Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy asystent sędziego Justyna Dudek-Sienkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi F.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wniosek F.W. (dalej strona, skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy budynki hotelowe stanowiące własność wnioskodawcy i położone w Polsce będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2019r.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności są w przeważającej mierze usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne. Wnioskodawca reprezentuje wyłącznie polski kapitał, jest podatnikiem podatków dochodowych, podatku VAT oraz wszystkich innych danin na terenie Polski. Posiada również polską rezydencję podatkową. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem działalności wnioskodawcy są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność między innymi poprzez dwa hotele położone w dwóch różnych miejscowościach w tym samym województwie, przy czym każdy z hoteli ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi hotelowe na rzecz klientów. W przedmiotowych obiektach świadczone są m.in. usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania - symbol 55 PKWiU poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona wskazała, że w związku ze zmianami w zakresie naliczania podatku od przychodów z budynków w 2019 r., na podstawie art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, t.j.) (dalej: u.p.d.f.) powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy może powstać obowiązek zapłaty podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem. Zgodnie z powyższym przepisem, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego dotyczy budynku, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Interpretowanie umów hotelowych jako umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych do umów najmu jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego tego przepisu.

W związku z powyższym opisem strona zapytała, czy budynki hotelowe stanowiące własność wnioskodawcy i położone w Polsce, w których są świadczone usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług hotelarskich nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że od 1 stycznia 2019 r minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie budynki niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. DKIS podkreślił, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238, dalej Uh), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

W ocenie DKIS, skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania. Zdaniem DKIS, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 30g ust. 1 pkt 2 u.p.d.rf. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu budynki hotelowe, w których świadczone są usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania, stanowiące własność skarżącego i położone w Polsce będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z tytułu przychodu z budynków.

Zdaniem skarżącego, świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania symbol PKWiU 55 nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, gdzie tego typu usługi mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU z 2018 r. Organowi umknął charakter usługi hotelowej. Gościa hotelowego nie można stawiać na równi z najemcą, usługa noclegowa to nie dzierżawa powierzchni, a opłata za nocleg to nie czynsz. Gość hotelowy nie jest najemcą i nie korzysta wyłącznie z powierzchni pokoju ale płaci również za obsługę rezerwacji, obsługę pobytu, sprzątanie pokoju, obsługę portiera, wyżywienie, korzysta również w ramach opłaty za nocleg z lobby, parkingu, basenu, siłowni itp. Nie można zatem twierdzić, że wynajmuje on budynek lub jego część. Nie jest też zobowiązany do ponoszenia kosztów drobnych napraw, który to obowiązek zgodnie z kodeksem cywilnym ciąży na najemcy. Zdaniem skarżącego, podatek minimalny, o którym mowa, wydaje się być przeznaczony dla działalności ciągłej, a nie sezonowej.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości objęcia podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem takich obiektów (lub ich części) jak hotele, służące świadczeniu usług noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest to, czy w przypadku wspomnianych świadczeń dochodzi do oddania do użytkowania obiektów (lub ich części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Skarżący twierdzi, że w przypadku usług noclegowych i krótkotrwałego zakwaterowania nie dochodzi do oddania do użytkowania obiektów (lub ich części) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Organ interpretacyjny reprezentuje przeciwny pogląd, który strona stara się zwalczyć w oparciu o zarzut naruszenia art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, być związane z działalnością gospodarczą oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30g ust. 1 pkt 1,2 i 4 u.p.d.f.). Spełnienie przez wnioskodawcę warunków opodatkowania, wymienionych w art. 30g ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.f. jest w tej sprawie niesporne. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Ustawodawca posługując się pojęciami najmu i dzierżawy nie dokonał w ramach przepisów u.p.d.f. odrębnego ich zdefiniowania. Oczywiste wydaje się zatem sięgnięcie do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej Kc).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kc, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie zaś do art. 693 § 1 Kc, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istotą obu wspomnianych umów jest zatem odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona oddaje swoim klientom do odpłatnego użytkowania pokoje w hotelu. Istotą zawieranych umów jest zatem świadczenie usługi co najmniej o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy. Podmioty korzystające z pokoi w celach rekreacyjnych lub wypoczynkowych otrzymują na określony czas możliwość użytkowania wspomnianych obiektów. Korzystają odpłatnie z pomieszczeń mieszczących się w budynkach stanowiących własność skarżącej przez czas oznaczony. W skardze strona wskazuje, że w ramach usługi hotelowej świadczone są usługi dodatkowe, takie jak zapewnienie wyżywienia, sprzątanie użytkowanych pomieszczeń, obsługa rezerwacji, obsługa portiera, dostęp do lobby, siłowni itp. Są to niewątpliwie usługi wykraczające poza cywilistyczny stosunek najmu lub dzierżawy. Niemniej jednak ustawodawca w art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. posłużył się pojęciem "umowy o podobnym charakterze", czyli umowy zbliżonej, zawierającej istotne elementy najmu lub dzierżawy. O tym natomiast, że są to umowy podobne przesądza fakt oddania pokoi w odpłatne użytkowanie. Jest to, w ocenie Sądu, istotny element usługi, którą otrzymuje podmiot korzystający z cudzych obiektów w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny słusznie odwołał się do definicji usługi hotelarskiej, sformułowanej w art. 3 pkt 8 Uh, zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. W ocenie Sądu, powyższa definicja oddaje złożony charakter tej usługi, ale również potwierdza fakt, że jej zasadniczym oraz istotnym elementem jest wynajem domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych. Nie można zatem twierdzić, że sporne usługi w ramach których dochodzi do udostępnienia miejsc noclegowych nie są podobne do najmu. Jest to bowiem de facto umowa najmu określonych obiektów, rozszerzona o świadczenia dodatkowe.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. okazał się niezasadny. Organ wykazał bowiem podobieństwo miedzy spornymi usługami, a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy.

Strona w skardze podniosła ponadto, że świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania symbol PKWiU 55 nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, gdzie tego typu usługi mieszczą się w grupowaniu 68.2 PKWiU z 2018 r. Niemniej jednak brak tożsamości usług nie wyklucza ich podobieństwa. Świadczenia z odrębnych grupowań PKWiU mogą być do siebie zbliżone. Ponadto w art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. ustawodawca wskazuje na umowy podobne do umów najmu i dzierżawy. Podobieństwo należy zatem rozpatrywać w oparciu o definicję tych pojęć, czyli w oparciu o powołane wcześniej przepisy Kc. Co więcej, nawet gdyby ustawodawca wskazał wprost, że mają być to usługi podobne do usług wymienionych w konkretnym grupowaniu, to logiczne jest, że chodziłoby o usługi nie z tego samego, lecz z innych grupowań. Dla potwierdzenia stanowiska skarżącej art. 30g ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. musiałby zatem wskazywać, że oddanie do używania środka trwałego będącego budynkiem następuje w ramach świadczenia usług wymienionych w konkretnym grupowaniu PKWiU. Wówczas dopiero oddanie do używania w ramach usługi spoza tego grupowania nie byłyby objęte podatkiem od przychodu. Na taki zabieg legislacyjny ustawodawca się jednak nie zdecydował. Uznał natomiast, że kluczowe jest podobieństwo do umowy najmu lub dzierżawy. Na podobieństwo dwóch świadczeń w ramach zawieranych umów nie wpływa natomiast w żaden sposób ich odrębne zakwalifikowanie w ramach PKWiU. To, że usługi najmu nieruchomości mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.2, zaś usługi związane z zakwaterowaniem w grupowaniu PKWiU 55, w żaden sposób nie wyklucza tego, iż w pierwszym przypadku dochodzi do zawarcia umowy najmu, zaś w drugim przypadku do umowy do niej podobnej. Podobieństwo tych umów, jak już wcześniej wspomniano, wynika bowiem z faktu, że w obu przypadkach dochodzi do odpłatnego oddania rzeczy do użytkowania.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.