Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 349/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Inne
Skarżony organ: Minister Energii
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 2, art. 77 par. 1 pkt 1 i 3, art. 77 par. 3, art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1, art. 80 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8, art. 105
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 60, art. 67
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 63 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2249
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach  zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Energii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 540/18 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Klimatu i Środowiska na rzecz A. S.A. w W. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 540/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w W., uchylił decyzję Ministra Energii z [...] stycznia 2018 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z [...] października 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych, a także zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Agencja Rezerw Materiałowych (dalej "ARM"), działając na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 2 oraz art. 63 ust. 16 pkt 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2249; dalej "ustawa o zapasach") – w brzmieniu wówczas obowiązującym – nałożyła na A. S.A. w W. (dalej "skarżąca") karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w wysokości 461.695.807,26 zł.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Minister Gospodarki uchylił ww. decyzję w części dotyczącej wymiaru kary i orzekł co do istoty, ustalając wysokość kary pieniężnej na kwotę 452.045.537,36 zł.

W dniu [...] czerwca 2008 r. skarżąca dokonała wpłaty na rachunek ARM kwoty 452.045.537,36 zł. W dniach [...] i [...] lipca 2008 r. skarżąca wpłaciła dodatkowo odpowiednio kwotę 1.796.510,70 zł i kwotę 211.477,30 zł tytułem odsetek od nieterminowo uiszczonej kary. Łącznie skarżąca wpłaciła 454.053.525,36 zł.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 1567/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Gospodarki z [...] czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 października 2009 r., II GSK 380/09, utrzymał w mocy powyższy wyrok.

Decyzją z [...] lutego 2010 r. ARM umorzyła postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z uwagi na upływ ustawowego terminu do jej wymierzenia.

Pismem z [...] października 2009 r. skarżąca, powołując się na przepis art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej "o.p."), wezwała ARM do wpłaty na rachunek bankowy skarżącej kwoty 454.053.525,36 zł wraz z odsetkami naliczonymi na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 o.p.

W dniu [...] listopada 2009 r. ARM zwróciła skarżącej kwotę 454.053.525,36 zł wpłaconą tytułem kary pieniężnej wraz z odsetkami od nieterminowo uiszczonej kary pieniężnej.

Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżąca, wskazując na przepis art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2 § 2 o.p., wezwała ARM do wpłaty 62.971.687,88 złotych wraz z odsetkami naliczonymi na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 o.p.

Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżąca złożyła korektę wezwania do zapłaty z [...] listopada 2009 r. i wezwała Agencję do wpłaty na jej rachunek bankowy kwoty 64.352.048,42 złotych, wraz z odsetkami naliczonymi na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 o.p.

Pismem z [...] listopada 2009 r., skarżąca dokonała kolejnej korekty wezwania do zapłaty z [...] listopada 2009 r., powołując się na oczywistą omyłkę pisarską i wezwała ARM do wpłaty na jej rachunek bankowy kwoty 64.636.447,36 złotych wraz z odsetkami.

Pismem z [...] grudnia 2009 r. ARM poinformowała, że nie znajduje uzasadnienia dla uznania, że powołane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w odniesieniu do kary pieniężnej regulowanej przepisami ustawy o zapasach. Zdaniem ARM, kara pieniężna ma charakter represyjny i w związku z tym nie jest objęta treścią przepisu art. 2 § 2 i art. 3 pkt 8 o.p.

Skarżąca pismem z [...] stycznia 2010 r. wniosła skargę na bezczynność organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której żądała wymierzenia ARM grzywny oraz orzeczenia, że ARM miała obowiązek zapłaty na rzecz skarżącej 64.636.447,36 zł, wraz z odsetkami w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zarzuciła, że organ nie wydał stosownej decyzji po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008 r., VI SA/Wa 1567/08, uchylającym decyzję Ministra Gospodarki z [...] czerwca 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję ARM z [...] kwietnia 2008 r., który to wyrok uprawomocnił się na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2009 r., II GSK 380/09.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił ww. skargę.

Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ARM z [...] grudnia 2009 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Minister Gospodarki stwierdził niedopuszczalność odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazał, że z wniosku skarżącej wynika, że nie występowała ona wcześniej z wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nadpłaty kary pieniężnej. "Czynności takiej nie podjęła również Agencja z urzędu, nie wystąpiła do Skarżącej, w myśl art. 61 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej "k.p.a.") o uzyskanie jej zgody na wszczęcie z urzędu postępowania. Jako, że postępowanie administracyjne nie zostało wszczęte, upada zarzut naruszenia art. 61 § 4 k.p.a. (...)".

