Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2398/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1776/16 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., III SA/Wa 1776/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. J.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia

2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w kwocie 747.084 zł. Ustalono, że na dzień 1 stycznia 2010 r. skarżąca wraz z mężem mogła dysponować kwotą gotówki zgromadzoną poza systemem bankowym w wysokości 1.138.205 zł, która w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) mogła służyć pokryciu wydatków ponoszonych w 2010 r.

Wynagrodzenie skarżącej i jej męża nie wpływało na rachunki bankowe - do rozliczenia przyjęto wynagrodzenie na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-37) w podziale na 12 miesięcy. Ponieważ małżonkowie nie złożyli oświadczenia o wydatkach poniesionych w 2010 r., organ uwzględnił w rozliczeniu 2010 r. statystyczne koszty utrzymania w kwocie 991,44 zł miesięcznie na osobę (1.982,88 zł miesięcznie dla obojga małżonków).

W zestawieniu przychodów i wydatków 2010 r. uwzględniono po stronie wydatków dokonany w dniu 31 lipca 2010 r. w gotówce zwrot pożyczki w kwocie 2.400.000 zł udzielonej skarżącej przez sp. z o.o. na podstawie umowy pożyczki

z dnia 3 sierpnia 2009 r. Pożyczka ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego

i opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także znalazła potwierdzenie w przelewach na rachunek bankowy skarżącej w 2009 r.

Organ wskazał, że w oparciu o sporządzone zestawienie przychodów

i wydatków obojga małżonków można stwierdzić, iż na dzień 30 listopada 2010 r. - pomimo zgromadzenia znacznej kwoty środków pieniężnych na rachunkach bankowych (3.560.695,92 zł) - na skutek wcześniejszych wydatków gotówkowych wystąpił największy niedobór środków pieniężnych poza systemem bankowym

w wysokości 1.992.224,73 zł. Wobec istniejącego między skarżącą a jej mężem ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, na skarżącą przypadało 50% tej kwoty, tj. 996.112,37 zł.

Skarżąca pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. wniosła o dopuszczenie dowodu

z uwierzytelnionej kserokopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. dokonanej

w Pradze, pomiędzy synem skarżącej, a skarżącą jako pożyczkobiorcą w kwocie 2.000.000 zł. Strona wniosła o dopuszczenie dowodu na okoliczność ww. pożyczki

z przesłuchania świadków. W dniu 11 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka syna skarżącej, który potwierdził zawarcie ww. umowy pożyczki ze skarżącą. Wezwano strony umowy pożyczki do przedstawienia oryginału egzemplarza umowy pożyczki. Nie okazano tego oryginału. Organ I instancji dokonując oceny dowodu w postaci kserokopii tej umowy pożyczki - w kontekście wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego i przebiegu postępowania - odmówił uznania jej za wiarygodną. Po pierwsze - powołanie się przez skarżącą na uzyskanie przychodu z tytułu zawarcia umowy pożyczki nastąpiło dopiero na samym końcu postępowania kontrolnego w trybie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że strona nie powołała tych okoliczności w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych niespełna trzy tygodnie wcześniej. Po drugie - umowa pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. nie została również powołana przez skarżącą w toku wcześniej przeprowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego za 2009 r. Organ podczas przeglądania akt sądowych w toku postępowania kontrolnego natrafił na szereg umów pożyczek (włączonych następnie jako dowody do akt poszczególnych spraw), jednak istnienia powołanej umowy pożyczki nie stwierdzono. Brak oryginału umowy uniemożliwił przeprowadzenie stosownej ekspertyzy, przez co ostateczne wyjaśnienie wątpliwości stało się niemożliwe. Po trzecie – na poparcie swoich twierdzeń strona powoływała świadków z zagranicy i żądała uzyskania bilingów za okresy tak odległe, że były one nie do uzyskania u operatorów. Wreszcie organ podatkowy uznał, że wątpliwe jest zawarcie umowy pożyczki w kwocie 2.000.000 zł, gdy na ten dzień strona dysponowała środkami w kwocie ponad 2.700.000 zł. Organ końcowo zauważył, że jedynymi dostępnymi świadkami były strony umowy, czyli matka i syn. W ocenie organu wartość przedstawionych przez stronę dowodów jest niska.

