Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1064/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4,art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122-123, art. 187 par. 1-2, art. 197 par. 1-2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 541/05 w sprawie ze skargi Krzysztofa O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 5 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 marca 2006 r. I SA/Gl 541/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Krzysztofa O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PTH "I.", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 5 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący wynajął będący jego własnością Hotel "M." zlokalizowany w U., przy ul. S. 15, Fundacji "A." z siedzibą w K. Z opinii biegłego wynikało, że ogólna powierzchnia użytkowa hotelu wynosiła 4.632,54 m2, i że w roku podatkowym najemca wykorzystywał 4.291,76 m2, zaś właściciel PTH "I." - 340,78 m2.

W oparciu o opinię i umowę najmu, organ przyjął, że część mieszkalna, jak również wiata oraz grunt o powierzchni 19.027 m2 służyły działalności zakładu pracy chronionej Krzysztofa O. i korzystały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. Pozostała część budynku wykorzystywana do działalności Fundacji "A." podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W odwołaniu powołując się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, podatnik wywodził, że prowadzący zakłady pracy chronionej, zwolnieni byli z podatków, w tym z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu, do dnia 31 grudnia 2002 r.

Oddanie nieruchomości do korzystania innej osobie na podstawie umowy najmu nie prowadziło automatycznie do zerwania więzi pomiędzy działalnością zakładu, a ową nieruchomością.

Wynajmujący nie zaprzestał zatrudnienia swoich pracowników, którzy wykonywali pracę w Hotelu "M.", a do których należało m.in. zarządzanie i administrowanie, na zlecenie wynajmujących, tą nieruchomością. Pomimo oddania nieruchomości w najem, została utrzymana wcześniej istniejąca organizacja zakładu pracy, jakim był hotel, z kierującym nim dyrektorem, zatrudnionym przez podatnika.

Skarżący wskazał na fakt korzystania przez pracowników zatrudnionych w hotelu z opieki medycznej, świadczonej zarówno przez podmiot zewnętrzny, jak i lekarza zatrudnionego przez podatnika. Umowa najmu nie doprowadziła więc do zerwania związku pomiędzy działalnością zakładu a nieruchomością, a jedynie rozdzieliła ryzyka gospodarcze związane z prowadzeniem hotelu, pomiędzy strony umowy. Najemca stał się jedynie operatorem hotelu, niebędąc pracodawcą zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

Nieruchomość była objęta decyzją Wojewody (...) z dnia 25 lutego 2000 r. o nadaniu zakładowi prowadzonemu przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy skonstatował, że stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości było zasadne i oparte o obowiązujące w tym przedmiocie przepisy, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacyjnej i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., od podatku od nieruchomości zwolnione były zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Zdaniem Kolegium związek pomiędzy zakładem a nieruchomością wyrażający się prawnym warunkiem zwolnienia podatkowego, w "stosunku do tego zakładu" został zerwany, gdy nieruchomość została udostępniona innemu podmiotowi, nieposiadającemu statusu zakładu pracy chronionej.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały wszystkie zarzuty, które były przedmiotem odwołania; dodatkowo zgłoszono zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Autor skargi zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zwrócił uwagę na art. 122 Ordynacji podatkowej i na obowiązek organu uwzględnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wskazał, że organ pominął i nie ustosunkował się m.in. do zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych w hotelu, a ponadto nie wykazał jaka część nieruchomości była częścią pozostałą. Jak wskazał, z ostrożności procesowej podniósł, że ustawa nie stanowiła, ażeby przyczyną utraty zwolnienia był wynajem, wskazywała tylko, że utrata zachodziła w sytuacji, gdy nieruchomość została oddana osobie trzeciej "w posiadanie zależne".