Na przedmiotowe postanowienie Ministra Gospodarki skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 3 listopada 2010 r., VI SA/Wa 1484/10, skargę oddalił, wskazując m.in., iż zarówno skarżąca, jak i Minister Gospodarki byli w toku kontrolowanego w niniejszej sprawie postępowania zgodni co do faktu, iż pismo z [...] grudnia 2009 r. nie stanowiło decyzji administracyjnej. Sąd wskazał, że już w treści pisma z [...] lutego 2010 r. skarżąca wyraziła pogląd, iż pismo z [...] grudnia 2009 r. nie zawierało rozstrzygnięcia wniosku strony, gdyż skarżąca nie wnosiła o wszczęcie postępowania administracyjnego, w szczególności nie żądała wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach, wnioskiem z [...] listopada 2010 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty kary pieniężnej w kwocie 64.636.447,36 zł oraz odsetek w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (oprocentowania):

- od kwoty 64.352.048,42 złotych od [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty;

- od kwoty 255.113,48 złotych od [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty;

- od kwoty 29.285,46 złotych od [...] lipca 2008 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

Pismem z [...] grudnia 2010 r. Agencja Rezerw Materiałowych ustosunkowała się do wniosku, wskazując, że stanowisko w sprawie nadpłaty kary pieniężnej zostało przedstawione w piśmie z [...] grudnia 2009 r., stanowiącym odpowiedź na analogiczny wniosek skarżącej z [...] listopada 2009 r., korygowany następnie pismami z [...] i [...] listopada 2009 r.

Następnie skarżąca wniosła do WSA w Warszawie skargę na bezczynność Prezesa ARM polegającą na niezałatwieniu w terminie wniosku z [...] listopada 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty kary pieniężnej.

Wyrokiem z 13 czerwca 2011 r., VI SAB/Wa 6/11, WSA w Warszawie uwzględnił skargę na bezczynność, zobowiązując Prezesa ARM w terminie 2 miesięcy od otrzymania wyroku wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy do merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku z [...] listopada 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2013 r., II GSK 2172/11, oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku.

Następnie Prezes ARM, po rozpoznaniu wniosku spółki z [...] listopada 2010 r., wydał w decyzję z [...] czerwca 2013 r., na mocy której:

i) odmówił stwierdzenia nadpłaty;

ii) stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconej przez skarżącą kary pieniężnej w kwocie 454.053.525,36 złotych nie przysługuje.

Minister Gospodarki decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., VI SA/Wa 2437/14, uchylił decyzję Ministra Gospodarki z [...] maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z [...] czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., II GSK 1166/15, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Gospodarki.

Następnie, po ponownym rozpoznaniu wniosku z [...] listopada 2010 r., postanowieniem z [...] maja 2017 r. Prezes ARM odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej, które to postanowienie uchylił Minister Energii postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r.

Decyzją z [...] października 2017 r., Prezes ARM, po rozpoznaniu wniosku skarżącej z [...] listopada 2010 r., umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej.

