Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 682/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1, par.  2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2, art. 21 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. w W. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 854/18 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. w W. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 854/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2012 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania tych zobowiązań.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi – I. [...] sp. z o.o. w W. [...] przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2012 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu ich wykonania na majątku podatnika (łącznie wraz z odsetkami -1.220.782 zł). W uzasadnieniu organ w szczególności powołał się na ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że usługi świadczone na rzez spółki nie zostały wykonane przez poszczególnych wykonawców, którzy wystawili z tytułu tych usług faktury, a sytuacja ta rodziła obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sumie zaistniały podstawy dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201ze zm., dalej – "O.p.").

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ nie ustalił stanu majątkowego, a zwłaszcza tego, że strona posiada znaczonej wartości: wierzytelności zabezpieczone rzeczowo w postaci zastawu na zbiorze rzeczy, obligacje, wymagalne wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz środki trwałe, który to majątek gwarantuje wykonanie zobowiązań podatkowych. Ponadto strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usług i w tym zakresie zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia dowodów potwierdzających wykonanie odpowiednich robót.

Wskazaną powyżej decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego mają przykładowy charakter i nie wyczerpują podstaw zabezpieczenia. Ujawnione okoliczności uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w latach 2004-2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił wobec spółki 32 upomnienia na łączna kwotę 981.405,75 zł, co wskazuje, że strona nie uiszczała licznych zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto o zasadności dokonania zabezpieczenia. Ponadto ryzyko braku zapłaty przez spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynikało wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, z czego wynikało uwzględnienie przez stronę w rozliczeniach podatku nierzetelnych faktur. Organ odnotował przy tym, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej, stąd oczekiwanie przeprowadzenia dowodów nie było zasadne. Aprobując ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji, że spółka nie posiada oszczędności i problemy z zachowaniem płynności finansowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2017 r. spółką wystąpiło o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (17.520,06 zł), a ponadto w dniu 15 lutego 2017 r. strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności zaległości w podatku od towarów i usług. Ubieganie się o prolongatę zapłaty zobowiązań podatkowych świadczy o tym, że wskazywana wierzytelność spółki 4.763.091,37 zł nie została zaspokojona przez M. [...] sp. z o.o. i jak strona sama przyznaje, wierzytelność wobec wymienionej spółki jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Z kolei środki trwałe z uwagi na ich wiek (rok prod. 1992-2004), nie przedstawiają istotnej wartości. Okoliczności powyższe uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka I. [...] podniosła, że organy nieprawidłowo przyjmują, iż zostały spełnione warunki do dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim w sposób dowolny oceniony został materiał dowodowy i to zarówno w zakresie twierdzenie o niewykonaniu na rzecz spółki usług przez niektórych wystawców faktur, jak i w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 22 listopada 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że była niezasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane w decyzji okoliczności, jak przyjmowanie do odliczenia podatku naliczonego pustych faktur, nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (wystawione 32 upomnienia w latach 2004-2017), brak oszczędności oraz problemy z płynnością finansową, powodujące ubieganie się o prolongatę płatności podatków. Składanie wniosków do organu podatkowego o przyznanie ulg w zapłacie podatków świadczy również o tym, że wskazywana przez spółkę wierzytelność w stosunku do M. [...] sp. z o.o. nie została zrealizowana. Za trafną i wyczerpującą uznał Sąd ocenę organów, że posiadany majątek trwały ma niską wartość i obejmując specjalistyczne urządzenia - jest słabo zbywalny. Również posiadane pojazdy, z uwagi na odległy rok produkcji, nie stanowią istotnej wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył nadto, że w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie było miejsca na przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykonania usług, których dotyczyć miały zakwestionowane w toku kontroli faktury.

W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku, spółka z o.o. I. [...] zaskarżyła wyrok ów w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie przepisów postępowania skutkowało:

- błędnymi ustaleniami co do sytuacji majątkowej skarżącego kasacyjnie i wadliwym przyjęciem, że skarżący kasacyjnie nie posiada majątku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych – podczas gdy skarżący kasacyjnie posiada znacznej wartości wierzytelności zabezpieczone rzeczowo zastawem na zbirze rzeczy, obligacje, wymagalne wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz środki trwałe, a więc skarżący kasacyjnie posiada majątek wystarczający na zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych;

