Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 2.185 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.S. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] (nr [...]) o określeniu stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy, w okresie do którego odnosi się kontrolowana decyzja, A.S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji bielizny i odzieży, pod nazwą A. Z tytułu dokonywanych czynności, prowadząca działalność gospodarczą była czynnym podatnikiem podatku VAT, a rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywała na zasadach ogólnych, regulowanych treścią art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wykazała nieprawidłowości w sposobie rozliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych.

W zakresie przychodów stwierdzono, że podatnik nie wykazał sprzedaży bielizny w ramach dwóch transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem o nazwie B zarejestrowanym na terenie Niemiec. Niezaewidencjonowany przychód przypisano do dwóch dostaw jakie według organu zrealizowano na rzecz tego podmiotu w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r.

Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości po stronie kosztów podatkowych dotyczyły rozliczenia wydatków – z tytułu używania w celach prywatnych 7 telefonów firmowych (w łącznej kwocie netto 2.753,27 zł), z tytułu nabycia w celach prywatnych 4 opon samochodowych (w kwocie 1.236 zł), a także, z tytułu zakupu oleju napędowego (w kwocie 203,24 zł), oraz usługi wywozu nieczystości (w kwocie 86,98 zł).

Jak wynika z akt sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji, po zakończeniu kontroli podatkowej strona złożyła korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2015 r. w których uwzględniła ustalenia kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie uwzględniła natomiast ustaleń w zakresie samych przychodów.

Z uwagi na powyższe, wobec A.S. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w ramach którego uznano prowadzoną przez nią księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Nierzetelność księgi organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł zasadniczo na podstawie ustaleń zbieżnych z tymi jakie przyjęto w protokole kontroli podatkowej, a sprowadzającymi się m.in. do ustalenia, że strona nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych na rzecz podmiotu działającego pod firmą B, w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r.

Za podstawę ustaleń faktycznych w tym zakresie organ podatkowy uznał skierowanie przez podatnika w dniu 10 września 2015 r. zapytania do Biura Informacji Podatkowych w K. o potwierdzenie aktywności podatkowej ww. podmiotu w VAT na dzień 22 i 27 sierpnia 2015 r. Wystąpienie to w powiązaniu z analizą wcześniejszej praktyki podatnika w sposobie weryfikowania kontrahentów unijnych pozwalało w ocenie organu podatkowego stwierdzić, że podobnie jak w przypadku wcześniejszych wystąpień weryfikacyjnych, zapytanie o aktywność podatnika na konkretny dzień określonego miesiąca (w tym przypadku na dzień 22 i 27 sierpnia 2015 r.) oznaczało, że w dniach objętych zapytaniem doszło do transakcji handlowych (sprzedaży wyrobów bieliźniarskich) pomiędzy podatnikiem a niemieckim kontrahentem (B).

Przedstawioną ocenę organ podatkowy poparł odwołaniem się do wystąpienia podatnika z dnia 10 września 2015 r. o potwierdzenie aktywności podatkowej tego samego kontrahenta na dzień 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r., tj. dni w których zostały wystawione na rzecz B faktury sprzedaży, a przychód z których został zaewidencjonowany przez podatnika. Przesłankę dokonania transakcji z dnia 22 oraz 27 sierpnia 2017 r. organ podatkowy uzasadniał także dodatkowymi okolicznościami jak – utrzymywanie w miesiącu sierpniu 2015 r. stałego poziomu zatrudnienia i produkcji, stałego poziomu zakupów materiałów niezbędnych do uszycia wyrobów bieliźniarskich, a także, częstokrotnością zakupu paliwa (co kilka dni) na zbliżonym miesięcznym poziomie w ciągu roku.

Stawiany podatnikowi zarzut niezaewidencjonowania dwóch faktur VAT z dnia 22 i 27 sierpnia 2015 r., mających dokumentować transakcje sprzedaży wyrobów bieliźniarskich na rzecz B, organ podatkowy powiązał z uzyskaną przez podatnika informacją (w następstwie jego zapytania z dnia 10 września 2015 r.) co do braku aktywności podatkowej B w dniach objętych zapytaniem, a w konsekwencji, niemożliwością opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej według stawki podatku VAT O%.

