Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1585/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121,122,187  par. 1,181,191,124,210  par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 114,119  ust. 4, art. 120  ust. 17 i 19, art. 124, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" określił XA (dalej: "podatniczka") zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., w której zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez "A" XB, "C" XC, ponieważ w świetle poczynionych ustaleń faktycznych faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...]września 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi I instancji naruszenie m. in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", przez prezentowanie stanowiska mającego na celu wyłącznie uzyskanie korzyści o charakterze fiskalnym, uwzględnienie jedynie tych okoliczności faktycznych, które przemawiały na niekorzyść, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, brak zebrania całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów , co spowodowało, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: ustawy o VAT, przez błędne ich zastosowanie oraz nieprzyjęcie wartości podatku naliczonego i należnego wynikających z deklaracji podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2014r. nr [...] uchylił w całości powołaną wyżej decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organ odwoławczy nakazał wydanie odrębnych decyzji za poszczególne miesiące rozliczeniowe, przeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za wykonanie prac w budynku w trakcie trwania umowy użyczenia (np. kierownika budowy), w celu wyjaśnienia niejasności dotyczących zasadności i prawidłowości poniesionych wydatków remontowych, prawidłowości ich rozliczenia przez podatnika i rzekomego wykonania usług, odniesienie się do zarzutów, tez i wniosków zawartych w złożonych w postępowaniu odwoławczym pismach pełnomocników podatniczki z dnia [...] stycznia 2014r. (k. 878-888) i [....] lutego 2014r. (k. 909-916).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] (k. 1160-1175), wydaną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT określił XA zobowiązanie podatkowe w VAT za: styczeń 2008r. w kwocie [...]zł, luty 2008r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2008r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2008r. w kwocie [...] zł i listopad 2008r. w kwocie [...]zł .

Oran kontroli skarbowej podobnie jak w pierwotnej decyzji, odmówił prawa do odliczenia podatku z 23 faktur VAT, wystawionych przez "A" XB tytułem dostawy towarów i usług związanych z zabudową stoisk targowych oraz usług budowlanych dotyczących adaptacji pomieszczeń przy ul.[...], oraz trzech faktur VAT, wystawionych przez "C" XC, tytułem dostawy towarów i usług związanych z zabudową stoisk targowych. Ponownie ustalił, że sporne faktury VAT od "C" XC nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził, że XB nie mogła osobiście wykonać usług udokumentowanych wymienionymi fakturami VAT, ponieważ nie posiadała umiejętności potrzebnych do wykonania tych usług, jak również zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług, nie posiadała żadnych dowodów zakupu usługi od podwykonawców, nie wskazała firm, ani osób, które mogłyby usługi wykonać. Także XC nie mógł samodzielnie wykonać spornych usług, ponieważ nie posiadał zaplecza technicznego do ich wykonywania, nie zatrudniał pracowników, nie wykonał też tych usług przez podwykonawców, gdyż nie posiadał żadnych dowodów zakupu usług oraz nie wskazał firm ani osób, które mogłyby je zrealizować, nie posiadał żadnych dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonania stoisk targowych, nie potrafił jednak wskazać firm, które świadczyły dla niego usługi transportowe lub osób, które użyczały samochody.

Podatniczka miała świadomość, że faktury wystawione przez firmę XB i XC nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ sama nawiązała kontakt z tymi osobami, prowadziła rozmowy i negocjacje w sprawie wykonania zleceń, jak również osobiście dokonywała odbioru usług i regulowała należności za usługi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznał za nierzetelne ewidencje nabyć za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, i nie uznał ich za dowód w części objętej stwierdzonymi nieprawidłowościami. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ewidencji i rejestrów VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za badany okres w prawidłowej wysokości. W rezultacie skorygował za badane miesiące, tj. za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i określeniem za te miesiące zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie ponownie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie (k. 1195-1207). Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 145 O.p., poprzez doręczanie pism XK, na jego adres (pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji organu I instancji), podczas gdy w piśmie pełnomocnika z dnia [...] listopada 2013r. wskazano adres do doręczeń: [...];

- art. 13 ust. 5 w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: "u.k.s.", poprzez niedoręczenie upoważnienia do kontroli w sytuacji, gdy w istocie organ I instancji przeprowadził kontrolę w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego;

-art. 293 § 2 pkt 3 O.p., poprzez wskazanie w piśmie z dnia [...] maja 2014r. skierowanym do Komisariatu Policji w [...]pełnych danych podatniczki, w tym numeru NIP, co w istocie stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej w sytuacji, gdy informacje, o które wystąpił organ I instancji nie dotyczyły bezpośrednio podatniczki oraz, poprzez zgromadzenie materiału dowodowego bez utajnienia danych i informacji dotyczących podmiotów, których postępowanie kontrolne nie dotyczy;

- art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania: XD, XF, XM, XE, przez co organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie;

- art. 140 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez niezawiadomienie podatniczki o niezałatwieniu sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p.

Ponadto podatniczka zarzuciła:

- niezawiadomienie jej pełnomocnika wyznaczonego do odbioru pism o kontynuowaniu postępowania kontrolnego, oraz o zmianach w zakresie upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2013r.;

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach ponownie toczącego się postępowania kontrolnego, w sposób określony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2014r. ,

- nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, które miały istotne znaczenie dla obiektywnego wyjaśnienia sprawy.

Następnie podatniczka zawnioskowała:

- o przeprowadzenie wszystkich wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia [...] lipca 2014r., w celu obiektywnego i bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- o przeprowadzenie rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w związku z wydanymi przez organ I instancji postanowieniami o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (brak wskazania art. 140 § 1 lub 2 O.p. oraz znajdującą się w aktach informacją skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] października 2013r., jakoby "nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek", w trakcie której organ I instancji winien przedstawić dokładnie czas trwania postępowania kontrolnego i jakie czynności były podejmowane podczas prowadzonego postępowania kontrolnego oraz jakie okoliczności, które wystąpiły w trakcie postępowania do kontrolnego, pozwalają na przyjęcie stanowiska, że były to okoliczności niezależne od organu, przy czym organ I instancji nie zbadał, czy podatniczka wiedziała lub chociażby mogła wiedzieć o przestępczym procederze swoich kontrahentów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) O.p. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w części dotyczącej miesiąca kwietnia, czerwca i listopada 2008r. i określił za kwiecień 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, za czerwiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł, w pozostałej części, tj. za styczeń i luty 2008r, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k. 1248-1276).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w rezultacie zastosowanych czynności egzekucyjnych, został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., i biegnie on na nowo od dnia [....] listopada 2013r., co oznacza, że zobowiązania podatkowe za te miesiące przedawniają się z dniem [...] listopada 2018r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r. - z dniem [...] stycznia 2009r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za te miesiące z upływem [....] grudnia 2013r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie. W dniu [...] listopada 2013r. zostało wszczęte wobec XA postępowanie przygotowawcze z kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r. jest nadal prowadzone. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i w dniu [...] listopada 2013r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym w dniu [...] listopada 2013r. podatniczka została powiadomiona. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że z uwagi na uregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r. w drodze egzekucji, nie zawiadomiono XA, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe.

Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, działał w granicach i na podstawie prawa. W sprawie, nie wystąpiły przesłanki formalno - prawne dyskwalifikujące postępowanie kontrolne.