Organ stosując - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - 75% stawkę podatku, ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 747.084 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3. W odwołaniu skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie uwierzytelnionej notarialnie kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. dokonanej w Pradze pomiędzy synem skarżącej jako pożyczkodawca, a skarżącą jako pożyczkobiorcą

w kwocie 2.000.000 zł i błędne przyjęcie, iż przedłożona kopia umowy pożyczki dotyczy tylko i wyłącznie poświadczenia uznania podpisu syna strony. Tymczasem poświadczenie za zgodność z oryginałem przedłożonego dokumentu, tj. wskazanej wyżej umowy pożyczki - objęte jest czynnością notarialną dokonaną każdorazowo przez notariusza z kancelarii notarialnej, a jednocześnie organ podatkowy

w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie wskazał, że przedłożony dokument został spreparowany.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania uwierzytelnionej notarialnie za zgodność

z oryginałem kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim

z wyjaśnień notariusza zawartych w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., w żaden sposób nie da się wywnioskować, iż notariusz dokonał poświadczenia zgodności odpisu

z przedłożonym oryginałem umowy pożyczki. Notariusz dokonał jedynie czynności przewidzianej w art. 96 pkt 1 ustawy - Prawo o notariacie (zwanej dalej:p.o.n.), tj. poświadczenia własnoręczności podpisu (w tym konkretnym przypadku uznanie wcześniej złożonego podpisu za własnoręczny) oraz czynności przewidzianej w art. 96 pkt 2 p.o.n., tj. poświadczenia zgodności odpisu z okazanym dokumentem, którym w niniejszej sprawie była pisemna umowa pożyczki (w żadnym miejscu nie stwierdzono, że jej oryginał) wraz z trwale załączoną z nią notarialną klauzulą poświadczeniową (dotyczącą uznania za własnoręczny jednego z odręcznych podpisów złożonych na dokumencie zatytułowanym "Umowa pożyczki"). A zatem - wbrew twierdzeniom strony - w żaden sposób notariusz nie potwierdził dokonania czynności poświadczenia zgodności odpisu z przedłożonym oryginałem umowy pożyczki.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w toku całego postępowania zarówno przed organem I jak II instancji strona (czy też jej mąż) nie przedłożyli oryginału dokumentu w postaci umowy pożyczki, z której zawarcia wywodzi korzystne dla siebie skutki, tj. pozyskanie w dniu 22 grudnia 2009 r. dodatkowych środków pieniężnych w kwocie 2.000.000,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przytoczona przez skarżącą argumentacja odnosząca się do okoliczności utraty oryginału tejże umowy (a zatem istnienia oryginału umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r.) również nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ wskazał także, że brak przedłożenia oryginalnego egzemplarza ww. umowy negatywnie wpłynął na ocenę wiarygodności podnoszonej argumentacji skarżącego i innych przedłożonych w tym zakresie dowodów mających świadczyć o faktycznym zawarciu umowy pożyczki w dniu 22 grudnia 2009 r.

i pozyskaniu przez stronę kwoty 2.000.000 zł mogącej służyć pokryciu dokonywanych przez nią w 2010 r. wydatków. Ponadto brak oryginału przedmiotowej umowy uniemożliwił również ewentualne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy (np. w zakresie ustalenia czasu powstania dokumentu), która być może definitywnie przesądziłby o udowodnieniu bądź jego braku zaistnienia rzeczywistego zdarzenia jakim miało być zawarcie w dniu 22 grudnia 2009 r. umowy pożyczki i przekazania kwoty tejże pożyczki stronie.

Organ odwoławczy wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, a także uwzględniając fakt, że wszystkie wyjaśnienia składane w sprawie powołanej umowy pożyczki pochodzą od skarżącej oraz od jej syna –wskazał, że wartość przedstawionych przez stronę dowodów była niska. Organ nie uznał wskazanych dowodów za wystarczające dla udowodnienia rzeczywistego zaistnienia zdarzenia, jakim miało być zawarcie w dniu 22 grudnia 2009 r. umowy pożyczki. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał kwoty powołanej pożyczki jako przychodu mogącego służyć pokryciu wydatków 2010 r.

5. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 191 ord. pod. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie uwierzytelnionej notarialnie kopii umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2009 r. i błędne przyjęcie, iż przedłożona kopia umowy pożyczki dotyczy tylko i wyłącznie poświadczenia uznania podpisu syna skarżącej, natomiast uwierzytelniona kopia dotyczy poświadczenia odpisu

z okazanym dokumentem, którym w niniejszej sprawie była pisemna umowa pożyczki. Tymczasem poświadczenie za zgodność z oryginałem przedłożonego dokumentu, tj. wskazanej wyżej umowy pożyczki objęte jest czynnością notarialną, dokonaną każdorazowo przez notariusza z kancelarii notarialnej. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wskazał, iż przedłożony dokument został spreparowany.

Zdaniem skarżącej treść pisma notariusza, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie pozostawia wątpliwości, że okazanym do poświadczenia za zgodność dokumentem był oryginalny egzemplarz umowy pożyczki. Potwierdził to wskazany notariusz na stronie 2 ww. pisma, który wskazał: "w tym przypadku okazywanym dokumentem była umowa pożyczki (nie zaś kserokopia) datowana na dzień 22 grudnia 2009 r.". W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na orzecznictwo, zgodnie z którym złożenie przez stronę postępowania administracyjnego potwierdzonego notarialnie odpisu dokumentu nakazuje przyjęcie domniemania, że odpis ten jest zgodny z oryginałem, bez względu na to, czy strona oryginałem tym dysponowała w dacie wezwania przez organ do jego złożenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., III SA/Gd 163/12, LEX nr 1146000). Złożenie przez stronę poświadczonego notarialnie za zgodność odpisu umowy pożyczki nakazuje przyjąć w ślad za powołanym orzeczeniem, że jest on zgodny

z oryginałem,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że skarżąca podnosiła, iż organy bezpodstawnie zakwestionowały kopię umowy pożyczki, bo kopia ta była uwierzytelniona notarialnie i miała moc dokumentu urzędowego, któremu przysługuje domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń. Organy natomiast wskazywały, że poświadczenie notarialne dotyczy wyłącznie podpisu strony umowy, a nie całej umowy. Sąd ustalenia te uznaje za prawidłowe. Wniosek organu znajduje potwierdzenie

w dokumencie notarialnym z dnia 26 czerwca 2015 r., gdzie wskazano, że poświadczono, iż "podpis na dokumencie zatytułowanym >>umowa pożyczki<< uznał za własnoręczny w mojej obecności syn skarżącej (...)". Co istotne - "Poświadczenie obejmuje wyłącznie uznanie podpisu za własnoręczny". W przedłożonym przez skarżącą piśmie notariusza z dnia 10 lutego 2016 r. - będącym odpowiedzią na pismo syna skarżącej z dnia 1 lutego 2016 r., który zwrócił się do notariusza

o wyjaśnienie wątpliwości towarzyszących czynności notarialnej - notariusz wyjaśnił, że "czynność notarialna (...) stanowiła uznanie za własnoręczny złożonego podpisu, co oznacza, że strona czynności (w tym przypadku pan) przedłożyła niżej podpisanemu notariuszowi egzemplarz umowy pożyczki datowanej na dzień 22 grudnia 2009 r., mający od strony technicznej formę wydruku komputerowego (zadrukowana jednostronnie karta formatu A4), zawierającego odręczne podpisy. Wobec niżej podpisanego notariusza oświadczył pan, że jeden z podpisów na wyżej wymienionej umowie jest pańskim podpisem, a niżej podpisany notariusz poświadczył uznanie podpisu za własnoręczny. Poświadczenie to obejmuje wyłącznie uznanie za własnoręczny pańskiego podpisu, czyli nie obejmuje ono swoim zakresem innych podpisów (...), a także nie obejmuje innych kwestii, czyli np. badania treści merytorycznej umowy pożyczki, jak również nie nadaje charakteru dokumentu urzędowego samej umowie pożyczki".

