Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1192/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, 2) M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1665/17 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną M. Z. 2) umarza postępowanie kasacyjne w przedmiocie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1665/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu skargi M.Z. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2017 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Skarżąca w dniu 5 listopada 2012 r. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji w zakresie podatku VAT za m-ce od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., a następnie w dniu 1 lutego 2016 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r., a w dniu 5 stycznia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r.

Powodem złożenia korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki X. za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. Z uwagi na powyższe zmianie uległa stawka opodatkowania większości świadczonych przez podatnika usług z 8% na 5%. W wyniku dokonanego rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 1 lutego 2016 r. podatniczka wykazała wyższe kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni niż w korektach z dnia 5 listopada 2012 r. jak i w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

2.2. W związku z wykazanym zwrotem, w dniu 3 marca 2016 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w G. rozpoczęli u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że czynności opodatkowane dokonywane przez Stronę należy kwalifikować jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT 8% albo 5%. W protokole kontroli wskazano również, że Strona, która swoim klientom nie wystawiała faktur ale wyłącznie paragony, nie ma prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 5% (licząc metodą "w stu") dla sprzedaży towarów udokumentowanych paragonami fiskalnymi zaewidencjonowanymi za pośrednictwem kas rejestrujących z 8% stawką VAT - dotyczących produktów opodatkowanych 5% stawką VAT.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz poczynione w toku kontroli i postępowania ustalenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 20 kwietnia 2017 r. decyzję, którą dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

2.3. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US - decyzją z 22 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się do przepisów ustawy o VAT (w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz jej załącznika nr 10, Dyrektywy 112 (art. 98 ust. 2) zwracając uwagę, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych (wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

W odniesieniu do powołanego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie sposób było przyjąć, iż wykonywane przez Stronę czynności należało kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10/1. Dlatego w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał również stanowisko, że przyznanie podatnikowi prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 z zastosowaniem stawki VAT 5% zamiast 8% może prowadzić do wystąpienia stanu bezpodstawnego wzbogacenia podatnika w sytuacji, której opodatkowanie jest w rzeczywistości ponoszone nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

2.4. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca wniosła skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

3.2. Sąd za nietrafną uznał tezę organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

3.3. Następnie Sąd zauważył, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Dlatego, wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności, jak to: czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos", czy w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, ogrzewanie, czy sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; czy w sprzedaży pośredniczy personel przyjmujący i realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; ostatecznie czy w lokalu puszczana jest muzyka - w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału miały istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez Skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie musi mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.4. Sąd zaznaczył również, że Skarżąca trafnie wskazywała, iż zwrot podatku VAT wynikający z korekty podatku należnego w zakresie sprzedaży gotowych posiłków i dań, (która to sprzedaż nie była dokumentowana za pomocą faktur VAT) nie prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika.

3.5. Końcowo Sąd wskazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględnił, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna.

Ponadto organ ustali, czy Skarżąca stosowała ceny brutto z klientami - dla rozważenia zgodnie z tym co wyżej podkreślono, ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenie się od rozstrzygnięcia sprawy co do istoty na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach, który potwierdza, że w świetle powołanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa TSUE sprzedaż Skarżącej w systemie drive in/walk through wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów (gotowych posiłków i dań, która podlega 5% stawce podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora przepisów, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p.;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

Dyrektor IAS złożył również skargę kasacyjną, w której sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania oraz wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Cofnięcie skargi kasacyjnej przez Dyrektora IAS

Dyrektor IAS pismem z dnia 29 września 2022 r. cofnął skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji, może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie (wyrok NSA z dnia 6.03.2014 r. II FSK 846/12, LEX nr 1447083 oraz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 676). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stąd nie zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku.

8.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18, z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18 oraz z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 413/99; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

8.3. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

8.4. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

8.5. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

8.6. Drugą istotną kwestią w świetle skargi kasacyjnej skarżącej pozostaje to, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p.

Skarżąca uważa, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p., doszło poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jej korzyść wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. - pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych - nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy.

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega zatem na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organ faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez licencjodawcę.

Powyższe pozwala uznać, że trafne pozostają również zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej w zakresie, w którym dopatruje się ona naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności.

Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

8.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów prawa.

8.8. Z tych względów z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną Skarżącej.

8.9. Orzeczenie o umorzeniu postępowania kasacyjnego w przedmiocie skargi kasacyjnej organu podatkowego uzasadnia treść art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 P.p.s.a.

s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Alojzy Skrodzki