Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1831/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3;  art. 22 ust. 1; art. 23 § 4 i § 5;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 § 4; art. 134 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c; art. 145 § 2; art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 ; art. 121 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 148/12 w sprawie ze skargi B.S. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. i S.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 148/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S.S. i B.S. – dalej określanych zamiennie "podatnicy", "zobowiązani" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 tycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez S.S. w 2005r. działalności gospodarczej organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodu, jednakże ujawnił nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało zawyżeniem kosztów o łączną kwotę 505 312,85 zł. W celu zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez D.S. (brata podatnika) organ powołał biegłego z zakresu budownictwa ogólnego dla oceny możliwości wykonania przez podwykonawcę w 2005r. robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy materiałów dowodowych, tj. wystawionych przez brata faktur VAT, kosztorysów ofertowych i protokołów odbioru robót, biegły dokonał szacunkowego wyliczenia wartości robót remontowo - budowlanych możliwych do wykonania przez podwykonawcę, którym był brat podatnika. Przy sporządzaniu opinii biegły wziął pod uwagę liczbę zatrudnionych przez podwykonawcę pracowników, ilość roboczogodzin możliwych do przepracowania w ciągu 2005r. oraz rodzaj wykonywanych przez podatnika robót remontowo - budowlanych. Maksymalną wartość przedmiotowych robót biegły określił poprzez zastosowanie do ilości roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę podwykonawcy w 2005r. stawki za 1 roboczogodzinę w wysokości 13,73 zł. Ilość roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę brata podatnika w 2005r. biegły ustalił jako iloczyn liczby przepracowanych w 2005r. dni (305) i liczby pracy godzin w ciągu dnia (12). Biegły oparł się w tym zakresie na zeznaniach świadków. Stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez podatnika kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalona na tej podstawie maksymalna wartość robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę podwykonawcy w kwocie 50 251,80 została następnie zwiększona o 175%, tj. do kwoty 138.192,45zł, z uwagi na zgłoszenie w toku postępowania podatkowego faktu zatrudniania przez podwykonawcę pracownika oraz korzystania z nieodpłatnej pomocy ojca. Uwzględniając powyższe, w wydanej opinii biegły stwierdził, że firma D.S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,00 zł wynikających ze spornych faktur. W ocenie rzeczoznawcy, przedmiotowe prace mógł wykonać zespół składający się z co najmniej 19 pracowników, pracujących po 8 godzin dziennie przez cały rok, zgodnie z kodeksem pracy. Z uwagi na różne kwalifikacje pracowników, wydajność ta mogła różnić się o +/- 30%, a tym samym niezbędna ilość pracowników mogła mieścić się w przedziale od 11 do 25 pracowników w ciągu roku. Biegły zwrócił także uwagę na fakt, iż żaden wykonawca robót nie płaci swojemu podwykonawcy 100% wynagrodzenia otrzymanego od inwestora, lecz potrąca od 5 do 10% jako swoje wynagrodzenie. Jednakże w przedmiotowej opinii rzeczoznawca zastosował wyjątek od powyższej reguły przyjmując, że wykonawca zrefundował podwykonawcy 100% wynagrodzenia.

W toku postępowania biegły odniósł się również do przedłożonej przez podatnika sporządzonej na jego zlecenie, opinii technicznej, opracowanej przez "E." Nadzory Budowlane i Inwestycyjne, Projektowanie. Z powyższej opinii wynikało, że prace remontowo-budowlane wynikające z wystawionych przez brata faktur mogło wykonać 3 pracowników pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie przy zastosowaniu urządzeń wielokrotnie zwiększających wydajność pracy. Według tej oceny, opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego miała charakter wyłącznie ekonomiczny, nie odnosi się to natomiast do norm zawartych w katalogach Nakładów Rzeczowych i Katalogów Norm Pracy. Również nie uwzględnia okoliczności związanych z używaniem przez podatnika urządzeń wielokrotnie zwiększających pracę (takich jak: agregaty malarskie, tynkarskie, miksokrety i inne) oraz faktu, iż zagrożony koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót budowlanych generalny wykonawca jest w stanie zapłacić swojemu podwykonawcy nawet 115% kwoty swojego kontraktu.

