Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24b, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 195
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu.

2. W przypadku, gdy organy podważają wiarygodność dokumentu z powodu braku podpisu lub daty, powinny wyjaśnić, dlaczego brak tych elementów przesądza o niewiarygodności.

TEZY

1. Organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że przesłuchanie świadka będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu.

2. W przypadku, gdy organy podważają wiarygodność dokumentu z powodu braku podpisu lub daty, powinny wyjaśnić, dlaczego brak tych elementów przesądza o niewiarygodności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Hieronim Sęk (spr.),, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 33.794 zł (trzydzieści trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. V. (zwanej dalej "Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.659.304,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca w zeznaniu CIT - 8 za 1999 r. zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Według organu podatkowego kwota 1.041.227,75 zł stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami wykazanymi przez Skarżącą w zeznaniu za 1999 r. a przychodami ustalonymi w toku postępowania podatkowego, wiązała się z zawyżenia przez Skarżącą przychodów o kwoty wynikające z: 1) faktur dotyczących sprzedaży aluminium na rzecz E. z siedzibą we W., I. [...] z siedzibą we W. i V. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (łącznie 6.217.286,34 zł); 2) wartości dodatnich różnic kursowych dotyczących transakcji aluminium pomiędzy Skarżącą a kontrahentami zagranicznymi, tj. firmami włoskimi E. i I. oraz austriackimi – I.[...]. i O.[...]. (łącznie 287.458,12 zł); 3) faktur dotyczących sprzedaży w 2000 r. (łącznie 114.078,25 zł) i z zaniżenia przychodów poprzez nie zaewidencjonowanie otrzymanych pieniędzy w kwocie 7.660.050,46 zł jako przychodów podatkowych. Z kolei kwota 6.578.629,05 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi przez Skarżącą w zeznaniu za 1999 r. a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w toku postępowania podatkowego, wynikała z zawyżenia przez Skarżącą kosztów o kwotę: 6.081.798,64 zł - zaewidencjonowaną jako "wartość sprzedanego aluminium" wynikająca z faktur zakupu towaru przez Skarżącą od firm I. i O.; 361.538,96 zł - stanowiącą ujemne różnice kursowe dotyczące transakcji aluminium pomiędzy Skarżącą a kontrahentami zagranicznymi; 135.291,45 zł związaną z wydatkami wynikającymi z faktur zakupu poniesionymi w 2000 r.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa:

- procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."),

- materialnego, tj. art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez bezzasadne uznanie za przychód podatkowy należności wynikających z faktur sprzedaży aluminium oraz różnic kursowych z rozliczeń dokonywanych z tego tytułu w walucie obcej oraz art. 15 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur zakupu aluminium oraz różnic kursowych z rozliczeń dokonywanych z tego tytułu w walucie obcej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że organ podatkowy nie wskazał dlaczego dokonywane przez Skarżącą rzeczywiste transakcje uważa za pozorne, ani też jaka czynność miała być ukrywana pod zakupem i sprzedażą aluminium. Przeniesienie towaru następuje przez wydanie rzeczy, w tym wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą, gdyż na gruncie prawa z fizycznym wydaniem rzeczy zrównane zostało wydanie dokumentów lub innych środków, które umożliwiają władanie rzeczą. Skarżąca otrzymała stosowne faktury VAT, które zostały przyjęte przy odprawie celnej na granicy austriacko-włoskiej, co wykazuje, iż właścicielem towaru była właśnie Skarżąca. Jej zdaniem nie zrozumiałe są zatem podstawy, na jakich dokonywane zakupy i sprzedaż towaru zostały uznane za pozorne. Ponadto, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ podatkowy powinien był ponowić dowód ze świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. Wobec powyższego – zdaniem pełnomocnika - niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach: J.K., L.B., R.S., M.T., których zeznania złożone w prokuraturze zostały uznane za dowód w sprawie, z zapewnieniem Skarżącej czynnego udziału w trakcie przesłuchań i umożliwienie zadawania świadkom pytań. Jednocześnie podniesiono, iż bez podania przyczyn organ pierwszej instancji zrezygnował z przesłuchania świadka M.R., pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa Spółki z o.o. V.. Stwierdzono także, iż organ podatkowy przeprowadzając dowód nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych powinien poddać je stosownemu badaniu i jest zobligowany do sporządzenia protokołu. Dopiero w przypadku skutecznego obalenia domniemań związanych z księgami podatkowymi, w tej części, w jakiej odmówiono im szczególnej mocy dowodowej, są traktowane tak, jak każdy inny dokument prywatny i podlegają swobodnej ocenie dowodowej w postępowaniu kontrolnym.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy zwrócił między innymi uwagę, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca kupowała aluminium od spółek austriackich I. (2.295.745 kg aluminium o wartości 3.162.715,65 USD) oraz O. (109.401 kg aluminium o wartości 166.289,52 USD) i dokonała zapłaty za pośrednictwem banku na rzecz I. (1.339.230,78 USD) oraz O. (166.289,52 USD). Skarżąca dokonała też w ten sam sposób jednorazowej wpłaty (309.769,65 USD) na rzecz H. A.S. w rozliczeniu za fakturę wystawioną przez I. . Biorąc pod uwagę wpływy na konto Skarżącej należności od firm E. [...] (1.379.075 USD, tj. 5.140.569,41 zł), I. (627.098,33 USD, tj. 2.463.481,05 zł) i V. (56.000 zł) w łącznej kwocie 7.660.050,46 zł organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do E. [...] oraz I. powstała nadwyżka płatności nad wartością faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą dla tych podmiotów, a w stosunku do V. – nadwyżka wartości faktur nad wpłatami. Organ wskazał, że analiza dokumentów dotyczących handlu aluminium w 1999 r. pomiędzy Skarżącą a V. nie wyjaśnia sposobu sprzedaży tego surowca kontrahentowi polskiemu, a Skarżąca mimo wezwania do wyjaśnienia tej kwestii nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że: 1) w 1999 r. Skarżąca według dokumentów uzyskała nadwyżkę ilości zakupionego aluminium nad jego sprzedażą (1.152.179 kg), mimo iż nie posiadała w tymże roku powierzchni magazynowych, ani nie była obciążona z tytułu najmu takich powierzchni; 2) średnia cena sprzedaży 1 kg aluminium przez Skarżącą była niższa niż cena jednostkowa zakupu tego towaru; 3) z dokumentów CMR wynikało, iż ani nadawcą ani odbiorcą aluminium nie była Skarżąca, lecz I. [...] (I.) - gdy chodzi o transakcje Skarżącej z I. , a w przypadku transakcji Skarżącej z O. nadawcą towaru była Huta K., odbiorcą zaś O.; 4) Skarżąca świadczyła jedynie usługi organizacji transportu na rzecz firm zagranicznych, gdyż tak wynika z kontroli firm transportowych A. Sp. z o.o. i Z.T. T. S. oraz z wyjaśnień M. R. z dnia 9 lipca 2003 r. Według organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, iż w stosunku do Skarżącej firmy E. [...] oraz I. mają wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd organu pierwszej instancji o pozorności transakcji zaewidencjonowanych przez Skarżącą po stronie zakupów i sprzedaży. Za tymi czynnościami – zdaniem organu odwoławczego – krył się zamiar nieopodatkowanego przekazania środków pieniężnych. W konsekwencji wpłaty dokonane przez firmy E. [...] I. i V. organ podatkowy zaliczył do przychodów Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ drugiej instancji wskazał też, że zasadne było wyłączenie z przychodów i kosztów Skarżącej za rok 1999 odpowiednio faktur sprzedaży i faktur zakupu dotyczących roku 2000.