- błędnymi ustaleniami co do możliwego istnienia zobowiązania podatkowego mogącego podlegać zabezpieczeniu, co było wynikiem błędnego ustalenia, że usługi świadczone na rzecz skarżącego kasacyjnie nie zostały wykonane przez poszczególnych podwykonawców (tj. P. [...], A. sp. z o.o., M. [...], G. [...] i U. [...]), a faktury wyżej wskazanych podwykonawców są tzw. "fakturami pustymi" i skarżący kasacyjnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur od podatku należnego na postawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej – "u.p.t.u.");

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. Z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p., a które to naruszenie prawa materialnego jest pochodna błędnych ustaleń faktycznych i wadliwego przyjęcia, że w sprawie skarżącego kasacyjnie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również że zobowiązanie podatkowe skarżącego kasacyjnie zostało uprawdopodobnione;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. Z art. 135 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi skarżącego kasacyjnie na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa (procesowego i materialnego) uzasadniającym uchylenie tych decyzji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie wymogów wynikających z tego przepisu w zakresie podstawy faktycznej i prawnej uzasadnienia wyroku, a które to naruszenie polegało na połowicznym ustosunkowaniu się do argumentacji skarżącego kasacyjnie dotyczącej jego sytuacji majątkowej, która została sformułowana w kontekście zarzucanego organom podatkowym naruszenia art. 33 § 1 O.p. (tj. dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do sytuacji materialnej skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnił tego, że skarżący kasacyjnie posiada roszczenie o zwrot VAT w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi i ostatecznie przyjął, że jego zła sytuacja finansowa uzasadnia zastosowanie art. 33 § 1 O.p.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

5) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie skarżącego kasacyjnie, co było wynikiem błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia – podczas gdy w przypadku skarżącego kasacyjnie nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem brak było materialnej podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.;

6) art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 O.p. w zw. Z art. 108 ust. 1 w zw. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie przez Sad pierwszej instancji i wadliwe przyjęcie, że w sprawie skarżącego kasacyjnie powstało ex lege zobowiązanie podatkowe, które skarżący kasacyjnie winien był wykazać w deklaracji podatkowej i zapłacić, zaś sam fakt braku takiej zapłaty (jako okoliczność uprawdopodabniająca trwale niezaspokojenie zobowiązań podatkowych) był równoznaczny z wystąpieniem podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 33 § 1 i nast. O.p. – podczas gdy w ramach postępowania zabezpieczającego i prowadzonego w jego granicach postępowania sądowoadministracyjnego, organy podatkowe nie dokonują wiążących ustaleń w zakresie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy twierdząc, że zobowiązanie takie powstało ex lege i nie zostało zapłacone, a brak takiej zapłaty sam w sobie był równoznaczny z wystąpieniem przesłanki pozytywnej zabezpieczenia w postaci niewykonywania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w sytuacji, w której w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Niezależnie od tego, z uwagi na podniesioną w ramach uzasadnienia zarzutów argumentację, wstępnie przypomnieć trzeba kluczowe kwestie dotyczące instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p.

Trzeba przeto odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (określona w art. 33 O.p.) była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania spółka podnosi przede wszystkim, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, a ocena dowodów miała dowolny charakter w odniesieniu do wysokości zabezpieczonego zobowiązania spółki, sytuacji majątkowej spółki oraz istnienia pozytywnych przesłanek zabezpieczenia.

Gdy chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to zauważyć trzeba, że podnosząc powyższy zarzut, spółka nie zakwestionowała prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej wzajemnych relacji pomiędzy dokonaniem zabezpieczenia w trybie przepisów art. 33 O.p. i postępowaniem wymiarowym w wyniku którego dochodzi do (wiążącego) określenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że "organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązywania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego". Nie odnosząc się w sposób konstruktywny do stanowiska Sądu pierwszej instancji, spółka podnosi w zamian, że wskazywane przez organy okoliczności, jak utrudniony kontakt z podwykonawcami, niedysponowanie przez niektórych z nich zapleczem technicznym i personalnym, częściowo gotówkowy sposób płatności, czy okoliczność niedochodzenia od spółki przez wykonawców niezapłaconych kwot – nie mogą przemawiać za tym, że spółka przyjmował do odliczenia tzw. puste faktury oraz, że organy nie uwzględniły przedstawionej przez spółkę dokumentacji w postaci umowy, protokołów odbioru prac oraz porozumienia w sprawie spłaty zadłużenia.

