Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 965/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 965/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi C. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieuzasadnione w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe, jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych i ciężkiego sprzętu budowlanego, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 965/16.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. C. Spółka Akcyjna w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) oraz opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych na zlecenie osób prywatnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

C. Spółka Akcyjna jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług medycznych zarówno na rzecz przedsiębiorców prywatnych jak i jednostek publicznych. W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi w zakresie medycy pracy - profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy. Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne. Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez pracownika czynności służbowych, mogą to być m.in. badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne), badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne wykonywane przez lekarzy specjalistów. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe, jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy wchodzą również badania psychologiczne. Z kolei, w przypadku pracowników narażonych na czynniki biologiczne lub posiadających kontakt z żywnością (np. lekarz, pielęgniarka, kucharz, kelner), zakres badań profilaktycznych medycyny pracy obejmuje również badania sanitarno-epidemiologiczne. Na podstawie wyników badań profilaktycznych, lekarz medycyny pracy określa stan zdrowia pracownika, który następnie zostaje opisany i poświadczony wydaniem stosownego orzeczenia (zaświadczenia) lekarskiego. Na podstawie takiego orzeczenia, pracownik może wykonywać (lub nie) pracę na odpowiednim stanowisku. Wnioskodawca, oprócz usług medycznych z zakresu medycyny pracy, wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych obejmujące m.in.:

a) usługi medyczne dla osób prywatnych na potrzeby ochrony osób i mienia określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej,

b) usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o pozwolenie na broń wraz z wydaniem orzeczenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób występujących o wydanie pozwolenia na broń lub zgłaszających do rejestru broń pneumatyczną oraz posiadających pozwolenie na broń lub zarejestrowaną broń pneumatyczną,

c) usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Wskazane w pkt a) powyżej usługi medyczne (badania lekarskie, psychologiczne) wykonywane są na rzecz osób prywatnych zajmujących się ochroną osób fizycznych i mienia i mają za zadanie stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej i wykonywania pracy, jako kwalifikowany pracownik ochrony fizycznej.

Wskazane w pkt b) usługi medyczne mają na celu określenie stanu zdrowia osoby prywatnej (fizycznego i psychicznego), który umożliwia wydanie orzeczenia uprawniającego do uzyskania pozwolenia na broń.

Wskazane w pkt c) powyżej usługi medyczne mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy świadczone przez spółkę usługi medycyny pracy - profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) czy świadczone przez spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?

Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że wykonuje na rzecz osób prywatnych badania lekarskie oraz badania psychologiczne.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane w ramach działalności medycznej przez podmiot leczniczy.

W zakresie pytania nr 2 świadczone usługi medyczne nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT w/g stawki 23%, ponieważ mają na celu dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji o braku przeciwskazań zdrowotnych, które będą stanowić istotną przesłankę do wpisania osoby zainteresowanej na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub ubiegania się o uprawnienia do kierowania pojazdami. W efekcie, podstawowym celem wykonywania usług medycznych (badań lekarskich, psychologicznych) nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawy zdrowia, ale głównym celem jest dostarczenie informacji, które przełożą się na wpisanie danej osoby na listę kwalifikowanych pracowników ochrony osób fizycznych, wydanie pozwolenia na broń lub otrzymanie uprawnienia do kierowania pojazdami.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 maja 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) - jest prawidłowe

- zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe, jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego - jest nieprawidłowe

- opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych - jest prawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o Vat. Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie w/w. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej, jako zespół czynności - funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, polegające na przeprowadzeniu badań laboratoryjnych jak pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie, badania morfologiczne, biochemiczne oraz specjalistycznych, jak badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne oraz badań dla celów sanitarne epidemiologicznych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że w/w. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej.

W ocenie organu analiza przepisów, w szczególności art. 39k ustawy o transporcie drogowym wskazuje, że badania psychologiczne osób kierujących pojazdami w celach służbowych, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Testy sprawności psychoruchowej kierowców lub operatorów maszyn świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Podobnie usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami zgłaszających się do wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań zgłaszających się bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności - nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym badania lekarskie i psychologiczne wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy nie mają związku z profilaktyką, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Pismem z dnia 10 czerwca 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 1 lipca 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

C.Spółka Akcyjna złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie negatywnej oceny organu, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez nią usługi psychologiczne nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia osób badanych, a jedynym celem świadczenia usług psychologicznych jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej, oraz

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa i procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów.

