Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 354/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35,  art. 35a, art. 37
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...]określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. Ustalono, że strona m. in. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem zaopatrzenia strony w tym zakresie była B S.A. We wrześniu 2003 r. strona nabyła ogółem 4.234,934 m³ oleju opałowego, a sprzedała łącznie 4 081,782 m³, w tym dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej 1.856,010 m³ i dla podmiotów gospodarczych – 2.225,773 m³. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zwracając się do urzędów miast i gmin właściwych dla adresów widniejących na oświadczeniach o potwierdzenie danych z nich wynikających, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach oraz w urzędach skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, wezwano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach, dokonano sprawdzenia dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego w przypadkach gdy numery dowodów osobistych były wskazane. Przesłuchano w charakterze świadków osoby posiadające adresy wskazane w oświadczeniach, a także pracowników Spółki (kierowców, pracowników Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi). W wyniku tych czynności ustalono, że w przypadku zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 1.129,805 m³ oleju opałowego dane personalno-adresowe nie są prawdziwe (adresy nie istnieją, osoby mieszkające pod wskazanymi adresami nie znały rzekomych nabywców, nie zlecały im nabycia oleju, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni nabywcy nie istnieją. W wyniku powyższego organ I instancji zakwestionował autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez 57 osób, stwierdzając brak należytej staranności ze strony Spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i nie stawianie żadnych wymogów nabywcom, co umożliwiło zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń, uznając, że strona dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za wrzesień 2003 r. o kwotę 1.275.550 zł.

Wydając, w wyniku wniesionego odwołania, decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, organ II instancji wskazał na przepis art. 35 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdzając, że w sprawie bezspornym jest, że strona będąc sprzedawcą oleju opałowego była podatnikiem podatku akcyzowego. Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych (także oleju opałowego) została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy (maksymalna 80%). Obniżone stawki oraz warunki ich stosowania określone zostały w rozporz. Min. Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 624 ze zm.). Zwolnienie oleju opałowego z akcyzy uwarunkowane było sprzedażą oleju opałowego dla celów opałowych oraz niedokonywaniem sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. Nie zachowanie tych warunków skutkowało opodatkowaniem oleju stawką akcyzy dla oleju napędowego (§ 5 pkt 1 rozporz.). Przepis § 6 ust. 1 rozporz. zobowiązywał podatników do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, przy czym w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporz. od nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedawca zobowiązany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe, natomiast od nabywców osób prawnych czy też osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – sprzedawca zobowiązany był do uzyskania od nich oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które uprawniało do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 zał. do rozporządzenia (§ 6 ust. 1 pkt 1 rozporz.). Dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze strona korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 12 ust. 1 rozporz., który to przywilej traciła sprzedając olej ten na cele inne niż opałowe (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporz.). Ustawodawca wykluczył zwolnienie w stosunku do podatników sprzedających wyroby określone w §§ 4 i 5 rozporz. dla celów innych niż opałowe (pkt 1 ust. 1 - § 12), wskazując, że sprzedaż przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych jest uważana za sprzedaż oleju dla celów innych niż opałowe. Grupy podatników takich jak sprzedawcy i nabywcy wyrobów akcyzowych są odpowiedzialni podatkowo niezależnie od siebie, bo w różnych sytuacjach faktycznych (art. 35 ust. 1 pkt 5 i 6 pkt 1 lit. c) ustawy). Wyjaśnił organ cel wprowadzenia systemu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wskazując na wyrok WSA z dnia 21.02.2005 r. (sygn. ISA/Gl 862/04). W przedmiotowej sprawie organ I instancji nie stwierdził braku oświadczeń nabywców oleju opałowego w żadnym przypadku badanych transakcji, jednakże skuteczność oświadczeń dyskwalifikuje także brak zgodnych z rzeczywistością oświadczeń. Zweryfikowane w sprawie oświadczenia nie mogą być podstawą przyznania preferencji podatkowych, ponieważ zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, nie mogą być zatem potwierdzeniem, że sprzedany olej został sprzedany na cele opałowe i w tym celu zużyty. Posiadanie przez podatnika fałszywych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń co znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. (sygn. ISA/Lu 116/05) – podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporz. powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporz. Wskazując na przepis art. 35a ustawy stwierdził organ, że był on prawnym instrumentem oraz gwarancją realizacji obowiązku uzyskania rzetelnego oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego (wyrok z dnia 10.05.2006 r. sygn. ISA/Wr 752/06). Ustosunkowując się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art.. 191 Ordynacji podatkowej, omawiając ich znaczenie. Podkreślił organ, że organ I instancji celem ustalenia stanu faktycznego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające polegające na zbadaniu materialnej rzetelności przedłożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe, co pozwoliło na ocenę wiarygodności tych oświadczeń. Oprócz dowodów potwierdzających fikcję nabywców oleju przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki wystawiających dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży oraz kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom, ustalając w ten sposób obieg dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Pracownicy Spółki przyznali, że w okresie objętym postępowaniem nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, bowiem nie mieli takiego obowiązku, co oznacza, że strona zaniechała realizacji istotnych czynności mających na celu weryfikację oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podniósł organ, że nie miało wpływu prowadzenie w sprawie postępowania karnego, które jest odrębnym postępowaniem.

