Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 436/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 5 ust. 2 oraz 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 28 grudnia 2017 r. wnioskodawca A S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "A S.A.’’ lub ,,Skarżąca’’) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca A S.A. jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, dlatego stosownie do art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych jest podatnikiem tego podatku.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, przyjętą polityką rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości. Wyjaśnił, że aktywo/rezerwę z tytułu podatku odroczonego ustala się w następujący sposób:

1) jeżeli kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia przewyższają kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych – tworzy się aktywo z tytułu podatku odroczonego i ujmuje na koncie 180*,

2) jeżeli kwoty podatku dochodowego wymagające w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych przewyższają kwoty przewidziane w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatek możliwej do odliczenia – tworzy się rezerwę z tytułu podatku odroczonego i ujmuje na koncie 280*.

Aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty podatku dochodowego przewidzianej w przyszłości do odliczenia w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i stratami podatkowymi możliwymi do odliczenia w przyszłości. W bilansie jego wartość jest ujmowana w kwocie netto, tzn. po pomniejszeniu o dokonane odpisy aktualizacyjne.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się natomiast w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych, czyli różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Powyższe aktywa i rezerwy są księgowane u wnioskodawcy na osobnych kontach o numerach: 1804000000 (aktywa) i 2809000000 (rezerwy) na podstawie wewnętrznych ujednoliconych poleceń księgowania. Saldo Wn konta 1804000000 wykazywane jest w aktywach bilansu spółki w pozycji F.I. ("Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego"), zaś saldo ma na koncie 2809000000 jest ujmowane w pasywach bilansu w pozycji F.II. ("Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego").

Wnioskodawca wskazał, że wyliczenia stanowiące podstawę księgowania aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku są przez niego dokonywane przy użyciu arkusza kalkulacyjnego, w którym są ujęte osobno wszystkie poszczególne pozycje bilansu. Na tej podstawie dla każdej pozycji w arkuszu wyliczana jest odrębnie wartość podatku przewidzianego do odliczenia w przyszłości (z tytułu ujemnych różnic przejściowych) oraz odrębnie wartość podatku wymagającego w przyszłości zapłaty (z tytułu dodatnich różnic przejściowych). Wartości te nie są kompensowane dla poszczególnych pozycji bilansu natomiast na zakończenie obliczeń w arkuszu dokonywane jest podsumowanie kwot podatku przewidzianego do odliczenia oraz kwot podatku do zapłaty. Jeżeli obliczona w ten sposób łączna kwota podatku przewidzianego do odliczenia jest wyższa niż łączna kwota podatku do odliczenia sporządza się polecenie księgowania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy tymi kwotami. Jeśli natomiast z arkusza wynika, że łączna kwota podatku do zapłaty w przyszłości jest wyższa niż łączna kwota podatku do odliczenia, jest sporządzane polecenie księgowania rezerwy z tytuł podatku odroczonego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy tymi kwotami. W związku z tym wnioskodawca dokonuje tylko jednego księgowania w zależności od tego jaki jest wynik obliczeń przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego, tj. albo jest księgowane aktywo albo rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych A S.A. uwzględnia wyłącznie saldo Wn konta 1804000000 wynikające ze sporządzanego na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisany wyżej sposób postępowania wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowy?

Zdaniem A S.A. stosowany sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w zakresie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – polegający na uwzględnianiu w tej podstawie wartości tych aktywów wynikającej z zestawiania obrotów i sald, która to wartość uwzględnia dokonaną wcześniej (na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie) kompensatę – jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. Art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, że rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie, jednakże można je kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Możliwość kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na potrzeby sporządzenia jednostkowego sprawozdania finansowego jest również dopuszczalna w świetle pkt 14 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy". Wnioskodawca wskazał, że formalnym dokumentem będącym częścią systemu księgowego jest zakładowy plan kont, w stosunku do którego brak szczególnych wymogów w zakresie formy w jakiej jednostka powinna księgować aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego oraz technicznego sposobu dokonywania dozwolonych ustawą kompensat. Zgodnie z obowiązującym u wnioskodawcy planem kont księgowania w zakresie aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego są dokonywane na podstawie poleceń księgowania przygotowanych na podstawie wyliczeń wykonanych w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wnioskodawca ustala czy należy utworzyć aktywo czy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wartość utworzonego w ten sposób aktywa lub rezerwy stanowi wielkość uwzględniającą już kompensatę dopuszczalną w świetle art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów i kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych zostaną więc uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich kont. Wnioskodawca ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych bierze pod uwagę wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikająca z salda Wn na koncie 1804000000, która to wartość uwzględnia kompensatę dokonaną na etapie wyliczenia aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego z zachowaniem wymogów określonych w art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości oraz pkt 14.2 Standardu. Zdaniem wnioskodawcy jego postępowanie jest prawidłowe, ponieważ żaden przepis nie nakazuje, aby kompensata była dokonywana dopiero po sporządzeniu zestawiania obrotów i sald.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A S.A. z siedzibą w S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej jako: ,, u.p.n.i.f.") przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są aktywa podatników, do których art. 4 pkt 5 ustawy zalicza krajowe zakłady ubezpieczeń. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 ustawy w przypadku tego typu podatników podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika – ponad kwotę 2 mld zł.

W świetle tego organ wyjaśnił, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest dokonywane w oparciu o wartość aktywów podatnika określoną w zestawieniu obrotów i sald bez odniesienia się do wartości jego pasywów. O ile więc właściwe jest np. uwzględnianie przy wycenie kont umorzeniowych – gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu podatku odroczonego, które są zaliczane do pasywów jednostki. Organ podkreślił przy tym różnicę między kontami korygującymi podstawowe konta aktywów a kontami pasywów wyjaśniając, że tylko te pierwsze służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Wobec tego stwierdzono, że ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszenia wartości aktywów podatnika o wartości rezerw z tytułu podatku odroczonego, które są zaliczone do pasywów jednostki.

Organ przyznał również, że w świetle krajowych i międzynarodowych regulacji rachunkowych jednostka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowych dokonać kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, podkreślając jednocześnie, że istota tych unormowań sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym. Ustawodawca podatkowy nie ukształtował jednak podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w oparciu o wartość aktywów podatnika ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego czy też ich wartość bilansową, ponieważ art. 5 ust. 2 ustawy nie odwołuje się do tych pojęć. Przepis ten wprost nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość aktywów podatnika wynikającą z zestawienia obrotów i sald, dlatego zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tej wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie w drodze analogii unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej.

Skoro zatem ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych nie przewiduje możliwości pomniejszania wartości aktywów podatnika o wartość rezerw z tytułu podatku odroczonego, to stosowany przez wnioskodawcę sposób ustalania podstawy opodatkowania polegający na takiej kompensacie jest nieprawidłowy.

3. A S.A. wniosło skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2018 r. domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny jej stanowiska i pominięcie całokształtu okoliczności faktycznych oraz argumentacji wywiedzionej w szczególności z art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 4 oraz art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, podczas gdy to właśnie z nich wywodziła prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych,

2) błędną wykładnię art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. poprzez przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego powinna zostać skorygowana odpowiednio do kompensat dokonanych na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie na kontach księgi głównej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż na etapie księgowania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego stosuje dozwolone prawem uproszczenia polegające na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego. Organ nie ocenił natomiast kompleksowo stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a w szczególności pominął w swoim stanowisku całokształt okoliczności związanych z wykorzystaniem uproszczeń. W szczególności w ogóle nie odniósł się do argumentu dotyczącego dopuszczalności stosowania uproszczeń na etapie księgowania na kontach księgi głównej aktywa lub rezerwy z tytułu podatku dochodowego, w wyniku czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się wyłącznie wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego wykazaną w zestawieniu obrotów i sald jako saldo Wn konta 1804000000. Organ w tym zakresie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kwestia dokonywania przez wnioskodawcę tylko jednego księgowania jest bez znaczenia i nie uzasadnia jego stanowiska.

