Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 919/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA: Marek Kołaczek,, Asesor WSA: Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. i F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza , że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 107, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., ost. zm. Dz. U. z 2003r. Nr 229, poz. 2271), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą za [...] 1999r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o kwotę [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. F. i F. F., byłych wspólników S.C. "A" J. F., F. F. za zaległość podatkową w kwocie [...] zł. tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. S.C. "A" oraz odsetek w kwocie [...] zł od tej zaległości podatkowej wyliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez S.C. "A" podatku od towarów i usług za [...] 1999 r., gdyż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 1999 r. dotyczącej zakupu "tkaniny". Faktura ta została wystawiona przez firmę "B" R. K., Ł., ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy stwierdził, że faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży "tkaniny". Organ podatkowy wskazał na postanowienie z [...] r. Prokuratora Okręgowego w Ł. sygn. [...], którym przedstawiono J. F. zarzuty m.in. o to, że w okresie od [...] 1999 r. do [...] 1999 r. w Ł., w W. i B., w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, działając z góry powziętym zamiarem będąc właścicielem "C", współwłaścicielem Spółki Cywilnej "A" oraz współwłaścicielem "D" Spółka z o.o., uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczał w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez przedstawienie we właściwych miejscowo urzędach skarbowych sfałszowanych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje towarowe (...)"czym doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publiczno-prawnej znacznej wartości, w postaci podatku od towarów i usług". Organ podatkowy wskazał, że [...] 2000 r. J. F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i przyznał się do zarzutu, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, przyznał, że instruował innych podejrzanych o sposobie prowadzenia księgowości, wystawiania faktur i sposobie rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Przyznał się do współpracy z firmami "B", "E", "F", "G" oraz z firmą "Ikon" i oświadczył, że w okresie objętym zarzutem otrzymywał faktury VAT, wystawione przez te firmy bez pokrycia w towarze. Towar był przywożony z innych firm, aby stan magazynu się zgadzał. Organ podatkowy powołał się również na protokoły przesłuchania podejrzanego R. K. wystawcy kwestionowanej faktury, firmy "B" R.K., Ł. ul. [...], które zostały dołączone jako załączniki do protokołu kontroli. R. K. potwierdził, że od początku 1999 r. do [...] 2000 r. tj. do momentu zakończenia swojej działalności wystawiał faktury bez pokrycia dla firm wskazanych przez J. F. w tym dla firmy "A". Przyznał także, że podstawie faktury bez pokrycia towarowego nr [...] z dnia [...] 1999 r. sprzedał firmie "A" tkaninę w ilości [...] metrów bieżących za kwotę [...] zł. w tym podatek VAT [...] zł.

Ponadto jako dowód w sprawie organ podatkowy wskazał Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1437-1443/02 oddalający skargę R. K. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedmiotowych decyzjach za [...],[...] — [...] 1999 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu stwierdzając, że transakcje nimi dokumentowane nie miały faktycznie miejsca.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przywołał stanowisko skarżacych, zawarte w odwołaniu, z którego wynikało, że organowi zarzucono:

- błędne ustalenia faktyczne oparte na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 120-171 i art. 281-292 ustawy Ordynacja podatkowa,

- podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów zebranych przez inne organy z naruszeniem przepisów o właściwości z pominięciem materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie,

- uznanie jako dowody, materiałów nie stanowiących materiałów dowodowych w sprawie,

- tendencyjne rozstrzygnięcia istoty sprawy przez nie uznanie za dowód zeznań świadka R. K. uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego,

- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. H. i oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu,

- uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego przez inspektora kontroli skarbowej,

- obrazę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 §. 1 i 2, art. 191, art. 210 §. 4, art. 216, art. 219, art. 284 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy Ordynacja podatkowa

- wydanie orzeczenia na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), który na podstawie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego 27 kwietnia 2004 r sygn. akt K 24/03 i SK 22/03 jest niezgodny z Konstytucją.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, generalnie uznał je za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił wydanie decyzji w oparciu o art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., wskazując na treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązujqcym przed dniem wejścia życie niniejszej ustawy".

