Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2090/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1534/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1534/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. (dalej zwanego "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącego, wydatki wykazane na fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. na rzecz PPHU K. R. oraz na fakturach wystawionych przez PPHU spółka P. sp. z o.o.

Odnośnie do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę T., organy nie dały wiary oświadczeniom skarżącego i księgowej, którzy potwierdzili zakup towarów wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, gotówkową zapłatę za nie oraz oświadczyli, że zamieszczenie w treści faktur innego odbiorcy było jedynie pomyłką wystawcy faktur i nieuwagi podatnika. Twierdzeniom tym przeczyły bowiem inne dowody, w szczególności: zeznania A. K. - Prezesa Zarządu spółki T., który potwierdził, że dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały dokonane na rzecz firmy PPHU K. R. oraz treść dokumentów księgowych spółki TE. potwierdzających, że zapłata za przedmiotowe faktury została dokonana przez K. R. Ponadto spółka T. nie zaakceptowała wystawionych przez skarżącego not korygujących do ww. faktur.

Odnośnie do wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę P. organy podatkowe na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej stwierdziły, że w 2007 r. spółka P. nie prowadziła żadnej samodzielnej działalności produkcyjnej, nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, a od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. jej majątek oraz pracowników przejęła i wykorzystywała do swojej działalności inna firma, tj. spółka W. Ponadto w deklaracjach VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. za styczeń, luty i marzec 2007 r. spółka P. wykazała dane zerowe (styczeń), ewentualnie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony (luty i marzec). W okresie tym nie wykazała natomiast jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług. Z treści zeznań J. ST., właściciela firmy W., wynikało, że od października 2006 r. przejął fizycznie pracowników i maszyny spółki P., wypłacał pracownikom wynagrodzenie za wykonaną pracę, a oni wykonywali pracę wyłącznie na rzecz spółki W. Świadek zeznał również, że nie wystawiał żadnych faktur, ani nie podpisywał umów ze spółką P. w okresie od października 2006 r. do 26 kwietnia 2007 r. Cały wyprodukowany towar przez przejętych pracowników, był sprzedawany przez spółkę W., jako jej towar.

Zdaniem organów podatkowych okoliczności te zaświadczają, iż w 2007 r. spółka P. nie prowadziła już działalności produkcyjnej i usługowej. Potwierdza to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2011 r. określająca spółce P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za luty i marzec 2007 r. Wobec tej spółki Dyrektor UKS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2007 r., w tym również w fakturach wystawionych na rzecz firmy M. G.

Organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez spółkę P. dokumentowały czynności, które nie zostały przez nią dokonane.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f."), wyjaśnił, że kosztów uzyskania przychodów nie tworzy sama faktura. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją poważne wątpliwości. Jeśli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę (czy też podmiot, którego danymi fakturę wypełniono), nie potwierdza wykonania świadczenia dokumentowanego fakturą - wówczas kwoty z takich faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Sąd za oczywiste uznał, iż nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z faktur adresowanych do innego podatnika.

Natomiast taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący wprawdzie dysponował fakturami, nie wykazał jednak żadnymi wiarygodnymi dowodami ani rzeczywistego wykonania usług, bądź sprzedaży towarów wynikających z tych faktur, ani też faktycznego obarczenia ciężarem ekonomicznym, czyli dokonania zapłaty. Faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, że nabywcą towarów był zupełnie inny podmiot, tj. PPHU K. R. Sąd podniósł, iż faktur tych było sześć i zostały one wystawione na przestrzeni trzech miesięcy, zatem mało prawdopodobne jest nie wykrycie pomyłki co do ich adresata przez co najmniej jedną ze stron transakcji. Ponadto zgodność faktur ze stanem rzeczywistym potwierdzają zeznania A. K. (Prezesa Zarządu spółki T.), który oświadczył, że dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały dokonane na rzecz firmy PPHU K. R. Wynika to także z treści dokumentów księgowych spółki T., w których zostały zaewidencjonowane wpłaty za przedmiotowe faktury, dokonane przez K. R. Spółka T. nie zaakceptowała not korygujących do wspomnianych faktur, wystawionych przez skarżącego. Sam skarżący błędnie interpretuje tę okoliczność, uważając, że wystawienie takich not jest wystarczające do skorygowania treści faktur.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione przez spółkę P. są fikcyjne. Ponieważ stanowisko to zostało oparte na dowodach pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt niniejszej sprawy, Sąd wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.").

