Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 812/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Gawlas, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. (A.) z siedzibą w H. (Finlandia) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012 i 2014 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił - decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 7 marca 2019 r. nr [...] A odmawiającą A. (A.) z siedzibą w F. oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonych pięcioma decyzjami z 2 kwietnia 2013 r. nr: [...] oraz trzema decyzjami z 24 listopada 2015 r. nr [...] r. - w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010 stwierdzanych decyzjami z 2 kwietnia 2013 r. nr [...] i stwierdził prawo A. (A.) z siedzibą w F. do oprocentowania tych nadpłat za okres od dnia powstania nadpłat do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy A. (A.) z siedzibą w F. (dalej: Fundusz, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. (uzupełniony pismem z 3 stycznia 2019 r.) zwrócił się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o zwrot nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzonych ww. decyzjami z 2 kwietnia 2013 r. i z 24 listopada 2015 r. w związku z dokonaniem zwrotu nadpłat w niepełnej wysokości, tj. z pomięciem kwot należnego oprocentowania. Strona powołała się na przepisy art. 78a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), w zw. z art. 10, art. 12, art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) obecnie odpowiednio: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864/30 – dalej: TUE) oraz art. 18 i art. 63 ust 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 864/2 – dalej: TFUE), a także na art. 78a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Strona wskazała, że jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną. Jest także następca prawnym funduszy inwestycyjnych prawa fińskiego [...] dalej: dalej: Spółka "A") oraz h([...] - dalej: "Spółka B"). W dniu 12.12.2013 r. Spółka A została przejęta przez Spółkę B (dowód: potwierdzenie dokonania połączenia wydane przez fiński Urząd Nadzoru Finansowego z dnia 27.08.2015 r.). W wyniku połączenia Spółka B została następcą prawnym Spółki A ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. W dniu 23.11.2015 r. Spółka B została natomiast przejęta przez Skarżącego, (dowód: potwierdzenie dokonania połączenia wydane przez fiński Urząd Nadzoru Finansowego z dnia 18.12.2018 r.). W wyniku połączenia Skarżący został następcą prawnym Spółki B (i tym samym także Spółki A) ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. W związku z tym Skarżący jako następna prawny Spółki A i Spółki B jest zatem uprawniony do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty w związku z decyzjami stwierdzającymi nadpłatę wydanymi na rzecz Spółek A i B.

Strona wyjaśniła także, że z tytułu posiadanych akcji w polskich podmiotach, Spółce A i Spółce B wypłacane zostały w latach 2007-2012 oraz w 2014 r., dywidendy. Od wypłaconych dywidend, polskie podmioty: C. oraz D. - jako płatnicy - pobrali podatek u źródła w łącznej kwocie 1.091.701,00 zł. Nie zgadzając się z tym Spółka A w dniu 10.12.2012 r., a Spółka B w dniu 30.10.2015 r., wystąpiły do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskami o stwierdzenie nadpłat.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. ww. decyzjami z dnia 2.04.2013 r. i z dnia 24.11.2015 r. stwierdził nadpłaty w łącznej kwocie 1.091.701,00 zł, (tj. w kwocie równej kwocie podatku pobranego przez płatników). Nadpłaty te zostały zwrócone odpowiednio w dniach 30.04.2013 r. oraz 11.12.2015 r.

