Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1789/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 63 ust. 1
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: art. 2 pkt 9, art. 14 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 12 508 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Fundusz" wnioskiem z dnia 16 marca 2010r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 529.099 zł pobranego od dywidendy wypłaconej przez płatnika P. S.A. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2008 r. niektóre spółki polskie wypłacały na rzecz Spółki dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym osób prawnych w wysokości 10% zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." w związku z art. 10 ust. 2b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840) – dalej: "Konwencja". W opinii Strony nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) - dalej: "TWE", obecnie: art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.) – dalej: "TFUE" obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału.

Zdaniem Spółki, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w 2008 r. w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 56 TWE (obecnie: 63 TFUE).

Spółka podkreśliła, że polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji spółki otrzymującej wypłatę, skutkujące faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych, przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy polskich naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i stanowią przejaw dyskryminacji. Zdaniem Spółki pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Spółce dywidend był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny, w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Strona stwierdziła, że przedstawiona przez nią we wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego (w 2008 r.) w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze inwestycyjne nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było, według Strony, podstaw prawnych do poboru przez płatnika, będącego polską spółką, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat.

Skarżąca podkreśliła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego gwarantuje prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych oraz zaprzestanie stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. Nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej przez P. S.A. w dniu 1 września 2008r. w wysokości 529.099 zł. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że pomimo faktu, iż ustawa z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych" odnosi się również do funduszy zagranicznych to fundusze zagraniczne, lokujące na terytorium Polski swoje aktywa w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje spółek z siedzibą w Polsce, nie mogą być uznane za fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Powyższy fakt nie przesądza jednak, iż fundusze zagraniczne od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Do pełnej oceny niezbędne jest bowiem, odniesienie się do prawa wspólnotowego. W tym kontekście ww. organ wskazał, że zgodnie z art. 18 TFUE (poprzednio art. 12 TWE) w zakresie stosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Zgodnie z art. 63 TFUE (poprzednio: art. 56 TWE) istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Jednakże zasada swobody przepływu kapitału nie ma, zdaniem organu pierwszej instancji, charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 TFUE (poprzednio: art. 58 TWE) zostało bowiem wprowadzone zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw członkowskich w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Taka interpretacja zasady swobody przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, wskazująca na konieczność rozpatrywania jej w kontekście oceny sytuacji porównywalnych, ugruntowana została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ pierwszej instancji wskazał, że ETS wielokrotnie podkreślał, iż odmienne traktowanie może zostać uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu jedynie wówczas, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (wyrok z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X Holding BV przeciwko Staatssecretaris yan Financin, wyrok z dnia 12.12.2006 r. w sprawie C-446/07 Test Claimants in the Fil Group Liligation przeciwko Commissioners of Inland Reyenue). Jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 56 TWE). Natomiast w ocenie organu pierwszej instancji jeżeli wykazane zostanie, że zagraniczny fundusz inwestycyjny z innego niż Polska kraju członkowskiego, który uzyskiwał w Polsce dochody w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., posiadał cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, to uznać należy, iż ze względu na konieczność zapewnienia równego traktowania w świetle zasady swobody przepływu kapitału, jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Organ pierwszej instancji dokonał porównywalności na podstawie ww. kryteriów stwierdzając, iż Spółka nie posiada cechy określonej w pkt 6, tj. nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Fundusz jest bowiem zarządzany samodzielnie i nie wyznaczył spółki zarządzającej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, która działałaby na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzoru nad rynkiem finansowym w jej kraju siedziby. Organ wskazał, że Spółka powierzyła zarządzanie aktywami Spółce T. Ltd z siedzibą w H. (dalej zamiennie T.), natomiast funkcje sekretarskie i administracyjne zostały powierzone F. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej zamiennie F.).

Tym samym, organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie działa na warunkach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych co powoduje, że nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do Skarżącej zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ww. przepisu; art. 12 i art. 56 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązującej w 2011r., który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodu z dywidendy objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS", obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych, oraz poprzez oparcie decyzji na wyroku i interpretacji, które zostały wydane w odmiennym stanie prawnym i formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał na wstępie uzasadnienia przepisy u.p.d.o.p. dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskich osób prawnych osiąganych przez spółki z siedzibą w jednym z państw UE. Wskazał także przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że Fundusz nie jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wyjaśnił, że ustawa o funduszach inwestycyjnych rozróżnia pojęcie funduszu inwestycyjnego oraz funduszu zagranicznego. Ponadto zgodnie z wykładnią literalną ustawy o funduszach inwestycyjnych, funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, są wyłącznie fundusze inwestycyjne utworzone i działające na podstawie tej ustawy z siedzibą na terytorium Polski. Takie rozumienie pojęcia funduszy inwestycyjnych poparte jest również wykładnią autentyczną zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), w którym ustawodawca wprost stwierdza, że "w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) (zwana dalej: " ustawa o funduszach inwestycyjnych", w związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są również fundusze zagraniczne, tj. fundusze inwestycyjne i emerytalne, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe a także powołując się na opinię rzecznika generalnego Paolo Mengozzi z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie C- 190/12 stwierdził, że zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają zatem na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczne fundusze, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych, niż Polska państw członkowskich UE i EOG i uzyskujących na terytorium Polski dochody.

