Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., zwana dalej "stroną", "spółką" lub "skarżącą", wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium"), Nr [...] z dnia [...] r., uchylające postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta C. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") Nr [...] r., z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu 20 lipca 2009 r. przez stronę wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekające co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2004 r. od stycznia do marca w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53 § 1 i 4, art. 55 i 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. dokonanej przez spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych. Wpłata została zarachowana w następujący sposób:

1) podatek od nieruchomości za styczeń 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

2) podatek od nieruchomości za luty 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

3) podatek od nieruchomości za marzec 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

4) podatek od nieruchomości za kwiecień 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

5) podatek od nieruchomości za maj 2004 r.– [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

6) podatek od nieruchomości za czerwiec 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

7) podatek od nieruchomości za lipiec 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

8) podatek od nieruchomości za sierpień 2004 r.– [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

9) podatek od nieruchomości za wrzesień 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

10) podatek od nieruchomości za październik 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł,

11) podatek od nieruchomości za listopad 2004 r. – [...] zł

odsetki za zwłokę – [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji powołał się na regulacje zawarte w art. 53 § 1 oraz art. 55 o.p. Nadto stwierdził, że na dzień 24 sierpnia 2009 r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) oraz grudzień 2004 r. pozostaje do zapłaty kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie.

2.2 Spółka wniosła zażalenie do organu odwoławczego, żądając uchylenia tego postanowienia i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w sposób następujący:

1) podatek od nieruchomości za styczeń 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

2) podatek od nieruchomości za luty 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

3) podatek od nieruchomości za marzec 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

4) podatek od nieruchomości za kwiecień 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

5) podatek od nieruchomości za maj 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

6) podatek od nieruchomości za czerwiec 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

7) podatek od nieruchomości za lipiec 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

8) podatek od nieruchomości za sierpień 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

9) podatek od nieruchomości za wrzesień 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

10) podatek od nieruchomości za październik 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

11) podatek od nieruchomości za listopad 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł,

12) podatek od nieruchomości za grudzień 2004 r. – [...] zł,

odsetki za zwłokę – [...] zł.

Podniosła, że dokonana w dniu 20 lipca 2009 r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a o.p., dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 o.p., a nie tak jak to uczynił organ pierwszej instancji stawka z art. 56 § 1 o.p.

2.3. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez ten organ jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p. - zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Kolegium ustaliło także, że spółka złożyła w dniu 13 lipca 2009 r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty za rok 2004 w wysokości [...] zł oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości [...] zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata.

2.4. Na to postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Gl 150/10, uchylił postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia naruszyło art. 233 § 2 o.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd odwołał się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i stwierdził, że Kolegium było zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Sąd przywołał treść art. 56 § 1a o.p. i art. 55 § 2 tej ustawy i wyjaśnił, że obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Wskazał, że zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zobowiązał organ odwoławczy do zastosowania się do powyższej oceny prawnej, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

2.5. Orzekając ponownie, Kolegium stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone - w opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu - pozwoliły orzec co do istoty sprawy.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., orzekając co do istoty sprawy poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2004 r. od stycznia do marca, w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem: [...] zł) w następujący sposób:

1) styczeń: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł,

2) luty: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł,

3) marzec: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2004 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom S. oraz K. była spółka, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego spółki, odpowiednio do posiadanego przez nie majątku. Kolegium podkreśliło, że skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 o.p., jest podatkiem do zapłaty. Ponieważ celem złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 o.p. w odniesieniu do danych zawartych w korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej, organ odwoławczy badając wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu przedmiotów opodatkowania przyjął kwoty wynikające ze złożonych korekt. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że to zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wynosiło razem [...] zł ([...] zł w części zadeklarowanej przez oddział K. (+)[...] zł w części zadeklarowanej przez oddział S.).

Organ odwoławczy zbadał także stan zobowiązań podatkowych B S.A., za wygaszenie których odpowiedzialność spoczywa na spółce i ustalił, że B S.A. złożyła w dniu 15 stycznia 2004 r. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2004 z tytułu położonych na terenie gminy C. przedmiotów opodatkowania, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W dniu 3 marca 2004 r. skorygowała tę deklarację, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Kolegium ustaliło, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości B S.A., wpłat w dniach: 15 stycznia 2004 r., 13 lutego 2004 r., 12 marca 2004 r., 13 i 29 kwietnia 2004 r., 14 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r., 15 lipca 2004 r., 13 sierpnia 2004 r., 29 września 2009 r. oraz 15 października 2004 r. dokonywała również spółka C sp. z o.o. z siedzibą w C. B S.A. była od dnia 25 stycznia 2002 r. do dnia 30 listopada 2004 r. udziałowcem tej spółki. Pomiędzy tymi spółkami nie zachodziła jednak tożsamość podmiotowa. Kolegium wywiodło, że C sp. z o.o. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu majątku (położonego na terytorium tej gminy), którego właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym była B SA; nie był również jej następcą prawnym. Organ odwoławczy ustalił również, że te spółki zawarty umowę dzierżawy, w której zastrzeżono, że dzierżawca będzie płacił podatek od nieruchomości. Kolegium zaakcentowało, że co prawda C sp. z o.o. był dzierżawcą należących do B S.A. gruntów, jednak ponieważ dzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w stosunku do C sp. z o.o. nie wydano decyzji opartej o art. 114a § 1 o.p., ustalającej odpowiedzialność tej spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B S.A., C sp. z o. o. nie mógł wygasić zobowiązania podatkowego B S.A. Prezentowany pogląd Kolegium uzasadniło, odwołując się do norm prawnych oraz poglądów judykatury i piśmiennictwa. Organ stwierdził, że wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 B S.A. nie skutkowały ich wygaszeniem; nie mogły być więc zaliczone na ich poczet.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 łącznie wyniosło [...] zł ([...] zł zadeklarowane przez oddziały D oraz E + [...] zł tytułem następstwa prawnego po B S.A). Na poczet wygaszenia tego zobowiązania spółka dokonała łącznie wpłaty [...] zł ([...] zł tytułem wygaszenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez oddziały D oraz E + [...] zł tytułem zobowiązania podatkowego wykazanego przez B S.A.).