Zdaniem strony skarżącej ustawa o VAT nie definiuje wprost usług profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia osób badanych. W ocenie strony należy odwołać się do wykładni celowościowej, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowił implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE odnoszącego się do świadczenia opieki medycznej, w której mieszczą się usługi psychologiczne w ramach profilaktycznych badań medycyny pracy, gdyż pozwalają ocenić, czy dana praca nie będzie miała negatywnego wpływu na zdrowie pracownika oraz wykrycie schorzenia. Nadto kierowcy dokonujący przewozu osób podlegają w oparciu o art. 39j ustawy o transporcie drogowym badaniom psychologicznym.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest uzasadniona.

Punktem wyjścia dla przyjęcia tej konstatacji, tudzież dla przedstawionych niżej rozważań prawnych jest przywołanie i podzielenie stanowiska strony skarżącej, iż organ podatkowy dokonując interpretacji w sposób nieuprawniony zdywersyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznając, że część badań zakwalifikowanych, jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do "medycyny pracy" z uwagi na ich profilaktyczny charakter korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś ich pozostała część odnosząca się do badań psychologicznych, nieobjęta normatywną regulacją Kodeksu Pracy nie podlega temu zwolnieniu, albowiem ich celem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji skutkującej konsekwencjami prawnymi dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychologicznej kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT; obejmuje ono: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa.

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Podkreślić należy również, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C–394/04 i C–395/04 Ygeia i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, który w swych orzeczeniach wyjaśniał te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wskazano, że opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE., gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca w/w. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał, iż zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C–212/01 Unterpertinger,, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C–76/99, Komisja przeciwko Francji, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D'Ambrumenil i Dispute Resolution Service, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.)

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, że strona skarżąca przeprowadza badania psychologiczne w związku z wykonywaniem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, takich miedzy innymi jak kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierujący samochodami służbowymi lub prywatnym do celów służbowych, operatorzy sprzętu ciężkiego i wózka widłowego. Celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej dla danego stanowiska pracy przeprowadzane są badania z zakresu medycyny pracy, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Po przeprowadzeniu tych badań wydawane jest orzeczenie, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy.

Jak wyżej wskazano z przedmiotowego zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny (profilaktyka) lub terapeutyczny (leczniczy). Zwolnieniem od podatku objęte są świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy Kodeksu pracy nałożyły na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy ( art. 229 Kodeksu pracy). Znamienne jest, że przepisy te zostały zawarte w rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia".

Wedle art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca może nie dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Przepis ten jednak nie wskazuje, iż głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Ustalenie celu takich badań nie może się odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Zauważyć wszak należy, co wyżej akcentowano, iż przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy jest zamieszczony w rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia", natomiast tenże znajduje się w rozdziale 10 "Bezpieczeństwo i higiena pracy"; z kolei np. rozdział V tego rozdziału nosi tytuł "Czynniki oraz procesy pracy stwarzające szczególne zagrożenie dla zdrowia i życia".

Jest faktem notoryjnym, iż wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Wskazać tu należy, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy ( Dz.U. 1996 nr 96 poz. 332 zm.). W rozporządzeniu tym określono wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39 "j" ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega również badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39 "k" ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym).Zgodnie z art. 39 "l" ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39 "l" ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Przywołać również należy przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184 tj.), która utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust.1). Ustawa ta przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Natomiast służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (art. 6 ust. 2 pkt "a" ).

Reasumując, uprawnione jest stanowisko, że nie jest głównym celem badań psychologicznych kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników; zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawie o podatku od towarów i usług. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.

W konsekwencji interpretacja w zaskarżonej części wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawie o VAT, albowiem badania psychologiczne kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnym do celów służbowych, operatorzy sprzętu ciężkiego i sprzętu wózka widłowego, przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy mieszczą się w zakresie normatywnym tego przepisu. Skutkiem powyższego było także naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zasadnym było uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.