Nie ma podstaw do twierdzenia, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 145 O.p. Zgodnie z art. 145 § 3 O.p. strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Organ I instancji był zatem uprawniony do doręczania pism XK, ponieważ udzielone mu pełnomocnictwo nie wykluczało doręczeń, zaś pełnomocnictwo udzielone XK nie stanowiło umocowania do reprezentowania podatniczki w postępowaniu kontrolnym. Kwestię prawidłowości doręczenia pism podważyła w odwołaniu XK występująca obecnie jako pełnomocnik podatniczki wskazując, że w piśmie z [...] listopada 2013r., złożonym w postępowaniu odwoławczym od pierwotnej decyzji organu I instancji, był wskazany adres do doręczeń: XK, [...] . Zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2014r. została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. o kontynuacji od dnia [...] kwietnia 2015r. postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r., zostało doręczone pełnomocnikowi XL w dniu [...] maja 2014r., na adres: Kancelaria Adwokacka, [...]. Wraz z tym zawiadomieniem doręczono pełnomocnikowi pismo z dnia [...] kwietnia 2014r. informujące o zmianach w upoważnieniu do prowadzenia postępowania kontrolnego. Również wezwanie z dnia [....] maja 2014r. do przedstawienia umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w [...] oraz zawiadomienie z dnia [...] maja 2014r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skierował na adres pełnomocnika XK. Pełnomocnik XL przystąpił do sprawy w trakcie postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013r., przedkładając w dniu [....] stycznia 2014r. pełnomocnictwo udzielone w dniu [....] grudnia 2013r., przez XA w sprawach "przed organami kontroli skarbowej, Izbą Skarbową w [...], sądami administracyjnymi i NSA". Pełnomocnictwo to zostało odwołane przez XA dopiero w trakcie kontynuowanego postępowania kontrolnego, pismem z dnia [....] maja 2014r. (wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] [....] maja 2014r.). Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego XK zostało również udzielone przez XA w trakcie postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji organu I instancji, tj. dniu [....] listopada 2013r., do "reprezentowania moich interesów w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2008r., w związku z wydaną decyzją przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2013r., przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...], Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...]. Doradca podatkowy - w ramach zakresu niniejszego pełnomocnictwa jest upoważniony, uprawniony i zobowiązany do wykonywania wszelkich czynności, jakie okażą się konieczne do załatwienia spraw objętych zakresem niniejszego pełnomocnictwa, w tym w szczególności do odbioru i składania pism, odbioru wezwań, składania wniosków, wyjaśnień (ustnie i na piśmie), składania środków zaskarżenia oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach".

Z treści pełnomocnictwa udzielonego XK nie wynika, aby obejmowało swoim zakresem - w odróżnieniu od pełnomocnictwa udzielonego XK- reprezentację podatniczki w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Tym samym nie obowiązywał również w postępowaniu przed tym organem adres do doręczeń wskazany w piśmie z dnia [...] listopada 2013r. przez XK. Dlatego też, organ I instancji - kontynuując postępowanie kontrolne - prawidłowo kierował pisma do podatniczki za pośrednictwem pełnomocnika XK na jego adres, do czasu odwołania tego pełnomocnictwa, o czym w dniu [...] maja 2014r. został poinformowany organ kontroli skarbowej. Ponadto, w dniu [...] maja 2014r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] udzielone pismem z dnia [...] maja 2014r. pełnomocnictwo dla XK do reprezentowania podatniczki m.in. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obowiązujące również w postępowaniu odwoławczym), w związku z tym, kolejne pisma procesowe do podatniczki organ I instancji kierował na adres XK.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 5, w związku z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez niedoręczenie upoważnienia do kontroli w sytuacji, gdy w istocie organ przeprowadził kontrolę w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Z art. 13 ust. 2 u.k.s. wynika, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Stosownie do art. 13 ust. 4 u.k.s., kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Przepis art. 13 ust. 5 u.k.s. stanowi, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej wart. 284 § 2 O.p. , upoważnienia do jej przeprowadzenia. O zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się, w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s., odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 31 ust. 2 u.k.s. wyjaśnia, że użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (por. ust. 2 pkt 1),

2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (por. ust. 2 pkt 3).

Zgodnie z art. 290 § 1 O.p., przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Natomiast, postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej kończy decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa bądź wynikiem kontroli (por. art. 24 ust. 1 u.k.s.). Z art. 290 § 5 O.p. wynika, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast, wart. 193 § 6 O.p. zapisano, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powołanych powyżej przepisów, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Termin zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczony został w przepisach art. 139 i art. 140 O.p. (por. art. 31 ust. 1 i ust.2 u.k.s.), co potwierdza tezę, że postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z kontrolą podatkową.

W ramach postępowania kontrolnego wobec podatniczki organ kontroli skarbowej nie przeprowadził kontroli podatkowej. Sugestie przeprowadzenia kontroli podatkowej bez wymaganego upoważnienia, polegająca na przyjęciu od podatnika oświadczenia o statusie przedsiębiorcy, które miało służyć ustaleniu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 584 ze zm.) oraz na sporządzeniu protokołu badania ksiąg, który nie spełnienia wymagań określonych w art. 193 § 1 O.p., spełnia natomiast wymagania art. 290 O.p., nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ I instancji przeprowadził w sprawie kontrolę podatkową. Natomiast, czynność przyjęcia od podatnika oświadczenia o statusie przedsiębiorcy nie jest zastrzeżona wyłącznie dla kontroli podatkowej. Bezpodstawny jest więc zarzut przeprowadzenia kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej. Istotnym elementem odróżniającym postępowanie kontrolne od kontroli podatkowej jest miejsce prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 285a § 1 O.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Podobne uregulowania zawiera art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. W art. 80a ust.2 ustawy wskazano, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Podczas postępowania kontrolnego wobec podatniczki, organ I instancji nie prowadził żadnych czynności kontrolnych w jej siedzibie bowiem dokumentacja związana z jej działalnością gospodarczą doręczyła do organu podatkowego. Materiał dowodowy został zebrany w postępowaniu kontrolnym, do którego odnoszą się regulacje zawarte w ustawie o kontroli skarbowej. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej sporządził w dniu [...] sierpnia 2013r. protokół badania ksiąg, na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., wskazując w nim na uchybienia w prowadzonych ewidencjach nabycia za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., i orzekając, za jaki okres, i w jakiej części, uznaje księgi za nierzetelne. W protokole zawarto również pouczenie, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., o możliwości wniesienia przez zastrzeżeń, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Podatniczka z prawa tego nie skorzystała.