Organ stanął na stanowisku, że niedopuszczalnym jest orzeczenie merytoryczne w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku z [...] listopada 2010 r., tj. wydania decyzji stwierdzającej lub odmawiającej stwierdzenia nadpłaty kary pieniężnej, wobec tego, że decyzja Ministra Gospodarki z [...] czerwca 2008 r. była decyzją ustalającą (konstytutywną) zobowiązanie zapłaty kary pieniężnej w kwocie 452.045.537,36 złotych, a nie określającą (deklaratoryjną) wysokość tej kary. Zdaniem organu, w sprawie zachodzi brak podstawy materialnej do merytorycznego załatwienia wniosku z [...] listopada 2010 r.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Minister Energii utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Zdaniem organu, w sprawie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania skutkująca jego umorzeniem (art. 105 k.p.a.). Fakt zainicjowania sprawy wnioskiem strony z [...] listopada 2010 r. determinował tryb jej prowadzenia określony w art. 75 o.p. i wyłączał możliwość merytorycznego jej rozstrzygnięcia z uwagi na to, że według ww. przepisu (w wersji obowiązującej na datę złożenia wniosku) prawo domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku przysługiwało wyłącznie "a) podatnikowi – w odniesieniu do podatków obliczanych, pobieranych i wpłacanych przez płatnika; b) podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi i podmiotom, które były wspólnikami spółki cywilnej – w odniesieniu do podatków wynikających z zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Nie było możliwości dochodzenia stwierdzenia nadpłaty, a następczo żądania zwrotu nadpłat podatków wynikających ze zobowiązań podatkowych powstających w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytutywnej), tj. decyzji, do której jest odwołanie w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Oznaczało to, że skarżąca mogła otrzymać ewentualnie zwrot nadpłaty wyłącznie na podstawie art. 74a o.p. – przy czym organ działałby wówczas z urzędu. Organ wskazał przy tym, iż był związany treścią wniosku strony – w myśl art. 61 § 1 k.p.a. Nie mógł zatem rozstrzygnąć sprawy w oparciu o inne przepisy, aniżeli wskazane przez stronę w złożonym [...] listopada 2010 r. wniosku – wskutek czego rozstrzygnął sprawę w sposób formalny, umarzając postępowanie. Minister w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, iż na przeszkodzie takiego rozstrzygnięcia nie stały wyroki sądów administracyjnych i zasada związania zawartymi w ich treści ocenami oraz wskazaniami, wynikająca z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2437/14, WSA w Warszawie, ani też w wyroku NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1166/15, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Gospodarki w ogóle nie była poruszona kwestia związana z trafnością podstawy prawnej wskazanej we wniosku. W ramach tych postępowań w trybie art. 153 p.p.s.a. organ był wyłącznie związany w zakresie przepisu art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 o.p., tj. co do tego, że: "nadpłata kary pieniężnej winna być zwrócona w terminie 14 dni od dnia otrzymania odpisu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2008 r. (VI SA/Wa 1567/08), ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) i poprzedzającą ją decyzję Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] kwietnia 2008 r. (nr [...]), a oprocentowanie nadpłaty należne jest za okres od dnia powstania nadpłaty".

Organ zaznaczył, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, nie byłoby również możliwe z uwagi na brzmienie art. 80 § 1 o.p. – w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie – gdzie 5-letni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty kary pieniężnej rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął 14-dniowy termin do zwrotu nadpłaty liczony w sposób określony w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Organ wskazał, iż wniosek został złożony przed rozpoczęciem biegu terminu do złożenia pisma przerywającego bieg wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, wobec czego termin ten wygasł.

WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

Zdaniem WSA, w oparciu o treść wyroków: WSA w Warszawie z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SAB/Wa 6/11, NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2172/11, WSA w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2437/14 i NSA z 29 listopada 2016 r. skarżąca słusznie wywodzi, iż sądy obydwu instancji wręcz przesądziły o dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku. Uznanie przez sądy obydwu instancji stanu bezczynności Prezesa ARM oznaczało, że organ ten był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów prawa do wydania decyzji merytorycznej na podstawie oceny sprawy na gruncie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że z powyższymi ocenami koreluje treść wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt: VI SA/Wa 2437/14, prawomocny ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej wywiedzionej od niego. WSA po pierwsze wskazał, iż stosownie do art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885; dalej "u.f.p."), do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wskazując, iż nałożona na skarżącą kara pieniężna ma charakter należności publicznoprawnej, w rozumieniu art. 60 u.f.p., Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku o odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej (Dział III) do należności objętej wnioskiem strony z [...] listopada 2010 r., a NSA powyższy pogląd zaaprobował. Po drugie, sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach skorygowały błędny pogląd prawny organów co do tego, aby przeszkodą w zwrocie żądanej kwoty nadpłaty miał być art. 77 § 3 o.p. (w wersji obowiązującej w dacie złożenia wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie – [...] listopada 2010 r.). Sądy administracyjne wyraziły zgodny pogląd co do tego, iż właściwą podstawą domagania się należności z tytułu odsetek jest art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przewidujący, że oprocentowanie przysługuje "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty".

W ocenie WSA, organ, umarzając postępowanie, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – art. 153 p.p.s.a. oraz art. 8 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Po pierwsze, z treści uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, a także z uzasadnień wyroków NSA oddających skargi kasacyjne wniesione od nich przez organ wynika, że sądy nie stwierdziły, aby przeszkodą domagania się odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty uiszczonej przez stronę kary (i odsetek z tego tytułu) było powołanie się we wniosku z [...] listopada 2010 r. na treść art. 75 § 1 i § 2 o.p. Co więcej, WSA w wyroku z 12 grudnia 2014 r., przesądził, że zastosowania w sprawie nie ma art. 77 § 3 o.p., lecz art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Zajął się więc sprawą co do istoty, przesądzając w ten sposób istnienie drogi prawnej właściwej dla jej załatwienia.