Kontynuując, Kolegium wskazało, że w dniu 16 lipca 2009 r. po korekcie przez oddział E, zobowiązanie podatkowe deklarowane przez ten oddział, wykazano w kwocie [...] zł. W tym samym dniu strona, reprezentowana przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia, skorygowała zobowiązanie podatkowe wykazane przez B S.A., deklarując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie [...] zł. Dokonując oceny tych korekt organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 wynosiło razem [...] zł ([...] zł zadeklarowane przez oddział K. + [...] zł zadeklarowane przez S. + [...] zł zadeklarowane przez oddział Zakład Zagospodarowania Mienia tytułem następstwa po B S.A). Zdaniem organu odwoławczego, aby to zobowiązanie podatkowe wygasić, strona powinna była wypłacać w miesięcznych ratach każdorazowo [...] zł ([...] zł : 12 = [...] zł). Tymczasem strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała nie więcej niż [...] zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, ze względu na treść art. 51 § 2 o.p. stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie zaś z art. 53 § 2 o.p. w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U Nr 240, poz. 2063 ze zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem.

Następnie Kolegium, powołując się na zalecenia tutejszego Sądu, zwróciło uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 r. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), zwanej dalej "ustawą zmieniającą o.p.", dodany został do art. 56 o.p. przepis § 1a. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, w sprawie należało zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła w całości w ciągu 7 dni od złożenia deklaracji korygujących.

Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na treść przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] (znak: [...]), z której wynika, że omawiana stawka ma zastosowanie do kwoty zaległości podatkowej powstałej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., a zapłaconej po tej dacie, to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Argumentacja, którą posłużył się Minister Finansów odwoływała się również do treści wydanego w oparciu o art. 56 § 3 o.p. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11) oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Ustalając wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 organ odwoławczy wskazał, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny spółka złożyła w dniu 16 lipca 2009 r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie [...] zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty [...] zł. Ponieważ strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, Kolegium wywiodło, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a o.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008 r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 lipca 2009 r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej.

Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty [...] zł, która pozwoliła wygasić w całości zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2004 r., co upoważniło ją do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Ponieważ jednak wpłacona, przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić w całości jej zaległości podatkowej za marzec 2004 r., to nie można było zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a o.p. – w tym zakresie. W stosunku więc do zaległości podatkowej za marzec 2004 r. należało – zdaniem organu – zastosować stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 o.p.

Kontynuując, Kolegium stwierdziło, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 122 o.p., ponieważ ten organ przyjął błędną wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 56 § 1a o.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 76 §1 o.p. i 166a o.p. na skutek rozliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł w toku postępowania prowadzonego w sprawie zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet jej zaległości podatkowych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty - zdaniem Kolegium – nie spełniało też wymogów określonych w art. 217 § 2 o.p.

2.6. Spółka zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 234 w związku z art. 239 o.p. oraz art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2011 r., sygn. I SA/Gl 117/11, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu była wyłącznie kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę, a precyzyjniej – poprawność postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Sąd zacytował art. 153 p.p.s.a. i dokonał interpretacji tego przepisu. Wyjaśnił, że w wydanym w sprawie wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Gl 150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną, a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. Sprecyzował zakres tej oceny prawnej. W dalszych wywodach Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał oceny poprawności postanowienia organu pierwszej instancji w aspekcie prawa strony do zastosowania jako podstawy prawnej naliczania stawki odsetek za zwłokę art. 56 § 1a o.p., czego domagała się skarżąca. Następnie zacytował ten przepis prawny i powtórzył wywody tut. Sądu wyrażone wprost w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., stanowiące wykładnię tego przepisu. Pośrednio Sąd – w wyroku z dnia 9 maja 2011 r. - zaakceptował oparcie się przez Kolegium na poglądzie zawartym w interpretacji ogólnej nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie stosowania art. 56 § 1a i art. 165b § 1 o.p., stosownie do którego możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art. 56 § 1a o.p.) wyłącznie do tych odsetek, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r. Tym samym Sąd, odwołując się do treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej - Kolegium oraz ponownie orzekający tut. Sąd - oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego (w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości) podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości.

