Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1607/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 2, art. 199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art, 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 3, art. 232
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 95/10 w sprawie ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 95/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P. w W. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2009 r., i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. określił skarżącej: - kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec – listopad 2005r.; - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług grudzień 2005 r.; - kwoty podatku od towarów i usług naliczonego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 85.854 zł i określił kwotę zobowiązania za ten miesiąc w wysokości 70.711 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie potwierdził prawidłowości podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji, odnoszące się do grudnia 2005r., w rozliczeniu którego pominięta została kwota nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikająca z rozliczenia listopada 2005 r. w wysokości 15.143,00 zł.

W pozostałym zakresie zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, gdzie ujawniono nieprawidłowości w dokonanych przez skarżącą rozliczeniach podatku od towarów i usług, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, których źródłem było:

1) zastosowanie nieprawidłowej - zaniżonej, bo w wysokości 3, a nie 7 % - stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży części usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo na rzecz Gminy O. na podstawie umowy zawartej w dniu 8 czerwca 2004 r., na wykonanie robót polegających na bieżącej pielęgnacji i konserwacji terenów cmentarzy komunalnych w O. (16 cmentarzy) oraz przy sprzedaży części usługi "Pielęgnacja i konserwacja terenów cmentarzy komunalnych w O.", będącej pracami dodatkowymi, wykonanymi dla Urzędu Miasta O. na podstawie umowy z dnia 10 listopada 2005 r.,

2) stworzenie fikcji gospodarczej poprzez wystawianie faktur na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego - Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w W. (dalej jako Gospodarstwo), wykazujących sprzedaż materiałów oraz wynajem pracowników na podstawie zawartych umów komisu oraz umów o wynajem pracowników, a także uwzględnianie w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur wystawionych przez wzmiankowane Gospodarstwo na rzecz Przedsiębiorstwa, wykazujących prowizję z tytułu realizacji wspomnianych umów komisu - podczas gdy rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi były sprzedaże na rzecz tego Gospodarstwa usług budowlanych zakupionych przez Przedsiębiorstwo od innych podmiotów gospodarczych w oparciu o zawarte z tymi podmiotami (i zarazem rzeczywistymi wykonawcami tych usług) umowy.

Nieprawidłowości, o których mowa w powyższym punkcie 1, skutkowały stwierdzeniem przez organ zaniżenia podatku należnego w dokonanych przez Przedsiębiorstwo rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od marca do grudnia 2005 r..

Nieprawidłowości, o których mowa w punkcie 2, skutkowały natomiast tym, że po pierwsze- z dokonanych przez Przedsiębiorstwo rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wyeliminowane zostały przez organ kontroli kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez "P." na rzecz Gospodarstwa fakturach wykazujących sprzedaż materiałów oraz wynajem pracowników w poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2005 r., po drugie - stwierdzeniem, że kwoty podatku należnego wykazane w fakturach, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają wpłacie we wskazanej wysokości, po trzecie - szacunkowym określeniem przez organ kontroli osiągniętego przez Przedsiębiorstwo z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych usług budowlanych, oraz określeniem należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2005 r., a także przyporządkowaniem tego podatku do poszczególnych miesięcy 2005 r. przy uwzględnieniu określonej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), reguły ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, po czwarte - wyeliminowaniem z rozliczeń kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach wystawionych przez wzmiankowane Gospodarstwo na rzecz Przedsiębiorstwa, wykazujących prowizję z tytułu realizacji wspomnianych umów komisu.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, czego skutkiem było pozbawienie strony skarżącej prawa do zastosowania stawki obniżonej; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było naliczenie podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego na fakturach VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego; - art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ w sposób nieuprawniony ingeruje w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych; - art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez nieuprawnione zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; - art. 120 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez działanie nie mające oparcia o przepisy prawa; - art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że spór pomiędzy stronami dotyczył dwóch kwestii, tj. wysokości stawki podatku VAT z tytułu wykonywania robót konserwacyjnych i pielęgnacyjnych na terenach cmentarzy komunalnych w Opolu oraz oceny dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnych zawartych pomiędzy Przedsiębiorstwem i Gospodarstwem, które to czynności dotyczyły wykonania prac budowlano-montażowych na zlecenie podmiotów trzecich.

