Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 480/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skarg D. D. P. spółka komandytowa oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.84.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił D. spółka komandytowa (skarżąca, D. , Spółka) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 roku w kwocie [...]zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2015 roku w kwocie [...]zł.

Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ rozpatrzył aspekt związany z instytucją przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku, zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. przepisie rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2015 roku uległoby przedawnieniu z upływem [...] roku.

Zdaniem organu, na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p."). Z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2015 roku z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postępowania karno-skarbowego wobec Spółki. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółka została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], które zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki [...] roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Wobec tego podatnik został zawiadomiony, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a informacja ta dotarła do niego we właściwym czasie, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie zostało wszczęte w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Zawiadomienie wewnętrzne o podejrzeniu popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego zostało sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...] r., natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe [...] r. Postanowieniem z [...] r. przedstawiono D. P. - Prezesowi Zarządu Spółki zarzut. Prowadzenie śledztwa w przedmiotowej sprawie było zasadne. Przedstawiona chronologia czynności karnych procesowych wskazuje na aktywne działania organu prowadzącego śledztwo. Należy wskazać, że z uwagi na konieczność wykonywania dalszych czynności w sprawie zachodziła konieczność przedłużania okresu śledztwa. W przypadku przedłużenia okresu śledztwa każdorazowo w sprawie wydawano postanowienie o przedłużeniu okresu śledztwa, które podpisywał prokurator Ośrodka Zamiejscowego Prokuratury Rejonowej [...] z siedzibą w [...]. Zatem nadzór nad postępowaniem prowadził niezależny organ, niestanowiący organu podatkowego, czy też organu administracji publicznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MŚP lub Rzecznik) w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew wyrażonej ocenie Rzecznika MŚP, w sprawie nie doszło do sztucznego wykorzystania instrumentu postępowania karnego skarbowego. Sekwencja i czas podejmowanych działań jednoznacznie wskazują, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jak również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dynamicznie działali w zakresie przysługujących im kompetencji. Przedstawiona chronologia czynności karnych procesowych bezsprzecznie świadczy o aktywnym działaniu organu prowadzącego śledztwo.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane transakcje zakupu kawy [...] od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz [...] Sp. z o.o., które Spółka przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym decyzją, stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje.

Z dokumentów źródłowych wynika, że w badanym okresie Spółka miała nabyć kawę [...] bezpośrednio od ww. podmiotów, w związku z czym przyjęła do rozliczenia faktury VAT o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Przedmiotowe faktury Spółka zewidencjonowała w prowadzonych rejestrach i wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku. Analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe obu instancji do wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego zakwestionowano transakcje w zakresie obrotu kawą [...] [...] uznając, że nie doszło do jej zakupu od ww. podmiotów. Z tej przyczyny na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z [...] r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "u.p.t.u.") odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wyszczególnionych faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Odnośnie do ustaleń w zakresie podatku naliczonego dotyczące faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] w G., organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował dokumenty mające świadczyć o dokonaniu przez Spółkę weryfikacji P.H.U. "L. ". Spółka D. rozpoczęła współpracę z P.H.U. "L." już w czerwcu 2015 roku, natomiast pierwszy z wniosków do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT został skierowany dopiero we wrześniu 2015 roku. Ponadto potwierdzenie, że P.H.U. "L." jest zarejestrowany jako podatnik \/AT czynny zostało wystawione [...] roku i jest ważne na dzień wystawienia zaświadczenia. Oznacza to również, że Spółka otrzymała odpowiedź potwierdzającą, że P.H.U. "L." jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny dopiero w listopadzie 2015 r., a zatem już po przyjęciu do rozliczenia spornych faktur. Podkreślenia wymaga, że Spółka od czerwca 2015 roku przyjmowała faktury mające dokumentować nabycia towarów od P.H.U. "L.". Zatem Spółka podjęła współpracę z kontrahentem o niewiadomym statusie podatkowym. Spółka nie zorientowała się nawet pod jaki urząd skarbowy podlega P.H.U. "L.", a konkretniej wskazując, który urząd skarbowy był właściwy do rozliczeń podatku VAT. Opóźnienie w otrzymaniu zaświadczenia nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki, a wręcz przeciwnie - wynikało z błędnego określenia właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego dla P.H.U. "L." i skierowania wniosku do niewłaściwego organu podatkowego. Ponadto, oba wnioski Spółki o potwierdzenie czy P.H.U. "L." jest czynnym płatnikiem podatku VAT zostały skierowane do urzędów skarbowych kilka miesięcy po okresie objętym niniejszą decyzją, w którym przyjmowano faktury wystawione przez ten podmiot. Zewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT Spółki za czerwiec 2015 roku faktury zostały wystawione 18 i [...] r. Tym samym sprawdzenie wpisu dotyczącego P.H.U. "L." w systemie CEIDG, które nastąpiło [...] r., miało miejsce po przyjęciu przez Spółkę ww. faktur o łącznej wartości [...] zł netto i [...] zł podatek VAT.

Organ podkreślił, że Spółka nie stosuje odpowiedniego zabezpieczenia towaru w postaci należytego ubezpieczenia i w jej ocenie dostateczne wydaje się być poleganie na warunkach ubezpieczenia, które nie są dla niej znane i zostały uzgodnione przez podmiot, który do czasu postępowania podatkowego również nie był Spółce znany. W ocenie DIAS Spółka powinna zadbać o precyzyjne określenie zasad transportu towarów i warunków dostawy, obejmujących ustalenia w zakresie odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia towaru. Brak określenia pomiędzy kontrahentami tychże warunków wskazuje na brak należytej staranności Spółki. Z treści decyzji z [...] r. wydanej wobec P.H.U. "L." wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] iż firmy rzekomo sprzedające kawę do P.H.U. "L." faktycznie nie posiadały tego towaru. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie zakwestionował dwóch faktur, jednakże w ocenie DIAS, mając na uwadze, że: towar rzekomo zakupiony przez P.H.U. "L." i sprzedany następnie do Spółki D. Dystrybucja pochodził ze spółki T. , która była podmiotem niewiarygodnym, który nie posiadał towaru, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, a Prezes Spółki nie posiadała wiedzy na temat działalności podmiotu, a jej rola ograniczała się do podpisywania nierzetelnych faktur, co więcej - podmiot mający być jej rzekomym dostawcą był tzw. "znikającym podatnikiem", oraz pozostały zebrany materiał dowodowy, w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do zakwestionowania również tych faktur.

Odnośnie do ustaleń w zakresie podatku naliczonego dotyczących faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w [...] organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku. Protokół kontroli został włączony do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w formie zanonimizowanej. Spółka [...] wyjaśniła, że kawa sprzedana następnie do Spółki D. Dystrybucja została wcześniej kupiona od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] na podstawie faktury z [...] r. nr [...]. [...] Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących transport tej kawy.