Zaznaczył, że skoro w przedmiotowej sprawie zaległość w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. powstała przed 1 stycznia 2003 roku, do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich w tej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś § 2 cyt. przepisu rozszerza odpowiedzialność m. in. na naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 ww. ustawy).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treści powyższych przepisów wynika, iż pierwotną kwestią, wobec zagadnienia odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jest sam fakt powstania zaległości podatkowej spółki.

Powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wyjaśnił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie towaru wykazanego na fakturze. Następnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisu § 54 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z treści powyższych przepisów wynika również, iż nabycie towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT musi być faktyczną i ważną czynnością prawną. Następnie organ podatkowy powołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniających tę tezę i stwierdził, że art. 19 ustawy, który jest podstawą uprawnienia podatnika, stanowi jednocześnie dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że takie uprawnienie podatnikowi nie przysługuje, a w konsekwencji, do wydania decyzji w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie w ocenie organów podatkowych transakcja zakupu od firmy R.K. udokumentowana. fakturą VAT nr [...] w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ podatkowy ocenił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działania strony poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego, zmierzały do osiągnięcia korzyści z tym prawem sprzecznych. Rzeczywistym celem zawieranych transakcji przez poszczególnych kontrahentów było zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżania podatku należnego, a w konsekwencji uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Organy podatkowe nie stwierdziły, że Spółka nie zakupiła towaru określonego w kwestionowanej fakturze, jednak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają, iż towar ten z całą pewnością nie został nabyty w firmie "B" R. K.. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie kwestionowały również faktu dokonania przez Spółkę eksportu towaru. Zatem mając na uwadze powyższe organ I instancji zaskarżoną decyzją zasadnie pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z opisanej wyżej faktury, określając za [...] 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, skonstatował organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. F. i F. F. mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zarówno I jak i II instancji umożliwiono im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Następnie organ podatkowy powołał się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy (każdego stopnia) jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z ogólną regułą dowodów w postępowaniu, zawartą w art. 6 ustawy Kodeks postępowania cywilnego z dnia 23.04.1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze . zm.), ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Na podatniku zatem ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia zeznań świadka K. oraz nieprawidłowego wezwania P. H. z pominięciem wymaganej procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie przesłuchań wskazanych osób. Urząd Skarbowy Ł. wezwał R. K., informując skarżących o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Przesłuchanie zostało przeprowadzone w ich obecności. Przytaczając złożone przez R. K. wyjaśnienia, organy podatkowe obu instancji w decyzjach wskazały, iż uznają zeznania R. K. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, w krótkim czasie po wystawieniu faktur za wiarygodne i spójne. Natomiast zeznania złożone [...] 2004 r. zostały uznane za złożone "w celu ochrony Podatnika" i odrzucone jako dowód w sprawie. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż mimo wezwania, które odebrał osobiście, P. H. nie zgłosił się na wyznaczony dzień w sprawie przesłuchania w charakterze świadka, nie wskazał nowych dowodów, o których informowała strona. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania P. H. złożone w postępowaniu prowadzonym przez UOP za wystarczający. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż materiały zgromadzone w toku postępowania przez organy ścigania nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, powołując się na wyrok NSA z dnia 11.02.1998r. I SA/Kr 801/97, z którego wynika, że dowody z postępowania karnego mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiały zgromadzone przez UOP oraz Prokuraturę stanowią załączniki do protokołu kontroli nr [...] i tym samym zostały włączone do postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż niesłuszne są zarzuty, iż powyższe postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie upoważnienia, które utraciło ważność. Kontrola prowadzona była na podstawie upoważnienia wydanego w dniu 16.03.2000r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. dla Inspektora Kontroli Skarbowej M. M.. Z akt sprawy wynika, iż okres ważności upoważnienia był każdorazowo przedłużany aneksami. Natomiast w dniu 1 lipca 2002r. działając na podstawie m.in. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 89, poz. 804) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał upoważnienie nr [...] dla inspektora kontroli skarbowej do kontynuowania czynności kontrolnych w S. C. "A". Powyższe upoważnienie było przedłużane kolejnymi aneksami. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braków uzasadnienia decyzji organu I instancji, podniósł, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżoną decyzją wskazano przepisy będące podstawą orzekania. Odnośnie natomiast uzasadnienia faktycznego stwierdzone przez organ odwoławczy braki w tym zakresie zostały uzupełnione zaskarżoną decyzją. Zauważył też, iż powołane Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli te same argumenty co w odwołaniu, w szczególności akcentując nieprawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący dodatkowo wskazali, że termin ważności upoważnienia do kontroli został określony na 31 maja 2000 r., mimo to inspektor kontroli skarbowej nie zawiadomił skarżących o przedłużeniu terminu upoważnienia i w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia przedłużenia upoważnienia. Ponadto strona skarżąca podniosła, że nie zostały jej udostępnione dokumenty w dniu, w którym stawiła się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, celem przeglądnięcia akt kontroli. Dokumenty zostały jej przedłożone w późniejszym terminie, co zdaniem strony, świadczy o tym, że dokumenty kontroli "nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że zastrzeżenia co do prowadzenia postępowania kontrolnego nie były podnoszone przez stronę w trakcie trwania kontroli, ani nie zostały złożone w terminie 21 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Tymczasem zgodnie z art. 291 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 21 dni, od dnia doręczenia protokołu kontroli, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004).

