Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 489/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą W. G. w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący (prowadzący firmę A) za październik 2011 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 zł, która to kwota uwzględniona została przez Stronę w rozliczeniu podatkowym za listopad 2011 r. i za miesiąc ten podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na grudzień 2011 r. w wysokości 54.862 zł. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 133.252 zł. W wyniku dokonanych przez ww. organ podatkowy ustaleń stwierdzono, że podatnik w rejestrze VAT nabyć za październik 2011 r. niezasadnie ujął i odliczył podatek naliczony z dwóch kserokopii faktur wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w B., na łączną kwotę netto 1.060.800 zł; podatek VAT 243.984 zł. Faktury wystawione przez tę firmę dokumentować miały nabycie przez Stronę aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon 600D 18-55IS. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wynikało, że faktury wystawione przez B Sp. z o. o. (zwane dalej "B") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyniku kontroli organu kontroli skarbowej z dnia 10 listopada 2015 r. wydanym dla Strony za październik 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., w której stwierdził, że Podatnik niezasadnie wykazał za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 zł, co spowodowało, że za listopad 2011 r. niezasadnie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2011 r. zamiast kwoty zobowiązania podatkowego.

Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2011 r. oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych za te okresy zakończonych wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.: decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 129.601 zł oraz decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 133.252 zł. Ponadto w wyniku postępowania kontrolnego wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] r. (która stanowiła konsekwencję rozliczenia podatkowego Strony za sierpień 2011 r.) dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 254.018 zł.

W ramach przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2011 r. stwierdzono, że Strona w tych okresach rozliczeniowych ujęła i odliczyła podatek naliczony z sześciu kserokopii faktur wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w B., ul. A 42, NIP [...], na łączną kwotę netto 3.393.055 zł; podatek VAT 780.402,65 zł. Faktury wystawione przez tę firmę dokumentować miały nabycie przez Stronę aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon: 550D 18-55IS, 600D 18-55IS, EF 24-70 1/2 8LUMS, EF 16-35 1/2 8L II UMS. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez wspomniany organ Podatnik przedłożył również kserokopie faktur pro forma (dotyczących zakwestionowanych faktur VAT) wystawionych przez ww. podmiot, na podstawie których dokonano płatności w kwotach wynikających z tych dokumentów. Jak wynika z decyzji organu I instancji Strona miała następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz cypryjskiego kontrahenta - firmy C Ltd oraz firmy D s.r.o. ze Słowacji.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., w tym materiału dowodowego pozyskanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., który w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy B decyzją z dnia [...] r. znak: [...] orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. ze spornych faktur wystawionych na rzecz Strony (decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję), wynikało, że faktury wystawione przez B Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w decyzji tej stwierdzono, że cyt.: "większość firm - odbiorców faktur od Spółki "B." dokonywała odsprzedaży towarów m.in. do firm "C" LTD. oraz "D". Na decyzję tę złożono skargę do WSA w Bydgoszczy, która wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 (nieprawomocny) została oddalona. W wyroku tym Sąd stwierdził, że zasadnie wobec ww. podmiotu organy podatkowe orzekły o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń poczynionych za sierpień i październik 2011 r. wynikało, że firma B nie dokonywała żadnych zakupów towarów handlowych jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie miała realnego wpływu na wykonywanie i podejmowanie decyzji związanych ze sprzedażą towarów, w tym na rzecz Strony. Dlatego też decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonał rozliczenia podatkowego Pana W. G. w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 133.252 zł. Powyższe skutkowało nie tylko zmianą rozliczenia podatkowego za październik 2011 r., ale również za miesiąc następny ponieważ Podatnik za październik 2011 r. niezasadnie (w świetle ww. ustaleń) wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 zł. Tym samym mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia podatkowego Strony za listopad i grudzień 2011 r., w której stwierdził, że Strona niezasadnie wykazała i rozliczyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z października 2011 r. w wysokości 263.532 zł.

W wyniku powyższego do rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości 0 zł i za miesiąc ten organ kontroli skarbowej określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 208.670 zł (Podatnik w deklaracji podatkowej za ten okres zadeklarował kwotę ww. nadwyżki w wysokości 54.862 zł). Powyższe spowodowało w konsekwencji zmianę rozliczenia podatkowego za grudzień 2011 r. i do rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc przyjęto zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości 0 zł i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 316.829 zł.

W konsekwencji zaskarżoną decyzją organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, ale dokonał jedynie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług matematycznego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. G. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania; bądź w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3a i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezzasadnym przyjęciu, że przepis art. 21 § 3a tej ustawy uprawniał do wydania decyzji cyt.: "określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2011 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r, na listopad i grudzień 2011 r. na podstawie kwestionowanej przez skarżącą w odrębnym postępowaniu decyzji za październik 2011 r, bez badania zasadności kwoty podatku naliczonego do przeniesienia w postępowaniu za listopad i grudzień 2011 r.", jak również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia o dowody fragmentaryczne oraz oparcie się wyłącznie na zeznaniach A. K., w tym niezapewnienie Stronie czynnego udziału przy przesłuchiwaniu ww. świadka;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego katalogu dowodów;

- art. 191, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez cyt.: "dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej cyt.: "wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez B Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, oraz wykazują iż Strona pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta". Ponadto cyt.: "błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie należą do jego kompetencji, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail. oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym ";

- art. 143 § 1 i § 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, art. 284a § 1 i § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli podatkowej bez uprzedniego poinformowania Strony o jej wszczęciu i w konsekwencji wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem przepisów dotyczących kontroli podatkowej;

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 - 7 i ust. 9, art. 14c ww. ustawy poprzez cyt.: "nieposiadanie oraz niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia legitymującego inspektorów kontroli skarbowej do dokonywania kontroli podatkowej "\

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b, art. 284a § 1 i § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez cyt.: "naruszenie przepisów wskazujących na dopuszczalny limit czasu trwania kontroli podatkowej a mianowicie prowadzenie kontroli podatkowej u kontrolowanego przez okres przekraczający 12 dni, tym samym dopuszczenie się przez organ sporządzania protokołu kontroli oraz wydania decyzji po upływie dopuszczalnych terminów, co spowodowało, że kontrola została przeprowadzona z naruszeniem prawa ";

- art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 oraz art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez cyt.: "obejście tych przepisów polegające na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatnika a faktycznego prowadzenia kontroli podatkowej";

- zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez cyt.: "obejście przez organ przepisów usdg, mającą na celu obejście regulacji chroniących podatnika przed nieuzasadnioną i nadmiernie uciążliwą kontrolą, oraz obejście zasady szybkości postępowania poprzez błędną formę prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług"

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na cyt.: "oparciu się przez Organ na dowodach przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mające istotny wpływ na wynik kontroli, tym samym oparciu się przez Organ na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 82 ust. 1 usdg".

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez cyt.: "pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: kc), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 kc ";

- art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że cyt.: "czynności dokonane przez stronę nie wyczerpują dyspozycji dokonania wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, co za tym idzie odmowy uznania, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo, iż przedstawione przez stronę dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego, a strona wypełniła dyspozycję wskazaną w tym przepisie ";

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy poprzez odmowę ich zastosowania podczas gdy Strona cyt.: "dokonała faktycznego nabycia, a następnie przeniesienia władztwa nad towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając stronie prawo do odliczenia VAT wskazanego na spornych fakturach";

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię cyt.: "sprowadzającą się do uznania, że w wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad i grudzień 2011 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r. w podatku od towarów i usług oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za październik 2011 r. na kolejne okresy obliczeniowe, mimo że rozliczenie wynikające z decyzji za październik 2011 r. jest błędne i kwestionowane przez Skarżącego w odrębnym postępowaniu ";

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dotyczyć zakupu towarów w sytuacji, gdy wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości cyt.: "bez udowodnienia przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tym samym kwestionowanie nabycia towarów w sytuacji, gdy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została wykazana i rozliczona przez podatnika na inny okres rozliczeniowy ".

Skarżący w skardze przedstawił opis stanu faktycznego i stwierdził, że nie sposób jest się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych ponieważ zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2011 r. jest cyt.: "wadliwe, bowiem opiera się na błędnych ustaleniach poczynionych przez Organ". Pełnomocnik nawiązał do wcześniejszych okresów rozliczeniowych i stwierdził, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że otrzymane przez Podatnika faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (nabyć sprzętu elektronicznego). Świadczyć miały o tym przede wszystkim zeznania Pana A. K. zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy. Powyższe spowodować miało naruszenie zasady czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu, jak również nienależyte ustalenie stanu faktycznego z powodu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka oraz J. G. w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika. Autor skargi odniósł się tym samym do okresów rozliczeniowych, które są konsekwencją wydania decyzji za listopad i grudzień 2011 r. i powołał się na orzecznictwo TSUE (m.in. dotyczące tzw. "dobrej wiary) oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżący stwierdził, że cyt.: "Organ zbierając materiał dowodowy w uprzednio wydanej decyzji, a następnie dokonując jego analizy i dokonując rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, nie wziął pod uwagę, iż W. G. dochował należytej staranności w celu zbadania kontrahenta".

W opinii skarżącego w sprawie przeprowadzono kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne o czym świadczyć ma fakt, że czynności kontrolne przeprowadzone były w siedzibie Podatnika, w tym również w miejscu przechowywania przez Niego dokumentacji księgowej. Ponadto w sprawie przeprowadzono czynności kontrolne u kontrahentów Strony, co potwierdzać ma również fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec Strony. W odwołaniu podniesiono także, że w sprawie powinien zostać sporządzony protokół kontroli w którym powinno zostać zawarte pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń.

Końcowo skarżący stwierdził, że cyt.: "błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo powstaje w ścisłym związku z wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy, tj. wydania błędnej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy (październik 2011 r.), i co za tym idzie dokonanie błędnego rozliczenia za następny okres rozliczeniowy - listopad i grudzień 2011 r. Skarżący, mając na względzie nieukształtowany byt prawny poprzedniej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym uważa, że nie było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad i grudzień 2011 r. ".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy ,że zobowiązania określone zaskarżaną decyzją są wynikiem prowadzonych postępowań podatkowych oraz kontroli podatkowej , które zakończyły się wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień oraz październik 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. B. w dniach , odpowiednio [...] r. i [...] r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającej zobowiązanie za wrzesień 2011 r.

Są one następstwem poczynionych ustaleń i dokonanej ich i oceny podatkowoprawnej ,że podatnik w sierpniu i wrześniu 2011 r. w prowadzonych ewidencjach ujął i rozliczył w składanych deklaracjach podatek naliczony wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. w B. ( dalej "B" ) dotyczących nabyć aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon na łączna kwotę brutto 3.393.055,- złotych. Opisane towary miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahentów na Cyprze i Słowacji. W ramach prowadzonych postępowań za podane okresy organy zgromadziły materiał dowodowy , który wskazuje ,że otrzymane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw – zdarzeń gospodarczych , co wynikało z wydanej wobec B decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. orzekającej na podstawie art. 108 ust. 1 VAT o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego między innymi z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 skargę BPH Sp. z o.o. w likwidacji od tej decyzji oddalił.

Oznacza to , i co jest oczywiste , że postępowania merytoryczne co do zasadności dokonanych odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od B za okresy , których dotyczyły , objęte były innymi rozstrzygnięciami niż przedmiotowe , a ich wynik dotyczący października 2011 r. wynikający z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z [...] r. , mocą którego dokonano zmiany rozliczenia za ten miesiąc i w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 złotych określono zobowiązanie z kwocie 133.252 zł, rzutował na kolejne okresy.

Konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczenia dokonana przez stronę za kolejne miesiące tj. listopad i grudzień 2011 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , podlegającą obecnie sądowej kontroli.

Zasadnie zatem, jak podnosi organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 VAT matematycznego rozliczenia podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. korzystając ze złożonych rozliczeń przez stronę ( deklaracji ) z zawartymi tam wyliczeniami , korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za październik tego właśnie roku.

Spostrzeżenie to jest o tyle ważne ,że zakres podejmowanych czynności przez organy w niniejszej sprawie oraz zastosowanych przepisów może stanowić przedmiot krytyki strony co do zasady , lecz w ramach formułowanych zarzutów nie mogą one być kierowane , jak to czyni strona w skardze , wobec okresów nie objętych niniejszą sprawą , które zostały rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach ich dotyczących, gdyż elementem stanu faktycznego w tej sprawie jest jedynie wynik tamtych postępowań a nie fakty i dowody , które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2011 r. Wydaje się , że pomimo podniesionych zarzutów strona dostrzega tę zależność twierdząc w uzasadnieniu ab initio, że " podatnik zdaje sobie sprawę w jaki sposób Organ dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. jednakże nie może zgodzić się z oceną zebranego materiału dowodowego". Pogląd ten nie ma jednak żadnego znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy gdyż jakkolwiek o podstawach i kierunku kontestowania decyzji organu odwoławczego decyduje zawsze autor skargi , jednakże zasadność jego twierdzeń podlega ocenie sądu.

Co równie istotne , decyzja organu I instancji dotycząca określenie podatku VAT za października 2011 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ( decyzja ostateczna) oraz co jest znane sądowi z urzędu , wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 432/16 oddalił skargę podatnika na to rozstrzygnięcie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji , tak w zakresie podniesionych wobec niej zarzutów jak i w granicach danej sprawy ( art. 134 §1 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności odwołać należy się do art. 128 Op. który statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej . Jak wskazuje B. G. – zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych , lecz także – przede wszystkim – ogólnej ochronie porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciu organów państwa , a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Decyzja staje się ostateczna z chwilą doręczenia stronie decyzji organu II instancji i korzysta z domniemania mocy obowiązującej ( por. ww. autor w Komentarzu do art. 128 ustawy –Ordynacja podatkowa LEX ( LEX OMEGA) 27/2016 ).

W rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec podatnika za października 2011 r. i brak jest podstaw ,co słusznie zauważył organ, do powtórnej oceny faktów i dowodów dotyczących okresów sprzed listopada i grudnia 2011 r. , których nie dotyczy niniejsza sprawa , albowiem prowadziłoby to do chaosu prawnego kiedy w ramach podejmowanych rozstrzygnięć , gdzie pomimo istnienia ostatecznych decyzji dochodziłoby do ponownego orzekania co do istoty sprawy , co pozostawałoby w sprzeczności z powołaną zasadą, a jednocześnie granice danej sprawy wyznaczone jej przedmiotem byłyby płynne , zależne tylko od woli strony .

Z tej perspektywy w ocenie sądu wszelkie zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego zgłoszone w tej sprawie lecz odnoszone do okresów , kiedy strona dokonywała transakcji handlowych zakupu towarów według powołanych 6 faktur pochodzących od B Sp. z o.o. uznać należy za nieuzasadnione. Tym samym nie jest usprawiedliwiony zarzut opisany w pkt 1 lit a skargi , iż Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za listopad i grudzień 2011 r. , w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za październik 2011 r.. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 99 ust. 12 VAT , który stanowi , że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej , chyba że właściwy organ pierwszej instancji określi zobowiązanie w innej wysokości. Stosując się do tej reguły organy wobec wykazanej nieprawidłowo w deklaracji za październik 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy zamiast zobowiązania , o czym stanowiła ostateczna decyzja określająca daninę za ten właśnie miesiąc , zmuszone były określić zobowiązania za listopad i grudzień 2011 r. z uwzględnieniem jej wyniku , a wiec dokonać rozliczenia w inny sposób niż ujął to w deklaracjach podatnik.

Jak wskazano wyżej organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych dokonując rozstrzygania o daninie za listopad i grudzień 2011 r. , do weryfikowania zasadności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie za październik 2011 r.. O wymierzeniu zobowiązania w niniejszej sprawie zadecydował bowiem wynik postępowania dotyczący poprzedniego okresu.

W świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się z autorem skargi o konieczności w granicach przedmiotowej sprawy czynienia ponownie ustaleń faktycznych w kontekście zawartych transakcji z B , ich charakteru a następnie prawnej oceny albowiem uczyniły to już organy w ostatecznej decyzji wymiarowej za październik 2011 r.

Przechodząc do zarzutów postępowania związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą także i one są niezasadne.

Jeśli chodzi o grupę zarzutów dotyczącą naruszeń przez organy przepisów o prowadzeniu kontroli podatkowej opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej w związku z regulacjami ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej , opisanych w pkt 2 lit. g, h, i, j, k i l skargi , w pierwszej kolejności podnieść należy ,że także i one tak jak w pkt 1 skargi nawiązują do ustaleń stanu faktycznego , który jak wcześniej wskazano nie był przedmiotem ustaleń ani oceny w niniejszej sprawie, i są oparte na bezpodstawnej tezie , że organ prowadził w sprawie kontrolę podatkową a nie postępowanie kontrolne. W uzasadnieniu skargi in fine oceny uchybień w tym zakresie jej autor z wątpliwą i godną podziwu konsekwencją udawadnia ( str. 15 ) , że następstwem dostrzeżonych jego zdaniem nieprawidłowości było błędne przedstawienie stanu faktycznego przy wydaniu decyzji za miesiąc październik 2011 r. w sytuacji gdy organ wydał decyzję z naruszeniem przepisów o przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

W świetle stawianych tez oznacza to , że skarżący kwestionuje sposób prowadzenia postępowania nie w rozpoznawanej sprawie lecz dotyczącej października 2011 r. W tym miejscu ponownie odnotować należy , że decyzja organu podatkowego za ten okres jest ostateczna , co tylko z tego punktu widzenia powinno dyskwalifikować owe zarzuty.

Nie bacząc jednak na ten fakt sąd odniesie się do tych zarzutów .

Z akt sprawy bezspornie wynika ,że w dniu 23 lipca 2013 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowanie kontrolne, do czego upoważniał go art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2015 r. poz.553 ze zm. – dalej "uks"). Nie prowadził zatem kontroli podatkowej pomimo ,że do jej prowadzenia uprawniał organ ust. 3 cyt. art. 13 uks. Wbrew ocenie skarżącego skorzystanie z tej postaci kontroli, na którą zdecydował się organ skarbowy , co należy wyłącznie do jego wyboru , nie oznacza , że w związku z tym organ ograniczony jest w podejmowaniu czynności mających na celu gromadzenie materiału dowodowego. Jak wynika z brzmienia art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 uks w zakresie nieuregulowanym w ustawie ( uks) do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa , przy czym postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe , o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro tak, to stosując się do art. 180 i art. 181 OP. organ kontroli ma prawo do gromadzenia dowodów niezbędnych dla rozpoznania sprawy. W granicach tych regulacji organ I instancji miał prawo uznać za element stanu faktycznego wydane wobec podatnika decyzje organu podatkowego oraz kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy 2011 roku. Tak też uczynił. I w tym celu nie musiał wszczynać kontroli podatkowej. W sytuacji kiedy jej nie prowadził , to nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów dotyczących właśnie kontroli podatkowej , powołanych skardze. Tym samym wobec tego , że nie doszło do prowadzenia kontroli podatkowej to jej efektem nie musiał być protokół kontroli zastrzeżony dla odnotowania jej przebiegu , o którym mowa w art. 290 § 1 OP. .W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ uprawniony był także do przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych za okres od lipca do grudnia 2011 r. Co też uczyniono dając temu wyraz w protokole z 4.03.2015 r. na podstawie czynności przeprowadzonych w siedzibie organu oraz wskazanym przez podatnika miejscu , tj. biurze rachunkowym. Dokonując badania ksiąg organ przeprowadził je w ramach postępowania kontrolnego, po myśli art. 193 § 6 OP. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks. Wreszcie nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tj. Dz. U. z 2015 r. poz.584) ze wskazaniem na art. 77 ust. 6 , art. 79 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak stanowi art. 291 c OP. - do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Rozdział 5 tej ustawy zatytułowany jest Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy i w tym rozdziale pomieszczone są wskazane w skardze przepisy , których naruszenia jak dowodzi strona miały dopuścić się organy. Nie mogło jednak dojść do ich naruszenia albowiem jak zasadnie wskazał organ z powołaniem się na stanowisko judykatury , iż na mocy art. 291 c. Op. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 uks przepisy ustawy o działalności gospodarczej mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego , nie zaś do tego postępowania ( wyrok NSA z 1 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 339/14 ) . Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela. Tym samym skoro organ prowadził czynności wobec skarżącego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów uks , nie miały w sprawie zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej a zatem nie mogło dojść do ich pogwałcenia. Konsekwentnie nie doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli a zgromadzone dowody nie są dotknięte sankcją nieważności na mocy art. 77 ust. 6 cyt. ustawy .

Sąd nie dopatrzył się także naruszeń przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów , czynnego udziału strony w postępowaniu w tym braku poinformowania o możliwości skorygowania deklaracji czy też przesłuchania świadka , a także uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie jest wyczerpujące odwołuje się do wszystkich elementów , o których traktuje art. 210 § 4 Op. O możliwości skorygowania deklaracji , jak wynika z akt administracyjnych, strona była informowania dwukrotnie – 3.08. i 22.10.2015 r.

Nie doszło również do uchybienia zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 OP. albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607). W ocenie sądu te kryteria spełnia prowadzone postępowanie oraz zaskarżona decyzja. Ocena materiału dowodowego jest właściwie , logicznie i przekonywującą uzasadniona.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

J.Z.