Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 356/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 czerwca 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.617 złotych (słownie zł: trzy tysiące sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. określającą K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT kwotę do zapłaty w wysokości 93.864 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. wykazał podatek należny w kwocie 93.864 zł, podatek naliczony do odliczenia – 93.542 zł i w rezultacie - zobowiązanie podatkowe w kwocie 322 zł.

W dniach 31.03.2006r., 03-05.04.2006r., 29-30.06.2006r. oraz 03.07.-07.2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Brzegu przeprowadzili kontrolę podatkową u K. W. w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania kwot podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2005 r.

W wyniku tej kontroli i następującego po niej postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik był w okresie od 13.10.2004r. do 23.08.2005r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "G", której przedmiotem był handel paliwem, komponentami paliwowymi, węglem, opałem, złomem, metalami, usługi marketingowe, transport krajowy i zagraniczny.

Organ I instancji ustalił, że Prokuratura Okręgowa w Opolu VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie poświadczenia nieprawdy przez różne osoby - między innymi przez K. W., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego oraz etyliny PB 95 i PB 98, pochodzących z nielegalnych źródeł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 06.05.2008 r. zawiesił postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2005 r., traktując toczące się śledztwo jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

W dniu 19.07.2010r. do organu wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 16.07.2010r.o sygn. akt [...] z załączonym w formie elektronicznej aktem oskarżenia z dnia 30.06.2010r. o przestępstwo polegające na wprowadzeniu do oficjalnego obrotu handlowego różnych paliw płynnych przy pomocy fikcyjnych faktur paliwowych wystawianych między innymi przez K. W. i A. K. - właścicielkę firmy "K", która była kontrahentem K. W. i od której zostało nabyte paliwo.

Zdaniem organu akt oskarżenia zawierał ustalenia faktyczne mające znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2005r., zatem wyciąg z aktu oskarżenia, w części dotyczącej K. W., został postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 28.09.2010 r. włączony jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Organ ten wskazał następnie, że w postępowaniu prokuratorskim ustalono, iż firma K. W. posługująca się nazwą "G" utworzona została wyłącznie do legalizacji paliw płynnych, ponieważ zajmowała się wyłącznie wystawianiem i sprzedażą fikcyjnych faktur VAT. Według ustaleń Prokuratury "paliwa te były wytwarzane lub pozyskiwane w różny sposób, a ich wspólną cechą był brak dokumentów pochodzenia, który nie pozwalał sprzedawać ich w legalnym obrocie, np. na stacjach benzynowych lub dla firm transportowych, bez uzyskania faktur wystawianych przez legalnie działające na rynku podmioty gospodarcze, jak "G" i "K".

Na potrzeby procederu legalizowania pochodzenia paliw płynnych, wprowadzanych do obrotu przy użyciu fikcyjnych faktur paliwowych VAT, A. K., od której K. W. nabywał rzekomo paliwo, założyła firmę "K", która nigdy nie nabyła ani nie sprzedała żadnych paliw płynnych, na zakup których nie miała ani środków, ani możliwości technicznych. Firma A. K., podobnie jak firma K. W. mieściła się w jej wynajętym mieszkaniu i nie miała żadnych zbiorników, pojazdów ani pracowników i co najważniejsze nie dysponowała żadnymi dokumentami nabycia paliw z legalnych źródeł a nadto podobnie jak w takim samym celu założona firma "G", zajęła się wyłącznie wystawianiem i sprzedażą fikcyjnych faktur VAT, które wystawiała przy pomocy między innymi K. W..

Faktury wystawione przez A. K. na sprzedaż paliw przez jej firmę "K", miały zalegalizować pochodzenie paliw, na które wcześniej wystawił faktury między innymi K. W.. Za usługi fakturowania rzekomych zakupów firmy "G", A. K. otrzymywała z góry ustaloną zapłatę, która wynosiła 400-1000 zł. Wystawianie faktur przez A. K. spowodowało konieczność wystawienia odpowiednich fikcyjnych faktur nabycia paliw przez firmę "K", których brak mógł zostać zakwestionowany podczas każdej kontroli skarbowej. Dlatego doszło też do sfałszowania faktur zakupu paliw przez firmę "K" od legalnie działającej na rynku firmy PPH "M" S.A. z N. Przesłuchanie osób z kierownictwa spółki akcyjnej M oraz wykonane czynności procesowe potwierdziły, że faktury nie były oryginalne .

