Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 111/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od marca 2012 r. do września 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.153 (piętnaście tysięcy sto pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 111/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, tj. za okresy od marca 2012 r. do września 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, iż strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o. o. w G. (dalej: C), nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto dwie faktury, na których ręcznie dopisano: duplikat z dnia 22 listopada 2012 r., nie miały swojego odzwierciedlenia jako duplikaty faktur u ich wystawcy. Faktury u wystawcy zawierały bowiem inne adnotacje wpisane ręcznie i nie zawierały daty wystawienia duplikatu.

W sprawie stwierdzono również, że w dniu 23 listopada 2012 r. na podstawie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], podatnik dokonał na rzecz C sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. w obrębie G-13, przy ul. A 3 "C" (działka nr [...]) wraz ze znajdującym się na niej budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Transakcja ta nie została ujęta w deklaracji VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tj. realizacji umów z dnia 16 listopada 2011 r. i z 15 lutego 2012 r., które polegać miały m.in. na świadczeniu usług dotyczących analizy rynku nieruchomości, poszukiwania inwestorów i doradztwa w zakresie przygotowania inwestycji.

Organ zauważył, że wszystkie faktury (z wyjątkiem faktury o numerze [...] z dnia [...] r.) zostały opisane bardzo ogólnie, tj. "zgodnie z umową". Nie wiadomo zatem, do której umowy zostały wystawione i której części postanowień umowy dotyczą (jaką usługę dokumentują). Powyższe spowodowało, że w sprawie naruszono § 5 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360).

Przedmiotem umowy z dnia [...] r. miało być przedstawienie zleceniodawcy (Spółce) do wyboru potencjalnych lokalizacji biogazowni w obrębie województwa łódzkiego oraz przygotowania wybranej inwestycji. Według zawartej umowy, zleceniodawca (Spółka) zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy (C) za wykonane przez niego czynności objęte umową wynagrodzenie ustalone w stawce ryczałtowej w wysokości 270.000 zł. W dniu 15 grudnia 2011 r. do ww. umowy zawarto aneks, z którego wynika, że zmianie uległ § 7 umowy w zakresie zobowiązania należnego zleceniobiorcy, którego wysokość skorygowano do kwoty 770.000 zł płatnej w ratach: I rata w wysokości 270.000 zł płatna do 30 maja 2012 r.; II rata w wysokości 500.000 zł płatna po przedłożeniu zleceniodawcy audytu. Zleceniobiorca do ustalonych kwot doliczyć miał podatek VAT w stawce 23%. Natomiast przedmiotem umowy z dnia 15 stycznia 2012 r. miało być przedstawienie zleceniodawcy do wyboru potencjalnych lokalizacji centrów handlowych i centrów logistycznych na terenie Polski. Według zawartej umowy, zleceniodawca zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy za wykonane przez niego czynności objęte umową, wynagrodzenie w wysokości 385.000 zł za opracowanie audytu dotyczącego lokalizacji na centra logistyczne oraz 730.000 zł za opracowanie audytu dotyczącego centrów handlowych

Faktury mające potwierdzać realizację powyższych umów, zostały wystawione w kwotach zgodnych z umowami oraz w datach płatności pierwszych rat niezgodnych z umowami. Natomiast daty płatności drugich rat na umowach nie zostały wskazane (nastąpić miały po przedłożeniu audytu). Płatności uregulowane zostały w formie kompensaty związanej ze sprzedażą przez podatnika prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana w dniu 23 listopada 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] na rzecz C. Przedmiotem transakcji było użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w G. w obrębie G-13, przy ul. A 3"C"oznaczonej jako działka nr [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Sprzedaży dokonano za kwotę 4.130.000 zł płatną na rachunek bankowy wskazany w akcie notarialnym w następujący sposób: 1.600.000 zł - w terminie do 30 listopada 2012 r.; 2.530.000 zł - w terminie do 30 czerwca 2013 r. Prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości nabyte zostało wcześniej przez stronę od C na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2011 r., Rep. A nr [...] za kwotę 3.000.000 zł płatną (bez wskazania sposobu zapłaty) w następujący sposób: 1.500.000 zł - w terminie do 29 marca 2012 r.; 1.500.000 zł - w terminie do 29 czerwca 2012 r. Opisane transakcje nie zostały udokumentowane fakturami VAT (zarówno nabycie przez podatnika jak i późniejsza sprzedaż), strona nie ujęła tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Dopiero w dniu 22 marca 2016 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym w G. korekta deklaracji za listopad 2012 r., w której ujęto tę dostawę jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Powyższa sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości była jedyną sprzedażą podatnika w analizowanym okresie. W sprawie stwierdzono także, że w okresie objętym postępowaniem, koszty (nabycia) udokumentowane spornymi fakturami VAT nie przełożyły się w żaden sposób na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Strona nie poczyniła również żadnych kroków dotyczących powstania jakiejkolwiek inwestycji związanej z rzekomymi usługami, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez firmę C, jak np. zakup nieruchomości pod inwestycje.