Na tym tle organ podatkowy wyraził pogląd, że brak wykazania przez podatnika transakcji z dnia 22 i 27 sierpnia 2015 r . jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skutkowało rozpoznaniem przychodu z tego tytułu, który nie został zaewidencjonowany przez podatnika w urządzeniach ewidencyjnych.

Stwierdzenie to skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części odnoszącej się do niezaewidencjonowanego przychodu, a wobec uznania, że dane z księgi nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ podatkowy ustalił przy wykorzystaniu tzw. indywidualnej metody szacowania.

Wysokość niezaewidencjonowanych przychodów wyliczono na podstawie średniej wartości transakcji przeprowadzonej z kontrahentem B w okresie od stycznia do sierpnia 2015 r. Na podstawie dokumentów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ww. okresie strona dokonała z ww. podmiotem 19 transakcji na łączną kwotę 547.499,64 zł. Średnia wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym okresie z ww. kontrahentem wynosiła brutto (przy zastosowaniu stawki 0%) kwotę 28.815,77 zł.

Biorąc pod uwagę, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu z dwóch transakcji w miesiącu sierpniu 2015 r. organ podatkowy oszacował na łączną kwotę brutto 57.631,54 zł, przychód netto (tj. po odjęciu 23% stawki podatku VAT wynoszącej kwotę 10.776,63 zł) organ podatkowy ustalił w kwocie 46.854,91 zł.

Przedstawione ustalenia wraz z ich argumentacją znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] (nr [...]) na mocy której określono A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 10.448 zł oraz zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do października 2015 r. w łącznej kwocie 290 zł.

Wnosząc odwołanie od tej decyzji skarżąca m.in. zakwestionowała przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, negując okoliczność zrealizowania na rzecz B dostaw po dniu 3 sierpnia 2015 r. Podniosła, że zgodnie z dokumentacją, którą udostępniła w postępowaniu, zrealizowaną na rzecz tego podmiotu sprzedaż w miesiącu sierpniu 2015 r. potwierdzają faktury VAT o numerach: [...], [...] i [...], wystawione odpowiednio w dniach – 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r. Zgodnie z chronologią numerów faktur, kolejna faktura VAT (o nr [...]) została wystawiona dopiero w dniu 9 września 2015 r., i to na rzecz C, a nie na rzecz B.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że podatnik wystąpił z zapytaniem o aktywność swojego kontrahenta (podmiotu o nazwie B) na konkretne dni miesiąca sierpnia 2015 r. przesądza o tym, że w datach objętych zapytaniem podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. O powyższym świadczy, zdaniem organu odwoławczego, przede wszystkim dotychczasowa praktyka podatnika, który na przestrzeni lat 2014 i 2015 każdorazowo weryfikował aktywność swojego kontrahenta na dzień będący jednocześnie dniem wystawienia faktury sprzedaży. W kontekście tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wystąpienia podatnika do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K z zapytaniem o aktywność danego podmiotu co do zasady kierowane były już po zaistnieniu konkretnego zdarzenia gospodarczego (tj. po dokonaniu transakcji sprzedaży wyrobów na rzecz nabywcy objętego zapytaniem) i dotyczyły stanu na dzień konkretnej transakcji. Powyższe uzasadniało, zdaniem tego organu, przyjęcie, że skoro podatnik wystąpił z zapytaniem o aktywność podmiotu o nazwie B w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. to zapytanie to musiało mieć związek z transakcjami handlowymi dokonanymi z tym podmiotem w dniach objętych zapytaniem.

Niezaewidencjonowanie przez podatnika przychodu z ww. transakcji organ odwoławczy powiązał z ustaleniami odnośnie do firmy B. Na podstawie informacji udzielonej przez administrację podatkową Niemiec ustalone bowiem zostało, że B to podmiot znikający, którego numer VAT ([...]) został unieważniony w dniu 10 sierpnia 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęty wniosek odnośnie do niezaewidencjonowanego przychodu z transakcji z udziałem B w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. potwierdza także szereg innych okoliczności, akcentowanych także przez organ podatkowy pierwszej instancji. Do okoliczności tych organ odwoławczy zaliczył: zwiększenie zakupów materiałów do produkcji wyrobów bieliźniarskich w miesiącu sierpniu 2015 r. (z czego organ wywiódł o zwiększeniu produkcji bielizny w stosunku do poprzednich miesięcy (II-VII 2015 r.), utrzymanie stałego zatrudnienia pracowników w miesiącu sierpniu 2015 r., ponoszenie w tym okresie porównywalnych kosztów związanych ze stanem zatrudnienia pracowników oraz wydatkami na zakup paliwa. Trafność przedstawionej argumentacji potwierdza, zdaniem organu drugiej instancji, także porównanie stanów remanentowych.

