Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 621/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Samorząd terytorialny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 143 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 464/05 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. I SA/Ke 464/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 11 października 2004 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Ć. z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie umorzenia Edwardzie O. zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 75,30 zł.

W uzasadnieniu wyroku przypomniano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczęto na wniosek Prokuratora Rejonowego w S., w ocenie którego brak po stronie wydającego decyzję zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ć. wyraźnego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza, oznaczał, iż decyzja ta zapadła z naruszeniem przepisów o właściwości. Kolegium nie podzieliło tego stanowiska. Przywołując treść przepisów art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ oraz art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ organ stwierdził, iż skoro Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy Ć. nie miał opracowanego na własne nazwisko indywidualnego zakresu obowiązków i uprawnień to powinien je wywodzić z regulaminów organizacyjnych Urzędu Miasta i Gminy Ć., poczynając od regulaminu z dnia 8 września 1994 r., który obowiązywał do dnia 23 listopada 1998 r.

W ocenie Kolegium istotne znaczenie miało to, że uchwałą Rady Miasta i Gminy Ć. (...) w regulaminie tym dokonano zmian, wprowadzając podział zadań samorządu gminnego między Burmistrza, Zastępcę Burmistrza i Sekretarza Miasta i Gminy. W par. 3 ust. 2 pkt 2 regulaminu określono, że "zastępca Burmistrza bezpośrednio nadzoruje działalność referatów i samodzielnych stanowisk w Urzędzie, w tym 2/Referatu podatkowego". Z kolei stosownie do treści par. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 regulaminu, wykonując wyznaczone przez Burmistrza zadania, Zastępca Burmistrza miał zapewnić w powierzonym mu zakresie kompleksowe rozwiązanie problemów wynikających z zadań gminy oraz kontrolować działalność referatów i samodzielnych stanowisk pracy realizujących te zadania. Ponadto w załączniku nr 2 do tego regulaminu oprócz przypisania zastępcy Burmistrza nadzorowania pracy Referatu Podatkowego zapisano, że zastępca Burmistrza realizuje zadania związane z przydzielonym zakresem kompetencji określonych regulaminem i niezastrzeżonych do kompetencji Burmistrza. Wśród taksatywnie wymienionych zastrzeżeń nie zawarto zastrzeżenia dotyczącego wydawania decyzji administracyjnych. Z par. 1 tego załącznika wynika też, że Burmistrza w czasie jego nieobecności zastępuje Zastępca Burmistrza, a zakres zastępstwa obejmuje wszystkie czynności należące do Burmistrza.

Rozwiązania przyjęte w regulaminie w ocenie Kolegium uzasadniały stwierdzenie, iż Zastępca Burmistrza miał nadane przepisami wewnętrznymi upoważnienie do załatwiania wszystkich spraw przydzielonych mu zakresem zadań, w tym także do wydawania decyzji administracyjnych między innymi w sprawach podatkowych. Dodatkowo Kolegium powołało się na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 września 2003 r. /II CKN 371/01/, który uznał, iż w braku odmiennej regulacji statutowej bądź regulaminowej istnieje zbieżność kompetencyjna kierownika jednostki organizacyjnej i jego zastępcy. Kolegium ustaliło, iż podejmowanych przez Zastępcę Burmistrza decyzji nie kwestionował zarówno Burmistrz, Rada Miasta i Gminy Ć. jak i jej Komisja Rewizyjna. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że dopiero pod koniec kadencji Burmistrz zakwestionował działania swego zastępcy, co w ocenie Kolegium miało charakter pozaprawny, nieskutkujący stwierdzeniem nieważności.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mając również na uwadze wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych uznało, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Od powyższego rozstrzygnięcia Prokurator Rejonowy w S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił naruszenie przepisów art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja wydana przez Zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy Ć. nie narusza przepisów o właściwości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz stwierdzenia nieważności decyzji Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ć. z dnia 13 sierpnia 2001 r. (...).