Jak z tego wynika, notariusz poświadczył jedynie, że syn skarżącej uznał wobec notariusza swój podpis złożony na dokumencie pożyczki za własnoręczny. Absolutnie nie może to być dowód na to, że w okolicznościach dokonywania czynności notarialnej istniał oryginał umowy pożyczki. Taki wniosek sąd I instancji

w ślad za organem uznał za w pełni uprawniony.

Czynność notarialna uznania podpisu za własnoręczny jest przewidziana w art. 88 u.p.n. Zgodnie z tym przepisem, podpisy na aktach notarialnych i poświadczonych dokumentach są składane w obecności notariusza. Jeżeli podpis na poświadczonym dokumencie był złożony nie w obecności notariusza, osoba, która podpisała, powinna uznać przed notariuszem złożony podpis za własnoręczny. Okoliczność tę notariusz zaznacza w sporządzonym dokumencie.

Takie uznanie podpisu za własnoręczny miało miejsce w poświadczeniu – notariusz stwierdził, że okazano mu umowę pożyczki (dokument z odręcznymi podpisami) i że podpis na umowie syn strony uznał za własnoręczny. Notarialne poświadczenie uznania za własnoręczny podpisu na dokumencie pożyczki nie może być utożsamiane z nadaniem kopii umowy pożyczki waloru dokumentu urzędowego, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca, bo nie doszło do notarialnego poświadczenia zgodności odpisu umowy pożyczki z jej oryginałem. Nie można też uznać w ten sposób za udowodniony faktu istnienia oryginału umowy pożyczki z 2009 r., bo nie wiadomo, jak wyglądał dokument okazany notariuszowi i czy był to egzemplarz umowy pożyczki sporządzony – jak twierdzi skarżąca – w dniu 22 grudnia 2009 r., czy tylko datowany na ten dzień, a sporządzony później. Oryginału tej umowy strona skarżąca nie przedłożyła, czym uniemożliwiła organowi zbadanie prawdziwości tego dokumentu, a co za tym idzie – uznania za wiarygodne zawartych w nim oświadczeń.

Nie przekonały sądu I instancji tłumaczenia skarżącej, że oryginał umowy pożyczki zaginął. Okoliczności w jakich to się rzekomo stało i przywoływane na to dowody były dla sądu zupełnie niewiarygodne. Skarżąca zeznała bowiem w trakcie przesłuchania w dniu 9 września 2015 r., że nie posiada oryginału swojego egzemplarza umowy pożyczki – "oddałam go synowi, aby pojechał z nim do notariusza w celu uwierzytelnienia. To było na polecenie pełnomocnika" (k. 433 akt adm.). Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik wniósł w tym miejscu o zaprotokołowanie, że przedkłada kserokopię zaświadczenia wydanego przez Komendę Rejonową Policji z dnia 8 września 2015 r. o zgłoszeniu przez syna skarżącej włamania do samochodu. Pełnomocnik wniósł też o zaprotokołowanie, że oprócz tego, że egzemplarz skarżącej został skradziony, to egzemplarz syna skarżącej został najprawdopodobniej zajęty do postępowania karnego w ramach przeszukania pomieszczeń mieszkalnych przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 18 maja 2011 r.

i znajduje się prawdopodobnie w aktach sprawy SR dla Warszawy Mokotowa VIII Wydział Karny sygn.akt VIII K 375/13 lub w SO w Warszawie sygn.akt V K 221/12 albo jest w CBŚ. Wcześniej, w trakcie przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2015 r. syn skarżącej oświadczył, że nie ma swojego egzemplarza umowy, nie wie gdzie jest, ale postara się go odnaleźć.

Zdaniem sądu I instancji organy trafnie zwróciły uwagę, że do rzekomego włamania do samochodu syna skarżącej doszło dzień przed przesłuchaniem skarżącej i dzień po upływie wyznaczonego terminu do przedstawienia oryginału umowy. Sąd I instancji uznał to za niezwykle zaskakujący zbieg okoliczności, podobnie jak wiele innych, które miały miejsce w okolicznościach rozpoznanej sprawy. Zdaniem sądu ten zbieg okoliczności nie jest przypadkowy. Wszystko wskazuje na świadome działanie, tworzące jedynie pozór przypadku, a w istocie mające na celu uniknięcie opodatkowania. Inaczej owej rzekomej kradzieży jedynego oryginału umowy pożyczki z auta akurat dzień przed przesłuchaniem strony- zdaniem sądu - ocenić się nie da.

