Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3385/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: S.NSA Barbara Hnatiuk Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za listopad 1998 r.: I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje w części objętej uchyleniem nie podlegają wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. określił Panu A. S. kwotę zaległości w podatku towarów i usług za listopad 1998 r. Czynności kontrolne wykazały, iż Pan S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w dniu [...]zawarł z firmą B Sp. z o.o. "Umowę o zarządzanie filią w. oddziału C", w ramach której był zobowiązany m.in. do organizacji i obsługi oddziału - w tym prowadzenia wszelkiej ewidencji, organizacji transportu przesyłek kurierskich C, prowadzenia działalności reklamowej i akwizycyjnej na rzecz firmy C. Powyższe czynności były wykonywane w ramach działalności prowadzonej jednoosobowo przez Pana S. Zgodnie z § 14 ww. umowy Pan S. miał otrzymywać wynagrodzenie miesięczne w formie prowizji obliczonej wg przyjętych przez strony umowy stawek. Rozliczenie miało następować w terminie 14 dni jego otrzymania przez B i w tym terminie miało zostać odesłane Skarżącemu. Na tej podstawie wystawiano fakturę. Wypłata wynagrodzenia miała nastąpić w terminie 30 dni od dnia otrzymania faktury.

W celu rozliczenia świadczonych usług Skarżący sporządzał dokumenty w postaci "rozliczenia przychodów" i "uzgodnienia sald rozrachunków". Na podstawie powyższych dokumentów obliczał wynagrodzenie za usługi spedycyjne wykonane w danym miesiącu i wystawiał fakturę VAT.

Analiza przedłożonych do kontroli urządzeń księgowych i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością wykazała, że podatnik nie wystawiał faktur za wykonane usługi w przypadku gdy nie otrzymywał zapłaty lub potwierdzenia salda od kontrahenta. Ponadto analiza dowodów sprzedaży tj. rozliczeń miesięcznych, wystawionych przez podatnika faktur

oraz dowodów płatności wykazała, iż podatnik ewidencjonował sprzedaż niezgodnie z obowiązkiem podatkowym.

Powołując się na treść § 6 ust. 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organ podatkowy uznał, że podatnik ewidencjonował sprzedaż niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zaniżył wartość sprzedaży i należny podatek od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotny jest, niekwestionowany przez Skarżącego, fakt wykonania usług objętych umową, natomiast bez znaczenia jest okoliczność czy w efekcie za wykonane usługi nastąpiła zapłata.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiąc listopad 1998 r.

Pan S. w złożonym odwołaniu podnosił, iż z uwagi na brak zapłaty za wykonane usługi ze strony Spółki B nie wystawiał faktur ani rachunków uproszczonych. Salda rozrachunkowe były roboczymi notatkami, których nie wprowadzał do księgi i ewidencji sprzedaży, nie zawierały one danych wymaganych przepisami prawa, a w konsekwencji nie były dokumentami uprawniającymi do otrzymania zapłaty. Wnosił, zatem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż bezsporny jest fakt wykonania przez Pana S. usług podlegających opodatkowaniu, w związku z czym winien on zgodnie z art. 2, art. 10, art. 26 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług wystawić fakturę oraz zadeklarować i odprowadzić należy z tytułu sprzedaży podatek. Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług objętych umową określa § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Tak więc nie jest istotne czy podatnik otrzymał zapłatę lecz fakt wykonania usługi a ten jest niesporny.

W założonej skardze Pan S. powielił zarzuty odwołania wnosząc o wnikliwe rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z argumentacją powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad rozpatrywaną skargą należy rozpocząć od wskazania przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. ustawy wprowadzającej ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Powyższy przepis zawiera normę kolizyjną ustalającą właściwą procedurę dla spraw będących w toku, w chwili wejścia w życie nowych przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed [...] i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stąd przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi właściwym jest oparcie się na normach nowej procedury sądowo administracyjnej zawartych w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Istotnym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest wskazanie przepisu art. 134 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego brzmieniem:

"Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo w części, w jakiej ustala Skarżącemu kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jakkolwiek zarzut ten nie został przez Skarżącego wyartykułowany. Kierując się jednak przywołana powyżej zasadą Sąd wychodząc poza granice formułowanych zarzutów i wniosków uznał za zasadne uchylenie decyzji we wskazanej w sentencji części.

Podstawę materialną powyższego rozstrzygnięcia oparto na naruszeniu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograny podatkowe w zaskarżonej decyzji określiły Skarżącemu obok kwoty zobowiązania i zaległości także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, czyniąc to bez podstawy prawnej. Zgodnie z treścią Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. (K. 17/97) przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wykluczona tym samym została, w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, możliwość stosowania ww. przepisów, gdyż fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie zarzutu popełniania wykroczenia karnoskarbowego. Istotny jest przy tym występujący w przypadku osoby fizycznej sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na mocy Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada

1998 r. przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) utraciły moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe (Dz.U. Nr 139, poz. 905).

Nie budzi wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy zbiegu opisanej wyżej odpowiedzialności, co uniemożliwiało zastosowanie sankcji, w związku z powyższym należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji w tej właśnie części.

Natomiast w pozostałym zakresie decyzja odpowiada prawu.

Bezspornym faktem jest, że Skarżący w oparciu o umowę z dnia [...] świadczył usługi spedycji za wynagrodzeniem prowizyjnym obliczanym wg ustalonego miedzy stronami umowy cennika. Nie jest sporne także, iż w rozpatrywanym okresie ww. usługi zostały przez Skarżącego wykonane. Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy wiąże przede wszystkim z faktem wykonania usługi, sprzedaży towarów, importem lub eksportem. Nie jest przy tym istotna punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego okoliczność zapłaty za ww. czynności, w tym ujęciu obowiązek podatkowy ma charakter bezwarunkowy. Stąd za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, określające należny podatek od wykonanych i nie zafakturowanych usług. Zasadnie również organy podatkowe powołały się na przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 159, poz.1024 ze zm.) wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług spedycyjnych i przeładunkowych i na tej ustaliły (w oparciu o zawartą umowę oraz posiadane przez podatnika dokumenty w postaci faktur, sald rozrachunkowych oraz dowodów przelewu) moment powstania obowiązku podatkowego od wykonanych przez Skarżącego usług.

Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia, iż salda rozrachunkowe mogą stanowić dowód księgowy w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą być uwzględnione, ponieważ organy podatkowe nie przypisały im takiego waloru, słusznie uznając je w świetle art. 180 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jako jeden z dowodów w sprawie pozwalający na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.