Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 901/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 1, art. 168 par. 2, art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.31.2022 2401-IOD-2.4102.33.2022 UNP: 2401-22-129645 w przedmiocie pozostawienia wniosków bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 marca 2022 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 marca 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 2401-10D-2.4102.31.2022, 2401-I0D-24102.33.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia B. J.(dalej: skarżąca), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 marca 2022 r. znak: [...] i [...] o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. skarżąca oświadczyła, że wypowiada "posłuszeństwo" wobec organów państwowych, zastrzegając przy tym swoje dane osobowe.

Następnie pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. skarżąca oświadczyła, że wypowiada "nielegalną abuzywną umowę podległości fiskalnej nielegalnemu urzędowi skarbowemu w T." w związku z uszkodzeniem prawa w Polskiej Rzeczpospolitej. Jednocześnie skarżąca poinformowała, że nie będzie respektowała "polskiego nielegalnego ustawodawstwa fiskalnego, prawnego i każdego innego, pod które dotychczas moje Spółki były podległe", a w konsekwencji nie będzie płaciła wszelkich podatków, składała deklaracji podatkowych "do czasu ukonstytuowania się legalnego rządu Rzeczpospolitej Polskiej".

Pismem z dnia 27 stycznia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe, organ pierwszej instancji poinformował skarżącą, że przepisy prawa wykluczają możliwość zastrzeżenia danych oraz wypowiedzenia posłuszeństwa organom państwa, w tym instytucji Urzędu Skarbowego. Jednocześnie wobec faktu, iż skarżąca jest przedstawicielem C. Sp. z o.o. Sp. k. oraz C 1. Sp. z o.o., z mocy prawa jest zobligowana do przestrzegania i stosowania przepisów prawa podatkowego. W dalszej części pisma organ pierwszej instancji przytoczył szereg aktów prawnych, statuujących tryb oraz podstawy prawne działania Urzędu Skarbowego, jednocześnie wskazując, iż Krajowa Administracja Skarbowa (której organem jest m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego), stanowi wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych.

Pismami z dnia 1 lutego 2022 r. oraz z dnia 3 lutego 2022 r. skarżąca oświadczyła, że dokonuje "odrzucenia oferty handlowej" z uwagi na okoliczność niewykazania przez Naczelnika US legalności swojego działania. Skarżąca argumentuje, że "podatki należy płacić tylko w legalnym Państwie, a Polska to: podwykonawca symulujący organ podatkowy, należący do zarejestrowanych jako korporacje w rejestrze (bussines company) w USA w Waszyngtonie — amerykańskich firm handlowych, podlegający korporacji: REPUBLIC POLAND OF SEC (jako: gov.pl) — nr [...]". Zgodnie z tą argumentacją Naczelnik US nie jest urzędem państwowym, lecz według skarżącej "firmą, korporacją o Nr NIP: [...], Regon: [...]" z którą spółki skarżącej nie podpisały umowy na oddawanie dla okupacyjnego rządu czy Skarbu Państwa, który nie istnieje, który jest fikcją — pożytków swojej pracy.

W konkluzji skarżąca podtrzymała argumentację z pisma z dnia 3 stycznia 2022 r.

Postanowieniami z dnia 7 marca 2022 r., znak: [...]; [...] — Naczelnik US orzekł o pozostawieniu pism z dnia 27 grudnia 2021 r. oraz z 3 lutego 2022 r. bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 11 marca 2022 r. skarżąca oświadczyła, że odrzuca "oferty handlowe o nr UNP: [...] w całości", ponownie oświadczając "podtrzymuję całą korespondencję dotychczasową z Korporacją o nazwie Urząd Skarbowy w T. z nr [...] i REGON: [...]. dla mnie posiadacie wszystkie znamiona i parametry określające Was jako firmę wg zasad ekonomii, a więc jesteście firmą, sztucznie i w sposób nieuczciwy, wprowadzanie ludność polską w błąd i pracujecie dla okupanta, wspierając go, poprzez wymuszanie na ludziach rdzennych tej polskiej ziemi ich ciężko zarobione pieniądze".

