Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 73/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił T. S. stwierdzenia istnienia nadpłaty w kwocie 1.850,00 zł w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra, wyprodukowanego w 1993 r. Decyzję wydano na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 76, 80, 81, 82 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zapłacony przez T. S. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 76, 80, 81 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celnego odwołując się do dyrektywy Rady Europy nr 92/12/ EWO z dnia 25 lutego 1992 r. podkreślił, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zatem brak jest podstaw do kwestionowania zasadności naliczenia i opłacenia podatku akcyzowego również w świetle tych przepisów.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem T. S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 23 i następnych oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.850,00 zł.

W odwołaniu T. S. powołał się na zasadę swobodnego przepływu towarów i wynikający z tej zasady zakaz wprowadzania ceł (w tym także opłat o skutku równoważnym) oraz zakaz opodatkowania dyskryminacyjnego. W ocenie podatnika nałożenie podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwpsólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, świetle powołanej zasady i wynikających z niej zakazów, jest nielegalne i sprzeczne z art. 23 ust. 1 oraz art. 25 i 90 wskazanego Traktatu.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa oraz art. 76, 80 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w O. nie uwzględnił odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor powołując się na obowiązujące przepisy dotyczące podatku akcyzowego, podzielił argumentację organu I instancji i podkreślił, że przepisy wspólnotowe pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych niezharmnizowanych, a organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania obowiązujących w kraju przepisów podatkowych i nie są uprawnione do uznawania tych przepisów za niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zatem, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a podatnikami akcyzy, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani z podatkiem nienależnie zapłaconym.

Od decyzji tej T. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie art. 23, 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.850,00 zł, a także zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w O. na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi T. S. powołał się na treść III rozdziału Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i podkreślił, że źródłami prawa powszechnie obowiązującego są Konstytucja, ustawy, umowy międzynarodowe i rozporządzenia, a nadto stosownie do treści art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, również ratyfikowana umowa międzynarodowa, która po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie uzależniono od wydania ustawy. Zatem umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zdaniem skarżącego, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku przepisów art. 76. 80, 81 i 82 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z treścią aktów wspólnotowych, a w szczególności z art. 23 ust. 1, 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Wskazane przepisy Traktatu obligują państwa członkowskie Unii Europejskiej do zakazu wprowadzania ceł, w tym wszelkich opłat o charakterze równoważnym, oraz do zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Oznacza to, według skarżącego, że niedopuszczalne jest nakładanie na towar jakichkolwiek ciężarów, które powodowały uprzywilejowanie innych grup towarów. Nałożenie podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, prowadzi do naruszenia wymienionych wcześniej zasad, bowiem różnicuje towar w zależności od miejsca nabycia. Skoro zakup samochodu osobowego zarejestrowanego w Polsce nie podlega akcyzie, to uiszczony podatek akcyzowy od samochodu nabytego na terenie innych krajów Unii, ma charakter cenotwórczy i narusza zasadę swobodnego przepływu towarów. Takie stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanych w sprawach: Fratelli Variola S.p.A przeciwko Administration des finances italienne 34/ 73 (1973) ECR 098, C- 26/62 i C- 101/00.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując uzupełniająco, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym pewnych grup towarów nie jest tożsame z wprowadzeniem ograniczeń w swobodnym przepływie towarów, gdyż podatek akcyzowy jest należnością stricte podatkową i jest narzędziem służącym opodatkowaniu konsumpcji pewnych, z reguły luksusowych, grup towarów. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo, zgodnie z przepisem art. 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12 /EWG, do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku nabycia samochodu osobowego w jednym z państw Unii Europejskiej, nie powstaje w związku z samym nabyciem pojazdu, a jedynie wówczas, gdy nabywca zechce korzystać z tego pojazdu na terytorium Polski. Przy czym, jak zaznaczył Dyrektor, przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulują w sposób jednolity opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, zarówno w przypadku importu, eksportu, sprzedaży na terenie kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem argument skarżącego dotyczący różnicowania towaru w zależności od miejsca jego nabycia, jest chybiony i nie znajduje oparcia w przepisach art. 1, 2 pkt 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie wprowadzają wyższych stawek opodatkowania na samochody produkowane w innych państwach członkowskich Wspólnoty, niż na samochody produkcji krajowej. Uzupełniająco Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Zatem organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania i stosowania zasad wynikających z tej ustawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący podtrzymał żądanie skargi i podkreślił, że uregulowania Traktatu Wspólnotowego mają pierwszeństwo przed prawem polskim.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację oraz stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie tożsamej z niniejszą sprawą.