Sąd, odnosząc się do pierwszej kwestii wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie tekstów źródłowych (umowy z dnia 8 czerwca 2004 r. i z dnia 10 listopada 2005 r. oraz faktur VAT wystawianych przez podwykonawców) prawidłowo ustalił przedmiot tych usług, przyporządkował tym usługom odpowiednie grupowanie wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a następnie również w sposób właściwy określił wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do drugiej kwestii Sąd przypomniał o treści art. 199a § 1 O. p. Przytaczając stanowiska sądów administracyjnych podkreślił, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

Przenosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy uznał prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

W świetle tych uwag za nieuzasadnione uznał zarzuty strony idące w stronę naruszenia art. 353(1) Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnioną ingerencję w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych, podobnie jak co do zasady zarzuty naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p. sprowadzające się do odmowy skierowania sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W tym zakresie Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07.

Zdaniem Sądu, organy słusznie zakwestionowały pod kątem prawa podatkowego, z uwzględnieniem regulacji cywilnoprawnych, umowy komisu materiałów budowlanych i umowy wynajmu pracowników. W przypadku pierwszej grupy umów trafne były spostrzeżenia, iż m.in. brak jest dowodów zakupu tych materiałów przez Przedsiębiorstwo (zostały one zakupione przez wykonawców); umowy były zawierane, gdy jeszcze roboty, w tym także koszty użytych materiałów, nie były jeszcze nie tylko rozliczone, ale w większości przypadków nawet wykonane; komisu materiałów nie ewidencjonowano w księgach rachunkowych (jednakże za koszty uzyskania przychodów uznano koszty prowizji od sprzedaży komisowej); materiały zostały wbudowane w substancję budynków (konstrukcja, obudowa, sieć techniczna) co pozostaje w sprzeczności z naturą przedmiotu umowy komisowej (rzecz ruchoma). W drugiej grupie umów narzuca się przede wszystkim to, że podwykonawcy wykonali prace przy użyciu własnych pracowników, Przedsiębiorstwo nie posiadało imiennych list wynajmu pracowników, brak było umów z podwykonawcami lub bezpośrednio z ich pracownikami co do wykonywania zleconych prac w ramach "grupy wyspecjalizowanych pracowników Przedsiębiorstwa" (brak stosunku prawnego pomiędzy "P." a osobami, które bezpośrednio wykonywały prace budowlano-montażowe).

W tej sytuacji Sąd za słuszne uznał ustalenia organów, że sporne faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż wykazane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze (komisowa sprzedaż materiałów budowlanych i wynajem pracowników) nie miały miejsca w rzeczywistości. Pomimo, że Przedsiębiorstwo sprzedawało na rzecz Gospodarstwa zakupione od podwykonawców usługi remontowo-budowlane w rozbiciu na sprzedaż materiałów (komis materiałów) i sprzedaż robocizny (wynajem pracowników), to jednakże w istocie odsprzedawało temu Gospodarstwu w całości właśnie te wcześniej zakupione i zrealizowane przez bezpośrednich wykonawców prace budowlane.

W konsekwencji tych ustaleń do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo z tytułu komisowej sprzedaży materiałów budowlanych i wynajmu pracowników miał pełne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś odnośnie faktur wystawionych przez Gospodarstwo wykazujących prowizję z tytułu sprzedaży komisowej miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości określenia względem skarżącej podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług budowlanych na rzecz Gospodarstwa, Sąd wyraził zdanie, że wystąpienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy, co wynika bezpośrednio z art. 23 § 2 O.p., obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Według Sądu, rację miał skarżący twierdząc, że z uwagi na stan faktyczny sprawy, w tym istnienie danych rachunkowych dotyczących wartości sprzedaży zakwestionowanych usług oraz wartości związanych z nimi usług budowlanych, dokonanie przez organ szacowania było niedopuszczalne. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę winny zatem uwzględnić w pełni dyspozycję art. 23 § 2 O. p. i uzupełnić dane wynikające z ksiąg podatkowych o dodatkowe dowody znajdujące się już w aktach postępowania, bądź też w razie takiej konieczności dopuścić nowe dowody (np. z dokumentów lub z zeznań świadków), które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 23 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uchylił zaskarżone decyzje.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego;