W skardze od powyższej decyzji oraz w piśmie procesowym strona skarżąca zarzuciła naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 2 w zw. z ust. 5 rozporz. Min. Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że na stronie postępowania w okolicznościach sprawy jako na sprzedawcy ciążył obowiązek podatkowy; przez przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego jedynie na tej podstawie, iż pracownikom strony wręczono fałszywe oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporz.; przez uznanie, że stronie nie złożono odpowiadających wymogom oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe oraz naruszenie art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia obiegu dokumentów związanych ze sprzedażą oleju opałowego, oparcie ustaleń o arbitralne domniemanie, że sprzedaż oleju opałowego osobom składającym fikcyjne oświadczenia może być utożsamiana z wykorzystaniem tych wyrobów na cele inne niż opałowe, wyciąganie niekorzystnych wniosków z wszelkich, pojawiających się w sprawie wątpliwości co do okoliczności związanych ze zbyciem oleju opałowego, uznanie, że nierzetelne oświadczenia nabywców stwarzają stan prawny oznaczający, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na inne niż opałowe cele, pozbawiając stronę prawem do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, pominięcie w sprawie informacji zgromadzonych w toku postępowania karnego w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. tj. posługiwania się dokumentami podrobionymi, oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP, a także zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ja decyzji. Zdaniem strony skarżącej, skoro odbierała oświadczenia od nabywców oleju opałowego nieprowadzących działalności gospodarczej, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporz., nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego. Podniosła, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ani rozporządzenia Min. Finansów nie zawiera normy prawnej wskazującej, iż podmiot sprzedający wyroby akcyzowe ponosi odpowiedzialność za złożenie mu fałszywych oświadczeń przez nabywców wyrobów akcyzowych, względnie, że złożenie fałszywych oświadczeń może być uznane za sprzedaż oleju opałowego na inne niż opałowe cele. Ponadto przepis art. 35a ustawy o VAT nie przyznaje jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne żądanie dokumentów tożsamości od nabywców oleju. Żaden z przepisów ustawy czy rozporządzenia nie wiązał utraty prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z brakiem okazania dokumentu tożsamości. Podkreśliła skarżąca, że podstawowe znaczenie ma wykładnia przepisu § 6 ust. 5 rozporz. Min. Finansów, który to przepis kształtuje stawkę opodatkowania, a wykładnia zastosowana przez organ pozostaje sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu, bowiem pojęcie "niezłożenie oświadczeń" oznacza tylko te sytuacje, w których nabywcy oleju opałowego nie złożyli oświadczeń zawierających elementy opisane w § 6 ust. 2, czego nie można utożsamiać z sytuacją, w której nabywcy złożyli oświadczenia, a ich treść jest niezgodną z rzeczywistością. Przepisy rozporządzenia nie nakładały na sprzedawcę obowiązku weryfikacji treści oświadczeń. Podniosła strona, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością podatkową za działania osób trzecich, na które podatnik nie ma wpływu pozostaje sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Wskazała strona, że w postępowaniu toczącym się w prokuraturze zarzuty popełnienia występków kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.,k. i innych zostały przedstawione 15 osobom podejrzanym, z czego 6 osób zostało skazanych. Wskazała strona nadto na wątpliwości co do oceny zgodności podstawy prawnej decyzji czyli § 5 pkt 1 rozporz. Min. Finansów z Konstytucją RP, bowiem przepis ten określa stawki podatku akcyzowego, co zostało zastrzeżone dla uregulowań ustawowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie kognicji wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uznał Sąd, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, ani też nie narusza przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Kwestie sporną w sprawie stanowi zakwestionowane przez organy celne prawo strony skarżącej do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego.