W uzasadnieniu skargi Prokurator przytaczając argumenty organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż nie można się z nimi zgodzić. W jego ocenie przepis art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wyraźnie wskazuje na konieczność posiadania przez Zastępcę Burmistrza upoważnienia do wydawania decyzji indywidualnych z zakresu administracji pochodzącego od Burmistrza. Upoważnienia tego nie mogą zastąpić inne uregulowania, w tym regulaminy organizacyjne uchwalone przez Radę Gminy. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2001 r. /IV SA 785/99- nie publ./ oraz z dnia 13 sierpnia 1996 r. /SA/Rz 706/96 - Orzecz. w sprawach Samorządowych 1997 nr 1 poz. 10/, w których podkreślono, iż tylko wójt lub burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników do wydawania indywidualnych decyzji administracyjnych. Dlatego też, zdaniem Prokuratora, wymogu określonego ustawą nie może zastąpić domniemanie przeprowadzone dowolnie w oparciu o uregulowania wewnętrzne gminy.

Podzielając zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się i omówi kompetencje organów podatkowych wynikające z przepisu art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wyłącznie wskazane w tym przepisie organy podatkowe uprawnione były do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Wśród tych organów nie wskazano zastępcy Burmistrza gminy.

Ponadto w dacie podpisania kwestionowanej decyzji Zastępca Burmistrza nie posiadał upoważnienia, o którym mowa w art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawy dla działań orzeczniczych zastępcy burmistrza wbrew temu co przyjął organ odwoławczy nie można wywodzić z regulaminu organizacyjnego urzędu gminy określającego właściwość funkcjonalną oraz organizację aparatu pomocniczego organu gminy jakim jest jej zarząd. W ocenie Sądu wyłącznie przepisy art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowiły jedyną podstawę do delegowania przez burmistrza uprawnień orzeczniczych na swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy. Podstawę legitymacji procesowej i materialnej do podejmowania decyzji w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym w imieniu burmistrza /wójta, prezydenta/ stanowić mogło wyłącznie pisemne upoważnienie skierowane do konkretnej osoby i w sposób możliwie precyzyjny wskazujące zakres tego upoważnienia. Z tych względów Sąd uznał, iż do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło z naruszeniem przepisu art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminy i z tego względu decyzje te podlegały uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. domagając się uchylenia w całości tego wyroku zarzucono naruszenie przepisu art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym przez błędne przyjęcie, że upoważnienie burmistrza do wydania w jego imieniu decyzji administracyjnej winno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z przepisu tego nie wynika tego rodzaju warunek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniono, że decyzję z dnia 13 sierpnia 2001 r. o umorzenie Edwardzie O. zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. podpisał zastępca Burmistrza Miasta i Gminy Ć. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Burmistrz Miasta i Gminy Ć. nie udzielił swemu zastępcy upoważnienia na piśmie do wydawania decyzji w jego imieniu. Uprawnienie takie wynikało z treści regulaminu organizacyjnego w brzmieniu nadanym uchwałą Rady Miasta z dnia 23 listopada 1998 r. Postanowienia regulaminu /par. 3 ust. 2 załącznik nr 2 do regulaminu/ ustalały zakres spraw, przydzielonych do kompetencji Zastępcy Burmistrza oraz zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji Burmistrza /par. 1 i 2 załącznika/. Postanowienia te były wystarczające do określenia upoważnienia zastępcy Burmistrza do wydania decyzji z upoważnienia Burmistrza będącego organem podatkowym w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołano się również do zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej i art. 16 Kpa. Skoro zatem przepis art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym nie zawierał warunku pisemnego upoważnienia, a upoważnienie to wynikało z treści regulaminu organizacyjnego Urzędu Gminy to nie można przyjąć, iż w sprawie została wydana decyzja przez niewłaściwy organ w rozumieniu przepisu art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono ponadto, że pogląd Sądu, iż pełnomocnictwo Burmistrza powinno być bezwzględnie udzielone odrębnym aktem na piśmie, a w konsekwencji odstąpienie przez Sąd od oceny całego zebranego materiału dowodowego, powodowało, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa i z tego względu powinien zostać uchylony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz argumentacji na ich poparcie podanej w jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności należało przypomnieć istotę skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia orzeczeń wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny jako sąd administracyjny pierwszej instancji.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnia przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przedstawione poglądy zostały ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie /od 1 stycznia 2004 r./ Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępnego ze względu na publikacje m.in. w zbiorze Orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych - wydawnictwo LexisNexis i nie wymagają dalszego omawiania. Tej istoty skargi kasacyjnej nie dostrzegł jej autor skoro nie formułując zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w jej uzasadnieniu stwierdza, że orzekając w sprawie Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę i nie ocenił całego materiału dowodowego, z którego wynikało, że Burmistrz udzielił swemu zastępcy pełnomocnictwa, które następnie cofnął po upływie 3 lat /str. 6 uzasadnienia/.

Argumentacji tej nie powiązano z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które stanowiły podstawę ocen przyjętych w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie przyjętego w nim stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśniono w wyniku naruszenia jakich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego doszło ostatecznie do wydania orzeczenia w oderwaniu od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Za odpowiadające omówionym wymogom nie można było również uznać wskazania w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisów art. 128 Ordynacji podatkowej i art. 16 Kpa w zakresie wprowadzonej w tych przepisach zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Naruszenia tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia nie powiązano z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tych względów należało przyjąć, iż w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej brak było podstaw do badania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Brak zarzutów w tym zakresie powoduje, że ustalenia te są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargą kasacyjną. Z ustaleń tych wynikało, ż wydając w dniu 13 sierpnia 2001 r. decyzję w sprawie umorzenia Edwardzie O. podatku od nieruchomości za 2001 r. Zastępca Burmistrza Miasta i Gminy Ć. Jan K. nie dysponował pisemnym upoważnieniem udzielonym przez Burmistrza pełniącego funkcję organu podatkowego.

Z ustaleń tych wynikało to, iż przy wydaniu tej decyzji zastępca Burmistrza powoływał się na postanowienia regulaminu organizacyjnego urzędu wprowadzonego uchwałą Rady Miasta i Gminy Ć. z dnia 8 września 1994 r. wraz ze zmianą przyjętą uchwałą z dnia 24 listopada 1998 r. wprowadzającą podział zadań samorządu gminnego pomiędzy Burmistrza, Zastępcę Burmistrza oraz Sekretarza Urzędu Miasta i Gminy.

Na tle tak przyjętego stanu faktycznego rozpoznaniu podlegał jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut ten okazał się jednak pozbawiony uzasadnienia.

Dokonując oceny poniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym nie wskazano w sposób precyzyjny sposobu naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podano bowiem, że do naruszenia tego przepisu doszło przez "błędne przyjęcie". Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało dojść do wniosku, iż w tym wypadku chodziło o błędną wykładnię tego przepisu w zakresie wyprowadzonego z niego przez Sąd pierwszej instancji wniosku o tym, iż upoważnienie burmistrza do wydania w jego imieniu decyzji w indywidualnej sprawie winno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Na wyciągnięcie tego rodzaju wniosku nie pozwalała treść tego przepisu. Nie podzielając tego zarzutu w pierwszej kolejności należało odwołać się do treści przepisów art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowiły, że decyzje w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej wydaje wójt lub burmistrz, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej /ust. 1/. Wójt lub burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych, o których mowa w ust. 1, w jego imieniu.

W sprawach związanych z postępowaniem w zakresie zobowiązań podatkowych - do tego rodzaju spraw należy zaliczyć postępowanie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej - dodatkowo wskazać należy na regulację przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym bowiem wyliczone zostały organy podatkowe. Wśród tych organów wskazano tzw. samorządowe organy podatkowe. Przepis ten w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest zbieżny z brzmieniem przepisu art. 39 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazując m.in. wójta, burmistrza /prezydenta/ jako organ podatkowy pierwszej instancji. Organy te mogą oczywiście działać w ramach przyznanej im właściwości w zakresie spraw podatkowych. Powołane regulacje wskazują, że tylko wójt lub burmistrz /prezydent/ w zakresie przyznanej im właściwości mogą wydawać indywidualne decyzje jako organy pierwszej instancji w sprawach zobowiązań podatkowych. Kwestie te na tle rozpoznawanej sprawy nie budzą wątpliwości. Sporne jest natomiast to w jakiej formie uprawniony organ może upoważnić swojego zastępcę lub innego pracownika urzędu gminy do wydawania tego rodzaju decyzji w jego imieniu. W tym zakresie należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż dokonanie upoważnienia w warunkach art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym jest wyłącznym uprawnieniem burmistrza /wójta, prezydenta/. Dla jego skutecznego zrealizowania warunkiem koniecznym jest zachowanie formy pisemnej, skierowanie do konkretnej osoby i w sposób możliwe precyzyjny pozytywne wskazanie jego zakresu. Za trafnością tej oceny przemawia kilka względów:

Po pierwsze - upoważnienie, o jakim mowa w art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, do wykonywania kompetencji organu nie powoduje przejęcia przez upoważnionego kompetencji organu upoważniającego. Organ wyposażony w kompetencje nie traci ich, a podmiot upoważniony nie staje się organem administracji, nie nabywa tych kompetencji jako własne, lecz wykonuje je w imieniu i na rzecz organu, do którego kompetencje należą. Już tylko z tych względów udzielenie upoważnienia powinno mieć formę pisemną z jednoznacznym wskazaniem osoby upoważnionej oraz zakresu tego upoważnienia.

Po drugie - do tego rodzaju wniosków prowadzi również analiza przepisów ogólnych postępowania. W sprawach z zakresu administracji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ podstawę udzielenia takiego upoważnienia stanowi przepis art. 268a tej ustawy. Przepis ten stanowi, że organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważnić pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Z przepisu tego zatem jednoznacznie należy odczytać wymogi co do formy i zakresu upoważnienia. Przepis ten utracił zastosowanie w sprawach zobowiązań podatkowych z dniem 1 stycznia 1998 r. /por. art. 307 i art. 344 Ordynacji podatkowej/. Nie oznaczało to jednak, iż z tą datą w sprawach postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upoważnienie to mogło przybrać inną formę niż formę pisemną. Wynika to z treści art. 126 Ordynacji podatkowej wprowadzającej zasadę pisemności postępowania podatkowego. Wprowadzony wymóg pisemności postępowania podatkowego odnosi się nie tylko do decyzji podatkowej lecz do całego postępowania podatkowego. Wyjątki od tej zasady mogły zostać wprowadzone tylko w drodze przepisu szczególnego zawartego w ustawie. Tego rodzaju wyjątku omawiane przepisy nie wprowadzały w zakresie upoważnień do wydawania decyzji w imieniu organu podatkowego. Ponadto zasady udzielania upoważnień wyrażone w art. 268a Kpa potwierdzone zostały w art. 143 par. 1-3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszczał możliwość wykonania kompetencji organu podatkowego przez inne osoby. Warunkiem legalnego działania tych osób jest jednak uzyskanie pełnomocnictwa organu. Wyłącznie działanie w oparciu o pełnomocnictwo spełniające warunki określone w tym przepisie mogło zostać uznane za załatwianie spraw przez pracownika działającego w imieniu organu podatkowego. W udzielonym pracownikowi pełnomocnictwie organ powinien ustalić jego zakres /art. 143 par. 1/ poprzez wskazanie kategorii spraw jakie może załatwić pracownik. Ponadto upoważnienie może być udzielone jedynie w formie pisemnej /art. 143 par. 3/. Nie jest zatem dopuszczalna inna forma upoważnienia, w szczególności ustna. Upoważnienie udzielone w formie ustnej jest bezskuteczne. Z kolei osoba, która w oparciu o uzyskane upoważnienie do załatwienia spraw, wydaje decyzje podatkowe, powinna w treści decyzji wskazać podstawę swego upoważnienia. Obowiązek taki przewiduje art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż składnikiem decyzji jest podpis osoby upoważnionej.

Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż upoważnienie do załatwienia spraw w imieniu organu podatkowego na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym dla swej skuteczności wymaga bezwzględnie formy pisemnej.

Po trzecie - upoważnienie, o który mowa w art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym nie mogło zastępować, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, podziału kompetencji pomiędzy burmistrza i jego zastępcę przyjętego w regulaminie urzędu gminy. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z ustaleniami nauki prawa administracyjnego określenie "urząd" dotyczy zespołu pracowników wyposażonych w odpowiednie środki materialne, powołanych do zapewnienia obsługi technicznej i merytorycznej organu administracji, w tym wypadku burmistrza. Stosownie do treści art. 33 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym regulamin organizacyjny określa organizację i zasady funkcjonowania tego urzędu. Natomiast wydanie decyzji z mocy art. 39 ust. 1 tej ustawy jest zastrzeżone do właściwości wójta lub burmistrza, a cesja tego uprawnienia może zgodnie z zapisem ust. 2 tego przepisu, nastąpić na rzecz jego zastępcy lub innych pracowników w drodze stosownego upoważnienia wydanego przez wójta. Należy również pamiętać o tym, iż regulamin organizacyjny urzędu w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 27 października 2002 r. wprowadzony był uchwałą rady gminy na wniosek zarządu. Nie można zatem było przyjąć aby było możliwe wyprowadzenie upoważnienia do wydania decyzji w indywidualnej sprawie mogło wypływać z regulaminu organizacyjnego uchwalonego zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Podział kompetencji przyjęty w tym regulaminie stanowił jedynie podstawę do określenia szczegółowego zakresu upoważnienia, o którym mowa w art. 39 ust. 2 tej ustawy. W ocenie składu orzekającego również zmiana wprowadzona w art. 33 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w art. 43 pkt 31 lit. "b" ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r. o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza i prezydenta miasta /Dz.U. nr 113 poz. 984/ uprawniająca wójta /burmistrza/ do nadania regulaminu organizacyjnego urzędu w drodze zarządzenia nie zwalniała od zachowania pisemnej formy upoważnienia wynikającego z art. 39 ust. 2 tej ustawy.

Po czwarte - dla wykładni przepisu art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym za nieprzydatne należało uznać poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, w których dopuszczono działanie wicedyrektora izby skarbowej lub zastępcy naczelnika urzędu skarbowego bez wyraźnego upoważnienia, jeżeli upoważnienie to wynikało z regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. III RN 8/96 - OSNP 1997 nr 9 poz. 144/. W sprawach tych bowiem występował odmienny stan prawny od tego, który należało przyjąć w rozpoznawanej sprawie. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy oraz w innych tego rodzaju sprawach regulację prawną stanowiącą podstawę do określenia upoważnienia do wydania decyzji stanowiły przepisy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 1994 nr 106 poz. 511 ze zm./ oraz par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1982 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów oraz uprawnień Ministra Finansów i podległych mu organów w zakresie kontroli finansowej /Dz.U. 1986 nr 18 poz. 96 ze zm./. Zgodnie z tymi przepisami organami podatkowymi były urzędy skarbowe i izby skarbowe, na których czele stali odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby skarbowej. W takiej sytuacji jak trafnie przyjęto w orzeczeniach, o tym kto działa w imieniu tego organu mogły rozstrzygać regulaminy organizacyjne urzędu skarbowego i izby skarbowej.

Tego rodzaju wykładnia nie jest możliwa w przypadku monokratycznych organów podatkowych jakimi są wójt, burmistrz /prezydent miasta/.

Z tych wszystkich względów wykładnię przepisu art. 39 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym dokonaną w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłową. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, iż decyzje w indywidualnych sprawach podatkowych należały do wyłącznej kompetencji wójta, burmistrza /prezydenta miasta/, będących organem podatkowym. Wydanie decyzji w imieniu tego organu przez zastępcę lub innych pracowników mogło nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnego upoważnienia wójta, burmistrza /prezydenta miasta/ ustalającego zakres tego upoważnienia /art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Należy ponadto mieć na względzie to, że decyzja podejmowana przez zastępcę wójta, burmistrza /prezydenta miasta/ lub pracownika urzędu gminy, bez posiadania stosownego upoważnienia, jest przyczyną jej nieważności /art. 247 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 143 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa/.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.