Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 216/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 r. spraw ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 roku do października 2014 roku oraz za grudzień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

B.S. (zwana dalej: "Strona", "Skarżąca") pismem z [...] kwietnia 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z [...] marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 roku oraz za grudzień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowanie egzekucyjnego na kwotę 1.650.864,10 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzjami z [...] czerwca 2018 r. NUS określił Spółce L sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r., od stycznia 2014 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r.

Zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostały w większości uregulowane przez Spółkę, wobec czego NUS wszczął postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., zwana dalej "u.p.e.a.").

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu Spółki L sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie postanowieniem z [...] października 2019 r. włączył do akt sprawy zgromadzone dokumenty dotyczące Spółki L sp. z o. o..

Pismem z [...] października 2019 r. Skarżąca złożyła do akt sprawy wyjaśnienie na okoliczność powierzenia jej funkcji prezesa zarządu Spółki L sp. z o.o., które w jej ocenie miały świadczyć o tym, że była "tylko figurantem (czyli słupem)". Dodatkowo przedłożyła skierowane do Prokuratury Rejonowej oraz do Prokuratury Okręgowej "zawiadomienie o popełnieniu przestępstw gospodarczych, szeregu oszustw, wyłudzeń na szkodę Spółki L oraz manipulowanie pracownikami administracyjnymi oraz innymi osobami" przez T.K..

W dniu [...] listopada 2019 r. organ I instancji wydał decyzję, którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu L sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 1.134.716,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 485.882,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 30.265,30 zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki, które obciążają odpowiedzialnością byłego członka zarządu Spółki. Po pierwsze wykazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu, a po drugie udowodnił, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co zostało stwierdzone w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r., w którym NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na jego brak. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku Skarżącej nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie wykluczałoby jej odpowiedzialność, w szczególności postępowanie wykazało, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także Skarżąca w trakcie postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła:

- wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów ogólnych postępowania tj. art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej,

- nienależyte wykazanie, że strona faktycznie miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy Spółka nadal funkcjonowała,

- umorzenie egzekucji pomimo tego, że Spółka faktycznie ma majątek i nadal funkcjonuje oraz prowadziła po 2014 roku i prowadzi do dziś ożywioną działalność dochodową w ramach kilku spółek kontrolowanych i faktycznie kierowanych od dziecięciu lat przez Pana T.K.,

- przeprowadzenie kontroli skarbowej w 2018 r. tylko w Spółce z o.o. L zamiast kontroli krzyżowej wszystkich Spółek kontrolowanych przez P. K., które zajmują się tą samą produkcją kebabu, a wykorzystują zależnie od potrzeb wspólnie tych samych: pracowników, maszyny, samochody, pieniądze, swoje wyroby, a nawet miejsce produkcji, co umożliwia p. K. oszukiwanie Fiskusa i wierzycieli, a nawet komornika, który faktycznie tylko udaje, że nie widzi takich machinacji,

- błędną interpretację art. 11 prawa upadłościowego,

- pominięcie przez organ I instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, który wymagał rozważenia braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji w której była wprowadzana w błąd przez księgową,

- błędne ustalenie organu, że będąc nominalnie prezesem Spółki Strona faktycznie pełniła ww. funkcję, tymczasem ona sama nigdy nie wykonywała wynikających z prawa obowiązków zarządzania Spółką, te czynności wykonywał zaś p.K..

