Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14k-m, art. 14b par. 3, art. 14c par. 2, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 6, art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 8 i 9
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r. nr PL/LM/834/84/BNJ/13/RD-3318/14 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 maja 2013 r. nr ILPD2/436-137/13-2/ES, 2) stwierdza, że interpretacje wskazane w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A.W. (dalej zwana: "Skarżącą"), przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wyjaśniła, że na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu, nabyła przysługujący spadkodawcy udział we współwłasności kilku nieruchomości. Na podstawie ugody, zawartą z uczestniczką postępowania (siostrą spadkodawcy), przed Sądem Rejonowym w O. [...] marca 2012r. sygn. akt [...] , obejmującą zgodne, nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości: a) działkę nr [...] , dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi KW, w udziałach po 1/2, b) działki nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] , dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi KW, w udziałach po 1/2, c) zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi działkę gruntu nr [...] , dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi KW, w udziałach po 1/2, d) działkę nr [...] , dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi KW, w udziałach po 1/2, e) działki nr [...] , [...] oraz [...] , dla których Sąd Rejonowy w O. prowadzi KW, w udziałach 8008/10.000 (siostra spadkodawcy) i 1992/10.000 (Skarżąca).

Skarżąca stała się wyłączną właścicielką działek nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] w zamian za przekazanie swoich udziałów w działkach nr: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] oraz [...] , które przypadły drugiej współwłaścicielce. Zniesienia współwłasności dokonano przez podział fizyczny rzeczy wspólnej, bez obowiązku spłat i dopłat.

Skarżąca, w związku z tym, zapytała: czy u byłego właściciela powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (dalej zwana: "p.s.d.") z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej, dokonany między osobami zaliczanymi do II grupy podatkowej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej zwana: "u.p.s.d."), gdy wartość rynkowa nabytej przez byłego współwłaściciela na wyłączną własność części objętej współwłasnością nieruchomości, jest mniejsza od wartości rynkowej jego udziału w tej nieruchomości sprzed zniesienia jej współwłasności?

Zdaniem Skarżącej po jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w p.s.d. tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeśli na mocy art. 8 ust. 1 u.p.s.d., zostanie wykazane, iż wartość rynkowa, nabytej przez Skarżącą w wyniku zniesienia współwłasności, na wyłączną własność, części wspólnej nieruchomości jest niższa, od wartości rynkowej udziału, jaki przysługiwał jej w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności, Podstawą opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, stanowi na mocy art. 7 ust. 6 u.p.s.d., wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ugoda sądowa obejmująca nieodpłatne zniesienie współwłasności (bez ustalenia obowiązku spłat lub dopłat), na gruncie u.p.s.d., powinna być kwalifikowana jako jedna czynność prawna dotycząca wielu nieruchomości, gdyż ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wyraźnie odróżnia ten tytuł nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych od innych tytułów nabycia, ze względu na specyficzne, przedmiotowo istotne elementy tej czynności prawnej. Nabycie przez Skarżącą na wyłączną własność pojedynczych, wyodrębnionych geodezyjnie działek, objętych uprzednio współwłasnością, nie powinno być oceniane, pod kątem prawnej kwalifikacji tego nabycia, bez uwzględnienia, dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej, jednoczesnego przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela jej udziałów w działkach, które przypadły mu na wyłączną własność.

Skoro wartość rynkowa udziału Skarżącej, w poszczególnych działkach wchodzących w skład nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności, ustalona, co do części tych działek w oparciu o opinię biegłego sądowego, a co do działek nieobjętych wyceną w opinii, w oparciu o ocenę współwłaścicieli, co do ich rynkowej wartości, jest większa od wartości rynkowej działek, które w wyniku zniesienia współwłasności Skarżąca nabyła na wyłączną własność, to nie ma podstaw do opodatkowania tego nabycia, gdyż wartość nabytych na wyłączną własność rzeczy, nie przekracza wartości przysługującego jej uprzednio udziału w ich współwłasności. Tym samym, ze względu na wzajemne rozliczenia współwłaścicieli, art. 7 ust. 6 u.p.s.d., nie ma zastosowania, gdyż opisana w nim podstawa opodatkowania w ogóle nie występuje.

