Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 436/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: asrt. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 37.134 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2009 roku samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], o pojemności skokowej silnika 2993 cm3.

Prowadząc kontrolę podatkową organ pierwszej instancji uzyskał informację od przedstawiciela marki B, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Samochód posiada 5 miejsc siedzących, świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0420*08.

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że skarżący nabył ww. samochód na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Z zapisów zawartych w fakturze wynika, że pojazd był wyposażony m.in. w szklany dach panoramiczny, siatkę oddzielającą przestrzeń bagażnika, podgrzewane tylne siedzenia, roletę przeciwsłoneczną tylną, skórzaną sportową kierownicę.

Z rachunku z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wynika, że nastąpiła modernizacja (przeróbka) pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. W tym też dniu zostały wydane dowód rejestracyjny część I oraz Karta pojazdu część II, w których rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy, zamknięty furgon, ilość miejsc 2. W polu 22 dowodu rejestracyjnego została zamieszczona informacja następującej treści: "pkt J.4: w wyniku rozbudowy tylnego siedzenie, poprzez oddzielenie tylnego siedzenia od strony kierowcy i pasażera obok kierowcy, nie nadają się do użytku umocowania pasów bezpieczeństwa". W polu 25 Karty pojazdu wpisano informację, że dotychczasowa karta pojazdu cz.II została unieważniona i wydana.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, również z dnia [...] kwietnia 2010 r., ww. pojazd został określony jako samochód ciężarowy (podrodzaj: wielozadaniowy), z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. nabywcą pojazdu została spółka R S.A.. W oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. podatnik wskazał, że dokonano montażu jednego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przegrody sztywnej trwale oddzielającej przedział towarowy od części pasażerskiej, liczba miejsc siedzących po zmianach 4.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu również z dnia [...] kwietnia 2010 r. określono pojazd jako ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi oraz opisano dokonane zmiany w pojeździe, podając że: przeniesiono przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej za drugi rząd foteli, zamontowano homologowaną kanapę drugiego rzędu dla 2 pasażerów z atestowanymi pasami bezpieczeństwa zwiększając liczbę miejsc siedzących do 4. Kolejnym nabywcą pojazdu została spółka O s.c. E.L., A.L., M.L.. Pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta jako samochód ciężarowy.

W dniu 20 września 2013 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków diagnostów oraz powołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów uznając, że dotyczą one okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 37.134 zł.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ podał, że przepisy te określają, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wyjaśnił następnie, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Ważnym instrumentem doradczym i interpretacyjnym w sprawach dotyczących klasyfikacji towarów są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje przygotowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Do cech tych należą takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy

a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ pierwszej instancji przypomniał, że przedmiotowy pojazd, nabyty przez skarżącego na terenie Niemiec, po przemieszczeniu do kraju, po dokonanych przeróbkach, został zarejestrowany jako ciężarowy.

Celem zebrania pełnego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz dowód z przesłuchania świadka w osobie aktualnego właściciela pojazdu. Z treści protokołu spisanego w toku oględzin [...] maja 2013 r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że sporny pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie (drzwi uchylne 4 szt. i podnoszone 1 szt.). Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych posiada okna – po cztery szyby po lewej, jak i po prawej stronie nadwozia. Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy stałych siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd stałych siedzeń to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd to kanapa dwudzielna. W pojeździe brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Za przednim rzędem siedzeń nie stwierdzono kratki, ściany działowej oddzielającej część dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu a częścią tylną. Brak uchwytów mocujących, jak również nie stwierdzono śladów mocowania ściany działowej zarówno na bokach, jak i suficie pojazdu.

Świadek A.L. - obecny właściciel samochodu, do protokołu przesłuchania w dniu [...] maja 2013 r. zeznał natomiast, że pojazd został zakupiony z przeznaczeniem do celów związanych z prowadzeniem firmy i po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w jego ocenie sporny pojazd może być objęty wyłącznie pozycją CN 8703, przez co stanowi on wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest bowiem ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy stwierdził, że już na etapie produkcji nadano pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób, co zostało potwierdzone przez przedstawiciela producenta marki w kraju.

Stwierdził, że bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego

w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Dalej wskazał, że w związku z tym, że skarżący nie podał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu, przyjął datę pierwszej czynności dokonanej na terenie kraju tj. badania technicznego z dnia [...] kwietnia 2010 r. jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, przeliczoną na PLN.

Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżący wniósł o uzupełnienie treści decyzji poprzez wyjaśnienie użytych w uzasadnieniu pojęć dotyczących klasyfikacji taryfowej oraz określenie wyposażenia konstrukcyjnego bądź dokonanych w nim zmian mających wpływ na tę klasyfikację, jak również wskazanie przyczyn odmowy przesłuchania świadka.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia treści swojej decyzji z dnia [...] października 2013 r. z uwagi, że wniosek skarżącego wykracza poza ustawowe regulacje w tej materii.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia

w całości. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów i ich wyposażenia oraz cech konstrukcyjnych w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 i art.3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w powiązaniu z Notą wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej (CN) 2007C 74/01 opracowaną przez Komisję Europejską wydaną celem jednolitej klasyfikacji towarów i opublikowaną w dzienniku urzędowym UE z dnia 31 marca 2007 r. w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art.2 ust. 1 i art. 12 ust.2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie jak sporne pojazdy w realiach sprawy były wielokrotnie klasyfikowane, przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych nie krajowych, a unijnych kryteriów reguł i zasad obowiązujących przy klasyfikacji towarów,

- art. 100 pkt 1 - 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu UE w kontekście art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu nomenklatury scalonej UE, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo że w sprawie zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 tej ustawy polegające na nieuwzględnieniu treści dokumentów urzędowych, m.in. niemieckich dokumentów urzędowych, w których znajduje się klasyfikacyjne określenie "Lastkraftwagen" - samochód ciężarowy, czyli dokładnie takie definiuje pozycję CN8704 Nomenklatury Scalonej, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "8704 Lastkraftwagen" w niemieckojęzycznej wersji językowej zgodnej z pochodzeniem przedmiotowego pojazdu. Sam ten fakt powoduje, że postępowanie podatkowe zakończone skarżonymi decyzjami od samego początku było bezprzedmiotowe,

- art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd. i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się samowolnego wprowadzenia nieznanych prawu, nowych wymogów klasyfikacyjnych poprzez wymaganie od pojazdu z pozycji 8704 funkcji niemożliwych do spełnienia,

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 i 210 § 4 tej ustawy przez oparcie rozstrzygnięcia w decyzjach z pominięciem określenia stanu faktycznego na dzień powstania zobowiązania podatkowego w zakresie klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniej pozycji CN,

- art. 191, art. 192 w zw. z art. 194 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia, w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu o odpowiedniej pozycji CN, wyłącznie na podstawie oględzin dokonanych po upływie 3 lat od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, a co za tym idzie długo po dacie teoretycznego obowiązku podatkowego,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sprawa C-451/99 i Komunikatem Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 14 lutego 2007 (SEK (2007) 169,

- art. 14 ust. 1, art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, art.15 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 121 § 2 tej ustawy przez samowolne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu klasyfikacji towarów do określonych kodów statystycznych klasyfikacji Nomenklatury Scalonej UE, lub według krajowych przepisów klasyfikacji statystycznej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także na prowadzenie postępowań wyjaśniających oraz przez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (zarówno przez podatnika jak i w oficjalnych dokumentach urzędowych przedmiotowych pojazdów),

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść podatnika, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisci.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, zaś wg art. 100 ust. 4 tej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dalej wskazał, że z Not wyjaśniających do CN ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN, wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Przytaczając ustalenia m.in. z oględzin pojazdu zauważył, że skoro wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadne jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Podkreślił, że ustalone fakty w zestawieniu z oględzinami i dokumentacją fotograficzną pozwalają wywieść, że samochód został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu jako samochód osobowy, a dokonane w nim zmiany w wyposażeniu powodujące zmianę rodzaju pojazdu na ciężarowy, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, zostały przeprowadzone jedynie w celu ominięcia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Podniósł, że krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenie podatku akcyzowego, dla którego główne znaczne mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślił, że również skarżący nie kwestionował, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako osobowy. Zaznaczył, że pojazd nie został też fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Ponadto samo istnienie przegrody nie przesądza o charakterze pojazdu, bo o tym decyduje ogół cech.

Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Podkreślił, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe, wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z istniejącą linią orzecznictwa wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu.

Odnosząc się do załączonych do odwołania kserokopii WIT Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Wiążące Informacje Taryfowe mogą jedynie wskazywać - w pewnym stopniu - tendencje klasyfikacji taryfowej określonego produktu, jednakże towary porównywane z towarami określonymi w decyzjach tego typu muszą być tożsame, a nie tylko podobne. Co więcej, na WIT może powoływać się jedynie osoba, na którą został on wydany. Jak ustalono, przedłożone dokumenty nie zostały wydane skarżącemu na towar, który jest przedmiotem sporu. Ponadto z opisów towarów w nich zawartych wynika, że dotyczą one pojazdów mechanicznych do transportu towarów,

a więc innego towaru niż ten będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wniósł też o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto wniósł o:

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie w jakim przesądza, że o zakresie opodatkowania akcyzą nabycia samochodu osobowego decydować będzie zastosowanie klasyfikacji statystycznej (Nomenklatura Scalona), tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu w określonej pozycji tej klasyfikacji,

- skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie TUE, nakładający na państwa członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię

i poszczególne państwa członkowskie do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie

z art. 26 ust. 1 i 2 TUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym

jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie

z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie

z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE - polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś - elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych państw członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te państwa Wiążących Informacji Taryfowych - które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu nomenklatury scalonej UE, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo że w sprawie zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym miałoby obejmować także zbadanie czy w rozumieniu pierwszego ustępu art. 95 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. Nr 90, poz.864 ze zm.), obecnie art. 110 TFUE, Rząd Rzeczypospolitej Polskiej dopuścił się dyskryminacji chociażby pośredniej produktów zagranicznych pochodzących z innych krajów wspólnoty na rzecz ochrony produktów krajowych poprzez w praktyce stworzenie systemu podatkowego rozdzielającego korzyści podatkowe tym produktom, które są w przeważającej mierze produkowane w kraju, podczas gdy inne podobne lub konkurujące produkty pochodzące z innych krajów wspólnoty są opodatkowane według stawki 6-ciokrotnie wyższej. W praktyce według skarżącego stawką dyskryminującą w stosunku do produktów krajowych.

Do skargi została dołączyła ekspertyza prawna w zakresie rozumienia terminu "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Popierając w pełni stanowisko autorów ekspertyzy prawnej skarżący wskazał, że kwestionują oni legalność praktyki organów podatkowych, takiej jak w niniejszej sprawie, polegającej na przyznaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku.

Ponadto w opinii skarżącego, przy ocenie charakteru pojazdu jako samochodu osobowego albo ciężarowego nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów, autorzy załączonej ekspertyzy prawnej zwrócili uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Z ekspertyzy tej wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Jak zaznaczył skarżący, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z [...] maja 2015 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Wskazał ponadto, że obwieszczenie Ministra Finansów

z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) nie może być podstawą prawną do oceny pojazdów typu Van z jednym rzędem foteli z uwagi na brak konstytucyjności takich działań, ale też z uwagi na brzmienie Noty KE 2007/C 74/01 oraz Informacji Taryfowej Służby Celnej - System Isztar, zgodnej z zakazem KE stosowania do tych pojazdów zasady ogółu cech. W jego ocenie, ww. obwieszczenie nie może być w żadnej mierze nawet w części uzasadnienia przytaczane, gdyż jest bezprzedmiotowe w stosunku do oceny przedmiotu skargi.