Nadto Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników, stosownie do art. 234 w związku z art. 239 o.p. Stwierdził, że "z orzecznictwa wynika, iż typy naruszeń zakazu reformationis in peius są bardzo zróżnicowane i nie zawsze są wprost pogorszeniem sytuacji podatnika przez organ podatkowy II instancji". Wskazał – powołując się na wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 53/95 (OSNAPiUS 1996, nr 11, poz. 152), że "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji". Wywiódł, że z tego względu, na gruncie rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia art. 239 o.p. nie podlegał badaniu. W tym zaś kontekście zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 239 o.p. jest bezpodstawny.

2.7. Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 234 i art. 239 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. II FSK 2441/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu podkreślił, że spór dotyczył wówczas zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach, w zakresie wykładni art. 56 § 1a o.p. Odwołując się do treści art.153 p.p.s.a. NSA wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie zaś sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. NSA podkreślił, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie stanowi ograniczenie zasady niezawisłości sędziowskiej, wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji; z tego względu wyjątki od tej zasady powinny być rozumiane ściśle.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości, podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości. NSA zrelacjonował sposób argumentacji tut. Sąd motywującej takie założenie, przyjęte w zaskarżonym wyroku. Wskazał, że wniosek taki WSA wywiódł z faktu, że skarga złożona od postanowienia kasacyjnego Kolegium, dotyczyła również możliwości zastosowania w odniesieniu do skarżącej art. 56 § 1a o.p. Z tego względu WSA uznał, że ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie i nie rozważał, czy stawka obniżona odsetek powinna być stosowana wyłącznie do okresu zwłoki, jaki miał miejsce po 1 stycznia 2009 r. Kwestię tę zdaniem WSA w Gliwicach rozstrzygnięto bowiem w poprzednim wyroku tego Sądu. Podzielił tym samym pogląd organu odwoławczego o możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art. 56 § 1a o.p.) wyłącznie do tych, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wskazanego stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy. Wskazał w jakich kwestiach w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art. 56 § 1a o.p. i stwierdził, że kwestia, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować również do odsetek od zaległości podatkowej naliczonych przed 1 stycznia 2009 r., nie została objęta zakresem wiążącej oceny prawnej. Ponieważ Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, nie ocenił prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisu przejściowego, uchybił art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W tym zakresie – skoro oceny takiej nie wyrażono wcześniej - powinien był bowiem samodzielnie dokonać oceny prawnej. NSA ocenił, że wskazane uchybienie niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

2.8. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 1411/13 uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, określona w art. 56 § 1a o.p. znajduje zastosowanie również do odsetek za zwłokę za okres do dnia 31 grudnia 2008 r., jeżeli w sprawie zachodzą łącznie pozostałe przesłanki zastosowania tej stawki. Przyjmując odmienną interpretację tego przepisu – w warunkach naruszenia art. 153 p.p.s.a. - organ odwoławczy pośrednio naruszył przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sformułowaną wyżej.

Jednocześnie Sąd podniósł, że zaskarżone postanowienie uchybiło przepisowi art. 234 o.p. w związku z art. 239 o.p., ponieważ w sprawie doszło do naruszenia zakazu wydania postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się, a organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uchylających ten zakaz.

W tym zakresie sąd argumentował, że instytucja reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się przy tym, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 884 oraz B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 546). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93, w którym stwierdził, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. (...) W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji. (...) W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. (...) Oznacza to między innymi, że istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej".

Sąd dalej argumentował, że organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się wyłącznie wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny (S. Presnarowicz: Komentarz do art. 234 o.p. /w/: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011; LEX). W doktrynie i judykaturze ukształtował się pogląd, że z naruszeniem analizowanego zakazu mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności uchylających ten zakaz, ale także wtedy, gdy organ odwoławczy, opierając się na podstawach określonych w art. 234 o.p., wydał orzeczenie na niekorzyść strony bez podania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia (taki pogląd przyjęto w orzecznictwie NSA i SN na gruncie art. 139 k.p.a.). W wyroku z dnia 9 listopada 1995 r. (sygn. akt III ARN 53/95), SN stwierdził: "Decyzja organu odwoławczego wydana została (...) na niekorzyść strony odwołującej się, z rażącym naruszeniem art. 139 k.p.a. w warunkach braku przekonywających ustaleń oczywistości rażącego naruszenia prawa i interesu społecznego przez organ I instancji". Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony skarżącej jest więc obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 o.p. Powinien to uczynić poprzez wykazanie w uzasadnieniu orzeczenia wystąpienia w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 1998 r., sygn. SA/Rz 457/97 oraz B. Adamiak, Komentarz do art. 234 o.p. /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, s. 990).

