Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3500/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 art. 73 par. 1 art. 75 par. 1 art. 75 par. 2 art. 75 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Instytut [...] (określany dalej jako: "Skarżący" lub "Instytut") 18 czerwca 2012 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że jest jednostką organizacyjną Polskiej Akademii Nauk posiadającą osobowość prawną. W dniu 28 września 2011 r. Skarżący podpisał z Unią Europejską, reprezentowaną przez Komisję Europejską, umowę na udział w projekcie: NanOtechnology, Biomaterials and Alternative Energy Source for ERA Integration (7 Program Ramowy w zakresie badań i rozwoju technologicznego; Program Szczegółowy - CAPACITIES; Działanie: Potencjał badawczy).

Skarżący wyjaśnił, że celem Projektu jest uczynienie z Instytutu pełnoprawnego uczestnika europejskiej społeczności naukowej w zakresie nanotechnologii. Projekt ma zapewnić m.in. uzyskanie kluczowego sprzętu koniecznego dla pracy Instytutu, a także zwiększenie potencjału badawczego, co ma zostać osiągnięte m.in. poprzez szereg wspierających działań dodatkowych, jak np. różnego rodzaju programy treningowe. Dodatkowo realizacja Projektu ma się przyczynić do stworzenia silnej więzi pomiędzy Instytutem a środowiskiem przemysłowym. Niezwykle istotnym elementem zakładanej integracji jest także aktywna wymiana (oddelegowanie) personelu naukowego pomiędzy Instytutem a unijnymi centrami naukowymi oraz rekrutacja doświadczonych naukowców. Realizacja Projektu rozpoczęła się w dniu 1 października 2011 r., zaś datę jego zakończenia ustalono na 30 września 2014 r.

Maksymalną kwotę przekazywanego dofinansowania określono na 3.321.290,00 Euro, przy czym do chwili obecnej Instytut zgodnie z Umową otrzymał w formie zaliczki/prefinansowania 80% tej kwoty, tj. 2.657.032,0 Euro. Wskazano, że:

1) 75% kwoty dofinansowania (tj. 2.490.967,00 Euro) zostało wypłacone bezpośrednio na rzecz Instytutu przez Komisję Europejską a prefinansowanie przez instytucje krajowe nie wystąpiło;

2) 5% kwoty dofinansowania (tj. 166.064,50 Euro) zostało umieszczone przez Komisję Europejską na Funduszu Gwarancyjnym. Kwota ta przekazana przez Komisję Europejską na rzecz Instytutu znajduje się na wyodrębnionym rachunku (stosownie do Umowy środki te są własnością Instytutu, a zarządza nimi Komisja Europejska) i zostanie przekazana na konto Instytutu razem z płatnością końcową;

3) 10% (tj. 332.129,00 Euro) kwoty dofinansowania jest płatnością pośrednią tzn. taką, która zostanie wypłacona na rzecz Instytutu po przyjęciu przez Komisję Europejską sprawozdania z wykonania Projektu po pierwszym 18-to miesięcznym okresie sprawozdawczym. W tym zakresie prefinansowanie wydatków przez Instytut również nie występuje (tj. wydatki jakie są przewidziane w Projekcie w ramach tej puli środków nie są faktycznie ponoszone przez Instytut do czasu ich wypłaty);

4) Ostatnie 10% (tj. 332,129,00 Euro) kwoty dofinansowania zostaje zatrzymane przez Komisje Europejską jako rezerwa aż do momentu dokonania końcowej płatności, gdyż zgodnie ze standardowymi procedurami dofinansowania projektów przewidzianymi w ramach 7 Programu Ramowego suma wypłaconej zaliczki i wypłat pośrednich w trakcie realizacji Projektu nie może przekroczyć 90% maksymalnego dofinansowania udzielonego przez Komisję Europejską określonego w Umowie.