W uzasadnieniu wniosku z dnia 28.12.2018 r. o wypłatę oprocentowania nadpłat Strona wskazała, że w ww. decyzjach nadpłaty stwierdzono na skutek zastosowania rozszerzającej prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), gdyż do pobrania podatku doszło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Strona podkreśliła, że krajowe fundusze inwestycyjne korzystały z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania. Zagraniczne fundusze inwestycyjne nie mogły natomiast skorzystać z takiego zwolnienia w momencie wypłaty dywidend, gdyż literalne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. nie dawało płatnikom podstaw do jego stosowania w stosunku do tych podmiotów. Na sprzeczność polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych powołała się również Komisja Europejska, która w marcu 2007 r. wezwała Polskę do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie do postanowień TWE (naruszenie nr 2006/4093). Komisja Europejska w dniu 15.05.2009 r. skierowała do Polski uzasadnioną opinię w tej sprawie, w odpowiedzi na którą w dniu 10.08.2010 r., Ministerstwo Finansów przyjęło założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym rozszerzyło zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 także do zagranicznych funduszy inwestycyjnych (poprzez dodanie pkt 10a). Zmiany te weszły w życie z dniem 1.01.2011 r. Z tych powodów, zdaniem Strony, należy uznać, że Rząd Polski wprost uznał, że art. 6 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. był sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego. Fakt dyskryminującego traktowania nierezydentów w przedmiotowym zakresie, wg Strony, potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, w którym wskazał, że artykuły 63 i 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak te, które były rozpatrywanie w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., które obejmują swym zakresem jedynie rezydentów.

Strona uważa zatem, że nie miała możliwości uzyskania zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dywidend (tj. nie mogła doprowadzić do niepobrania podatku przez płatników), a jedynym trybem w jakim mogła dochodzić zwrotu podatku było tryb stwierdzenia nadpłaty. Strona powołując, się na orzecznictwo TSUE stwierdziła, że jeśli do pobrania podatku doszło z naruszeniem prawa wspólnotowego, to stwierdzone ww. decyzjami nadpłaty winny zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, naliczanym już od momentu poboru/nienależnego podatku, do

którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego. Odnośnie podatku pobranego w latach 2011-2012 w 2014 r., pomimo tego, że w decyzjach organ I instancji stwierdził nadpłatę na rzecz poprzedników prawnych Spółki, na podstawie przepisów krajowych, tj. art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.p., to do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego doszło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, co powinno skutkować zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia poboru. W okresie tym krajowe fundusze inwestycyjne korzystały bowiem z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania i w celu skorzystania ze zwolnienia nie musiały wypełniać żadnych warunków formalnych. W ocenie Strony przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. nadal utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Strona powołała się na uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroki WSA we Wrocławiu dnia 4.11.2015 r. sygn. akt: I SA/Wr 896 – 900/15 i twierdzi, że oprocentowanie nadpłat, w niniejszej sprawie, winno obejmować cały okres pozbawienia podmiotów, których następcą prawnym jest Strona, możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego ich opodatkowania jako nierezydentów. Zauważyła też, że do dnia dzisiejszego nie funkcjonuje w prawie polskim przepis uprawniający podatnika do odzyskania podatku pobranego z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego wraz z należnym oprocentowaniem z uwagi na nowelizację usuwającą to naruszenie. Zdaniem Strony, w okolicznościach niniejszej sprawy tylko oprocentowanie nadpłaty od dnia nienależnego poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu zapewniłoby pełną skuteczność prawa wspólnotowego.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 7.03.2019 r. odmówił Stronie oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych ww. decyzjami z dnia 02.04.2013 r., z dnia 24.11.2015 r. Wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, choć oprocentowanie nadpłaty stanowi formę rekompensaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak nie jest ogólnym uprawnieniem tych podmiotów do takiej rekompensaty, lecz przewidzianą, przepisami prawa, w ściśle określonych sytuacjach, specyficzną formą wynagrodzenia. Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 O.p. W przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała na skutek orzeczenia TSUE nie ma zatem zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany w art. 74 O.p. Orzeczeniem takie nie jest wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W wyroku tym nie stwierdzono niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z przepisami wspólnotowymi. W odniesieniu do podatku pobranego przez płatników od dywidend wypłaconych w latach 2011- 2012 i 2014 r., organ I instancji wskazał, że wyszczególnienie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p warunków, jakie winny spełniać fundusze zagraniczne aby skorzystać ze zwolnienia, nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Organ podatkowy stwierdził, że podmioty, których następcą prawnym jest Strona nie przedłożyły płatnikom podatku od dywidend dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., tj. certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że są rzeczywistymi właścicielami wypłaconych przez płatnika należności oraz że spełniają warunki o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Płatnicy zobowiązani byli zatem pobrać podatek od wypłacanych dywidend. Tym samym podatek pobrany przez planików był należny aż do momentu stwierdzenia nadpłaty. Decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane w terminie, także zwrotu nadpłat dokonano w terminie zatem nie było podstaw do oprocentowania nadpłat na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku

z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 10, 12, 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa oprocentowania nadpłat od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ I instancji nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Stronę orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Polskę prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010 i stwierdził prawo Strony do oprocentowania nadpłat tych nadpłat za okres od dnia powstania nadpłat do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do dnia 31 stycznia 2011 r.), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, który został pobrany przez płatników w latach 2007-2012 i w 2014 r., tj. okresów w których obowiązywały różne stany prawne. W związku z tym za zasadne uznał odwołanie się do obowiązujących regulacji prawnych w zakresie zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. z uwzględnieniem zmian, jakie miały miejsce w tej materii na przestrzeni dwóch okresów, tj. do dnia 31.12.2010 r. i do dnia 1.01.2011 r. Wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został dodany ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 – dalej: ustawa zmieniająca z dnia 25.11.2010 r.), a następnie zmieniony ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389 – ustawa zmieniająca z dnia 16.09.2011 r.), z uwagi na podjęte przez Rąd Polski zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Nowelizacja weszła w życie 4 grudnia 2011 r. i Komisja Europejska, ze względu na wprowadzone przez Polskę ww. zmiany w przepisach prawa 24 stycznia 2013 zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 r. Powyższe zmiany w u.p.d.p. zostały wprowadzone ponieważ wcześniej obowiązujące przepisy (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.) zwalniały z opodatkowania wyłącznie fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 - dalej: u.o.f.i.). Ustawa ta regulowała działalność funduszy inwestycyjnych krajowych takich jak: fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne i fundusze inwestycyjne zamknięte oraz działalność zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwo członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Oznaczało to, że nie każdy podmiot inwestycyjny z siedzibą w innym państwie członkowskim UE jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.o.f.i. Zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych oraz sprawowania nad nimi nadzoru zostały na terenie Unii Europejskiej w znacznej części zharmonizowane, co wynika z dyrektywy Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe /A./ (Dz. U. UE L 1985.375.3 ze zm., obecnie - dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe /A./ (Dz. U. UE L 2009.302.32 ze zm. – dalej: dyrektywa 2009/65/WE). Ponieważ dyrektywa 2009/65/WE nie obejmuje swoim zakresem m.in. funduszy inwestycyjnych typu zamkniętego i takich, które pozyskują kapitał, nie promując sprzedaży swoich jednostek uczestnictwa w obrocie publicznym we wspólnocie lub w jej części, to zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.o.f.i. fundusze zagraniczne także nie obejmują takich podmiotów bowiem w tym zakresie odwołają się do prawa wspólnotowego, które reguluje zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. przed nowelizacjami z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226 poz. 1478) oraz z dnia 4 grudnia 2011 r. (Dz.U. Nr 234 poz. 1389), był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, obejmował bowiem krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte, a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętym nie będące A.. Stan prawny przed nowelizacją, zdaniem Komisji Europejskiej, prowadził do nierównego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, które inwestowały na polskim rynku. Tym samym została naruszona zasada swobody przepływu kapitału określona w art. 63 TFUE. Wprowadzenie od pierwszego stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. spowodowało, że w odniesieniu do podmiotów z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej (dalej: UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) nie występuje naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i 65 TFUE. Jakkolwiek sytuacja ta nie dotyczy podmiotów trzecich czyli podmiotów spoza UE i EOG to okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie bowiem Skarżący nie należy do takich podmiotów. To podmioty z państw trzecich, a nie Skarżący, mają podstawy do powoływania się na wyrok TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (publ. ZOTSiS 2014/4/I-249), bowiem dotyczy on podmiotu, kótry nie ma siedziby w państwie UE ani w państwie należącym do EOG. Źródłem powstania nadpłaty w odniesieniu do podmiotów trzecich (tj. spoza UE i EOG) był ww. wyrok zatem do oprocentowani nadpłat mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p. w zw. art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (tj. oprocentowanie należne za okres od dnia powstania nadpłaty).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że na dzień powstania nadpłaty, czyli poboru przez płatników: C. i D. podatku od dywidend wypłaconych w latach 2011-2012 i 2014 r. na rzecz podmiotów, których następcą prawnym jest Skarżący, tj. podmiotów mających siedzibę w państwie UE (czyli na dzień 12.08.2011 r. i kolejne) przepisy prawa krajowego (tj. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.) były zgodne z przepisami unijnymi. Potwierdza to fakt zakończenia przez Komisję Europejską w dniu 24.01.2013 r. procedury w sprawie naruszenia nr 2006/4093, wskutek jego usunięcia poprzez dostosowanie przez Polskę z dniem 1.01.2011 r. przepisów krajowych do przepisów unijnych.

