Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1248/96
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1997-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 28
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Potrącenie zobowiązania podatkowego jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej. Tylko odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winny zatem następować przez wydanie decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika.

2. Wznowienie postępowania zakończonego czynnością materialno-techniczną jest niedopuszczalne. Skoro postępowanie zostało wszczęte z naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu przepisów dopuszczających wznowienie postępowania, to wszelkie rozstrzygnięcia organów administracyjnych zapadłe w tym postępowaniu są dotknięte wadą niezgodności z prawem, niezależnie od ich merytorycznej trafności.

3. Sam fakt odmowy przyznania wierzytelności cech wymagalności i bezsporności przez podmiot posiadający w stosunku zobowiązaniowym status dłużnika nie może stanowić sam przez się podstawy do odmowy dokonania potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

TEZY

1. Potrącenie zobowiązania podatkowego jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej. Tylko odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winny zatem następować przez wydanie decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika.

2. Wznowienie postępowania zakończonego czynnością materialno-techniczną jest niedopuszczalne. Skoro postępowanie zostało wszczęte z naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu przepisów dopuszczających wznowienie postępowania, to wszelkie rozstrzygnięcia organów administracyjnych zapadłe w tym postępowaniu są dotknięte wadą niezgodności z prawem, niezależnie od ich merytorycznej trafności.

3. Sam fakt odmowy przyznania wierzytelności cech wymagalności i bezsporności przez podmiot posiadający w stosunku zobowiązaniowym status dłużnika nie może stanowić sam przez się podstawy do odmowy dokonania potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 lutego 1996 roku sprostowana postanowieniem tego organu z dnia 10 kwietnia 1996 roku uchylająca decyzję z dnia 26 czerwca 1995 r. i odmawiająca potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.825 złotych z wierzytelności wobec Skarbu Państwa.

Adresatem decyzji było Przedsiębiorstwo Państwowe "P." w B., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 1995 r. Przedsiębiorstwo Państwowe "P." w B. wystąpił o potrącenie w trybie art. 28 powołanej w sentencji ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.825 zł ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej.

Bezsporność i wymagalność tej wierzytelności potwierdziło Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej w piśmie z dnia 28 kwietnia 1995 r. oraz w piśmie z dnia 21 czerwca 1995 r. W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniu 26 czerwca 1995 r. wydał zawiadomienie o potrąceniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.825 zł ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności MZiOS, przesyłając powyższe zawiadomienie do realizacji dłużnikowi - MZiOS. MZiOS odmówiło realizacji kwoty wskazanej w zawiadomieniu z powodu nieuznania roszczeń Fabryki Artykułów Medycznych w P. za bezsporne i wymagalne dając temu wyraz w piśmie z dnia 4 września 1995 r.

Również w piśmie z dnia 14 lipca 1995 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś., Minister Zdrowia i Opieki Społecznej nie uznał roszczeń Fabryki Artykułów Medycznych w P. za bezsporne i wymagalne, a zatem za nadające się do potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powyższe pismo zawiera również informację, że Ryszard P., który dokonał potwierdzenia wierzytelności, nie był osobą upoważnioną do uznania wierzytelności Fabryki Artykułów Medycznych w P. za bezsporne i wymagalne, stąd też złożone przez niego w imieniu Ministerstwa oświadczenia, jako pochodzące od osoby działającej bez umocowania, nie wywierają skutków prawnych.

Wobec nieuznania przez MZiOS wierzytelności Fabryki Artykułów Medycznych w P. za bezsporną i wymagalną, w związku z wydanym uprzednio zawiadomieniem z dnia 26 czerwca 1995 r. o potrąceniu z powyższej wierzytelności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r., Urząd Skarbowy w B. postanowieniem z dnia 21 lutego 1996 r., wydanym w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wznowił postępowanie w sprawie zakończonej przedmiotowym zawiadomieniem. Następnie zaskarżoną decyzją uchylił zawiadomienie z dnia 26 czerwca 1995 r. i odmówił potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.825 zł z wierzytelności Fabryki Artykułów Medycznych wobec MZiOS.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zaskarżając również postanowienie z dnia 21 lutego 1996 r., wnosząc o rozpoznanie sprawy łącznie z zażaleniem z dnia 8 marca 1996 r. na powyższe postanowienie oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 28 powołanej w sentencji ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie podatkowe podlega, na wniosek podatnika, a także z urzędu, potrąceniu ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym również należności wynikającej z dostawy towarów, wykonywania robót i usług na rzecz państwowych jednostek budżetowych.

