Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2288/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.M. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania wymienionej strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie określenia za 2010 r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 9.395,86 zł, niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w dniu 31.08.2010 r. J.M. dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej (na druku EDG-1) pod nazwą A w zakresie produkcji konstrukcji metalowych. Podatnik za rok 2010 złożył zeznanie PIT-28, gdzie wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz przychody z tytułu udziału w spółce cywilnej B, działającej od 2005 r.

Według organu podatkowego, ponieważ J.M. przed uzyskaniem pierwszego przychodu (w roku 2010) w ramach działalności jednoosobowej, nie złożył przewidzianego w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w skrócie – "p.d.o.f."), a także art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., w skrócie – "u.z.p.d.") oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, to za przedmiotowy rok podatkowy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał dalej, że z powodu nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprawdzie zaistniała przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn., zm., skrótowo – "O.p"), to od oszacowania należało odstąpić (ust. 2 art. 23 O.p.), gdyż określenie podstawy obliczenia podatku stało się możliwe w oparciu o zgromadzone dowody, w postaci faktur potwierdzających uzyskany przychód jak i dowodów dotyczących ponoszenia wydatków.

W sumie organ ustalił, że z działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo, J.M. w roku 2010 osiągnął przychód 10.054,18 zł oraz poniósł koszty przychodu 658,32 zł na które złożyły się: wydatki na zakup towarów i usług – 561,42 zł (netto), opłaty bankowe – 4,40 zł oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – 92,50 zł, tak że podatnik uzyskał w roku podatkowym dochód 9.395,86 zł. Podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 p.d.o.f. podlegał obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz o kwotę ulgi z tytułu wychowania dzieci, w wyniku czego nie powstało zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji, stosownie do art. 21b pkt 1 O.p. należało w decyzji określić wysokość dochodu.

W złożonym odwołaniu J.M. zarzucił błędną wykładnię przepisów w zakresie formy opodatkowania i przyjęcie, że w roku 2010 rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie działalność tę wykonuje od 2005 roku, choć w spółce cywilnej, co jednak nie powinno mieć znaczenia dla oceny jego statusu jako przedsiębiorcy. Dokonany wówczas wybór zryczałtowanej formy opodatkowania rozciągał się także na działalność prowadzoną samodzielnie od 2010 roku. Poza tym organ powinien dokonać oszacowania kosztów przychodu.

Wskazaną na początku decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że jednym z warunków skorzystania ze zryczałtowanego opodatkowania dochodu, jest złożenie właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, najpóźniej przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Rozpoczynając w 2010 r. wykonywanie działalności gospodarczej jednoosobowo, strona nie złożyła takiego oświadczenia. Na działalność prowadzoną jednoosobowo od 2010 r. nie rozciągały się skutki oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, złożonego przez wspólnika cywilnego, albowiem z punktu widzenia stosowania form opodatkowania dochodu działalność wspólna oraz wykonywana samodzielnie stanowią odrębne działalności gospodarcze i każda z nich wymaga osobnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Taką wykładnię przepisów potwierdza orzecznictwo sądowe, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 21.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11.

W odniesieniu do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ drugiej instancji stwierdził, że ustalono je z uwzględnieniem dowodów potwierdzających wydatki. Zastosowanie oszacowania mogłoby mieć miejsce gdyby w sposób wiarygodny podatnik wykazał, na rzecz których podmiotów i w jakiej wysokości ponosił inne jeszcze wydatki. Tymczasem strona jedynie ogólnikowo wskazywała na ponoszenie innych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozliczenie kwot zryczałtowanego podatku dochodowego zapłaconego przez stroną zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-28 winno się dokonać w odrębnym trybie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J.M. zarzucił, że organ słuszne tezy wyroku NSA z dnia 21.08.2013 r. odniósł do odmiennego stanu faktycznego, jaki wystąpił w sprawie. Według strony, będąc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), działalność gospodarczą prowadził od 2005 r. (jako wspólnik cywilny), a zatem w 2010 r. nie był podmiotem, który wykonywanie działalności rozpoczynał (wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uzyskał w 2005 roku).