Materiał dowodowy wskazuje że faktury od firmy XB nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Włączone do akt dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec XB w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące 2008r., w tym: protokół przesłuchania XB w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2012r., decyzja z dnia [...] października 2012r. wydana dla XB w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2008r., określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wskazują, że XB nie mogła osobiście wykonać usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach (elementów stoisk, malowania i szpachlowania stoisk, instalacji elektrycznej, oświetleniowej, usług remontowych i montażowych przy ul. [...]), ponieważ nie posiadała umiejętności potrzebnych do wykonania tych usług. W związku z prowadzoną działalnością nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała też żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług wskazanych w fakturach. XB nie posiadała również środków transportu i nie dysponowała żadnymi, co podważa możliwość świadczenia przez nią także usług transportowych, udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...] lutego 2008r. i nr [...] z [...] czerwca 2008r. Nie posiadała także dowodów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tych usług. Wymienionych usług nie wykonała też przez podwykonawców, gdyż nie posiada żadnych dowodów zakupu tych usług oraz nie wskazała firm czy też osób, które mogłyby wykonać te usługi. XB nie potrafiła nawet w trakcie przesłuchania jako strony ([...] sierpnia 2012r.), w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, wskazać, co i gdzie wykonywała na rzecz XA, nie pamiętała również, czy transakcje dotyczyły świadczenia usług czy sprzedaży towarów. Zeznania XA z dnia [...] lipca 2013r. w charakterze strony, odnośnie transakcji z XB, są bardzo zwięzłe i ogólne. W zeznaniach brak jest jakichkolwiek informacji na temat usług remontowych wykonanych rzekomo przez XB, udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi w listopadzie 2008r. Podatniczka XA przesłuchania w dniu [...] maja 2012r., w charakterze świadka, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec XB (protokół został włączony do akt), zeznała, że wykonywanie usług przez firmę XB obejmowało również materiały, które we własnym zakresie nabywała XB tymczasem, XB zeznała [...] sierpnia 2012r., że usługi wykonywała z zasady z materiału powierzonego. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy podatniczki nie mają wiedzy na temat usług wykonywanych przez firmę "A". Wprawdzie podatniczka zeznała [...] maja 2012r., że jej pracownik XD, był pośrednikiem w kontaktach z XB w sprawie zleceń, odbioru wykonanych elementów stoisk targowych, to świadek zeznał (protokół przesłuchania z [...] maja 2013r.), że podatniczka nie wie, że wymienionych czynności nie wykonywał, nie dokonywał też przekazania i odbioru dokumentacji projektowej stoisk targowych dotyczącej zleceń wykonywanych przez "A".

Podatniczka XA dokonała remontu - adaptacji budynku w [...]. Potwierdził to przesłuchany w charakterze świadka XH, który uzupełnił w 2009r, wpisy w dzienniku budowy. Stwierdził, że robót budowlanych w tym budynku nie nadzorował i nie wie kto był ich wykonawcą. Usług remontowych nie wykonała jednak XB. Nie potwierdził tego również przesłuchany w dniu [...] maja 2014r., w charakterze świadka XG który podał, że był w trakcie remontu w tym budynku i wydaje mu się, że wykonawca, z którym rozmawiał nazywał się XC, że nie zna XB, ani firmy XB, że pojawił się na prośbę podatniczki, aby podpowiedzieć bądź doradzić wykonawcy, jak rozwiązać problem z odpływem kanalizacji w łazience, Tymczasem wystawione w listopadzie 2008r. przez firmę XB faktury za remont, nie dokumentują wykonania robót wodno-kanalizacyjnych, lecz dotyczą usług szpachlowania, malowania, ścian działowych, wykonania instalacji oświetleniowej, montażu bramy. Podatniczka zeznając z dnia [...] lipca 2013r. jako strona wskazała odnośnie wykonanych robót remontowych w [...], że ustaleń w tym zakresie dokonywała osobiście z XC podczas jego pobytu w firmie "MS D". Wykonywanie remontu odbywało się przez pracowników XC, którzy pierwszy raz przyjechali z nim, później przyjeżdżali samodzielnie. Nie pamięta danych osobowych tych pracowników.

Pod zdjęciami przedłożonymi przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego widać jakiegoś mężczyznę, gdzie podatniczka dokonała podpisu "XC". Także opisy na odwrocie faktur inwestycyjnych wskazują na powiązanie z fakturami wystawionymi przez firmę XC. Z powyższych dowodów wynika, że prace remontowe wykonywał XC, a nie XB.

Załączone do pisma z [...] marca 2013r. dowody nie potwierdzają, że usługi te wykonała firma podatniczki. Wskazała ona w ten sposób na powiązanie faktur zakupu usług z firmy XB z fakturami dotyczącymi sprzedaży usług wystawionymi przez firmę "MS D" XA. Dołączone kserokopie faktur wystawionych przez firmę XB, kserokopie zleceń wystawionych przez firmę "MS D" dla firmy "A" oraz kserokopie rysunków technicznych i wizualizacji dotyczących realizowanych zleceń na budowę stoisk targowych (wystawienniczych).

Niewiarygodne są dowody "KP" wystawione przez XB, z których wynika, że płatności dokonywano w dniu wystawienia faktury, jednorazowo w kwocie wynikającej z danej faktury. Nie potwierdzają wykonania usług przez XB. Nie stwierdzono żadnego związku pomiędzy dokonanymi przezXA wypłatami środków pieniężnych z jej konta prywatnego (z którego rzekomo były regulowane zobowiązania wobec XB (zeznania podatniczki z [...] lipca 2013r.), a dokonanymi zapłatami należności dla "A" na podstawie otrzymanych faktur, co rzekomo miały potwierdzać dowody KP sporządzane przez XB w dniu wystawienia spornych faktur. Wysokość kwot podejmowanych z konta oraz data wypłaty w żaden sposób nie były zbliżone do kwot i dat wynikających z wystawionych dowodów kasowych. Obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji kupna - sprzedaży. Natomiast organu odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji, że podatniczka nie mogła uregulować w całości zobowiązań wobec XB w dacie wystawienia faktury, ponieważ nie dysponowała odpowiednią ilością środków pieniężnych.

Z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r., nr [...] wydanej wobec XB w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące 2008r. wynika, że firma "A" XB wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród zakwestionowanych faktur znajdowały się faktury wystawione w 2008r. na rzecz MS "D" XA na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. Ustalono również, że XB nie zaewidencjonowała w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur sprzedaży usług na rzecz firmy MS "D" XA. Ponadto, postępowanie kontrolne u XB wykazało, że nie posiada ona żadnych dokumentów źródłowych dotyczących zakupu usług od swoich podwykonawców. Stwierdzono również, że XB nie zatrudniała żadnych osób na umowę o pracę, zlecenie, czy dzieło, nie posiadała majątku trwałego niezbędnego do świadczenia usług stolarskich, budowlanych oraz transportowych, nie posiała żadnych dowodów najmu lub użyczenia majątku trwałego. Przesłuchana w dniu [...]sierpnia 2012r. w charakterze strony, w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym (protokół włączony postanowieniem z [...] lutego 2013r.), zeznała, że firmę MS "D" XA kojarzy jako kontrahenta lecz nie pamięta, co i gdzie wykonywała na jej rzecz, nie pamięta, czy transakcja dotyczyła świadczenia usługi, czy sprzedaży towaru, z kim się kontaktowała w sprawie tych transakcji, usługi budowlane i remontowe wykonywała przez podwykonawców, lecz nie pamięta jakich, samodzielnie wystawiała faktury i sama je podpisywała, płatność za wykonane usługi następowała wyłącznie gotówką, usługi wykonywała zasadniczo z materiału powierzonego.