Nie zmienił oceny sądu przedłożony przez pełnomocnika skarżącego dokument

z Policji z dnia 8 września 2015 r. zatytułowany "Poświadczenie". Jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ord. pod. - jest bowiem sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Problem jednak w tym, że w dokumencie tym urzędowo zostało stwierdzone tylko to, że przyjęto - od syna skarżącej i jednocześnie strony umowy - ustne zawiadomienie o przestępstwie

w dniu 8 września 2015 r. Z poświadczenia wynika to, co oświadczył syn skarżącej. Oświadczył on – zawiadamiając o popełnieniu przestępstwa – że z samochodu skradziono m.in. umowę pożyczki. Sąd wskazał, że dokument z Policji jest więc jedynie dokumentem poświadczającym czynność urzędową przyjęcia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa o treści oświadczonej przez syna skarżącej. Absolutnie więc dokument ten nie może stanowić dowodu na to, że w samochodzie znajdowała się taka umowa i z samochodu skradziono oryginał umowy pożyczki. Zdaniem sądu I instancji twierdzenia skarżącej o istnieniu oryginału umowy pożyczki i jego kradzieży należy uznać za zupełnie pozbawione wiarygodności.

Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia, czy drugi oryginalny egzemplarz tej umowy znajduje się w aktach spraw karnych prowadzonych wobec syna skarżącej (jak przyznał w protokole przesłuchania, prowadzone są wobec niego 2 postępowania karne o osiągnięcie korzyści majątkowych z czynów zabronionych na kwotę 3.400.000 zł – k. 392 akt adm.). Syn skarżącej wskazał bowiem, że egzemplarz ten powinien tam się znajdować. Organy kierując się taką wskazówką przeszukały akta i nie odnalazły tej umowy w aktach spraw karnych. Istnienia umowy pożyczki nie można było więc uznać za udowodnione.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że prócz analizy konkretnych dowodów na określone okoliczności należy w postępowaniu podatkowym brać pod uwagę ich całokształt, w tym okoliczności towarzyszące, takie jak moment złożenia dowodu

w czasie trwania postępowania. Dlatego sąd za trafny uznał wywód organu na temat okoliczności pojawienia się forsowanej przez skarżącą koncepcji istnienia umowy pożyczki (zgłoszonej dopiero w końcowej fazie postępowania) i przyczyn jej nieprzedłożenia w oryginale, co m.in. uniemożliwiło organom podatkowym zbadanie treści tego dokumentu, w tym ustalenie czasu jego powstania przy pomocy opinii biegłego. Sąd podzielił też pogląd organu, że czynności strony ewidentnie zmierzały do utrudniania, czy wręcz uniemożliwienia dokonania wymiaru podatku. Tak należało ocenić zgłoszenie w końcowej fazie postępowania wniosków dowodowych

o przesłuchanie rzekomych świadków pożyczki zamieszkałych w USA i Czechach, czy wniosek o przeprowadzenie dowodów z bilingów telefonicznych za okres

20-22 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy operatorzy komórkowi mają obowiązek przechowywać takie dane przez okres 12 miesięcy od daty połączenia.

Za niewiarygodne zdaniem sądu I instancji należało uznać zeznania stron rzekomo zawartej umowy co do zawarcia samej umowy pożyczki – nie są logiczne wyjaśnienia strony i świadka co do pożyczki 2.000.000 zł na zakup dolarów, gdy strona dysponowała w tym czasie znacznie wyższą kwotą, którą mogła w tym celu wykorzystać, nie są logiczne wyjaśnienia przyczyn zawarcia umowy akurat

w Czechach, rzekomo dla uniknięcia obowiązku zapłaty pcc, podczas gdy w 2009 r. zawarcie umowy pożyczki między osobami najbliższymi możliwe było również

