Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 14a par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, 2  i 3, art. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1083/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1083/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku rozpatrzenia skargi J. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 czerwca 2006r. numer [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 24 marca 2006r., numer [...], wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawa wywołana została wnioskiem J. G. z dnia 6 marca 2006r., którym wystąpił on do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku została przytoczona przez Sąd i instancji, a wynikało z niego, że.

Podatnik z żoną zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę, a jednocześnie prowadzili gospodarstwo rolne przekazane im przez rodziców podatnika. Nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu zdobycia środków na rozbudowę gospodarstwa postanowili sprzedać część gruntów, wydzielając z nich działki budowlane. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy określał te grunty jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W sumie wydzielono geodezyjnie osiem działek gruntu, z czego jedną sprzedano. Zdaniem podatnika sprzedaż gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego przekazanego przez rodziców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż nie była celem uprzedniego ich nabycia.

Sąd podał, że odnosząc się do tej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w w/w postanowieniu, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - zwanej dalej ustawą P.t.u. - za działalność gospodarczą uznaje się m.in. działalność handlowców, także wówczas, gdy czynność została wykonana w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zatem w sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek - mamy do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności, a zatem działania wnioskodawcy spełniają dyspozycje art. 15 ustawy P.t.u., należy uznać podmiot za podatnika podatku od towarów i usług już w momencie sprzedaży pierwszej z działek budowlanych, a tym samym z tytułu sprzedaży kolejnych działek.

3. Przedstawiając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozpoznającego zażalenie na rozstrzygniecie organu I instancji, Wojewódzki Sad Administracyjny podniósł, że Dyrektor, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, uznał, iż pomimo faktu nie nabycia gruntu w celu jego odsprzedaży, sprzedaży działek jako wyprzedaży majątku przekazanego przez rodziców, należy dojść do wniosku, że wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu. Natomiast podjęte przez stronę czynności polegające na podziale gruntu wskazują na fakt podejmowania działań mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu sprzedaży.

4. Sąd I instancji przedstawił zarzuty zawarte we wniesionej do tego Sadu skardze, a to naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy P.t.u.

5. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części wywodów Sąd ten stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny, określił go następująco : "Podatnik z otrzymanego od rodziców gospodarstwa rolnego, wyodrębnił osiem działek. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczono działki pod zabudowę mieszkaniową. Jedna z ww. działek została już sprzedana."

Następnie zauważył, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykładni biorącej pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego w związku z obowiązkiem sądów dokonywania takiej interpretacji w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Sąd odwołał się do: Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm./ , jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm./ zwanej dalej VI Dyrektywą, jak i do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – zwanego dalej ETS.

Odnosząc się do definicji podatnika podatku od towarów i usług zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Sąd uznał, że podatnikiem tego podatku jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika. Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy).

Zdaniem WSA z zakresu działalności gospodarczej wyłączone są operacje pod tytułem prywatnym, a fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze, co oznacza, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika, czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy prowadzący działalność gospodarczą, może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. W szerokim wywodzie WSA wykazywał, że konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, dotyczy obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego WSA wskazał, że polska ustawa o podatku od towarów i usług stanowi powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy P.t.u. definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie: w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny oceniono jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Przytaczając i analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. Sąd zauważył, że konstrukcja tego przepisu spowodowała, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy. A z orzeczeń ETS powołanych przez WSA wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na nieprawidłowości w implementacji art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy w świetle możliwości przewidzianej w art. 4 ust. 3 tego aktu uznania przez państwo członkowskie za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe wywody WSA, dokonując interpretacji dostosowującej omawiane przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy P.t.u. jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Zaś w myśl art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji zdaniem WSA wynika, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy WSA wskazał, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego artykułu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt l SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Nadto zauważono, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Jako przyczynę uchylenia decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - dalej zwanej P.p.s.a. – Sąd I instancji wskazał fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja podatkowa.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił.

po pierwsze, działając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej podczas gdy:

1) w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

2) jak również nie naruszyły przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a swoje uzasadnienie faktyczne i prawne zaprezentowały szeroko i zgodnie z obowiązującymi regułami w uchylonej przez sąd decyzji i poprzedzającym ją po stanowieniu,

art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego:

1) nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u.,

2) polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży - nie miała zatem charakteru handlowego,

podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego,

-art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście przez sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe nie zastanowiły się nad możliwością zwrotu podatku naliczonego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży działek budowlanych, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług - podczas gdy przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której zakres wyznaczył składający wniosek w piśmie z dnia 6 marca 2006r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w związku z § 2 art. 145 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi.