W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zachowanie przez podatnika prawidłowej numeracji i chronologii faktur sprzedaży zarówno w miesiącu sierpniu, jak i we wrześniu 2015 r. było możliwe po uzyskaniu informacji z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K w z dnia 10 i 11 września 2015 r. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie zarzucono podatnikowi manipulowania numerami faktur.

Kierując się przedstawioną argumentacją organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów, a niezaewidencjonowany przychód oszacował na łączną kwotę netto 46.854,91 zł, stosując analogiczną metodę szacunku w stosunku do tej jaką zastosował organ podatkowy pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca A.S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) jako naruszającej:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup samochodów;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórcze zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczność dokonania dostawy w dniu 22 i 27 sierpnia 2015 r. dla B;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji powodów dla których nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej w zakresie rzekomych dostaw z dnia 22 i 27 sierpnia 2015 r.

W rozwinięciu zarzutów skargi strona odwołała się do zasady prawdy materialnej podnosząc, że podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych mogą stanowić jedynie okoliczności faktyczne zgodne ze stanem rzeczywistym. W rozwinięciu tej argumentacji strona podniosła, że w prowadzonym postępowaniu zostały naruszone podstawowe zasady postępowania dowodowego wskazane w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odwołując się do tych przepisów strona wskazała na obowiązek organu podatkowego w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, na obowiązek w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem strony, orzekające w sprawie organy podatkowe nie dochowały powyższych standardów oraz w sposób nieuprawniony przyjęły, że o fakcie dokonanych przez stronę na rzecz B w dniach 22 i 27 sierpnia 2017 r. dostaw towarów przesądza zapytanie strony do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K o potwierdzenie aktywności tego podmiotu.

Strona zarzuciła również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. i nie realizuje zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadność skargi należy odnieść do zasadniczej części sporu, którą stanowiły ustalenia organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że skarżąca nie ujęła w ewidencji całości przychodu z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w sierpniu 2015 r. na rzecz podatnika unijnego, działającego pod firmą B.

W sprawie, poza sporem pozostawało rozliczenie skarżącej z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz ww. podmiotu w dniach 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r. Dostawy te zostały zaewidencjonowane przez stronę w urządzeniach księgowych i rozliczone. Kwestie sporne między stronami koncentrują się wokół podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz B w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. Przychód z tych transakcji nie został ujawniony przez podatnika, a sama strona w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie zaprzeczała jakoby rzeczone transakcje miały miejsce.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wyprowadzenia wniosku, że pomiędzy stroną a jej niemieckim kontrahentem (B) doszło do transakcji handlowych w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r., a w konsekwencji, że skarżąca nie ujawniła przychodu z tego tytułu z uwagi na nie spełnienie warunku do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Konkluzję tę jedynie potwierdza treść zaskarżonej decyzji w której organ odwoławczy, choć posługuje się pojęciami wskazującymi na pewność przyjętych ustaleń faktycznych, w istocie bazuje na przyjętym prawdopodobieństwie określonych zdarzeń, które zasadniczo wywodzi z dotychczasowej praktyki podatnika, z faktu zachowania ciągłości zatrudnienia i produkcji oraz stałości wydatków na paliwo, uzupełniając przyjęte na tej podstawie wnioski o ekonomiczno-matematyczne analizy przedsiębiorstwa, dokonywane na bazie zapisów księgowych firmy.

Zarówno treść zaskarżonej decyzji, jak i analiza akt administracyjnych do których odwołuje się organ odwoławczy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że postępowanie dowodowe jakie zostało przeprowadzone w sprawie uchybia standardom z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. albowiem w sprawie de facto nie poczyniono żadnych ustaleń, które potwierdzałyby okoliczności i przebieg spornych transakcji. Z tych względów, zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację organu podatkowego należałoby oceniać co najwyżej w kategorii przypuszczeń i ewentualnego prawdopodobieństwa twierdzeń o określonych faktach, a nie w kategorii rzeczowej oceny materiału dowodowego, pozwalającej na zastosowanie określonej normy prawa materialnego.

Zastrzeżenia te musiały skutkować stwierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która w okolicznościach rozpatrywanego przypadku nosiła cechy oceny dowolnej, a zatem takiej, która narusza procesowe standardy postępowania dowodowego, a przez to także prawa podatnika w zakresie gwarancji dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej.

Trudno inaczej niż tylko w kategoriach dowolnej oceny materiału dowodowego traktować sposób rozumowania organu podatkowego, który przesłankę dokonanej przez podatnika na rzecz B sprzedaży wyrobów bieliźniarskich w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. zasadniczo wywodzi z faktu zwrócenia się przez podatnika (w dniu 10 września 2015 r.) do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K o potwierdzenie aktywności podatkowej w VAT swojego kontrahenta w dniach objętych zapytaniem. Samo wystąpienie podatnika o potwierdzenie aktywności podatkowej podmiotu o nazwie B na określone dni sierpnia 2015 r. nie może stanowić dowodu na fakt zawarcia transakcji handlowych z danym podmiotem w datach objętych zapytaniem. Tym bardziej zaś jednoznacznego, jak to twierdzi organ.

Wystąpienie o potwierdzenie aktywności podatkowej kontrahenta stanowi jedynie dowód staranności podatnika w sposobie zweryfikowania danego podmiotu i z punktu widzenia celowości takiego wystąpienia może co najwyżej nasuwać przypuszczenia o prawdopodobieństwie zawarcia transakcji w dniach objętych zapytaniem. Samo prawdopodobieństwo to jednak stanowczo za mało do tego by wyprowadzać z rzeczonego zapytania tak dalece idące wnioski jakie zostały przyjęte w sprawie.

Wbrew argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji, do przyjęcia spornych ustaleń faktycznych na tej podstawie nie uprawniała organu podatkowego wiedza o dotychczasowej praktyce podatnika w sposobie weryfikacji swoich kontrahentów.

Założenie organu podatkowego, bazujące na tych dwóch okolicznościach jest oczywiście nieuzasadnione i pozostaje w sprzeczności z procesowymi obowiązkami organu podatkowego z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których nie mogą zastępować przypuszczenia organu podatkowego, choćby nawet w ich uzasadnieniu organ odwoływał się do logiki i doświadczenia życiowego, będących jednym z kryteriów oceny materiału dowodowego.

Za pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a przez to i za błędne uznać należy założenie organu podatkowego, który na podstawie dotychczasowego zachowania skarżącej, występującej o weryfikację swoich kontrahentów zazwyczaj na dzień konkretnej transakcji handlowej (a jednocześnie już po jej zawarciu) przyjął, że jej zapytanie o aktywność podmiotu o nazwie B na dzień 22 i 27 sierpnia 2015 r. ma związek z dokonanymi w tych dniach transakcjami handlowymi z tym podmiotem. Okoliczność, że strona na ogół występowała o potwierdzenie aktywności podatkowej swoich kontrahentów na dzień dokonania konkretnej sprzedaży (wystawienia faktury) nie może stanowić dowodu na to, że tak też było w przypadku jej zapytania z dnia 10 września 2015 r. Taki tok rozumowania jest oczywiście nieuprawniony.

Ustalenie określonego sposobu postępowania podatnika na przestrzeni lat nie może być wykorzystywane przez organ jako argument dla uznania, że wystąpienie strony z dnia 10 września 2015 r. wpisywało się w praktykę weryfikowania kontrahenta unijnego na dzień wystawienia faktury sprzedaży. O tym, czy istotnie tak było przesądzić mogły bowiem wcześniejsze ustalenia w zakresie tego, że do przypisywanych stronie transakcji handlowych w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. istotnie doszło. Takich ustaleń w sprawie natomiast nie poczyniono. Co więcej, nie podjęto nawet próby ustalenia okoliczności w jakich miało dojść do tych transakcji, na jaką skalę były to zamówienia, jak je zrealizowano, w jaki sposób dostarczono towar, czy wreszcie, w jaki sposób i czy w ogóle za nie zapłacono.

Za wystarczające w tym zakresie organ odwoławczy uznał pod względem dowodowym samo wystąpienie podatnika o sprawdzenie aktywności podmiotu o nazwie B na dzień 22 i 27 sierpnia 2015 r., posiadaną przez ten organ wiedzę o dotychczasowej praktyce podatnika w zakresie sposobu weryfikowania kontrahentów unijnych (w większości, o charakterze następczym w stosunku do zawieranych transakcji), a także, niekwestionowaną w sprawie okoliczność wcześniejszej współpracy handlowej pomiędzy skarżącą a ww. kontrahentem, w tym, w dniach, 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r.

Tymczasem, wymienione okoliczności nie dają jednoznacznej odpowiedzi na kwestię podstawową w sprawie, a mianowicie, czy dostawy jakie strona zrealizowała na rzecz ww. kontrahenta w dniach 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r. były jedynymi transakcjami z udziałem tych podmiotów w danym miesiącu, czy też, miały miejsce dwie kolejne umowy sprzedaży – w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r.

Niewątpliwym uproszczeniem, a zarazem nadinterpretacją faktów ze strony organu podatkowego jest odwoływanie się w tym kontekście do podobnego wystąpienia skarżącej (z dnia 11 września 2015 r.) w zakresie potwierdzenia aktywności podatkowej tego samego kontrahenta na dzień 1,2 oraz 3 sierpnia 2015 r., a także, do analizy wszystkich wystosowanych przez podatnika w 2015 r. zapytań o aktywność podatkową jego kontrahentów.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, wystąpienie o weryfikację z dnia 11 września 2015 r. wprawdzie odnosiło się do konkretnych transakcji z niemieckim kontrahentem (zawartych 1, 2 oraz 3 sierpnia 2015 r.), niemniej, miało związek z otrzymaną przez podatnika odmową potwierdzenia aktywności tego kontrahenta na dni objęte zapytaniem z dnia 10 września 2015 r.

Ponadto, analiza odnotowanych na przestrzeni 2015 r. wystąpień podatnika o weryfikację kontrahentów unijnych wskazuje, że od akcentowanej przez organ praktyki występowania przez podatnika z zapytaniem o aktywność podatkową kontrahenta unijnego zawsze na konkretny dzień transakcji już zawartej istniały wyjątki. Powyższe potwierdza niekwestionowany w sprawie przypadek wystąpienia przez skarżącą z zapytaniem o aktywność podmiotu o nazwie D na dzień 24 października 2015 r., podczas gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz tego nabywcy towarów handlowych została wystawiona w dniu 30 października 2015 r., a zatem 6 dni później.

Analizując treść zaskarżonej decyzji trudno oprzeć się wrażeniu, że pozostała argumentacja, powtórzona przez organ odwoławczy za organem podatkowym pierwszej instancji została użyta jedynie po to by poprzeć (niejako w sposób wymuszony) trafność założenia o niezaewidencjonowaniu przychodu z transakcji z dnia 22 i 27 sierpnia 2015 r. Użyte w tym zakresie argumenty cechowało duże uproszczenie, oderwane od realiów rynkowych, a przy tym, także od okoliczności analizowanej sprawy, które w swym konkretnym wymiarze nie zostały ustalone w zakresie niezbędnym dla zastosowanej przez organ podatkowy normy prawa materialnego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Konkretyzując stawiany organowi podatkowemu zarzut należy twierdzić, że

posłużenie się przez organ podatkowy argumentacją o zachowaniu przez podatnika ciągłości zatrudnienia i produkcji miało charakter bezrefleksyjny i pozbawiony uzasadnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

O ile niewątpliwie zgodzić się należy z ogólnym spostrzeżeniem organu podatkowego odnośnie do tego, że każdy racjonalny przedsiębiorca nie utrzymuje pracowników jeżeli ich praca nie jest związana z możliwością osiągnięcia zysku to już wykorzystanie argumentu o braku redukcji zatrudnienia jako jednej z przesłanek świadczącej o niezaewidencjonowanej sprzedaży musi budzić zastrzeżenia skoro w sprawie nie ustalono przesłanek wskazujących na racjonalność decyzji o takiej redukcji, a sam organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego z uwagi na utratę (nagłą) jednego kontrahenta w jednym miesiącu strona powinna zredukować zatrudnienie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że, jak wynika z akt sprawy, strona prowadzi działalność w branży szwalniczej od 1997 r. W latach 2013-2014 zatrudniała średnio 20 pracowników miesięcznie. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza przynosi zyski, strona posiada kontrahentów krajowych i zagranicznych i nic nie wskazuje na to, by skarżąca zamierzała tę działalność ograniczać, czy wręcz likwidować. Sąd nie dostrzega zatem powodu dla którego utrzymanie przez stronę zatrudnienia na stałym poziomie miałoby w jakikolwiek sposób świadczyć o nieracjonalności działań podatnika (przedsiębiorcy), czy też wskazywać w okolicznościach analizowanej sprawy na to, że strona nie zaewidencjonowała całego przychodu z sierpnia 2015 r. Okoliczność utraty jednego kontrahenta w sierpniu 2015 r. nie mogła w sposób znaczący wpłynąć na funkcjonowanie firmy skarżącej, skoro już we wrześniu tego samego roku strona pozyskała nowych kontrahentów (w związku z rozszerzeniem asortymentu), a także, nawiązała współpracę z dotychczasowymi kontrahentami. Jako doświadczony przedsiębiorca, strona miała prawo oczekiwać, że nagła utrata jednego z kontrahentów nie wpłynie istotnie na kondycję finansową przedsiębiorstwa, tym bardziej, że w tym czasie oferowany asortyment bieliźniarski strona poszerzyła o wyroby odzieżowe.

Na marginesie Sąd zauważa, że wypowiadając się w kwestii redukcji zatrudnienia pracowników przez stronę organ podatkowy powinien uprzednio przeanalizować warunki tego zatrudnienia celem sprawdzenia, czy w ogóle skarżąca mogła dokonać takiej redukcji. W kontrolowanej decyzji takich ustaleń nie ma, co nakazuje przyjąć, że okoliczności tych organ podatkowy prawdopodobnie w ogóle nie analizował.

Trudno również nie mieć zastrzeżeń do argumentacji organu podatkowego wypowiadanej w kontekście przesłanek zachowania ciągłości produkcji. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stawia tezę, że strona dokonywała zakupów pod określone zamówienia. Stwierdzenie to, przy wyliczeniu, że procentowy udział zakupu materiałów z sierpnia 2015 r. był porównywalny do tego rodzaju wskaźników z poprzednich okresów stanowiło dla organu podatkowego dodatkowy argument dla trafności wniosku co do jedynie częściowego zaewidencjonowania przychodu z tego miesiąca. Prezentowanej w tym zakresie argumentacji Sąd nie podziela. Nie jest niczym nadzwyczajnym to, że przedsiębiorca zasadniczą część nabywanych surowców dopasowuje do możliwości zbycia gotowych wyrobów. Pewność zbycia dają w tej mierze niewątpliwie przyjmowane zamówienia, jednak faktu samej ciągłości produkcji, tj. niezależnie od zamówień nie można używać jako argumentu dla budowania, czy też wsparcia wyrażonej w sprawie tezy, że skarżąca musiała osiągać przychód większy niż zadeklarowała. Przedsiębiorca ma prawo organizować przebieg produkcji w sposób najbardziej dla siebie optymalny. To, czy produkcja ta zostaje podporządkowana wyłącznie określonym zamówieniom, czy też funkcjonuje na bieżąco "na wypadek" pozyskania nowego zamówienia jest sprawą kalkulacji danego przedsiębiorcy. Mylne, a na pewno przedwczesne są zatem wnioski organu podatkowego, który z faktu zachowania pewnej stałości w zakupie materiałów potrzebnych do szycia biustonoszy oraz utrzymywania produkcji na mniej więcej stałym poziomie wywodzi skutki w zakresie wystąpienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, generującego określony przychód, który nie został zaewidencjonowany. Niezależnie od dowolności tej interpretacji, warto w tym miejscu zwrócić uwagę także na to, że przecież proces szycia musi zawierać sam w sobie pewien niezbędny przedział czasowy pomiędzy zakupem materiału a gotowym wyrobem. Argumentacja organu akcentująca zwiększone zakupy w sierpniu 2015 r. wydaje się nie uwzględniać tego aspektu sprawy, a przynamniej nie wynika z niej by organ podatkowy obejmował swoją analizą możliwość sprzedaży w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r. już gotowych produktów z części materiałów zakupionych w tym właśnie miesiącu. Trzeba również odnotować, że strona dokonywała zakupów przez cały sierpień 2015 r., w tym również w datach w których wystosowała zapytanie o aktywność podatkową swojego kontrahenta w dniach 22 i 27 sierpnia 2015 r.

Z podobnych względów za niewystarczającą uznać należało argumentację organu podatkowego wypowiadaną w kontekście stałości wydatków poniesionych na paliwo. To, że wydatki na paliwo jakie skarżąca poniosła w sierpniu 2015 r. nie odbiegały od tych z poprzednich miesięcy samo w sobie nie stwarza argumentu dla poparcia stanowiska organu podatkowego, skoro przy tej okazji organ ten nie czyni żadnych ustaleń w zakresie celowości ponoszenia tego rodzaju wydatków w miesiącu sierpniu 2015 r., a w szczególności nie analizuje, czy miały one związek z wyjazdami męża skarżącej na targi do Niemiec, tak jak to było w przypadku wcześniejszych dostaw realizowanych na rzecz B.

Zdarzenie gospodarcze jest stosunkiem kreowanym oświadczeniami woli obu stron kontraktu. Ma ono swoją przyczynę, przebieg, rzutuje również na wzajemne zobowiązania stron, w tym, choćby związane z terminem realizacji konkretnego zamówienia.

Na podstawie procesu dowodzenia przedstawionego w zaskarżonej decyzji nie sposób odtworzyć rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez stronę (dwóch) zdarzeń gospodarczych, a przy tym, nie sposób nawet w sposób najbardziej ogólny scharakteryzować zasad funkcjonowania firmy skarżącej w obrocie prawnym, co niewątpliwie mogłoby okazać się pomocne w dążeniu do prawdy obiektywnej w sprawie. W szczególności po skonfrontowaniu tych zasad z innymi dowodami w sprawie.

Tymczasem, w sprawie brak jest podstawowych ustaleń co do okoliczności które mogłyby mieć znaczenie dla ustalenia, czy do przypisywanych stronie transakcji handlowych z dnia 22 sierpnia i 27 sierpnia 2015 r. istotnie doszło czy też nie. W świetle materiału dowodowego w oparciu o który organ podatkowy konstruuje sporne ustalenia faktyczne niewiadomą pozostaje to jak przebiegało szycie w przedsiębiorstwie podatnika, jak dostarczano towar, czy wreszcie jak przebiegało rozliczenie za poszczególne zamówienia. W sprawie brak tych ustaleń zarówno na poziomie generalnym, jak i tym związanym ze szczegółami współpracy skarżącej z konkretnym kontrahentem (B).

Dziwi dlaczego w sprawie nie przesłuchano pracowników szwalniczych strony, a którzy mogliby posiadać istotną z punktu okoliczności spornych w sprawie wiedzę na temat tego dla kogo szyli bieliznę, czy też, mogliby znać daty realizacji poszczególnych zamówień, co w każdym procesie produkcji nie jest rzeczą obojętną, zwłaszcza w przypadku procesu produkcji przebiegającego pod określone zamówienie.

Dziwi również bardzo ogólnikowy sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań męża skarżącej (G.S.), którego nie zapytano o szczegóły transakcji z dnia 22 sierpnia i 27 sierpnia 2015 r. a jedynie wypytywano ogólnikowo o sposób nawiązywania i przebieg współpracy z klientami z terenu Niemiec. A przecież, udzielone w tym zakresie przez ww. świadka informacje po ich skonfrontowaniu choćby z dowodem z przesłuchania pracowników strony mogłyby w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia motywów wystąpienia przez stronę w dniu 10 września 2015 r. z zapytaniem o aktywność podatkową jej kontrahenta.

W świetle przedstawionych okoliczności za dowolne należy uznać przyjęte w sprawie ustalenia organu podatkowego, które nie wynikają z żadnych konkretnych faktów, lecz z pewnych założeń organu podatkowego o prawdopodobieństwie określonych zdarzeń, do którego organ podatkowy dobudowuje uzasadnienie posiłkując się m.in. w sumie niewiele wnoszącymi do sprawy zestawieniami księgowymi i analizami procentowymi działalności przedsiębiorstwa skarżącej.

Nie znajduje również akceptacji Sądu wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko jakoby ciężar dowodzenia w zakresie okoliczności przeciwnych do tych jakie zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji obciążał stronę jako podatnika. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, a organ podatkowy jako gospodarz tego postępowania ma obowiązek ustalenia i przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, to na organie podatkowym spoczywają procesowe obowiązki w zakresie ustalenia prawdy materialnej, czemu podporządkowany jest obowiązek wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. To nie zatem obowiązkiem strony było obalanie zasadności przyjęcia, że prowadzona przez nią podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna wobec niezaewidencjonowania przychodu z transakcji z dnia 22 i 27 sierpnia 2015 r., lecz powinnością organu było wykluczenie wszelkiego prawdopodobieństwa, że wymienione transakcje mogły nie mieć miejsca. Na marginesie tych uwag należy wyrazić wątpliwość co do ogólnej możliwości (sposobu) wykazania przez skarżącą prawdziwości jej twierdzeń co do tego, że do spornych transakcji w ogóle nie doszło, a zatem, że nie mógł powstać z tego tytułu (niezaewidencjonowany) przychód.

Kierując się przedstawioną argumentacją Sąd za trafne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Jako zasługujący na uwzględnienie Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji, naruszenia zasady przekonywania.

Niewątpliwie, uzasadnienie decyzji jest istotnym elementem oceny działania organu podatkowego albowiem poprzez pisemne motywy decyzji organ podatkowy ma szansę wyjaśnić podatnikowi dlaczego określone fakty uznał za udowodnione, na jakich w tym zakresie dowodach się oparł i dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Jak to już zostało podkreślone, w sprawie de facto nie został zebrany żaden konkretny materiał dowodowy na poparcie twierdzeń organu podatkowego. Już zatem z tego tylko punktu widzenia, kontrolowana decyzja nie mogła odpowiadać warunkom z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji, także realizować zasady przekonywania.

Niezależnie od tego zasadniczego zarzutu, sam sposób redakcji niektórych fragmentów uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie spełnia niezbędnych elementów treściowych z art. 210 § 4 O.p. Ocena ta odnosi się w szczególności do obowiązku wyjaśnienia przez organ podatkowy przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i pozostaje aktualna w odniesieniu do argumentacji strony wskazującej na zachowanie chronologii numerów faktur wystawionych w dniach 1, 2 i 3 sierpnia 2015 r. (na rzecz B) oraz w dniu 9 września 2015 r. (na rzecz C). Odnosząca się do tej kwestii, lakoniczna wypowiedź organu podatkowego (na str. 15 decyzji), sprowadzająca się do stwierdzenia, że "zachowanie przez podatniczkę prawidłowej numeracji i chronologii faktur sprzedaży zarówno w miesiącu sierpniu, jak i następującym po nim miesiącu wrześniu 2015 r. – było możliwe po uzyskaniu [...] informacji z BWIP w K z dnia 10.09 oraz 11.09.2015 r." nie tylko nie spełnia wymogu ustawowego z art. 210 § 4 O.p., ale i w sposób rażący narusza procesowe zasady podatkowe, tj. zasadę przekonywania oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup samochodów należy stwierdzić, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika by w sprawie kwestionowano ten rodzaj wydatków. Organ podatkowy uznał za wadliwą księgę przychodów i rozchodów podatnika w zakresie wydatków poniesionych z tytułu korzystania z 7 telefonów firmowych używanych w celach prywatnych oraz z tytułu zakupu: 4 opon, oleju napędowego oraz usługi wywozu nieczystości. Niezasadność ujęcia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych nie była kwestionowana przez podatnika w toku postępowania, który znając wyniki kontroli podatkowej w tym zakresie złożył - zresztą jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego - korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2015 r. w zakresie zakwestionowanym w toku kontroli podatkowej.

Uzupełniająco już tylko należy dodać, że kwestie związane z przychodem, kosztami jego uzyskania, a w efekcie, wyliczeniem podstawy opodatkowania mogą stanowić przedmiot analizy prawnej dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Tylko takie bowiem warunkuje możliwość oceny poszczególnych dowodów w ich całokształcie, co leży u podstaw prawidłowej konstrukcji stanu faktycznego, stanowiącego punkt wyjścia dla zastosowania określonej normy prawa materialnego.

Wskazując na powyższe oraz działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Na zasądzoną od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz strony skarżącej kwotę zwrotu kosztów w łącznej wysokości 2.185 zł składa się wpis od skargi wynoszący w sprawie 368 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota 1.800 zł naliczona jako wynagrodzenie dla pełnomocnika obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.