Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 630/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 630/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2008r., sprawy ze skargi R. i A. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...].11.2004 r. R. P. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2000 r. do [...].02.2001 r. W powyższym okresie był podatnik był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K. Zaliczki z tytułu wynagrodzeń otrzymanych w związku z pełnieniem służby w kraju były odprowadzane przez Jednostkę Wojskową nr [...] w K. Zdaniem podatnika wynagrodzenie wypłacone przez płatnika było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku, póz. 176 z późn. zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 207 w związku z art 72 § l i art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 r., póz. 926 ze zm.) wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok w kwocie 4.743,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 83 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne są tylko te należności, które zostały wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu stosunku służbowego w kraju i niezwiązane z pełnieniem służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] stała się ostateczna.

W dniu [...].12.2007 r. A. i R. P. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia [...] nr [...] zarzucając iż przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędną interpretację normy zawartej w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy wydał decyzję Nr [...] z dnia [...], w której uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, stąd też nie można zgodzić się z zarzutem iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, o której mowa w rozdz. 18 Ordynacji podatkowej, stanowi nadzwyczajną formę postępowania mającą na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami prawnymi. Instytucja ta ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy nie ma już możliwości korygowania wydanej decyzji w drodze innego postępowania (odwoławczego, skargowego).

Tak więc celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest rozstrzyganie co do istoty sprawy już rozstrzygniętej w przedmiotowej decyzji lecz ustalenie niezgodności bądź zgodności tej decyzji z przepisami prawa. Katalog tych naruszeń prawa zawarty został w art. 247 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg definicji pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Organ zgodził się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności prawa da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Zdaniem organu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przy rozstrzygnięciu, w którym dokonano wykładni normy prawnej, w stosunku do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku, póz. 176 z późn. zm.). Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy wolne są tylko te należności, które zostały wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych, czy również należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisu ustawy, świadczy ilość wydawanych w tej sprawie sprzecznych ze sobą wyroków. W tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 766/05, w którym Sąd oddalając skargę kasacyjną podatnika wskazał, iż zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko tej części wynagrodzenia, które jest związane z misjami zagranicznymi, oraz na podobne stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie opodatkowania przedmiotowych dochodów zawarte m.in. w pismach z dnia 14 grudnia 2001 r. Nr PB5/RB-033-165-2067/01 oraz z dnia 6 kwietnia 2005 r. Nr PB5/KD-033-24-292/05.

Podniesiono , iż dopiero postanowienie NSA w powiększonym składzie 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, wydane w związku z przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym wobec rozbieżności interpretacji omawianego przepisu, rozstrzygnęło ostateczne wątpliwości na ten temat w/w należności stanowiąc, "że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.), obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadnić stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sam fakt przedłożenia zagadnienia prawnego powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że w sprawie zachodziły wątpliwości prawne (por. art. 15 § l pkt 2 i 3 u.p.p.s.a.).

W skardze wniesionej pismem z dnia [...].04.2008 r. R. i A. P. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucając im naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w stanie obowiązującym w latach 2001-2002 poprzez wadliwą interpretację przepisu w decyzjach z dnia [...] nr [...] i podtrzymywanie jej w kolejnych decyzjach, skutkiem czego odmówiono wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanym błędem;

b) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;

c) art. 120 O.p. (zasada legalizmu postępowania podatkowego) poprzez niezastosowanie w decyzjach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w wyniku błędnej wykładni przepisu;

d) art. 121 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez niekorzystną dla skarżących wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a konkretnie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wbrew powołanemu w toku postępowania orzecznictwu sądów administracyjnych;

e) art. 32 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady równości wobec prawa w efekcie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co spowodowało, że inni podatnicy, w identycznym stanie faktycznym, skorzystali ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w tym zakresie;

f) art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji błędów i zaniedbań organów podatkowych, co stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w tym przepisie.

Podniesiono argumenty jak w odwołaniu, podkreślając, iż w świetle wykładni językowej spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przed nowelizacją z dniem 1.01.2003 r. jego brzmienie nie budziło wątpliwości i nie było wyjątku w zwolnieniu od opodatkowania. Powyższą nowelą zmieniono zakres przedmiotowy zwolnienia, a zatem poglądu, iż zmiana ta miała charakter jedynie redakcyjny, nie można obronić w świetle wykładni językowej. Nawet gdyby założyć, że zamiar ustawodawcy był inny, to błędy takie nie mogą obciążać podatnika w demokratycznym państwie prawa. Tym bardziej nie było podstaw do tego, by w 2001 czy w 2002 r. wykładać ten przepis w taki sposób, iż opierał się na zmienionym brzmieniu, obowiązującym począwszy od 2003 r. Zmiana przepisów prawa materialnego - w szczególności podatkowego - nie może działać wstecz. Z tego powodu rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przedmiotowego zwolnienia uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych.