Na gruncie u.p.s.d. doniosłości prawnej pozbawiona jest okoliczność, że zniesienie współwłasności dotyczyło wielu wydzielonych geodezyjnie działek, wchodzących w skład nieruchomości objętych kilkoma księgami wieczystymi, gdy dokonane na mocy ugody zawartej przed sądem, wzajemne, ściśle ze sobą związane świadczenia, prowadzące do jednoczesnego zniesienia współwłasności wszystkich nieruchomości objętych współwłasnością, jest jednym zdarzeniem prawnym. Za słusznością tego stanowiska przemawia: a) literalna wykładnia art. 7 ust. 6 u.p.s.d., który wyraźnie wskazuje, jako jedyne kryterium powstania obowiązku podatkowego, porównanie wartości rzeczy lub praw majątkowych przysługujących osobie fizycznej przed zniesieniem współwłasności rzeczy wspólnej, z ich wartością po zniesieniu tej współwłasności; b) wykładnia funkcjonalna i celowościowa, która na podstawie ocen wskazanych w art. 1 u.p.s.d. tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, prowadzi do odtworzenia woli ustawodawcy uregulowania konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności; c) interpretacja Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2001r. nr [...] i postanowienie Urzędu Skarbowego we W. z [...] marca 2006r. nr [...] .

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie nastąpiło przysporzenie majątkowe i na Skarżącej nie ciąży obowiązek podatkowy związany ze zniesieniem współwłasności nieruchomości; nie występuje więc podstawa opodatkowania, również na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w ugodzie sądowej, obejmującej zniesienie współwłasności nieruchomości, nie ustalono obowiązku spłat lub dopłat.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, wyjaśniając, że stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.s.d., opodatkowane jest jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej udział, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości przez podział rzeczy wspólnej, dokonanego między osobami zaliczanymi do II grupy podatkowej, gdy wartość rynkowa nabytych przez Skarżącą na wyłączną własność części objętej współwłasnością nieruchomości, jest mniejsza od wartości rynkowej jej udziału w tej nieruchomości sprzed zniesienia współwłasności - nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.s.d.

3. Minister Finansów 13 stycznia 2014r. dokonał zmiany ww. interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że w kwestii opodatkowania p.s.d. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, należy mieć na względzie zarówno art. 1 u.p.s.d., określający przedmiot opodatkowania, jak i przepisy tej ustawy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania p.s.d. jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Z art. 7 ust. 6 u.p.s.d. wynika zaś, że przedmiotem opodatkowania jest wartość każdej nabytej przez osobę fizyczną na własność rzeczy lub każdego prawa majątkowego, co do których ustał stosunek współwłasności – w części przekraczającej wartość udziału, który przysługiwał nabywcy w tych poszczególnych rzeczach lub prawach majątkowych przed zniesieniem ich współwłasności.

Ze stanu faktycznego wynika, iż na mocy ugody sądowej, której przedmiotem było nieodpłatne zniesienie współwłasności kilku nieruchomości, w tym jednej przez podział fizyczny, Skarżąca nabyła na wyłączną własność jedną nieruchomość i fizycznie wydzieloną część drugiej nieruchomości składającą się z pięciu działek. Pozostałe trzy nieruchomości i wydzielona fizycznie drugą część nieruchomości (w postaci dwóch działek) przypadły na wyłączną własność drugiej współwłaścicielce. Oznacza to, że pytanie Skarżącej i ww. interpretacja indywidualna nie odzwierciedlają stanu faktycznego z wniosku, bo dotyczą nabycia na wyłączną własność Skarżącej jedynie części nieruchomości objętej współwłasnością (według Skarżącej o wartości rynkowej niższej, niż wartość rynkowa jej udziału w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności), pomijając nabycie na wyłączną jej własność także drugiej nieruchomości.

Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania p.s.d. jest nabycie własności, m.in. rzeczy (w tym nieruchomości) tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Należy więc mieć na względzie definicję nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej: "k.c."). Stosownie do art. 46 § 2 k.c., gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta obowiązuje reguła "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość". Takie stanowisko wynika z licznych orzeczeń sądów cywilnych i administracyjnych (zob. uchwałę Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 21 marca 2013r. sygn. akt III CZP 8/13 - Biuletyn SN, Nr 3, 2013 i wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 292/08). Graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., a odrębność tracą w razie połączenia ich w jedną księgę wieczystą (prof. dr hab. E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Prawo rzeczowe, System Prawa Prywatnego, tom 3, C.H. Beck, 2013).