Sąd podkreślił również, że złożenie przez stronę wniosku z [...] listopada 2010 r. było konsekwencją okoliczności sprawy, a konkretnie wydanych przez organy i sądy rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, nie można wniosku strony z [...] listopada 2010 r. oceniać w oderwaniu od powyższych zaszłości. Następcze stwierdzenie (po 9 latach procedowania), iż wniosek oparty został na niewłaściwej podstawie prawnej, mimo iż jego treść nie budziła wcześniej żadnych wątpliwości – pozostawało w sprzeczności z ocenami prawnymi zawartymi w wydanych uprzednio wyrokach, jak i z zasadą określoną w art. 8 k.p.a. Sąd wskazał, że należy przy tym mieć na uwadze okoliczność, że do kwestii zwrotu kary pieniężnej Ordynacja podatkowa ma zastosowanie "odpowiednie" (art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p.). Należy stosować ją do kar pieniężnych, z uwzględnieniem specyfiki unormowania materialnoprawnego, które determinuje jej charakter. Rozpoznawana sprawa dotyczy należności z tytułu zwrotu kary nałożonej w związku z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy o zapasach.

WSA dodał, że odniesienie się do argumentu organu mającego wspierać pogląd o bezprzedmiotowości kontrolowanego postępowania, o przedawnieniu możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty z mocy art. 80 o.p. wymagało głębszego rozważenia przez organ całokształtu istotnych w tej mierze okoliczności, wskazania konkretnej daty, w jakiej skutek określony w art. 80 § 1 o.p. miałby ewentualnie nastąpić, jak również rozważenia treści wszelkich pism skarżącej, którymi dysponuje organ (w tym pism dołączonych do odpowiedzi na skargę, m.in. pism z [...] lutego 2011 r. oraz z [...] lutego 2011 r. skierowanych do ARM) w kontekście normy zawartej w art. 80 § 3 o.p. Należałoby ocenić treść pism strony pod kątem, czy nie znajdują się w nich wnioski wyczerpujące przesłankę przerwania biegu przedmiotowego terminu.

Zdaniem Sądu, nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 105 k.p.a. Umorzenie postępowania było zwłaszcza niezasadne w świetle wyżej przywołanych wyroków – wiążących w niniejszej sprawie z mocy art. 153 p.p.s.a., które – w ocenie Sądu – przesądziły istnienie drogi prawnej dla dochodzenia żądania zawartego we wniosku spółki z [...] listopada 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie

art. 153 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie wobec uznania, że Minister Energii był związany oceną prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2011 r. (VI SAB 6/11) i z 12 grudnia 2014 r. (VI SA/Wa 2437/14) oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013 r. (II GSK 2172/11) i z 29 listopada 2016 r. (II GSK 1166/15), co do obowiązku merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej z [...] listopada 2010 r., którym skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 §2 o.p., ubiegając się o zwrot kwoty równej sumie niezwróconej części nadpłaty z tytułu kary pieniężnej powstałej wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość kary pieniężnej i oprocentowania od tak powstałej nadpłaty oraz normatywnej powinności rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem wniosku skarżącej, w okolicznościach sprawy w jakich taka ocena prawna nie została wyrażona w przywołanych orzeczeniach, co w konsekwencji skutkowało uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. zgłoszonego przez skarżącą i uchyleniem decyzji organu z odwołaniem się do nieistniejącej oceny prawnej;

przepisu art. 145 § ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67 i art. 60 u.f.p. polegające na wadliwej wykładni przepisu art. 67 u.f.p. czego rezultatem było wadliwe uznanie, że przepis ten przesądza o dopuszczalności ubiegania się w trybie art. 75 § 2 o.p. o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do kwoty stanowiącej sumę niezwróconej części nadpłaty z tytułu kary pieniężnej powstałej wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość kary pieniężnej i oprocentowania od tak powstałej nadpłaty;

3) przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 80 § 1 o.p. wobec jego wadliwej wykładni polegającej na przyjęciu, że dla jego zastosowania w niniejszej sprawie organ jest zobligowany rozważyć treść wszelkich pism złożonych przez skarżącą.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Następnie zarówno organ, jak również skarżąca złożyli pisma zawierające ich stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, NSA stwierdził, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa UKE w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, na podsatwie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Energii i decyzję ją poprzedzającą.