Organ odwoławczy podkreśla, że dopiero w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat za lata 2011-2012 i 2014 Skarżący wykazał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Przed wypłatą przedmiotowych dywidend (dot. lat 2011-2012 i 2014) podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący nie przedłożyły płatnikom dokonującym wypłaty, jednego z dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p. tj. pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz że spełnia warunki o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Fakt nieprzedłożenia przez ww. podmioty przedmiotowego oświadczenia płatnikom została udokumentowana pisemnymi oświadczeniami złożonymi w toku postępowania przed organem I instancji zarówno przez Stronę (pismo z dnia 31.01.2019 r.) jak i wskazanych płatników (pisma z dnia 21.01.2019 r. i z dnia 25.01.2019 r.). Zadaniem organu podatkowego oznacza to, że Skarżący sam przyczynił się do pobrania podatku przez płatnika. Przedłożenie płatnikowi stosownych dokumentów pozwoliłoby na niepobieranie podatku. Tym samym nie było podstaw do wypłaty oprocentowania. Po przedstawieniu przez Stronę dokumentów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., wnioski o stwierdzenia nadpłaty podmiotów, których następcą prawnym jest Strona zostały rozpoznane w terminie i także w terminie zwrócono nadpłatę.

Odnośnie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników w latach 2007 – 2010 od wypłaconych dywidend na rzecz podmiotów, których następcą prawnym jest Skarżący, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (tj. przed nowelizacją), naruszały przepisy prawa wspólnotowego, gdyż przepis art. 6 ust. pkt 10 u.p.d.p. odnosił się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych. W związku z tym Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstanie nadpłaty (tj. od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa unijnego) do dnia zwrotu nadpłaty, jeśli wniosek w tej sprawie został złożony w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego usuwającego niezgodność z prawem wspólnotowym (tj. do 30 stycznia 2011 r.). Ponieważ w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007 -2010 został zmożony 10 grudnia 2012 r., tj. po 30 stycznia 2011 r. Nadpłata za lata 2007-2010 została zwrócona 30 kwietnia 2013 r. Z wnioskiem o oprocentowanie nadpłaty Strona wystąpiła dopiero 28 grudnia 2018 r. podczas gdy już 1 stycznia 2011 r. stał się oczywisty stan niezgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym, wobec dokonanej nowelizacji przepisów polegającej na dodania w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.p. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, przyjął, że Stronie przysługuje oprocentowania nadpłaty od dnia pobranie podatku od dywidend przez płatników do 30 dnia od wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym ( tj. do 31 stycznia 2011 r.).

Strona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W skardze zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku

z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 10,12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotą Europejską (TWE), obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE, oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

- art. 249 TWE, obecnie art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ II instancji nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Stronę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, wskazał m in., że w latach 2011-2012 i 2014 jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w F. opodatkowany był w sposób mniej korzystny niż rezydenci, zatem zwrot pobranego podatku powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia Skarżącego zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot. Także po 1 stycznia 2011 r. polskie przepisy nadal dyskryminowały takie podmioty jak Skarżący w porównaniu do funduszy krajowych, które nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych (niejasnych) warunków zwolnienia i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnikom oświadczeń w tym zakresie.

