Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 157/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z [...] lutego 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2018 r. nr [...] w której dokonano rozliczenia S. Spółce z o.o. w B. (dalej: "Spółka") podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano i uchylająca decyzję tego organu w zakresie, w którym dokonano rozliczenia tego podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2015 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 43.700 zł wynikającego z 8 faktur VAT wystawionych przez z S. Sp. z o.o. tytułem usług udostępniania pracowników, które, zdaniem organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także z faktur VAT wystawionych przez: P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży lub odstępnego stoisk handlowych wraz z meblami. Ponadto zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5,98 zł z faktury wystawionej przez "P." sp.j. tytułem sprzedaży rolek termicznych na rzecz S. Sp. z o.o., wskazując, że faktycznym nabywcą rolek termicznych nie był podatnik, lecz inny podmiot,. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zaniżyła też wartość dostaw i podatku należnego za luty i wrzesień 2015 r. odpowiednio o kwoty: 576,67 zł netto i podatek VAT 28,83 zł oraz 46,90 zł netto i podatek VAT 2,35 zł na skutek niewykazania w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur VAT nr [...] z [...] lutego 2015 oraz nr [...] z 11 września 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części stwierdzającej zawyżenie wartości netto oraz podatku naliczonego z tytułu nabycia w 2015 r. usług udostępniania pracowników oraz stoisk handlowych i w tym zakresie o umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że skarżąca Spółka została zarejestrowana [...] marca 2013 r. i w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej w wyspecjalizowanych sklepach, zgodnie z PKD 47.19.Z. Udziałowcami Spółki w 2015 r. byli A. Z. - 92% udziałów i K. Z. - 8% udziałów. Organ przyjął, że spór w sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 43.700 zł z faktur, na których ujęto usługi udostępniania pracowników oraz podatku naliczonego w kwocie 109.143 zł z faktur, na których ujęto sprzedaż łub odstępne stoisk handlowych w galeriach handlowych.

Ustalono też, że Spółka w rejestrze zakupów VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. zaewidencjonowała 8 faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. (na łączną wartość netto: 190.000 zł i podatek VAT: 43.700 zł), na których ujęto usługi udostępniania pracowników (wymienionych na tych fakturach z imienia i nazwiska) według umowy z [...] stycznia 2015 r. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że usługi udostępniania pracowników przez S. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Podniesiono, że osoby widniejące na fakturach wystawionych przez S., które miały dokonywać sprzedaży książek na stoiskach handlowych w B. (ul. Produkcyjna), w S. oraz w J. nie zostały przez Spółkę przyporządkowane do konkretnych punktów sprzedaży. Przesłuchani w charakterze świadków E. R., K. L., I. M., K. P., nie potwierdzili wyjaśnień Spółki dotyczących tego, że pracownicy udostępnieni przez Spółkę S. świadczyli pracę w B. przy ul. [...], w Je. oraz w S. Osoby te jako miejsce świadczenia pracy wskazywały bowiem Galerię P. w B., Centrum Handlowe R. w K., Centrum Handlowe A. w B.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodzi, że także A. B. nie mogła świadczyć pracy w B. przy ul. [...] w okresie wskazanym na przedłożonych przez nią umowach zawartych rzekomo z S., tj. w okresie od [...] czerwca 2015 r. do [...] lipca 2015 r., gdyż skarżąca Spółka prowadziła sprzedaż książek na stoisku przy ul. [...] w B. do maja 2015 r. (umowa najmu tej powierzchni obowiązywała jedynie do [...].05.2015 r.). W czerwcu oraz w lipcu 2015 r. Spółka nie wykazała sprzedaży w ww. punkcie, a już w kwietniu 2015 r. stoisko to zostało odsprzedane firmie Y. Sp. z o.o.