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Aby rozstrzygnąć sporne zagadnienia szczegółowo wskazane w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odwołać się do ogólnych zasad konstytucyjnych, które dotyczą zwrotu nadpłaty.

Podkreślenia wymaga, że przesłanek i trybu zwrotu nadpłaty należy w pierwszej kolejności szukać w konstytucyjnym reżimie ochrony praw majątkowych, w tym zasadzie ograniczania własności jedynie w drodze ustawy, zasadzie proporcjonalności oraz nienaruszalności istoty tych praw. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi naruszonej świadczeniem, do którego jednostka nie była obowiązana (restytucja) przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do powrotu do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz 10 marca 2009 r. P 80/08).

Podkreśla się, że – poza funkcją restytucyjną – instytucja zwrotu nadpłaty spełnia również funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), która służy naprawieniu szkody, jaką przedsiębiorca (podatnik) poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego daniny publicznej. Realizacja tej funkcji następuje w drodze oprocentowania nadpłaty (por. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., SK 21/08). Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek zapłaty oprocentowania – w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach – nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege. Uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest zatem uwarunkowane udowodnieniem winy organu lub szkody poniesionej przez przedsiębiorcę z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów (nadpłata powstała na skutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p.).

W świetle wskazanych wyżej zasad ogólnie rzecz ujmując, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podmiotom (podatnikowi, przedsiębiorcy), które wskutek wadliwych działań organów władzy publicznej zostały pozbawione możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych, które musiały zostać przez nich wpłacone na poczet nienależnej daniny publicznej. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się istniejący, ale w mniejszym zakresie, przedsiębiorca mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód.

Użyte w Konstytucji pojęcie szkody, stanowiącej przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, oznacza uszczerbek o charakterze majątkowym, który może mieć postać dwojaką: a) obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas; jest to tzw. damnum emergens (niekiedy dla tego rodzaju uszczerbku używane jest określenie "szkoda rzeczywista"); b) obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się, mógł go oczekiwać – jest to tzw. lucrum cessans.

Oprocentowanie nadpłaty daniny publicznej stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), co – w założeniu ustawodawcy – ma zniwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez przedsiębiorcę nienależnie wpłaconymi kwotami.

Nie powinno budzić większych wątpliwości, że przedsiębiorca (podatnik), który jest obowiązany do wykonania kary pieniężnej wymierzonej przez organ na podstawie decyzji, która w następstwie kontroli sądowoadministarcyjnej została prawomocnie uchylona, ponosi szkodę majątkową. Polega ona na pozbawieniu go środków finansowych, z których mógłby w tym czasie swobodnie korzystać, dążąc do powiększenia swojego majątku czy osiągania dochodu (m.in. prowadząc działalność gospodarczą). Mamy tu do czynienia ze szkodą w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), powstałą na skutek zapłaty nienależnego świadczenia.

Z perspektywy ustawy zasadniczej zauważyć też trzeba, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak sama nadpłata podatku, czy też inne daniny publicznej, jest prawem majątkowym, podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji. Przyjąć należy, że ustawodawca nie ma nieograniczonej swobody w precyzowaniu zakresu zwrotu przedsiębiorcy nienależnie pobranego świadczenia oraz procedury tego zwrotu. Musi on bowiem uwzględnić szereg uwarunkowań konstytucyjnych, w tym nie tylko te wynikające z powyższego przepisu, ale także postanowienia art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 oraz art. 217 ustawy zasadniczej. Dodatkowe ograniczenia dla ustawodawcy w procesie stanowienia reguł związanych z nadpłatą oraz odsetkami dla organów stosujących te unormowania tworzą postanowienia art. 2 Konstytucji.

Zauważyć trzeba, że ograniczenie prawa do oprocentowania nadpłaty godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzoną z niej ochronę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Fundamentalna dla całego systemu prawnego zasada zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia temu, czyim kosztem wzbogacenie nastąpiło, nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej i towarzyszącym jej uprawnieniem domagania się oprocentowania (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00).

