Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 26/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. Gmina Miejska P. złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych i dzierżawy boksów oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących budowy targowiska.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W lipcu 2014 r. rozpoczęła realizację inwestycji (dalej: "Inwestycja") polegającej na budowie targowiska miejskiego. Inwestycja objęła budowę zadaszonego pasażu wraz z boksami handlowymi, pomieszczeniem socjalnym z toaletami i śmietnikiem, wraz z przyłączami: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci wodociągowej, gazowym oraz zasilania elektroenergetycznego, zjazdem z drogi gminnej, drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi, placem zabaw, oświetleniem i monitoringiem terenu. Inwestycja zakończyła się w kwietniu 2015 r., a obiekt faktycznie zaczął funkcjonować 28 maja 2015 r. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina od początku planowała wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Świadczy o tym fakt, że już na etapie planowania projektu, uchwałą Rady Miasta z dnia 26 czerwca 2013 r., wprowadzono regulamin targowiska, który przewidywał możliwość dzierżawy boksów handlowych oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych. Następnie, jeszcze w czasie trwania inwestycji, Gmina dokonała zmiany ww. regulaminu, w celu doprecyzowania zasad udostępniania targowiska w zakresie rezerwacji miejsc handlowych (uchwała Rady Miasta z dnia 25 lutego 2015 r.). Wprowadzone zmiany miały charakter organizacyjny - uregulowano sposób poboru i pokwitowania opłat rezerwacyjnych oraz zasady zajmowania miejsc handlowych.

Przyjęta w ww. dokumentach koncepcja w pełni komercyjnego wykorzystania targowiska przez Gminę była realizowana jeszcze przed formalnym oddaniem obiektu do użytkowania. Przetarg na dzierżawę miejsc handlowych został przeprowadzony w grudniu 2014 r., a pierwsze umowy zawarto w lutym 2015 r. Wdrożona koncepcja zakłada, że wszystkie boksy handlowe są przedmiotem długoterminowych umów dzierżawy, a wszyscy pozostali handlujący, niekorzystający z boksów (prowadzący sprzedaż np. z ręki) zostali zobowiązani do opłacania opłaty rezerwacyjnej.

Umowy dzierżawy zawierane są bezpośrednio przez Gminę w Urzędzie Miasta. Gmina wystawia faktury VAT dokumentujące świadczenie usług dzierżawy i uzyskuje dochody w postaci czynszów dzierżawnych wraz z doliczonym podatkiem VAT. Z kolei w przypadku opłat rezerwacyjnych, Gmina korzysta ze wsparcia administratora targowiska - Zakładu Nieruchomości Komunalnych, będącego samorządowym zakładem budżetowym (dalej: "ZNK"). Na podstawie odpłatnej umowy o administrowanie, ZNK został upoważniony m.in. do sprzedaży rezerwacji miejsc handlowych w imieniu i na rzecz Gminy, poboru opłat rezerwacyjnych wraz z doliczonym podatkiem VAT oraz wystawiania faktur/paragonów. ZNK przekazuje faktury/paragony do Gminy, gdzie są księgowane oraz wpłaca zebrane środki pieniężne do Gminy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Powyższe czynności prawne i faktyczne ZNK wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną umów rezerwacyjnych jest wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako sprzedawca na fakturach (paragonach) dokumentujących usługi rezerwacji miejsc handlowych. Usługi dzierżawy boksów jak i rezerwacji miejsc handlowych są deklarowane dla potrzeb VAT (jako sprzedaż opodatkowana) przez Gminę. Podatek VAT jest odprowadzany do właściwego dla Gminy urzędu skarbowego.

Na targowisku pobierane są również opłata targowa oraz - w przypadku dzierżawców boksów -podatek od nieruchomości (zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.).

Koszty utrzymania targowiska (w tym np. koszty mediów i sprzątania) ciążą na administratorze (ZNK). Umowy dotyczące mediów (tj. dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci) handlujący zawierają bezpośrednio z ZNK. ZNK obciąża na tej podstawie handlujących kosztami mediów, które sam ponosi nabywając usługi w tym zakresie od dostawców. Jedynie dzierżawcy boksów handlowych mają możliwość zawierania umów bezpośrednio z dostawcą

W związku z przedstawionym opisem sprawy, Gmina zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy odpłatne usługi dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych na targowisku, stanowią

czynności opodatkowane VAT niepodlegające zwolnieniu?

2. Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska?

3. Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę targowiska?

4. W jaki sposób Gmina może/będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska?

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła własne stanowisko w zakresie powyższych pytań. Wskazała, że odpłatne czynności dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych stanowią usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług dzierżawy i rezerwacji miejsc handlowych Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę targowiska.

Ponadto Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wskazała też, że Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na budowę targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Minister Finansów w interpretacji z 7 września 2015 r. uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Gminy w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska, stwierdzając, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Organ stwierdził, że targowisko będzie używane zarówno na cele działalności gospodarczej, to jest pobierania czynszu dzierżawnego oraz opłaty rezerwacyjnej, jak również na cele pozostające poza zakresem VAT, to jest pobór opłaty targowej oraz podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, w takiej sytuacji Gmina będzie zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a zatem powinna ustalić udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wydatkach na rozbudowę oraz bieżące utrzymanie targowiska.