Z kolei z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanej wobec L. wynika, że wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturę z [...] r. nr [...] dotyczącą [...] sztuk kawy [...] powiązano z fakturą z [...] r. nr [...] wystawioną przez T. Sp. z o.o. - która jest podmiotem niewiarygodnym, który pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i nie posiadał żadnego towaru.

Dalej organ odniósł się do materiału dotyczącego stanów magazynowych kawy [...]. Podał, że przeanalizował liczbę opakowań kawy [...] przyjętych na stan magazynowy Spółki od początku 2015 roku do końca okresu objętego niniejszą decyzją, tj. do lipca 2015 roku. Organ zauważył, że od momentu rozpoczęcia wprowadzania na stan magazynowy kawy [...] mającej pochodzić od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...], podejście Spółki diametralnie się zmieniło, a częstotliwość wprowadzania na stan magazynowy przychodów z zewnątrz znacznie wzrosła. Organ podał, że z zestawień przychodów i rozchodów kawy [...] jednoznacznie wynika, że gdy kontrahentami Spółki byty inne podmioty, wówczas Spółka zamawiała towar dopiero wtedy, gdy liczba opakowań kawy w magazynie nie przekraczała [...] sztuk. W przypadku nabyć od P.H.U. "L." i [...] Sp. z o.o. przychód towaru miał mieć miejsce pomimo znajdowania się w magazynie przynajmniej [...] sztuk (a nawet [...] sztuk) kawy. W ocenie DIAS Spółka nierzetelnie prowadziła dokumentację magazynową, a w konsekwencji nie odzwierciedla ona prawidłowego przepływu towarów. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że wprowadzała na stan magazynowy taką liczbę opakowań kawy, jaka wynikała z faktur wystawionych przez kontrahentów (o czym świadczą faktury, dokumenty PZ oraz zestawienia przychodów i rozchodów asortymentu), a także, że dokonywała kontrahentom zapłaty za całość towaru wykazanego na fakturach (o czym świadczą faktury i zlecenia przelewów). Tym samym niezależnie od nieprawidłowości stwierdzonych w dostawach (m.in. brak części towaru, uszkodzenie towaru - na co wskazywali magazynierzy w dokumentach WZ) Spółka i tak przyjmowała na stan magazynowy cały zafakturowany towar, w całości za niego płacąc. Z przedłożonych dokumentów WZ wynika, że w każdej dostawie z czerwca 2015 roku doszło do nieprawidłowości polegających na uszkodzeniu towaru (a w przypadku drugiej dostawy dodatkowo wykryto brak towaru). Dodatkowo organ wskazał na nieścisłości w przedłożonych przez Spółkę dokumentach CMR. Według przedłożonych przez Spółkę listów przewozowych taką samą wagę (tj. [...] kg) ma zarówno [...] palet po [...] sztuk kawy [...], jak również [...] palety po [...] opakowań tej kawy.

Reasumując, DIAS podzielił ocenę zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą Spółka D. Dystrybucja nie dochowała aktów staranności we "współpracy" z "kontrahentami". O braku dochowania przez Spółkę D. Dystrybucja należytej staranności w obrocie krajowym kawą [...] g świadczy w szczególności brak dostatecznego zweryfikowania dostępnymi dla Spółki metodami bezpośrednich kontrahentów, tj. podmiotów, które miały być dostawcami kawy - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz V. Sp. z o.o. Ponadto, Spółka D. Dystrybucja nie ubezpieczyła kawy [...] ubezpieczeniem towaru w transporcie drogowym. Co więcej, okoliczności transakcji zakupu kawy [...] od P.H.U. "L." oraz spółki [...] istotnie różniły się od transakcji przeprowadzonych z innymi kontrahentami - między innymi krótszym terminem płatności, brakiem ponoszenia ryzyka gospodarczego, jak również sposobem prowadzenia negocjacji w przypadku nowych klientów. Ponadto P. S. (mąż L. ) pomimo, że formalnie nie był zatrudniony w [...] Sp. z o.o. i nie sprawował żadnej oficjalnej funkcji w tej spółce, zajmował się negocjacją cen zakupu i sprzedaży kawy w imieniu tej spółki. Również złożone zeznania przez K. F. (księgową Spółki D. Dystrybucja) dowodzą, że transakcje zakupu kawy od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] zostały przeprowadzone bez ponoszenia przez Spółkę D. Dystrybucja ryzyka gospodarczego. Nie jest bowiem typową sytuacją, w której dany towar zostaje nabyty pod konkretnego kontrahenta w celu natychmiastowego jego zbycia, jak miało to miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem organu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono ponad wszelką wątpliwość brak należytej staranności Spółki D. Dystrybucja w transakcjach krajowych dokonywanych z podmiotami P.H.U. "L." i [...] Sp. z o.o. Skoro Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahentów i nie orientowała się w fundamentalnej kwestii, jaką jest znajomość podmiotu, który dokonuje transportu towarów, nie sposób uznać jej działań za staranne. Organ podatkowy pierwszej instancji gromadził we własnym zakresie wszelkie dowody i materiały mogące przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym wskazać, że materiał dowodowy wykorzystany w toku przedmiotowej sprawy, a pozyskany w toku innych postępowań, został w sposób prawidłowy włączony do akt przedmiotowego postępowania.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniosła skarżąca Spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Skarżąca Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności jego wszczęcia i w efekcie bezzasadne uznanie że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez przedstawienie uzasadnienia, które w żaden sposób nie uzasadnia podstawowej tezy organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów, a transakcje przez nią zawierane nie miały rzeczywistego charakteru, co skutkowało brakiem rzetelnego uzasadnienia decyzji;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ do zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawia się w pominięciu faktów wynikających z zebranego w sprawie i przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, i skutkowało m.in. błędnym uznaniem, że: Spółka nie weryfikowała nabywanych towarów w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdują się dokumenty przyjęcia opatrzone nazwiskiem magazynierów Spółki, którzy pod rygorem odpowiedzialności karnej potwierdzili weryfikację ilościową i jakościową towaru, która znalazła potwierdzenie w rozliczeniu każdego z uszkodzonych lub brakujących opakowań jednostkowych (mniej niż 0,14% całości dostaw); Spółka nierzetelnie prowadziła dokumentację magazynową chociaż zeznania świadków i przedłożone dokumenty świadczą o szczegółowym sprawdzeniu każdej partii towaru i rozliczeniu każdego z uszkodzonych lub brakujących opakowań jednostkowych (mniej niż 0,14% całości dostaw); kontrahent L. był podmiotem niewiarygodnym chociaż sam organ nie zakwestionował rzetelności wszystkich dostaw kawy oraz innych towarów przez tego kontrahenta w tym samym okresie; warunki kwestionowanych transakcji były nietypowe chociaż Spółka realizowała i realizuje tożsame transakcje z innymi kontrahentami; Spółka nie nabyła towarów chociaż zostały one następnie zbyte na rzecz detalicznej sieci handlowej [...], a następnie sprzedane i zużyte w [...]; Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów pomimo dowodów weryfikacji m.in. na rynku dystrybutorów mających kontakt lub handlujących z kwestionowanymi kontrahentami oraz w powszechnie uznanej firmie ubezpieczeniowej [...]