Państwo prawne to nie tylko państwo, w którym organy przestrzegają prawa, ale także państwo, w którym regulacje prawne zabezpieczają obywateli przed działaniami niezgodnymi z prawem, zakazując czerpania korzyści z takich działań. Nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której w wyniku bezprawnego działania organów państwo dysponowało nienależnymi środkami finansowymi obywateli. Dlatego sprzeczna z zasadą legalizmu byłaby sytuacja, w której zwrot tych kwot następowałby bez przyznania podatnikowi/przedsiębiorcy zwrotu nadpłaty bez oprocentowania. Państwo nie może czerpać korzyści z bezprawnego działania swoich organów, a obywatel w sytuacji poniesienia szkody w wyniku wadliwych decyzji organów powinien mieć możliwość żądania jej naprawienia.

Art. 77 ust. 1 Konstytucji ustanawia zasadę wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustrojodawca wyraził w nim ogólną myśl, że każde bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania (por. wyrok TK z 23 września 2003 r., K 20/02). Celem tego przepisu jest kompensacja, polegająca na wyrównaniu uszczerbku doznanego w prawnie chronionych dobrach jednostki, przy czym dopuszczalne jest wprowadzenie w drodze ustawy mechanizmów miarkowania odszkodowania, o ile jednocześnie jest respektowany system zasad i wartości konstytucyjnych.

W demokratycznym państwie prawa źródłem ograniczenia prawa majątkowego może być wyłącznie wyraźny przepis ustawy (art. 31 ust. 3 Konstytucji), a nie oparta na niejasnych kryteriach interpretacja przepisów stosowana przez organy podatkowe i sądy. Natomiast w sytuacji, w której zachodzi konieczność wykładni przepisów regulujących nadpłatę i jej oprocentowanie, organy stosujące prawo powinny interpretować je zgodnie z podstawowymi regułami konstytucyjnymi wynikającymi przede wszystkim z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 77 ust. 1 Konstytucji. Organy w żadnej mierze nie powinny niweczyć restytucyjnej funkcji nadpłaty wraz z odsetkami i tym samym utrudniać jednostce realizacji należnego jej podmiotowego prawa konstytucyjnego.

W art. 78 § 1 o.p. ustawodawca nie wprowadził zasady pełnego odszkodowania – podatnikowi należy się oprocentowanie nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, bez względu na rzeczywistą wysokość poniesionej szkody. Taki sposób ustalenia opocentowania nadpłaty ma za zadanie zryczałtowane zrekompensowanie podatnikowi/przedsiębiorcy utraconych korzyści z tytułu braku możliwości korzystania z kwoty podatku nadpłaconego. Ustawodawca, kierując się zasadą słuszności, dokonał swoistej kompensacji odszkodowania z wysokością odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odpowiedzialność Skarbu Państwa i podatników jest zatem analogiczna – ustawodawca wprowadził jednolitą zasadę odpłatności zarówno za korzystnie przez podatnika ze środków, które powinny być przekazane na rzecz związku publicznoprawnego (odsetki za zwłokę), jak i za dysponowanie przez Skarb Państwa nienależnym świadczeniem (oprocentowanie nadpłaty) .

Uściślenia wymaga, że nominalnie wpłacona przez spółkę należność z tytułu kary pienieżnej i odsetek za zwłokę została zwrócona [...] listopada 2009 r. Obecnie skarżąca domaga się od organu zapłaty odsetek za zwłokę w uiszczeniu ww. należności.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, której istota polega na kwestionowaniu – po 9 latach procedowania – że strona we wniosku z [...] listopada 2010 r. wskazała niewłaściwą podstawę prawną żądania, nie można pominąć ważnej kwestii zauważonej przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, a mianowicie naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publiczne wyrażonej w art. 8 k.p.a. Zasada ta od dawna była traktowana przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 30 listopada 1988 r., K. 11/88, OTK 1988, poz. 6). Zawarta w art. 8 k.p.a. zasada określa to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań.

Z art. 8 k.p.a. wynikają obowiązki organu administracji dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, wykraczające poza konieczność kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy administracji powinny więc postępować w sposób przejrzysty, uczciwy i sprawiedliwy. Organ administracji powinien dążyć do ustalenia rzeczywistej woli strony, jeżeli treść i charakter pism składanych przez stronę budzi wątpliwości (zob. np. wyrok NSA ośrodek zamiejscowy w Łodzi z 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 159297, LEX nr 40547).

