Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1334/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1515/12 w sprawie ze skargi Banku Z. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Banku Z. S.A. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/12, którym uchylono interpretację indywidualną z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną przez Ministra Finansów dla B. S.A. we W. (dalej: Bank).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. We wniosku o wydanie ww. interpretacji i jego uzupełnieniu (pisma z dnia 16 maja i 18 lipca 2012 r.) Bank wskazał, że: - w ramach działalności bankowej zasadniczo świadczy usługi zwolnione z podatku VAT, takie jak prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek oraz zakładanie lokat; - w marginalnym zakresie prowadzi też działalność opodatkowaną podatkiem VAT, której udział w całkowitym obrocie Banku w 2011 r. wyniósł 0.86%; - należy do Grupy, która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (dalej: EZIG), do którego zamierza przystąpić również Bank; - EZIG działa na podstawie umowy o jego utworzeniu (dalej: umowa EZIG), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz.Urz. WE L 199 z 31.07.1985), w celu wspierania działalności gospodarczej członków czynnościami o charakterze pomocniczym; - w ramach działalności statutowej EZIG ma przyczyniać się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania własnych zysków, świadcząc zgodnie z umową usługi w zakresie procesów niezbędnych Bankowi do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, obejmujących wybrane elementy obsługi reklamacji, kredytów hipotecznych i gotówkowych, limitów kredytowych i w koncie osobistym, personalizację kart oraz bezpieczeństwo płatności elektronicznych (dalej: usługi); - usługi będą świadczone głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy specjalizujących się w świadczeniu tego typu usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w Hiszpanii oraz w oddziałach europejskich; - w tym zakresie EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi; - EZIG obciąża poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług (żąda zwrotu kosztów przypadającego na każdego z nich bez marży).

2.2. W tak opisanych okolicznościach Bank zapytał, czy po przystąpieniu do EZIG usługi przez niego nabywane od tego podmiotu będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Na postawione pytanie Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej, podnosząc, że spełnione zostały wszystkie warunki wymienione w tym przepisie do zastosowania zwolnienia.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Zgodził się z Bankiem, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia dotyczące prowadzenia działalności zwolnionej przez Bank, wykonywania usług wyłącznie na rzecz członków grupy (EZIG) oraz bezpośredniej niezbędności usług dla działalności Banku. Jednakże - w jego ocenie - na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stanął warunek, według którego zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać zasad konkurencji. Minister Finansów uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących już albo dopiero zamierzających świadczyć takie same usługi, które planuje nabywać Bank. Minister Finansów powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 (pkt 123, 134 i 135 opinii) oraz C-369/04 (pkt 131 opinii) i stwierdził, że usługi nabywane przez Bank nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wskazał, że: - nie zgadza się z oceną, iż zwolnienie z podatku VAT opisanych usług stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji i może prowadzić do zakłóceń konkurencji; - akceptacja takiego zapatrywania oznaczałaby, że analizowane zwolnienie samo w sobie narusza konkurencję, a więc uniemożliwia jego stosowanie w praktyce, co z kolei byłoby sprzeczne z celem zwolnienia wynikającym z prawa unijnego (zob. wyrok w sprawie C-434/05); - nie istnieje realne ryzyko naruszenia konkurencji, a ryzyko potencjalne nie ma znaczenia (zob. wyrok w sprawie C-8/01 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2584/11); - pominięto, że Bank nie zdecydowałby się na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG), jeżeli oznaczałoby to konieczność nabywania usług opodatkowanych podatkiem VAT bez możliwości jego odliczenia, zwłaszcza że obecnie Bank realizuje te procesy we własnym zakresie bez takiego kosztu; - usługi EZIG są na wysokim poziomie dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy, nieprzydatne dla innych podmiotów, nie powstaje więc teraz i w przyszłości ryzyko naruszenia konkurencyjności; - dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie występuje naruszenie konkurencji; - na rynku nie funkcjonują firmy komercyjne żądające wyłącznie zwrotu kosztów, a poza tym jeśli świadczą usługi opodatkowane, to ich baza kosztowa jest niższa niż niezależnej grupy osób u której podatek naliczony jest czynnikiem cenotwórczym, bo nie podlega odliczeniu; - Bank w żaden sposób nie blokuje podmiotom trzecim prawa do świadczenia usług na rynku, wszystkie zaś podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania mają co do zasady możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która po spełnieniu wymogów przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. będzie mogła świadczyć usługi zwolnione z podatku VAT; - polski ustawodawca nie dostrzegł ryzyka zakłócenia konkurencji w sytuacji, gdy zamiast wynajmowania zewnętrznego usługodawcy podmioty zwolnione z podatku VAT zatrudniają pracowników do wykonania takich samych prac i dzięki temu uzyskują oczekiwany efekt bez podatku VAT; - w przypadku braku możliwości nabycia usług od EZIG, Bank będzie zmuszony do wykonywania tych usług w ramach własnych struktur, a zatem nie będzie "poszkodowanych" dostawców zewnętrznych.

Zarzuty skargi zostały rozwinięte o dodatkową argumentację w piśmie procesowy z dnia 28 stycznia 2013 r. oraz załączniku do protokołu z rozprawy z dnia 13 lutego 2013.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej".

4.2. W motywach takiej oceny Sąd, powołując się na brzmienie art. 14c § 1 i 2 O.p. stwierdził, że Minister Finansów uchybił tym przepisom w zakresie należytego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu w interpretacji zabrakło przedstawienia toku zastosowanego przez organ podatkowy rozumowania prawniczego. Nie wyjaśniono bowiem należycie przesłanek, którymi kierował się ten organ, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

4.3. W powyższym kontekście Sąd zwrócił uwagę między innymi na to, że organ podatkowy dokonując oceny, czy "zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji" mógł przyjąć założenie, iż warunek ten dotyczy konkurencji między EZIG a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z tego zwolnienia. Należało jednak wziąć pod uwagę, że EZIG nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowało, nie korzystałyby one ze zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy Santander właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji w tym zakresie wymaga przy tym wykazania dwóch warunków, a mianowicie, że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG oraz, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w stosunku do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, co oznaczałoby w praktyce niemożność zastosowania zwolnienia, a tym samym kolizję z ideą jego wprowadzenia w prawie unijnym. Z punktu widzenia zasady nie zakłócania konkurencji, jako emanacji zasady neutralności podatku VAT, istotne jest również to, aby towary lub usługi podobne, które są zatem wobec siebie konkurencyjne, nie były odmiennie traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Odnosi się to zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania, czy zwolnień podatkowych. Wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT. Zagrożenie więc dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie przy wykonywaniu podobnych usług i gdy mają one, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji: - opisane wyżej warunki nie zostały w ogóle rozważone w zaskarżonej interpretacji; - formułując w niej tezę o istnieniu ryzyka zakłócenia konkurencji w przypadku zastosowania zwolnienia do usług nabywanych przez Bank, nie odniesiono się w żaden sposób do ich szczegółowego opisania we wniosku; - brak takiego odniesienia czynił zupełnie arbitralnym stwierdzenie organu, że rzeczywiście istnieją podmioty świadczące podobne usługi, co jest warunkiem zaistnienia konkurencyjności między nimi; - uzasadnienie interpretacji sprowadza się w istocie do ogólnikowego raczej stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia może spowodować zakłócenie konkurencji, jako że istnieją na rynku podmioty nienależące do grupy i wykonujące podobną działalność, które w tej sytuacji miałyby utrudniony dostęp do świadczenia tych usług; - interpretacja pomija w tym zakresie, że dostęp tych podmiotów do świadczenia usług dla podmiotów innych niż członkowie grupy nie jest ograniczony przez działanie EZIG, który wykonuje usługi dla zamkniętego kręgu odbiorców; - natomiast z punktu widzenia Banku, jako potencjalnego klienta tych innych podmiotów, świadczone przez te podmioty usługi musiałyby być podobne, jak świadczone przez EZIG; - z opisu usług wynika tymczasem, że stanowią one raczej czynności ściśle związane z systemem funkcjonowania danego banku, zaś Bank wskazywał na ich wysoki stopień spersonalizowania, podkreślając nieprzydatność ich świadczenia przez inny podmiot, niebędący członkiem grupy; - przyjęcie, że inne podmioty mają ograniczony dostęp do świadczenia usług na rzecz Banku i innych członków EZIG na skutek stosowania omawianego zwolnienia, wymagałoby wykazania, wbrew poglądowi Banku, że mógłby on takie właśnie usługi nabywać od podmiotów innych, działających na rynku; - ten zaś element wymaga odniesienia się do charakterystyki poszczególnych usług, czego zaskarżona interpretacja w ogóle nie zawiera; - organ podatkowy nie wykazał, że takie właśnie usługi rzeczywiście są świadczone przez podmioty inne, funkcjonujące na rynku, nie uzasadnił, odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego, że Bank korzystałby tym samym z preferencyjnie opodatkowanych usług świadczonych przez EZIG, podczas gdy mógłby faktycznie te same usługi nabywać od innych podmiotów, nie korzystających z preferencji podatkowych; - organ ten w interpretacji, mimo przytoczenia orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, nie uwzględnił też, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne; - ów wymóg należy rozpatrzyć również w kontekście stwierdzenia Banku, że usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, Bank mógłby wykonywać we własnym zakresie (jak to robi obecnie), w związku z czym nie istniałaby potrzeba ich zakupu od podmiotów zewnętrznych, co zwiększałoby tylko koszty Banku o nieodliczony podatek VAT.

4.4. Tak nakreślone uchybienia Sąd zakwalifikował jako pozostające w sprzeczności z przywołanymi już przepisami art. 14c i art. 121 O.p., skutkujące naruszeniem wymogów dotyczących uzasadnienia interpretacji podatkowej i zasady zaufania. Zalecił jednocześnie organowi podatkowemu, aby wydając ponownie interpretację ocenił naruszenie warunków konkurencji w opisanym stanie faktycznym, z uwzględnieniem powyższych uwag. Ostatecznie bowiem uzasadnienie interpretacji, jakkolwiek odwołuje się do słusznych co do zasady tez Trybunału Sprawiedliwości, opiera się na arbitralnym stwierdzeniu, nie popartym argumentacją bazującą na stanie faktycznym, że zastosowanie zwolnienia spowoduje realne zagrożenie konkurencji, gdyż faktycznie istnieją inne podmioty świadczące podobne usługi, nie korzystające ze zwolnienia podatkowego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd,

c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h przez uznanie, że naruszono wynikającą z tych przepisów zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie,

d) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż organ podatkowy dokonał wykładni przepisu in abstracto, ale nie wyjaśnił należycie przesłanek, którymi się kierował, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z podatku VAT;

2) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez uznanie, że usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z podatku VAT.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank nie złożył. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2013 r. ustosunkował się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, podnosząc, że skarga ta powinna zostać oddalona. Dodatkowe uwagi zawarł również w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. wnioskując o rozpoznanie sprawy poza kolejnością.

5.4. Minister Finansów pisemnie wypowiedział się co do kwestii merytorycznych także w formie załącznika do protokołu z rozprawy w dniu 5 grudnia 2013 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna zawierała natomiast usprawiedliwione podstawy i jako taka zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych były trafne.

6.2. Biorąc pod uwagę zakres wypowiedzi formułowanych przez Ministra Finansów i Bank na etapie postępowania kasacyjnego, które w znacznej mierze odnosiły się do kwestii merytorycznych dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w stosunku do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wyjaśnić należało, że z uwagi na motywy wyrokowania przyjęte przez Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie było możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości zapatrywań prezentowanych przez te podmioty na tle wskazanego przepisu. Jako wyłączny powód uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonym wyroku przyjęto bowiem tylko uchybienia proceduralne odnoszone do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Taka zaś ocena legalności zaskarżonego aktu wydanego przez Ministra Finansów, zważywszy na sformułowane przez Sąd pierwszej instancji przyczyny jego uchylenia, wpłynęła w istotny sposób na zakres skutecznego zakwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej.

6.3. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenia części z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a mianowicie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a.

Stosowanie do wymogów wynikających z pierwszego z przywołanych przepisów interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 O.p. stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego trafnie wywodził Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawierając ocenę stanowiska Banku. Podkreślić należy, że uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Jako takie nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją Banku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie więc Minister Finansów kwestionował powód uchylenia interpretacji indywidualnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W interpretacji tej jednoznacznie bowiem wyrażono ocenę stanowiska Banku, uznając je za nieprawidłowe. Ocenę tę również prawnie uzasadniono, wywodząc, jakie przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku VAT wymienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i która z nich w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie zachodzi. Dalej, w interpretacji przedstawiono również to stanowisko, które Minister Finansów uważał za prawidłowe, a także i co do niego wyłożono określone argumenty natury prawnej mające przemawiać za jego prawidłowością. Wszystko to uczyniono w wystarczającym stopniu dla uchwycenia, jakie prawne elementy były w tej mierze kluczowe na tle zdarzenia przyszłego.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy przyjęta przez Ministra Finansów argumentacja prawna oddawała wszystko to, co powinno zostać wzięte pod uwagę przy ocenie możliwości zastosowania ww. zwolnienia podatkowego do tego zdarzenia. Ten jednak element nie oznacza, że w zaskarżonej interpretacji brak jest dostatecznego uzasadnienia prawnego. Minister Finansów poprzestał bowiem na tym, co jego zdaniem było wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jeśli natomiast Sąd pierwszej instancji uważał, że argumentacja ta była niewystarczająca, gdyż pomijała w jego ocenie pewne inne jeszcze istotne rozważania, to powinien był sam wprost skonfrontować własne zapatrywania z poglądami prawnymi Ministra Finansów i dać temu konkretny wyraz przez merytoryczną ocenę tych poglądów. Tymczasem Sąd ten w istocie "zlecił", aby to Minister Finansów ponownie ocenił sprawę według tych dodatkowych jeszcze kryteriów, nie formułując przy tym własnego osądu co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia podatkowego, mimo, że to powinno być zasadniczą rolą Sądu przy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6.4. Własny pogląd co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia podatkowego Sąd pierwszej instancji powinien był więc zbudować na tym, co wyartykułował jako mające znaczenia dla oceny prawnej, skoro dostrzegał określone niedostatki w stanowisku Ministra Finansów. Wspomnieć jednak należy, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. trzeba brać pod uwagę, iż źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1). Ten ostatni przepis - stosownie do całej jego treści i tytułu rozdziału, w którym został zamieszczony - wyraźnie wskazuje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą określonych czynności, ale tylko takich, które wykonywane są w interesie publicznym. Przedstawiając własny pogląd w zakresie zastosowania omawianego zwolnienia Sąd ten, biorąc pod uwagę efektywność jego kontroli, powinien był też zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Otóż w art. 132 ust. 1 lit. f tej dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Właśnie tego rodzaju dokończonej oceny merytorycznej wobec stanowiska Ministra Finansów po stronie Sądu zabrakło.

6.5. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zidentyfikował wskazane wyżej powody, które przyjął za podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji w sposób pochodny naruszył też art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż uchylił tę interpretację mimo nie wykazania dostatecznych ku temu podstaw. W tym kontekście podkreślić jednak trzeba i to, że na obecnym etapie sprawy nie można było stwierdzić, że Sąd ten naruszył także art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nie oddalenie skargi. Taka diagnoza byłaby przedwczesna. Jak już bowiem wspomniano Sąd pierwszej instancji poprzestał na wadliwym stwierdzeniu braku uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a tym samym bezzasadnie uchylił się od konieczności dokonania merytorycznej oceny jej prawidłowości. Z tej przyczyny roli takiej nie mógł wypełnić za niego Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów procesowych.

I tak, co do naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie (część zarzutu z pkt 5.2. ppkt 1 lit. d niniejszego uzasadnienia), stwierdzić trzeba, że zarzut tak postawiony nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony ani wprost, ani też w sposób pośredni. Co więcej, przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Natomiast Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie wywodził, aby doszło do uchybienia któremukolwiek z wymienionych w nim elementów podmiotowych lub przedmiotowych. Jest to w gruncie rzeczy dosyć oczywiste, gdyż zarzucając naruszenie powołanego przepisu organ ten musiałby w istocie wykazywać błędy, które sam popełnił, a których nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Postawienie tegoż zarzutu należy więc uznać za nieporozumienie.

Podobnie, wysoce niedostateczna była konstrukcja zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego za uzasadnienie miało posłużyć jedynie lakoniczne jedno zdanie zawarte w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 lit. b niniejszego uzasadnienia). Minister Finansów również w tym zakresie nie wykazał żadnych konkretnych powodów mogących przekonać Sąd kasacyjny o naruszeniu tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wspomnieć jedynie można, że przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Cytowany przepis mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów w nim określonych. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę przez uchylnie zaskarżonego aktu. W konsekwencji i ten zarzut, nawet przy najdalej idącej przychylności przy odczytywaniu jego treści, nie był trafny.

6.7. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że także i on nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji, wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej, nie przyjął, aby Bank po przystąpieniu do EZIG mógł od niego nabywać usługi jako zwolnione z podatku VAT. Jak już była o tym mowa, Sąd ten właśnie uniknął tego rodzaju oceny, sugerując brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postawiony zarzut należy więc uznać za oczywiste nieporozumienie.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który nie reprezentował go przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów (240 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (100 zł).