Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 887/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1;  art. 188;  art. 121;  art. 122;  art. 187 par. 1;  art. 191;  art. 23 par. 1,  par. 4,  par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c;  art. 135;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 200,  art. 205  par. 2 oraz  art. 209 p.p.s.a. w zw. z par. 2,  par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana R. K. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lipca 2015 r. nr [...].

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło na skutek po przeprowadzeniu opisanego niżej postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie instalacji gazowych do samochodów nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży [...] sztuk instalacji gazowych i zbiorników na gaz do samochodów, zaniżając przychów o kwotę [...]zł. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Decyzja ta został uchylona przez Dyrektora IS w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US kolejną decyzją z [...] maja 2014 r. określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...]zł. Ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodu uzyskanego ze sprzedaży [...] sztuk butli i [...] sztuk instalacji gazowych zaniżając przychód o [...]zł.

W wyniku ponownie złożonego odwołania Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym straty w kwocie [...] zł. Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik zaniżał ceny sprzedaży instalacji gazowych wraz z usługą montażu.

Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu wniósł

o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, to jest o przesłuchanie świadków – pracowników skarżącego i nabywców instalacji, oraz przesłuchanie strony. Zarzucił decyzji organu I instancji naruszenia przepisów postępowania prowadzące

do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, wadliwe oszacowanie podstaw opodatkowania i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją.

Po rozpatrzeniu tego ostatniego odwołania zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu

I instancji.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia Dyrektor IS wskazał na przepisy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Zauważył,

że [...] Urząd Skarbowy w[...]postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r., wystawianiu nierzetelnych faktur VAT poprzez zaniżenie wartości sprzedaży

i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w 2008 roku. Pismem doręczonym skarżącemu [...] grudnia 2014 r. zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum Dyrektor IS na wstępie wskazał na przepisy art., 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.). Zauważył też, że zgodnie z art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej szacowanie podstaw opodatkowania jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Zgodził się z organem I instancji, że dla oszacowania niemożliwe było zastosowanie żadnej

z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, że podatnik nie ujawnił przychodów ze sprzedaży w pełnej wysokości, przez co zadeklarował stratę, mimo że osiągnął zysk, co oznacza, ze księga podatkowa za 2008 r. w zakresie przychodów była nierzetelna.Za prawidłowe uznał organ odwoławczy oszacowanie przychodów ze sprzedaży instalacji gazowych wraz z montażem w kwocie [...]zł. Polegało to na zastosowaniu średniej arytmetycznej najniższych cen faktycznie stosowanych przez dwa podmioty gospodarcze z terenu działania urzędu skarbowego w [...] (to jest [...]zł) do tych wszystkich transakcji wskazanych przez stronę w fakturach czy paragonach sprzedaży ([...] sztuk), gdzie wskazano cenę niższą niż ta szacowana [...]zł. W ten sposób zamiast kwoty przychodu [...]zł z tych [...] zakwestionowanych transakcji przyjęto przychód oszacowany łącznie na kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji rozpatrując po raz trzeci sprawę dokonał rzetelnej oceny całości materiału dowodowego, ustosunkowując się do wszystkich dowodów i uwzględniając dokumentację przedłożona w toku kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony uznano wniosek strony

o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, który to wniosek został odmownie załatwiony postanowieniem organu odwoławczego. Wniosek o przesłuchanie strony został zrealizowany przez organ I instancji. Skarżący stawił się na przesłuchanie

i odmówił składania wyjaśnień. Według Dyrektora IS nie można tego usprawiedliwiać jego bezpodstawnym wrażeniem o bezprawnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uzasadniając nieprzesłuchanie świadków powoływanych przez skarżącego (jego pracowników- organ odwoławczy powołał się na to, że potrzebne ustalenia były już dokonane na podstawie zeznań innych już przesłuchanych pracowników. Przesłuchanie kolejnych [...] wskazanych pracowników, z których [...] to osoby spokrewnione ze stroną, oraz jego klientów jest nieuzasadnione i prowadzące do przedłużenia postępowania.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- wyjątkowo rażące naruszenie przepisu art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt wydania w sprawie kolejnej trzeciej decyzji podatkowej, która pomimo wydania jej w tym samym stanie faktycznym i prawnym, drastycznie odbiega swą treścią od dwóch poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, rat. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności,

a w szczególności niewskazanie na jakie podstawie Organy Podatkowe obu instancji uznały, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy;

- naruszenie przepisów art. 180 ust 1, art. 187 ust. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wskazanych w odwołaniu, a istotnych dla rozpatrzenia sprawy i poczynienie ustaleń na podstawie niepełnych danych:

- naruszenie przepisu art. 23 § 1, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy dochód/strata wynika z danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania tzn. z rzetelnie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych,

- naruszenie przepisu art. 23 § 1, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oszacowania dochodu podatnika metodą niezdefiniowaną

w ustawie bez podania przyczyn oraz uzasadnienia wyboru metody,

- naruszenie przepisu 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez jego zastosowanie w przypadku gdy dochód/strata wynika z danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania tzn.

z rzetelnie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które podważałyby rzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając zarzut przedawnienia autor skargi odnosząc się do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11 dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnosił, że skarżący w istocie nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W jego ocenie pismo Naczelnika US z dnia

[...] listopada 2014 r. takiej informacji nie zawierało, bowiem nie wynika z niego nawet, czy postępowanie dotyczy wykroczenia czy przestępstwa. Ponadto z przesłanych skarżącemu innych dokumentów wynikało, że postepowanie prowadzone jest w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2009 rok i wystawiania nierzetelnych faktur. Ponadto w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter fikcyjny i zmierzało tylko do osiągniecia celu niezgodnego z prawem – przerwy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej uzasadniając skargę skarżący odnosił się do zeznań niektórych świadków i oświadczeń pisemnych nabywców jego usług podnosząc, że bezpodstawnie dowody te nie były uwzględnione. Zarzucał też, że nie została wykazana ani jedna transakcja, której nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, albo zaewidencjonował w zaniżonej wysokości. Przedstawił też wywody co do wadliwości przyjętego sposobu szacowania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie stawiane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Z przepisów tych wynika, że spełnieniem warunków do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne zajście dwóch przesłanek:

1) wszczęcie postępowania karnego skarbowego o popełnienie przez podatnika przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego,

2) zawiadomienie podatnika o tej okoliczności powodującej zawieszenie biegu przedawnienia.

Obie te przesłanki zostały spełnione. Skarżący nie kwestionuje, że przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie wiążącej się

z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wynika to jednoznacznie z postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2014 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie skarżącego m.in. o podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 L za 2008 r. Z kolei zawiadomienie skarżącego pismem

z dnia [...] listopada 2014 r. stanowiło zawiadomienie spełniające wymogi z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawierało jednoznaczną informację o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2014 r. biegu terminu zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. W ocenie Sądu istotą tej informacji jest samo zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego podstawowej przyczynie, a nie uzyskanie przez podatnika przed przedstawieniem zarzutów bliższych informacji

o szczegółowym zakresie postępowania karnego. Dlatego też te dwie okoliczności były wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i bez wpływu na zawieszenie pozostaje fakt być może omyłkowego zawiadomienia skarżącego

w postępowaniu karnym skarbowym o tym, że postępowanie to dotyczy zeznania podatkowego za 2009 r.

Pozostałe zarzuty skargi sprowadzają się przede wszystkim do wadliwości ustaleń faktycznych co do zaniżenia przez skarżącego przychodów, oraz co do oszacowania tych przychodów wobec zakwestionowania rzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów.

