Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3868/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p.),
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/13 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. III SA/Wa 1036/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 7 września 2012 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego członka zarządu "I." sp. z o.o. (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 48.608 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 26.820 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 727,40 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.3. Powołaną powyżej decyzją z dnia 15 lutego 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (2) art. 122, art. i 197 o.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie w sprawie dowodu z opinii biegłego; (3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r.; (4) art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki jako jej były członek zarządu, jak też przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; (5) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 o.p. poprzez ustalenie, że były członek zarządu odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły po dacie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu; (6) art. 118 oraz art. 107 § 2 pkt 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spółki w części, w której mogły one ulec przedawnieniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Warszawie, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za niezasadny uznał przy tym zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie skarżący był członkiem zarządu spółki w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., który upływał w dniu 31 marca 2008 r. Funkcję tę pełnił w okresie od 25 lutego 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. Rezygnację z funkcji członka zarządu spółki złożył z dniem 1 lipca 2008 r., a więc już po upływie roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Decyzja konstytutywna orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. została wydana w dniu 7 września 2012 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 września 2012 r., a zatem zarówno wydanie decyzji i jej doręczenie nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p.

Według WSA w Warszawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 o.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany w sprawie okres.

Dyrektor IS wyjaśnił, że już w I kwartale 2004 r. wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki z powodu jej niewypłacalności, która zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od IV kwartału 2003 r. Okoliczność tę potwierdzają decyzje Naczelnika US z dnia 23 listopada 2009 r. o nr [...], orzekające o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2003 r., pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2004 r., za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r., za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2006 r., jak też decyzje o nr [...], orzekające o odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2004 r., od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do października 2006 r. oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. o nr [...] i z dnia 7 września 2012 r. o nr [...], orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. trafnie też organy przyjęły, iż nie wykonywanie tych zobowiązań miało charakter trwały. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji wykazano również, że wystąpiła także druga, określona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.) przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż już na koniec 2004 r. zobowiązania spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku. W związku z powyższym zaszła wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez skarżącego członka zarządu spółki.

O złej kondycji spółki w 2004 r. świadczy według WSA w Warszawie również stwierdzona przez organ bezskuteczność egzekucji, którą uzasadniały następujące okoliczności: (a) ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, jest tam tylko zarejestrowana; (b) brak rachunków bankowych prowadzonych dla spółki; dokonano zajęć rachunków bankowych w kilkunastu bankach, które poinformowały, że nie prowadzą rachunków dla ww. spółki; (c) brak nieruchomości oraz brak innego majątku ruchomego mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Komornik Sądowy Rewiru {...] przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy - Mokotów postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. o sygn. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jej bezskuteczności na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Z akt sprawy wynika również że organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia rachunków bankowych, nie tylko w niektórych bankach - jak wskazuje skarżący - pomijając większość z nich. Organ egzekucyjny zajął te rachunki bankowe, do których był w stanie dotrzeć. Trafnie też wskazał organ odwoławczy na obowiązki przedsiębiorcy wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Zdaniem WSA w Warszawie, z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 48.608 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 26.820 zł, naliczone zgodnie z art. 53 § 4 o.p. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Odsetki te zostały naliczone do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. do dnia 7 września 2012 r. Z regulacji prawnej zawartej w art. 107 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej twierdzenie skarżącego, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w sprawie powinny być liczone do dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu.

W trakcie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie potwierdził się również zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Za niezasadny też WSA w Warszawie uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w przedmiocie ustalenia, czy na dzień rezygnacji, tj. 1 lipca 2008 r., skarżącego z funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie WSA w Warszawie organy orzekające w sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwolił na rzetelną i obiektywną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Organ zasadnie też odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych z akt KRS dotyczących spółki, ponieważ rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 1 lipca 2008 r. nie ma znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., którego termin płatności upływał przed dniem złożenia tej rezygnacji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; w przypadku gdyby Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie zachodzą naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 176 w związku z art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (1) art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (2) art. 122 i art. 197, poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy organy zaniechały prowadzenia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominęły w sprawie zasięgnięcia opinii biegłego; (3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r.;