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i Spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o: przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów: korekt faktur VAT i korekt dokumentów PZ - PZK na okoliczność rzetelnego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w skardze zarzucił natomiast naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy wbrew materiałowi dowodowemu, a przy tym sposób sprzeczny z zasadami swobodnej oceny dowodów, w postaci niedokonania przez organ oceny faktycznego wykonania czynności oraz ich realnego znaczenia w postępowaniu karnym skarbowym oraz ustalenia, że organ karny skarbowy aktywnie i dynamicznie prowadził śledztwo i od dnia wszczęcia był zorientowany na osiągnięcie jego celów, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, iż organ ten wskazywał na niemożność dokonania oceny wypełnienia przedmiotowych znamion czynu, a jednocześnie nie dążył do zgromadzenia materiału dowodowego w tej materii, oraz wykazywał brak realnej aktywności w postępowaniu,

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w postaci niezgodnego z logiką i doświadczeniem życiowym ustalenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie z uwagi na ustalenia dowodowe w postępowaniu podatkowym i nie miało bezpośredniego związku z faktem wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do wywiedzenia wniosku o nieinstrumentalności wszczęcia tego postępowania, w sytuacji, w której ustalenie to jest sprzeczne z logiką, skoro zawiadomienie o podejrzeniu opierało się wyłącznie na dowodach zgromadzonych kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także z doświadczeniem życiowym, chronologia zdarzeń bowiem wskazuje na ścisły związek wszczęcia śledztwa z wszczęciem postępowania podatkowego i świadczy o zamiarze wpłynięcia na bieg przedawnienia zobowiązań,

c) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w postaci niezgodnego z logiką ustalenia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny z uwagi na nadzór prokuratora nad śledztwem, podczas gdy zgodnie z zasadami logiki fakt ten nie implikuje wniosków dotyczących motywów organu podatkowego i postępowania przygotowawczego, bowiem działający w ramach nadzoru nad śledztwem prokurator nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania ani go nie zatwierdza, a nadzór obejmowany jest w ramach postępowania już toczącego się,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, które z uwagi na swoją ogólnikowość, nieprecyzyjne i niewystarczające przedstawienie okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w realiach badanej sprawy a także niejasne przedstawienie toku rozumowania organu II instancji uniemożliwia kontrolę sądową w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Uczestnika,

e) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta jest wadliwa, wobec znaczących braków w zakresie postępowania dowodowego przed organem I instancji, mających niewątpliwy i kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw., z art. 70c O.p, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do dowiedzenia nieinstrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczającym jest, aby w sprawie postawione zostały zarzuty, czego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji, w sytuacji w której w sprawach spornych w zakresie zastosowania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wnikliwie badać należy zarówno przebieg tego postępowania w realiach konkretnej sprawy jak i przedstawić szczegółową chronologię dotyczącą realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.

Mając na uwadze powyższe Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

Organ w odpowiedziach na obie skargi wniósł o ich oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka D. podtrzymała złożony w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pisma wskazała, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Potwierdza to stanowisko przedstawione przez Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (w aktach sprawy) oraz zawarta w skarżonej decyzji relacja z rzekomego postępowania karnego w trakcie którego podjęto dwie czynności. Postępowanie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie to faktycznie się nie toczy - chociaż doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, to żadne inne czynności w sprawie nie są podejmowane, a postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Jeśli rzeczywiście istniałyby podstawy do wszczęcia postępowania karnego to nastąpiłoby to bezpośrednio po protokole kontroli z dnia [...] r. Faktycznie zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone rok później. W tym okresie nie została wydana decyzja podatkowa zaś bliski był upływ terminu przedawnienia. Fakty te oczywiście świadczą o instrumentalności wszczęcia - jedynym celem działania organu było formalne dopełnienie czynności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od tego, decyzja kwestionująca odliczenie VAT z tytułu współpracy z dwoma uznanymi przez organ za niewiarygodnych dostawcami (PHU L. oraz [...] sp. z o.o.) nie może być podstawą zakwestionowania rozliczeń podatkowych D. Dystrybucja. Przede wszystkim, wewnętrznie sprzeczne jest uznanie przez organy podatkowe kontrahenta Spółki za niewiarygodnego i jednoczesne przyznanie, że prowadził on faktyczną działalność w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Nielogiczne jest przyjęcie, że kontrahent był wiarygodny w zakresie sprzedaży słodyczy ale niewiarygodny w zakresie dostaw kawy, gdyż jest to działalność w tej samej branży i wymagająca tej samej infrastruktury (magazyny, handlowcy, sklepy). Same organy ostatecznie przyznały przecież, że kontrahent faktycznie działał na rynku, nie był "słupem". PHU L. posiadała własną stronę internetową, była zarejestrowana Jako podatnik VAT od 2005 aż do końca 2017 r., posiadała sklepy, magazyny, pracowników, handlowców, dodatkowo posiadała ubezpieczenie w powszechnie znanej firmie ubezpieczeniowej. Dotyczy to również powiązanej spółki [...] Sp. z o.o. posiadającej 4 sklepy detaliczne na terenie województwa pomorskiego oraz wynajmującej magazyny - również tu Skarżący wykazał faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o realną infrastrukturę. Takie podmioty dla potencjalnych kontrahentów jawią się jako wiarygodne. Te fakty świadczą dobitnie o tym, że D. Dystrybucja działała w dobrej wierze nabywając towar od wiarygodnych, działających na rynku spożywczym podmiotów. Wyklucza to postawienie Spółce zarzutu niedochowania staranności. Ponadto, organ nie uwzględnił przeprowadzenia przez Spółkę weryfikacji kontrahentów, przede wszystkim weryfikacji rynkowej, weryfikacji ilościowej i jakościowej magazynierów Spółki, natomiast powołał się na szereg okoliczności nieistotnych z punktu widzenia należytej staranności czy dobrej wiary. Informacja na stronie internetowej dot. PHU L. (niezależnie od oceny jej dostępności w 2015 r.) nie miała nic wspólnego ze współpracą z D. Dystrybucja i rozliczeniami podatkowymi. Informacje tego typu mogły być elementem nieuczciwej konkurencji, gdyż co do dostaw do D. kontrahent wywiązywał się z zamówień, zaś płatność w pierwszym okresie następowała wyłącznie po dostawie (nie wiązała się więc z ryzykiem nieotrzymania towaru pomimo zapłaty o czym mowa we wpisie cytowanym przez organ).