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że postanowienie Kolegium jest mniej korzystne dla strony niż postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazana w przepisie "niekorzyść", to obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się, wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy. O tym, czy pogorszenie takie nastąpiło, przesądza zestawienie sentencji orzeczenia organu pierwszej instancji z sentencją orzeczenia organu odwoławczego. Strona odwołująca się – mając na uwadze treść przepisu - ma prawo pozostawać przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej wynikającej z zaskarżonej decyzji, w żadnym zaś wypadku nie doprowadzi do jej pogorszenia. Orzeczenie Kolegium do takiego pogorszenia sytuacji doprowadziło, co jednoznacznie wynika z porównania przytoczonych wyżej sentencji zaskarżonego postanowienia i sentencji postanowienia organu pierwszej instancji. Tej oceny nie zmienia formalny charakter zaskarżonego postanowienia. Trzeba bowiem mieć na względzie okoliczność, że z woli prawodawcy zasadą jest zakaz reformationis in peius, a wyjątki od tego zakazu zostały sformułowane w art. 234 o.p. Katalogu wyjątków nie wolno rozszerzać w drodze interpretacji o charakterze pozajęzykowym. Pośród tych wyjątków ustawodawca nie przewidział podstaw do odstąpienia od zakazu, w przypadku orzeczeń deklaratoryjnych. Z tego względu i do takich orzeczeń należy stosować zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się, jeżeli nie zachodzą ustawowe przesłanki odstąpienia od zakazu. Wynika to z funkcji gwarancyjnej przepisu stanowiącego wyraz szacunku ustawodawcy dla zasady pewności prawa.

Konkludując, Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał, że zachodzi w sprawie chociażby jeden z wyjątków sformułowanych w art. 234 o.p. – uchylających ten zakaz. Rozważania takie zostały zamieszczone dopiero w odpowiedzi na skargę i nie mogą stanowić podstawy oceny zasadności odstąpienia od zakazu. Jak wyżej bowiem wskazano organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu orzeczenia zamieścić wywody stwierdzające wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że Kolegium uchybiło przepisowi art. 234 w związku z art. 239 o.p., a wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

2.9. Kolegium na skutek ponownego rozpoznania sprawy, zaskarżonym obecnie do Sądu, postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i orzekło co do istoty sprawy, poprzez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za 2004 r. od stycznia do marca, w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł (razem[...] zł) w następujący sposób:

1) styczeń: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł,

2) luty: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł,

3) marzec: wygaszona kwota zaległości – [...] zł,

wygaszona kwota odsetek – [...] zł.

Kolegium ponownie wskazało, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości B S.A., wpłat w dniach: 15 stycznia 2004 r., 13 lutego 2004 r., 12 marca 2004 r., 13 i 29 kwietnia 2004 r., 14 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r., 15 lipca 2004 r., 13 sierpnia 2004 r., 29 września 2009 r. oraz 15 października 2004 r. dokonywała spółka C sp. z o.o., z siedzibą w C. B S.A. była od dnia 25 stycznia 2002 r. do dnia 30 listopada 2004 r. udziałowcem tej spółki. Pomiędzy tymi spółkami nie zachodziła jednak tożsamość podmiotowa. Spółki zawarty umowę dzierżawy, w której zastrzeżono, że dzierżawca, tj. C sp. z o.o. będzie płacił podatek od nieruchomości. Jako że dzierżawca nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, w stosunku do niego nie wydano decyzji opartej o art. 114a § 1 o.p., ustalającej odpowiedzialność tej spółki jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, to wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 B S.A. nie skutkowały ich wygaszeniem, a w konsekwencji nie mogły być zaliczone na ich poczet. W tej mierze, organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 (Lex nr 378011 – dalej powoływana także jako "uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r.).

Kolegium stwierdziło, że wykonując wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 grudnia 2013 r., przyjęło że stawka odsetek przewidziana w art. 56 § 1 o.p. odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie, pod warunkiem spełniania pozostałych przesłanek zastosowania tej regulacji.

W dalszej kolejności, Kolegium stwierdziło, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 122 o.p., ponieważ ten organ przyjął błędną wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Według organu odwoławczego zaległość podatkowa za okres od stycznia do listopada 2004 r. wynosiła [...] zł, zaś według organu pierwszej instancji tylko [...] zł.

Kolegium dostrzegło, że jego postanowienie jest mniej korzystne dla podatnika, jednak stwierdziło, iż w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zakazu wyrażonego w art. 234 w związku z art. 239 o.p.

Zdaniem Kolegium rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji polegało na tym, że ten organ zaliczył na poczet zaległości podatkowych spółki wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o., który to podmiot był jedynie dzierżawcą gruntów. W ten sposób organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 i art. 26 § 1 o.p. Naruszenie tych przepisów jest rażące ponieważ użyte w ich treści zwroty "podatnik", "zapłata" oraz "swoim majątkiem" nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Z tych przepisów wynika wprost, że w razie spełnienia przez osobę trzecią świadczenia pieniężnego za podatnika nie zostaje on zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem Kolegium postanowienie organu pierwszej instancji narusza także interes publiczny, ponieważ w razie wpłaty podatku przez osobę trzecią dochody jednostki samorządu terytorialnego nie zostają zgromadzone w pełnej wysokości. Uzyskane w ten sposób bezpodstawne przysporzenie nie jest dochodem publicznym. W efekcie błędu organ pierwszej instancji przyjął, że wysokość zaległości podatkowych za okres od stycznia do listopada 2004 r. wynosiła [...] zł, podczas gdy zdaniem Kolegium powinna wynosić [...] zł. Dokonana przez stronę skarżącą wpłata w dniu 20 lipca 2009 r. kwoty [...] zł nie mogła więc skutkować wygaszeniem tych zaległości podatkowych w całości. Jako że dochody gminy zostały uszczuplone o kwotę [...] zł postanowienie organu pierwszej instancji godzi w interes publiczny.