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki jako jej były członek zarządu z uwagi m.in. niezgodne z ich dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; (2) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 116 § 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że były członek zarządu odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowych, które narosły po dacie jego rezygnacji z funkcji członka zarządu; (3) art. 118 oraz 107 § 2 pkt 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że skarżący odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowej spółki w części, w której uległy one wobec niej przedawnieniu.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a także nie doszło do naruszenia prawa materialnego, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania zarzutów tejże skargi może wywołać uzasadnione wątpliwości, czy rozpoznawana skarga kasacyjna została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p.), wskazane w trzech kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto skarżący nie wykazał, że podnoszone przez niego kwestie przy odmiennej ocenie doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie. Tym samym nie wykazał, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Redakcja zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala na rekonstrukcję subiektywnej oceny skarżącego, że w jego sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania, pominęły zasięgnięcie opinii biegłego oraz nie przeprowadziły dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r. Po pierwsze nie określono, jakie dokładnie okoliczności miałyby przesądzić za podzieleniem tej subiektywnej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Pierwszy z podniesionych zarzutów jest zatem ogólny i oderwany od okoliczności sprawy. W przypadku drugiego z zarzutów należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że za wcześniejsze lata podatkowe niż 2007, począwszy od roku 2003, były również wydawane decyzje o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że niewykonywanie tych zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Słusznie zatem WSA w Warszawie ocenił, że zbędne było powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości dla ustalenia, czy na dzień 1 lipca 2008 r., tj. rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwolił na rzetelną i obiektywną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej spółki. W przypadku trzeciego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niedopuszczalne jest powołanie się na wnioski lub zarzuty i ich uzasadnienie znajdujące się w piśmie skierowanym do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę WSA w Warszawie, że brak jest podstaw do uznania, iż doszło w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 197, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p.), których naruszenie powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezzasadny. W konsekwencji należy przyjąć, że ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą procedowania, nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany

6.3. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący częściowo nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy stwierdzić, że skoro w skardze kasacyjnej skarżący w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 o.p. (poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki jako jej były członek zarządu z uwagi m.in. niezgodne z ich dyspozycją przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna), to nie tyle sformułował zarzut błędnej wykładni, lecz zarzut niewłaściwego zastosowania ww. przepisów.

W nawiązaniu do tego zarzutu zwrócenia uwagi wymaga, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, w oparciu o które sformułowano zaskarżone rozstrzygnięcie (np. wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1956 r.; z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

Brak jest również podstaw prawnych, żeby podzielić drugi zarzut skarżącego, że nieprawidłowo przyjął WSA w Warszawie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki. Wymaga podkreślenia, że art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. wyraźnie stanowi, iż osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r., I FSK 1311/13). W judykaturze również przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, ale dopiero za okres od daty ogłoszenia upadłości. Obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, że zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. Naruszałoby to zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10; z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11). W rozpatrywanej sprawie wyjątek ten nie miał zastosowania, gdyż nie doszło do ogłoszenia upadłości.

Trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego także należy uznać za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji nie przyjął takiej wykładni art. 118 oraz art. 107 o.p. – jak sugeruje skarżący – w której możliwe jest, żeby "osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie, które wygasło wskutek przedawnienia, albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej". Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, mimo że skarżący sformułował w skardze do tego Sądu zarzut, identyczny jak obecnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia art. 118 oraz 107 § 2 pkt 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że skarżący odpowiada również za odsetki od zaległości podatkowej spółki w części, w której uległy one wobec niej przedawnieniu. Pragnąc skutecznie postawić zarzut w tym zakresie, skarżący powinien był sformułować odpowiednio uargumentowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego nie uczynił. Nie powołał również naruszenia przepisu prawa materialnego dotyczącego przedawnienia. Z tych powodów powyżej przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony.

6.4. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.