Spółka zauważyła, że z odpowiedzi na skargę wynika wadliwość postępowania dowodowego. W jej ocenie, organ przyznał, że w toku postępowania nie analizował korekt faktur wynikających z niewielkich braków dostaw. Spółka wskazała, że braki/uszkodzenia części towaru są normalnym zjawiskiem w branży spożywczej przy dużym wolumenie dostaw. Stanowiły one niewielki odsetek niektórych dostaw PHU L. i [...] i nie występowały w każdej dostawie co wykazano w skardze. Dokonanie korekt świadczy o wnikliwej weryfikacji dostaw przez magazynierów i ich rzeczywistym przyjęciu na magazyn po sprawdzenie. Następnie towar trafiał m.in. do jednej z największych w [...] sieci spożywczej [...] gdzie również dokonywano sprawdzenia ilościowego i jakościowego i sprzedawany na rzecz konsumenta.

P. z dnia [...] r. organ ustosunkował się do powyższego pisma wskazując, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestie związane z przedawnieniem zostały wnikliwie zbadane, a następnie w sposób obszerny i szczegółowy opisane w dziale Ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia znajdującym się na stronach 6-10 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS zasadne było zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji rozliczeń podatkowych skarżącej. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawał podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur wystawionych przez P.H.U. L. oraz [...] Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 143). Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronom wypowiedzenie się w sprawie, z której to możliwości strony skorzystały.

Przedmiotem sporu jest to, czy zakwestionowane faktury dokumentujące zakup kawy [...] od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz [...] Sp. z o.o., które Skarżąca przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowiły rzeczywiste transakcje oraz stwierdzenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje.

Najdalej idące zarzuty skarg dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu zarzuty te nie są zasadne.

W zaskarżonej decyzji obszernie i szczegółowo zostało zaprezentowane stanowisko organu w kwestii przedawnienia. Z decyzji wynika to, że organ wnikliwie i dogłębnie rozpatrzył to zagadnienie. Sąd nie dostrzegł uchybień w stanowisku organu zaprezentowanym na s. 6-10 zaskarżonej decyzji ("Ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia"). Z kolei w decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zagadnienia związane z instytucją przedawnienia zostały szczegółowo opisane na stronach 22-25 decyzji z [...] roku.

W ocenie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku, ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Zdaniem Sądu to stanowisko jest prawidłowe.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu ustalony przebieg postępowania karnego-skarbowego i postępowania podatkowego nie potwierdza stanowiska zaprezentowanego w obu skargach, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dnia [...] r., o czym Strona została powiadomiona pismem z [...] r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia (10 lipca 2020 r.). Zawiadomienie spełnia warunki określone w art. 70c O.p. Powyższe fakty nie są kwestionowane.

Z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z [...] roku Kodeks karny skarbowy. Przestępstwo polegało na tym, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w [...] przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. podano nieprawdę, poprzez ujęcie w rejestrach zakupów i sprzedaży faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji narażono podatek należny VAT na uszczuplenie. Okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją mieszczą się w tak zakreślonym przedmiocie postępowania karnego-skarbowego. Impulsem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] było otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] obszernego materiału dowodowego wraz z zawiadomieniem wewnętrznym o podejrzeniu popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego z [...] r. (materiał ten znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, obejmuje 2,5 tysiąca kart, na które składają się potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: 85 kart akt kontroli podatkowej i 486 kart postępowania podatkowego za wrzesień 2015 roku, 1016 kart akt kontroli podatkowej i 180 kart postępowania podatkowego za lipiec i sierpień 2015 roku oraz 736 kart akt kontroli podatkowej i 10 kart postępowania podatkowego za sierpień 2015 roku).

Zdaniem Sądu w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z którego wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Skarżącą. W sytuacji posiadania przez organ obszernego materiału uzasadniającego przypuszczenie podejrzenia czynu zabronionego, niezasadne jest twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu czy też instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu organ nie mógł takiego postępowania nie wszcząć, uzyskawszy wiedzę o stwierdzeniu przez organ podatkowy nieprawidłowości opisanych w materiale dowodowym. Nie można podważyć twierdzenia organu, że zawiadomienie wewnętrzne o możliwości popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego zostało skonstruowane na podstawie wiedzy (a nie mglistych przypuszczeń), jaką dysponował organ podatkowy pierwszej instancji, w tym między innymi ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej za czerwiec i lipiec 2015 roku, a także ustaleń opisanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dysponował dostatecznymi dowodami uzasadniającymi tezę o uwikłaniu Skarżącej w proceder wyłudzania podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, dostatecznymi dowodami do powzięcia podejrzenia popełnienia wykroczenia lub przestępstwa karnego skarbowego.

Za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego zdaniem Rzecznika przemawia to, że zawiadomienie o podejrzeniu opierało się wyłącznie na dowodach zgromadzonych kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego (które nastąpiło postanowieniem [...] r.), jednak zdaniem Sądu ten argument nie jest zasadny. Skoro został już zgromadzony obszerny materiał uzasadniający podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, to sprawa dojrzała do tego, aby wszcząć również postępowanie karne skarbowe – a nie tylko podatkowe.

Postępowanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2015 r. w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego było już prowadzone wobec Skarżącej (wszczęto je [...] r.), a dowody zgromadzone w sprawie (w tym również zebrane w toku kontroli podatkowej obejmujące czerwiec i lipiec 2015 roku) uzasadniały działanie organu podatkowego, który skierował wewnętrzne zawiadomienie o możliwości popełnienia przez Skarżącą wykroczenia/przestępstwa skarbowego.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nastąpiło [...] r., tj. po niemal 4 miesiącach od wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 roku i na długo po zakończeniu kontroli podatkowej.

Zawiadomienie wewnętrzne o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostało wystosowane [...] r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...] r., zatem trudno mówić o tym, aby działo się to na krótko przed upływem terminu przedawnienia, który standardowo przypadał na [...] r.

W ocenie Sądu elementem decydującym o tym, czy organy instrumentalnie wykorzystały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – znacznie wcześniej.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącą Spółką, że organ postępowania karnego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie prowadził faktycznego postępowania, a jedynie ograniczył się do dwóch czynności (przedstawienia zarzutów D. P. i przesłuchania R. P.), a następnie zawiesił postępowanie nie podejmując innych czynności w sprawie. Postawienie zarzutów postanowieniem z [...] roku w ocenie Sądu jest bardzo istotnym elementem podważającym twierdzenie skarżących o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania oraz wskazują na określoną osobę jako sprawcę. Materiał dowodowy zebrany przez organ upoważniał nie tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz również do postawienia zarzutów konkretnej osobie.

Sąd nie podziela stanowiska Rzecznika MŚP wyrażonego w złożonej skardze, zgodnie z którym ze zgromadzonych dowodów wynika, że organ karny skarbowy "wskazywał na niemożność dokonania oceny wypełnienia przedmiotowych znamion czynu, a jednocześnie nie dążył do zgromadzenia materiału dowodowego w tej materii, oraz wykazywał brak realnej aktywności w postępowaniu".

