Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 738/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego).


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Pismem z 12 kwietnia 2006 r. M.S.– Skarżąca w sprawie, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wyjaśniając, że w okresie od [...] września 2005 r. do [...] lutego 2006 r. otrzymała przychód ze stosunku pracy na podstawie umowy z [...]. Wynagrodzenie finansowane było ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie dotyczącej projektu "[...]", dla którego instytucją wdrażającą był Wojewódzki Urząd Pracy w W., a beneficjentem [...]. Projekt realizowany był w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) Priorytet II, Działanie 2.1, którego finansowanie oparte jest na zasadzie zgodnie z którą 25% środków pochodzi z budżetu państwa, a 75% z budżetu Unii Europejskiej. W ramach zawartej umowy Skarżąca zatrudniona była na stanowisku [...], a do jej obowiązków należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa, zbieranie danych.

Skarżąca zadała pytanie czy jej przychód ze stosunku podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Stanęła jednocześnie na stanowisku, że przychód ten podlega – w 75% - zwolnieniu podatkowemu, gdyż spełniła ona obie wskazane w tym przepisie przesłanki skorzystania z niego. Po pierwsze przychód jest finansowany ze środków UE, po drugie zaś jako asystent kierownika projektu, zaangażowany w całościową jego realizację, Skarżąca spełniała w sposób bezpośredni cele programu ZPORR. Dodała, iż w związku z powyższym wysokość pobranego przez płatnika podatku powinna zostać skorygowana w taki sposób, że ma on być naliczony tylko od 25% wynagrodzenia.

1.2. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. organ I instancji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wyjaśniając, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez wykonawców czy podwykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany powyższego postanowienia wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też wynagrodzenie Skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa krajowego (w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) oraz przepisów i zasad prawa wspólnotowego dotyczących w szczególności polityki spójności UE i zasad wykorzystania, celów i założeń funduszy strukturalnych. Dodatkowo postawiła zarzut naruszenia podstawowych zasad państwa prawa opartego m. in. na zasadzie zaufania obywateli do państwa oraz naruszenia art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że otrzymane przez nią dochody (w 75%) powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż spełniają określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunki. Skarżąca była bowiem jednym z wykonawców, realizującym bezpośrednio cel programu ZPORR. Wykonawcą tym nie mógł być [...], gdyż jako osoba prawna opiera on swój byt na czynniku kapitałowym, a nie osobowym. Informacja o współfinansowaniu wynagrodzenia ze środków UE znalazła się także w umowie o pracę.

W ocenie Skarżącej w sprawie została zatem spełniona zarówno przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu, jak i pochodzenia dochodów z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Uzasadniając spełnienie tej ostatniej zauważyła że warunek bezzwrotności zostanie spełniony jeżeli nie będzie obowiązku zwrotu środków. Podkreśliła że istotnie prefinansowanie oznacza, że środki są pożyczane z budżetu państwa, ale jest to rozwiązanie czysto techniczne, dotyczące wyłącznie przepływów pieniężnych, które nie zmienia ani charakteru, ani celu otrzymywanej pomocy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wyrokiem z 9 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Skarżącej oddalił. Odwołując się do regulacji wspólnotowych i krajowych dotyczących zasad wdrażania ZPORR, jak również przepisów ustawy o finansach publicznych stwierdził, że bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Dlatego też w ocenie Sądu przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Sąd przyznał przy tym rację organowi odwoławczemu, że niewypełnienie przesłanki określonej pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 jest wystarczającym powodem do wyłączenia tego zwolnienia.

2.4. Ze stanowiskiem powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu "[...]", który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w W., a beneficjentem był [...], a Projekt realizowany w ramach programu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Finansowany był on w 25 % ze środków budżetu państwa, a w 75 % ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Niewątpliwie był to więc program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie ma istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej.

2.5. W piśmie z [...] czerwca 2009 r. Skarżąca wypowiedziała się w kwestii spełnienia przez nią drugiego warunku skorzystania ze zwolnienia, wskazując, że realizowała bezpośrednio cel programu. Czyniła to na podstawie umowy o pracę, co jest o tyle istotne, że wyjątek od zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (zlecenie wykonania określonych czynności), nie dotyczy właśnie umów o pracę. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1457/07.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2009 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie mając więc - w świetle przytoczonego wyżej art. 190 p.p.s.a. - całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia Sąd stwierdza, iż skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 16 kwietnia 2009 r., obie wskazane wyżej pod lit. a) i b) przesłanki skorzystania z omawianego zwolnienia muszą wystąpić łącznie.