3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 234 w związku z art. 239 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez Kolegium, że wpłata przez C sp. z o.o. w 2004 r. kwot na rachunek organu podatkowego tytułem podatku od nieruchomości ciążącego na B, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W tym zakresie skarżąca odwołała się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 26 maja 2008 r., w którym wskazano, że jest możliwa, skuteczna wpłata środków pieniężnych przez inny podmiot aniżeli podatnik, gdy osoba wpłacająca dokonuje wpłaty ze środków powierzonych jej przez podatnika, np. pracownik w imieniu podatnika. W dalszej kolejności skarżąca zauważyła, że Kolegium w ogóle nie rozważało, czy C sp. z o.o. dokonywał przedmiotowych wpłat z własnych środków, czy też przelewane środki należały do podatnika, a C sp. z o.o. działał jako "przekaziciel środków pieniężnych" - cudzych środków. Poprzestając na ustaleniu, że przelewy następowały z rachunku dzierżawcy Kolegium naruszyło art. 187 § 1 o.p.

Skarżąca podniosła także, że Kolegium błędnie przyjęło, że przedmiotem dzierżawy były grunty, ponieważ stanowił go "majątek związany z eksploatacją instalacji odsalania wód dołowych". Zatem Kolegium nie zapoznało się z częścią materiału dowodowego.

Następnie skarżąca podniosła, że z umowy dzierżawy nie wynika aby strony przeniosły na dzierżawcę obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, ponieważ obowiązek zapłaty podatku leżał co prawda po stronie C sp. z o.o. ale jednocześnie strony umowy postanowiły, że kwota czynszu dzierżawnego zostanie obniżona do wysokości zapłaconego podatku. Na obciążenie majątku podatnika wskazuje także treść korespondencji pomiędzy spółkami. W konsekwencji należy przyjąć, że C sp. z o.o. pełnił rolę jedynie przekaziciela środków, co prowadziło do wygaszenia zobowiązania podatkowego. Dlatego, Kolegium naruszyło art. 59 § 1 pkt 1 o.p.

W odniesieniu do kwestii rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, skarżąca stwierdziła, że organowi temu nie można przypisać jakiegokolwiek naruszenia prawa.

W ocenie spółki nie został także naruszony interes publiczny ponieważ gmina otrzymała należny jej podatek w całości. Gmina nie ma także obowiązku zwrotu kwot wpłaconych przez C sp. z o.o. Takie roszczenie nie było wysuwane, ale nawet gdyby to nastąpiło, to gmina nie miałaby obowiązku zwrotu z uwagi na treść art. 118 Kodeksu cywilnego; ten przepis przewiduje trzyletni termin przedawnienia, który już minął.

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wskazało także, że słowo "rażący" znaczy tyle co "rzucający się w oczy, bardzo duży, oczywisty." Organ pierwszej instancji w ten zaś sposób zignorował treść art. 26 o.p. Skoro kwestia zapłaty podatku przez inny podmiot aniżeli podatnik została wyjaśniona przez w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r. to w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. wątpliwości interpretacyjne zostały usunięte. Naruszenie przepisu prawa, którego dotyczy uchwała NSA stanowi rażące naruszenie prawa przez organ administracyjny.

W odniesieniu do kwestii "interesu publicznego" w odpowiedzi na skargę podniesiono, że zgodnie z art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego pomimo upływu terminu przedawnienia, gmina może zrzec się tego zarzutu.

Ponadto Kolegium wskazało, że nie można wykluczyć uprawnienia C sp. z o.o. do dochodzenia zwrotu zapłaconych kwot na drodze postępowania podatkowego, jako podmiotu który wpłacił określoną sumę błędnie uznając się za podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Kolegium dopuściło się naruszenia art. 234 w związku z art. 239 o.p. w sposób, który nie tylko mógł mieć, ale miał istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.

6. Analizę zgodności z prawem postanowienia Kolegium z dnia [...] r. należy jednak rozpocząć od stwierdzenia, że organ zasadnie przyjął, iż wpłaty dokonywane przez C sp. z o.o. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., które ciążyło na stronie skarżącej, nie skutkowały jego wygaszeniem.

6.1. Ustawodawca w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wprost nie wskazał podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się w orzecznictwie i judykaturze pogląd, zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia. Wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na tle tego przepisu zostały jednak usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z podjęciem w dniu 26 maja 2008 r. uchwały składu 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 8/07 (Lex nr 378011) do której dla umocnienia swojej argumentacji odwołał się organ odwoławczy i którą skład orzekający w niniejszej spawie podziela w całej rozciągłości.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Brzmienie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. od 2004 r. nie uległo zmianie, a zmiana art. 60 § 1 pkt 2 o.p., dotyczącego terminu zapłaty podatku przy obrocie bezgotówkowym dotyczyła jedynie rodzaju rachunków podatnika (bankowego, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, czy rachunku płatniczego w instytucji płatniczej) i pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy. Dlatego też stanowisko wyrażone w powołanej uchwale odnosi się także do stanu prawnego tej sprawy.

Stanowiska tego strona skarżąca nie neguje, powołuje się także na treść wskazanej uchwały, tyle tylko, że twierdzi, iż dzierżawca działał jako przekaziciel środków pieniężnych należących do podatnika. Dodaje, że tego rodzaju okoliczność miał na uwadze NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały.

