Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 433/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004 r. do sierpnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A. P. w podatku od towarów i usług: za listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za grudzień 2004 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny, za styczeń 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny, za luty 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny, za marzec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za kwiecień 2005 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny, za maj 2005 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, za czerwiec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za lipiec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za sierpień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik dokonał sprzedaży części Ośrodka Wypoczynkowego "A" jako sprzedaży zwolnionej. Nabywcą był Ośrodek Wypoczynkowy "B". Na okoliczność tej sprzedaży sporządzono następujące dokumenty: w listopadzie 2004 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2004 r. na kwotę 300.000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży środka trwałego, w marcu 2005 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 7 marca 2005 r. na kwotę 1.220.000 zł tytułem sprzedaży środka trwałego minus zaliczka na podstawie faktury z dnia 29 listopada 2004 r. Akt notarialny został sporządzony w dniu 3 marca 2005 r. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A. P. dokonał zakupu przedmiotowego środka trwałego w dniu 31 marca 1998 r. od firmy "C" z siedzibą w [...], co dokumentuje faktura VAT z dnia 31 marca 1998 r. Akt notarialny został sporządzony w dniu 27 marca 1998 r. W okresie od 1 stycznia 1998 r. do dnia zakupu A. P. był dzierżawcą wymienionej nieruchomości. Ustalono także, że podatek od towarów i usług określony w fakturze z dnia 31 marca 1998 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i wykazał w deklaracji VAT – 7 za marzec 1998 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując m. in na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uznał, że sprzedaż wymienionej wyżej nieruchomości winna być opodatkowana, przy czym obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstał w rozliczeniu za listopad 2004 r. i za marzec 2005 r.

A. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołujący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz, że podjęto rozstrzygnięcie z obrazą art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Odwołujący podniósł również, że podjęto rozstrzygnięcie poprzez błędną interpretację art. 51 i 52 Ordynacji podatkowej zamiast art. 53 a. Odwołujący zarzucił sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji w tej samej sprawie, to jest pomiędzy uzasadnieniem niniejszej decyzji z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wskazując na powyższe zarzuty A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części uzależnione jest od łącznego spełnienia przez zbywcę szeregu warunków tj: przedmiotem obrotu jest towar spełniający przesłanki pozwalające uznać go z towar używany (musi upłynąć 5 lat licząc od końca roku, w którym zakończono budowę), w momencie jego nabycia (lub budowy) podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik nie spełniał warunków ograniczających zwolnienie określonych w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku prawidłowe było ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sprzedaż nieruchomości nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Podatnik nie spełnił, bowiem wszystkich warunków pozwalających uznać tę sprzedaż za zwolnioną, albowiem w momencie nabycia nieruchomości przysługiwało mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odwołania, iż błędnie ustalono, że w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości sprzedający nie była użytkownikiem nieruchomości. Z materiału dowodowego wynika bowiem bezspornie, że użytkownikiem nieruchomości był A. P. jako jej dzierżawca. Z tego też względu sprzedaż nieruchomości nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Użyte przez ustawodawcę, w art. 7 ust. 1 pkt 5 wyżej wymienionej ustawy pojęcie użytkownik nie było tożsame z takim samym pojęciem, wprowadzonym przez kodeks cywilny. Użytkownikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był podmiot, który czerpał określone korzyści z posiadania faktycznego tego towaru, a nie tylko pobierał z tego pożytki cywilne. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zarzut, iż w zaskarżonej decyzji nie naliczono odsetek uznać należy za bezpodstawny, albowiem zgodnie z art. 53 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Natomiast art. 53 a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut braku informacji o wydanej w dniu 6 października 2005 r. decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazał, że została ona wydana w odrębnym postępowaniu i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej.

A. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnioskując o jej uchylenie. Skarżący podniósł, że nie podziela poglądu, iż "C" nie była użytkownikiem ośrodka, który sprzedała skarżącemu. Według znaczenia pojęcia "użytkownik" wynikającego ze Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego – użytkownik może wykonywać swoje prawo przez osoby trzecie, w szczególności może oddać rzecz w najem lub dzierżawę. W ocenie skarżącego nowelizacja art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była usankcjonowaniem praktyki. Według strony skarżącej organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji mylnie interpretują kwestię użytkowania ośrodka w 1998 r. W razie wydania towaru do używania innej osobie (dzierżawa w 1998 r.) na podstawie umowy dzierżawy, jej dotychczasowy użytkownik ("C") nie może zaliczyć czasu używania tej rzeczy do swojego okresu używania, o którym mowa w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezspornym jest, że będące przedmiotem umowy sprzedaży budynki i budowle zostały wybudowane w latach 1968 – 1970. Sprzedaż nastąpiła w 1998 r. Stąd, w momencie dokonywania zakupu przez E. i A.P. nie mieli oni prawa do obniżenia podatku. Ponadto, oni byli stroną umowy kupna sprzedaży. Skarżący stwierdził, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie należy mylić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktycznym obniżeniem tego podatku. W ocenie skarżącego jest to konsekwencją tego, że kontrola przeprowadzona w 1998 r. nie wychwyciła tego uchybienia. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 53 a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii przekształcenia wieczystej dzierżawy we własność na podstawie decyzji S. L. z dnia [...] oraz do zarzutu nie zastosowania art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może, rozpatrując sprawę podatkową odnieść się tylko do kontroli decyzji urzędu skarbowego, bądź też wyłącznie do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do tego orzeczenia, ale ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy nie może się zwolnić od rozstrzygnięcia wszystkich zarzutów odwołania jak to uczynił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A. P. nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy sprzedaż części nieruchomości tj. części Ośrodka Wypoczynkowego "A" obejmującej działkę gruntu zabudowaną budynkiem socjalnym, 21 budynkami letniskowymi, budynkiem sanitarnym oraz 2 budynkami gospodarczymi podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako sprzedaż towaru używanego.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Stosownie do treści art. 43 ust. 2 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy budynki lub budowle lub ich części uznaje się za używane, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Z treści powołanych przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przez zbywcę następujących warunków:

1. przedmiotem dostawy jest towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku budynków musi upłynąć 5 lat licząc od końca roku, w którym zakończono budowę,

2. w momencie jego nabycia lub budowy podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

3. w przypadku podatnika nie zachodzą warunki ograniczające zwolnienie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na obecnym etapie postępowania sporna pozostała kwestia istnienia w dacie nabycia Ośrodka Wypoczynkowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez stronę skarżacą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny dokonały jego oceny, przy czym dokonując tej oceny nie naruszyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest między stronami sporne, że A.P. w dniu 31 marca 1998 r. kupił Ośrodek Wypoczynkowy od "C". Od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia sprzedaży był dzierżawcą tej nieruchomości. Strona skarżąca podatek od towarów i usług określony w fakturze dokumentującej powyższy zakup zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT i wykazała w deklaracji VAT – 7 za marzec 1998 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w marcu 1998 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, a także darowiznę tych towarów, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Redakcja tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku zależy od spełnienia warunków, o których mowa w przepisie, a nie od woli podatnika czy też organu podatkowego. Jednym z warunków pozwalających uznać sprzedaż towarów używanych za zwolnioną jest, że sprzedaż jest dokonywana przez użytkownika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.11.1999 r. Sygn. akt I SA/Wr 1697/99 (ONSA 2001/2/68) "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody. Dopiero po nowelizacji, która będzie obowiązywać z mocą od 1 stycznia 2000 r., eliminując z art. 7 ust. 1 pkt 5 pojęcie "użytkownika", ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że zwolnienie z mocy tego przepisu dotyczy również sprzedaży używanych budynków i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a zatem rozszerza to zwolnienie o sprzedaż towarów znajdujących się również we władztwie prawnym, a nie jedynie faktycznym właściciela. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie do zaakceptowania jest pogląd strony skarżącej sformułowany w skardze, że zmiana ta miała na celu jedynie usankcjonowanie praktyki, albowiem w sposób wyraźny zmienia ona zakres przedmiotowego zwolnienia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmowany jest powszechnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej (wyrok NSA z 23.04.1999 r. Sygn. akt I SA/Łd 1137/97 Serwis Podatkowy 2001/6 str. 19.) W szczególności nie jest dopuszczalne określanie zakresu zwolnienie poprzez odwoływanie się do zmian przepisu statuującego zwolnienie, mających miejsce w przyszłości.

Zatem, w ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu Ośrodka Wypoczynkowego "A". W konsekwencji słuszna jest konkluzja, że dokonując sprzedaży części tego ośrodka, podatnik obowiązany był z tego tytułu naliczyć należny podatek od towarów i usług w wysokości 22 %.

Wobec powyższego chybiony jest zarzut skarżącego, który dowodzi, że prawa do odliczenia nie posiadał, a organy podatkowe błędnie wiążą prawo do obniżenia podatku należnego z faktycznym obniżeniem tego podatku. W ocenie Sądu, Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] prawidłowo nie kwestionował prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem Ośrodka Wypoczynkowego.

W ocenie Sądu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie ma wpływu zarzut, iż zakupu przedmiotowej nieruchomości skarżący dokonał wraz z małżonką. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30.03.2004 r. Sygn. akt FSK 84/04 (LEX nr 137875), iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Założenie takie prowadziłoby, bowiem do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nieposiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT, nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania. Wprawdzie w sprawie niniejszej skarżący argumentuje, że poprzez wspólny zakup z małżonką uprawnienie do odliczenia mu nie przysługuje, niemniej jednak, co do zasady przedstawione wyżej stanowisko znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu nie jest słuszny zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie określił wysokości odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53 a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, 67 a § 1 i art. 76 a § 1. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 53 a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług, który jest zobowiązaniem rozliczanym w okresach miesięcznych i nie występuje w tym podatku sytuacja tego rodzaju, że po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Kwestia przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest okolicznością obojętną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zarzut nie ustosunkowania się do tej kwestii przez organ odwoławczy, jako niemającej znaczenia dla sprawy, nie może skutkować, zdaniem Sadu, uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wobec czego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do oceny zarzutów strony skarżącej w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 224 a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zmienił postanowienie z dnia [...] i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia jej przez Dyrektora Izby Skarbowej lub w razie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej Gdańskw uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarogodności, wyjaśnił także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem prawidłowo wskazanych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) oddalił skargę.