Biegły powołany przez organ podatkowy stwierdził, że ustalenia zawarte w przedmiotowej opinii nie znajdują oparcia w stanie faktycznym. Przyjęcie założenia, że wyszczególnione na fakturach wystawionych przez D.S. roboty budowlane mogło wykonać 3 pracowników, pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie jest niezgodne z zeznaniami świadków, którzy oświadczyli, że nie pracowali w niedzielę.

2.2. Organ w oparciu o powyższą opinię stwierdził, zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 504 117,55 zł poprzez zaewidencjonowanie w poczet kosztów wydatków wynikających z faktur za usługi budowlane wystawionych przez podwykonawcę D. S. Stwierdził, że wystawione przez brata faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie są nierzetelne. Firma podwykonawcy nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310 zł. Organ uznał również, że na rozstrzygnięcie w tym zakresie nie może mieć wpływu przedłożona przez podatnika opinia prywatna.

2.3. Organ ustalił nadto, że podatnik zaewidencjonował w kwotach brutto wydatki poniesione na zakup materiałów i paliwa wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 1195,30 zł.

2.4. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że prowadzona przez S.S. w 2005r. podatkowa księga przychodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zmianami) dalej zwaną O.p. Do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług budowlanych od D.S. organ pierwszej instancji przyjął wartość robót, jaką mógł wykonać podwykonawca, wynikającą z opinii sporządzonej przez powołanego przez ten organ biegłego. Ustalił je w kwocie 138 192,45 zł, tj. w kwocie niższej o 504 117,55 zł od wartości wynikającej z wystawionych faktur w kwocie 642 310,00zł. Organ wskazał, że przyjęta metoda szacowania, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 23 § 4 i § 5 O.p, gdyż pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy wskazał przesłanki zastosowania powyższej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, uznając że przemawiało za tym sporządzenie opinii biegłego na podstawie dostarczonych przez podatnika kosztorysów ofertowych i powykonawczych przy uwzględnieniu warunków i specyfiki działalności gospodarczej podwykonawcy.

3. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących możliwości zwiększenia wydajności pracy przy świadczeniu usług przez podwykonawcę z wykorzystaniem specjalistycznych narzędzi, Dyrektor Izby Skarbowe wyjaśnił, że powołany przez organ biegły uwzględnił fakt wykorzystywania przez podwykonawcę sprzętu dla potrzeb realizacji zleconych robót budowlanych, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami D.S. Świadek ten zeznał, że nie posiadał na stanie urządzeń o wartości powyżej 3500 zł, natomiast dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał stanowiące jego własność: wiertarki udarowe (2 szt.), maszynkę do glazury, kątówki oraz drobny sprzęt, którego wartość nie przekracza 1500 zł. Wskazał również, że biegły powołany przez organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że podwykonawca nie miał możliwości stosowania nowoczesnych urządzeń zwiększających wydajność pracy z uwagi na niewielki zakres poszczególnych robót oraz fakt, że nie zatrudniał pracowników z kwalifikacjami i uprawnieniami do obsługi specjalistycznego sprzętu.

3.1. Organ drugiej instancji jako bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rodzaju urządzeń wykorzystywanych przez firmę podwykonawcy, źródeł ich pochodzenia oraz wpływu na wydajność pracy.

3.2. Organ rozpoznając zarzuty odwołania wskazał, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania powołanego przez stronę przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten odnosi się do podatników nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.3. Za bezpodstawny uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 25 ust. 1-3 oraz ust. 4 i 5 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361) dalej zwaną u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie. W tym zakresie wskazał, że z sentencji jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że powołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, by wskutek powiązań pomiędzy podatnikiem i jego podwykonawcą ustalone zostały warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, lecz stwierdził, że faktury wystawione przez podwykonawcę nie dokumentują w części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że prace te zostały wykonane, lecz stwierdził, że nie wykonała ich firma D.S. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom podatników, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia, kto w rzeczywistości sporne prace wykonał. W świetle przytoczonego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek dowodzenia rzetelności dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika.