Natomiast, XA przesłuchana w dniu [...] maja 2012r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec XB zeznała m.in., że: zlecała firmie "A" XB wykonywanie elementów stoisk targowych, kontaktowała się osobiście z XB lub za pośrednictwem swojego pracownika XD, nie zna osób, które pracowały na rzecz XB, firma "A" wykonywała także instalacje elektryczne w jej warsztacie, świadczyła także usługi transportowe samochodem dostawczym typu Ducato lub Man, oraz , że zaliczki na poczet przyszłych prac oraz na same materiały, za wszystkie faktury opłaciła osobiście gotówką do rąk XB a prace wykonywane przez "A" odbierała osobiście. Podatniczka przesłuchana w dniu [...] lipca 2013r. w charakterze strony (k.551), w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym zeznała, że odbiór wykonywanych elementów od firmy "A" XB odbywał się w ten sposób, że nie sporządzano protokołu odbioru tych stoisk, elementy stoisk były dostarczane na miejsca targowe, nie było osób, które dostarczały te elementy. O wykonaniu stoisk otrzymywałam informację drogą telefoniczną.

Świadek XN zeznała [...] kwietnia 2013r., że w 2008r. pracowała w firmie MS "D" na stanowisku pracownika ds. obsługi klienta. Na temat usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz firmy MS "D" nie posiada żadnej wiedzy. Nie wie, kto wykonywał ten remont. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2013r. w charakterze świadka XO zeznał, że XB właścicielki "A" nie zna, nie miał z nią styczności. Elementy do montażu stoisk targowych były dostarczane na miejsce wystaw targowych przez firmę "A", o czym dowiedział się od pracowników, którzy dostarczali te elementy, ale nie zna ich nazwisk. Dostaw elementów gotowych dokonywano transportem firm dostarczających. Nie zna żadnych osób, które przywoziły elementy i dokonywały montażu stoisk. Świadek XJ zeznał w dniu [....] kwietnia 2013r., że firma MS "D" zlecała wykonanie elementów stoisk targowych. Z podwykonawców pamięta firmę "A". Nie wie kto był właścicielem tej firmy. Świadek zeznał, że montażu elementów na stoiska targowe dokonywali pracownicy podwykonawców. Elementy stoisk były przywożone transportem podwykonawców. Świadek XI zeznał [....] maja 2013r., że wiadomo mu, że niektóre elementy stoisk targowych wykonywane były również przez podwykonawców, ale nie pamięta ich nazw. Nie zna pracowników oraz nazw firm, które dostarczały elementy stoisk targowych do firmy MS "D". Firmę "A" XB kojarzy z nazwy, na temat wykonywanych usług przez tę firmę nie posiada żadnej wiedzy. XB nie zna. Z żadnymi podwykonawcami oraz wykonawcami nie miał do czynienia. Przesłuchany w dniu [...] maja 2013r. świadek XD zeznał, że firmę "A" kojarzy jako podwykonawcę elementów stoisk targowych, nie zna XB, nie miał z nią żadnego kontaktu. Pracownicy firmy "A" dokonywali montażu elementów stoisk targowych wykonanych przez tą firmę, nie zna z imienia i nazwiska tych pracowników. O tym, że elementy stoisk targowych pochodziły z firmy "A" oraz o tym, że montażu tych elementów dokonywała firma "A" dowiedział się od XA. Wiadomo mu, że był wykonywany w 2008r. remont pomieszczeń w budynku przy ul. [...] ale nie wie, kto wykonywał ten remont.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji przesłuchał w dniu [...] maja 2014r., w charakterze świadka XH i XG. Świadek XH zeznał, że w 2009r. wypełnił dla XA dziennik budowy, który miał związek z robotami prowadzonymi wcześniej. Robót tych nie nadzorował. Nie ma wiedzy na temat wykonawców robót, bo ich nie nadzorował. Przesłuchany, na wniosek podatniczki, XG, zeznał, że wykonywał usługę remontu pomieszczenia w [...] . W remoncie budynku przy [....] fizycznie nie brał żadnego udziału. Nie zna zakresu robót wykonywanych w tym budynku w 2008r. Osoba była kierującą tym remontem nazywa się XC. Możliwości pracowników firmy MS "D" nie pozwalały sprostanie zadaniom. Nie byliby w stanie wykonać prac hydraulicznych, wodociągowych, murarskich, tynkarskich, płytkarskich.

Na temat wykonania usług przez XB pracownicy firmy faktycznie nie mieli wiedzy. Pracownicy nie potwierdzili zeznań XA w zakresie pośredniczenia przez nich w odbiorze dokumentacji, czy usług, od XB. Z zeznań Strony i świadków (pracowników podatnika) wynika wprost, że jedyną wiedzę na temat rzekomej współpracy z XB miała XA. To XA miała nawiązać kontakt z XB, bezpośrednio prowadzić rozmowy i negocjacje w sprawie wykonania zleceń, osobiście miała dokonywać odbioru zleconych usług, osobiście regulować należności za te usługi. Strona wskazała, że projektowane i budowane przez nią stoiska są bardzo skomplikowane od strony technicznej i wymagają znacznego nakładu pracy. Tymczasem, jak wskazano wyżej, XB nie posiadała żadnych umiejętności, bazy technicznej, transportowej, nie zatrudniała pracowników, ani podwykonawców, zatem spornych usług nie mogła wykonać. Podatnik natomiast nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających uznać sporne faktury od "A" XB za rzetelne.

Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur, stosując przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatniczka miała świadomość, że zakwestionowane faktury od "A" nie dokumentowały wykonania usług przez ich wystawcę i służyły jedynie do podwyższenia kosztów działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury od "A" XB na rzecz XA wystawione są w sposób naruszający regulacje zawarte w przytoczonych wyżej przepisach, bowiem odzwierciedlają fikcyjny obrót. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] października 2012r. wydanej dla XB w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2008r. (włączonej do akt), określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych m.in. na rzecz XA, będących przedmiotem sporu w tym postępowaniu. Wskazany w odwołaniu wyrok TSUE C-438/09, odnosi się do prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca , a podstawą nieuznania faktur jest przede wszystkim fakt, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedstawiony w odwołaniu wyrok NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 nie ma zastosowania, ponieważ w sprawie udowodniono, że podatniczka XA miała świadomość, że faktury VAT wystawione przez firmę "A" XB nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktury sprzedaży wystawione przez "C" XC na rzecz XA, dokumentują rzeczywiste transakcje. Materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić jednoznacznie, że XC nie mógł wykonać usług związanych z zabudową stoisk targowych wykazanych na spornych fakturach. Nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadka XC ustalenie, że nie miał zaplecza technicznego do wykonywania usług. Z zeznań tego świadka wynika, że elementy woził własnym samochodem osobowym, który był przystosowany do ciągnięcia lawet i przyczep oraz korzystał z usług transportowych innych firm lub pożyczonych od kolegów samochodów. Fakt, że XC nie posiada dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2008r. i w związku z tym nie ma możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności złożonych przez niego deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008r., nie może stanowić okoliczności nieuznania wystawionych przez niego faktur na rzecz XA, skoro XA dysponowała oryginałami faktur zakupu. Spójne, w ocenie organu odwoławczego, są również zeznania XC i XA oraz jej pracowników, odnośnie tego, że ustalenia zakresu i przedmiotu prac, ich odbioru i rozliczeń finansowych, odbywały się wyłącznie pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, tj. nikt nie pośredniczył w tych czynnościach.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. odmówił, na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] lipca 2014r. złożonym przez podatniczkę w postępowaniu kontrolnym na potwierdzenie wykonania usług przez XB i XC. Odmowa przeprowadzenia wymienionych niżej wniosków dowodowych na etapie postępowania kontrolnego, nie naruszała art. 187 i art. 188 O.p.:

- z ponownego przesłuchania w charakterze świadka: XD i XF, w celu wyjaśnienia wielu istotnych kwestii ponieważ nie ma pewności, co w istocie zeznały wyżej wymienione osoby, skoro protokoły przesłuchań nie zawierają treści zadawanych im pytań, pomimo że podatniczka wnosiła o ich protokołowanie , w związku z tym istnieje uzasadnione podejrzenie, że treść zeznań w sposób znaczący może odbiegać od tego, co faktycznie zeznali świadkowie,

- z przesłuchania świadka XE, na okoliczność jak wygląda dzień pracy przedsiębiorcy w branży budowy stoisk targowych i jakiego rodzaju zadania wykonuje w ciągu tygodnia pracy, a także czy możliwe jest pogodzenie w sensie organizacyjnym kilku imprez targowych, które odbywają się w różnych miejscowościach oraz czy możliwa jest sytuacja, w ramach której osoby pracujące przy montażu jednego stanowiska mogą wzajemnie się nie znać i nawet nie widzieć, a jednak wykonać montaż tego samego stanowiska targowego,

- z procesu technologicznego budowy stanowiska targowego, podczas montażu w dnia [...] września 2014r. na targach [...], na okoliczność przebiegu procesu technologicznego montażu stanowiska targowego.

Zgodnie z art. 172 § 1O.p., organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 pkt 2 tego artykułu wskazano, że w szczególności sporządza się protokół przesłuchania strony, świadka i biegłego. W art. 173 § 1 O.p. postanowiono, że protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Z treści przepisów nie wynika obowiązek zamieszczania w protokole przesłuchania formułowanych pytań. Ponadto, podatniczka uczestnicząca w przesłuchaniu świadka XD, nie zgłosiła żadnych uwag, co do treści stwierdza protokołu z dnia [...] maja 2013r. przesłuchania świadka XD.

Zeznania świadka XE miałoby jedynie charakter opinii. W kontrolowanym okresie nie pracował w firmie podatniczki i nie uczestniczył w kwestionowanych transakcjach. Nie stanowiłyby dowodu, który odnosi się do rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych przeprowadzonych przezXA w 2008r. Natomiast obecność podczas montażu stanowiska targowego pozwoli na zweryfikowanie zeznań świadka XE i przyczyni się do obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Zważywszy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez XB, natomiast nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że usługi nie zostały wykonane przez XC, należało odstąpić od przeprowadzenia tych dowodów.

Organ odwoławczy odmówił również przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka XM, zawartego również w piśmie z dnia [...] lipca 2014r., ponieważ został wniesiony przez pełnomocnika strony na okoliczność potwierdzenia, że usługi remontowe były wykonywane w budynku przy ul. [...] przez XC i osoby, które on angażował do pracy. Z akt sprawy nie wynika, aby w badanym okresie organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury XC dokumentujące wykonanie usług remontowych w budynku przy ul. [....].

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania XB, wnioskowanego w toku postępowania odwoławczego wskutek niewskazania przez podatniczkę - na wezwanie organu odwoławczego, aktualnego adresu pobytu świadka oraz wskazania na jaką okoliczność świadek ten miałby zostać przesłuchany. Podatniczka powinna w wskazać dane umożliwiające przeprowadzenie tego dowodu. Niezależnie od tego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie transakcji pomiędzy XA a XB był wystarczający do rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy, ponieważ kwestia należnych odsetek nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. wysokość dokonanego wymiaru. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest natomiast określenie zaległości podatkowych, od których naliczane są odsetki za zwlokę (por. art. 53 § 1 O.p.) lub określenie wysokości odsetek.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. , w związku z niezawiadomieniem podatniczki o niezałatwieniu sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Podatniczka otrzymała pismo z dnia [...] czerwca 2014r. informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie, natomiast nie otrzymała postanowienia wcześniejszego, które należało wydać po upływie miesiąca od zawiadomienia o ponownym wszczęciu postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis art. 140 § 2 O.p. stanowi, że ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Kontynuacja postępowania kontrolnego nastąpiła z dniem [...] kwietnia 2015r., natomiast postanowienie w trybie art. 140 O.p. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy zostało wydane w dniu [...] czerwca 2014r. Z treści art. 139 § 1 O.p. nie wynika obowiązek zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy po upływie miesiąca od zawiadomienia o kontynuowaniu wszczętego postępowania. Organ kontroli skarbowej, przedłużając termin do załatwienia sprawy, nie naruszył terminów określonych w powołanym art. 139 § 1 O.p. oraz zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem postanowienie to wydał przed upływem dwóch miesięcy, o których mowa w art. 139 § 1 O.p., a podatniczka została powiadomiona o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Niezasadny jest zarzut, że postępowanie kontrolne było prowadzone opieszale, z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 125 O.p. Podatniczka była powiadamiana o przyczynach przedłużania terminów załatwienia sprawy ( przesłuchania świadków).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że poniższe zarzuty naruszenia prawa wskazane w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2014r., nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie:

- art. 293 § 2 pkt 3 O.p., poprzez wskazanie w piśmie z dnia [...] maja 2014r. skierowanym do Komisariatu Policji [...] pełnych danych podatniczki w tym numeru NIP, co w istocie stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej w sytuacji, gdy informacje, o które wystąpił organ nie dotyczyły bezpośrednio podatniczki oraz, poprzez zgromadzenie materiału dowodowego bez utajnienia danych i informacji dotyczących podmiotów, których przedmiotowe postępowanie kontrolne nie dotyczy,

-art. 306d pkt 3 i 4 O.p., poprzez domaganie się informacji, które organ mógł sam ustalić z urzędu,

-art. 178 § 1 O.p., poprzez wprowadzenie wymogu składania wniosku o przeglądanie akt sprawy,

-art. 129 O.p., poprzez włączenie do akt zeznań XB zawierających nazwy podmiotów, nazwiska osób, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania, co w sposób istotny narusza art. 293 O.p.,

-art. 180, art. 187, art. 123 § 1, art. 129 i art. 293 O.p., w związku z postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. o włączeniu do akt dokumentów z innego postępowania, poprzez niewyłączenie informacji zawartych w tych dokumentach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania, wskazanie, że protokół z [...] maja 2012r. zawiera inną ilość kart, niż wynika to z treści tego protokołu, włączenie protokołu przesłuchania kontrahenta z innego postępowania, co narusza art. 123 O.p. skutkując obowiązkiem powtórzenia tego dowodu w tym postępowaniu,

- art. 173 O.p., ponieważ z treści protokołu z dnia [...] lutego 2013r. z wydania przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów nie wynika, jaka ilość dokumentów znajdowała się w segregatorze. Zatem, samo określenie "jeden segregator" jest nieprecyzyjne i niewystarczające, ponieważ nie wiadomo, jakie dokumenty organ skontrolował,

- art. 293 O.p., w zakresie, w jakim protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...].03.2013r. wskazuje dane innych podmiotów, aniżeli dotyczące XA, jak również poprzez załączenie do tego protokołu deklaracji VAT- 7K kontrahenta kontrolowanej.

Pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia [...] listopada 2014r. wniósł o wyłączenie z akt postępowania wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012r. wydanej wobec XB, która w treści uzasadnienia zawiera sprzeczne fakty.

