Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1238 (tysiąc dwieście trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą A. W. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 38.432 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 2.820 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy organ I instancji podczas prowadzonego postępowania podatkowego w wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych ustalił, iż na wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej rachunek bankowy prowadzony przez bank A wpływały środki pieniężne od osób fizycznych i firm za sprzedaż części samochodowych, których strona nie ewidencjonowała na kasie rejestrującej i nie wpisywała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaniżając wykazany przychód o kwotę netto 11.305,33 zł. Podatniczka nie wykazała także całości sprzedaży części samochodowych prowadzonej za pośrednictwem portalu B zaniżając wykazany przychód kwotę netto 3.012,28 zł.

W odniesieniu do dokonywanej przez stronę sprzedaży pojazdów samochodowych organ I instancji stwierdził, że podatniczka zaniżyła wykazany przychód z tej części działalności o kwotę netto 200.040,96 zł. Ustalił, iż strona zakupu używanych samochodów do dalszej odsprzedaży dokonywała we Francji, w Niemczech i w Polsce zarówno od osób fizycznych jak podmiotów gospodarczych. Stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów wykazywane przez podatniczkę na fakturach sprzedaży były zbliżone do cen zakupu tych pojazdów i odbiegały od wartości rynkowej o około 50 %. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast uzasadniania dla stosowania cen sprzedaży w tak znaczny sposób odbiegających od wartości rynkowej pojazdu.

Akta przedmiotowej sprawy doprowadziły także organ I instancji do wniosków, iż strona osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących korzystania z palcu położonego w O. oraz z pracy wykonywanej na rzecz podatniczki przez A. M. w całym 2009 r. Organ wyliczył przychód w tytułu nieodpłatnych świadczeń odpowiednio w kwocie 1.800 zł (150 zł miesięcznie) oraz w kwocie 15.312 zł (przyjmując kwotę 1.276 zł miesięcznie, tj. minimalne wynagrodzenie za pracę w 2009 r.).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, iż strona nierzetelnie sporządzała remanenty. W remanencie początkowym nie ujęła samochodu Peugeot 406 zakupionego dnia [...] lipca 2007 r. o wartości 2.271,48 zł oraz niezgodnie z dowodami zakupu zaokrąglała wartości w remanencie powodując zawyżenie jego wartości o kwotę 1,09 zł. Łącznie remanent początkowy został więc zaniżony o kwotę 2.270,39 zł. Z kolei w remanencie końcowym błędnie zostały wpisane wartości zakupów samochodów powodując jego zaniżenie o kwotę 697,75 zł oraz nie został w nim ujęty zakup motocykla Aprilla SR 50 o wartości 2.856,30 zł.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów strona nie ujęła także kosztów przesyłki w łącznej kwocie 497,13 zł związanych z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Po skorygowaniu o powyżej opisane nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów wyniosły 358.483,90 zł.

Z uwagi na opisane błędy w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mając na uwadze postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) organ I instancji uznał, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów oraz wadliwa w zakresie kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym organ I instancji realizując postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy, wskazując jednocześnie przyczyny niezastosowania w przedmiotowej sprawie poszczególnych metod wymienionych w ww. przepisie. Z uwagi na odrzucenie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował zgodnie z art. 23 § 4 ww. ustawy w inny sposób tj. powiększając obrót zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustaloną na podstawie wpływów na rachunek bankowy, aukcji na portalu B oraz ustaloną w wyniku porównania zaewidencjonowanych cen sprzedaży z cenami rynkowymi sprzedawanych pojazdów, ustalonymi na podstawie notowań cen samochodów używanych wydawnictwa "INFO-EKSPERT". Do osiągniętego przychodu ze sprzedaży doliczony został osiągnięty przez stronę przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Łączny przychód osiągnięty przez stronę w 2009 r. został zatem wyliczony w wysokości 563.890,71 zł. Koszty uzyskania przychodów wyliczone zostały natomiast w oparciu o pozyskane dowody i wyniosły 358.483,90 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił także, iż skarżąca nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z tego tytułu zostały przez podatniczkę odliczone w zeznaniu PIT-37 za 2009 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok wyliczając dochód w wysokości 205.406,81 zł. Po odliczeniu od wyliczonego dochodu przysługującego odliczenia 50% straty z 2008 r. w kwocie 3.133,04 zł podstawa opodatkowania wyniosła 202.274,00 zł. Obliczony, w oparciu o art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. liniową stawką 19%, od wyliczonej podstawy opodatkowania należny podatek dochodowy za 2009 r. wyniósł 38.432,00 zł.

