Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 15 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: Organ, Organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko Gminy B. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Strona) przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) - jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r., Strona przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest miastem na prawach powiatu w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 814, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) i czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. nr 32 poz. 191 ze zm., dalej: przepisy wprowadzające) Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto, część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej; nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Realizując uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości Gmina odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Procedura zbycia nieruchomości objętych wnioskiem ma charakter sformalizowany i wynika ze związania Gminy aktami prawnymi, min. ustawą z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks podstępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), ustawą z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 687 ze zm., dalej: ustawa o szczególnych zasadach).

Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą.

Odnośnie nieruchomości wywłaszczanych za odszkodowaniem na potrzeby inwestycji drogowych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o szczególnych zasadach. W świetle przepisów tej ustawy nieruchomości objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w odniesieniu do dróg krajowych stają się własnością Skarbu Państwa, który nabywa te nieruchomości z mocy prawa z dniem, z którym decyzja staje się ostateczna. Decyzja wydawana jest w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich przez właściwego wojewodę. W odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych decyzję tę wydaje natomiast właściwy starosta/prezydent miasta na prawach powiatu. W zakresie ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie wydawana jest odrębna decyzja przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej: [...] Odpowiednio do kryteriów wskazanych w ww. ustawie Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej.

W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości.

W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie. Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. Odpowiednie obwieszczenie zamieszcza się też w urzędzie Gminy oraz na jej stronie internetowej.

Strona wskazała, iż od początku 2012 r. do końca 2014 r. dokonała sprzedaży 1332 nieruchomości. Tym samym sprzedano średnio 444 nieruchomości rocznie. Przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości należy uznać za nieistotny. W uchwale budżetowej Gminy na rok 2015 planowane przychody budżetu w łącznej kwocie wynoszą 648 649 165 zł, w tym około 20 000 000 zł ze zbycia nieruchomości. Stanowi to około 3,08% całości przychodów Gminy. Powyższe wartości dotyczą wszystkich nieruchomości (zabudowanych jak i niezabudowanych) natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości.

Dla Gminy uchwalone zostały 24 Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawca dokonuje podziału geodezyjnego zgodnie z zapisami tych planów i opinią Wydziału Architektury oraz Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów tylko w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową zgodnie z decyzją. Przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną. W odniesieniu do nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie ich atrakcyjności.

Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w B. iu Nr [...] z 24 czerwca 2013 r. w sprawie określania zasad wnoszenia wkładów do spółek oraz cofania i zbywania udziałów lub akcji w spółkach przez Prezydenta Miasta, Gmina nabywa udziały lub akcje w zamian za aport nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jedyny udział w zarządzaniu spółkami przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wybór członków zarządu spółek.

Sytuacje objęte wnioskiem o wydanie interpretacji odnoszą się do wniesienia nieruchomości w formie aportu do spółek w zamian za udziały lub akcje tych spółek.

Dochody uzyskiwane z tytułu zbycia nieruchomości są uwzględniane w budżecie Gminy zgodnie z obowiązującą w tym zakresie klasyfikacją budżetową. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych.

W ocenie wnioskodawcy nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualne nieodpłatne przekazanie nieruchomości przez Gminę możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wyłącznie na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jednakże wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje tych sytuacji.

2.1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) ?

2.1.3. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Strony w zakresie odpłatnego wydania nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, odpłatne ich zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.1.4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Strona podniosła, iż zbycie przez nią nieruchomości bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z tą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy VAT, za działalność gospodarcza uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Również fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11, "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły". Skład sędziowski podkreślił ponadto, że "konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 4 października 1995 r, w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)".

W konsekwencji, określenie czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny (por. wyrok TSUE z dnia15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ; z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] ; z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] ).

Sytuację osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zbywającej nieruchomości, które nie są przez nią wykorzystywane do jakichkolwiek czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych, w odniesieniu do których osoba ta nie ponosiła wydatków inwestycyjnych ani nie podejmowała działań marketingowych, można bezpośrednio porównać do sytuacji Gminy. Zarówno bowiem osoba fizyczna, jak i Gmina mogą zostać uznane za podatników odnośnie czynności polegających na odpłatnym wydaniu nieruchomości tylko wówczas, gdy wydanie to następuje w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Jak już natomiast wyżej wskazano, o działalności gospodarczej odnośnie obrotu określonymi nieruchomościami można mówić wówczas, gdy zbywca tych nieruchomości podejmuje działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnych.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że Wnioskodawca zbywając nieruchomości wskazane we wniosku nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych. Tym samym dostawa tego typu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT.

W postanowieniu TSUE z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, dotyczącego zakresu w jakim Gmina powinna być uznana za podatnika VAT czytamy, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa.

W orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 NSA wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analizowany przez NSA stan faktyczny (analogiczny do będącego podstawą niniejszego wniosku) dotyczył sytuacji gdy przejęcie własności poprzez nabycia z mocy prawa oraz w drodze spadkobrania było niezależne od woli gminy. Jako że część pozyskanego w ten sposób mienia nigdy nie była wykorzystywana przez gminę w jakiejkolwiek działalności, gmina zamierzała dokonać jego odpłatnego zbycia. W przedmiotowym orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, iż "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie." W konsekwencji NSA, uznał iż odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r. I SA/Wr 1730/14).

Reasumując, w zakresie odpłatnego przeniesienia na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, poprzez wniesienie nieruchomości do spółki prawa handlowego w postaci aportu oraz w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które Gmina nabyła z mocy prawa i których nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Strona nie działa jako podatnik podatku VAT.

2.2.1. W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

2.2.2. W uzasadnieniu Organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej podniósł, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednak aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach C-l07/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112)) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

Dalej Organ argumentował, iż w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 dyrektywy 112 zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, na poparcie swojego stanowisko Organ podatkowy przywołał postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W. . Organ podkreślił, iż w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym, jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie gospodarowania nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, Organ podatkowy zauważył, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Organu sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym: sprzedano średnio 444 nieruchomości rocznie. Podkreślił, iż sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, sporządzanie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej: [...] jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym, a także rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Strona podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby Kłuć).

Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami) tj. poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych, co potwierdza zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki, podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości.

Zdaniem Organu dokonywanie przez Gminę podziału geodezyjnego nawet wyłącznie w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycję drogową zgodnie z decyzją administracyjną oraz prowadzenie strony internetowej zawierającej aktualne oferty nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. świadczy o aktywności w podejmowaniu działań przez Gminę. Na poparcie swojego stanowiska Organ wskazał na orzeczenia NSA dnia z 1 września 2015 r. I FSK 726/14 z dnia 27 maja 2015 r. I FSK 117/14.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wniesienia aportem opisanych nieruchomości, Organ zauważył, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Podkreślił, że już samo nabycie udziałów, w sytuacji gdy towarzyszy temu bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu spółką, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar, pkt 13-14).

Zdaniem Organu powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości lub wniesienie aportem) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto w ocenie Organu podatkowego, wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku (aport oraz sprzedaż nieruchomości), jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów: (1) prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego oraz (2) działanie w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego (por. TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Camara Municipal do Porto).

Ustawa o VAT przyjmuje za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Organ wskazał, że Gmina na prawach powiatu, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Potwierdza to, że Gmina zbywa nieruchomości niezabudowane w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Również wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej ma charakter cywilnoprawny.

Zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości jak i wnoszenia ich aportem do spółek, relacja między stronami transakcjami nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają (w planach zagospodarowanie przestrzennego) sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotem na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

W konkluzji Organ stwierdził, że pomimo, iż Strona nabyła działki z mocy prawa (komunalizacji mienia państwowego i spadkobrania), to jednak dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości oraz naruszenia zasady konkurencyjności.

Przechodząc do problematyki opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości Gminy w zamian za odszkodowanie, Organ stwierdził, iż z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie ma zastosowania. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Strona nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W świetle art. 11 a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi, a na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, wydaje on decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Organ wskazał, że przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, a zatem objęta jest podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podtrzymał swoje stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

- błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia mienia nabytego z mocy prawa w drodze komunalizacji mienia państwowego i spadkobrania działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT ?

Zdaniem Strony realizuje ona jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Organ podatkowy twierdzi, iż dokonując opisanych we wniosku czynności Gmina działa w charakterze podatnika VAT, czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy VAT, a z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest błędne, a zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych" (np. wersja francuska, wersja angielska).

4.4. Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 15447/14).

Sad podziela pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Sądu zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Przypomnieć bowiem należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i spadkobrania i nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży.

Przypomnieć należy, że przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) Organ jest związany (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.).

4.6. Podzielić przyjdzie zatem pogląd Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości Gmina odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Wskazując na znaczny stopień zorganizowana przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie zbywania nieruchomości objętej wnioskiem Organ przywołał na str. 13 zaskarżonej interpretacji podane przez Gminę liczbę sprzedanych nieruchomości. Pominął jednak fakt, że w uchwale budżetowej na rok 2015 planowane przychody ze zbycia nieruchomości stanowią ok. 3 % całości przychodów Gminy i dotyczą wszystkich nieruchomości (zabudowanych jak i niezabudowanych) natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości.

Odnotować także należy, że powołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenia NSA, wbrew stanowisku Organu, nie popierają prezentowanej w interpretacji tezy, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

4.7. Sąd nie podziela również stanowiska Organu, że Gmina zbywając mienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podejmuje aktywne działania w zakresie tej działalności i angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).

W czynnościach Gminy opisanych we wniosku nie sposób dopatrzeć się działań podmiotu prowadzącego profesjonalny obrót nieruchomościami, gdyż Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, której zakres określono w art. 13 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 23 ust. 1 tej ustawy wskazuje zakres tych czynności. Nie wymaga również szerszej argumentacji, iż bez wydzielenia geodezyjnego działek nie byłoby możliwe ich wywłaszczenie.

4.8. Podobnie ocenić należy nabycie udziałów w spółkach, bez czynnego udziału w zarządzaniu tymi podmiotami. Jedyny bowiem udział w zarządzaniu spółkami przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wybór członków zarządu spółek.

Całkowicie chybione jest powołanie się Organu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 czerwca 1991r. C-60/90, gdyż dotyczy on spółki holdingowej założonej wyłącznie w celu nabywania udziałów w innych podmiotach.

4.9. Powołane wyżej stanowisko Sądu odnieść należy także do zbycia objętych wnioskiem o interpretację nieruchomości w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem przez miasto na prawach powiatu w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Dokonując zbycia nieruchomości nabytych nieodpłatnie w trybie komunalizacji lub spadkobrania w drodze ich wywłaszczenia za odszkodowaniem, Gmina nie działa jako podatnik VAT w odniesieniu do tych czynności, a zatem nie stanowią one działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wskazać przyjdzie, że co do zasady kwestia zbycia nieruchomości w trybie wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem przez miasto na prawach powiatu przesądzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 października 2015 r. podjętej w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.). NSA stwierdził w niej:

Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności.

Odnosząc treść uchwały do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że uchwała ta jest uchwałą konkretną i zapadła po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1857/13. Z przedstawionego w postanowieniu stanu faktycznego wynika, że uchwała ta dotyczyła sytuacji gdy, miasto na prawach powiatu wykorzystywało wywłaszczone nieruchomości do czynności opodatkowanych, a zatem działało w charakterze podatnika. Powołana uchwała nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie gdyż zapadła w innym stanie faktycznym i przesądza kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady.

4.10. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38).

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarcie przez Gminę umowy sprzedaży nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Przypomnieć należy, że w świetle obowiązujących Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 112 i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to bezprzedmiotowym stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

4.11. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.