Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.87 ust. 1 i 2, art. 86
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2022 r. P. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] września 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia do dnia 31 grudnia 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za styczeń i luty 2021 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] lutego 2021 r. podatnik złożył do ww. Naczelnika plik JPK_V7M za styczeń 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu [...] marca 2021 r. złożył plik JPK_V7M za luty 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Naczelnik, powołanym wyżej postanowieniem z [...] września 2021 r., przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżek podatku za styczeń i luty 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepisy art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), wyjaśnił, że celem zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące podjął czynności sprawdzające na podstawie dostępnych dokumentów oraz systemów. W wyniku weryfikacji zaistniała konieczność sprawdzenia dokumentów podatnika w zakresie rzetelności transakcji, dokonanych w ww. okresie rozliczeniowym oraz stwierdzenia prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego, jak i zasadności wykazanych zwrotów. Zaznaczył, że w związku z tym wezwał stronę do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających, bowiem jego wątpliwości budzi prawidłowość i rzetelność transakcji oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. u.p.t.u. w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów, m.in. A S.A., B sp. z o.o. sp. k. jak również C sp. z o.o. oraz R. W.. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową za okres od września do grudnia 2020 r., z której wynika, że kontrolowany dokonywał sprzedaży usług przewozu osób na terytorium kraju między innymi na rzecz firmy C sp. z o. o. oraz R. W. i transakcje z ww. kontrahentami były przesłanką do stwierdzenia, że czynności te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służą wyłącznie do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji do wykazania w deklaracjach kwot do zwrotu podatku VAT. Nadto w trakcie kontroli stwierdzono także, że podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie mające żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną z kontrahentami, takimi jak firma A S. A., B sp. z o.o. sp. k. Organ zaznaczył również, że [...] kwietnia 2021 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika WUC-S w P. wszczęto kontrolę celno-skarbową u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r., podczas której dokonywana jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaplanowane przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchań świadków. Powyższe ostanowienie zostało doręczone skarżącemu 21 września 2021 r.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 120, art. 191, art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11. 12. 2006 r.) przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wyjaśniając, że Naczelnik przedłużał już termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następującymi postanowieniami:

- za styczeń 2021 r. - postanowieniem z [...] marca 2021 r. do dnia 30 czerwca 2021 r., doręczonym stronie 30 marca 2021 r.,

- za luty 2021 r. - postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. do dnia 30 czerwca 2021 r., doręczonym stronie 23 kwietnia 2021 r.,

- za styczeń i luty 2021 r. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. do dnia 30 września 2021 r., doręczonym stronie 14 czerwca 2021 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor wskazał, że Naczelnik postanowił przedłużyć termin zwrotu z uwagi na konieczność pozyskania kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego zakończyć prowadzone czynności sprawdzające oraz trwającą kontrolę celno-skarbową wobec podatnika. Podkreślił, że przewidziany w art. 87 ust 2 u.p.t.u. warunek zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, został spełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających, gdyż jego wątpliwości budziła prawidłowość i rzetelność transakcji oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie faktur wystawionych przez m.in. firmę A S.A., firmę B sp. z o.o. sp. k., firmę C sp. z o.o. oraz R. W.. Wątpliwości te były uzasadnione były również ustaleniami dokonanymi w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika kontroli podatkowej za wcześniejszy okres - od września do grudnia 2020 r. Z przedłożonych do kontroli podatkowych dokumentów źródłowych wynikało, że podatnik dokonywał sprzedaży usług przewozu osób na terytorium kraju między innymi na rzecz firmy C sp. z o. o. oraz R. W.. Transakcje z tymi kontrahentami były przesłanką do stwierdzenia, że czynności te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służą wyłącznie do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono także inne nieprawidłowości, ustalając, że podatnik niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia nie mające żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną (firma A S.A., firma B sp. z o.o. sp. k.). Nadto wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń powziął również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., gdyż [...] kwietnia 2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. Z informacji uzyskanej od ww. Naczelnika wynika, że dokonywana jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaplanowane przeprowadzenie dowodów, m.in. z przesłuchań świadków.