Odnosząc się do obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego Skarżący stwierdził, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić takie podatki łącznie z oprocentowaniem liczonym od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny - inaczej niż TSUE w sprawie C-565/11 Mariana Irimie. pkt 28 wyrok w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd., pkt 87-88) - ustalił moment końcowy, do którego powinny być naliczane odsetki, nie na moment faktycznego zwrotu nienależnie pobranego podatku, ale na moment od którego możliwe było skuteczne domaganie się zwrotu nadpłaty, (od tego momentu podmiot nie jest już bowiem pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że możliwość rozporządzania nimi uzależniona już jest od jego woli i aktywności). Przy czym w przypadku braku orzeczenia TSUE według NSA analogiczną rolę pełnić powinno uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem NSA co do terminu, do jakiego powinny być naliczane odsetki uznając, że stanowisko to nie jest zgodne ze standardami unijnymi. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w niniejszej sprawę powinien odmówić zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b O.p. i jako podstawę decyzji zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zawrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawda wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia pobrania podatku i wskazała na uchylone przez NSA wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 roku o sygn. akt I SA/Wr 896 - 900/15.

Skarżąca wskazała także, że równorzędną podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatnika stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series (art. 74 O.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu, w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt ł w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p.

Powołany wyrok TSUE potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy oprocentowania nadpłat w zryczałtowany podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek został pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Skarżącemu w latach 2011- 2012 i 2014. Skarżący ograniczył bowiem skargę do tej części decyzji, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji.

Nadpłaty zostały stwierdzone decyzjami Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 2.04.2013 r. i z dnia 24.11.2015 r. i zwrócone Skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania ww. decyzji stwierdzających nadpłaty (tj. odpowiednio w dniu 30.04.2013 r. i w dniu 11.12.2015 r.).

Organy podatkowe stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki do oprocentowania nadpłat wskazane w art. 78 O.p., wskazując na datę wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę oraz datę zwrotu nadpłat. Jednocześnie podkreśliły, że przed wypłatą dywidend podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący nie przedłożył płatnikowi, dokonującemu wypłaty dywidend, wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., zatem do czasu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłat, podatek pobrany i wpłacony przez płatnika był podatkiem należnym i nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa wspólnotowego.

Skarżący podnosi, że w latach 2011- 2012 i 2014 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. dyskryminował fundusze inwestycyjne niebędące polskimi rezydentami, w związku z tym pobrany nienależnie od tych podmiotów podatek od dywidendy winien być zwrócony wraz z oprocentowaniem naliczonym od daty pobrania tego podatki przez płatnika do dnia jego zwrotu.

Uwzględniając tak sformułowane zarzuty skargi, na wstępie konieczne jest rozważania czy w latach 2011- 2012 i 2014 r. obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dyskryminowały instytucje wspólnego inwestowania, które, tak jak Skarżący (podmioty, kutych jest następca prawnym), miały siedzibę, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został dodany ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), następnie zmieniony ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389) w związku z podjętym przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniem wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nowelizacji tej dokonano kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej, gdyż dotychczasowe brzmienie (nadane ww. ustawą 25 listopada 2010 r.) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenie właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie 4 grudnia 2011 r. Komisja Europejska procedurę w sprawie naruszenia nr 2006/4093 zakończyła 24 stycznia 2013 r. w związku z ww. zmianę wprowadzoną w polskim ustawodawstwie.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego powodu, że zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., jako dotyczące wyłącznie funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odnosiło się do:

- funduszy krajowych takich jak fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte, oraz

- zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (A.).

