Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2979/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. C. "G." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. [...], Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 , art. 34a ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej ustawą o VAT) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – określanej jako ustawa o podatku akcyzowym) i § 10 pkt 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 11 ust. 1 pkt 4, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Firmie "G." T. C. – określanej jako skarżąca.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie warunków zwolnienia od podatku akcyzowego dotyczących nabycia alkoholu izopropylowego (IPA) w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 maja 2004 r. W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca sprzedawała w okresie objętym kontrolą alkohol izopropylowy nabywany uprzednio bez podatku akcyzowego jako zwolniony ze względu na jego przeznaczenie na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nie składała do Urzędu Celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających informacje o nabywcach, ilości zakupionego towaru oraz o celu, na który zostanie przeznaczony towar. Przebieg i ustalenia kontroli udokumentowano w protokole Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Do treści protokołu skarżąca nie wniosła zastrzeżeń w terminie określonym w art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej.

Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej włączył do akt jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie, w/w protokół kontroli podatkowej oraz pismo Referatu Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2004 r. w sprawie nie składania miesięcznych zestawień, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [....] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 335.778 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 10 grudnia 2004 r. skarżąca odwołała się. W uzasadnieniu podniosła, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie wymienia alkoholu izopropylowego jako wyrobu akcyzowego. Ponadto wskazała, że nabywany alkohol izopropylowy nie ma zastosowania jako komponent do paliw. Skarżąca dodała, że sprzedawany przez nią produkt nabywcy wykorzystują w poligrafii, w produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych. Ponadto skarżąca twierdzi, że oświadczenia o przeznaczeniu towaru – alkoholu izopropylowego zbierała od ich nabywców profilaktycznie. Podniosła także, że karta charakterystyki produktu nie zawiera informacji o możliwości zastosowania alkoholu izopropylowego jako dodatku do paliw, a ewentualne zastosowanie tego wyrobu jako komponentu do paliw byłoby niecelowe z ekonomicznego punktu. Jednocześnie skarżąca nadmieniła, że wykazany podczas kontroli brak dokumentacji w postaci miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających informacje o nabywcach, ilości zakupionego towaru oraz cel, na który zostanie przeznaczony towar został po kontroli uzupełniony.

Pismem z dnia 14 lutego 2005 r. skarżąca uzupełniła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 ustawy o VAT, § 1 pkt 10, § 10 pkt 13 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego – poprzez określenie kategorii zwolnienia od podatku akcyzowego za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. na podstawie aktu prawnego nie mającego charakteru ustawy, co pozostaje w sprzeczności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 10 pkt 13 i § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – poprzez błędne zaliczenie alkoholu izopropylowego jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, skutkujące określeniem podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie warunków zwolnienia tego wyrobu od akcyzy. Zdaniem skarżącej naruszono również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – przez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału, nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Ponadto skarżąca stwierdziła także o naruszeniu art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez nieuprawnione orzeczenie o konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2005 r. w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym zwrócił uwagę, iż należy uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie o opinię odpowiedniej wyspecjalizowanej instytucji, czy przedmiotowy wyrób może być przeznaczony jako komponent do paliw bądź też stanowić dodatek lub domieszkę do paliw. Jednocześnie dodał, że pozwoli to na bezsporne wskazanie czy alkohol izopropylowy (kod PKWiU 24.14.22-20.20, kod CN 2905 1200) może być z uwagi na swoje właściwości i przeznaczenie wyrobem akcyzowym. Organ odwoławczy zalecił także dokonanie analizy i oceny przedłożonych przez skarżącą, dołączonych do odwołania dokumentów i dowodów m.in. kart charakterystyki wyrobu oraz uzupełnienie zebranych w trakcie postępowania podatkowego dowodów o informację dotyczącą składanych przez skarżącą miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, o których mowa w przepisach prawa obowiązujących w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Mając na uwadze zalecenia decyzji kasacyjnej, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe występując na piśmie do S. , Ministerstwa Gospodarki i Pracy, Centralnego Laboratorium Naftowego w W. oraz Instytutu Technologii Nafty w K. w celu ustalenia, czy alkohol izopropylowy może być przeznaczony jako domieszka do paliw, bądź też może stanowić dodatek do paliwa. Jako dowód w sprawie przyjęto również sprawozdanie z oceny, przeznaczenia i zastosowania alkoholu izopropylowego (propan – 2-olu), jednolity dokument administracyjny SAD Nr [...] z dnia 24 grudnia 2004 r., fakturę D. GmbH Nr [...] z dnia 19 lutego 2004 r. oraz protokół z kontroli obrotów alkoholu izopropylowego z dnia 16 grudnia 2005 r., Nr [...] przeprowadzonej na okoliczność sprawdzenia dokumentów dotyczących przeznaczenia i zastosowania alkoholu izopropylowego oraz dokonania rozliczenia obrotów przedmiotowym wyrobem w okresie styczeń – maj 2004 r. z uwzględnieniem okazanego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD i faktur VAT. Do akt sprawy dołączono faktury zakupu alkoholu izopropylowego od [...] S.A. z dnia 4 lutego 2004 r., U. Sp. z o.o. z dnia 29 marca 2004 r. i z dnia 17 maja 2004 r., P. z dnia 27 lutego 2004 r. oraz złożone dnia 16 listopada 2004 r. w Urzędzie Celnym [...] w W. miesięczne zestawienia sprzedaży izopropanolu za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2004 r.

