Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2214/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6a ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 227/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., III SA/Po 227/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. B. (skarżący, podatnik) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 lutego 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 2 października 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że B. B. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz informację w sprawie podatku rolnego za 2003 r. - zaznaczając, iż stanowią one korekty – z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. przy ul. P., wpisanych do ksiąg wieczystych: [...],[...],[...]. Obie informacje zostały podpisane przez J. P., pracownika E. Sp. z o.o. Informacja w sprawie podatku rolnego została opatrzona datą 12 stycznia 2006r., natomiast informacja w sprawie podatku od nieruchomości datą 18 stycznia 2006r.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2009r. Wójt Gminy D. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2003 r. a decyzją z dnia 2 października 2009 r. je umorzył. Wskazał bowiem, że na obu złożonych przez podatnika formularzach informacji dopisano "korekta" mimo faktu, iż informacje zostały złożone przez podatnika po raz pierwszy. Tym samym Wójt stwierdził niedotrzymanie terminu do złożenia informacji, gdyż minął on po upływie 14 dni od daty nabycia nieruchomości tj. 19 listopada 1998r. Organ wskazał, że w przypadku niezłożenia informacji podatkowej w terminie zobowiązanie podatkowe nie powstaje w przypadku, gdy decyzja podatkowa została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że w zaistniałej sytuacji okres 5-letni upłynął z końcem 2008 r.

3. Decyzją z dnia 16 lutego 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał na mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie przepis art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. Podkreślił, że skoro w sprawie upłynęły obydwa wskazane przez ustawodawcę terminy i nie mogło dojść do skutecznego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wszczęte w tej sprawie postępowanie było bezprzedmiotowe i wymagało umorzenia. SKO dodatkowo zwróciło uwagę, że umorzenie postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania w niczym nie pogarszało sytuacji skarżącego. Decyzja organu pierwszej instancji potwierdzała w istocie, że zobowiązanie w stosunku do podatnika nie powstało i nie może już powstać. Jeżeli zatem dokonywał on wpłat na poczet nieistniejącego zobowiązania, to cała wpłacona kwota była świadczeniem nienależnym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik zarzucił organom podatkowym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę SKO wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji uznał, iż deklaracje będące podstawą wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003 r. złożyła E. spółka z o.o. (której prezesem od 2002 r. był skarżący) i to ona zapłaciła podatek. Natomiast korekty deklaracji złożone w styczniu 2006 r. przez podatnika, w rzeczywistości nie były korektami – gdyż nie składał on pierwotnych deklaracji - ale informacjami złożonymi przez niego po raz pierwszy. Sąd wskazał, że zupełnie inne informacje Wójt Gminy D. zawarł w przedłożonym ze skargą piśmie z dnia 1 lutego 2010r. skierowanym do SKO w P. Organ stwierdził tam, że omyłkowo potraktowano skarżącego jako osobę prawną, gdyż składał on corocznie deklarację dla osób prawnych. Podkreślił jednak, że z treści deklaracji wynikało jednoznacznie, że zgłoszenia były dokonywane przez osobę fizyczną, a nie prawną. Z żadnych z pism załączonych przez stronę i organ nie wynikało, czy i kiedy wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie w rozumieniu art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121,poz.844 ze zm) zwanej dalej: u.p.o.l. - zwłaszcza, że strona twierdziła, jak również dołączyła do skargi upomnienia kierowane do Przedsiębiorstwa E. do regulowania należności.

Dalej sąd wskazał, że skarżący w odwołaniu i skardze oświadczył, że w 2003 r. złożył deklaracje dotyczącą podatku od nieruchomości i podatku rolnego na formularzu przeznaczonym dla osób prawnych, bo taki otrzymał w Urzędzie Miasta. Zaznaczył, że w formularzu jako podatnik był określony on – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PHU E.. Natomiast formularz wypełniła i złożyła osoba będąca pracownikiem E. sp. z o.o. Zdaniem skarżącego to on zapłacił podatek od nieruchomości i podatek rolny za 2003r. Natomiast, gdy zorientował się, że organ naliczył mu podatek od nieruchomości i podatek rolny jak dla osoby prawnej, a nie dla osoby fizycznej, złożył korektę deklaracji - korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości i korektę informacji w sprawie podatku rolnego. Przyznał, że formularz tych deklaracji ponownie wypełnił pracownik spółki E., ale jako podatnika wskazano jego. Ponadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że domaga się ustalenia w stosunku do niego podatku od nieruchomości i podatku rolnego, tak aby mógł żądać zwrotu uiszczonych kwot podatku naliczonych według zasad obowiązujących dla osób prawnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe wskazywało, że stan faktyczny przyjęty przez Wójta Gminy zasadniczo różnił się od prezentowanego przez skarżącego. Wobec tak istotnej różnicy między wersjami organu podatkowego i strony, co do stanu faktycznego oraz znikomego materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych - na podstawie którego można by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy - nie mógł on dokonać merytorycznej oceny prawidłowości decyzji organów obu instancji, przede wszystkim w zakresie istnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Wskazując na art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego. Wójt Gminy wydał bowiem orzeczenie wyłącznie w oparciu o własne ustalenia nie poparte zawartym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym. Zakwestionowanie ustaleń organu przez skarżącego oraz brak w aktach administracyjnych istotnych dla sprawy dokumentów, uniemożliwiało sądowi zbadanie wiarygodności tych ustaleń i tym samym dokonanie merytorycznej oceny decyzji. Organ pierwszej instancji nie przedłożył do akt administracyjnych sprawy m.in. złożonej w 2003 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., dowodów świadczących, że to E. spółka z o.o. zapłaciła podatek od nieruchomości i podatek rolny za 2003 r. oraz wypisu z ewidencji gruntów i budynków według stanu za 2003r. wskazującego, iż to spółka faktycznie jest podatnikiem. W świetle bowiem stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym nie można było jednoznacznie przesądzić, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003 r., czy w 2003r. została wydana w stosunku do adresata decyzja ustalająca, czy też podatek pobrano na podstawie deklaracji złożonej w 2003 r., czy może w stosunku do E. spółki z o.o. wydano decyzję określającą, a ponadto kto faktycznie uiścił zobowiązanie podatkowe. Również SKO, zobowiązane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, nie dokonało własnych ustaleń faktycznych, a jedynie przyjęło za prawdziwe informacje organu pierwszej instancji, co do okoliczności faktycznych.

Zatem wobec braku powyższych dokumentów oraz niejednoznacznych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji sąd uznał, że nie można było dokonać prawidłowej oceny dokumentów wszczynających postępowanie tj. informacji w sprawie podatku rolnego z dnia 12 stycznia 2006r. oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 18 stycznia 2006r., określonych przez skarżącego jako korekty. W konsekwencji niemożliwe było również przesądzenie charakteru i przedmiotu niniejszej sprawy, a także uznanych przez organ okoliczności stanowiących podstawę dla przyjęcia terminu przedawnienia do wydania decyzji.

Dlatego sąd uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą zgromadzić w aktach administracyjnych sprawy istotne dla niniejszego postępowania dokumenty, w szczególności – wypis z ewidencji gruntów i budynków dotyczący stanu spornej nieruchomości w 2003r., złożone w 2003r. deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003r., ewentualną decyzję za 2003r. ustalającą lub określającą wysokość podatków za 2003r., dowody zapłaty zobowiązań podatkowych za 2003r. W oparciu o powyższe dowody organy podatkowe powinny ocenić, czy złożone przez skarżącego w styczniu 2006r. korekty deklaracji są faktycznie pierwszymi informacjami podatnika, czy może wnioskiem o zwrot nadpłaty. Stwierdzając ewentualnie to ostatnie organy obu instancji winny mieć na uwadze, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Złożenie wniosku w takiej sytuacji jest nieskuteczne, bowiem nie wszczyna on postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podatnicy, kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub trybach nadzwyczajnych żądać wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 ord. pod.) wyeliminować z obrotu prawnego tę decyzję lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty. Następnie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób odpowiadający wymogom z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. organy obu instancji zobowiązane są ustalić stan faktyczny sprawy i podjąć odpowiednie do ustaleń faktycznych rozstrzygnięcie.

7. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i 2 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym pominięciu treści tego przepisu, tak jakby nie znajdował on zastosowania w sprawie i w rezultacie przyjęcie błędnego założenia, że nie zachodziła przeszkoda do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za rok 2003 r. i tym samym do umorzenia postępowania podatkowego.

Ponadto SKO zarzuciło również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie orzeczeń organów podatkowych mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy prawa materialnego, czy też prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik spawy,

- art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie jednych i błędną interpretację innych, zgromadzonych w aktach dokumentów, co skutkowało nieuzasadnioną oceną jakoby niemożliwe było przesądzenie charakteru i przedmiotu sprawy podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku motywów rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie jaki wpływ miało zarzucone organowi podatkowemu uchybienie formalne na wynik sprawy a także niedostarczenie organowi niezbędnych wskazówek, co do kierunku dalszego postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

8. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni zarzut został jednakże sformułowany nieprecyzyjnie, wskazano bowiem ogólnie na naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. nie precyzując, której z jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy (przepis ten składa się z punktów i liter). Niemniej treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia przepisów postępowania kasator chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a.. (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Zarzutem tym skarga kasacyjna zwalcza stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Należy zatem zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie skarżącemu, będącemu osobą fizyczną, wysokości podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2003 r. Impulsem do wszczęcia tego postępowania były złożone przezeń w 2006 r. deklaracje, zaś jego przedmiot w sposób wyraźny zakreśliło postanowienie Wójta Gminy D. z 31 marca 2009 r. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji sąd pierwszej instancji wskazując, że "niemożliwe jest (...) przesądzenie charakteru i przedmiotu niniejszej sprawy" (s. 7 uzasadnienia wyroku).

Do powstania zobowiązania podatkowego osoby fizycznej z tytułu tych podatków niezbędne jest doręczenie jej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) zwana dalej: u.p.r.). Podstawą do wydania takiej decyzji jest stosowna informacja, której obowiązek złożenia ciąży na podatniku. Informację taką składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Doręczenie decyzji wymierzającej podatek powinno nastąpić w ciągu 3 lat od licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 ord. pod. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Termin do wydania decyzji ulega przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji (dnia 2 października 2009 r.) upłynął zarówno trzyletni, jak i pięcioletni termin, uprawniający tenże organ do wydania wobec skarżącego decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2003 r. W tej dacie wymierzenie tych podatków nie było więc już możliwe. Trafnie tym samym organ podatkowy stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 ord. pod.

Na ocenę czy w niniejszej sprawie upłynęły terminy wskazane w art. 68 § 1 i 2 ord. pod. nie mogły więc mieć wpływu okoliczności związane ze złożeniem deklaracji za 2003 r. Faktem jest, że organ pierwszej instancji nie był konsekwentny w tym kto i jaką deklarację złożył i czy deklaracje złożone w 2006 r. były pierwszymi, czy też korektami deklaracji wcześniejszych. Z jednej bowiem strony organ ten wskazał, że chociaż na złożonych przez skarżącego formularzach widnieje napis "korekta", informacje te złożono po raz pierwszy. W innym zaś miejscu organ pierwszej instancji stwierdził, że z treści deklaracji wynika jednoznacznie, że zgłoszenia dokonywane były przez osobę fizyczną, a potraktowanie skarżącego jako osoby prawnej było omyłkowe i wynikało ze składania przezeń deklaracji dla osób prawnych.

Należy zgodzić się za skargą kasacyjną, że powyższe okoliczności miałyby znaczenie dla sprawy, gdyby w dacie jej rozstrzygnięcia upłynął tylko trzyletni termin do wydania decyzji. Wówczas to ustalenie, czy skarżący złożył deklarację w terminie byłoby istotne dla oceny, czy podatek mógł być jeszcze wymierzony. Okoliczności te miałyby znaczenie także wtedy, gdyby toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty.

Dla możliwości wymiaru podatku nie miały także znaczenia kwestie dotyczące stanu prawnego spornej nieruchomości czy też wpłat dokonywanych na poczet podatku. Trafnie w związku z tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie można na organ podatkowy nakładać obowiązku dokonania ustaleń faktycznych, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma kasator, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2010 r., II FSK 1018/09 (CBOSA - zob. też przywołane tam orzeczenie) stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym ustaleń faktycznych organ ten dokonuje w kontekście określonej normy prawa materialnego. Skoro w niniejszej sprawie upływ terminów spowodował, że wydanie decyzji, o jakich mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r. nie było możliwe, to nie było potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Nie było też potrzeby gromadzenia w aktach sprawy dokumentów w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, złożonych w 2003 r. deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2003 r., decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatków za 2003 r., dowodów zapłaty zobowiązań podatkowych za 2003 r. (s. 8 uzasadnienia wyroku). Trafnie przy tym kasator zarzuca, że sąd pierwszej instancji stwierdzając braki w materiale dowodowym i polecając go uzupełnić, nie wskazał jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Nadto nie wyposażył organów podatkowych w konkretne wskazówki, co do kierunku, w jakim powinno toczyć się dalsze postępowanie, czym sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazania te ograniczył bowiem do stwierdzenia, że organy powinny ocenić, czy złożone przez skarżącego w styczniu 2006 r. korekty deklaracji są faktycznie – jak twierdzi organ pierwszej instancji – pierwszymi informacjami podatnika, czy może wnioskiem o zwrot nadpłaty (s. 8 uzasadnienia wyroku). W rezultacie nie wiadomo czy organy podatkowe powinny wymierzyć w roku 2010 podatek za 2003 r., czy też stwierdzić nadpłatę w sytuacji, gdy – jak sam sąd pierwszej instancji zauważa - w przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieskuteczne. Decyzję taką trzeba bowiem najpierw wyeliminować z obrotu prawnego.

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania, co do dalszego postępowania powinny być jasne i zrozumiałe tak, aby organ podatkowy nie musiał domyślać się o co chodziło sądowi pierwszej instancji. Zwłaszcza, że – jak słusznie zauważył kasator – wskazania takie wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a., to pomijając kwestię nieprecyzyjnego jego sformułowania (przepis ten składa się z paragrafów), należy stwierdzić, że zarzutu tego nie poparto jakąkolwiek argumentacją, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zagadnienie zarzucanego naruszenia art. 133 p.p.s.a. w ogóle pominięto. Przede wszystkim nie wiadomo, jakie konkretnie dokumenty sąd pierwszej instancji pominął, a jakie z kolei błędnie zinterpretował (s. 2 skargi kasacyjnej). W tej sytuacji zarzut ten musi być oceniony, jako całkowicie gołosłowny.

Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wskazania przy ocenie zarzutów skargi oraz przy rozstrzyganiu o legalności zaskarżonej decyzji.

10. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).