O dokonaniu potrącenia organ podatkowy zawiadamia podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że szczególny rodzaj zapłaty zobowiązania podatkowego jakim jest potrącenie może nastąpić w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek co do charakteru wierzytelności wzajemnej. Potrącenie z wzajemnej wierzytelności pieniężnej wymaga spełnienia trzech warunków: istnienia wierzytelności podatnika od Skarbu Państwa, bezsporności tej wierzytelności i wymagalności świadczenia pieniężnego.

W toku postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa wystąpiła do MZiOS z wnioskiem z dnia 23 maja 1996 r. o rozstrzygnięcie, czy roszczenia Fabryki Artykułów Medycznych są sporne, czy też zostały uznane za bezsporne i wymagalne, nadając się tym samym do potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na powyższy wniosek w piśmie z dnia 4 czerwca 1996 r. Podsekretarz Stanu w MZiOS jednoznacznie rozstrzygnął, że przedmiotowa wierzytelność nie została uznana za bezsporną i wymagalną. Ponadto stwierdził, że potwierdzenie wierzytelności dokonane dnia 28 kwietnia 1995 r. przez Dyrektora Biura ds. Prywatyzacji i Zamówień Publicznych, Ryszarda P. nie odnosi się do wierzytelności Fabryki Artykułów Medycznych wobec MZiOS, bowiem pełnomocnictwo Ryszarda P. dotyczyło wyłącznie zobowiązań jednostek podległych resortowi zdrowia i opieki społecznej, podczas gdy w odniesieniu do wierzytelności MZiOS, jaką są roszczenia "P.", pełnomocnictwo nie miało zastosowania. W tym stanie rzeczy zawiadomienie Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 1995 r. o potrąceniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.825 zł z wierzytelności MZiOS nie rodzi żadnych skutków prawnych. Nie doszło bowiem do zapłaty ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego, ponieważ przedstawiona do potrącenia wierzytelność nie wyczerpuje dyspozycji zawartych w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl art. 104 Kpa, organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji.

Użycie innej nazwy niż "decyzja" np. zawiadomienie nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako decyzji, jeżeli zgodnie z art. 104 Kpa, akt rozstrzyga co do istoty indywidualną sprawę należącą do właściwości organów administracji państwowej lub w inny sposób kończy sprawę w danej instancji.

W orzecznictwie NSA przyjęto zasadę, że w razie wątpliwości co do charakteru prawnego aktu, którym organ administracji państwowej załatwia sprawę indywidualną, należy akt taki uznać za decyzję.

W świetle powyższego przedmiotowe zawiadomienie o potrąceniu zobowiązania podatkowego stanowi decyzję administracyjną. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zawiadomienie, o którym mowa wyżej, nie jest aktem innego rodzaju niż decyzja.

Pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, mimo iż nie posiadają pełnej formy przewidzianej w art. 107 par. 1 Kpa, jeżeli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów zaliczyć należy: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Zawiadomienie z dnia 26 czerwca 1995 r. wszystkie ww. elementy decyzji zawiera, zatem zmiana treści tej decyzji np. "anulowanie" zawiadomienia o dokonaniu potrącenia, ograniczenie wysokości potrąconej kwoty, odmowa dokonania potrącenia itp. wymaga szczególnej formy określonej przepisami kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością istotną dla sprawy, jest każda okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy: wynika to wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 198/85 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 35 w którym Sąd orzekł "(...) a więc prawdopodobnie w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego".