Z zasady zaufania obywateli do organów państwa wynika, że jeśli charakter i zakres żądania zawartego we wniosku strony budzi wątpliwości, to organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony. W tym celu powinien zwrócić się do strony o zajęcie jednoznacznego stanowiska. Organy administracji publicznej są obowiązane, w ramach wykładni zgodnej z Konstytucją RP, uwzględniać, że po pierwsze, zasada zaufania, również w aspekcie procesowym, jest zasadniczym elementem zasady demokratycznego państwa prawa i jako taka ma swoje umocowanie i źródło w art. 2 Konstytucji, po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano wiele szczegółowych elementów zasady zaufania, które mogą mieć znaczenie w odniesieniu do tej zasady w sensie proceduralnym, np. zaufanie obywatela do interpretacji sądowej. W wyroku z 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, OTK 1999/3, poz. 40, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Jednym z rudymentów zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem to, że obywatel może zakładać, że treści obowiązującego prawa są dokładnie takie, jak to zostało ustalone przez sądy".

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wystąpiła o zwrot nadpłaty z urzędu. Gdy otrzymała pismo Prezesa ARM z [...] grudnia 2009 r., że nie przysługują jej odsetki od nienależnie zapłaconej kary pieniężnej złożyła odwołanie, które postanowieniem Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 2010 r. uznane zostało za niedopuszczalne. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie, Minister Gospodarki wskazał, iż z wniosku skarżącej wynika, że nie występowała ona wcześniej z wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nadpłaty kary pieniężnej.

Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej od powyższego rozstrzygnięcia przez spółkę, wyrokiem z 3 listopada 2010 r. (VI SA/Wa 1484/10) skargę oddalił, wskazując m.in., iż uwzględnienie skargi jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wnosiła dotychczas o wszczęcie postępowania administracyjnego, w szczególności nie żądała wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należy, że skarżąca została zatem zobligowana do złożenia wniosku w tym przedmiocie, czemu uczyniła zadość pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Kolejne cztery wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko nie kwestionowały podstaw wniosku, ale zawierały merytoryczne rozstrzygnięcia o zawartym w tym wniosku żądaniu. Co więcej, decyzje Prezesa ARM i Ministra Gospodarki odpowiednio z [...] czerwca 2013 r. i [...] maja 2014 r. – choć błędnie – także rozstrzygały merytorycznie o żądaniu wniosku skarżącej, nie kwestionując jego podstawy prawnej.

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji całkowicie słusznie uznał, że stwierdzenie (po 9 latach procedowania), że wniosek skarżącej z [...] listopada 2010 r. oparty został na niewłaściwej podstawie prawnej, mimo iż jego treść (żądanie zapłaty odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty kary pieniężnej z odsetkami) nie budziła dotychczas żadnych wątpliwości – pozostaje w sprzeczności tak z ocenami prawnymi zawartymi w powyżej wskazanych wyrokach, jak i z zasadą określoną w art. 8 k.p.a.

Naczelny Sad Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do przyjęcia, że zaskarżona decyzja Ministra Energii i decyzja ją poprzedzająca Prezesa ARM o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kary pienieżnej została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. jest prawidłowe, w konsekwencji zarzut wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wydając powyższe decyzje w oparciu o treść art. 105 k.p.a. organy uznały, że powołane we wniosku przepisy art. 75 § 1 i 2 o.p. nie mają zastosowania do kar pieniężnych, a jedynie do zobowiązań pieniężnych powstałych z mocy prawa. Ponadto organy uznały, że wobec związania podstawa prawną wniosku z [...] listopada 2010 r. nie istnieje możliwość rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne przepisy o.p. De facto organy zanegowały ocenę prawną orzeczeń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadły w rozpoznawanej sprawie. I tak z wyroków WSA w Warszawie z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SAB/Wa 6/11, i NSA z 28 lutego 2013 r. wynika konieczność rozpoznania wniosku z [...] listopada 2010 r., natomiast z kolejnych orzeczeń: WSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt. VI SA/Wa 2437/14, i NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1166/15. wynika, że w sprawie winien był mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przewidujący, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty.

Z powołanych wyżej judykatów wynika, że nigdy nie była podważana podstawa prawna wniosku z [...] listopada 2010 r. Na żadnym etapie sprawy nie uczyniły tego organy, ani też sądy administracyjne. Należy podkreślić, że NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r. wprost merytorycznie odniósł się do materialnoprawnej podstawy zgłoszonego żądania. Dodał też, że zastosowania w sprawie nie ma art. 77 § 3 o.p., lecz należy zastosować art. 77 § 1 pkt 3 o.p., który stwierdza, że oprocentowanie przysługuje stronie od dnia powstania nadpłaty. Skoro NSA w cytowanym wyżej wyroku wypowiedział się w sposób jasny co do istoty sprawy, to nie powinno budzić zastrzeżeń, że jednocześnie przesądził o istnieniu drogi prawnej do załatwienia wniosku skarżącej.