Dodatkowo podniósł, że organy w żaden jasny sposób nie wskazały w swych decyzjach czy oceny przedmiotu nabycia dokonały w oparciu o stan faktyczny z dnia nabycia pojazdu, z dnia jego produkcji, czy też może z chwili obecnej. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie jest w posiadaniu żadnego dokumentu urzędowego dotyczącego spornego pojazdu potwierdzającego jego klasyfikację w chwili jego wyprodukowania. Wskazał ponadto na zbieżność cech konstrukcyjnych pomiędzy pojazdem, którego ocena na czas nabycia jest przedmiotem skargi, a pojazdami konstrukcyjnie przedmiotowo z nim zbieżnymi, których Wiążąca Informacja Taryfowa w bazach systemu EBTI została załączona do skargi jako jeden z dowodów w sprawie, a ponadto obowiązek porównywania przez organy celne UE towarów nowotaryfikowanych z istniejącymi w bazie EBTI.

Ponadto podniósł, że wbrew uznaniu organów, dowód rejestracyjny, mimo że wydany na podstawie obowiązującej ustawy o ruchu drogowym, a nie ustaw podatkowych, jako pełnoprawna decyzja administracyjna stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i jako decyzja stanowi naturalne następstwo wykonania uprawnień do opodatkowania, będąc także urzędowym poświadczeniem uiszczenia wszelkich niezbędnych opłat i podatków związanych z pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w którym został wydany.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. skarżący oświadczył, że zmiany konstrukcyjne polegały na usunięciu poprzez wycięcie lub zaspawanie otworów dotyczących mocowania punktów kotwiczących siedzeń oraz pasów. Odtworzenie tych elementów dotyczących punktów kotwiczących wymagałoby znacznych nakładów. Większość tych czynności sam wykonywał w ramach prowadzonej działalności. Polegały na usunięciu dotychczasowych przeszkód poprzez rozwiercenie, nagwintowanie otworów w celu ponownego mocowania fotela lub pasów. Wskazał, że ściągnięcie płyty i założenie foteli powoduje ukrycie w tapicerce śladów wewnętrznych dokonanych zmian. Zaspawanie polegało na niedostępności miejsc kotwiczących. Zdaniem skarżącego "trwały" nie oznacza stanu nieodwracalnego. W miejscu gdzie montuje się fotele, płyta podłogowa jest wzmocniona, muszą być w płycie podłogowej elementy, do których można fotele przykręcić, muszą mieć one charakter wytrzymujący siły działające w momencie hamowania.

Oświadczył, że nie posiada dokumentacji szczególnej fotograficznej dotyczącej poszczególnych pojazdów. Z tego powodu wnioskował o przesłuchanie diagnostów.

Pełnomocnik organu podniósł, że skarżący dokonywał zmian nie mając uprawnień do dokonywania zmian konstrukcyjnych, a dokonywane przez niego czynności na podstawie PKD 4520Z wskazują, że dotyczy to konserwacji oraz naprawy pojazdów samochodowych. Poza zmianą ilości miejsc siedzących i demontażu kratki nie następowały żadne zmiany dotyczące pojazdu. Skarżący ustosunkowując się do powyższego podniósł, że do dokonywania zmian posiada uprawnienia jako warsztat samochodowy, zgodne z obowiązującymi przepisami, a następnie diagnosta stwierdza, co zostało dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi

następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe określa art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zw. dalej P.p.s.a.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona według wskazanego wzorca pozwala stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...], rok produkcji 2009, nr nadwozia [...], o poj. silnika 2993 cm3 jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzi skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie jego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączało go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] kwietnia 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. wyroby akcyzowe w Polsce zostały poddane nowemu reżimowi prawnemu. Zmiana system podatku akcyzowego to konsekwencja przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, skutkująca koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy na wzór dyrektyw wspólnotowych. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (tzw. wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów (tzw. wyroby niezharmonizowane), np. samochodów osobowych pozostawione zostało gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi.

