Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1953/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant ref.staż. Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i S.H. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

i SA/Go 1953/05

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2005 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2005 r. określającą S. i S.H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 54.845,80 zł.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że S.H. w 2003 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "H. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe" opodatkowaną na zasadach ogólnych. Małżonkowie złożyli wspólne roczne zeznanie podatkowe w którym wykazali:

- przychody z działalności gospodarczej męża w wysokości 4,255.066,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.110.511,93 zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 144.554,40 zł, przychód/dochód z renty męża w wysokości 5.070,74 zł, przychód/dochód z renty żony w wysokości 160.857,14 zł. Łącznie małżonkowie wykazali dochód w wysokości 160.857,14 zł. Od podstawy opodatkowania w wysokości 80.429 zł dla każdego z małżonków wyliczyli podatek w wysokości 40.328,16 zł, od którego odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.334,27 zł i zeznali podatek dochodowy w wysokości 37.993 zł. Ponieważ łączna wysokość uiszczonych zaliczek na podatek wyniosła 171.700,90 zł, małżonkowie wykazali nadpłatę w wysokości 133.707 zł.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej S.H. poprzez zaliczenie do nich kwoty 4.750,20 zł stanowiącej równowartość rocznych odpisów amortyzacyjnych od domu mieszkalnego, 46.301 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynków, 965,58 zł - część składki na ubezpieczenie budynków, 8.909,80 zł

- wartość odpisów amortyzacyjnych za okres od marca do grudnia 2003 r. dotyczących maszyn wydzierżawionych od "firmy E", która w marcu 2003 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej oraz 4.542,87 zł stanowiącej nadwyżkę wypłaconych w 2003 roku świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Nadto stwierdzono, że podatnicy zaniżyli kwotę kosztów uzyskania przychodów z tego samego źródła o 22.356,87 zł niezaksięgowane na kontach kosztowych, a wydatkowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zgodnie z regulaminem. Wreszcie ustalono, że błędnie odliczono od podatku 1.463,83 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne, podczas, gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych naliczył i pobrał 1.856,77 zł. Zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i wydatków na ubezpieczenie i remonty budynków położonych wynikało z faktu, że podatnik nie uzyskał wymaganego prawem budowlanym pozwolenia na użytkowanie budynków, z czego wywiedziono wniosek o niespełnieniu zasadniczego wymogu przewidzianego przez art. 22a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.d.o.f."), tj. zdatności do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. W konsekwencji wydatki poczynione na remont budynku uznano za nakłady zwiększające wartość obiektu.

Opierając się na powyższych ustaleniach, organ kontroli skarbowej skorygował podstawę opodatkowania i ostatecznie określił wysokość zobowiązania podatkowego na 54.845,80 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że decyzja organu kontroli skarbowej była trafna.

Poprzedzając taką ocenę wykładnią art. 22a u.p.d.o.f., w uzasadnieniu swojej decyzji podzielił stanowisko przez Dyrektora UKS, wskazując, że kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem bez narażania zdrowia lub życia osób z nich korzystających, jak również spełniają wymagania określone poszczególnymi przepisami prawa regulującymi możliwość dopuszczenia do użytkowania. Uznał, iż z zasady "amortyzowanie budynku w czasie budowy jest niemożliwe". Powołał się przy tym na art. 41 ust. 2 ustawy z 24 października 1974r. - Prawo budowlane, zgodnie z którym inwestor miał obowiązek zgłoszenia właściwemu terenowemu organowi administracji państwowej o oddaniu obiektu do używania. Jak wynikało z informacji uzyskanej z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, w dacie przyjęcia obiektu do używania i rozpoczęcia jego amortyzacji, budowa nie została zakończona, ponieważ nie dokonano stosownego zgłoszenia. Organ podatkowy uznał za niewystarczający w tej kwestii "odbiór wewnętrzny" przeprowadzony przez podatnika w obecności inspektora BHP, ponieważ prawo budowlane nie przewidywało instytucji "odbioru wewnętrznego". Ustalono również, że podatnicy nie zakończyli rozbudowy budynku poprzez połączenie go z budynkiem stojącym pod numerem [...], prowadzonej na podstawie pozwolenia na budowę, w którym zawarto warunek uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Z dziennika budowy wynikało bowiem, że prace budowlane w 2003 roku były jeszcze prowadzone. Co więcej, w dokumentacji księgowej "H" budynek stojący pod numerem [...] oraz wspomniany łącznik figurowały jako środki trwałe w budowie. Dlatego zakwalifikowanie wydatków jako nakłady inwestycyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22g u.p.d.o.f. Wydatki takie zwiększają bowiem wartość początkową środków trwałych, nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.)