w Polsce bez postania obowiązku podatkowego w pcc – pod warunkiem jednak złożenia deklaracji PCC-3 i przekazania kwoty pożyczki za pośrednictwem rachunku bankowego, rachunku w SKOK, bądź przekazu pocztowego. Nieuczynienie tego

i powoływanie się na pożyczkę zawartą poza granicami kraju w okolicznościach, które nie można uznać za typowe, czy rozsądne, nie było więc z pewnością rzeczą przypadku. Powoływanie się na to, z wnioskami dowodowymi na okoliczności tej rzekomej sytuacji towarzyszące, należało uznać za świadome działanie, mające na celu wydłużenie postępowania i doprowadzenie do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjna, zarzucając naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 88 u.p.n. - przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu zamiast poprawnego przepisu art. 96 i 98 u.p.n. do czynności notarialnej dokonanej każdorazowo przez notariusza, który to przepis art. 96 pkt 2 oraz 98 u.p.n. odnosi się do zgodność odpisu, wyciągu lub kopii

z okazanym dokumentem, a nie do poświadczenia uznania podpisu syna skarżącej - na marginesie należy zaznaczyć, że podpis musi być złożony bądź uznany za własnoręczny w obecności notariusza (art. 88 u.p.n.), co oznacza osobiste stawiennictwo strony przed notariuszem wraz z dokumentem, na którym poświadczany jest podpis.

Poświadczany podpis musi być oryginalny, w tym sensie, że skreślony bezpośrednio przez stronę przy użyciu środka pisarskiego, a zatem wykluczone jest poświadczenie podpisu w jakikolwiek sposób reprodukowanego mechanicznie (odbitego przez kalkę, kserokopii, wydruku zeskanowanego dokumentu, faksymili itp.), nawet gdyby strona uznawała go za własnoręczny.

Tym samym przyjęcie – tak, jak to uczynił błędnie sąd I instancji - że do uznania własnoręczności podpisu, który musi być oryginalny, a więc umieszczony tylko

i wyłącznie na oryginalnym dokumencie (umowie pożyczki) może dojść na innym dokumencie (kserokopii, fotokopii etc.) stanowi także o wadliwej wykładni powołanego do poświadczenia uznania podpisu syna skarżącej przepisu art. 88 u.p.n., ponieważ wbrew stwierdzeniom WSA, już tylko ta czynność wskazuje, że notariuszowi musiał być okazany oryginał umowy pożyczki.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy -Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie dnia 8 września 2016 roku, wprowadzona została do kodeksu cywilnego legalna definicja dokumentu. Zgodnie z art. 77 k.c. dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią.

Nie ulega wątpliwości, że czynnością notarialną polegającą na poświadczeniu zgodności z okazanym oryginałem odpisu, wyciągu lub kopii dokumentu jest dokument zawierający klauzulę legalizacyjną (obejmującą co najmniej datę

i miejsce sporządzenia poświadczenia, oznaczenie kancelarii, podpis notariusza

i jego pieczęć - art. 97 u.p.n. (por. także art. 98 u.p.n.), która, zamieszczona bądź to na odpisie, wyciągu lub kopii, bądź to na karcie z nim połączonej, stanowi wyraz dokonania przez notariusza porównania treści dwóch dokumentów i stwierdzenia, że cała treść określonego dokumentu odpowiada bądź to pewnym elementom treści oryginału (poświadczenie zgodności z oryginałem wypisu), bądź to całej jego treści (poświadczenie zgodności z oryginałem odpisu lub kopii).

Co więcej, kserokopia umowy pożyczki przedłożona do akt jako czynność notarialna objęta przez notariusza została w całej rozciągłości potwierdzona, przez obie strony tej czynności w toku składania zeznań zarówno przez skarżącą jak i jej syna.

