Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 160/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-709/16-4/BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. Limited z siedzibą na Cyprze (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 13 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu oraz w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce osobowej (tj. częściowego zwrotu wkładu). W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym. Skarżąca objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze. W przyszłości Skarżąca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej (dalej: "Spółka osobowa") powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "Spółka"). Skarżąca objęła akcje w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, przedmiotem którego były wierzytelności pożyczkowe (w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek). Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień dokonania wkładu niepieniężnego. Objęcie akcji w Spółce nastąpiło powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy (tzw. agio). Skarżąca kupiła akcje Spółki za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Skarżąca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego jej udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) – zwanej dalej: "K.s.h." Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Skarżącej środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Skarżącej do Spółki osobowej. Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Skarżącej w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami K.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Skarżącej tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Skarżącej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu?

2) W jaki sposób należy określić dochód Skarżącej w związku z otrzymaniem środków pieniężnych wydanych przez Spółkę osobową w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Skarżącej?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem środki pieniężne otrzymane przez nią w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca powołała się na treść przepisów: art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4a pkt 11, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523) – zwanej dalej: "umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania". Zdaniem Skarżącej, prowadzona przez nią jako cypryjskiego rezydenta podatkowego działalność w Spółce osobowej z siedzibą w Polsce będzie stanowić polski zakład Skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej jest położone na terytorium Polski, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca zauważyła też, że z art. 13 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, iż przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak częściowe przeniesienie własności zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym zakres zastosowania art. 13 ust. 2 przedmiotowej umowy obejmuje również przeniesienie własności majątku (środków pieniężnych) Spółki osobowej na jej wspólników w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że jej dochody jako cypryjskiego rezydenta podatkowego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli w Polsce. Reasumując Skarżąca wskazała, że jej dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce osobowej stanowiącej polski zakład powinien być opodatkowany w Polsce na podstawie art. 13 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w Spółce osobowej w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych (w tym z tytułu naliczonych odsetek), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Skarżącej w Spółce osobowej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów określone w ww. sposób będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca powołała się na treść przepisów: art. 50 § 1, art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1, art. 551 § 1, art. 553 § 1 K.s.h., art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i pkt 3a, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Zdaniem Skarżącej, otrzymanie od Spółki osobowej częściowego zwrotu wkładu w postaci środków spowoduje powstanie przychodu po stronie Skarżącej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z uznaniem otrzymanego przez Skarżącą zwrotu środków pieniężnych za przychód podatkowy, dla celów jego opodatkowania Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej, za wydatki poniesione na nabycie udziału w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego udziału. Będą to więc wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącą na nabycie akcji w Spółce. W sytuacji natomiast, gdy akcje w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny m.in. w postaci wierzytelności pożyczkowych, za wydatek na nabycie udziału w Spółce osobowej należy uznać wydatki poniesione na nabycie składników będących przedmiotem wkładu do Spółki (a więc tzw. koszt historyczny), który należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 Skarżąca wskazała też, że mając na względzie sukcesję uniwersalną, należy stwierdzić, iż za koszt uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać wydatki poniesione na objęcie udziałów w Spółce, która zostanie przekształcona w Spółkę osobową. Ponadto w opinii Skarżącej bez znaczenia pozostaje ten fakt, że część wkładu do Spółki została odniesiona na kapitał zapasowy (tzw. agio). Przedmiotem wkładu Skarżącej do Spółki były wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. W takiej sytuacji, należy uznać, że wydatek Skarżącej na nabycie wierzytelności pożyczkowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki, należy określić w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowej, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Skarżąca wskazała też, że dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek do Spółki skutkowało przekazaniem, w zamian za akcje w tej spółce, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Przeniesienie na rzecz Spółki prawa do dochodzenia naliczonych odsetek z tytułu pożyczki niewątpliwie stanowiło po stronie Skarżącej uszczuplenie w strukturze jej majątku. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Skarżąca uszczupliła swój majątek, nie będąc uprawnionym do uzyskania określonej kwoty naliczonych odsetek. W świetle powyższego, otrzymując majątek Spółki osobowej w postaci środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Skarżącej w tej spółce, Skarżąca uzyskuje przychód. Jednocześnie utracone w momencie dokonania aportu do Spółki prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych w części dotyczącej naliczonych odsetek należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Bez poniesienia bowiem wydatku w postaci wydania wierzytelności pożyczkowych z tytułu naliczonych odsetek, Skarżąca nie objąłby akcji w Spółce, a zatem nie mogłaby uzyskać korespondującego z tym wydatkiem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych będących przedmiotem aportu do Spółki, w tym również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