Ponadto organ zwrócił uwagę na brak jakiejkolwiek więzi prawnej łączącej rzekomo udostępnianych pracowników ze spółką S.. Jak ustalono, Spółka S. nie podejmowała żadnych czynności względem pracowników, z którymi rzekomo zawierała umowy zlecenia. Z zeznań pracowników wynika, że nigdy nie doszło do ich spotkania ż osobami reprezentującymi Spółkę S., np. z J. K., której pieczątka widnieje na przedłożonych przez świadków umowach zlecenia. Organ przyjął, że faktycznym nadzorem nad pracownikami i załatwianiem spraw bieżących z pracownikami zajmowała się A. Z. jak prezes zarządu skarżącej Spółki, która prowadziła z nimi rozmowy rekrutacyjne, decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy, osobiście dostarczała pracownikom umowy zlecenia oraz rachunki do umów zleceń. Organ wskazał, że przesłuchani w sprawie pracownicy/zleceniobiorcy nie byli świadomi tego, że mieli zostać oddelegowani przez Spółkę S. do pracy w skarżącej Spółce. Zdaniem organu, przedstawione okoliczności dowodzą, że wymienione w wystawionych przez S. fakturach VAT osoby były faktycznie zleceniobiorcami skarżącej Spółki, której właścicielka - A. Z. - wykonywała czynności charakterystyczne dla zleceniodawcy.

Ponadto organ wskazał, że skarżąca Spółka zawierała również we własnym imieniu umowy zlecenia z tymi samymi osobami, które miała wynajmować od S.. W 2015 r. Spółka zawarła bezpośrednio umowy zlecenia z: E. R. (w listopadzie oraz grudniu 2015 r.), A. S. (w miesiącach od października 2015 r. do maja 2016 r.), M. B. (w październiku 2015 r.).

Zdaniem organu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę S. nie miały gospodarczego uzasadnienia. Co do zasady celem zawarcia umowy leasingu pracowniczego, tj. wypożyczenia pracowników od innego podmiotu, powinno być zmniejszenie kosztów. Tymczasem w wyniku zawarcia umowy leasingu pracowniczego przez skarżącą Spółkę, jej koszty znacznie wzrosły. Jak ustalono, na przestrzeni 2015 r. Spółka poniosła wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dla 16 pracowników w łącznej kwocie 45.310,29 zł, natomiast według faktur koszty wynajęcia 23 pracowników od Spółki S. w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wyniosły 190.000,00 zł netto. Generowanie przez Spółkę tak dużych kosztów, w sytuacji gdy nie było żadnych przeszkód formalnych ani prawnych do zawarcia umów z poszczególnymi osobami we własnym imieniu, przeczy logice i doświadczeniu, które wskazują, że przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku.

Zdaniem organu, dodatkowym potwierdzeniem tego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. nie miały miejsca, jest istnienie powiązań osobowych pomiędzy skarżącą Spółką oraz spółką S. – J. Z. (wspólnik S. Sp. z o.o.) jest siostrą K. Z.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o tym, że faktury wystawione przez Spółkę S. tytułem usług udostępniania pracowników nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Organ przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawie, stanowiąc podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o., na których ujęto sprzedaż lub odstępne stoisk handlowych w galeriach handlowych wraz z meblami. Z tego powodu uchylił decyzję organu pierwszej instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2015 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania uznał za niewiarygodne twierdzenia, że skarżąca Spółka nie posiadała danych osobowych pracowników, którzy mieli być udostępnieni przez Spółkę S.. Po pierwsze imiona i nazwiska tych osób zostały uwidocznione na wystawionych przez Spółkę S. fakturach, a poza tym z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sprawami pracowniczymi tych osób, począwszy od rekrutacji, poprzez dostarczenie umów zleceń, a skończywszy na wypłacie wynagrodzeń zajmowała się A. Z.

Natomiast Spółka S. nie podejmowała żadnych czynności względem pracowników uwidocznionych na spornych fakturach. Niemożliwe jest zatem to, że Spółka nie posiadała wiedzy, kto świadczy na jej rzecz pracę w poszczególnych punktach sprzedaży i komu wypłacane jest wynagrodzenie.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce S.. W toku kontroli organ pierwszej instancji wezwał kontrahentów Spółki, w tym m.in. Spółkę S. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje zawarte w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Jednakże korespondencja została zwrócona z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Także z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów wynika, że ze Spółką S. brak jest kontaktu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w części oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na :

