Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 731/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, art. 43 ust. 17-19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8 i 9
journal: Dz.U. 2001 nr 13 poz 123
law: Ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 część A ust. 1 lit n.
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi F. K. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. K. E. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 731/12

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A (dalej – strona, skarżąca, Fundacja), przedstawione we wniosku z dnia [...] jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonej usługi kulturalnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] i z dnia [...] poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, który przedstawia się następująco:

Podstawowym celem statutowym Fundacji jest "podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę" (§ 7 Statutu Fundacji). Zgodnie ze statutem Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności kulturalnej zaś ewentualny dochód przeznaczony jest przez nią w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Mając na uwadze przedmiot działalności statutowej Fundacji, wzięła ona udział w przetargu organizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę na zorganizowanie festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych, których celem jest popularyzowanie kultury obywatelskiej. Na skutek wymogów organizatora przetargu, Fundacja zobowiązana była do podania ceny usługi brutto, czyli powiększonej o podatek VAT. Jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Zgodnie ze wskazaniem tego przepisu, niezbędnym elementem do uznania Fundacji za podmiot stypizowany w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a jest wykazanie, że odrębne przepisy uznają taką instytucję za podmiot o charakterze kulturalnym. Fundacja spełnia powyższy wymóg w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 13, poz. 123, ze zm., dalej – u.o.p.d.k.), stanowiącej w art. 3 ust. 1, że "Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej". Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Powyższe oznacza, że za usługi kulturalne można uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku strona wskazała, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W rozumieniu tej ustawy instytucją kultury może być jedynie podmiot utworzony przez Ministrów, kierowników urzędów centralnych, jednostki samorządu terytorialnego. Fundacja jest natomiast podmiotem posiadającym odrębną podmiotowość prawną, której statutowa działalność opiera się o przepisy ustawy o wolontariacie i działalności pożytku publicznego. W związku z tym strona uważa, że spełnia kryteria przewidziane dla innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca prowadzący statutową działalność, której cele zostały określone jako "podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę" wykonując na rzecz jednostki samorządu terytorialnego usługę kulturalną polegającą na popularyzowaniu kultury obywatelskiej poprzez organizowanie festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 17-19 u.p.t.u., zwolniona w całości od podatku od towarów i usług, czy też usługi te objęte będą podstawową stawką podatku VAT?

Zdaniem strony, będzie ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i art. 43 ust. 17-19 u.p.t.u., gdyż spełnia przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. zaś dochody ze świadczonych usług - festynów kulturoznawczych są w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Głównym celem usługi o charakterze kulturalnym, którą zamierza świadczyć Fundacja na rzecz Gminy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tej czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto, w stosunku do niej nie zachodzi wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 19 u.p.t.u., gdyż usługi kulturalne, które zamierza świadczyć nie polegają na świadczeniu usług związanych z filmami i nagraniami, usług wstępu na spektakle, koncert, przedstawienia, do parków rozrywki, cyrków, dyskotek, wstępu oraz wypożyczania wydawnictw, w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, muzea i archiwa, usług związanych z produkcją filmów nagrań, działalności agencji informacyjnych, usług: wydawniczych, ochrony praw oraz radia i telewizji. Usługi kulturalne polegające na organizacji imprez kulturalnych: festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych są ściśle związane z działalnością statutową strony, mimo że mogą być wykonywane odpłatnie.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Wskazał, że na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W świetle art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej – ustawa zmieniająca u.p.t.u.), na podstawie przepisów której uchylono załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione od podatku m. in. usługi związane z kulturą (ex 92) i przeniesiono uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 33, regulującego zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do u.p.t.u., odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cytowanego wyżej art. 5a.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej – dyrektywa 112). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n) dyrektywy 112, zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku podlegają usługi kulturalne świadczone przez: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Stosownie do treści art. 43 ust. 18 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. W myśl art. 43 ust. 19 u.p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do: 1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach; 2) wstępu: a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym; 3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą; 4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach; 5) działalności agencji informacyjnych; 6) usług wydawniczych; 7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34 i 8) usług ochrony praw.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż strona nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym celem statutowym Fundacji jest podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę. Strona nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności kulturalnej zaś ewentualny dochód przeznaczony jest w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Mając na uwadze przedmiot działalności statutowej, Fundacja wzięła udział w przetargu organizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego na zorganizowanie festiwali, pikników i warsztatów kulturoznawczych, których celem jest popularyzowanie kultury obywatelskiej. Zdaniem strony, w oparciu o przepisy u.o.p.d.k. spełnia ona wymóg uznania za podmiot o charakterze kulturalnym. Strona nie jest jednak podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jest podmiotem posiadającym odrębną podmiotowość prawną, której statutowa działalność opiera się o przepisy ustawy o wolontariacie i działalności pożytku publicznego.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, iż zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. objęto usługi kulturalne świadczone przez:

