Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1408/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 16j ust. 1 pkt 3, art 16h ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1536/04 w sprawie ze skargi "H". sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od "H". sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2413,00 (słownie: dwa tysiące czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

"H." Sp. z o.o. w. W. (dalej – Spółka, podatnik) dnia 29 grudnia 2000 r. zakupiła od "A." S.A. prawo wieczystego użytkowania działki oraz budynki znajdujące się na działce. Spółka wprowadziła budynki te do ewidencji środków trwałych w grudniu 2000 r. Odpisy amortyzacyjne rozpoczęto 1 stycznia 2001 r. przyjmując stawkę amortyzacji w wysokości 10% za 2001 r., 2002 r. oraz część 2003 r. W 2003 r. podatnik zmienił datę przyjęcia środków trwałych do używania na 15 stycznia 2001 r. oraz stawkę amortyzacji na 33,3%. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że Spółka dokonała niedopuszczalnej zmiany zasad amortyzowania środka trwałego w trakcie jego użytkowania i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podwyższone odpisy amortyzacyjne.

Na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.) przez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego celem zapewnienia wydania prawidłowej decyzji. Zdaniem Spółki prawidłową datą przyjęcia do użytkowania zakupionego budynku było jego wydanie 15 stycznia 2001 r., a nie data sprzedaży. Wobec tego uznał, iż zasadna jest korekta deklaracji na podatek dochodowy, połączona z korektą zapisów w ewidencji środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak tylko zasadność zarzutów odnośnie kosztów szkolenia kontrahentów, a w pozostałej części podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik bezpodstawnie uzasadnił prawidłowość dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych błędną datą przyjęcia budynku do używania. Zdaniem organu środek trwały poprawnie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 29 grudnia 2000 r. Stanowisko Spółki, że w przypadku błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych co do metody, stawki i momentu jej rozpoczęcia, można dokonać korekty deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych, jest zdaniem organu niesłuszne. Również twierdzenie podatnika, iż budynek został przyjęty do użytkowania dopiero w dniu 15 stycznia 2001 r. nie daje podstaw do zmiany stawki amortyzacyjnej, jako że jedną z zasad amortyzacji jest niezmienność stawki amortyzacji, a wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową. Ustawa określa wprawdzie sytuacje, w których można dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów, jednakże w przypadku wyboru metody amortyzacji określonej w art. 16j (amortyzacja na podstawie stawek ustalonych indywidualnie) taka możliwość nie występuje. W związku z powyższym Spółka bezpodstawnie dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Decyzji organu podatkowego zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Spółki wykładnia gramatyczna ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wskazując na moment przyjęcia środka trwałego do używania wskazał na okoliczności faktyczne, z których wynika bezpośrednie władztwo nad rzeczą, a które określone są poprzez czynności realne. Dlatego też wydanie rozstrzygnięcia przez organ z pominięciem faktu rzeczywistego przyjęcia środka trwałego do używania jest pozbawione podstaw prawnych. Tymczasem okoliczności sprawy i dowody wskazują, że środek trwały został faktycznie przyjęty do używania 15 stycznia 2001 r. Według Spółki błędne określenie daty przyjęcia środka trwałego do użytkowania skutkuje wadliwością uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, w których podatnik nie miał prawa dokonywania tychże odpisów, a w konsekwencji podwyższeniem podstawy opodatkowania o tak zawyżone koszty podatkowe. Wprawdzie art. 16h ust. 2 zakazuje zmiany obranej przez podatnika metody amortyzacji, wprost odsyłając do art. 16i–16k, jednak zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęta amortyzacja jest kontynuowana. W przypadku zaś błędnie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik zgodnie z art. 81 i 81a O.p. może dokonać korekty deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Spółki była zasadna. Za przedmiot sporu uznał dopuszczalność dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób dostateczny, jaki był moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby środek trwały, w tym budynek, mógł podlegać amortyzacji, musi spełniać kumulatywnie dwa warunki: musi być własnością podatnika i musi być wykorzystywany w działalności gospodarczej, czyli przyjęty do używania. Dlatego też dla ustalenia daty amortyzacji środka trwałego konieczne jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik mógł realnie go używać na potrzeby prowadzonej działalności. Warunkiem używania jest wydanie przedmiotu umowy nabywcy. Data rozpoczęcia amortyzacji decyduje zaś między innymi o tym, jaka jest prawidłowa podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych i jakie obowiązują stawki amortyzacyjne. Podatnik w toku postępowania, powołując się na dokumenty, wywodził, iż zakupiony budynek został mu wydany i przejęty przez niego do używania w styczniu 2001 r. Organy skarbowe nie wyjaśniły tej okoliczności, ograniczając się do stwierdzenia, że jest ona nieistotna, wobec niemożliwości dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych. Stanowiska takiego nie można, zdaniem WSA, uznać za prawidłowe. Ponieważ określenie daty początkowej amortyzacji środka trwałego ma istotne znaczenie, jest to okoliczność, która powinna zostać ustalona w toku postępowania podatkowego.

Wobec niedopełnienia przez organy podatkowe ciężących na nich obowiązków, naruszony został art. 122 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Dlatego też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona i usunięta z obrotu prawnego.