W rozpatrywanej sprawie, po wydaniu przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o dokonaniu potrącenia, dłużnik odmówił realizacji potrąconej kwoty, kwestionując charakter wierzytelności. W świetle cyt. wyżej art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wystąpiła nowa okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, istniejąca w dniu wydania decyzji, przy czym nie była ona znana organowi pierwszej instancji, który zawiadomił podatnika o dokonaniu potrącenia.

Ponieważ nieuznanie wierzytelności za bezsporną i wymagalną, uniemożliwia w istocie potrącenie zobowiązania podatkowego, zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku strony, zapadłaby wyłącznie decyzja odmawiająca potrącenia wnioskowanego zobowiązania.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był wznowić postępowanie w sprawie zakończonej przedmiotowym zawiadomieniem o dokonanym potrąceniu. Zarzut skarżącej, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o potrącenie zobowiązania podatkowego, obowiązany jest dokonać własnej oceny czy postawiona do potrącenia wierzytelność jest bezsporna i wymagalna, nie ma żadnego wpływu na wznowienie postępowania i wydanie nowej decyzji w wyniku wznowionego postępowania.

Ponieważ, jak orzekł NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 1984 r. SA/WR 649/83 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 7, przy wznowieniu postępowania w okolicznościach wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań /np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/ czy z innych powodów.

Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do rozstrzygania sporów między dłużnikiem i wierzycielem co do charakteru przedłożonej do potrącenia wierzytelności, tak więc powyższy zarzut skarżącej nie znajduje również uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Zarzut, że Urząd Skarbowy w B. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania administracyjnego, nie prowadził postępowania podatkowego jest chybiony. Wznowienie postępowania polega bowiem na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną w celu sprawdzenia, czy któraś z wad postępowania wymienionych w art. 145 par. 1 Kpa nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia wynikającego z uprzednio wydanej decyzji.

Z uwagi na to, iż szczególnym sposobem zapłaty podatku jest potrącenie, a zapłata w formie potrącenia może nastąpić jedynie w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek co do charakteru wierzytelności, zarzut skarżącej, że Urząd Skarbowy w B. wydając zaskarżoną decyzję w odstępie jednodniowym od daty wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, uniemożliwił stronie udział we wznowionym postępowaniu i złożenie nowych wniosków dowodowych lub przedłożenie swego stanowiska, nie zasługuje na uwzględnienie. Potrącenie wierzytelności staje się skuteczne wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone przepisami art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z czym niespełnienie tych warunków, tj. nieuznanie przez Skarb Państwa istnienia wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności, w sposób kategoryczny wyklucza możliwość potrącenia zobowiązania podatkowego nawet przy aktywnym udziale Strony we wznowionym postępowaniu.

Co oznacza, że stanowisko wnioskodawcy co do charakteru przedłożonej do potrącenia wierzytelności, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wynikające z zaskarżonej decyzji. Twierdzenie skarżącej, że zawiadomienie o dokonaniu potrącenia jest wyłącznie czynnością techniczno-porządkową, jak również twierdzenie, że dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy wystarczającym jest wydanie wspomnianego wyżej zawiadomienia jest błędne.

W odwołaniu skarżąca, powołując się na wyrok NSA SA/Kr 32/94 błędnie utożsamia samą czynność potrącenia zobowiązania z zawiadomieniem Urzędu Skarbowego o dokonanym potrąceniu, wyciągając ten wniosek, że i jedno i drugie jest wyłącznie czynnością techniczno-porządkową, skutkującą tym, iż potrącenie stało się prawnie skuteczne i zobowiązanie podatkowe wygasło. Z cyt. wyżej wyroku, zdanie drugie "Potrącenie może ograniczyć się do samej czynności materialno-technicznej, jeżeli w pełni uwzględnia wniosek podatnika lub gdy nie jest kwestionowane" wynika, że gdy przedstawiona wierzytelność jest kwestionowana, to potrącenie zobowiązania podatkowego nastąpić nie może, co w świetle art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oznacza, że na podatniku nadal ciąży obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że jest ono bezpodstawne ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji wznawiając postępowanie w sprawie zakończonej zawiadomieniem z dnia 26 czerwca 1995 r. i wydając w wyniku wznowionego postępowania zaskarżoną decyzję, nie naruszył przepisów procedury administracyjnej mającej wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 lutego 1995 roku oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zdaniem skarżącej, zawiadomienie o potrąceniu z dnia 26 czerwca 1995 roku nie było decyzją administracyjną. Wynika to z konstrukcji art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego w przypadku uwzględnienia wniosku podatnika o potrącenie, organ podatkowy zawiadamia o dokonanym potrąceniu wzajemnej i wymagalnej bezspornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zobowiązaniem podatkowym. Natomiast w przypadku odmowy potrącenia organ podatkowy winien wydać decyzję administracyjną.

