Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3195/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 471/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-434/14/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 471/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. spółki z o.o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród dla pracowników z wypracowanego zysku spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, 100% udziałów w kapitale zakładowym objęte jest przez jednostki samorządu terytorialnego. Spółka na podstawie podjętych za rok: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, zgodnie z obowiązującym w spółce "Regulaminem wypłaty nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału" (dalej jako "Regulamin") dokonała wypłat nagród, jednocześnie przedstawiając wysokość wypłaconych w poszczególnych latach nagród z zysku oraz wysokość wypłaconych premii bilansowych płatnych z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wartość wypłaconych zgodnie z uchwałami o podziale zysku oraz zgodnie z Regulaminem nagród stanowi koszty uzyskania zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym poniesiony został wydatek?

Czy spółce przysługiwać będzie złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. i wskazał, że w kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, nie zostały wymienione nagrody wypłacone z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W art. 16 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy zostały wymienione natomiast składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem spółki, w związku z powyższym wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w wartości brutto, obejmującej również należne składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracowników) w roku, w którym dokonano wypłaty, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ - wypłacone nagrody z zysku stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na osiągane przychody. Bez znaczenia jest to, że nagroda jest wypłacana po ustaleniu zysku netto. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, jeżeli będzie zysk, dąży do tego aby przyczynić się do jego wypracowania.

Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę.

Spółka podała, że zgodnie z art. 81, w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") spółce przysługuje korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 obejmująca zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty stanowiące sumę nagrody z zysku i premii bilansowej za lata 2008, 2009, 2010, 2011 2012, 2013.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną w dniu 17 grudnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wypłacanych nagród z wypracowanego zysku spółki - jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie składek na ZUS, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe - jest prawidłowe.

Organ zauważył, że w myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego'". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wpłaty brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wypłacone wypłaty (premie) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie mają tym samym do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Zdaniem organu, niekosztowny charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. spółkę.

W ocenie organu, o ile można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę, to nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym dokonano wypłaty.

W konsekwencji nieuznania za koszty uzyskania przychodu nagród z zysku spółki w latach 2008-2013, pytanie drugie odnoszące się do możliwości złożenia korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 – zostało uznane za bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na wskazaną interpretację podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 160/10, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w których stwierdzono, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla skarżącej (pracodawcy).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Otrzymując zatem wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy.

Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają bowiem w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile zatem na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

W rozpoznawanej sprawie źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien zostać przeanalizowany z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

W ocenie WSA w Gdańsku ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika do wypłaty na rzecz jego pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wpłaty brutto, jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem sądu kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów (lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, iż wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami.

Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy mają możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, w ocenie sądu, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie. Brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych w sposób odmienny traktować wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników. Zdaniem sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników związane są z przychodami, służąc ich osiągnięciu w przyszłości, spełniają wobec pracowników funkcję motywacyjną, sąd podkreślił, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu skarżącej, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy

W. spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wydanemu orzeczeniu zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych na podstawie uchwał o podziale zysku, zgodnie z "Regulaminem wypłaty nagród z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału", w sytuacji gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowanie ww. przepisu warunkujące zaliczenie przedmiotowych nagród do kosztów uzyskania przychodów;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia wydatku na nagrody dla pracowników do koszów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatkowane środki pieniężne zostały wygenerowane z zysku podatnika;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przygotowanie uzasadnienia w sposób niezgodny z dyrektywami wynikającymi z treści art. 141 § 4 p.p.s.a.;

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.

W analizowanej sprawie skargę oparto na obydwu przesłankach wskazanych w art.174 p.p.s.a.

Wskazując na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, wnosząca skargę kasacyjną spółka podniosła zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. wywodząc, że uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów wynikających z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wskazane w tym przepisie. Fakt nieprzekonania strony skarżącej do stanowiska Sądu pierwszej instancji co do meritum, nie oznacza wadliwości uzasadnienia. O wadliwości takiej nie stanowi także nie odniesienie się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniach wyroków przywołanych przez stronę skarżącą na poparcie swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na rozbieżność w poglądach orzecznictwa w zakresie analizowanego problemu. Przedstawił natomiast własną ocenę prawną przyjętego stanu faktycznego sprawy, odwołując się do argumentów zaprezentowanych w wyrokach rozstrzygających sporną kwestię kosztowego charakteru nagród, zgodnie z prezentowanym przez ten Sąd stanowiskiem.

Podkreślić tu należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (v. wyrok NSA z 20.09.2017 r. II FSA 2217/15; dostępny w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl jak wszystkie przywołane w tym uzasadnieniu wyroki). Wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie poddaje się kontroli instancyjnej.

Dokonując tej kontroli w odniesieniu do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, to jest art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zasadność skargi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiła rozbieżność poglądów w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nagród wypłaconych pracownikom zgodnie z uchwałami o podziale zysku oraz zgodnie z Regulaminem nagród.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił to zagadnienie prawne podejmując uchwałę w składzie 7 Sędziów tego Sądu z 22.06.2015 r. II FPS 3/15, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty".

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnej uchwale wydanej w składzie 7 sędziów tego Sądu z 1.02.2016 r. II FPS 5/15.

Uchwały mają moc wiążącą w świetle art.269 .p 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny dotyczący spornej kwestii, zaprezentowany w uchwałach jak też w wyrokach NSA: z 7.06.2016 r. II FSK 3069/13; z 29.04.2014 r. II FSK 1220/12; z 6.05.2016 r. II FSK 861/15.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, podstawą wypłaty nagród był regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, pracownikowi przysługuje nagroda lub premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody i premie z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom, tj. osiągnięciu przychodów, a w każdym razie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów. Jak każde inne świadczenia pracownicze nagrody i premie wykazują uchwytny związek z działalnością gospodarczą podatnika i wywierają wpływ na osiągane przychody podatkowe. Mają na celu motywować pracowników do efektywnej pracy, czy też zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie i zapobieżenie ich odejściom do konkurencji.

Okoliczność, że wypłata na rzecz pracowników następuje już po osiągnięciu zysku (w kolejnym okresie rozliczeniowym), nie jest prawnie doniosła. Nagrody i premie, jak każde wynagrodzenie pracownicze nie są kosztem bezpośrednio związanym z wykazywanymi przez pracodawcę przychodami. Z uwagi na to, rozważanie, czy i kiedy poniesiony wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodów pracodawcy, nie ma znaczenia.

Premie i nagrody są przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dla tej kategorii należności ustawodawca w u.p.d.o.p. przewidział szczególny sposób ustalania momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z przywołanego przepisu wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodów, lecz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40, do którego art. 15 ust. 1 odsyła, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone, a to oznacza, że same nagrody i premie, z tytułu których składki zostają obliczone należy kwalifikować wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i pozostałych wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można podzielić poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego stanowiska oczywiste jest, że należy uznać za zasadne stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazujące na prawo spółki do złożenia korekty zeznań za lata 2008 - 2013 o wysokości osiągniętego dochodu.

Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.