3.4. Jako niezasadny organ ocenił także zarzut w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 124 O.p. wskazując, że w toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności udostępniono podatnikowi sporządzoną przez biegłego opinię i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do ustaleń w niej zawartych. Organ drugiej instancji nie uwzględnił też sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121, 122, 187, 191 oraz 210 § 4 O.p. wskazując, że z w przedmiotowej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, a podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji oparł na obowiązujących przepisach prawa podatkowego i dokumentach źródłowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Strona miała zagwarantowany udział w każdym etapie postępowania podatkowego.

3.5. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie pozostaje zarzut strony dotyczący niekonsekwencji organu podatkowego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S.S. na zakup usług remontowo- budowlanych od D.S. przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania korekty uzyskanego z tego tytułu przychodu przez D.S., albowiem prawidłowość opodatkowania przychodów D.S. stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, B. i S. małżonkowie S. wnieśli o uchylenie decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 123 O.p. wskazując, że w sprawie nie udzielono odpowiedzi na pytanie, czy faktury podwykonawcy były w całości lub w części "puste", tj. czy dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości, czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. Nadto w ramach tego zarzutu podnieśli naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uznanie przez organ II instancji fikcyjność części transakcji, w sytuacji kiedy organ I Instancji nie stwierdził fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach podwykonawcy. Tym samym zdaniem skarżących pozbawiono stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia zagadnienia przez organy podatkowe, a także znacząco ograniczono prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania. Takie postępowanie spowodowało, że strona nie miała możliwości działania w odniesieniu do przyjmowanego przez organy podatkowe założenia dotyczącego fikcyjności w/w usług.

4.3. Z powyższego zarzutu wyprowadzono kolejne zarzuty - naruszenia art. 124 O.p.,- bowiem w trakcie postępowania, a także w decyzji, podatnik nie został poinformowany, ani o zasadności przyjęcia przez organ takiej przesłanki, ani nawet o jej przyjęciu w ogóle, a także art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie pierwszonstancyjnej decyzji.

4.4. Zarzucono także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 o.p., bowiem rozstrzygnięcie w zakresie uznania przez organy fikcyjności części faktur wystawionych przez S. S., nie zawiera żadnego uzasadnienia w treści samej decyzji. Pojawia się natomiast jakby mimochodem w kontekście uzasadnienia kwestii wtórnej tj. wyboru metody oszacowania dochodu.

4.5. Nadto zarzucili, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie skarżący wskazywali, że organy podatkowe powinny wskazać, która konkretna faktura, wystawiona za które konkretne usługi, jest fakturą "pustą", tj. dokumentującą usługi nie wykonane w rzeczywistości przez wystawcę i wskazać dowody uzasadniające taki zarzut, w szczególności wykazać, czy dane usługi zostały w ogóle wykonane, a jeśli tak, to przez kogo. W oparciu o to twierdzenie stawiali zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez arbitralną, dowolną ocenę materiału dowodowego, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucanie na podatnika ciężaru wątpliwości dotyczących innego podmiotu, a także naruszenie art. 120 O.p poprzez bezprawne wymaganie od podatnika dowodzenia możliwości (teoretycznej) wykonywania usług przez jego zleceniobiorcę;

4.6. Podnieśli także zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 22 ust. 1 u p.d.o.f. poprzez niekonsekwentne, arbitralną ocenę tych samych dowodów, w sytuacji gdy organ podatkowy faktury wystawione przez D.S.., uznaje jako nierzetelne u podatnika, zaś u podwykonawcy jako rzetelne;

4.7. Wskazano nadto, że organ podatkowy mógł zweryfikować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania poprzez zastosowanie przepisów art. 25 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej art. 25 u.p.d.o.f.

4.8. Skarżący w skardze podnieśli nadto, że wbrew postanowieniom przepisów art. 23 § 4 i 5 O.p., decyzja nie wskazuje dlaczego przedmiotowa sprawa uznana została za "szczególnie uzasadniony przypadek", nie wskazuje, dlaczego zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 §3 O.p. nie jest możliwe, ani nie uzasadnia wyboru przyjętej metody oszacowania.

