Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 960/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180, art. 188, art. 193, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4, art. 13 ust. 6 pkt 7, art. 14c, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 44 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 113, art. 120, art. 151, art. 155
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 960/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r., sprawy ze skarg W. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2010 r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 września 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do listopada 2004r.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie zaewidencjonował w kontrolowanym okresie tj. styczeń – grudzień 2004r. przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych oraz dań "na wynos" w pełnej należnej wysokości przez co zaniżył należny podatek od towarów i usług. Jak wyjaśniono kontrolowany osiągał w 2004r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie ze sprzedaży usług gastronomicznych, a to w restauracji "W" w Z. ul. Z. oraz w punkcie gastronomicznym "R." w Z. przy ul. K.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółową analizę ilościowo - wartościową sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w grudniu 2004r. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że nawet przy zerowym stanie magazynowym na dzień 1 grudnia 2004r., rozchód alkoholu w grudniu 2004r. w cenach zakupu netto był wyższy niż zaewidencjonowany przychód z jego sprzedaży.

W tym stanie rzeczy organ dokonał rozliczenia zakupionego w 2004r. alkoholu, sporządzając w przypadku piwa zestawienie ilościowo - wartościowe, natomiast pozostałe alkohole zestawiono wartościowo w cenach zakupu netto. Na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych w restauracji "W" oraz załączonych do nich paragonów z kas fiskalnych ustalono cenę poszczególnych alkoholi.

W 2004r. podatnik zaewidencjonował przychody ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podatku od towarów i usług w wysokości 1.004.838,45 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane rozliczenia organ stwierdził, że wykazana sprzedaż innych towarów kwocie 206.761,06 zł opodatkowana stawką 22% poza sprzedażą piwa (kwota 798.077,39 zł) jest wielokrotnie mniejsza od wartości sprzedaży pozostałych napojów alkoholowych według ich cen zakupu ustalona na podstawie faktur i spisów z natury w kwocie 742.419,74 zł. Z tego rozliczenia organ wyciągnął wniosek, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazano przychodów w wysokości odpowiadającej praktycznie całej sprzedaży napojów alkoholowych (za wyjątkiem piwa), których rozchód obciążył koszty działalności 2004r. w łącznej kwocie netto 742.419,74 zł.

Stwierdziwszy, że w księgach podatnika, w tym w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazano całości przychodów ze sprzedaży alkoholu, uznano, że księgi podatkowe, w tym również rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług - za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania określono w myśl art. 23 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania.

Odnosząc się do wyboru metody oszacowania stwierdzono, że zastosowanie metod wykorzystujących wskaźniki uzyskiwane w przedsiębiorstwie, a więc metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej i udziału dochodu w obrocie nie było właściwe ze względu na nierzetelność prowadzonych ksiąg w całym kontrolowanym okresie a co za tym idzie zniekształcenie wielkości stanowiących podstawę do ustalenia tych wskaźników. Ze względu na charakter działalności, tj. usługi gastronomiczne, sprzedaż towarów handlowych, nie można było również zastosować metody produkcyjnej. Metodę porównawczą zewnętrzną odrzucono jako bardzo ogólną, obarczoną dużym prawdopodobieństwem niedokładności ewentualnych ustaleń.

W konsekwencji zastosowano metodę inną - dopuszczoną przez art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - wykorzystującą elementy metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika, tylko nie z uwzględnieniem udziału tych kosztów w obrocie lecz z wykorzystaniem ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego cen sprzedaży poszczególnych towarów oraz średnich marż zrealizowanych na ich sprzedaży. Przy szacowaniu oparto się na fakturach dokumentujących zakup towarów handlowych (dowody zewnętrzne obce), paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych (dowody zewnętrzne własne) oraz spisach z natury sporządzone przez pracowników podatnika.

