Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1173/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.,), nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

TEZY

Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.,), nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/16 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.242.2016.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie I SA/Lu 888/16 ze skargi Gminy L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku organu podatkowego - w wyroku tym stwierdził, że opłaty uiszczane za pobyt podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opłaty te pobierane są w oparciu o decyzje administracyjne, w związku z realizowaniem przez Gminę nałożonych na nią przepisami prawa zadań władzy publicznej w zakresie pomocy społecznej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Gmina L. w zakresie czynności opisanych we wniosku o interpretację (pobieranie opłat za pobyt w domach pomocy społecznej - DPS) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji ww. czynności, w odniesieniu do Gminy, są wyłączone z opodatkowania,

- prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS, z tytułu pobytu w nich mieszkańców, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: P.p.s.a.) kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT odpłatnego zakwaterowania w gminnych domach pomocy społecznej (DPS) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, ze zm.; dalej u.p.s.).

3.2. Sąd pierwszej instancji w sprawie tej uznał, że czynności te - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opłaty za pobyt w DPS pobierane są w oparciu o decyzje administracyjne, w związku z realizowaniem przez Gminę nałożonych na nią przepisami prawa zadań władzy publicznej w zakresie pomocy społecznej.

3.3. Organ, kwestionując to stanowisko sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, akceptując pogląd, że gmina jest organem władzy publicznej, uważa jednak, że w spornym przypadku gmina nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż wykonywane przez nią czynności dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bez znaczenia jest, że "opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej", gdyż "fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym za wykonanie usług dokonywanych przez Wnioskodawcę".

Powyższy pogląd skarżącego organu jest całkowicie chybiony.

3.4. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.5. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

3.6. Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

3.7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.8. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty.".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

3.9. W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

3.10. Skarżący organ wskazując, że czynności gminy dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu VAT, pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).

3.11. Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

3.12. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

3.13. Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

3.14. Reasumując: gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

3.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.