Według skargi, także przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. nakazują przyjąć, że nie jest rozpoczęciem działalności gospodarczej podjęcie wykonywania działalności jednoosobowo przez podatnika, który wcześniej wykonywał działalność w spółce cywilnej. W szczególności, skoro rozpoczęcia działalności gospodarczej nie stanowią nawet takie okoliczności, jak zmiana branży, czy przedmiotu tej działalności, to tym bardziej rozpoczęcia działalności nie można się dopatrzeć w sytuacji skarżącego, gdyz był prowadzona sposób ciągły od 2005 roku i przez kolejne lata kontynuowana.

Skarżący zaznaczył, że wobec faktu kontynuacji, w roku 2010 podczas uruchomienia indywidualnej działalności, świadomie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadzie rezygnacji ze składnia dodatkowych oświadczeń (w świetle art. 9a ust. 4 p.d.o.f.).

W dalszej części skargi strona podniosła, że wbrew stanowisku organu, nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem podatnik w toku postępowania nie mógł przedłożyć dokumentów kosztowych, gdyż nie był zobligowany (jako "ryczałtowiec") do ich posiadania. Poza tym dostatecznie uprawdopodobniony został fakt ponoszenia kosztów w związku z wyjazdami zagranicznymi (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Skarżący stwierdził, że dla podatków zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dochód może być ustalony jedynie według metody wskazane w art. 24 ust. 2 p.d.o.f., a zatem z uwzględnieniem wartości kosztów uzyskania przychodów oraz inwentaryzacji. Brak możliwości przedłożenia dowodów w tym zakresie powinien automatycznie pociągnąć za sobą zastosowanie oszacowania.

Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Strona podniosła także, że organ nie uwzględnił dokonanych wpłat na podatek i nie stwierdził wystąpienia nadpłaty.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zaś na rozprawie pełnomocnik strony, podtrzymując żądnie uchylenia decyzji, dodatkowo wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy skarżący w zakresie działalności wykonywanej jednoosobowo, którą w tej postaci uruchomił w 2010 roku, mógł być za ten rok opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wstępnie trzeba stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny w powyższym zakresie został prawidłowo ustalony, a nadto nie jest pomiędzy stronami sporny. Wynika z niego, że J.M. prowadził od 2005 roku działalność gospodarczą razem B.K. w formie spółki cywilnej B i w związku z tym opodatkowany był według zasad przewidzianych dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zgodnie z rozdziałem 2 u.z.p.d.). W roku 2010 skarżący dodatkowo podjął działalność w ramach jednoosobowego przedsięwzięcia pod nazwą A (od dnia 6.09.2010 r.). W związku z uruchomieniem tej nowej działalności J.M. nie złożył organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Spór zatem w istocie sprowadza się do tego, czy skarżący chcąc korzystać w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo z opodatkowania zryczałtowanego, winien złożyć stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, czy też na tę działalność (podjętą samodzielnie w 2010 r.) rozciągały się skutki oświadczenia złożonego przez niego w dniu 24.08.2005 r. jako wspólnika cywilnego.

Przedstawiony problem był przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powoływanym przez strony wyroku z dnia 21.08.2013 r. sformułował tezę, że oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust.1 u.z.p.d. winno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą (sygn. akt II FSK 2453/11, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako "CBOSA").

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przywołane stanowisko oraz w pełni aprobuje argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na uzasadnienie powyższej tezy.

