Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 981/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, 4 ,6, 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]–[...] z dnia [...]r., nr [...]; II) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.617 (słownie pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/ wierzyciel) z dnia 22 grudnia 2011r. nr [...], określającą M. i S. K. (dalej: strony, podatnicy, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 103.603,- zł. Organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione na usługi marketingowe w łącznej kwocie 268.595 zł przez firmę "A" S. K. jako koszty uzyskania przychodów wykonane przez następujące podmioty: "B" M. J. z W.; "C" E. O. z .; "D" M. S. z W.; M. i K. "E" s.c.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatników nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) –dalej: O.p. na skutek zastosowania w sprawie środków egzekucyjnych. Organ wyjaśnił, że 7 września 2010r. wydał decyzję. nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania za 2004 r oraz zarządzenie zabezpieczenia na kwotę: zobowiązanie 103.603,- zł i odsetki 60.708,- zł, które zostały doręczone stronie w dniu 14 września 2010r. Jednocześnie w dniu 14 września 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (samochód osobowy [...]; samochód osobowy [...] oraz trzy obrazy olejne) podpisanego przez M. K.. Ponadto w dniu 16 września 2010r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K. – Sąd Rejonowy dla W. dokonał wpisu, zawiadamiając wierzyciela pismem z dnia 21 października 2010r. Decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia. W dniu 21 grudnia 2010r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] określającą stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zdaniem organu odwoławczego – wobec powyższego – zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne – z dniem wygaśnięcia decyzji o której mowa w art. 33a O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (decyzję doręczono w dniu 23 grudnia 2010r.). Postanowieniem z 22 grudnia 2010 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, a 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11. Po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia 12 kwietnia 2011r. nr [...] wyżej wymienionej decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organ egzekucyjny postanowieniem India 17 maja 2011 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

W związku z ponownym prowadzeniem postępowania w sprawie w dniu 30 sierpnia 2011r. wierzyciel wydał nową decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (utrzymaną potem w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...]) oraz zarządzenie zabezpieczenia. W dniu 2 września 2011r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K. i dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie nieruchomości M. K.. W dniu 30 listopada 2011r. organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia dokonanego zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2010r. Postanowieniem z dnia 14 marca 2012r. nr [...] organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że uchylenie tytułu wykonawczego czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej objętej rygorem natychmiastowej wykonalności nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne: egzekucję z ruchomości i nieruchomości skutecznie w 2010r. Wskutek tych czynności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. został skutecznie przerwany przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2010r. Kolejne zdarzenia i czynności, tj. uchylenie przez organ odwoławczy ww. decyzji czy postanowienia zostały dokonane po skutecznym zastosowaniu w 2010r środków egzekucyjnych, a zatem nie mają wpływu na ocenę skuteczności wcześniej dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie reguł prawa procesowego oraz materialnego w trakcie postepowania oraz w sentencji wydanych decyzji; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. przez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zasady prawdy obiektywnej przez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania; art. 187 O.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika, a mających bezpośredni związek z uzyskanym przez podatnika przychodem.

Wyrokiem z dnia 25 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 932/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Odwołano się do poglądu organu odwoławczego, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010r. doszło do przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Nadto, przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową, co w świetle art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 418/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia było naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Podkreślono bowiem, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób jest wywnioskować dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważono, że argumentacja ta sprowadza się jedynie do zacytowania i to nieprawidłowego, wywodów organu podatkowego. Sąd drugiej instancji wskazał, że przesądzenie tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie wymagało prawidłowej analizy wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie. W szczególności Sąd pierwszej instancji zobligowany zostało do rozważenia wpływu argumentacji zaprezentowanej w wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13, opubl. CBOSA na wynik sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 24 września 2015r. skarżący powołali się na wyrok TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle stanów faktycznych dotyczące hipoteki przymusowej i wskazał na konieczność jego zastosowania w sprawie. Stwierdził też, że uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13 powinna mieć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. (por. np.: wyrok NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06, CBOSA oraz W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 418/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ppsa czyli brak uzasadnienia w kwestii zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nakazano ponowne przeanalizowanie wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu w analizowanej sprawie i uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 oraz w uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FPS 8/13, opubl. CBOSA.

