Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 14/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.2 pkt8, art. 41ust.4, ust.6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art.187 par.1, art.194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art.792, art.793
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. W. kwotę 3.917 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] dokonał Pani A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej jako skarżąca), rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowała.

Organ I instancji ustalił, iż w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność handlową polegającą m.in. na sprzedaży folii meblowej oraz, że w sierpniu i w październiku 2006 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do deklarowanego wywozu folii meblowej do Stanów

Zjednoczonych Ameryki poprzez składy celne na Litwie, bowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów.

Organ I instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług, transakcje udokumentowane spornymi dokumentami SAD:

z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], z [...] sierpnia 2006 r. [...] i nr [...] z [...] października 2006 r. oraz odpowiadającymi im fakturami eksportowymi, deklarowane przez skarżącą, jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej w skrócie jako "u.p.t.u."

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z [...] listopada 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w przypadku zakwestionowanych transakcji skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dla udokumentowania dostaw folii meblowej na rzecz firmy G. Stany Zjednoczone Ameryki poprzez składy celne na Litwie skarżąca sporządziła deklaracje eksportowe SAD, załączając do nich wystawione faktury. Jako kraj przeznaczenia wskazała Stany Zjednoczone Ameryki. Wywóz tych towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy. Na terytorium Litwy (a więc Wspólnoty) skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, skąd nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że na odwrocie dokumentów SAD figurują jedynie pieczęcie celne z datą odpowiadającą dacie otwarcia procedury TIR, a samo otwarcie karnetu nie potwierdza, że towar został wywieziony. Tym samym, zdaniem organu, skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, wobec czego nie spełniła warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0 %.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, iż potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą a firmą amerykańską, dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Z dokumentów wynika, że po wprowadzeniu towarów do składu celnego następowała zmiana właściciela towarów, a towar był odsprzedawany już po znacznie niższych cenach

od wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie

dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy skarżącą i podmiotem amerykańskim, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których skarżąca nie była już stroną. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącą na rzecz G. nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Organ II instancji wskazał także, że wywóz tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez zupełnie inny trzeci podmiot nie będący kontrahentem skarżącej. Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych udostępniło uzyskane z IRU w Genewie potwierdzone kopie ww. karnetów TIR wraz z dołączonymi do nich dokumentami. Do każdego karnetu TIR zostały wpisane odpowiadające mu dokumenty w postaci faktury, dokumentu CMR i listy pakunkowej.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że towary zgłoszone do wywozu przez skarżącą zataryfikowane były do kodu CN 39204310, natomiast z dokumentów wystawionych na terenie litewskich składów celnych wynika, iż przedmiotem wywozu była folia zataryfikowana do kodu CM 3920202900. Towary te posiadały też znacznie niższą wartość tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach od wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Również waga i gramatura wywożonych przez podmiot zagraniczny towarów w przeważającej większości różniła się od wagi

i gramatury towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą pełnomocnika, że mimo tych różnic "należy przyjąć", że jest to ten sam towar, który wyjechał od skarżącej, bowiem z dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty musi jednoznacznie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem deklarowanego przez skarżącą wywozu. Zdaniem organu odwoławczego waga, gramatura i wartość towaru powinna być taka sama.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR odbywa się na podstawie przepisów Konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Konwencja TIR), sporządzonej w Genewie 14 listopada 1975 r. (Dz.U.84.17.76 ze zm.). We Wspólnocie Europejskiej Konwencja przyjęta została rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2112/78 z dnia 25.07.1978 r. (Dz.U. WE pl. Wyd.Spec.R.02.T.l, s. 208-209).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że karnet TIR stosuje się do przewozu towarów z urzędu wyjścia do docelowego urzędu

z przekroczeniem jednej lub kilku granic. Natomiast listy przewozowe CMR stosowane w transporcie drogowym określają zaś relacje pomiędzy nadawcą, przewoźnikiem a odbiorcą i pełnią funkcję informacyjną, instrukcyjną, legitymującą

i dowodową (Konwencja z 19.05.1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR). Zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty, odzwierciedlają drogę towarów objętych fakturami wystawionymi na terenie litewskich składów celnych.

