Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1098/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10 lit. h art. 7 ust. 1 pkt 9 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 817 zł (słownie: osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. ( "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] października 2010r. określającej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5000 zł. z tytułu umowy pożyczki zawartej 23 maja 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt spraw wynika, że wnioskiem z 30 listopada 2009r Skarżąca zwróciła się do NUS o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5000 zł. z tytułu umowy pożyczki zawartej 23 maja 2007r. z udziałowcem. M. Sp. z o.o., a następnie złożyła korektę deklaracji PCC-3. W ocenie Skarżącej zapłata podatku była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG z 17 lipca 1969r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej 23 maja 2007r. z udziałowcem w l. 1.000.000 zł. a następnie określił Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej pożyczki w kwocie 5000 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 oraz 4 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. w dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej Dyrektywą) w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 68 poz. 450 ze zm.).

.Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.c.c. stwierdził, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki.

Organ stwierdził, że z tytułu zawarcia 23 maja 2007r.. przez Skarżącą z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty 1.000.000 zł. . i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5000zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym jest w sprawie, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy Dyrektywy, tylko wtedy gdy treść dyrektywy w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. Sytuacja taka nie zachodzi w ocenie organu odwoławczego w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, Polska bowiem dostosowała przepis prawa krajowego w celu implementowania postanowień Dyrektywy dotyczącej podatku pośrednich od gromadzenia kapitału-

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 509/09 wskazał, że zmiana przepisów ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych związana z implementacją Dyrektywy nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maj 2004-31 grudnia 1005r. w spornym zakresie nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych albowiem reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 4 ust.2 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 68 poz. 450 ze zm.). poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy Dyrektywy pozwalają polskiemu ustawodawcy na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki Spółce przez udziałowca, a w konsekwencji na uznaniu, że . o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza w tym zakresie prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest uiszczenie przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki udzielonej jej przez udziałowca w 2007r. Na podstawie przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżąca pierwotnie potraktowała otrzymane pożyczki jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%, uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o ich jej uchyleniu, orzekając o zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.