Jako powód braku przesłuchania w przedmiotowej sprawie M. R. organ podał, iż przesłuchanie nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż było ono poparte innymi dowodami, między innymi zgromadzonymi w toku postępowania karnego. Ponadto, byłoby przeprowadzeniem dowodu ze świadka zainteresowanego korzystnym dla Skarżącej rozstrzygnięciem, gdyż w badanym okresie osoba ta była prezesem Spółki z o.o. V..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

- art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za przychód podatkowy należności wynikających z tytułu sprzedaży aluminium i związanych z nimi różnic kursowych oraz poprzez bezpodstawne uznanie za przychód wartości uzyskanych środków pieniężnych,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu zakupu aluminium oraz związanych z nimi różnic kursowych,

- art. 24 b § 2 ord. pod. poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie,

- art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego,

- art. 191 ord. pod. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 193 ord. pod. poprzez nieuprawnione nieuznanie za dowód w sprawie ksiąg podatkowych Skarżącej,

- art. 122 i art. 123 ord. pod. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań ze świadków i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że przychodami podatkowymi Skarżącej są kwoty pieniężne otrzymane od spółek E. [...] i I. . Organy obu instancji nie rozważyły np. kwestii istnienia ewentualnych zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów opodatkowanych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza przy tym, że w zakresie, w jakim dokonane przez E. [...] i I. przedpłaty nie znalazły pokrycia w dostawach aluminium, stanowią one nadal przedmiot roszczenia (wierzytelności) wobec Skarżącej. Niezrozumiałe dla Skarżącej jest stwierdzenie "nieopodatkowane przekazanie środków pieniężnych". Jednocześnie podkreślono, że pojawia się ono dopiero w uzasadnieniu przedstawionym przez organ drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wskazał w swojej decyzji, jaką rzekomo czynność prawną strony transakcji handlu aluminium miałyby ukryć. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej skoro organ odwoławczy formalnie utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to nie może jej przy tym jeszcze uzupełniać. W jego ocenie powołanie się na przepis art. 24b § 2 ord. pod. wymaga odniesienia się do czynności prawnej, która miała faktycznie miejsce. Kwestionowanie istnienia czynności zakupu i sprzedaży aluminium przez Skarżącą dyskwalifikuje możliwość zastosowania tego przepisu. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącej podniósł, że wskazany przepis w swej treści odwołuje się do czynności określonych w § 1 omawianego artykułu. Z kolei przepis § 1 na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przestał obowiązywać z dniem 31 maja 2004 r., jako niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Tym samym, z uwagi na brak normy w § 1, pusta stała się dyspozycja § 2, który odwołuje się do czynności określonych w § 1. W związku z powyższym nie jest możliwe wywodzenie skutków prawnopodatkowych na gruncie art. 24 b § 2 ord. pod.

W skardze podkreślono ponadto, że organ podatkowy powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym oraz że bezzasadnie organ zrezygnował z przesłuchania świadka – M.R., pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa Spółki z o.o. V.. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy – wywodził pełnomocnik Skarżącej - nie może pominąć dowodu, może jedynie na podstawie art. 191 ord. pod. odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Przeprowadzając natomiast dowód nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych organ powinien poddać je stosownemu badaniu i jest zobligowany do sporządzenia protokołu. Dopiero w przypadku skutecznego obalenia domniemań związanych z księgami podatkowymi, w tej części w jakiej odmówiono im szczególnej mocy dowodowej, są traktowane tak, jak każdy inny dokument prywatny i podlegają swobodnej ocenie dowodowej w postępowaniu kontrolnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutu niemożności zastosowania w sprawie art. 24 b § 2 ord. pod. zauważył, iż z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 wynika, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 24 b § 1 ord. pod., nie przekreśla dalszego obowiązywania § 2 tego artykułu, ponieważ odesłanie to ma charakter techniczny i służy skróceniu sformułowania przepisu § 2. W pozostałej części organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. Sąd postanowił, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej, przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt[...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Stosownie do treści art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcje zakupu i sprzedaży aluminium, w których uczestniczyła Skarżąca i podmioty zagraniczne – I. , O., E., I. oraz jeden podmiot krajowy – V. miały rzeczywiście miejsce i stosowna dokumentacja w tym zakresie jest ich należytym potwierdzeniem, rodząc określone skutki zarówno po stronie kosztów, jak i po stronie przychodów Skarżącej, czy też były to czynności pozorne zmierzające wyłącznie do obejścia przepisów u.p.d.o.p.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej rozbieżności organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego, w szczególności z zeznań świadków (J.K., M.T., R. S. i L.B.) oraz z pisma wyjaśniającego z dnia 9 lipca 2003 r. złożonego przez M.R. . Wobec zarzutów Skarżącej w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 ord. pod., w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (od dnia 1 września 2005 r. – dodano, iż chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne), o czym stanowi art. 181 ord. pod. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji – odmiennie niż uważa Skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ord. pod. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu.

Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z cytowanych regulacji prawnych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takie materiały, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem rozpoznanej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zatem odwoływanie się przez organy podatkowe do materiału dowodowego z postępowania karnego i czynienie na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz formułowanie oceny dowodów winno szczególnie uwzględniać konieczność selekcjonowania danych, tak aby do tej sprawy nie przypisywać działań, zachowań czy twierdzeń mogących odnosić się do zupełnie innych lat podatkowych. Wprawdzie spojrzenie na całokształt działalności danego podmiotu może być elementem ułatwiającym i wspomagającym dowodzenie, jednakże ustalenia faktyczne muszą zostać oparte o te elementy, które dotyczą konkretnej sprawy, mają dla niej znaczenie. Ta oczywista reguła nie była należycie zrealizowana przez organy orzekające.

Wspomnieć bowiem należy, że prowadzone śledztwo dotyczyło lat 1998 – 2002 (postanowienie o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie[...]), a więc przedmiotem jego ustaleń nie był tylko rok 1999. W konsekwencji pozyskany przez organy podatkowe materiał dowodowy, a tym samym formułowanie na jego podstawie ustaleń faktycznych i wniosków na użytek postępowania podatkowego, wymagało jednoznacznego sprecyzowania i wykazania, że wypływają one z twierdzeń odnoszących się do roku 1999. Tego w rozpoznanej sprawie zabrakło.

W ramach protokołów z dnia 29 listopada 2002 r., 24 października 2003 r. i 21 listopada 2003 r. dotyczących przesłuchań w charakterze świadka J. K. przewijają się różne informacje, z różnych lat począwszy od 1998 r. do 2002 r. Pytania przekazane przez prokuraturę J. K. (karty 346 - 348 akt administracyjnych), do których nawiązał organ pierwszej instancji w motywach uzasadnienia, zapoczątkowane były zwrotem "Pytania – V. 1998 r.", a w ich treści kilkakrotnie powtórzył się ten rok. Jeśli więc organ w jakikolwiek sposób próbuje odnosić te dokumenty do przedmiotowej sprawy, zobowiązany jest w pierwszej kolejności wyjaśnić i ustalić, czy w ogóle i ewentualnie które elementy w nich zwarte dotyczą roku 1999.