Stosownie do art. 9a ust. 1 p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (nieistotnymi w sprawie), chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przepisów u.z.p.d. wynika, że opodatkowanie dochodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych możliwe jest przy spełnieniu dwojakiego rodzaju warunków. Po pierwsze chodzi o przesłanki w postaci prowadzenia działalności, która z uwagi na przedmiot bądź skalę osiąganych przychodów może być opodatkowana ryczałtem, zaś po drugie – termin oraz forma oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W odniesieniu do przesłanki odpowiedniego rozmiaru przychodu (mającej znaczenie u podatników, którzy działalność wykonywali także w roku poprzedzającym rok podatkowy) należy zauważyć, że, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. limit przychodów określono odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście i dla podatników z działalności prowadzonej w formie spółki. W tym drugim przypadku istotna jest suma przychodów wszystkich wspólników. Odnotować trzeba, że gdy podatnik dopiero rozpoczyna działalność, limit przychodów nie ma znaczenia (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d.).

Z przepisu ust. 5 art. 6 pkt 1 oraz pkt 2 u.z.p.d. wynika, że podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej bądź jawnej osób fizycznych, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej osobiście i odrębnie z działalności prowadzonej w formie spółki, gdy spełniają warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 albo z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust.4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.

Z przywołanych przed chwilą przepisów wynika przeto, że zarówno dla oceny spełnienia wymogu limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. W sytuacji, gdy podatnik mający zamiar wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu prowadzi działalność w poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla ustalenia, czy spełnia warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania, lecz może – dla obu tych form – opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust.4 pkt 1 dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie (art.6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.) i odwrotnie – gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę wskazaną w art.6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d., a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczy kwoty wskazanej w art.6 ust.4 pkt 1 lit. b) tej ustawy – płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce (art.6 ust.5 pkt 2 u.z.p.d.).

Odmiennie również określono przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym przypadku ustawa przewiduje wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki (art. 9 ust. 2 u.z.p.d.). Okoliczność ta pozwala wyprowadzić wniosek, że skoro oświadczenie ma być złożone przez wspólnika, to podatnik składający oświadczenie musi w momencie jego składania być wspólnikiem konkretnej spółki. Z treści oświadczenia winno także wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy właśnie przychodów z udziału w spółce. Takie oświadczenie musi być przy tym złożone przez wszystkich wspólników zarówno wtedy, gdy wybierają oni tę formę opodatkowania w odniesieniu do przychodów z już prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak i wówczas, gdy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność w formie spółki.

Z przytoczonego unormowania za Naczelnym Sądem Administracyjnym (w powołanym wyroku z dnia 21.08.2013 r.) należy wyprowadzić wniosek, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, że przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (bądź uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art. 5b ust. 2 p.d.o.f.) nie muszą być opodatkowane w jednej formie – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – odróżnia. Potwierdza to wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i w formie spółki czyniłoby zbędną regulację zawartą w art. 9a ust. 5 p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki bądź spółek niemających osobowości prawnej bądź jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 9c ust.2 tej ustawy, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W świetle przedstawionej argumentacji, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że skoro J.M., podejmując w 2010 roku wykonywanie jednodobowej działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to nie mógł (w zakresie tej działalności) korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania. To zaś, zgodnie z art. 9a ust. 1 p.d.o.f. przesądzało opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do argumentacji skargi, to stwierdzić trzeba, że jakkolwiek stan faktyczny jaki zaistniał w sprawie rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.08.2013 r. różnił się od okoliczności niniejszej sprawy, to różnica ta nie była istotna i nie dezaktualizowała stanowiska tego Sądu. Ważkie bowiem było stwierdzenie odnośnie odrębności w zakresie przesłanek zryczałtowanego opodatkowania, działalności jednoosobowej wykonywanej przez podatnika oraz działalności spółkowej z jego udziałem. W tym zakresie bez znaczenia postaje, która z tych form działalności podatnika uruchomiona została jako pierwsza, a która jako druga.

Również wbrew stanowisku skarżącego, rozgraniczenie – dla celów opodatkowania ryczałtem – przychodów osiąganych z działalności prowadzonej samodzielnie i w formie spółki wynika także z treści art. 7 ust. 1 u.z.p.d. Przepis ten określa odmiennie (w zależności od formy prowadzenia działalności) dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego dzień, od którego stosuje się do nich formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Jak zauważył w przywoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazanie jako terminu początkowego dnia osiągnięcia przychodu przez spółkę nie oznacza, że jest to dzień osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej przez wspólnika. Wspólnik w tym samym dniu osiąga bowiem przychód z udziału w spółce, uznawany tylko – z mocy art. 5b ust. 2 p.d.o.f. – za przychód z działalności gospodarczej.

