Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2182/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w części i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 3, art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1-3, § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2006 roku ponad kwotę 101 105 zł (słownie sto jeden tysięcy sto pięć złotych) i w tej części uchylonej umarza postępowanie administracyjne; 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.W.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.W. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] maja 2016 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w części określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień-grudzień 2006 r. i w tym zakresie określająca stronie zobowiązanie podatkowe oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2016 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniach od [...] lipca 2008 r. do [...] sierpnia 2008 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową w przedmiocie spełnienia warunków do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym przez skarżącego w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2008 r.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła obrót olejem napędowym oraz olejem opałowym. W kontrolowanym okresie skarżący dokonał zakupu 2.204.202 litrów oleju opałowego.

W toku postępowania kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego, udokumentowaną poprzez wystawienie osobom fizycznym - paragonów kasy fiskalnej oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - faktury VAT lub sporadycznie paragonów. Na podstawie okazanych dowodów sprzedaży kontrolujący ustalili ilość sprzedanego w kontrolowanym okresie oleju opałowego.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik UC decyzją z [...] stycznia 2011 r. nr [...] określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- luty 2006 r. w wysokości 14.646,00 zł;

- marzec 2006 r. w wysokości 26.856,00 zł;

- kwiecień 2006 r. w wysokości 61.690,00 zł;

- maj 2006 r. w wysokości 100.058,00 zł;

- czerwiec 2006 r. w wysokości 72.620,00 zł;

- lipiec 2006 r. w wysokości 91.638,00 zł;

- sierpień 2006 r. w wysokości 160.910,00 zl;

- wrzesień 2006 r. w wysokości 230.820,00 zł;

- październik 2006 r. w wysokości 203.894,00 zł;

- listopad 2006 r. w wysokości 471.848,00 zł;

- grudzień 2006 r. w wysokości 360.540,00 zł.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik UC nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Na przedmiotowe postanowienie skarżący nie wniósł zażalenia.

W toku postępowania odwoławczego pismem z [...] września 2011 r. Dyrektor IC zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w W. o potwierdzenie, czy osoby będące nabywcami oleju opałowego w okresach rozliczeniowych styczeń-grudzień 2006 r. (wskazane w tabeli 2 stanowiącej załącznik nr 12 do protokołu kontroli) z wyłączeniem osób, o których mowa w akapicie nr 2 pisma Ministerstwa Finansów z [...] października 2008 r. nr [...] były zameldowane czasowo lub zamieszkiwały pod wskazanym adresem.

Pismem z [...] listopada 2011 r. Wydział Zwalczania Przestępczości Celnej Izby Celnej w W. przesłał dokonane sprawdzenie w bazie PESEL - osób wymienionych jako na nabywcy oleju opałowego, zweryfikowane pod względem adresów zameldowania, danych adresowych, jak również korekty numerów PESEL.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: luty 2006r., kwiecień 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., wrzesień 2006r., październik 2006r., listopad 2006r., grudzień 2006r. oraz orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- luty 2006 r. w wysokości 4.000,00 zł

- kwiecień 2006 r. w wysokości 44.390,00 zł

- maj 2006r. w wysokości 73.580,00 zł

- czerwiec 2006r. w wysokości 46.000,00 zł

- lipiec 2006r. w wysokości 77.638,00 zł

- sierpień 2006r. w wysokości 111.066,00 zł

- wrzesień 2006r. w wysokości 225.820,00 zł

- październik 2006r. w wysokości 168.094,00 zł

- listopad 2006r. w wysokości 356.766,00 zł

- grudzień 2006r. w wysokości 276.092,00 zł

W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z [...] stycznia 2012 r. strona zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 837/12, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu uzyskania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dotyczącego zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 837/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął postępowanie sądowe, a następnie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 749/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...].

Sąd podzielił argumentację strony, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej weryfikacji oświadczeń nabywców. W aktach administracyjnych brak było bowiem zakwestionowanych oświadczeń, wobec czego ustalenia organów nie poddały się kontroli. Wskazał, iż dopiero włączenie do materiału dowodowego zakwestionowanych oświadczeń oraz wskazanie przy każdym z nich z jakich przyczyn organ je podważa może sprawić, że ustalenia organu będą mogły być poddane rzeczywistej kontroli przez Sąd.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na potrzebę ustalenia stanu faktycznego sprawy i sprawdzenia w bazie KEP po numerze PESEL nabywców oleju opałowego, którzy przedłożyli oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju.

W ocenie Dyrektora IC, dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które jednakże uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu paliwem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik UC decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- marzec 2006 r. w wysokości 23.456,00 zł,

- kwiecień 2006 r. w wysokości 33.710,00 zł,

- maj 2006 r. w wysokości 59.250,00 zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości 50.320,00 zł,

- lipiec 2006 r. w wysokości 76.13 8,00 zł,

- sierpień 2006 r. w wysokości 121.572,00 zł,

- wrzesień 2006 r. w wysokości 211.020,00 zł,

- październik 2006 r. w wysokości 204.932,00 zł,

- listopad 2006 r. w wysokości 192.286,00 zł,

- grudzień 2006 r. w wysokości 191.956,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ponownie dokonano weryfikacji kontrahentów strony w bazie KEP. Z grona 558 kontrahentów skarżącego negatywnie zweryfikowanych zostało 30% podmiotów. W grupie negatywnie zweryfikowanych nabywców znalazły się podmioty, których dane (imię, nazwisko lub adres) były:

1) nieczytelne albo niewystarczające do podjęcia z nimi korespondencji,

2) kompletne i umożliwiały dalszą weryfikację transakcji zakupu oleju opałowego od strony.

Z uwagi na niepełność lub nieczytelność bądź też brak danych adresowych, do 20 kontrahentów strony nie było możliwe wystosowanie do nich wezwań, natomiast do pozostałych negatywnie zweryfikowanych w bazie KEP kontrahentów skarżącego wystosowane zostały wezwania w celu udzielenia wyjaśnień czy olej opałowy zakupiony w 2006 r. od strony został w całości przeznaczony do celów opałowych oraz wskazania miejsca (adresu), gdzie w ww. okresie znajdowały się urządzenia grzewcze, jeżeli był on inny niż ich adres zamieszkania.

Przeprowadzona weryfikacja we ww. zakresie pozwoliła na sformułowanie następujących wniosków:

- pozytywnie zweryfikowano czterech nabywców, tj. J.B., A.D., K. i P.O., którzy potwierdzili zakup oleju opałowego i sposób jego wykorzystania;

- w przypadku 107 kontrahentów, wysłana korespondencja (w formie wezwań do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją, że "adresat jest nieznany lub "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany lub "błędne dane adresowe" lub "adres nie istnieje" lub "brak dokładnego adresu" lub "brak posesji oznaczonej tym adresem" lub "adresat nie istnieje" lub "adres wskazany przez nadawcę nie istnieje" lub "nie ma takiego adresu" lub "brak takiego numeru" lub "brak ulicy" ze wskazaniem jej nazwy i nazwy miejscowości bądź też "nie dotyczy" ze wskazaniem kodu lub nazwy placówki pocztowej,

- w przypadku 18 kontrahentów, wysłana korespondencja (w formie wezwań do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją, że adresat nie podjął korespondencji (G.P., H.Z., K.B., K.M., K.S., K.W., K.T., M.P., S.V., S.D., S.T., S.Z., S.R., T.M., W.P., W.J., W.P., W.P.),

- w przypadku 5 kontrahentów, wysłana korespondencja (w formie wezwań do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją, że adresat zmarł (Z.J., J.J., T.K., L.K., W.P.). Weryfikacja w bazie KEP potwierdziła prawdziwość informacji o zgonie jedynie L.K. oraz W.P.

Organ I instancji wyjaśnił również, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził obrót olejem napędowym oraz olejem opałowym. W kontrolowanym okresie strona zakupiła 2.204.202 litry oleju opałowego. Sprzedaż oleju opalowego, w okresie objętym kontrolą, strona dokumentowała wystawiając odbiorcom indywidualnym - paragony kasy fiskalnej, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - faktury VAT lub sporadycznie paragony. Przeważającą część sprzedaży stanowiła sprzedaż dla odbiorców indywidualnych - sprzedaż paragonowa. Sprzedaż ta ewidencjonowana była tylko przez jedną kasę fiskalną. Na tej kasie fiskalnej nie prowadzona była ewidencja sprzedaży innego towaru, np. oleju napędowego. Do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skarżący podłączał odpowiadające im paragony.

W okresie kontrolowanym strona sprzedała 2.190.869 litrów oleju opałowego. Z przeprowadzonej analizy obrotu wynika, że na koniec kontrolowanego okresu skarżący powinien posiadać 13.333 litrów oleju opalowego, a nie 3.150 litrów, w wyniku czego powstała różnica wynosząca 10.183 litrów.