Wg ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca m. in. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a podstawowym źródłem jej zaopatrzenia w tym zakresie była B S.A. We wrześniu 2003 r. strona dokonała zakupu ogółem 4.234,934 m³ oleju opałowego, a sprzedaż wyniosła ogółem 4.081,782 m³, w tym dla osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej 1.856,010 m³ i dla podmiotów gospodarczych – 2.225,773 m³. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru. Przeprowadzono szczegółową weryfikację pobieranych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, dokonano weryfikacji numerów PESEL i dowodów osobistych uwidocznionych na fakturach VAT i załączonych oświadczeniach oraz w urzędach skarbowych odnośnie ustalenia przymiotu podatników wystawców oświadczeń, przesłuchano w charakterze świadków osoby posiadające adresy figurujące na oświadczeniach, a także pracowników Spółki (kierowców, pracowników Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi), dokonano sprawdzenia dowodów tożsamości nabywców oleju opałowego w przypadkach, gdy numery dowodów osobistych były wskazane.

W wyniku tych czynności ustalono, że w przypadku zweryfikowanych oświadczeń odnoszących się do 1.129,805 m³ oleju opałowego dane personalno-adresowe nie są prawdziwe (adresy nie istnieją, osoby mieszkające pod wskazanymi adresami nie znały rzekomych nabywców, nie zlecały im nabycia oleju, nie podpisywały oświadczeń, nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych), zatem wymienieni nabywcy nie istnieją. W wyniku powyższego organy obu instancji zakwestionowały autentyczność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez 57 osób, stwierdzając brak należytej staranności ze strony Spółki przy odbieraniu oświadczeń od nabywców deklarujących się jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, których nie odnaleziono i nie stawianie żadnych wymogów nabywcom, co umożliwiło zakup hurtowych ilości oleju opałowego bez żadnych ograniczeń, wskazując na wynikające z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie strony skarżącej do podejmowania działań mających na celu rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe. Odmowa przedstawienia dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej cenie oraz zastosowaniem opodatkowania jak dla olejów napędowych. Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czym zaniżyła podatek akcyzowy za wrzesień 2003 r. o kwotę 1.275.550 zł., która wynika z zastosowania przepisu § 5 pkt 1 rozporz. Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wg którego w sytuacji gdy wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporz. nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporz. stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 zał. nr 1 do rozporz. tj. dla olejów opałowych stawki podatku akcyzowego określonego w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporz. czyli stawkę dla olejów napędowych - 1129,00 zł./1000 litrów.

Strona, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązana była naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy o wysokości stawki jak dla oleju napędowego.

Istotę sporu stanowi zatem prawidłowość zastosowania przez stronę skarżącą do sprzedaży oleju opałowego zwolnienia z podatku akcyzowego, która to sprzedaż udokumentowana została dokumentami sprzedaży z załączonymi do nich oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, a ocena tych oświadczeń prowadząca do zakwestionowania ich rzetelności i prawdziwości, skutkująca pozbawieniem strony skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego jest konsekwencją przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się Sąd naruszenia w toku postępowania reguł procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, a to przepisów art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, stanowiące ocenę dowodów nie przekraczają zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która w art. 34 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy ("sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności wymienione w ust. 3, dotyczące towarów wymienionych w zał. nr 6 rozporządzenia"), których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 1 wymienione zostały "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU".