Należy przypomnieć, że w sprawie tej ten sam organ podatkowy dokonywał bardzo rozbieżnych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej (dochód wyliczony na kwotę [...]zł) oraz z trzech decyzjach określających: dochód w kwotach: [...]zł, [...]zł, oraz stratę [...]zł. Sytuacja taka (wobec uchylenia pierwszych dwóch decyzji przez organ odwoławczy) choć nie jest formalnie niedopuszczalna, to jednak, biorąc pod uwagę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powinna skłaniać organy do szczególnie wnikliwego i sumiennego prowadzenia postępowania, zwłaszcza w kolejnych jego fazach po uchyleniu kolejnych decyzji. Należy też zauważyć, że zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy były związane ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] września 2014 r. W tamtej decyzji Dyrektor IS wskazywał m.in.:

"Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów pozwalających ustalić okoliczności podnoszone przez stronę postepowania. Pominiecie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (NSA z 15.12.1995 SA/Lu 507/95".

"W toku ponownego postępowania należy powtórnie wyjaśnić kwestie:

- przesłuchać skarżącego w celu ustalenia, czego dotyczą pozostałe koszty związane

z wymianą i instalacją zbiorników, jak kalkulowano koszty pozostałych materiałów oraz robocizny w usługach wymiany zbiornika, a jak w przypadku instalacji gazowych (udziały tych elementów w cenach usług", nazewnictwo usług wynikające

z wystawianych faktur: - np. "montaż" – czy dotyczy usługi z montażem zbiornika dostarczonego przez podatnik, czy własnego zbiornika nabywcy, jakie elementy składają się na wykonanie usługi "instalacja gazowa LPG + montaż",

- sprzedaży – dokonać pogrupowania faktur wystawionych na sprzedaż zbiorników

i instalacji gazowych, a następnie przesłuchać nabywców, którym wykonano usługi po najniższych cenach,

- dokonać ponownego rozliczenia uwzgledniającego w sprzedaży tylko ilości zbiorników i instalacji gazowych faktycznie potwierdzonych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi,,

- podjąć próbę porównania obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W ocenie Sądu wytyczne te nie zostały zrealizowane przez organ I instancji, a zatem zaakceptowanie tego stanu przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne.

Niewystarczająca jest argumentacje dotycząca nieprzesłuchania strony sprowadzająca się do tego, że stawił się na przesłuchanie przez organ I instancji

o odmówił składania zeznań. Jak wynika z oświadczeń skarżącego i jego pełnomocnika, odmawiając zeznań na tym etapie był on przeświadczony

o niedopuszczalności postępowania ze względu na przedawnienie, motywował tez odmowę zeznań kwestią wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Jednak

w odwołaniu domagał się przeprowadzenia jego przesłuchania, co prowadzi do logicznego wniosku, że był jednak gotowy do złożenia zeznań. Z akt sprawy wynika też, że w paragonach fiskalnych stosowano różne nazewnictwo dla tych samych usług. Dlatego też celowe byłoby przesłuchanie pracowników skarżącego, którzy wystawiali faktury czy paragony, a nie tylko tych, którzy wykonywali instalacje. Należy przy tym zauważyć, że ci pracownicy, którzy wykonywali instalacje potwierdzali, że zakres usług bywał różny. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady wnioski dowodowe strony dotyczące okoliczności mających znaczenie dla sprawy należy uwzględniać. Niewątpliwie, okoliczności, na które zgłaszano wnioski dowodowe miały znaczenie dla sprawy, zwłaszcza że konieczność ich wyjaśnienia wskazywał Dyrektor IS w swej decyzji z [...] września 2014 r. Skarżący wnioski dowodowe składał dla wykazania, że zapisy w księgach były zgodne z rzeczywistością, natomiast organy dokonały ustalenia przeciwnego temu. Nie można więc było w tej sytuacji nie uwzględnić wniosków dowodowych jako zmierzających do wykazania okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

Nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz niewykonanie w pełni zaleceń z decyzji Dyrektora IS z [...] września 2014 r. prowadziło do dokonania istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Te naruszenia prawa w sposób oczywisty mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem te wadliwe ustalenia doprowadziły do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, co było źródłem zastosowania oszacowania. Dopiero przeprowadzenie pełnego postepowania dowodowego pozwoli na kompleksową ocenę prawidłowości dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego pod względem dochowania wymogów w zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do wymogów art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Konsekwencją ustaleń podważających rzetelność ksiąg i zgodność z prawdą dokumentów dotyczących przychodów skarżącego było zastosowanie szacowania przychodu. O ile za uzasadnione można uznać odstąpienie od szacowania na podstawie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to przyjęta metoda szacowania w ocenie Sądu nie spełniała określonego w art. 23 § 5 O.p. wymogu dążenia do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy podatkowe przyjęły za punkt odniesienia ceny instalacji stosowane przez [...] podmioty na terenie działania urzędu skarbowego w innym województwie, gdy tymczasem chociażby

z treści decyzji wynika, że organowi I instancji były znane co najmniej [...] podmiotów prowadzących porównywalną działalność (k.18 decyzji Naczelnika US). Organy nie wyjaśniły w żaden sposób zasadności takiego wyboru. Również budzi poważną wątpliwość kwestionowanie określonych w fakturach wynagrodzeń za instalacje

w kwotach niewiele odróżniających się od tych przyjętych do oszacowania (niekiedy różnica ta wynosiła np. tylko [...]zł (faktura [...]k. 23 decyzji). Należy przy tym zauważyć, że stosowane przez skarżącego w fakturach ceny są bardzo powtarzalne ([...]zł netto, [...]zł netto, [...]zł netto). Zasady doświadczenie życiowego uczą, że choć klienci kupujący towary lub usługi nierzadko godzą się nie pobierać nawet w ogóle paragonów czy faktur, a więc jednocześnie mogą akceptować wpisywanie cen odbiegających od rzeczywistych, to jednak nie można przyjąć że jest to powszechne. Zwłaszcza w przypadku nabywania usług i towarów takich jak instalacje gazowe, gdzie z jednej strony istnieją szczególne procedury weryfikacyjne w postaci przeprowadzania obowiązkowych badań technicznych, a z drugiej strony istniej potrzeba zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytuły reklamacji. Organy podatkowe nie wykazały, dlaczego zakwestionowały wartość usług w fakturach, gdzie skarżący stosował powtarzające się ceny zbliżone do tych przyjętych przez organy do oszacowania. Nie próbowały też dokonywać ustaleń, czy stosowanie kilku powtarzalnych cen nie wynikało z istnienia wewnętrznych cenników dla różnych kategorii usług. Powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 2 i art. 24 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym – t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie są konsekwencją zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, wobec zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych odnoszenie się do tych zarzutów jest zbędne, choć co do zasady przepisy te nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy stosowanie oszacowania ze względu na prawidłowo ustalony stan faktyczny jest uzasadnione.

Jak wyżej wskazano, doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest mogących prowadzić zarówno do niewłaściwego zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika, jak tez nawet

w przypadku zasadności zakwestionowania rzetelności ksiąg, do wadliwego oszacowania podstaw opodatkowania. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało tez uchylić decyzję organu I instancji, zwłaszcza że i ta decyzja obciążona była wyżej wskazanymi wadami.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane brać pod uwagę wyżej przypomniane wytyczne Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z jego ostatecznej decyzji z [...] września 2014 r. Choć nie jest celowe przesłuchiwanie wszystkich nabywców towarów i usług od skarżącego, to jednak organy powinny podjąć próbę przesłuchania zarówno skarżącego jak i wskazywanych przez niego świadków. Celowe jest przesłuchanie chociażby niektórych z nabywców towarów i usług, gdzie dla podobnie określonych w fakturze przedmiotów były powtarzane te same ceny, dla ustalenia, czy ceny te odpowiadały rzeczywistości.

Przy ewentualnym dokonywaniu oszacowania podstaw opodatkowania należy dokonać ponownej analizy możliwości oszacowania według reguł określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).