W tym zakresie należy więc wskazać, że NSA miał na względzie także i takie sytuacje, w których podmiot wpłacający podatek dokonywał tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Wówczas, zdaniem NSA, podmiot ten, dokonywał tylko czynności technicznej wpłacenia podatku za podatnika i działał jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy "przekaziciel środków podatnika". NSA zaznaczył, że w tych przypadkach, chodzi o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

6.2. Sąd orzekający stwierdza jednak, że wbrew wywodom skargi, taka sytuacja nie występuje w sprawie niniejszej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik zawarł umowę dzierżawy ze spółką C sp. z o.o. Dzierżawca zobowiązał się wobec podatnika, że będzie uiszczał miesięczny czynsz. Ponadto, strony ustaliły, że "obowiązek płacenia podatku od nieruchomości (...) leży po stronie Dzierżawcy. Kwota czynszu dzierżawnego (...) zostanie obniżona o wysokość zapłaconego podatku".

Dzierżawca realizował te postanowienia umowne i z własnego konta bankowego dokonywał przelewów stosownych środków, tytułem – ciążącego na podatniku - zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, na konto organu podatkowego.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku strony skarżącej, a zgodnie z poglądem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r., dzierżawca nie wpłacał podatku ze środków powierzonych mu przez podatnika, a zatem dokonywał tylko czynności technicznej wpłacenia podatku za podatnika, działając jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy "przekaziciel środków podatnika". W niniejszej sprawie dzierżawca uiszczał podatek ze środków własnych, zgromadzonych na posiadanym koncie bankowym, a nie środków wydzierżawiającego (podatnika). Nie można w tym przypadku zasadnie twierdzić, że na skutek uregulowania podatku przez dzierżawcę doszło do obciążenia majątku wydzierżawiającego w rozumieniu podatkowoprawnym. Wypada przypomnieć, że postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą modyfikować wynikających z regulacji prawa podatkowego zasad dotyczących obowiązku podatkowego. Przepisy te mają charakter iuris cogentis, a zatem odmienne postanowienia umowne mogą być skuteczne tylko w relacjach pomiędzy stronami (por. wyrok NSA z 21 października 1992 r., SA/Ka 930/92, Lex nr 30096; wyrok NSA z 4 stycznia 1995 r., III SA 357/94, Lex nr 24478; wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 157/10, Lex nr 619763). W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA w sposób wyraźny, odwołując się do art. 60 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej) na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega zatem wątpliwości – zdaniem NSA - że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią, z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej – jak twierdzi w tej sprawie strona skarżąca.

7. Kolegium naruszyło jednak art. 234 w związku z art. 239 o.p. stosownie do którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji i postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja albo postanowienie rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Nie budzi sporu, że zaskarżone postanowienie jest mniej korzystne dla podatnika, aniżeli postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji.

Tutejszy Sąd stwierdził już naruszenie przez SKO art. 234 w związku z art. 239 o.p. w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. Zasadniczym argumentem tego stanowiska było niewykazanie przez Kolegium, aby w tej sprawie zachodził choć jeden z wyjątków, uzasadniających przełamanie zakazu reformationis in peius. W obecnie kontrolowanym przez Sąd postanowieniu, Kolegium wskazało w tej mierze argumenty, ale - zdaniem Sądu - nie są one przekonujące, ani w odniesieniu do rażącego naruszenia prawa, ani naruszenia interesu publicznego przez organ pierwszej instancji.

7.1. W art. 234 o.p. ustawodawca posłużył się terminem "rażącego naruszenia prawa", przede wszystkim w znaczeniu o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wskazuje się, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 234 o.p. obejmuje także inne kwalifikowane, poważne wady prawne - wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 o.p. (por. B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 910; J. Brolik /w:/ J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 234, teza 2, LEX 2013) - ale na gruncie tej sprawy nie ma to znaczenia.

7.1.1. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, Lex nr 262069; wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076).

Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a tym samym art. 234 o.p., jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności można ustalić poprzez proste ich zestawienie (wyrok SN z 4 listopada 1994 r., OSNAP 1995, Nr 10, poz. 115; wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, Lex nr 10332). Wskazuje się także, że rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., II GSK 1975/11, Lex nr 1270121).

Nadto warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, Lex nr 149177).

Brak jest natomiast podstaw do uznania, że zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, Lex nr142409; wyrok NSA z 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, Lex nr 23456).

Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076; wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Lex nr 34457). Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Wskazuje się, że również odmienna uchwała Sądu Najwyższego nie stanowi rażącego naruszenia prawa przez podmiot, który się do niej nie zastosował (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, Lex nr 24384; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 sierpnia 2012 r., 360/12, Lex nr1260730).

7.1.2. Przechodząc w tym kontekście na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dostrzega konieczność wyraźnego, oczywistego i bezspornego naruszenia prawa, aby mogło ono być uznane za rażące (str. 18). Twierdzi, że w tej sprawie o takim naruszeniu prawa przez organ pierwszej instancji można zasadnie mówić, ponieważ zapłata podatku przez inny podmiot aniżeli podatnik jest w sposób oczywisty wykluczona przez treść art. 26, 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 o.p.