Analiza ww. przepisów k.c. dotyczących zniesienia współwłasności rzeczy i u.p.s.d. dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu p.s.d. podlega nabycie własności odrębnie każdej rzeczy (każdego prawa majątkowego) tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności w zakresie, w jakim jej (jego) wartość, wskutek ustania stosunku współwłasności, przekracza wartość udziału w tej rzeczy (w tym prawie), który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy.

Minister Finansów uznał więc stanowisko Skarżącej za nieuzasadnione i oderwane od przedmiotu opodatkowania. Wskazał, że przedmiotem tym nie jest ugoda, skutkująca przesunięciami majątkowymi dokonanymi między współwłaścicielami kilku rzeczy, lecz nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy, które należy odnieść do konkretnej rzeczy (nieruchomości). Niezbędne było więc zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania na gruncie przepisów prawa cywilnego. Natomiast skutki podatkowe nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, nie powinny być zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności, np. dwóch rzeczy nastąpiło w drodze jednej ugody (umowy sporządzonej w formie jednego aktu notarialnego), czy dwóch.

Skarżąca na mocy ugody nabyła na własność nieruchomość i fizycznie wydzieloną część drugiej nieruchomości, składającej się z pięciu działek. Nabycie własności każdej nieruchomości (jej fizycznie wydzielonej części), będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w p.s.d., bowiem podatkowi w tym wypadku podlega nabycie nieruchomości na wyłączną własność lub wydzielonej jej części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości.

Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nabytej na własność nieruchomości (jej wydzielonej części), w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności tej nieruchomości, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy. Obowiązek zapłaty p.s.d. nie powstanie zaś z tytułu nabycia przez Skarżąca na wyłączną własność części nieruchomości objętej współwłasnością, tj. pięciu działek, jeżeli ich łączna wartość rynkowa jest niższa od wartości rynkowej udziału Skarżącej we współwłasności tej nieruchomości (składającej się z siedmiu działek) przed zniesieniem współwłasności.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 marca 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. zmienionej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 7 ust. 6 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe,

b) art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające zmianę z urzędu interpretacji indywidualnej, ze względu na jej nieprawidłowość wynikającą w szczególności z uwzględnienia orzecznictwa sądowego, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem Skarżącej zasadniczą kwestią pytania zawartego we wniosku nie jest rozstrzygnięcie, czy wydzielone geodezyjnie działki stanowią jedną nieruchomość (rzecz), ze względu na objęcie ich jedną księgą wieczystą, lecz relacje między ich nabyciem a zdarzeniem prawnym, prowadzącym do tego nabycia jakim jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Ugoda sądowa, na mocy której nastąpiło nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości gruntowych, objętych kilkoma księgami wieczystymi, powinna być oceniana, jako jedno zdarzenie prawne, w którym wyrażono wolę współwłaścicieli, ze względu na konsekwencje podatkowe, a nie pod kątem odrębnego nabycia prawa własności każdej rzeczy z osobna. Minister Finansów całkowicie pominął wolę stron, dotycząca ukształtowania treści czynności prawnej (ugody sądowej).

Również wykładnia literalna art. 7 ust. 6 u.p.s.d. nie prowadzi do wniosku, iż ustawodawca określił osobną podstawę opodatkowania, ze względu na nabycie poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych, w ramach tytułu nabycia opisanego w art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Określony w art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. tytuł, prowadzący do nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności, wywodzi się w sprawie ze zgodnych oświadczeń woli uczestników tej czynności prawnej, objętych ugodą sądową, której treść zdeterminowana została zakresem roszczenia procesowego. Objęcie nieruchomości księgą wieczystą nie może stanowić decydującego kryterium, przy ustalaniu powstania i zakresu obowiązku podatkowego. W wyniku zniesienia współwłasności nie dochodzi do powstania nowych tytułów prawnych do rzeczy, które przysługiwałyby nabywcy przed zniesieniem współwłasności. Nieodpłatne zniesienie współwłasności jako tytuł powstania obowiązku podatkowego w p.s.d. może dotyczyć jednej lub wielu rzeczy, lecz w obu przypadkach, pozostaje jednym zdarzeniem prawnym wywołującym skutki prawnopodatkowe.