Następnie pismem z dnia 6 lutego 2006 r. Nr [...] w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżąca nadesłała pismo z dnia 16 lutego 2006 r., w którym podniosła, że alkohol izopropylowy nie stanowi dodatku bądź domieszki do paliw silnikowych, jak również nie może być przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe ani jako dodatek lub domieszka do takiego paliwa. Zdaniem skarżącej okoliczności te wykluczają możliwość zakwalifikowania izopropanolu do wyrobów określonych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej możliwość zastosowania izopropanaolu jako domieszki do paliw silnikowych i przeznaczenia go jako paliwo silnikowe bądź jako dodatek lub domieszka do takiego paliwa wykluczona została z uwagi na same właściwości fizykochemiczne alkoholu izopropylowego, kryterium technologiczne zastosowania izopropanolu, jak również aspekt ekonomiczny takiego działania (jego rynkową nieopłacalność).

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 335.778 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż skarżąca nie przekazywała do właściwego miejscowo urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń sprzedanego w miesiącach styczeń – kwiecień 2004 r. alkoholu izopropylowego (nabytego bez podatku akcyzowego), czym naruszyła § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. Zdaniem organu nie przekazywanie przedmiotowych zestawień powoduje zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym tego towaru. Analogicznie skarżąca postępowała w maju 2004 r., tym samym, nie dopełniła warunku zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 11 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i cała ilość tego towaru stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto organ powołał się na otrzymane opinie dotyczące zastosowania izopropanolu w produkcji paliw, które jego zdaniem jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowy towar może być składnikiem recepturowym paliw.

Pismem z dnia 9 marca 2006 r. skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. W odwołaniu przedmiotowej decyzji zarzuciła te same naruszenia co decyzji wydanej przed ponownym rozpatrzeniem. Ponadto podniosła, iż organ dowolnie ocenił materiał dowodowy oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazanych w decyzji kasacyjnej. Zarzuciła także sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału oraz ponowne nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego, skutkującego brakiem wyjaśnienia podniesionych w trakcie postępowania odwoławczego okoliczności faktycznych i prawnych, jak również uzyskanie opinii biegłych, które nie mogą zostać przyjęte jako właściwe dowody w rzeczonym postępowaniu z uwagi na przeprowadzenie ich z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nie zawiadomiono skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Zdaniem skarżącej organ naruszył również art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uprawnione orzeczenie o konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Po przekazaniu akt sprawy wraz z odwołaniem, pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w W., poinformował skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przy piśmie z dnia 22 maja 2006 r. skarżąca nadesłała opinię mgr inż. A. C., kierownika laboratorium do Kontroli Postrzegania Konwencji o Zakazie Broni Chemicznej Wojskowego Instytutu Chemii i Radiometrii.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2006 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Jednakowo ocenił zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy. Nie podzielił stanowiska skarżącej, która twierdziła, iż przedmiotowa decyzja została oparta na przepisach niezgodnych z ustawą zasadniczą oraz dowodach przeprowadzonych z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę na fakt, iż o niezgodności tychże przepisów z Konstytucją nie orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast odnosząc się do kwestii gromadzenia dowodów bez udziału skarżącej, organ odwoławczy wskazał, iż o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz wypowiedzeniem na jego temat organ pierwszej instancji informował skarżącą. Dodał także, że środki dowodowe składane przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania poddane zostały ocenie.