Podobnie ma się rzecz z pisemnymi wyjaśnieniami M. R. z dnia 9 lipca 2003 r. (karty 324-325). Z układu treści tych wyjaśnień można wnosić, iż stanowiły one odpowiedź na jakieś pytania lub zagadnienia przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W., jednakże tych ostatnich brak jest w aktach administracyjnych. W tej sytuacji nie sposób ocenić, w jakim zakresie uzyskane wyjaśnienia mają znaczenie dla tej sprawy. One same nie precyzują o jakie transakcje czy współpracę z jakiego okresu chodzi, które stwierdzenia w nich zawarte dotyczą roku 1999. Tymczasem w oparciu między innymi o te wyjaśnienia organ podatkowy przyjął, że Skarżąca świadczyła usługi organizacji transportu na rzecz firm zagranicznych, a nie że dokonywała także zakupu aluminium. W ocenie Sądu wyjaśnienie M. R. w tym przedmiocie jest, choćby z przyczyn wyżej podanych, niewystarczające do przyjęcia takiego ustalenia. Nadto, stwierdził on jedynie, że w przypadku kontraktu z firmą O. Skarżąca miała za zadanie "głównie" utrzymywanie kontaktu z dostawcą z K., organizowanie transportów oraz wysyłek taśm aluminowych, wystawiając faktury za świadczone usługi dla O.. Z uwagi na wskazanie, iż takie było główne zadanie w tym zakresie, nie sposób stwierdzić że było ono jedyne, że tylko taka była forma relacji tych dwóch podmiotów. Ponadto, w oświadczeniu tym znalazła się informacja, że "(...) być może, w niektórych wypadkach V. również zakupywała bezpośrednio taśmy aluminium, które później odsprzedawał klientom zagranicznym (...)". Co więcej, w tych samych wyjaśnieniach M. R. jednoznacznie wypowiedział się, że Skarżąca wystawiała dla E. [...] i I. faktury sprzedaży odpowiadające rzeczywistym dostawom aluminium i że faktycznym dostawcą aluminium dla Skarżącej było I. , od którego głównie następował zakup aluminium w porcie polskim (S. lub G.) i dalsza sprzedaż spółce zagranicznej. Tak zestawiona treść wyjaśnień, bez ich uszczegółowienia dla potrzeb tej konkretnej sprawy, a należy podkreślić że złożono je na użytek toczącego się w owym czasie postępowania karnego, nie dawała podstaw do przypisania Skarżącej roli wyłącznie "organizatora transportu", jak twierdzi organ podatkowy. Podobnie ma się rzecz z wyjaśnieniem zawartym w tym samym oświadczeniu, iż z uwagi na dokonane przedpłaty i nie wywiązanie się z dostaw przez V. Sp. z o.o. zarówno E.[...], jak i I. mają wobec Skarżącej wierzytelności nadal istniejące.

W takim stanie rzeczy potencjalne znaczenie dla sprawy zeznań M. R., o których uzyskanie Skarżąca od samego początku sprawy wnioskowała, .należało uznać za zasadne. Już bowiem w zastrzeżeniach z dnia 24 września 2001 r. do protokołu kontroli skarbowej z dnia 6 września 2001 r. (zastrzeżenia uznano za złożone po terminie), Skarżąca wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka M.R., który w okresie objętym kontrolą (1999 r.) był odpowiedzialny za sporne transakcje. Konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu, wskazując, iż może on potwierdzić okoliczności podnoszone przez Skarżącą a których istnienie organ podatkowy neguje.

Dodać należy, że jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 ord. pod. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 ord. pod., z czym mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że przesłuchanie w rozpoznanej sprawie M. R. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż było poparte innymi dowodami, między innymi zgromadzonymi w toku postępowania karnego. Sąd już wyżej wskazał na istotne ułomności, jakie wiążą się z korzystaniem wprost z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, mającym zupełnie inny cel, zakres, sobie właściwe istotne elementy, czy inne znaczenie pozyskiwanych informacji. Zatem, skoro już organy podatkowe sięgnęły do takiego materiału powinny przestrzegać wyżej jedynie zasygnalizowanych reguł korzystania z niego, a w zakresie wątpliwym dla postępowania podatkowego miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania, czy wyjaśnienia już w ramach własnego postępowania dowodowego. Poza tym, Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie powyższego dowodu dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, iż były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako nie potwierdzające tego, co podnosiła Skarżąca.

Z kolei stwierdzenie organu odwoławczego, że przeciwwskazaniem do przeprowadzenie żądanego dowodu był fakt, iż M. R. jako prezes Spółki z o.o. V. w 1999 r. jest zainteresowany korzystnym dla Skarżącej rozstrzygnięciem a przez to stanowiłby dowód nieobiektywny, jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny. Szczególnie wyraźnie widać to, gdy weźmie się pod uwagę art. 199 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody na zasadach dotyczących świadków. W takim przypadku istnieje zdecydowanie bliższy związek osoby przesłuchiwanej ze sprawą (tożsamość świadka i strony) niż w rozpoznanej sprawie (tu stroną była Spółka z o.o. V. nie zaś jej były prezes), a mimo to ustawodawca przewidział możliwość korzystania z takiego środka dowodowego. Tym samym ewentualne skutki rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym nie mogą być przesłanką przemawiającą za odrzuceniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka.