Stąd też koniecznym jest wpierw poczynienie wskazanej wyżej analizy. Choć należy pamiętać, że na podstawie art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z powołanego przepisu wynika, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 742/13, opubl. CBOSA).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis wskazuje, że termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania lub zawieszenia jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie postępowania przed organem podatkowym pierwszej lub drugiej instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy rozpatruje po raz drugi całą sprawę podatkową, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, opubl. POP 2001/5/128). Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, opubl. ONSA 2004, nr 1, poz. 7) uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ust. 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ponadto zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., którego termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2005r. Zatem, w myśl przepisu art. 70 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2010r.

Z akt sprawy wynika, że podatnicy złożyli zeznanie podatkowe w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 9.356,78 zł, a po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek należnych za 2004r. , małżonkowie wykazali do zapłaty kwotę 3.050,60 zł.

Następnie na skutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2010r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (doręczoną w dniu 23 grudnia 2011r.). Decyzją z dnia 12 kwietnia 2011r. nr [...] organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał ponownie decyzję z dnia 22 grudnia 2011r. nr [...], w której określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (doręczona w dniu 27 grudnia 2011r.). Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 31 maja 2012r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

Z powyższego wynika, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. Kluczowym zatem dla sprawy jest stwierdzenie czy nie zaistniały przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazuje przede wszystkim na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, tj.: egzekucję z ruchomości i nieruchomości w 2010r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodzono ten fakt z okoliczności przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. (doręczenie w dniu 23 grudnia 2010r.). Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku z dnia 25 października 2012r. sygn. akt I SA/Wr 932/12, opubl. CBOSA wskazał na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 14 października 2010r. oraz na nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010r., a w konsekwencji uznał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W wyroku zaś NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt II FSK 418/13, opubl. CBOSA wskazano, że argumentacja Sądu I instancji była niewystarczająca do kategorycznego stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący już w piśmie procesowym z dnia 24 września 2015r. koncentrują swe wywody już na aspekcie konsekwencji po ww. wyroku TK, jak też na uchyleniu przez WSA postanowienia o nadaniu decyzji organu I instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz umorzeniu przez organ odwoławczy postępowania egzekucyjnego i uchyleniu zajęć egzekucyjnych.

Dokonując ponownej analizy w tym względzie należy wskazać, że decyzją z dnia 7 września 2010r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania za 2004 r oraz dokonał zabezpieczenia na kwotę: zobowiązanie 103.603,- zł i odsetki 60.708,- zł, które to akty zostały doręczone stronie w dniu 14 września 2010r. Jednocześnie w dniu 14 września 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (samochód osobowy [...]; samochód osobowy [...] oraz trzy obrazy olejne) podpisanego przez M. K.. Ponadto w dniu 16 września 2010r. wierzyciel złożył wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości M. K. – Sąd Rejonowy dla W. dokonał wpisu, zawiadamiając wierzyciela pismem z dnia 21 października 2010r. Decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia.

Jako, że stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem przyjąć, że wskazana wyżej decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie, tj. w dniu 23 grudnia 2010r.

Organ podatkowy powołał się na treść art. 70 § 4 O.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał bowiem, że zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało przekształcone w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej ww. zobowiązanie podatkowe.

Powyższego poglądu nie sposób podzielić albowiem jest to pogląd wywiedziony na tle przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009r. Otóż, do wskazanej wyżej daty treść ww. przepisu byłą następująca: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane". Następnie z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318 zmieniono brzmienie ww. przepisu na następujące: "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia". Wprowadzono także przepis art. 154 § 7 u.p.e.a. zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ustawa nowelizująca wskazuje w art. 9, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem do decyzji doręczonych już po wejściu w życie ustawy, tj. 1 stycznia 2009r. stosuje się przepisy nowe.

