Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 630/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. S.A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spółki jako płatnika i określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w związku z naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106 z 1993r. poz.482 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.p.) orzekł o odpowiedzialności oraz określił "S." S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 1999r. w kwocie 71.563,40 zł. Wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka nie deklarowała i nie odprowadzała w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych z praw autorskich (licencji) do programów komputerowych przez podmioty nie mające siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w obowiązującym terminie, a podatek za lata 1998-2002 odprowadziła dopiero w trakcie kontroli w dniu 6 stycznia 2003r. Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej ord. pod.) stosowanym w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Podczas postępowania ustalono, że w 1999r. Spółka wypłaciła tytułem zawartych transakcji dotyczących zakupu licencji do programów komputerowych od podmiotów zagranicznych kwotę 715.634,00 zł. Stawkę opodatkowania licencji określała w rozpatrywanej sprawie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976r. (Dz. U. z 1978r. nr 7, poz. 20; dalej umowa z Wielką Brytanią) i stawka ta wynosiła 10%. Mając na uwadze postanowienia umowy, zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskanych przez kontrahenta Spółki określono w kwocie 71.563,40 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki stwierdził, iż stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie opodatkowania wypłaconych przez Spółkę należności było niezasadne i nie znajdowało oparcia w art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią. Powołując się na orzecznictwo NSA i WSA wskazał, iż Spółka nie zaniedbała ciążącego na niej obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku ponieważ obowiązek ten w ogóle nie istniał. Należności wypłacane spółce brytyjskiej nie podlegały bowiem w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania takiemu opodatkowaniu. Płatności, których dokonywała na rzecz swojego zagranicznego kontrahenta dotyczyły udzielania jej prawa do użytkowania programów komputerowych i nie mieściły się w definicji należności licencyjnych zawartych w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oprogramowanie komputerowe nie jest utworem literackim w ujęciu prawa autorskiego, dlatego też wspomniane należności nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, iż należności z tytułu nabycia licencji na użytkowanie praw autorskich (licencji na programy komputerowe) celem ich dalszego sublicencjonowania podmiotom polskim mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wypłacanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią a tym samym mogą być opodatkowane w Polsce na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W odwołaniu jako podstawę interpretowania określenia należności licencyjnych przyjęto obowiązującą ustawę z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. Nr 80 poz. 904 z późn. zm.; dalej ustawa o prawie autorskim), pomimo iż wspomniana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pochodziła z 1976 roku – kiedy obowiązywała ustawa o prawie autorskim z 1952r. Na gruncie tej ostatniej nie było wątpliwości, że program komputerowy mieści się w pojęciu i jest chroniony jak utwór literacki, artystyczny czy naukowy. W ocenie organu odwoławczego nic nie wskazywało, że ustawodawca chciał zmienić usytuowanie programów komputerowych w obrębie dóbr objętych ochroną prawa autorskiego w ten sposób aby należności licencyjne zostały wyłączone spod pojęcia należności z tytułu korzystania z utworów chronionych przez prawo autorskie, a z punktu widzenia Konwencji Modelowej OECD dopuszczalne jest powołanie się w tym zakresie na treść prawa autorskiego z 1952 roku. Dla oceny zarzutów zawartych w odwołaniu, podstaw posługiwania się w Polsce określeniami "dzieła literackie, naukowe" szukać należało w międzynarodowych konwencjach poświęcanych prawu autorskiemu, których stroną jest Polska - Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych (art. 2 ust. 1; Dz. U. z 1935r. Nr 84, poz. 515) i Powszechnej Konwencji o prawie autorskim (art. 1; Dz. U. Nr 8, poz. 28 z późn. zm.). W literaturze poświęconej Konwencji Berneńskiej posługiwanie się nadrzędnym terminem "dzieła literackie artystyczne czy naukowe" obejmuje także wszelkie nowo powstające wytwory pracy intelektualnej, które, tak jak tradycyjne korzystać powinny z minimum ochrony. Dotyczy to także programów komputerowych. Organ podkreślił, iż z art. 1 Konwencji Berneńskiej podobnie jak z art. 1 Konwencji Powszechnej wynika dla krajów członkowskich obowiązek dostosowania swoich ustaw do nowych sposobów tworzenia i rozpowszechniania dzieł, co następować może w drodze odpowiedniej interpretacji swoich przepisów albo wprowadzania nowych regulacji. Argumenty na rzecz interpretacji, wg której w świetle obowiązujących przepisów ustawy autorskiej wolno przyporządkować programy komputerowe do kategorii "utwory literackie" wynikały także z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi. Zdaniem organu z zapisu art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynikała jedynie wola ustawodawcy polskiego włączenia programów komputerowych do systemu ochrony właściwego dla utworów literackich, a nie odróżnienia programów komputerowych od innych utworów chronionych prawem autorskim. Ponadto, uzasadnione było twierdzenie, że wyliczenie postaci utworów w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim nie ma charakteru rozłącznego. Organ wskazał, iż z w analogicznych umowach z Kazachstanem i Portugalią, wymieniono odrębnie programy komputerowe tylko z tego względu, iż na gruncie ustaw obowiązujących w tych krajach kwestia ta była kontrowersyjna.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji:

