Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 3 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 44 i pkt 53
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 919/15 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 322/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22.09.2014 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie wyższej o 187.442 zł od zadeklarowanej przez skarżącą. Ustalił, że dnia 17.08.2005 r. zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W., której 8.000 udziałów o wartości nominalnej 4.000.000 zł objęła Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dnia 9.09.2005 r. spółka D. sprzedała jeden udział w spółce W. R. P. za cenę 5.000 zł. W dniu 4.11.2005 r. spółka D. została przejęta przez skarżącą w następstwie połączenia obu spółek. Dnia 25.02.2008 r. skarżąca zbyła wszystkie posiadane udziały spółki W. w licznie 7.999 holenderskiej spółce E. z siedzibą w R. za cenę 15.998.000 zł. Za koszt uzyskania tego przychodu skarżąca uznała kwotę 4.506.398,43 zł, stanowiącą wartość księgową zbytych udziałów, a także kwotę 927.200 zł, stanowiącą koszt obsługi prawnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz kwotę 170.800 zł, stanowiącą koszt pośrednictwa i przygotowania przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów spółki W. Powołując się na art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty 506.898,43 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy nominalną wartością udziałów a ich wartością księgową, a powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. także zaliczenie do kosztów kwoty 433.650 zł, stanowiącej zobowiązanie innego podmiotu (spółki W.) z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów za rok 2007 oraz, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zaliczenie do kosztów kwoty 45.988, 50 zł, stanowiącej dopłatę do spółki W.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że niezasadnie przyjęto, że objęła ona następnie zbyte udziały w spółce W. za wkład niepieniężny, a nie w wyniku przejęcie spółki D. i w konsekwencji niezasadnie zastosowano art. 15 ust. 1k pkt 1 zamiast art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i zanegowano kosztowy charakter poniesionych w 2006 r. wydatków na znalezienie nabywców oferowanych do sprzedaży udziałów. Ponadto niezasadnie zakwestionowano obniżenie ceny zbytych udziałów o opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, o którą spółka, której udziały zbyto, toczyła spór, w wyniku czego naruszono art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. Wreszcie, z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu dopłaty zwrotnej, dokonanej na rzecz spółki, której udziały zbyto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16.04.2015 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego tą decyzją, został zawieszony z dniem 2.10.2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącej, o którym to postępowaniu została ona zawiadomiona w dniu 14.10.2014 r. Następstwem przejęcia spółki D. przez skarżącą była sukcesja praw określonych w art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., co oznacza, że zbyte następnie udziały w spółce W. należy traktować jako objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, a więc kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów w tej spółce; art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma więc zastosowania, gdyż odnosi się do sprzedaży udziałów objętych za wkład pieniężny. Nie mógł zostać naruszony art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż reguluje on zakres podmiotowy ustawy. Niezależnie od tego czasowe zatrzymanie na rachunku depozytowym notariusza sumy odpowiadającej spornej kwocie opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nie ma wpływu na określoną w umowie sprzedaży cenę udziałów, a jedynie na sposób jej zapłaty, toteż nie stanowi upustu lub bonifikaty, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; sporna kwota mogłaby zresztą stanowić koszt uzyskania przychodów tylko spółki W., a nie skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej sprzedaż udziałów w spółce W. nie wywierała dwóch odrębnych skutków prawnych – to jest przeniesienia prawa do udziałów oraz przeniesienia prawa do zwrotu dopłat do kapitału, bowiem treścią umowy była tylko sprzedaż udziałów, a nie także sprzedaż wierzytelności o zwrot dopłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez przyjęcie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zawiadomienie podatnika bez prawidłowego wszczęcia postępowania z ustawy karnoskarbowej, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie art. 121 § 1 O.p., a to przez zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. pomimo nieziszczenia się przesłanek jego zastosowania, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca objęła akcje spółki W. za wkład niepieniężny, a nie w wyniku przejęcie spółki D., naruszenie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przez nieuznanie obniżenia ceny sprzedaży o kwotę stanowiącą przedmiot sporu oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności wynikającej z dopłaty dokonanej przed sprzedażą udziałów spółki.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że ponieważ przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania i skarżąca o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania została zawiadomiona, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) należy uznać, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, mimo, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów nieprawidłowo doręczono pełnomocnikowi skarżącej. Stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, a ocena dowodów odmienna od proponowanej przez skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Ponieważ skarżąca weszła w posiadanie następnie zbytych udziałów spółki W. przez połączenie się z posiadającą te udziały w zamian za wkład niepieniężny spółką D., nabyła je w drodze sukcesji generalnej wstępując w prawa spółki, z którą się połączyła; zasadnie więc przyjęto, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów należało ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1, a nie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż udziałów tych skarżąca nie objęła w inny sposób. Nie mógł zostać naruszony art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Opłata za użytkowanie wieczyste, o którą spór toczy spółka, której udziały zbyto, mogła stanowić jej koszt uzyskania przychodów, ale nie spółki zbywającej te udziały. Natomiast czasowe zatrzymanie na rachunku depozytowym notariusza sumy odpowiadającej kwocie tego sporu nie miało wpływu na to, że cenę sprzedaży udziałów określono w umowie sprzedaży bez uwzględnienia tej kwoty, nie stanowi ona zatem upustu lub bonifikaty, o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a cena stanowi przychód należny. Kosztem uzyskania przychodów nie jest też dopłata do spółki, której udziały zbyto, bowiem dopłata jest neutralna podatkowo i nie powiększa kapitału zakładowego spółki, toteż nie może być uznana za wydatek poniesiony na objęcie udziałów oraz koszt w przypadku ich odpłatnego zbycia. Umowa zbycia udziałów spółki nie stanowi też o przeniesieniu wierzytelności o zwrot dopłaty, gdyż nie wynika to z jej treści, a ponadto strony tej umowy oświadczyły, że sprzedający nie ma żadnych roszczeń do spółki, której udziały stanowiły przedmiot umowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do zaniechania zbadania przez Sąd prawidłowości wszczęcia postępowania z ustawy karnoskarbowej;

2. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, zawartej w tym przepisie, nie uwzględniając, że doszło do pomniejszenia ceny sprzedaży o kwotę stanowiącą równowartość opłaty za użytkowanie wieczyste za 2007 r.;

3. art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po sprzedaży udziałów spółki, do której wniesiono dopłaty, nie straciły one tego charakteru, zamiast uznać, że w takim przypadku straciły one charakter dopłat i pomniejszyły aktywa spółki, przez co koszt uzyskania przychodów powinien być uznany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.;

4. art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy sprzedaży przejętych przy połączeniu podmiotów udziałów spółki W. należy uznać, że doszło do ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny ("aport rzeczowy") zamiast uznać, że ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów państwa ze względu na wydanie decyzji z uwzględnieniem wyłącznie orzecznictwa korzystnego tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia orzecznictwa korzystnego dla podatnika; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. art. 188 i art. 191 O.p.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenia tych przepisów przez organ podatkowy polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przy połączeniu spółek co do wartości sprzedaży udziałów, co było skutkiem niezbadania wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich, jak dołączone materiały dowodowe, interpretacje i wyjaśnienia sądów administracyjnych, wydanych w analogicznym stanie prawnym, jak również zebranie niepełnego materiału dowodowego, w tym brak sprawdzenia, czy decyzja Urzędu Miasta W. w sprawie podatku od nieruchomości dla spółki W. uprawomocniła się;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo, że na skutek licznych naruszeń przepisów działania organów podatkowych nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniósł, że w zarzutach skargi kasacyjnej powiązano istotę naruszenia prawa materialnego z błędnym ustaleniem faktów wynikającym z wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy z uzasadnienia zarzutu wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wytknął wadliwość konstrukcyjną zarzutów kasacyjnych, polegającą na jednoczesnym kwestionowaniu podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego oraz prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wadliwość tę Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, jednak stwierdza, że nie uniemożliwia ona merytorycznego odniesienia się do zarzutów tak sformułowanych, z zachowaniem jednak właściwej kolejności ich badania.