Pogląd taki jest tym bardziej uzasadniony, ponieważ, jak już to podniesiono we wniosku o stwierdzenie nieważności, NSA w postanowieniu z dnia 18.06.2007 r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego, gdyż zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, a sporne zwolnienie obejmowało wszystkie wypłacane żołnierzom należności pieniężne. Różnice powstałe na tym tle nie były w rzeczywistości odmiennymi, równoprawnymi interpretacjami tego przepisu, lecz jeden z poglądów, właśnie ten przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, był błędny.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko. Ponadto powołał się na korzystne dla jego interpretacji orzecznictwo, wskazując na rozbieżności dotyczące zakresu spornego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty skarżących są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach była po pierwsze kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. W drugiej kolejności, jako konsekwencję zarzutu dotyczącego wykładni w/w przepisu, rozpatrzyć należy, czy interpretacja organów stanowiła naruszenie prawa, a jeśli tak, to czy w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności badanych decyzji, a zatem czy naruszenie to było rażące.

W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego (tak NSA w wyrokach z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06).

Wbrew poglądom wyrażanym niekiedy w przeszłości w orzecznictwie, a na które powoływały się organy skarbowe w rozpatrywanych sprawach, nie może być w tym przypadku mowy o jedynie przedmiotowym charakterze tego zwolnienia. Poprzez zawężające kryterium udziału w misjach wojskowych zagranicą zawężono bowiem krąg osób, które z tego zwolnienia mogły skorzystać. Stąd jego mieszany charakter. Sprowadza się on jednakże w istocie rzeczy do wyznaczenia ścisłego zakresu podmiotowego kategorii osób zwolnionych od podatku dochodowego. Natomiast zbiorcze pojęcie należności pieniężnych w tym przepisie takiego charakteru już nie posiada. Nie można takich wniosków wysnuć na gruncie wykładni językowej badanego przepisu. Nie wskazują na taką interpretację ani znacznie użytych w nim wyrazów, nawet w nawiązaniu do wykładni systemowej pojęcia "należności", o czym poniżej, ani składnia tego zdania. Skoro w orzecznictwie dominuje pogląd, rozpowszechniony także również w doktrynie prawa podatkowego, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 32 i art. 84 Konstytucji RP), to zasada taka w demokratycznym państwie prawa obowiązywać musi w dwie strony. Skoro z jednej strony nie dopuszcza się wykładni celowościowej w zakresie interpretacji ulg i zwolnień podatkowych na korzyść podatnika, to nie można tego również czynić na korzyść państwa z powodów czysto fiskalnych. Domniemywanie zatem na gruncie badanego przepisu ukrytej woli ustawodawcy, doszukiwanie się celu przedmiotowego zwolnienia, szczególnie gdy nie sięga się do wykładni historycznej (protokołów z posiedzeń komisji sejmowych, uzasadnień projektów), jest ewidentnym działaniem na szkodę podatnika, niczym nieusprawiedliwionym fiskalizmem w wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej, taka wykładnia jest niedopuszczalna, wbrew przeciwstawnym poglądom, albowiem zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni należy rozpoczynać ją od ścisłego, językowego brzmienia przepisu, a gdy ten jej rodzaj pozwala skonstruować normę prawną, wszelkie dalsze zabiegi interpretacyjne są nie tylko zbędne, lecz poza wyjątkowymi sytuacjami po prostu niedopuszczalne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Jak zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie na gruncie prawa podatkowego, "(...) sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu ... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r.; sygn. Akt I SA/Sz 395/05, niepubl.). W tym konkretnym wypadku przepisu uległy zmianie trzykrotnie na przestrzeni zaledwie kilku lat, przy czym zdaniem tutejszego Sądu ich liberalne brzmienie z lat 2001-2002 należy rozumieć ściśle i dosłownie, jak powyżej (tak NSA w wyroku z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178).