Wyznacznikiem istnienia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nabytych rzeczy lub praw majątkowych, jest nadwyżka powstała po zsumowaniu wartości rzeczy (nieruchomości) nabytych na wyłączną własność, ponad wartość udziałów we współwłasności wszystkich tych rzeczy (nieruchomości), objętych ugodą sądową, prowadzącą do jednoczesnej likwidacji stosunku ich współwłasności, traktowaną, jako jedno zdarzenie prawne. Treść i zakres ugody sądowej stanowi samoistną i jedyną podstawę ewentualnego zaistnienia obowiązku podatkowego wyznaczonego art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Nieodpłatne zniesienie współwłasności wielu nieruchomości przez wzajemne przekazanie przez współwłaścicieli swoich udziałów w poszczególnych nieruchomościach, prowadzące do uzyskania prawa własności niektórych nieruchomości, w powiązaniu z utratą prawa własności w innych nieruchomościach, nie prowadzi do uzyskania mienia o wartości wyższej niż przed zniesieniem współwłasności, uwzględniając wartość rynkową objętych współwłasnością nieruchomości. Tym samym, po stronie Skarżącej nie wystąpił obowiązek podatkowy w p.s.d.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granice praw i obowiązków Sądu wyznaczone w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznaczają zakaz wkraczania w sprawę nową. Sąd bierze zatem pod uwagę legalność działań organu administracyjnego oraz całokształt aspektów prawnych, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie zaś do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje ustawą przewidziane środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

3. Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że należało uchylić zarówno zmienioną interpretację indywidualną, jak również poprzedzającą ją interpretacje indywidualną, z uwagi na naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, podzielając pogląd NSA, zawarty w wyroku z 11 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1242/10 (dostępny na www.nsa.gov.pl), stwierdza, że wykonanie przez Ministra Finansów uprawnienia i trybu prawnego z art. 14e § 1 O.p. w postaci zmiany uprzednio wydanej przez niego lub inny uprawniony organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przynosi dwa skutki prawne. Po pierwsze, dokonuje się zmiana wcześniejszej interpretacji, która to zmiana, wobec i na podstawie art. 14k - art. 14m O.p., ma znaczenie prawne w obszarze ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Po wtóre, powstaje nowa interpretacja indywidualna, zastępująca uprzednią, do której zainteresowany może się zastosować, w celu uzyskania wynikającej z tego ochrony prawnej. Zmieniona interpretacja oznacza, że dawną treść zastąpiono nową, po rozpatrzeniu tego samego stanu faktycznego, który wnioskodawca przedstawił we wniosku o udzielenie o udzielenie interpretacji indywidualnej i ustosunkowywano się do tego samego pytania, które sformułowała strona. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego oraz interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, stanowią więc akty podjęte w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co powoduje, że Sąd może skorzystać z treści art. 135 P.p.s.a. i wyeliminować oba ww. akty, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

4. Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie ww. przepisu art. 135 P.p.s.a. było niezbędne, gdyż organy udzielające interpretacji indywidualnej, zarówno pierwotnej, jak i zmienionej, choć prawidłowo przyjęły, że spór dotyczy wykładni przepisu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w kontekście możliwości powstania obowiązku podatkowego, gdy do zniesienia współwłasności doszło na mocy ugody sądowej, a podatniczka nabyła jednocześnie kilka składników majątkowych - nieruchomości, w odniesieniu, do których wcześniej była ich współwłaścicielką w związku z dziedziczeniem, pominęły okoliczność, że Skarżąca, w stanie faktycznym sprawy nakreśliła szerszy kontekst zagadnień zniesienia współwłasności i odniosła się w swoim stanowisku do możliwości opodatkowania wszystkich składników, w pytaniu ograniczyła się wyłącznie do możliwość powstania obowiązku podatkowego wobec części nieruchomości objętej współwłasnością. Nie precyzowała też, jaką wartość miała odziedziczona przez nią masa spadkowa, jak również jaka była konkretna wartość nabytych przez nią składników i ich części po zniesieniu współwłasności, w wyniku podziału. Skarżąca ponadto przedstawiając swoje stanowisko uznała, że nie ma podstaw do opodatkowania części nieruchomości, o której mowa w pytaniu, ani nabycia w ogóle, które powstało w wyniku podziału przez zniesienie współwłasności nieruchomości.