Odnosząc się więc na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim zauważyć, że pomijają one podstawową okoliczność, iż spór w sprawie w istocie nie dotyczy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ale prawidłowości wykładni i subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego do prawidłowo ustalonego i w gruncie rzeczy niespornego stanu faktycznego. Świadczy o tym także treść pierwszego z zarzutów, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, w którym mowa jest o wydaniu decyzji z uwzględnieniem wyłącznie orzecznictwa wspierającego rozstrzygnięcie i pominięciu orzecznictwa korzystnego dla podatnika oraz o błędnie ustalonym stanie faktycznym przy połączeniu spółek odnośnie wartości sprzedaży udziałów, co było skutkiem niezbadania wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich, jak dołączone materiały dowodowe, interpretacje i wyjaśnienia sądów administracyjnych, wydanych w analogicznym stanie prawnym, jak również zebranie niepełnego materiału dowodowego, w tym brak sprawdzenia, czy decyzja Urzędu Miasta W. w sprawie podatku od nieruchomości dla spółki W. uprawomocniła się. Pomijając już okoliczność, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i urzędowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie są faktami, które tworzą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, ale wskazują na określony sposób wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a także to, że spółka W. nie prowadziła sporu w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, należy wskazać, że warunki połączenia spółek przez przejęcie zostały ustalone w sposób niesporny na podstawie dowodów (uchwał organów stanowiących spółek oraz orzeczenia sądu rejestrowego), przedstawionych przez skarżącą. Natomiast okoliczność ewentualnego zakończenia sporu sądowego przez spółkę W. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącej, jako że kwestię rozstrzygającą w tej sprawie stanowi, czy sporna opłata za użytkowanie wieczyste koryguje wyrażoną w umowie cenę zbycia udziałów, czy też tylko precyzuje sposób jej zapłaty (zarachowania części ceny). Ustalenie, jaka była wartość sprzedaży udziałów tej spółki, zostało dokonane na podstawie treści umowy, zawartej przez skarżącą; z kolei określenie kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, a więc przyjęcie, czy jest to ich nominalna wartość, czy też wartość księgowa, nie jest kwestią faktów, ale wykładni i następnie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. art. 188 i art. 191 O.p. oraz niedostrzeżenia tego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji, oderwany jest od istoty rzeczywistego sporu, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, co sprawie, że jest on chybiony w stopniu oczywistym.

Podobnie ocenić należy drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Upatrywanie naruszenia skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych w "licznych naruszeniach przepisów działania organów podatkowych" wynika z błędnego założenia, że ewentualne wadliwości w wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – do czego odnosi się uzasadnienie tego zarzutu – świadczą o naruszeniu wymienionej zasady postępowania podatkowego, podczas gdy, jeżeli wadliwości takie rzeczywiście wystąpiły, powinny być zwalczane stosownymi zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Bezzasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem do zastosowania tego przepisu Sąd ten nie miał żadnych podstaw.

Przechodząc do zbadania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności błędne jest wyrażone w uzasadnieniu zarzutu zapatrywanie, jakoby warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obok zawiadomienia o tym podatnika jest przedstawienie zarzutu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Tymczasem zarówno z treści przytoczonego przepisu, jak i z cytowanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że czynnością procesową skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej (o wykroczenie skarbowe), a nie postawienie komukolwiek zarzutu. Za oczywiście chybione należy przy tym uznać zapatrywanie skarżącej, jakoby pomiędzy podatnikiem a podejrzanym w sprawie karnoskarbowej musiała zachodzić tożsamość podmiotowa, gdyż konkluzja taka pozostaje w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisu i nie ma uzasadnienia normatywnego, a ponadto prowadziłaby do nieuprawnionego zawężenia jego dyspozycji, w ogóle wyłączając z niej podatników będących osobami prawnymi, którym zarzutu karnoskarbowego przedstawić nie można. Dodatkowo pozostawałoby to w rażącej wręcz sprzeczności z wyrażoną w art. 7 § 1 O.p. i skądinąd oczywistą zasadą, iż podatnikami są także osoby prawne, a ustanowione w art. 70 O.p. przesłanki przedawnienia oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnoszą się do zobowiązań podatkowych wszystkich podatników, także będących osobami prawnymi. Drugą przesłankę wystąpienia skutku zawieszenia biegu tego terminu jest zawiadomienie o tym podatnika. Zawiadomienie to implicite informuje także podatnika – zwłaszcza podatnika, który jest osobą prawną, przeciwko której postępowanie karnoskarbowe toczyć się nie może – że wszczęte postępowanie wiąże się z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Dodatkowo należy zauważyć, że związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, a przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym, w sprawie którego wszczęto postępowanie, może wynikać z ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej reprezentanta podatnika.