Zdaniem skarżącej nie było też podstaw do wznowienia postępowania skoro wbrew stanowisku organów podatkowych nie ujawniły się po wydaniu zawiadomienia o potrąceniu nowe nieznane okoliczności, które istniały w dacie jego wydania. Oświadczenia składane przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej po dniu 26 czerwca 1995 r. nie mogą stanowić podstawy do wznowienia w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, albowiem oświadczenia te nie istniały.

Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, Ryszard P. - Dyrektor Biura ds. Prywatyzacji i Zamówień Publicznych był upoważniony do składania w imieniu Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej wszelkich oświadczeń, wniosków i uzgadniania treści umów w zakresie finansowania i realizacji zamówień publicznych, na dowód czego przedłożono organom podatkowym kopię pełnomocnictwa podpisanego przez Ministra Jacka Ż. Wśród dokumentów przedłożonych do wniosku znajduje się też pismo wicedyrektora Departamentu Długu Publicznego, a więc jednostki organizacyjnej Ministerstwa Finansów wyspecjalizowanej w tego rodzaju problematyce i zajmującej się finansowaniem zadłużenia Skarbu Państwa wobec wierzycieli, w którym jednoznacznie stwierdza się, iż zakupiona przez stronę wierzytelność winna być traktowana jako bezsporna i wymagalna. Stanowisko Ministerstwa Finansów, jako organu nadrzędnego nad urzędami skarbowymi i izbami skarbowymi, winno być bezwzględnie przez podległe organy podatkowe respektowane.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem organu II instancji ocena czy dana wierzytelność nadaje się do potrącenia w omawianym trybie nie należało do organów podatkowych, a do Ministerstwa Zdrowia. Między innymi dlatego niezasadny jest zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału we wznowionym postępowaniu, skoro decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy miało stanowisko tego organu państwowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: kwestie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozważać na dwóch płaszczyznach: proceduralnej i materialnoprawnej.

I. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dopuszczalne było wznowienie postępowania "zakończonego" jak określają to organy podatkowe zawiadomieniem Urzędu Skarbowego w B. dnia 26 czerwca 1995 roku o potrąceniu zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 1995 roku ze wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Sformułowanie art. 145 par. 1 Kpa nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że instytucja wznowienia postępowania może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy sprawa została zakończona wydaniem decyzji, decyzja ta stała się ostateczna, a postępowanie poprzedzające jej wydanie zostało dotknięte jednym z uchybień wymienionych w art. 145 Kpa.

