Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 911/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c-6e, art. 30e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c - 6e, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316, dalej "ustawa zmieniająca") po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 marca 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 60.705 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. Skarżący dokonał sprzedaży działki nr [...] obszaru [....] ha położonej w N. (dalej "przedmiotowa nieruchomość") zabudowanej budynkiem mieszkalnym za kwotę 550.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w rodzę darowizny w dniu 14 lipca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego. W dniu 30 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. Postanowieniem z dnia 5 września 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Naczelnik US decyzją z dnia 29 marca 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w kwocie 60.705 zł.

W ocenie organu I instancji, wydatki jakie poniósł Skarżący na wybudowanie domu, w postaci zakupu materiałów budowlanych, nie stanowią kosztu wytworzenia domu, lecz stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). W świetle prawa cywilnego, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem bowiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową i wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ uznał, że taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie, gdyż Skarżący budowę domu rozpoczął na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Zdaniem organu I instancji, tylko przedłożone przez Skarżącego faktury VAT dokumentują wydatki, jakie poniósł on na budowę domu, które zarazem stanowią nakłady zwiększające wartość działki i w rezultacie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a nie kosztem wytworzenia.

W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki poniesione na budowę stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania poniesionych przez Skarżącego kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami, za koszty uzyskania przychodu,

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu zawarte w ust. 6e, a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami i wszelkimi innymi dowodami;

- art. 122 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie dowodów z przesłuchań świadków, co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub nie wystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług.

Ponadto w złożonym odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków oraz zmianę zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 9 lipca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał, że budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowią własność właściciela gruntu bez względu na to, kto je wybudował, a nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości. W przypadku zbycia nieruchomości - gruntu stanowiącego odrębną własność, na której wybudowano budynek - termin pięcioletni, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność, data wybudowania budynku nie ma znaczenia.

W okolicznościach sprawy, odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu stanowiącego odrębną własność, na której wybudowano budynek) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a do oceny skutków prawnych przedmiotowego zbycia mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że wartość wyrażona w umowie sprzedaży odpowiada wartości rynkowej na dzień zawarcia transakcji.

Za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Jak wskazuje zapis § 7 umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (wg aktu notarialnego z 2 sierpnia 2012r.) wszelkie koszty wynikające z zawarcia umowy sprzedaży, obejmujące PCC, opłaty sądowe, taksę notarialną z podatkiem VAT, ponoszą kupujący.

Przychód Skarżącego uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - wyniósł 550.000 zł.

Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w obowiązującym na 31 grudnia 2008r. stanie prawnym, przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia mógł zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulgą meldunkową), którego treść - a także treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - przytoczył. Podatnicy, którzy uzyskali w 2012r. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i chcieli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., mieli obowiązek złożenia stosownego oświadczenia w terminie do dnia 30.04.2013r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2012r.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w związku ze sprzedażą w 2012r. nieruchomości nabytej w 2008r. nie złożył i nie wykazał w żadnym z zeznań podatkowych (PIT-38 lub PIT-36 za 2012 rok) należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, jak również nie złożył oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie został bowiem spełniony wymagany warunek, uprawniający do jej zastosowania.

Organ odwoławczy uznał, że do przychodu Skarżącego uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., których treść przytoczył.

Przywołując treść art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wskazał, że celem udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy zgromadził szereg dowodów związanych z budową domu jednorodzinnego, w postaci: faktur zakupu materiałów, towarów i usług, pokwitowań, paragonów i umów, dokumentujących poniesione przez Skarżącego wydatki na ww. nieruchomość w łącznej kwocie 342.048,30 zł. W ocenie organu II instancji nie wszystkie ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Wydatki poniesione na budowę domu jednorodzinnego stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości - działki. W ocenie Dyrektora IAS wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Poza sporem jest kwestia budowy domu mieszkalnego na własnym gruncie, który nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż Skarżący budowę domu przeprowadził na własnym gruncie. Stąd też można mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia czy dom jest w budowie, czy ukończony i gotowy do zamieszkania.