W trakcie kontroli przeprowadzonej u K. W. w zakresie podatku od towarów i usług oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego za sierpień 2005r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W miesiącu tym podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez firmę "K" A. K., ul. X, B. NIP [...], dokumentujących zakup oleju napędowego i etyliny bezołowiowej na łączną kwotę netto 425.191,60 zł, podatek VAT 93.542,15 zł. Organ I instancji ustalił, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Stąd w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za sierpień 2005r. K. W. zawyżył kwotę podatku naliczonego o kwotę 93.542 zł.

Jednocześnie stwierdzono, że podatnik wystawił w sierpniu 2005r. 45 tzw. "puste" faktury, tj. dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, na łączną wartość 426.658,00 zł, podatek VAT 93.864,76 zł.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu - w oparciu o stwierdzony stan faktyczny - wydał w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzję, w której określił K. W. za sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę do zapłaty w wysokości 93.864 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 322 zł.

Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik odwołującego wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego przeciwko odwołującemu, tj. wyciągu z aktu oskarżenia, bez oceny i zweryfikowania przez organ poszczególnych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego (włączonego) materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie za udowodnione okoliczności wystawienia przez odwołującego tzw. "pustych" faktur oraz niedokonania transakcji kupna z jego kontrahentem A. K.;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i ograniczenie się organu wyłącznie do powiadomienia skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w ciągu 7 dni przed zakończeniem postępowania i wydania decyzji;

- art. 192 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych bez udziału odwołującego i bez możliwości wypowiedzenia się przez niego co do przeprowadzanych dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia odwołującego przez organy podatkowe o skutkach prawnych wystawiania bądź otrzymywania tzw. "pustych" faktur oraz o potrzebie i możliwości dokonania korekty tzw. "pustych" faktur;

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług i w związku z tym naruszenie art. 70 O.p. oraz zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niedokonania przez organ żadnych ustaleń faktycznych, czy każda wystawiona przez odwołującego w sierpniu 2005r. faktura VAT miałaby dotyczyć transakcji niewykonanej (tzw. pusta faktura);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niedokonania przez organ żadnych ustaleń faktycznych, czy każda wystawiona przez A. K. faktura VAT dokumentująca zakup przez odwołującego oleju napędowego ON i etyliny bezołowiowej miałaby dotyczyć transakcji niewykonanej i zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia przez odwołującego podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Zdaniem pełnomocnika, wszystkie dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne zostały oparte na materiale karnym, włączonym do akt sprawy, w którym zarzucono, iż prowadzona przez podatnika firma "G" została utworzona wyłącznie do legalizacji paliw płynnych. Na tej zasadzie organ założył, bez dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, iż wszystkie zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży, jak też zakupowe, mają charakter faktur VAT "pustych", a czynności nimi udokumentowane nigdy nie zostały wykonane. W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił, iż organ rażąco naruszył przepisy postępowania przez niedokonanie żadnych własnych ustaleń faktycznych, pozbawienie odwołującego prawa udziału w postępowaniu i prawa do obrony. W związku z tym cały materiał dowodowy został zebrany w sposób wadliwy, a nadto ten, który został zebrany, nie wyjaśnia okoliczności faktycznych sprawy w sposób pozwalający na wydanie przez organ zaskarżonej decyzji. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191,123 § 1, 192, 121 §1 i 2 O.p..

Pełnomocnik wskazał, iż wniesienie aktu oskarżenia dopiero wszczyna procedurę karną i opiera się na podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a wskazane przez Prokuraturę dowody będą przeprowadzane i oceniane w postępowaniu sądowym. Tymczasem organ w niniejszej sprawie przyjął ustalenia prokuratora za własne, przesądzając o charakterze każdej z transakcji na podstawie wszczęcia procedury karnej, nie przeprowadzając żadnych czynności faktycznych w celu potwierdzenia zasadności zakwestionowania przez organ każdej z prawidłowo wystawionych faktur VAT.

Odwołujący w trakcie postępowania podatkowego nie przebywał w kraju a organ wezwał go do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w ciągu 7 dni w sprawie, którą prowadził bez udziału strony od października 2006r.