1) naruszenie art. 30 § 1 i § 5 ord. pod. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3) naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prawo do użytkowania programu komputerowego mieści się w zakresie przedmiotów należności licencyjnych określonych w tym przepisie i może być uznane za prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego;

4) naruszenie art. 12 ust. 2 tej umowy przez jego niewłaściwe zastosowanie;

5) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie,

oraz wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie znalazła się nawet wzmianka o jakiejkolwiek próbie ustalenia przez organ zarówno I jak i II instancji czy winę za nie pobranie przez płatnika podatku ponosi podatnik, czy też winę można przypisać jedynie płatnikowi – a więc okoliczności warunkującej zastosowanie art. 30 § 1 ord. pod. Organy nie ustaliły do kogo skierowana powinna zostać decyzja wymiarowa i niejako "przy okazji" przeprowadzania kontroli w Spółce w innym zakresie obciążono ją także odpowiedzialnością za nie pobranie "podatku u źródła". Brak ustaleń organów podatkowych w zakresie okoliczności prawnych i faktycznych związanych z ewentualną winą podatnika za nie pobranie podatku narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. Z naruszeniem wymienionych przepisów wiązało się także niewyjaśnienie przez organy stanu faktycznego sprawy, nie wskazały one bowiem do której konkretnie kategorii "dzieł" określonych w art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią zaliczono używany przez Spółkę program. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż pojęcia "prawa autorskiego do dzieła literackiego", "prawa autorskiego do dzieła artystycznego" i "prawa autorskiego do dzieła naukowego" nie zostały w umowie z Wielką Brytanią zdefiniowane i trzeba nadać im znaczenie jakie mają w polskim prawie podatkowym. Znaczenie i zakres pojęcia "praw autorskich" w polskim prawie podatkowym w 1999r. (a w konsekwencji również na gruncie art. 12 ust. 3 umowy z Wielka Brytanią) należało zatem ustalić na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim. Posługując się językową wykładnią art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy należało wykluczyć możliwość uznania programu komputerowego za utwór literacki lub naukowy, ponieważ przepis ten w sposób wyraźny odróżnia programy komputerowe od takich utworów. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa autorskiego dla celów umowy z Wielką Brytanią jest błędna, a rozszerzająca wykładnia art. 12 ust. 3 umowy niedopuszczalna. W komentarzu do Modelowego Traktatu o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania wskazano, że żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jedynie najbardziej realistyczne. Możliwość zastosowania takiej wykładni odnosi się jednak do krajów, gdzie jest to możliwe z uwagi na prawo wewnętrzne. Prawodawca polski nie wykonał zaleceń z Komentarza do Modelowego Traktatu dla sytuacji, gdy programów komputerowych nie można zakwalifikować do żadnej kategorii wymienionych w Traktacie, gdyż nie renegocjował zawartych umów. Jednakże faktycznie i prawnie uznał, że programy komputerowe nie mogą być podciągnięte pod twórczość literacką, artystyczną lub prace naukowe. Wynika to z faktu, że w nowszych umowach programy komputerowe są w analogicznych przepisach jak art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią - wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - zgodnie z zaleceniami Komentarza. W przypadku umowy zawartej z Portugalią podpisano ją gdy kraj ten był sygnatariuszem Konwencji Berneńskiej i państwem członkowskim Unii Europejskiej, a więc stosowała prawo wspólnotowe, w tym również dyrektywę Rady z 14 maja 1991r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. Gdyby argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca wykładni pojęcia "utwór literacki" na gruncie Konwencji i prawa wspólnotowego była prawdziwa, to brak byłoby podstaw do uznania że kwestia wykładni tego pojęcia była kontrowersyjna w Portugalii. Pełnomocnik stwierdził także, iż sięganie do wykładni pojęć uchylonej ustawy z 1952r., sformułowanych przed prawie pół wieku i nieprzystosowanych do aktualnego stopnia rozwoju nauki i techniki jest nieracjonalne. W tym czasie techniki komputerowe i związana z nimi nomenklatura dynamicznie się rozwijały, dlatego też zmianie uległo polskie prawo autorskie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 u.o.p.d.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw ustala się w wysokości 20 %. Przepisu tego w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nie stosuje się jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.