W przepisie art. 35 ust. 1 ustawy określono zakres podmiotowy w podatku akcyzowym, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty na których ciąży obowiązek akcyzowy, m. in. wymieniając sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w wysokości niższej niż należna.

W przepisie art. 35 ust. 6 ustawy uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, który powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

Stawki akcyzy paliw do silników (zał. nr 6 poz. 1) ustalono w przepisie art. 37 ust. 1, jednocześnie ustawodawca w ust. 2 tego przepisu upoważnił Ministra Finansów m. in. do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz określania warunków ich stosowania.

Z delegacji tej skorzystał Minister Finansów w rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) ustalając w § 12 ust. 1 zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby określone w § 4 i § 5 rozporz., a więc m. in. wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporz. czyli oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego, podlegające oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jeżeli nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe. W przepisie tym ustawodawca zaznaczył, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

W treści przepisu § 6 rozporz. Minister Finansów, zgodnie z delegacją ustawową, określił warunki jakim podlega sprzedaż olejów opałowych (wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporz.) nakładając na sprzedawców tych wyrobów:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Określił organ, iż oświadczenia powinny zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zastrzegł także (ust. 5), że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, czyli oleje opałowe (poz. 12 lit. a)) podlegają opodatkowaniu wg stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia – czyli stawek przewidzianych dla olejów napędowych (1.129,00 zł./ 1000 l.).

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmienił ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dodając przepis art. 35a, w którym uprawnił sprzedawców m. in. wyrobów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy – obejmującego produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU – do żądania od nabywców wymienionych wyrobów okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Tak więc z dniem 1 stycznia 2003 r. sprzedawca prawidłowo wykonujący swoje obowiązki, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, otrzymał dodatkowy instrument uprawniający go do weryfikacji prawdziwości danych zawartych w złożonym przez nabywcę oświadczeniu. Nie oznacza to oczywiście, że przed dodaniem przepisu art. 35a ustawy sprzedawca był pozbawiony możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu nabywcy. Nie można bowiem zapominać, że zwolnienie z podatku akcyzowego, jak każda ulga podatkowa, w celu realizacji skorzystania z niej wymagała podjęcia przez sprzedawcę szczególnej staranności w spełnieniu warunków jej przyznania. Odmowa nabywcy okazania dokumentów potwierdzających prawdziwość danych, w szczególności pozwalających na identyfikację sprzedawcy, jego miejsca zamieszkania, winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej cenie.

Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest jedynie oświadczenie odzwierciedlające w swoich zapisach rzeczywiste dane. Nie stanowią zgodnych z rzeczywistością danych takie, które nie pozwalają na ustalenie nabywcy, jego miejsca zamieszkania, celu nabycia oleju opałowego. Ryzyko nierzetelności nabywcy obciąża sprzedawcę. Takie też stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak np. w wyroku NSA z dnia 1.04.2008 r. (sygn. IFSK 1485/07, niepubl., wyrok WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Lu 116/05, niepubl.).