Wskazać przeto trzeba, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie wypowiada się definitywnie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a przeto niezasadne jest zarzucanie braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Niemniej, z przywołanego stanowiska spółki widać, że w innych okolicznościach sprawy organ i skarżąca poszukują wsparcia dla stawianej przez każdą ze stron tezy. Organy odwołują się do okoliczności faktycznych wykonania transakcji przez poszczególne podmioty, podczas gdy skarżąca zwraca zwłaszcza uwagę na stronę dokumentacyjną transakcji oraz sam fakt wykonania robót. Podzielając przytoczone powyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące odmiennego zakresu ustaleń w postępowaniu wymiarowym i w sprawie zabezpieczenia zaakcentować trzeba, że kwestia przesądzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego przekracza granice tej sprawy (zabezpieczenia) i rozstrzygać się będzie w postępowaniu wymiarowym, zaś przedstawiona przez stronę argumentacja nie podważa samego uprawdopodobnienia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego. Zauważyć nadto trzeba, ze organy nie kwestionują samego wykonania robót, lecz tylko przypisanie wykonawstwa określonym podmiotom, które wystawiły faktury.

Gdy chodzi o dalsze kwestie, które – według zarzutów – miały być przedmiotem wadliwych ustaleń organów, to trzeba je rozpatrzyć łącznie. Spółka zarzuca, że samodzielną przesłanką zabezpieczenia była ocena sytuacji majątkowej strony jako złej, podczas gdy nie przydano dostatecznego znaczenia składnikom majątkowym w postaci: wierzytelności 4.763.091,37 zł w stosunku do M. [...] sp. z o.o., zabezpieczonej zastawem, obligacji w liczbie 440. o wartości 4.400.000 zł, środków trwałych i należnego zwrotu VAT 574.531 zł.

Otóż trzeba zauważyć, że organy podatkowe dokonały oceny całości majątku strony, jednakże doszły do przekonania, że nie gwarantuje on wykonania zobowiązania podatkowego. W złożonym oświadczeniu majątkowym spółka wskazała, że nie posiada takich składników majątku, jak gotówka, środki zgromadzone na rachunku bankowym, lokaty, papiery dłużne, polisy ubezpieczeniowe. Organ pierwszej instancji w stosownych tabelach przedstawił zestawienie środków trwałych wraz z ich wartością początkową i datą nabycia oraz dokonał oceny ich znaczenia dla sytuacji majątkowej spółki. Wymienił pojazdy i urządzenia, które mimo większej wartości początkowej ze względu na wiek i zużycie nie posiadają liczącej się wartości, jak również sprzęt specjalistyczny (niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej), który – zdaniem organu – jest słabo zbywalny. W skardze kasacyjnej spółka podnosi, ze wartość środków trwałych na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosła 1.251.096,23 zł, co zostało przez Sąd pierwszej instancji niedocenione. Jednakże jak podkreśliły w swoich decyzjach organy, z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2016 r. wynika, że o ile faktycznie wartość brutto środków trwałych określona została we wskazanej kwocie (1.251.096,23 zł), to umorzenie tych środków trwałych wyniosło 901.779 zł, co wskazuje, że w znacznym zakresie środki trwałe zostały zamortyzowane (zużyte).

W decyzjach odniesiono się także do korekt deklaracji dokonanych przez spółkę, z czego wynikać mają kwoty nadpłat i zwrotów – 574.531 zł, które wszakże nie zostały zweryfikowane. Warto odnotować, że i tak wskazana kwota nie pokrywa przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, określonej zaskarżoną decyzją.

Gdy zaś chodzi o wskazywaną przez skarżącą wierzytelność do M. [...] sp. z o.o. oraz obligacje tej spółki to trzeba zauważyć, że przy ocenie doniosłości tych składników majątkowych dla sytuacji finansowej strony organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, a w tym to, że spółka prowadząc egzekucję wobec M. [...] nie uzyskała zaspokojenia i mimo posiadania tego rodzaju składników majątku zalega z zapłatą zobowiązań podatkowych, nawet o nieznacznej wysokości i ubiega się o prolongatę zapłaty tych zobowiązań. Należy zauważyć, że o faktycznym potencjale rzeczonych składników decyduje sytuacja majątkowa dłużnika prywatnoprawnego, która nie podlega badaniu przez organ w ramach niniejszego postępowania, stąd nie było błędem, że przy ocenie znaczenia tych składników majątkowych dla wykonania zobowiązania organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy.