Podatnicy zaskarżyli tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i wnosząc o jej uchylenie oraz określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 34.038,60 zł, zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- naruszenie prawa procesowego - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez "nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika w kontekście oceny uchybienia formalnego w postaci niezałatwienia sprawy odbioru budynków przez nadzór budowlany, a zwłaszcza w kontekście innego postępowania administracyjnego prowadzonego w tym zakresie".

W uzasadnieniu swojej skargi skarżący stwierdzili, że zgadzają się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących urządzeń technicznych (przędzarki i przewijarki). Nie kwestionują również stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dotyczących podatkowego rozliczenia kosztów związanych z finansowaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zastrzeżenia swoje ograniczyli tylko do zakwestionowania odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont budynków, w których była prowadzona działalność gospodarcza oraz odpisów amortyzacyjnych od jednego z nich. Dowodzili, że istotne było, iż budynki te były faktycznie użytkowane oraz że przeszkodą w tym zakresie nie może być brak formalnego zakończenia budowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył przy tym argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa.

Sąd badając zaskarżoną decyzję zarówno w zakresie podniesionych zarzutów jak i w granicach zakreślonych przez art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. -dalej cyt. jako "p.p.s.a.") nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień zarówno przepisom prawa procesowego jak i przepisom o charakterze materialnoprawnym. Organy w prawidłowy sposób zgromadziły wszystkie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy dowody, zaś ich ostateczna ocena była trafna, a w jej konsekwencji sformułowano prawidłowe ustalenia faktyczne.

Zresztą przedmiotem sporu nie były okoliczności natury faktycznej. Strony różniła bowiem ocena prawna ustalonych przez organy, a nie kwestionowanych przez skarżących faktów.

Otóż organy podatkowe stały na stanowisku, że w świetle art. 22a u.p.d.o.f. przed formalnym zakończeniem budowy budynku nie można go uznać za środek trwały. Stanowisko skarżących daje się natomiast sprowadzić do tezy, że zdatność do używania należy rozumieć jako fizyczną możność gospodarczego wykorzystania budynku, bez uzyskania formalnego zakończenia budowy.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy oceny "zdatności do używania" i w konsekwencji uznania za środek trwały budynku należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego.

Ustawa o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2003 nie definiowała pojęcia "środek trwały". Wskazywała jednak kryteria uznania danej rzeczy za taki środek. Pierwszym z nich był przewidywany okres używania środka trwałego (dłuższy niż rok). Jednocześnie temu kryterium zostały podporządkowane inne cechy, które łącznie z nim, jeśli są spełnione, pozwalają uznać dany środek za "środek trwały". Zgodnie z nimi środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale stanowiące odrębną własność,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zarówno charakter środka (budynek), sposób jego nabycia oraz czas używania pozwalają na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. Wątpliwości skarżących wzbudzała jedynie przyjęta przez organy podatkowe wykładnia tego przepisu w zakresie pojęć "kompletności i zdatności do używania".