Wyjaśniono również, że w dniu 14 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo strony wraz z 45 teczkami dokumentacji mającymi dotyczyć realizacji dwóch umów z tytułu których wystawione zostały sporne faktury VAT, tj. 8 teczek zawierających dokumentację mającą dotyczyć realizacji umowy z 16 listopada 2011 r. oraz 37 teczek mających zawierać dokumentację dotyczącą realizacji umowy z [...] r.

Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że realizacja dwóch umów zawartych na łączną wartość brutto 2.318.550 zł nie wymagała od zleceniobiorcy żadnej wiedzy merytorycznej, gdyż wystarczającą miała być podstawowa wiedza sprowadzająca się do gromadzenia dokumentacji i zbierania informacji powszechnie dostępnych. Umowy nie były obwarowane żadnego rodzaju sankcjami finansowymi za jakiekolwiek nieprawidłowości związane z ich realizacją (karami umownymi, czy odsetkami za nieterminowe ich wykonanie). Ponadto jak potwierdzili świadkowie - sporne umowy miały pozwalać na wielokrotną sprzedaż tych samych opracowań dowolnym podmiotom.

Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z treścią zeznań przesłuchanych świadków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie można czynić zarzutu organowi pierwszej instancji, że pytał "za dużo", oraz że coś zostało niezrozumiane przez świadków i nie mieli oni sposobności odnieść się do tego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest kwestionowany fakt, że pracownicy firmy C zgromadzili przedłożony w postępowaniu podatkowym materiał, który ujęty został w 45 teczkach i który został przedłożony jako dowód na wykonanie dwóch umów, jednakże w ocenie organów podatkowych nie doszło do realizacji przedmiotowych umów. Wszyscy przesłuchani świadkowie (pracownicy Spółki) za tę pracę otrzymywali wynagrodzenie. Wszyscy zeznali również, że praca nad tymi dokumentami to był główny zakres ich obowiązków i w tym celu powstał trzyosobowy dział nieruchomości w C, który obecnie nie istnieje. Na żadnym etapie postępowania strona nie wyjaśniła dlaczego rzekoma sprzedaż na rzecz Spółki, udokumentowana fakturami dnia 5 marca 2012 r. i z dnia 2 lipca 2012 r., została zaewidencjonowana w ewidencji nabyć VAT za listopad 2012 r. na podstawie duplikatów faktur z dnia 22 listopada 2012 r., zaś faktura z dnia 30 grudnia 2011 r. została zaewidencjonowana w rejestrze nabyć VAT za marzec 2012 r.

Przechodząc dalej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podatnik nie generując żadnego obrotu, nabył w dniu 29 grudnia 2011 r. od C prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz budynkiem na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]r. za kwotę 3.000.000 zł i od czynności notarialnej z tytułu tego nabycia miał uiścić opłatę brutto w wysokości 66.773,12 zł (obejmuje podatek od czynności cywilnoprawnych, taksę notarialną i opłaty sądowe).

Spółka A zarejestrowana została w KRS w dniu 2 grudnia 2011 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dniach 16 listopada 2011 r. oraz 15 stycznia 2012 r. podatnik zawarł umowy z firmą C (od której Spółka nabyła ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz budynkiem), zlecając jej przeprowadzenie audytów za łączną wartość 2.318.550 zł.

W dniu 14 maja 2012 r. podatnik zawarł umowę pożyczki z firmą D S. J. (syn M. J. Prezesa Zarządu spółek A i C) na kwotę 2.500.000 zł. Firma D jako wynajmujący zawarła natomiast w dniu 9 listopada 2011 r. umowę ze skarżącą Spółką jako najemcą na wynajem na cele biurowe lokalu o powierzchni 15 m² w G. przy ul. A 3B. Najemca zobowiązał się, że będzie płacić wynajmującemu czynsz najmu w wysokości 300 zł netto plus podatek VAT.