Zdaniem pełnomocnika nie wiadomo, w oparciu o jakie dowody organ wydał decyzję, gdyż oprócz powoływania się na twierdzenia A. K. nie wiadomo, czy jako świadka, czy podejrzanej, organ nie podał żadnych innych dowodów służących za podstawę dokonanych ustaleń.

Pełnomocnik podkreślił również, iż odwołujący w całości zaprzecza przyjętym przez organ ustaleniom. Nadto został pozbawiony możliwości obrony, także poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych w sprawie, obalających twierdzenia organu poczynione na podstawie włączonych dokumentów, skoro organ nie wskazał, na jakich dowodach i w jakim zakresie oparł się ustalając stan faktyczny sprawy.

Wszystkie dowody przeprowadzone przez organy ścigania z udziałem strony jako podejrzanego, winny być powtórzone przed organem podatkowym, czego organ zaniechał, uniemożliwiając stronie czynny udział w sprawie.

Organ podatkowy I instancji także niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organ zanegował faktury prawidłowo wystawione zarówno przez odwołującego, jak i A. K. na podstawie zupełnie dowolnie przyjętych i niepotwierdzonych w postępowaniu podatkowym założeniach, iż obrót pomiędzy wyżej wymienionymi osobami nie istniał, bez zweryfikowania poszczególnych transakcji.

Pełnomocnik podniósł też zarzut sprzeczności kwestionowanej decyzji z zasadą neutralności podatkowej, bowiem odwołujący obowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jednocześnie zobowiązany do zapłaty podatku należnego z tych samych faktur, które zostały wcześniej przez podatnika rozliczone, a nadto został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego z przyjętych przez niego faktur zakupowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw tak faktycznych, jak i prawnych, do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim nie dopatrzył się organ odwoławczy naruszenia w toczącym się postępowaniu zasad procedury określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, a w szczególności naruszenia art. 122, 187 § 1 , 191, 123 , 192, 121 § 1 i 2.

Wskazał następnie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy I instancji w sposób uprawniony zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "K" A. K. i prawidłowo określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 70 O.p. podnosząc, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże z treści art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r.) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Postępowanie karne o sygn. akt [...] prowadziła Prokuratura Okręgowa w Opolu w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którzy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadzili do obrotu handlowego paliwa płynne w postaci oleju napędowego i etyliny bezołowiowej pochodzące z nielegalnego źródła oraz przerobionego w sposób niedozwolony oleju opałowego sprzedawanego jako paliwa płynne do pojazdów.

Postanowieniem z dnia 25.09.2006r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Opolu przedstawił K. W. zarzut, iż w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działał w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu dokumentów poświadczających nieprawdę służących uszczupleniu należności publiczno-prawnych w podatku od towarów i usług oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia. Postanowieniem tym Prokurator przedstawił K. W. również zarzuty dotyczące przestępstw z art. 61 § 1 i 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Śledztwo zakończone zostało prawomocnym orzeczeniem z dnia 30.06.2010r. (trwało 1374 dni).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 25.09.2006r., natomiast z zgodnie z § 7 pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 1.07.2010 r. W związku z powyższym zarzut dotyczący przedawnienia nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu odwołania podnosząc zasadniczo tożsame zarzuty i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a także art. 88 ust. 3a pkt 4 tejże ustawy również poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw od A. K..

Nadto podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.123 § 1, art. 192, art. 121 §1 i 2 O.p.

Podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to art. 70 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało ocenić - jako najdalej idący - zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy winien dokonać oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wpływające na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu, w ten sposób przedawnia się także obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ustawy o VAT, czego nie kwestionował organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc poczynione na wstępie spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, iż nie budzi wątpliwości, że organ I instancji wydając w dniu 14 grudnia 2010 r. decyzje za poszczególne miesiące 2005 r., w tym za sporny miesiąc - sierpień 2005 r., nie naruszył wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak organ odwoławczy nie "zmieścił" się w tym terminie, bowiem swoje rozstrzygnięcia wydał w dniu 15 czerwca 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Taka sytuacja jest dopuszczalna, o ile organ wykaże w decyzji, iż nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (zob. wyrok z dnia 31.08.2011 r., I GSK 1111/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonym rozstrzygnięciu podniósł, iż kwestię przedawnienia należało rozpoznać w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z powyższymi przepisami bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie karne o sygn. akt [...] prowadziła Prokuratura Okręgowa w Opolu w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którzy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadzili do obrotu handlowego paliwa płynne pochodzące z nielegalnego źródła oraz przerobionego w sposób niedozwolony oleju opałowego sprzedawanego jako paliwa płynne do pojazdów. Ponadto podniósł, iż postanowieniem z dnia 25 września 2006 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Opolu przedstawił K. W. zarzut, iż w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działał w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu dokumentów poświadczających nieprawdę służących uszczupleniu należności publiczno-prawnych w podatku od towarów i usług oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia. Ponadto postanowieniem tym przedstawiono K. W. również zarzuty dotyczące przestępstw z art. 61 § 1 i 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 25 września 2006 r.