Na rozprawie ujawniono pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05, a dotyczące m.in. zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 25, 90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Postanowieniem z dnia 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie w sprawie, a po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyroku w dniu 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05, tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego, na podstawie zawartego traktatu akcesyjnego, stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Na system ten składają się między innymi traktaty założycielskie UE i akcesyjne oraz ogólne zasady prawa wspólnotowego ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W doktrynie prawa europejskiego na ten dotychczasowy "dorobek wspólnotowy" występujący pod nazwą acquis communautaire, składa się całe dotychczasowe prawo UE wraz z ukształtowanymi sposobami jego rozumienia i stosowania, polityki wspólnotowe, zwyczaje, orzecznictwo sądowe, a także wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania UE. Nowe państwa przystępujące do Unii zobowiązane są do przyjęcia całego acquis communautaire.

Jedną z przyjętych i ukształtowanych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich wyrażająca się m.in. w tym, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. Zasadą pierwszeństwa objęto wszystkie normy porządku krajowego, a w sytuacji, gdy normy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym, sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego. Z zasady pierwszeństwa wynika zatem, że przepisy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wypowiedział się m.in. w sprawach 26/62 Van Gend & Loos Zb. orzeczeń 1963, s. 1 i 16/64 Costa v. ENEL Zb.orzeczeń 1964, s. 585, jak również w wyroku z dnia 9 marca 1978 r. 106/77 Simmenthal, Zb. orzeczeń 1978, s. 629.

Jak już wskazano wcześniej Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że:

1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki,

3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprawdzie orzeczenie prejudycjalne wydane na potrzeby danej sprawy wiąże sąd w tej sprawie, to podkreślić także należy, że w wyniku utrwalonej linii orzeczniczej interpretacja przepisów prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale i inne sądy państwa członkowskiego (por. wyroki ETS w sprawach 66/80 Zb. Orzeczeń 1981 s. 1191, C-143/88 i C-92/89 Zb. orzeczeń 1991, s. 415). Związanie to ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego.

Dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku interpretacja, nie wskazuje aby polska ustawa o podatku akcyzowym naruszała art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można także przyjąć, że polska ustawa narusza art. 23 Traktatu, albowiem Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Jednocześnie Trybunał stwierdził, iż art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wyrok w tej sprawie stanowi kontynuację przyjętej linii orzeczniczej Trybunału, a dotyczącej wykładni art. 90 (dawniej 95) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Zb. orzeczeń 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Zb. orzeczeń 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Zb. orzeczeń 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Zb. orzeczeń 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Zb. Orzeczeń 2002, s. I-07487; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 wybór LEX nr 193374). Wyjaśniając pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" Trybunał wskazał, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

W świetle takiej wykładni art. 90 Traktatu, dokonanej przez Trybunał, stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Przypomnieć bowiem należy, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), z tym, że w przypadku – między innymi – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru i rosnące wraz z wiekiem pojazdu. Stawki nie mogły jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Zatem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako naruszającą prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W związku z uchyleniem decyzji obu instancji z uwagi na niezgodność przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 Traktatu, organy zobowiązane będą do zbadania, jaka jest rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości rynkowej samochodów używanych, podobnych do samochodu, który skarżący nabył i zarejestrowanych wcześniej w kraju jako nowe. Badając podobieństwo organy powinny uwzględnić zarówno markę, typ pojazdu, pojemność silnika, wyposażenie i te parametry, które miały wpływ na wartość pojazdu, a tym samym na stawkę podatku akcyzowego. Zadaniem organów będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania bezpośrednio prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego.

Podkreślić przy tym należy, iż poszukując podobnych pojazdów organy winny pamiętać, że zgodność cech porównywanych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, przy uwzględnieniu konieczności racjonalnego uśrednienia cen sprzedaży samochodów porównywalnych.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy, wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.