Pismem procesowym z dnia 15 kwietnia 2005 r. pełnomocnik uzupełnił dokumenty, które jego zdaniem potwierdzały zasadność wniesionej skargi, a w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2006 r. dodatkowo wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 65 par. 2 Kc nie wyjaśniając rzeczywistych stosunków łączących strony, a ponadto, że w sprawie - jako analogicznej - winny mieć zastosowanie rozwiązania przyjęte do umów najmu "czarteru na czas".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawierała uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Spór dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że część budynku wynajętego przez skarżącego na rzecz Fundacji "A." niebędącej zakładem pracy chronionej podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odpowiedź na tak postawione pytanie Sąd poprzedził analizą treści art. 31 ustawy rehabilitacyjnej i art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści pierwszego wynikało, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony (...) z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych". Oznaczało to, że ustawa rehabilitacyjna odsyła w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości do przepisów ustawy określającej ten podatek, a konkretnie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, zakres podmiotowo-przedmiotowy zwolnienia z tego podatku określony został w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem z podatku od nieruchomości zwalniało się "prowadzącego zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Z treści przepisu wynikało, że ze zwolnienia nie korzystały nieruchomości, które znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Użyte w przepisie słowa "za wyjątkiem" w sposób niebudzący wątpliwości formułowały zasadę, że nieruchomości stanowiące własność prowadzącego zakład pracy chronionej wyłączone są ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku, gdy zostały udostępnione innemu podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej na zasadzie posiadania zależnego.

Skarżący 9 grudnia 2002 r. zawarł z Fundacją "A." umowę najmu, zgodnie z którą oddał najemcy do odpłatnego używania nieruchomość położoną w U., przy ul. S. 15 /Hotel "M."/ z wyłączeniem kawiarenki, trzech pomieszczeń w części gospodarczej i dwóch pomieszczeń w części hotelowej /pkt 1.2 ppkt c umowy/. Umowa została zawarta na 20 lat, od 1 stycznia 2003 r. Oprócz wynajmu części budynku wynajmujący zobowiązał się do świadczeń dodatkowych wymienionych w pkt 4.2. umowy, za które najemca zobowiązał się świadczyć wynagrodzenie obejmujące koszty zwiększone o 10% z tytułu kosztów obsługi.

Obowiązki stron umowy zostały sformułowane w sposób wyczerpujący, przy czym najemca zobowiązany był do regulowania czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości, a także, co wcześniej wskazano wynagrodzenia za świadczenia dodatkowe, a dotyczące m.in. dozoru i ochrony budynków, wywozu śmieci, utrzymania porządku wokół budynku oraz zapewnienia dostaw mediów, w tym energii elektrycznej, wody, energii cieplnej i gazu. Bezspornym było, że Fundacja "A." nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej ani aktywności zawodowej /odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 6 kwietnia 2005 r./. Zasadnie zatem - zdaniem składu orzekającego w sprawie - organy podatkowe uznały, że budynek Hotelu "M." podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż stan faktyczny sprawy wypełniał dyspozycję art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tej jego części, która wyłączała zwolnienie w odniesieniu do nieruchomości oddanych w posiadanie zależne podmiotowi niespełniającemu statusu zakładu pracy chronionej.

Sąd nie podzielił stanowiska przedstawionego w skardze, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły w roku podatkowym 2004 przesłanki posiadania zależnego. W kwestii tej zasadne było wskazanie na art. 336 Kc, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy był zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak i ten kto nią faktycznie władał jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw. Na dotychczasowych, a więc obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki:

a/ status zakładu pracy chronionej uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r.,

b/ nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania tego statusu zakładowi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że dla wyjaśnienia najistotniejszej dla sprawy kwestii, a mianowicie określenia powierzchni Hotelu "M." wynajmowanej Fundacji "A." postanowieniem z dnia 9 marca 2004 r. Burmistrz Miasta U. powołał biegłego w celu określenia wielkości powierzchni użytkowej zabudowań usytuowanych w U., przy ul. S. 15, powiadamiając o tym fakcie zainteresowanego. Pismem z dnia 16 sierpnia 2004 r. poinformowano stronę i jej pełnomocnika o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie ustalającej wysokość podatku od nieruchomości dla Hotelu "M." za 2004 r. Przed wydaniem decyzji organ zgromadził niezbędne dowody do określenia stanu faktycznego sprawy, skarżący zaś - co wynika z załączonych dokumentów - wielokrotnie odmawiał jakiejkolwiek współpracy z organem.

Zdaniem Sądu spór nie dotyczył ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż na żadnym etapie postępowania skarżący nie kwestionował łączącego go stosunku najmu z Fundacją "A.". Skarżący uznawał, że pozostałe wiążące strony stosunki zobowiązaniowego, w tym fakt, iż zadania z tytułu umowy najmu wykonywali pracownicy zakładu pracy chronionej dają podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż nie został związany faktyczny związek prowadzonego zakładu z tą nieruchomością. Spór dotyczył zatem wykładni przepisów, a przede wszystkim ich zastosowania w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Organy te nie zakwestionowały żadnego dowodu przedłożonego przez stronę, oceniły ich moc dowodową wskazując na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ocena dokonana została zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczał poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowił naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonego decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Krzysztof O. wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 2 oraz art. 141 par. 4 i art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 187 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym przedstawienie stanu sprawy, a w szczególności przyjęcie na podstawie opinii biegłego uzyskanej w postępowaniu dotyczącym 2002 r., że w roku 2003 skarżący wynajmował 4.632,54 m2 powierzchni Hotel "M." Fundacji "A.", gdy tymczasem opinia ta jako uzyskana w innym postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego mogła dotyczyć jedynie roku 2002 r., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. art. 1 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. 1 i 2 i art. 197 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, pomimo iż została ona wydana w oparciu o dowód w postaci opinii biegłego, która:

a/ została wydana w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego,

b/ nie została dopuszczona jako dowód w postępowaniu dotyczącym roku 2001 w sposób określony w przepisie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej,

c/ nawet w postępowaniu, w którym została wydana, nastąpiło to z naruszeniem przepisów art. 187 par. 2 w zw. z art. 197 par. 1, gdyż w postanowieniu o powołaniu biegłego nie wskazano ani specjalności biegłego, ani też osoby, która została powołana jako biegły, zaś treści opinii wykracza poza przedmiot i zakres opinii wynikającej z postanowienia o powołaniu biegłego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej z pominięciem błędów proceduralnych organów podatkowych, polegających na naruszeniu art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na niezapewnieniu skarżącemu prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosił, przedstawiając na to stosowne dowody, iż pomimo wynajęcia "części hotelowej" budynku Hotelu "M.", na nieruchomości tej dalej zorganizowany był jego zakład pracy chronionej. Skarżący wskazywał, iż do obsługi hotelu zatrudnione były przez skarżącego osoby niepełnosprawne, dla którego w pomieszczeniach hotelu zorganizowano bazę socjalno-rehabilitacyjną oraz zapewniono opiekę lekarską. Ponadto skarżący podnosił, iż Hotel "M." objęty był decyzją Wojewody w sprawie statusu zakładu pracy chronionej oraz stosownymi postanowieniami Państwowej Inspekcji Pracy, potwierdzającymi spełnienie przez ten budynek wymogów właściwych dla lokali, w których pracują osoby niepełnosprawne.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że pogląd Sądu, co do tego, że zwolnienie nie dotyczyło nieruchomości oddanej w najem, to nie ulegało wątpliwości, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, konieczne było precyzyjne ustalenie i to za okres, za jaki określone jest zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jaka część nieruchomości była w 2003 r. wynajmowana.

Wbrew temu, co twierdził Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kwestii tej organy podatkowe nie ustaliły. "Opinia biegłego", na którą powołują się i organy podatkowe i Sąd sporządzona została w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta U. z dnia 9 marca 2004 r. (...), w którym postanowiono powołać biegłego "w celu jednoznacznego określenia wielkości powierzchni użytkowej wszystkich zabudowań Hotelu «M.», usytuowanego w U. przy ul. S. 21, dla potrzeb ustalenia wysokości podatku od nieruchomości". Postanowienie naruszało przepisy art. 187 par. 2 w zw. z art. 197 par. 1, gdyż nie wskazano w nim ani specjalności biegłego, ani też osoby która została powołana jako biegły.

Nie mogło budzić wątpliwości, iż opinia biegłego, sporządzona została w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2002 r. Zatem stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o materiał dowodowy innej sprawy, zaś w sprawie będącej przedmiotem sporu, postępowania dowodowego praktycznie nie prowadzono.

Podkreślić przy tym również należało, iż o ile ustalenia biegłego w zakresie ogólnej powierzchni budynku mogą być w zasadzie "uniwersalne" do różnych postępowań w podatku od nieruchomości, o tyle ustalenie wielkości powierzchni oddanej do używania osobie trzeciej /tym bardziej iż była to jedynie część ogólnej powierzchni/ wymaga z pewnością odrębnego ustalenia za każdy rok podatkowy.

Nawet pobieżna analiza akt sprawy prowadzić musiała do wniosku, iż większość zgromadzonych w aktach administracyjnych "dokumentów" nie zostało zebranych w postępowaniu dotyczącym 2004 r., ani w sposób formalnie poprawny do tych akt nie zostało włączonych. Nie są to ponadto oryginały dokumentów, ale ich kopie - co w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej budzić musiało poważne wątpliwości co do poprawności prowadzonego postępowania dowodowego.

Sformułowana przez biegłego opinia, wychodziła poza zakres, ustalony postanowieniem organu podatkowego z dnia 26 marca 2004 r., w którym jako przedmiot opinii wskazano "określenie wielkości powierzchni użytkowej wszystkich zabudowań Hotelu "M.". O ile, jak się wydaje, zakres opinii określony w ww. postanowieniu, mieścił się w kompetencjach autora opinii - inspektora nadzoru budowlanego, to już określenie, i to bez wglądu do zawartych umów, jaka powierzchnia przypadała właścicielowi nieruchomości, a jaka najemcy, z pewnością kompetencje te przekraczała.

Organy podatkowe ustaliły wielkość wynajmowanej powierzchni, a co za tym idzie wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.

Skoro więc, jak wykazano wyżej, organy podatkowe wbrew obowiązkowi określonemu w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie ustaliły powierzchni wynajmowanej w 2004 r. przez skarżącego, to w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany był uchylić.

Przedstawione uwagi przesądzały o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przepisu art. 3 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe skontrolowanie zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wykroczenie przez biegłego w jego opinii poza tezę dowodową sformułowaną przez organ podatkowy, ocenić należało jeszcze przez pryzmat prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Otrzymując bowiem 26 marca 2004 r. zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin z dziełem biegłego skarżący miał prawo przypuszczać, iż ustalona będzie jedynie pow. użytkowa hotelu. Z tego też powodu zrezygnował z wzięcia udziału w czynnościach procesowych. Biegły zaś, jak okazało się później, w sporządzonej opinii zajął stanowisko nie tylko co do wielkości powierzchni użytkowej Hotelu "M.", ale również co do kwestii, której wyjaśnienie wymagało obecności skarżącego, a mianowicie wielkości używanych przez Fundację "A." powierzchni hotelu.

Uzasadnienie zarzutów skarżący przedstawił dodatkowo w piśmie z 15 stycznia 2007 r., wskazując między innymi na naruszenie przez WSA art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga była pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu mógł wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa procesowego. Wykorzystał zatem podstawę skargi z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego, że podstawą taką mogło być naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /podkr. NSA/. Oznaczało to, że uzasadniając skargę, po myśli art. 176 p.p.s.a., jej autor nie tylko obowiązany był wskazać przepis procesowy naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny ale wywieść jaki istotny wpływ na treść skarżącego wyroku miały wskazane uchybienia; że gdyby Sąd I instancji ich nie popełnił wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżącego.

Tego rodzaju uzasadnienie skarga kasacyjna nie zawierała.

Zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 par. 2 p.p.s.a. określał zakres przedmiotowy sądowej kontroli administracji publicznej i stanowił, że sądy administracyjne stosują środki przewidziane w ustawie. Jak się "wydawało" - zarzut naruszenia tych przepisów nie został uzasadniony - skarżący oczekiwał wcześniej, iż wobec wskazanych uchybień procesowych Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli skarżoną decyzję czyli zastosuje "środek" przewidziany w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Przepis ten obligował sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w wypadku stwierdzenia innego - niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa przez organ administracji publicznej uprawniało sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia /decyzji w sprawie wymiaru podatku/; musiało ono bowiem stwarzać poważne przypuszczenie, że gdyby go nie popełniono rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne /istotny wpływ/ od skarżonego.

Tymczasem skarżący, w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęconemu wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym opinii biegłego, nawet nie próbował na taką istotność popełnionych uchybień, w domyśle zbagatelizowaną przez WSA, wskazać.

W 2004 r. prowadzono wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie zasadności zadeklarowanego zwolnienia od podatku od nieruchomości od prowadzonych hoteli, za kilka lat podatkowych równocześnie.

Postępowanie miało doprowadzić do ustalenia czy do wszystkich nieruchomości skarżącego, wykorzystywanych na cele hotelowe, miały zastosowanie postanowienia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, w brzmieniu - obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - wprowadzonym przez art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w brzmieniu - obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ustalonym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/.

Artykuł 7 ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej zwalniał od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej, a taki był status skarżącego w związku z prowadzeniem działalności hotelarskiej, w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej.

Autor skargi nie zarzucił wyrokowi naruszenia prawa w odniesieniu do stanowiska WSA co do tego, że posiadanie przez najemcę było posiadaniem zależnym.

Okoliczność, że najemca nie był zakładem pracy chronionej ani zakładem aktywności zawodowej nie budziła wątpliwości.

Niezbędne zatem było wyłączenie ze zwolnienia tej części powierzchni nieruchomości, która, na podstawie opisanej umowy najmu, "wyszła" z zakładu pracy chronionej skarżącego. Zadanie to zlecono biegłemu, który dokonał niezbędnych ustaleń dla celów postępowania podatkowego. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował faktów ustalonych przez biegłego i nie wskazał, iżby na przestrzeni lat 2002-2004 wynajmowana część /powierzchnia/ obiektu ulegała zmianom. W takiej sytuacji zarzucone przez niego naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i par. 2 i art. 197 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, we wskazanym zakresie, nie mogło obligować WSA do uwzględnienia skargi. Podobnie zresztą jak sugerowane naruszenie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu /art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ w sytuacji biernej postawy skarżącego w wyjaśnianiu okoliczności istotnych dla ustalenia jego zobowiązań podatkowych.

Nie dawało WSA podstawy do uchylenia skarżonej decyzji i powstrzymanie się strony od udziału w czynnościach biegłego z powodu nieprecyzyjnego określenia przez organ podatkowy przedmiotu opinii skoro ani w postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie zaprzeczyła ustalonym faktom.

Zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.

Artykuł 141 par. 4 p.p.s.a. wskazywał z kolei, jakie elementy niezbędne winno zawierać uzasadnienie wyroku.

Zarzucając wyrokowi naruszenie tych dwu przepisów autor skargi nie przedstawił uzasadnienia uwzględniającego przytoczoną wyżej przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wpływu naruszeń na treść wyroku. Ograniczył się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w toku postępowania przez organy podatkowe.

Przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie wyrok, lub kończące postępowanie w sprawie, postanowienie sądu administracyjnego pierwszej instancji /art. 173 par. 1 p.p.s.a./. Tylko do kontroli zgodności z prawem takiego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, orzekającego o zgodności z prawem aktu administracyjnego wydanego w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, sprowadzała się rola Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 3 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.