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że jej obowiązki sprowadzały się do prowadzenia kadr Spółki i bycia prezesem. Jako prezes robiła co jej kazano, np. wpłacała pieniądze do banku. Majątek Spółki faktycznie znajduje się w innej spółce p.K.. Skoro Spółka prowadziła swoje sprawy księgowe nierzetelnie to powinna wystąpić wobec księgowej o odszkodowanie za straty, które Spółka poniosła w wyniku nierzetelnych deklaracji wyłudzających VAT i powstaniu zaległości podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że jej powołanie na funkcję prezesa były czynnością prawną dla pozoru, a te z mocy prawa są nieważne na podstawie art. 83 Kodeksu cywilnego. Sytuacja Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem według zapewnień księgowej sytuacja była dobra, a Skarżąca systematycznie wpłacała do banku duże kwoty euro. Zauważyła przy tym, że księgowa kłamała w sprawozdaniach i fałszowała dokumentację, a pan T.K. zajmując się zamówieniami dysponował pieniędzmi w sposób sprzeczny z prawem. Dowodzi to, że działali na szkodę Spółki i dzisiaj obowiązkiem obecnego prezesa, ale również obowiązkiem NUS było zgłoszenie tych przestępstw do prokuratury, a nie obciążanie Skarżącej. Ponadto podniosła, że nie jest w stanie ocenić, czy organ I instancji prawidłowo ustalił kwoty ciążących na Spółce zaległości podatkowych, gdyż ona sama nie wie o co chodzi w sprawie.

Uzupełniając przedstawione w odwołaniu stanowisko, Skarżąca w piśmie z [...] stycznia 2020 r. podniosła, że urząd skarbowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za długi spółki, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1

Ordynacji podatkowej). Wskazała przy tym, że zobowiązania wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu przedawniają się z upływem 3 lat. W jej ocenie bezskuteczność egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do negatywnego rezultatu zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy Spółki nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela, o czym wierzyciel może powziąć wiadomość także w inny sposób. W ocenie Strony organ I instancji woli cedować odpowiedzialność poszerzając krąg zobowiązanych. Ponadto jej zdaniem, nie było żadnych merytorycznych powodów ogłoszenia upadłości z uwagi na wyniki finansowe Spółki. Zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie z uwagi na "wyczerpanie wszelkich działań egzekucyjnych" i niezbadanie przepływów pieniężnych w odniesieniu do firm, w których kapitałowo zaangażowani są T.K. i M.Ł., co pozwoliłoby ustalić majątek ww. udziałowców i przeprowadzić skuteczną egzekucję.

W dniu 20 stycznia 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków:

1. T.K. i M.Ł. na okoliczność majątku Spółki L, faktycznego kierowania Spółką L w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Stronę oraz w jaki sposób powstała Spółka N;

2. Księgowej Spółki L sp. z o.o. Pani I.K. na okoliczność płacenia należności publicznych oraz stanu finansów tej spółki oraz kto faktycznie wydawał księgowej polecenia oraz jakich informacji udzielała Pani B.S. o stanie finansowym Spółki L;

3. Pracowników Spółki L sp. z o.o.: K. i J.N., K.N., M. i W.J., P.P., M.W., K.J., B.D., M.M.-R., H.K., I.W., T.M., B.W.-K. - na okoliczność kondycji Spółki w okresie, gdy Strona była Prezesem oraz "tego, kto im faktycznie wydawał polecenia i kto miał władzę w spółce. Istotne jest również to, że część świadków ma wiedzę na temat innych spółek Pana T.K. i ich losów,

W ww. podaniu Strona zawarła ponadto żądanie:

4. Zlecenia egzekucji komornikowi spoza tego terenu, by wykluczyć osobiste powiązania z dłużnikami oraz zlecenie mu zajęcia maszyn i samochodów znajdujących się w zakładzie w [...].

5. Dokonanie kontroli skarbowej w Spółce N.

Uzasadniając ww. wniosek dowodowy Strona podniosła, że nie uczestniczyła w kontroli podatkowej przeprowadzonej w L sp. z o.o. i nie miała okazji wypowiadać się na ten temat. Nie była też dopuszczona jako Strona do postępowania egzekucyjnego w tej Spółce, które w jej ocenie okazało się bezskuteczne wobec nieudolności komornika oszukanego przez T.K. i M.Ł. poprzez ukrycie w innej spółce z tej samej branży maszyn i samochodów, wykorzystywanych w L sp. z o. o.

Odwołująca wyjaśniła również, że będąc pracownikiem Spółki nie mogła odmówić jej właścicielowi, by zostać formalnie prezesem chociaż za to nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia i dalej wykonywała swoją dotychczasową pracę. Jak twierdzi, interesowała się kondycją Spółki i nigdy nie zetknęła się z informacją, że jej funkcjonowanie jest zagrożone. Skarżąca nie miała również wiedzy, że Spółka miała problemy z płatnościami należności skarbowych. Kontrola skarbowa spowodowała, że T.K. przekształcił swoją działalność i przeniósł maszyny i samochody do nowej Spółki N (KRS [...]), ale zakład, w którym jest majątek trwały, kiedyś w posiadaniu Spółki L, dziś znajduje się w [...] i tam właściciel kontynuuje swoją produkcję identyczną jaką prowadziła Spółka L.

Wskazując na zasady ogólne postępowania podatkowego przewidziane w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Skarżąca podniosła konieczność wyjaśnienia co się stało z majątkiem Spółki oraz, czy dokumenty księgowe Spółki nie zostały sfałszowane. Podczas gdy była prezesem Spółki, nie było podstaw do zgłoszenia upadłości.

Strona podkreśla również, że wskazała gdzie znajduje się majątek Spółki i kogo jeszcze można obarczyć odpowiedzialnością solidarną. Stwierdziła, że nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowej, a w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o jej winie.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ I instancji odmówił przesłuchania ww. świadków z uwagi na fakt, że wnioskowane dowody pozostały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności solidarnej wynikające z art. 116 o. p. Akta sprawy potwierdzają bowiem istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., fakt sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływał jej termin płatności ww. zaległości oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu założycielskiego Spółki z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika, że J.I.D. zawiązała Spółkę pod nazwą L sp. z o.o.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów, które w całości objęte zostały przez J.I.D. i pokryte wkładem pieniężnym. Do pierwszego jednoosobowego Zarządu Spółki powołano J.I.D., jako prezesa zarządu. W dniu 26 stycznia 2013 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę w przedmiocie odwołania ze stanowiska prezesa zarządu Spółki J.I.D. oraz uchwałę o powołaniu do pełnienia ww. funkcji B.S.. Zmiany w składzie Zarządu L sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2013 r. zostały ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS Sądu Rejonowego.

Skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji prezesa zarządu L sp. z o.o. uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2015 r.

W świetle powyższego Skarżąca była osobą uprawnioną i jednocześnie zobowiązaną do należytego prowadzenia spraw Spółki od dnia 26 stycznia 2013 r. do dnia 4 lutego 2015 r. W ww. okresie upływały natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych L sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., których prawidłowa wysokość została określona decyzjami NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

Organ I instancji w dniu [...] sierpnia 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki wynikające z ww. decyzji, które przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W dniu [...] czerwca 2019 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, w toku którego dokonano zajęć zabezpieczających rachunków bankowych, wierzytelności pieniężnych z tytułu zwrotu podatku VAT (kwota 252.719,00 zł) oraz ruchomości. Ponadto dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Egzekucja skierowana do ww. nieruchomości (zajęcie egzekucyjne w dniu [...] lutego 2018 r.) doprowadziła do zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym J.M., który przejął łączne prowadzenie ww. egzekucji. Ponadto dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia rachunków bankowych w 6 bankach nie pozwoliły na częściowe zaspokojenie egzekwowanych należności z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunkach. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że sądowy organ egzekucyjny dokonał sprzedaży w drodze licytacji ruchomości Spółki oraz nieruchomości położonej w [...]. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 709.200,00 zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia w przedmiocie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości objętej [...] z dnia [...] listopada 2019 r. wynika, że podziałowi sumy uzyskanej z egzekucji użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość położonej w [...] podlegała kwota 711.640,57 zł uzyskana ze sprzedaży egzekucyjnej, z czynszu dzierżawy oraz z odsetek naliczonych od kwoty 709.200,00 zł naliczonych od dnia przysądzenia własności. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że należności NUS w kwocie 1.564.530,80 zł zabezpieczone hipoteką na ww. nieruchomości nie zostaną zaspokojone z uwagi na należności innych wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego.

W wyniku czynności podjętych przez organ egzekucyjny ustalono ponadto, że na zajętych rachunkach bankowych Spółki brak jest środków na realizację zajęć, a obroty na tych rachunkach wynikają wyłącznie z naliczanych opłat za prowadzenie rachunku bankowego. Spółka od 2017 r. nie składa zeznań podatkowych CIT-8, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za miesiąc październik 2017 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że w wyniku egzekucji z ruchomości Spółki tj. ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...], przeprowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym J.M., NUS uzyskał łącznie 20.833,13 zł, a w wyniku sprzedaży egzekucyjnej samochodu ciężarowego typu chłodnia [...] nr rej. [...] - łącznie 10.351,12.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ poinformował Spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych.

Zaległości podatkowe wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego nie zostały przez Spółkę uregulowane, tym samym uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki.

Według oceny dokonanej przez NUS czas właściwy do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w styczniu 2014 r., kiedy na Spółce ciążyła już nieopłacona składka na fundusz ubezpieczeń społecznych za czerwiec 2013 r. w kwocie 625,93 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 74.671,00 zł, którego termin zapłaty upłynął z dniem 27 stycznia 2014 r. Od tego czasu Spółka zaprzestała bowiem w sposób trwały regulować ciążące na niej zobowiązania. Objęte postępowaniem w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. powstały bowiem w wyniku zawyżania przez Spółkę wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych preferencyjną stawką opodatkowania 0%, co w rozliczeniach doprowadziło do wykazania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Powyższe okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki niewypłacalności przewidzianej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., która obligowała Spółkę do złożenia w terminie 14 dni od daty jej wystąpienia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka nie składała jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie wystąpiła okoliczność, która zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. mogłaby stanowić podstawę zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie DIAS Skarżąca nie wykazała również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co zgodnie z regulacją art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. pozwoliłoby na zwolnienie jej z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność dotycząca braku rzeczywistego wykonywania pełnionej funkcji z uwagi na niewystarczającą wiedzę w tym zakresie, nie zasługuje na uwzględnienie z tego względu, że pełnienie obowiązków o jakim mowa w art. 116 § 2 o.p. sprowadza się do posiadania mandatu, czyli formalnego uprawnienia do sprawowania funkcji. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Nie jest możliwe powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, przy czym członek zarządu w każdym czasie może zrezygnować ze swojej funkcji, o czym stanowi art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Fakt, iż Skarżąca pomimo braku wystarczającej wiedzy zgodziła się na pełnienie funkcji zarządczych w Spółce w żadnym wypadku nie może stanowić okoliczności wyłączającej jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca jako prezes jednoosobowego Zarządu Spółki była jedyną osobą, na której ciążył obowiązek należytego prowadzenia spraw Spółki, w tym także złożenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu nieświadomość Strony oraz niekompetencja w pełnieniu funkcji prezesa zarządu nie pozwalają na zwolnienie jej z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej związana jest bowiem wyłącznie z formalnym powołaniem danej osoby do pełnienia funkcji zarządczych. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy osoba ta posiada odpowiednie kompetencje, czy czynności zarządcze wykonuje samodzielnie, czy też zleca je innym osobom.

Organ podkreślił, że Skarżąca jako prezes jednoosobowego zarządu nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy Spółki, skoro Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach gospodarczych. O braku takiej staranności świadczą wyjaśnienia Strony, z których wynika, że osobiście wpłacała do banku znaczne kwoty pieniędzy w obcych walutach (nie znając źródła ich pochodzenia), przekazane jej przez T.K., który w sposób faktyczny zarządzał Spółką.

Nadto w jego ocenie Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazywanie rzekomych ruchomości Spółki w zakładzie w [...], który należy do innego podmiotu gospodarczego w żadnym razie nie wyczerpuje ww. przesłanki. Strona nie wskazała jakie są to ruchomości, nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, ani tym bardziej dokumentów, z których wynikałoby, że są to ruchomości należące do L sp. z o.o. Natomiast w przypadku wskazania mienia Spółki stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., chodzi o takie wskazanie, które pozwala na bezpośrednie skierowanie egzekucji do danego składnika majątkowego.

Tym samym nie było podstaw do zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zatem określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego obejmuje również odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone według stanu na dzień wydania decyzji organu I instancji oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie DIAS ustalił, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 21 września 2018 r. wskutek zajęcia nieruchomości oraz następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 22 listopada 2018 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Strona nie rozumie, dlaczego ma ponosić odpowiedzialność finansową tylko dlatego, że formalnie musiała zgodzić się na pełnienie funkcji prezesa zarządu, a w tym czasie osoby faktycznie zarządzające Spółką działały na jej szkodę oraz szkodę budżetu państwa, wyprowadzając majątek ze Spółki. Wskazała, że kontrola finansowa była przeprowadzona w Spółce już w momencie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, zaś postępowania i egzekucję prowadzono bez jej udziału. Natomiast wskazanie przez nią majątku Spółki, z którego można by wyegzekwować zaległości, nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec Skarżącej B.S. instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe L Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 roku do października 2014 roku oraz za grudzień 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. prezes zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 o.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis art. 116 § 2 o. p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że Skarżąca była prezesem zarządu L sp. z o.o. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca 2013 i 2014 r. Z akt sprawy jasno wynika, że Skarżąca została powołana na prezesa zarządu ww. Spółki w dniu [...] stycznia 2013 r., zaś z funkcji tej odwołana została uchwałą Zgromadzenia Wspólników ww. Spółki w dniu [...] lutego 2015 r.

Wobec powyższego, w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, upływał dla Spółki termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca 2013 i 2014 roku.

W ocenie Sądu, organy skutecznie dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2 poz. 19http://www.orzecznictwo.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zasadniczo powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W stosunku do Spółki organ egzekucyjny - Naczelnik US, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie wobec Spółki. Wobec braku majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie przynajmniej części egzekwowanych należności, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne (k. 138-139 akt US).

Tym samym, jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia o istnieniu pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe L sp. z o.o. (art. 116 § 1 o.p.).

Oceny wymagało zatem ustalenie organów orzekających w sprawie, czy Skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki.

Jak wskazano wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.).

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości", przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2).

Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie, przy czym bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Wskazać nadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W rozpoznawanej sprawie, czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił w styczniu 2014 r., kiedy na Spółce ciążyła już nieopłacona składka na fundusz ubezpieczeń społecznych za czerwiec 2013 r. w kwocie 625,93 zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 74.671,00 zł, którego termin zapłaty upłynął z dniem 27 stycznia 2014 r. Od tego czasu Spółka zaprzestała bowiem w sposób trwały regulować ciążące na niej zobowiązania. Objęte postępowaniem w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. powstały bowiem w wyniku zawyżania przez Spółkę wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych preferencyjną stawką opodatkowania 0%, co w rozliczeniach doprowadziło do wykazania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Powyższe winno zatem skłonić Skarżącą, jako prezesa zarządu spółki, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak w rozpoznawanej sprawie Skarżąca pełniąc tę funkcję nie uczyniła. W toku postępowania podatkowego podkreślała, że interesowała się kondycją Spółki i nigdy nie zetknęła się z informacją, że jej funkcjonowanie jest zagrożone, gdyż w Spółce pracowało 40 osób, spółka nieprzerwanie prowadzić miała sprzedaż produktów, a saldo na rachunkach bankowych spółki miało być dodatnie. Nigdy też nie doszły do niej informacje, że istnieją problemy z płatnościami należności skarbowych, bo "szły przecież przelewy". Strona uznała, że nie było podstaw do zgłoszenia upadłości Spółki, a sam fakt istnienia zaległości podatkowych nie był do tego wystarczający. Jednocześnie podkreśliła w skardze, że formalnie musiała zgodzić się na to, by pełnić funkcję prezesa spółki przez jakiś czas. W tym okresie ludzie faktycznie zarządzający Spółką wyprowadzali z niej duże pieniądze, tym samym działali na jej szkodę oraz na szkodę budżetu państwa.

Jednakże w ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie miały w niniejszej sprawie znaczenia. Chybione jest stanowisko, że w sytuacji, gdy dana osoba tylko formalnie pozostaje w składzie zarządu spółki, a faktycznie nie podejmuje żadnych czynności z tym związanych, to nie ponosi odpowiedzialności solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Może bowiem prowadzić to do sytuacji, w której członek zarządu spółki zagrożony koniecznością poniesienia odpowiedzialności w charakterze osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki będzie dążył do wykazania, że jego obecność w zarządzie spółki była jedynie bierna, formalna, a więc nie zobowiązuje go do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (zob. J Serwacki w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2019, s.727).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w art. 116 § 2 o.p. mowa jest o "pełnieniu" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywaniu", co oznacza zajmowanie (piastowanie) funkcji od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych (wyrok NSA z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 3011/17).

Wobec powyższego to na Skarżącej, jako prezesie zarządu spółki, spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. Obejmując funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjęła na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności Spółki z którejkolwiek przyczyn wymienionych w art. 11 p.u.n., Skarżąca miała obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro Skarżąca tego nie uczyniła, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powinna wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły jej podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. prowadzi jednak do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia prezesa zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13).

Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od prezesa zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 174/10 wskazał, że "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności".

Drugą przesłanką egzoneracyjną, której spełnienie przez Skarżącą pozwoliłoby jej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Nie ma racji Skarżąca podnosząc w skardze, że organy podatkowe zignorowały jej wnioski o przeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wskazywała, że Spółka ma majątek, z którego możliwa jest egzekucja.

W doktrynie przyjmuje się, że członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznym stopniu, może to zrobić przez złożenie oświadczenia po wszczęciu w stosunku do niego postępowania przez organ I instancji, a przed upływem w II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydana decyzja ostateczna (wyr. WSA w Gliwicach z 14.3.2012 r. III SA/Gl 250/11). Chodzi oczywiście, o wskazanie mienia realnie istniejącego w momencie postępowania toczącego się w stosunku do członka zarządu, ze wskazaniem usytuowania tego mienia (wyr. WSA w Opolu z 15.3.2012 r., I SA/Op 45/12, Legalis; wyr. WSA w Gdańsku z 16.1.2018 r. I SA/Gd 1529/17, Legalis). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 118/15 wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową.

Zatem Skarżąca powinna zgłosić organom podatkowym takie mienie, z którego egzekucja jest rzeczywiście możliwa i doprowadziłaby do realnego zaspokojenia przynajmniej istotnej części zaległości podatkowych. Chodzi więc o wskazanie konkretnego majątku Spółki, czego Skarżąca w sprawie nie uczyniła.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności Spółki, a jednocześnie wykazały istnienie przesłanek, które pozwoliły orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 oraz za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe wskazały, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, w Spółce powstała zaległość podatkowa, zaś prowadzona egzekucja, z uwagi na brak majątku Spółki, okazała się bezskuteczna.

Analiza powyższego prowadzi również do wniosku, że organy słusznie poszukiwały osób, które będą solidarnie odpowiadały ze Spółką za jej zaległości podatkowe.

Z uwagi na brak możliwości uznania, że Skarżąca prowadziła sprawy Spółki w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, w rozważanej sprawie nie można uznać, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wykazała się również inicjatywą w poszukiwaniu majątku Spółki, by umożliwić organom przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutu Strony, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w działaniu całkowicie niebudzącym zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie bowiem organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały prawidłowej oceny przesłanek zastosowania instytucji solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynikającą z art. 116 o.p., zaś wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił.