Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1090/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1, 1a, 2, 3a, 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 13, par. 14 ust. 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 4269 zł (słownie: cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2017 r. ustalająca A. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r., ustalił, że Spółka dokonywała na terytorium Polski sprzedaży osobom fizycznym towarów wskazanych w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r., poz. 1544), tj. części do silników, części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli, komputerów, sprzętu fotograficznego, wyrobów z metali szlachetnych, zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych oraz perfum i wód toaletowych). Według organu sprzedaż wymienionych wyżej towarów skutkowała brakiem możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, a tym samym koniecznością rozpoczęcia ewidencji obrotu sprzedaży wymienionych wyżej towarów przy pomocy kas fiskalnych.

NUS w sytuacji, gdy Spółka nie zastosowała się do powyższego wymogu, decyzją z dnia [...] września 2017 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r. stwierdzając, że Skarżąca naruszyła obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

1.3. Skarżąca w odwołaniu z dnia 11 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L. 347/1; dalej Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług;

2) art. 111 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo dokonania instalacji kas rejestrujących oraz rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przed stwierdzeniem faktu naruszenia obowiązku w toku kontroli;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 111 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób nieznajdujący oparcia w obowiązujących przepisach.

Według Skarżącej sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u., nie ma charakteru automatycznego, zaś jej nałożenie powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności oraz ocenę, czy wystąpiło realne ryzyko uszczuplenia należności budżetu państwa. Strona nie zaprzeczając, iż dokonanie przez nią zgłoszenia kasy nastąpiło z opóźnieniem, tj. w dniu 9 czerwca 2016 r. stanęła na stanowisku, że nieprawidłowość ta nie mogła skutkować uszczupleniem z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem płatności są otrzymywane wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, zaś każdorazowo sprzedaż dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT (paragony fiskalne nie są wydawane kupującym, wydanie faktury w miejsce paragonu "znosi" obowiązek wydania paragonu).

Ponadto, zdaniem Strony, w toku kontroli podatkowej za poszczególne miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. nie stwierdzono zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego z nieprawidłowej ewidencji na kasie, a transakcje choć z opóźnieniem zostały zaraportowane z inicjatywy Spółki jeszcze przez stwierdzeniem uchybień przez kontrolujących. Jednocześnie zwróciła uwagę, iż wskaźnik udziału sprzedaży przez Spółkę na rzecz osób fizycznych towarów, które powinny być ewidencjonowane na kasie fiskalnej jest marginalny i wynosi zaledwie 0,026% za kwiecień 2015 r., 0,018% za maj 2015 r. oraz 0,019% za czerwiec 2015 r.

Spółka za nieuprawnione uznała zrównanie sytuacji podatnika, który nie ewidencjonuje obrotu w żaden sposób z jej przypadkiem, gdzie zagrożenie takie w ogóle nie występuje. Ponadto, w przekonaniu Strony, w niniejszej sprawie sankcja została zastosowana pomimo dokonania instalacji kas rejestrujących oraz rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przed stwierdzeniem faktu naruszenia tego obowiązku w toku kontroli, co jest sprzeczne z treścią art. 111 ust. 2 u.p.t.u., skoro ustawodawca posługuje się w nim czasem teraźniejszym. Spółka zauważyła zarazem, że w toku kontroli nie wykazano, iż nie prowadzi ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej. W ramach kontroli zostały dokonane oględziny miejsca instalacji kas rejestrujących, czego dowodem jest protokół z dnia 22 listopada 2016 r., gdzie wskazano, że we wskazanym pomieszczeniu zainstalowane są kasy rejestrujące, które pracują w trybie fiskalnym, a instalacja kas odbyła się w dniu 8 czerwca 2016 r.

Skarżąca zarzuciła, iż w protokole kontroli nie określono jakie zakupy związane są ze sprzedażą, która powinna być zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej (brak jest więc możliwości obliczenia 30% kwoty podatku naliczonego przy dokonaniu nabyć takich towarów). W ocenie Strony sankcja może mieć zastosowanie jedynie do krajowego nabycia towarów z uwagi na fakt, że ustawodawca posługuje się pojęciem tożsamym z pojęciem wskazanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Spółka zwróciła uwagę, iż w dużej mierze dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, gdzie sankcja nie ma zastosowania - odliczany w tym przypadku VAT nie stanowi kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż stanowi inną kategorię - kwotę podatku należnego z tytułu WNT. Dodatkowo zauważyła, że dla wyliczenia wartości sprzedaży Spółki w protokole kontroli pominięto fakt, iż dokonuje ona również sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, dla której miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki, w związku z czym wskazana sprzedaż towarów ogółem w kontrolowanych miesiącach została w wyliczeniach tych zaniżona, poprzez co kwota sankcji istotnie zawyżona.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie przez NUS za podstawę wymiaru sankcji, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. procentowo wyłącznie kwotę podatku naliczonego związanego z sprzedażą, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy zwracając uwagę, iż art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie precyzuje, czy za podstawę wymiaru sankcji przyjąć należy cały podatek naliczony dotyczący wszystkich zakupów towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, podniósł, iż rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 16 listopada 1998 r. (sygn. akt FPS 7/98) co prawda wydanej na tle art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz aktualnej również w obecnym stanie prawnym. W sentencji powyższej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

DIAS za niemające znaczące dla niniejszej sprawy uznał podnoszone przez Stronę okoliczności, że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, oraz że sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. winna mieć zastosowanie w odniesieniu do podmiotów ukrywających obrót - czego brak w niniejszej sprawie. Organ zauważył tym samym, że sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Dla jej zastosowania nie mają żadnego znaczenia ani przyczyny naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., ani fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W zaistniałej sytuacji za niemożliwe uznał odstąpienie od wymierzenia sankcji, z uwagi na fakt, że Spółka wystawiała faktury podmiotom, o których mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u.. W kontekście powyższego nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe i pełne wystawianie faktur leżało w interesie samej Spółki, gdyż nieodprowadzanie podatku w prawidłowej wysokości naraziłoby ją lub jej przedstawicieli np. na odpowiedzialność karno-skarbową.

Według DIAS przywołana przez Stronę indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem jej analizy była odmienna sytuacja aniżeli będąca przedmiotem odwołania. Interpretacja to dotyczyła odpowiedzi jak powinien postępować sprzedawca w sytuacji, gdy będzie ewidencjonował sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej, a ponadto w momencie wydania towaru będzie wystawiał każdorazowo fakturę.

W dalszej części za nieprawidłowe uznał DIAS twierdzenie Skarżącej jakoby sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. miała zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego jedynie z zakupów krajowych. Według organu w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. enumeratywnie wymieniono (wskazano) jakie kwoty stanowią podatek naliczony, z jakich dokumentów wynikające - np. z faktur z tytułu nabyciu towarów i usług, bądź jakie kwoty należne stanowiące np. podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatek naliczony ogólnie odnosi się do nabycia towaru lub wykonania usługi, i jako ściśle związany z ponoszonym w związku z czynnościami opodatkowanymi wydatkiem, stanowi zasadniczy element zasady neutralności w VAT. Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że nie ma znaczenia, czy do nabycia dochodzi w wyniku transakcji krajowych, czy ogólnie mówiąc "zagranicznych". W przekonaniu organu prezentowana przez Stronę wykładnia przepisów byłaby właśnie sprzeczna z eksponowaną w odwołaniu zasadą neutralności i proporcjonalności podatku, z uwagi na zróżnicowane traktowanie wydatków ponoszonych na nabycia towarów i usług (w kraju i z zagranicy). Ponadto, jego zdaniem, gdyby ustawodawca chciał zawęzić zastosowanie sankcji, jedynie np. do sum kwot podatku wynikających z nabycia towarów i usług wyłącznie w Polsce, zawężenie takie wprowadziłby w sposób wyraźny w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. (chociażby poprzez odesłanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), czego jednak nie uczynił.

DIAS podzielając stanowisko Skarżącej co do posłużenia się przez ustawodawcę w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. czasem teraźniejszym co do obowiązku ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, stanął na stanowisku, że zastosowanie innego czasu aniżeli teraźniejszy niemożliwym czyniłoby wyegzekwowanie obowiązku ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych w sposób ciągły od określonego w przepisach prawa momentu. Tym samym uznał, że użycie sformułowania "narusza" nie oznacza, że sankcja nie może być nałożona po fakcie, tym bardziej, że sam ustawodawca wskazał w tym przepisie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy wymierzyć za okres "do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu...", a więc od którego podatnik zobowiązany był do ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas fiskalnych, czego jednak nie uczynił, do momentu faktycznego rozpoczęcia tej czynności.

Reasumując DIAS doszedł do przekonania, że na Stronie spoczywał obowiązek ewidencji obrotu przy pomocy kas fiskalnych od dnia 1 kwietnia 2015 r. W sytuacji, gdy Skarżąca nie prowadziła ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy pomocy kas fiskalnych również za maj 2015 r. i czerwiec 2015 r. (kasy fiskalne zostały zainstalowane dopiero w 2016 r.) za uzasadnione uznał ustalenie Stronie na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług, która powinna być ewidencjonowana przy pomocy kas fiskalnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze z dnia 22 marca 2018 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji DIAS naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług,

b) art. 111 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo dokonania instalacji kas rejestrujących oraz rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przed stwierdzeniem faktu naruszenia obowiązku w toku kontroli,

c) art. 111 ust. 2 u.p.t.u. poprzez obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o wszystkie zakupy, tj. również zakupy w stosunku do których nie istniał obowiązek ewidencji za pomocą kas rejestrujących oraz z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, na podstawie klucza obliczonego na podstawie wartości sprzedaży;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 2a O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób nieznajdujący oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania,

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym skierowanym do Sądu z dnia 12 lipca 2018 r. Spółka wskazała szereg interpretacji podatkowych wydawanych przez orany interpretacyjne na przestrzeni od 2014 r. do 2018 r., w których wskazywano na brak obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących w sytuacji, gdy podmiot nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2019 r. Strona podtrzymując dotychczasowe zarzuty wskazała również jako naruszone przepisy postępowania art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 181 i art. 122 O.p. uzasadniając to niezebraniem całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie przywołać należy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę materialnoprawna wydania skarżonego rozstrzygnięcia oraz zaprezentować ich wykładnię, której dokonywały organy interpretacyjne w zbliżonych stanach faktycznych.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (art. 111 ust. 1a u.p.t.u.). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 111 ust. 2 u.p.t.u.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (art. 111 ust. 8 u.p.t.u.).

Na kanwie przywołanych przepisów w orzecznictwie organów interpretacyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym podmiot nie mający siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących. Dla przykładu powołać tu można wskazywane przez Stronę w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2018 r. interpretacje z dnia 12 lutego 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ; z dnia 27 lipca 2017 r. 0114-KDIP1-3.4012.160.2017.1.ISK; z dnia 14 grudnia 2016 r., 1462-IPPP3.4512.872.2016.1.RM; z dnia 31 sierpnia 2016 r., IPPP2/443-160/12-12/16/S/MM/BH; z dnia 27 listopada 2014 r., IPPP2/443-845/14-2/RR.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organy wskazywały, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nakładające na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek ewidencji tej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej skierowane są, co do zasady, do podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przepisy te wymagają, aby podatnicy zobowiązani do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej wykonywali szereg czynności technicznych wymienionych np. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2013 r., poz. 1076, uchylone z dniem 7 lipca 2018 r.)

Organy wskazywały, że przepisy odnoszące się do kas fiskalnych nie regulują kwestii, gdy sprzedawca, co do zasady mający obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, nie posiada w Polsce fizycznego miejsca dokonywania takiej dostawy. Analiza przepisów ww. rozporządzenia wskazuje, że każdy, na kim ciąży obowiązek instalacji kasy fiskalnej musi posiadać miejsce bądź miejsca jej fizycznego zainstalowania, czyli punkty sprzedaży, zgłoszone w odpowiednim urzędzie skarbowym. W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, który stanowi wzór książki kasy rejestrującej, jako jedna z pozycji wymaganych widnieje adres miejsca, w którym kasa jest użytkowana. Również każdorazowa zmiana miejsca użytkowania kasy musi być zgłoszona do odpowiedniego serwisu i w tej książce odnotowana. Wobec tego, pomimo istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, w sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie posiadając żadnego fizycznego miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie ma możliwości jej zainstalowania, a także co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących zawartych w ww. rozporządzeniu.

Dodatkowym argumentem, na który zwracały uwagę organy interpretacyjne, przemawiającym za uznaniem braku obowiązku ewidencjonowania dokonywanych dostaw towarów za pomocą kasy rejestrującej, jest przepis art. 111 ust. 3a u.p.t.u. Z treści punktu 2, 3 i 4 tego artykułu wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy, udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów, zgłaszać kasy rejestrujące do obowiązkowego przeglądu technicznego właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących. Dlatego też czynności te mogą być dokonywane wyłącznie w przypadku, gdy kasa rejestrująca umiejscowiona jest na terytorium kraju.

Ponadto, jak wskazywały organy argumentów w powyższym zakresie dostarczają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących rozpoczęcie prowadzenia ewidencji przez podatnika poprzedzone jest złożeniem zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie przez niego prowadzona ewidencja przy zastosowaniu kasy (...) zawiadomienie zawiera informację o liczbie kas i miejscu (adresie) ich używania. Ponadto, podatnik w terminie 7 dni od dnia zmiany miejsca używania kasy informuje o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, składając zgłoszenie aktualizacyjne danych dotyczących kasy (§ 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). Poza tym, jak wynika z treści § 14 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia podatnicy stosujący kasy udostępniają kasy do kontroli stanu nienaruszalności kasy i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów.

We wszystkich przywołanych interpretacjach organy doszły do przekonania, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obu przywołanych rozporządzeń wynika, iż każdy na kim ciąży obowiązek instalacji kasy fiskalnej musi posiadać miejsce bądź miejsca jej fizycznego zainstalowania, czyli punkty sprzedaży, zgłoszone w odpowiednim urzędzie skarbowym. Również każdorazowa zmiana miejsca użytkowania kasy musi być zgłoszona do odpowiedniego serwisu i odnotowana w dokumentacji. Nie można również pominąć faktu, że podatnik zobowiązany jest udostępniać kasę rejestrującą do kontroli - na każde żądanie- upoważnionym do tego organom. Powyżej przywołana analiza przepisów doprowadziła organy interpretacyjne do wniosku, że podmiot, który nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie ma też obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej.

Pogląd powyższy Sąd rozpatrujący skargę w całości podziela. W ocenie Sadu taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obu przywołanych rozporządzeń i zakreślony w jej wyniku krąg podmiotów obowiązanych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej jest zgodny zarówno z celem wprowadzenia regulacji dotyczących kas rejestrujących, racjonalnością nakładania obowiązków na podatników jak i zasadą proporcjonalności.

3.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że żaden z organów wydających decyzję nie oceniał obowiązków Skarżącej dotyczących ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej pod kątem jej statusu jako podmiotu, który nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskazać bowiem należy, że Spółka w toku postępowania deklarowała, że nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Skarżąca deklarowała, że jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w L. i siedziby w Polsce nie posiada. Jednocześnie ze względu na brak zaplecza tak technicznego jak i personalnego (brak pracowników, własnych magazynów) Spółka wskazywała, że nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Takie też stanowisko zawarte jest w protokole kontroli doręczonym w dniu 9 grudnia 2016 r. (karty 281-312 akt administracyjnych), w którym wskazana jest siedziba spółki – L. (str. 2 protokołu), nie jest wskazane żadne miejsce prowadzenia działalności (str. 3 protokołu), oraz zawarte jest stwierdzenie wprost, że "Spółka nie posiadała i nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski" (str. 4 protokołu).

Spółka skazywała także, że nie będąc w posiadaniu fizycznego miejsca, gdzie możliwa byłaby instalacja kasy zdecydowała się, z ostrożności biznesowej, na instalację kasy w siedzibie niepowiązanego podmiotu trzeciego, w którym przechowywyane są ewidencje VAT, tj. w pomieszczeniu biurowym należącym do spółki K. sp. k. przy ul. [...] w W..

Wobec powyższego uznać należy, że organy pominęły stosując w sprawie art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. istotny aspekt stanu faktycznego, który ma przesądzający wpływ na możliwość zastosowania wobec Spółki wspomnianych przepisów. W decyzji organów obu instancji nie ma żadnych rozważań w powyższym zakresie, tego aspektu stanu faktycznego nie podnosiła też Spółka w toku postępowania, wskazując na tą okoliczności dopiero w piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania przed Sądem.

3.6. W ocenie Sądu powyższe wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. gdyż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i pominęły istotne okoliczności dotyczące statusu Skarżącej. Zdaniem Sądu w sprawie nie zostały ustalone okoliczności, które warunkują zastosowanie wobec Strony regulacji art. art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organy bowiem w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć nie wypowiedziały się w ogóle na temat tego, czy Spółka ma w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, co rzutuje na możliwości nałożenia na podatnika obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, a w konsekwencji zastosowania sankcji, o której mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u.

Za przedwczesne uznaje Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż na tym etapie postępowania, wobec braku koniecznych ustaleń stanu faktycznego, nie jest wiadome, czy w ogóle obowiązki wynikające art. 111 ust. 1 u.p.t.u. odnoszą się do Skarżącej.

3.7. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę prawną w kontekście możliwości nałożenia na Spółkę obowiązków, o których mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji i sankcji z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. Organ winien jednoznacznie rozstrzygnąć kwestię statusu Skarżącej jako pomiotu z siedzibą w L. i wypowiedzieć się na temat tego, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co nie było przedmiotem rozważań w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę, zgodnie z którą brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski skutkuje niemożnością nałożenia na podmiot obowiązków związanych z ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, wobec czego nie znajduje do niego zastosowania art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, nie jest konieczne uchylanie poprzedzającego skarżoną decyzję, rozstrzygnięcia NUS. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, gdyż na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.8. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.9. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.269 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 652 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł określone zgodnie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).