Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 162/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1a i 2, art. 154 par. 6, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 125 par. 1, art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SAB/Bd 8/18 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w T. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. I. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SAB/Bd 8/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi D. [...] sp. z ograniczą odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w T. (dalej skarżąca, spółka) przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1. stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do wydania decyzji, 4. oddalił wniosek o wymierzenie organowi grzywny, 5. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ, w toku postępowania odwoławczego, którego skarżąca jest stroną pozostaje bierny, nie wykazuje wymaganej przepisami aktywności, bądź w sposób nieuzasadniony dokonuje pozornych czynności procesowych, a w konsekwencji, czy działanie organu II instancji nosi znamiona rażącej przewlekłości. Skarżąca podnosi, że organ nie podejmował w okresie od 19 lipca do 18 września 2019 r. żadnych czynności, zlecał organowi I instancji wykonanie dodatkowych, pozornych czynności dowodowych w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., zaś organ I instancji wykonywał zlecone czynności niezgodnie z przepisami prawa. Ponadto kwestią sporną w niniejszym postępowaniu są również czynności związane z wystąpieniem do Prokuratury Regionalnej w G. o umożliwienie dostępu do akt postępowania prowadzonego pod jej nadzorem oraz uzyskaniem kopii dokumentów z tych akt.

3. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 w wz. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu, że przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy przewlekłe postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy charakteryzowało się unikaniem podejmowania rozstrzygnięcia, lekceważenie praw skarżącej domagającej się czynności organu, które to czynności organ prowadził w sposób nieefektywny, z uchybieniami proceduralnymi, ze złamaniem prawa, a także wykonywał czynności w dużym odstępie czasu oraz wykonywał czynności pozorne, co wypełnia znamiona rażącego naruszenia prawa;

2. art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

2.1. oddaleniu wniosku skarżącej o wymierzenie organowi grzywny;

2.2. uzależnieniu zastosowania art. 149 § 2 p.p.s.a. od stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, podczas gdy wymierzenie organowi grzywny nie musi być uzależnione od stwierdzenia przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa;

II. przepisów postępowania, tj:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym (lakonicznym) wyjaśnieniu przyczyn stwierdzenia, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz nienależytym wskazaniu przyczyn oddalenia wniosku skarżącej złożonego na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a.

2. art. 149 § 1a i § 2 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na ocenę charakteru bezczynności i w konsekwencji uznanie, że nie miała ona charakteru rażącego naruszenia prawa.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

4.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wykazał się w przedmiotowej sprawie działaniami noszącymi znamiona rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania wobec skarżącej, tj. jego prowadzenia w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie nie pozostawał w bezczynności.

4.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109).

4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, ale przedmiotowa przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

4.5. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że nie każda przewlekłość organu w prowadzeniu postępowania stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a) p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14).

Przy ocenie, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także uwarunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 32/14).

O tym czy mamy do czynienia z przewlekłością mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie decyduje sam tylko przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania tejże bezczynności. Ponadto w przypadku rażącego naruszenia prawa, chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu spraw, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. dotyczącej licznych uchybień w procedurze przesłuchania K. T., które w ocenie skarżącej były "wynikiem świadomego i celowego działania organów podatkowych niezgodnie z niebudzącymi wątpliwości prawnych przepisami, a które to z winy organu przyczyniły się do opóźnienia zakończenia postępowania", czy faktu, że "DIAS w Bydgoszczy zlecił przesłuchiwanie P. W. oraz P. M., którzy byli już przesłuchiwani dwukrotnie (...). DAIS w Bydgoszczy nie wskazał jednak okoliczności mających być przedmiotem trzeciego już przesłuchania tych samych osób, nie przekazał organowi pierwszej instancji żadnych w tym zakresie wytycznych, a ponowne przesłuchania ograniczyły się wyłącznie do powtarzania okoliczności już wyjaśnianych przez te osoby", stwierdza, że żadne z tych twierdzeń nie może zostać uznane w okolicznościach niniejszej sprawy za zasadne. Wskazane okoliczności, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, potwierdzają jedynie fakt prowadzenia przez organ postępowania w sposób przewlekły, jednak nie przesądzają o tym, że przedmiotowa przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Nie sposób nie zauważyć również sprzeczności w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie z jednej strony wskazuje się, że "Sąd pominął w swoich rozważaniach przedstawione przez sam Sąd wszelkie okoliczności towarzyszące tym czynnościom, tj. ich błędne wykonywanie, nieznajomość procedur, nieznajomość ordynacji podatkowej, błędy w czynnościach itp." (str. 11 skargi kasacyjnej), z drugiej zaś wskazanie, że "WSA w Bydgoszczy sam wskazał, że czynności wykonywane przez organ odwoławczy w znacznym zakresie nie tylko były wykonywane w znacznych odstępach czasu, ale przede wszystkim nie można znaleźć dla tych czynności uzasadnienia" (str. 11 skargi kasacyjnej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał, że nieudolna próba przesłuchania K. T. była wynikiem uchybień leżących po stronie organu, tak samo jak wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w G. o udzielenie informacji o stanie postępowania przygotowawczego dotyczącego "B. [...]" Sp. z o.o. w W. oraz udostępnienia wybranych dokumentów.

Słusznie Sąd I instancji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w jego ocenie "organ podejmował czynności, w swoim przekonaniu zasadne, przy czym następowały one w stosunkowo znacznych, nieuzasadnionych odstępach czasu. (...) W sprawie przewlekłość postępowania wystąpiła, natomiast nie miała ona charakteru rażącego naruszenia prawa". Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do uchybień mających miejsce w niniejszej sprawie wskazując, że "organ wyjaśnił pomyłkę, której następstwem było skierowanie do K. T. pisma, w którego treści omyłkowo wskazano osobę P. W.. W adnotacji z dnia 14 listopada 2018 r. (t. I, k. 234) wyjaśniono także przyczynę wadliwej ekspedycji korespondencji do pełnomocnika skarżącej za pośrednictwem platformy e-PUAP. Do przesłuchania P. M. w pierwotnym terminie nie doszło z powodu choroby świadka. Kolejne zawiadomienia zostały wysłane w dniach 14 listopada 2018 r. do P. W. i P. M. oraz 16 listopada 2018 r. do K. T.".

4.6. W rozpoznawanej sprawie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że Sąd I instancji uzależnił zastosowanie art. 149 § 2 p.p.s.a. "od stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, podczas gdy wymierzenie organowi grzywny nie musi być uzależnione od stwierdzenia przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa". Na stronach 17 i 18 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że "charakter i rodzaj stwierdzonych naruszeń nie uzasadniał stwierdzenia, iż przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadniał również konieczności wymierzenia organowi grzywny".

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 149 § 2 p.p.s.a., w przypadku o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Zatem wymierzenie organowi grzywny, jak też przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. jest uprawnieniem sądu, z którego może skorzystać uwzględniając skargę na bezczynność/przewlekłość, jeżeli, w realiach rozpoznawanej sprawy, uzna to za uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej.

Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu jedyną przesłanką warunkującą zarówno wymierzenie organowi grzywny, jak i przyznanie od organu sumy pieniężnej, jest uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Decyzja o zastosowaniu bądź odmowie zastosowania konkretnego środka (grzywna, sum pieniężnej lub obu tych środków łącznie) należy do sądu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie w tej kwestii, sąd powinien przede wszystkim mieć na uwadze funkcje, jakie środki te pełnią. I tak przyjmuje się, że grzywna jest środkiem o charakterze represyjnym i prewencyjnym mającym zdyscyplinować organ, natomiast suma pieniężna pełni przede wszystkim funkcję kompensacyjną.

4.7. Odnosząc się do zarzutu wyrażonego w pkt II. 1. skargi kasacyjnej wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że Sąd I instancji w sposób nienależyty (lakoniczny) wyjaśnił "przyczyny stwierdzenia, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa" oraz w sposób nienależyty wskazał przyczyny oddalenia wniosku skarżącej złożonego na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a.

Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga w przedmiocie wymierzenia grzywny nie zasługiwała na uwzględnienie i drobiazgowo wskazał jakie okoliczności przemawiały za odmową jej orzeczenia, dokonując przy tym drobiazgowej analizy czynności podjętych zarówno w terminie jak i po jego upływie, przywołując argumentację wyrażoną w wywodach dotyczących braku rażącego naruszenia winy prowadzenia przez organ postępowania w sposób przewlekły. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej oraz zbieżna z wywodami dotyczącymi stopnia naruszeń, których dopuścił się organ przy rozpatrywaniu sprawy nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Sąd I instancji uznając w sprawie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. mógł jednocześnie odstąpić od wymierzenia mu grzywny.

4.8. Końcowo wskazać należy, że nie sposób pominąć w sprawie, na co również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy okoliczności, że w piśmie z 6 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował, 11 kwietnia 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 5 czerwca 2018 r., w związku z czym decyzja, której brak wydania dotyczy spór w niniejszej sprawie została przez organ wprowadzona do obrotu prawnego.

5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).