Na podstawie dokumentów otrzymanych za pośrednictwem Izby Celnej

w B. od litewskiej administracji celnej (pismo nr [...] z [...].01.2009 r.), uzyskano informację, że z terytorium Litwy nastąpił eksport folii w procedurze TIR, ale firma E. nie była stroną transakcji objętej procedurą TIR na terenie Litwy. Z przedmiotowych dokumentów wynika m. in., iż na terytorium Litwy dokonane zostało przeniesienie prawa dysponowania przedmiotowym towarem na inny podmiot, a mianowicie na firmę "B ", Seszele, i to właśnie ta firma dokonała sprzedaży tego towaru firmie "D" z siedzibą w Moskwie. Ponadto, dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez skarżącą na rzecz G. nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR. Faktury zgłoszone do procedury TIR potwierdzają bowiem, iż sprzedawcą jest firma "B ", a nabywcą firma "D".

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1) prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie, jako "o.p.", poprzez orzekanie na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego, dokumentującego, że towar sprzedany przez skarżącą został przekazany nabywcy na terytorium Polski, został przetransportowany na terytorium Litwy, a następnie opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej przez przejście graniczne Litwa/Białoruś i że był to ten sam towar, jaki został sprzedany przez skarżącą; 2) błędne zdefiniowanie czynności skarżącej i błędną analizę zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego w sprawie - a w wyniku tego zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, powstał obowiązek podatkowy w VAT w stawce 22% z chwilą wystawienia faktur dokumentujących eksport towaru, całkowicie pomijając dowód z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne

na dokumentach SAD; 3) błędne zdefiniowanie czynności strony i błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym błędne zastosowanie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie stawki VAT 22 % przy eksporcie towarów w miejsce stawki VAT 0%, całkowicie pomijając dowód

z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu przez litewskie organy celne na dokumentach SAD; 4) rażące naruszenie przepisu art. 146 ust. 1 lit. a)

i lit. b) Dyrektywy nr 112 WE - poprzez nie uznanie przysługującego zwolnienia

w przypadku dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa; 5) bezpodstawne pominięcie uregulowań zawartych w przepisie art. 250 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 - poprzez nie uwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu); 6) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - -poprzez zastosowanie kodów CN do identyfikacji indywidualnej towarów w celu określenia tożsamości towarów wywożonych

z towarami zakupionymi, gdy tymczasem kody CN służą jedynie statystyce

w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i stosowania wymogów Wspólnej Taryfy Celnej a nadto nie mają znaczenia przy wywozie towarów poza Wspólnotę jak i przy transakcjach WNT i WDT. Zdaniem autora skargi w wyniku uchybień określonych w pkt. 1-6 skargi, nastąpiło naruszenie przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w postaci: art. 120 o.p. poprzez nie działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, lecz poza tymi granicami; art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez

organy podatkowe w sposób nie budzący zaufania do tych organów; art. 122 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie; art. 180 § 1 o.p. poprzez pominiecie szeregu dowodów

w sprawie lub ich bezpodstawne nie dopuszczenie, a przemawiających na korzyść skarżącej; art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego,

a tym samym wadliwe jego rozpatrzenie; art. 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla sprawy i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego; art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, mającą cechy dowolnej oceny, w celu uzasadnienia swojego błędnego stanowiska; art. 194 o.p. poprzez wadliwe nie uznanie dokumentów urzędowych w postaci dokumentów SAD, potwierdzających urzędowo eksport towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej, jednocześnie przy braku przeciwdowodów.

Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że pełnomocnik skarżącej powiela zarzuty zawarte w odwołaniu od skarżonej decyzji, które nie wnoszą istotnych i nieznanych dotychczas okoliczności mających wpływ na zmianę stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie jest wynikiem zakwestionowania skarżącej prawa

do zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi nr [...] z [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. oraz [...] z [...] października 2006 r.

Eksportem towarów w rozumieniu art.2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), jest potwierdzony przez urząd celny, określony

w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności, określonych w art. 7 ust.1 pkt 1-14 (przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz tzw. eksport bezpośredni, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz tzw. eksport pośredni. Natomiast

w myśl art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt. 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu

do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art.41 ust.6 u.p.t.u.). Stosownie zaś do art. 41 ust. 11 u.p.t.u., także w eksporcie pośrednim towarów,

o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) stawka podatku wynosi 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów.

Z powyższego wynika, że aby uznać daną czynność za eksport towarów niezbędne jest: 1) wystąpienie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i 2) potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych oraz 3) dokonanie tego wywozu w wyniku przeniesienia prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz

lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Natomiast, by podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Podatnik, który zamierza wyprowadzić towary poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Z uwagi

na zawarte w przepisach u.p.t.u., dość ogólnikowe stwierdzenia dotyczące potwierdzenia wywozu towaru poza obszar Wspólnoty przez urząd celny określony

w przepisach celnych, jak też i samego dokumentu potwierdzającego jego wywóz przy ustalaniu właściwego urzędu celnego (potwierdzającego wywóz towarów), należy zgodnie z odesłaniem zawartym w ww. przepisie zawierającym definicję eksportu, uwzględniać przepisy celne. I tak zgodnie w art.161 WKC, regulującym procedurę wywozu, pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego (ust.5). Dokonanie wywozu wymaga również spełnienia formalności dla niego przewidzianych z uwzględnieniem środków polityki handlowej i regulujących należności celne wywozowe (ust.1).