Zdaniem Sądu, jeśli nawet postępowanie w sprawie zawieszono, to mając obszerne informacje o popełnieniu czynu zabronionego nie można było go nie wszcząć i nie postawić zarzutów. Realna możliwość szybkiego zakończenia postępowania karnego skarbowego nie mogła być w pełni oceniona, przewidziana przez organ już w momencie wszczęcia tego postępowania. Jednak jego niewszczynanie byłoby zaniechaniem pozostającym w sprzeczności z uzyskanym materiałem dowodowym. O tym, że materiał ten był poważny, świadczy postawienie zarzutów.

Zasadnie argumentuje organ, że zakres zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Teza o instrumentalnym charakterze działania organów zdaniem Sądu nie jest uzasadniona.

Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] roku o zawieszeniu śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s, wynika, że decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 roku jest nieprawomocna, a decyzje, które zostaną wydane w toczących się postępowaniach podatkowych za czerwiec i lipiec 2015 roku oraz sierpień 2015 roku, będą mogły mieć wpływ na ocenę wypełnienia przedmiotowych znamion czynu zabronionego w sprawie. Z tego względu dalsze prowadzenie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe było w istotny sposób utrudnione, a w konsekwencji zawieszenie postępowania przygotowawczego było w pełni zasadne. Postanowienie o zawieszeniu zatwierdził prokurator. Z uwagi na konieczność wykonywania dalszych czynności w sprawie zachodziła konieczność przedłużania śledztwa, co również zatwierdzał prokurator nadzorujący je, będący niezależnym od organów podatkowych podmiotem.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał właściwej oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2021 roku o sygn. akt I FPS 1/21 i nie budzi zastrzeżeń Sądu jego wniosek, że było ono uzasadnione w kontekście powziętego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i nie miało charakteru instrumentalnego. Postawienie zarzutów D. P. (przejście postępowania przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych wobec D. P., ale było ich konsekwencją.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Należy też zgodzić się z organem, że w tej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia (do przedawnienia pozostawało jeszcze ponad pół roku). Wobec tego w niniejszej sprawie nie nastąpił jeden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak organ wykazał jakie czynności podejmowane były w postępowaniu, a także wskazał na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawa została wszechstronnie przeanalizowana, a podjęte w postępowaniu czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego opisane są w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom, a organ prowadzący śledztwo podjął czynności procesowe z udziałem Prezesa Zarządu Skarżącej. Dnia [...] roku przesłuchano Pana D. P. w charakterze podejrzanego i zapoznano go z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu. W związku ze złożonym [...] roku wnioskiem, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] sporządził pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu z [...] roku, wydając pismo z [...] roku.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dyrektor trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a zatem jedynie po to, aby umożliwić wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

W przedmiotowej prawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja została należycie uzasadniona w kontekście zarzutu odnoszącego się do przedawnienia. Zawiera wszelkie niezbędne elementy, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i zostało skonstruowane w prawidłowy sposób. Wskazano wszelkie okoliczności istotne dla oceny, czy na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wykazano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż nie zostało wszczęte w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wszelkie zastrzeżenia formułowane w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Po omówieniu kwestii przedawnienia, należy przejść do oceny prawidłowości decyzji co do istoty spornego zagadnienia, tj. tego, czy zakwestionowane faktury dokumentujące zakup kawy [...] od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz [...] Sp. z o.o., które Skarżąca przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowiły rzeczywiste transakcje oraz tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje.

Organy ustaliły i zdaniem Sądu wykazały ponad wszelką wątpliwość, że wystawienie przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] oraz [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej zakwestionowanych w decyzji faktur VAT dotyczących kawy, było elementem ujawnionego zorganizowanego procederu o znamionach oszustwa karuzelowego. Stanowiska organu, że PHU L. i [...] uczestniczyły w przestępnym procederze, obie skarżące strony w zasadzie nie kwestionują. Ustalenia i argumentacja organu w tej mierze nie budzi zastrzeżeń Sądu. Istota sporu sprowadza się zatem do dobrej wiary Skarżącej.

W skardze znalazło się szereg zarzutów odnoszących się do proceduralnych aspektów zajęcia przez organ stanowiska, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów, a transakcje przez nią zawierane nie miały rzeczywistego charakteru.

Zdaniem Sądu argumenty te nie są zasadne.

Skarżąca powołała się na wydany w stosunku do niej protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] roku wskazując, że obejmuje on poszczególne miesiące 2015 roku (w których przeprowadzano również nabycia od podmiotu "L." będące przedmiotem kontroli), a także, że organ nie stwierdził wówczas żadnych nieprawidłowości.

Te argumenty nie są zasadne. Z treści protokołu kontroli podatkowej z 14 marca 2017 r. wynika, że zakres kontroli obejmował wyłącznie kontrolę transakcji zawartych z firmą Gerpol, NIP: 7631211419. Oznacza to, że w trakcie tej kontroli podatkowej transakcje z P.H.U. "L." w ogóle nie były kontrolowane.

Należy wskazać, że w późniejszym okresie organy podatkowe zweryfikowały rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 roku i ustaliły, że faktura wystawiona przez P.H.U. "L." nie stanowi podstawy do obniżenia kwot podatku należnego. Organ stanął na stanowisku, że przyjmując do rozliczenia wartości wynikające z zakwestionowanej przez organ faktury VAT, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za miesiąc wrzesień 2015 roku oraz wartość netto nabyć pozostałych, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowano również sprzedaż kawy, która miała rzekomo zostać nabyta na podstawie tej faktury, określając wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie może zatem twierdzić, że wcześniej przeprowadzone kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości i nie skutkowały zakwestionowaniem przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji.

Nie można też podzielić zarzutu, że organ za lipiec i sierpień 2015 r. zakwestionował tylko kilka wybiórczo wybranych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez kontrahentów. W rzeczywistości bowiem organ zakwestionował wszystkie transakcje zakupu kawy [...] od dwóch podnmiotów: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz [...] Sp. z o.o., które Skarżąca przyjęła do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług w okresie objętym decyzją.

Jeśli zaś chodzi o to, że współpraca z tymi kontrahentami trwała dłuższy czas, należy wskazać, że Skarżąca rozpoczęła współpracę z P.H.U. "L." w czerwcu 2015 roku, natomiast z [...] Sp. z o.o. w lipcu 2015 roku. Zaskarżona decyzja dotyczy zatem początkowego okresu tej współpracy, w którym Skarżąca nie może powoływać się na wcześniejsze pozytywne doświadczenia czy ugruntowane zaufanie.

Niezasadny jest zarzut (s. 10 skargi Spółki) stronniczej oceny oraz pomijania zeznań świadków, którzy wskazywali na "rozpytanie rynkowe" na temat podmiotu L.. Są to ogólnikowe twierdzenia, a dowodów na rzetelne sprawdzenie kontrahenta brak.