Podstawowe akty prawne regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, a także organizację obrotu tymi wyrobami w Polsce po wstąpieniu do Unii Europejskiej, to: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) a następnie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis te stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy również wyjaśnić i podkreślić, że definicje "samochodu osobowego", zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zm.), dalej zw. Prawo o ruchu drogowym, nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

W myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej zw. rozporządzenie Rady nr 2658/87. Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodnych z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej zw. WKC. Następnie Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z ORINS w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN dla samochodów wyznacza także orzecznictwo ETS będące jedną ze składowych acquis communautaire (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta

w art.100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając

je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Należy też wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja 8704 obejmuje natomiast "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym,

że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Dodać przy tym należy, że wskazane powyżej rozumienie określenia "zasadniczo do przewozu osób" jest dominujące i wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź do transportu towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy, w tym dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy wskazać, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10) ani jego subiektywne przekonanie.

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym podkreślić i pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym, uzupełniającym.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV czy niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie i prawidłowo dokonały ustaleń, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, posługując się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu zawartymi w Nomenklaturze Scalonej opisami kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym miejscu należy wskazać, że błędne jest stanowisko skarżącego nakazujące stosowanie w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie - jak to uczyniły organy - Nomenklaturze Scalonej (CN). Wyjaśnić bowiem należy, że obowiązek podatkowy skarżącego powstał w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu (w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia), a nie w związku z jego sprzedażą na terenie kraju, a to z kolei obligowało organ, z mocy wyraźnego odesłania zawartego w powołanym już wyżej art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do zastosowania w takim przypadku dla celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Sąd pragnie wskazać też potrzebę i zasadność, wbrew twierdzeniom skarżącego, posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), podkreślając jednocześnie brak ich mocy wiążącej. Co prawda organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji powołał obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), lecz organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie podniósł, że ww. wyjaśniania jedynie doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN. Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie

C-486/06 (Lex nr 337569) wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05). Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na ww. wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

W kontrolowanej sprawie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, w ocenie Sądu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi wykazującymi, że główną i dominującą jego funkcją użytkową jest przewóz osób, a nie - jak twierdzi skarżący - przewóz towarów. Trafnie organy powołały się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, projektowe, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Istotne znaczenie miał fakt, w jakiej wersji ten pojazd został wyprodukowany i brak dokonania

w nim trwałych zmian konstrukcyjnych. Również wykończenie wnętrza samochodu wskazywało na typ pojazdu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z powoływanego wyżej wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym m.in. na protokole z dokonanych oględzin pojazdu i dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej, fakturze zakupu pojazdu, informacji od przedstawiciela marki B, protokole przesłuchania obecnego posiadacza pojazdu. Uwzględniono również treść zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2010 r. potwierdzającym rodzaj pojazdu jako ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia 2.

Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki B wynika, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1G - osobowy (terenowy) z dostępną ilością 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach siedzeń, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, z liczbą drzwi bocznych 4. Rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklone.

Organ w toku dokonanych oględzin spornego pojazdu nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Wręcz przeciwnie, jego ogólny wygląd, obiektywne właściwości, bogate wyposażenie jednoznacznie kojarzone jest z przewozem osób. Z protokołu oględzin wynika, że sporny pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie (drzwi uchylne 4 szt. i podnoszone 1 szt.). Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych posiada okna – po cztery szyby po lewej, jak i po prawej stronie nadwozia. Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy stałych siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd stałych siedzeń to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd to kanapa dwudzielna. W pojeździe brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Za przednim rzędem siedzeń nie stwierdzono kratki, ściany działowej oddzielającej część dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu a częścią tylną. Brak uchwytów mocujących, jak również nie stwierdzono śladów mocowania ściany działowej zarówno na bokach, jak i suficie pojazdu. Ponadto obecny właściciel auta A.L. zeznał [...] maja 2013 r., że w nabytym pojeździe, od momentu jego zakupu, nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych.

