Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 października 2012 r.,sygn. akt I SA/Rz 724/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-36/12/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 724/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w M. (powoływana dalej jako "spółka", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji.

Spółka jest producentem z branży lotniczej, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie statków powietrznych i kabin statków powietrznych. Prowadzi działalność gospodarczą w mieleckiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "SSE"), w oparciu o trzy zezwolenia strefowe.

Dla pierwszego zezwolenia, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm., dalej: "rozporządzenie SSE"), spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.) oraz przepisy wcześniejszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526). Dla drugiego zezwolenia stosuje przepisy rozporządzenia SSE z 29 stycznia 2009 r. Dla trzeciego zezwolenia natomiast przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. L 124 z 20 maja 2003r.), jak również w rozumieniu Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. Status dużego przedsiębiorcy spółka posiadała także w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r.

W 2011r. spółka planuje skorzystać z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dzu. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p."). W przypadku wszystkich trzech zezwoleń, przepisy strefowe wskazują na obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia w oparciu o "wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia". Zawierając definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, przepisy nie zawierają jednak żadnej definicji "poniesienia kosztu inwestycji", kluczowego dla prawidłowego ustalenia wielkości poniesionych wydatków i dostępnego limitu pomocy publicznej.

Wątpliwości spółki dotyczą określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka ponosi dwa podstawowe rodzaje wydatków kwalifikacyjnych: na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie i na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

Wobec powyższego strona zadała pytanie czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)?

Zdaniem spółki momentem poniesienia wydatków na nabycie środków trwałych jest w tym przypadku moment zarachowania tychże wydatków tj. zastosowanie znajduje metoda memoriałowa. Znaczenie określenia "poniesienie" wydatków powinno być dokonywane w oparciu o powszechnie obowiązujące reguły interpretacyjne. Odwołując się zatem do słownikowego oraz potocznego znaczenia słowa "ponieść" spółka uzasadniła, że do uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczne faktyczne wydatkowanie środków, a wystarcza samo ich zaksięgowanie w ewidencji. Również analiza przepisów strefowych, w których normodawca posługuje się pojęciami "uznaje się" w stosunku do kosztów, potwierdza, że termin "poniesione koszty inwestycji" nie może być interpretowany w wąskim znaczeniu tego słowa.

W ocenie spółki dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej art. 15a ust 7 oraz art. 15 ust 4e u.p.d.o.p., w których ustawodawca ustalił zasadę rozliczania kosztów w oparciu o dokument potwierdzający jego poniesienie tj. według metody memoriałowej, ograniczając podejście kasowe do nielicznych, enumeratywnie wskazanych przypadków. Analogiczne wnioski płyną z wykładni przepisów ustawy o rachunkowości, które czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały w tym okresie opłacone, czy nie.

W sytuacji przyjęcia, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, aniżeli metoda memoriałowa - podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych, w której, w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. Jednakże, przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji, wobec czego nałożenie na podatnika takiego obowiązku nie tylko nadmiernie utrudniłoby prowadzoną działalność gospodarczą i stanowiłoby ograniczenie dostępności pomocy publicznej – co jest sprzeczne z obowiązującym w przedmiotowym temacie stanowiskiem doktryny i judykatury, - ale byłoby również pozbawione podstawy prawnej.

Spółka zwróciła uwagę na zmianę brzmienia § 6 ust. 1 poprzedniego rozporządzenia SSE. Podmioty, które otrzymały zezwolenia strefowe przed 1 maja 2004r. przyjmują jako wydatki inwestycyjne "wydatki faktycznie poniesione", podczas gdy po 1 maja 2004r., przedmiotowa definicja wskazuje wyłącznie na "koszty inwestycji poniesione". Powyższa zmiana, zgodnie z założeniem ustawodawcy, winna być uwzględniana jako jeden z elementów dokonywanej wykładni.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że przepisy na które powołała się spółka we wniosku określają warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Wydatki te: muszą być kosztami inwestycji; muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego; muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy; muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione.

W odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", organ podkreślił, że zostało ono zdefiniowane w rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, a jako odstępstwo od reguły pojęcie to należy interpretować ściśle, zgodnie z jego wykładnią językową.

Organ uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji - "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia – metoda memoriałowa, a moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Przedsiębiorca, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego i ponieść wydatki z tym związane - zaliczone do wartości początkowej tych środków.

Powołując treść § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. oraz §5 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., Minister Finansów stwierdził, że choć przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, to stanowią jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Brak podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności, określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu. Zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych wymaga zatem rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej, dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Wobec tego dochód podatkowy ustalany winien być na podstawie przepisów u.p.d.o.p., natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia zasad wykładni. Rozpatrywane znaczenie pojęcia "poniósł wydatki inwestycyjne" wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych a w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin "poniesienia kosztu" w rozumieniu omawianych ustaw podatkowych ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego. Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy.

Skoro ustawodawca w przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych nie zawarł odniesienia do ustawy o rachunkowości, należy oprzeć się na powszechnym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej. Organ podkreślił, że zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. Wobec tego uznał, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie, zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty.

Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji, uznając ją za prawidłową.

W skardze na powyższą interpelację, wnosząc o jej uchylenie w całości, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z:

- § 6 ust 1 w zw. z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej;

- § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej;

- § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię tj. przyjęcie, że moment poniesienia kosztów inwestycji będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty;

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 50, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki oraz zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska, a także poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r.: "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...), poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Z kolei w § 7 ust. 1 normodawca wskazał, że: "(...) za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6 (...).

Należy zwrócić uwagę, że normodawca posłużył się w obu wspomnianych przepisach zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Przepisy § 5 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r., oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. nie regulują kwestii uiszczenia wydatku za poniesiony. Ani przepisy powyższych rozporządzeń, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Skoro za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji. Gdyby przyjąć pogląd przedstawiony przez organ, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie zasady memoriałowej. Prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. Na korzyść tej wykładni przemawiają też dodatkowe argumenty, wywiedzione z brzmienia przepisów ustawy o rachunkowości oraz z obowiązującego wcześniej rozporządzenia z 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy. Z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu "wydatki faktycznie poniesione" zwrotem "koszty inwestycji poniesione" ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Jej wynikiem jest także zgodność terminologiczna rozporządzenia i ustawy podatkowej.

Dla wykładni językowej omawianych pojęć, bez wpływu nie może pozostać ich kontekst historyczny. W poprzednim stanie prawnym § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz.U. Nr 74, poz. 694) posługiwał się zwrotem normatywnym "wydatki faktycznie poniesione", którego rozumienie mogło odpowiadać rozumieniu jakie nadaje obecnemu brzmieniu spółka. Dokonana z dniem 1 maja 2004 r. zmiana ma charakter normatywny i jakkolwiek nie wprowadza definicji pojęcia "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie zmienia jego rozumienie. Tak bowiem czyni racjonalny ustawodawca używając w tożsamych konstrukcjach prawnych słów o różnym znaczeniu w języku polskim.

Sąd zauważył, że w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o interpretację, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, regulująca instytucję kosztów, w art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważała dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym w dalszym ciągu dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia.

Za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Powołanie specjalnej strefy ekonomicznej jak i określenie zakresu udzielonej w jej ramach pomocy publicznej podyktowane jest ważnymi względami społecznymi takimi jak: poziom bezrobocia w regionie oddziaływania strefy, poziom produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu, w którym usytuowana jest strefa, skalę problemów regionu, związanych z koniecznością restrukturyzacji dawnych okręgów przemysłowych, strukturalną recesją oraz degradacją społeczną. W związku z tym przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, które regulują funkcjonowanie tych stref, nie mogą być interpretowane w sposób, który byłby sprzeczny z tymi celami. Przyjęcie wykładni zawężającej przy ustalaniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona.