W rozpatrywanej sprawie taka umowa istniała pomiędzy Polską a Wielką Brytanią - tak więc możliwość opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tym właśnie kraju wiąże się koniecznością analizy jej postanowień.

Stwierdzając konieczność opodatkowania należności wypłaconych przez skarżącą organy podatkowe wskazały na treść art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią zgodnie z którym należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały – w rozpatrywanej sprawie Polsce - lecz podatek nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Pojecie "należności licencyjnych" zdefiniowane w ust. 3 cyt. artykułu – oznacza wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W cyt. przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych – obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. W tej sytuacji organy uznały, iż program komputerowy należy na potrzeby analizowanej umowy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy.

Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa – strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony prawa autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Odnosząc się do poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, iż koniczność interpretacji umowy z Wielką Brytanią w świetle prawodawstwa krajowego nie może obejmować odwołania się do treści poprzedniej ustawy o prawie autorskim, jako obwiązującej w chwili zawarcia umowy. Znaczenie dla rozpatrywanej sprawy będzie miała ustawa aktualnie obowiązująca, a odrębne wskazanie w jej treści programu komputerowego należy traktować jako przejaw woli racjonalnego ustawodawcy, związany z postępem technologicznym i koniecznością unormowania nieuregulowanych dotychczas obszarów wymagających ochrony praw autorskich.

Zdaniem Sądu interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą, jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim.

Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03). Sąd podziela pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (w rozpatrywanej sprawie umowy z Wielką Brytanią) w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.

Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać lecz musi on pozostawać jednoznaczny. Na tym tle zaznaczyć należy niekonsekwencję jakiej dopuścił się organ w zaskarżonej decyzji. Wskazując o konieczności uznania programu komputerowego za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe nie wymienił do której konkretnie z wymienionych kategorii go zalicza. Należy przy tym podnieść, iż w istocie zarówno interpretacja Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim jak i postanowienia przywołanej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 14 maja 1991r. zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dotychczas dla dzieł literackich, artystycznych czy tez naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego, szczególnie, iż powyższy cel interpretacji z prawem podatkowym nie jest w żadne sposób związany.

Sąd wskazuje przy tym na pogląd wyrażony w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz podniesiony w skardze, iż w innych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Armaty w dniu 21 września 1995r. (Dz.U Nr 121 poz. 586) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995r. (Dz. U. Nr 48 poz. 304).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż skoro wypłacone przez skarżącą należności nie były opodatkowane w myśl postanowień art. 12 umowy z Wielką Brytanią to na skarżącej nie ciążył wynikający z art. 26 ust. 1 u.o.p.d.p. obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku. Uznając zasadność skargi w tej mierze Sąd wskazuje jednocześnie, iż zawarta w niej argumentacja odnośnie naruszenia art. 30 ord. pod. jest bezzasadna. Sąd stoi na stanowisku, iż wobec stwierdzenia niepobrania przez płatnika podatku organ nie ma nieograniczonego obowiązku badania zawinienia podatnika, skoro brak było podstaw do przyjęcia, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika, a płatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do wyłączenia jego odpowiedzialności w tym zakresie.

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej u.p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 u.p.p.s.a.