Całkiem niezrozumiały jest zaś argument, że dowód, o którego przeprowadzenie wnioskuje strona, byłby nieobiektywny i z tej przyczyny zbędne jest jego przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.), wyrazić stanowisko którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 ord. pod. nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod., która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka (art. 172 – 176 ord. pod.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły także obowiązki procesowe w ramach zebrania kompletnego materiału dowodowego w takim zakresie, w jakim korzystały one z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Wskazać bowiem trzeba, iż w aktach administracyjnych znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 26 lipca 2004 r. (karta 710) informujące, że nie zostały jeszcze nadesłane materiały ze zleconych czynności organom wymiaru sprawiedliwości Republiki W. Z kolei w przedłożonym przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2005 r. (karty 106 - 117 akt sądowych) Prokuratura Okręgowa w W. odwołuje się do uzyskanych od strony włoskiej informacji dotyczących między innymi transakcji realizowanych przez E. [...] i I. ze Spółką z o.o. V.. Podkreślić należy, iż z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby organy podatkowe po dniu 26 lipca 2004 r. a przed wydaniem decyzji zarówno w pierwszej jak i w drugie instancji, co nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w ogóle występowały do ww. Prokuratury z zapytaniem czy uzyskane zostały jakiekolwiek dalsze dowody mogące mieć znaczenie w rozstrzyganej przez nie sprawie. W ocenie Sądu, skoro organy podatkowe korzystały z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym i na nich opierały część swojej argumentacji, to powinny przynajmniej upewniać się, czy materiał ten nie został istotnie wzbogacony w interesującym je zakresie, w szczególności, czy nie pojawiły się dowody, którymi organy podatkowe dotychczas nie dysponowały. Taką pomoc deklarowała przy tym sama Prokuratura Okręgowa w W. w nieco wcześniejszym piśmie z dnia 24 maja 2004 r. (karta 685 akt administracyjnych). Zaniechanie tego typu działań mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie sposobu argumentacji w zakresie oceny wiarygodności dowodów, na które powołał się pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. (karty 781 – 807 akt administracyjnych).

Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania podatkowego, a tak postąpił organ podatkowy z pismem firmy O. do Skarżącej z dnia 30 stycznia 2004 r. dotyczącym cesji na rzecz Skarżącej wierzytelności O. wobec I. na kwotę 247.000 USD. Idąc takim tokiem rozumowania organu również zeznania R. S. (protokół przesłuchania świadka z dnia 19 stycznia 2004 r. – karty 316 – 319 akt administracyjnych), które organ podatkowy uzyskał w toku postępowania podatkowego i do których nawiązywał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2004 r., byłyby niewiarygodne z tej samej przyczyny, a tak oczywiście przyjąć nie można. Wiarygodność dowodu należy oceniać w kontekście całego materiału dowodowego nie zaś tylko według daty jego uzyskania.

Podobnie, nie jest właściwym z góry odrzucanie wiarygodności dowodu w postaci pisemnej, gdy dowód taki nie zawiera podpisu, daty, czy potwierdzenia wysłania, a tak z kolei postąpiono z pismem Skarżącej do I. dotyczącym zamiaru kompensacji wzajemnych rozliczeń w związku z cesją dokonaną między Skarżącą a O.. Aby odrzucić wiarygodność dowodu pisemnego z powodu brakujących w nim elementów (np. daty, podpisu itp.) należy wpierw wykazać, że dane elementy są dla niego niezbędne, gdyż mają istotne znaczenie w kontekście okoliczności mających być potwierdzonym tym dowodem, a po takim wykazaniu - z uwagi chociażby na zasadę zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. - wezwać składającego taki dowód o wyjaśnienie przyczyn wadliwości (braków) i ewentualne ich usunięcie.