Nieprzydatne dla niniejszej sprawy było stanowisko odnośnie statusu przedsiębiorcy na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skoro przepisy podatkowe nakazują dla potrzeb opodatkowania dochodu osoby fizycznej, nie zaś oceny statusu przedsiębiorcy, odrębnie traktować działalności wspólną wspólników cywilnych (jawnych) oraz wykonywaną w formie jednoosobowej.

Gdy chodzi o drugie sporne zagadnienie, to jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, to i w tym zakresie stanowisko organu było prawidłowe.

Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów znajduje zastosowanie instytucja oszacowania (w sprawie podatnik prowadził ewidencję uproszczoną, która nie zawierała wszystkich danych przewidzianych dla prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodzenia poniesienia wydatków. A zatem podatnik chcąc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek udowodnić, że wydatki takie w celu osiągnięcia przychodu poniósł. Szacowanie będzie natomiast uzasadnione, gdy na podstawie przeprowadzonych dowodów nie będzie można określić precyzyjnie wielkości poniesionych kosztów lub też, gdy wysokość tych kosztów będzie budziła wątpliwości. Wynikiem prawidłowo dokonanego szacowania jest bowiem określenie w sposób zbliżony do rzeczywistości wielkości podstawy opodatkowania lub jednego z jej elementów (przychodów lub kosztów), a nie wykazanie samego faktu poniesienie kosztów. Szacowanie wielkości poniesionych kosztów jest zatem możliwe dopiero wtedy, gdy zostanie udowodnione, że koszty zostały poniesione.

Przedstawione obok zapatrywanie wielokrotnie wyrażano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 29.01.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i przepisów p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (sygn. akt I SA/Po 588/13, publ. LEX 1434880). Z kolei w wyroku z dnia 12.05.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (sygn. akt II FSK 6/10, publ. LEX nr 1081406)..

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów wskazujących na poniesienie innych, aniżeli przez te organy uwzględnione – kosztów działalności. Strona zasadniczo ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń nie popartych żadnymi konkretnymi faktami i dowodami (pisma J.M. z dnia 14.01.2014 r., z dnia 14.02.2014 r., z dnia 25.02.2014 r. i z dnia 7.04.2014 r. Podobny charakter miało w istocie wymienienie w piśmie z dnia 25.03.2014 r. wydatków w postaci zakupu kompresora lakierniczego (2.300 zł), pistoletu lakierniczego (100 zł), przewodu lakierniczego (150 zł) i rozpuszczalników, farby, papieru ściernego (100 zł), albowiem strona nie przedstawiła danych pozwalających zweryfikować prawdziwość twierdzeń, jak choćby od kogo i kiedy konkretnie dokonała zakupu. Dowodem takim nie była kserokopia zdjęcia sprężarki.

Nie można było zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na treść art. 24 ust. 2 p.d.o.f. wykluczone było stosowanie art. 23 ust. 2 O.p., albowiem przepis ustawy dochodowej nie ma charakteru lex specialis względem wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. Ubocznie trzeba zauważyć, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów nie wpisano wartości spisu z natury na dzień zaprowadzenia ewidencji, ani na koniec roku podatkowego, a nadto strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup towarów, które ewentualnie mogły być objęte spisem z natury.

Nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego, albowiem w świetle tego co zostało dotychczas powiedziane, pretensja strony odczytywana być musi jako niezadowolenie z niekorzystnego rozstrzygnięcia. Z kolei zaskarżona decyzja odpowiadała w swej treści wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Końcowo należy zaaprobować stanowisko organu, że kwestia stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym wykraczała poza zakres sprawy określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to może być przedmiotem osobnego załatwienia.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.