- podmioty prawa publicznego,

- inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,

- podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Tym samym samo prowadzenie działalności kulturalnej, przez którą zgodnie z art. 1 ust, 1 u.o.p.d.k. rozumie się działalność polegającą na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Dla zastosowania tego zwolnienia obok czynnika przedmiotowego muszą zostać spełnione przesłanki podmiotowe.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. wynika, że warunek dotyczący bycia "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym" oznacza, iż istnieje stosowna regulacja, na podstawie której uznano by taki podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym. Chodzi tu o źródlo prawa, o którym mowa w art. 87 Konstytucji RP, czyli ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia a także na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Strona jako odrębne przepisy wskazała u.o.p.d.k. Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przepisach tej ustawy mowa jest o instytucjach kultury, do których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. bezpośrednio się odwołuje. Odesłanie systemowe w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a do instytucji o charakterze kulturalnym nie może zatem dotyczyć przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Strona nie jest też podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można zatem uznać, że jest instytucją kultury w rozumieniu cyt. przepisów. Fundacja nie jest również instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu innych niż przepisy u.o.p.d.k. przepisów powszechnie obowiązujących. Nie jest także podmiotem prawa publicznego.

Na powyższą interpretację indywidualną, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia prawa, Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1) zaniechanie dokonania jakiekolwiek analizy pojęcia "inne podmioty" (uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym) wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., co skutkowało nie wykonaniem przez organ upoważniony do wydawania interpretacji obowiązku o jakim mowa w art. 14 c § 1 i art. 14 c § 2 O.p.,

2) dokonanie nieprawidłowej interpretacji pojęcia "odrębnych przepisów" zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. poprzez odniesienie tego sformułowania wyłącznie do przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, gdy ustawa ta dotyczy wyłącznie podmiotów o nazwie "instytucja kultury" nie zaś "instytucie o charakterze kulturalnym" a zatem nie zachodzi tożsamość ww podmiotów i nie mogą być one traktowane jednolicie,

3) naruszenie art. 14 c § 1 i art. 14 c § 2 O.p. poprzez: nieodniesienie się do stanowiska strony w żądanym we wniosku zakresie oraz uzasadnienie stanowiska przez organ interpretujący stan faktyczny i prawny w sposób niepozostający w logicznej i prawnej spójności,

4) naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez dokonanie czynności przez organ czynności interpretacyjnych w sposób godzący w zasadę zaufania do organu postępowania poprzez dokonanie uchybień o których mowa powyżej,

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o: zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa zgodnie z wnioskiem Fundacji A lub udzielenie organowi pouczenia o należytym i prawidłowym sposobie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa zgodnie z wnioskiem Fundacji A, o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o dokonanie wykładni pojęcia inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucie o charakterze kulturalnym" wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. oraz o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania Izby Skarbowej o numerze [...]

W uzasadnieniu Fundacja podniosła, że jej zdaniem w u.p.t.u. pojawia się nowa kategoria podmiotów, których działalność, jako że jest działalnością o charakterze kulturalnym winna podlegać zwolnieniu podatkowemu od VAT. Za stanowiskiem Fundacji przemawia przede wszystkim językowa wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że funkcjonują trzy kategorie podmiotów, których określona działalność (kulturalna) nie podlega opodatkowaniem VAT. Są to odpowiednio podmioty prawa publicznego, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym oraz podmioty wpisane do rejestru kultury (ministerialnego lub samorządowego - zgodnie z wymogami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, że strona nie jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu innych niż przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przepisów powszechnie obowiązujących. W ocenie skarżącej, jeśli organ uznał, że Fundacja nie spełnia wymogów innych przepisów powszechnie obowiązujących, to winien wskazać jakie konkretnie przepisy w tym miejscu ma na myśli. Sama negacja nie może być traktowana jako udzielenie interpretacji i wypełnienie obowiązku, o którym mowa w zarzutach skargi. Ponadto z niewiadomych powodów organ wskazał (także nieprawidłowo) jakie są źródła prawa w Polsce. Użyte przez organ sformułowanie nie daje odpowiedzi na pytanie skarżącej, czy uznał Fundację za podmiot prowadzący działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej (co winno skutkować uznanie, że podmiot taki spełnia kryteria zwolnienie od VAT w rozumieniu tych przepisów) czy też organ zakwestionował fakt, że Fundacja jest takim właśnie podmiotem. Ponadto organ nie rozróżnia kategorii podmiotów prowadzących działalność kulturalną nawet w ramach ustawy o działalności kulturalnej. Świadczy o tym nie tylko zapytanie jakie organ skierował do Fundacji (o wpis do właściwego rejestru kultury) ale przede wszystkim użyte stwierdzenie, że ustawa o działalności kulturalnej dotyczy wyłącznie instytucji kultury. Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wskazuje na szerszy krąg podmiotów, który może definiować podmioty prowadzące taką - kulturalną - działalność.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosków skarżącej o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o dokonanie wykładni pojęcia "inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucie o charakterze kulturalnym" wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. oraz o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania Izby Skarbowej w Łodzi o numerze IPTPP2/443W-11/12-2/DK.

Wnioski te nie mogły zostać uwzględnione.

Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.) nie przewidują możliwości zwrócenia się w toku postępowania sądowego przed sądem pierwszej instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Naczelnego Sądu Administracyjnego o dokonanie wykładni spornego w danej sprawie przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny może natomiast dokonać takiej wykładni w przypadku złożenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której strona nie zgadza się z interpretacją określonego przepisu przez ten sąd i zarzuca mu w tym zakresie naruszenie prawa (art. 172 i art. 173 p.p.s.a.).

Jeśli chodzi o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania Izby Skarbowej o numerze [...], zauważyć należy, że numerem tym oznaczona jest pisemna odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa i znajduje się ona w aktach podatkowych sprawy.

Przepisem prawnym podlegającym w niniejszej sprawie interpretacji, jest art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Do końca 2010 r. to, czy dana usługa objęta była zwolnieniem, czy też nie, uzależnione było od jej klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, co należało rozumieć jako konieczność ich stosowania. Do tego czasu na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. od podatku VAT zwolniano usługi wymienione według tych kodów w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 11 wymieniono w nim usługi związane z kulturą – PKWiU ex 92.

Tak określone zwolnienia nie były zgodne z przepisami prawa unijnego, stosownie do których o zwolnieniu danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi a nie z przypisanego jej symbolu statystycznego.

Z tego powodu, jeszcze przed zmianą stanu prawnego, sądy administracyjne orzekające w sprawach zwolnień od podatku VAT zwracały uwagę na obowiązek wykładania art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie ze wspólnotowymi przepisami, w tym na konieczność takiego odczytywania regulacji dotyczącej zwolnienia usług kulturalnych. Jak wskazał wówczas m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 października 2009 r., I SA/Wr 1015/09: "Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112 – dopisek Sądu) należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie". Dalej ten Sąd wskazał, że termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby obejmował swym znaczeniem nawet osoby fizyczne. (pod. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2009 r. I SA/Wr 1011 oraz z dnia 16 listopada 2009 r., I SA/Wr 1074/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu dostosowania zakresu zwolnień wynikających z polskich przepisów o VAT do przepisów unijnych, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca uchylił załącznik nr 4 do u.p.t.u., który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU, przenosząc listę usług zwolnionych z VAT wprost do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. już bez odwołań do klasyfikacji statystycznych. Dokonując zmiany, ustawodawca wykorzystał brzmienie przepisów Dyrektywy, nieznacznie modyfikując ich treść oraz orzecznictwo Trybunału (por. S. Majerowski, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2012).

Analiza obowiązującego obecnie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie u.p.t.u. wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa).

Z przedstawionego przez skarżącą Fundację stanu faktycznego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji wynika, iż niesporne jest, że Fundacja świadczy usługi kulturalne. Tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u.

Kwestią sporną jest, czy skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym

We wniosku o wydanie interpretacji Fundacja wskazała, że jest podmiotem działającym na podstawie przepisów u.o.p.d.k. Podstawowym celem statutowym Fundacji jest "podejmowanie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego poprzez kulturę, sztukę, edukację i turystykę" (§ 7 Statutu Fundacji). Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków z prowadzonej działalności kulturalnej zaś ewentualny dochód przeznaczony jest przez nią w całości na kontynuacje lub doskonalenie świadczonych usług.

Pomimo takiego określenia działalności Fundacji Minister Finansów uznał, iż skarżąca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym, o której mowa w u.o.p.d.k., gdyż w przepisach tej ustawy mowa jest o jedynie instytucjach kultury, do których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. bezpośrednio się odwołuje. Odesłanie systemowe w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a do instytucji o charakterze kulturalnym nie może zatem dotyczyć przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić.

Z ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz 406), wbrew argumentacji organu nie wynika bowiem, że działalność kulturalną na podstawie jej przepisów może być prowadzona wyłącznie w formie "Instytucji kultury".

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 u.o.p.d.k., formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k., działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Wracając do art. 1 u.o.p.d.k., w ustępie 3 stanowi on, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych.

Już z powyższych przepisów wynika, że u.o.p.d.k. przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finasów publicznych.

Inną kwestią jest, że ustawodawca w ustawie tej szczegółowo uregulował tylko zasady działania "Instytucji kultury" poświęcając temu cały Rozdział 2, natomiast innym podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym wskazał jedynie, że mają spełniać wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2 u.o.p.d.k., o czym będzie mowa niżej).

I tak – odnośnie "Instytucji kultury" – zgodnie z przepisami art. 8 i art. 9 ust. 1 u.o.p.d.k. ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym a jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury (dla których prowadzenie takiej działalności jest również podstawowym celem statutowym). Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust.1 u.o.p.d.k.). Stosownie do art. 14 ust. 1 i 3 u.o.p.d.k., instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru i z tą chwilą uzyskuje osobowość prawną oraz może rozpocząć swoją działalność. Sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej w myśl art. 14 ust. 4 określa w drodze rozporządzenia właściwy minister.

Wprowadzając w życie cytowaną ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylono przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz.U. Nr 12, poz. 64) - w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz.U. Nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz.U. Nr 60, poz. 304 i z 1989 r. Nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do u.o.p.d.k. ustanowiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych.

W uchylonej ustawie o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury ustawodawca w art. 11 ust. 1 wyraźnie wskazał, że upowszechniać kulturę mogą zarówno instytucje jak i placówki, przy czym ich założycielami mogą być nie tylko naczelne i centralne organy administracji państwowej czy terenowe organy administracji państwowej ale i inne podmioty (przedsiębiorstwa i inne państwowe jednostki organizacyjne, spółdzielnie i ich związki, związki zawodowe i organizacje społeczno-zawodowe rolników, organizacje samorządowe, społeczno-kulturalne, młodzieżowe i inne organizacje społeczne, spółki, inne osoby prawne oraz nieuspołecznione jednostki organizacyjne i osoby fizyczne). Różnica pomiędzy instytucją a placówką polegała na tym, że Instytucja upowszechniania kultury działała na podstawie statutu, który nadawał jej organizator i mogła rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (art. 13 ust. 1 i 3) natomiast placówka upowszechniania kultury mogła rozpocząć działalność po zgłoszeniu do ewidencji (art. 13 ust.8).

Treść powyższych przepisów wskazuje, że już we wcześniej obowiązującej ustawie dotyczącej działalności kulturalnej ustawodawca przewidział "instytucje kultury" i niezależnie od nich tzw. "placówki kultury".

Ustawa o instytucjach artystycznych wskazywała natomiast m.in. że instytucje artystyczne są powołane do prowadzenia, z udziałem twórców i wykonawców posiadających kwalifikacje zawodowe, działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, baletu, estrady i rozrywki a instytucjami artystycznymi w rozumieniu ustawy są teatry, filharmonie, opery i operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca, zespoły chóralne. Takimi instytucjami są również inne państwowe jednostki organizacyjne, których wyłącznym lub głównym zadaniem jest organizowanie zawodowej działalności estradowej i rozrywkowej. Instytucje artystyczne prowadzą działalność jako jednostki wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno – finansowym.

Zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi (Rozdział 5) u.o.p.d.k., instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem były podmioty określone w art. 8 i 9, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury (art. 41 ust. 1 u.o.p.d.k.). Natomiast instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem są inne podmioty niż określone w art. 8 i 9, mogą nadal prowadzić swoją działalność, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zostaną spełnione wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.o.p.d.k., instytucje artystyczne istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organem założycielskim były podmioty określone w art. 8 ust. 2, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury.

Stosownie do art. 44 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k., prowadzona na podstawie zezwoleń uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy działalność w zakresie organizowania imprez artystycznych lub rozrywkowych podlega w terminie 3 miesięcy wpisaniu z urzędu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów o działalności gospodarczej. Do tego czasu zachowują moc dotychczasowe zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania imprez artystycznych.

Jak można zauważyć, w starym i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty.

W czynionych tu rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną nie można też pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne [uznane] instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie.

Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Organ podatkowy powinien zwrócić na to uwagę, gdyż – jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie sądów administracyjnych – udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, publ. LEX nr 1143253).

Co równie ważne, nie można zapominać o konsumentach usług kulturalnych, którzy nie byliby traktowani jednakowo ponosząc mniejsze wydatki za takie usługi świadczone przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 u.o.p.d.k. a większe w przypadku pozostałych, które też prowadzą dzialalność kulturalną ale ich założyciele nie są ani organami urzędów centralnych ani jednostkami samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez stronę, skarżąca jest Fundacją, której statutową działalnością jest działalność kulturalna. Fundacją w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm., dalej – u.o.f.) jest podmiot ustanowiony przez osoby fizyczne (...) bądź przez osoby prawne (...) a powołana jest do realizacji zadań społecznie lub gospodarczo użytecznych, które dotyczą przede wszystkich takich dziedzin jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka. Podjęcie działalności gospodarczej przez fundację pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową.

Zatem wbrew stanowisku organu podatkowego nie można w podanym stanie faktycznym uznać, że strona nie spełnia przesłanki podmiotowej koniecznej do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.

W ocenie Sądu skarżąca – mając na uwadze podany przez nią stan faktyczny sprawy i powołane przepisy u.o.p.d.k., jest takim podmiotem, podobnie jak instytucje kultury wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym takie instytuacje w rozumieniu tej ustawy.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. I SA/Po 358/12 ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r. III SA/Gl 1782/11, w których uznano argumentację Ministra Finansów w podobnych sprawach za prawidłową.

Z podanych względów i na podstawie art. 146 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.