W podlegającej kontroli Sądu sprawie strona skarżąca, dokonując sprzedaży oleju opałowego, korzystała ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało braku oświadczeń nabywców oleju opałowego w przypadku żadnej z badanych transakcji sprzedaży tego wyrobu. Jednakże posiadanie przez stronę skarżącą oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców, bowiem podane w nich dane nie są prawdziwe, dyskwalifikuje te oświadczenia z punktu widzenia celu przedstawionej regulacji, bowiem sprzedawca dysponujący takimi oświadczeniami nie może uznać, iż dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co przesądza o utracie zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przeprowadzona kontrola podatkowa miała na celu sprawdzenie wiarygodności posiadanych przez stronę oświadczeń. Dokonano sprawdzenia, czy osoby figurujące w oświadczeniach – nabywcy oleju opałowego – w rzeczywistości figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin, co pozwoliło na ustalenie, że w 54 przypadkach osoby figurujące w oświadczeniach nie występują w bazie danych tych urzędów i ewidencji mieszkańców, co także potwierdzają zwroty nie doręczonej przez pocztę korespondencji, przeprowadzono dowody z zeznań świadków wskazanych jako nabywcy oleju opałowego, w stosunku do części transakcji dokonano sprawdzenia pojazdów wywożących olej opałowy wg dowodów Wz, ustalono, iż 35 osób odbierających olej opałowy własnymi środkami, jak też 20 osób, którym towar dostarczano środkami transportu Spółki to osoby fikcyjne, jedna osoba – nabywca figurujący w fakturze i oświadczeniu, którego dało się ustalić, nie potwierdził nabycia oleju opałowego u strony. Wyniki analiz przedstawiono w protokole kontroli oraz opisano szczegółowo w wydanej decyzji organu I instancji relacjonując zeznania poszczególnych świadków.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie jej legalności podkreślić należy, że organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, przez wyjaśnienie czy stwierdzone przypadki nieodpowiadających prawdzie oświadczeń nabywców wynikały z zaniedbań pracowników strony skarżącej, gdyż sprzedawca, zawsze działający przez swoich pracowników, chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie obejmuje także zeznania świadków – pracowników Spółki – Oddziału Obrotu Produktami Naftowymi, którzy wystawiali dokumenty dotyczące zawartych transakcji sprzedaży, a także kierowców, którzy dostarczali olej opałowy nabywcom. Pozwoliło to na ustalenie obiegu dokumentów, przy czym świadkowie ci przyznali, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie sprawdzali dokumentów tożsamości nabywców, ponieważ nie mieli takiego obowiązku. Świadczy to o tym, ze strona skarżąca ustalając procedurę sprzedaży oleju opałowego zaniechała realizacji istotnych czynności mających na celu weryfikację przyjmowanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju.

Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Nie podzielił Sąd zatem zarzutów skargi dotyczących wadliwości zastosowania i wykorzystania przepisów postępowania podatkowego.

Reasumując powtórzyć należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Jednocześnie podkreślić należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., tj. oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, czy wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09).

Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zatem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Na sprzedawcy ciąży więc szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel.

Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 6 rozporządzenia Min. Fi8n. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z uwagi na wykroczenie przez Ministra Finansów poza upoważnienie ustawowe w zakresie w jakim warunkiem zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze zwrócić należy uwagę, iż w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów nie tylko do obniżenia stawek akcyzy, ale także do określenia warunków ich stosowania. Przepisy rozporządzenia, w tym także § 6, są zatem wykonaniem delegacji ustawowej. Zwrócić należy także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08, OTK-A 2010/7/67), w którym Trybunał stwierdził, iż przepis § 6 ust. 5 rozporz. z dnia 22 marca 2002 r. jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym TK zwrócił uwagę, że stosownie do art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażane – w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych – w: a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług; b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 tejże ustawy; c) kwocie na jednostkę wyrobu; d) formie różnicy cen". Wskazując na charakter potencjalny a nie realny, przedstawiony przez sąd występujący z pytaniem prawnym, problem konstytucyjny polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji, podkreślił Trybunał, że kontrola czy w konkretnej sprawie stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych dokonujących kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby okazało się, że w konkretnej sprawie z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określona kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny miałby możliwość odmowy zastosowania przepisu z tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą.

Zdaniem Sądu prawidłowo zastosowały organy podatkowe dla zakwestionowanych wyrobów stawkę podatkową przewidzianą dla olejów napędowych, bowiem ustawodawca w ustawie o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. w art. 37 ust. 1 kt 2 zaliczył produkty rafinacji ropy naftowej (a więc m. in. oleje opałowe – zał. nr 6 poz. 1 do ustawy) jako paliwa do silników, a w ramach delegacji ustawowej Min. Finansów określając warunki stosowania obniżonych stawek akcyzy, w § 5 ust. 1 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. wskazał, że jeżeli wyroby wymienione w poz, 12 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia – a więc oleje opałowe – są przeznaczone dla innych celów niż opałowe (brak prawidłowych oświadczeń), stosuje się stawki podatku określone w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, a więc stawki przewidziane dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15). Przewidziana w rozporządzeniu stawka podatkowa dla olejów napędowych nie stanowi dla podatnika wyższego obciążenia niż stawka przewidziana w ustawie dla olejów opałowych (80 %).

