Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 36/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 kwietnia 2018 r., którą określono A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 151 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za czerwiec 2013 r. w wysokości 13.704 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 9586 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 120.900 zł (w tym 103.499 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 111.314 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, tj.:

- nr [...] z dnia 28.06.2013 r. na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tytułem prace budowlane ocieplenie dachu obiekt [...], ul. [...] ([...]) - 1090 m² (wartość netto 10.900,00 zł, VAT 2.507,00 zł).

- nr [...] z dnia 28.06.2013 r. na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] tytułem prace budowlane malowanie obiekt [...], ul. [...] ([...]) - 970 m², dostawa i montaż parapetów laminowanych 38x400 - kpl., montaż odbojnic z płyt mdf 25x2500- 144m, dostawa i montaż płyt laminowanych białych 2x750 - 56mb, malowanie lamperii 350m² (wartość netto 17.902,00 zł, VAT 4.117,46 zł),

- nr [...] z dnia 28.06.2013 r. na rzecz C z siedzibą w [...], tytułem usługi programistyczne 324 godz. (wartość netto 30.780,00 zł, VAT 7.079,40 zł).

Dodatkowo odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch niżej wymienionych faktur wystawionych przez firmę D z siedzibą w [...]:

- nr [...] z dnia 28.06.2013 r. tytułem usługi informatyczne styczeń-czerwiec wg umowy na wartość netto 55.000,00 zł, VAT 12.650,00 zł,

- nr [...] z dnia 28.06.2013 r. tytułem usługi budowlane [...], ul. [..] zgodnie z umową na wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł.

Ponadto wpływ na rozliczenie podatkowe za ten miesiąc miała decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., nr [...], w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. m.in. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.823,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.499 zł.

W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu 30.04.2018 r. decyzję nr [...], w której określił za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 151 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu- kwotę podatku do zapłaty w wysokości 13.704 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismami z 24.10.2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął pisma) i z 24.10.2018 r. (w zakresie pozostałych miesięcy 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz określenie stronie na podstawie art. 108 uptu kwot podatku do zapłaty.

Przechodząc do ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, organ zauważył, że faktury wystawione przez T. Ł. i przez Spółkę dotyczą tych samych usług - informatycznej oraz budowlanych na obiekcie znajdującym się w [...] przy ul. [...] (nie wskazano numeru budynku). Powiązania pomiędzy tymi dokumentami dotyczą również dat ich wystawienia, a mianowicie: fakturze nr [...] wystawionej przez T. Ł. w dniu 28.06.2013 r. ("usługi budowlane [...] ul. [...] zgodnie z umową") odpowiadają faktury nr [...] i nr [...] wystawione w tym samym dniu przez stronę na rzecz B Sp. z o.o.(prace budowlane ocieplenie dachu obiekt [...], ul. [...] ([...]) - 1090 m²; prace budowlane malowanie obiekt [...], ul. [...] ([...]) - 970 m², dostawa i montaż parapetów laminowanych 38x400 - kpl., montaż odbojnic z płyt mdf 25x2500 - 144m, dostawa i montaż płyt laminowanych białych 2x750 - 56mb, malowanie lamperii 350m². Z kolei fakturze nr [...] z dnia 28.06.2013 r. ("usługi informatyczne styczeń-czerwiec wg umowy") - odpowiada faktura nr [...] z tego samego dnia ("usługi programistyczne 324 godz."). Identyczny był także sposób płatności za te faktury, tj. w każdym przypadku gotówka.

Odnośnie faktur dokumentujących nabycie (tj. nr [...] z dnia 28.06.2013 r wystawionej przez firmę D) i sprzedaż usług informatycznych (tj. nr [...] z dnia 28.06.2013 r. na rzecz C), organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania tych usług, poza tym rzetelność badanych faktur podważa zebrany materiał dowodowy.

Zwrócił uwagę, że treść faktur VAT nabycia (nr [...]) i sprzedaży (nr [...]) jest ogólnikowa, nie zawiera dokładnego opisu przedmiotu usług (cyt: "usługi programistyczne 324 godz." i "usługi informatyczne styczeń-czerwiec wg umowy".) Przesłuchany na okoliczność tych transakcji prezes Spółki – A. Ś. nie miał żadnej wiedzy na ich temat. Z jego zeznań wynikało, że funkcję prezesa zarządu pełnił jedynie formalnie, natomiast faktycznym prowadzeniem spraw Spółki zajmował się T. L., który nadzorował wszystkie transakcje i wystawiał faktury. Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (D, a potem E), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek dostawał je na pendrive'ach albo płytach. Wyjaśnił, że to on dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od C następowała w formie gotówkowej, w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. Świadek przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce. Świadek zobowiązał się także do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, co uczynił 20.04.2014 r. Wśród tych dokumentów były m.in.:

