Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 416/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 1, poz. PCN 8703 i poz. PCN 8704
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 156
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 898/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę R. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] sierpnia 2010 r., w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] sierpnia 1999 r. R. P. Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu procedury uszlachetniania biernego kratki działowej) nowy pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia sam. osobowego, przy czym strona zaklasyfikowała ten towar do kodu 8704 31 91 1 Taryfy celnej, w ramach pozycji 8704 obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych.

Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano klasyfikację taryfową towaru. Zdaniem organu I instancji, towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu Taryfy celnej 8703 22 19 0.

W wyniku odwołania strony organ drugiej instancji - Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano: procedurę celną, opis towaru, klasyfikację taryfową, wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego. Zdaniem organu I instancji, towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 22 19 0. O klasyfikacji taryfowej decyduje bowiem rzeczywiste przeznaczenie towaru, a w samochodach stanowiących przedmiot importu ich osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową.

Na skutek odwołania strony, organ II instancji (Prezes Głównego Urzędu Ceł) decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. skorygował decyzję organu I instancji jedynie co do wskazania podstawy prawnej, zaś w pozostałym zakresie utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Jednakże po rozpoznaniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2694/01, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy w pozostałym zakresie. Jednakże na skutek skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 579/06, ponownie uchylił decyzję organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, który wskazał na stanowisko WSA w P., organ celny miał obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez spółkę R. świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, że importowane pojazdy są samochodami ciężarowymi. Organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez Spółkę świadectwa homologacji. Obowiązku tego organ nie wykonał. Formułując wytyczne odnośnie dalszego postępowania Sąd polecił organowi ponowne odniesienie się do świadectwa homologacji.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 823/07, oddalił tę skargę.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. ponownie orzekł o modyfikacji decyzji organu pierwszej instancji w zakresie przytoczonej podstawy prawnej, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że w odniesieniu do świadectwa homologacji, stanowiącego dokument urzędowy, Minister, który ten dokument wystawił nie był uprawniony do określania klasyfikacji taryfowej pojazdu zgodnie z Taryfą celną. Świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało o klasyfikacji taryfowej.

Organ ocenił przedłożone przez stronę świadectwo homologacji i w związku z wątpliwościami wynikającymi z jego treści skorzystał z opinii biegłego na okoliczność, czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. Biegły stwierdził, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu ani dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie opinii nie można było zaklasyfikować pojazdu jako samochodu ciężarowego. Biegły przyznał wyraźnie, że te same samochody na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) uznawane są za samochody ciężarowe (zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji), jednak na gruncie wiążących organ przepisów celnych – w dacie zgłoszenia celnego – były to samochody osobowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli podstawowym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji decydowała funkcja pojazdu stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Dyrektor stwierdził również, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych samochodów na dzień dopuszczenia do obrotu nie było możliwe.

W skardze do WSA w G. W. R. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o przeprowadzenie dowodu na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) z oświadczenia producenta pojazdów odnośnie zgody producenta na zamontowanie w nich kratki. Spółka zarzuciła w szczególności, że organ dokonał błędnej klasyfikacji importowanych samochodów do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704 Taryfy celnej, nie zastosował zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego, rażąco naruszył zasadę in dubio pro tributario, nieskutecznie podważył moc wiążącą dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji, a także w sposób wybiórczy i sprzeczny z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenił materiał dowodowy (w szczególności uzupełniającą opinię biegłego).

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podał, że decydujący wypływ na rozstrzygnięcia wydane przez WSA w P. i WSA w G. W. miał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 340/04, oraz w innych orzeczeniach wydanych w sprawach tego samego rodzaju. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) – jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Sąd kasacyjny stwierdził także, że ocena świadectwa homologacji przedłożonego przez stronę nie została oparta na żadnych przeciwdowodach podważających jego wiarygodność, lecz sprowadzała się do kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów. Sąd ten zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. NSA stwierdził, że organ, klasyfikując samochody do pozycji 8703 23 19 0 Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, iż są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa.