4.9. Końcowo wskazano, że przyjęte przez organy podatkowe założenia dotyczące fikcyjności części usług oraz metoda oszacowania dochodu doprowadziły do absurdalnego wyniku, gdzie szacunkowe określenie dochodów podatnika na zleceniach, w których podwykonawcą był brat, wykazuje udział dochodu w przychodzie na poziomie 49,19%. W ocenie skarżących taka rentowność jest w branży budowlanej niespotykana. W tym kontekście za szczególnie niezasadne uznała strona zapewnienia organów podatkowych, że zastosowana przez nie metoda oszacowania pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co po raz koleiny uzasadnia, w jej ocenie, zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w pierwszej kolejności podniósł, że dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylając w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Dalej Sąd I instancji zawarł rozważania dotyczące art. 190 p.p.s.a., akcentując, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.2. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a mianowicie, czy wystawione w ilości 47 sztuk faktury VAT na łączną kwotę 642 310,00 zł. przez firmę D.S., zasadnie zostały zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2005r. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 28 marca 2012r., ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy zostało przeprowadzone prawidłowo, bez naruszenia przepisów postępowania. Dlatego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżących, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. WSA zaakcentował, że w skardze kasacyjnej, strona skarżąca zaskarżyła, dokonaną przez Sąd ocenę tego zakresu postępowania, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, poprzez naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Rozpatrując ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przypisanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowanie dowodowe było nieuzasadnione. Sąd, będąc związanym oceną prawną wrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że niezasadne okazały się zarzuty podnoszące nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy faktury podwykonawcy były w całości lub w części "puste", tj. dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości, czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. W wiążącej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie jest istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia czy poszczególne faktury odzwierciedlają usługi wykonane w całości czy w części. Sąd podkreślił, że przedmiotem oceny Sądu I instancji jest uzasadnienie spornego wydatku w relacji do jego rzeczywistego odpowiednika, jakim są prace rzeczywiście wykonane, za które wydatek ten miał być poniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że relację tę obrazuje opinia powołanego biegłego określająca wartość prac możliwych do wykonania przez brata podatnika, która stanowiła sposób wskazania zakresu i rozmiaru tych prac. Wskazanie przez biegłego wartość możliwych do wykonania w 2005r. przez firmę brata na rzecz skarżącego robót budowlanych, zawiera w sobie niezbędne informacje do ustalenia przez organ, w jakim zakresie (określając ten zakres wartością pieniężną) przedstawione zakwestionowanymi fakturami roboty nie mogły być przez brata wykonane.

5.3. Odnosząc się do stanowiska skarżących zawartego w piśmie z 30 kwietnia 2012r., a wskazującego na potrzebę ustalenia zakresu usług faktycznie wykonanych, Sąd wskazał, że stanowisko to zostało uwzględnione dokonanymi przez organ ustaleniami w oparciu o przedmiotową opinię. Skoro bowiem określa ona limit prac możliwych do wykonania przez brata, a organ limit ten uwzględnił w dokonanych ustaleniach to właśnie w tym zakresie przyznał, że usługi te zostały przez podwykonawcę wykonane. W pozostałym zakresie organ nie kwestionował, aby usługi nie były w ogóle wykonane podkreślając, że usługi te zostały nieprawidłowo przez podatnika udokumentowane w zakresie jakim miały zostać wykonane przez D.S. - nie mogły zostać uwzględnione do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podatnik w postępowaniu, nie przedstawił innych dowodów wykazujących w prawidłowy sposób fakt ich poniesienia w związku z ich wykonaniem.