W dniu 11 sierpnia 2006 r. skarżący złożył skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Uzasadniając powyższe żądanie skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy wydał decyzję przed upływem zakreślonego terminu, tym samym nie uwzględnił w decyzji jej pisma z dnia 17 lipca 2006 r., które zostało nadane w urzędzie pocztowym dnia 19 lipca 2006 r., a wpłynęło do organu 24 lipca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia pisma z dnia 17 lipca 2006 r., organ wskazał, iż przedmiotowe pismo wpłynęło do urzędu 24 lipca 2006 r., zaś przedłużenie terminu wydania decyzji wynikało ze zobowiązania skarżącej do złożenia do dnia 25 maja 2006 r. opinii biegłego, która została złożona 24 maja 2006 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż skarżąca po dacie złożenia w/w opinii nie sygnalizowała dalszego składania dowodów, a określony termin wydania decyzji nie oznacza, iż decyzja zostanie wydana w ostatnim dniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, według którego skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedając w okresie od 1.01.2004r. do 31.05.2004r. alkohol izopropylowy, który nabyła jako towar zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Organy podatkowe powołały się m.in. na regulacje zawarte w przepisach § 10 pkt 13 i § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.01.2004r. do 30.04.2004 r.

Przepis § 10 pkt 13 stanowi, iż od podatku akcyzowego zwolniona jest sprzedaż towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy przeznaczone są:

a) na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub

b) do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Zgodnie zaś § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13, ma zastosowanie w przypadku, gdy:

2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;

3) podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. W ust. 2 omawianego przepisu zostały określone elementy jakie winno spełniać oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.

Ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. uległ zmianie stan prawny, kwestię zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanego przez skarżącą alkoholu izopropylowego organy oceniły na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis art. 24 ust. 1 stanowi, iż zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Natomiast według postanowień § 11 ust. 1 pkt 2 i 4 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2.

Zważywszy na powyższe regulacje organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż sprzedaż alkoholu izopropylowego zwolniona była z podatku akcyzowego, jeżeli:

a) był on przeznaczony do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

b) nabywca złożył oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

c) korzystający ze zwolnienia z podatku przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Ponieważ skarżąca nie składała w ww. terminie do Urzędu Celnego zestawień otrzymanych oświadczeń, zdaniem organów podatkowych, cała sprzedaż alkoholu izopropylowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych. W obszernych wywodach skargi podniosła szereg argumentów, które w jej ocenie dowodzą jej nieprawidłowości.

Przede wszystkim, zdaniem skarżącej, nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym zasadnicza kwestia, tj. czy alkohol izopropylowy może zostać zaklasyfikowany do wyrobów akcyzowych z uwagi na jego przeznaczenie jako wyrobu nadającego się, bądź nienadającego się, do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako dodatek bądź domieszka do paliw silnikowych.

W ocenie Sądu, ten zarzut skargi jest niezasadny, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe zebrały konieczny dla wyjaśnienia powyższej kwestii materiał dowodowy. Są to sporządzone na prośbę Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. opinie: Centralnego Laboratorium Naftowego w W. , Instytutu Technologii Nafty w K. oraz Ministerstwa Gospodarki i Pracy. Słusznie organy stwierdziły, że z opinii tych bezsprzecznie wynika, iż alkohol izopropylowy może być dodawany do benzyn jako składnik recepturowy. Nie zawierają przeciwstawnej tezy opinie, przedłożone przez skarżącą w toku postępowania, sporządzone przez Wydział [...] i mgr inż. A.C. Kierownika Laboratorium do Kontroli Postrzegania Konwencji o Zakazie Broni Chemicznej Wojskowego Instytutu Chemii i Radiometrii, co szczegółowo wykazane zostało w zaskarżonej decyzji. Każda z ww. opinii została omówiona przez Dyrektora Izby Celnej, ze szczególnym wskazaniem wagi i znaczenia dla wyjaśnienia spornej kwestii opinii przedłożonych przez podatnika. Nie wdając się w podjęte w skardze dywagacje na temat syntezy organicznej, wystarczy zauważyć, iż zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, w opinii Wydziału [...] nie wyrażono poglądu, iż alkohol izopropylowy nie może być dodawany do benzyn (do paliw silnikowych). W opinii tej znajdują się natomiast sformułowania typu: "nie słyszeliśmy, ani nie zaobserwowaliśmy podczas przeprowadzania analiz w naszym Laboratorium, aby alkohol izopropylowy był stosowany jako dodatek do paliw silnikowych". Generalnie w opinii tej, jej autor odwołał się do doświadczenia zdobytego w wyniku badania próbek paliw i na jego bazie postawił tezę, według której "z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że alkohol izopropylowy nie jest przeznaczony jako dodatek ani jako komponent do paliw silnikowych", przy czym jako prawdopodobną przyczynę takiego stanu rzeczy wskazał cenę. Nie można w omawianej opinii doszukać się kategorycznego stwierdzenia, popartego wywodem naukowym, przeciwnego do zawartego w opiniach uzyskanych na prośbę organu I instancji, podobnie jak i w drugiej z przedstawionych przez skarżącego opinii.