W dalszej części rozważań WSA w G. W. wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez ów Sąd. Wówczas WSA uznał, że świadectwo homologacji wiązało organy celne w zakresie tego, co wynikało z jego treści i jako dowód mogło zostać obalone tylko innym dowodem. Mimo to, za przeciwdowód nie mógł zostać uznany Certyfikat Homologacji i Wydziału Świadectw R. we Francji. WSA w G. W. ocenił, że najistotniejszym dokumentem w sprawie było polskie świadectwo homologacji przedłożone przez skarżącą Spółkę i mogło zostać obalone wyłącznie przeciwdowodem. Przeciwdowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z 5 sierpnia 2009 r. oraz opinia uzupełniająca z 18 lutego 2010 r.

Biegły stwierdził, że samochody osobowe po wmontowaniu w nich kratki oddzielającej część pasażerską od bagażowej uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany

– dla wymogów rejestracyjnych – jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie będącym w dniu zgłoszenia celnego samochodem osobowym, nie zmieniało dotychczasowego typu i przeznaczenia pojazdu. Producent wyprodukował samochody jako osobowe we Francji (kratkę zamontowano w Republice Federalnej Niemiec), natomiast zmiana ich przeznaczenia (bez zmiany typu oraz zmian konstrukcyjnych) nastąpiła w Polsce. W opinii uzupełniającej biegły dodał, że cechy samochodów marki R. K. wskazują jednoznacznie, iż ich podstawowym przeznaczeniem jest przewóz osób i bagażu; są to więc samochody osobowe.

Oceniając zarzuty skargi, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby obie opinie biegłego były sprzeczne i zawierały relatywne wnioski. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i odnoszące się do rejestracji samochodu. Opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych samochodu (budowa, wyposażenie oraz inne) stawianych pojazdom do przewozu osób i pojazdom do przewozu towarów. Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie ma zatem kluczowe znaczenie dla klasyfikacji. Przeznaczenie nadaje producent i jest ono osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Sąd stanął na stanowisku, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy rozróżnienie, iż samochody "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" różnią się od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy celne nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, ponieważ prawidłowo ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, ale spełnia jej wymogi. Za równie nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia § 1 Taryfy celnej (klasyfikacja była prawidłowa) i art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – produktem kompensacyjnym nie był pojazd z pozycji 8704, tylko pojazd z pozycji 8703, gdyż samo zamontowanie w nim kratki nie mogło zmienić klasyfikacji taryfowej. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi zarzutu odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji. Mimo to, jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca jedynie wskazała. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu na okoliczność zamontowania w pojeździe kratki nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

II

R. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwana "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest:

• art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki;

• § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704;

• art. 156 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

• art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej zwana "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy;

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych;

• art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r.;

• art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła szczegółową argumentację przemawiającą – zdaniem strony – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 1998 r. samochód marki R. K. powinien być zaklasyfikowane do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Rz. z [...] sierpnia 2010 r. kontrolowana przez Sąd I instancji dotyczyła samochodów, które były wyprodukowane we Francji jako samochody osobowe. Poddano je jednak procedurze uszlachetniania biernego i w chwili przywozu zadeklarowano jako samochody przeznaczone do transportu towarowego, legitymując się polskim świadectwem homologacji typu pojazdu stwierdzającym, że są samochodami ciężarowymi. W związku z tym sądy administracyjne orzekające uprzednio w tej sprawie uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z 5 sierpnia 2009r. i opinii uzupełniającej z 18 lutego 2010 r. organ uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd I instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanych samochodów. Zdaniem Sądu z przeprowadzonych opinii wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego. Wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 1 lipca 2008 r. nie wypowiadał się na temat wiarygodności informacji zawartych w świadectwie homologacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną Sąd I instancji nie naruszył też innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd I instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporne samochody są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowane samochody marki "R." zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdów dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie 8 w opinii z 5 sierpnia 2009r. i odpowiedź na pytanie 2 w opinii "uzupełniającej").

Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywująco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że sporne samochody uznane w świadectwie homologacji za samochody ciężarowe są w istocie samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu są to samochody o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo, (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario ponieważ Sąd I instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornych samochodów jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony.

Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornych pojazdów jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej - w ocenie strony – taryfikacji samochodów. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodów była prawidłowa prowadzi więc do oddalenia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Kierując się treścią art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.