W opinii organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 306d pkt 3 i 4 O.p. oparte są na nieprawidłowej ich interpretacji. Przepisy art. 306d O.p. podatkowej mają zastosowanie przy wydawaniu zaświadczeń i dotyczą organu, który wydaje takie zaświadczenia. Natomiast, pismo kierowane było do podatniczki w toku postępowania kontrolnego, na podstawie art. 155 § 1 i art. 189 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał podatniczkę do przedstawienia zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklaracji VAT-7, rejestrów zakupu i sprzedaży, dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), ewidencji środków trwałych za badany okres. W trakcie postępowania kontrolnego organ mógł wezwać podatniczkę w zakreślonym terminie do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu.

Organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 178 § 1 O.p., ponieważ za każdym razem udostępniał, w trakcie postępowania kontrolnego, akta podatniczce. Przepis ten nie zabrania ustalenia wewnętrznych regulacji w zakresie procedury udostępniania akt sprawy.

Organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 173 O.p., sporządzając protokół z dnia [...] lutego 2013r., z wydania przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów. Z treści protokołu z dnia [...] lutego 2013r. wynika, że tego dnia XA wydała organowi kontroli skarbowej rejestry zakupu, rejestry sprzedaży VAT, dokumenty źródłowe (faktury zakupu, faktury sprzedaży) za miesiąc styczeń, luty, kwiecień, czerwiec oraz listopad 2008r., deklaracje VAT-7 za 2008r., ewidencję środków trwałych - jeden segregator. Przepis ten nie wskazuje na potrzebę określenia ilości dokumentów.

Nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym zarzut, że postanowienie z dnia [...] lutego 2013r. o włączeniu akt sprawy z innego postępowania narusza art. 180, art. 187, art. 123 § 1, art. 129 i art. 293 O.p. Postanowieniem v tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A" XB, w zakresie VAT za miesiące 2008r. Włączone protokoły zeznań stanowią dowody, w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 187 O.p. i przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że włączenie do akt protokołu z przesłuchania XB z dnia [...] sierpnia 2012r., sporządzonego w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. Podatniczka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym również z tymi, włączonymi z innego postępowania oraz wnoszenia zastrzeżeń i wniosków, zatem jej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, nie zostało naruszone.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwości przesłuchania XB. Wniosek o jej przesłuchanie złożony został dopiero na etapie postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji, którą organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując m. in. na zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Organ kontroli skarbowej podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, kierując dwukrotnie wezwanie do stawienia się osobiście w celu przesłuchania w charakterze świadka ale wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Komisariat Policji w [...] w odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej poinformował pismem z dnia [...] czerwca 2014r. że XB pod wskazanym adresem zamieszkania [...]. nie przebywa, natomiast w toku wywiadu środowiskowego nie ustalono aktualnego miejsca pobytu wymienionej osoby.

Bezzasadny jest zarzut podniesiony w piśmie z [...]listopada 2014r., że z treści protokołu z dnia [...] maja 2012r. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów wynika, włączenie przez organ I instancji do protokołu wybranych dokumentów , bez wyjaśnienia , dlaczego niektóre dowody pominął, co narusza art. 180 i art. 187 O.p. Samych załączników było 78 kart, a organ kontroli skarbowej do postępowania włączył wraz z treścią protokołu łącznie 53 karty. Różnica w ilości kart włączonych do akt postępowania, a ilością kart wymienioną w treści protokołu z dnia [...] maja 2012r. wynika ze sposobu sporządzenia uwierzytelnionych kserokopii dowodów. Część kserokopii dowodów wykonano na dwóch stronach jednej karty. Zatem, w aktach sprawy znajdują się wszystkie dokumenty, o których mowa w postanowieniu. Błędnie podana informacja o wartości wystawionych faktur przez XB w uzasadnieniu wydanej wobec niej decyzji, nie ma żadnego wpływu na ustalenia dotyczące przeprowadzonych transakcji z XA. Dla prowadzonego postępowania kontrolnego wobec XA istotne znaczenie mają ustalenia zawarte w tej decyzji, że firma "A" XB wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało określeniem kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród tych faktur są faktury wystawione w 2008r. na rzecz XA, zakwestionowane w postępowaniu. w toku postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji pełnomocnik strony XK złożył, pismem z dnia [....] lutego 2014r., wniosek sprzeczny z wnioskiem pełnomocnika XK, która wnosiła o wyłączenie z akt przedmiotowego postępowania wyciągu z omawianej decyzji. W piśmie z dnia [...] lutego 2014r. XK wniósł o ujawnienie w aktach sprawy pełnej wersji decyzji z dnia [...] października 2012r. uzasadniając, że podatniczka powinna mieć zapewnione prawo wypowiedzi również w stosunku do ukrywanych wobec niej treści. Znajdujący się w aktach wyciąg zawiera tylko informacje odnoszące się do prowadzonego postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym art. 293 O.p., regulującego kwestię tajemnicy skarbowej. Stwierdził, że badanie naruszenia tajemnicy skarbowej przez organ kontroli skarbowej nie należy do zakresu przedmiotowego postępowania prowadzonego w zakresie określenia prawidłowości rozliczania się podatnika z budżetem państwa. W celu wyjaśnienia, kto i w jakim zakresie dopuścił się naruszenia tajemnicy skarbowej, podatniczka powinna wnieść odrębne podanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zarzuty w tym zakresie nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ nie dyskwalifikują dowodów pozyskanych w postępowaniu kontrolnym wobec XA.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za trafny zarzut niewykonania przez organ I instancji zalecenia dotyczącego wydania decyzji za poszczególne miesiące 2008r., stwierdzając jednocześnie, że nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ wszystkie miesiące zostały ujęte w decyzjach organu I instancji, wydanych i doręczonych w tym samym dniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej miesięcy: kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., organ kontroli skarbowej wskazał, z czego wynikają kwoty z przeniesienia.

Reasumując, organ odwoławczy oceniając całokształt dowodów okoliczności faktycznych , stwierdził jednoznacznie fikcyjność spornych transakcji pomiędzy XA a "A" XB. W rezultacie odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku z tych faktur za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2008r., co zostało prawidłowo dokonane w decyzji organu I instancji.

Natomiast odnośnie transakcji pomiędzy XA a "C" XC, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, uznał za mogące mieć miejsce, co skutkowało ich uwzględnieniem w rozliczeniu za czerwiec 2008r. podatku naliczonego, wynikającego z odnośnych faktur. Wobec powyższego w tym zakresie uległo zmianie rozstrzygnięcie organu I instancji za: kwiecień, czerwiec i listopad 2008r.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej nie uwzględnia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" XB i w jakiej zarazem opiera się na dowodach sprzecznych z prawem, uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej nie uwzględnia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" XB i w jakiej zarazem opiera się na dowodach sprzecznych z prawem, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie :

- art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości i nie podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego,