Według skargi kasacyjnej w konsekwencji powyższych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie przez Sąd przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usługi, pomimo iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania albowiem organy wykazały, iż skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu wskazano, że doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Omawiając klasyczne części uzasadnienia wyroku odniesiono się do jednej z nich tj. zwięzłego przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Natomiast WSA przedstawiając stan faktyczny sprawy uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a to spowodowało konieczność uchylenia decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego winno prowadzić do wniosku, iż prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Nie zgodzono się z twierdzeniem WSA., że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcia organów zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska, podstawę prawną rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu odniesiono się do stanowiska zaprezentowanego we wniosku, wskazano motywy podjętych rozstrzygnięć, oceniono stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzono także, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego spowodowało nie zastosowanie przez Sąd przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. l i 2 ustawy VAT.

Dalej orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu normy art. 15 ustawy VAT w mniejszej sprawie. Uzasadniając ten zarzut przywołano treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy P.t.u. akcentując pojęcie działalności gospodarczej z ust. 2 obejmujące wszelką działalność także i rolników.

Zgadzając się zaprezentowaną przez WSA definicją podatnika tj. podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że dla właściwego rozumienia treści art. 15 należy zastanowić się nad pojęciem słowa "zamiar" użytym w tym przepisie. I tak, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w każdym konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne wykonanie, co winno wynikać z towarzyszących danej sprawie okoliczno liczności. Na poparcie takiego stanowiska wskazane zostały dwa wyroki tj. WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 449/05 i WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 4147/06. Z pierwszego wynika, że sama okoliczność podziału działek świadczy o zamiarze częstotliwej sprzedaży, zaś z drugiego, że jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego są przeznaczone pod zabudowę, to dokonując ich sprzedaży podatnik powinien odprowadzić podatek od towarów i usług. A okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie dowodzą, że zachowanie podatnika wskazywało na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy.

Odnosząc się do stwierdzeń WSA, że z definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. wynika w pierwszej kolejności, iż dotyczy ona m.in. handlowców, a więc osób, które nabywają jakieś dobra w celu sprzedaży, stwierdzono, że handel oznacza pozyskiwanie towarów w celu ich sprzedaży, jednakże powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu. Tak więc działanie podatnika polegające na podziale gruntu, aby doszło do zwiększenia jego wartości w celu sprzedaży jest planowym procesem sprzedaży, a więc nie sporadycznym, incydentalnym, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona z art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. bowiem mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców". Wobec tego dostawa ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntów.

We wniesionym środku zaskarżenia nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że wydzielone działki stanowią składnik majątku osobistego, zaspokajającego osobiste potrzeby właściciela. Także przeprowadzenie podziału i podjecie działań w celu sprzedaży działek nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego, przez który należy raczej rozumieć , w kontekście dóbr używanych, jako rzeczy niezbędne do zaspokajania potrzeb człowieka w tym potrzeb bytowych.

Zwrócono uwagę, że kolejnym aspektem, który został pominięty przez Sąd jest kwestia brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. i wskazaniem jako podatnika także rolnika.

A jak wynika z akt sprawy skarżący nabył własność działki rolnej, którą użytkował rolniczo, wobec tego przedmiotem sprzedaży był składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza rozważania dotyczące " handlowego" aspektu tej sprzedaży. Sytuację taką oceniono, jako analogiczną do sprzedaży przez podatnika (osobę fizyczna) używanego w tej działalności środka trwałego.

Przyjęcie, że ta sprzedaż musi być dokonana w ramach działalności handlowej, wykluczałaby możliwość jej opodatkowania wbrew dotychczasowym poglądom dotyczącym tego obszaru działalności.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, którym była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przytoczono treść wniosku skarżącego oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do dokonania interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów i stwierdzono, że niesłusznie w zaskarżonym wyroku WSA wskazał "(...), że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług".

Ponadto Sąd, wykraczając poza zakres wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a tym samym odnosząc się do przepisu, - art. 86 ustawy wydałby rozstrzygnięcie w innym zakresie niż wnioskowany. Wobec powyższego uznać należy, iż przedstawiony w wyroku zarzut nie objęcia interpretacją art. 86 ustawy VAT jest niezasadny.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że przez stosowanie prawa podatkowego należy rozumieć określenie konsekwencji prawnych określonego w danej sprawie stanu faktycznego. Aby rezultat taki uzyskać musi nastąpić przyporządkowanie danego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej zawartej w poszczególnych ustawach podatkowych dotyczących występujących w naszym Państwie podatków.