W opisie stanu faktycznego wyjaśniono, że zatrzymane 10% maksymalnego dofinansowania oraz kwota 5% umieszczona na Funduszu Gwarancyjnym, zostaną wypłacone po zaakceptowaniu końcowego sprawozdania przez Komisję Europejską. Oznacza to, iż w części 15% maksymalnego dofinansowania (pkt 2 oraz pkt 4, jednak już nie punkt 3 ww. wyliczenia) dochodzi faktycznie do prefiansowania, ponieważ wydatki są pokrywane w tej części w pierwszej kolejności ze środków Instytutu, a dopiero następnie zostaną zwrócone na rzecz Instytutu przez Komisję Europejską. Wskazana pomoc ma w całości charakter bezzwrotny. Ze środków Projektu Instytut pokrywa m.in. wynagrodzenia Kierownika projektu, Koordynatorów, Liderów i vice Liderów pakietów, Liderów poszczególnych zadań, osób zatrudnionych do realizacji Projektu w procesie rekrutacji, osób zatrudnionych w biurze obsługi Projektu, osób zajmujących się organizacją konferencji oraz osób zajmujących się działaniami informacyjno-promocyjnymi w ramach Projektu a także innych osób, jeśli w przyszłości będzie wymagała tego realizacja zadań Projektu. Prace wykonywane przez te osoby przewidziane są w Umowie i służą bezpośredniej realizacji celu Projektu, a sam projekt wyraźnie przewiduje wynagrodzenie dla osób zajmujących się tymi działaniami. Dotyczy to także działalności informacyjno-promocyjnej, która jest integralną częścią Projektu i realizuje takie jego cele jak: prowadzenie intensywnej kampanii promocyjnej adresowanej do ludzi polityki i biznesu, a także naukowców i opinii publicznej, promocja zewnętrznego postrzegania Instytutu, zachęcanie studentów do udziału w projektach naukowych itd. Działania w tym kierunku są prowadzone m. in. poprzez zbudowanie strony internetowej Projektu, tworzeniu publikacji, organizowaniu różnych imprez promocyjnych i konferencji, zapraszaniu znaczących europejskich naukowców, uczestniczenie w konferencjach itd. Wszystkie osoby zatrudnione w Projekcie są etatowymi pracownikami Instytutu. Aktualnie cztery osoby zatrudnione w Projekcie otrzymują z niego 100% należnego wynagrodzenia, pozostali pracownicy pracują w Projekcie w zakresie od kilku do 50 godzin miesięcznie, przy czym zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej czas pracy przy Projekcie, za który pracownicy otrzymują wynagrodzenie ze środków Projektu, jest rejestrowany kartami czasu pracy. Dodatkowe wynagrodzenia dla realizatorów Projektu wypłacane są bądź w formie premii zadaniowej (została on wprowadzonej aneksami do umów o pracę, które zawierają także wskazanie zadania realizowanego w ramach Projektu), bądź w formie wynagrodzenia podstawowego ze wszystkimi obligatoryjnymi składnikami stosownie do obowiązującego w Instytucie regulaminu wynagradzania. Ponadto umowa o dofinansowanie wskazuje, poprzez wymienienie z imienia oraz nazwiska, osób: Koordynatorów Projektu, Liderów oraz vice-Liderów pakietów, Liderów poszczególnych zadań a także dwóch pracowników naukowych, na rzecz których wypłacane jest wynagrodzenie ze środków Projektu.

Instytut wskazał, że otrzymane środki przeznaczane są także na: wymianę naukowców, zakup aparatury, organizację oraz uczestnictwo w konferencjach, opłaty patentowe, tłumaczenia, materiały promocyjne i inne. Wydatki te są stosownie do zapisów Umowy, wydatkami kwalifikowanymi. Bazując m.in. na wytycznych Ministra Finansów, korespondencji prowadzonej pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Szkolnictwa Wyższego oraz orzeczeniach sądowych, Instytut co do zasady nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od tej części wynagrodzeń, która pochodziła ze środków Projektu. Konsekwentnie kwoty te, co do zasady, nie zostały wskazane w deklaracji rocznej PIT-4R za 2011 r. oraz informacjach PIT-11 złożonych do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazanych pracownikom. Z uwagi na fakt, iż Instytut jest jednostką ze sfery finansów publicznych, obowiązaną do szczególnej ostrożności finansowej oraz ze względu na pojawiające się wątpliwości Instytut zdecydował dokonać wpłaty niepobranych uprzednio zaliczek (podatku) wraz z odsetkami za zwłokę na konto urzędu skarbowego oraz dokonać także stosownych korekt deklaracji. Następnie Instytut dokonał na podstawie umów cywilnoprawnych stosownego rozliczenia z pracownikami, polegającego na tym, iż pracownicy zwrócili na rzecz Instytutu kwoty równowartości zapłaconych przez Instytut kwot zaliczek podatku.

Wyjaśniono, że aktualnie Instytut planuje także zatrudnienie na umowy o pracę kolejnych osób w związku z realizacją Projektu, wśród nich także takich, których wynagrodzenie będzie w 100% pokrywane ze środków Projektu. Możliwość zatrudnienia takich osób od początku została przewidziana w Projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu (zarówno osobom aktualnie zatrudnionym jak i planowanych do zatrudnienia), a pochodzące ze środków Projektu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Jakie obowiązki spoczywają bądź będą spoczywać na Instytucie w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym wynagrodzeń, pochodzących ze środków Projektu?

3. Czy opisana w stanie faktycznym wpłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę dokonana przez Instytut stanowi dla Instytutu nadpłatę, o której zwrot Instytut może się zwrócić nawet pomimo dokonania przez pracowników rozliczenia rocznego oraz pomimo dokonania opisanego w stanie faktycznym rozliczenia z pracownikami?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżący wyjaśnił, że Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007 - 2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe, jednostki przemysłowe, organizacje, jednostki - sądowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną. Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania Siódmego Programu Ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska.

Kolejno Skarżący wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Według Skarżącego, w sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki otrzymywane przez Instytut w ramach Projektu pochodzą od organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska i są przekazywane w sposób bezpośredni (bez wątpliwości w zakresie kwoty stanowiącej 85% maksymalnego finansowania) na rzecz Instytutu na podstawie ww. umowy zawartej z Unią Europejską.

Ponieważ jednak podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest Instytut, może powstać wątpliwość czy jego pracownicy są osobami fizycznymi, którym Instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, co mogłoby wyłączyć zastosowanie wskazanego zwolnienia.

Zdaniem Skarżącego wątpliwość ta jest niezasadna, a jego pracownicy wykonujący zadania w ramach Projektu nie są osobami, którym się zleca prace w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wywodził, że przepis ten należy stosować w odniesieniu do takich zdarzeń, jak np. wykonywanie prac zleconych przez podatnika podwykonawcom, którzy następnie wystawiają temu podatnikowi faktury, a nie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Stanowisko to potwierdzają - w opinii Skarżącego - wyroki sądów administracyjnych, jak również szereg interpretacji organów podatkowych, które powołał Skarżący.

Wobec powyższego, w ocenie Instytutu, brak jest wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym pracownicy wynagradzani ze środków Projektu, bezpośrednio realizują cel Programu. Wątpliwości takiej tym bardziej nie ma w przypadku osób imiennie wskazanych w Projekcie.

Odnosząc się do tej części wydatków na wynagrodzenia pracowników wypłacanych w ramach realizacji Projektu, które w pierwszej kolejności są prefinansowane przez Instytut, a dopiero w dalszej finansowane przez Komisję Europejską, zdaniem Instytutu prawidłowe jest stanowisko, iż taki sposób przepływów środków pieniężnych nie ma wpływu na zwolnienie wynagrodzeń wypłacanych z refinansowanych środków z podatku dochodowego od osób fizycznych, co wielokrotnie podkreślały w swoich wyrokach sądy administracyjne.

Ponieważ wskazane wynagrodzenia wypłacane przez Instytut na rzecz osób pracujących przy realizacji Projektu, pochodzą ze środków otrzymanych przez Instytut w ramach Projektu od Unii Europejskiej, a także z uwagi na to, że pracownicy, na rzecz których jest ono wypłacane bezpośrednio realizują cel Projektu, to - zdaniem Instytutu - prawidłowe jest stanowisko, że wynagrodzenia te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez instytut zatrudnione do realizacji Projektu.

Odnosząc się kolejno do pytania oznaczonego nr 2 Instytut przywołał treść przepisów art. 39 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 5 u.p.d.o.f. i w ich kontekście przyjął, że jako podmiot wypłacający na rzecz osób zatrudnionych przy realizacji Projektu wynagrodzenia pochodzące ze środków Projektu będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzenia, a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych.

W ocenie Instytutu, nie będzie on zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych ze środków Projektu wynagrodzeń (ponieważ są one zwolnione z podatku), a jedynie do sporządzenia i przekazania imiennych informacji podatkowych, także w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z kwot prefinansowanych przez Instytut. Dotyczy to także wynagrodzenia, które będzie wypłacane na opisanych warunkach ze środków Projektu na rzecz osób, które zostaną przez Instytut zatrudnione do realizacji Projektu. Instytut będzie obowiązany do sporządzania imiennych informacji o dokonanych wypłatach ww. wynagrodzeń, a następnie do ich przekazania na rzecz podatników oraz właściwych urzędów skarbowych.

Odnosząc się do pytania nr 3 Instytut, w kontekście treści art. 72 § 1 O.p. stwierdził, że ponieważ nie był zobowiązany do dokonania wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami (wpłaty podatku), opisanego w stanie faktycznym, to wpłacone w ten sposób kwoty stanowią dla niego nadpłatę i będą podlegały zwrotowi na podstawie stosownego wniosku. Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia dla jego prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt następczego odebrania od pracowników zapłaconych przez Instytut kwot na podstawie stosownych uzgodnień w drodze umów cywilnoprawnych uczynionych już po dokonaniu przez Instytut opisanej wpłaty.

W będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. nr [...] Minister Finansów stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Wskazał jednocześnie, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z których wywiódł, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia dochodów od podatku musi być spełnienie łącznie obu następujących przesłanek: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Organ wskazał ponadto, że przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem o przedmiotowym charakterze, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi zastosowanie zwolnienia jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ wywodził, że pierwsza ze wskazanych przesłanek, co do zasady, zostaje spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu, z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący spełnił wskazane kryterium podmiotowe.

Jednakże konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W ocenie Ministra Finansów, pracownicy Skarżącego będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Instytutem umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Skoro więc w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to zdaniem Ministra Finansów, chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być bowiem jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest Instytut.

Wobec powyższego organ upoważniony o wydania interpretacji uznał, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) tego przepisu.

Organ argumentował, że zwolnienie, o którym mowa jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Skarżącego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Skoro więc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, to niedopuszczalne jest, w ocenie organu, obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę.

W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych organ w kontekście przepisów art. 31 u.p.d.o.f., art. 38 ust. 1a oraz art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli przychody pracowników Instytutu wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, to Skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do zagadnienia zwrotu nadpłaconego podatku Minister Finansów powołując przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 i 3 O.p. stwierdził, iż wynagrodzenia pracowników Skarżącego nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46, co oznacza, iż podatek uiszczony od ww. wynagrodzenia będzie świadczeniem należnym. W konsekwencji nie będzie on stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p.

Skarżący nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 października 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 22 listopada 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nienależyte uzasadnienie Interpretacji w wyniku pominięcia w uzasadnieniu interpretacji cytowanych w zapytaniu oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ przyjął, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności np. w oparciu o umowę o pracę. Skarżący zarzucił, że organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego przepis ten powinien być rozumiany w sposób szerszy niż wskazuje na to jego wykładnia gramatyczna, a więc w oparciu o jakie przesłanki przyjął wykładnię rozszerzającą tego przepisu.

Zdaniem Instytutu niewątpliwie może on być odbiorcą bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie jednak nie może, nie angażując naukowców, wykonać projektu badawczego. Zawsze więc w takim przypadku podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu (z punktu widzenia czysto fizycznego) finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest naukowiec, a nie Instytut. Tym bardziej, że środki finansowe Programów są przekazywane instytucji naukowej, a nie osobom fizycznym. Tym samym środki finansowe przeznaczone na badania, prowadzone przez naukowca przekazywane są mu poprzez instytucję badawczą. Niezasadne jest więc – w ocenie Instytutu - założenie, iż wynagrodzenie naukowca bezpośrednio realizującego projekt badawczy nie jest finansowane ze środków pomocowych. Skoro dany podmiot przyznaje fundusze na realizację konkretnego projektu naukowego i jest on wykonywany przez danego naukowca (grupę naukowców), to wynagrodzenie za jego wykonanie również pochodzi ze środków pomocowych.

Zdaniem Skarżącego, gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu to przepis ten otrzymałby inne brzmienie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że procesowe wymogi co do terminu wydania przedmiotowej interpretacji zostały zachowane (interpretację wydano 17 września 2012 r., wniosek o jej wydanie złożono 11 czerwca 2012 r., 8 sierpnia 2012 r. wystosowano do Skarżącego wezwanie, odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu 17 sierpnia 2012 r.). Co do kwestii materialnoprawnych należy wskazać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy spełnią łącznie obie wymienione w tym artykule przesłanki, tj. uzyskują bezzwrotną pomoc finansową pochodzącą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (przesłanka wymieniona w lit. a) oraz bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (przesłanka wymieniona w lit. b). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Analiza tego przepisu zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA. W jego uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych tryb przekazywania podatnikowi środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE ma charakter kwestii technicznej i nie wpływa na zakres zwolnienia. Tym samym dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy środki unijne wypłacane są podatnikowi bezpośrednio, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). Kluczową kwestią jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podmiot krajowy pełni jedynie funkcję instytucji pośredniczącej w transferze środków finansowych z funduszy europejskich do bezpośrednich beneficjentów pomocy unijnej, to środki takie należy zakwalifikować jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie wynika natomiast z uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wprost stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez Skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; CBOSA).

Interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1265/09, CBOSA. Ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni zgadza się, dlatego warto przytoczyć jego fragment. W wyroku tym Sąd wskazał (powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, CBOSA), że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. NSA wywodził, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, jako wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy".

Za zasadnością dokonanej przez organ wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, CBOSA - analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Należy zauważyć, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług, czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

Przedmiotowym zwolnieniem nie mogą zatem zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych, bowiem nie ponoszą oni odpowiedzialności za realizację projektu. Tej decydującej o kwalifikacji podatkowej okoliczności nie zmienia podnoszony przez Skarżącego fakt, że zatrudnienie pracowników Instytutu jest niezbędne dla realizacji projektu. Mimo znaczenia pracy osób, którym Instytut zlecił realizację projektu, pozostaje on odpowiedzialny za jego zorganizowanie.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zwrócić należy uwagę na okoliczność, że pracownicy Instytutu nie są beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie; beneficjent pomocy unijnej, którym jest sam Instytut, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu. Skoro zaś beneficjentem pomocy unijnej jest Instytut, to zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do pracowników w nim zatrudnionych, którym Instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z kolei, uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012 r. sygn. akt II FSK 621/11; z 26 października 2012 r. sygn. akt II FSK 828/10; z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 278/10; z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt 2326/10, CBOSA). Jednocześnie z wskazanych wyżej względów skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07.

Konsekwencją uznania powyższych twierdzeń za zasadne jest zaaprobowanie wyrażonego przez organ w interpretacji stanowiska dotyczącego kolejnych pytań sformułowanych przez Skarżącego. Jako logicznie wynikające z wyżej przedstawionych rozważań należy uznać twierdzenie, że jeżeli przychody pracowników Instytutu wypłacane w ramach stosunku pracy nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, to Skarżący jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Podobnie, odnosząc się do kwestii zwrotu nadpłaconego podatku Minister Finansów powołując przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 i 3 O.p., zasadnie stwierdził, iż wynagrodzenia pracowników Skarżącego nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co oznacza, iż podatek uiszczony od ww. wynagrodzenia będzie świadczeniem należnym. W konsekwencji nie będzie on stanowić nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p.

W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.