Organ zauważył, że w umowie tej strona wynajmująca wskazana została jako A sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w G. przy ul. A 3B. Zatem w tej sytuacji odmiennie od umowy z dnia 16 listopada 2011 r. prawidłowo oznaczono podatnika jako najemcę oraz nie powołano się na numer wpisu w KRS, który nastąpił w dniu 2 grudnia 2011 r.

Nawiązując do kwestii pożyczki, organ zauważył, że na dzień zawarcia umowy z dnia 14 maja 2012 r., zobowiązania podatnika dla których minął termin płatności to 1.500.000 zł z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz budynkiem i kwota opłaty notarialnej od tego nabycia, która zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. uregulowana powinna być najpóźniej do dnia 5 stycznia 2012 r. - co potwierdzone zostało fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 65.544,00 zł, podatek VAT 1.229,12 zł wystawioną przez Kancelarię Notarialną W. T. R..

Ponadto strona posiadała comiesięczne zobowiązania dotyczące płatności za usługi rachunkowe w wysokości 615 zł oraz comiesięczne odsetki do zapłaty od zaciągniętego kredytu w wysokości średnio kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie (od ponad 13.000 zł do ponad 20.000 zł). Do dnia 23 listopada 2012 r. wymagalne zobowiązania Spółki wzrosnąć miały o raty za audyt w wysokości 332.100 zł i 166.050 zł, które nie zostały zapłacone w terminach wskazanych na fakturach VAT. W tym samym dniu, tj. 23 listopada 2012 r., podatnik dokonał sprzedaży nabytego w dniu 29 listopada 2011 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem spółce C za kwotę 4.130.000 zł, tj. za kwotę o 1.130.000 zł wyższą od kwoty nabycia od C sprzed 11 miesięcy, od której prawo to wcześniej zostało nabyte i która to spółka sporządzić miała audyty.

W sprawie nie przedłożono żadnych dowodów na poparcie gołosłownej – zdaniem organu - argumentacji, że tak duży wzrost wartości przedmiotowego prawa spowodowany był bezpośrednim staraniem podatnika, w wyniku czego ustanowiono służebność dojazdu do przedmiotowej nieruchomości, utwardzono działkę, czy też w wyniku bezpośredniego zaangażowania strony nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od dnia nabycia przez podatnika od C prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem, tj. od dnia 29 grudnia 2011 r. do dnia zbycia tej nieruchomości (prawa), tj. do 23 listopada 2012 r. w tym samym zakresie ww. spółka miała świadczyć również tego typu usługi (szeroko rozumiane działania mające na celu pozyskiwanie informacji o nieruchomości oraz podejmowanie kroków celem zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej nieruchomości) na rzecz strony.

Zdaniem organu skoro podatnik sam mógł nabywać nieruchomości i sam podejmować kroki celem zwiększenia ich atrakcyjności inwestycyjnej (jak podnosi strona w odwołaniu), to wątpliwości budzić musi fakt zawarcia umowy z innym podmiotem, który miał wykonywać te czynności na rzecz strony i podatnik miał ponosić dodatkowe koszty z tym związane.

Reasumując powyższe, organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że takie działania podatnika, tj. rzekoma zapłata na rzecz firmy C w ramach kompensaty miały na celu ochronę firmy A przed dyskredytacją w oczach przyszłego nabywcy, czy też inwestora.

Przechodząc dalej, organ stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2013 r. strona, nie generując żadnego obrotu, posiadała nadwyżkę środków pieniężnych pozyskanych w drodze pożyczki i sprzedaży przedmiotowego prawa w wysokości ponad 900.000 zł.

W toku postępowania ustalono również, że podatnik w okresie objętym kontrolą (od grudnia 2011 r. do września 2015 r.) nie dokonywał żadnych dostaw towarów handlowych oraz sprzedaży usług, w tym nie dokonywał także żadnych nabyć towarów handlowych. Jedyną transakcją w tym okresie była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem na rzecz spółki C.

W korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy: czerwiec 2014 r. i od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. złożonych w dniu 22 marca 2016 r., Spółka nie wykazała podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących płatności za najem lokalu, wykazując jedynie wartość netto tego nabycia w kwocie 300 zł, z uwagi na brak uregulowania zapłaty za najem lokalu.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że audytu dotyczącego centrów handlowych i logistycznych nie sporządzono. Raport oddziaływania na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa bioelektrowni z lokalizacją w K." sporządziła firma zewnętrzna dla spółki C, za odpłatnością potwierdzoną fakturą VAT. Raportu o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie bioelektrowni na działce 2/3 w R. nie sporządzili pracownicy firmy C i nikt z pracowników tej spółki, jak również Prezes Zarządu M. J. nie wiedział kto go sporządził i na podstawie jakich uprawnień. Część z przedłożonych opracowań jest kserokopią opracowań sporządzonych i opublikowanych przez innych specjalistów. M. J. zeznał, że wartość audytów była połączeniem kosztów prowadzonych analiz i obowiązujących cen rynkowych.

