Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 440/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-5, art. 14c, art. 14f, art. 14l
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, ust. 17, ust. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 2 lit. c, art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 440/12

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. J.Ł. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego.

We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność pod firmą A J.Ł. Równocześnie wnioskodawca jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej "ustawa o systemie oświaty").

Wnioskodawca prowadzi Zaoczne Liceum Ogólnokształcące A z siedzibą w S., wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...] (dalej "Szkoła"). Szkoła jest szkołą niepubliczną z uprawnieniami publicznymi, objętą systemem oświaty i zakwalifikowaną do podmiotów wskazanych w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca, działając jako organ prowadzący Szkołę, zamierza świadczyć usługę kształcenia, mającą za przedmiot przygotowanie uczniów liceów do egzaminów maturalnych (dalej "usługa przygotowania do egzaminu maturalnego"). Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał wnioskodawca jako organ prowadzący na podstawie umów o świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego (dalej "umowy") zawieranych z podmiotami będącymi organami prowadzącymi szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o oświacie, wpisane do ewidencji, o której mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Szkoła nie posiada odrębnego od wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Faktury za świadczone usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą wystawiane przez wnioskodawcę działającego jako organ prowadzący Szkołę. Podstawą wystawiania faktur VAT za usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą umowy. Faktury będą wystawiane na podmioty prowadzące szkoły, których słuchacze będą kształceni w ramach usług przygotowania do egzaminu maturalnego świadczonych w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Przedstawiając powyższe, podatnik zadał następujące pytanie.

Czy usługi przygotowania do egzaminu maturalnego świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") przewidzianemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"), a wykonanie usług przygotowania do egzaminu maturalnego powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wnioskodawcę, zawierającymi dane wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, jakim posługuje się wnioskodawca?

Zdaniem wnioskodawcy, usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, a ich wykonanie powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wnioskodawcę zawierającymi dane wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, jakim posługuje się wnioskodawca. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie wnioskodawcy, w świetle powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o oświacie. Odpowiednio do przepisu art. 2 ustawy o oświacie, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,

d) artystyczne;

3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnością ml sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9. zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10. biblioteki pedagogiczne, oraz

11. kolegia pracowników służb społecznych.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych. Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. Szkoła, dla której organem prowadzącym jest wnioskodawca, została utworzona w oparciu o przepisy ustawy o oświacie i została wpisana do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...].

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego mające za przedmiot przygotowanie do egzaminu maturalnego mieszczą się w pojęciu usług świadczonych w zakresie słuchaczy szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne, niż wnioskodawca. Okoliczność, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest wnioskodawca, dla słuchaczy innych szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem są podmioty inne niż wnioskodawca, pozostaje bez znaczenia dla zasadności stosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1

pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy powołany przepis nie ogranicza możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT do usług kształcenia jedynie do sytuacji gdy, usługi te są adresowane dla słuchaczy szkoły, która świadczy przedmiotowe usługi. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT jest zwolnieniem przedmiotowym, co bezpośrednio wynika z treści tego przepisu. Zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione jedynie od tego, aby świadczone usługi polegały na kształceniu i były świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Powyższe warunki będą spełnione w przypadku usług przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest wnioskodawca. Konsekwentnie usługi przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest wnioskodawca, będą podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26

lit. a) ustawy VAT.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie szkoły, o których mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty, nie spełniają przesłanek dla uznania ich za odrębnych od organu prowadzącego podatników podatku VAT. Nie mieszczą się bowiem w żadnej kategorii podmiotów, o których mowa w przepisach ustawy VAT stanowiących o czynnych podatnikach podatku VAT. Powyższa okoliczność, zdaniem wnioskodawcy, przesądza o tym, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego winny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez wnioskodawcę będącego organem prowadzącym dla Szkoły. Jednocześnie bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT pozostaje okoliczność, że świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego będzie fakturowane przez wnioskodawcę, a faktury VAT będą zawierały numer identyfikacji podatkowej, jakim posługuje się wnioskodawca. Na poparcie przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawca odwoła się do argumentacji zawartej w interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] (znak [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko J.Ł. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą", opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto organ podkreślił, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 1 19 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 1 10, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, tj.:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie organ interpretujący wskazał, że na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24. 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z

ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył przy tym, że zwolnienia, o których mowa w ust, 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Organ wskazał także, iż powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organ stwierdził również, że cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W dalszej części uzasadnienia organ, powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie D. B. O. G. BV).