Od wyroku WSA w Rzeszowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.), § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.), § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 28, poz. 163 ze zm.), § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że użyte w tych przepisach sformułowanie "poniesione wydatki" należy rozumieć w ten sposób, że wystarczające jest zarachowanie kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "poniesienie" wskazuje, że podatnik powinien faktycznie ponieść te wydatki, co w konsekwencji doprowadzi do błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że prawo do zwolnienia następuje już w momencie zarachowania tych wydatków.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów odwołał się również do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M., zauważając - że stosownie do tego przepisu - zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne. Organ podniósł, że dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji należy zaś określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Zgodnie z przytoczonymi przepisami rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, zdaniem organu, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

- dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,

- ponieść wydatki z tym związane, zaliczone do wartości początkowej tych środków.

W piśmie procesowym, nazwanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", Członek Zarządu, Dyrektor Finansowy spółki wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w istocie dotyczy identyfikacji momentu, w którym powstaje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, jakie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne są od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (nie dotyczą tego sporu), uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ustawie podatkowej nie określono w związku z tym ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie.

Zgodnie natomiast z powołanym w ustawie podatkowej art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Wielkość oraz warunki pomocy określona jest w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy (art. 4 ust. 4 ustawy o SSE).

Badając obowiązujący w sprawie stan prawny należy odwołać się do mających zastosowanie do spółki rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. nr 107, poz. 526 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 218, poz. 2209 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 26, poz. 163 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. nr 232, poz. 1548 ze zm.).

W § 6 ust. 1 rozporządzeń z 1995 r., 2004 r. oraz 2008 r. (§ 7 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r.) przyjęto, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na [...]. Z perspektywy spornego problemu, tj. ustalenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, znaczenie ma właściwa wykładnia zawartego w przywołanym przepisie zwrotu: "koszty inwestycji [...] poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia [...]". W ocenie rozpatrującego sprawę składu NSA, przy ustalaniu znaczenia ww. zwrotu, pomocne będzie odwołanie się do treści § 5 ust. 1 wymienionych rozporządzeń z 1995 r., 2004 r. oraz 2008 r. (§ 6 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r.). Uregulowano tam, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (z zastrzeżeniem spełnienia dodatkowych warunków, które nie są przedmiotem sporu). Warunkiem zatem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest "poniesienie wydatków inwestycyjnych".

Podsumowując tą część rozważań można stwierdzić, że pomoc regionalna, jak wynika z cytowanych przepisów rozporządzeń, udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., m.in. z tytułu kosztów nowej inwestycji. Wątpliwości wiązały się natomiast z ustaleniem czy za moment poniesienia wydatków inwestycyjnych należy uznać dzień zarachowania tychże wydatków w księgach, tj. zastosowanie znajduje metoda memoriałowa (stanowisko wnioskodawcy i Sądu pierwszej instancji), czy też "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony – metoda kasowa (stanowisko organu). Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu § 6 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 cytowanych rozporządzeń (§ 7 ust. 1 w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2007 r.), a przede wszystkim prawidłowe odczytanie użytego zwrotu "poniesione wydatki inwestycyjne".

Należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego" normodawca nie odwołuje się w wymienionych rozporządzeniach do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zauważyć przy tym należy, że art. 15 ust. 4e pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007 r. Normodawca przy nowelizacji rozporządzeń z 1995 r. i 2004 r., a także w rozporządzeniu z 2008 r. nie odwołał się też do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. W rozporządzeniu używa się zresztą terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty".

Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną) - (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie zatem organ interpretacyjny, dokonując wykładni użytego zwrotu w § 6 ust. 1 ww. rozporządzeń Rady Ministrów odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z rozpoczęciem ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 1995 r. i z 2004 r., czy też § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2007 r.). Także i w tym przypadku prawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania, jakim jest rozpoczęcie ponoszenia kosztów pracy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, z uwagi na powołane wyżej argumenty, nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10 i z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2051/10 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni aprobuje natomiast pogląd zaprezentowany w powołanym już wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, a także w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 577/13), których argumentacja została obszernie przywołana w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc pod uwagę to, że w sprawie doszło wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 200 p.p.s.a