Skoro zatem z pięciu posiadanych przez organ celny opinii, w tym dwóch przedstawionych przez skarżącą, nie wynika, że alkohol izopropylowy ze względu na właściwości fizyko-chemiczne nie może być dodawany do paliw silnikowych, a z trzech spośród nich wprost wynika, że może być dodawany do benzyn i jest substancją dopuszczoną do stosowania w produkcji benzyn silnikowych oraz że w ramach monitoringu odnotowane zostały próbki zawierające alkohol izopropylowy (vide opinia Instytutu Technologii Nafty), zarzut niedostatecznego wyjaśnienia kwestii, czy alkohol izopropylowy może zostać zaklasyfikowany do wyrobów akcyzowych z uwagi na jego przeznaczenie jako wyrobu nadającego się do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako dodatek bądź domieszka do paliw silnikowych - należy uznać za nietrafny. Dodać trzeba, że niezależnie od ww. opinii, o możliwości dodania alkoholu izopropylowego do benzyn zaświadcza rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), w którym ustanowiona została norma zawartości tego produktu w benzynach silnikowych. Zważywszy na racjonalizm prawodawcy, trzeba przyjąć, iż określenie takiej normy przede wszystkim zaświadcza o możliwości dodania alkoholu izopropylowego do benzyn, w przeciwnym razie zbędne byłoby określanie limitu wartości.

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że dla potrzeb ustalenia, czy alkohol izopropylowy jest wyrobem akcyzowym wystarczy potwierdzenie, iż może być on dodawany do benzyn.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (w tym sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W załączniku nr 6 do tej ustawy w poz. 1 wskazane zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 6 załącznika nr 1 do tej ustawy wskazano jako wyrób akcyzowy pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Natomiast według postanowień art. 62 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych jest wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe dowiodły, że alkohol izopropylowego może być przeznaczony jako dodatek do benzyn, które niewątpliwie są paliwem silnikowym. Nie ma przy tym znaczenia, że preparat ten może być wykorzystywany do innych celów lub że może stanowić dodatek tylko do benzyn, a nie do całej grupy paliw silnikowych, co podnosi podatnik w skardze. Bez znaczenia pozostaje też czynnik ekonomiczny, czy też cel w jakim zdecydowano użyć go jako dodatku do benzyn. Istotne jest, że mieści się w grupie wyrobów akcyzowych określonych przepisami prawa. Zatem wszystkie zarzuty skargi dotyczące niezasadności zakwalifikowania alkoholu izopropylowego jako wyrobu podlegającego akcyzie są nietrafne.

Konsekwencją sprzedaży produktu podlegającego akcyzie jest podleganie obowiązkowi podatkowemu. Wprawdzie sprzedaż alkoholu izopropylowego podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego, co wynika z wcześniej przytoczonych przepisów, jednak nie było to zwolnienie bezwarunkowe. Jak już powiedziano, skarżąca nie przekazała w obowiązującym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych od nabywców oświadczeń, z których powinno wynikać, iż nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca nie spełniła zatem jednego z warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, dlatego organy podatkowe zasadnie określiły jej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W skardze skarżąca podniosła, iż izopropanol stanowi alkohol alifatyczny, zaś charakterystyka chemiczna IPA klasyfikuje go do węglowodorów również alifatycznych, określonych w poz. 7 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych w tym węglowodory acykliczne oznaczone symbolem PKWiU 24.14.11 oraz kodem CN 2901. Dla potrzeb skorzystania z tego zwolnienia nie ma wymogu złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń (§ 14 ust. 2), a to zdaniem podatnika oznacza, iż spełnił wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Skarżąca podnosząc ten argument zdaje się zapomniała, iż sama wykazywała sprzedaż towaru oznaczonego symbolem PKWiU 24.14.22-20.20, który został sklasyfikowany w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr89, poz. 844) jako Propanol-1 (alkohol propylowy) i propanol-2 (alkohol izopropylowy). Nie podważyła przy tym ani prawdziwości znajdujących się w aktach sprawy własnych oświadczeń (karty 120-129), ani faktur, w których ten symbol został wskazany. Nie zarzuciła też organom podatkowym, iż nie podjęły działań na tę okoliczność. Zatem przyjąć należy, iż zgodnie z oświadczeniem skarżącej sprzedawała on towar oznaczony symbolem PKWiU 24.14.22-20.20, a związku z tym nie może być mowy o zwolnieniu tego towaru w trybie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie został wskazany wyrób akcyzowy oznaczony symbolem PKWiU 24.14.11.