Reasumując, wydatki, które Skarżący ponosi na budowę budynku mieszkalnego na własnym gruncie, stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości gruntowej, prowadząc do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwałe z gruntem związanego. Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość. Wydatki te, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, przyczyniają się do podwyższenia wartości nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość, na której wybudowano budynek mieszkalny - będący jej częścią składową, trwale z tym gruntem związany i nie stanowiący odrębnego od gruntu przedmiotu własności - została nabyta w drodze darowizny - umową z dnia 14 lipca 2008r. Zgodnie natomiast z przywołanym wyżej art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (działki, zabudowanej budynkiem mieszkalnym), nabytej w drodze darowizny, mogą być tylko właściwie udokumentowane - nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem wydatki Skarżącego poniesione na budowę domu, udokumentowane fakturami VAT, stanowią nakłady zwiększające wartość działki i w rezultacie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a nie kosztem wytworzenia.

Ustawodawca wymaga aby nakłady - o których mowa w art. 22 ust. 6d - były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych - tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowi o tym jednoznacznie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, wyłączeniu podlegają bowiem (szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji) wydatki poniesione po dacie zbycia nieruchomości, wydatki poniesione na zakup elementów wyposażenia wnętrza budynku, narzędzi oraz inne niezwiązane z budynkiem mieszkalnym, wydatki nieudokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, wydatki poniesione przez innego nabywcę niż Skarżący, wydatek dotyczący innej nieruchomości, wydatki nie stanowiące ani kosztu związanego z nabyciem ww. nieruchomości, ani nakładu zwiększającego jej wartość.

W zakresie przedłożonych oświadczeń/pokwitowań odbioru gotówki, przekazanych na poczet wykonania budowy budynku na łączną sumę 312.250 zł (w okresie od sierpnia do grudnia 2009r.), w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia wszystkich faktur VAT dotyczących wykonania robót budowlanych, Skarżący przedłożył kserokopie siedmiu faktur VAT uprzednio już złożonych, wystawionych przez jedną z osób na łączną kwotę 171.672,94 zł. Jak wynika z akt sprawy, druga osoba dokonująca pokwitowań nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009r.

Wobec nie przedłożenia innych dowodów / faktur, poza ww., organ uznał za nakłady i zarazem koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., tylko udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 171.672,94 zł wydatki na budowę budynku mieszkalnego (z wyłączeniem kwot wynikających z okazanych pokwitowań). Wydatki nieudokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowią nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość. A zatem przedłożone przez Stronę pokwitowania odbioru gotówki, wystawione tytułem kosztów budowy domu, tytułem wykonania dokumentacji technicznej projektu budowlanego na budowę budynku mieszkalnego oraz tytułem wykonania dokumentacji technicznej przyłącza gazowego i instalacji gazowej, nie stanowią udokumentowanych nakładów poniesionych na zbywaną nieruchomość, uznanych za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodów z przesłuchania świadków, co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub nie wystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług, organ odwoławczy wskazał, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez konieczności przeprowadzania dowodów w tym zakresie. To w gestii organu podatkowego leży ocena zastosowania tego środka, jeżeli występują przesłanki, że przesłuchanie wniesie jakieś nowe dowody do sprawy, to organ podatkowy stosuje taki środek dowodowy. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby przesłuchania świadków miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że wydatki poniesione na budowę domu stanowią nakłady i w konsekwencji odmowę uznania przez organ poniesionych przez Skarżącego kosztów budowy domu udokumentowanych przedłożonymi pokwitowaniami za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

- art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Skarżący ponosił koszty wytworzenia budynku, do których nie znajdują zastosowania ograniczenia w dokumentowaniu zawarte w ust. 6e, a zatem koszty wytworzenia mogą być dokumentowane także rachunkami i wszelkimi innymi dowodami;

- art. 122 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie dowodów z przesłuchań świadków co do faktu wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że poniesione przez Skarżącego wydatki na wybudowanie domu na przedmiotowej nieruchomości stanowią nakłady na nieruchomość, a w związku z tym ich udokumentowanie obwarowane jest wymogami wskazanymi w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., co skutkuje niemożnością uznania za koszty uzyskania przychodu (z odpłatnego zbycia nieruchomości) wydatków udokumentowanych pokwitowaniami odbioru środków pieniężnych.