5.4. Nie uwzględniając zarzutów naruszenia art. 127 O.p. w zakresie dwuinstancyjność postępowania oraz art. 123 O.p. poprzez stwierdzenie dopiero przez organ II instancji w wydanej decyzji fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach brata, co w ocenie skarżących stanowiło pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpatrzenia zagadnienia przez organy podatkowe, a także znacząco ograniczono prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania, WSA zaakcentował, że stronom zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu z którego to prawa czynnie korzystała składając m.in. opinię techniczną opracowaną przez przedsiębiorstwo na okoliczność stanowiska, że prace remontowo-budowlane wynikające z wystawionych przez brata faktur mogło wykonać 3 pracowników. Z okoliczności podjętych przez podatnika w postępowaniu działań oraz z kierunku w jakim prowadzone było postępowanie, w tym treści postanowienia o powołaniu biegłego, wynikało bezsprzecznie, że istota sprawy dotyczył ustalenia czy usługi odzwierciedlone w fakturach wystawionych przez podwykonawcę były w rzeczywistości przez niego wykonane. O przyjęciu przez organ I instancji, że usługi te ponad kwotę 138 192,45 zł nie były w rzeczywistości przez podwykonawcę wykonane świadczy treść decyzji. W jej uzasadnieniu organ przyjmując za wiarygodne wskazania opinii powołanego biegłego, uwzględnił w drodze oszacowania podatnikowi jako koszty uzyskania przychodu tylko część wartości usług jaka pierwotnie wynikała z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez brata – która to wartość odzwierciedlała zakres możliwych do wykonania usług. Wobec powyższego podatnik miał możliwość polemizowania z ustaleniami organu w tym zakresie na każdym etapie postępowania. W tym zakresie nie można stawiać skutecznego zarzutu co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, która gwarantuje podatnikowi prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Uwzględniając fakt, że postępowanie podatkowe jest na etapie II instancji również postępowaniem merytorycznym, w postępowaniu dokonywana jest powtórna ocena materiału dowodowego, to określenie w inny sposób oceny dowodów, która jest zbieżna z oceną I instancji nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania w zakresie dwuinstncyjności postępowania w zakresie w jakim strona nie mogła odnieść się do takiego stanowiska organu podatkowego.

5.5. Zdaniem WSA nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 124 O.p. jakoby podatnik nie został poinformowany, ani o zasadności przyjęcia przez organ fikcyjności faktur wystawionych przez podwykonawcę oraz wiążącego się z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. co do treści uzasadnienia. Przepis art. 124 O.p. wprowadzający do postępowania podatkowego zasadę przekonywania co do przesłanek jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w niniejszej sprawie odnośnie uznania wystawionych przez brata faktur za fikcyjne został realizowany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy, opierając się o wiedzę biegłego z zakresu budownictwa, a przedstawioną w sporządzonej opinii, szeroko wskazywał przesłanki faktyczne - wynikające z ilości pracujących pracowników, czasu pracy oraz zaplecza technologicznego - dotyczące możliwości przedsiębiorstwa podwykonawcy do zrealizowania w zakresie usług przedstawionych w zakwestionowanych fakturach. Dlatego zarzut ten WSA uznał za bezskuteczny, przyjmując jednocześnie, że uzasadnienie decyzji spełnia wymagania formalne wynikające z art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4 O.p. bowiem posiada przywołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

5.6. Sąd I instancji za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa (art. 233 §2 O.p., art. 121 O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) wskazując na wiążącą ocenę w tym przedmiocie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Odnosząc się do zarzutów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o ustalenia wynikające z opinii powołanego biegłego, Sąd I instancji ocenił, że zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy uprawniały do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów i pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 O.p., gdyż zaewidencjonowane w niej faktury wystawione przez podwykonawcę nie odzwierciedlały wynikających z nich usług. Stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, że dane wynikające z ksiąg podatkowych jako nierzetelne są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż brat nie mógł wykonać wskazanych w fakturach usług, w związku z czym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie wyboru sposobu szacowania WSA wskazał, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W konsekwencji WSA uznał, że organ prawidłowo dokonał szacowania wartości rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę usług w oparciu o opinię odnosząca się do kosztorysów ofertowych i powykonawczych podatnika, przy uwzględnieniu warunków i specyfiki działalności gospodarczej podwykonawcy w tym miejsca świadczonych usług jakim było miasto Warszawa. Zaakcentował, że na prawidłowość tak sporządzonej opinii, w oparciu o którą oszacowano wartość usług wykonanych przez podwykonawcę wskazał Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podniósł w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu.