Naczelnik UC wyjaśnił, że dokonując analizy zakupu i sprzedaży "dzień po dniu", kontrolujący ujawnili przypadki, w których strona sprzedawała olej opałowy, którego formalnie nie posiadała. Świadczy o tym porównanie dat zakupu oleju u dostawcy krajowego z datami sprzedaży. Ponieważ strona nie przedstawiła, w trakcie kontroli podatkowej, żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż 10.183 litrów oleju opałowego, uznano, że ilość ta została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem co skutkuje określeniem zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił również, że w trakcie kontroli podatkowej, wystąpiono do Naczelników Urzędów Celnych w B., T., K., K. i R. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Z nadesłanych protokołów z czynności sprawdzających wynikały następujące nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji:

1) S.J. nie potwierdziła dokonania zakupu 6.240 litrów oleju opałowego ujętych w fakturach: [...] z [...] maja 2006 r., [...] z [...] sierpnia 2006 r., [...] z [...] października 2006 r. oraz paragonie nr [...] z [...] maja 2006 r .

2) czynności sprawdzające dot. 31.245 litrów oleju nie potwierdziły zgodności dokumentów okazanych w trakcie kontroli podatkowej przez stronę, z dokumentami okazanymi przez D.B.

Po ponownej analizie oświadczeń zakwestionowanych na etapie kontroli podatkowej, z powodu niekompletności danych w nich zawartych (w większości przypadków - dotyczących braku nr PESEL nabywcy) uznano, że pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwoliły na identyfikację kontrahentów skarżącego z wyjątkiem tych transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów, które jednocześnie zostały negatywnie zweryfikowane w bazie KEP.

Organ I instancji wskazał przypadki sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów negatywnie zweryfikowanych w bazie KEP, które jednocześnie zostały udokumentowane oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju, nie zawierającymi wszystkich wymaganych danych a tym samym nie spełniającymi wymogów formalnych określonych § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Biorąc pod uwagę fakt, że 195 spośród 558 kontrahentów skarżącego zostało negatywnie zweryfikowanych w bazie KEP, a dostawy realizowane były wyłącznie przy użyciu własnych środków transportu strony, Naczelnik UC uznał, że strona nie mogła dostarczyć paliwa pod wskazane w oświadczeniach adresy. Tym samym uznał, że olej opałowy stanowiący przedmiot sprzedaży na rzecz negatywnie zweryfikowanych nabywców - osób fizycznych, został użyty na inne cele niż cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele inne niż opałowe.

Organ I instancji podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym uznał, iż brak staranności sprzedawcy w uzyskaniu od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie uznaniem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Wobec użycia przedmiotowego oleju niezgodnie z przeznaczeniem stawka ta, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Pismem z [...] stycznia 2016 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organowi I instancji zarzucił w szczególności naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2006 r.,

2) art. 122, art. 180, art., 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pełny i obiektywny, efektem czego było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. oraz poprzez nie uwzględnienie, iż podmioty sprzedające odwołującemu olej opałowy odprowadzały należy podatek akcyzowy,

3) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że strona dokonała czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy należny podatek został zadeklarowany i rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego,

4) art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku i objęcie go stawką sanacyjną w sytuacji gdy nie było podstaw do stosowania sankcji podatkowej.

Przy piśmie z [...] marca 2016 r. strona złożyła wniosek o dołączenie do zebranego materiału dowodowego oświadczenia C. sp. z o.o. z [...] marca 2016 r., z którego wynika, iż w cenie sprzedawanego przez ww. podmiot oleju grzewczego [...] w 2006 r. był zawarty podatek akcyzowy. Podatnik wyjaśnił również, iż wystąpił z podobnymi zapytaniami do wszystkich kontrahentów, od których nabywał olej w 2006 r. i do chwili obecnej nie otrzymał odpowiedzi. Dodał, że po ich uzyskaniu zostaną one niezwłocznie przekazane do organu odwoławczego.

Wskazał również, że nie znajduje uzasadnienia dla twierdzeń organu I instancji, jakoby akcyza nie została wliczona w cenę nabycia oleju opałowego przez skarżącego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r.

- uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- kwiecień 2006 r. w wysokości 19.641,00 zł,

- maj 2006 r. w wysokości 53.871,00 zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości 32.708,00 zł,

- lipiec 2006 r. w wysokości 62.886,00 zł,

- sierpień 2006 r. w wysokości 103.403,00 zł,

- wrzesień 2006 r. w wysokości 186.984,00 zł,

- październik 2006 r. w wysokości 186.287,00 zł,

- listopad 2006 r. w wysokości 164.323,00 zł,

- grudzień 2006 r. w wysokości 167.921,00 zł,

- w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika UC organ II instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2006 r. upływał z dniem [...] grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. - z dniem [...] grudnia 2012 r.

Dyrektor IC zauważył, że postanowieniem z [...] marca 2011 r. nr [...] Urząd Celny w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. od opodatkowania, poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym [...] w W. przez skarżącego deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem lub do dalszej odsprzedaży na cele inne niż opałowe 897.760 litrów oleju opalowego, stanowiącego wyroby akcyzowe, w stosunku do których zastosowano obniżone stawki akcyzy, gdzie kwota narażonego przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego przekracza próg wielkiej wartości i wynosi łącznie 1.795.520,00 zł, tj. o czyn określony w określony w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Sprawa została zarejestrowana pod nr [...].

[...] marca 2011 r. skarżący został w powyższej sprawie przesłuchany w charakterze świadka.

Organ II instancji wskazał dalej, że jak wynika z pisma Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2011 r. nr [...],[...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zawiesił śledztwo prowadzone w przedmiotowej sprawie w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od ww. decyzji. Dodał, iż do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zostało ono podjęte.

Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ II instancji uznał, iż brak jest przeszkód do kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2006 r., gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania głównego, a skarżący w dniu [...] marca 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, podczas przesłuchania go w charakterze świadka dowiedział się o toczącym się w sprawie śledztwie.

Organ odwoławczy przypomniał dalej, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż Dyrektor IC na podstawie decyzji Naczelnika UC z [...] stycznia 2011 r. nr [...] wystawił [...] grudnia 2011 r. na skarżącego tytuły wykonawcze o nr [...] do [...], a następnie dokonał zajęcia rachunku bankowego strony w Banku [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z [...] grudnia 2011 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż z dniem doręczenia zawiadomienia nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. z dniem [...] listopada 2011 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem termin przedawnienia zaczął biec na nowo od [...] listopada 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że jako organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] czerwca 2012 r. nr [...] poinformował stronę o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Odbiór zawiadomienia skarżący pokwitował [...] lipca 2012 r.

Dyrektor IC wyjaśnił, że na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął po raz kolejny biec na nowo (od [...] lipca 2012 r.). W związku z tym uzasadnionym jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Jednocześnie fakt uchylenia przez Dyrektora IC decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2011 r. nr [...] pozostaje bez wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący pismem z [...] stycznia 2012 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 749/14, wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Celnej w W. [...] września 2014 r.

Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika, iż 5-letni okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem [...] stycznia 2012 r., a następnie rozpoczął swój dalszy bieg w dniu [...] września 2014 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IC stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w dacie orzekania nie uległo przedawnieniu. W związku z tym uzasadnione było dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie powinno być podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 253, ze zm., dalej jako: "u.p.a.") oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej jako: "rozporządzenie").

Przypomniał również, że w powyższej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 749/14, uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] stycznia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r.

Zauważył, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyjaśnił, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w powyższym przepisie, zostają sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IC zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia Sądu, z których wynikała bezprzedmiotowość podnoszonych przez stronę zarzutów prawa materialnego oraz zasadność zarzutów procesowych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, iż skarżący w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. dokonał zakupu 2.204.202 litrów oleju opalowego i oleju opałowego [...] od następujących podmiotów:

- P. Sp. z o.o., [...],

- B. Sp. z o.o., [...],

- C. Sp. z o.o., [...],

- R. S.A., [...],

- P. Sp. z o.o., [...],

- P. Sp. z o.o., [...],

- D. Sp. z o.o., [...],

- S. Sp. j., [...].

Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. kontrahentów skarżącego potwierdziły przeprowadzenie powyższych transakcji. Na fakturach zakupu oleju opałowego od P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. S.A., P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. został umieszczony zapis, że zakup ww. wyrobu następuje na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W przypadku zakupu oleju opałowego od P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. j. Podatnik składał odrębne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opalowego do celów opałowych. Oświadczenia powyższe były załączane do faktur VAT.