W oparciu o przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji wyliczył, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży napojów alkoholowych co najmniej na kwotę 2.391.795,79 zł, przy czym miała być to wielkość i tak znacznie zaniżona, ponieważ poza sprzedażą alkoholu występowała również sprzedaż innych towarów opodatkowanych stawką 22% jak: napoje gazowane, kawa, herbata, papierosy, bilety wstępu na organizowane zabawy. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że przedłożony organowi rzekomo odnaleziony spis towarów nie ujęty w księgach podatkowych jest fikcyjny i został stworzony dla obrony nieprawidłowości wynikających z ustaleń kontroli. Po jego analizie organ doszedł bowiem do wniosku, że mające miejsce w świetle jego zapisów dokonywanie regularnych zakupów jednego rodzaju alkoholu na przestrzeni dwóch lub trzech miesięcy bez dokonywania jego sprzedaży w tym okresie, a co za tym idzie doprowadzenie do zgromadzenia tak dużych stanów magazynowych – jest całkowicie nielogiczne i sprzecznym z zasadami ekonomii.

W zakresie sprzedaży dań "na wynos" w miesiącach od maja 2004r. do listopada 2004r. organ wskazał, że na parterze budynku głównego położonego w Z. przy ul. Z. wydzielone były dwa odrębne lokale: Restauracja "W" i "B.", które posiadały wspólne zaplecze na tyłach budynku. W prowadzonych księgach podatkowych (rejestrach VAT) za 2004r. podatnik wykazał jednak wyłącznie przychody z usług gastronomicznych świadczonych w restauracji ""W"", nie ujmując już przychodów osiąganych z usług świadczonych w lokalu "B.".

Organ powołał się przy tym na fakturę VAT nr 40402886 z dnia 6 maja 2004r. wystawioną przez "T" S.A. w W., potwierdzającą, iż podatnik nabył piec do pizzy, termos na pizzę oraz dwie łopaty aluminiowe. Faktura z dnia 20 maja 2004r. wystawiona przez ten sam podmiot potwierdzała zaś nabycie opiekacza sześciopalnikowego. Ponadto w maju 2004r. podatnik nawiązał współpracę z firmą "M" Filia w Z., w ramach której m.in. w dniu 15 czerwca 2004r. w imieniu firmy "W" złożono zamówienie wykonania nadruku na pudełkach do pizzy dostarczanych podatnikowi. Oprócz pudełek do pizzy firma dostarczyła podatnikowi w 2004r. bardzo duże ilości plastikowych wyrobów w tym: jednorazowych opakowań na żywność typowych do pakowania dań na wynos, jednorazowych kubków do napojów i piwa oraz sztućców.

Wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczyły zdaniem organu o tym, że w punkcie określonym jako "B." przy ulicy Z. osiągano przychody z tytułu sprzedaży posiłków z dostawą do klienta, w tym głównie pizzy, które należy przypisać W.K..

Zdaniem organu z przesłuchań świadków dokonanych w trakcie kontroli wynika jednoznacznie, że działalność prowadzona w lokalu pod nazwą "B." była ściśle powiązana z działalnością prowadzoną przez W. K. w restauracji "W".

W trakcie kontroli ustalono również, że w dokumentach dotyczących kosztów działalności firmy "W" znajdują się faktury dokumentujące zakupy dużych ilości mąki "P" oraz sera typu "mozzarella" i sosów do pizzy tj. artykułów typowych przy produkcji pizzy.

Prowadzenie tego typu działalności miało zostać również potwierdzone zeznaniami świadków tj. P. T. oraz P. O. - pracowników firmy "W".

Organ podkreślił, że nie dał wiary w tym zakresie zeznaniom podatnika, gdyż są całkowicie sprzeczne z rzeczywistością i zebranym materiałem dowodowym, a poza tym miały charakter bardzo ogólny.

Organ I instancji zaznaczył, że kryteria wyboru metody szacunku dla ustalenia obrotu ze sprzedaży posiłków na wynos były takie same jak w przypadku szacowania sprzedaży napojów alkoholowych. Na potrzeby szacunku podstawy opodatkowania przyjęto, że miesięczna sprzedaż pizzy w restauracji "W" wynosiła 500 sztuk. W związku z tym pozostała ilość w poszczególnych miesiącach (określona na podstawie zakupu zużytych pudełek do pizzy) musiała zostać sprzedana w lokalu "B.". Ilość dań "na wynos" określono również na podstawie zakupu zużytych opakowań. Informacje dotyczące dań obiadowych zweryfikowano w oparciu o faktury zakupu pojemników styropianowych "menu box" do pakowania tych dań "na wynos".

W odwołaniach od tych decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie:

- VI dyrektywy VAT Rady nr 77/388/EEC, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb kontroli podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazana wyżej dyrektywa zakazuje takiego postępowania,

- art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego mimo wygaśnięcia upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz art 291 § l Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności kontrolnych po zakończeniu kontroli i bez sporządzania protokołu kontroli,

- art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 4 tej ustawy poprzez pominięcie złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej,

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego mimo wydania postanowienia o zakończeniu tego postępowania, zgromadzeniu materiału i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, mimo że okoliczności które wnioski te miały wykazać organ wyjaśnił odmiennie od wniosków strony,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z tym przepisem przez brak wskazania co stało się podstawą dokonania wyliczeń podatku określonego w zaskarżonej decyzji,

- art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód ksiąg podatkowych strony, mimo że wady, które występowały w tych księgach nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łączonej metody oszacowania mimo braku "szczególnie uzasadnionego przypadku" oraz niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej lub remanentowej, które w tym wypadku powinny być zastosowane, a dodatkowo błędne wyliczenie rzekomo średniej marży, która stała się podstawą oszacowania ewentualnego przychodu strony.

Decyzjami z dnia 24 marca 2010r. o numerach od [...] do [..] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut zawarty w odwołaniach dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów art.180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony.

Odmownie załatwione zostały wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków podane w piśmie pełnomocnika z dnia 9 października 2006r. i powtórzone w piśmie z dnia 8 września 2009r., a to na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu "B." w Z. ul. Z. przez spółkę cywilną "G", a nie przez W. K.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji, że wydatki poniesione przez odwołującego się dotyczą działalności w lokalu "B." nie zostały poparte wystarczającym materiałem dowodowym, z którego wynikałoby, że podatnik nie refakturował tych wydatków na spółkę cywilną "B". "G" K. G., D. G. W przypadku gdyby takie rozliczenia nie wystąpiły to miało miejsce pokrywanie kosztów funkcjonowania omawianego lokalu przez dwa podmioty gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał, że zebranie dowodów umożliwiających ocenę komu należy przypisać omawianą działalność gospodarczą wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania należy ustalić lub uprawdopodobnić kogo ostatecznie obciążały poszczególne rodzaje wydatków związanych z prowadzeniem lokalu "B." i na tej podstawie określić kto osiągał korzyści z omawianej działalności.

W ocenie organu odwoławczego brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w pismach z dnia 5 stycznia 2010r. i z dnia 22 marca 2010r. o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie określonego w nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009r. Nr [...] wszczęte zostało śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W. K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7, na podatek od towarów i usług za 2004r., czym narażono skarb państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł. Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009r., w którym przedstawiono W.K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004r. do 25 stycznia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § l k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu 3 lutego 2010r.

Stosownie zaś do treści art.70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art.70 § 7 pkt l Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył przy tym, że zachowanie sprawcy spełnia wymagania do zakwalifikowania jego zachowania do czynu ciągłego, a to oznacza, że przy ocenie kiedy ustaje karalność należy brać pod uwagę krańcowy termin płatności zaniżonego podatku tj. w omawianej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Stosownie do art. 103 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podatek za grudzień 2004r. płatny był w terminie do 25 stycznia 2005r., a zatem termin karalności określony art.44 § l pkt l k.k.s. ustanie z dniem 31 grudnia 2010r.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, iż postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009r. nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu wskazano, że organ II instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosku zawartego w pismach: z dnia 5 stycznia 2010r. i z dnia 22 marca 2010r. o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie wynikającego z nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie autora skarg kluczowym dla rozstrzygnięcia jest dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykluczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej termin "wszczęcie postępowania w sprawie" bynajmniej nie jest bowiem jednoznaczny językowo.

Zgodnie zatem z treścią Kodeksu postępowania karnego, który w takim wypadku należy stosować poprzez treść art. 113 k.k.s. postępowanie może toczyć się albo w sprawie (art. 303 k.p.k.) tj. do czasu zanim postawiono komukolwiek zarzuty, lub też może być prowadzone przeciwko osobie, tj. po tym terminie gdy dane zebrane w toku postępowania uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba ( art. 313 k.p.k. i art. 71 § l k.p.k.). Do czasu przedstawienia zarzutów postępowanie toczy się "w sprawie" (in rem).

Autor skarg nie zgodził się z poglądami komentatorów zgodnie z którymi art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej mówi właśnie o wszczęciu postępowania w sprawie, tzn. pierwszej czynności wszczynającej postępowanie w odróżnieniu od wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co ich zdaniem nie jest wymogiem niezbędnym do zawieszenia postępowania. Kodeks karny skarbowy pojęciem "postępowania w sprawie" posługuje się wielokrotnie i to niewątpliwie nie w znaczeniu rozróżnienia tej fazy procesu od postępowania przeciwko osobie. Przepis art. 120 k.k.s. posługuje się również pojęciem postępowania w sprawie, mając na myśli jednak postępowanie przeciwko osobie, gdyż wyraźnie wymienia strony, a w szczególności oskarżonego. Ponadto kodeks karny skarbowy wyraźnie rozróżnia postępowania w sprawach jako śledztwo ( art. 151 k.k.s ) lub też dochodzenie (art. 155 k.k.s.). Prowadzi to do wniosku, że używanie przez kodeks karny skarbowy pojęcia "postępowanie w sprawie", bynajmniej nie oznacza odróżnienia tego terminu od terminu postępowania przeciwko osobie, lecz po prostu każdego toczącego się postępowania albowiem każde ono toczy się w jakiejś sprawie.

Mając na uwadze te okoliczności pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wszczęcie postępowania w jakiejkolwiek sprawie bez przedstawienia komukolwiek zarzutów, nie może skutkować przerwaniem biegu przedawnienia w konkretnej sprawie, przeciwko konkretnej osobie, gdyż ta może przede wszystkim nie zdawać sobie sprawy z tego faktu.

W warunkach sprawy zarzuty przedstawiono podatnikowi w dniu 20 stycznia 2010r. stąd też zarzut dotyczący czynów uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. uległ przedawnieniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 44 § 3 k.k.s. zarzut w postępowaniu karnoskarbowym ulega przedawnieniu począwszy od końca roku w którym upłynął termin płatności danej należności podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż karalność przestępstwa skarbowego zarzucanego stronie w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. uległa przedawnieniu. Z dniem l stycznia 2010r. organ prowadzący postępowanie powinien był umorzyć postępowanie. Kontynuowanie postępowania karnego było sprzeczne z treścią art. 113 k.k.s. i art. 117 § l pkt 6 k.p.k. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że postępowanie karne prowadzi ten sam organ, który wszczął postępowanie podatkowe. Jest więc niewątpliwie zainteresowany wpływem postępowania karnego na postępowania podatkowe, a w szczególności na ewentualne przedawnienie należności podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 960/10 do I SA/Kr 970/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 960/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2010r. wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylające w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2004r. i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skargach został sformułowany zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do listopada 2004r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem autora skarg organ II instancji powinien uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie określonego w nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1Ordynacji podatkowej).

Bezspornym jest, że organ I instancji wydając w dniu 16 września 2009r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń – listopad 2004r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia kasacyjne wydał w dniu 24 marca 2010r. a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tą okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku skarżącego o umorzenie postępowania wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 2 listopada 2009r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem nr UKS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004r. czym narażono skarb państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 k.k.s., a postanowieniem z dnia 23 listopada 2009r. przedstawił w/w zarzut, iż w okresie od stycznia 2004r. do 25 stycznia 2005r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 3 lutego 2010r.