-art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 O.p. , poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, że naruszenie tajemnicy skarbowej nie ma wpływu na prowadzone postępowanie, podczas gdy dowodem nie mogą być dokumenty sprzeczne z prawem oraz nie uznanie, że organ I instancji przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontrolę podatkową, gdy w istocie kontrola taka została przeprowadzona, bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że dowodem w sprawie mogą być akta sprawy włączone z innego postępowania z naruszeniem art. 293 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, w związku z zarzutem naruszenia art. 124 O.p. stwierdził, że organ podatkowy nie uzasadnił w sposób obiektywny, dlaczego nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do jednego z kontrahentów, a uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do drugiego z kontrahentów. W jednym i drugim przypadku: podatniczka kontaktowała się z kontrahentami osobiście i osobiście zlecała zakres prac, kontrahenci nie rozliczają podatku należnego z tytułu wykonanych usług, przedłożyła dowody zapłat oraz protokoły odbioru wykonanych prac, a także fotografie prezentujące wykonane usługi, zeznania świadków oraz podatniczki potwierdzają wykonanie usług przez zleceniobiorców. Jedyna różnica, jest taka, że wobec jednego z kontrahentów, tj. "A" XB, wydana została decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT, i ta decyzja stanowi jedyny dowód zaakceptowany przez organy podatkowe jako wiarygodny i w całości potwierdzający, że usługi na rzecz podatniczki nie zostały wykonane, pomimo że z decyzji jednoznacznie nie wynika ta okoliczność. Uznano w niej bowiem, że wszystkie wystawione przez "A" XB faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niezależnie od tego, czy XB wyraźnie zeznała, że danych usług nie wykonywała, czy też w odniesieniu do niektórych kontrahentów stwierdzała, że być może wykonała, ale nie pamięta. Oznacza to, że organ podatkowy nie ustalił z całą pewnością, czy wszystkie usługi nie zostały wykonane, czy tylko jakaś ich część. W opinii podatniczki, organ podatkowy wydając decyzję wobec XB, daleko uprościł ustalenie stanu faktycznego, skoro niezależnie od tego, czy usługa została wykonana, czy też nie, a VAT nie został odprowadzony w należnej wysokości, to stwierdził, że faktura obrazuje niewykonaną usługę i wydał decyzję w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT. Działanie takie otworzyło drogę do wszczęcia postępowań wobec kontrahentów i ściągnięcia od nich, VAT nieodprowadzonego przez "A" XB , niezależnie od tego, czy usługi faktycznie zostały wykonane, czy też nie. Wszyscy kontrahenci zostali podciągnięci pod ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Decyzja oraz inne dowody pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec XB, na co podatniczka zwracała uwagę, włączone zostały do akt postępowania z naruszeniem prawa, gdyż ujawniają dane i informacje dotyczące innych podmiotów, a więc doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. Takie dowody nie mogą być dowodem w sprawie, co wynika brzmienia art. 180 § 1 O.p.

Pełnomocnik podatniczki nie zgodził się z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że badanie naruszenia tajemnicy skarbowej przez organ I instancji nie należy do zakresu postępowania prowadzonego w sprawie prawidłowości rozliczania się podatniczki z budżetem państwa. Zauważył, że wskazywała na możliwość naruszenia tajemnicy skarbowej i to organ odwoławczy miał obowiązek zbadać sprawę i wyłączyć z akt sprawy materiał dowodowy, włączony do przedmiotowego postępowania, w wyniku przestępstwa (art. 306 O.p.) i nie miał prawa przerzucać na podatniczkę obowiązku zbadania, czy doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez złożenie wniosku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], bowiem żadna norma prawna takiego trybu postępowania nie przewiduje. Skarżąca domagała się od organu odwoławczego jedynie oceny, czy w istocie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej, a w konsekwencji, czy naruszony został art. 293 O.p.

Pełnomocnik zarzucił nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 122 O.p., który obliguje do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do takich działań, w ocenie pełnomocnika, nie można zaliczyć wezwania z dnia [...] grudnia 2014r. skierowanego do podatniczki, w którym organ odwoławczy domaga się wskazania adresu świadka, o przesłuchanie którego wnosiła podatniczka. Pełnomocnik wyjaśnił, że podatniczka nie dysponuje, takimi prawnymi narzędziami, jak organ podatkowy, który adres zamieszkania, może ustalić z urzędu. Organ odwoławczy nawet nie podjął próby ustalenia tego adresu, a nadto nie odpowiedział na złożony wniosek w tym zakresie. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zeznania złożone przez świadka XB w toku innego postępowania, włączone do akt postępowania mogły stanowić jedynie materiał informacyjny, od którego organ podatkowy mógł dopiero rozpocząć ustalanie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, weryfikując w ten sposób ustalenia poczynione w toku innych postępowań. Brak własnych ustaleń w toku postępowania skutkuje naruszeniem obowiązku, wynikającego z art. 187 O.p. Z materiału dowodowego, zgromadzonego zgodnie z prawem, a odrzuconego przez organ podatkowy, w tym z zeznań zarówno XA jak i innych świadków wynika, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" XB, zostały przez tę firmę faktycznie wykonane.

Ponadto, pełnomocnik nie zgodził się z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ podatkowy stoi na stanowisku, że organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego potwierdzają następujące okoliczności:

- przyjęcie przez kontrolujących oświadczenia z dnia [...] stycznia 2013r., że kontrolowana ma status małego przedsiębiorcy (wzorzec oświadczenia kontrolowana otrzymała od kontrolujących), oświadczenie to miało służyć ustaleniu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej),

- sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej z dnia [....] sierpnia 2013r., zgodnie z art. 290 § 2 O.p. (doręczonego w dniu [....] sierpnia 2013r.), określonego przez kontrolujących jako "protokół badania ksiąg", podczas gdy protokół badania ksiąg winien odnosić się wyłącznie do badania księgi pod kątem rzetelności i niewadliwości, natomiast nie może zawierać innych informacji jak np. o złożonych deklaracjach, gdyż deklaracja nie mieści się w pojęciu księgi podatkowej, a zatem nie może być badana i opisywana w protokole badania ksiąg,

- prowadzenie kontroli podatkowej w miejscu, o którym mowa w art. 285b O.p.

Nie może być tak, że organ kontroli skarbowej narusza prawo uznając, iż słowo "może" zawarte w przepisie art. 13 ust. 3 u.k.s., stanowi w każdym przypadku o dowolności działania tego organu. Gdyby stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii uznać za prawidłowe, to przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. byłby martwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności sąd rozważył kwestie związane z przepisami postępowania. Taka kolejność rozważań jest zasadna gdyż ocena kwestii procesowych może mieć wpływ ocenę podniesionych w skardze zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Sąd stwierdza , że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są nietrafne. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze wskazane w tym zakresie konkretne okoliczności nie mogły mieć takiego wpływu na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie został naruszony art. 121 § 1 O.p. bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Organy podatkowe podołały temu obowiązkowi. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie niniejszej przed wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania zgromadziły wiele różnych dowodów, wśród których znajdują się materiały z innych postępowań (włączone formalnie do materiału dowodowego). Zebrany materiał jest pełny . Nie uchybia temu stwierdzeniu nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka XB. Wprawdzie z dyspozycji tego art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że podatniczka jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Formułując wnioski o przesłuchanie świadka powinna wskazać dane umożliwiające przeprowadzenie tego dowodu. W sprawie organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, kierując (dwukrotnie) wezwanie do stawienia się osobiście XB w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania zostały zwrócone z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Ponadto uzyskał informację z Komendy Powiatowej Policji w [...] , że XB nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania ([...]), oraz że w toku wywiadu środowiskowego Policja nie zdołała ustalić aktualnego miejsca pobytu wymienionego świadka. Podejmowanie w tym zakresie organy podatkowe działania , należy w ocenie sądu, uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. tym bardziej, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Sąd podkreśla, że obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Brak było również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Prawidłowe są postanowienia z dnia [...] lutego 2013r. oraz z [...] czerwca 2013 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy nie miały obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w odniesieniu do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Istotne jest to, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Dlatego sąd podkreśla , że w sprawie podatniczka miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zgromadziły i oceniały w toku postępowania zmierzając do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Podatniczka nie została więc pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu skoro udostępniono jej zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miała możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego.