Dalej wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą podatkową strona dokonywała także sprzedaży zakupionego oleju opałowego. Skarżący dokumentował sprzedaż wystawiając odbiorcom indywidualnym - paragony kasy fiskalnej, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - faktury VAT lub sporadycznie paragony. Przeważającą część sprzedaży stanowiła sprzedaż dla odbiorców indywidualnych - sprzedaż paragonowa. Sprzedaż ta ewidencjonowana była tylko przez jedną kasę fiskalną. Na tej kasie fiskalnej nie prowadzona była ewidencja sprzedaży innego towaru np. oleju napędowego. Do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego strona podłączała odpowiadające im paragony.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z [...] lipca 2008 r., po złożeniu zamówienia u dostawcy strona realizowała odbiory paliw własnymi środkami transportu dwiema autocysternami o pojemności 12,8 m3 oraz 20 m3. Zamówienia na dostawę oleju napędowego oraz opałowego przyjmowane były za pośrednictwem telefonu i Internetu od osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych. Zamówiona przez klienta ilość oleju opałowego, czy też napędowego dostarczana była bezpośrednio autocysternami na miejsce zamówienia. Skarżący nie posiada własnych zbiorników magazynowych, więc zamówione przez klienta paliwo dostarczane było autocysterną zaraz po zakupie bezpośrednio do odbiorcy. Jedynie dwóch klientów skarżącego odbierało olej opałowy i napędowy własnymi środkami transportu z baz P. S.A. oraz N. na terenie kraju. Na miejscu dostawy paliwa klienci dokonywali zapłaty gotówką pracownikowi strony bądź przelewem. Kierowca na potwierdzenie dostawy wystawiał klientowi dokument WZ, a klient wystawiał oświadczenie nabycia oleju opałowego na cele grzewcze bądź do dalszej odsprzedaży. Faktury wystawiane były w biurze w ciągu 7 dni od dnia dostawy, paragony fiskalne wystawiane były na życzenie klienta na miejscu dostawy bądź w biurze Przedsiębiorcy po rozliczeniu się kierowcy.

Skarżący wskazał również, że "nie zawsze udaje się sprzedać jednego dnia identyczną ilość oleju opalowego i napędowego, która została zakupiona w danym dniu, więc towar zostaje na autocysternie na dzień następny lub kilka następnych dni, wszystko zależy od ilości zamówień."

Dyrektor IC stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2006 r. skarżący nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Następnie organ II instancji dokonał szczegółowego opisu okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą oleju opałowego przez stronę w miesiącach luty-grudzień 2016 r i wskazał, co następuje.

W okresie od [...] lutego do [...] lutego 2006 r. strona dokonała sprzedaży 88.885 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał, że oświadczenia przyjęte przez stronę w tym okresie rozliczeniowym spełniają warunki określone w § 4 rozporządzenia.

W okresie od [...] marca do [...] marca 2006 r. strona dokonała sprzedaży 91.928 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

Dyrektor IC przypomniał, że organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, celem potwierdzenia prawidłowości danych w złożonych oświadczeniach dokonał sprawdzenia w Systemie Ewidencji Centralnej KEP (dalej jako: "baza KEP"), czy podmioty, na które zostały złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego figurują w bazie KEP.

Wydruki z bazy KEP w formacie ".pdf" zostały włączone do zebranego materiału dowodowego. Uzyskano informację, że brak arkusza w formacie .pdf z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej oznacza, iż przedstawione dane w wykazie odbiorców oleju opałowego są nieprawidłowe.

W oparciu o ww. wydruki organ odwoławczy ustalił, że osoby o personaliach: D.S., P.G., P.W., P.G. i J.O. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od skarżącego.

Wysłana do D.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "adresat nieznany, podać dokładny adres".

Wysłana do P.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż nie ma posesji oznaczonej takim adresem".

Wysłana do P.W. korespondencja wróciła z adnotacją "ZWROT. nie podjęto w terminie".

Wysłana do P.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. ZWROT nie podjęto w terminie ".

Wysłana do J.O. korespondencja wróciła z adnotacją: "Podać dokładny adres".

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę ww. oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że w powyższych przypadkach fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem.

W okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 169.165 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP organ odwoławczy ustalił, że osoby o personaliach: P.M., V.S., T.W., R.S., T.K., R.R. i P.G. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od skarżącego.

Wysłana do P.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do V.S. korespondencja wróciła z adnotacją "ZWROT. Nie podjęto w terminie".

Wysłana do T.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do R.R. korespondencja wróciła z adnotacją: " W gminie [...] adresat nieznany ".

Wysłana do P.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. ZWROT nie podjęto w terminie".

Dyrektor IC zwrócił uwagę na fakt, że wysłana do T.K. korespondencja została odebrana przez S.K. (córkę). Osoba ta nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony, jednakże w ocenie organu odwoławczego, w tym przypadku brak było podstaw do kwestionowania, że olej opałowy zakupiony [...] kwietnia 2006 r. przez T.K. w ilości 3.500 litrów został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W pozostałych przypadkach, w ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, że olej opałowy sprzedany na cele opałowe na podstawie zakwestionowanych oświadczeń w ilości 13.355 litrów został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

W okresie od [...] maja do [...] maja 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 222.898 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP organ odwoławczy ustalił, że osoby o personaliach: A.S., L.L., R.S., S.S., W.K., J.W., M.J., S.D., J.O. i A.C. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do A.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do L.L. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany, podać dokładny adres".

Wysłana do R.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do S.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do W.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysłana do J.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do M.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Błędne dane adresowe ".

Wysłana do S.D. korespondencja wróciła z adnotacją: "Brak dokładnego adresu".

Wysłana do J.O. korespondencja wróciła z adnotacją: "Podać dokładny adres".

Wysłana do A.C. korespondencja wróciła z adnotacją: "Brak posesji oznaczonej tym numerem ".

Celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz S.J. Naczelnik UC dokonał czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] S.J. nie potwierdziła, że dokonała zakupu oleju opalowego na podstawie czterech z ośmiu transakcji, w tym na podstawie paragonu z [...] maja 2006 r. nr [...] oraz na podstawie faktury VAT z [...] maja 2006 r. [...] .

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy sprzedany na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń w ilości 30.470 litrów został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ II instancji zauważył ponadto, że Naczelnik UC wskazał, że przyczyną dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz S.D. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysłana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: " brak dokładnego adresu"." Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano S.D. zamieszkałego w miejscowości W. [...]. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] maja 2006 r. W tym przypadku brak jest więc podstaw do kwestionowania, że olej opałowy zakupiony [...] maja 2006 r. przez S.D. w ilości 3.005 litrów został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] czerwca do [...] czerwca 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 173.197 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP organ odwoławczy ustalił, że osoby o personaliach: G.R., S.L., R.B., S.S. i M.G. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do G.R. korespondencja wróciła z adnotacją: " W gminie [...] adresat nieznany ".

Wysłana do S.L. korespondencja wróciła z adnotacją: ,Adresat nieznany, podać dokładny adres".

Wysłana do R.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do S.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do M.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "brak ulicy [...] w [...] ".

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy sprzedany na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń w ilości 18.500 litrów został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UC wskazał, że przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opalowego na rzecz D.B. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Błędne dane adresowe Kontrahenta (brak ulicy o nazwie [...] w W.) uniemożliwiają wystosowanie do niego wezwania". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano D.B. zamieszkałego w miejscowości P. [...]. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniach z [...] i [...] czerwca 2006 r.

Dalej Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik UC również błędnie wskazał w zestawieniu zakwestionowanych oświadczeń NIP należący do Z.J. "[...]" zamiast "[...]". W zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk z bazy KEP potwierdzający, że osoba ta figuruje w tej bazie. Z raportu wynika, że osoba ta [...] grudnia 2010 r. zmarła. Tak więc błędne jest twierdzenie organu I instancji, że osoba o tych personaliach nie figuruje w bazie KEP.

Organ Odwoławczy zauważył, że Naczelnik wskazał, że przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz S.D. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysłana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: " brak dokładnego adresu"." Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano S.D. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] maja 2006 r.

Organ II instancji uznał zatem, że w powyższych przypadkach brak jest podstaw do kwestionowania, że olej opałowy sprzedany [...] czerwca 2006 r. Z.J., [...] czerwca 2006 r. S.D. oraz [...] i [...] czerwca 2006 r. D.B. (w łącznej ilości 6.660 litrów) został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] lipca do [...] lipca 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 177.207 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP organ odwoławczy ustalił, że osoby o personaliach: P.A., S.U., M.G., D.K., Z.D., M.D., G.S. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do P.A. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysłana do S.U. korespondencja wróciła z adnotacją: "W T. nie ma ulicy [...]".

Wysłana do M.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "brak ulicy [...] w W.".

Wysłana do Pana Z.D. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany ".

Wysłana do G.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Brak dokładnego adresu. Adres nie pełny".

Dodatkowo celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz ZHU B.D. Naczelnik UC zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] września 2008 r. nr [...] wynika, że B.D. dokonał zakupu oleju opałowego od skarżącego według faktur nr [...] z [...] lipca 2006 r., [...] z [...] sierpnia 2006 r., [...] z [...] grudnia 2006 r. oraz [...] z [...] grudnia 2006 r. Kontrahent strony nie potwierdził, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury VAT [...] z [...] lipca 2006 r.