Zgodnie z teścią art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa: "Żądanie strrony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Na mocy art. 159 ustawy § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "W wezwaniu należy wskazać:

1) nazwę i adres organu podatkowego,

2) imię i nazwisko osoby wzywanej,

3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana,

4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie,

5) termin, do którego żądanie powinno być spełnone, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika,

6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania."

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zdeterminowane były wnioskiem skarżących dotyczącym przesłuchania w charakterze świadka P. H..`Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że organ podatkowy dysponował zeznaniami P. H. złożonymi w postępowaniu karnym a przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona już wystarczająco innym dowodem. Należy mieć nauwadze, że jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I S.A./Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1 poz. 33;).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, wskazując, że P. H. nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka, mimo iż osobiście odebrał wezwanie, zaś strona skarżąca nie wskazała innych dowodów. Stanowisko organu odwoławczego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie zbadały, czy wezwanie skierowane do świadka odpowiada przesłankom formalnym z art. 159 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa warunki formalne jakim powinno odpowiadać pismo organu, aby mogło być uznane za wezwanie. Tymczasem jak słusznie podnosi strona skarżąca pismo z [...] 2004 r. skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wzywające P. H. na przesłuchanie w charakterze świadka nie spełnia wymogów art. 159 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie zawiera pouczenia o skutkach prawnych nie zastosowania się do wezwania i w tym zakresie nie może odnieść skutków do osoby wezwanej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż dowód z przesłuchania świadka nie został przeprowadzony zgodnie z wnioskiem strony skarżącej.

W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi i w tym zakresie podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z treścią art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Kontrolowany , który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe." Termin ten ma charakter materialnoprawny, gdyż wywołuje skutki opisane w § 3 tego przepisu, na mocy którego:"W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1 przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli."

Cytowany przepis dotyczy zarówno kwestionowania w trakcie kontroli ustaleń faktycznych jak i obowiązków kontrolującego. Strona skarżąca takich zastrzeżeń nie przedstawiła. Nie wskazała też przyczyn, uzasadniających nie złożenie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Nie znajdują także uzasadnienia inne zarzuty strony skarżącej dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, albowiem organy podatkowe w myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, miały obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, a granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. (por. C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huhula: "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz." s. 427). W tym stanie rzeczy organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale również obowiązek dopuścić jako dowód w sprawie materiały postępowania karnego. Dysponując zeznaniami R. K. w postępowaniu karnym i jego zeznaniami w postępowaniu podatkowym organy podatkowe wyjaśniły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, motywy jakimi się kirowały uznając zeznania R. K. złożone w postępowaniu karnym za spójne i wiarygodne. Wyjaśniły też dlaczego jego zeznaniom złożonym w postępowaniu podatkowym nie można dać wiary. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa

W trakcie ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wyżej zaprezentowaną ocenę Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.