Organy nie kwestionują tego, że 2015 roku Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "L." L. faktycznie prowadziło działalność gospodarczą, trzeba też odnotować, że zakwestionowano tylko wystawione na rzecz Skarżącej faktury na dostawę kawy, nie kwestionując prawidłowości innych transakcji, co do których organ nie stwierdził oszustwa (słodycze). Co do kawy jednak stanowisko organu obejmuje wszystkie faktury; wskazywana przez Skarżącą Spółkę na s. 9 skargi faktura nr [...] z [...] roku, wystawiona przez P.H.U. "L.", dotycząca kawy, nie była ujęta w rejestrze zakupów VAT ani w deklaracji VAT, w konsekwencji nie miała wpływu na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, toteż i nie było powodu, aby organ ją kwestionował.

Sąd nie widzi wewnętrznej sprzeczności (s. 9 skargi Spółki) w stanowisku organu, że pewne transakcje zakwestionował, a innych – nie. Świadczy o to o skrupulatności organu, a nie o niekonsekwencji.

Sąd zgadza się z oceną organów co do braku należytej staranności Skarżącej w transakcjach z podmiotami P.H.U. "L." i [...] Sp. z o.o. - co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i zostało poparte materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Organ opisał i prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący rzekomo dokonywanej przez Skarżącą weryfikacji kontrahentów.

W sprawie nie doszło również do manipulacji materiałem dowodowym. Zarzut "świadomego manipulowania faktami", na co zasadnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, został przez Skarżącą Spółkę podniesiony na stronie 17 skargi w wersji papierowej, natomiast skarga utrwalona w postaci elektronicznej nie zawiera takiego zarzutu.

Skoro Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów i nie orientowała się w fundamentalnej kwestii, jaką jest znajomość podmiotu, który dokonuje transportu towarów, nie sposób uznać jej działań za staranne. Organ przyznaje, że posiłkował się ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego za wrzesień 2015 r. (tj. za okres późniejszy, objęty wcześniej wydaną decyzją). Nie ma jednak podstaw do twierdzenia, że wszelkie ustalenia i oceny zostały automatycznie przeniesione na postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Ustalenia i oceny mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy znalazły oparcie w materiale dowodowym przedstawionym i ocenionym w decyzji, dla potrzeb tego postępowania. Ustalenia i oceny są zbieżne, ale trudno aby było inaczej, skoro zarówno we wrześniu 2015 roku, jak i w okresie objętym zaskarżoną decyzja Skarżąca przyjmowała faktury dotyczące zakupu kawy, które zostały wystawione przez P.H.U. "L.". Sąd nie dostrzega jednak zarzucanego "bezrefleksyjnego przeniesienia ustaleń".

Organy podatkowe miały obowiązek wydania decyzji w oparciu o całość materiału dowodowego, tym samym wykorzystały również materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Skarżącej za wrzesień 2015 roku.

Skarżąca jako argument przemawiający za tym, że weryfikowała kontrahentów, podaje iż dokonała weryfikacji P.H.U. "L." sprawdzając jej rejestrację m.in. w KRS (s. 12 skargi Spółki; tak samo zeznał wcześniej pan D. P., s. 13 decyzji), jednak jednoosobowa działalność gospodarcza, która jest prowadzona przez osobę fizyczną – tak jak P.H.U. "L." - podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej (CEiDG), nie zaś do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Ten argument Spółki jest zatem chybiony. Spółka (s. 12 skargi) podaje również, że dokonała weryfikacji P.H.U. "L." w "bazie VIES", co jest nieadekwatne w wypadku podmiotu krajowego, a nie transakcji transgranicznych. Skarżąca nie przedłożyła zresztą dowodów świadczących o tym, że zweryfikowała podmiot w ten sposób, jaki podaje. Podobnie nie mogła weryfikować kontrahentów z wykorzystaniem tzw. "białej listy podatników VAT", gdyż wykaz ten funkcjonuje dopiero od września 2019 roku (co do [...] Skarżąca Spółka podaje tę informację na s. 19 skargi).

Skarżąca nie wykazała, że przed przeprowadzeniem pierwszych transakcji z P.H.U, "L." miała wiedzę na temat tego, czy podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT. Wniosek do urzędu skarbowego został skierowany dopiero we wrześniu 2015 r., tj. później niż przyjęcie do rozliczenia faktur za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o tym, że przed przeprowadzeniem spornych transakcji miała rzetelną wiedzę na temat tego, czy podmioty, z którymi nawiązała "współpracę" mają status czynnego podatnika VAT. Kwestia weryfikacji P.H.U. "L." oraz [...] Sp. z o.o. przez Skarżącą została szeroko opisana w zaskarżonej decyzji, a ocena organu podatkowego w tym względzie zdaniem Sądu została dokonana w sposób wyczerpujący. Skarżąca Spółka nie zdołała podważyć oceny organu, że takiej weryfikacji nie prowadzono.

Jeśli chodzi o tzw. dobrą wiarę Skarżącej Spółki, oprócz weryfikacji kontrahenta organ zwrócił też uwagę na szereg innych okoliczności, jak choćby to, że Spółka funkcjonująca w branży spożywczej musiała zdawać sobie sprawę z występowania nieprawidłowości w obrocie i z tego, że kawa należy do towarów wykorzystywanych w nieuczciwym procederze.

Organ wskazuje też na to, że w Internecie co najmniej od [...] r. widniało ostrzeżenie przed P.H.U. "L.", i podaje źródło takiej wiedzy; w odpowiedzi na co Spółka twierdzi, że w okresie jej współpracy z L. takiego ostrzeżenia nie było. Z dzisiejszej perspektywy trudno rozstrzygnąć Sądowi tę kwestię, nie jest ona jednak kluczowym ani jedynym wyznacznikiem oceny dobrej wiary.

Nie bez racji organ wskazuje na nieracjonalne działanie Skarżącej Spółki, która nie ubezpieczała kawy nabywanej - rzekomo - od PHU L.. Zostało to szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kawa będąca rzekomym przedmiotem nabycia od P.H.U. "L." nie posiadała ubezpieczenia ładunku w transporcie krajowym (cargo). W toku przesłuchań udziałowcy Skarżącej zostali zapytani o kwestię ubezpieczenia towaru. Pan R. P. zeznał, że z tego co mu wiadomo, towar nabyty od P.H.U. "L." nie był dodatkowo ubezpieczony, przy czym dodał, że przewoźnik posiada własne ubezpieczenie cargo, a towar przyjęty przez Skarżącą i znajdujący się w magazynie Spółki podlega ogólnej polisie. Pan D. P. wyjaśnił, że towar nabyty od P.H.U. "L." podczas transportu był ubezpieczony przez firmę spedycyjną, a po dostarczeniu do magazynu Skarżącej był objęty polisą Skarżącej.