Od wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

a) naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to:

– art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji, czyli nie "podciągnięciu" stanu faktycznego ustalonego w sprawie pod hipotezę tej normy prawnej i w ten sposób pominięcie ograniczenia odpisów z tytułu użycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako kosztu uzyskania przychodów jedynie do odpisów, które dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m u.p.d.o.p,

– art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumcji czyli nie "podciągnięciu" stanu faktycznego ustalonego w sprawie pod hipotezę tej normy prawnej i w ten sposób pominięcie generalnej zasady niezmienności stawki amortyzacyjnej przez cały okres amortyzacji,

– art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej może on skutecznie zmienić tę stawkę w czasie amortyzowania środka trwałego i wstecz dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych według innej (nowej) stawki, gdy tymczasem ta norma prawna uprawnia podatnika jedynie do wyboru tej metody amortyzacji i nie przewiduje możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej, jak to ma miejsce w sytuacji metody amortyzacji uregulowanej artykułem 16i powołanej ustawy,

b) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ norm procedury podatkowej (tj. art. 122 O.p.) polegającym na niewyjaśnieniu przez organy podatkowe z jaką datą środek trwały został przyjęty do używania przez skarżącego: w grudniu 2000 r. czy w styczniu 2001 r., gdy tymczasem ustalenie to nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego w 2002 r.,

– art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i włączenie do podstawy faktycznej sprawy okoliczności, która nie ma bezpośredniego związku ze sprawą oraz nadanie tym okolicznościom waloru przesądzającego o bycie prawnym zaskarżonej decyzji organu – wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu i granicom sprawy,

– art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co do znaczenia dla sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. momentu przyjęcia do używania środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok WSA nie odpowiada prawu, a zaskarżona przez Spółkę decyzja nie była wadliwa.

Organ podkreślił, że skoro podatnik aż do lipca 2003 r. stosował wybraną metodę amortyzacji – to zgodnie z zasadą niezmienności metody amortyzacji, a w przypadku wyboru stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie: także niezmienności stawek amortyzacyjnych – zobowiązany był stosować ją do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Nieuprawniony jest pogląd, że wadliwie przyjęty przez podatnika moment przyjęcia do używania dyskwalifikuje prawo do amortyzowania środka trwałego w ogóle i prowadzi do unieważnienia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych również za okres, który następuje po prawidłowej dacie przyjęcia środka trwałego do używania. Nawet bowiem w dniu 15 stycznia 2001 r., czyli rzeczywistym dniu przyjęcia środka trwałego do używania, Spółka wybrała już metodę amortyzacji – według stawek amortyzacyjnych określonych indywidualnie i z pewnością była ona prawidłowa. Stąd też dla oceny zdarzeń podatkowych w 2002 r. nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia momentu przyjęcia budynku do używania nie ma znaczenia prawnego ani uzasadnienia. Wbrew stanowisku Sądu nie doszło bowiem do zastosowania przez Spółkę złej stawki amortyzacyjnej. Brak jest też podstawy prawnej do tego, by kwestionować zasadę niezmienności stawki amortyzacyjnej w 2002 r. w razie wyboru przez podatnika metody amortyzacji określonej art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się też z zarzutem nieustalenia daty rozpoczęcia amortyzacji. Podniósł też, że skarżony wyrok wykracza poza granice sprawy, ponieważ dotyczy ona podatku za rok 2002, a nie za 2001 czy 2000, a Sąd w uzasadnieniu nie wskazał dlaczego, jego zdaniem, istnieje związek pomiędzy momentem przyjęcia środka trwałego do używania a przedmiotową sprawą, ani też na czym polegać miało istotne znaczenie tego związku dla sprawy.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W odniesieniu do podatku za 2002 r. rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od odpowiedzi na pytanie: czy podatnik dokonując w 2003 r. korekty własnego oświadczenia co do daty przyjęcia do używania środka trwałego (15 stycznia 2001 r. zamiast 29 grudnia 2000 r.) był uprawnionym jednocześnie do zmiany wybranej wcześniej metody amortyzacji tego środka. Negatywne, co do takiej możliwości stanowisko organów podatkowych uznał Sąd za nieprawidłowe (s. 7 uzasadnienia), bez odniesienia się do regulujących tę kwestię przepisów (art. 16j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.). Zamiast tego zajął się datą początkową amortyzacji budynku, która dla wymiaru podatku za 2002 r. nie miała żadnego znaczenia, jako że amortyzacji, według wybranej przez skarżącą stawki, dokonywano przez cały rok podatkowy. Zatem postępowanie organów podatkowych w niczym nie naruszyło zasady ogólnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Pozostaje w tej sytuacji do rozstrzygnięcia wyłącznie problem natury materialnoprawnej: zmiany metody amortyzacji. Uznając stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za nieprawidłowe Sąd tym samym wyraził pogląd, że taka zmiana jest dopuszczalna. Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z tej samej daty (6 grudnia 2007 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1462/06) uznał za prawidłowy – oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono ze wskazaniem m.in. na treść art. 16h ust. 2 cyt. ustawy niedopuszczalność zmiany raz przyjętej (i to w drodze własnego wyboru) metody amortyzacji, którą stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wyjaśnienie to w całej rozciągłości odnosi się do sytuacji, jaka miała miejsce w 2002 r. co czyni zbędnym powtórzenie tej samej argumentacji prawnej mając przy tym na uwadze, że obie sprawy były rozpoznane łącznie i przez ten sam skład orzekający.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego – w szczególności błędnej wykładni art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. uzasadnia uchylenie – już tylko z tej przyczyny – zaskarżonego wyroku. Nie zachodzi więc potrzeba szczegółowego odniesienia się do pozostałych zarzutów sformułowanych głównie z uwagi na sposób uzasadnienia tego orzeczenia. Brak naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniał także rozpoznanie skargi. Jako bezzasadna podlegała ona oddaleniu z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 1462/06.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących opłaty sądowe i wynagrodzenie pełnomocnika wynika z art. 203 pkt 2 tej ustawy.