Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 832/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3a § 1 pkt 1, art. 89 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 52 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 697/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2018 r. nr 1001-IEE.711.680.2017.5.MOK w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 697/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "organ nadzoru", "DIAS") z 28 maja 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej (adwokat-doradca podatkowy) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania (1-2) mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego (3), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 ppsa w zw. z art. 33 § 1 pkt 3

w zw. z art. 3a § 1 pkt 1 w zw. z art. 89 § 1 i § 2 i art. 89a § 1 ustawy z 17 czerwca

1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201; zw. dalej "upea") oraz w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; zw. dalej "Op") poprzez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania przez WSA w Łodzi, stanowiska organu drugiej instancji, z którego wynika jakoby w dniu 29 czerwca 2017 r. doszło do "pośredniego zwrotu nadpłaty" wykazanej przez skarżącą w deklaracji CIT-8 z 31 marca 2017 r. (183.650 zł), a tym samym, że doszło do określenia egzekwowanego obowiązku zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, tj. że kwota na którą opiewał tytuł wykonawczy z 8 sierpnia 2017 r. nr [...]

(tj. 138,128,40 zł) została ujęta w prawidłowej wysokości, mimo iż 3 lipca 2017 r. spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji, w której wykazała zobowiązanie w innej wysokości (tj. 45.177 zł), stanowiącą różnicę między kwotą wykazaną w deklaracji

CIT-8 z 31 marca 2017 r. a sumą z korekty deklaracji z 3 lipca 2017 r., względnie

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 ppsa w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 uppea poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS w Łodzi z 28 maja 2018 r. nr [...] w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy wystawiony przez organ egzekucyjny obejmował obowiązek nieistniejący, w związku ze złożeniem przez skarżącą 3 lipca 2017 r. prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej,

w której wykazała inną kwotę nadpłaty niż wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji;

3) art. 52 § 1 pkt 1 Op poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu,

że zajęcie zabezpieczające nadpłaty wykazanej w deklaracji przed upływem terminu

na jej zwrot stanowi zwrot w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 Op, pomimo że w przepisie tym stanowi się, iż zwrotowi podlega kwota nadpłaty uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, a nie kwota nadpłaty objęta zajęciem zabezpieczającym, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że WSA uznał za niezasadny zarzut określenia w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią złożonej deklaracji (art. 33 § 1 pkt 3 upea). Kwota w tytule z 8 sierpnia 2017 r. (138 128,40 zł) wynika bowiem z deklaracji CIT – 8 z 31 marca 2017 r., korekty tej deklaracji z 3 lipca 2017 r. oraz faktu zwrotu nadpłaty podatku 29 czerwca 2017 r. Za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji także zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea). Kwota określona w tytule wykonawczym stanowi bowiem zaległość podatkową, o której mowa w art. 52 § 2 Op (zwrócona kwota zawyżonej nadpłaty) i podlega dochodzeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji – nie stwierdzając naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Spór dotyczy zatem dwóch zasadniczych kwestii związanych z oceną zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności spór dotyczy istnienia obowiązku, o którym mowa w tytule wykonawczym (zaległości podatkowej związanej

ze zwrotem nadpłaty), a w drugiej kolejności prawidłowości określenia egzekwowanego obowiązku zasadniczo jako różnicy pomiędzy kwotą pierwotnie deklarowanej przez spółkę nadpłaty (CIT-8 za 2016 r. z 31 marca 2017 r.) oraz kwotą nadpłaty za 2016 r. wykazaną przez spółkę w skorygowanej deklaracji (CIT-8) złożonej 3 lipca 2017 r. Istota sporu sprowadza się jednak do wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym 29 czerwca 2017 r.).

Z przepisu tego wynika, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych – wraz z oprocentowaniem – nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne jest rozumienie pojęcia "zwrot nadpłaty przez organ podatkowy". Nie budzi bowiem wątpliwości, że podmiotem obowiązanym do zwrotu uprzednio zwróconej nadpłaty jest podatnik wykazujący nadpłatę nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Spółka zawyżając deklarowaną nadpłatę, zdaniem organu nadzoru i sądu pierwszej instancji zwróconą w całości przez organ podatkowy 29 czerwca 2017 r., doprowadziła

do powstania po jej stronie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 § 2 Op będącej konsekwencją zmniejszenia nadpłaty w deklaracji korygującej złożonej 3 lipca 2017 r., czyli już po dokonaniu zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. Dodać należy,