Twierdzenia o tym, że kawa była ubezpieczona w ten sposób, organ podważył w decyzji. Spółka z kolei nie podważyła ustalenia organu, że kawa nie została jako ładunek ubezpieczona w transporcie krajowym polisą cargo, a pomiędzy ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej przewoźnika drogowego, a ubezpieczeniem cargo zachodzą istotne różnice, a także, że ubezpieczenie cargo ma na celu ochronę ładunku na wypadek uszkodzenia, czy utraty podczas transportu. Organ zasadnie uznał, że brak należytego ubezpieczenia kawy i poleganie na warunkach ubezpieczenia, które nie są znane Spółce, gdyż zostały uzgodnione przez dostawcę (skądinąd nowego, a zatem nie powinien on być obdarzany tak daleko idącym zaufaniem) – to zachowanie dziwne, podważające należytą staranność. Zdaniem Sądu podważa to dobrą wiarę Skarżącej.

Zarówno w imieniu L., jak i w imieniu spółki [...] działał wobec Skarżącej pan P. S.. O ile jeszcze można uznać, że prowadzenie spraw żony L. nie musiało budzić jednoznacznych podejrzeń, to już fakt, że ta sama osoba reprezentowała wobec Skarżącej innego dostawcę kawy, konkurencyjnego w stosunku do L., powinna wzbudzić w Skarżącej wątpliwości, zwłaszcza że Pan P. S. nie pełnił w [...] żadnej funkcji ani nie był pełnomocnikiem.

Już na samym początku współpracy z [...] wykazano transakcję o wartości ponad pół miliona złotych.

Co do elementów wskazujących na brak dobrej wiary Skarżącej, Sąd podziela argumentację organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W. dodatkowo zwrócić uwagę na jeszcze jeden element, który został przez organ odnotowany w decyzji, lecz nie zostało wyeksponowane jego znaczenie.

Otóż na s. 13 decyzji organ relacjonując zeznania pana D. P. przytacza jego słowa, iż Pan D. P. zeznał, że kawa kupiona od P.H.U. "L." w czerwcu i lipcu 2015 roku została sprzedana do firmy B., a zatem nie jest tak jak podaje autor skargi, że kawa zakupiona od L. została sprzedana do firmy [...], lecz krążyła w ramach zidentyfikowanego przez organ oszustwa karuzelowego.

Pan D. P. zeznał też, że w przypadku transakcji z firmą [...] Pan P. S. oferował tak niską cenę, że nie był w stanie pokryć kosztów transportu, więc Spółka D. Dystrybucja wzięła na siebie koszty transportu, natomiast w przypadku dostaw do firmy B. ceny transportu były negocjowane razem z towarem i koszty transportu poniosła P.H.U. "L.", która wynajmowała firmę spedycyjną. Zdaniem Sądu oznacza to, że kawa była kupowana od L. z konkretnym przeznaczeniem – znanym dostawcy, czyli L.. Po drugie, warunki transakcji różniły się w zależności od tego, komu D. miała dostarczyć kawę. Z przytoczonego zeznania wynika, że jeśli kawa miała być sprzedana do [...], czyli odbiorcy spoza łańcucha karuzelowego – to warunki transakcji były dla D. bardzo korzystne (niska cena), jednak transport musiała organizować we własnym zakresie. Jeśli jednak odbiorcą kawy od D. była spółka B. (do której L. również dokonywała dostaw bezpośrednio, co wiadomo choćby z powoływanego przez Skarżącą wyroku I SA/Lu 521/21), wówczas to L. organizowała transport na swój koszt. Pan D. P. zeznał też, że kawa od L. trafiała albo do magazynu spółki D., albo do B. .

Skarżąca nie kwestionuje ustalenia organu, że terminy płatności wobec jej kontrahentów innych niż L. były znacząco dłuższe (s. 18 decyzji).

Skarżąca nie podważyła też ustaleń i wniosków płynących z dokonanej przez organy analizy stanów magazynowych kawy Jacobs w spółce. Organ (s. 26 – 28 decyzji) wskazuje, że w pierwszym półroczu 2015 r., jeszcze przed podjęciem współpracy z L. i V., Spółka uzupełniała zapasy magazynowe (tj. kupowała kawę) gdy kończył się jej zapas w magazynie. Natomiast po podjęciu współpracy z dwoma wymienionymi podmiotami, spółka kupowała od nich kawę mimo posiadania jej wysokich zapasów w magazynie.

W decyzji szeroko omówiono również kwestię nierzetelnego – zdaniem organu - dokumentowania stanu magazynowego ("Stany magazynowe Spółki dotyczące kawy [...] wynikające z przedłożonych zestawień" s. 28 i nast.). W skardze Spółki kwestie te są przedmiotem zarzutów.

Należy wobec tego stwierdzić, że dokumenty magazynowe WZ (wydanie na zewnątrz) przedłożone przez Skarżącą nie zawierają niektórych elementów, tj. nie mają wypełnionych pól świadczących o dacie wystawienia dokumentu, dacie wydania towaru, a także cenie jednostkowej. W rubryce przeznaczonej na ilość wydanego towaru nie zostały wpisane żadne ilości, przy czym w innych miejscach dokumentu znajdują się dopiski o uszkodzonym lub brakującym towarze. Organ zwrócił też uwagę na dokument WZ nr [...], w którym są takie same dane wystawcy i odbiorcy (Skarżąca).

Organ zasadnie zwraca uwagę na to, że niezależnie od nieprawidłowości stwierdzonych w dostawach (m.in. brak części towaru, uszkodzenie towaru - na co wskazywali magazynierzy w dokumentach WZ) Skarżąca i tak przyjmowała na stan magazynowy cały zafakturowany towar, w całości za niego płacąc. Z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, że w zakresie liczby opakowań towaru każdorazowo dokument PZ jest zbieżny z powiązaną z nim fakturą, natomiast braki i uszkodzenia towarów nie znalazły odzwierciedlenia w zestawieniach przychodów i rozchodów asortymentu kilkukrotnie przedkładanych przez Skarżącą do akt sprawy.