Gdy idzie o przesłanki obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to także nie można było uznać, że w tej materii nie poczyniono dostatecznych ustaleń. Obok nieprawidłowości w rozliczeniach, związanych z wykorzystaniem do obniżenia podatku należnego nierzetelnych faktur, organy zwróciły uwagę na trwałe nieregulowanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Spółka nie przedstawiła argumentacji, która podważałaby ustalenia w tym zakresie. Tylko tytułem przypomnienia trzeba przeto odnotować, że w latach 2004-2017 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił 32 upomnienia wzywające spółkę do zapłaty zaległości podatkowych na kwotę 981.405,75 zł, a w latach 2011, 2013 i 2017 wystawił 6 tytułów wykonawczych. Ustalono także, że spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego (za miesiące od kwietnia do listopada 2017 r. w łącznej kwocie 66.491,49 zł), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (za tożsame okresy w wysokości łącznej 16.970,46 zł) oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracownczych (za tożsame okresy w łącznej kwocie 4.516,26 zł). Ponadto organ egzekucyjny – Dyrektor Oddziału ZUS w T. zawiadomił organ podatkowy o zajęciu wierzytelności na poczet dochodzonych przez niego wobec spółki należności w kwocie 34.079 zł. Organ podatkowy ustalił również, że na dzień 26 lutego 2018 r. spółka posiadała nieuregulowane zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych za styczeń, od kwietnia do lipca, za wrzesień, październik i grudzień 2017 r. (łącznie 5.176 zł wraz z odsetkami 179 zł). Skarżąca nie podważyła powyższych ustaleń przywoływanych w decyzjach na uzasadnienie tezy o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

W sumie więc nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie był zasadny także postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyżej już zaznaczono, że skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy nie tylko od wykazania, że faktycznie doszło do uchybienia określonym regułom postępowania, ale też od wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji zaniechał ustosunkowania się do kwestii ubiegania się spółki o zwrot podatku VAT, który – jej zdaniem – mógłby powiększyć jej substancję majątkową, skarżąca nie wykazała, że owo zaniechanie mogło decydować o wyniku sprawy. Podobnie należy ocenić argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie strona zwraca uwagę na brak odniesienia się Sądu do kwestii możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na wierzytelności przysługującej spółce. Ubocznie można tylko odnotować, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. oraz ustanowienie zastawu skarbowego (art. 41 O.p. i nast.) stanowią odrębne instytucje szeroko rozumianego zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Stwierdzić dalej trzeba, że także postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. okazał się niezasadny.

Powyżej już znaczono, że wskazanie w art. 33 § 1 O.p. przypadków mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania, ma charakter przykładowy, zaś organ obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może wykazywać z powołaniem się na inne jeszcze okoliczności (aniżeli wskazane w art. 33 § 1 O.p.). Co do argumentacji przedstawionej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, to zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim organy miały podstawę by stwierdzić, że spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Powyżej zrelacjonowano odpowiednie ustalenia organów wskazujące na liczne przypadki zalegania spółki z płatnością zobowiązań podatkowych na przestrzeni szeregu lat, jak również gdy chodzi o zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Brak jest podstaw także do podważenia twierdzenia organów, że w sprawie wystąpiła kolejna przesłanka do obawy o wykonanie zobowiązania podatkowego, a to w postaci dokonania odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne jest bowiem stanowisko, odpowiadające argumentacji organów przedstawionej w niniejszej sprawie. I tak (przykładowo ) w wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1312/20) stwierdzono, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Podobnie w wyroku z dnia 23 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1032/18) NSA podniósł, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Również z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zgodzić się jednak trzeba z argumentacją skargi kasacyjnej przedstawioną na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że zbyt daleko idące było stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, iż sam fakt braku zapłaty zobowiązania, którego dotyczy kontrola podatkowa i którego przybliżoną wysokość określono w decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, może uzasadniać przekonanie o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych i stanowić przyczynę wydania decyzji w trybie przepisów art. 33 O.p. Słusznie podnosi strona, że w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organy nie dokonują wiążącego ustalenia co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, o czym powyżej była mowa. Jednakże ten mankament zakurzonego wyroku nie zmienia oceny co do generalnie trafnego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie wystąpiły inne (omówione powyżej) przyczyny zaistnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki