Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 637/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 października 2022 r., nr 0401-IOD1.4132.6.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po rozpatrzeniu wniosku P. P. (dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik) z dnia [...] marca 2022 r., w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku w pełnym zakresie z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku. W uzasadnieniu decyzji odmownej organ pierwszej instancji uznał, że jednostka "[...]" (nr [...]) oraz statek "[...]" (nr [...]) kwalifikowane jako statki badawcze ("research vessel") nie służą do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie, a zatem statki te nie są "statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym". Tym samym nie spełniają kryteriów określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 roku między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. Nr 250, poz. 1840) – dalej: "Konwencja". Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na brak spełnienia warunku wykonywania pracy najemnej na statku/statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Skarżący nie będzie mógł zastosować w zeznaniu podatkowym ulgi abolicyjnej. Skutkiem czego, zdaniem organu, Podatnik nie uprawdopodobnił, że obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2022 rok.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji, Skarżący złożył odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z jego wnioskiem, w oparciu o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, po uwzględnieniu ulgi abolicyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku należało przede wszystkim zbadać, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. czy Skarżący uprawdopodobnił, że:

. wykonuje pracę najemną na statku morskim,

. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

. podmiotem eksploatującym ten statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organ podał, że jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień, Skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków morskich: "[...]" (w okresie od [...] stycznia 2021 r. do [...] czerwca 2021 r.) oraz "[...]" (od [...] lipca 2021 r. do [...] lutego 2022 r.) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo R. Ltd. z faktycznym zarządem w [...]. Przewidywany dochód Skarżącego w 2022 roku wyniesie ok. 344.000 zł, natomiast zaliczka na podatek ok. 58.480 zł. Informacja o zatrudnieniu Skarżącego wynika również z dokumentu z dnia [...] lutego 2021 r., w którym to kapitan statku M. Z. potwierdza, że statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Company R. UK Ltd. Z faktycznym zarządem w [...], [...]. Z treści dokumentu wynika również, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy oraz podlega odpowiedzialności służbowej za wykonane obowiązki przed wyżej wymienionym przedsiębiorstwem. Natomiast zgodnie z dokumentem "Umowa o pracę marynarza" z dnia [...] września 2019 r. oraz załącznikiem do tej umowy o pracę z [...] stycznia 2021 r. – Skarżący jest zatrudniony na stanowisku Starszego Oficera, z gwarantowanym miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 4.948,18 USD. Natomiast z załączonych do wniosku świadectw bezpieczeństwa konstrukcji towarowca wynika, że zarówno statek "[...]", jak i "[...]" zakwalifikowane są do towarowców innych niż masowiec, zbiornikowiec do przewozu ropy, zbiornikowiec do przewozu substancji chemicznych, zbiornikowiec do przewozu gazu.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w zaskarżonej decyzji wskazał, iż uprawdopodobnione zostały jedynie dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statkach morskich oraz wykonywania pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], co jest w sprawie bezsporne. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie czy statki na których Skarżący świadczy pracę są statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że statek "[...]" (nr [...]) oraz statek "[...]" (nr [...]), na których Skarżący wykonywał pracę najemną kwalifikowane są jako jednostki badawcze, określane jako badawczo - hydrograficzne statki służące do prowadzenia badań i pomiarów hydrograficznych, tj. przystosowane do prowadzenia badań dna morza. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej.

Dokonując analizy pojęć "transport" i "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za słuszne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym statki "[...]" oraz "[...]", na których Skarżący wykonywał pracę najemną, jako statki badawcze (badawczo -hydrograficzne), przeznaczone do badań na morzu - nie mogą zostać uznane za statki transportowe eksploatowane w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na ich charakter i przeznaczenie, nie wykonują przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Organ podkreślił również, iż statki badawcze (hydrograficzne i oceanograficzne) są to jednostki służące do prowadzenia badań naukowych mórz i oceanów oraz poszukiwania podmorskich złóż surowców, a podstawowym sposobem prowadzenia pomiarów hydrograficznych są prace sondażowe.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut środka zaskarżenia, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Załączniki dołączone do wniosku nie zawierają opisów co do sposobu wykorzystania statku ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Wbrew opinii Strony, w ocenie organu, przedłożone wtoku postępowania dowody nie uprawdopodabniają, że statki "[...]" oraz "[...]" są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].

W świetle powyższego, przedstawiony przez Stronę stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, nie uprawdopodabniają spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przez to nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez Skarżącego na pokładzie statku "[...]" eksploatowanego przez przedsiębiorstwo R. UK Ltd. Z faktycznym zarządem w [...], byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 2022 roku dochodu uzyskanego wyłącznie z pracy najemnej świadczonej na pokładzie wymienionego statku.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 wymienionej ustawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

d) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika wtoku prowadzonego postępowania,

. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika;

. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

. przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ prezentuje stanowisko, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei Skarżący nie podziela tego stanowiska.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Tym samym uważa, że ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji z uwzględnieniem art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku – dalej: "Konwencja MLI" – i spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek.

Należy na wstępie wskazać, że analogiczna problematyka była przedmiotem oceny w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 273/22, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 785/21 oraz z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/22 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powoływanych w dalszej części uzasadnienia) i powoływanych w ich treści wyrokach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nich prezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wobec przywołanej treści przepisów nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej [...], podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej [...] uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej [...] centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej [...] dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...] (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, ustalenia zatem wymaga, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...].

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim (pkt 1) oraz przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] (pkt 2) - zostały wykazane, z czym zgadza się również tut. Sąd. Pozostaje zatem do oceny, czy wystąpiła przesłanka, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym (pkt 3). Z akt sprawy administracyjnej bowiem wynika, że Skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków morskich: "[...]" (w okresie od [...] stycznia 2021 roku do [...] czerwca 2021 roku) oraz "[...]" (od [...] lipca 2021 roku do [...] lutego 2022 roku) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo R. UK Ltd. z faktycznym zarządem w [...]. Informacja o zatrudnieniu Skarżącego wynika również z dokumentu z [...] lutego 2021 r., w którym to kapitan statku M. Z. potwierdza, że statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Company R. UK Ltd. Z faktycznym zarządem w 2 City Place, Beehive Ring Road, Gatwick, West S., RH6 OPA, [...]. Z treści dokumentu wynika również, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy oraz podlega odpowiedzialności służbowej za wykonane obowiązki przed wyżej wymienionym przedsiębiorstwem. Natomiast zgodnie z dokumentem "Umowa o pracę marynarza" z dnia [...] września 2019 roku oraz załącznikiem do tej umowy o pracę z [...] stycznia 2021 r. – Skarżący jest zatrudniony na stanowisku starszego oficera. Organ przyznaje, że zostały spełnione dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Natomiast sporne jest, czy statek morski, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie budzi też wątpliwości, że statek "[...]" (nr [...]) oraz statek "[...]" (nr [...]), na których Skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowane są jako jednostki badawcze, określane jako badawczo-hydrograficzne statki służące do prowadzenia badań i pomiarów hydrograficznych, tj. przystosowane do prowadzenia badań dna morza.

Wyjaśnienia zatem wymaga, jak rozumieć przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei Skarżący podnosi, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważyła, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wprawdzie rację ma Skarżący, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję OECD. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

. holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

. pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

. naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

. ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wykonywał pracę na statkach: "[...]" (nr [...]) oraz "[...]" (nr [...]), które jak organ ustalił na podstawie ogólnodostępnych danych (włączonych do akt) kwalifikowane są jako statki badawcze (por. k. 23-27, 32-33, 103-110 akt admin.).

Zatem dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek badawczy. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca badań czy pomiarów. Przychody generowane przez tego typu statki, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa procesowego wskazanego w skardze. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tej ustawy zasad ogólnych prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Niemniej jednak art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że statki "[...]" oraz "[...]", na których Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak zasadnie przyjął WSA w Gdańsku w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] czerwca 2022 r., w kontekście objaśnień podatkowych z dnia [...] sierpnia 2021 r., prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom. Jednak zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.