Przedmiotową decyzją organ I instancji określił również odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 2.820,00 zł.

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadniczo wszystkie ustalenia organu, przede wszystkim nie uwzględnienia żądania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców samochodu na okoliczność stanu technicznego pojazdu i ceny sprzedaży oraz nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność stanu samochodów w dacie ich sprzedaży przez stronę,

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował ceny z faktur sprzedaży samochodów. W oparciu o pozyskane informacje znajdujące się w dokumentacji podatkowej strony, wynikające z notowań INFO-EKSPRT oraz treści ogłoszeń zamieszczanych w serwisie internetowym OTOMOTO organ I instancji sporządził zestawienie samochodów zakupionych i sprzedanych w roku 2009 r. Na podstawie pozyskanych danych ustalono, że strona w 2009 r. dokonała sprzedaży 44 samochodów, a cena sprzedaży 36 samochodów zawarta w fakturach VAT marża wystawionych przez stronę znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu i wynosi około 50 % tej wartości. Zdaniem organu odwołąwczego słusznie organ I instancji zauważył, iż wykazane ceny sprzedaży tych pojazdów są zbliżone do cen ich nabycia. Z kolei wartości rynkowe pojazdów wynikające z notowań INFO-EKSPERT są zbliżone do cen jakie za oferowane do sprzedaży samochody żądała strona w zamieszczanych ogłoszeniach, a w niektórych przypadkach cena oferowana przez stronę była nawet znacznie wyższa od wartości rynkowej pojazdu. W oparciu o pozyskane informacje związane z ogłoszeniami w serwisie ogłoszeniowym OTOMOTO organ I instancji na podstawie marki i roku produkcji wystawionych samochodów przyporządkował część z pozyskanych ogłoszeń do odpowiednich pojazdów sprzedanych przez stronę w roku podatkowym 2009.

Organ odwoławczy stwierdził, iż istotnym w przedmiotowej sprawie jest także fakt, że sprzedawane przez stronę w roku 2009 samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i zostały bezpośrednio po zakupie przez nowych właścicieli zarejestrowane we właściwych wydziałach komunikacji.

Zdaniem organu brak jest uzasadnienia dla twierdzeń strony o złym stanie pojazdów przed ich sprzedażą. Nawet gdyby przyjąć, iż fakt taki miał miejsce w momencie zakupu pojazdu przez stronę to przed jego sprzedażą wady takie niewątpliwie zostały usunięte. Organ zaznaczył, że także sama strona w toku prowadzonej kontroli podatkowej wskazała, iż partner strony A. M. dokonywał napraw samochodów gdy tego wymagały.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, iż faktury VAT marża mające dokumentować sprzedaż używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy, wystawione przez skarżącą, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych. Wyłącznie w przypadku 8 pojazdów ich cena sprzedaży była zbliżona do ich wartości rynkowej, w pozostałych przypadkach znacznie od niej odbiegała, z reguły o około 50 %. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność stosowania cen odbiegających tak znacznie od wartości rynkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż brak było przesłanek dla stosowania tak niskich cen. Wyłącznie w stosunku do dwóch samochodów strona przedłożyła opinie rzeczoznawcy, ale także w przypadku tych pojazdów cena ich sprzedaży znacznie odbiega od dokonanej wyceny, tj. wartość z faktury 8.000zł, wycena rzeczoznawcy 12.200zł, cena na fakturze 11.800 zł, wycena rzeczoznawcy 14.800 zł. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zasadnym było uznanie faktur VAT marża wystawionych przez stronę, a dotyczących sprzedaży samochodów za nierzetelne i ustalenie przychodu z ich sprzedaży w oparciu o wartości rynkowe pojazdów wynikające z notowań INFO-EKSPET oraz z opinii rzeczoznawców w odniesieniu do dwóch samochodów.