6. W skardze kasacyjnej, strony reprezentowane przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciły Sądowi I instancji:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zagadnienia poprawności wyboru metody oszacowania, tj. art. 23 §4 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zamiast art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także jej nieprawidłowe wyjaśnienie;

2. naruszenie art. 106 § 4 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie powszechnie znanego faktu dotyczącego rentowności branży budowlanej na poziomie ok. 10%, a także rażące zlekceważenie w uzasadnieniu wyroku drastycznej różnicy pomiędzy obiektywnie możliwą do osiągnięcia rentownością w branży budowlanej, a rentownością wynikającą z oszacowania przez organy podatkowe dochodu strony;

3. naruszenie art. 145 §1 pkt. 1) lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, co nastąpiło ze względu na niezauważenie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej;

4. naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie się związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 28 marca 2012 roku, sygn. akt. II FSK 1803/10 w zakresie, którego NSA nie badał, tj. w zakresie uznania prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania dochodu strony oraz w konsekwencji, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nadmierne zawężenie granic sprawy, tj. w taki sposób, że nie obejmowały one badania prawidłowości wyboru i zastosowania metody oszacowani dochodu podatnika przez organy podatkowe;

5. naruszenie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej;

6. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych rozstrzygających sprawę strony w sposób rażąco sprzeczny z zasadami sprawiedliwości społecznej, a także naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, wydanych z pogwałceniem istoty prawa, tj. sztuki stosowania tego co dobre i sprawiedliwe, a zatem pomimo wydania ich z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

Zdaniem pełnomocnika, wszystkie w/w naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ, w każdym przypadku, brak naruszenia powodowałby uchylenie (lub stwierdzenie nieważności - w przypadku pkt. 5) decyzji organów podatkowych, podczas, gdy ze względu na te naruszenia (wszystkie razem i każde z osobna) WSA skargę oddalił, naruszając tym samym art. 135 i 151 p.p.s.a.

6.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Kielcach;

- o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania;

- o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik co do zasady podtrzymał prawną argumentację zawartą w odwołaniu i skardze do WSA dodatkowo rozbudowując zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 190 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, ani też domyślania się, jakie przepisy zdaniem strony skarżącej zostały w tej sprawie naruszone.

7.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1803/10 uchylającym wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 201/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, za zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygając w sposób nie budzący wątpliwości dwie kwestie:

- pierwszą, że pozyskana, przeprowadzona i wykorzystana przez organy podatkowa opinia biegłego była zgodnym z prawem dowodem, służącemu zgodnemu z prawem załatwieniu sprawy;

- po drugie, że postępowanie dowodowe było prawidłowo przeprowadzone przez organ, a przypisanie przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących postępowania dowodowe było nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. Zarzut ten pełnomocnik powiązał z treścią art. 22 u.p.d.o.f. podkreślając, że przepis ten nie wskazuje aby "udowodnienie teoretycznej niemożności wykonania określonych prac przez wystawcę faktur (w sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace, za które podatnik zapłacił) wykluczało poniesionych przez podatnika koszt uzyskania przychodów". Pomijając fakt, że wskazany przepis art. 22 u.p.d.o.f. składa się z trzynastu jednostek redakcyjnych, a pełnomocnik nie wskazał, który z nich konkretnie został naruszony, za pozbawione racji należało uznać twierdzenie, że stwierdzenie niemożliwości wykonania prac przez usługobiorcę – w badanym przypadku ustalonych w oparciu o opinię biegłego – obligowało organy do uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów, a Sąd do stwierdzenia nieważności decyzji. Taka konstatacja pozostaje w sprzeczności zarówno z ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. jak i z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Podzielenie tego poglądu de facto prowadziłoby do tego, że każda faktura bez względu na to czy odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych czy też go nie odzwierciedlała winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 392/12 "Niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (LEX nr 1417301).