W wąskim zakresie określonym art. 126 Kpa, znowelizowanym ustawą z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przepisy art. 145-152 Kpa stosuje się odpowiednio również do postanowień, na które służy zażalenie. Przy ustaleniu istnienia tej podstawowej przesłanki wznowienia postępowania mogą nasuwać się trudności związane z brakiem zharmonizowania w tym względzie przepisów prawa materialnego i procesowego. Sprowadza się ono do tego, że przepisy materialnego prawa administracyjnego, w przeciwieństwie do przepisów prawa procesowego nie posługują się jednolitym pojęciem "decyzja administracyjna". Wprowadzają również inne określenia takie jak zezwolenie, pozwolenie, nakaz, orzeczenie, zarządzenie. Są też sytuacje, gdy w ogóle nie określają formy prawnej załatwienia danej kategorii spraw administracyjnych. W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu, a zatem, czy organ administracji publicznej nadał rozstrzygnięciu nazwę decyzji czy np. pozwolenia, zezwolenia. Trybu wznowienia postępowania nie można stosować do działań administracji publicznej w innych formach, np. do czynności materialno-technicznych bez odrębnej podstawy prawnej /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz. C.H. Beck str. 620-621/. Decydujące zatem dla rozstrzygnięcia omawianego problemu jest to, czy przepis art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dla czynności potrącenia formę decyzji administracyjnej, czy też chodzi o inną prawną formę działania organów podatkowych. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma decydującego znaczenia dla rozróżnienia decyzji od innych prawnych form działania organów administracji państwowej sam fakt, że dany akt zawiera wszelkie ustawowe cechy decyzji. Ważne jest to, czy przepis materialnego prawa administracyjnego przewiduje dla działania organu administracji państwowej rozstrzygającego o przyznaniu uprawnienia, czy też nałożeniu na dany podmiot obowiązku formę decyzji, czy też inną formę rozstrzygnięcia sprawy. Analiza treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na gruncie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na przyjęcie, że w tym zakresie ugruntowany został pogląd, który można sprowadzić do tezy, iż potrącenie jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą formy decyzji administracyjnej. Tylko odmowa dokonania potrącenia przewidzianego w art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub częściowe uwzględnienie wniosku o dokonanie takiego potrącenia jest aktem jednostronnym, wydanym na podstawie przepisu materialnego prawa administracyjnego skierowanym na zewnątrz i regulującym uprawnienia indywidualne, winny zatem następować przez wydanie decyzji administracyjnej, co zapewnia ochronę uprawnienia podatnika. Takie stanowisko wyraziły składy orzekające NSA w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 17 sierpnia 1994 roku /SAB/Wr 32/94 z dnia 10 stycznia 1996 r., III SAB 12/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 8 str. 245/, a także z dnia 9 kwietnia 1997 roku w sprawie I SAB/Ka 14/96. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku wyraźnie wskazano na to, że samo potrącenie ma charakter czynności materialno-technicznej. Do tego rodzaju czynności organów administracji nie mają zastosowania przepisy o wznowieniu postępowania administracyjnego, o stwierdzeniu nieważności decyzji, czy inne przepisy o uchyleniu lub zmianie decyzji administracyjnej. W zakresie stosowania art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydanie decyzji administracyjnej następuje jedynie w przypadku odmowy uwzględnienia wniosku podatnika o dokonanie potrącenia.

To jednoznaczne i - jak podkreślono - ugruntowane już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, tym bardziej, że zaskarżona decyzja nie podnosi w swym uzasadnieniu tak ważkich argumentów, które mogłyby doprowadzić do zmiany tego stanowiska w tej właśnie sprawie.

Jeśli zatem przyjąć za kwestię nie budzącą wątpliwości, że zawiadomienie o potrąceniu nie posiada znamion decyzji administracyjnej /ani postanowienia/ to konsekwencją tego stanowiska musi być stwierdzenie, że wznowienie postępowania zakończonego czynnością materialno-techniczną jest niedopuszczalne. Dalszą proceduralną konsekwencją tego stanowiska musi być zatem konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć, jakie w postępowaniu toczącym się po owym bezprawnym wznowieniu zapadły, czyli decyzji organów obydwu instancji w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 czerwca 1995 r. i odmowie potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 4.442.82 złotych z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa. Skoro bowiem postępowanie to zostało wszczęte z naruszaniem prawa, a konkretnie przepisów dopuszczających wznowienie postępowania to zatem wszelkie rozstrzygnięcia organów administracyjnych zapadłe w tym postępowaniu są dotknięte wadą niezgodności z prawem, niezależnie od ich merytorycznej trafności.