- art. 122 w zw. z art. 187 par 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego - co miało istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

- art. 141 par 4 poprzez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku;

2. przepisów prawa materialnego

- art. 3531 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ oraz sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony ingeruje w stosunki cywilnoprawnej podmiotów gospodarczych.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na podstawie art. 203 oraz art. 209 u.p.p.s.a. kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 95/10, w którym uchylono zaskarżoną decyzję organów podatkowych ze względu na naruszenie przepisu art. 23 § 2 O.p.z z uwagi na niedopuszczalność ustalenia podstaw opodatkowania metodą szacunkową.

6.2. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona ze względu na treść art. 153 u.p.ps.a., tj. związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania organu podatkowego zawartymi w zaskarżonym wyroku. W szczególności autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenia art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym w szczególności poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej przez strony stosunku cywilnoprawnego. A zatem istotą sporu jest ustalenie czy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w okolicznościach tej sprawy powinny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub istnienia stosunku prawnego lub prawa związanego z umowa komisu i wynajmu pracowników Gospodarstwa Pomocniczego - Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w W.

Przepis art. 199a O.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2. ). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Cytowana regulacja prawna była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/66, Dz.U.RP 2006/118/812) Trybunał Konstytucyjny uznał, że: 1. Art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199 oraz z 2006 r. Nr 66, poz. 470) jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie zauważa Minister Finansów, wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stosownie do art. 3 i art. 232 zdanie 1 k.p.c., strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. W postępowaniu przed sądem powszechnym organ podatkowy musi zatem przedstawić odpowiednie dowody na poparcie swoich twierdzeń. Powstanie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa oraz wytoczenie powództwa o ustalenie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania samodzielnych starań w celu usunięcia tych wątpliwości i wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie odpowiednich dowodów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przed sądem powszechnym. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd Ministra Finansów, że istotną wskazówkę przy ustalaniu tego zakresu stanowi art. 1 k.p.c. W myśl tego przepisu, kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Z tego względu powództwo o ustalenie może dotyczyć wyłącznie stosunków prawnych i praw objętych zakresem stosowania kodeksu postępowania cywilnego na mocy art. 1 tego aktu oraz przepisów szczególnych. Powództwo o ustalenie wytaczane na podstawie zaskarżonych przepisów obejmuje zatem stosunki prawne i prawa z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych. Przedmiotem tego powództwa nie mogą być natomiast stosunki podatkowe ani inne stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych oraz praw publicznych należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

6.3. W świetle przestawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikające z umów wynajmu pracowników i komisu. Nie należy zapominać, że tymi wynajmowanymi pracownikami byli skazani odbywający karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. Zatrudnienie indywidualne skazanych wobec wymogów określonych w Kodeksie karnym wykonawczym mogło być szczególnie utrudnione. A zatem podatnik mógł wybrać, w ramach przysługującej mu swobody działalności gospodarczej, zbiorowy wynajem pracowników od Gospodarstwa Pomocniczego - Zakładu Produkcyjnego przy Zakładzie Karnym w W. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie art. 199a§ 3 O.p.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1351/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 508216). W orzeczeniu tym wskazano, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić wywody dotyczące konieczności zastosowania art. 199a § 3 O.p.

6.4. W związku z tym, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony i ocena wyrażono przez NSA rzutuje na inne okoliczności faktyczne kwestionowane przez stronę skarżącą, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za zbędne.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ze względu na treść art. 184 u.p.p.s.a. Druga cześć zdania tego przepisu stanowi, że NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie zaistniała opisana sytuacja, bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji, a zatem rozstrzygnięto to odpowiada prawu.

NSA mimo oddalenia skargi kasacyjnej nie zasadził na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż Sąd pierwszej instancji nie oddalił skargi, co jest koniecznym warunkiem określonym w art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a do zasądzenia tych kosztów.