W związku z powyższym, w ocenie organu, Gmina powinna także dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z wydatkami na budowę targowiska w przypadku, gdy będzie dochodzić do zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czyli zastosować przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższym stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa jakie, zdaniem Gminy, miało miejsce w wydanej interpretacji. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 7b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina w zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.: dalej: ,, ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę w związku z budową targowiska oraz wydatkami bieżącymi na jego utrzymanie;

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy;

przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. , poz. 613 ze zm.), poprzez pominięcie jednolicie korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych i, w konsekwencji, naruszenie zasady zaufania do organów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów w zakresie w jakim stwierdzono, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska, nie jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy dodany z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652).

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami, określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112).

Należy zauważyć, że polska wersja językowa dyrektywy 112 posługuje się w art. 168a ust. 1 dyrektywy 112 terminem "została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika". Wersja francuska dyrektywy 112 posługuje się zwrotem "son utilisition aux fins des activités de l’entreprise de l'assujetti" (jej [nieruchomości] użytkowanie dla celów przedsiębiorstwa podatnika"). Z kolei wersja językowa angielska używa zwrotu "use for purposes of the taxable person’s business" (używana [nieruchomość] dla celów działalności prowadzonej przez podatnika). Mowa tutaj o rzeczywistym wykorzystaniu (użytkowaniu) określonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza wykładnia systemowa i celowościowa albowiem przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa (motyw 11). Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa.

We wniosku dotyczącym dyrektywy 2009/162/UE (COM/2007/0677 wersja ostateczna - CNS 2007/0238) czytamy, że nowy przepis [art. 168a dyrektywy 112] ma na celu wyjaśnienie wykonywania prawa do odliczenia w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych jednocześnie do wykorzystania zawodowego i pozazawodowego. Tak jest w szczególności w przypadku VAT, który dotyczy nabycia nieruchomości, ale także niektórych świadczonych usług, takich jak usługi budowlane, remontowe albo istotne przekształcenie, które z gospodarczego punktu widzenia może być uznane za tożsame z nabyciem albo budową nieruchomości. Natomiast proste naprawy lub ulepszenia są wyłączone z zakresu stosowania proponowanego środka. (...) Podkreślono, że w przypadku zróżnicowanego wykorzystania nie będzie już możliwe natychmiastowe odliczenie całości zapłaconego VAT. Biorąc pod uwagę to ograniczenie podatnika w możliwości dokonania odliczenia ustanawia się system sprostowań w celu uwzględnienia zmian między wykorzystaniem zawodowym i pozazawodowym danych nieruchomości w okresie odpowiadającym istniejącemu okresowi korekty dla nieruchomości traktowanych jako dobra inwestycyjne. Nowy system będzie stosowany zarówno wobec zwiększonego, jak i zmniejszonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości. Wskazano, że system ten z jednej strony zastąpi opodatkowanie pozazawodowego wykorzystywania (art. 26 dyrektywy 112) w okresie sprostowania, a z drugiej strony ustanowi system sprostowań na korzyść podatnika w przypadku zwiększonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości dotyczącego transakcji przyznających prawo do odliczenia.

Zgodnie z opinią Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej COM(2007) 677 wersja ostateczna (2008/C 204/24) (Dz. Urz. UE z dnia 9 sierpnia 2008 r. Nr C 204. s. 119 i nast.) odnajdujemy również stwierdzenie, że [ww.] wniosek wprowadza lub raczej wyjaśnia oczywistą zasadę, wynikającą z samych założeń, jakimi kierowano się przy wprowadzaniu VAT: jeżeli nieruchomości o zróżnicowanym wykorzystaniu są włączone do majątku przedsiębiorstwa, wstępne wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone proporcjonalnie do rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej czy poboru podatku, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy oraz odpłatnej rezerwacji miejsc handlowych.

Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach.

Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Podobnie w przypadku podatku od nieruchomości, jak trafnie podniosła skarżąca, Gmina z mocy prawa zobligowana jest do jego poboru od właścicieli, posiadaczy i użytkowników wieczystych gruntów, budynków i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie Gminy. Pobór podatku nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska.

Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.

Należy więc wskazać, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. W tym względzie należy powołać się na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Mając na względzie powyższe, niewłaściwe jest także powołanie się przez organ w uzasadnieniu do interpretacji na przepis art. 90a ustawy o VAT, który odnosi się do regulacji art. 86 ust. 7b. Powyższa podstawa prawna nie znajdzie zastosowania z tych samych przyczyn co art. 86 ust. 7b, gdyż dotyczy zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji braku zastosowania procentowego odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 7b, tym bardziej nie znajdą zastosowania przepisy regulujące zmianę stopnia wykorzystywania nieruchomości.

Podkreślić należy, że w spornej kwestii istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1279/14, czy z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/14.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowe nawiązujące do spornej kwestii. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Nadto stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów narusza również przepisy procesowe. (wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego ( interpretacji indywidualnych ). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390 ). W rozpoznawanej sprawie doszło zatem także do naruszenia przywołanego wyżej art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez skarżącą stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.