W świetle powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz uwzględnienie opinii biegłych wydanych z naruszeniem wskazanych przepisów proceduralnych.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym wyżej. Zebrany materiał dowodowy poddały analizie i dokonały jego oceny zgodnie z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wcześniej powiedziano, organ odwoławczy poddał ocenie każdy z dowodów i wskazał jakie znaczenie miał on dla wyjaśnienia sprawy. Naprawił przy tym, w ramach swoich kompetencji merytoryczno-reformacyjnych, wadliwość uzasadnienia organu I instancji, na które wskazywała skarżąca. Dyrektor Izby Celnej odniósł się też do zasadniczych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż wydanie zaskarżonej decyzji przed terminem określonym w piśmie organu odwoławczego z dnia 25.05.2006 r. stanowi wadliwość, która winna skutkować jej uchyleniem. Decyzja ta została opatrzona datą [...].07.2006 r., natomiast według informacji zawartej w piśmie Izby Celnej z dnia 25.05.2006 r. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym poprzez wydanie rozstrzygnięcia powinno nastąpić do dnia 24.07.2006 r. Od ostatniego zawiadomienia strony o możliwości złożenia dowodów i zapoznania się z materiałem dowodowym organ nie zebrał żadnych nowych dowodów, jedyny nowy dowód złożyła strona z własnej inicjatywy, czyli jego treść była jej znana. Słusznie organ odwoławczy zauważa, iż podatnik mógł spodziewać się, iż decyzja zostanie wydana nie w dniu 24.07.2006r., ale przed tym dniem, taką bowiem informację otrzymał. Jeśli więc miał zamiar uzupełnić jeszcze materiał dowodowy, mógł zasygnalizować go organowi odwoławczemu. Poza tym pismo, przy którym skarżąca przesłała do organu nową opinię wpłynęło do Izby Celnej w dniu 24.07.2006 r., a więc w dniu, w którym zdaniem strony powinna być wydana decyzja, a to oznacza, że i tak mogło zostać nierozpatrzone. Oceniając trafność zarzutu skarżącej Sąd wziął pod uwagę również i to, że nie wykazała ona istnienia związku przyczynowego pomiędzy złożeniem kolejnej opinii w sprawie a wynikiem rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, nie wykazał, ażeby nowa opinia była tak ważka w swej treści, iż całkowicie obalała opinie znane organowi. Z powyższych względów Sąd uznał, iż omówiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, zaś uchybienie organu odwoławczego wyrażające się w niewyznaczeniu konkretnego terminu na załatwienie sprawy nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Nie można też uznać za zasadny zarzutu, według którego dowody z opinii biegłych zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i art. 197 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej przez co nie mogą stanowić podstawy rozpoznania mniejszej sprawy, a to przede wszystkim dlatego, że żadna z opinii uzyskanych na prośbę organu podatkowego nie została wystawiona przez biegłego. Tego stanu rzeczy nie zmienia posłużenie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji terminem "biegły". Jak wiadomo w niniejszej sprawie organy uzyskały opinie Centralnego Laboratorium Naftowego w W. , Instytutu Technologii Nafty w K. oraz Ministerstwa Gospodarki i Pracy. Sąd podziela stanowisko M. Masternaka wyrażone w artykule "Biegły w postępowaniu podatkowym" (P Kw.Pr.Pub. 2001/2/117 - t.2), iż nie ma przeszkód do tego, aby organ podatkowy zwrócił się do odpowiedniego instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub innej instytucji o wydanie opinii. Taki podgląd znajduje uzasadnienie w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak jednostka organizacyjna, do której organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii, nie uzyska statusu biegłego, a wydana przez nią ekspertyza nie będzie opinią biegłego w rozumieniu art. 197, lecz dowodem nienazwanym. Natomiast w charakterze biegłego może wystąpić pracownik instytucji, który wydał opinię i tę osobę organ podatkowy będzie mógł przesłuchać. W niniejszej sprawie bezsprzecznie opinie zostały wydane przez instytucje, a nie pracownika w nich zatrudnionego we własnym jego imieniu. Dlatego organ podatkowy nie był zobowiązany do wypełnienia rygorów określonych w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż z każdą z opinii skarżąca mogła się zapoznać, co zresztą uczyniła.

Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Celnej, iż badanie konstytucyjności przepisów nie należy do właściwości organów podatkowych i dopóki dany przepis obowiązuje mają one obowiązek stosować go. W żadnym razie nie zasługuje na akceptację stanowisko skarżącej, iż organ podatkowy zauważywszy naruszenie zasady bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego, ma obowiązek pominąć przepis podustawowy i zastosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP. Jest ono sprzeczne z art. 7 oraz art. 188 Konstytucji RP, nie znajduje też potwierdzenia w przywołanych w skardze wyrokach. Nie może natomiast budzić wątpliwości, iż w sytuacji gdy kategoria podmiotów zwolnionych od podatków jest określona w rozporządzeniu, to regulacja ta jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, jednak odmówić zastosowania takiego przepisy może wyłącznie sąd, takich uprawnień nie ma organ podatkowy, zaś stwierdzić jego niekonstytucyjność może tylko Trybunał Konstytucyjny.

W niniejszej sprawie skarżąca z jednej strony dowodzi, że organy podatkowe niezasadnie pozbawiły ją zwolnienia z podatku akcyzowego, z drugiej zaś twierdzi, iż nie powinny one zastosować § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ze względu na jego niekonstytucyjność. Co więcej, utrzymuje ona, że organy podatkowe niewłaściwie określiły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, "wywodząc ją z niespełnienia przesłanek dla zwolnienia z tego podatku" określonych w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP.

Zarzut ten nie może być uznany za słuszny. Przede wszystkim organy podatkowe nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie § 10 pkt 13, czy też § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, które w ocenie skarżącej są przepisami niekonstytucyjnymi. Dlatego podważanie prawidłowości określonej przez organy wysokości zobowiązania podatkowego poprzez powiązanie jego wysokości z przepisem, który określa katalog zwolnień z akcyzy lub warunki zwolnienia nie może być skuteczne. Skarżąca twierdząc, że przepis ustanawiający zwolnienie z podatku jest niekonstytucyjny mogłaby jedynie podważać zasadność zwolnienia z podatku na jego podstawie.

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało określone, ponieważ organy podatkowe: po pierwsze wywiodły, iż alkohol izopropylowy jest wyrobem akcyzowym, a zatem podlega akcyzie, po drugie uznały, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia z akcyzy (jest rzeczą oczywistą, że zwolniony z podatku akcyzowego może być tylko ten wyrób, który podlega akcyzie). Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została określona na podstawie zupełnie innych przepisów prawa niż wskazywane przez skarżącą jako niekonstytucyjne. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołane zostały przepisy, które normują kwestię istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokość (art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i ich naruszenia skarżąca nie zarzuciła.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowego, Sąd zaś nie stwierdził błędu w ustaleniach co do tego, że alkohol izopropylowy jest wyrobem akcyzowym, to nawet przyjmując racje strony co do niekonstytucyjności wskazywanych przepisów - finalne rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie i tak należy uznać za prawidłowe. Skutkiem bowiem uznania przez Sąd przepisów normujących zwolnienie z akcyzy jako niekonstytucyjnych byłaby wyłącznie konieczność określenia zobowiązania podatkowego, nawet gdyby stanowisko organów w tym względzie było odmienne.

Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie uiszczenia odsetek, tymczasem ani w sentencji zaskarżonej decyzji, ani w sentencji decyzji ją poprzedzającej nie ma rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Uzasadnienie decyzji nie kreuje zaś praw i obowiązków podatnika. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż obowiązek naliczenia odsetek od zaległości podatkowej ciąży na podatniku (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

Nie może być też uznany za trafny zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc w żadnym razie nie mogło dojść do naruszenia art. 233 § 2 tej ustawy. Natomiast wadliwość uzasadnienia decyzji organu I instancji ma prawo naprawić organ odwoławczy, co też w niniejszej sprawie uczynił. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zarzuty podniesione w petitum skargi nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.