7.1.3. Sąd nie podziela stanowiska, że w realiach tej sprawy organowi pierwszej instancji można przypisać rażące naruszenie prawa, poprzez przyjęcie, że zapłata podatku ciążącego na wydzierżawiającym, w jego imieniu przez dzierżawcę – zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy - powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, które ciąży na dzierżawcy. W ocenie Sądu takie stanowisko co prawda narusza prawo, ale tylko w sposób zwykły, niekwalifikowany, tj. w sposób, który nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 234 o.p.

Przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 26 maja 2008 r., zagadnienie skuteczności – w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. - dokonania zapłaty podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika wywoływało bowiem rozbieżności w orzecznictwie i w doktrynie. Każda z przeciwstawnych koncepcji interpretacyjnych była uzasadniana z porównywalną mocą perswazyjną. Wskazana uchwała została podjęta w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, to jest wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności.

Należy też podkreślić, że podstawowym celem art. 187 § 1 p.p.s.a. jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, który budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 100-101).

W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 2008 r. NSA jednoznacznie wskazał, że "co do skutków dokonania zapłaty podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego istnieją poważne wątpliwości prawne. Świadczy o tym zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia przedstawiającego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność w interpretowaniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, występująca zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie."

7.1.4. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekający stwierdza, że skoro analizowany problem prawny przed podjęciem uchwały przez NSA budził poważne i rzeczywiste wątpliwości, mające znaczenie zasadnicze, ważne i niebagatelne, które miały charakter obiektywny, a ich wyjaśnienie budziło znaczne trudności – to nie można twierdzić – jak czyni to Kolegium – że organ administracyjny, który orzekł zgodnie z jedną koncepcji interpretacyjnych, wyrażanych z doktrynie i orzecznictwie, która jednak nie została przyjęta w uchwale NSA, naruszył prawo w sposób wyraźny, oczywisty i bezsporny. Owszem, organ pierwszej instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 o.p., ale nie w tak kardynalny sposób, a zatem nie w sposób rażący. Naruszenie to ma charakter zwykłego, niekwalifikowanego, a więc nierażącego naruszenia prawa. W konsekwencji, nie może ono uzasadniać orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołującego się podatnika, na zasadzie wyjątku od treści art. 234 o.p.

7.1.5. Tego stanowiska nie zmienia fakt, że przedmiotowa uchwała została podjęta przez NSA w dniu 26 maja 2008 r., zaś organ pierwszej instancji orzekał w dniu 24 sierpnia 2009 r. Uchwała NSA rozstrzygnęła zagadnienie prawne poprzez opowiedzenie się za jednym ze stanowisk interpretacyjnych. Z podjęciem uchwały związane są skutki o których mowa w art. 187 § 2 p.p.s.a. (jest wiążąca w danej sprawie), czy w art. 269 p.p.s.a., ale nie oznacza to, że wątpliwości interpretacyjne istniejące przed uchwałą zostały w sposób absolutny, bezwzględny, niezmienny, czy bezpowrotny - unicestwione. Wniosek przeciwny wynika już z art. 269 p.p.s.a. stosownie do którego: jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Przepisu art. 267 nie stosuje się (§ 2). Jeżeli skład jednej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniający zagadnienie prawne nie podziela stanowiska zajętego w uchwale innej Izby, przedstawia to zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (§ 3).

Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, aby w razie podjęcia odmiennej uchwały od poprzedniej (por. § 2), ta poprzednia rażąco naruszała prawo.

Zatem skoro – jak wskazano wyżej - istotą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu administracyjnego pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego w niej przepisu, czyli nie dotyczy to błędnej wykładni prawa, lecz przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., V S.A. 2998/99, Lex nr 51249, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, Lex 24384), to należy przyjąć, że niezastosowanie się przez organ administracyjny do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale NSA, lecz oparcie się na alternatywnym poglądzie prawnym, który nie został w tejże uchwale wyrażony, choć przed jej podjęciem znajdował potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie, w kwestii budzącej poważne wątpliwości interpretacyjne, nie powinno prowadzić do przypisania temu organowi rażącego naruszenia prawa. Tym bardziej, że organy administracyjne nie są związane uchwałami NSA w znaczeniu o którym mowa w art. 269 p.p.s.a. Można również przypomnieć, że orzecznictwo nie traktuje naruszenia prawa - jako rażącego, jeśli organ przyjmie odmienną wykładnię aniżeli wyrażona w uchwale Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, Lex nr 24384; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2012 r., II SA/Wr 360/12, Lex nr 1260730; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 r., IV SA/Po 52/10, Lex nr 675257; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Wa 2108/04, Lex nr 806875).

7.2. Kolegium nie wykazało także, aby w realiach tej sprawy został naruszony interes publiczny, a więc znajduje zastosowanie druga klauzula, umożliwiająca orzeczenie na niekorzyść odwołującego się podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał tylko tyle, że skoro na skutek wadliwej wykładni prawa błędnie przyjęto, że doszło do wygaszenia zobowiązania podatkowego w związku z wpłatą podatku przez inny podmiot aniżeli podatnik, to w świetle prawa zaniżone zostały dochody własne gminy. W konsekwencji, naruszony został interes publiczny.

Zdaniem Sądu rozumowanie SKO jest uproszczone, spłycone, a tym samym nie może zostać zaaprobowane.