Odnosząc następnie przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego do treści art. 2 pkt 2 i art. 5 ust. 1 oraz art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j.Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), organ interpretujący wskazał, że zgodnie z wymienionym powyżej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie przygotowania do egzaminów maturalnych słuchaczy innych szkół, są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia i wychowania, organ wskazał, że przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze powinny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy). Odwołując się następnie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii świadczenie usług lub dostawa towarów, które mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną (wyrok w sprawie H.C. C-434/05), organ stwierdził, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z tego orzecznictwa. Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

- usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

- ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ interpretujący stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez wnioskodawcę będą inne podmioty działające w ramach systemu oświaty, a tym samym odbiorcą świadczonych usług będą słuchacze innych Szkół, na rzecz których wnioskodawca świadczy usługi. Świadczone zatem przez wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Tym samym, zdaniem organu, nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Jednocześnie organ podkreślił, że przywołany przepis wprost precyzuje, iż zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jest stosowane, jeżeli świadczenia ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. w przypadku opisanym we wniosku przez inne, niż Wnioskodawca, podmioty działające w ramach systemu oświaty, na rzecz których Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi.

Wobec powyższego, w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, świadczone przez wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotów wykonujących usługi podstawowe w zakresie kształcenia i wychowania, zdaniem organu, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organ wskazał przy tym, że przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej.

Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania przez wnioskodawcę opisanych we wniosku usług dodatkowych, podmioty świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania nie mogłyby świadczyć swoich usług. Dlatego też, stanowisko wnioskodawcy, iż świadczone usługi winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest nieprawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretujący wywiódł, że z wyżej przywołanych przepisów wynika, iż zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez wnioskodawcę w celu wykonania przez inne podmioty usługi kształcenia. Stąd też wnioskodawca nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla wszystkich wykonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wobec tego świadczone przez wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Odwołując się następnie do treści art. 106 ust. 1 ww. ustawy, organ wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Stosownie zaś do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

9) stawki podatku;

10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Organ wyjaśnił przy tym, że w myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1l ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1) symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub

2) przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub

3) przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

W ocenie organu, z uwagi na powyższe regulacje wnioskodawca, gdy spełnia wymogi z § 4 ust. 1 rozporządzenia, dokonując świadczenia usług edukacyjnych, jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury VAT, uwzględniając wymogi wynikające z § 5 rozporządzenia.

Ponadto, zdaniem organu, ze względu na fakt, iż działalność jest prowadzona w formie jednoosobowej, to wnioskodawca oraz firma, którą prowadzi - placówka oświatowa - posiadają wspólny NIP. Zatem w przypadku, gdy wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to winien świadczone usługi dokumentować fakturami VAT, zawierającymi m.in. jego numer identyfikacji podatkowej.

W konkluzji organ interpretujący stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę jako organ prowadzący w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi w zakresie przygotowania do egzaminu maturalnego słuchaczy innych podmiotów działających w ramach systemu oświaty, nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W sytuacji zaś, gdy wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, świadczenie ww. usług edukacyjnych winno być dokumentowane fakturami VAT zawierającymi dane wymienione w § 5 rozporządzenia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu w dniu 17 stycznia

2012 r. J.Ł. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] oraz wydanie interpretacji uznającej, że usługi będące przedmiotem wniosku podlegają zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie zaskarżonej interpretacji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie:

a) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie sprawy na podstawie przepisów dotyczących usług pomocniczych do usług edukacyjnych, które nie miały zastosowania (art. 43 ust. 17-17a ustawy o VAT), mimo że wnioskodawca wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że w jego przekonaniu zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) tej ustawy, tj. przepis dotyczący usług zasadniczych (edukacyjnych);

b) art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 30 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie usłudze kształcenia młodzieży w zakresie przygotowania do matury przymiotu usługi edukacyjnej zwolnionej z VAT;

c) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu i podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. nr 347 ze zm.) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty nie podlegają zwolnieniu od podatku.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...].

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów dotyczących usług pomocniczych do usług edukacyjnych, które nie miały w sprawie zastosowania (art. 43 ust. 17-17a ustawy o VAT), mimo że skarżący wskazał we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, iż w jego przekonaniu zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) tej ustawy, tj. przepis dotyczący usług zasadniczych (edukacyjnych),

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 30 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez odebranie usłudze kształcenia młodzieży w zakresie przygotowania do matury przymiotu usługi edukacyjnej zwolnionej z VAT,

- art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L nr 347 ze zm.) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) nie podlegają zwolnieniu od podatku.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o ptu", w zakresie zwolnienia od podatku określonych przez wnioskodawcę usług przygotowania do egzaminu maturalnego oraz dokumentowania tych usług fakturami VAT.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o ptu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wyżej określonych usług w zakresie kształcenia i wychowania (pkt 26 lit. a) wynikają z ust. 17 raz ust. 17a.