Tym samym rolą każdego z ww. organów udzielających wydanych w sprawie: interpretacji i zmienionej interpretacji, było wyjaśnienie, o co tak naprawdę pyta Skarżąca, czy chodzi jedynie o możliwość opodatkowania części nieruchomości, o której mowa w pytaniu, czy też o możliwość opodatkowania wszystkich składników, które zostały przyznane w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, na podstawie ugody sądowej, z uwagi na zajęte przez nią stanowisko. Umożliwia to treść przepisów art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 2 O.p.

Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z art. 14c § 1 O.p. wynika natomiast, że organ wydający interpretację powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Oba ww. przepisy - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. - kształtują zatem nakaz interpretacji przepisów prawa wyłącznie w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę, w granicach określonych przestawionym przez niego stanie faktycznym, z uwzględnieniem nakreślonego przez wnioskodawcę pytania.

Tylko w kontekście przesłanek wskazanych ww. przepisach może wypowiadać się organ udzielający interpretacji i to wówczas, gdy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia z wnioskodawcą, jakie konkretnie zagadnienie przedstawiono do interpretacji, w związku z tym, że wystąpiły różnice w sformułowanym pytaniu, które miało stanowić ramy interpretacji, i w stanowisku, które wykraczało poza ww. pytanie.

Wydanie zatem interpretacji indywidualnej czy też zmienionej interpretacji indywidualnej bez ustalenia z wnioskodawcą, jaki jest konkretnie zakres zagadnienia przedstawionego do interpretacji, powoduje, że żadna z ww. interpretacji – pierwotna i zmieniona - nie może być uznana za prawidłową w świetle ww. przepisów art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p., jak też z uwagi na zasadę zaufania do organów administracyjnych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Tym samym Minister Finansów, zarówno przed wydaniem pierwotnej interpretacji, jak też zmienionej interpretacji indywidualnej powinien skorzystać z możliwości stworzonej przez przepisy: art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. i w związku z art. 14h O.p. przez wezwanie Skarżącej do sprecyzowania, co stanowi przedmiot zagadnień przekazanych do interpretacji. Umożliwiłoby to dokonanie prawidłowych ocen stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz uchroniło by od zarzutu, że doszło do wyjścia poza ramy zagadnienia przedstawionego w pytaniu zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Istotna wątpliwość, co do ram, w których ma być wydana interpretacja, a tym samym, jakie jest de facto stanowisko wnioskodawcy, w związku oceną prawną stanu faktycznego raz zawężonego do postawionego pytania (część nieruchomości objęta współwłasnością), a następnie poszerzonego o inne składniki majątkowe uzyskanie w wyniku zniesienia współwłasności nie pozwalała na dokonywanie ocen ww. stanowiska.

Sąd wskazuje ponadto, że błędne było uznanie przez Ministra Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej, że zarówno pytanie Skarżącej, jak i interpretacja pierwotna nie odzwierciedlają stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu stan faktyczny był jasny, aczkolwiek Skarżąca, przedstawiając pytanie zapytała o jeden z elementów stanu faktycznego, który jej zdaniem nie powodował powstania obowiązku podatkowego, a taka sytuacja nie jest wykluczona w świetle art. 14b § 3 O.p. Natomiast w stanowisku Skarżąca odwołał się do wszystkich elementów stanu faktycznego, które mogą być istotne z punku widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności składników nabytych w spadku. Ten rodzaj niekonsekwencji Skarżącej należało wyjaśnić przed wydaniem jakiejkolwiek interpretacji indywidualnej, w trybie art. 169 § 1 i art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., gdyż zakres zagadnienia przedstawionego do interpretacji stanowi wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu zarówno organ, który udziela interpretacji indywidualnej, jak również, który zmienia dotychczasową interpretację indywidualną, powołując się na orzecznictwo sądów cywilnych, do momentu, kiedy nie ustalił z wnioskodawcą konkretnego zakresu wniosku o udzielenie interpretacji, nie powinien oceniać możliwości, bądź braku możliwości opodatkowania przy opisanym we wniosku zniesieniu współwłasności, gdyż narusza to przepisy art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

5. Sąd wskazuje ponadto, że nieakceptowalne jest również stanowisko Ministra Finansów, który zmieniając interpretację indywidualną, z powołaniem się na treść art. 14e O.p. w związku z orzecznictwem Sądu Najwyższego dotyczącym interpretacji przepisów prawa cywilnego, pominął dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

