Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 689/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 2 i 4, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 2 i 3, art. 4 i 5, art. 9 ust. 1 lit. a, art. 10
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 1896 cm3, w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), art. 6, art. 14 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podkreślono, że pismem z [...] r. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. dokumentację - dotyczącą samochodu marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 1896 cm3 - w postaci dokumentów: umowy kupna sprzedaży z [...] r. z tłumaczeniem z języka niemieckiego; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] r. z załącznikiem.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. D. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " M. D. w Z. , z uwagi na fakt przemieszczenia przez niego z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju wskazanego wyżej pojazdu.

Kolejnym pismem Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. , przesłał dodatkowe dokumenty dot. rejestracji przedmiotowego pojazdu tj.: kartę informacyjną pojazdu [...] ; wniosek o rejestrację pojazdu; oświadczenie z [...] r.; niemiecki i duński dowód rejestracyjny; zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych nr [...] z [...] z załącznikiem – dokumentem identyfikacyjnym pojazdu i nr [...] z [...] r.; umowa kupna – sprzedaży z [...] r. z tłumaczeniem przysięgłym z języka niemieckiego; zaświadczenie VAT - 25.

Następnie pismem z [...] r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu, wskazania m.in. jego stanu technicznego oraz daty dokonania jego przemieszczenia na terytorium kraju. W odpowiedzi na powyższe, pismem z [...] r. strona wyjaśniła, że samochód ten od nowości na podstawie świadectwa homologacji nr [...] był dopuszczony do ruchu w Danii jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów; wyposażony był w jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe; długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi; ładowność powyżej 500 kg. Strona wskazała, że samochód używa w swojej firmie do przewozu towarów.

Następnie organ podatkowy dokonał oględzin spornego pojazdu w dniu [...] r. stwierdzono, że przedmiotowy samochód marki [...] jest typu Van, o nadwoziu koloru czarny metalik; przeszklony na całej długości, szyby sterowane elektrycznie w części przedniej, w tylnej brak możliwości otwierania; pięciodrzwiowy, tylne drzwi otwierane do góry. Tapicerka wykonana z tkaniny, podsufitka jednolita w całym pojeździe; wykładzina podłogowa materiałowa. Zaślepione miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i 4 miejsca dla uchwytów do trzymania dla pasażerów; oświetlenie, nadmuchy, drzwi tylne z elementami przeznaczonymi dla pasażerów - uchwyty, schowki; alufelgi. Pod wykładziną na podłodze w części tylnej pojazdu otwór w podłodze. Za siedzeniem kierowcy znajduje się przegroda w postaci metalowej ramy z wypełnieniem z przezroczystego tworzywa sztucznego.

Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną. Z oświadczenia Strony wynika, że w Polsce po zarejestrowaniu pojazdu założono felgi aluminiowe i relingi dachowe polakierowano na kolor srebrny. W oparciu o dane z Eurotax organ dokonał sprawdzenia stanu wyposażenia pojazdu tej marki i wycenił przedmiotowy samochód na kwotę [...] zł .

W konsekwencji decyzją z dnia [...]r . Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2000, pojemność silnika 1896 cm3 uznając, że jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co wynika m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Stwierdził także, że posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego, poprzez naruszenie: art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego; art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia diagnosty jednoznacznie wskazujących, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że strona dokonała nabycia pojazdu osobowego, czyli przedmiotu opodatkowanego akcyzą; art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie; art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż w sprawie jest dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma stan towaru z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a nie dnia oględzin. Duński dowód rejestracyjny potwierdza, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, a organ jest zobowiązany rozważyć wszelkie dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza wziąć pod uwagę świadectwo homologacji spornego samochodu.

W dniu [...] r. do siedziby organu II instancji wpłynęło pismo strony, w którym oświadczyła, iż przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał siedzeń, wyposażenia do ich montażu, oraz wyposażenia zabezpieczającego (pasów bezpieczeństwa) w tylnej części nadwozia. Sporny samochód miał 2 miejsca dla kierowcy i pasażera, a za nimi była stała przegroda oddzielająca przestrzeń osobową od towarowej. W samochodzie nie było tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, szyby były zaklejone od zewnętrznej strony folią nie przepuszczającą światła, bez możliwości otwierania. Posiadał on w tylnej części nadwozia drzwi otwierane na boki bez okien, oraz tylną klapę otwieraną do góry wyposażoną w okno bez możliwości otwierania. W części towarowej nie było dywaników, wentylacji, popielniczek, rączek dachowych. W związku z powyższym strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci informacji producenta jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia organu I instancji i ich ocenę prawną. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] , a z analizy zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wynikało, że Strona de facto nabyła samochód osobowy. Przytaczając treść regulacji prawnych organ zaakcentował, że klasyfikacja taryfowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i w oparciu o nią uargumentowano dlaczego przedstawione przez Stronę dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie i wskazano na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem w konkluzji stwierdzono, że dokumentacja jednoznacznie potwierdza, że pojazd został przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób, a skoro Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego to zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego.

Na ww. decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez co doszło do błędnej subsumpcji przepisu materialnopodatkowego i błędnego uznania czynności skarżącego za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizo-wanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

* 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

* 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstru-owane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 1896 cm3.

Przechodząc zatem na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła to strona skarżąca.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Reasumując powyższe należy więc skonstatować, że określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Czyni to nieuzasadnionym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wad Sąd się jednak nie dopatrzył.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż przedmiotowy samochód marki [...] był samochodem dostawczym z przeznaczeniem "prywatny przewóz towarów". Nadto strona w swoich oświadczeniach opisała zmiany dokonane w pojeździe, jednak w żaden sposób nie poparła swych twierdzeń.

Natomiast z dokonanych oględzin wynika, że samochód [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Z przeprowadzonych bowiem oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że posiadał 2 miejsca siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa; okna wzdłuż dwubocznych paneli; tapicerka i podsufitka jednolite; zaślepione miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i 4 miejsca dla uchwytów do trzymania dla pasażerów; oświetlenie, nadmuchy, drzwi tylne z elementami przeznaczonymi dla pasażerów - uchwyty, schowki; alufelgi; pod wykładziną na podłodze w części tylnej pojazdu otwór w podłodze; za siedzeniem kierowcy znajduje się przegroda w postaci metalowej ramy z wypełnieniem z przezroczystego tworzywa sztucznego.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Natomiast wykorzystywanie go do przewożenia towarów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej mieści się we właścicielskich prawach dysponowania pojazdem i nie może determinować jego charakteru.

Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy więc stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi strona. Nie można także podzielić poglądu strony, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż na podstawie takich samych dowodów zostały wydane dwa sprzeczne rozstrzygnięcia tj. rejestracja przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego i opodatkowanie akcyzą jako osobowego, a sytuacja taka narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt i FSK 1025/09 takie zdarzenie nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej reguły, ocenianej z punktu wiedzenia działania organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a nie w aspekcie porównywania działań dwóch różnych organów, w ramach różnych postępowań. Rozbieżność orzeczniczą organów na tle takiego samego materiału dowodowego sprawy należy ocenić oczywiście krytycznie, lecz w takiej sytuacji w sprawie, w której legalność decyzji organu odwoławczego jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego w tej konkretnej sprawie postępowania dowodowego. W tym natomiast zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień. Prawem i obowiązkiem bowiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych, a postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym. Natomiast jeśli skarżący chciał mieć pewność prawidłowo zastosowanej klasyfikacji taryfowej nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów to mógł wystąpić do organu celnego o WIT – Wiążącą Informację Taryfową dla jednego ze sprowadzonych pojazdów.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.