Według pierwszego z tych przepisów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według drugiego z przepisów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, bowiem ma zastosowanie do ściśle określonego kręgu podatników, a mianowicie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz odnosi się do skonkretyzowanych rodzajowo, przedmiotowo usług, a mianowicie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jeszcze dodatkowy wniosek, że zwolnione od podatku usługi mogą być usługami podstawowymi lub usługami pomocniczymi, dodatkowymi. Pierwsze z nich, to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a drugie, to usługi ściśle z nimi związane. Ustawodawca posługuje się pojęciem "usługi podstawowej", a chociaż nie używa pojęcia "usługa pomocnicza" lub "usługa dodatkowa", to taki charakter mają usługi "ściśle związane z usługą podstawową".

Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wynikające z ust. 17 i ust. 17a art. 43 ustawy o ptu dotyczą tzw. usług dodatkowych, a więc usług ściśle związanych z usługami podstawowymi lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi. Wynika to z brzmienia tych przepisów.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z treści tej interpretacji oraz z treści skargi wynika, że poza sporem jest spełnienie przez wnioskodawcę podstawowego warunku zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym, a więc strony przyjęły, że usługa byłaby świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W tym zakresie organ powołał się na art. 2 pkt 2 lit. c, art. 5 ust. 1 i ust. 2 i art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i stwierdził, zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, że wnioskodawca, podmiot gospodarczy, jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty i prowadzi Zaoczne Liceum Ogólnokształcące w S., wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. Jest to szkoła niepubliczna z uprawnieniami publicznymi.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że usługa określona przez wnioskodawcę we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej nie będzie usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Formułując taki wniosek organ stwierdził, że po pierwsze, nie zostałby spełniony warunek z art. 43 ust. 17a, bowiem świadczone przez wnioskodawcę usługi byłyby usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Innymi słowy, usługa świadczona przez wnioskodawcę miałaby charakter usługi związanej z usługą podstawową świadczoną przez inny podmiot, a przecież warunkiem zwolnienia podatkowego wynikającym z tego przepisu jest świadczenie usługi dodatkowej przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową. Po drugie, spełniony byłby warunek pozytywny zwolnienia, którego zaistnienie wyklucza stosowanie zwolnienia, bowiem usługi świadczone przez wnioskodawcę nie są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest taka interpretacja art. 43 ust. 17 i ust. 17a, z której wynika, że warunkami zwolnienia od podatku usługi ściśle związanej z usługą podstawową jest niezbędność usługi dodatkowej do wykonania usługi podstawowej, oraz konieczność świadczenia usługi dodatkowej przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową. Nie oznacza to jednak, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przede wszystkim, organ przyjął, że opisana przez wnioskodawcę usługa przygotowywania uczniów liceów (innych niż liceum prowadzone przez wnioskodawcę) do egzaminów maturalnych nie ma charakteru usługi podstawowej, co oznacza, że zastosowanie zwolnienia podatkowego byłoby możliwe tylko w razie spełnienia wszystkich koniecznych warunków przewidzianych dla usług ściśle związanych z usługą podstawową. Organ stwierdził bowiem, że cyt. "...świadczone przez wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty" (k.8 uzasadnienia interpretacji indywidualnej). Dokonując takiej oceny przedmiotowej usługi organ rozważał zatem, czy usługa ta ma charakter usługi ściśle związanej z usługą podstawową i w końcu doszedł do wniosku, że takiego ścisłego związku z usługą podstawową nie ma.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej (w skardze zarzucono naruszenie § 2), chociaż Sąd nie w pełni zgadza się z uzasadnieniem tego zarzutu przedstawionym w skardze. Zgodnie z treścią tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Skoro zatem organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to wskazując prawidłowe stanowisko, powinien jednocześnie dokładnie je uzasadnić, odwołując się do stosownych przepisów prawa. Interpretacja organu powinna zawierać nie tylko wskazanie przepisów prawa, które powinny mieć zastosowanie, ale także logiczne argumenty przekonujące do tego stanowiska. Odnosząc tę uwagę do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skoro organ uznał, że opisana we wniosku usługa, którą zamierza świadczyć skarżący, nie byłaby usługą podstawową, to przede wszystkim powinien swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnić. Jest to kwestia podstawowa w tej sprawie. Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu wynika bowiem, że zwolnione są od opodatkowania usługi w zakresie kształcenia i wychowania traktowane jako usługi podstawowe. Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wynikające z pkt 17 i pkt 17a art. 43 ustawy o ptu, których organ doszukiwał się w opisanej we wniosku usłudze, odnoszą się nie do usług podstawowych, ale do usług ściśle z nimi związanych, czyli do tzw. usług pomocniczych. W skardze nie ma żadnych argumentów uzasadniających stanowisko, że zamierzona przez wnioskodawcę usługa nie będzie usługą w zakresie kształcenia, jak twierdzi wnioskodawca, ale usługą o innym charakterze, jak twierdzi organ. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bo nie zawiera uzasadnienia, co do przyjętej przez organ kwalifikacji prawnej przedmiotowej usługi, kwalifikacji odmiennej od przyjmowanej przez wnioskodawcę.