Natomiast zasady dokumentowania pisemnych znoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza teren Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W świetle art. 792 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, to karta 1

jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym nastąpiło dokonanie zgłoszenia celnego, karta 2 służy do celów statystycznych, natomiast karta 3 jest przeznaczona dla zgłaszającego. Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu karta jest wydawana zgłaszającemu w celu dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu wyprowadzenia. Przy czym w myśl art. 793 ust. 2 rozporządzenia komisji EWG

nr 2454/93, w przypadku towarów wywożonych w transporcie drogowym, czyli tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, potwierdzenia wywozu dokonuje ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez te towary obszaru celnego Wspólnoty.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwestię sporną stanowią okoliczności: potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy urząd celny oraz dokonania wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz. Natomiast na żadnym z etapów postępowania organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącą, oryginału dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej

za dany okres rozliczeniowy.

W aktach sprawy znajdują się, co prawda jedynie potwierdzone kopie dokumentów SAD: z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], z [...] sierpnia 2006 r. [...] oraz z [...] października 2006 r. nr [...], nadesłane przez Dyrektora Izby Celnej, jednakże na fakt posiadania przez skarżącą oryginałów ww. dokumentów wskazuje treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2008 r. znak [...] (k-8 akt admin.), w którym organ skarbowy potwierdza istnienie ww. dokumentów SAD, oraz fakt umieszenia na nich na odwrocie karty 3 stempli okrągłych litewskich służb celnych LTKR 6000, stempli imiennych litewskich funkcjonariuszy celnych oraz stempla o treści: "EKSPORTUOTA".

We wszystkich zakwestionowanych przypadkach zgłoszenie przyjęło postać prawidłowo wypełnionego kompletu kart dokumentu SAD, w którym jako eksportera wskazano skarżąca (do zgłoszeń dołączono faktury VAT). Zatem w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 dokumentów SAD - wbrew twierdzeniu organu- dokumentują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą skarżącej a podmiotem amerykańskim. Na powyższą ocenę nie wpływa fakt wywozu tych towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy, który nastąpił w wykonaniu kolejnej dostawy realizowanej na Litwie przez podmiot trzeci niebędący kontrahentem skarżącej. Rozpoczęcie wspomnianej procedury TIR stanowiło dla skarżącej, zakończenie procedury wywozu, skoro litewski urząd celny na tych dokumentach SAD (karta nr 3) dokonał stosowanych adnotacji umieszczając pieczęcie celne (pieczęć okrągła i pieczęć imienna funkcjonariusza celnego) wraz

z datą wyprowadzenia towarów i stemplem "EKSPORTUOTA".

Również rozważania organu dotyczące tożsamości towaru należy uznać za nie mające znaczenia w sprawie, bowiem urząd celny wyprowadzenia, którym w omawianej sprawie był litewski urząd celny, nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów i zanim towary opuszczą obszar Wspólnoty upewnia się czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi (art. 793 ust.3 rozporządzenia komisji EWG nr 2454/93). Warunkiem zwolnienia towarów do wywozu, stosownie do art. 162 WKC jest stwierdzenie, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Urząd celny wyprowadzenia przypadku stwierdzenia różnicy w rodzaju towarów, odmawia wyprowadzenia tych towarów do czasu spełnienia formalności wywozowych

i informuje o tym urząd celny wywozu (art. 793 ust.4 rozporządzenia komisji EWG

nr 2454/93). Taki przypadek nie wystąpił jednak w omawianej sprawie. Litewski urząd celny zwolnił towary do wnioskowanej procedury wywozu, co oznacza,

że spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 73 WKC).

Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji, skarżąca nie posiadał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Na odwrocie przedmiotowych dokumentów SAD litewski urząd celny (urząd celny wyprowadzenia) potwierdził, bowiem fakt fizycznego wywozu towarów, zgodnie ze zgłoszeniem, umieszczając stosowne adnotacje

na odwrotnej stronie karty nr 3, dokumentu SAD. Na wspomnianych dokumentach figurują, bowiem pieczęcie litewskiego urzędu celnego wraz z datą, co stanowi wystarczające potwierdzenie fizycznego wywozu towarów wspólnotowych poza terytorium Wspólnoty, niezależnie od tego czy data ta, jak podnosi organ, odpowiada także dacie otwarcia procedury TIR. W omawianej sprawie wyprowadzanie towarów z terminalu objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, a dokumenty SAD opieczętowywane przez litewskie służby celne pieczęcią potwierdzają ich wywóz poza terytorium Wspólnoty pod osłoną karnetu TIR. Mamy, więc do czynienia

z sytuacją, w której po procedurze wywozu dokonanej przez skarżącą, nastąpiła procedura tranzytu. Z nadesłanych przez służby celne dokumentów wynika,

że wywozu towarów w procedurze tranzytu dokonały inne podmioty niż kontrahent skarżącej. Jednakże właśnie rozpoczęcia tej procedury stało się podstawą potwierdzenia zakończenia procedury wywozu zgłoszonej przez skarżącą. Litewski urząd celny zwolnił do wnioskowanej procedury wywozu towary, których dotyczą sporne faktury eksportowe oraz dokumenty SAD, co oznacza, że spełnione zostały warunki objęcia towarów procedurą pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 73 WKC).

Dokonane przez litewski urząd celny potwierdzenie wyjścia towarów poza terytorium Wspólnoty, datą i pieczęcią z nazwą urzędu, stanowi potwierdzenie ich wywozu. W tym zakresie potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, znajdujące się na karcie nr 3 dokumentu SAD, stanowią domniemanie faktyczne, który nie zostało obalone przez organy podatkowe, w trybie o którym mowa w art.194 §3 O.p.

Z nadesłanych przez służby celne, przy piśmie z [...] stycznia 2009 r. (k-29 akt admin.), potwierdzonych kopii dokumentów wynika, co prawda, że fizycznego wywozu towarów w procedurze tranzytu, pod osłoną karnetu TIR, dokonały inne podmioty niż kontrahent skarżącej, jednakże okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie jest wystarczająca, do uznania, że wywozu towaru nie dokonano w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz. Dla dostawcy właśnie rozpoczęcia procedury tranzytu, pod osłoną TIR, stało się podstawą potwierdzenia zakończenia procedury wywozu zgłoszonej w urzędzie celnym przez skarżącą.

Zgodzić należy się również z pełnomocnikiem, który opisując procedury związane z fakturami eksportowymi z [...] sierpnia 2006 r. oraz z [...] sierpnia 2006 r., w warunkach dostawy [...], wskazał, że w takim przypadku sprzedająca zobowiązana była dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie), wyznaczonemu przez kupującego (po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący). Z uwagi, więc na przyjęcie, że towar został dostarczony kupującemu "na progu zakładu strony", należało uznać, że w tym też czasie towar przeszedł na własność nabywającego, a nie dopiero na terenie składu celnego na terenie Litwy. Podobnie w przypadku faktury z [...] października 2006 r., gdzie warunki dostawy [...] oznaczają, że sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy udostępni towar kupującemu w swojej siedzibie, przyjąć należało, że w tym właśnie czasie towar przeszedł na własność nabywającego a nie dopiero na terenie składu celnego.

W celu ustalenia wystąpienia ostatniej z przesłanek pozwalającej

na rozstrzygnięcie czy doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art.2 pkt 8 u.p.t.u. wywóz wspomnianego towaru w wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz musi nastąpić przy uwzględnieniu art.22 ust.1 u.p.t.u. Miejscem dostawy, w rozumieniu wspomnianego przepisu towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest, bowiem miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art.22 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.). Miejscem tym

w omawianej sprawie była Polska, gdzie rozpoczęto procedurę celną wywozu towaru objętego spornymi fakturami eksportowymi.

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu, które zapadło

w podobnym stanie faktycznym w sprawie o sygn. I SA/Bk 724/10.

Sądowi znane są również orzeczenia Tut. Sądu, które zapadły w sprawach

o sygn.: I SA/Bk 723/10 oraz I SA/Bk 184/10, nie podziela jednak poglądu tam wyrażonego, że dalszy wywóz towarów w procedurze TIR ze składów celnych

na Litwie następujący w wyniku następnej dostawy, której stroną nie była firma skarżącej przesądza o tym, że zgłoszony w polskim urzędzie celnym wywóz towarów na rzecz firmy amerykańskiej nie może zostać uznany za eksport w rozumieniu art.2 pkt 8 u.p.t.u. Dodatkowo podkreślić należy, że w sprawie o sygn. I SA/Bk 723/10, stan faktyczny znacznie różnił się od stanu faktycznego w omawianej sprawie, bowiem podatnik dokonujący eksportu bezpośredniego dysponował jedynie kopią

a nie oryginałem dokumentu SAD, co w świetle art.41 ust.6 u.p.t.u. nie pozwalało

na zastosowanie preferencyjnej 0% stawki VAT.

