Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 101/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "Z. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 898 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2013r. Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 16.030,00 zł wynikającej z nieprawidłowego naliczenia i odprowadzenia odsetek za zwłokę od wpłaty części zaliczki za grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że należna zaliczka za miesiąc grudzień wyniosła 1.333.604,00 zł i została uregulowana w dwóch ratach: 600.000,00 zł zapłaciła w dniu 20 grudnia 2012 r. oraz 733.604,00 zł zapłaciła w dniu 22 stycznia 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uznał wpłaty dokonanej w dniu 22 stycznia 2013 r. jako wpłaty na zaliczkę za miesiąc grudzień, tylko potraktował ją jako wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za 2012 rok i od dnia upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. do 28 marca 2013 r. naliczył odsetki za zwłokę. W związku z uregulowaniem odsetek naliczonych od dnia 21 stycznia 2013 r. do 28 marca 2013 r. w wysokości 16.291,00 zł, Spółka uznając jednodniowe opóźnienie w płatności części zaliczki i uwzględniając odsetki za jeden dzień zwłoki wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 16.030,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 16.030,00zł. Powołując się na orzecznictwo sądowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że każda wpłata dokonana przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego (nawet przed złożeniem zeznania rocznego CIT-8) będzie traktowana nie jako wpłata na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Brak jest więc podstaw do zaliczenia wpłat dokonanych po zakończeniu toku podatkowego na poczet wygasłych zaliczek na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. orzeczenie, iż Spółka nadpłaciła podatek dochodowy (odsetki) za rok 2012 w kwocie 16.030,00zł, która to kwota powinna zostać Spółce zwrócona.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 - dalej: "rozporządzenia");

– art. 25 ust. 1 a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.").

W ocenie Skarżącej § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, w myśl którego odsetki za zwłokę naliczane są do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy - od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nie może być interpretowany samodzielnie, lecz wyłącznie w związku z art. 53-56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz powszechną wiedzą o naturze odsetek.

Zdaniem Spółki, § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie może być uważany za normę ogólną, lecz za przepis ściśle odnoszący się do przypadków objętych normą prawną wynikającą z art. 53a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 53 § 2 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetki powinny zostać naliczone tylko do dnia faktycznej wpłaty opóźnionej części zaliczki, tj. do dnia 22 stycznia 2013 r. Taka wykładnia przepisów pozostaje w pełnej zgodzie z naturą odsetek, gdyż w każdym przypadku zapewnia Skarbowi Państwa otrzymanie odsetek za czas faktycznego niekorzystania z pieniędzy na skutek zwłoki lub innych błędów podatnika - dokładnie za ten czas, ani krótszy, ani dłuższy.

Spółka wskazała również, iż powołane w decyzji orzecznictwo sądowe dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., gdy art. 25 ust 1a u.p.d.o.p. przewidywał płatność ostatniej zaliczki za rok podatkowy do 20-ego dnia ostatniego miesiąca tego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, w obecnym stanie prawnym takie rozumowanie jest już nieaktualne. Obowiązek wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego nie daje podstaw do twierdzenia, jakoby byt prawny zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego ustawał z ostatnim dniem roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązanie z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Jak długo istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w tym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. W związku z powyższym w podatkach, które są opłacane w formie zaliczek, za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże tylko do dnia przekształcenia zaliczki w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny i od tego dnia nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. Powstanie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, iż z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek przestaje być wymagalne, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny.