- umowa nr [...] zawarta 2.11.2012 r. pomiędzy C (Zleceniodawca) a Spółką (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne,

- zlecenie prac programistycznych wydane na podstawie umowy nr [...] z dnia 2.11.2012 r. podpisane przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i pana T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca), zawierające: zakres zleconych prac (prace programistyczne zgodnie z umową), datę zlecenia prac (1.06.2013 r.) i czas zakończenia prac (31.08.2013 r.),

- kartę sprawozdawczą z prac programistycznych, z której wynika: forma przekazania prac programistycznych (pendrive), ilość roboczogodzin przepracowanych przez Zleceniobiorcę (325) oraz data przekazania (28.06.2013 r.), podpisaną przez K. G. z ramienia C (Zleceniodawca) i T. L. z ramienia Spółki A (Zleceniobiorca),

- umowa o świadczenie usług programistycznych, zawarta 22.01.2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a E (Zleceniobiorca) na czas określony do 31.12.2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach, zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczą: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy,

- dokument WZ nr [...] wystawiony przez E, stwierdzający przekazanie Spółce w dniu 27.06.2013 r. jednej sztuki pendrive’a.

Analizując w/w dokumenty, Dyrektor Izby uznał, że nie zdołały one skutecznie dowieść faktycznego wykonania usług informatycznych. Przede wszystkim nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z 2.11.2012 r. jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług. Z kolei umowa z 22.01.2013 r., która nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendriv przekazany Spółce w dniu 27.06.2013 r. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykana jest sytuacja, w której brak jest możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp.

Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, potwierdzającymi, że wykonała ona, siłami firmy E, usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Również w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u rzekomego wykonawcy usług - T. Ł. nie ujawniono żadnych dowodów w tym zakresie. Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika US [...] z 28.10.2016 r., wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego i naliczonego, w tym faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił F sp. z o.o., przy czym nie posiada umów, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak jednak ustalono, spółka F, pismem z 27.05.2015 r., nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz tej firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma E jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzących działalność gospodarczą, tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma T. Ł. nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka F, nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w tej sprawie fakturze nr [...] którą uznano za fikcyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi oraz jakie osoby konkretnie je wykonały. K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne.

W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ uznał, że firma E nie zrealizowała usług programistycznych na rzecz Spółki A. Również strona nie mogła ich wykonać własnymi siłami, co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 17.03.2014 r., cyt. "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam".

W tej sytuacji organ stwierdził, że faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi.

Podobnie ocenił faktury nr [...] oraz nr [...] i odpowiadającą im fakturę nr [...]. Powyższe faktury zostały wystawione w dniu 28.06.2013 r. i dotyczą usług budowlanych ([...], ul. [...]).

W odniesieniu do prac wykonanych na rzecz B Sp. z o.o. T. L., przesłuchiwany w dniu 12.02.2014 r., zeznał, iż prace udokumentowane ww. fakturami wykonywali pracownicy od T. Ł., chyba trzy osoby, na pewno był ktoś z [...] i [...]. Zeznał, że prace polegały na ociepleniu dachu wewnątrz i na malowaniu lamperii w pomieszczeniach socjalnych, brama była do zrobienia, płyty metalowe do chłodni. Była umowa zawierająca kwotę, były protokoły odbioru robót. Materiały dostarczał B, a rusztowania były na miejscu. W dniu 20.02.2014 r. okazano skan dokumentu "Zlecenie usług budowlanych na rozbudowie pawilonu handlowego [...] w [...] przy ul. [...]" z dnia 26.06.2013 r. opieczętowany pieczątką A Sp. z o.o. oraz opatrzone podpisem "L".

Zlecenie zostało złożone przez B Sp. z o.o. na następujące prace: gruntowanie, dwukrotne malowanie - cena 7,50/m² w ilości około 700m²; ułożenie wełny mineralnej na suficie - cena 10,00/m² w ilości około 1050m²; dostawa i montaż odbojnic z płyt MDF 25x250mm - 31 zł/mb; dostawa i montaż parapetów z płyt laminowanych białych grub. 28 mm, szer 400 mm - cena 748,00 zł; dostawa i montaż płyt laminowanych białych gr. 12 mm, wys. 750 mm - 65 zł/mb. Wynagrodzenie - obmiar powykonawczy, podane ceny są cenami netto. Termin wykonania od 26.06.2013 r. do 06.07.2013 r.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. wynika, ze B Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, zatrudniała pracowników na umowę o pracę (około 28-30), posiadała środki transportowe oraz maszyny i narzędzia do wykonywania prac. Kontakt z firmą A Sp. z o.o. został nawiązany przez T. L. Usługi udokumentowane ww. fakturami zostały wykonane na obiekcie sklepu spożywczego [...].

Z kolei T. Ł., zeznał w dniu 23.04.2015 r., że usługi budowlane na rzecz Spółki A cyt. "wykonywali podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów"; nie posiada środków trwałych, środków transportu, ani wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług budowlanych, cyt. "sprzęt potrzebny do wykonania usług był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". T. Ł. nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy.

Reasumując powyższe ustalenia organ stwierdził, że żadna z osób reprezentujących podmioty zaangażowane w realizację spornych usług budowlanych (T. Ł., T. L.) nie potrafiła wskazać danych osobowych robotników', którzy mieli je wykonać ani żadnych innych istotnych szczegółów dotyczących ich wykonania. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest wiarygodne, aby T. Ł., którego firma miała wykonywać te prace, nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu. W ocenie organu, gdyby osoba ta rzeczywiście brała udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłaby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać, np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany pracowników budowlanych zatrudniał. Co prawda z informacji uzyskanych od Naczelnika US [...] (organ podatkowy właściwy dla spółki B) wynika, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane na obiekcie sklepu spożywczego [...], jednakże w przedmiotowej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na udział w tych pracach strony i firmy T. Ł. W szczególności dowodem takim nie jest w/w zlecenie usług budowlanych z dnia 26.06.2013 r. Po pierwsze brak jest bowiem obmiaru powykonawczego, o którym mowa w tym dokumencie. Ponadto nie jest wiarygodne, aby usługi zlecone 26.06.2018 r., których wykonanie przewidziane było na 11 dni kalendarzowych (do 6.07.2013 r.) zostały zrealizowane w ciągu 3 dni kalendarzowych (faktura została wystawiona dn. 28.06.2013 r.).

W opisanej powyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wydanej dla T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r.), stwierdzono, iż faktury nr [...] i [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wykazany na nich podatek w łącznej kwocie 17.250,00 zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na tle całokształtu ustaleń w sprawie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie robót budowlanych przez firmę D, udokumentowanych fakturą nr [...]. Również strona, jak to już wyżej wskazano, nie mogła ich wykonać własnymi siłami. W konsekwencji również faktury nr [...] i [...] są dokumentami nierzetelnymi, gdyż nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

W ocenie organu Spółka A brała świadomy udział w obrocie pustymi fakturami, tj. opisującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały wyświadczone, a zatem nie można ona skutecznie powoływać się na dobrą wiarę.

Natomiast fakt, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane na obiekcie sklepu [...] przy ul. [...] w [...] nie świadczy o rzetelności zakwestionowanych faktur. W sprawie brak jest bowiem jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu na udział strony w tych pracach w postaci np. protokołu odbioru robót, czy obmiaru powykonawczego. Spółka nie potrafiła także wskazać danych osobowych robotników, którzy mieli prace te wykonać. Nie miała zatem podstawowej wiedzy o tych usługach i żadnej materialnej podstawy do rozliczenia faktury wystawionej przez firmę T. Ł. Okoliczności te dowodzą, że strona była świadoma udziału w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 uptu w stosunku do wystawionych przez Spółkę w/w faktur sprzedaży oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organom naruszenie:

1. art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji,

2. art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur,

3. praw uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej jako "TFUE"), tj. przepisów art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: a) prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; b) prace dla B zostały wykonane, a ustalenia urzędu skarbowego strona traktuje jako nieuzasadnione i chybione, c) powoływanie się na decyzje Naczelnika I US w Opolu wydane dla firmy C i fałszywą interpretację, na której podstawie prace wykonane przez Spółkę na rzecz tej firmy zostały uznane za nierzetelne; d) powoływanie się na to, że T. Ł. nie złożył odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika US [...], co jest absurdalne, gdyż przebywał on wtedy w więzieniu. Nadto strona zarzuca, że mimo dysponowania przez organ całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.), kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe, zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usług. Wskazują na to zeznania złożone zarówno T. G., jak i T. Ł. oraz K. G. przed urzędami skarbowymi, że prace te zostały wykonane. Przy czym K. G. cały czas podtrzymuje to, iż prace zostały wykonane, mimo krzywdzącej decyzji. W 2019 r. K. G. składał dodatkowe zeznania w KAS i proponował urzędnikom, aby sprawdzili zakres wykonanych prac.

Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...] z [...]2019 r., sygn. akt [...], uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów, którego kserokopie załączono do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: firmę T. Ł. (D), stojąc na stanowisku, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż skarżąca faktycznie nie nabyła usług i towarów w nich opisanych. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, której nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje sprzedaży usług i towarów nie mogły mieć miejsca, skoro skarżąca ich uprzednio nie nabyła, ani nie wykonała własnymi siłami.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, wrzesień i będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc czerwiec 2013 r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku. Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. (Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie pismem z 24.10.2017 r., doręczonym w trybie art. 150 § 4 op). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że w czerwcu 2013 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, odliczyła podatek naliczony wynikający z dziesięciu faktur wystawionych dla niej przez firmę T. Ł., dokumentujących nabycie usług informatycznych, usług budowlanych.

Organy skutecznie bowiem wykazały, że firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych i budowlanych nie miała faktycznych możliwości ich wykonania, nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi nabycie towarów. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec tego podatnika. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. m.in. za I, II i III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych ani też narzędzi, środków transportu i sprzętu niezbędnego do świadczenia usług budowlanych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił F sp. z o.o., czemu spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27.05.2015 r. Równie nieprawdopodobne są wyjaśnienia T. Ł. w temacie świadczenia usług budowlanych. Według jego zeznań prace na rzecz A mieli wykonywać cyt. "podwykonawcy zwerbowani pod Rejonowym Urzędem Pracy, w chwili obecnej nie posiadam umów", z kolei odnośnie sprzętu potrzebnego do wykonania usług oświadczył, że "był każdorazowo wypożyczany na miejscu świadczenia usług w firmach zajmujących się wypożyczaniem sprzętu, ja w to nie wnikałem, to podwykonawca zamawiał sprzęt", przy czym podwykonawcy cyt. "to nie były firmy, ja wysyłałem ludzi na miejsce budowy, nie wiem, kto ich odbierał, czy to był kierownik budowy firmy zlecającej, tj. A, czy inspektor nadzoru". Nie wiedział także, czy do jakichkolwiek robót ustanowiony został inspektor nadzoru, ani czy prowadzone były książki budowy.

W świetle powyższego uznać należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że firma T. Ł. nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych czy budowlanych.

Aprobując więc w pełni ustalenia organów, że faktury wystawione przez T. Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd - mając na względzie dokumentację źródłową Spółki, brak jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie przez nią przedmiotowych usług, z czym korespondowały ustalenia o braku z jej strony odpowiednich zasobów sprzętowo kadrowych, jak też konsekwentne twierdzenia skarżącej, że usługi będące przedmiotem sprzedaży na rzecz C, B pochodziły z nabyć dokonanych od T. Ł. - stwierdza, że oczywistą konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających rzetelność źródła nabycia, jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz w/w podmiotów.

Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stawiane przez skarżącą organom zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dostatecznie, potwierdza stanowisko organów o nierzetelnym charakterze badanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia usług, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że organy nie poprzestały jedynie na zakwestionowaniu rzetelności dostawcy (T. Ł.) lecz poszukiwały również dowodów na faktyczne wykonanie usług/dostawy towarów zarówno u skarżącej jak i jej odbiorców, co jednak okazało się bezskuteczne.

Jeśli chodzi o transakcje z firmą C z materiału dowodowego sprawy wynikało, że Spółka wystawiła w czerwcu 2013 r. na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...] z dnia 28.06.2013 r. za "usługi programistyczne 324 godz." (wartość netto 30.780 zł, VAT 7079,40 zł).

Z poczynionych ustaleń wynikało, że dokonanym według w/w faktury czynnościom sprzedaży odpowiadała faktura nabycia, na których jako dostawca widniała firma D, o nr [...] z dnia 28.06.2013 r. tytułem usługi informatyczne styczeń-czerwiec wg umowy na wartość netto 55.000 zł, VAT 12.650 zł. Już więc tylko z tego względu, mianowicie z uwagi na stwierdzenie, że firma D nie miała faktycznych możliwości wykonania opisanych usług programistycznych i stworzenia oprogramowania, faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę K. G. budziły uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności.

Ponadto, za stanowiskiem organów o nierzetelnym charakterze faktur sprzedaży usług informatycznych przemawiały trafnie dostrzeżone dodatkowe okoliczności, a to: odbiegająca od zwyczajów w branży ogólnikowość sporządzonej w tym zakresie dokumentacji (umów, faktur), brak jakichkolwiek namacalnych dowodów na faktyczne wykonanie usług oraz to, że żadna ze stron transakcji nie potrafiła wiarygodnie i przekonująco wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją usług (w tym zwłaszcza wskazać danych pracowników, biorących w nich udział). Trafnie zauważył organ w odniesieniu do faktury nr [...], że w jej opisie jako jej przedmiot wskazano: "usługi programistyczne 324 godz." - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielił w tym zakresie przedstawiciel skarżącej. Przesłuchany na temat tych usług T. L. nie potrafił szczegółowo wyjaśnić, o jakie konkretnie prace programistyczne chodzi, jaki był ich finalny efekt (jakie dokładnie oprogramowanie zostało wykonane i czemu miało ono służyć), ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi z ramienia firmy T. Ł., co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług.

Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzących na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z C jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne). Z kolei umowa z 22.01.2013 r., zawarta z E zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce (za dowodem WZ nr [...]).

Z prawidłową oceną organów o braku faktycznego wykonania analizowanych usług korespondują również ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego wobec spółki C. W ostatecznej decyzji Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A (w tym sporną w tej sprawie fakturze nr [...]), czego konsekwencją było uznanie tych faktur za niezgodne z rzeczywistością i przez to niedające prawa do odliczenia. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi oraz jakie osoby konkretnie je wykonały.

W rezultacie, z uwagi na wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej oraz wobec skutecznego podważenia wiarygodności oferowanych przez nią dokumentów, zasadnie organ stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła od firmy D usług informatycznych, udokumentowanych sporną fakturą. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktury dokumentujące taką sprzedaż nie odzwierciedlają realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca nie ani nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu.

Prawidłowej konkluzji organów o fikcyjnym charakterze w/w faktur nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z [...]2019r., sygn. akt [...], uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia w sposób nierzetelny faktur na rzecz G. Wyrok ten nie dotyczy faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje nabycia i sprzedaży usług informatycznych i budowlanych w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że firma T. Ł., będąca - według wyjaśnień strony - podwykonawcą w/w usług, nie miała możliwości ich zrealizowania, zatem omawiane usługi nie mogły zostać nabyte przez skarżącą od tej firmy. Skarżąca nie wykazała również, by zrealizowała świadczenia na rzecz firm C i B własnymi siłami.

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 op. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono już powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż otrzymywanym i wystawianym przez Spółkę fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ani dostawy towarów. Skarżąca zatem świadomie rozliczała faktury VAT zakupu usług i towarów, które nie dokumentowały faktycznej transakcji i następnie wystawiała “puste faktury" sprzedaży tych samych usług na rzecz kolejnego kontrahenta. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok NSA: z 19 maja 2017 r., i z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wynikająca bowiem z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (czyli takich, za którymi nie podąża towar/usługa) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wobec zatem skutecznego wykazania przez organy, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dot. naruszenie art. 187 § 1 op, uzasadniane brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Dodatkowo Sąd zauważa, jak trafnie ocenił organ, że okoliczności faktyczne sprawy przeczą również dochowaniu przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy m.in., że nie żądała ona od D żadnego materialnego dowodu wykonania usług; nie posiadała informacji o osobach, które zlecone prace miały wykonać, a także wykorzystanych do tego celu materiałach; rozbieżne zeznania T. L. i T. Ł. co do tego, kto miał zapewniać sprzęt niezbędny do wykonania usług; w przypadku usług informatycznych Spółka nie posiadała wiedzy co do możliwości firmy T. Ł. odnośnie wykonania tych usług. W świetle powyższego organ trafnie wywiódł, że skarżąca w ogóle nie była zainteresowana przebiegiem tych transakcji, ich należytym wykonaniem lecz istotne było dla niej jedynie otrzymanie faktury z wykazanym podatkiem do odliczenia.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia organu, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia muszą natomiast skutkować zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur sprzedaży tych samych usług wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 uptu w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły) i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu i art. 108 ust. 1 uptu.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu, podkreślając, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycia towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje D. Suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, dostatecznie uzasadniała ocenę, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w czerwcu 2013 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły kontrahentom skarżącej (C i B) na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 13.704 zł, a z kolei skarżąca, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" podatek należny fikcyjnymi fakturami wystawionymi m.in. przez firmę D oraz skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia innych fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 uptu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE nie miały one w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za czerwiec 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30.04.2018 r. w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2013r. m.in. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.823,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.499 zł.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.