- dokonaniu błędnej interpretacji pisemnych wyjaśnień Spółki złożonych w toku kontroli podatkowej polegającą na przyjęciu, że wynikało z nich, iż wszystkie osoby udostępnione do pracy przez S. wykonywały pracę wyłącznie w trzech punktach sprzedaży i że w tym zakresie wyjaśnienia Spółki pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków przesłuchanymi w sprawie, podczas gdy z tychże wyjaśnień taki wniosek nie wynikał,

• niezasadnym przyjęciu, że faktury wystawione przez S., dokumentujące usługi udostępnienia personelu dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze podczas, gdy wszyscy przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili, że świadczyli pracę na stoiskach handlowych prowadzonych przez Skarżącą w poszczególnych centrach handlowych, że mieli bezpośrednią styczność z pracownikami Skarżącej, w tym zwłaszcza z A. Z. i że za wykonaną pracę otrzymali wynagrodzenie,

• dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego, poprzez błędne uznanie, iż z faktu, że przesłuchane w sprawie osoby kierowane do pracy na stoiskach handlowych Spółki przez S. rozpoznały ówczesną Prezes Zarządu Skarżącej – A. Z., jako osobę kierującą ich pracą wynika, że w rzeczywistości stosunek zlecenia istniał pomiędzy tymi osobami a Skarżącą, nie zaś pomiędzy tymi osobami a S., podczas gdy podobna sytuacja jest standardem w przypadku leasingu pracowniczego, gdy to pracodawca użytkownik bezpośrednio kieruje pracą oddelegowanych do niego osób,

• dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez całkowicie niezasadne uznanie, że nabycie przez Spółkę od S. Sp. z o. o. usług leasingu pracowniczego było działaniem gospodarczo nieracjonalnym, podczas gdy współpraca pomiędzy Skarżącą a w/w podmiotem odbywała się na warunkach odpowiadających warunkom rynkowym, w szczególności w zakresie wysokości wynagrodzenia oddelegowanych zleceniobiorców oraz marży S. Sp. z o. o. za ich oddelegowanie,

w wyniku czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niesłusznie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., utrzymując jego decyzję w mocy w części objętej skargą;

2. art. 187 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie rzekomych rozbieżności pomiędzy zeznaniami przesłuchanych w sprawie osób skierowanych do pracy u Skarżącej przez S. a pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącej złożonymi w toku kontroli podatkowej i przedwczesne przyjęcie w tym zakresie wniosków jednoznacznie niekorzystnych dla Skarżącej, w wyniku czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niesłusznie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S., utrzymując jego decyzję w mocy w części objętej skargą;

3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej miesięcy maja 2015 r., czerwca 2015 r. i lipca 2015 r., pomimo, że obarczona ona była naruszeniami przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

4. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie usług udostępniania pracowników w sytuacji, gdy wydatek na ten cel był rzeczywisty i miał związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wiósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez S. Sp. z o.o. Wyłącznie w tej części została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń

i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., mające dokumentować usługi udostępniania przez ten podmiot pracowników skarżącej Spółce, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi te nie miały w rzeczywistości miejsca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał bezspornie, że skarżąca Spółka sama zatrudniała tych pracowników. W konsekwencji nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Twierdzeniom Spółki przeczą przede wszystkim zeznania świadków. E. R., K. L., I. M., K. P., M. B. nie potwierdzili wyjaśnień Spółki dotyczących tego, że pracownicy udostępnieni przez Spółkę S. świadczyli pracę w B. przy ul. [...], w J. oraz w S. Osoby te jako miejsce świadczenia pracy wskazywały Galerię P. w B., Centrum Handlowe R. w K., Centrum Handlowe A. w B. Organ zasadnie zauważył, że również A. B. nie mogła świadczyć pracy w B. przy ul. [...] w okresie wskazanym na przedłożonych przez nią umowach zawartych rzekomo z S., tj. w okresie od [...] czerwca 2015 r. do [...] lipca 2015 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka prowadziła sprzedaż książek na stoisku przy ul. [...] w B. do maja 2015 r. (umowa najmu tej powierzchni obowiązywała jedynie do [...] maja 2015 r.).