Normy te określają przede wszystkim zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku. A więc przede wszystkim należy ustalić pierwszy z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, czyli podmiot, na który ustawa podatkowa nakłada obowiązek podatkowy.

I w tym właśnie zakresie doszło do naruszenia przez WSA prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 P.t.u. i polegała na sprzedaży majątku osobistego. A błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku obrazuje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów.

Porównując przytoczoną w uzasadnieniu wyroku, w części opisującej tok postępowania przed organami, treść wniosku skarżącego z przedstawionym przez niego stanem faktycznym, ze stanem faktycznym określonym jako "niesporny" w rozważaniach WSA, nie sposób nie zauważyć, że Sąd ten pominął zupełnie okoliczności podane przez skarżącego, a to, że wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne, przekazane im przez Rodziców skarżącego, a sprzedaż części gruntu, podzielonego na działki budowlane, została dokonana przez małżonków w celu zdobycia środków na rozbudowę gospodarstwa.

W swoich wywodach dotyczących porównania prawa krajowego i prawa unijnego Sąd cytuje m.in. treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, a pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przywołując także brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, Sąd nie dostrzega statusu pytającego skarżącego jako rolnika, a co za tym idzie w swoich rozważaniach nie traktuje tej działalności jako zdefiniowanej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz z art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u.

Pomimo odwoływania się WSA do treści art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega czynność świadczona odpłatnie przez podatnika występującego w takim charakterze , Sąd ten nie obejmuje swoją oceną rozstrzygnięć organów w zakresie stosowania omawianej ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotu działającego jako rolnik, a więc tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 P.t.u, występującego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy odwołać się do wywodów zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym to orzeczeniu odniesiono się także do kwestii rozważanej przez WSA w zaskarżonym wyroku tj. upoważnienia przez art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością zdefiniowana w art. 4 ust. 2 tego aktu. NSA stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA skupił się na zagadnieniu będącym, w ocenie tego Sądu, istotą sporu, sprowadzającego się do zakwalifikowania przez organy czynności sprzedaży działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżący jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Dlatego też rozstrzygniecie zostało wydane po analizie treści art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. w tej jego części, która reguluje możliwość uznania za działalność gospodarczą czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak więc argumentacja Sądu skierowana była na wykazanie, że skarżący działalności gospodarczej, handlowej, nie prowadził. Wywody te doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w sprawie.

Stanowisko takie, jak i stwierdzenia WSA, z odwołaniem się do art. 2 VI Dyrektywy i orzeczeń ETS , że należy odróżniać majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej, a więc wyróżniać operacje realizowane przez podatnika na dokonywane jako prywatne oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, choć prawidłowe co do zasady, stoją w sprzeczności z danymi określonymi we wniosku skarżącego, że grunt wchodził w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i został zbyty w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę tego gospodarstwa.

Tak więc jako nie znajdujące żadnego uzasadnienia należy ocenić twierdzenie WSA, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u., nadto majątku zbywanego na cele tej działalności, na dalszą rozbudowę gospodarstwa. Inaczej rzecz ujmując, gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, wniosek Sądu I instancji byłby uprawniony.

A zatem mając do czynienia z rolnikiem, co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług, w ponownie rozpatrywanej sprawie WSA oceni wydane przez organy rozstrzygnięcia biorąc pod uwagę czynności przez tego rolnika wykonane, ich przedmiot, zwolnienie z podatku od towarów i usług, bądź nie, ewentualną formę opodatkowania i sposób opodatkowania.

Ponadto jako zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do stwierdzenia WSA w końcowej części uzasadnienia wyroku, ze fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 2 ustawy P.t.u. skutkował naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, że stanowiska tego WSA nie uzasadnił, zauważyć należy że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obligującego organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne składniki struktury tego rozstrzygnięcia wymienione w tymże artykule. Innymi słowy uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu.

Uchylenie zaskarżonego wyroku, wobec stwierdzeń powyższych dotyczących wadliwości oceny WSA zakresu podmiotowego w niniejszej sprawie, wadliwości wynikającej z błędnego przedstawienia i przyjęcia do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, powoduje niecelowość rozważań, jak chodzi o inne zarzuty jak np. zarzut nie zastosowania przez WSA przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy P.t.u., czy uznania przez ten Sąd, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 omawianej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.