Dokonując analizy zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego oraz mających w tym przypadku zastosowanie uregulowań prawnych, DIAS wskazał, że okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w realiach rozpoznawanej sprawy jest odpowiedź na pytanie o charakter prawa naturalnego, jego związku z prawem stanowionym i możliwość powoływania się na nie przed organami Krajowej Administracji Skarbowej. Organ podniósł, że prawo naturalne (ius naturale) to nieskodyfikowany zbiór norm wynikający z natury ludzkiej, z samego istnienia człowieka, które po pierwsze jest niezbywalne i niezależne od instytucji państwowych, po drugie obowiązują całe społeczeństwo i władzę państwową bez względu na to, czy są one przez tą władzę ustanawiane i uznawane, czy nie. Inaczej, z kolei, definiowane jest prawo stanowione (ius civile), które składa się z norm prawnych określonych i skodyfikowanych przez organy państwowe, ustawodawcze, które mają na celu usankcjonowanie norm przyjętych w danym społeczeństwie. Prawo stanowione, często nazywane jest także prawem pozytywnym, ponieważ wolne jest od ocen moralnych.

Konieczność jego przestrzegania jest bezsporna i niepodważalna. Wynika to wprost z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi bowiem, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast w art. 8 ustanowiono, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Artykuł 87 Konstytucji RP wskazuje z kolei źródła obowiązującego prawa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, którymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także — na określonym obszarze — akty prawa miejscowego. Nie sięgnięto tu więc do konstrukcji "Konstytucja jest najwyższym prawem stanowionym Rzeczypospolitej Polskiej", co otwierało by drogę do sugerowania nadrzędności prawa naturalnego. Powoływanie się wyłącznie na zasady prawa naturalnego doprowadziłoby bowiem do niepewności uczestników obrotu prawnego, którzy nie wiedzieliby jak się zachować, czego przestrzegać i jakiego rozstrzygnięcia spraw prawnopodatkowych mogą spodziewać się przed organami państwowymi. Nie oznacza to jednak, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej abstrahuje od prawa naturalnego, bądź nie nawiązuje do jego wartości, lecz nie dopuszcza możliwości stosowania wyłącznie zasad prawa naturalnego, a jedynie wówczas, kiedy jego normy włączone są pośrednio w system prawa stanowionego, co ma miejsce odnośnie norm ustanowionych w Kodeksie karnym.

W świetle powyższych rozważań DIAS uznaje, że prawo naturalne funkcjonuje obok prawa stanowionego, jest jednak normą zwyczajową, wykształconą przez społeczeństwo w toku jego rozwoju. Nie sposób zatem, zgodnie z oczekiwaniem skarżącej, przyjąć nadrzędność prawa naturalnego nad stanowionym, gdyż powyższe prowadziłoby niechybnie do negatywnych konsekwencji prawnych, albowiem organy państwowe stosują i co więcej, są zobowiązane działać na podstawie prawa stanowionego. W polskim systemie prawnym bezwzględne pierwszeństwo ma prawo stanowione i to prawo jest stosowane zarówno przez sądy, jak i inne organy państwowe przy rozpatrywaniu konkretnego przypadku i wydawaniu rozstrzygnięć.

Jeśli chodzi więc o zarzuty podniesione w piśmie z dnia 11 marca 2022 r. DIAS stwierdził, że są one pozbawione jakiegokolwiek merytorycznego znaczenia dla prawidłowości zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji. Zarówno Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej jak i akty prawne niższej rangi, w tym ustawa Ordynacja podatkowa, są przepisami powszechnie obowiązującymi i nie ma żadnych podstaw do ich kwestionowania. Okoliczność zatem, że skarżąca subiektywnie uważa jakoby Konstytucja RP czy inne przepisy obowiązujące w Polsce nie były ważne nie oznacza, że nie ma ona obowiązku przestrzegania tych przepisów. W tej sytuacji informacja przesłana przez skarżącą wraz z pismem z dnia 3 stycznia 2022 r., iż "od dnia 23.12.2021, bez roszczeń ze strony nielegalnych Urzędów i stosowania nielegalnego prawa, będąc świadomym konsekwencji wspierania nielegalnego rządu — zakańczam płacenie wszelkich podatków, składania deklaracji podatkowych etc. do czasu ukonstytuowania się legalnego rządu Rzeczpospolitej polskiej, a tym samym wypowiadam wszystkie nielegalne umowy handlowe: składanie deklaracji podatkowych, VAT, PIT, CIT, Podatki od wynagrodzeń, podatki cywilno prawne i wszelkie inne, które zostały zawarte w drodze przymusu nielegalnego prawa z klauzulami abuzywnymi, przez co zostałam wprowadzona w błąd" — nie stanowi skutecznej podstawy odmowy wypełniania przez skarżącą obowiązków podatkowych, w tym regulowania przez nią zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ewentualne wyłączenia z obowiązku podatkowego muszą być zatem stanowione przez odrębne przepisy.