Stanowisko takie wyraził Sąd m. in. w wyroku sygn. ISA/Wr 330/11 wywodząc, że "w myśl art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80 % i 400 %. W ramach poz. nr 1 załącznika nr 6 do ustawy normodawca zamieścił pod symbolem PKWiU (ex 23.20) produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolem ex23.20 mieszczą się produkty rafinacji ropy naftowej. Analiza klasyfikacji w zakresie wskazanego symbolu prowadzi do konstatacji, iż w jego zakresie pomieszczono pod symbolem 23.20.17 oleje opałowe, jako oleje opałowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy dla celów podatku akcyzowego w wykazie wyrobów akcyzowych nie wyszczególnił poszczególnych paliw, nie ujął ich również zbiorczo jako paliwa silnikowe, ale wskazał je w sposób ogólny – akcentując jako istotne – przeznaczenie danego produktu do użycia jako paliwo silnikowe. Przyjął zatem, że przeznaczenie wyrobu, jako paliwa silnikowego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą. Według definicji słownika języka polskiego "paliwo" oznacza substancję palną stałą, ciekłą lub gazową, używaną do wytwarzania energii cieplnej (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628). Olej opałowy spełnia, więc definicję paliwa i ze względu na przeznaczenie do napędu pojazdów samochodowych, może być i w rzeczywistości często jest paliwem do silników. W przekonaniu Sądu nie ma racjonalnego uzasadnienia dla uprzywilejowanego potraktowania na gruncie ustawy o VAT olejów opałowych przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe, w stosunku do innych paliw do silników obciążonych stawką 80 %, poprzez zastosowanie do nich stawki w wysokości 25 %, jak dla wyrobów pozostałych. Tym bardziej, jeśli zwróci się uwagę na istnienie powszechnej wiedzy co do możliwości wykorzystywania w niektórych typach pojazdów olejów opałowych jako paliwa do silników. Zwrot "oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe" nie tylko dookreśla produkty rafinacji ropy naftowej jako paliwa silnikowe, ale również wskazuje na cel ustawodawcy – opodatkowania stawką 80 % wszystkich towarów, które przeznaczone zostaną do użycia jako paliwa silnikowe, bez względu na symbol PKWiU. Wszystkie produkty, które służą jednemu celowi, użyciu jako paliwa silnikowe, winny być w ten sam sposób obciążone akcyzą (80 %). Uznanie, że pomimo przeznaczenia olejów opałowych jako paliwa silnikowe, winny one być opodatkowane wg stawki 25 %,, skutkuje nieuzasadnionym uprzywilejowaniem podmiotów dokonujących obrotu tymi wyrobami w stosunku do podmiotów dokonujących transakcji paliwami wykorzystywanymi do napędu, obciążonymi stawką 80 %, oraz jest sprzeczne z treścią, a także z celem ustawy. Wypada też zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca zrównał moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Zgodnie z lit. a powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe W myśl lit. b dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast lit. c stanowi, że dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Ustawodawca w przywołanych przepisach także kładzie akcent na przeznaczenie olejów. Istotne zatem staje się przeznaczenie tych produktów jako paliwa silnikowego. Przepisy te korespondują z regulacjami rozporządzania, które stanowią o opodatkowaniu olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe wg stawek jak dla olejów napędowych. Trudno jest znaleźć racjonalne motywy, dla ustanowienia przez prawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, takiego samego dla olejów napędowych jak i opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, jak opodatkowanie ich na takich samych zasadach z uwagi na ich tożsame przeznaczenie (paliwa do silników), z zastosowaniem jednolitej stawki akcyzy w wysokości 80 %. Za uzasadnione w świetle powyższego należy uznać stanowisko, że na gruncie ustawy o VAT oleje opałowe, które zostały użyte jako paliwa silnikowe, są paliwami do silników w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać trzeba, że od dnia 1 stycznia 1997 r. w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 ustawy o VAT, mieściły się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Niewątpliwie w ramach tej pozycji zawarte były oleje opałowe. Stanowiły one w świetle odesłania zawartego w art. 37 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wskazanej powyżej dacie – paliwa do silników. Od dnia 26 marca 2002 r. ustawodawca w załączniku nr 6 pod poz. nr 1 umieścił produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pod wskazanym symbolem SWW znajdują się w ramach produktów rafinacji ropy naftowej oleje opałowe. W świetle obowiązującego ówcześnie brzmienia art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który odsyłał do załącznika nr 6 poz. 1, były to niewątpliwie także paliwa do silników. Warto wskazać, że z uzasadnienia do projektu tej zmiany wynika, iż zmiana ta ma charakter techniczny w celu dostosowania do zasady wynikającej z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 19 października 1992r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych 92/81 EEC, który stanowi, że akcyzą są objęte wszystkie produkty, które służą jako paliwa silnikowe. Zauważyć także należy, że powyższa zmiana była podyktowana zmianą nomenklatury statystycznej tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu tej zmiany. W projektowanej ustawie zastrzeżono, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz zmiany w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 5). Ponadto zgodnie z art. 6 w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.". Zmiana treści załącznika nr 6 poz. 1 do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez rozszerzenie jego zakresu o: np. asfalt, smary, płyny hamulcowe, nie implikuje tezy o zmianie zawartości pojęcia "paliw do silników", ustalonego przez normodawcę w ustawie, jako "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". W ramach pojęcia "paliw do silników" mieszczą się dalej produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, w tym oleje opałowe."