Oznacza to, że przed nowelizacjami wprowadzonymi ww. ustawami z 25 listopada 2010 r. i 16 września 2011 r. zakres zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, mających siedzibę w państwie UE lub w państwie należącym do EOG, bowiem obejmował krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętych nie będące A. (por. wyrok WSA w Warszawie z 27.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12, z dnia 27.11.2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 1077/14 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Powodowało to naruszenie zasady swobody przepływu kapitału określnej w art. 63 TFUE. Wprowadzone art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. uregulowania doprowadziły do zrównania pod względem podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, przez wprowadzenia porównywalnych warunków działania (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt II FSK 127/16 publ. orzeczenia.gov.pl). Oznacza to, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych muszą spełniać wszystkie warunki wymiennie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Formułując takie warunki ustawodawca oparł się na cechach charakterystycznych działania polskich funduszy tj.:

- przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne papiery majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych);

- możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych);

- obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych);

- podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym);

- posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkowa utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów;

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest aby instytucja wspólnego inwestowania – podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych – zarządzana była przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie z przyjętym w Polsce modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od niech osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organem jednej osoby prawnej jest zatem inna osoba prawna. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (A.) (Dz. U. UE L 2009.302.32), tj. z art. 6, który przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Przewidziany zatem w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. warunek zwolnienia nie miał charakteru dyskryminującego w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że obowiązujące w latach 2011-2012 i 2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniały zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 TFUE.

Podmioty, których Skarżący jest następcą prawnym ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. mogły skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., tj. przez wykazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych (przedstawienie certyfikacie rezydencji) oraz przez złożenie pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący nie przedstawiły stosownego oświadczenia (art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.p.), płatnicy zasadnie pobrali podatek od dywidendy. Podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący w dniach 10.12.2012 r. i 30.10.2015 r. złożyły wnioski o stwierdzenie nadpłat. W ramach tych postępowań wykazały prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Potwierdzone to zostało decyzjami stwierdzającymi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ stwierdzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2011-2012 i 2014 nie powstały ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych w przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłat przepisów art. 78 § 5 O.p.

Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały podmiotom, których następcą prawnym jest Skarżący możliwość skorzystania ze zwolnienia potokowego już na etapie poboru podatku od dywidendy przez płatników. Mogły bowiem dokumenty wymagane przepisami przedstawić płatnikowi, wówczas ten nie pobrałby podatku od dywidendy. To na skutek nieprzedłożenia tych dokumentów płatnicy pobrali podatek od dywidendy. Należy zwrócić uwagę, że wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciąża podatnika, w niniejszej sprawie Skarżącego, a nie organ podatkowy. Strona skarżąca nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż obowiązujące w takich sytuacjach innych podatników. Zasady oprocentowania nadpłat w takich sytuacjach zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c)jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Z akt sprawy wynika, że decyzje stwierdzające nadpłaty zostały wydane w terminie 2 miesiącu od dnia złożenie przez podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzje stwierdzająca nadpłatę zostały wydane zostały bowiem:

- w dniu 2.04.2013 r. na wniosek z dnia 10.12.2013 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 17.012.2013 r.) wniosek uzupełniony w dniach 1.02.2013 r. a w zakresie podatku za 2011 r. także pismem z dnia 26.03.,2013 r.;

- w dniu 29.11.2015 r. na wniosek z dnia 30.10.2015 r. (data wpływu do organu podatkowego 14.11.2015 r.).

Nadpłaty wynikające z tych decyzji zostały zwrócone Skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę. Zwrotu nadpłat dokonano bowiem: z decyzji stwierdzających nadpłatę z dnia 2.04.2013 r. w dniu 30.04.2013 r., a z decyzji z dnia 24.11.2015 r. w dniu 11.12.2015 r. Stosownie zatem do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie tych nadpłat.

Wobec stwierdzenia, że w latach 2011-2012 i 2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowały takie podmioty jak podmioty, których następcą prawnym jest Skarżący i fundusze inwestycyjnej mające siedzibę w Polsce nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. art. 18 oraz art. 63 TFUE.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 §1 O.p. bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Skarżącego, a fakt niezaakceptowania stanowiska prezentowanego w odwołaniu i powtórzonego w skardze nie oznacza braku uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.