Ponadto w oświadczeniu z [...] lipca 2006 r. wystawionym na personalia D.K. wskazano niepełny numer identyfikacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ II instancji zauważył, że Naczelnik UC wskazał, że przyczyną dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz S.D. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysłana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: "brak dokładnego adresu"." Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano S.D. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] lipca 2006 r.

Organ odwoławczy uznał zatem, że w powyższym przypadku brak jest podstaw do kwestionowania, że olej opałowy sprzedany [...] lipca 2006 r. S.D. w ilości 2.500 litrów został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] sierpnia do [...] sierpnia 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 207.419 litrów oleju opalowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP ustalono że osoby o personaliach: J.B., P.W., M.J., M.G., R.K., D.J., L.D., L.R., S.S., H.P. i P.A. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysiana do J.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Niedostateczne dane adresowe".

Wysłana do M.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Błędne dane adresowe".

Wysłana do M.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "brak ulicy [...] w P.".

Wysłana do R.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki", "ZWROT nie podjęto w terminie".

W oświadczeniu L.D. wskazano wyłącznie nazwę miejscowości i numer domu: [...]. Korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż brak dokładnego adresu".

Wysłana do L.R. korespondencja, wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysłana do S.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany ".

Wysłana do H.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysłana do P.A. korespondencja wróciła z adnotacją: Adresat nieznany". Wskazać również należy, że wskazany w oświadczeniu NIP zawiera nieprawidłową liczbę cyfr - [...] zamiast [...].

Dodatkowo, celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz S.J. Naczelnik UC dokonał czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] S.J. nie potwierdziła, że dokonała zakupu oleju opałowego na podstawie czterech z ośmiu transakcji, w tym z [...] sierpnia 2006 r. na podstawie VAT [...].

Celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz B.D. Naczelnik UC zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Z protokołu z czynności sprawdzających z [...] września 2008 r. nr [...] wynika, że B.D. dokonał zakupu oleju opałowego od skarżącego według faktur nr [...] z [...] lipca 2006 r., [...] z [...] sierpnia 2006 r., [...] z [...] grudnia 2006 r. oraz [...] z [...] grudnia 2006 r. Kontrahent strony nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego na podstawie faktury VAT [...] z [...] sierpnia 2006 r.

Ponadto, niekompletne dane adresowe w oświadczeniach wystawionych na personalia: P.W. (brak numeru domu) i D.J. (brak miejscowości "J." w wyszukiwarce kodów pocztowych na stronie kody.poczta-polska.pl) uniemożliwiały wystosowanie do nich wezwania.

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UC wskazał, że przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz S.D. był fakt, że " Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysiana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: "brak dokładnego adresu". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano S.D. . Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] sierpnia 2006 r.

Przyczyną, dla której Naczelnik UC opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz A.C. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysiana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: " Brak posesji oznaczonej tym numerem". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się pismo Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa z [...] października 2008 r., z którego wynika, że osoba wymieniona w poz. 67 (A.C., [...], ul. [...], NIP: [...], PESEL: [...]) zestawienia figuruje w bazie KEP. Podmiot ten prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma A.C. figuruje również w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG). W zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano A.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod adresem: [...]. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] sierpnia 2006 r. Ponadto Naczelnik UC odstąpił od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz tego samego podmiotu sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] października 2006 r.

Zdaniem Organu II instancji w powyższych przypadkach brak jest podstaw do kwestionowania, że olej opałowy sprzedany [...] sierpnia 2006 r. S.D. w ilości 1.700 litrów oraz A.C. w ilości 1.900 litrów został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] września do [...] września 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 223.367 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP ustalono że osoby o personaliach: J.K., F.G., M.K., P.W., S.M., R.C., H.J., T.K., R.R., W.J., Z.K., J.W., T.K., T.B., R.J., W.M., Z.P., S.Z., M.B., G.R., J.K., S.K., W.K., H.L., M.T., J.N. i A.S. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do J.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany"

Wysłana do M.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "ZROT nie podjęto w terminie ".

Wysłana do P.W. korespondencja wróciła z adnotacją "ZWROT. Nie podjęto w terminie".

Wysłana do R.C. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany ".

Wysłana do H.J. korespondencja wróciła z adnotacją: ,.Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.R. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysłana do W.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie dotyczy [...]".

Wysłana do J.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany.

Wysłana do T.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do T.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż brak takiego numeru ".

Wysłana do W.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "ZWROT. Adres niedostateczny'.

Wysłana do Z.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do M.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Brak budynku".

Wysłana do G.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Ponadto podany w oświadczeniu NIP należy do innej osoby – J.J. Korespondencja wysłana do Pani J.J. wróciła z adnotacją, że "adresat nie żyje od 16 lat".

Wysłana do S.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

W oświadczeniu złożonym przez W.K. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął przesyłki".

Wysłana do H.L. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do M.T. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął przesyłki".

Wysłana do J.N. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Ponadto wskazany w oświadczeniu PESEL należy do innej osoby – W.W. Pismem z [...] czerwca 2015 r. W.W. oświadczył, ze nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego od skarżącego oraz nie posiada żadnych urządzeń grzewczych oraz nie udostępniał nikomu swoich danych osobowych.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UC nieprawidłowo odczytał nazwisko w oświadczeniu z [...] września 2006 r. jako "K." zamiast "S." Wysłana do A.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Dodatkowo, celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz B.D. Naczelnik UC zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Z protokołu z czynności sprawdzających z [...] września 2008 r. nr [...] wynika, że B.D. dokonał zakupu oleju opałowego od skarżącego według faktur nr [...] z [...] lipca 2006 r., [...] z [...] sierpnia 2006 r., [...] z [...] grudnia 2006 r. oraz [...] z [...] grudnia 2006 r. Kontrahent strony nie potwierdził, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury VAT [...] z [...] września 2006 r. oraz [...] z [...] września 2006 r.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że niekompletne dane adresowe w oświadczeniach wystawionych na personalia:

- F.G. (nie wskazano kodu pocztowego oraz poczty, brak miejscowości "W." w wyszukiwarce kodów pocztowych na stronie kody.poczta-polska.pl),

- S.M. (brak miejscowości "W." w wyszukiwarce kodów pocztowych na stronie kody.poczta-polska.pl),

- T.K. (brak numeru domu),

- Z.K. (brak numeru domu),

- S.Z. (w Polsce jest 7 miejscowości o nazwie "Z.". Ponadto wskazano nieprawidłowy NIP. W nadawanych dla osób urodzonych do końca 1999 r. numerach identyfikacji podatkowej, trzecia i czwarta cyfra odpowiada miesiącowi urodzenia; nie ma miesiąca "22"),

- J.K. (brak numeru domu)

uniemożliwiały wystosowanie do nich wezwania.

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UC wskazał, iż przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz S.D. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Wysłana korespondencja (w formie wezwania do udzielenia wyjaśnień) została zwrócona do organu podatkowego przez Pocztę Polską z adnotacją: "brak dokładnego adresu"." Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano S.D. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanymi w oświadczeniach z [...] i [...] września 2006 r.

Dyrektor IC zauważył również, że organ I instancji wskazał, iż przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz D.B. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Błędne dane adresowe Kontrahenta (brak ulicy o nazwie [...] w W.) uniemożliwiają wystosowanie do niego wezwania". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z Bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano D.B.. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniach z [...] września 2006 r.

Zdaniem organu odwoławczego w powyższych przypadkach brak jest więc podstaw do kwestionowania, że olej opałowy sprzedany w [...] i [...] września 2006 r. S.D. w ilości 4.300 litrów oraz sprzedany [...] września 2006 r. D.B. w ilości 1.950 litrów został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] października do [...] października 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 227.906 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP ustalono, że osoby o personaliach: A.K., P.W., S.K., M.W., H.B., K.R., Z.S., M.M., R.W., T.Z., W.J., M.J., Z.J., Z.Z., R.S., I.L., J.B., R.S., D.M., H.W., S.K., W.P., W.W., R.J., F.P., P.M., M.D., S.K., R.W., A.J., Z.K., M.S., D.S. i Z.H. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do P.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do S.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do M.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do H.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Zwrot adres nie istnieje".

Wysłana do K.R. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany. Podać dokładny adres ".

Wysłana do Z.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do M.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Na terenie UP W. nie ma takiej miejscowości".

Wysłana do R.W. korespondencja wróciła bez żadnej adnotacji osoby doręczającej przesyłkę.

Wysłana do T.Z. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany.

Wysłana do W.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do Z.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie dotyczy [...], nie dot. [...]". W wyszukiwarce kodów pocztowych brak jest kodu pocztowego [...]. Ulica [...] znajduje się w W. w Dzielnicy [...] i [...].

Wysłana do Z.Z. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adres niedokładny. ZWROT". Organ II instancji zauważył, że kod pocztowy [...] dotyczy miejscowości w gminie J. w powiecie [...], a w W. brak jest ulicy o takiej nazwie.

Wysłana do R.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Nie ma takiego numeru".

Wysłana do I.L. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma budynku [...] w S.".

Wysłana do J.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie dotyczy [...]". Miejscowości M. przypisany jest kod pocztowy [...].

Dyrektor IC zauważył, że organ I instancji błędnie odczytał nazwisko osoby składającej oświadczenie jako R.S. zamiast R.S. Wysłana do R.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "ZWROT. Na ul. [...] nie ma nr [...], adresat nieznany, błędny nr kodu".

Wysłana do D.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adres niepełny. Brak numeru lokalu użytkowego. Adresat nieznany. ZWROT nie podjęto w terminie".

Wysłana do H.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do S.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do W.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma takiej ulicy w W.".

Wysłana do R.J. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do F.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Brak takiej ulicy w S.".

Wysłana do M.D. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany (nie dotyczy [...])".

Wysłana do S.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż nie ma takiego numeru. Ponadto kod pocztowy [...] przypisany jest do miasta G., lecz w G. nie ma ul. [...]. W oświadczeniu nie wskazano numeru PESEL.

Wysłana do A.J. korespondencja wróciła z adnotacją: " W gminie [...] adresat nieznany".

Wysłana do D.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma takiego budynku". Ponadto kod [...] nie został przypisany do żadnej miejscowości.

Wysłana do Z.H. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki", "ZWROT nie podjęto w terminie ".

Ponadto, niekompletne dane adresowe w oświadczeniu wystawionym na personalia: M.J. (nie wskazano kodu pocztowego oraz nazwy ulicy i numeru domu (mieszkania) uniemożliwiały wystosowanie do tej osoby wezwania. Również w oświadczeniu z [...] października 2006 r. na zakup 3.600 litrów oleju opałowego przez W.W. nie wskazano kodu pocztowego oraz poczty. Organ II instancji wskazał, że w wyszukiwarce kodów pocztowych na stronie kody.poczta-polska.pl znajduje się 53 miejscowości o tej nazwie, w tym 4 w województwie [...]. Także w oświadczeniu z [...] października 2006 r. wystawionym na personalia P.M. nie wskazano numeru PESEL, numeru domu, ponadto kod pocztowy [...] przypisany jest do B., a nie W.

Również niekompletne dane adresowe w oświadczeniu wystawionym na personalia: Z.K. nie wskazano kodu pocztowego oraz brak miejscowości K. uniemożliwiały wystosowanie do niego wezwania. Ponadto wskazano nieprawidłowy NIP. W nadawanych dla osób urodzonych do końca 1999 r. numerach identyfikacji podatkowej, trzecia i czwarta cyfra odpowiada miesiącowi urodzenia; nie ma miesiąca "18"),

Dodatkowo, celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz S.J. Naczelnik UC dokonał czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] S.J. nie potwierdziła, że dokonała zakupu oleju opałowego na podstawie czterech z ośmiu transakcji, w tym z [...] października 2006 r. na podstawie VAT nr [...].

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że Naczelnik UC wystosował do M.S. korespondencję na adres: [...], błędnie wskazując jako adresata M.S. Przesyłka została zwrócona z adnotacją "Adresat nieznany z tym imieniem". Podkreślił, iż pomimo twierdzeń organu I instancji w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z rejestru KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano M.S. NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniu z [...] października 2006 r. Brak było zatem podstaw do twierdzenia, że powyższe oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację.

Organ II instancji wyjaśnił także, że Naczelnik UC wskazał, że przyczyną, dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz D.B. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP. Błędne dane adresowe Kontrahenta (brak ulicy o nazwie [...] w W.) uniemożliwiają wystosowanie do niego wezwania". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z Bazy KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano D.B. Zarówno PESEL i NIP jest tożsamy ze wskazanym w oświadczeniach z [...] października 2006 r.

Dyrektor IC wskazał dalej że wysłana do D.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik UC wskazał, iż przyczyną dla której opodatkował sprzedaż oleju opałowego na rzecz D.S. był fakt, że "Kontrahent nie istnieje w CRP KEP". Tymczasem w zebranym materiale dowodowym znajduje się wydruk (raport) z rejestru KEP potwierdzający, że w bazie podatników zarejestrowano D.S. Numery PESEL i NIP są tożsame ze wskazanymi w oświadczeniu z [...] października 2006 r.

Także wysłana do W.R. vel R. korespondencja została odebrana przez E.R. (żonę) [...] czerwca 2015 r. Na wezwanie nie udzielono odpowiedzi, co skutkowało nałożeniem na tę osobę kary porządkowej na podstawie art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora IC nieprawidłowe jest twierdzenie organu I instancji, że powyższe oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w powyższych przypadkach brak jest więc podstaw do kwestionowania, że olej opałowy sprzedany [...] października 2006 r. D.S. w ilości 3.000 litrów, sprzedany [...] października 2006 r. W.R. vel R. w ilości 3.000 litrów oraz sprzedany [...] października 2006 r. M.S. w ilości 3.000 litrów i D.B. w ilości 1.600 litrów, został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

W okresie od [...] listopada do [...] listopada 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 313.547 litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP ustalono, że osoby o personaliach: R.W., F.M., H.S., J.N., A.M., E.Z., J.K., K.L., A.P., J.W., J.S., P.Z., M.C., S.W., R.W., B.K., M.D., S.W., R.J., R.K., T.J., Z.B., W.W., R.K., M.G., W.M., R.W., K.G., W.L. i Z.K. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do R.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Podać dokładny adres".

Wysłana do F.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adres niedokładny. ZWROT"

Wysiana do H.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany pod wskazanym adresem".

Wysiana do J.N. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany, nie ma takiego adresu".

Wysłana do A.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma domu". Kod pocztowy [...] przypisany jest do ul. [...] w W.

Wysiana do E.Z. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do J.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do K.L. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma domu".

Wysłana do A.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "ZWROT. Nie podjęto w terminie".

Wysłana do J.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Wysłana do J.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "W T. nie ma takiej ulicy ".

Wysłana do P.Z. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż nie ma posesji oznaczonej nr [...]".

Wysłana do M.C. korespondencja wróciła z adnotacją: "Brak ul. [...] w P.".

Wysłana do S.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Dyrektor IC zauważył, iż organ I instancji błędnie odczytał nazwisko osoby składającej oświadczenie z [...] listopada 2006 r. jako "W." zamiast W." Jednakże wysłana korespondencja na adres: [...], wróciła z adnotacjami: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Brak takiego adresu. Do żadnej miejscowości w Polsce nie przypisano kodu pocztowego [...].

Wysłana do B.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki",, "ZWROT nie podjęto iv terminie".

Wysłana do M.D. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany".

Wysiana do S.W. korespondencja wróciła z adnotacją "W T. nie ma ulicy [...]".

Dyrektor IC zauważył, iż organ I instancji błędnie wskazał w decyzji, że oświadczenie z [...] listopada 2006 r. zostało wystawione na R."K." zamiast R.K. Wysłana do R.K. korespondencja na adres wskazany w oświadczeniu: [...], wróciła z adnotacją: "Ulica w W. nieznana". Do żadnej miejscowości w Polsce nie jest przypisany kod pocztowy [...].

Wysłana do Z.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "W gminie [...] adresat nieznany".

Wysłana do M.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "Brak ul. [...] w P.".

Wysłana do W.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.W. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do K.G. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do Z.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany ".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż dodatkowo, niekompletne dane adresowe w oświadczeniach wystawionych na personalia:

- T.J. (nie wskazano numeru domu oraz brak miejscowości "W." w wyszukiwarce kodów pocztowych; ponadto wskazano nieprawidłowy NIP.

- W.W. (brak miejscowości "M." w wyszukiwarce kodów pocztowych,

- W.L. (nieczytelna nazwa miejscowości, brak kodu pocztowego, poczty i numeru posesji, a także nieprawidłowy NIP

uniemożliwiały wystosowanie do nich wezwania.

W ocenie Dyrektora IC zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

W okresie od [...] grudnia do [...] grudnia 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji uznał część z wystawionych oświadczeń, za nie spełniające warunków określonych w § 4 rozporządzenia.

W oparciu wydruki z bazy KEP ustalono, że osoby o personaliach: W.P., Z.P., A.B., P.N., Z.K., S.L., M.B.,K.Z., W.B., T.K., J.Z., K.K., P.M., A.P., T.S., H.Z., Z.S., R.C., M.P., W.M., W.J. i P.B. nie figurują w bazie KEP.

Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik UC wysłał do ww. osób, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony.

Wysłana do W.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma takiej ulicy w W.".

Wysłana do Z.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do A.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Pod wskazanym adresem jest nieznany".

Organ II instancji zauważył, że w oświadczeniu złożonym przez Z.K. wpisano jedynie [...]. Wysłana do niego korespondencja na adres: [...] wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do S.L. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany, podać dokładny adres".

Wysłana do M.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do K.Z. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, błędne dane adresowe, nie ma takiej ulicy". Dyrektor IC zauważył, że organ I instancji błędnie odczytał dane adresowe w oświadczeniu: "[...]" zamiast "[...]".

Wysłana do W.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do T.K. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do J.Z. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż nie ma posesji oznaczonej nr [...]".

Wysłana do K.K. korespondencja wróciła z adnotacją "nie ma takiego adresu".

Wysłana do P.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adres wskazany przez nadawcę nie istnieje".

Wysłana do A.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "ZWROT. Nie podjęto w terminie".

Wysłana do T.S. korespondencja wróciła z adnotacją "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Adresat (nieczytelne)".

Wysłana do H.Z. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do Z.S. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

Wysłana do R.C. korespondencja wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Dodatkowo w oświadczeniu wpisano nieprawidłowy NIP.

Wysłana do M.P. korespondencja wróciła z adnotacją: "Nie ma takiego adresu".

Wysłana do W.M. korespondencja wróciła z adnotacją: "Pod wskazanym adresem adresat nieznany".

Wysłana do P.B. korespondencja wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany". Dodatkowo w oświadczeniu wpisano nieprawidłowy NIP.

Organ odwoławczy podkreślił również, że niekompletne dane adresowe w oświadczeniach wystawionych na personalia:

- P.N. (nieczytelna nazwa miejscowości, brak kodu pocztowego),

- W.J. (nie wskazano numeru domu)

uniemożliwiały wystosowanie do nich wezwania.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora IC, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że olej opałowy nabyty na cele opałowe na podstawie ww. oświadczeń został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, że celem potwierdzenia dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz B.D. Naczelnik UC zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających z [...] września 2008 r. nr [...] wynika, że B.D. dokonał zakupu oleju opałowego od skarżącego według faktur nr [...] z [...] lipca 2006 r., [...] z [...] sierpnia 2006 r., [...] z [...] grudnia 2006 r. oraz [...] z [...] grudnia 2006 r. W ocenie Dyrektora IC z uwagi na powyższe organ I instancji nieprawidłowo uznał, że olej opałowy sprzedany [...] i [...] grudnia 2006 r. w łącznej ilości 6.000 litrów nie został zakupiony zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy przypomniał, iż w kontrolowanym okresie strona zakupiła 2.204.202 litry oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego, w okresie objętym kontrolą, skarżący dokumentował wystawiając odbiorcom indywidualnym - paragony kasy fiskalnej, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - faktury VAT lub sporadycznie paragony. Przeważającą część sprzedaży stanowiła sprzedaż dla odbiorców indywidualnych - sprzedaż paragonowa. W okresie kontrolowanym skarżący sprzedał 2.190.869 litrów oleju opałowego. Ze spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2006 r. wynika, że skarżący posiadał 3.150 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym na koniec kontrolowanego okresu strona powinna posiadać 13.333 litrów oleju opałowego.

Dyrektor IC podkreślił, iż w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego strona nie przedstawiła, żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż (użycie) 10.183 litrów oleju opałowego na cele opałowe. W związku z powyższym uznał, że ilość ta została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego według stawki określonej w art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. Dodał, iż brak posiadania przez sprzedawcę oświadczeń należy uznać, że zostały one zużyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ II instancji wskazał następnie, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia kiedy nastąpiła sprzedaż (użycie) oleju opałowego, należało opodatkować powyższy brak na dzień [...] grudnia 2006 r. Dodał, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2006 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego i oleju opałowego [...] wyłącznie z legalnego źródła. Wyjaśnił, iż czynności sprawdzające przeprowadzone u. kontrahentów strony potwierdziły przeprowadzenie wszystkich transakcji. Na fakturach zakupu oleju opalowego od A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. S.A., P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. został umieszczony zapis, że zakup ww. wyrobu następuje na cele opałowe bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W przypadku zakupu oleju opałowego od M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. j. skarżący składał odrębne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Oświadczenia powyższe były załączane do faktur VAT.

Ponadto organ II instancji podniósł, iż przy piśmie z [...] marca 2016 r. strona złożyła oświadczenie C. Sp. z o.o. z [...] marca 2016 r., z którego wynika, iż w cenie sprzedawanego przez ww. podmiot oleju grzewczego [...] w 2006 r. był zawarty podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż, z uwagi na fakt, że transakcje dotyczyły oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w cenie powyższych wyrobów zawarty był podatek akcyzowy zapłacony według stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Tak więc, w ocenie Dyrektora IC, brak było podstaw do odmowy obniżenia podatku akcyzowego zawartego w cenie jego zakupu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż określona w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy marzec 2015 r. (25.173 zł) jest wyższa o 1.717 zł niż wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ podatkowy I instancji. Wyjaśnił, iż różnica powyższa wynika z faktu, iż Naczelnik UC ustalając podstawę opodatkowania nie wliczył do tej podstawy sprzedaży P.G. oleju opałowego w ilości 2.510 litrów, pomimo, iż powyższe wynikało z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Wskazał, iż po analizie całego materiału dowodowego, mając na uwadze ekonomikę procesową oraz zasadę zakazu reformationis in peius, zgodnie z którą nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony (art. 234 Ordynacji podatkowej), nie określił w wyższej kwocie wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu.

Za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art., 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa ,,poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pełny i obiektywny, efektem czego było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. oraz poprzez nie uwzględnienie, iż podmioty sprzedające Odwołującemu olej opałowy odprowadzały należy podatek akcyzowy". Dyrektor IC wyjaśnił, iż brak było podstaw do kwestionowania, że podatek akcyzowy na poprzedniej fazie obrotu nie został zapłacony i z uwagi na powyższe w swej decyzji dokonał obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu oleju opalowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że olej opałowy zakupiony został przez stronę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. W związku z powyższym w jego cenie zawarta była akcyza zapłacona według obniżonej stawki ze względu na jego przeznaczenie. Zmiana przeznaczenia powyższego oleju, tj. użycie go do celów innych niż opałowe spowodowała konieczność zapłaty podatku akcyzowego wobec wyższej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Podkreślił, że posiadanie przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju prawidłowych pod względem formalnym ale nierzetelnych, a więc nie odzwierciedlających zawartych w nich danych zrównane być musi ze skutkami ich braku, nie sposób bowiem w oparciu o takie dokumenty stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Dodał, że posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju, których nie można było zweryfikować wobec nierzetelności zawartych w nich danych, nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z obniżonej stawki podatkowej. A zatem, w ocenie Dyrektora IC, w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. należało przyjąć, że został on użyty niezgodnie z przeznaczeniem i winien zostać opodatkowany wg przewidzianej w tym przepisie stawki podatkowej.

Wskazał, iż skarżący miał obowiązek sprzedaży przedmiotowego oleju opalowego zgodnie z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia jeżeli chciał skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił jednocześnie, iż podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego oleju opałowego przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały na niego nałożone. Wyjaśnił również, że - pomimo użytego sformułowania "jest obowiązany" w § 4 ust. 1 rozporządzenia - odbieranie oświadczeń nie leży w sferze obowiązków, lecz uprawnień zbywcy, który w razie ich braku bierze na siebie ryzyko naruszenia uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej.

Dyrektor IC wskazał również, że skarżący może być uznany za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom, od których nie uzyskał oświadczeń o przeznaczeniu towaru, bądź jeżeli oświadczenia, które posiada, zawierają dane nieprawdziwe. Dodał, iż w takiej sytuacji nie ma zastosowania powołany przez stronę art. 4 ust. 5 u.p.a.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu niezgodności danych w sporządzonej przez Naczelnika UC tabeli z danymi z oświadczeń nabywców oleju opałowego organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez stronę błędy w zestawieniu transakcji sprzedaży oleju opalowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie miały wpływu na prawidłowość określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2006. Organ II instancji pokreślił, iż dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy oraz szczegółowo porównał dowody zebrane w sprawie. Zauważone omyłki pisarskie i błędy zostały poprawione i prawidłowe dane z zakwestionowanych oświadczeń wskazane w tabelach za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor IC nie podzielił prezentowanego w odwołaniu stanowiska strony, że w sytuacji, gdy korespondencja wysłana na adresy wskazane w oświadczeniach wróciła z adnotację, że adresat nie podjął korespondencji, nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy. Wyjaśnił, że jako dowody o braku osoby, na której personalia były wystawione zakwestionowane oświadczenia, zebrano dodatkowo inne dowody, głównie wydruki w bazy KEP, w której to bazie nie widnieją osoby o wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach personaliach. Dodał, iż w sytuacji odnalezienia osoby w bazie KEP odstąpiono od opodatkowania oleju opałowego zakupionego przez te osoby. Organ odwoławczy wskazał także, że skarżący, poza negowaniem faktu, że oświadczenia zostały wystawione rzetelnie, nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący pismem z 4 lipca 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Organowi II instancji zarzucił naruszenie:

I. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r.

II. art. 122, art. 180, art., 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób pełny i obiektywny, efektem czego było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r.