Organ odwoławczy wskazał też, że noty uznaniowe firmy O. z dnia 10 lutego 2000 r. nie zawierają podpisu i w związku z tym nie uznaje za wiarygodne twierdzeń Skarżącej, że dostawy wynikające z faktur wystawionych przez O. nie zostały zrealizowane. Wobec takiej argumentacji podnieść jednak należy, że jest ona zaprzeczeniem tej argumentacji organu, w której stwierdza on, iż transakcje między O. a Skarżącą w ogóle nie miały miejsca - były pozorne. Ponadto, w aktach administracyjnych znajdują się też dwie noty z dnia 10 lutego 2000 r. (kserokopie) na których widnieje pieczęć firmy O. z nieczytelnym podpisem na tej pieczęci (karty 769 i 794) i słabo czytelną informacją w formie odcisku pieczęci "Dowód księgowy" i odręcznych wpisów o zaksięgowaniu tych not. Poza tym organ w żaden sposób nie wykazał, iż wystawione przez austriacką firmę O. noty musiały być opatrzone podpisem dla ich ważności. Wszystkie te kwestie wymagają również ponownej analizy i wyjaśnienia. Dodać tylko można, że Skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2005 r. odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego wskazała, że urząd kontroli skarbowej dysponuje dokumentacją dotyczącą kontroli za rok 2000 i dlatego ona nie może określić, które zobowiązania Spółki z o.o. V. wobec O. były przedmiotem kompensaty w 2000 r. Wyjaśnienie to nie zostało w ogóle skomentowane przez organ podatkowy, który przyjął iż Skarżąca mimo stosownego wezwania "nie przedstawiła na powyższą okoliczność dowodów".

Organ podatkowy nie uznał pieniędzy otrzymanych przez Skarżącą od E. [...] jako wierzytelności, gdyż w ocenie organu Skarżąca na tę okoliczność nie przedstawiła dowodów potwierdzających dochodzenie tych wierzytelności przez E.[...]. Jako niewiarygodne ocenił przy tym pismo z dnia 30 grudnia 2003 r., przedstawione według informacji organu przez Skarżącą na etapie odwoławczym od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., w którym stwierdzono dokonanie cesji wierzytelności E.[...]. wobec Skarżącej na M. T.. Sąd zwraca jednak uwagę, iż w aktach administracyjnych brak jest takiego pisma, nie sposób więc się w ogóle do niego odnieść. W tym kontekście należało natomiast wskazać, iż M. T.. wyjaśniał, że firmy są powiązane i z tego powodu spółka E. [...] nie dochodziła wierzytelności od V. Sp. z o.o. W protokole przesłuchania w charakterze świadka M. T.. z dnia 22 grudnia 2003 r. (karty 293 – 297 akt administracyjnych) znalazła się natomiast informacja, że przedstawił on podczas przesłuchania wydruki z kwotami, jakie Skarżąca jest winna E.[...]. Do protokołu znajdującego się w aktach administracyjnych nie dołączono jednak tych wydruków. W tej sytuacji nie sposób było czynić zarzutu Skarżącej, że nie przedstawiła dowodów dochodzenia tych wierzytelności, lecz należało ustalić, czy twierdzenia powyższe odnoszą się do roku 1999 i ewentualnie ocenić wiarygodność dowodów wskazujących na powód ich nie dochodzenia. Dodać też należy, do czego nie nawiązywały organy podatkowe, a co zawarto w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 14 czerwca 2005 r., że M. T.. był przesłuchiwany również przez włoskie organa ścigania. W postanowieniu tym wskazano, iż ustalenia strony włoskiej wskazywały na istnienie przedpłat dokonywanych przez E. [...] na rzecz V. Sp. z o.o. i że na koniec 2003 r. E, [...] posiadała określone wierzytelności w stosunku do Skarżącej. Ustalenia strony włoskiej, które były uzyskane w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, powinny zatem zostać także uwzględnione w postępowaniu podatkowym i poddane ocenie na użytek tej sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na konieczność należytego sięgania do materiałów dowodowych z postępowania karnego tak, aby wyraźnie z nich wynikało że ustalenia na ich podstawie formułowane dotyczą także 1999 r., a nie wyłącznie innych lat podatkowych, Sąd zwrócił uwagę, że w samym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie były konsekwentne w tym względzie. Dla przykładu można wskazać, że twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika, że w celu wyjaśnienia szeregu wątpliwości i sprzecznych informacji wynikających z dokumentacji Spółki z o.o. V. za 1999 r. jej prezes J. K. był kilkakrotnie wzywany do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka, a wezwania nie były podejmowane z urzędu pocztowego bądź przesyłano zaświadczenia lekarskie stwierdzające jego niedyspozycję zdrowotną, rozmijają się z materiałami zgromadzonymi w aktach administracyjnych sprawy. W aktach tych, a one stanowią dla Sądu podstawę do orzekania, jest jedno wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2002 r. (karta 216 akt administracyjnych) do stawienia się J. K. w charakterze świadka w sprawie "kontroli skarbowej za 1998 i 1999 r.", którego nie podjęto w terminie. Jest też kilka wezwań na świadka dla tej osoby – z dnia 4 marca 2003 r., 12 maja 2003 r., 3 czerwca 2003 r. (karty 329 - 341 akt administracyjnych), ale dotyczą one "kontroli skarbowej za 1998 r." oraz "postępowania podatkowego w Spółce V. w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.". Nie są to zatem wezwania w sprawie dotyczącej roku 1999.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie została także dostatecznie wyjaśniona kwestia sprzedaży aluminium przez Skarżącą polskiej spółce V.. Wprawdzie pismem z dnia 9 lipca 2004 r. Skarżąca była wezwana do pisemnego wyjaśnienia mechanizmów sprzedaży aluminium dla V.. (karta 696 akt administracyjnych) i ich nie złożyła, jednakże w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie wyjaśnia, a i z akt sprawy to nie wynika, dlaczego nie dokonał stosownych ustaleń także w firmie V... Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ab initio ord. pod.). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 ord. pod.), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero, gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 193 ord. pod. Organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko, iż jako dowód nie przyjmują faktur wystawionych przez I. oraz O. na rzecz Skarżącej, jak i faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E.[...], I. i V... W "Protokole uzupełniającym" z dnia 11 maja 2004 r. z kontroli podatkowej w Spółce z o.o. V.. dotyczącej roku 1999 stwierdzono między innymi, że dokumenty zaewidencjonowane na kontach 731 – sprzedaż aluminium i 737 – wartość sprzedanego aluminium, a także dodatnie i ujemne różnice kursowe miały na celu obejście przepisów podatkowych; w związku z tym, przy wymiarze należnego podatku dochodowego nie można uwzględnić ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów z tytułu powyższych dokumentów. Mając na względzie takie stwierdzenia organu podatkowego wskazać należało, że zgodnie z art. 290 § 5 ord. pod. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ord. pod. Wspomnieć też można, że ten element ustaleń był przedmiotem wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 25 czerwca 2004 r. w trybie art. 291 ord. pod. Skarżąca nie była zatem pozbawiona możliwości ich kwestionowania w sposób analogiczny, jak przewidziano w art. 193 § 8 ord. pod.