1) określenia, czy środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego w Polsce zakładu - za prawidłowe,

2) ustalenia konsekwencji podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce osobowej (tj. częściowego zwrotu wkładu) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie kwestii, do której odnosi się pytanie nr 1, odstąpiono na podstawie art. 14c § 1 O.p. od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem nr 2 organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, co do zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem tego organu, zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podkreślił też, że powyższe stanowisko jest zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie NSA (sprawy o sygn. akt: II FSK 2046/12, II FSK 1471/12, II FSK 1212/13). Organ uznał też, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Skarżącej w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Skarżącej i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Organ wyjaśnił ponadto, że może wystąpić przychód, w sytuacji gdy wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a li b) u.p.d.o.p.

Organ wskazał też, że biorąc pod uwagę fakt, iż koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji i częściowego obniżenia (wycofania) wkładu Skarżącej ze spółki osobowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca złożyła w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. skargę na interpretację indywidualną z dnia 11 października 2016 r., zaskarżając ją w tej części, w jakiej jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., poprzez przejęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie, na zasadzie analogi, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalności - wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych,

- art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części, w jakiej jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną intepretację, nie może zostać zastosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.e.a., bowiem musiałoby to nastąpić w drodze niedopuszczalnej rozszerzającej analogii przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, wobec braku przepisów szczególnych, możliwych do zastosowania w opisanej w jej wniosku sytuacji, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć zasady ogólne określania przychodów i kosztów podatkowych. Jeśli zatem otrzymanie od Spółki osobowej częściowego zwrotu wkładu w postaci środków pieniężnych w ogóle może powodować powstanie przychodu po stronie Skarżącej, to przychód ten powstaje zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w przypadku uznania otrzymanego przez Skarżącą zwrotu środków pieniężnych za przychód podatkowy, dla celów jego opodatkowania Skarżącej będzie także przysługiwało prąwo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała też, że w opisanym w jej wniosku zdarzeniu przyszłym dochodem Skarżącej z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w Spółce osobowej będzie nadwyżka sumy przychodów (określonych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad kosztami określonymi na zasadach ogólnych, tj. art. 15 u.p.d.o.p., w wysokości wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego Spółki (również w części odpowiadającej naliczonym odsetkom), proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy Skarżącej. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów będą równe lub większe od sumy przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że organ wydający zaskarżoną interpretację nie odniósł się w jej uzasadnieniu do poglądów wyrażonych w powołanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników, na których Skarżąca opiera swoją ocenę skutków podatkowych zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku. Zdaniem Skarżącej, poglądy wyrażone w powołanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych powinny zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, zaś ewentualny brak uwzględnienia przez organ wydający interpretację przedstawionych w nich stanowisk, powinien zostać szczegółowo skomentowany i należycie uzasadniony przez ten organ w wydanej przez niego interpretacji. Skarżąca wskazała też końcowo, że nawet zakładając, iż stanowisko organu nie narusza przepisów prawa materialnego, to sam fakt istnienia orzecznictwa popierającego stanowisko Skarżącej powinno przesądzić o istnieniu wątpliwości, co do treści przepisów prawa w rozumieniu art. 2a O.p. Natomiast w przypadku istnienia wątpliwości, co do treści przepisów prawa w rozumieniu art. 2a O.p. organ podatkowy już chociażby na tej podstawie winien był wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem Skarżącej.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia kosztów podatkowych w przypadku, gdy podatnik dokonuje częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, w sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji, nie wystąpi w ogóle uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3a tej ustawy.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, że Organ niezasadnie zastosował w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na zasadzie analogii, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej. Ponadto sformułowano w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalności i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, w tym nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych, a także przepisu art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz będąc związany z granicami skargi na podsatwie art. 57a p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Jak trafnie zauważono w skardze, zasadnicza argumentacja Organu zasadza się na wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r, sygn. II FSK 2046/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił stosowanie w prawie podatkowym analogii legis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do sytuacji wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd zauważa, powyższy wyrok (tak jak wyrok Sądu I instancji), a także wydana wówczas interpretacja podatkowa, dotyczyły stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., kiedy to wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie skutkowało przychodem, zaś skutek taki występował jedynie w razie wniesienia takiego wkładu i objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Z dniem 1 stycznia 2014 r. ta sytuacja prawna ulegał jednak zmianie - zmodyfikowany został wówczas art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy (art. 1 pkt 6 lit. "a" tiret pierwsze ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., Dz.U z 2013, poz. 1387, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.). Pogląd NSA, iż zwrot części wkładu (na zasadzie analogi do likwidacji spółki i wystąpienia wspólnika) nie generował przychodu, skonstruowany został w wyroku z 30 lipca 2014 r. wokół trafnej wtedy uwagi, że "(...) Skoro wniesienie wkładu (tj. do spółki osobowej – uwaga Sądu) i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W dacie wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o wydanie interpretacji wniesienie wspomnianego wkładu do spółki niebędącej osobą prawną generowało jednak przychód (vide: wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 7 w nowym brzmieniu). Od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawa wskazuje też, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w takim przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Otóż koszt ten ustala się według art. 15 ust. 1j pkt 3 omawianej ustawy – chodzi o faktycznie poniesione wydatki na nabycie aportu. Skoro więc wniesienie wspomnianego aportu generuje przychód, zaś ustawa wskazuje też sposób ustalania kosztu, to tak ustalony dochód podlegał opodatkowaniu już wówczas, na tym wczesnym etapie procesu inwestycyjnego.