Konkluzja pełnomocnika, że organy podatkowe wydały decyzję z naruszeniem art. 120 O.p. tj. bez podstawy prawnej pozostaje w sprzeczności nie tylko z w/w regulacjami ale przede wszystkim z treścią art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach w nim wymienionych m.in. w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy wydaje decyzje w oparciu o art. 233 O.p. W badanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt O.p. W opisanej sytuacji zarzut nieważności decyzji i wynikający z niego zarzut naruszenia przez WSA w Kielcach naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenie, że nie do pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym jest utożsamianie czy to błędnego ustalenia stanu faktycznego czy błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego z nieważnością postępowania. Taki zarzut wymaga bowiem wykazania, że zaszła jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., tylko bowiem wykazanie, że organ nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji mogłoby stanowić okoliczność uzasadniającą zastosowanie przez Sąd I instancji zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

7.4. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w punktach 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej zasadne jest sformułowanie ogólnego spostrzeżenia, że ich analiza wskazuje na to, iż – w ocenie pełnomocnika – Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organy przyjęły błędną podstawę szacowania kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek zarzuty dotyczące naruszenia przepisów sądowego prawa procesowego zostały rozdrobnione to ich powiązanie z treścią art. 23 § 3 – 5 O.p. uprawnia do konkluzji, że istotą sporu jest przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji metoda szacowania kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik przyjął przy tym, że Sąd I instancji nie był związany w tej mierze wyrokiem NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1803/10, gdyż zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu oceny WSA w Kielcach w pierwotnym wyroku, a więc nie mogło być też przedmiotem rozpoznania NSA.

Przyznając rację pełnomocnikowi co do tego, że w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 201/10 WSA w Kielcach nie rozstrzygał kwestii szacowania kosztów uzyskania przychodów, a więc nie rozpoznawał tego zagadnienia także NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1803/10, nie sposób nie zaakcentować, że uwzględniając skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. na w/w wyrok Sądu I instancji, NSA podzielił wszystkie jej zarzuty, w tym zarzut braku podstaw do kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów. Taka ocena NSA determinowała zakres orzekania WSA w Kielcach, który nie mógł zlecić organom podatkowym przeprowadzenie jakichkolwiek czynności procesowych, a to uzasadnia twierdzenie, że w tym zakresie także co do zastosowania art. 23 O.p. zobowiązany był do uwzględnienia stanowiska NSA. Stwierdzenie bowiem przez NSA, że przypisanie organom podatkowym naruszenie przepisów normujących postępowanie dowodowe było nieuzasadnione w świetle zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przesądziło o tym, że Sąd I instancji mógł za podstawę rozstrzygnięcia przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej eksponował konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 3 O.p. tj. poprzez wybór jednej z metod w nim wskazanych. W sprawie natomiast organ pierwszej instancji przyjął za koszt uzyskania przychodów wielkości wynikające z opinii biegłego (w odniesieniu do faktur wystawionych przez brata D.S.). Sąd I instancji za organem odwoławczym przyjął, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 O.p. Takiej konstatacji przeczy jednak wskazany stan faktyczny, który za podstawę prawną rozstrzygnięcia każe przyjąć art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W tej części zatem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji należy uznać za wadliwe, jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość zapadłego w sprawie wyroku. W orzecznictwie za utrwalony uznać należy pogląd, że wyrok odpowiada prawu w sytuacji, gdy po wyeliminowaniu błędnego uzasadnienia zapadłe orzeczenie byłoby tożsame. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1734/08 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) "Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie". W badanej sprawie gdyby Sąd I instancji wskazał, że organ pierwszej instancji oparł decyzję o art. 23 § 2 O.p. a więc nie uwzględniając wyłącznie tych wielkości wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę (brata D.S.), które wynikały z opinii biegłego i które w tej części nie obrazowały/nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zapadłby także wyrok oddalający skargę. Istotne jest przy tym wskazanie, że WSA w Kielcach tę część uzasadnienia oparł głównie o art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 O.p., unikając odniesienie stanu faktycznego (ustalenia podstawy opodatkowania poprzez zweryfikowanie wielkości wynikających z faktur o wielkości wynikające z opinii biegłego) do konkretnej normy prawnej.

7.5. Końcowo wypada zaakcentować, że jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

7.6. Przywołana ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający poprzednią skargę kasacyjną przesądza o zasadności stwierdzenia wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe wynikają z prawidłowo i zgodnego z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego na zasadzie swobodnej oceny dowodów.

7.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).