W postępowaniu podatkowym nie doszło również do pozbawienia strony czynnego udziału przy przesłuchaniu w charakterze świadka R.S.. Informacja o przesłuchaniu tego świadka wysłana do Skarżącej wróciła do nadawcy jako nie odebrana w terminie. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ zapewnił w sposób prawidłowy możliwość wzięcia udziału Skarżącej w przesłuchaniu wskazanego świadka i z tego względu zarzut nie uczestniczenia w tej czynności należy uznać za bezzasadny.

Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W., że stwierdzenie niekonstytucyjności § 1 art. 24b ord. pod. nie uniemożliwiało stosowania § 2 tego artykułu. Taki wniosek wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Odesłanie zawarte w art. 24b § 2 ord. pod. miało charakter techniczny i służyło jedynie skróceniu sformułowania tego przepisu. Na marginesie wspomnieć tylko można, że art. 24b ord. pod. został uchylony z dniem 1 września 2005 r. przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p.

Dodać jednak należało, że jeśli organ podatkowy określone należności pieniężne traktuje jako przychód podlegający opodatkowaniu winien precyzyjnie ustalić z jakiej czynności jest to przychód, gdyż takie ustalenie jest niezbędne aby go opodatkować jako przychód w ramach działalności gospodarczej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (26.594 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (7.200 zł).