Omawiana zmiana w brzmieniu ustawy nie przekreśla jednak przydatności wyroku NSA dla niniejszej sprawy. Wręcz odwrotnie – zmiana ta tym bardziej zasadnym czyni pogląd, iż wycofanie ze spółki osobowej części wkładu oraz otrzymanie z tego tytułu środków pieniężnych (art. 54 § 1 K.s.h.) nie kreuje przychodu, i że uprawnione jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy. Otóż wspomniana zmiana pozwala odwołać się dodatkowo do zasady równoważności przychodów i kosztów, zasady jednokrotności opodatkowania, a nadto zakazu podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości. Ustalając koszt uzyskania przychodu w razie objęcia udziałów w spółce ustawa zobowiązuje do uznania za taki koszt faktycznie poniesionych wydatków, czyli - w niniejszej sprawie – kosztów, jakie Skarżąca faktycznie poniosła dla uzyskania wierzytelności pożyczkowej. Ten koszty może być "skonsumowany" tylko raz, nie można go ponownie potraktować jako koszt w żadnym innym przypadku, w którym na późniejszym etapie zaangażowania kapitałowego wspólnika osobowej spółki handlowej pojawić się mógłby jakikolwiek inny przychód.

Spółka uznała w skardze, że to, czy stosowanie w prawie podatkowym analogii legis dokonuje się na korzyść, czy na niekorzyść podatnika, należy do oceny tego podatnika. Wypada jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie w punkcie 2 zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że Skarżąca nie osiągnie przychodu. Trudno wyobrazić sobie bardziej korzystną dla podatnika ocenę – wszak uniwersalnym warunkiem jakiegokolwiek opodatkowania podatkiem dochodowym jest wcześniejsze ustalenie, że podatnik osiągnął przychód. Dlatego też nie można podzielić poglądu Skarżącej, iż odmowa zidentyfikowania przychodu w warunkach wycofania części wkładu może być dla Spółki niekorzystna. Analizując argumentację Skarżącej, a także zarzuty samej skargi, można jednak odnotować, że korzyść, jakiej Spółka upatruje w uznaniu omawianej transakcji wycofania części wkładu za operację skutkującą przychodem, polega na postulowanym w skardze zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odsetkowych, wywodzących się w wierzytelności głównej, gdyż "(...) w takiej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt". Spółka powołała na te okoliczność w skardze szereg wyroków Sądów Wojewódzkich, w tym Sądu tutejszego, w których zaaprobowano stanowisko podatników, iż w poczet kosztów uzyskania przychodu zaliczone mogą być naliczone, choć jeszcze nieściągnięte odsetki od wierzytelności. Należy jednak zauważyć, że wszystkie te wyroki Sądów Wojewódzkich zostały uchylone przez NSA (por. wyroki: II FSK 1476/15, II FSK 2856/15, II FSK 1679/15). Sąd w składzie orzekającym przychyla się do tej linii orzeczniczej NSA albowiem, jak już podniesiono, kosztem nie może być przecież wartość, która nie stała się wcześniej przychodem/dochodem i nie weszła jako taki przychód do majątku podatnika. Niezapłacone odsetki nie są więc kosztem. Z tego względu upatrywana przez Spółkę "korzyść" z - najpierw – ustalenia istnienia przychodu z wycofania części wkładu, a następnie z pomniejszenia tego przychodu o koszt obejmujący – poza powtórnie zakwalifikowaną jako koszt wierzytelnością główną – także odsetki, w istocie nie istnieje, jest pozorna. "Korzyść" ta została wadliwie zidentyfikowana przez Skarżącą w wyniku zignorowania ww. zasady, obowiązującej zresztą na gruncie obydwu podatków dochodowych, że koszt musi być poniesiony z majątku podatnika, czyli z jego przychodów oraz, że koszt może być uwzględniony tylko jeden raz.