III. art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 a u.p.a., poprzez bezpodstawne zawyżenie podatku i objęcie go stawką sanacyjną, w sytuacji gdy nie było podstaw do stosowania sankcji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in., iż oświadczenia / zapytania kierowane do nabywców oleju od skarżącego w stosunku, których odnotowano, iż "adresat nie podjął korespondencji" mogą być zakwestionowane przez organ ponieważ samo nie podjęcie korespondencji nie jest tożsame z faktem nie zamieszkiwania kontrahenta pod danym adresem. Dodała, iż osobami takimi są:

w marcu: P.W., P.G.; w kwietniu: P.M., V.S., R.S., P.G.; w maju: R.S.; w sierpniu: R.K.; we wrześniu: M.K., P.W., T.K., S.K., W.K., M.T.; w październiku: P.W., Z.S., R.W., Z.H.; w listopadzie: A.P., J.W., B.K.; w grudniu: A.P., T.S..

Następnie strona stwierdziła, iż organ odwoławczy niesłusznie zakwestionował częściowe nabycie oleju przez B.D. oraz S.J. Wskazała, że na wszystkich bowiem oświadczeniach od tych podmiotów znajdują się bowiem podpisy osób uprawnionych do ich reprezentowania.

Ponadto skarżący stwierdził, iż P.G. "najpewniej zamieszkuje w P. przy ul. [...]". Wskazał dalej, iż jest to ulica, a nie miejscowość, a zatem pomyłka w numerze posesji jakiej dopuścił się organ przy wysyłaniu zapytania (zamiast nr [...] nr [...]), ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Za nielogiczne skarżący uznał działanie organu II instancji, który co do 3 osób, od których zapytanie wróciło z adnotacją "adresat zmarł", a w bazie KEP nie potwierdzono ich zgonu naliczył podatek akcyzowy stronie. W jego ocenie ktoś (osoba) u adresata, który zmarł, składająca oświadczenie listonoszowi musiała mieć wiedze o zgonie. A nadto takie oświadczenie potwierdza, iż dana osoba, która zmarła pod takim adresem zamieszkiwała.

Skarżący wskazał dalej, iż w jego ocenie organ odwoławczy nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe za miesiące sierpień i grudzień 2006 r. Wyjaśnił, że w tabeli na str. 29 decyzji Dyrektor IC wskazał na sumaryczną ilość oleju opałowego w wysokości 60 786 l., następnie na str. 31 decyzji organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania nabycia oleju przez p. D. i C. w ilości odpowiednio 1700 l i 1900 l. Zatem zdaniem skarżącego ww. sumaryczna ilość oleju powinna być o taką ilość pomniejszona. Jednakże, zdaniem strony, organ tego nie uczynił, co znajduje chociażby odzwierciedlenie w tabeli na str. 51, w oparciu o którą zostało określone zobowiązanie podatkowe.

Dodał, iż podobna sytuacja ma miejsce w grudniu 2006 r. Organ II instancji w tabeli na str. 47 decyzji wskazuje sumaryczną ilość oleju na 90 795 l, zaś w tabeli na str. 51 oblicza zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc od ilości oleju 94 978 l.

W dalszej części uzasadnienia strona zwróciła również uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK14/12, w którym Trybunał orzekł, iż § 6 ust. 5 w zw. z § pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżący wskazał również, iż ustawodawca nie przewidział sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń o jego przeznaczeniu, czy posiadaniu przez sprzedawcę oświadczeń niepotwierdzonych przez świadków (nabywców) zakupujących olej opałowy czy innych nieprawidłowości formalnych posiadanych oświadczeń. W jego ocenie naliczenie dodatkowego podatku akcyzowego, przy ewentualnych, wadliwych oświadczeniach, nie ma tym samym żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Strona podniosła również, iż pracownicy organów celnych nigdy nie udowodnili, ani nawet nie próbowali udowodnić, użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazała, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się według jej wiedzy, w sposób absolutnie zgodny z regulacjami prawnymi, a na żadnym etapie sprzedaży oleju opałowego nie miało miejsce użycie tego towaru niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreśliła, że organy podatkowe też nic innego nie wykazały w tym zakresie, poza stwierdzeniem braku nieistotnych elementów oświadczeń oraz trudnościami w odnalezieniu niektórych nabywców. Dodała, że wątpliwości nie budzi zabarwienie i znakowanie oleju opałowego oraz nie ma wątpliwości, co do sprzedaży w inny sposób niż przy użyciu odmierzaczy paliw.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy sierpień 2006 r. w części ponad kwotę 101.105,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, za wyjątkiem błędu rachunkowego zawartego w określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006r. Sąd w pełni podziela te ustalenia weryfikując jedynie wysokość należności podatkowej w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. do kwoty 101.105 zł. Kwota ta wynika z błędnego podsumowania ilości oleju opałowego sprzedanego przez skarżącego w wymienionym miesiącu bez należytego udokumentowania jego przeznaczenia. Z treści ustaleń faktycznych wynika, że organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił za sierpień 2006r. prawidłowość transakcji skarżącego dotyczących sprzedaży oleju na rzecz S.D. w ilości 1700 litrów i na rzecz A.C. w ilości 1900 litrów. Uznanie to zmniejszyło wielkość miesięcznej sprzedaży bez stosownego udokumentowania jego przeznaczenia do 57.186 litrów ( 60.786 litrów ustalone przez organ I instancji i weryfikowane przez organ odwoławczy minus 3.600 litrów oleju opałowego prawidłowo sprzedanego wg. dodatkowych ustaleń organu odwoławczego). Wymieniona wielkość przełożyła się na kwotę podatku akcyzowego należnego za sierpień 2006r. w wysokości 101.105 zł ( a nie jak dalej przyjął organ odwoławczy w wysokości 103.403 zł liczonych od 58.486 litrów zamiast 57.186 litrów ). Opisany błąd został przez organ wskazany i uznany w odpowiedzi na skargę. Weryfikując powyższe wyliczenie i przyjmując je do ustaleń faktycznych sprawy sąd w pozostałym zakresie podziela ustalenia organu odwoławczego i uznaje je za prawidłowe.

Dalej sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2016r. jest decyzją wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego na skutek wcześniejszego wyroku tutejszego sądu z dnia 9 czerwca 2014r., sygn. akt VSA/Wa 749/14. W wymienionym wyroku sąd wypowiedział się na okoliczność wykładni przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przedstawiona w tym wyroku wykładnia ww. przepisów jest wiążąca w sprawie w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Za poprzednim wyrokiem wskazać należy, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowych podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Rozważania w sprawie należy zacząć od zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zarzut ten jest niezasadny. W sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres objęty kontrolowaną decyzją i organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego w niej orzekania. Już z treści zaskarżonej decyzji wynika, że okres przedawnienia był analizowany przez organ. Ustalenia te są prawidłowe.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017r. poz. 201 j.t. ze zm., dalej o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania. Zauważyć przy tym należy, że w art. 70 § 4 o.p. przewidziano sytuację, w wyniku której dochodzi do przerwania biegu przedawnienia, a w art. 70 § 6 pkt 1-3 o.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt.1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W stanie sprawy sąd akceptuje stanowisko organu podatkowego, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w dniu [...] marca 2011r., w którym to dniu skarżący został przesłuchany w sprawie wszczętej przez Urząd Celny w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 113 § 3 kks oraz art. 15la § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. W wymienionym postępowaniu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe "polegające na uchylaniu się w okresie od [...] lutego 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. od opodatkowania, poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym [...] w W. z siedzibą przy ul. [...], przez podatnika P.W. , z siedzibą przy ul. [...] w P., deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem lub do dalszej odsprzedaży na cele inne niż opałowe 897.760 litrów oleju opalowego, stanowiącego wyroby akcyzowe, w stosunku do których zastosowano obniżone stawki akcyzy, gdzie kwota narażonego przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego przekracza próg wielkiej wartości i wynosi łącznie 1.795.520,00 zł, tj. o czyn określony w określony w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks". Sprawa została zarejestrowana pod nr [...]. P.W, został w powyższej sprawie przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2011r. Podczas przesłuchania go w charakterze świadka dowiedział się o toczącym się w sprawie śledztwie.

Zgodnie z treścią pisma Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zawiesił śledztwo prowadzone w przedmiotowej sprawie w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej w postepowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało ono podjęte. Skarżący nie wykazał w skardze aby postępowanie to zakończyło się prawomocnie.

W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe od marca 2006 r. do listopada 2006 r. upływał z dniem [...] grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. - z dniem [...] grudnia 2012r. Zatem do zawieszenia biegu przedawnienia doszło przed jego upływem.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. wystawił w dniu [...] grudnia 2011 r. na skarżącego tytuły wykonawcze nr [...] do [...], a następnie dokonał zajęcia jego rachunku bankowego w Banku [...] S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W wyniku tego zawiadomienia zablokowaniu uległ rachunek bankowy podatnika prowadzony przez ten bank. Odbiór zawiadomienia podatnik pokwitował w dniu [...] grudnia 2011 r. Zatem termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] grudnia 2011 r.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. poinformował Podatnika o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Odbiór zawiadomienia Podatnik pokwitował w dniu [...] lipca 2012 r. Z dniem doręczenia zawiadomienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] lipca 2012 r.

Każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Taka wykładnia jest zgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, w którym Trybunał po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: "czy art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", orzekł, że art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Słusznie zatem organ przyjął przedstawione wyżej przerwy oraz zawieszenie w biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Słusznie też wskazał powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 844/14, że fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. pozostaje bez wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że "Skoro decyzja, została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny, a nie nie istniał".

Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 2 o.p. Zgodnie z brzmieniem wymienionego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący skutecznie zaskarżył do tutejszego sądu decyzję wydaną wcześniej w przedmiotowym postępowaniu. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r., z datą nadania listu poleconego w dniu [...] stycznia 2012 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2006 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 749/14, wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Celnej w W. w dniu [...] września 2014 r. Z powyższego wynika więc, iż 5-letni okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem [...] stycznia 2012 r., a następnie rozpoczął swój dalszy

bieg w dniu [...] września 2014 r.

Powyższe ustalenia wskazują, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 o.p.

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przypomnieć należy, że na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dodatkowo, stawka akcyzy na oleje opałowe została obniżona (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawki akcyzy oleju opałowego na cele opałowe zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. I tak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l,

b) pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych - 60,00 zł/1.000 kg na cele opałowe.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. na skutek dodania w art. 65 ust. 1a u.p.a. (ustawy z dnia 28 lipca 2005 r.; Dz.U.2005.160.1341) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 (Dz.U. z 2016, poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał art. 65 ust. 1a pkt 1 częściowo (w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.) za niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, co jednak nie ma wpływu na wynik tej sprawy, skoro dotyczy ona roku 2006. W myśl tej regulacji zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem nakazuje opodatkować sprzedaż tego oleju podwyższoną stawką, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wprowadzenie do art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycia oleju" jest szerokie i powinno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę, na moment sprzedaży, prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym, jak twierdzi skarżący. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej – art. 21 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L nr. 283 str.51 ze zm.), a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. jak i wynikająca z rozporządzenia, to stawki preferencyjne. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Wskazać też należy, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Podatnik, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany uzyskać oświadczenie, zawierającego dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, w zakresie zgodności prawa krajowego dot. zestawień oświadczeń, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem, według TSUE postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się co do zasady wprowadzaniu wymogów formalnych, które pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie, czy objęty preferencyjną stawką olej opałowy został użyty na cele zgodne z jego przeznaczeniem.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe celu ustalenia czy sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne czynności dowodowe. Postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny i wszechstronny z zachowaniem wszelkich zasad regulujących postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że przedmiotem oceny były transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Spośród dokonanych przez podatnika transakcji organ podatkowy opodatkował transakcje, które nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, transakcje dokonane przez osoby, które nie zostały zidentyfikowane.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo weryfikowały zgromadzone przez skarżącego oświadczenia. Sprawdzano i weryfikowano powyższe oświadczenia pod względem prawdy materialnej. Celem potwierdzenia prawidłowości danych w złożonych oświadczeniach dokonano sprawdzenia w Systemie Ewidencji Centralnej KEP, czy podmioty, na które zostały złożone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego figurują w tej bazie. Wydruki z bazy KEP w formacie pdf zostały włączone do zebranego materiału dowodowego. Brak arkusza w formacie pdf z Danymi Identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej oznaczał, iż przedstawione dane w wykazie odbiorców oleju opałowego są nieprawidłowe.

W oparciu o ww. wydruki organ odwoławczy ustalił, że osoby o wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji personaliach nie figurują w bazie KEP. Dodatkowo w celu potwierdzenia, że pomimo braku tych osób w bazie KEP osoby takie istnieją, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wysłał do osób, na których personalia zostały złożone oświadczenia, na adresy wskazane w oświadczeniach, korespondencję zawierającą wezwanie do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego od skarżącego. Weryfikacja ta okazała się dla skarżącego niekorzystna. Wbrew zarzutom skargi wszędzie tam gdzie z przyczyn obiektywnych nie można było zweryfikować oświadczenia organ przyjął transakcje sprzedaży oleju opałowego za prawidłowe. Przy czym nie można przyjąć, iż taką obiektywną przesłanką do pozytywnego dla skarżącego zweryfikowania oświadczenia jest w przedmiotowej sprawie zwrot 18 przesyłek pocztowych z adnotacją, iż były one awizowane i nie zostały podjęte. W okolicznościach niniejszej sprawy, korespondencja organu była wysyłana do osób, które nie istnieją w bazie KEP według danych z zebranych oświadczeń. Zatem okoliczność awiza powinna być oceniana w świetle dowodu z KEP. Słusznie organ wskazał, że awizo potwierdza jedynie, iż taki adres istnieje. Nie jest natomiast potwierdzeniem istnienia wskazanego adresata. Nikt nie odebrał korespondencji. Nie było potwierdzenia, że wskazana osoba mieszka lub nie mieszka pod wskazanym adresem. Poczta też nie miała takiej wiedzy. Uzyskuje ją w momencie podjęcia odbioru korespondencji poleconej.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że istnieją dowody w postaci wydruków z bazy KEP na okoliczność braku osoby, na której personalia były wystawione zakwestionowane oświadczenia. Fakt, że w bazie KEP nie widniały osoby o wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach personaliach był wystarczający do przyjęcia, iż nie podjęte awizo nie zmienia ustaleń w tym zakresie.

Analiza akt wykazuje, że we wszystkich przypadkach, w których odnaleziono osoby w bazie KEP odstąpiono od opodatkowania oleju opalowego zakupionego przez te osoby (D.S., S.D. czy M.S.).

Nie zasadne są też zarzuty na okoliczność nie uwzględnienia przez organ faktu, iż w odniesieniu do pięciu osób korespondencja wysłana przez organ wróciła z adnotacją, że osoby te nie żyją (Z.J., J.J., T.K., K.L., W.P.). Wbrew twierdzeniom skarżącego sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób, których weryfikacja w bazie KEP potwierdziła ich zgon (L.K. i W.P., T.K.) nie podlegała opodatkowaniu wobec podstawowej stawki.

W odniesieniu do Z.J. organ odwoławczy ustalił, iż zmarł on [...] grudnia 2010r. i uznał, iż olej został zakupiony przez niego zgodnie z jego przeznaczeniem na cele opałowe (str. 26 skarżonej decyzji).

W odniesieniu do J.J. ustalono, iż wśród oświadczeń przyjętych w 2006 r. przez skarżącego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, nie było oświadczenia na to nazwisko. To w oświadczeniu wystawionym na personalia G.R., NIP należał do innej osoby – J.J. Korespondencja na adres wskazany w oświadczeniu: [...], wróciła z adnotacją: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", natomiast korespondencja wysłana do J.J. wróciła z adnotacją że "adresat nie żyje od 16 lat". Prawidłowo zatem organ uznał, że nie mogła ona dokonać zakupu oleju opałowego w 2006 r.

Nie ma też błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących różnicy w wysokości 10.183 litrów oleju opałowego. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że w okresie kontrolowanym skarżący zakupił 2.204.202 litry oleju opałowego i sprzedał 2.190.869 litrów oleju opałowego. Ze spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2006 r. wynikało, że skarżący posiadał 3.150 litrów oleju opałowego a powinien posiadać 13.333 litrów oleju opałowego. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż (użycie) 10.183 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Zatem prawidłowo organ uznał, że ilość ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na brak posiadania przez sprzedawcę oświadczeń, należało uznać, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec faktu, że brak było możliwości ustalenia kiedy nastąpiła sprzedaż (użycie) oleju opałowego, słusznie organ opodatkował powyższy brak na dzień [...] grudnia 2006 r.

Reasumując ustalenia organu są prawidłowe z zastrzeżeniem ww. błędu w odniesieniu do sierpnia 2006r. Analiza akt wykazuje, że w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach, dokonano konfrontacji danych z oświadczeń z bazą KEP, podjęto wszystkie możliwe działania w celu zweryfikowania oświadczeń. Prawidłowo oceniono obszerny materiał dowodowy zgromadzonego w sprawie. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej w sprawie.

Sąd nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów art. 122, 180, 187 § 1 i 191 o.p. w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, za wyjątkiem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. ponad kwotę 101.105 zł. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na jej wynik.

Tym samym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. ponad kwotę 101.105 zł i w tej części uchylonej umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W pozostałej części sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, iż uchylenie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego nastąpiło w bardzo nieznacznej części ( co do kwoty 2.298 zł) - niewspółmiernej w odniesieniu do części utrzymanej w mocy ( co do kwoty przekraczającej 999.000zł), sąd na podstawie art.206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w wyroku.