Wątpliwości Sądu nie budziło przy tym to, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu p.t. "[...]", który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w W., a beneficjentem był [...], a projekt realizowany w ramach programu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Finansowany był on w 25% ze środków budżetu państwa, a w 75% ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Niewątpliwie był to więc program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd zdefiniował pierwszy ze wspomnianych wyżej warunków, wskazując że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. słowo "pochodzą" (odnoszące się do dochodów otrzymanych przez podatnika) - zgodnie z wykładnią językową - oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red. S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694).

Zdaniem NSA nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej.

Sąd zauważył ponadto, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych.

Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w innym wyroku NSA, w myśl którego "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, Przegląd Podatkowy 2008, nr 12, s. 48).

NSA odwołał się ponadto do zagadnienia oznaczania dokumentów oraz posługiwania się logo Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie – za Skarżącą – że § 14 pkt 2 wzoru umowy o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach programu ZPORR zobowiązuje "beneficjenta do (...) zamieszczania we wszystkich dokumentach, które przygotowuje w związku z realizacją Projektu, informacji o udziale Unii Europejskiej oraz budżetu państwa we współfinansowaniu Projektu oraz logo programu i logo Unii Europejskiej", co oznacza pochodzenie środków w części z budżetu Unii Europejskiej. Podobny obowiązek został nałożony na beneficjenta przez załącznik do Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1159/2000 z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie środków informacyjnych i promocyjnych stosowanych przez Państwa Członkowskie odnośnie pomocy z funduszy strukturalnych.

Mając zatem na uwadze wiążącą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2009 r., wskazać należy, iż przedstawiony w sprawie sposób finansowania wydatków związanych z realizacją projektu (wypłata środków z budżetu państwa i ich refundacja ze środków wspólnotowych) nie oznacza, jak to przyjął organ odwoławczy, że źródłem finansowania projektu były środki krajowe.

Decydującą jest bowiem okoliczność, że w rezultacie zwrotu wydatków, ekonomiczny ciężar pomocy ponosi ostatecznie instytucja Unii Europejskiej. Zatem środki uzyskane przez beneficjenta, którym był [...], pochodziły (w 75%) od podmiotu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Takie też było źródło pochodzenia środków uzyskanych przez Skarżącą na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem, który otrzymał bezzwrotną pomoc.

3.3. Przesądzenie kwestii źródła pochodzenia środków nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Aby bowiem można było zastosować zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona pod lit. b) powołanego przepisu. Należy przypomnieć, że zgodnie z nią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepis ten wymaga zatem, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej położył główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a). Uznając, iż w sprawie niniejszej przesłanka ta nie zaistniała, nie analizował już tego, czy Skarżąca realizowała bezpośrednio cel programu oraz czy nie należy ona do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie ze zwolnienia.

Próbę analizy tych zagadnień podjął organ I instancji. W wydanym przez siebie postanowieniu poczynił mianowicie wzmiankę o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Wskazał też, że nieuzasadnione byłoby przyjęcie, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, korzysta z omawianego zwolnienia. Pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że uzyskane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Opisane wyżej działanie organów podatkowych było wadliwe, gdyż naruszało zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Zasada ta wymusza zatem na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji.

Postępowanie organów podatkowych było wadliwe także z tego względu, iż nie zasługuje na akceptację taka sytuacja, w której pełną wiedzę o merytorycznej prawidłowości zagadnień objętych interpretacją podatnik czerpie częściowo z postanowienia wydanego przez organ I instancji, a częściowo z decyzji organu odwoławczego.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawnopodatkowych konsekwencji określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest - w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji - zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania. Ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji (zasada nieszkodzenia). Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikom bezpiecznej, bo - w założeniu - jednoznacznie określonej pozycji wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej; pozycji niezależnej (w ramach "ochrony") od zmian stanowiska tych organów co do udzielonej informacji. Jednakże nie zmienia to faktu, że istotą instytucji interpretacji indywidualnych jest możliwość uzyskania rzeczywistej informacji i to właśnie o tę informację występuje podatnik składając wniosek o interpretację. We wniosku tym w sposób wyczerpujący przedstawia zaistniały (lub hipotetyczny) stan faktyczny oraz własne stanowisko, a organ wypowiada się co do prawidłowości tego stanowiska, tj. dokonuje jego oceny wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym podstawowym celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim uzyskanie poglądu organu co do tego, jakie zachowanie podatnika ocenione zostanie jako zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Przy czym organ nie tylko ocenia stanowisko wnioskodawcy, która to ocena wyraża się w sformułowaniu: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub też "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", ale również przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny, co jest niezbędne w świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Rolą organu jest zatem z jednej strony ocena stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś wyjaśnienie (wykładnia) treści przepisów mających zastosowanie w kontekście zadanego przez niego pytania.