Ranga omawianego uchybienia nie jest tak znacząca jak w przypadku gdy niezgodne z prawem wznowienie postępowania doprowadziło do wydania decyzji w sprawie już zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, co skutkuje stwierdzeniem nieważności takiej decyzji art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa/, tym niemniej mamy w sprawie do czynienia z sytuacją określoną w art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ czyniącą koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

II. Wprawdzie przedstawione wcześniej uchybienia przepisom proceduralnym stanowiły samoistną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, to zagadnieniem wymagającym odrębnego rozważenia jest problem oceny, czy zaistniały w sprawie przesłanki do zastosowania art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na samym wstępie należy wyrazić pogląd, że to na organach podatkowych rozstrzygających wniosek o dokonanie potrącenia w tym trybie ciąży obowiązek dokonania oceny, czy spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki potrącenia /wzajemność, wymagalność i bezsporność przedstawionej przez podatnika do potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa/. Oczywiste jest bowiem, że bez dokonania ustaleń co do spełnienia tych ustawowych przesłanek nie jest możliwe rozstrzygnięcie zasadności wniosku podatnika. Zasadniczym błędem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było zatem wystąpienie w toku postępowania odwoławczego do Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o rozstrzygnięcie "czy roszczenia Fabryki Artykułów Medycznych "P." są sporne, czy też zostały uznane za bezsporne i wymagalne (...)". Istnienie wierzytelności, jej wymagalność i bezsporność to pojęcie obiektywne podlegające ocenie organu podatkowego. Dla dokonania prawidłowej ich oceny organ podatkowy winien w toku postępowania administracyjnego uzyskać stanowisko podatnika będącego równocześnie wierzycielem Skarbu Państwa, a także przedstawiciela Skarbu Państwa w tym celu, by rozstrzygnąć, czy ma do czynienia z wierzytelnością nadającą się do potrącenia. Jeśliby w toku postępowania Skarb Państwa podniósł tak istotne zarzuty przeciwko podatnikowi będącemu - jak w tym przypadku - cesjonariuszem wierzytelności jak na przykład to, że umowa będąca źródłem wierzytelności nie została wykonana, bądź że wykonana została wadliwie, to w takiej sytuacji organ podatkowy miałby podstawy do odmowy dokonania potrącenia. W rozpoznawanej sprawie podstawą najpierw wznowienia postępowania, a następnie wydania decyzji o odmowie wznowienia były w istocie dwa pisma podpisane przez urzędników Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej. Pierwsze z dnia 4 września 1995 roku w którym "(...) roszczenia Fabryki Artykułów Medycznych "P." w P. nie zostały uznane za bezsporne i wymagalne (...)", a drugie z dnia 4 czerwca 1996 roku w którym w sposób równie lakoniczny co mało zrozumiały stwierdzono, że (...) wierzytelność taka nie mogła powstać bowiem w roku 1990 gdyż nie doszło do wykonania zobowiązań "P.", tj. wybudowania kompleksowych obiektów przemysłowych i ich odbiór, co umożliwiałoby wydatkowanie środków budżetowych przewidywanych dla wyposażenia inwestycji (...)" Z treści owych pism, szczególnie pierwszego z nich wynika, że to urzędnicy Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej przypisali sobie uprawnienie do dokonywania oceny przydatności wierzytelności do potrącenia. Treść drugiego z nich mogłaby stanowić podstawę do podjęcia przez organy podatkowe kroków dla dokładnego i bardziej wnikliwego rozważania, czy wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa posiada cechy bezsporności i wymagalności. W każdym zaś razie sam fakt odmowy przyznania wierzytelności cech wymagalności i bezsporności przez podmiot posiadający w stosunku zobowiązaniowym status dłużnika nie może stanowić sam przez się podstawy do odmowy dokonania potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W sytuacji gdyby po ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uznały, iż przedstawiona do potrącenia przez podatnika wierzytelność nie nadaje się do potrącenia w trybie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to winny wydać decyzję, w której równocześnie rozstrzygną o odmowie potrącenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. z wierzytelności podatnika wobec Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, o uchyleniu wcześniejszego zawiadomienia o potrąceniu, a także o wysokości należnego podatku.