Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 355/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżoną decyzję , 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2007r. znak: [...],

I. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. D. jako byłego członka zarządu H sp. z o.o. z siedzibą w S. za:

1) zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003r.w kwocie 40.682 zł, maj 2003r. w kwocie 12.198 zł, czerwiec 2003r. w kwocie115.650 zł, lipiec 2003r. w kwocie 91.079 zł, sierpień 2003r. w kwocie 120.445 zł,

2) odsetki za zwłokę należne od wskazanych zaległości wyliczone do dnia wydania wy-mienionej decyzji w łącznej kwocie 206.516 zł, w tym za marzec 2003r. 23.768 zł, za maj 2003r. 6.836 zł, za czerwiec 2003r. 63.527 zł, za lipiec 2003r. 48.986 zł, za sierpień 2003r. 63.399 zł,

3) koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 10.290,70 zł, w tym za marzec 2003r. 2.505,20 zł. za maj 2003r. 739,20 zł, za czerwiec 2003r. 7.046,30 zł

II. umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. D. za zaległości podatkowe wymienionej spółki z tytułu po-datku od towarów i usług za luty 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi,

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. D. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w kwocie 115.650 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej K.D. jako byłego członka zarządu H. sp .z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec2003r. w kwocie 115.649.86 zł.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. D. za odsetki za zwłokę wyliczone do dnia wydania wymienionej decyzji w łącznej kwocie 206.516 zł, w tym za marzec 2003r. 23.768 zł, za maj 2003r. 6.836 zł. za czerwiec 2003r. 63.527 zł, za lipiec 2003r. 48.986 zł, za sierpień 2003r. 63.399 zł, i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. D. za odsetki za zwlokę w łącznej kwocie 145.002 zł w tym za marzec 2003r. 17.184 zł, za maj 2003r. 4.861 zł, za czerwiec 2003r. 44.808 zł, za lipiec 2003r. 34.244 zł, za sierpień 2003r. 43.905 zł, należne odpowiednio od zaległości podatkowych H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za te okresy i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł iż K. D. wniósł odwołanie od wyżej przedstawionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji i o uwolnienie od odpowiedzialności za zaległości spółki, za-rzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego art. 116 § l w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów przez przyjęcie, że odwołujący po-nosi solidarną odpowiedzialność jako były członek zarządu H. sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień2003r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię “art. 116 § l w związku z art. 5 prawa upadłościowego (rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, póz. 512 ze zm.)" przez uznanie odpowiedzialności odwołującego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z powodu zbyt późnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne zobowiązanie odwołującego do uiszczenia podatków H. sp. z o.o. w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r.,

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § l w związku z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że odwołujący odpowiada za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, ponieważ zgodnie z przepisem art. 51 § l Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności,

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art.366 i nast. kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że ma miejsce odpowiedzialność solidarna w rozumieniu art. 366 i nast. k.c., podczas gdy z istoty i treści odpowiedzialności solidarnej wynika, że nie może ona powstać, jeżeli jeden z dwóch współdłużników jest osób nieistniejącą,

6) przepisów postępowania art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej przez naruszenie powinności ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz sprzeczności ustaleń organu podatkowego z rzeczywistym stanem prawnym,

7) przepisów prawa procesowego - art. 120 w związku z art. 121 § l, art. 122, art. 187§ l Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego, co zdaniem strony mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ akta sądu upadłościowego mogły zawierać dowody mające istotne znaczenie, dla ustaleń co do istnienia przesłanek egzoneracyjnych,

8) przepisów prawa procesowego, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie usta-lenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego uczestniczył w postępowaniu upadłościowym oraz czy i w jakim zakresie należność organu podatkowego jako wierzyciela H. sp. z o.o. została zaspokojona,

9) przepisów prawa procesowego, tj. art. 188 poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału i nie sięgnięcie do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...], co zdaniem strony mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a zwłaszcza dla ustalenia, że brak jest przesłanek potwierdzających umyślne działanie w nieterminowym wpłacania należności publicznoprawnych,

10) przepisów prawa procesowego, tj. art. 116 § l Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu egzekucji ze wszelkich możliwych składników majątku spółki, w tym nieruchomości i środków trwałych, co świadczyć może o braku przesłanek do wykazania bez-skuteczności egzekucji, będącej warunkiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej .

Organ odwoławczy stwierdził, że H. sp. z o.o., została utworzona w dniu 24.07.2000r. Od 1.10.2002r. zarząd spółki był jednoosobowy. W okresie od 18.03.2003r. do 14.09.2003r. funkcję prezesa zarządu spółki pełnił K.D.

W dniu 4.08.2003r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd Rejonowy w T., [...], postanowieniem z dnia 15.09.2003r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki.

W związku z ogłoszeniem upadłości spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił do Sądu Rejonowego w T., wierzytelności Skarbu Państwa w kwocie 1.603.836 zł, celem zaspokojenia z masy upadłości. Roszczenia te zostały ujęte w zgłoszeniu wierzytelności z dnia 6.01.2004r. znak [...]. Według tego dokumentu w podatku od towarów i usług zgłoszone zostały zaległości podatkowe spółki za luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2002r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003r. w łącznej kwocie 875.487,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości w kwocie 97.833,20 zł, kosztami upomnienia w kwocie 86,80 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 34.209,94 zł.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia18.04.2006r. sygn. akt [...] zakończono postępowanie upadłościowe H. sp. z o.o. i żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona z masy upadłości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w R., [...] Wydziału Gospodarczego Kra-jowego Rejestru Sądowego z dnia 29.05.2006r. H. sp. z o.o. w upadłości została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców.

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w 2003r., oraz przepisy proceduralne obowiązujące w dacie, kiedy organ podatkowy podjął działania przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy naprowadził, iż ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 107 § l Ordynacji podatkowej jest, że przypadkach i w zakresie przewidzianych w ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

O ile przepisy nie stanowią inaczej, osoby te odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 116 § l Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia funkcji członka zarządu.

Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, odpowiedzialnych solidarnie (art. 116 Ordynacji podatkowej) ma równocześnie charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką, co wynika z normy ogólnej odpowiedzialności osób trzecich zawartej w art. 107 § l Ordynacji podatkowej. Jest to odpowiedzialność nie za podatnika, lecz obok podatnika, a ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, a do takiej kategorii należą członkowie zarządu spółek z o.o.

Organ odwoławczy zauważył uchybienie organu I instancji, który w sentencji zaskarżonej decyzji użył określenia “solidarnej" odpowiedzialności podatkowej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie z ustaleń stanu faktycznego wynikało, że zobowiązania objęte zakresem przedmiotowym odpowiedzialności podatkowej powstały w czasie pełnienia przez K. D. funkcji prezesa jednoosobowego zarządu H. spółki z o.o., a w dacie w jakiej zapadło zaskarżone orzeczenie podatnik nie istniał, zatem wymieniony był jedynym podmiotem odpowiadającym za te zaległości podatkowe. Użycie w sentencji decyzji określenia “solidarnej" odpowiedzialności podatkowej nie powoduje jednak wadliwości, która obligowałaby do jej wycofania z obiegu prawnego.

Kolejna kwestia sporna dotyczy zakresu przedmiotowego i podmiotowego odpowiedzialności podatkowej strony. W niniejszej sprawie zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nieistniejącej H. sp. z o.o. za marzec, maj, lipiec i sierpień 2003r., odpowiednio w kwotach: 40.682 zł, 12.198 zł, 91.079 zł, 120.445 zł (kwoty zgodne z zadeklarowanymi) oraz zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 2003r. w kwocie 115.649,86zł (kwota zadeklarowana 115.700 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, wyznaczonymi do dnia wydania zaskarżonej decyzji i kosztami egzekucyjnymi, wynikającymi z tytułów egzekucyjnych z 21.05.2003r. nr [...] (dot. III’03) i z 5.06.2003r. nr [...] (dot. III'03 - kwota zwiększenia zobowiązania po korekcie deklaracji), z 17.07.2003r. nr [...] (dot. V’03) z 12.08.2003r. nr [...] (dot. VI'03).

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a do takiej kategorii należy skarżący jako członek zarządu obejmuje odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 § l Ordynacji podatkowej, obejmuje także zobowiązania podatkowe powstałe po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czasu ogłoszenia upadłości. Dopiero wówczas, na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości. Data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma wobec tego wpływu na powstanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdyż członek zarządu nadal - do czasu ogłoszenia upadłości - zarządza spółką (tak w wyroku NSA w Warszawie z dnia 17.10.2006r. sygn. I FSK85/06 System Informacji Prawnej LEX nr 279785).

Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu istotne jest ustalenie, czy zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art.116 § 2 Ordynacji podatkowej). W podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zatem należy przyjąć, że moment powstania zobowiązania podatkowego należy wiązać z końcem tego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie spółki w podatku VAT za sierpień 2003r. powstało na koniec sierpnia 2003r. - stanowiło nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, czyli ,,pochodną" czynności spółki, które zgodnie z obowiązującą w 2003r. ustawą z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), należało rozliczyć za ten okres. Bezspornym jest, że K. D. pełnił w sierpniu 2003r, obowiązki prezesa zarządu spółki (upadłość spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w T., Wydziału [...], z dnia 15.09.2003r. sygn. akt ...). Zasadnie zatem organ I instancji przyjął, że zakres odpowiedzialności podatkowej strony obejmuje zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Organ I instancji wykazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku spółki było niemożliwe. Żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa w tym także objętych zakresem zaskarżonego orzeczenia, nie została zaspokojona z masy upadłości, co potwierdza treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w T., Wydziału [...], z dnia 18.04.2006r. sygn. akt [...] stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego spółki. W toku prowadzonego (w okresie od dnia 15.09.2003r. do dnia 18.04.2006r.) postępowania upadłościowego, mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek spółki został zlikwidowany, ostatecznie poprzez zbycie przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Akta sprawy nie potwierdzają zasadności zarzutów dotyczących działania organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem odwołania, organ podatkowy wskazał, że zastosowane środki egzekucyjne, w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunków bankowych spółki, jak i zajęcia wierzytelności u kontrahentów, stały się nieskuteczne oraz, że w dniach: 16.07.2003r.i 20.08.2003r. zostały ustanowione zastawy skarbowe na maszynach i urządzeniach należących do spółki. Jak wynika z akt sprawy dodatkową formą zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych spółki było ustanowienie w dniach: 5.08.2003r. i 4.09.2003r. hipoteki przymusowej na nieruchomościach spółki. Wymienione formy zabezpieczenia spłaty zaległości podatkowych nie dotyczyły zaległości w podatku VAT za lipiec 2003r., ponieważ tytuł wykonawczy został wystawiony już po ogłoszeniu upadłości spółki. Według organu egzekucyjnego wartość zabezpieczonego mienia wielokrotnie przewyższała wysokość zaległości podatnika. Również te formy zabezpieczenia nie przyniosły zamierzonych rezultatów z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że zastawy skarbowe zostały ustanowione na ruchomościach, ujętych w ewidencji środków trwałych spółki (wyciąg uzyskany w dniu 10.07.2003r.), jednak w tej ewidencji figurował majątek stanowiący od dnia 20.12.2002r. własność E. Informację o takim stanie rzeczy organ egzekucyjny uzyskał dopiero w dniu 7.10.2003r., bowiem w tej dacie wpłynął do tego organu wniosek E. o wykreślenie dokonanych zastawów. Dotyczyło to przedmiotu dokonanych zastawów z wyjątkiem pieca indukcyjnego. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2003r. znak: [...] wykreślił ustanowione zastawy na majątku figurującym w ewidencji środków trwałych spółki na dzień 10.07.2003r., a faktycznie stanowiącym własność innego podmiotu. Natomiast zastaw na piecu indukcyjnym i hipoteki zostały wykreślone w toku postępowania upadłościowego. Wobec tego zarzut dotyczący nie wyczerpania przez organ podatkowy wszystkich możliwych sposobów egzekucji nie może się ostać, również wobec treści art. 63 § l prawa upadłościowego, który stanowił: “Postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W przepisie art. 116 § l Ordynacji podatkowej ustawodawca określił warunki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z którym członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności -jeżeli wykaże, iż:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy,

- bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powołany przepis, obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności członka zarządu.

Organ I instancji, uwzględniając okoliczność, że spółka została postawiona w stan upadłości, uznał za zasadne przeprowadzenie z urzędu oceny w kwestii ustalenia, czy ogłoszenie upadłości, nastąpiło z wniosku zgłoszonego we właściwym czasie. Oceny tej dokonania poprzez pryzmat regulacji art. 5 § l i § 2 prawa upadłościowego.

Organ podatkowy wziął pod uwagę treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 15.09.2003r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości, a także dane zawarte w bilansach i rachunkach zysków i strat, sporządzonych przez spółkę na koniec 2001 r. i 2002r., posiłkując się przy tym opiniami i raportami biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe spółki za te lata. W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji doszedł do przekonania, że zadłużenie przewyższające majątek spółki występowało co najmniej od 2001 r., co pozwoliło zdaniem tego organu podatkowego na stwierdzenie, że zarząd spółki nie zachował terminu określonego w art. 5 § 2 prawa upadłościowego.

Organ odwoławczy przystępując do oceny ustaleń organu I instancji zaznaczył, że wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego I instancji. Organ II instancji, weryfikując w trakcie postępowania odwoławczego nie ostateczne rozstrzygnięcie, nie jest związany zakresem odwołania i winien rozpoznać sprawę we wszelkich jej aspektach, zachowując oczywiście tożsamość przedmiotową i podmiotową sprawy. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności, określone odpowiednio w art. 122 i 127 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jej realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności, która obliguje do czuwania by rozstrzygnięcie sprawy podatkowej było zgodne z literą prawa. Z kolei z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy winien zbadać ponownie całokształt sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Zgodnie z art. l prawa upadłościowego za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (art. l § l), a także przedsiębiorca, będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. l § 2). Artykuł 5 § l prawa upadłościowego stanowił, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś w myśl § 2 tego przepisu reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. l § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § l, z tym że stosownie do § 3 tego przepisu terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów (art. 5 § l prawa upadłościowego) oraz “niewystarczalności" majątku na zaspokojenie długów (art. 5 § 2 prawa upadłościowego) mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa wart. 116 § l Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006r. sygn. akt II FSK 479/05 (LEX204069).

Za wiążące przy ocenie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową strony należy przyjąć ustalenia Sądu Rejonowego w T., który w prawomocnym postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki uznał, że“ dłużnik zaprzestał płacenia długów już od polowy 2002r.", co w ocenie sądu stanowiło podstawę do stwierdzenia, że “zachodzą przesłanki wynikające z cyt. wyżej przepisów art. l § l prawa upadłościowego". Należy zauważyć, że w wymienionym postanowieniu w opisie stanu faktycznego sąd zaznaczył, że trwałe zaprzestanie płacenia większości zobowiązań datuje się od drugiego kwartału 2003r.

Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 4.08.2003r., co w prostym zestawieniu z którymkolwiek ze wskazanych przez sąd terminów (zaprzestania płacenia długów, bądź trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań) pozwala na stwierdzenie, że został on złożony z uchybieniem dwutygodniowego terminu określonego w art. 5 § lprawa upadłościowego i nie można uznać zgodnie z sugestią strony daty 31 lipca 2003r. jako terminu zaprzestania płacenia długów.

Okoliczności przyjęte w tej kwestii przez sąd jako objęte skutkami prawomocności materialnej postanowienia, wiążą także organy podatkowe. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006r. sygn. akt II FSK 479/05 (LEX 204069).

W niniejszej sprawie z powyższym nie koliduje stanowisko organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości uzasadniała sytuacja finansowa spółki już na koniec 2001 r., gdyż majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (art. 5 § 2 prawa upadłościowego). Jak stwierdzono bowiem wyżej skoro przesłanki ogłoszenia upadłości osoby prawnej mają samodzielny charakter to niecelowa zatem była polemika ze skarżącym w kwestii prawidłowości ustaleń organu I instancji, czy majątek dłużnika wystarczał (czy nie wystarczał i od kiedy),na pokrycie zobowiązań. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek z dnia 4.08.2003r. był spóźniony.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała którakolwiek przesłanka uwalniająca związana z postępowaniem układowym czy upadłościowym, a strona nie wskazała mienia z którego egzekucja byłaby możliwa. W tym stanie rzeczy uzasadnione było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej K. D. za zaległości podatkowe nieistniejącej H. sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy, jak w zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałoby “sięgnięcie do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...]" Organ odwoławczy zapoznał się z prawomocnym orzeczeniem w tej sprawie (które jak ustalono dotyczyło oskarżenia na podstawie kodeksu karnego skarbowego za nieuregulowanie zobowiązań spółki i podkreślił, że uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności karnej skarbowej) nie przesądzą o rozstrzygnięciu w sprawie odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową członka zarządu.

Okolicznością przesądzającą o wzruszeniu zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. D. za zaległość podatkową H. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w kwocie 115.650 zł jest stwierdzenie, że wymieniona w sentencji decyzji organu I instancji kwota zaległości podatkowej za ten okres (115.650 zł) jest wyższa o 14 groszy od kwoty istniejącej zaległości podatkowej spółki, prawidłowo wskazanej w uzasadnieniu decyzji. Wymieniony błąd nie może być traktowany jako oczywista omyłka, stąd jego sanowanie winno nastąpić poprzez wzruszenie wadliwego w tej części orzeczenia i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika, zatem niniejszą decyzją ograniczono zakres odpowiedzialności podatkowej K. D. do kwoty faktycznej zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług tj. do kwoty 115.649,86 zł.

Organ odwoławczy oceniając prawidłowość wyznaczenia przez organ I instancji odsetek za zwłokę zauważył, że zgodnie z art. 272ustawy z dnia 15.09.2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037, ze zm.) rozwiązanie spółki handlowej (w tym przypadku spółki o.o.) następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. H. sp. z o.o. w upadłości została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29.05.2006r., zatem z tym dniem ustał byt prawny dłużnika (spółki).

Strona ponosi odpowiedzialność podatkową za dług spółki, zatem niezasadnie przyjął organ I instancji, że odpowiada ona również za odsetki za zwłokę za okres od dnia likwidacji spółki do dnia wydania przez ten organ decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Wobec tego, zaskarżona decyzja musiała być również wzruszona w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę.

Organ odwoławczy wyznaczył wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych, co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K. D. w łącznej kwocie 145.002 zł, w tym za marzec 2003r. 17.184 zł, za maj 2003r. 4.861 zł, za czerwiec 2003r. 44.808 zł, za lipiec 2003r. 34.244 zł, za sierpień 2003r. 43.905 zł. liczone do dnia 29 maja 2006r. kiedy to ustał byt prawny spółki, na skutek wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, podając szczegółowo sposób ich wyliczenia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. D. wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego względnie o zmianę zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie, iż nie ponosi odpowiedzialności jako były członek zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów i przyjęcie, że ponosił odpowiedzialność jako były członek zarządu spółki H. sp. z o.o. - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. r. wraz z odsetkami za zwłokę,

przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 w związku z art. 5 p upadłościowego (rozporządzenia Prezydenta RP z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (D 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), przez uznanie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki H. sp. z o.o., jako płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. r. wraz z odsetkami za zwłokę, z powodu zbyt późnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionej spółki jako byłego członka zarządu tej spółki,

przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne zobowiązanie go do uiszczenia cudzego podatku (spółki H. sp. z o.o.) w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej tej spółki jako płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r, nie może przekształcić w zaległość podatkową, który to przepis zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie gdy osoba trzecia dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji,

przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 w związku z art. 109 § 2 Ordynacji podatków przez błędne przyjęcie, że odpowiada za odsetki za zwłokę w płatności H. sp. o.o. jako płatnika w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r, oraz koszty egzekucyjne, który to przepis wyraźnie stwierdza, że zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.),

przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 i n kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że ma miejsce odpowiedzialność solidarna w rozumieniu art. 366 i nast. k.c., podczas gdy z istoty i treści odpowiedzialności solidarnej wynika, że nie może ona powstać, jeżeli jeden z dwóch współdłużników jest osobą nieistniejącą

przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie powinności ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, oraz sprzeczności ustaleń organu podatkowego z rzeczywistym stanem prawnym

przepisów prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ akta sądu upadłościowego mogły zawierać dowody mające istotne znaczenie dla ustaleń co do istnienia przesłanek egzoneracyjnych,

przepisów prawa procesowego, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego uczestniczył w postępowaniu upadłościowym,

przepisów prawa procesowego, tj. art. 188, tj. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i nie sięgnięcia do materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy Sadu Rejonowego w S., sygn. akt [...], co mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w ocenie bezstronności i obiektywności przy podejmowaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji,

10) przepisów prawa procesowego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu egzekucji ze wszelkich możliwych składników majątku spółki, w tym nieruchomości i środków trwałych, co świadczyć może o braku przesłanek do wykazania bezskuteczności egzekucji, będącej warunkiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.

11) naruszenie art. 108 § 4 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że możliwe jest w szczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko byłemu członkowi zarządu, nawet wówczas, jeżeli organ podatkowy nie wykazał, że wykorzystał wszelkie możliwe sposoby egzekucji, we właściwym czasie i że nie zaniedbał swoich obowiązków związanych z egzekwowaniem należnych od spółki podatków, czy należytym zabezpieczeniem ich zapłaty (np. ustanowienie zabezpieczenia rzeczowego) w okresie, gdy było to możliwe przed ogłoszeniem upadłości Spółki jako podatnika tego podatku,

12) naruszenie art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji

rozdziału 15 (Ordynacji podatkowej) -“Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", tj. przyjęcie w sposób rozszerzający, dowolny i sprzeczny z obowiązującym prawem podatkowym, że odpowiadam całym swoim majątkiem za zobowiązania Spółki jako podatnika."

13) nie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w zakresie określonym art. 586 Kodeksu Spółek Handlowych (Ustawa z 15 września 2000r. Dz. U. Nr 94 poz.1037 ze zm.) w celu uzyskania prawomocnego orzeczenia powszechnego sądu przesądzającego o mojej winie lub uwalniającego mnie z winy w zakresie zbyt późnego zgłoszenia wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wykazał okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności jako-członka zarządu.. W szczególności nie można przyjąć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie, upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, skoro został zachowany dwutygodniowy termin z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U, z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), liczony od dnia zaprzestania płacenia długów.

Przedmiotowy wniosek złożył w dniu 4 sierpnia 2003 r., a trwała utrata możliwości wywiązywania się przez spółkę H. sp. z o.o. ze swoich zobowiązań finansowych nastąpiła 31 lipca 2003 r. Decyzja organu odwoławczego podtrzymała uznanie tego terminu za spóźniony, a przesłanką potwierdzającą takie stanowisko ma być użycie w uzasadnieniu Postanowienia z dnia 15 września 2003 r. Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] sformułowania, przy czym trwałe zaprzestanie (płacenia) długów większości zobowiązań datuje się od drugiego kwartału 2003 r.". Użycie takiego sformułowanie przez sąd było uzasadnione, ponieważ Sądowi Rejonowemu nie znane były fakty przelania na konto Urzędu Skarbowego w dniu 03-07-2003 r. kwoty 60 000,00 zł i w dniu 16.07.2003 kwoty 76 495,35 zł od wierzycieli spółki C. w dniu 23.07.2003r. kwoty 25 114,04 zł i w dniu 04.08.2003r. kwoty 69908zł od wierzyciela spółki "Z." oraz w dniu 7.08.2003r. kwoty 36977zł ponownie od C., a wpłacenie powyższych kwot potwierdził Syndyk masy upadłości H. Spółka z o.o.

Określając zakres odpowiedzialności dotyczący zapłacenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 roku należy przedmiotowy zakres wiązać z terminem płatności podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003roku, który mijał 25 września 2003 roku, a więc powyższy podatek nie może go obciążać za ten miesiąc.

Niezbędnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest formalne stwierdzenie, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, czyli spółki, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z 7.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) lub przepisami KPC.

W przedmiotowej sprawie nie została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec spółki H. sp. z o.o. Organ podatkowy dysponuje jedynie postanowieniem komornika o umorzenie postępowania egzekucyjnego wydane w wyniku wszczęcia wobec Spółki postępowania upadłościowego, a to nie jest tożsame z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wskutek bezskuteczności egzekucji z powodu braku majątku spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela ( organu podatkowego).

Takim orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji organ podatkowy nie dysponuje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.).

Bezsporne jest, że H. Sp. z o.o. została utworzona w dniu 24 lipca 2000 r., a od 1 października 2002 r. Zarząd Spółki był jednoosobowy, a w okresie od 18 marca 2003 r. do 14 września 2003 r. funkcje prezesa zarządu Spółki pełnił K. D. W dniu 4 sierpnia 2003 r. skarżący złożył w Sądzie Rejonowym w T. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i tenże Sąd postanowieniem z dnia 15 września 2003 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt [...] zostało zakończone postępowanie upadłościowe H. Sp. z o.o. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 maja 2006 r. H. Sp. z o.o. w upadłości została wykreślone w Krajowego Rejestru Sądowego. Należy zauważyć, że podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Organ podatkowy II instancji przypisując skarżącemu ostatecznie po korektach dokonanych przez ten organ odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. nieistniejącej już H. Sp. z o.o. – zarówno w momencie wydania decyzji przez organ I instancji jaki przez organ II instancji, w kwotach szczegółowo opisanych w decyzji organu odwoławczego, a także za odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości na dzień wykreślenia Spółki oraz koszty egzekucyjne, uznał że podstawę prawną do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za powyższe zaległości podatkowe stanowi art. 107 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ord. pod.), odpowiedzialność za odsetki art. 107 par. 2 pkt 2 Ord. pod., zaś za koszty egzekucyjne art. 107 par. 2 pkt 4 Ord. pod. Z art. 107 par. 1 Ord. pod. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości Spółki ma równocześnie charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Zgodnie z art. 116 par. 2 Ord. pod. odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, dotyczy jedynie takich zaległości, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Skarżący mógłby się uwolnić od przypisanej mu odpowiedzialności jedynie w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 Ord. pod. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznały organy podatkowe, że zaspokojenie należności podatkowych z majątku Spółki było niemożliwe. W związku z ogłoszeniem upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił do Sądu Rejonowego w T. swoje wierzytelności za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2002 r. oraz za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia czyniąc to w zgłoszeniu wierzytelności z dnia 6 stycznia 2004 r. Żadna ze zgłoszonych wierzytelności nie została zaspokojona z masy upadłości, co wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt [...] odnośnie zakończenia postępowania upadłościowego H. Sp. z o.o. W toku prowadzonego w okresie od 15 września 2003 r. do 18 kwietnia 2006 r. postępowania upadłościowego mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek Spółki został zlikwidowany ostatecznie przez zbycie przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z art. 551 KC. Niezależnie od tego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunków bankowych w Banku P. i w Banku G. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne ze względu na brak środków na zajętych rachunkach bankowych. Efektów nie przyniosło również zajęcie wierzytelności u kontrahentów, gdyż nie zostały one przez niech uznane i żadna kwota z tego tytułu nie wpłynęła na rzecz organu podatkowego.

Ponadto w dniach 16 lipca 2003r. i 20 sierpnia 2003r. ustanowione zostały zastawy skarbowe na maszynach i urządzeniach spółki. Jednak powyższe zastawy ustanowione zostały na ruchomościach stanowiących własność E., wobec czego ta forma zabezpieczenia nie przyniosła rezultatu z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego, który informację o takim stanie rzeczy uzyskał dopiero w dniu 7 października 2003r. Niezależnie od powyższych w dniach 5 sierpnia i 4 września 2003r. ustanowiono hipoteki przymusowe na nieruchomościach spółki, które jednak zostały wykreślone w toku postępowania upadłościowego. Wobec powyższych organy podatkowe słusznie uznały, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki, co stanowi przesłankę odpowiedzialności członka zarządu.

Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast należycie czy wniosek o ogłoszeniu upadłości został zgłoszony we właściwym czasie – art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a Ord. pod. Zwrot we właściwym czasie należy odnieść do terminu określonego w art. 5 § 1 obowiązującego w 2003r. Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe ( tj. Dz.U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którym wniosek o upadłość przedsiębiorca zobowiązany jest zgłosić w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Skarżący termin ten określił na dzień 31 lipca 2003r. Natomiast organy podatkowe oparły się na stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu Sądu Rejonowego w T. z dnia 15 września 2003r. sygn. akt [...], iż trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło od drugiego kwartału 2003r. Jednakże zwrot od “ drugiego kwartału 2003r." jest bardzo nieprecyzyjny. W dodatku skarżący w odwołaniu podniósł, że tuż przed ogłoszeniem upadłości wpłynęła na konto organu I instancji ogółem kwota 429084,14zł z tytułu zaległości podatkowej. Część tych należności wpłynęła według przedstawionego do odwołania załącznika w dniach : 3, 16 i 23 lipca 2003r. Organ odwoławczy do tego zarzutu i tych danych się nie odniósł. W efekcie data trwałego zaprzestania płacenia długów jest problematyczna i nie została precyzyjnie określona. Istotnie przesłanki do zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów – art. 5 § 1 prawa upadłościowego oraz niewystarczalność majątku na zaspokojenie długów – art. 5 § 2 Prawa upadłościowego mają charakter samodzielny, jednakże data ich wystąpienia musi być w sposób precyzyjny określona. W prawdzie organ I instancji czynił ustalenia od kiedy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, jednak w odwołaniu skarżący podniósł w tym względzie określone zarzuty, a organ odwoławczy uznał za niecelowe rozpoznanie ich z uwagi, że wykazana została przesłanka z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego w sensie negatywnym dla skarżącego.

Z uwagi na powyższe ponieważ nastąpiło naruszenie Prawa procesowego w postaci art. 122, 187 § 1 Ord. pod., zaskarżona decyzja podlegała w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchyleniu. Wobec wystąpienia wyżej opisanych uchybień przedwczesna byłaby ocena pozostałych zgłoszonych w skardze zarzutów.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określona, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.