Niedopuszczalne jest więc takie postępowanie, w którym pogląd organu dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa sformułowany zostanie w sposób połowiczny.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz prezentując swoje stanowisko we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że zatrudniona była na stanowisku asystenta kierownika projektu "[...]", do jej obowiązków należało – stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa, zbieranie danych. Stanęła jednocześnie na stanowisku, iż jako asystent zaangażowany w całościową realizację projektu spełniała w sposób bezpośredni cele programu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organów podatkowych będzie odniesienie się do powyższych twierdzeń.

W pierwszym rzędzie zobligowane one będą stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w części drugiej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Nie można bowiem wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., I FSK 1914/07 - dostępny na stronach internetowych NSA).

W sytuacji gdyby organ podatkowy dopatrzył się niejasności w przedstawionym stanie faktycznym w kontekście prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, organ powinien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym.

Jeśliby natomiast organ uznał, że stan faktyczny sprawy nie wymaga sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji przez Skarżącą celu programu, obowiązany będzie ocenić tenże stan z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Punktem wyjścia tej oceny będzie wykładnia tego przepisu, a ściślej wyjaśnienie znaczenia użytego w nim zwrotu "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy".

Wykładni tej nie może dokonać Sąd. W sytuacji bowiem wytknięcia organowi podatkowemu wadliwości w postaci braku odniesienia się do twierdzeń Skarżącej co do bezpośredniej realizacji celu programu, przedwczesne byłoby formułowanie oceny dotyczącej sposobu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Formułowanie jej w wyroku kasacyjnym uwzględniającym skargę z powołaniem się na uchybienia natury procesowej, musiałoby być traktowane jako ingerencja w sferę kompetencji właściwego do rozstrzygnięcia sprawy organu administracji publicznej. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest natomiast wyręczanie właściwych organów administracji w realizacji powierzonych im zadań, a jedynie przeprowadzanie kontroli zgodności z prawem ich działań, w tym także wykazywanie, na czym polegał błąd w rozumieniu jakichś przepisów prawa (błąd co do prawa) – zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 322/08, dostępny na stronach internetowych NSA.

Skoro jednak w niniejszej sprawie brak jest – po stronie organów podatkowych - wywodów na temat rozumienia przesłanki bezpośredniości, to wywodów takich nie może również prowadzić Sąd.

W tej kwestii Sąd odsyła organy podatkowe do lektury orzecznictwa sądowego, w którym przeważa stanowisko, w myśl którego do podmiotów objętych zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. W orzeczeniach tworzących ten nurt akcentuje się ponadto, że treść, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych.

Do orzeczeń opowiadających się za takim rozumieniem przesłanki bezpośredniości można zaliczyć wyroki NSA z 15 kwietnia 2009 r. (II FSK 58/08), z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1434/07), z 29 lipca 2008 r. (II FSK 717/07) - (por. też wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2009 r., I SA/Bd 787/08; wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; wyrok WSA w Krakowie z 4 listopada 2008 r., I SA/Kr 653/08; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2008 r., III SA/Wa 1507/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2008 r., I SA/Wr 601/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2008 r., I SA/Wr 193/08; wyrok WSA w Poznaniu z 3 lipca 2008 r., I SA/Po 541/08; wyrok WSA w Łodzi z 6 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1469/07 - dostępne na stronach internetowych NSA).

Odmienne wypowiedzi, wyrażone m. in. w wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3213/08) oraz w przytoczonym w piśmie 3 czerwca 2009 r. wyroku NSA z 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07), sprowadzają się do konstatacji, iż omawiane zwolnienie dotyczy także pracowników zatrudnionych przez beneficjenta pomocy będącego osobą prawną (por. też wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2150/07; wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2008 r., I SA/Gl 888/07).

Nie uprzedzając ustaleń organu podatkowego Sąd wskazuje jednocześnie, iż – jak wynika z lektury powołanych wyroków - przy dokonywaniu prawnej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy, pomocne mogą się okazać takie jego elementy jak:

- kto był dysponentem środków pomocowych, kto beneficjentem tej pomocy, na czym polegał projekt, jakie działania miały urzeczywistniać cel tego projektu, jakie relacje zachodziły pomiędzy [....] a Skarżącą, jakie czynności wykonywała Skarżąca.

3.4. Sąd zwraca ponadto uwagę, że organy podatkowe nie dostrzegły, iż prezentując swoje stanowisko w sprawie Skarżąca poruszyła dwie kwestie, a mianowicie: 1) zwolnienia uzyskanych przychodów od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; 2) obowiązku korekty wysokości podatku pobranego przez płatnika.

W tej drugiej kwestii organy w ogóle się nie wypowiedziały.

3.5. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie w istocie nie stanowią pełnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na braki, które zostały opisane wyżej, jak również z powodu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).