Należy też przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadzono ww. ustawą nowelizującą zmianę, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Wydanej w niniejszej sprawie decyzji nieostatecznej z dnia 21 grudnia 2010 r., określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., nadany został postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r., Nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 27 grudnia 2010 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Tym samym przed 31 grudnia 2010r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tym niemniej powyższe postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 729/11. Konsekwencją tego wyroku było uchylenie przez organ dokonanych zajęć egzekucyjnych, o czym skarżący zostali powiadomieni pismem z dnia 6 czerwca 2012 r.

Organ odwoławczy zajął w zaskarżonej decyzji stanowisko, że uchylenie przez Sąd postanowienia o nadaniu decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności powodowało uchylenie na podstawie art. 60 u.p.e.a. czynności egzekucyjnych, ale nie powodowało unicestwienia skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tym poglądem nie można się zgodzić.

Kwestia wpływu uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na przerwanie biegu terminu przedawnienia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której NSA zajął stanowisko : "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Zestawienie norm z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. NSA podkreślał, że nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Jak wskazano w ww. uchwale, przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a.

Powyższa uchwała ma zasadnicze znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Uchwały posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ppsa. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale Sąd stwierdza, że w wobec uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2011 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 grudnia 2010 r., Nr [...], nadającego decyzji tego organu z dnia 21 grudnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, zniesiony został skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących za 2004 r. w wyniku przekształcenia dokonanych wcześniej zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

W kwestii natomiast znaczenia wpisu hipoteki dla oceny przedawnienia zobowiązania skarżących za 2004 r. wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym w dniu złożenia w niniejszej sprawie wniosku o wpis hipoteki art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 6 marca 2015r. sygn. akt II FSK 418/13, koniecznym jest uwzględnienie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013 poz. 1313.

We wskazanym wyroku TK stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). TK nie widział również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl. CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz.U.2012 poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012 poz. 848), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006r. sygn. akt SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK sygn. akt SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi już wątpliwości, że skutki wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Sąd podziela w tym względzie m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, opubl. CBOSA. W wyroku tym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W świetle wyroku TK nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

Uwzględniając uwagi Trybunału, w szczególności zawarte w pkt. 5.2, uznać należy, że także w przypadku zabezpieczeń hipotecznych, dokonanych na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie dochodzi do wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale że w takim razie należności tak zabezpieczone zostaną objęte zasadami ogólnymi, zgodnie z którymi ustanowienie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej lub postepowania podatkowego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zabezpieczonych roszczeń na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). W rozpoznawanej sprawie okres pomiędzy zawiadomieniem wierzyciela o wpisie hipoteki (21 października 2010 r.) a wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (23 grudnia 2010 r., tj. w momencie doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) wyniósł 2 miesiące i 2 dni, co – nawet gdyby wpis hipoteki skutkował w niniejszej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zmieniałoby faktu przedawnienia zobowiązania za 2004 r., wobec wydania nowej decyzji w sprawie zabezpieczenia dopiero 30 sierpnia 2011r. Tym niemniej w rozpoznawanej sprawie nie mogło, zdaniem Sądu, w ogóle dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako że cytowane regulacje art. 70 § 6 O.p. zostały dodane z dniem 1 stycznia 2009r. przez art. 1 pkt 18 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008r. Nr 209 poz.1318). Jednakże na mocy art. 7 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym powołany wyżej przepis wskazuje wprost, że do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie ww. przepisy nie mogły mieć zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję, podobnie jak decyzję organu I instancji, wydano po upływie terminu przedawnienia

Z powyższych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa. O kosztach zasądzono na podstawie art. 200 ppsa i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów składa się: wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu opłaconego pełnomocnictwa – 17 zł.