W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej za okres od września do grudnia 2020 r. oraz trwającą kontrolą celno-skarbową za styczeń i luty 2021 r. organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika WUC-S w P. wniosek o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2021 r., którą Naczelnik wszczął [...] sierpnia 2021 r. i kontrola ta nie została jeszcze zakończona.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, po jego wnikliwej analizie, można ocenić jakie działania należy podjąć, które kwestie są wyjaśnione i bezsporne, a analizę i badanie, których zagadnień należy rozszerzyć i podjąć w stosunku do nich dalsze działania. Wnikliwa i szczegółowa analiza dopiero całości zgromadzonego materiału, pozwoli na potwierdzenie lub wykluczenie, czy zaistniały nieprawidłowości, bowiem obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy materialnej. W ocenie Dyrektora IAS, w tej sprawie zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku za styczeń i luty 2021 r. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, zaś organ pierwszej instancji w zaskarżony postanowieniu, jak i poprzednio wydanych postanowieniach wskazał na istniejące wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu oraz wskazał, że nie pozyskano jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zakończenie czynności weryfikacyjnych, a także na fakt, że uzyskane dotychczas dane w związku z prowadzoną kontrolą wymagają dalszej weryfikacji. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i we wcześniejszych przedłużeniach zwrotu informował skarżącego, jakie czynności podjął w celu wyjaśnienia wątpliwości. Zatem przedłużenie zwrotu wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś organ pierwszej instancji wskazał powody tego przedłużenia, przedstawił istniejące wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w postanowieniu, co nie świadczy jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany.

W skardze na opisane wyżej postanowienie strona wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

4. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

5. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpoczęcie weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej,