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 prowadzi zdaniem tut. Sądu do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym również o uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Ustawodawca nie posłużył się bowiem żadnym sformułowaniem, które by zawężało zakres tego zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Tak też było na gruncie stanu prawnego do końca roku 2000, gdy podobne zwolnienie przedmiotowe obowiązywało na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 73), gdzie użyto sformułowania "w związku z wyznaczeniem" (tak NSA w wyroku z dnia 20.12.2002 r., sygn. akt III SA 206/02 - Sąd zwrócił uwagę na zmianę zakresu przedmiotowego powołanego przepisu).

Ponadto, co ma związek ze sprawą, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18, ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198, ze zm.) nie przemawiała przeciwko takowej literalnej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych, gdyż na uposażenie to składały się uposażenie zasadnicze, dodatki oraz inne należności pieniężne. Tym samym należy podzielić pogląd, że użyte przez ustawodawcę na gruncie p.d.o.f. pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza (tak NSA w wyrokach: z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt II FSK 163/06; z dnia 19.04.2006, sygn. akt II FSK 284/06, czy też w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18.06.2007 r., sygn. akt II FPS 4/2006 - za podanym w uzasadnieniu licznym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych). Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem tut. Sądu, na gruncie wykładni systemowej, wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą, bez względu na ich nazwę. Art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. dotyczył zatem należności pieniężnych jako pojęcia zbiorczego, w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Na tle powyższych rozważań, nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje ewidentnie na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Co więcej, skoro w dacie tej wprowadzono takie wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia w stosunku do jego literalnego brzmienia. Jak już wyjaśniono obszernie powyżej, taki rodzaj wykładni należy uznać za absolutnie niedopuszczalny, gdyż literalne brzmienie, jeśli nie nastręcza wątpliwości i daje się pogodzić z innymi przepisami prawa oraz ze zdrowym rozsądkiem, ma prymat przed innymi rodzajami wykładni prawa. Szczególnie, jak już to podkreślono, w kwestii ulg i zwolnień podatkowych. Argumenty celowościowe, podnoszone przez zwolenników przeciwstawnego poglądu co do rozumienia w/w przepisu, iż ustawodawca chciał wprowadzić do ustawy zwolnienie w takim samym zakresie, w jakim obowiązywało przed rokiem 2001, a to ze względu na wyraźną dyrektywę konstytucyjną, iż również ulgi i zwolnienia winny być określone przepisami rangi ustawy, a nie aktów wykonawczych, nie znajduje w tym świetle żadnego uzasadnienia.

Dwa lata od wejścia w życie w/w przepisu nastąpiła nowelizacja zawężająca jego zakres przedmiotowy. Jasne i klarowne brzmienie przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w latach 2001-2002 obejmował on swym zakresem wszelkie należności pieniężne żołnierzy, którzy służyli także zagranicą. Nie jest rolą sądów rozważanie, czy zwolnienie to i w jakim jego brzmieniu stało w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Jednak argumenty, iż szło ono zbyt daleko, należy jakby na marginesie merytorycznych rozważań oddalić. Dotyczyło one bowiem osób, które z narażeniem zdrowia i życia brały udział w misjach wojskowych, rozdzielone ze swoimi bliskimi i rodzinami. Nie było to zwolnienie dyskryminujące innych podatników w stosunku do takich żołnierzy. Jaki rodzaj rekompensaty za szczególny charakter pełnionej funkcji i jej szczególne warunki zagwarantować takim osobom, leżało już tylko w rękach ustawodawcy. Zważyć też należy, iż niektórzy z nich otrzymywali jedynie wynagrodzenie wg ostatnio zajmowanego w kraju stanowiska. W takich okolicznościach nie może być mowy o żadnej podatkowej dyskryminacji reszty społeczeństwa. Jeśliby już szukać argumentów celowościowych, to przemawiają one zdaniem tut. Sądu na korzyść podatników, których dotyczył ten przepis.

Dlatego też próby dokonywania wykładni powyższego zwolnienia w świetle nowelizacji dokonanej później, a zatem interpretacji przepisu, który powinien znaleźć zastosowanie w ściśle określonym czasie, na tle późniejszych jego zmian, było niedopuszczalne. Działanie takie mogło, z punktu widzenia podatnika, wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące w latach 2001-2002 w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych; nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a zatem w przypadku zastosowania zwolnienia na korzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 912.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, LexPolonica nr 378198).