Sąd administracyjny nie jest powołany do wydawania interpretacji indywidualnych, nie zastępuje w tym zakresie Ministra Finansów i działających z jego upoważnienia organów, a jedynie, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. Nr 270), kontroluje prawidłowość interpretacji wydanej przez organ administracji. Oznacza to, że stwierdzając naruszenie przepisów prawa przez organ wydający interpretację indywidualną, Sąd winien stwierdzić, na czym to naruszenie polega i w jaki sposób należy oceniać prawnie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego o braku możliwości rozpatrywania przez organ prawa do zastosowania zwolnienia wyłącznie w oparciu o klasyfikację usług pomocniczych, jeżeli przedmiotem pytania jest prawo do zastosowania zwolnienia dla usługi głównej (str. 5 ostatni akapit). Organ jest bowiem związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i tych nie może w żadnej mierze zmieniać. W tej sprawie organ jest związany przedstawioną we wniosku treścią zamierzonej usługi, gdyż jest to element stanu faktycznego, ale nie jest związany stanowiskiem wnioskodawcy co do klasyfikacji projektowanej usługi jako usługi w zakresie kształcenia. Organ miał więc nie tylko możliwość, ale nawet obowiązek ocenić samodzielnie, czy usługa ta ma cechy usługi w zakresie kształcenia (strony nie twierdzą, że mogłaby to być usługa z zakresu wychowania). Wadliwość postępowania organu polega więc nie na tym, że organ nie traktował przedmiotowej usługi, wbrew stanowisku wnioskodawcy, jako usługi podstawowej, usługi w zakresie kształcenia, ale na tym, że nie uzasadnił, iż usługa ta nie ma takiego charakteru.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, co do traktowania przedmiotowej usługi, jako usługi w zakresie kształcenia. W razie przyjęcia stanowiska odmiennego, konieczne jest jego uzasadnienie. Dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu, w szczególności użytego w przepisie pojęcia "usługi w zakresie kształcenia", należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdefiniował tego terminu na użytek ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro jednak w przepisie odrębnie zostały wymienione usługi w zakresie kształcenia (usługi podstawowe) i usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), to należy przyjąć, że usługi ściśle związane z usługami kształcenia, różnią się istotnie treściowo od usług podstawowych. Innymi słowy, treść usług pomocniczych nie polega na kształceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu, czyli dopuszczenia, że usługa pomocnicza może także polegać na kształceniu, wymagałoby innej redakcji przepisu i wyraźnego wskazania różnic pomiędzy usługą zasadniczą polegającą na kształceniu i usługą ściśle z nią związaną także polegającą na kształceniu. Takiego rozróżnienia nie ma w ustawie o ptu.

Interpretując pojęcie "usługi w zakresie kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin "kształcić" oznacza cyt. "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać".

W ocenie Sądu nie jest wykluczone, aby różne podmioty mogły świadczyć różniące się od siebie usługi, chociaż polegające na kształceniu. Ustawodawca nie zawęził pojęcia "usługi w zakresie kształcenia" jedynie do kształcenia polegającego na odbywaniu nauki w szkole realizującej program nauczania uwzględniający podstawę programową dla danego typu szkoły. Oznacza to, że fakt świadczenia przez dany podmiot usługi w zakresie kształcenia wobec grupy uczniów polegającej na realizacji podstawy programowej, nie wyklucza świadczenia wobec tej samej grupy uczniów przez inny podmiot innej usługi, także polegającej na kształceniu, chociaż różnej treściowo.

Zagadnienie związane ze sposobem dokumentowania przez wnioskodawcę fakturami VAT przedmiotowych usług nie jest przedmiotem sporu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

(MSi)