Powtórzyć należy, że w omawianej sytuacji stosowna część wartości wierzytelności głównej nie mogła stanowić kosztu skoro jako koszt została potraktowana przy wniesieniu wkładu, zaś stosowna część wierzytelności odsetkowej nie mogła stanowić kosztu, gdyż niezapłacone odsetki z woli Ustawodawcy nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy). Gdyby więc wskutek wycofania części wkładu ze spółki osobowej zidentyfikować przychód na zasadach ogólnych, jak chce tego Spółka, tj. w ramach art. 12 ust. 1 ustawy, to należałoby przyjąć, że jest to przychód bezkosztowy.

Powyższe prowadzi też do wniosku, że Organ, odmawiając stwierdzenia przychodu w tej sytuacji, czyli korzystając z analogii legis i stosując art. 12 ust. 4 pkt 3a, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie działał na jej niekorzyść.

Materialnoprawne zarzuty skargi uznać więc należy za chybione. Z kolei zarzuty procesowe, jako ściśle związane z tym pierwszymi i od nich zależne, mają charakter akcesoryjny, przez co także muszą być uznane za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, że Spółka zaskarżyła do Sądu wydaną interpretację tylko w części związanej z pytaniem nr 2 – w jaki sposób określić dochód (czyli jak ustalić koszt) wynikający ze zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli wycofania części wkładu. Pierwsza kwestia postępowania interpretacyjnego nie została objęta skargą, gdyż Strony zgodziły się, że wskutek takiego wycofania wkładu u Skarżącej powstanie przychód (będzie to przychód/dochód ze znajdującego się w Polsce zakładu, i będzie on opodatkowany zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej). Niezależnie od prawidłowości tego poglądu Sąd nie mógł go zakwestionować w niniejszym wyroku, gdyż wspomniana zasada skargowości postępowania sądowego wyklucza badanie aktu w części, która nie została zaskarżona.

Jedynie porządkowo Sąd zauważa, że w przywołanym punkcie 1 Interpretacji Organ przyznał, iż zmniejszając zaangażowanie kapitałowe w spółce osobowej Skarżąca odniesie przychód. Zauważalna więc jest sprzeczność pomiędzy tym stwierdzeniem, a stanowiskiem wyrażonym w interpretacji w części zaskarżonej skargą. Wydaje się, że Skoro Minister najpierw zidentyfikował przychód, to później, konsekwentnie, powinien wskazać koszt jego uzyskania lub wyjaśnić, że koszt nie istnieje. Niemniej Sąd tej sprzeczności nie mógł analizować w związku z kwestią objętą skargą, toteż skargę oddalił. Spółka, teoretycznie, może powoływać się na ochronną funkcję interpretacji w części objętej jej punktem nr 1, ale podkreślić trzeba, że z tej części wynika tylko tyle, że środki pieniężne otrzymane w wyniku wycofania części wkładu podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w części, w jakiej ją wniesiono.

015608709