że z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że nie zaistniała przesłanka zaliczenia deklarowanej przez spółkę nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Rozstrzygnięcie sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zwrotem nadpłaty w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 Op jest dokonanie przez organ podatkowy przelewu deklarowanej przez podatnika (spółkę) nadpłaty na rachunek depozytowy w związku z dokonaniem przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego wierzytelności spółki z tytułu deklarowanej – bezspornej nadpłaty – podlegającej przez to zwrotowi. O ile pojęcie nadpłaty zostało zdefiniowane

w przepisach prawa podatkowego i nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie,

o tyle wieloznaczne pojęcie "zwrot" nie zostało zdefiniowane. W ramach wykładni językowej art. 52 § 1 pkt 1 Op należy przyjąć, że "zwrot" dotyczy "czegoś", tj. nadpłaty

w omawianej sprawie. Ustawodawca w wykładanym przepisie nie wskazał jednak, czy ów zwrot nadpłaty winien być dokonany bezpośrednio na rzecz podatnika (do jego rąk bądź na jego rachunek bankowy), czy też może być dokonany w sposób pośredni, przykładowo na rachunek depozytowy w związku z zabezpieczeniem należności podatnika. Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca uznał za właściwe wyraźne wskazanie podmiotu (uprzednio) dokonującego zwrotu nadpłaty. Tym podmiotem jest organ podatkowy. Dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 52 § 1 Op nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, (uprzedniego) zwrotu nadpłaty dokonuje organ podatkowy. Przy czym owa nadpłata może być zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Zatem organ podatkowy w świetle art. 52 § 1 pkt 1 Op nie ma obowiązku dokonania na rzecz podatnika każdorazowo bezpośredniego zwrotu nadpłaty. Zrozumiałe zatem wydaje się, że racjonalny ustawodawca dopuszcza w ramach hipotezy normy prawnej wynikającej

z art. 52 § 1 pkt 1 Op dokonanie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy w sposób pośredni, czyli także na rachunek depozytowy związany z wydaniem dla podatnika decyzji o zabezpieczeniu jego wierzytelności na poczet należności podatkowych, tak jak w niniejszej sprawie. Co więcej, organ podatkowy obowiązany był w niniejszej sprawie dokonać zwrotu deklarowanej przez spółkę nadpłaty w terminie trzech miesięcy licząc od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 Op. W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik US jako organ podatkowy winien zatem dokonać zwrotu bezspornej nadpłaty do końca czerwca 2017 r. z uwagi na złożenie 31 marca 2017 r. przez spółkę CIT-8 za 2016 r., tj. pierwotnej deklaracji podatkowej. Jest to o tyle istotne, że dokonując 29 czerwca 2017 r. przelewu środków pieniężnych na rachunek depozytowy tytułem zwrotu deklarowanej przez spółkę nadpłaty, organ podatkowy działał nie tylko w granicach obowiązującego prawa, ale w ten sposób wypełniał swoje obowiązki dotyczące zarówno terminu, jak i sposobu zwrotu nadpłaty, której nie mógł zwrócić na rzecz podatnika w sposób bezpośredni z uwagi na dokonanie przez organ egzekucyjny stosownymi zarządzeniami zajęcia zabezpieczającego należności spółki dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

3.3. Istotne zatem jest istnienie po stronie organu podatkowego obowiązku zwrotu deklarowanej przez spółkę nadpłaty w ustawowym terminie. Dokonanie owego zwrotu w sposób pośredni na rachunek depozytowy jest zatem dopuszczalne w świetle art. 52 § 1 pkt 1 Op i konieczne z uwagi na skuteczne dokonanie uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego owej nadpłaty rozumianej jako wierzytelność pieniężna, o której mowa w art. 89 § 1 i 2 upea (inna od wierzytelności pieniężnych określonych w art. 72-85). Dodać należy, że W świetle art. 155a § 1 pkt 1 upea organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 upea stanowią, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie "innych wierzytelności" (tj. innych niż wynagrodzenie za pracę i wierzytelności

z rachunków bankowych - przyp. NSA); do zajęcia zabezpieczającego takiej wierzytelności stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym "innych wierzytelności pieniężnych". Odpowiednie zastosowanie obejmują zatem m.in. art. 89

§ 1 i 2 oraz art. 89a § 1 upea.

Zgodnie z art. 89 § 1 upea organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty (tu: do wysokości zabezpieczonych należności) bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (tu: celem zabezpieczenia należności). W świetle art. 89 § 2 upea zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia

o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zgodnie z art. 89a § 1 upea zajęcie wierzytelności

z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielanym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, o czym stanowi art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 upea. Deklarowana pierwotnie przez spółkę nadpłata stanowiła zatem jej wierzytelność pieniężną, której dłużnikiem był organ podatkowy, obowiązany dokonać zwrotu owej nadpłaty w terminie trzymiesięcznym, zgodnie z art. art. 77 § 1 pkt 5 Op. Zawiadomienie organu podatkowego (jako dłużnika wierzytelności spółki z tytułu nadpłaty) o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnych spółki skutkowało zakazem dokonania bezpośredniego zwrotu zawyżonej nadpłaty na rzecz podatnika oraz nakazem dokonania zwrotu owej pierwotnie deklarowanej nadpłaty w sposób pośredni, na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, co nastąpiło 29 czerwca 2017 r.

Od momentu dokonania zwrotu nadpłaty w sposób pośredni organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponował zatem zawyżoną przez spółkę nadpłatą. Również z tej przyczyny za dzień zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy, o którym to zwrocie mowa w art. 52 § 1 pkt 1 Op, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu także wtedy, gdy przelew jest zrealizowany w celu zabezpieczenia należności pieniężnej podatnika w drodze zajęcia jego wierzytelności będącej nadpłatą, na rachunek bankowy organu egzekucyjnego

w ramach art. 165 § 4 zdanie pierwsze w związku z § 2 upea (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2017 r., I FSK 1102/15).

