Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2529/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. i E. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., postanowił dokonać zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Skarżących – E. K. i B. K. Określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na 115.000 zł, a odsetki od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji – na 74.000zł (łącznie: 189.000 zł).

Wyjaśnił, że z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., prowadzący wobec Skarżących postępowanie kontrolne obejmujące powyższe zobowiązanie podatkowe. Z ustaleń kontroli wynikało, że w zeznaniu podatkowym za 2004r. nie wykazali oni prawidłowej kwoty dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej w ramach P. s.c. [...] J.C., E.K. w L., co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Produkcja i sprzedaż wyrobów prowadzona przez tę spółkę była o 700.000 zł większa niż wykazana w ewidencji księgowej. Wielkość produkcji na podstawie zużycia drewna określono w oparciu o wskaźnik wydajności tarcicy w stolarstwie, podany przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez wspólnika spółki oraz przez biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej. Świadkowie zeznali, że oprócz drewna dłużycowego kupowano tzw. "papierówkę" wykorzystywaną do produkcji klejonki. W dokumentacji księgowej spółki brak było dowodów potwierdzających takie zakupy. Ponadto spółka zatrudniała pracowników nie ujętych w wykazie przesłanym przez Urząd Skarbowy w L. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe fakty potwierdzały ustalenie, że wspólnicy byłej spółki, w tym Skarżący, świadomie działali w celu zaniżenia przychodów i tym samym zaniżenia podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przewidujące dokonanie zabezpiecza przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy istnieje obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Jego zdaniem, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania, wspólnicy spółki nie uiścili w całości należnego podatku dochodowego, a zatem zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w tym podatku. Powyższe okoliczności świadczą, że Skarżący dokonywał czynności, skutkujących unikaniem wykonania obowiązku podatkowego przez nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Obniżają one wiarygodność podatnika i podważają jego rzetelność.

Organ pierwszej instancji, opierając się na zeznaniach Skarżącej złożonych w charakterze strony oraz przedłożonych przez nią dokumentach ustalił, iż posiada ona środki pieniężne w kwotach 10.000 zł i 2.000 USD. Majątek wspólny małżonków stanowią natomiast dwa domy mieszkalne w O., działki budowlane: jedna w B. [...] i trzy w Z., działka rolna w części przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i produkcyjną w G., działka rolna w B. [...] oraz dwie niezabudowana nieruchomości rolne i leśne w Z. Jako jej majątek odrębny Skarżąca wskazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w O. Ponadto Skarżąca posiada samochód osobowy S. (rok prod. 2000), a Skarżący – samochód osobowy S. 1.9 (rok prod. 2003) oraz samochód dostawczy M. [...] (rok prod. 1999). Skarżąca nie potrafiła podać przybliżonej wartości tych nieruchomości i ruchomości. Wyjaśniła, iż nie pozostaje z mężem w rozdzielności majątkowej, nie ma zobowiązań w postaci kredytów bankowych i pożyczek. Okazała dokumenty potwierdzające powyższe zeznania. Wyjaśniła, że jej mąż przebywa w U., a ona nie zna daty jego powrotu.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Skarżący nieterminowo dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za lata 2008 i 2009. Prowadzono też wobec niego postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, aktualna sytuacja materialna Skarżących była dobra. Przybliżona wartość ruchomości i nieruchomości wynosiła około [...] zł. Ponadto w latach 2005-2009 Skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej (od 21.858,51 zł do 77.196,81 zł), a Skarżąca osiągała dochody z tytułu umowy o pracę (od 21.858,5 zł do 46.574,26 zł). Wprawdzie wartość majątku Skarżących przekraczała przybliżoną kwotę zaległości wraz z odsetkami, jednakże – w ocenie organu – istniała obawa niewykonania zobowiązania. Świadczyło o tym przede wszystkim unikanie wykonania obowiązku podatkowego poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, a także rozwiązanie spółki w trakcie postępowania podatkowego oraz wyjazd Skarżącego poza granice kraju. Ponadto Skarżący zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu oraz sprzedał nieruchomość wraz z zakładem stolarskim i wyposażeniem. Organ pierwszej instancji podniósł, że kwota zaległości podatkowych za okres objęty kontrolą jest znaczna. Już momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. było zobowiązaniem niewykonanym w terminie, co samo w sobie spełniało wymienioną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji art. 121 i art. 122 przez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego – zasady zaufania do organów podatkowych, przede wszystkim zaś zasady prawdy obiektywnej oraz art. 33 § 1 i 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Wyjaśnili, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznająca księgi za nierzetelne i szacunkowo określająca podstawę opodatkowania, była dwukrotnie uchylana. Z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] grudnia 2010r. o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia celem zebrania materiału dowodowego w znacznej części.

Zdaniem Skarżących, jedynym powodem złożenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku o zabezpieczenie była przewlekłość postępowania kontrolnego oraz obawa, iż dojdzie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Po czterech latach nieudolnego prowadzenia postępowania nie udało się wydać prawidłowej i prawomocnej decyzji określającej wysokość podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił natomiast, że majątek Skarżących około 3-krotnie przekracza należności podatkowe, a ich ogólna sytuacja majątkowa jest bardzo dobra. Skarżący objęci są wspólnością majątkową i mimo czasowej nieobecności Skarżącego, jego żona mieszka, pracuje i cały czas przebywa w Polsce nie zbywając, ani w inny sposób nie rozporządzając wspólnym majątkiem.

W opinii Skarżących, sprzedaż majątku związanego z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia wobec znacznie większego pozostałego ich majątku Sprzedaż ta wiązała się wyłącznie z zakończeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej i wyzbyciem się niepotrzebnych składników majątku, nie zaś z unikaniem płacenia podatków.

Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiedli, iż do uznania obawy niewykonania zobowiązania za uzasadnioną nie wystarczy subiektywne przekonanie organu podatkowego. Konieczne jest istnienie przesłanek, na których przekonanie to jest oparte i których wskazanie obciąża organ podatkowy. Nie jest taką przesłanką upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję o zabezpieczeniu pomimo braku przesłanek ku temu, organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Decyzją z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż we wszystkich przypadkach uregulowanych w art. 33 Ordynacji podatkowej przesłanką dokonania zabezpieczenia jest obawa, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie dokonywane jest zanim wystąpią przesłanki wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał uzasadnione podstawy, aby obawiać się, że Skarżący nie wykonają ciążącego na nich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Uwzględnił przy tym wysokość przewidywanego zobowiązania, nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych przez Skarżącego oraz fakt, iż w przeszłości prowadzono wobec niego egzekucję administracyjną należności podatkowych. Ponadto Skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej sprzedając zakład stolarski i wyjechał poza granice kraju.

Nawet w przypadku, gdy sytuacja finansowa Skarżących jest dobra, a ich majątek przewyższa kwotę przyszłego zobowiązania, nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, budzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to może nie zostać zrealizowane. Zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie, a nie w wyniku egzekucji. Pomimo dobrej sytuacji materialnej Skarżący nie podejmował działań, aby w terminie regulować zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010r., ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia wobec nich postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem tego zobowiązania (postanowienie z [...] grudnia 2010r.).

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne było prowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowali zarzuty takie same jak w odwołaniu, a dodatkowo zarzucili naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

W opinii Skarżących, organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów rozstrzygając arbitralnie o przesłankach zabezpieczenia w oparciu o fakty sprzed lat (sprzedaż majątku, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych) i nie odniosły się do aktualnej – dobrej, jak podkreśliły w decyzjach, sytuacji majątkowej małżonków. Nie zbadały, czy likwidacja działalności gospodarczej oraz sprzedaż majątku byłej firmy miała wpływ na zdolności finansowe uregulowania ewentualnego zaległego podatku. Nie wzięły pod uwagę, że sprzedaż ta była efektem źle prosperującej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skoro działalność ta nie przynosiła zamierzonych dochodów, bezcelowe było dalsze jej prowadzenie tylko dlatego, że trwało postępowanie podatkowe. Podmioty gospodarcze przede wszystkim muszą kierować się rachunkiem ekonomicznym. Nieterminowe regulowanie zaległości dowodzi, że działalność źle prosperowała.

Skarżący ponowili argumentację odwołania dotyczącą posiadania przez nich majątku o wartości przekraczającej wysokość zobowiązania, który to majątek nie został zbyty. Podkreślili, że długotrwała nieobecność Skarżącego w Polsce nie jest próbą ucieczki przed zapłatą hipotetycznego, bo wciąż nie określonego decyzją, podatku za 2004r. Skarżący podjął pracę za granicą. Z uwagi na istniejący ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i stałą obecność Skarżącej, która zawsze stawia się na wezwanie organów podatkowych, nieobecność Skarżącego nie zagraża interesowi skarbu państwa.

W ocenie Skarżących, dwukrotne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pod znakiem zapytania stawia wnioski tego organu co do nierzetelności ksiąg podatkowych spółki cywilnej oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, analogicznie jak w odwołaniu, Skarżący powołali się na orzecznictwo sądowe oraz piśmiennictwo. Za nie do obronienia uznali tezę, że Skarżący trwale nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych. Częściowa sprzedaż niepotrzebnego już majątku nie uzasadnia domniemania, że czynność ta miała na celu udaremnienie egzekucji w sytuacji istnienia majątku prywatnego w postaci domów i działek, które są zdecydowanie bardziej płynne niż narzędzia i maszyny zużyte częściowo podczas prowadzenia specyficznej działalności stolarskiej.

Skarżący podnieśli, że przesłanka zabezpieczenia musi być wskazana przez organ podatkowy w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania. Jego kwota winna być odniesiona właśnie do sytuacji finansowej podatnika. Tymczasem organy podatkowe pominęły aktualną sytuację finansową i zdolności płatnicze Skarżących.

Skarżący powtórzyli również argument odwołania, iż przedawnienie zobowiązania nie jest przesłanką zabezpieczenia. Ponownie wyrazili przekonanie, iż jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu była chęć ukrycia nieudolnie prowadzonego postępowania, który to powód wyszedłby na jaw gdyby zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] grudnia 2010r. wobec Skarżących wszczęto postępowanie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązanie powyższe nie zostanie wykonane z uwagi na jego przewidywaną znaczną wysokość oraz przeszłe przypadki nieterminowanego uiszczania podatków przez Skarżącego, prowadzenie wobec niego egzekucji administracyjnej, a także nierzetelność ksiąg podatkowych spółki cywilnej, której wspólnikiem był Skarżący, dowodzącą unikania opodatkowania.

Skarżący kwestionowali wystąpienie przesłanek do wydania tej decyzji w sytuacji, gdy ich aktualny majątek kilkukrotnie przekraczał przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Ich zdaniem, jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu było zapobieżenie upływowi terminu przedawnienia tego zobowiązania, który upływał z końcem 2010r.

II. Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. uległoby przedawnieniu z końcem roku 2010.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zastał zawieszony poprzez wszczęcie wobec Skarżących postępowania karnego skarbowego, dokonane postanowieniem z 1 grudnia 2010r. W odpowiedzi na skargę informacja ta została sprecyzowana poprzez wskazanie, iż postanowienie to obejmowało czyn z art. 56 § 2 k.k.s., tj. podanie nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004, złożonym [...] kwietnia 2005r. w Urzędzie Skarbowym w O.

Powyższe wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej jest jednak gołosłowne. W aktach sprawy brak jest tego postanowienia i z akt tych nie wynika, aby którykolwiek z organów podatkowych występował do innego organu (np. organu kontroli skarbowej) o informacje w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał źródła powyższych informacji. Brak ich także w pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy).

W ocenie Sądu, z uwagi na wynikający z tych przepisów czasowy charakter zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sama informacja o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogłaby być uznana za wystarczającą. Konieczne jest również, zwłaszcza gdy od wszczęcia tego postępowania upłynął dłuższy okres czasu, jednoznaczne ustalenie, czy i ewentualnie kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone. Sąd zauważa, że procedura karna nie musi kończyć się orzeczeniem skazującym, może dojść chociażby do umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję [...] czerwca 2011r., a zatem po upływie prawie siedmiu miesięcy od wydania wskazanego przezeń postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącym. Powinien był zatem ustalić, na jakim etapie postępowanie to się znajdowało oraz czy spowodowany wszczęciem tego postępowania okres zawieszenia postępowania wciąż trwa, czy też się zakończył i o ile przedłużył termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących.

Dopiero poczynienie takich ustaleń pozwoliłoby organowi odwoławczemu na sformułowanie wniosku, że zabezpieczane decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe Skarżących nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustaleń takich nie dokonał. Weryfikacja w postępowaniu sądowoadministracyjnym poprawności jego twierdzenia, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego przekraczającego ramy zakreślone w art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis pozwala jedynie na przeprowadzenie dowodu z dokumentów i to w sytuacji, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania.

Brak dowodów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszał art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ istnienie zobowiązania warunkowało wydanie decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania.

III. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak słusznie stwierdziły strony, z unormowań tych wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, co jest zrozumiałe z uwagi na jego szeroki zakres. Tym niemniej ustawodawca wskazał dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" oraz "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza natomiast, iż organy podatkowe mogą wskazać inne niż powyższe okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania.

Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego, jednakże organ ten wydając taką decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka miała miejsce. Organ podatkowy powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

Przedstawione wyżej znaczenie regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu prezentowały również strony, które spierały się nie o wykładnię przepisów, a o zasadność zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł okoliczności, w jakich doszło do zarzucanych Skarżącemu nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w ramach P. s.c. [...] J.C., E.K. w L., czyli zaniżanie podstaw opodatkowania, skutkujące zaniżeniem podatku dochodowego, a zatem unikaniem opodatkowania podatkiem dochodowym rzeczywistych dochodów uzyskanych w 2004r.

Rzecz jednak w tym, że ogólnikowe informacje organu pierwszej instancji w tym zakresie pochodzą wyłącznie z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2010r. będącego wnioskiem o zabezpieczenie. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, chociażby protokołu z kontroli, który umożliwiłby organom podatkowym weryfikację informacji podanych w tym piśmie. Oczywistym jest, że nie prowadząc wobec Skarżących postępowania podatkowego, organy podatkowe muszą niejako "zawierzyć" ustaleniom organu kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego z obowiązku uzyskania materiałów potwierdzających wnioski organu kontroli skarbowej.

Jest to istotne również z tego względu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ wydający decyzję o zabezpieczeniu obowiązany jest określić przybliżoną kwotę zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, o czym niżej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie odwoływał się już do ustaleń kontroli skarbowej, aczkolwiek nie ocenił w żaden sposób twierdzeń organu pierwszej instancji w tym względzie. Jego zdaniem, obawę niewykonania przez Skarżących zobowiązania podatkowego uzasadniały następujące okoliczności, wskazane również przez organ pierwszej instancji: wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, nieterminowość opłacania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego i fakt przeszłego prowadzenia wobec niego egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych, a także zakończenie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i sprzedaż zakładu stolarskiego z wyposażeniem oraz wyjazd za granicę.

O ocenie obu organów podatkowych, niekwestionowana dobra sytuacja finansowa Skarżących, posiadających majątek o wartości znacznie przekraczającej kwotę przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, nie niwelowała obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, w świetle brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, sam fakt, iż podatek dochodowy jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, co w kontekście nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej skutkowało tym, że Skarżący nie uiścili zobowiązania tego w prawidłowej wysokości, nie jest równoznaczny z "trwałym nieuiszczaniem wymagalnych należności publicznoprawnych" w rozumieniu powyższego przepisu, jak to przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przesłankę tę należy bowiem rozumieć jako swojego rodzaju, uzasadnione okolicznościami konkretnej sprawy, przewidywanie co do możliwości wywiązania się przez podatnika ze zobowiązań publicznoprawnych. Sam w sobie bezskuteczny upływ określonego przepisami terminu zapłaty danego zobowiązania nie oznacza, iż nie zostanie ono wykonane w przyszłości.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną – w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika – wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09).

Nie sposób również przyjąć, iż sama przewidywana wysokość tego zobowiązania może stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 726/08; Lex nr 483233).

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił jednoznacznie, że majątek posiadany przez Skarżących, na który w przeważającej części składały się nieruchomości, był wystarczający do pokrycia przewidywanego zobowiązania, a przy tym Skarżąca dysponowała także majątkiem odrębnym oraz stałym źródłem dochodów (stosunek pracy).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż chodzi o obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie. Ograniczenie takie nie wynika jednak z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim jednakże należało mieć przy tym na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004r. obciąża małżonków K.. Wystąpienie obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, należało zatem ocenić z uwzględnieniem okoliczności dotyczących także Skarżącej. Tymczasem, co zasadnie podniesiono w skardze, organy podatkowe oceny tej dokonały jedynie z punktu widzenia zachowań Skarżącego.

Organy podatkowe ustaliły, że podatki nieterminowo uiszczał Skarżący i to wobec niego prowadzona była egzekucja administracyjna zaległości podatkowych. Nie stwierdziły natomiast, aby okoliczności takie wystąpiły w odniesieniu do Skarżącej. Ponadto, przebywa ona w kraju, stawia się na wezwania organu podatkowego, składa wyjaśnienia i nie podejmuje żadnych czynności w celu zbycia majątku wspólnego małżonków, czy też własnego majątku odrębnego.

Gdyby nawet uznać, że gwarancji dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego nie daje Skarżący, to w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób wniosku takiego wysnuć wobec jego żony.

Natomiast majątek posiadany przez Skarżących w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu gwarantował skuteczność ewentualnej egzekucji. Majątek ten, co także zasadnie podnieśli Skarżący, był majątkiem "prywatnym", tj. nie związanym z działalnością gospodarczą Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wycenił jego wartość na około 552.000 zł. w oparciu o udokumentowane wyjaśnienia Skarżącej złożone [...] marca 2011r. Kwota ta nie uwzględnia środków pieniężnych, tj. 10.000 zł i 2000 USD oraz wartości samochodów. Dodać należy, że wartość majątku ustalona została przez organ podatkowy już po zbyciu przez Skarżącego zakładu stolarskiego, które – jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – nastąpiło [...] lipca 2009r.

Zważyć przy tym należało, że zbywanie majątku jako okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania, ustawodawca jednoznacznie powiązał z wpływem jakie zbycie majątku wywiera na ewentualną egzekucję zobowiązania. Niewystarczające jest zatem powołanie się na sam fakt zbywania majątku. Organy podatkowe powinny również wykazać, że w konkretnej sprawie zbycie majątku utrudni lub udaremni egzekucję.

Tego zaś organy podatkowe nie wykazały i biorąc pod uwagę ustalenia co do wartości majątku posiadanego przez Skarżących już po zbyciu zakładu stolarskiego – wykazać nie mogły. Zdaniem Sądu, dobra sytuacja finansowa Skarżących jest okolicznością istotną z punktu widzenia zasadności decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ w ostatecznym rezultacie to ona umożliwi realizację tego zobowiązania.

Z wyjaśnień Skarżącej nie wynikało, aby małżonków obciążały zobowiązania cywilnoprawne, w tym kredyty bankowe. Organy podatkowe, aczkolwiek powoływały się na okoliczność, że Skarżący nieterminowo regulował zobowiązania podatkowe i prowadzono wobec niego egzekucję, w rozpoznanej sprawie nie przypisały Skarżącym istnienia żadnych zaległości podatkowych, poza ewentualnym zabezpieczanym zobowiązaniem. Wykazu takich zaległości nie ma w aktach.

Nie sposób również nie zgodzić się z argumentacją Skarżących, że w sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest nierentowna, jej kontynuowanie jedynie z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne byłoby nieracjonalne.

Zaprzestanie działalności, podobnie jak zbywanie majątku musi być oceniane w kontekście wpływu na ewentualne niewykonanie zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, nie zaś jako okoliczność sama w sobie uzasadniająca istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe nie uprawdopodobniły w oparciu materiał dowodowy, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie wykonane. Tym samym nie wykazały istnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie powoływały się na przedawnienie zobowiązanie podatkowego jako na przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu, aczkolwiek zbliżający się upływ tego terminu wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Twierdzenia Skarżących dotyczące przewlekłości postępowania kontrolnego nie mogły być zweryfikowane w niniejszej sprawie.

IV. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami, które pozwoliłyby zweryfikować poprawność przyjętej w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że nie zweryfikowano nawet kwoty odsetek od tego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję [...] marca 2011r. jako kwotę wyliczonych na ten dzień odsetek wskazał 74.000 zł, tj. kwotę podaną w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2011r., który kwotę tę wyliczył na [...] listopada 2010r.

Przyjęcie niższej kwoty odsetek podlegających zabezpieczeniu bez wątpienia było dokonane z korzyścią dla Skarżących i samo w sobie nie mogłoby stanowić przesłanki uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Nie zmienia to jednak faktu, że była to kwota wadliwa.

Ponadto w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że dokonuje zabezpieczenia przed wydaniem za ten okres decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania na podstawie przepisów art. 22a-22o w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów tzw. amortyzacji podatkowej, a zatem zagadnienia innego niż opisane następnie jako nieprawidłowości w działalności spółki cywilnej, której wspólnikiem był Skarżący.

Natomiast w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej jako kwotę zabezpieczanego zobowiązania podatkowego wskazał 189.000zł. Tymczasem jest to łączna kwota zobowiązania (115.000 zł) i odsetek (74.000 zł). Sąd nie ma powodu, aby przypisać temu przyczynę inną niż brak staranności przy formułowaniu sentencji. Jednakże niewątpliwie w tym zakresie sentencja zaskarżonej decyzji rozmija się z sentencją decyzji organu pierwszej instancji.

V. Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek z zakresie innym niż wskazany przez Skarżącą. W ocenie Sądu, brak ustaleń faktycznych dotyczył kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Zgromadzony materiał dowodowy został niewłaściwe oceniony z punktu widzenia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe pominęły okoliczności dotyczące Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyjaśnień Skarżących dotyczących okoliczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie zaś, jak już Sąd wskazał, doszło do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Merytoryczna wadliwość decyzji o zabezpieczeniu nie może być natomiast utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Ponownie należy podkreślić, że okoliczności wskazane przez organy podatkowe jako przesłanki dokonania zabezpieczenia, w świetle materiału dowodowego, jakim one dysponowały, nie uzasadniały obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie zostanie przez Skarżących wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie uległo przedawnieniu oraz czy wydana już została decyzja określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczności te uwzględni ponownie podejmując rozstrzygniecie. Jeżeli z ustaleń tych będzie wynikało, że wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest dopuszczalne, ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżących, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wystąpienia przesłanek zabezpieczenia na tle już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).