Niesłusznie w skardze (s. 30) Spółka zarzuca, że do faktury nr [...] z [...] roku, dokumentu WZ nr [...] i dokumentu PZ nr [...] organ nieprawidłowo przyporządkował dokument PZK nr [...]. Po pierwsze, z treści dokumentu "PRZYCHÓD ZEWNĘTRZNY - KOREKTA [PZK] NR [...]" jednoznacznie wynika, że jest to dokument dotyczący faktury nr [...] z [...] roku. Na dokumencie wyszczególniono bowiem, że obie pozycje dotyczą braków i uszkodzeń w dostawie dotyczącej ww. faktury - wyszczególniono zarówno jej numer oraz dzień i miesiąc jej wystawienia ("POZ. 1 - BRAK W DOSTAWIE DO FV [...]", "POZ. 2 -TOWAR USZKODZONY DO FV [...]"). Po drugie, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, a co Sąd zweryfikował, dokument PZK nr [...] został przedłożony do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącej [...] roku podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania Pana M. K. w charakterze świadka. Pełnomocnik okazał świadkowi dokument PZ nr [...], dokument WZ nr [...], dokument PZK nr [...] oraz CMR. Rację ma organ, że w toku postępowania odwoławczego zarówno Skarżąca, jak również magazynier Pan M. K. powiązali ww. dokumenty. Po trzecie, należy podkreślić, że dokument przychód zewnętrzny - korekta [PZK] nr [...] z [...] roku jest zbieżny pod względem treści z dokumentem WZ nr [...]. Na dokumencie PZK nr [...] wykazano wydanie [...] szt. [...] brakujących w dostawie i [...] szt. uszkodzonego towaru, natomiast z dokumentu WZ nr [...] wynika, że zadysponowano [...] szt. kawy [...] (przyjęto), natomiast [...] sztuki były uszkodzone oraz [...] sztuk brakowało. Tym samym ilości towaru uszkodzonego i brakującego są identyczne na obu dokumentach.

Rację ma zatem organ, że biorąc pod uwagę te argumenty, dokument PZK nr [...] dotyczy faktury nr [...]. Tym samym stwierdzone braki nie mogły zostać - jak wskazał w skardze Skarżący - skorygowane zbiorczo, łącznie z brakami w innych dostawach w korekcie faktury nr [...] z [...] r. oraz powiązanych z nią dokumentach PZK.

W skardze Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów: korekt faktury VAT i korekt dokumentów PZ - PZK (k. 66-69) "na okoliczność rzetelnego prowadzenia dokumentacji magazynowej przez Spółkę". Sąd oddalił wnioski dowodowe. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Załączone do skargi dowody nie mają znaczenia dla istoty sprawy rozpoznawanej w przedmiotowym postępowaniu przed sądem administracyjnym. W skardze nie wskazano, jakie konkretnie "istotne wątpliwości" miałyby zostać wyjaśnione przy pomocy wnioskowanych dowodów, co konkretnie za ich pomocą zamierzano wykazać, nie określono kontekstu. Postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kolejnego etapu merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił dowody i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca Spółka nie wykazała sprzeczności pomiędzy wnioskami organu a zebranym materiałem dowodowym ani też tego, że sprawy nie zbadano wszechstronnie. Ustalenia i oceny organu Sąd uznaje za prawidłowe.

Końcowo Sąd odnotowuje, że w sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącej spółki za wrzesień 2015 r. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę wyrokiem z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 854/20.

Powoływany w skardze prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 521/21 dotyczył sprawy ze skargi spółki B., której organy zarzuciły świadomy udział w oszustwie karuzelowym obejmującym kawę, słodycze oraz olej rafinowany i surowy luzem. Skarżąca spółka D. (podobnie jak PHU L. była jednym z dostawców B. , a odbiorcami B. były podmioty krajowe oraz zagraniczne (słowackie i litewskie). Jednak w okresie objętym zaskarżoną decyzją wydaną wobec Skarżącej spółki D. (lipiec-sierpień 2015 r.) nie dokonywano dostaw na rzecz B., dlatego Sąd nie dostrzega bezpośredniego przełożenia powołanego wyroku na rozpatrywaną sprawę (dostawy takie były realizowane w innych okresach).

Co do wskazywanej przez pełnomocnika w skardze konieczności uwzględnienia wyroku I SA/Lu 521/21, należy wskazać, że z tego wyroku wynika, że decyzja wydana wobec B. została uchylona przez sąd z tego powodu, że organ nie przedstawił w decyzji wszechstronnej analizy umożliwiającej ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec tego podmiotu nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd dostrzegł też uchybienia proceduralne polegające w szczególności na tym, że: organ co do niektórych kwestii oparł się na wydanych wcześniej decyzjach innych organów (a nie oceniał samodzielnie materiału dowodowego); organ ocenił marże jako niskie i podał ich wysokość, lecz nie wskazał jakie marże występujące na rynku przyjął do porównania; niektóre kwestie organ przedstawił w sposób zbyt ogólnikowy. Sąd uznał też, że przypisanie spółce B. świadomego udziału w oszustwie nie zostało przekonująco udowodnione, zaś stanowisko organu co do niedostatecznej weryfikacji kontrahentów (w kontekście dobrej wiary) nie zostało dostatecznie uzasadnione. Z powodu uchybień proceduralnych decyzję uchylono udzielając organowi wytycznych co do dalszego postępowania.

Zatem, co prawda prawdziwa jest informacja podana w końcowej części skargi D., że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie rozliczeń B. w tym w zakresie dostaw od D. Dystrybucja została w całości uchylona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 521/21, jednakże sprawa została przekazana organowi do ponownego rozpatrzenia ze względów proceduralnych i z takimi wytycznymi, które nie wskazują na to, aby Sąd definitywnie uznał racje strony skarżącej.

Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy dawał podstawy do pozbawienia Skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur - mających dokumentować nabycie kawy [...] - wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (z [...] roku, z [...] roku, z [...] roku i z [...] roku) oraz [...] Sp. z o.o. (z [...] roku) oraz przez spółkę [...] (z [...] r.). Spółka D. Dystrybucja nie dochowała aktów staranności we "współpracy" z "kontrahentami".

Istnienie łańcucha karuzelowego dotyczącego kawy Jakobs zostało prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione w decyzji.

Zasadnie organy uznały, że o braku dochowania przez Spółkę D. Dystrybucja należytej staranności w obrocie krajowym kawą [...] g świadczy w szczególności brak dostatecznego zweryfikowania dostępnymi dla Spółki metodami bezpośrednich kontrahentów, tj. podmiotów, które miały być dostawcami kawy - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] oraz V.

Sp. z o.o. Ponadto, Spółka D. Dystrybucja nie ubezpieczyła kawy [...] ubezpieczeniem towaru w transporcie drogowym. Okoliczności transakcji zakupu kawy [...] od P.H.U. "L." oraz spółki V. istotnie różniły się od transakcji przeprowadzonych z innymi kontrahentami - między innymi krótszym terminem

płatności, brakiem ponoszenia ryzyka gospodarczego, jak również sposobem prowadzenia negocjacji w przypadku nowych klientów. Pan P. S. (mąż Pani L. ) pomimo, że formalnie nie był zatrudniony w [...] sp. z o.o. i nie sprawował żadnej oficjalnej funkcji w tej spółce, zajmował się negocjacją cen sprzedaży kawy na rzecz Skarżącej w imieniu tej spółki.

Organy były uprawnione do orzekania w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. W kontekście przedawnienia niezasadnie zarzucano naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. Niesłusznie zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art, 121 § 1 O.p. w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak analizy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 roku o sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności jego wszczęcia i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Zdaniem Sądu nie potwierdziły się żadne z podnoszonych w skargach zarzutów proceduralnych.

Wobec tego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.