Organ odwoławczy stwierdził, iż każda wpłata dokonywana przez podatnika po utraceniu przez zaliczki na podatek bytu prawnego jest zatem wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., w tym zaliczka za grudzień 2012r. utraciły byt prawny z dniem 21 stycznia 2013 r. (poniedziałek) i każda wpłata dokonana po tym dniu stanowi wpłatę na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a nie wpłatę na poczet zaliczki na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykazana przez Spółkę zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012r. została zapłacona w części stanowiącej kwotę 600.000,00 zł, ponieważ wpłata z dnia 22 stycznia 2013r. w wysokości 733.604,00 zł stanowi wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. W związku z brakiem zapłaty pełnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy, brakująca część (733.604,00 zł) przekształciła się w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ w niniejszej sprawie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012r. nie została zapłacona w terminie płatności zaliczki, który przypadał na dzień 21 stycznia 2013r. oraz przed utratą swojego bytu prawnego, Spółka zobowiązana jest do zapłacenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012r., naliczonych od dnia jej wymagalności, tj. od 22 stycznia 2013r. do dnia włącznie z dniem złożenia zeznania, tj. do dnia 28 marca 2013r.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego powołanego w decyzji organu I instancji orzecznictwa sądowego, organ odwoławczy zauważył, że powołane wyroki Wojewódzkich Sadów Administracyjnych wskazywały o utracie bytu prawnego zaliczek na podatek z końcem roku podatkowego. W związku z nowelizacją art. 25 u.p.d.o.p. i zmianą terminu płatności zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego nastąpiło przesunięcie momentu bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy z końca roku podatkowego na 20 dzień pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie,

– § 4 ust. 1 pkt. 1) i 7) rozporządzenia, poprzez jego zastosowanie w sprawie, do której nie znajdował on zastosowania,

– § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż znajdował on zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż od dnia 1 stycznia 2012 roku, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby postulować utratę bytu prawnego zaliczki na jakikolwiek dzień wcześniejszy niż dzień złożenia zeznania rocznego (ewentualnie upływu terminu do jego złożenia) i zapłaty podatku (ewentualnie upływu terminu do jego zapłaty) lub dzień dokonania jej zapłaty.

W ocenie Skarżącej, nigdy nie było podstawy do uznawania za takowy dzień dnia upływu terminu płatności zaliczki, natomiast podstawa systemowa do uznawania za takowy dzień ostatniego dnia roku podatkowego przestała istnieć wraz ze zmianą redakcji art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej kwestii obowiązują następujące przepisy:

- art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzający, iż odsetki za zwłokę naliczane są także od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nakazujący obliczanie odsetek od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zaliczki, innej kwoty zrównanej postanowieniem art. 53 §2);

- ostatecznie zaś § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym, odsetki naliczane są do dnia zapłaty podatku, przy czym na mocy art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis ten znajduje zastosowanie także do zaliczek na podatek dochodowy.

Według Skarżącej, w przedmiotowej sprawie odsetki powinny zostać naliczone tylko do dnia faktycznej wpłaty opóźnionej części zaliczki, tj. do dnia 22 stycznia 2013 roku. Taka wykładnia przepisów pozostaje w pełnej zgodzie z naturą odsetek, gdyż w każdym przypadku zapewnia Skarbowi Państwa otrzymanie odsetek za czas faktycznego niekorzystania z pieniędzy na skutek zwłoki lub innych błędów podatnika - dokładnie za ten czas, ani krótszy, ani dłuższy.

Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której znajdował on zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Odnosząc się do rostrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego (o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika przecież wprost z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Brak takiej skorygowanej deklaracji podatkowej (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia organowi podatkowemu zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008 Nr 3, s. 73, Lex 91018/1).

Jak wynika z uzasadnienia wniosku o nadpłatę z dnia 4 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła roczne rozliczenie podatku za rok 2012 (deklaracja CIT-8) w dniu 28 marca 2013 r.

W kwietniu 2013 r. Spółka chciała uzyskać od organu podatkowego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Z roboczych (telefonicznych) kontaktów z prowadzącymi sprawy Spółki pracownikami urzędu skarbowego Skarżąca dowiedziała się, że urząd nie uznał wpłaty z dnia 22 stycznia 2013 r. za skuteczne uregulowanie zaliczki za grudzień 2012 roku i od tej kwoty naliczył odsetki za zwłokę, od dnia upływu terminu płatności zaliczki (21 stycznia 2013 r.) do dnia złożenia przez Spółkę rocznego rozliczenia (28 marca 2013 r.), tj. w wysokości 16.291,00 zł. Mimo, że w podanym okresie faktycznie dysponował kwotą 733.604 zł, którą zaliczył na poczet podatku dochodowego za 2012 r. dopiero od dnia 29 marca 2013 r. Pilna potrzeba otrzymania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach skłoniła Spółkę do podporządkowania się zaprezentowanemu przez urząd podejściu, tj. Spółka dopłaciła żądaną przez organ podatkowy kwotę oraz złożyła stosowną korektę zeznania CIT-8 (zmniejszającą wykazaną kwotę wpłaconych zaliczek za 2012 r. o nieuznaną przez urząd wpłatę na zaliczkę za grudzień 2012 r. dokonaną w dniu 22 stycznia 2013 roku).

Zdaniem Spółki, wyżej zaprezentowane podejście organu podatkowego, któremu Spółka zmuszona była się podporządkować, było nieprawidłowe. Wpłatę zaliczki za grudzień 2012 r. dokonaną dnia 22 stycznia 2013 r. należy uznać za prawnie skuteczną, a w konsekwencji kwota ta powinna zostać wykazana, jako wpłacona zaliczka w deklaracji CIT-8, natomiast odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone jedynie za czas zwłoki we wpłacie (1 dzień), nie zaś za czas od upływu terminu wpłaty do dnia złożenia przez Spółkę rocznego rozliczenia.

Skarżąca wskazała, iż w związku z tym, ponownie koryguje deklarację CIT-8 oraz wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości wskazanej na wstępie, wynikającą z drastycznego zawyżenia wysokości zażądanych przez urząd skarbowy odsetek za zwłokę (s. 2 wniosku o nadpłatę z dnia 4 czerwca 2013 r., k. 4 akt administracyjnych).

Pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznania CIT- 8 za 2012 r. zgodnie z treścią złożonego wniosku o nadpłatę.

Pismem z dnia 8 lipca 2013 r. Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji, iż "rzeczywiście do pisma o zwrot nie dołączyliśmy korekty deklaracji CIT-8 za 2012 r. Z. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2012 rok w dniu 25.04.2013 i jest to jedyna korekta zeznania za 2012 rok".

W decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 28 marca 2013 r. zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r., w którym wykazano zobowiązanie podatkowe za cały rok w kwocie 7.115.041,00 zł równe łącznej kwocie należnych zaliczek miesięcznych (w wysokości 7.115.041,00 zł).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż należna zaliczka za sporny miesiąc grudzień 2012 r. (wykazana w złożonym zeznaniu w dniu 28 marca 2013 r.) wyniosła 1.768.968,00 zł.

Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych przedłożonych przez organ podatkowy nie znajduje się deklaracja CIT-8 złożona w dniu 28 marca 2013 r., z akt sprawy nie wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na etapie postępowania odwoławczego zapoznał się i analizował treść ww. deklaracji.

Dalej organ pierwszej instancji podał, iż w dniu 25 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2012r w którym wykazała zobowiązanie podatkowe za rok 2012 w kwocie 7.115.041,00 zł oraz skorygowaną kwotę należnych zaliczek za 2012 r. wskazując, że należna zaliczka za sporny miesiąc grudzień 2012 r. wyniosła 1.333.604 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaznaczył, iż kwota zaliczek wpłaconych za m-ce kwiecień-listopad 2012 r. jest zgodna z kwotami zaliczek wykazanych w złożonym w dniu 28 marca 2013 r. rocznym zeznaniu CIT-8.

Sąd stwierdza, iż analiza uzasadnienia wniosku Skarżącej z dnia 4 czerwca 2013 r. i treści decyzji organu podatkowego prowadzi do konkluzji, że ww. wniosek zawiera szereg sprzeczności, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe obydwu instancji.

Z wniosku Skarżącej wynika jednoznacznie, że to jedynie pilna potrzeba otrzymania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach skłoniła Spółkę do złożenia korekty deklaracji CIT-8 w dniu 25 kwietnia 2013 r., zmniejszającej wykazaną kwotę wpłaconych zaliczek za 2012 r. o nieuznaną przez urząd skarbowy wpłatę na zaliczkę za grudzień 2012 r. dokonaną w dniu 22 stycznia 2013 r.

Jak to już Sąd zaznaczył powyżej, Skarżąca wskazała, iż w związku z tym, ponownie koryguje deklarację CIT-8, a mimo to w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji nadesłała "wymuszoną" przez organ podatkowy korektę deklaracji CIT-8 złożoną w dniu 25 kwietnia 2013 r.

Jeżeli korekta deklaracji CIT-8 złożona w dniu 25 kwietnia 2013 r. jest prawidłowa i zgodna z oczekiwaniem organów podatkowych to Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując odwołanie Skarżącej powinien uwzględnić ten fakt przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Należy przypomnieć, że sprawa rozstrzygana przez Sąd dotyczy decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a nie jedynie wpłaty na poczet odsetek od niezapłaconej zaliczki dokonana przez Skarżącą w dniu 9 maja 2013 r. w kwocie 16.291,00 zł.

Bezspornym jest, iż wpłata z dnia 9 maja 2013 r. jest konsekwencją złożenia korekty deklaracji CIT-8 w dniu 25 kwietnia 2013 r., a skoro tak to istotnym jest, czy deklaracja ta jest prawidłowa, czy też nie.

Skoro o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika przecież wprost z art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, to obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 908/11, LEX nr 1247716).

Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06). Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie, nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Skoro zatem, wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wniosek podatnika nie został uwzględniony, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych i ustaje byt prawny dokonanej korekty (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 297/11).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ani poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podęły działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku, ani w żaden sposób nie zakwestionowały korekty deklaracji CIT-8 za 2012 r. złożonej przez Skarżącą w dniu 25 kwietnia 2013 r. i nadesłanej w kopii ponownie przy piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. Organ podatkowy powinien ponownie zwrócić się do Skarżącej o wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a treścią korekty deklaracji CIT-8 znajdującej się w aktach postępowania podatkowego oraz ponownie wezwać do złożenia korekty deklaracji CIT-8 zgodnej z wnioskiem Spółki. Tym bardziej, że wniosek Skarżącej zatytułowany jest "wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnienie składanej korekty deklaracji CIT-8".

Dopiero upewniwszy się co do intencji Skarżącej organ podatkowy powinien podjąć, w zależności od odpowiedzi Skarżącej, odpowiednie rozstrzygnięcie.

Należy również podkreślić, iż porównanie przez Sąd kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracjach CIT-8, a przytoczonych przez organ pierwszej instancji przeczy stanowisku Skarżącej, iż na żądanie urzędu skarbowego w korekcie deklaracji CIT-8 zmniejszyła jedynie kwotę wpłaconych zaliczek za 2012 r. o nieuznaną przez urząd skarbowy wpłatę na zaliczkę za grudzień 2012 r. dokonaną w dniu 22 stycznia 2013 r.

Należy jeszcze raz zauważyć, iż kwota należnych zaliczek miesięcznych wskazywana w złożonym w dniu 28 marca 2013 r. rocznym zeznaniu CIT-8 wyniosła 7.115.041,00 zł i była równa zobowiązaniu podatkowemu za cały rok w kwocie 7.115.041,00 zł. Natomiast, należna zaliczka za miesiąc grudzień 2012 r., wykazana w złożonym zeznaniu w dniu 28 marca 2013 r. wyniosła 1.768.968,00 zł. (s. 2 decyzji z dnia 19 sierpnia 2013 r.).

Kwoty wykazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w złożonej korekcie zeznania w dniu 25 kwietnia 2013 r. są znacząco inne. I tak należna zaliczka za miesiąc grudzień 2012 r. wykazana w tej korekcie i wniosku wyniosła 1.333.604,00 zł, a kwota należnych zaliczek miesięcznych wyniosła 6.679.677,00 zł.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. pełnomocnicy Skarżącej nie potrafili wyjaśnić dlaczego w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 27 czerwca 2013 r. złożono korektę deklaracji CIT-8 za 2012 r. już raz złożoną przez Skarżącą w dniu 25 kwietnia 2013 r. Jak również nie wyjaśnili dlaczego w pierwszym zeznaniu CIT-8 wskazano kwotę zaliczki za grudzień 2012 r. w wysokości 1.768.968,00 zł. Z akt sprawy nie wynika również czy te kwestie były przedmiotem badania przez organ podatkowy.

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawione wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem organ ponownie rozpoznając wniesione przez Skarżącą żądanie o zwrot nadpłaty winien postępować zgodnie z wymogami przedstawionych regulacji, a w szczególności z wymogami wynikającymi z treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

W kwestii konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organy winny rozważyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13.

Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Natomiast orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana znajduje uzasadnienie w treści art. 152, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów, w treści art. 200 p.p.s.a.