Podsumowując, organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w sposób pośredni 29 czerwca 2017 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zajęcie zabezpieczające wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, zgodnie z art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 upea. Owo zawiadomienie zostało doręczone organowi podatkowemu jako dłużnikowi zajętej wierzytelności 29 czerwca 2017 r. i tego dnia dokonano zajęcia. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w sposób pośredni 29 czerwca 2017 r. przekazując środki pieniężne stanowiące równowartość pierwotnie deklarowanej przez spółkę nadpłaty na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Skoro organ podatkowy dokonał zwrotu pierwotnie deklarowanej przez spółkę nadpłaty w całości (183 650 zł), zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 Op, realizując swój ustawowy obowiązek, to znaczy, że późniejsze złożenie przez spółkę korekty deklaracji CIT-8

za 2016 r., zaakceptowanej przez organ podatkowy, skutkowało zwiększeniem zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz zmniejszeniem nadpłaty (do deklarowanej ostatecznie kwoty 45 177 zł). W sytuacji, gdy spółka (pomimo skutecznie doręczonego upomnienia) nie dokonała zwrotu zawyżonej przez nią pierwotnie nadpłaty, zwróconej już w całości przez organ podatkowy (29 czerwca 2017 r.), to zawyżona kwota uprzednio zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty (138 473 zł) stanowiła zaległość podatkową, zgodnie z art. 52 § 2 Op, będącą konsekwencją złożenia przez spółkę 3 lipca 2017 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2016 r. Owa zaległość podatkowa spółki stanowiła zasadniczy element istniejącego obowiązku (art. 33 § 1 upea), którego wysokość w związku z uiszczoną na poczet zaległości kwotą (344,60 zł) została prawidłowo określona w tytule wykonawczym (138 128,40 zł). Organ podatkowy wystawiając tytuł wykonawczy jako wierzyciel obowiązany był wskazać istniejący obowiązek z tytułu powstania owej zaległości podatkowej – podlegający przymusowej realizacji w trybie przepisów upea – w prawidłowej wysokości, co też uczynił, uwzględniając uiszczoną przez spółkę kwotę na poczet zaległości powstałej

w wyniku zawyżenia przez spółkę deklarowanej nadpłaty.

3.4. Odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej nieistnienia nadpłaty

w kwocie pierwotnie deklarowanej należy stwierdzić, że przepis art. 52 § 1 pkt 1 Op pozwala odzyskać przez skarb państwa każdą kwotę, która przez podatnika została wykazana jako nadpłata w deklaracji podatkowej nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przypadku analizowanego przepisu istotne jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym, iż organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania), aby można było mówić o powstaniu zaległości podatkowej z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 2719/18). Istotne zatem jest zadeklarowanie przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty – bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy – a nie obiektywne istnienie nadpłaty w deklarowanej wysokości. Owo uchybienie leżące po stronie podatnika, jeżeli nie zostanie w odpowiednim czasie usunięte, może skutkować dokonaniem zwrotu nienależnej lub zawyżonej nadpłaty na rzecz podatnika w sposób bezpośredni lub pośredni, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej, jeżeli owa nienależna lub zawyżona nadpłata nie zostanie niezwłocznie zwrócona.

W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 52 § 1

pkt 1 Op bowiem wykładnia językowa tego przepisu – uzupełniona wykładnią systemową i celowościową – prowadzi do wniosku, że dokonanie przez organ podatkowy zwrotu zawyżonej lub nienależnej nadpłaty może nastąpić na rzecz podatnika w sposób pośredni, w tym na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. W konsekwencji dokonania owego zawyżonego zwrotu nadpłaty przed złożeniem przez spółkę korekty deklaracji CIT-8 oraz braku zwrotu w całości owej zawyżonej, uprzednio zwróconej nadpłaty, powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 2 Op podlegająca przymusowej realizacji w trybie przepisów upea. Istniał zatem obowiązek,

o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 upea, a jego wysokość została prawidłowo określona przez organ podatkowy jako wierzyciela, przez co chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 upea.

W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów

o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji orzekał w granicach rozpoznawanej sprawy, przez co za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 134

§ 1 ppsa. Z przyczyn, o których mowa wyżej, niezasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3a § 1 pkt 1 w związku z art. 89 § 1 i 2 oraz art. 89a § 1 upea w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Op bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu nadzoru co do tego, że 29 czerwca 2017 r. doszło

do zwrotu przedmiotowej nadpłaty, a pośredni sposób dokonania owego zwrotu przez organ podatkowy jest dopuszczalny w świetle art. 52 § 1 pkt 1 Op. W tytule wykonawczym istniejący i egzekwowany obowiązek został określony w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem zarówno pierwotnej, jak i skorygowanej deklaracji CIT-8 za 2016 r. Skoro dane wykazane w tytule wykonawczym dotyczące istniejącego obowiązku oraz jego wysokości okazały się prawidłowe, to ponownie wskazać trzeba, że nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 3a § 1 pkt 1 w zw. z art. 89 § 1 i 2 oraz art. 89a § 1 upea.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.