Przepis art.194 §1 i 2 o.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydawania na mocy odrębnych przepisów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Tym samym wspomniany przepis wprowadza domniemanie autentyczności

oraz domniemanie zgodności z prawem dokumentu urzędowego. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że jest prawdziwe to, co wynika z jego treści. Natomiast domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego oznacza,

że dokument pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca

i jest dokumentem prawdziwym. Domniemania związane z dokumentem urzędowym, jakim niewątpliwie jest dokument SAD zawierający datę i pieczęć z nazwą litewskiego urzędu celnego potwierdzające wyjście towarów poza terytorium Wspólnoty, oznaczają, że dokument ten nie podlega swobodnej ocenie dowodów,

o której mowa w art.191 O.p., a organ za udowodnione powinien przyjąć to co wynika wprost z jego treści. Jedynie przeprowadzenie postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą takiego dokumentu (art.194 §3 O.p.), pozwoliłoby organom podatkowym odmówić jego wiarygodności. Brak takiego postępowania i nie uznanie tego, co wynika wprost z jego treści powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (podobnie B. Dauter,

w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, s. 722, Wyd. LexisNexis 2009).

Ponieważ nie obalono domniemań związanych z dokumentami SAD,

na których litewski urząd celny umieścił datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego oraz stempel o treści "EKSPORTUOTA" (dokument urzędowy) należy uznać,

że w postępowaniu nie wykazano, że skarżąca nie posiadała wymaganego przez przepisy prawa (celnego), potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ujętych w spornych fakturach eksportowych. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że sporne dostawy nie powinny korzystać ze zwolnienia

od podatku od wartości dodanej z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W przedstawionym stanie faktycznym takim dokumentem urzędowym jest karta 3 dokumentu SAD. Organ podatkowy nie mógł, więc odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

Mając powyższe na uwadze za zasadny uznano zarzut pominięcia uregulowań zawartych w przepisie art. 250 WKC, poprzez nie uwzględnienie podjętych decyzji, ustaleń i wydanych dokumentów przez organy celne Republiki Litewskiej odnośnie zastosowania procedury wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (urząd celny wywozu). Z treści wspomnianego przepisu wynikają bowiem dwie ważne konsekwencje dla funkcjonowania obrotu towarowego. Po pierwsze organy są w istocie związane decyzjami innych państw członkowskich w takim zakresie, w jakim decyzje te dotyczą procedur celnych stosowanych w kilku państwach członkowskich. Po drugie, jak wskazuje się w doktrynie, art.250 WKC może modyfikować regulacje państw członkowskich dotyczące dowodów w postępowaniu celnym tj. w postępowaniu w charakterze dowodu można wykorzystywać ustalenia dokonane przez organ właściwy ds. kontroli w sprawach celnych w innym państwie członkowskim (W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX 2007).

Wywóz towaru został dokonany z terytorium Polski (rozpoczęcie procedury) przez terytorium Litwy. Zasadnym jest, zatem twierdzenie, że jeżeli dostawca dostarcza towar, którego zadeklarowanym miejscem przeznaczenia jest kraj trzeci, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, w którym dokonał dostawy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art.41 ust. 6 u.p.t.u.). W omawianej sprawie skarżąca dysponowała kompletem kart dokumentów SAD, w których była wskazana jako eksporter. Do zgłoszeń dołączone były faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów. Zasadny okazał się, więc zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 u.p.t.u., tym bardziej, że nie zakwestionowano posiadania przez skarżącą, oryginału dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze za zasadne uznano podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia prawa na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c), Sąd orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w orzeczeniu, a w konsekwencji, jeżeli organ nie przeprowadzi postępowania przeciw autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą dokumentów SAD (karta 3), na których litewski urząd celny, umieszczając datę i pieczęć z nazwą urzędu celnego, potwierdził wywóz towarów poza obszar Wspólnoty w trybie art.194 § 3 O.p., organ powinien przyjąć

to co wynika wprost z jego treści.

Orzeczenie o wykonalności uchylonej decyzji wydano w oparciu o art.151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie przepisów §2 ust.1-2, §3 ust.1 pkt 1, lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).