DIAS za całkowicie bezzasadny uznał również zarzut skarżącej jakoby organy władzy państwowej to firmy, czy korporacje zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych, które nie mają prawa rozstrzygać spraw, w tym podatkowych. Ustrój Rzeczpospolitej Polskiej określają bowiem wprost zapisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast widniejący w amerykańskim rejestrze przedsiębiorców (EDGAR) podmiot o nazwie POLAND REPUBLIC OF — zamieszczony został przez Ministra Finansów w związku z emisją polskich obligacji Skarbu Państwa na rynku USA i jego rejestracja w systemie EDGAR nie ma prawnomiędzynarodowych konsekwencji dla statusu Rzeczpospolitej Polskiej, w szczególności nie nadaje Polsce, wbrew sugestiom skarżącej, charakteru prywatnej firmy. Tym samym nieskuteczna jest argumentacja jakoby organy administracji rządowej niezespolonej, w tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, będący jednocześnie organem Krajowej Administracji Skarbowej oraz organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego — mogli zostać uznani za nielegalnie funkcjonujące organy "symulujące organy państwowe", a zatrudnieni ww. organach pracownicy za "kolaborantów działających na rzecz okupacyjnego rządu". Pracownicy zatrudnieni bowiem na stanowiskach urzędniczych, tworząc korpus służby cywilnej, powołani zostali w celu zapewnienia rzetelnego, bezstronnego i politycznie neutralnego wykonywania zadań państwa.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając mu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie skarżonego postanowienia ze względu na nieodniesienie się do jej argumentacji przedstawionej w pismach i wnioskach inicjujących postępowanie przed organami podatkowymi, co dowodzi jej zdaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej i powoduje wadliwość uzasadnienia skarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Nie bez znaczenia przy zachowywaniu tej zasady jest merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, dokonujących tzw. obsługi podmiotów zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych.

Warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany.

Dalej skarżąca wskazała, że stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne.

Skarżąca podniosła dalej, że regulacja art. 124 o.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Oczywiście odnosi się to przede wszystkim do decyzji, które obciążają podatnika, płatnika, inkasenta czy inny podmiot zobowiązany (np. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, odsetek itp.). Również inne rozstrzygnięcia organów podatkowych, zwłaszcza te negatywne dla strony, wymagają stosowania tej zasady, np. decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty itp.

Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe, zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt.

Skarżąca podniosła, że szczegółowo przedstawiła swoje żądania prezentując drobiazgową argumentację na ich uzasadnienie, tj. że pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. doszło do wypowiedzenia "posłuszeństwa" wobec organów państwowych. Pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. doszło do wypowiedzenia "nielegalnej abuzywnej umowy podległości fiskalnej nielegalnemu urzędowi skarbowemu w T." w związku z uszkodzeniem prawa w Polskiej Rzeczpospolitej. Finalnie skarżąca poinformowała, że nie będzie respektować "polskiego nielegalnego ustawodawstwa fiskalnego, prawnego i każdego innego, pod które dotychczas moje Spółki były podległe", a w konsekwencji zaniecha uiszczania podatków, składania deklaracji podatkowych "do czasu ukonstytuowania się legalnego rządu Rzeczpospolitej Polskiej". Następnie skierowała do organu pierwszej instancji pisma z dnia 1 lutego 2022 r. oraz z dnia 11 marca 2022 r. Pisma te zawierały szczegółową i drobiazgową argumentację oraz uzasadnienie.