6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła w szczególności zarzuty wobec uzasadnienia spornego postanowienia, które – jej zdaniem - nie zawiera w istocie jakiejkolwiek skonkretyzowanej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności i ich ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organów i z jakich względów konieczne jest badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Dyrektor w swoim postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie konkretnie transakcje skarżącego i z jakich powodów wzbudziły wątpliwości organu. Organ podał, że jego wątpliwości wzbudziły transakcje skarżącego z niektórymi kontrahentami (firma A S.A., firma B sp. z o.o. sp. k., firma C sp. z o.o., R. W.) oraz powołał się na kontrole prowadzone za inne okresy, tymczasem skarżący nie zgadza się z wynikami tych kontroli, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych do protokołu tychże kontroli zastrzeżeniach. Nadto skarżący nie otrzymał od żadnego z organów wyjaśnienia, dlaczego organ pierwszej instancji odstąpił od czynności weryfikacyjnych i uzależnił zwrot od wyników kontroli prowadzonej przez inny organ. Zdaniem skarżącego organ powinien weryfikować zasadność zwrotu w ramach rozpoczętej przez niego procedury. Nadto, powołując się na wątpliwości, organ nie precyzuje jakich dodatkowych dokumentów potrzebuje, jakie kolejne działania zamierza podjąć, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń o dalszej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.) w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu podatku za styczeń i luty 2021 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącego, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o trzecim przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Wywody prezentowane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji ograniczały się do wyjaśnienia, że wątpliwości organu budzi prawidłowość i rzetelność transakcji podatnika oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów, m.in. firma A S.A., firma B sp. z o.o. sp. k., firma C sp. z o.o. oraz R. W.. W celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT wezwano podatnika do dostarczenia dokumentów do czynności sprawdzających. Organu pierwszej instancji powołał się na kontrolę podatkową za wcześniejsze miesiące (wrzesień – grudzień 2020 r.), w trakcie której ustalono, że transakcje sprzedaży usług przewozowych na rzecz firmy C sp. z o.o. oraz R. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast we wszczętej w kwietniu 2021 r. kontroli za styczeń i luty 2021 r. dokonywana jest analiza materiału dowodowego i planowane prowadzenie dowodów m. in. z przesłuchania świadków. Na podobne okoliczności powołał się organ odwoławczy, dodają jeszcze informacje o wszczętej w sierpniu 2021 r. kontroli za późniejsze miesiące (marzec – czerwiec 2021 r.). Jednakże oprócz ogólnego powołania się ustalenia kontroli w stosunku do tych samych (lub prawie tych samych) kontrahentów podatnika, żaden z organów nie wyjaśnił dlaczego transakcje zawarte przez skarżącego w styczniu i lutym 2021 r. z firmą A S.A., B sp. z o.o. sp. k., C sp. z o.o. oraz R. W. mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu za te miesiące. Należy też zwrócić uwagę, że nawet jeśli istniały takie wątpliwości w chwili rozpoczynania zasadności zwrotów za sporne miesiące, organy nie wskazały z czego te wątpliwości wynikają na obecnym etapie postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia je poprzedzającego nie wynika jakiego rodzaju działalnością zajmuje się skarżący, jaki udział w kwocie zwrotu za styczeń i luty 2021 r. ma podatek VAT wykazany na kwestionowanych fakturach, a przede wszystkim dlaczego te faktury wymagają dalszej weryfikacji. Organ odwoławczy powołuje się wprawdzie na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli prowadzonych za wcześniejsze okresy, ale nie wyjaśnia z jakiego powodu w tamtych okresach kontrolujący uznali, że transakcje z firmą C sp. z o.o. oraz R. W. nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące nabycie od firmy A S.A. oraz B sp. z o.o. sp. k. nie mają żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną, skoro z uzasadnienia nie wynika nawet czego ta sprzedaż opodatkowana dotyczyła. Podkreślenia przy tym wymaga, że prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe, może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jednak organ musi wskazać na konkretne wątpliwości dotyczące weryfikowanych transakcji za okres, którego dotyczy kontrola. Sam bowiem fakt prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze bądź późniejsze miesiące nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu za styczeń i luty 2021 r.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie konkretnie transakcja za badany okres są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości. Ponadto organy nie wyjaśniły, jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Lakonicznie wskazały tylko na analizowanie w takcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za styczeń i luty 2021 r. materiału dowodowego i zaplanowane przeprowadzenie dowodów. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji. Oprócz stwierdzenia, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, skarżący nie otrzymał żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ogólnej informacji o ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej czy celno-skarbowej za inny okres), które wskazywałyby na przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Nadto ogólnikowe stwierdzenie, że informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. wynika, że dokonywana jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaplanowane przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchań świadków, w sytuacji, gdy nie wiadomo których transakcji dotyczą i pomiędzy jakimi podmiotami, nie daje podstaw do stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości, świadczących o zasadności przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Trafnie zatem skarżący podnosi w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, iż zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za styczeń i luty 2021 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, jakie czynności zostały podjęte, co z nich wynika i dlaczego nadal istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zamierza przeprowadzić organ w prowadzonym postępowaniu. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącemu, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik, przedłużając kolejny, trzeci już raz, termin zwrotu podatku.

Ponadto nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17).

Ustosunkowując natomiast do zarzutu rozpoczęcia weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury - kontroli celno-skarbowej, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, iż przedłużenie terminu zwrotu zawsze odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (por. też wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 237/18). Innymi słowy, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu w różnych, często kolejno po sobie następujących procedurach – w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem kontynuacja, rozpoczętej w ramach czynności sprawdzających, weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej nie narusza art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Kończąc rozważania należy wskazać, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponownie rozpatrujący sprawę, organ odwoławczy będzie miał zatem na uwadze powyższe uwagi Sądu w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego, a następnie przedstawi przyczyny, dla których transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, rzetelnie uzasadniając swoje stanowisko.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.