Skarżąca zarzuciła również, że z art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno następować wyłącznie poprzez odniesienie się do wartości aktywów, które wynikają z zestawiania obrotów i sald sporządzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podniesiono przy tym, że weryfikacja zgodności zachowania jednostki z ustawą o rachunkowości nie należy do kompetencji organów podatkowych, które nie mogą kwestionować przyjętych przez nią zasad rachunkowości, planu kont czy szczegółowych zasad księgowania. Poza kognicją organów podatkowych jest więc również badanie zgodności stosowanych przez skarżącą uproszczeń z przepisami o rachunkowości. Kompetencje w tym zakresie posiadają natomiast biegli rewidenci, a tej weryfikacji służy m.in. instytucja badania sprawozdania finansowego. W konsekwencji, sposób skonstruowania przez ustawodawcę art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych jest wadliwy i sprzeczny z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, ponieważ w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania odwołuje się do konstrukcji "zestawienia obrotów i sald" przewidzianej wyłącznie przepisami o rachunkowości oraz niepodlegającej kontroli ze strony organów podatkowych.

Skarżąca podniosła również, że zastosowanie się do stanowiska przedstawionego w wydanej przez organ interpretacji po sporządzeniu zestawienia obrotów i sald wymagałoby dokonania dodatkowych obliczeń w celu "skorygowania" wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego wynikającej z zestawienia obrotów i sald.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a").

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

5.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził, aby organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącej, kwestionowana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a więc: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 84/18, LEX).

W niniejszej sprawie organ odwołując się do treści art. 3, art. 5 ust. 2 oraz 4 pkt 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej jako: ,, u.p.i.n.f.") precyzyjnie wyjaśnił dlaczego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym uznał za nieprawidłowe jego stanowisko dotyczące sposobu ustalenia podstawy wymiaru podatku, a także prawidłowo wskazał w jaki sposób należy dokonać wykładni przepisów ww. ustawy. Nie można też podzielić zarzutu, że organ pominął okoliczności faktyczne oraz argumentację wywiedzioną z przepisów ustawy o rachunkowości, skoro dostatecznie odniósł się do tej kwestii. W szczególności wyjaśnił, że regulacje rachunkowe dopuszczające kompensatę aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dotyczą sprawozdawczości regulacyjnej i żadnym wypadku nie mogą być stosowane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, ponieważ art. 5 ust. 2 ustawy nie odwołuje się do pojęć sprawozdania finansowego czy wartości bilansowej.

Skarżąca podniosła, że organ ograniczył się do sformułowania bardzo ogólnego stwierdzenia, iż bez znaczenia w sprawie jest fakt, że dokonuje ona tylko jednego księgowania, tj. aktywa lub rezerwy, w zależności od tego jaki jest wynik wyliczeń dokonywanych na arkuszu kalkulacyjnym. Z treści interpretacji, którą sąd w pełni akceptuje, wynika dlaczego organ uznał ww. kwestię za nieistotną, a co było spowodowane zaakceptowaniem wyniku językowej wykładni przepisów art. 5 ust. 2 w zw. z art. 3 ustawy, które na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych w ogóle wykluczają możliwość dokonywania kompensat aktywa z rezerwą z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wbrew podniesionym zarzutom, organ prawidłowo wskazał również skarżącej właściwy sposób postępowania, wprost wyjaśniając, że na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych niedopuszczalne jest dokonywanie kompensat dopuszczonych regulacjami o rachunkowości.

5.4. Chybiony był również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. oraz sprzeczności tego przepisu z art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP.

Wskazać należy, że skarżąca jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170), dlatego w myśl art. 4 pkt 5 u.p.i.n.f. jest także podatnikiem tego podatku.

W przypadku tego typu podmiotów podstawę opodatkowania tym podatkiem, określa art. 5 ust. 2 zd. 1 ustawy, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł". Przepis ten powinien być odczytywany łącznie z art. 3 ustawy, który stanowi jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania są aktywa podatników.

Przed przystąpieniem do wykładni tych przepisów należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego – ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter – pierwszeństwo przyznaje się zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych, tj. m.in. gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W świetle tych uwag należy podkreślić, że art. 5 ust. 2 zd. 1 w zw. z art. 3 u.p.n.i.f. literalnie stanowi, że przedmiot podatku stanowią aktywa podatnika, a podstawą opodatkowania jest nadwyżka ponad kwotę 2 mld zł sumy wartości tych aktywów. Oczywistym natomiast jest, że suma to wynik dodawania liczb. Skoro zatem ustawodawca użył sformułowania "suma wartości aktywów" to oznacza, że jego intencją było, aby na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania dokonać operacji dodania, zsumowania wartości wszystkich aktywów podatnika i od tak ustalonej sumy w części przekraczającej nadwyżkę obliczyć podatek. Wykluczone jest zatem dokonywanie operacji mających na celu pomniejszenie tych aktywów (tworzenie w wyniku tej operacji różnicy), a w szczególności poprzez odjęcie wartości pasywów, do których zalicza się m.in. rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przepis art. 5 ust. 2 zd. 1 ustawy nie zawiera w tym zakresie żadnej regulacji, a w szczególności nie używa pojęć tak jak: "pasywa", "pomniejszenie" czy "różnica między wartością aktywów i pasywów" ani też nie odsyła do regulacji o rachunkowości, która – jak słusznie wskazała sama skarżąca – jest poza kognicją organów podatkowych. Należy wyjaśnić, że założenia tworzenia norm prawa podatkowego i przepisów bilansowych są odmienne, dlatego obie te dziedziny prawa (prawo podatkowe i rachunkowość) cechuje autonomiczność.

Oznacza to, że skarżąca na potrzeby sprawozdawczości finansowej i regulacyjnej może dokonywać kompensat, o których mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości i w pkt 14 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2, ale kwestia ta nie ma żadnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

Nie można też podzielić zarzutu skarżącej, że art. 5 ust. 2 zd. 1 ustawy jest sprzeczny z Konstytucją RP, co według niej miało wyrażać się w tym, że w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przepis ustawy podatkowej odwołuje się do konstrukcji zestawienia sald i obrotów przewidzianej wyłącznie przepisami o rachunkowości i tym samy niepodlegającej kontroli ze strony organów podatkowych. Jak wyjaśniono wyżej, przepis art. 5 ust. 2 wykładany w zw. z art. 3 u.p.n.i.f. jest jasny i zrozumiały, a z niego wprost wynika co jest podstawą opodatkowania – nadwyżka sumy wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald.

Wbrew sformułowanemu przez skarżącą zarzutowi, organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego powinna zostać skorygowana odpowiednio do kompensat dokonanych na etapie obliczeń poprzedzających księgowanie na kontach księgi głównej. Organ prawidłowo stwierdził jedynie, że w myśl art. 5 ust. 2 w zw. z art. 3 ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość aktywów podatnika trzeba zsumować, a od tak uzyskanego wyniku nie można odejmować pasywów, nawet jeśli jest to dozwolone przepisami o rachunkowości na potrzeby sporządzania sprawozdań finansowych i bilansów. Jak wyjaśniono wyżej, prawo podatkowe i rachunkowość to dwie odrębne dziedziny, dlatego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych nie ma znaczenia jakie operacje księgowe stosuje skarżąca przy sporządzaniu sprawozdań finansowych i bilansów. Istotne jest jedynie, aby ustalając podstawę opodatkowania zsumowała ona wartość wszystkich aktywów bez dokonywania kompensat nawet dopuszczalnych przepisami o rachunkowości.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, ani naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.