Stąd zarzut dotyczący przedawnienia nie zasługiwał, w ocenie organu, na uwzględnienie.

Odnosząc się do powyższej kwestii przede wszystkim zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał prawidłowe brzmienie art. 70 § 6 O.p., aczkolwiek z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika, dlaczego w sprawie miał zastosowanie powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Wymaga wyjaśnienia, iż przepisach przejściowych ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) postanowiono w art. 21, że: "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zatem tylko w tym zakresie należało stosować nowe prawo. W pozostałych przypadkach przepisy w nowym brzmieniu dotyczące przedawnienia, odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji (zob. wyroki: z dnia 22.09.2010 r. I SA/Gd 530/10, z dnia 26.10.2011 r. I SA/Kr 1288/11, z dnia 22.12.2010 r. I SA/Bk 555/10, z dnia 23.08.2010 r. I SA/Wr 484/10).

Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał organ, należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Kwestia ta jednak nie ma decydującego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem organ wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawienie K. W. w dniu 25 września 2006 r. zarzutów popełnienia przestępstwa karnego i karnego skarbowego.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po nowelizacji stanowił o wszczęciu określonego postępowania. Zatem zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem) i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 O.p. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). To nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (zob. wyrok z dnia 31.08.2010 r. I GSK 1111/09, z dnia 29.09.2010 r. I GSK 1116/09, z dnia 09.11.2010 r. I SA/Bd 819/10, z dnia 14.07.2010 r. I SA/Bk 184/10).

W świetle powyższych okoliczności, organ II instancji przyjął nieprawidłowo, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 25 września 2006 r., tj. z dniem przedstawienia skarżącemu zarzutów. Jak już wcześniej wskazano, zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z datą wydania takiego postanowienia następuje zawieszenia biegu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie karnej o sygn. akt [...] wydano w dniu 8 lipca 2005 r. Zatem z tą datą należałoby wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, w dniu 8 lipca 2005 r. nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2006 r. Należy zwrócić uwagę na oczywistą kwestię, że zawieszeniu może ulec tylko taki termin, który już biegnie. To zaś oznacza, iż dopóki termin przedawnienia nie rozpoczął się, nie jest możliwe by doszło do jego zawieszenia czy przerwania (zob. wyroki: z dnia 25.02.2011 r., III SA/Wa 1892/10; z dnia 01.04.2009 r., I SA/Op 364/08; z dnia 09.09.2008 r., I SA/Łd 1474/07).

Wszczęcie postępowania karnego w czasie, kiedy nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu przedawnienia, nie można uznać także za nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Sprzeciwia się temu wykładnia systemowa wewnętrzna, albowiem w innej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu, tj. w § 2 art. 70 O.p., ustawodawca taką możliwość wprost przewidział.

Dodać należy, iż ustawodawca dostrzegł brak odpowiedniej regulacji w tym zakresie i dokonał zmiany brzmienia § 6 art. 70 O.p. na mocy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń w nim wymienionych. Tak więc dotychczasową regulację w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełniono o instytucję, którą można określić jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia", stanowiąc, iż "bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się". Ustawa ta również nie zawiera przepisów przejściowych, zatem w ocenie Sądu znowelizowane przepisy dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, iż powoduje ona pogorszenie sytuacji podatników, bowiem uległ wydłużeniu okres przedawnienia. W związku z powyższym przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 6 pkt 1 O.p, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, iż organ nie wskazywał na jakiekolwiek inne okoliczności wpływające na wydłużenie terminu przedawnienia i nie wynikają one z akt administracyjnych sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną podejmie rozstrzygnięcie określone w art. 208 § 1 O.p.

Zatem w tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 §1 i § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).