Sąd stwierdza, że pomocny w sprawie może być m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany 23 czerwca 2009r. w sprawie o sygn. akt II FPS 237/08. Z orzeczenia tego wynika, że jakkolwiek zajście zdarzenia, które wypełnia dyspozycję normy art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., nie oznacza zastosowania normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. NSA wskazał również na konieczność ustalenia podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem NSA przy znoszeniu współwłasności prawa konieczne jest bowiem zbadanie czy dochodzi do przysporzenia majątkowego; należy więc badać stan majątku po i przed zniesieniem współwłasności oraz to czy substancja majątkowa nie uległa zmianom, zwłaszcza wskazującym na przyrost ich wartości rynkowej. NSA stwierdził ponadto, że jeżeli wskutek zniesienia wspólności użytkowania wieczystego następuje nabycie przez jednego ze współużytkowników prawa użytkowania wieczystego, w wyniku czego jego wartość nie przekracza udziału sprzed zniesienia współużytkowania wieczystego, wówczas uznać należy, iż nie występuje nadwyżka stanowiąca podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Nadwyżka tak wystąpi natomiast, gdy jeden ze współużytkowników nabywa prawo użytkowania wieczystego w takiej części, w której wartość jest wyższa niż wartość przysługującego mu w tym prawie udziału.

Sąd, nie przesądzając, jaka powinna w sprawie zapaść interpretacja indywidualna, wskazuje, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Minister Finansów - po wcześniejszym wyjaśnieniu ze stroną Skarżącą, jaki jest zakres zagadnienia, które stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej, jak również jaka była wartość poszczególnych składników majątkowych nabytych w drodze spadkobrania przez Skarżącą, jak też wartość składników majątkowych, które przypadły Skarżącej po nabyciu w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości - uwzględni stanowisko płynące m.in. z ww. wyroku NSA.

Sąd wskazuje również że przepis art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Sąd wskazuje przy tym, że przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. nie precyzuje czy chodzi o wartość łączną wszystkich nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych czy też wartość poszczególnych rzeczy oddzielnie.

W ocenie Sądu przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. należy jednak odczytywać łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d., wskazującym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku od spadków i darowizn nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Norma wynikająca z zacytowanego przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

W świetle powyższych rozważań możliwe jest zatem przyjęcie przy wykładni art. 7 ust. 6 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., że podstawą opodatkowania p.s.d. w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. W świetle ww. przepisów podstawą opodatkowania będzie więc przyrost majątku ponad wartość, która dotychczas przysługiwała współwłaścicielowi.

Wskazać też należy, że ustalanie podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. Po pierwsze, konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności - przy zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 i 6 u.p.s.d. oraz art. 8 i art. 9 u.p.s.d. Następnie należy ustalić, w jakim zakresie powiększył się (przyrósł) podatnikowi - nabywcy - udział we współwłasności rzeczy lub praw majątkowych – w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Podstawą opodatkowania jest więc odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub praw majątkowych. Podatek od spadków i darowizn jest bowiem rodzajem podatku majątkowego. Tym samym w świetle ww. przepisów - art. 7 ust. 6 i 1 u.p.s.d. – nie jest wykluczone zapłacenie podatku od spadków i darowizn, jeśli spadkobierca w wyniku podziału składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) przez zniesienie współwłasności otrzyma przysporzenie majątkowe – przyrost ponad to, co dostał w spadku - gdy czysta wartość przyrostu przekroczy kwotę określoną w art. 9 ust. 1u.p.s.d. Do zajęcia jednak takiego stanowiska w rozpoznawanej sprawie, potrzebne jest wyjaśnienie z wnioskodawcą, jaki jest zakres zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji, czy Skarżącej chodzi o wypowiedź organu w zakresie opodatkowania p.d.s. tylko części nieruchomości nabytej na wyłączną własność, czy wobec wszystkich jej nieruchomości nabytych w związku ze zniesieniem nieodpłatnym współwłasności w drodze czynności – ugody sądowej, w związku z różnicami występującymi w stanowisku Skarżącej oraz argumentacją z niego wynikającą oraz w postawionym przez nią pytaniu.

6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższe oceny wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

7. Sąd, mając na względzie treść art. 146 § 1 i art. 135 P.p.s.a. uwzględnił skargę na zaskarżoną zmienioną interpretację, uznając przy tym, że też pierwotna interpretacja zawiera wadliwości, które uzasadniały jej wyeliminowania z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez Ministra Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis sądowy był stały i wynosił 200 zł.