W świetle art. 153 p.p.s.a. brak jest zatem na obecnym etapie sprawy podstaw prawnych do kwestionowania kompetencji organu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o wniosek z [...] listopada 2010 r. W okolicznościach sprawy określenie zakresu wiążącej oceny prawnej wyroków WSA i NSA wskazanych wyżej nie budzi wątpliwości, zakres ten jest oczywisty i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Zaprezentowana w omawianych wyrokach WSA i NSA ocena prawna jednoznacznie odnosiła się do sprawy zwrotu nadpłaty zainicjowanej wnioskiem skarżącej z [...] listopada 2010 r.

Szeroka argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej i powoływanie się przez jego autora na to, że ocena prawna wynikająca z wyroków WSA i NSA, jakie zostały wydane w rozpoznawanej sprawie, opiera się na pośrednich wnioskach nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67 i art. 60 u.f.p. polegające na wadliwej wykładni przepisu art. 67 u.f.p.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 67 u.f.p. Wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mające w opinii jego autora wskazywać na brak podstaw do zastosowania tego przepisu opierają się na twierdzeniu, że wniosek z [...] listopada 2010 r. oparty na podstawie art. 75 § 1 i 2 o.p. nie stanowi podstawy do zwrotu nadpłaty, gdyż powołane przepisy nie dotyczą zobowiązań powstałych w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Formułując w powyższy sposób zarzut naruszenia art. 67 u.f.p., skarżący całkowicie pomija przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację związaną z zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie art. 153 p.p.s.a. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA, NSA uznał zarzut pkt 2 petitum skargi kasacyjnej za chybiony. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, uznając, że w niniejszej sprawie zwrotu należności z tytułu zwrotu kary nałożonej w związku z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy o zapasach mają zastosowanie odpowiednio przepisy o.p. (art. 67 w związku z art. 60 u.f.p.) kierował się jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z 29 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 223/06 w odniesieniu do nadpłaty powstałej z tytułu odsetek od nienależnie pobranej kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej – Dz.U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.; wyrok z 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2309/14 w odniesieniu do nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2014 r. Prawo telekomunikacyjne – Dz.U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w całości podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach i stanowisko Sądu pierwszej instancji o odpowiednim zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów działu III Ordynacji podatkowej i przy uwzględnieniu specyfiki postępowania na gruncie mających zastosowanie przepisów ustawowych – możliwości dochodzenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zostało to zresztą już przesądzone w wyroku NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1166/16.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 80 § 1 o.p., w ramach którego skarżący kasacyjnie organ zarzucił jego błędną wykładnię, stwierdzić należy, że ani w zarzucie, ani też w jego uzasadnieniu nie wskazano, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu, ani też nie zaprezentowano, jak w ocenie skarżącego powinien być on wykładany.

Tymczasem prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegających na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego wskazania kwestionowanego przepisu oraz wskazania nie tylko, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji określonej normy prawnej, ale również zaprezentowania, jaka – w jego ocenie – winna być prawidłowa wykładnia danego przepisu.

W istocie autor skargi kasacyjnej zarzucił błędne przyjęcie, że dla zastosowania art. 80 § 1 o.p. należy rozważyć treść wszystkich pism składanych w sprawie przez skarżącą. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział takiego poglądu.

Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji poddał ocenie stanowisko organów – wspierające pogląd o bezprzedmiotowości postępowania – o przedawnieniu żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 80 § 1 o.p. i uznał, że w kontekście przepisu § 3 art. 80 o.p. należy rozważyć treść wszelkich pism kierowanych przez skarżącą do ARM. Z tego ostatniego przepisu wynika, że bieg terminu do zwrotu nadpłaty przerywa złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd nie uzależnił zatem zastosowania art. 80 § 1 o.p. od treści pism złożonych w rozpoznawanej sprawie przez skarżącą, ale stwierdził, że analiza treści pism jest potrzeba pod kątem oceny, czy zaistniały przesłanki przerwania biegu przedawnienia.

W związku z wadliwym sformułowaniem zarzutu pkt 3 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezzasadny.

Wobec powyższego, ponieważ skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik skarżącej, który występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., odpowiedź na skargę kasacyjną.