Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4; art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 151art. art. 209 w zw. z art. 276 i art. 200; 272 § 1 i § 2; art. 280 § 1; art. 281; art. 281 § 2 ; art. 282 § 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2; art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 18 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1998 nr 157 poz 1035
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 18 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 19 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 35 ust,. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania sądowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A. Sp. z o. o. w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 83/05 w sprawie ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 381/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 83/05, oddalił skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A." spółki z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 381/04 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 marca 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

2. Skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem złożył w dniu 31 lipca 2009 r. pełnomocnik – radca prawny - skarżącej spółki, opierając ją na przesłankach określonych w art. 272 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 7 lipca 2009 r., SK 49/06.

W skardze wniesiono o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylenie w całości tegoż wyroku oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 381/04 oraz na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 i art. 276 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi z 16 kwietnia 2004 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie w całości decyzji organów celnych obu instancji, a w przypadku gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga ta nie mogła być przez ten Sąd rozpoznana, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości przedstawionej w odrębnym piśmie.

W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowanie strona wskazała, że w toku postępowania o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów za okresy od 1 października 1999 r. do 31 października 2001 r. podnosiła, że przepisy będące podstawą zobowiązania w tym podatku - § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotową sprawę stwierdziły, że niekonstytucyjność przedmiotowych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie których skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie znajduje zastosowania art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I FSK 83/05 zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym z cytowanych w sprawie wyroków nie zajął się samoistnie i odrębnie kwestią zgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), stwierdzając przy tym w wyroku w sprawie P 7/00, że przepis ten "jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego."

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się też do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Zauważono jednakże, iż czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo bogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

W związku z powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym w sprawie I FSK 83/05, strona złożyła skargę konstytucyjną, w wyniku której Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy: § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencja tego wyroku z 7 lipca 2009 r., SK 49/06, została ogłoszona w Dz. U. Nr 112 poz. 935 z dnia 15 lipca 2009 r.

Strona zwróciła też uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, w której stwierdzono m.in., że: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

3. W odrębnym piśmie z dnia 6 sierpnia 2009 r., uzupełnionym pismem z 8 października 2009 r., autor skargi o wznowienie postępowania wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania w wysokości wynikającej z tych pism, wskazując równocześnie, że strona jest spółką w likwidacji i nie ma możliwości zapłacenia faktur.

4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej w Ł. pozostawił zarówno tryb jak i sposób rozstrzygnięcia sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Jednakże ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów o postępowaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a może jedynie chodzić o zastosowanie przy rozstrzyganiu przepisów prawa materialnego niezgodnych z Konstytucją RP, organ odwoławczy wniósł o rozstrzygnięcie sprawy na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

5. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 22 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 83/05 do czasu podjęcia uchwały w pełnym składzie Izby Gospodarczej NSA odnośnie pytania prawnego sformułowanego w sprawie I GSK 262/10.

Z uwagi na to, że pełny skład Izby Gospodarczej NSA w dniu 22 czerwca 2011 r. podjął uchwałę w sprawie I GPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił podjąć zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po połączeniu badania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy (art. 281 P.p.s.a.), zważył, co następuje:

6. Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego uwarunkowana jest dwiema przesłankami. Po pierwsze, skarga o wznowienie musi opierać się na ustawowej podstawie, a po drugie, winna zostać wniesiona w terminie (art. 280 § 1 p.p.s.a). Skarżąca spółka oparła swoją skargę na tezie, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2005 r. (I FSK 83/05), który zakończył prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne, został wydany na podstawie zakwestionowanych przepisów. Teza ta przynajmniej pierwsza część jest trafna, gdyż orzeczeniem z dnia 7 lipoca 2009 r. (sygn. akt SK. 49/06, Dz. U. Nr 112, poz. 935) Trybunał Konstytucyjny rzeczywiście stwierdził, że powyższe przepisy są niezgodne z art. 64 ust.3 w związku z art.84 i art.217 Konstytucji RP

Rozważenia wymaga jedynie kwestia, czy przepisy powyższych rozporządzeń były podstawą wspomnianego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2005 r., w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a. W przypadkach bowiem stwierdzania przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów postępowania administracyjnego, należy uznać, że wznowione powinno zostać postępowanie administracyjne, a nie sądowe (postanowienia NSA: z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FZ 99/06 oraz z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I FZ 164/06.). Natomiast w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 1803/06, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie uwzględnił, późniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją, uzasadnia wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka sygnalizowała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu niekonstytucyjność powyższych przepisów. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2005 r. I FSK 83/05 nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji (str. 10 uzasadnienia wyroku) i oddalił skargę kasacyjną. Zatem wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. jest dopuszczalne.

Biorąc pod uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony dnia 15 lipca 2009 r., a skarga o wznowienie postępowania została nadana do Sądu dnia 31 lipca 2009r., nie ulega wątpliwości, że zachowano miesięczny termin z art. 272 § 2 P.p.s.a.

Z tych względów uznano dopuszczalność wznowienia postępowania.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona została w terminie i oparto ją na ustawowych przesłankach wznowienia

7. W tym miejscu trzeba wrócić do kwestii, czy konstytucyjność powołanych w skardze kasacyjnej przepisów była kwestią kluczową dla jej rozpoznania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny połączył badanie dopuszczalności wznowienia z merytorycznym rozpoznaniem sprawy (art. 281 P.p.s.a.).

8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 15 kwietnia 2008 r. II OSK 406/07 i z dnia 19 stycznia 2010 r. II OSK 1770/09) ukształtował się bowiem pogląd, że co do zasady uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania wiązać się musi z ustaleniem, że stwierdzona podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia. Przy czym podjęcie orzeczenia o oddaleniu skargi o wznowienie postępowania (art. 282 § 2 P.p.s.a.) możliwe jest także wtedy, gdy mimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 272 § 1 P.p.s.a., ponowne rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej doprowadzi do konstatacji, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Także w literaturze wyrażono pogląd, że o tym, czy przepis prawa spełnia wymogi stawiane "podstawie orzeczenia" (art. 272 P.p.s.a.), decydować będzie bezpośredni i niewątpliwy związek pomiędzy zwrotem stosunkowym sformułowanym w orzeczeniu a treścią normy prawnej wyrażonej w zastosowanym przepisie prawa. Spośród zastosowanych w sprawie przez sąd administracyjny przepisów tylko te będą stanowiły podstawę orzeczenia: od znaczenia których zależał kierunek rozstrzygnięcia sądu, lub których zastosowanie przez organ administracji publicznej było, albo powinno być, nieodzowne dla legalnego ukształtowania stosunku administracyjnego. Przy czym podkreślono, że nie jest wystarczające do wznowienia postępowania, by niekonstytucyjny przepis w jakikolwiek sposób kształtował relacje między sądem administracyjnym a stronami sporu. Wymagane bowiem jest to, aby niekonstytucyjnością został dotknięty przepis, który w bezpośredni i niewątpliwy sposób wywarł wpływ na kształt orzeczenia kończącego postępowanie przed sądem (Wojciech Maciejko: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Casus 2006, nr 1 s.7).

8. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. SK 49/06 podkreślił, że orzekając o niezgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją, nie przesądza w ten sposób, że skarżąca doznała rzeczywistego uszczerbku majątkowego w wyniku obciążenia jej obowiązkiem podatkowym z naruszeniem Konstytucji. W niniejszej sprawie został podniesiony przez Ministra Finansów zarzut, że koszty podatku akcyzowego zostały przerzucone przez podatnika na nabywcę towaru. Zarzut ten nie może być zweryfikowany w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Nadto stwierdził, że o skutkach tegoż wyroku będą rozstrzygać właściwe organy administracyjne i sądy na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Trybunał Konstytucyjny nie orzeka bowiem o tym, czy i w jakim rozmiarze powstała nadpłata podatku akcyzowego. Wreszcie zwrócił uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił postanowieniem z 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1722/08) składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące tego, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

9. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2005 r., I FSK 83/05, oddalającym skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A." spółki z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 381/04 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 19 marca 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdził co następuje: Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w.w. ustawy, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Żaden z wymienionych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołano jedynie art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 i art. 133 § 1 w.w. ustawy, które w sprawie nie zostały naruszone, to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności do kwestionowania braku nadpłaty po stronie skarżącego podatnika.

Odnosząc się zaś do zgłoszonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów w.w. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego (tj. § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r., § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.), art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 217 Konstytucji RP, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było, czy podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą spółkę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony.

Trafnie jednak odnotował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w w.w. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego.

Należy również zauważyć, że niekonstytucyjność przepisów w.w. rozporządzeń, na podstawie których spółka "A." stała się podatnikiem podatku akcyzowego, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (tak jak to miało miejsce np. w przypadku § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.; por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13, jak również w przypadku § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80 ze zm.; por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK-A 2004/11/119), a zatem nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie był więc związany treścią orzeczenia w żadnym z cytowanych wyroków TK (tak jak był związany np. NSA w powoływanym w sprawie wyroku z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt FSK 425/04).

NSA w tymże wyroku stwierdził też, że należy podzielić pogląd (zawarty m.in. w pkt 6 uzasadnienia wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00; na tę argumentację powołano się również w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02), że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż szczególne cechy podatku akcyzowego (należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych) rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy, jako tzw. podatek konsumpcyjny, jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego.

Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

W tym miejscu ponownie należy zaakcentować, że z akt sprawy nie wynika żeby w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny czynił lub przedstawiał ustalenia organów podatkowych odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatnika podatku akcyzowego na cenę samochodów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak już wyżej podniesiono, wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie podniósł naruszenia przepisów postępowania. Jeśli więc wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano, zaś w konkretnym przypadku takiego zubożenia (a więc istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym) strona nie wykazała, to brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia naruszenia prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

10. Co więcej identyczne stanowisko jak w powyższym wyroku zajęła Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale pełnego składu z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 podejmując następującą uchwałę: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

11. Badając zatem sprawę merytorycznie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tożsamy z rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowił zasadniczej podstawy oddalenia skargi kasacyjnej, a co więcej nawet uznanie jego trafności i tak nie doprowadziłoby do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

12. Powyższe rozważania wskazują na brak podstaw do uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania w sprawie I FSK 83/05 zakończonej wyrokiem z dnia 22 lipca 2005 r. z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania na podstawie art.282 § 2 P.p.s.a.

13. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem zgodnie z art.209 w zw. z art.276 i art. 200 P.p.s.a. brak było ku temu podstaw.