Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2483/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 2 i 3, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 230, art. 233 § 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 551/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r., I SA/Kr 551/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. (skarżąca, podatniczka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 18 lutego 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 4 listopada 2009 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 19.688 zł.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w 2004 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A.", opodatkowaną podatkiem liniowym w stawce 19 %. Działalność ta polegała na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarządzania i polegała na świadczeniu usług zakresie doradztwa oraz wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną eurodeputowanego L. R. Skarżąca pełniła obowiązki asystenta posła na podstawie zawartej umowy, a za wykonane usługi na rzecz eurodeputowanego wystawiała faktury VAT. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 228.636,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 126.458,33 zł oraz dochód w kwocie 102.178 zł i należną zaliczkę w kwocie 23.808,10 zł.

3. W firmie skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej, w oparciu o księgę przychodów i rozchodów oraz dowody księgowe, organ pierwszej instancji zakwestionował koszty dotyczące zakupu wyposażenia do pokoi asystenckich w Brukseli i Strasburgu, które nie były przydzielone skarżącej na stałe, ani nie były zgłoszone organowi podatkowemu jako miejsce prowadzenia działalności. Ponadto stwierdzono, że niektóre faktury były księgowane w wartościach brutto lub też były zaksięgowane z błędnymi kwotami bądź nie dotyczyły kosztów działalności prowadzonej przez skarżącą. Po zakończeniu kontroli ksiąg podatkowych za 2004 r., skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego za 2004 r. PIT-36 L, w której dokonała zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów do kwoty 13.352,75 zł, w związku z czym dochód do opodatkowania wyniósł 105.283,58 zł.

Pismem z dnia 2 października 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 18.995 zł oraz za 2005 r. w kwocie 7.891 zł, który uzasadniła tym, że w 2004 r. otrzymywała dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Jednocześnie złożyła korektę PIT- 36 L za 2004 r. bez uwzględnienia kwot: przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i należnej zaliczki. W korekcie PIT-36L wykazała jedynie wysokość nadpłaty do zwrotu w kwocie 18.995,40 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i w konsekwencji decyzją z dnia 4 listopada 2009 roku określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 19.688 zł . W uzasadnieniu organ oparł się na wynikach kontroli ksiąg podatkowych za 2004 r. i w zaewidencjonowanych kosztach uzyskania przychodów zakwestionował wydatki dotyczące zakupu wyposażenia do pokoi asystenckich w Brukseli i Strasburgu oraz stwierdził inne nieprawidłowości dotyczące nieprawidłowego księgowania. Łącznie organ dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.244,43 zł i wyliczył zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w wysokości 19.688 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania podatniczki od powyższej decyzji, utrzymał ją w mocy. W ocenie organu odwoławczego wynagrodzenie za wykonywanie usług w charakterze asystenta posła nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku pracy asystenta nie zostaje spełniany wymóg bezpośredniej realizacji projektu.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 127, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku wydatków poczynionych na wyposażenie pokoi asystenckich w Brukseli i Strasburgu, znajdujących się w hotelu Parlamentu Europejskiego (m.in. noże, rękawnik składany, podstawka, folia, lampka, żarówki, worki, trzepaczka, obrazki, koszyk, patelnia, wycieraczek, kapcie, stolik, uchwyty, budzik, ramki, pudełko itp.) z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

8. Odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. sąd odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ord. pod. oraz art. 9 u.p.d.o.f. przyjął, że dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu umowy o świadczenie usług doradztwa nie korzystały z żadnego ze zwolnień podatkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 a u.p.d.o.f. Dlatego też nie istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozważając bowiem kwestię zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że skarżąca w ramach swojej działalności świadczyła usługi doradcze na rzecz eurodeputowanego, za które wystawiała faktury VAT. Kwoty należności wynikające z tych faktur były jej przekazywane bezpośrednio z Parlamentu Europejskiego z puli pieniędzy, jakie są miesięcznie przeznaczone przez Parlament Europejski dla eurodeputowanego na utrzymanie jego biura poselskiego, w tym na asystentów.

9. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. z 24 grudnia 2002 r., C 325) Parlament Europejski jest instytucją Wspólnoty Europejskiej jednakże kwoty przeznaczane przez Parlament na utrzymywanie biur poselskich eurodeputowanych nie mogą być potraktowane jako "środki bezzwrotnej pomocy". Parlament Europejski w ogóle nie ma statusu instytucji pomocowej, która przekazuje środki z bezzwrotnej pomocy w celu realizacji różnego rodzaju programów pomocowych. Jest organem Unii Europejskiej o uprawnieniach prawodawczych, reprezentującym obywateli państw należących do Unii Europejskiej. Sąd orzekając w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1322/06, w którym stwierdzono, że "(...) praca asystentki europosła nie jest finansowana z "bezzwrotnej pomocy" instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. "Pomoc" lub też "środki pomocowe" nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane skarżącej w granicach określonych przez przedstawiony stan faktyczny, w ocenie sądu, stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji".

Wsprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem badanie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) jest bezprzedmiotowe. Z tego powodu nie miała też znaczenia dla rozstrzygnięcia argumentacja skarżącej, w której wywodziła, że bezpośrednio realizowała cel programu, przy czym cel ten był finansowany z pieniędzy unijnych.

Dalej sąd odnosząc się do przesłanki zwolnienia podatkowego zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. stwierdził, że do dochodów skarżącej uzyskanych w ramach umowy świadczenia usług na rzecz eurodeputowanego nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.), a zatem dochody te nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Powyższe rozporządzenie zdaniem sądu reguluje procedurę ustalania i pobierania podatku od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnotę urzędnikom i innym pracownikom wymienionym w art. 13 akapit pierwszy Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (art. 1). Zgodnie z art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U.04.90.864/4) urzędnicy i inni pracownicy Wspólnot objęci są podatkiem na rzecz Wspólnot od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych im przez Wspólnoty, zgodnie z warunkami i procedurą określoną przez Radę, stanowioną na wniosek Komisji. Są oni zwolnieni z krajowych podatków od dochodów, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych przez Wspólnoty. W ocenie Sądu skarżąca jako świadcząca usługi doradcze eurodeputowanemu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczeniu usług, nie należy do żadnej kategorii urzędników, ani też innych pracowników Wspólnot. Kategorie pracowników w instytucjach europejskich dzielą się na: urzędników, do których zaliczają się zatrudnieni na stałe administratorzy i asystenci, pracownicy kontraktowi, pracownicy tymczasowi, pracownicy zatrudnieni za pośrednictwem agencji pracy tymczasowej, stażyści oraz oddelegowani eksperci krajowi (źródło: portal http://europa.eu). Ponadto zgodnie z art. 9 umowy o świadczeniu usług zawartej przez skarżącą z eurodeputowanym, zobowiązała się ona do opłacania wszelkich podatków przewidzianych dla osób prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tym samym do skarżącej nie mogło zaleźć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii powołania się przez skarżącą na interpretację milczącą, dotyczącą zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1322/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Sąd podzielił pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 ord. pod. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Niemniej jednak złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył roku 2006, natomiast rozpoznawana sprawa dotyczyła stanu faktycznego i prawnego na 2004 rok. Dlatego sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zgodnie z art. 14b § 2 ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a ponieważ interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia nie może być wiążąca w sprawie, która dotyczy roku 2004.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 ord. pod. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego korzystała. Ponadto w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, a jako dowody dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się też sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie sądu nie została naruszona także wynikająca z art. 127 ord. pod. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem na skutek wniesienia odwołania skarżącej sprawa została po raz kolejny rozpoznana przez organ odwoławczy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Jednocześnie granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji pod względem przedmiotowym i podmiotowym wyznaczyło rozstrzygnięcie decyzji organem pierwszej instancji.

10. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. polegające na błędnej analizie tych przepisów,

- art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez jego błędną interpretację przy rozpatrywaniu sprawy mimo faktu, że źródło przychodów osiąganych przez podatnika stanowiły przychody od rządów państw obcych służących prezentacji Unii Europejskiej i służyły do finansowania wszelkich kosztów uzyskania przychodów związanych z pomocą funkcjonowania Posła Parlamentu Europejskiego, stanowiły bezzwrotną pomoc w realizacji powyższych celów, oraz że asystent posła należy w związku z powyższym do kategorii urzędników, czy też pracowników Wspólnoty (błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a),

- art. 14b § 2 ord. pod. poprzez błędną jego interpretację, mimo milczącej interpretacji poprzez twierdzenie, że dotyczy ona roku 2006, a nie 2004, mimo niezmienionego stanu faktycznego jaki był w 2004 r. i 2006 r.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 ord. pod. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, co w istotny sposób wpłynęło na jej wynik, gdyż w przypadku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż całokształt okoliczności sprawy nie został w pełni ustalony i wyjaśniony wskutek odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stroną skarżącą, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wskutek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sad musiałby uwzględnić skargę podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 §1 ord. pod. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu pp.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż organ ten nie rozpatrzył ponownie w sferze merytorycznej sprawy podatniczki, ograniczając się w rzeczywistości tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organu podatkowego drugiej instancji, sad musiałby uwzględnić skargę podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i oddalenie skargi podatniczki, mimo naruszenia przez ww. organy podatkowe wskazanych w niniejszym punkcie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, ze gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji musiałby pod względem jej zgodności z powołanymi tutaj przepisami, musiałby skargę uwzględnić w całości,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, iż nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi podatniczki oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić, wobec czego błędnie pominięto art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku stwierdzenia wskazanych tutaj uchybień sąd musiałby uwzględnić skargę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ord. pod. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi podatniczki podczas, gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylne.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności ocenie należy poddać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod. należy rozpatrzyć łącznie, bowiem charakteryzuje je wspólna cecha, która jest brak konkretnego wskazania, na czym miałoby polegać ich naruszenie. W skardze kasacyjnej stawiając te zarzutu, przytaczając treść przepisów oraz ich wykładni, nie wskazuje się konkretnych okoliczności, które miałyby uzasadniać ich naruszenie. Przykładowo w ramach zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. (str. 14 skargi kasacyjnej) wskazuje się jedynie, że "w przedmiotowej sprawie nie został wyjaśniony całokształt towarzyszących jej okoliczności, natomiast zebrany materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony". Z treści tego zarzutu nie wynika, ani które elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, ani które dowody zostały błędnie przez organ ocenione. Podobnie w ramach zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod. wskazano, że "w przedmiotowej sprawie doszło na etapie postępowania podatkowego do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady praworządnego działania". Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod. w skardze kasacyjnej poprzestano jedynie na wskazaniu go w petitum. Brak jest do niego jakiegokolwiek uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Nie można tym samym ustalić, jakie to konkretnie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, nie zostały przez organ podatkowy przeprowadzone, a co mogłoby uzasadniać naruszenie tego przepisu. Ten brak konkretyzacji, charakterystyczny dla wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc zawiązany jej granicami nie może samodzielnie poszukiwać lub konkretyzować podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Takie ograniczenie wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., który wprowadza zasadę związania sądu granicami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie uzasadnienie wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie pozwala na ustalenia istotnej przesłanki ich zasadności a mianowicie ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro sama strona nie potrafi wskazać konkretnych okoliczności uzasadniających ten istotny wpływ na wynik sprawy, to będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie trafnie zresztą sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego było prawidłowe. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego korzystała, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, a jako dowody dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Brak zatem konkretyzacji zarzutów oraz prawidłowość postępowania organów podatkowych, powoduje bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 ord. pod.

13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 ord. pod. należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1439/08, z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09).

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca, że działania organu odwoławczego "ograniczyły się w rzeczywistości do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym również i w tym zakresie miał on dopuścił się istotnych uchybień przejawiających się w szczególności w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy". Zarzut ten cechuje ogólnikowość, nie wskazująca kontentych okoliczności uzasadniających naruszenie art. 127 ord. pod. Ponownie bowiem skarżąca odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że rozpoznając odwołanie podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę zgodnie z zasadami art. 127 ord. pod. oraz pozostałych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10, LEX nr 1138160). Pamiętać jednak przy tym trzeba, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych. O naruszeniu tego przepisu można by też było mówić w sytuacji, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w skardze kasacyjnej ponownie wskazuje jedynie, że "zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonania gruntownej analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w związku z tym poprzestanie de facto jedynie na rozparzeniu zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika stanowi rażące naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy". Tak skonstruowane uzasadnienie tego zarzutu nie pozwala na ustalenie, jakiej to konkretnie okoliczności istotnej dla wyniku sprawy, a nie podniesionej w skardze, nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Taki istotny brak tego zarzutu powoduje, że nie może on zostać uznany za uzasadniony, gdyż sąd nie dostrzega by sąd pierwszej instancji uchybił temu przepisowi. Skoro bowiem brak było naruszenia prawa, które nie było powołane przez skarżącą, a sąd nie wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, to nie mógł on tego przepisu naruszyć.

15. Oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jest on ściśle powiązany z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego w tej sytuacji należy wpierw odnieść się do nich. Z treści zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wynika, że strona kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. Z treści uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można wywieść powodów, które legły zdaniem strony u podstaw uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Oprócz ogólnikowego wskazania, że sąd pierwszej instancji "dokonał błędnej analizy" tych przepisów nie sposób wywieść żadnych innych argumentów przemawiających za takim stanowiskiem. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może samodzielnie poszukiwać uzasadnienia do podniesionych podstaw kasacyjnych.

16. W ramach zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. to należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu (obowiązującą w 2004 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

- dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.).

Po pierwsze należy wskazać, że trafnie w zaskarżonym wyroku przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. z 24 grudnia 2002 r., C 325) Parlament Europejski jest instytucją Wspólnoty Europejskiej jednakże kwoty przeznaczane przez Parlament na utrzymywanie biur poselskich eurodeputowanych nie mogą być potraktowane jako "środki bezzwrotnej pomocy". Parlament Europejski w ogóle nie ma statusu instytucji pomocowej, która przekazuje środki z bezzwrotnej pomocy w celu realizacji różnego rodzaju programów pomocowych. Jest organem Unii Europejskiej o uprawnieniach prawodawczych, reprezentującym obywateli państw należących do Unii Europejskiej. Stanowiska tego nie podważono w skardze kasacyjnej. Trafnym zatem na podstawie tej konstatacji było stanowisko sądu, że praca asystentki europosła nie jest finansowana z "bezzwrotnej pomocy" instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. "Pomoc" lub też "środki pomocowe" nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane skarżącej stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji. Stanowisko takie wynikało z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., I SA/Kr 1322/06, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie rozpoznawanej sprawy. Powoduje to, że w tej sytuacji względem podatniczki nie można było mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem badanie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) było istotnie bezprzedmiotowe.

17. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f. należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, iż do dochodów skarżącej uzyskanych w ramach umowy świadczenia usług na rzecz eurodeputowanego nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.). W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem stanowiska sądu wynikającego z ustalonego o stanu faktycznego, że skarżąca jako świadcząca usługi doradcze eurodeputowanemu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczeniu usług, nie należała do żadnej kategorii urzędników, ani też innych pracowników Wspólnot wymienionych w art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U.04.90.864/4). Ponadto zgodnie z art. 9 umowy o świadczeniu usług zawartej przez skarżącą z eurodeputowanym, zobowiązała się ona do opłacania wszelkich podatków przewidzianych dla osób prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tym samym trafnie sąd przyjął, że względem skarżącej nie mogło zaleźć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f.

18. Również nietrafnie podnosi się zarzuty związanie z milczącą interpretacją. Jak bowiem trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1322/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Sąd podzielił pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 ord. pod. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotnym było jednak to, że wniosek podatniczki dotyczył 2006 r. a rozpoznawana sprawa dotyczy 2004 r. W tej sytuacji zgodnie z z art. 14b § 2 ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. A zatem nie może on dotyczyć zdarzeń przeszłych, czyli tak jak w niniejszej spawie roku 2004 r. Dlatego też nie mogło być mowy o związaniu organów i sądu milczącą interpretacją.

19. W konsekwencji powyższe ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. skoro brak było naruszenia przepisów przez orany podatkowe, to i trafna była decyzja o oddaleniu skargi podatniczki przez sąd pierwszej instancji.

20. Również przedstawione w załączeniu do pisma strony z dnia 11 czerwca 2012 r. dokumenty odnoszące się do asystentów eurosposłów, jako pracowników, nie mogły mieć zastosowania, w ocenie bowiem Sądu odnoszą się one do późniejszego stanu prawnego, niż obowiązującym w rozpoznawanej spawie.

21. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).