Odnosząc się natomiast do argumentów Strony, że zwolnienie określone w ww. przepisie przysługuje Funduszowi na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej 56 ust. 1 TWE) koniecznym jest, zdaniem organu podatkowego, wskazanie w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 63 TFUE istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Zasadnym jest zatem dokonanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski. Organ podatkowy zgodził się ze Stroną, że w stanie prawnym badanego okresu ustawodawca nie określił w u.p.d.o.p. żadnych enumeratywnie wymienionych kryteriów, na podstawie których można by takiej analizy dokonać. Organ uznał za niezasadny zarzut Skarżącej, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na pozanormatywnych źródłach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wywodził kryteriów porównywalności ze wskazanego przez Stronę przepisu art.6 ust.1 pkt 10 a u.p.d.o.p., jednak nawet gdyby to uczynił to nie byłoby to nieprawidłowe, gdyż warunki określone w tym przepisie zostały wprost transponowane z regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych, która to ustawa obowiązywała już w 2008r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji dokonał porównywalności na podstawie właściwych kryteriów wynikających z obowiązujących w analizowanym okresie przepisów prawa. Organ podatkowy dokonał analizy przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i wyjaśnił jaki fundusz inwestycyjny korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego i stwierdził, że Fundusz nie spełnia kryterium wskazanego w pkt 6 tj. nie jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z Umowy o świadczenie usług Administracyjnych i Sekretarskich zawartej w dniu 27/28 lipca i 30 lipca 1998 r., pomiędzy T. Limited Company a F. Limited oraz Raportu Rocznego i Zbadanego Sprawozdania Finansowego Spółki z dnia 30 kwietnia 2009 r. wynika, że F. Limited pełnił wobec Spółki funkcję sekretarza i administratora, natomiast Zarządzającym inwestycjami Spółki został mianowany T. Ltd. (zgodnie z Umową o zarządzanie inwestycjami zawartą przez Spółkę z tym podmiotem w dniu 27 i 28 lipca 2008 r.). Ponadto z przedmiotowej umowy wynika również, że Zarządzający jest zarejestrowany przez Komisję Papierów Wartościowych i Kontraktów Terminowych w H. i zgodnie z prawem H. jest upoważniony do prowadzenia działalności zarządzającego inwestycjami. Natomiast ze złożonego w toku postępowania podatkowego Sprawozdania Rocznego i Badania Sprawozdania Finansowego Spółki T. Pic z 30 kwietnia 2009 r. wynika, że Zarząd jest odpowiedzialny za ogólną strategię Spółki i monitoruje funkcjonowanie Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., taki sposób zarządu Funduszem stoi w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, jak również nie spełnia wymagań określonych przez dyrektywę Rady z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS nr 85/61 l/EWG (dalej - Dyrektywa) w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z artykułem 5 Dyrektywy dostęp do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zarządzającą podlega wymogowi uzyskania wcześniejszego zezwolenia wydawanego przez właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego spółki zarządzającej. Zezwolenie przyznane spółce zarządzającej na mocy niniejszej dyrektywy jest ważne we wszystkich państwach członkowskich. Natomiast, zgodnie z artykułem 5 ust. 2 ww. Dyrektywy spółka zarządzająca nie angażuje się w działalność inną niż zarządzanie UCITS, którym wydano zezwolenie na podstawie niniejszej dyrektywy, z wyjątkiem dodatkowego zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, które nie są objęte niniejszą dyrektywą i w odniesieniu do których spółka zarządzająca podlega nadzorowi ostrożnościowemu i których jednostki nie mogą być wprowadzane do obrotu w innych państwach członkowskich na mocy niniejszej dyrektywy. Dyrektywa nie znajduje bezpośredniego zastosowania do Funduszu bowiem jest on funduszem inwestycyjnym typu zamkniętego, którego ta dyrektywa nie obejmuje (art. 2). Zapisy tej dyrektywy mogą zatem jedynie stanowić wskazówkę w zakresie rozumienia pojęcia i funkcji spółek zarządzających.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 w/w ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami sekcji III Dyrektywy UCITS regulującymi obowiązki Spółek zarządzających.

Podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się właśnie do powyższej okoliczności, mianowicie do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu a spółką zarządzającą. W ocenie organu odwoławczego jest to istotny element konstrukcji funduszy inwestycyjnych, bo współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa działalności funduszy inwestycyjnych. Innymi elementami tego systemu jest nadzór nad funduszami sprawowany przez uprawniony organ, ustanowienie limitów inwestycyjnych oraz obowiązków w zakresie publikowania informacji o działalności i sytuacji finansowej funduszu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Strona argumentuje również, że w 2008r. część funkcji spółki zarządzającej, Fundusz oddelegował na F. Limited, który pełnił wobec Funduszu funkcję sekretarza i administratora, natomiast Zarządzanie inwestycjami Spółki powierzono T. Ltd. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pomimo podpisania przez Fundusz umów z ww. podmiotami w dalszym ciągu to zarząd jest odpowiedzialny, w badanym okresie, za ogólną strategię Spółki i monitoruje funkcjonowanie Spółki. Nie jest to więc sytuacja tożsama do tej jaka występuje na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych i różnica ta ma istotne znaczenie dla funkcjonowaniu funduszy. Wskazał ponadto, że funkcje spółki zarządzającej jakie przekazano na ww. spółki obejmują daleko mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ponadto podkreślił, że Fundusz w dalszym ciągu (równolegle) posiadał zarząd, którego kompetencje jak wynika z powyższego zostały zachowane i w dalszym ciągu to zarząd ma kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem. Zasadne są więc zastrzeżenia organu pierwszej instancji odnoszące się do braku spełnienia przez Stronę przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, wobec pokrywania się kompetencji ww. Spółek oraz kompetencji przysługujących zarządowi.

W przedmiotowej sprawie można wobec powyższego (jeśli w ogóle) mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez ww. spółki, a nie o "zarządzaniu" co powoduje, iż nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o spełnieniu przedmiotowego warunku. W przedmiotowej sprawie duża cześć kompetencji zarządczych pozostała jednak w rękach Zarządu, a tylko część zostało powierzone ww. spółkom.

Organ podatkowy podkreślił, że Spółka T. Ltd z/s posiada siedzibę w H., zatem trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że podmiot zarządzający funduszem inwestycyjnym może mieć siedzibę w każdym państwie, byleby tylko posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności wydane przez stosowny organ nadzoru nad rynkiem finansowym kraju swojej siedziby.

Ponadto Spółka F. Limited pełniła wobec Funduszu funkcję sekretarza i administratora, którego zakres usług świadczonych na podstawie Umowy w sprawie usług Administracyjnych i Sekretarskich trudno uznać za analogiczny do zakresu usług związanych z zarządzaniem UCITS wymienionego w załączniku do II Dyrektywy. Ponadto, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wyraźnie wynika, że za ogólną strategię Spółki jest odpowiedzialny Zarząd T. Pic oraz Zarząd Spółki monitoruje funkcjonowanie Spółki.

Organ podatkowy wyjaśnił, że porównał Spółkę z polskimi funduszami inwestycyjnymi typu zamkniętego, działającymi na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych - zgodnej z prawem wspólnotowym. W wyniku tego porównania znaleziono różnicę w działalności w/w funduszy, polegającą na odmiennym sposobie zarządzania w/w funduszami. W związku z powyższym nie podzielił stanowiska Strony, iż na gruncie niniejszej sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie w odniesieniu do Funduszy, ze skutkiem w postaci zwolnienia dla Spółki

Pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ww. przepisu (tj. ze skutkiem wstecznym) oraz niewłaściwą interpretację; art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej: "TWE", obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., dalej: "TFUE") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącego w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej był zasadny;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku, który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Spółkę dochodu z dywidendy objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS", obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE") i sądów administracyjnych, poświecenie znacznej części uzasadnienia decyzji na nierelewantną argumentację skupiającą się na niespełnieniu przez Skarżącego definicji zagranicznego funduszu inwestycyjnego zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w sytuacji, kiedy Skarżący nie twierdził o stosowaniu się do niego przedmiotowego przepisu oraz poprzez powołanie się w uzasadnieniu na interpretację i wyroki, które zostały wydane w odmiennym stanie prawnym i formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację a także wniosła o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust.1 pkt 10 a u.p.d.o.p., w tym w szczególności warunku spółki zarządzającej, z prawem wspólnotowym

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącej będącej rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii z tytułu dywidendy otrzymanej przez Stronę w Polsce w 2008 r.

W opinii strony skarżącej pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend Skarżącej będącej funduszem inwestycyjnym, a mającej siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku z dochodów z dywidend funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 TWE, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 12 TWE ( obecnie: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE)

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym w art. 58 ust. 1 i 3 Traktatu. W opinii organu podatkowego w przypadku skarżącej spółki zastosowanie mają wyłączenia wynikające z powołanego przepisu, bowiem Spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych .

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż płatnik pobrał od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Natomiast Spółka nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału.

Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych – ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10 dostępne w na stronach www.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni powyższego przepisu i aby wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce stosowne postępowanie ,

ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki.

Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich.

Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck).

Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika w postaci przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy.

Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE.

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny

rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Sąd zauważa, że art. 56 ust. 1 TWE, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1994r., wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego "Kapitał i płatności" artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów.

Przypomnieć w związku z tym należy, że wszystkie ograniczenia swobód rynku wewnętrznego poddawane są w związku z tym rygorystycznym wymogom. Po pierwsze muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z interesów publicznych oraz po drugie – muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności, to znaczy nie mogą przekroczyć tego, co niezbędne do osiągnięcia ochrony danego interesu. Proporcjonalność pełni, zatem niezwykle istotną funkcję, gdyż pozwala na eliminowanie środków niepotrzebnych lub nadmiernie ograniczających wolności wspólnotowe, ograniczając je do minimum. Z tego tytułu określana jest nawet mianem "najważniejszej zasady ogólnej prawa wspólnego rynku".

Odnosząc powyższe zasady do swobody przepływu kapitału należy wskazać na istnienie następujących, przewidzianych w art. 58 (73d), wyjątków:

– możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody;

– stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej;

– ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego;

– ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej.

Jednocześnie fundamentalna reguła, określająca możliwość korzystania przez państwa członkowskie z tych wyjątków, zawarta jest w art. 58 (73d) pkt 3. Stanowi ona, iż instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności.

Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r. i zmienionym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389) z mocą od 4 grudnia 2011 r.

Skoro więc przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a nie obowiązywał w roku 2008 to organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za rok 2008 r. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za 2008 odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Należy przy tym zaznaczyć, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca zaznaczała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał.

W rozpatrywanej sprawie organy obydwu instancji uznały stanowisko Skarżącej w zakresie przysługiwania jej zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. za nieuprawnione ze względu na sposób zarządzania funduszem, który stoi w istotny sposób w uregulowaniami zawartymi w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy. Zdaniem organu wymogi takie zostały określone w przepisach wspólnotowych - w Dyrektywie oraz w założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze należy wskazać, że Dyrektywa nie ma zastosowania do wszystkich funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich m.in. do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe typu zamkniętego ( art. 2 ust. 1 ). Natomiast jak wynika z przedłożonego tłumaczenia prospektu emisyjnego Skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna. Dyrektywa nie miała zastosowania do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego.

Sąd zauważa również , że w uzasadnieniu projektu zmiany u.p.d.o.p. zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18).

W ocenie Sądu w świetle obowiązującego stanu prawnego w momencie wypłaty dywidend Skarżącej celem dokonania porównania formy oraz przedmiotu działalności Skarżącej z funduszami krajowymi, korzystającymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest stwierdzenie, czy Skarżąca działała jako fundusz inwestycyjny oraz prowadziła wyłącznie działalność analogiczną jak krajowe fundusze inwestycyjne określoną w art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stosując wybraną metodę porównawczą stwierdził , że Skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna i nie spełnia definicji funduszu zagranicznego przewidzianej w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tym samym uznał brak analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż Skarżąca będąca zamkniętą spółka inwestycyjną nie spełnia definicji funduszu zagranicznego z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, którą objęty jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny może być także utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty, który w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 również korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym argument Dyrektora Izby Skarbowej o braku analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie uwzględnia funkcjonowania w obrocie krajowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego uzyskania przez Spółkę zarządzającą wcześniejszego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przez właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego wskazać należy, iż powyższa argumentacja nie uwzględnia faktu, iż przepisy Dyrektywy nie obejmują wszystkich funduszy inwestycyjnych m.in. funduszy zamkniętych jak również formy prawnej czy sposobu w jaki państwa członkowskie mają udzielać przedmiotowych zezwoleń, a także nie uwzględnia specyfiki organizacyjno-prawnej funduszów inwestycyjnych działających w państwie członkowskim.

Zdaniem Sądu skoro w 2008 r. brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności skarżącej z funduszami krajowymi ocenić czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych mimo, iż powołał w uzasadnieniu decyzji, przepisy prawa wspólnotowego i dokonał ich analizy, test porównywalności funduszy inwestycyjnych brytyjskich i polskich, ograniczył jedynie do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych, zawartych w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, co z góry przesądzało wynik sprawy. Organ przyjął bowiem, że fundusz brytyjski, aby mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art.6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. musi funkcjonować na identycznych zasadach jak fundusz inwestycyjny polski.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dążąc do realizacji zasady swobody przepływu kapitału obowiązującej w krajach członkowskich Unii Europejskiej, organ zobowiązany będzie uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest oraz to, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność, ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji, wydane zostało na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.