Z akt sprawy nie wynika zatem, aby w spornym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Zdecydowanie przy tym podnieść należy, że za taką zmianę bynajmniej nie należy uznać montażu/demontażu tylnych siedzeń czy montażu/demontażu/przeniesienia przegrody, gdyż nie zmieniają one zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i nie ingerują w konstrukcję samochodu. Polegają one jedynie na opcjonalnym zwiększeniu użyteczności pojazdu bardziej do przewozu towarów niż osób czyli na zmianie funkcji pojazdu, a nie ich cech konstrukcyjnych (projektowych). Co więcej, ww. zmiany były tymczasowe i łatwo odwracalne. Montażu elementów, tj. tylnych siedzeń, dokonano bowiem w miejsca fabrycznych otworów, nie uszkadzając przy tym tapicerki czy wykładziny fabrycznie nowego samochodu. Gdyby bowiem było inaczej, to podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Montując tylne siedzenia, wskutek czego pojazd uzyskał 5 miejsc siedzących, w konsekwencji w prosty sposób przywrócono pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Ponadto montaż czy demontaż wymienionych elementów (tylnej kanapy) nie wymagał umiejętności specjalistycznych. Usprawiedliwiony był więc wniosek o łatwym i nietrwałym charakterze dokonanych zmian. Podkreślić przy tym należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, że o uznaniu, że dokonana zmiana jest zmianą konstrukcyjną w żadnym razie nie świadczy fakt użycia narzędzi czy urządzeń.

W świetle powyższego podkreślić należy, że najistotniejsze w sprawie jest to,

że niezależnie od zakresu i terminu wprowadzenia zmian w samochodzie, nie wpłynęły one na jego zasadnicze cechy konstrukcyjne decydujące o tym, że należy ten pojazd zakwalifikować do kategorii samochodów ciężarowych. Ich charakter bowiem był prosty

i łatwo odwracalny. Nawet jeśli umożliwiały one przewóz towarów nie mogą przesądzać

o zmianie kwalifikacji pojazdu. Argumentując słuszność klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zauważyć trzeba, że na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ma znaczący wpływ jego producent, gdyż mając na uwadze zasadnicze przeznaczenie pojazdu tworzy konstrukcję pojazdu wraz z jej istotnymi elementami i wyposażeniem odpowiadającym określonemu zasadniczemu przeznaczeniu pojazdu.

Zasadnie zatem ustaliły organy podatkowe, że dokonane w spornym pojeździe niewielkie zmiany, przeprowadzone jedynie w jego wnętrzu, nie wpłynęły na konstrukcyjne cechy pojazdu.

Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego dokonana zmiana powinna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód do transportu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie stanu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również ukształtowany w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Dalej podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie traci swej wartości dowodowej. Wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami), jak też ocenić odwracalny charakter dokonanych zmian. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Skarżący, podważając wydane w obu instancjach decyzje, wskazał też na wpisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych. W tym miejscu przede wszystkim podnieść należy, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckich, jak i polskich dokumentach rejestracyjnych. Dokumenty te nie mają znaczenia dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, zaś przepisy te nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego. Tymczasem zarówno badanie techniczne samochodu, jak i dowód rejestracyjny pojazdu wydane zostały na potrzeby i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Badanie techniczne ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy o ruchu drogowym, zaś dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. W konsekwencji określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego.

Przywołać przy tym należy tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12),

że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie

mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia".

Za nietrafne Sąd uznaje również wszystkie wymienione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania określone w ustawie

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech, opisanych wyżej, charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Przede wszystkim, samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie utracił tego charakteru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy wykazując przy tym zbędność ich przeprowadzenia. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że jak zasadnie oceniono, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie - mimo obszerności oraz wielości zarzutów - dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym uznać zależy, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 tej ustawy, ani też innych przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ ma wynik sprawy.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami przede wszystkim w tym, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania diagnostów, gdyż nie dokonywali oni żadnych zmian z sprowadzonym samochodzie, nie było także konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej. Jak już wykazano wyżej, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest bowiem klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu nomenklatury. Wobec sposobu określenia kryteriów tej klasyfikacji, działanie to nie wymaga wiadomości specjalnych. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Skoro z akt sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09).

