Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 88/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A" M. B. spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej B, która obecnie występuje pod firmą A – M. B. Spółka jawna, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000: należny, naliczony, do wpłaty, do przeniesienia i do zwrotu podatnikowi stwierdzając, że kontrolowana spółka ogółem zaniżyła podatek do wpłaty o kwotę 13.599 zł oraz zawyżyła podatek do zwrotu o kwotę 11.863 zł. Podstawą tej decyzji było ustalenie, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie uznano za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dotyczy to w szczególności nabycia odzieży, ręczników plażowych, artykułów kosmetycznych, wzmacniacza z radiem, aparatu fotograficznego, odtwarzacza DVD oraz usługi gastronomicznej w postaci balu sylwestrowego. Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę C P.H.U. A. J. z O., dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a w szczególności rzekomą sprzedaż paneli podłogowych oraz usług transportowych, których w rzeczywistości nie wykonano. Stwierdzono także, że spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług wynajmu pomieszczeń magazynowych i biura firmie D.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzucając: naruszenie prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez nieuwzględnienie lub błędną interpretację, dokonaną na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji określenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w drodze administracyjnego uznania, z pominięciem rozstrzygnięcia w formie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie art. 217 Konstytucji; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez pominięcie zasady praworządności i dochodzenia prawdy obiektywnej i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności bez uwzględnienia wyjaśnień podatników, mających dla sprawy istotne znaczenie; naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez nierozpoznanie wniosku podatników o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej z udziału w postępowaniu podatkowym i ponowne przeprowadzenie kontroli; naruszenie art. 7, 80 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego pozostającą w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, nawiązując do swej ostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., że zakupy odzieży i kosmetyków, mających być według twierdzeń podatników nagrodami w konkursach organizowanych podczas targów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na rozbieżności czasowe, występujące pomiędzy zakupem nagród do konkursu i jego datą, wynoszące od 4 do 8 miesięcy, fakt rzekomego wręczania jako nagród kosmetyków jeszcze nie zakupionych oraz markowej odzieży w pojedynczych egzemplarzach oraz nie przedłożenie jakichkolwiek dowodów potwierdzających nieodpłatne przekazanie upominków. Zakupy sprzętu elektronicznego miały charakter wydatków na zaspokojenie potrzeb prywatnych, ponieważ nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykorzystanie tych przedmiotów w prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie zostały one wpisane do ewidencji wyposażenia firmy. Faktury wystawione przez A. J. miały charakter fikcyjny, co potwierdził ich wystawca przyznając, że otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie od podatników w wysokości do 10% wartości faktur; A. J. w okresie, gdy zostały wystawione faktury na usługi transportowe nie posiadał środków transportowych i nikogo nie zatrudniał. Podatnicy na podstawie umowy najmu z dnia 1 stycznia 1996 r. wynajmowali innej firmie pomieszczenia biurowe i magazynowe, stanowiące składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przy czym wysokość czynszu ustalono na podstawie oświadczenia podatnika na 150 zł miesięcznie. Podatnicy nie odprowadzali podatku należnego z tytułu tej umowy za poszczególne miesiące, tylko, już w trakcie kontroli, dnia 2 kwietnia 2003 r. wystawili fakturę obejmującą wstecznie cały rok 2000. Ponieważ jednak w umowie najmu termin płacenia czynszu nie był określony, to zgodnie z art. 689 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz powinien być płacony miesięcznie do dziesiątego dnia miesiąca, a fakturę należało wystawić na podstawie § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie później, niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Od decyzji tej podatnicy wywiedli skargę do sądu administracyjnego, literalnie powtarzając zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, Konstytucji, przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) oraz formułując dodatkowy zarzut naruszenia art. 24 pkt 2 i art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie wyniku kontroli w sytuacji, gdy ustalenia dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przez przyjęcie, że organy kontroli skarbowej mają prawo wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego – i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tych decyzji; nadto wnieśli o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzili, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego dotyczyło także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków: dochodowego od osób fizycznych oraz od towarów i usług za 2000 r., ale zakwestionowali sposób przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz wydanie wyniku kontroli odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych i podnieśli, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w oparciu o postępowanie kontrolne i podatkowe wszczęte i prowadzone przez organ kontroli skarbowej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w tym przepisów o właściwości, powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Odnośnie terminów płatności czynszu za najem podnieśli, że skoro w umowie najmu termin ten nie był określony, to skarżący mogli wystawić fakturę w każdym czasie za cały okres najmu. Podtrzymali twierdzenie odnośnie wadliwości nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na upominki (odzież, kosmetyki) oraz na zakup sprzętu elektronicznego, a także zakwestionowali prawdziwość oświadczeń A. J., dotyczących fikcyjności wystawionych przez niego faktur, jako służących uniknięciu odpowiedzialności podatkowej. Zakwestionowali konstytucyjność § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiającego podatników prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług stroną postępowania kontrolnego była spółka cywilna B – T. B., G. B., M. B., która postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...] została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako A M. B. Spółka jawna. Postępowanie kontrolne wobec spółki zakończono dnia 23 czerwca 2003 r. wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług; nie jest zatem zasadny zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie, zwłaszcza dotyczącym terminów wystawiania faktur za najem, niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kosmetyki, odzież i sprzęt elektroniczny oraz fikcyjności faktur wystawionych przez A. J., organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i był wielokrotnie uzupełniany przez skarżących.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe, a skarżący złożyli oświadczenie A. K. i wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Op 60/04 oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wyrok ten uprawomocnił się bez zaskarżenia przez strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zagadnienie proceduralne, wynikłe ze złożenia przez skarżących wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasadniczo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania sądowoadministracyjnego, z wyjątkiem unormowanym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a dotyczącym przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów. Przesłuchanie świadka przed sądem administracyjnym jest zatem wykluczone. Strona postępowania podatkowego może wykazywać inicjatywę dowodową na etapie postępowania przed organami podatkowymi, czemu sprzyja przewidziane w art. 200 Ordynacji podatkowej uprawnienie strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny dowodów już nie gromadzi, a jego zadaniem – w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała podstaw do jej uchylenia.