W ocenie organów podatkowych umowy zawarte między Spółką a C i wystawione do nich faktury miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez podatnika, sztuczne zawyżenie wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz budynkiem, wykazanie nadwyżki finansowej strony, tj. nadwyżki środków pieniężnych pozyskanych w drodze pożyczki i sprzedaży przedmiotowego prawa, które nastąpić miało w ramach kompensaty w wysokości ponad 900.000 zł. W sprawie nie przedłożono żadnych dowodów spłaty wspomnianej pożyczki. Podatnik nie prowadził w okresie objętym postępowaniem żadnej sprzedaży, co zdaniem organu pod znakiem zapytania stawia środki pieniężne, które umożliwiłyby spłatę pożyczki. Organ stwierdził, że w sprawie nie sporządzono audytów, tj. rozpoczęte prace przez pracowników C nad dokumentacją zawartą w 45 teczkach nie zakończono audytami, o których mowa w przedmiotowych umowach. W spółce nastąpiło także rozwiązanie działu zajmującego się kwestiami związanymi z realizacją tych umów.

Zatem - w ocenie organu - podatnik nie mógł nabyć rzekomych usług na podstawie zakwestionowanych faktur i wykorzystać ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto podatnik zawarł umowy z innymi podmiotami w zakresie czynności, które miały zostać zrealizowane w tym zakresie przez C na podstawie ww. umów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że wykonanie umów potwierdzić mieli świadkowie wskazani w odwołaniu i przesłuchani przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje kompetencji tych świadków, ale stwierdza, że do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie doszło.

W ocenie organu w sprawie strony mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu pustych faktur kosztowych. W efekcie tego procederu podatnik osiągnął korzyść podatkową i finansową dwojakiego rodzaju. Po pierwsze odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawyżając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego. Po drugie rzekomo nabyte usługi miały służyć tylko wzmocnieniu pozycji rynkowej podatnika, który będąc Prezesem Zarządu w obu spółkach mógł w taki właśnie sposób kształtować relacje ekonomiczno-gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, aby wykazywać np. sztuczne zawyżenie nadwyżki finansowej jednej ze spółek w sytuacji, gdy druga spółka mogła wykorzystywać w swojej działalności usługi, które wyświadczyć miała na rzecz podatnika.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C, należało zakwestionować.

Tym samym organ stwierdził, że strona prowadziła ewidencję nabyć za okresy objęte zaskarżoną decyzją dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w sposób nierzetelny, naruszając tym samym przepis art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". Dlatego zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organy podatkowe nie uznały jej za dowód w sprawie.

Reasumując, odnosząc się od zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym przepisów art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle przedstawionej argumentacji nie znajdują one potwierdzenia w sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylnie decyzji w całości i zasądzanie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

A. przepisów prawa procesowego:

1) przepisów Rozdziału 11 "DOWODY" O.p., wymienionych w:

- art. 180 § 1, w związku z art. 181, przez faktyczne niedopuszczenie, jako dowodów, zeznań M. J. i B. S.-R. na okoliczność działań podjętych celem zwiększenia wartości nieruchomości w G. przy ul. B 27/29, a także D. S., przez faktyczne niedopuszczenie jako dowodu w sprawie, na okoliczność wykonania łączących stronę umów, 45 opracowań w postaci teczek przesłanych do Urzędu Skarbowego w G.,

- art. 187 § 1 i art. 191, przede wszystkim przez przyznanie, że osoby biorące udział w opracowywaniu dokumentacji w postaci 45 teczek, posiadały odpowiednie kompetencje, a następnie pomijanie ocen kompetentnych osób w zakresie wartości, jaką posiadały opracowania, pracochłonności związanej z ich wykonaniem i roli towaru handlowego, jaką pełniły, a także wykonania w ten sposób łączących stronę umów. Dalej przez pomijanie w ocenie dowodów, twierdzeń tych samych kompetentnych osób, co do tego, że audytem przewidzianym w umowie było zweryfikowanie zgromadzonych informacji i dokumentów w postaci 45 teczek zawierających opracowania poszczególnych lokalizacji, a także tego, że na tym etapie wykonywania umowy nie było obiektywnej możliwości wykonania opinii o zyskowności przedsięwzięcia ze względu na nieposiadanie danych, którymi dysponować będą przyszli inwestorzy, a także, po ustaleniu planowanej wielkości inwestycji. Skoro bez danych od przyszłego inwestora nie można nawet szacunkowo wyliczyć dochodu - zysku, to dodatkowo został naruszony art. 187 § 3 O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak logicznego, pozostającego w związku z danymi wynikającymi ze stanu faktycznego, wywodu, co do posiadania przez podatnika nadwyżki środków pieniężnych w wysokości 900.000 zł, co pozwoliło organowi odwoławczemu na negatywna ocenę twierdzeń strony, co do możliwości zapłaty za faktury wyłącznie w drodze kompensaty ze sprzedażą nieruchomości, także wobec groźby konieczności złożenia wniosku o upadłość,

2) przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" O.p. sprecyzowane w art. 120 (zasada legalizmu) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) - poprzez założenie przez organy podatkowe, że umowy zawarte przez podatnika nie zostały zrealizowane, a przedstawione dowody w postaci 45 teczek nie mają żadnego znaczenia w sprawie, art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) - poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony;

B. przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) rozważenie zarzutu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania za okres od marca do listopada 2012 r.

Ponadto wniesiono o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. i przeprowadzenie dowodu na wniosek strony, z:

a) aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia służebności na nieruchomości położonej w G. przy ul. B 27/29 i Dziennika Urzędowego potwierdzającego zmiany planu zagospodarowania przestrzennego na tym terenie, w związku z zarzutem rzekomo "gołosłownego" informowania organu o okolicznościach zwiększających w sposób znaczny wartość nieruchomości objętej zmienionym planem,

b) 3 dokumentów: 2 obciążeniowych na kwotę 799.000 zł i Porozumienia na kwotę 278.020 zł, łącznie na kwotę 1.077.020 zł, która to kwota stanowiła częściowe rozliczenie pożyczki 2.500.000 zł, gdzie termin ostateczny to koniec roku 2017.

Przeprowadzenie w.w. dowodów, jest - zdaniem strony - niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co z pewnością nie spowoduje nadmiernego przedłużenia, a nawet nie utrudni, ani nie opóźni rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od marca do listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została wydana przed upływem tego terminu (13 grudnia 2017 r.). Tym samym argument skargi dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu zastosowana podstawa prawna stanowiąca zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do całości przedmiotu zawartych umów, budzi jednak uzasadnione zastrzeżenia. Ma ona bowiem odniesienie do sytuacji gdy sporne faktury są nieprawidłowe pod względem podmiotowym lub/i przedmiotowym. W omawianej sprawie natomiast organ nie zakwestionował, że większość, a przynajmniej część prac zawartych w 45 teczkach wykonał 3-osobowy dział nieruchomości powołany do tego celu w ramach C. Natomiast raport o oddziaływaniu na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa bioelektrowni z lokalizacją w K." sporządziła firma zewnętrzna dla spółki C. W ocenie Sądu może to oznaczać, że firma ta działała jako podwykonawca C. Niewiadomego pochodzenia natomiast jest "Raport o oddziaływaniu na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie bioelektrowni na działce 2/3 w R.", którego nie sporządzili pracownicy C – jak wynika z ich zeznań. O pochodzeniu tego Raportu nie wiedział również Prezes Zarządu C, będący również Prezesem Zarządu skarżącej Spółki.

Z powyższego wynika, że zakwestionowanie prawa do odliczenia nie może stanowić wyłącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro nie ulega wątpliwości, że jakaś praca w kwestii realizacji przedmiotowych umów została wykonana przez zleceniobiorcę (C) na rzecz zleceniodawcy (skarżącej Spółki).