W ocenie skarżącej, DIAS sprzeniewierzył się zasadom zaufania do organów podatkowych, przekonywania oraz prawdy obiektywnej - co przybrało postać iluzorycznego - a w konsekwencji wadliwego - uzasadnienia skarżonego postanowienia. Skarżąca przedstawiła bowiem daleko dalej idącą argumentację i uzasadnienie swojego stanowiska aniżeli wynikałoby to z uzasadnienia skarżonego postanowienia. DIAS powinien był drobiazgowo i szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów zaprezentowanego we wnioskach i pismach, wskazując przyczyny, dla których argumentację tę uznaje za niezasadną.

Finalnie skarżąca wskazała, że we wnioskach i pismach przedstawiła szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska, która to argumentacja nie doczekała się analizy ze strony DIAS - co w ocenie skarżącej prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej - a w konsekwencji powoduje wadliwość uzasadnienia skarżonego postanowienia.

W ocenie skarżącej DIAS powinien - odnosząc się do poszczególnych argumentów prezentowanych przez nią w pismach i wnioskach - wykazać dlaczego i z jakich powodów jej argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Tymczasem DIAS uchylił się od odniesienia się do argumentów skarżącej i merytorycznego ich rozpatrzenia, pozorując jedynie takie działanie na gruncie powierzchownej analizy relacji prawa naturalnego do prawa stanowionego oraz podobnie powierzchownej analizy rejestracji w EDGAR.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., co oznacza, że jeżeli sąd administracyjny dostrzega naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, to niezależnie od argumentów skarżącego, tenże sąd administracyjny uprawniony jest do uwzględnienia skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą.

Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 169 § 1 i § 4 o.p., zgodnie z którymi jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Stosownie natomiast do art. 168 § 2 o.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Biorąc zatem pod uwagę podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji, pisma skarżącej z dnia 27 grudnia 2021 r. i 3 lutego 2022 r., zostały przez organ I instancji potraktowane jako podania dotknięte brakami formalnymi.

Tymczasem stosownie do art. 169 § 1 o.p. wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków podania jest obowiązkiem organów podatkowych. Jeżeli zatem pismo cechują uchybienia co do treści, brak jest wymaganych prawem załączników bądź też zaniedbano uiszczenia opłaty, która zgodnie z odrębnymi przepisami powinna zostać uiszczona z góry, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia powyższych uchybień w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie, o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 155–160 o.p. Dodatkowym elementem takiego wezwania jest pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Brak tego pouczenia uniemożliwia pozostawienie pisma bez rozpatrzenia, o ile osoba wzywana nie uzupełni braków w określonym terminie. Tylko prawidłowe wezwanie wystosowane przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 o.p., zawierające kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący, może wywołać skutki w postaci biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania, jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie. Wezwanie musi więc być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 543/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, P. Pietrasz w: red. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Wolters Kluwer 2022, komentarz do art. 169). Dopiero po bezskutecznym upływie wskazanego terminu organ ma prawo pozostawić pismo strony bez rozpoznania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 1692/04, opubl. w CBOSA).

W niniejszej sprawie organ I instancji, uznając że przedmiotowe pisma skarżącej zawierają oświadczenia skarżącej, jednocześnie zaniechał wezwania skarżącej do sprecyzowania czy pisma te stanowią podania, a jeżeli tak to do uzupełnienia ich braku poprzez wskazanie treści żądania (stosownie do art. 168 § 2 o.p.), w szczególności zaś do wskazania czy skarżąca wnosi o wszczęcie postępowania podatkowego stosownie do art. 165 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Po uzyskaniu odpowiedzi skarżącej, z której wynikałoby, że skarżąca żąda wszczęcia postępowania podatkowego, ku czemu organ nadal nie znajduje podstaw, organ winien rozważyć czy w sprawie istnieje stan faktyczny sprawy pozwalający na odmowę wszczęcia postępowania, czy też stan braków formalnych, który może mieć miejsce, gdy nie zachodzi żadna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwszeństwo w tym zakresie ma odmowa wszczęcia postępowania. Jest to faza badania wniosku poprzedzająca badanie braków wniosku o wszczęcie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 351/11, opubl. w CBOSA). Stosownie bowiem do art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć np. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (zob. P. Pietrasz w: red. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Wolters Kluwer 2022, komentarz do art. 165a). Wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W takim przypadku organ podatkowy w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 o.p.) nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia powinien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. I FSK 301/15, opubl. w CBOSA).

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.