Zdaniem strony skarżącej, wydatki te nie stanowią nakładów, lecz wydatki na wytworzenie budynku, a związku z tym nie dotyczą ich wymogi dokumentacyjne określone ww. przepisem, co skutkuje możliwością uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych pokwitowaniami odbioru środków pieniężnych.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Sąd nie podziela bowiem przedstawionej w skardze wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty wybudowania budynku stanowią koszty wytworzenia, a nie nakłady na nieruchomość gruntową, a także wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że koszty wzniesienia budynku nie muszą być dokumentowane fakturami VAT.

Wbrew poglądowi Skarżącego wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2419/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy trafnie zauważa, że dla zdefiniowania pojęcia "nieruchomość", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy sięgnąć do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto na mocy art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Można i należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące – odpowiednio – budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia - między innymi - nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania. W przypadku, zaś gdy zbywana nieruchomość została nabyta w drodze spadku, darowizny (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.). Natomiast wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Należy w związku z tym zauważyć, że o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte - jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej - o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone. Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowanie budynku (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły (jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości) tych wydatków poniesionych przez Skarżącego na wybudowanie domu, które udokumentowane zostały jedynie pokwitowaniami odbioru środków pieniężnych, a nie fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że z uwagi na nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącego w drodze darowizny (na podstawie umowy z dnia 14 lipca 2008 r.), zgodnie z ww. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży tejże nieruchomości mogą być wyłącznie właściwie udokumentowane (tj. zgodnie z wymogami z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.) nakłady na tą nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W związku z tą okolicznością (nabycia przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny) niemożliwe byłoby zakwalifikowanie jakichkolwiek wydatków na wybudowanie domu, gdyby przyjąć – nieprawidłową co wykazano powyżej – wykładnię Skarżącego, iż stanowią one koszty wytworzenia. W przypadku bowiem nieodpłatnego nabycia nieruchomości, wyłącznie nakłady na nią poczynione mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tejże nieruchomości, co jednakże wiąże się z koniecznością ich udokumentowania stosownymi fakturami VAT.

Rację należało zatem przyznać organowi odwoławczemu, który stwierdził, że nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozpoznawanej sprawie.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f., bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego organy dokonały ich prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania w sprawie.

W związku z tym przyjąć należało, że organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy według stawki 19% (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.) od dochodu stanowiącego różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które w rozpoznawanej sprawie wyniosły 0 zł z uwagi na ich poniesienie w całości przez nabywcę, o czym świadczy treść aktu notarialnego) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (ustalonymi na podstawie faktur VAT w łącznej wysokości 171.672,94 zł). Przy czym podkreślić należy, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły uwzględnienia w kosztach ustalanych na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. wydatków na budowę domu udokumentowanych wyłącznie pokwitowaniami odbioru gotówki.

Żadnego wpływu na prawidłowość powyższej konstatacji nie mogły mieć wobec powyższego zeznania osób wystawiających sporne pokwitowania odbioru gotówki, o których przesłuchanie w charakterze świadków wnosił Skarżący. Zeznania świadków nie mogłyby bowiem zastąpić faktur VAT, których przedstawienie było konieczne dla uwzględnienia danego wydatku poniesionego na budowę domu. W tym zakresie należało zatem podzielić stanowisko organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że analiza całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez konieczności przeprowadzania dowodów w tym zakresie. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby przesłuchania świadków miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W związku z powyższym prawidłowo organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków, co do wykonania przez nich na rzecz Skarżącego usług związanych z budową domu oraz wystawienia lub niewystawienia przez nich faktur dokumentujących wykonanie tychże usług.

W ocenie Sądu w związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, w tym art. 122 O.p.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie drugoinstancyjne w sposób prawidłowy, dokonując ponownego całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczonego wyłącznie do odpowiedzi na zarzuty odwołania.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, tak pierwszo- jak i drugoinstancyjnego, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.