Zaznaczyć wypada na marginesie, że przedmiotem postępowania dowodowego nie było udowodnienie istnienia oryginału umowy pożyczki (str. 22 oraz 24 uzasadnienia), który był jedynie jednym ze środków dowodowych. Istotą postępowania dowodowego było ustalenie dokonania czynności, dla której to czynności norma art. 720 § 2 k.c. ustanawia formę pisemną wyłącznie dla celów dowodowych, co oznacza, że nie wpływa ona na ważność umowy, ale podlega ograniczeniom dowodowym. Jednak dowód z przesłuchania stron lub świadków na okoliczność dokonania czynności prawnej jest dopuszczalny, kiedy strony wyrażą na to zgodę lub jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma (art. 74 k.c.). W związku z powyższym nawet brak dokumentu pisemnego potwierdzającego dokonanie umowy pożyczki w żaden sposób nie wykluczał faktu dokonania tej czynności przez strony i tym samym nie zwalniał organów podatkowych od wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

2) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 188 , art. 191, art. 199a § 3, art. 210 i art. 305a) ord. pod. w związku

z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że suma wydatków poczynionych przez skarżącą nie znajduje pokrycia

w jej majątku i deklarowanych dochodach, mimo dokładnego wyjaśnienia

przez nią posiadanego majątku znajdującego oparcie w dowodach, w szczególności

w przedłożonej kopii umowy pożyczki uwierzytelnionej notarialnie z okazanym dokumentem, co więcej- potwierdzonym przez strony umowy oraz dołączonymi do akt oświadczeniami świadków umowy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 188 , art. 191, art. 199a § 3, art. 210 i art. 305a) ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, polegającym na przekroczeniu przez sąd I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego

i logiki, a w rezultacie błędne wyliczenie posiadanego przez skarżącą majątku

z osiągniętych dochodów, z pominięciem przychodu z tytułu umowy pożyczki

z grudnia 2009 r., które to kwoty nie znalazły odzwierciedlenia zarówno w decyzji organu I i II instancji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - pominięciu zarzutów dot. prawidłowości wyliczeń majątku strony wynikającego z zawartej umowy pożyczki, pobieżnym i całkowicie błędnym ustosunkowaniu się do kwestii przedłożonych do akt czynności notarialnych dokonanych każdorazowo przez notariusza oraz lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, ograniczeniu się do powielenia błędnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe.

Na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. strona wniosła o:

— uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

— zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Analiza treści zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego, a także akt administracyjnych sprawy, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie podatkowe zostało wydane z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - organy podatkowe, prowadzące postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub nieznajdujacych pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym lub w latach poprzednich, wskazały konkretne dochody świadczące o tym, że wydatki skarżącej nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym. W szczególności trafnie wywiedziono, że powoływane przez skarżącą udzielenie pożyczki nie zostało udowodnione, ani też uprawdopodobnione.

Bez wątpienia czynność notarialna, polegająca na poświadczeniu podpisu na ksero kopii umowy pożyczki, w żaden sposób nie nadaje tej umowie waloru dokumentu urzędowego. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów świadczących, że wynikającą z umowy pożyczki kwotę otrzymał, a umowa ta była zarejestrowana w czeskim lub polskim organie podatkowym. Ponadto zasadnie wywiedziono, że brak jest racjonalnego uzasadnienia zaciągania w dniu 22 grudnia 2009 r. pożyczki w kwocie 2.000.000 zł, gdy na ten dzień podatnik dysponował na koncie kwotą 2.700.000 zł.

Również trafna jest konkluzja, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przesłuchania, na okoliczność zawarcia powyższej umowy pożyczki, świadków tej czynności. Zgłoszenie powyższego wniosku przez podatnika było obliczone na zablokowanie możliwości wydania decyzji wymiarowej przed końcem 2015 r., na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe dysponowały oświadczeniami obu świadków.

W kategoriach nieporozumienia należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ord. pod. Podstawą wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego stanowią wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustaleń faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 ord. pod.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób samodzielny, do czego były zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., dokonały ustaleń faktycznych, które uzasadniały stwierdzenie, że brak jest dowodów zawarcia umowy pożyczki i brak dowodów, iż podatnik otrzymał kwotę 2.000.000 zł, wynikającą z przedstawionej kserokopii umowy pożyczki.

9. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 12 stycznia 2012 r., II GSK 1399/10 i 23 września 2016 r., I FSK 342/15).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe kryteria.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.