Należy uznać, że obydwie te cechy winny być spełnione łącznie. Za środek kompletny można uznać środek nie mający braków - całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to natomiast rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych jej funkcji. Tę jej cechę winno się jednak oceniać nie tylko według kryterium fizycznej możliwości jej gospodarczego wykorzystania, lecz również w aspekcie prawnym - tzn. z uwzględnieniem przepisów szczególnych stanowiących o prawie jej użytkowania (zob. wyrok NSA z 26.VI.1996r. SA/Wr 1626/95 - POP z 1998r. nr 1; zob. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. "Difin", Warszawa 2005r. - str. 647-648).

W kwestii prawa do użytkowania budynku, odwołać należy się zatem do regulacji prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym na dzień wprowadzenia spornego budynku do ewidencji środków trwałych (luty 1994). Jak trafnie uznały organy obydwu instancji, czynnością warunkującą zakończenie procesu budowlanego było zawiadomienie właściwego terenowego organu administracji państwowej o oddaniu obiektu do użytku (art. 41 ust. 2 ustawy z 24 października 1974r. - Prawo budowlane - Dz. U. nr 38 poz. 229 ze zm.). Skarżący nie dopełnili tego wymogu, a zatem nie zakończyli formalnie procesu budowlanego domu posadowionego na działce przy ul. Dantyszka 20. W tej sytuacji nie można stwierdzić, by budynek ten był zdatny do użytkowania w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia podniesiony przez skarżących i udokumentowany fakt faktycznego prowadzenia na spornej nieruchomości działalności gospodarczej oraz uzyskania licznych pozwoleń związanych z jej gospodarczym wykorzystaniem, ponieważ nie mogą one usanować braku formalnego zakończenia procesu budowlanego. Okoliczności, na które powołują się skarżący, mogą świadczyć jedynie o "kompletności" budynku - czyli spełnieniu innej przesłanki niezbędnej dla uznania danej rzeczy za środek trwały.

Także podnoszona przez skarżących okoliczność, że formalne zakończenie budowy nie nastąpiło z uwagi na skargi sąsiadów zarzucające zmianę sposobu wykorzystywania nieruchomości nie powoduje, że budynek jest zdatny do użytkowania w znaczeniu prawnym.

Na co zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, wprowadzenie spornego budynku do ewidencji środków trwałych było niemożliwe także w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 1994. Zgodnie z § 2 ust. 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30 poz. 130 ze zm.) za środki trwałe uznawane były m. in. poszczególne kompletne i zdatne do użytkowania w momencie przyjęcia do użytkowania budynki i budowle. Kryteria uznawania określonych rzeczy za środki trwałe były zatem takie same jak w przypadku art. 22a u.p.d.o.f., (przewidywano również kryterium zdatności do użytkowania jako warunek uznania danej rzeczy za środek trwały).

W tej sytuacji, zaniechanie przez organ odwoławczy rozważenia przepisu wspomnianego rozporządzenia jako podstawy prawnej do uznania przedmiotowego budynku za środek trwały nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Konkludując, należy stwierdzić, że wobec niemożności uznania spornego budynku za środek trwały, niemożliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od takiego środka i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Inną oczywistą konsekwencją odmowy uznania budynku przy ul. Dantyszka 20 za środek trwały była niemożność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z jego remontem. Te wydatki słusznie uznano za mogące zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego (art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.).

Za koszty uzyskania przychodów nie można było również uznać wydatków na remont nieruchomości, ponieważ jej budowa również nie została formalnie zakończona. Zresztą - co nie było kwestionowane - budynek stojący na tej działce w księgach podatkowych skarżącego figuruje jako środek trwały w budowie.

Wobec faktu, że skarga jasno wskazuje, iż jej przedmiotem jest jedynie kwestia odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza i odpisów amortyzacyjnych od wartości jednego z nich i w związku z jednoczesnym wskazaniem, że skarżący zgadzają się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w pozostałem zakresie, Sąd ograniczy się w tym miejscu do stwierdzenia, że w niekwestionowanej przez skarżących części decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę (art. 152 p.p.s.a.).