Z zeznań świadków (np. E. R., A. B., P. A.) wynika też, że czynności pracownicze (faktyczny nadzór, załatwianie bieżących spraw pracowniczych, prowadzenie rozmów rekrutacyjnych, decydowanie o sposobie i warunkach świadczenia pracy, dostarczanie umów zlecenia i rachunków do tych umów) wykonywała ówczesna prezes zarządu skarżącej Spółki – A. Z.. Nie miały natomiast miejsca spotkania z J. K., której nazwisko widniało na pieczątce umieszczanej na umowach zlecenia. Świadkowie nie byli świadomi, aby byli oddelegowywani do pracy w skarżącej Spółce przez Spółkę S..

Organy zwróciły też uwagę na to, że Spółka zawierała również we własnym imieniu umowy zlecenia z tymi samymi osobami, które miała wynajmować od S. (z E. R. (w listopadzie oraz grudniu 2015 r.), A. S. (w miesiącach od października 2015 r. do maja 2016 r.), M. B. (w październiku 2015 r.). Sąd zauważa, że tego typu działania mogłyby mieć miejsce w rzeczywistości gospodarczej, jednak musiałyby one mieć swoje gospodarcze uzasadnienie. Tymczasem transakcje udokumentowane spornymi fakturami takiego uzasadnienia nie miały. Słusznie zauważa organ, że celem zawarcia umowy leasingu pracowniczego powinno być zmniejszenie kosztów. Tymczasem w przypadku Spółki posługiwanie się leasingiem pracowniczym spowodowało wzrost kosztów. Jak wyliczył organ, a Spółka nie podważyła skutecznie tego twierdzenia, na przestrzeni 2015 r. skarżąca Spółka poniosła wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń dla 16 pracowników w łącznej kwocie 45.310,29 zł. Natomiast według spornych faktur, koszty wynajęcia 23 pracowników od Spółki S. w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wyniosły 190.000,00 zł netto. Skoro Spółka nie wykazuje, aby istniały jakiekolwiek przeszkody do zawarcia umów z poszczególnymi osobami we własnym zakresie, to zasadnym jest wniosek organów, że Spółka dążyła do wygenerowania jak najwyższych kosztów, nie zaś do maksymalizacji zysku.

Dodatkowym, istotnym argumentem potwierdzającym przyjętą przez organy tezę, że sporne transakcje leasingu pracowniczego nie miały miejsca, jest fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką S.. Jak ustalono, udziałowiec skarżącej Spółki K. Z. jest bratem J. Z. (wspólnika S. Sp. z o.o.).

Skład orzekający uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski za logiczne i spójne. Organy dowiodły w sposób wystarczający, że wystawione przez S. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego przez adresata tych faktur, tj. skarżącą Spółkę.

W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skargi, jego ocena nie nosi znamion dowolności.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest, czy osoby rzekomo udostępnione do pracy przez Spółkę S. wykonywały pracę w trzech punktach sprzedaży. Ustalenie to nie miało wpływu na treść decyzji ani wyroku w sprawie. Podkreślić też trzeba, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt świadczenia pracy na stoiskach prowadzonych przez Skarżącą, a jedynie to, kto w rzeczywistości był pracodawcą/zleceniodawcą. Niewątpliwie, praca była świadczona, tyle że na rzecz skarżącej Spółki.

Skarżąca Spółka podważa też ustalenie, że z faktu rozpoznania przez pracowników A. Z. jako osoby kierującej organ wywodzi, że rzeczywistym pracodawcą/ zleceniodawcą była skarżąca Spółka. Sąd zauważa jednak, że chociaż w rzeczywistości gospodarczej może występować sytuacja, gdy to użytkownik kieruje pracą oddelegowanych do niego osób, to jednak powyższe ustalenie nie jest jedynym dowodem w sprawie. Z całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności z faktu, że leasing pracowników był dla Spółki niekorzystny finansowo, wynika jednoznacznie, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od zasady przewidzianej w tym przepisie ustawa przewiduje w związku z tym szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności dotyczy to takich sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W takich sytuacjach, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. W tych okolicznościach Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonym zakresie tj. miesięcy maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Uznając, że zaskarżona decyzja w zaskarżonym zakresie jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).