Organ za zasadne uznał nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego bowiem zgromadzone dowody w postaci internetowych ogłoszeń, informacji dotyczących przeprowadzonych badań technicznych, czy informacji przekazanych przez odpowiednie organy rejestrowe dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów, potwierdzają nierzetelność faktur VAT marża sprzedaży samochodów, brak było zatem podstaw do prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności już ustalone. O przeprowadzenie takich dowodów nie wnosiła także strona w prowadzonym postępowaniu.

Organ nie dał także wiary twierdzeniom strony, że kupujący kupując od skarżącej auto, swoje zostawiali w rozliczeniu, stąd niższa cena na fakturze.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że posługując się ustalonymi numerami, korzystając ze strony internetowej, archumumallegro.pl organ I instancji ustalił przebieg poszczególnych aukcji, stwierdzając iż strona w roku 2009 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że konto internetowe na portalu B użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Działalność gospodarcza skarżącej polegała właśnie m.in. na handlu częściami samochodowymi. Osiągany przychód ze sprzedaży towarów handlowych niezależnie od tego czy dokonywany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności czy też nie, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzona w aktach sprawy historia rachunku bankowego nie zawiera natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego przekazywania kwot uzyskanych ze sprzedaży dla S. K.. Ponadto sama strona wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Strona poza kserokopią pisma przesłanego faxem, a mającego stanowić oświadczenie Sylwestra Kani nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących podważyć prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji. Fax z którego pismo zostało wysłane należy do podmiotu francuskiego zajmującego się częściami samochodowymi, używanymi samochodami.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) organ wskazał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego jest kwestią bezsporną, iż skarżąca w ramach prowadzonej w 2009 roku działalności gospodarczej korzystała z palcu położonego w O., należącego do A. M., nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Faktom tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaprzeczyła także podatniczka, która wraz z trwaniem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego modyfikowała złożone oświadczenie w tym zakresie wskazując, że samochody były przechowywane nie tylko w O., ale także w miejscu zamieszkania podatniczki i jaj partnera, a następnie twierdząc, że w O. samochody były przechowywane sporadycznie. Podkreślono, iż w początkowym etapie postępowania podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że samochody przechowywane były w O., na ten plac były sprowadzane z zagranicy i na tym placu potencjalni klienci dokonywali oględzin samochodów. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony, że dysponowała niewielką ilością samochodów dla których przechowywania nie jest konieczny specjalny plac, wskazał, że z remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, że strona w miesiącach styczeń, luty, marzec dysponowała od 21 do 23 samochodami. Zatem uznał, że nielogicznym jest także i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest ogólnodostępny parking przy bloku mieszkalnym. Organ uznał także, że w sposób prawidłowy organ ustalił wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu w O., przyjmując zamiast wskazanej jako przypuszczalnej przez stronę wartości 500 zł miesięcznie kwotę 150 zł miesięcznie na podstawie informacji dostępnych w Urzędzie Skarbowym w L. i tę wartość przyjął dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.800 zł (150 zł x 12 miesięcy).

Odnosząc się zaś do określonego przez organ I instancji nieodpłatnego świadczenia dotyczącego pracy wykonywanej przez A. M. organ zauważył, że sama strona wskazała, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał stronie partner A. M. który jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale, gdyż z wykształcenia jest mechanikiem. Miał zakupiony sprzęt do wykonywania tego typu napraw. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie, że należnym wynagrodzeniem za pracę świadczoną przez A. M. na rzecz strony było minimalne wynagrodzenie za pracę w 2009 r. tj. 1.276 zł (12x1276zł =15.312 zł).