Przytoczone okoliczności faktyczne nie są kwestionowane w skargach i nie były sporne również w toku postępowania podatkowego. Różna jest natomiast ich ocena w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy z tychże okoliczności wywodził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zatem nie było podstaw do umarzania postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego natomiast z tych samych okoliczności faktycznych wyprowadził wniosek, że w przedmiotowych sprawach nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co obligowało organ II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

W sporze tym rację należy przyznać organowi II instancji, a odrzucić argumentację przedstawioną w skargach, gdyż nie znajduje ona uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym. Wobec niespornych okoliczności faktycznych sprawy, niezbędnym jest omówienie stanu prawnego, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia.

Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, ze zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej).

Powyższe brzmienie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.

Z kolei od dnia 1 września 2005r. mocą art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawodawca wprowadził do art. 70 Ordynacji podatkowej kilka zmian, m.in. § 6 i § 7 otrzymały brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

2)wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,

3) wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, że stwierdzeniem jego prawomocności,

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa."

Jednocześnie w art. 21 przepisów przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005r. przewidziano, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Natomiast w 25 § 1 przepisów przejściowych tej nowelizacji zawarto przepis stanowiący, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zaś w art. 27 tej ustawy zapisano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2005r. z wyjątkami, które nie dotyczą przedmiotu sprawy.

Z zestawienia tych norm prawnych należy wywieść wniosek, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r. odnosi się treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. nadanym nowelą z dnia 13 września 2002r.

Dla porządku trzeba wskazać, że wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009r. dalszych zmian art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak przepisy te, na podstawie art. 7 w/w ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009r.).

Organ II instancji (podobnie zresztą jak pełnomocnik skarżącego w skargach) przytacza treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Jednakże w ocenie Sądu nie ma to istotnego znaczenia w sprawie, albowiem w zakresie w jakim toczy się spór co do wykładni tego przepisu (rozumienie sformułowania "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe") brzmienie powołanego wyżej przepisu było identyczne przed dniem 1 września 2005r.

W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na powyższe brzmienie, jako trafne ocenić należało stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń –listopad 2004r., wskutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2009r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

W związku z jednoznaczną treścią cytowanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadne jest stanowisko organu II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie jest zatem konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

W wyrokach: z dnia 1 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, z dnia 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09 wojewódzkie sądy administracyjne sformułowały stanowisko, że skutek zawieszający wywołuje już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela.

Argumentacja pełnomocnika skarżącego sprowadzająca się do tezy, że dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam), a więc w dacie wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie znajduje żadnego oparcia w treści normatywnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który określa przecież w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem). Dokonywanie interpretacji powyższego przepisu poprzez odwoływanie się do regulacji zawartych w Kodeksie karnym skarbowym oraz w Kodeksie postępowania karnego jest chybione w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia tej normy prawnej nie budzi żadnych wątpliwości.

Nie można podzielić stanowiska autora skarg, szczególnie w kontekście realiów rozpoznawanej sprawy, w której podnosi on, że cyt. "wreszcie postępowanie karnoskarbowe może się toczyć w jakiejś sprawie bez postawienia komukolwiek zarzutów i zakończyć się umorzeniem po jakimś czasie. Może również toczyć się przeciwko innej osobie, a gdyby przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej dotyczy pojęcia "w sprawie" wówczas zawieszałoby bieg terminu przedawnienia należności podatkowej także względem osoby wobec której nie toczy się i nigdy się nie będzie toczyć". Postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 2 listopada 2009r. jednoznacznie określa, że dotyczy śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez konkretną osobę (W. K.) w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanych skargach nie znajduje żadnego oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, w tym w komentarzach do Ordynacji podatkowej (por. komentarz do art. 70 Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. LEX 2009, wyd. III). Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, podzielane przez Sąd orzekający w sprawie, będące w opozycji do stanowiska strony skarżącej, znajduje także akceptację wśród komentatorów do Kodeksu karnego skarbowego (por. komentarz do art. 44 Kodeksu karnego skarbowego; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009, wyd. IV).

Poruszona w skargach kwestia przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego zarzucanego skarżącemu nie może być rozważana przez Sąd w sytuacji, gdy na dzień wydania i doręczenia zaskarżonych decyzji w obrocie prawnym istniały wydane przez właściwy organ postanowienie z dnia 3 listopada 2009r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postanowienie z dnia 23 listopada 2009r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.