Ustosunkowując się do żądania skargi, iż organ podatkowy dokonując wymiaru zobowiązania winien pomniejszyć należny z tytułu sprzedaży podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenie zakupu oleju przez skarżącą, zgodnie z treścią § 14 ust. 2 rozporz. z dnia 22 marca 2002 r., wskazać należy przede wszystkim, że, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, strona skarżąca w toku postępowania oświadczyła, iż w 2003 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika także ze znajdujących się w aktach dokumentów.

Przepis § 14 ust. 2 rozporz. stanowi, że "Podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 poz. 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia".

Zgodzić się należy, że cytowany przepis wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio. Jednakże używając zwrotu "mogą" przepis ten uprawnia podatnika do zgłoszenia takiego żądania w toku postępowania, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkiem skorzystania przez podatnika z takiej możliwości jest posiadanie dowodu, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktury, bowiem jak wynika z treści § 24 ust. 1 rozporz. na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze.

Skoro strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z uprawnienia jakie daje przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia, zarzut w tym przedmiocie podniosła dopiero na etapie skargi, organy podatkowe nie mogły jej w tym zakresie wyręczyć.

Nie zasługuje na podzielenie także zarzut skargi dotyczący pominięcia w materiale dowodowym informacji z postępowania karnego prowadzonego w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. tj. posługiwania się podrobionymi dokumentami, co może wpływać na ocenę odpowiedzialności strony skarżącej.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie strona skarżąca nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art.35a ustawy o VAT i nie weryfikowała dowodów tożsamości osób składających oświadczenie o zakupie oleju na cele opałowe, tym samym musiała liczyć się z tym, że część oświadczeń może być nierzetelna. Skarżąca nie może uwolnić się od nałożonego przepisami prawa obowiązku podatkowego wskazując m.in. na winę swoich pracowników bowiem odpowiada on za ich działanie jak za własne. Wyżej wyjaśniono, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że sprzedawca oleju opałowego nie posiada rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe to on staje się w świetle art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy to osoba, która zakupiła taki olej i zużyła go na cele inne niż opałowe nie jest już podatnikiem na podstawie art.35 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT. Wskazać ponadto należy, że mimo starań organu podatkowego organy prokuratury odmówiły udostępnienia uwierzytelnionych kopii materiałów prowadzonego śledztwa w zakresie składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.