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzuciła:

1. nieuzasadnionego stanem sprawy zastosowania przepisu art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

2. nie zgromadzenia odpowiednich danych pozwalającym na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej i dalej dokonanie szacunku metodą, której nie można uznać za optymalną, przez co naruszony został przepis art. 23 § 5 O.p.;

3. dokonanie dowolnego określenia wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów z naruszeniem przepisu art. 197 O.p., z jednoczesnym nie wykorzystaniem możliwych środków dowodowych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości i ceny sprzedawanych pojazdów, co stanowiło naruszenie przepisu art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że nie zebrał w wystarczający sposób materiał dowodowy pozwalający na zakwestionowanie cen sprzedaży samochodów. Określając podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zamiast uzupełnić dane z ksiąg podatkowych dowodami możliwymi do uzyskania tj. zeznaniami świadków, nabywców samochodów, oparł się na dowodach zastępczych (programy INFO-EXPERT). Skarżąca zarzuca, że organ nie uwzględnił jej twierdzeń, że w niektórych fakturach dokumentujących kupno-sprzedaż pojazdu w przypadku rozliczenia się z kupującym oddawanym przez niego pojazdem, wpisywała do faktury tylko cenę, za którą następowała zapłata gotówką. Zarzuca także, że organy pominęły informacje o stanie towaru zawartych na fakturach zakupu samochodu od kontrahentów zagranicznych, z których wynika, że samochody objęte były procedurą VEJ co oznacza, że naprawa tych aut jest nieopłacalna oraz procedurą R IV. Jakkolwiek procedura VEJ nie określa z czego wynika nieopłacalność naprawy, to ponad wszelką wątpliwość z tych dokumentów wynika konieczność naprawy. Skarżąca nie zgadza się z organami w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń. W jej ocenie organ nie przedstawił analizy, która upoważniałaby do ustalenia, iż zaangażowanie A. M. było w rozmiarze całego etatu. Zarzuciła także organowi, że nie dał wiary oświadczeniu A. M., że skarżąca korzystała z placu w O. ok. 5 miesięcy przez lata 2009-2012.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie skarżąca przede wszystkim nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie uznania księgi za nierzetelnej i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowanie.

Należy podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p. jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. Komentarze do art. 193 Ordynacji podatkowej – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV)

Nadto konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postepowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. co do zasady na podstawie tych danych.

Jeżeli natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określają podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, taką w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tego podstawowego warunku nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował wysokość ceny sprzedawanych przez skarżącą używanych samochodów na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci internetowych ogłoszeń, informacji dotyczących przeprowadzonych badań technicznych, czy informacji przekazanych przez odpowiednie organy rejestrowe dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów. Na tak zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy wywiódł nierzetelność faktur VAT marża i stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych i oszacował podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie cen wykazanych w fakturach sprzedaży samochodów.

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w postaci przeprowadzenia bezpośredniego dowodu jakim jest przesłuchanie nabywców samochodów – w szczególności gdy strona (m.in. w odwołaniu) powołuje się na określone i wrażliwe dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisów postępowania administracyjnego skutkującym wadliwość decyzji.

Należy podkreślić, że strona składając wyjaśnienia odnośnie stosowanych cen sprzedaży samochodów wskazywała, że sprowadzane przez nią z zagranicy samochody zakupione zostały po niskich cenach w procedurze VEJ, co oznacza, że naprawa tych aut jest nieopłacalna. Wyjaśniała także, że w niektórych fakturach dokumentujących kupno – sprzedaż pojazdu gdy w rozliczeniu kupujący oddawali swój pojazd, wpisywała do faktury cenę, za którą następowała zapłata gotówką.

Organy bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchań nabywców samochodów nie mogły zweryfikować twierdzeń strony. Nie wyjaśniły zatem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Takim dowodem nie mogą być jedynie ogłoszenia internetowe co do części sprzedanych samochodów, czy też fakt przeprowadzenia badań technicznych i zarejestrowania samochodów przez nabywców.