Zdaniem Sądu okoliczności omawianej sprawy należałoby rozważyć również w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organ wskazuje bowiem, że 3-osobowy dział nieruchomości C, który wykonywał przedmiot umów, otrzymywał wynagrodzenie za tę pracę w ramach umowy o pracę. Natomiast raport o oddziaływaniu na środowisko dla projektowanego zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa bioelektrowni z lokalizacją w K." sporządziła firma zewnętrzna dla spółki C za kwotę 25.584 zł. Są to zatem konkretne wartości, do których organ możne się odnieść poprzez dokonanie własnej oceny, albo też uznając, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu organ powinien dokonać oceny wartości przedmiotu umów i ich wykonania w odniesieniu do zawartości 45 teczek załączonych do akt sprawy, a nie tylko poprzez ogólne wskazanie sposobu gromadzenia tych materiałów. Należy bowiem stwierdzić, że teczki te zostały przedstawione organowi w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu dowodu tego nie dyskwalifikuje sama okoliczność, że podatnik nie przedłożył teczek w toku kontroli podatkowej, chyba, że organ wykaże, iż wówczas one w ogóle nie istniały.

Organy podatkowe przyjęły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, skutkującym pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę prawa zdefiniowaną przez TSUE.

W tym kontekście należy zauważyć, że na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w VAT, TSUE sformułował dwa wymogi (por. wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Po pierwsze konieczne jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu, to należy podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Pamiętać należy, iż przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. sprawa 268/83 Rompleman, pkt 19; w sprawie Kittel, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen, pkt 43 i 44).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10).

W tym zakresie Sąd uznał wnioski organów za częściowo przekonujące, chociaż niekompletne. Zdaniem Sądu organ miał podstawę do poddania w wątpliwość wiarygodności i celowości tych umów, w kontekście kilku istotnych okoliczności. Dotyczy to po pierwsze bardzo wysokich kosztów, które umowy te generowały, w sytuacji gdy Spółka sama zajmowała się zarządzaniem i obrotem nieruchomościami. Jak podniósł pełnomocnik Spółki – jej rozwój miał być stymulowany przede wszystkim działaniami S. C., który był Wiceprezesem Zarządu Spółki. S. C. posiadał rozległą wiedzę, kontakty i doświadczenie w zakresie biznesu związanego z nieruchomościami w obszarach dotyczących centrów logistycznych i centrów handlowych, a także biogazowni. Organ zasadnie zwraca uwagę na stwierdzenie pełnomocnika Spółki, że sukces w realizacji celów wskazanych w umowach zależał tylko od osoby S. C. Z tego organ trafnie wywodzi, że po śmierci S. C. ([...]r.) nie mogło dojść do realizacji umów (a co najmniej byłoby to bardzo utrudnione skoro skarżąca nie zatrudniała pracowników), a nic nie stało na przeszkodzie aby je rozwiązać, gdyż po obu stronach Prezesem Zarządu była jedna i ta sama osoba.

Kolejnym istotnym argumentem jest okoliczność, że w przedmiotowym okresie Spółka nie dokonywała żadnych dostaw, ani nabyć towarów i nie świadczyła usług, a jedynie sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu. Spółka nie poczyniła również żadnych kroków dotyczących powstania jakiejkolwiek inwestycji związanej z usługami udokumentowanymi spornymi fakturami.

Należy zauważyć jednak, że co do zasady prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika oraz nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zdaniem organów zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, której jednak organy nie wykazują w sposób kompleksowy. Korzyść ta związana była bowiem z zawarciem umów z podmiotem powiązanym, na którego temat organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących spornych transakcji. Nie wiadomo bowiem czy wystawca faktur zapłacił wynikający z nich podatek należny, stanowiący zwierciadlaną postać podatku naliczonego, zakwestionowanego w niniejszej sprawie. Jeżeli nie - czy zostały podjęte próby wyegzekwowania zaległości powstałych z tego tytułu.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że podatnik zawarł umowy z innymi podmiotami w zakresie czynności, które miały zostać zrealizowane w tym zakresie przez spółkę C na podstawie przedmiotowych umów – jednak kwestii tej organ odwoławczy bliżej nie wyjaśnia, co należy uznać za stwierdzenie gołosłowne.

W ocenie Sądu brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie i nie zebrał materiału dowodowego na okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości (nie jest w pełni przejrzysty), co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (z wyjątkiem art. 70 § 1 O.p.) należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni za pomocą konkretnych danych liczbowych mechanizm "oszustwa podatkowego" wynikającego z działań podmiotów powiązanych - opisany w treści zaskarżonej decyzji, dokonując ustaleń czy wystawca spornych faktur zapłacił wynikający z nich podatek należny.

Organ dokona oceny materiału dowodowego wskazującego na wykonanie przedmiotowych umów, rozważając okoliczności sprawy również w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Organ przeprowadzi dowody z dokumentów załączonych do skargi i oceni jaki mają one wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.