Sąd uznał, że pośród licznie zgromadzonych dowodów, bardzo ważne znaczenie mają zeznania A. P. (który podpisał zakwestionowane faktury), złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu 1 lipca 2010 r. A. P. przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki P., szczegółowo wyjaśnił, że prezesem tej firmy został z inicjatywy M. I., wyłącznie w celu podpisywania dokumentów. Wskazał osoby, które przywoziły mu wypełnione faktury, umowy i deklaracje podatkowe - najczęściej podpisywał je w noclegowni. Na pytanie Inspektora Kontroli Skarbowej, czy w 2007 r. wystawiane były faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, A. P. odpowiedział: "Nie, były to puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Spółka P. w tym okresie nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Faktury te przywozili mi I., P. i F. Nie otrzymywałem żadnych pieniędzy za te faktury." A. P. stwierdził ponadto, że faktury były wystawiane po to, żeby podmioty, które je otrzymywały mogły odliczyć sobie podatek i podnieść koszty.

Według Sądu istotne znaczenie ma również okoliczność, że w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę P. w Urzędzie Skarbowym w P. za styczeń, luty i marzec 2007 r. wykazano dane zerowe (styczeń), ewentualnie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony (luty i marzec). W okresie tym spółka nie wykazała natomiast jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług.

Sąd podniósł, iż na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę P. w 2006 r. wskazywali także jej pracownicy. Wynika to również z zeznań J. S. - właściciela firmy W. z dnia 5 stycznia 2011 r. Powiedział on wówczas, że od października 2006 r. przejął fizycznie pracowników i maszyny spółki P., wypłacał pracownikom wynagrodzenie, a oni wykonywali pracę wyłącznie na rzecz spółki W. Cały wyprodukowany towar przez przejętych pracowników, był sprzedawany przez spółkę W. jako jej towar.

Sąd wziął również pod uwagę, że brak sprzedaży towarów i świadczenia usług w 2007 r. przez spółkę P. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 30 z czerwca 2011 r.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, a to.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego w sytuacji, w której skarżący wykazał, że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś związane z tymi transakcjami koszty były przez skarżącego rzeczywiście poniesione, co skutkowało powstaniem u strony przychodów,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji, tj.:

- art. 123 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się w wydaniu decyzji w oparciu o dowody, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia,

-art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od podejmowania wszelkich niezbędnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez orany podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie,

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie przyjęcia, że spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 r.,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności,

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

c) art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza w zakresie dokonanej przez organy podatkowe, dowolnej oceny dowodów

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz procesowego i oba te zarzuty postawiono w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie wadliwie autor skargi przyporządkował do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącego.

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zarzut postawiony w petitum skargi kasacyjnej rozpatrywany w powiązaniu z jej uzasadnieniem w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na stwierdzenie, iż autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, którym jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Takie odczytanie omawianego zarzutu wzmacnia wskazanie przez autora skargi kasacyjnej na niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu oraz podważanie przez niego ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w ramach pozostałych zarzutów. Naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Aczkolwiek co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż regulacja zawarta w tym przepisie determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (tak stwierdzono już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).

Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99) przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić należy, iż w interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że kosztów uzyskania przychodów nie tworzy sama faktura.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, akceptującym stanowisko organów podatkowych, faktury wystawione na innego podatnika niż skarżący nie zaświadczają o poniesieniu przez niego wydatków wykazanych na tych fakturach. Faktury wystawione przez T. sp. z o.o., bo o nich mowa, jednoznacznie wskazują, że nabywcą towarów był zupełnie inny podmiot, tj. PPHU K. R. Dokonanie dostaw wykazanych na tych fakturach na rzecz firmy PPHU K. R. potwierdził Prezes Zarządu spółki T. – A. K. Zeznania Prezesa Zarządu spółki T. są spójne z dokumentacją księgową tej spółki. Noty korygujące, na które powoływał się skarżący, nie zostały zaakceptowane przez spółkę T. Wobec istniejących dowodów, a przede wszystkim faktu, że skarżący nie był adresatem faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., argumenty podniesione w skardze kasacyjnej w celu wykazania, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne nie zasługują na uwzględnienie, podobnie jak i zarzuty dotyczące braków w postępowaniu dowodowym w tym zakresie. Zeznania wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, nawet przy założeniu, że byłyby one zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie mogą obalić treści faktur oraz zapisów w dokumentacji księgowej spółki T. Wykazanie takiej pomyłki nie jest możliwe poprzez zeznania świadków zważywszy, że Prezes Spółki T., czyli osoba z założenia najbardziej zorientowana w działaniach spółki i za nie odpowiedzialna oświadczył, iż faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż mało prawdopodobne jest nie wykrycie pomyłki co do adresata spornych faktur, na co wskazywał skarżący, w sytuacji, gdy faktur tych było sześć i zostały one wystawione na przestrzeni trzech miesięcy.

Prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku odnośnie do braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o., nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej materii nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. Jak słusznie wyartykułował to Sąd pierwszej instancji, Prezes tej spółki – J P. zeznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są to puste faktury oraz że spółka w tym czasie nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Zaznaczyć trzeba, iż analiza zeznań J. P. wskazuje, że był on dobrze zorientowany w sprawach P. sp. z o.o. Jego zeznania są spójne z zeznaniami pełnomocnika spółki – K. F., który m.in. potwierdził, że działalność spółki P. została zakończona w listopadzie 2006 r., aczkolwiek spółka formalnie istniała. Taki stan rzeczy potwierdzają też deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę P. za styczeń, luty i marzec 2007 r., w których wykazano dane zerowe (styczeń), ewentualnie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony (luty i marzec). W okresie tym spółka nie wykazała natomiast jakiejkolwiek sprzedaży towarów i usług. Nadto właściciel firmy W. – J. S. zeznał, że od października 2006 r. przejął faktycznie pracowników i maszyny spółki P. Istotnym dowodem w sprawie jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. wydana wobec spółki P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w której stwierdzono, że spółka ta w 2007 r. nie sprzedawała towarów i nie świadczyła usług.

Wyjaśnić trzeba, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyznały decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. wydanej wobec spółki P. moc dowodową. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 sierpnia 2011 r., wydanym m.in. na podstawie art. 180 i art. 181 O.p. została ona włączona do akt niniejszego postępowania. Skoro zatem w ww. decyzji stwierdzono, iż w 2007 r. spółka P. nie sprzedawała towarów i nie świadczyła usług, to okoliczność tę należy uznać za udowodnioną, szczególnie, że szereg dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie potwierdza słuszność tej tezy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość tezy przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku, iż zakwestionowane faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na tych fakturach.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły go w zgodzie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ilość zebranego materiału dowodowego (w tym powyżej wskazane dowody), jego wartość dowodowa oraz wzajemna relacja dowodów wskazująca na spójność zasadniczych tez z nich wynikających, pozwala stwierdzić, iż dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było konieczne. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na dowody, które w jego ocenie mogą wskazywać na prowadzenie w 2007 r. działalności przez P. sp. z o.o. Zauważyć jednak trzeba, iż są to dowody, które mogą ewentualnie zaświadczać o formalnym a nie faktycznym prowadzeniu działalności przez te spółkę, bądź o niedochowaniu wszystkich formalności przez firmę W. przy przejmowaniu pracowników i maszyn spółki P. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości zaświadcza bowiem, iż P. sp. z o.o. w 2007 r. nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów i ta okoliczność w postępowaniu niniejszym ma przesądzające znaczenie.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż do naruszenia art. 123 §1 O.p. dochodzi poprzez uwzględnienie dowodów pochodzących z innych postępowań przy przeprowadzeniu, których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Otóż, Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym w jego ocenie polega naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a., więc zarzut ten nie zasługuje na rozpatrzenie. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został naruszony. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, zaś zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.