Najpełniejszą wiedzę co do zapłaconej ceny za zakupiony samochód czy też stanu technicznego pojazdu, bądź też oddania w rozliczeniu innego samochodu mają bez wątpienia ich nabywcy.

Należy podkreślić, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów.

Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. A przez pojęcie dowodu należy rozumieć "środek dowodowy, a zatem ten środek, który umożliwia dowodzenia, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach". Ordynacja podatkowa nie określa wprost w swych przepisach, co należy rozumieć przez pojęcie przedmiotu dowodu. Na podstawie art. 122 i przepisów szczegółowych (art. 188) można przyjąć, że przedmiotem dowodu są fakty mające znaczenie dla sprawy, a zatem dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Zdaniem W. Dawidowicza przedmiotem dowodu "jest okoliczność, której istnienie lub nieistnienie organ prowadzący postępowanie albo strona pragną ustalić za pomocą określonego dowodu" (B. Adamiak Komentarz 2009: Ordynacja podatkowa wyd. UNIMEX str.758).

Organ podważając cenę sprzedanych przez skarżącą samochodów zakwestionował ją w istocie na podstawie notowań katalogów INFO-EXPERT, do czego nie był uprawniony. Wykazał niejako nierzetelność księgi podatkowej "od końca tj. od szacowania. Szacując podstawę opodatkowania przyjął notowania z katalogu INFO-EXPERT i jednocześnie nierzetelność księgi wywodził z porównania cen wykazanych na fakturach sprzedaży samochodów z ich wartością rynkową wynikającą z katalogów. Istnienie sprzeczności pomiędzy ceną stosowaną przez skarżącą a cenami wynikającym z katalogów stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, nie świadczy jednak automatycznie o nierzetelności księgi.

Nie znajdują uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi nie istnieje w przedmiotowej sprawie konieczność powołania biegłego, bowiem organ podatkowy jest uprawniony, a jednocześnie zobowiązany, do ustalenia a następnie oceny wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Do elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego zaliczają się również zdarzenia prowadzące do powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, w tym również wartość sprzedanych pojazdów wpływająca na osiągnięty przez stronę dochód. Jednak organ jest zobowiązany wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy, które stanowią element stanu faktycznego, zaś opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy bowiem zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego nie może się zatem opierać wyłącznie na opinii biegłego, lecz w razie potrzeby powinno uwzględniać także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Opinia biegłego nie może zatem zastąpić organu podatkowego w ustaleniach dotyczących przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania powołane są organy podatkowe, a nie biegli (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1705/08). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma potrzeby powołania biegłego, konieczne jest jednak ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym wypadku poprzez przesłuchanie nabywców samochodów. Dopiero bowiem ustalenie wszystkich okoliczności może ale nie musi skutkować stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych. W oparciu o pozyskaną historię rachunku bankowego wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej organy prawidłowo ustaliły, iż strona niezaewidencjonowana uzyskanego przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 11.305,33 zł. W prawidłowy sposób wyliczono także niezaewidencjonowaną wysokość przychodów ze sprzedaży części samochodowych na portalu internetowym B w kwocie netto 3.012,28 zł. Zauważyć należy, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej podatniczka wskazała, że w 2009 r. prowadziła sprzedaż samochodów oraz części samochodowych za pośrednictwem portalu B, używając nazwy użytkownika C. Wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Wyjaśniła, że kupujący za pośrednictwem Internetu mieli możliwość dokonywania płatności na rachunek bankowy strony w banku A ( załącznik nr 6 do protokołu kontroli, karty nr 22-26 akt organu I instancji). Posługując się stroną internetową portalu B, na podstawie komentarzy wystawianych przez osoby dokonujące zakupu od użytkownika o nazwie C ustalono numery aukcji internetowych strony. Posługując się zaś ustalonymi numerami, korzystając ze strony internetowej, D organ I instancji ustalił przebieg poszczególnych aukcji, stwierdzając iż strona w roku 2009 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Nie można zatem zarzucić organowi dowolności w zanegowaniu twierdzeń strony, że skarżąca konto internetowe na portalu B użyczyła S. K. do sprzedaży części samochodowych. Osiągany przychód ze sprzedaży towarów handlowych niezależnie od tego czy dokonywany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności czy też nie, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji szczegółowo przedstawił w tabeli wpłaty za transakcje na portalu B, które były dokonywane na rachunek bankowy strony. Zgromadzona w aktach sprawy historia rachunku bankowego nie zawiera natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego przekazywania kwot uzyskanych ze sprzedaży dla S. K..

Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące ustalonego przez organ przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W myśl zaś art. 11 usta. 2a pkt 4 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca korzystała z placu położonego w O. należącego do A. M., co potwierdziła w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nie przedstawiła żadnych dowodów, że przechowywała te pojazdy w innym miejscu, m.in. w miejscu swojego zamieszkania. Z uwagi, iż dla zaparkowania jednego samochodu potrzeba około 10 m2, strona dysponując około 20 samochodami potrzebowała powierzchni o około 200 m2. Jak trafnie wskazał organ nielogicznym jest i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest ogólnodostępny parking przy bloku mieszkalnym. W sposób prawidłowy ustalono wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu w O.. W toku przeprowadzonej kontroli podatniczka poproszona o wskazanie wartości tego świadczenia stwierdziła, iż wynosiło ono 500 zł miesięcznie. Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli stwierdziła, iż była to wartość na dzień złożenia oświadczenia tj. 11.09.2013 r., a w roku 2009 były zupełnie inne ceny, nie wskazując jednocześnie jakie to były ceny. Organ I instancji podjął jednak czynności zmierzające do ustalenia wartości najmu takiego placu. W tym celu zwrócił się z pytaniem do wszystkich urzędów skarbowych o podanie na jakim poziomie kształtowała się cena najmu działki wielkości od 100 do 150 m2. Uzyskana odpowiedź z Urzędu Skarbowego w O. wskazywała, że Burmistrz O. ustalił w kwietniu 2008 r., stawkę miesięczną dzierżawną za grunty nierolnicze przeznaczone na inne cele w wysokości 2,50 zła za 1 m2 (tj. w przypadku działki o powierzchni 100 m2 cena najmu wyniosła by 250 zł). Z kolei na podstawie informacji dostępnych w Urzędzie Skarbowym w L. organ stwierdził, w oparciu o umowę najmu placu parkingowego w L. z dnia [...].01.2010 r., iż miesięczny czynsz za taką nieruchomość wynosi 150 zł, i tę wartość przyjął dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.800 zł (150 zł x 12 miesięcy). Przyjął zatem wartość korzystną dla strony.

W skardze podniesiono, że organ nie przedstawił analizy, która upoważniałaby do ustalenia, iż zaangażowanie A. M. było w rozmiarze całego etatu. Z zarzutem powyższym nie można się zgodzić. Nie może budzić wątpliwości, że A. M. świadczył pracę na rzecz skarżącej. Sama strona wskazała, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał stronie partner A. M. który jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale, gdyż z wykształcenia jest mechanikiem. Mając na uwadze ww. art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. uzasadnione jest przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez A. M.odpowiada najniższemu wynagrodzeniu stosownie do obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2008 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2009 r. (MP z 2008 r. Nr 55, poz. 499).

Mając na względzie naruszenie prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.718) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy przesłucha nabywców samochodów i ustali za jaką faktycznie cenę nabyli samochody, w jakim stanie technicznym były zakupione pojazdy i czy w ramach rozliczenia ze skarżącą oddawali swoje samochody, a jeżeli tak to czy ta okoliczność miała odzwierciedlenie w cenie nabytego samochodu. Następnie po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie ocenią czy występuje nierzetelność księgi podatkowej i tym samym czy występują podstawy do szacowania.