Stwierdzić również należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie różnicują sytuacji krajowych producentów i nabywających wewnątrzwspólnotowo samochody "z kratką". Czynność klasyfikowania towaru jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. To, że określone samochody (osobowo-towarowe) organy podatkowe klasyfikowały do pozycji CN 8703, a zatem klasyfikowały je jako samochody osobowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Samochody z kratką o cechach konstrukcji i wyposażeniu samochodu osobowego w wypadku niedokonania w nich żadnych istotnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na zmianę rodzaju samochodu, powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703. W konsekwencji powinny być objęte podatkiem akcyzowym, bez względu na to czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej i następnie nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Na zmianę stanowiska organów podatkowych nie mogły też wpłynąć przedłożone przez skarżącego Wiążące Informacje Taryfowe (WIT). Przede wszystkim zauważyć należy, że organ odwoławczy trafnie stwierdził, że na WIT może się powoływać tylko

jej posiadacz, w rozumieniu art. 5 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.), dalej jako RWKC, jako osoba, na której nazwisko wydawana jest wiążąca informacja. Decyzje o WIT zostały wydane przez organy celne zgodnie z art.12 WKC na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Bez wątpienia skarżący - w zakresie WIT przedłożonych do akt sprawy - takim posiadaczem nie był, zaś sporny pojazd nie jest tożsamy z towarem w nich opisanym. Zatem brak jest podstaw, by przenosić stwierdzenia zawarte w załączonych do skargi Wiążących Informacjach Taryfowych do realiów sprawy niniejszej. Jedynie na marginesie dodać jeszcze należy, że ww. WIT-y wydane zostały po dacie nabycia spornego pojazdu a z ich treści wynika także, że punkty zakotwiczenia lub zamocowania do montowania pasów bezpieczeństwa zostały trwale przerobione jako nieużyteczne.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania

"samochody osobowo-towarowe", niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej). Choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej, to żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2014 r. nr 5, s.70).

Nadto w ocenie Sądu, w realiach tej sprawy, istniejące prima facie różnice w tym tekście prawnym, wskazywane też w załączonej do skargi "Ekspertyzie prawnej", nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w wymienionej powyżej ekspertyzie prawnej dotyczących m.in. zagadnienia, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy", użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008r. Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się wyłącznie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do transportu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

Końcowo Sąd pragnie też wskazać, że nie znalazł podstaw do wystąpienia

do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym opisanym

w punkcie 7 skargi w zakresie, czy art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakładający na państwa członkowskie w ogólności obowiązek lojalnej współpracy i powstrzymania się od podejmowania działań zagrażających urzeczywistnianiu celów Unii w kontekście zapewnienia prawidłowości funkcjonowania rynku wewnętrznego, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a polegającej na naruszeniu zasady jednolitości klasyfikacyjnej towarów na terenie UE, poprzez klasyfikowanie takich samych towarów

w sposób odmienny od przyjętej praktyki innych państw członkowskich. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, że w postępowaniu przed sądem krajowym występowała tożsamość towarów, o jakiej mowa w ww. wniosku.

Podobnie nie było też uzasadnienia do wystąpienia z opisanym w kolejnym punkcie skargi pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Należy bowiem zauważyć, że wskazane we wniosku przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej. Co więcej, dostępne metody pozwalają na dokonanie ich wykładni, co znalazło odzwierciedlenie w niniejszym uzasadnieniu.

Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie w spornym pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych lub przeróbek, w wyniku których punkty zakotwiczenia lub zamocowania kolejnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa zostały trwale przerobione jako nieużyteczne. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu

w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji jako prawidłowe należało przyjąć stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.