7.2.1. Nie budzi wątpliwości, że dochodzenie dochodów budżetowych powinno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Niemniej jednak pod pojęciem rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego nie można rozumieć samego tylko braku wpływów budżetowych w należytej wysokości, bo taka wykładnia wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładała nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 1859/14 i II FSK 1868/14, CBOSA).

Na inny jeszcze aspekt liberalnej wykładni przepisów dotyczących zakazu reformationis in peius zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. ARN 33/93 (Lex nr 10913), gdzie przyjął, że "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym".

Samo uszczuplenie wpływów do budżetu gminy, czyli jej interes fiskalny, ekonomiczny, nie może być utożsamiane z naruszeniem interesu publicznego w rozumieniu art. 234 o.p.

Na zakaz utożsamiania interesu publicznego z interesem fiskalnym wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 1859/14 i II FSK 1868/14, CBOSA; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., III SA/Gl 776/13, Lex nr 1355548, z dnia 23 maja 2005 r., I SA/Gl 583/04, Lex nr 802564 i z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Ka 2988/03, Lex nr 710903; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2011 r., III SA/Po 720/10, CBOSA) i w doktrynie (por. B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 1011-1012; H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1001).

7.2.2. Symptomatyczne jest to, że Kolegium na uzasadnienie naruszenia przez organ pierwszej instancji interesu publicznego w rozumieniu art. 234 o.p. powołuje tylko argument o charakterze fiskalnym. Tymczasem zagadnienie interpretacji tej klauzuli generalnej jest o wiele bardziej skomplikowane.

Po pierwsze, obecnie dominuje pogląd, że elementem interesu publicznego jest ochrona jednostki (podmiotu administrowanego, podatnika) i "bez jakościowego wartościowania (oceny) interesów indywidualnych właściwa determinacja dobra publicznego może sprawić poważne trudności" (A. Żurawik /w:/ System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Tom 8A, Publiczne prawo gospodarcze, red. J. Grabowski, L. Kieres, A. Walaszek-Pyzioł, Warszawa 2013, s. 424). W tym kontekście można mówić o trzech podejściach do zagadnienia relacji pomiędzy interesem publicznym a interesem jednostki, przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, że nie można arbitralnie przypisywać wyższości interesu publicznego nad indywidualnym (A. Żurawik, op. cit., s. 425; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2015 r., II SA/Gl 1612/14, CBOSA).

Po drugie, w kontekście wykładni pojęcia interes publiczny należy mieć na uwadze szeroki wachlarz wartości, adekwatny do realiów danej sprawy i jej podstawy prawnej. Może to być np.: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, ochrona konsumentów, usługobiorców, pracowników, uczciwość w transakcjach handlowych, zwalczanie nadużyć, cele polityki społecznej i kulturalnej, równowaga finansowa systemu zabezpieczenia społecznego, zaufanie do państwa i stanowionego przezeń prawa, zaufanie do organów państwa, w tym organów podatkowych, wnikliwość ale i z drugiej strony posługiwanie się przez organy administracji najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia danej sprawy (por. art. 120, 121, 125 o.p.).

7.2.3. Kolegium nie poruszając, nawet w sposób lapidarny, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zarysowanej przed chwilą problematyki, nie mogło wykazać naruszenia interesu publicznego w rozumieniu art. 234 o.p. Organ odwoławczy nie skonfrontował bowiem - w odniesieniu do realiów tej sprawy - takich wartości jak wpływy budżetu gminy oraz zaufanie do państwa i stanowionego przezeń prawa – które budziło poważne wątpliwości interpretacyjne, zaufanie do organu podatkowego - który akceptował sposób regulowania zobowiązania podatkowego przez podmiot nie będący podatnikiem, posługiwanie się przez organy administracji najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia danej sprawy - w kontekście ewentualnych rozliczeń pomiędzy organem a podatnikiem oraz podmiotem trzecim, wynikających z przełamania zakazu reformationis in peius. Kolegium nie zestawiło też interesu publicznego z interesem indywidualnym podatnika oraz podmiotu, który jako dzierżawca dokonywał dobrowolnie, zgodnie z wolą podatnika (wydzierżawiającego) wpłat tytułem zobowiązania podatkowego ciążącego na wydzierżawiającym.

7.2.4. Organ odwoławczy odstępując od zakazu reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu aktu administracyjnego szczegółowo wykazać wystąpienie w akcie organu pierwszej instancji naruszenie interesu publicznego (względnie wystąpienie rażącego naruszenia prawa). Była o tym mowa w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 grudnia 2013 r., a więc ponowna analiza tego zagadnienia nie jest potrzebna.

W realiach tej sprawy należy więc skonstatować, że Kolegium temu zadaniu nie sprostało, czym naruszyło - także w tym aspekcie – art. 234 w związku z art. 239 o.p.

Powyższy wiosek jest o tyle zasadny, że przewidziana w końcowej części art. 234 o.p. możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji powinno ograniczać się – co należy podkreślić - do absolutnie wyjątkowych sytuacji.

8. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić.

W postępowaniu ponownym Kolegium oceni legalność postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...], respektując wyrażony w art. 234 o.p. zakaz reformationis in peius. Stanowi on w postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym (w związku z art. 239 o.p.) zasadę. W realiach tej sprawy nie wykazano bowiem podstaw do jej przełamania.

Orzeczenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie 357 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis w wysokości 100 zł.