Podatniczka mogła oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Jednakże w okolicznościach sprawy organy podatkowe mogły zrezygnować z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka XB. Zasadność odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu wynikała , jak już była o tym mowa powyżej, między innymi z faktu, że podatniczka nie wskazała na jakie to istotne okoliczności faktyczne, wymagające wyjaśnienia, dowód ten winien zostać przeprowadzony. Ponadto zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej oceny, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10). W opinii sądu w sprawie te wnioski dowodowe i te dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały uwzględnione i przeprowadzone.

Sąd za nietrafne uznał zarzuty oparcia decyzji organu odwoławczego na materiale dowodowym zebranym w sposób niezgodny z prawem. W szczególności nie podzielił twierdzeń co do tego, że organ odwoławczy wykorzystując w sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, doprowadził do naruszenia tajemnicy skarbowej. Przekonujące jest w tym zakresie stanowisko NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy badanie naruszenia tajemnicy skarbowej przez organ I instancji nie należy do zakresu postępowania prowadzonego w sprawie prawidłowości rozliczania się podatnika z budżetem państwa. W związku z powyższym należy przyjąć, że dowody na których oparto rozstrzygniecie sprawy, wbrew twierdzeniu skarżącej stanowią dowody w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 187 O.p. Ponadto sąd potwierdza stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne, działał w granicach i na podstawie prawa, zaś w toku postępowania kontrolnego nie przeprowadził kontroli podatkowej u podatniczki XA.

W opinii sądu organy podatkowe rozpatrzyły całość zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznały za nierzetelne faktury wystawione na rzecz podatniczki przez firmę "A". Stosownie do art. 191 O.p. , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie może zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej analizy materiału dowodowego, a jego ocena była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego oraz mieściła się w granicach, zakreślonych w art. 191 O.p. i uwzględniła ą cały kontekst sytuacyjny sprawy. W ocenie sądu prawidłowy jest wniosek z ocenionych jako wiarygodne dowodów, że nie potwierdzają one faktu wykonania spornych usług (osobiście lub przy pomocy podwykonawcy) przez podmiot widniejący na fakturach VAT jako ich wystawca. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego podatniczka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Podatniczka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko , że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie przedstawiła również żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że prace ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane przez tę firmę. Kserokopie faktur wystawionych przez firmę "A" XB, kserokopie zleceń wystawionych przez firmę MS "D" dla firmy "A" oraz kserokopie rysunków technicznych i wizualizacji dotyczących realizowanych zleceń na budowę stoisk targowych (wystawienniczych) nie potwierdzają, że usługi te wykonała firma "A". Potwierdzenia wykonania usług przez XB nie stanowiły również znajdujące się w aktach sprawy dowody KP wystawione przez XB, z których wynikało, że płatności dokonywano w dniu wystawienia faktury, jednorazowo w kwocie wynikającej z danej faktury (wysokość kwot podejmowanych z konta oraz data wypłaty w żaden sposób nie były zbliżone do kwot i dat, wynikających z wystawionych dowodów KP). Ponadto pracownicy firmy XA nie mieli wiedzy na temat wykonania usług przez XB . Nie potwierdzili zeznań XA w zakresie pośredniczenia przez nich w odbiorze dokumentacji, czy usług, od XB. Z zeznań strony i świadków (pracowników) wynika wprost, że jedyną wiedzę na temat rzekomej współpracy z XB miała XA. To XA miała nawiązać kontakt z XB, bezpośrednio prowadzić rozmowy i negocjacje w sprawie wykonania zleceń, osobiście miała dokonywać odbioru zleconych usług, osobiście regulować należności za te usługi. Podatniczka wskazała, że projektowane i budowane przez nią stoiska są bardzo skomplikowane od strony technicznej i wymagają znacznego nakładu pracy. Tymczasem, jak wskazano wyżej, XB nie posiadała żadnych umiejętności, bazy technicznej, transportowej, nie zatrudniała pracowników, ani podwykonawców, zatem spornych usług nie mogła wykonać. Podatniczka natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających uznać sporne faktury od "A" XB za rzetelne. W rezultacie nie znalazły uznania sądu argumenty podatniczki ukierunkowane na wykazanie wadliwości postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu powyższy przekonywujący rezultat oceny zebranych dowodów świadczy o uzyskaniu przez organy podatkowe pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Brak przesłuchania jednej osoby nie mógł mieć w tej sytuacji żadnego znaczenia dla rezultatów przeprowadzonego postępowania.

Chybione są również zarzuty naruszenia art. 124 O.p. w kwestii niewyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia. Zdaniem sądu w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe odniosły się do wszystkich istotnych twierdzeń podatniczki. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Organ odwoławczy jednoznacznie wyłożył powody decyzji realizując tym samym zasadę przekonywania, przewidzianą w art. 124 O.p. Sam fakt, że podatniczka nie jest przeświadczona o trafności tego stanowiska organu, nie świadczy o naruszeniu a zasady przekonywania.

W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, oznacza to, że nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia (a tym samym, że należy uznać go za ustalony prawidłowo). Wobec powyższego sąd przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe przy czym nie będzie powtarzał go w całości, lecz przywoła jego elementy wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. Działalność gospodarcza prowadzona przez XB pod firmą "A" z siedzibą w [...] była działalnością fikcyjną. W rzeczywistości zajmowała się ona wystawianiem "pustych faktur" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Zdarzenie gospodarcze opisane na spornych fakturach w istocie nie miały miejsca, a jej działalność sprowadzała się do tworzenia dokumentacji, która miała jedynie uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. XB nie posiadała stosownego doświadczenia oraz fachowej wiedzy umożliwiającej wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach. Ponadto nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dokonywała żadnych zakupów towarów ani usług obcych, które służyłyby wykonaniu fakturowanych przez nią prac, nie dysponowała, ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń i pojazdów, umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z wystawionych przez nią dokumentów. Wymienionych usług nie wykonała przez podwykonawców, gdyż nie posiadała żadnych dowodów zakupu tych usług oraz nie wskazała firm czy też osób, które mogłyby wykonać te usługi. XB nie potrafiła wskazać, co i gdzie wykonywała na rzecz XA, nie pamiętała również, czy transakcje dotyczyły świadczenia usług czy sprzedaży towarów.

Wobec powyższego w opinii sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 . Dodatkowo zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Oznacza to, że sporne faktury są tzw. fakturami "pustymi", czyli niedokumentującymi żadnej rzeczywistości gospodarczej, a jedynym ekonomicznym uzasadnieniem ich pojawienie się w obrocie jest korzyść podatkowa dla skarżącej podatniczki . Wobec tego podatniczka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Wobec obiektywnego ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, to istnienie po stronie podatniczki świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości. Nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatniczka w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa procesowego ani materialnego. Sąd podkreśla , że nie musiał bezwzględnie odnieść się do każdego z argumentów , mających - w ocenie podatniczki świadczyć o zasadności danego zarzutu. Za wystarczający uznał stan, wedle którego z wywodów sądu wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 271/14).

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), orzekł, jak w sentencji wyroku.