Przede wszystkim nietrafny jest zarzut nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej czerpał umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i wydając tę decyzję nie naruszył przepisów o właściwości. Tym bardziej przepisów tych nie naruszył Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję drugoinstancyjną.

W kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżących na zakup odzieży, kosmetyków i sprzętu elektronicznego wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wydając dnia 19 stycznia 2005 r. wyrok w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał je za legalne. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 1999 r. (I SA/Ka 19/98) w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela i stwierdza, że skoro skarżący nie zaskarżyli niekorzystnego dla nich wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, zawierającego ocenę legalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży, kosmetyków i sprzętu elektronicznego, to skarga na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług, kwestionująca legalność tego wyłączenia, nie może być uwzględniona.

Uwagi powyższe odnoszą się także do oceny operacji gospodarczych skarżących z A. J., także przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ocena ta sprowadza się do poglądu o fikcyjności faktur wystawionych przez tegoż kontrahenta. Podkreślić przy tym należy, że odliczenie przez skarżących podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach było wadliwe nie tylko dlatego, że faktury te nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy, ale także dlatego, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podstawę prawną zakwestionowania takiego odliczenia stanowi art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy cytowanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego. Zauważyć przy tym należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 92 i 217 Konstytucji, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający sprzeczność z tymi przepisami konstytucyjnymi przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy rozporządzenia wykonawczego z roku 2002, a więc przepisu, który w sprawie niniejszej nie może mieć zastosowania. Podkreślić zarazem trzeba, że o ile sprzeczny jest z Konstytucją nałożony na podatnika obowiązek kontrolowania kontrahentów pod kątem posiadania przez nich kopii wystawionych faktur, o tyle Trybunał nie wyraził zapatrywania, jakoby pozostawał w sprzeczności z Konstytucją zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie terminu wystawienia faktury za wynajem pomieszczeń Sąd akceptuje pogląd organów podatkowych. Istotnie, skoro strony tej umowy nie określiły terminu płatności czynszu, a umowa zawarta została na czas określony, terminy te wynikają ze stosownych przepisów prawa cywilnego, a zwłaszcza z art. 689 § 2 Kodeksu cywilnego. Jakkolwiek prawo podatkowe niewątpliwie jest odrębną gałęzią prawa, niemniej autonomia ta nie może sięgać tak daleko, by wykluczała ocenę faktów istotnych dla prawa podatkowego z wykorzystaniem instrumentarium prawnego innych dziedzin prawa. Pogląd przeciwny nie miałby zresztą żadnego uzasadnienia normatywnego. Jeżeli zatem ocenie prawnopodatkowej podlega umowa o charakterze cywilnoprawnym, przepisy prawa cywilnego muszą być uwzględniane, zwłaszcza wtedy, gdy strony tej umowy określonych kwestii nie uregulowały. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że wynajmujący powinien płacić czynsz miesięczny, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później, niż z upływem terminu płatności (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). W konsekwencji, stosownie do § 42 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, fakturę należało wystawić nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej, niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wystawienie w 2003 r. zbiorczej faktury, dotyczącej obowiązku podatkowego powstającego w kolejnych miesiącach roku 2000, było zatem oczywiście wadliwe.

Nie dopatrzył się Sąd wadliwości w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe. Przeciwnie, organy te zebrały materiał dowodowy bardzo obszerny i dokonały jego wnikliwej i zasługującej na akceptację oceny. Okoliczność, że ocena ta rozmijała się z oczekiwaniami skarżących nie może prowadzić do podważenia legalności decyzji.

Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.