Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1082/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą K. M. uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącego ulg z tytułu wyszkolenia pracowników i uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zauważył, iż decyzje z dnia [...] nr [...] i nr [...] przyznające K. M. ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zostały wydane w oparciu o przepisy § 10 ust.1, ust. 2 i § 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Wyjaśnił, iż na podstawie §10 ust. 1 tegoż rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zostały zwolnione w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ulgi, ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w tym rozporządzeniu. Warunkiem przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia na podstawie w/w przepisu było zatem prowadzenie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniania w ramach prowadzonej działalności, pracowników w celu nauki zawodu. Powołując z kolei przepis § 11 ust. 2 rozporządzenia, wywiódł, iż przyznana przez organ podatkowy ulga z tytułu wyszkolenia ucznia uprawniała podatnika do obniżenia podatku dochodowego należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja przyznająca tę ulgę, o wielkość ulgi wynikającej z tej decyzji. Zauważył, iż w latach następnych sposób przyznawania i realizacji tej ulgi regulowały przepisy art. 53 ustawy z dnia 2[...]o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodach osiąganych prze osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Realizacja ulgi uczniowskiej, co zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wynikała z formy opodatkowania, w jakiej podatnik opłaca podatek dochodowy. W przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, podatnik obniża o kwotę ulgi podatek dochodowy wyliczony przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik opodatkowany w formie zryczałtowanej z kolei o kwotę przyznanej ulgi pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy. Z przepisów wskazanego rozporządzenia wynikało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia odliczało się od podatku dochodowego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o jej przyznaniu. Przepisy rozporządzenia nie zawierały warunku, aby ulga odliczana była wyłącznie od podatku przypadającego od dochodu z działalności gospodarczej. Odnosiła się ona zatem do podatku dochodowego, a nie do jego części należnej od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wyżej wymienionego rozporządzenia nie ograniczały też rozliczania w określonym przedziale czasowym. Wobec powyższego w przypadku zlikwidowania działalności gospodarczej, podatnik ma prawo do całkowitego wykorzystania przyznanej ulgi, ponieważ niewykorzystana część ulgi uczniowskiej może być odliczona od podatku dochodowego należnego z innych źródeł, jeżeli podatnik je uzyskuje.

Zasadne jest więc stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż przyznana ulga uprawnia do obniżenia podatku dochodowego, lecz nie ma możliwości bezpośredniej wypłaty podatnikowi środków finansowych, odpowiadających kwocie przyznanej bądź niewykorzystanej z tytułu wyszkolenia uczniów. Realizacja pozostałej do wykorzystania kwoty ulgi uczniowskiej jest zatem możliwa przez obniżenie podatku dochodowego, obliczanego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego ze źródeł dochodów, jakie podatnik uzyskuje obecnie lub będzie uzyskiwał w przyszłości. Innymi słowy brak jest podstawy prawnej do bezpośredniego wypłacenia kwoty ulgi ze środków prawnych. Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 1994r. sygn. akt. SA/Wr 1743/93, POP 1999 Nr 2, poz. 41, wedle którego "przepisy dotyczące ulg z tytułu wyszkolenia pracownika nie dają podstaw skutecznego domagania się przez osobę uprawnioną do wypłaty całej przyznanej ulgi lub też części ulgi, jeżeli nie została ona w całości wykorzystana przez obniżenie podatków w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości wykorzystania pozostałej ulgi, przez odliczenie tej ulgi od podatku dochodowego obliczanego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, iż w przedmiotowej sprawie strona otrzymała już wyczerpujące wyjaśnienie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...].

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie K. M. wniósł o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ podatkowy nie udzielił mu informacji o wszystkich przepisach prawa podatkowego, o które wnosił, a które "powinny być wykonywane" przez urząd. Udzielenie interpretacji przepisów prawa regulujących sposób przyznawania i realizacji ulg uczniowskich nie jest, w ocenie skarżącego, przypadkowe, gdyż "w pozostałej do realizacji kwoty ulg uczniowskich brakuje kwoty". W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2007r. dodatkowo stwierdził, iż przyznane ulgi uczniowskie winny być realizowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998r., interpretację otrzymał zaś wyłącznie co do przepisów pierwszego ze wskazanych rozporządzeń oraz informację o przepisach regulujących sposób i realizację ulgi w latach następnych. Ponownie podkreślił, iż nie udzielenie interpretacji rozporządzenia Rady Ministrów z 1998r. jest nieprzypadkowe, "bo z kwot przyznanych ulg uczniowskich zginęła kwota 393 zł, która bezwzględnie będzie musiała się znaleźć". Zauważył, iż wskazane rozporządzenie odnosiło się do gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem, a taką gminą bez wątpienia była gmina Zgierz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreśli, iż wniosek skarżącego dotyczył wyłącznie wskazania odpowiednich przepisów prawa podatkowego oraz ich interpretacji w zakresie stosowania i przyznawania ulgi uczniowskiej, nie odnosił się natomiast do kwoty, jaka powinna zostać podatnikowi odliczona od podatku bądź zwrócona, to zaś oznacza, iż zarzut braku wskazania ulgi przysługującej do odliczenia jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...] udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącego ulg z tytułu wyszkolenia pracowników i uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie bezsporne jest, iż K. M. na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...]i nr [...]miał przyznane ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia na łączną kwotę 13200 zł, a podstawę prawną tych decyzji stanowiły przepisy § 10 ust.1, ust. 2 i § 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998r. (Dz.U. Nr 90, poz. 569). Z wniosku K. M. z dnia 21 lutego 2005r. wynika nadto, że skarżący prowadzoną przez 24 lata działalność gospodarczą zlikwidował w lutym 2001r., a do dnia likwidacji działalności gospodarczej przyznane mu ulgi nie zostały w pełni zrealizowane. Wobec tego we wniosku tym wniósł o interpretację przepisów prawa, wedle których miał przyznane ulgi uczniowskie i powinny być realizowane, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 569). W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż aby uzyskać ulgi uczniowskie uczył przez okres 3 lat, odciążając tym samym w znaczący sposób budżet państwa, a zatem "według zdrowego rozsądku ulgi nabyte zarobiłem", a "urząd powinien postąpić w inny sposób niż postąpił, bo w świetle wyjaśnień Urzędu Skarbowego oraz rozliczenia roku podatkowego 1998r., likwidacji działalności gospodarczej w lutym 2001r., moje ulgi powinny być przez Urząd zrealizowane". W wiążących obie strony przepisach prawa podanych w decyzjach dotyczących przyznania prawa do ulg i ich realizacji nie ma, zdaniem skarżącego, "zapisu, że ulgi i ich realizacja dotyczy też osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej".

Jakkolwiek wyrażone we wskazanym wniosku stanowisko skarżącego nie było precyzyjne, to nie budzi jednakże wątpliwości, że zdaniem skarżącego przyznane ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów niezrealizowane w całości w czasie prowadzenia działalności gospodarczej powinny po zakończeniu tej działalności wypłacone, gdyż przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę przyznania ulg nie dotyczyły osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Stanowisko takie skarżący wyraził w takich stwierdzeniach wniosku z dnia 21 lutego 2005r. jak "ulgi nabyte zarobiłem", "moje ulgi powinny być przez Urząd zrealizowane" wobec likwidacji działalności gospodarczej w lutym 2001r. czy "nie znajduję w tych zapisach prawa, zapisu, że ulgi i ich realizacja dotyczy też osób fizycznych nie prowadzących działalność gospodarczą". Do wniosku takiego prowadzi także treść skargi do sądu administracyjnego, w której K. M. stwierdza, że "w związku z brakiem interpretacji wszystkich przepisów prawa podatkowego o które wnosiłem wedle których sposób realizacji moich ulg uczniowskich powinien być realizowany". Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w znajdującej się w aktach administracyjnych licznej korespondencji między K. M. a Urzędem Skarbowym w Z. I tak, zwrócić uwagę należy, że chociażby pismem z dnia 10 marca 2001r. K.M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o wypłacenie w gotówce kwoty 10.333,19 zł, stanowiącej nie wykorzystaną ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, pismem z dnia [...] wniósł "o zrealizowanie poprzez wypłatę przy rozliczeniu podatkowym za 2004r. pozostałej do zrealizowania kwoty ulgi w kwocie 10469,59 zł wraz z nadpłatą podatku za rok 2003 i rok 2004", a Urząd ten pismem z dnia 28 marca 2001r. nr [...] poinformował o braku przepisów prawa umożliwiających uwzględnienie prośby, zaś pismem z dnia 30 listopada 2004r. powołując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. wyjaśnił, że brak "jest podstawy prawnej do wcześniejszego skorzystania z ulgi uczniowskiej poprzez bezpośrednie wypłacenie kwoty ulgi ze środków budżetu, jak również do wydania decyzji dającej takie prawo". W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] skarżący z kolei oświadczył, iż "w 2001r. byłem zmuszony zlikwidować działalność gospodarczą i wtedy też Urząd się ze mną nie rozliczył, chociaż ulgi dotyczą osób prowadzących działalność gospodarczą a nie osób fizycznych".

Skoro zatem K.M. domagał się interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu realizacji przyznanych mu ulg uczniowskich, a z decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i nr [...] wynikała, iż ulgi będą realizowane wedle zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z należności przypadających za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano decyzje, to uznać należało, iż organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z żądaniem skarżącego, a interpretacja ta, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, z tym że ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Stosownie zaś do § 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 tegoż rozporządzenia wysokość ulgi za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę, ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polega na obniżeniu podatku, o którym mowa w § 10 ust. 1, należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, o kwotę odpowiadającą dziesięciokrotnemu miesięcznemu wynagrodzeniu, o którym mowa w pkt 1 - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Kwoty ulg określone w ust. 2 podwyższa się o 20% podatnikom, którzy prowadzą działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000 oraz w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, określonych w odrębnych przepisach. Podwyżka ulgi o 20% przysługuje także wtedy, gdy po zakończeniu szkolenia gmina, w której prowadzona jest działalność, wykreślona została z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Kwoty ulg określone w ust. 2 i 3 podwyższa się o 20% podatnikom, którzy w danym roku podatkowym zakończyli szkolenie więcej niż jednego pracownika; podwyżka przysługuje z tytułu zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu każdego następnego pracownika.

Wskazane przepisy, w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, są jasne. Z przepisów tych wynika, iż o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów mogły się ubiegać jedynie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. A zatem okoliczność prowadzenia działalności miała istotne znaczenie wyłącznie w momencie ubiegania się o ulgę, nie powinna ona natomiast mieć znaczenia w świetle powołanych przepisów w toku realizacji już przyznanych ulg. Zaprzestanie prowadzenia działalności po przyznaniu ulgi i wyszkoleniu pracowników, tak jak to miało miejsce w przypadku K. M., nie wykluczało możliwości wykorzystania pozostałej przyznanej części ulgi przez odliczenie jej od podatku dochodowego obliczonego na podatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do pozbawienia podatnika przyznanego uprawnienia w sytuacji, w której poniósł on ciężar wyszkolenia pracowników i tym samym odciążył budżet państwa. Takie działanie zaś godziłoby w zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wskazane przepisy, wbrew oczekiwaniom podatnika, nie dają postaw do skutecznego domagania się przez osobę uprawnioną do wypłaty części przyznanej ulgi, jeśli nie została ona w całości wykorzystana poprzez obniżenie podatku w czasie prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 1994r., SA/Wr 1743/93, POP 1999, z. 2, s.41). Także obowiązujący do 1 stycznia 2004r. przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie przewidywał innego sposobu skorzystania z ulgi podatkowej niż poprzez obniżenie podatku dochodowego, wobec czego nie było możliwe wypłacenie podatnikowi określonych kwot przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do ust. 1 tegoż przepisu, podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Sposób realizacji spornej ulgi został jednoznacznie określony w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, że podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych sposobów realizacji ulgi. Ulga polegała więc na obniżeniu podatku dochodowego.Trzeba także podkreślić, że uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy miało charakter kompleksowy i nie wymagało dla zrekonstruowania normy sięgania do treści innych przepisów. Skoro zatem art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywał innego sposobu skorzystania z ulgi niż obniżenie podatku dochodowego, to uznać należy, że nie jest możliwe stosowanie innych rozwiązań, w tym w szczególności wypłacanie podatnikowi określonych kwot.

Zauważyć nadto należy, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przy ich stosowaniu należy wykorzystywać ściśle metody wykładni językowej. Ulga rozumiana jako odjęcie podatnikowi części obowiązków (umniejszenie ich ciężaru) nie może być rodzajem przysporzenia, a do takiego rozwiązania zmierzają wnioski skarżącego. Pozostawiając na uboczu wnioski wypływające z istoty charakteru podatku dochodowego (opodatkowaniu podlega dochód, o ile został uzyskany; podatnik obowiązany jest oddać fiskusowi jego część; im mniejszy dochód, tym mniejszy - co do zasady - podatek), podkreślić należy, że organ podatkowy, wbrew sugestiom zawartym w skardze, nie tyle przyznał K. M. jakieś środki finansowe, ile zrezygnował (obniżył) z należnej mu od podatnika ich części. Oczywista i dostrzegalna na pierwszy rzut oka różnica pomiędzy obniżeniem podatku a wypłatą kwot stanowiących ekwiwalent tego obniżenia nie pozwala na akceptację poglądu skarżącego. Przychylenie się do tego poglądu stanowiłoby też naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej.

W świetle poczynionych na wstępie ustaleń nie sposób uznać za zasadny zarzut skarżącego pominięcia w interpretacji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie określenia województw i gmin objętych zakresem działania rejonowych urzędów pracy, w których są stosowane szczególne instrumenty ekonomiczno – finansowe i inne preferencje w celu restrukturyzacji gospodarki i ograniczenia negatywnych skutków bezrobocia (Dz. U. Nr 90, poz. 569). Przede wszystkim wątpliwości budzi, czy wskazane rozporządzenie stanowi przepis prawa podatkowego, rozporządzenie to zostało bowiem podjęte na podstawie art. 37i ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997r., Nr 25, poz. 128 ze zm.). Tymczasem stosownie do przepisu art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, przez ustawy podatkowe zaś rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Regulacja prawna wskazanego rozporządzenia miała oczywiście znaczenie dla określenia wysokości ulgi w momencie jej przyznawania, tj. w momencie wydawania przez Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] decyzji nr [...] i nr 107/98., skoro bowiem województwo łódzkie w 1998r. zostało zaliczone do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, to wysokość ulgi podlegała podwyższeniu. Nie ma ono natomiast znaczenia dla przedmiotu niniejszej sprawy, w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego nie określa się bowiem wysokości ulg podatkowych, lecz dokonuje się wykładni budzących wątpliwości interpretacyjne przepisów prawnych, określających zasady przyznawania i realizacji ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Kontrola prawidłowości realizacji ulgi, jak i kwestionowanie jej wysokości dokonywana jest w odrębnych postępowaniach.

Wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji samej numeracji przepisów art. 53 ustawy z dnia 2[...]o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodach osiąganych prze osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowiących podstawę prawną przyznawania i realizacji spornych ulg w latach następnych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowi interpretacji tychże przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie skarżącego, lecz jedynie informację o tym, jakie przepisy prawne regulowały wspomnianą instytucję w kolejnych latach.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.