Na tle tych rozważań tut. Sąd stoi na stanowisku, iż ostateczne decyzje podatkowe organu I instancji z dnia 1.06.2005 r. niewątpliwie naruszają prawo, a to poprzez niedopuszczalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu w latach 2001-2002. Podtrzymywanie takiego poglądu w toku postępowania o stwierdzenie nieważności również stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynika sprawy, a dotyczy decyzji zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach. Co więcej, naruszono także art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, które naruszają prawo w sposób rażący. Niezastosowanie w nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji wymiarowych w drodze stwierdzenia ich nieważności z podanych przyczyn stanowi również, jak to słusznie podnieśli skarżący, naruszenie zasady legalizmu postępowania podatkowego, wynikającej wprost z art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli art. 121 O.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) nakazuje bowiem w sytuacjach wątpliwych przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika. Nie dotyczy to w tym stanie faktycznym pierwotnych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, gdyż po pierwsze to nie one podlegają bezpośrednio ocenie, lecz przebieg i zasadność rozstrzygnięcia decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym. Po drugie zaś w opinii tut. Sądu brzmienie spornego przepisu p.d.o.f. w latach 2001-2002 nie dawało organom podatkowym pola do dokonywania takiej wykładni. Nie można zatem mówić w tym stanie rzeczy o wątpliwościach, które by należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Naruszenie tej elementarnej zasady miało miejsce poprzez niekorzystną dla skarżących wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a konkretnie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", wbrew powołanemu w toku postępowania orzecznictwu sądów administracyjnych, których poglądy podziela skład orzekający.

Zgodzić się należy z poglądem, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że strona powinna wykazać, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7.06.2001 r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). Prawdą też jest, jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (tak również doktryna - por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wyd. IV, Warszawa 2007).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.; tak również NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, Lex nr 281145). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Z tych względów powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Tak jednak nie było w rozpatrywanych sprawach. Może się bowiem zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 5.05.2004 r., sygn. akt FSK 2/04 , ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6). Na tym tle należy przypomnieć, iż NSA w postanowieniu z dnia 18.06.2007r. (sygn. akt II FPS 4/2006, ONSAiWSA 2007/5, poz. 114) odmówił podjęcia uchwały w sprawie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego dotyczącego rzekomej rozbieżności orzecznictwa na tle zakresu przedmiotowego spornego w sprawach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości na tym tle nie zachodziły, wobec wyraźnego, jednoznacznego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w latach 2001-2002, zgodnie z którym zwolnienie to obejmowało wszystkie wypłacone żołnierzowi należności pieniężne, w tym wynagrodzenie. Kwestia sporna co do meritum sprowadzała się zdaniem NSA nie co do tego, czy ustawodawca chciał zwolnić jedynie dodatki z tytułu służby zagranicą z podatku, czyli do nadużywanej w tym zakresie wykładni celowościowej tudzież quasi-historycznej, lecz do nieporozumień co do pojęcia "należności pieniężnych" na gruncie cyt. ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych. Jednak zdaniem składu orzekającego i ten termin w świetle art. 1 tejże ustawy nie nasuwał realnych wątpliwości interpretacyjnych, jak zresztą wyjaśniono to już wcześniej.

Uzasadnione byłoby zatem stanowisko organów podatkowych co do podstaw odmowy stwierdzenia nieważności, gdyby przyjąć, iż w rozpatrywanych sprawach, na tle omawianego zwolnienia z podatku dochodowego, doszło do tak dużych rozbieżności w orzecznictwie, że musiały by one zostać wyjaśnione w drodze uchwały NSA. Tymczasem takich rozbieżności nie było. Jak podniesiono wielokrotnie powyżej, jedne z poglądów na zakres zwolnienia był poglądem oczywiście wadliwym, jak również przejawem niczym nieuzasadnionego fiskalizmu w praktyce orzeczniczej organów podatkowych niektórych regionach kraju, przez co naruszono nie tylko zasadę zaufania do działań organów podatkowych, ale również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności i równości w ponoszeniu podatków i innych danin publicznych.

W tych okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wyeliminowania decyzji wymiarowych jako rażąco naruszających prawo z porządku prawnego. Nie czyniąc tego, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto u źródła nieprawidłowej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jak i odmowy zastosowania tej instytucji w badanych postępowaniach nadzwyczajnych, tkwił niewłaściwy, z góry błędny pogląd co do przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skargi należy uwzględnić. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 cytowanej ustawy.