Wbrew oczekiwaniom skarżącej sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem; postulowany przez skarżącą zakres kontroli sądowoadministracyjnej wykraczałby więc poza zakreślony przepisami prawa obszar działania administracji podatkowej. Gdyby zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał także kwestie wskazywane przez skarżącą, sprzeniewierzyłby się wynikającej z art. 7 Konstytucji zasadzie, w myśl której organy władzy publicznej działają w granicach prawa. Poza zakresem badania w sprawie podatkowej pozostać też musi problem ewentualnego pozorności postępowań karnoskarbowych i wykorzystywania ich jako instrumentu zapobiegającemu przedawnianiu się zobowiązań podatkowych, bowiem i ta kwestia nie może być rozstrzygana w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, podjętego w przewidzianych prawem warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie może też służyć będącemu pełnomocnikiem skarżącej doradcy podatkowemu, któremu przedstawiono zarzuty karnoskarbowe, do ich podważania i wykazywania niezasadności. Można jedynie zauważyć, że skoro przedmiot zarzutu stanowiło podpisanie zeznania podatkowego skarżącej z zaniżeniem wysokości jej zobowiązania podatkowego, pozostaje to w sprzeczności z jednocześnie wysuwanym twierdzeniem, jakoby wszczęte postępowanie karnoskarbowe, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, nie było związane z tym zobowiązaniem, zwłaszcza, że o ile ewentualna odpowiedzialność karna dotyczyć może podpisującego deklarację podatkową pełnomocnika, to za ewentualną zaległość podatkową odpowiadać już będzie skarżąca.

Niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, zawartej w tym przepisie, bez uwzględnienia, że doszło do pomniejszenia ceny sprzedaży udziałów spółki W. o kwotę stanowiącą równowartość opłaty za użytkowanie wieczyste za 2007 r. Stanowiący podstawę kasacyjną przepis w zakresie istotnym dla sprawy określa, że za przychody z działalności gospodarczej uważa się należne przychody po wyłączeniu wartości ustalonych bonifikat. Analiza umowy sprzedaży udziałów spółki prowadzi do wniosku, że cenę sprzedaży ustalono na 16.000.000 zł – z czego skarżącej przypadła kwota 15.998.000 zł - i taką kwotę wskazano jako należną do zapłaty. Natomiast kwotę 433.650 zł po jej zapłaceniu przez nabywcę udziałów pozostawiono na rachunku depozytowym notariusza do czasu rozstrzygnięcia sporu o opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, prowadzonego przez spółkę, której udziały były przedmiotem sprzedaży. Zarazem przewidziano, że jeżeli spór ten zostanie przez spółkę przegrany, kwota ta ma być wypłacona Agencji Nieruchomości Rolnych jako beneficjentowi opłaty za użytkowanie wieczyste, a w wypadku przeciwnym – zatrzymana kwota ma być wypłacona sprzedającemu (skarżącej). Bonifikata to upust lub rabat, obniżający cenę, zazwyczaj w związku z wydarzeniem, którego nie można przewidzieć w dniu sprzedaży, a które zaszło po sprzedaży, a przed terminem zapłaty (por. Małecki, Mazurkiewicz, CIT – podatki i rachunkowość, LEX). Wymieniona w umowie kwota nie jest więc bonifikatą, gdyż nie jest związana z wydarzeniem, którego nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży, ale przede wszystkim nie obniża ceny, a jedynie oznacza czasowe zatrzymanie jej części na rachunku depozytowym oraz sposób jej rozdysponowania, uzależniony od sposobu rozstrzygnięcia sporu - ma ona bądź zostać wypłacona skarżącej, bądź podmiotowi uprawnionemu do pobrania opłaty za użytkowanie wieczyste. A zatem ziszczenie się warunku w wersji niekorzystnej dla sprzedającego udziały (przegranie sporu o opłatę) prowadzi do obniżenia ceny, skoro strony umowy określiły ją w sposób kategoryczny, a nie warunkowy, a jedynie do zapłaty części ceny nie do rąk sprzedającego, ale do rąk uprawnionego do opłaty za użytkowanie wieczyste. Jednakże to cała cena tworzy przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a specyficzny sposób rozdysponowania jej części nie prowadzi do jej pomniejszenia. Uznanie zasadności twierdzeń skarżącej mogłoby więc być jedynie następstwem wykazania w toku postępowania podatkowego, że nastąpiło zdarzenie ostatecznie pomniejszające cenę; wydarzeniem tym nie może być jednak przegranie przez spółkę W. sporu o opłatę za użytkowanie wieczyste, gdyż nie ma to wpływu na wysokość ceny, a jedynie na jej rozdysponowanie. Skarżąca nie wykazała zatem zaistnienia okoliczności wpływającej na obniżenie ceny, a zawierając umowę sprzedaży o swoistej konstrukcji, której cechą charakterystyczną jest możliwość przekazania części ceny na poczet zaległości publicznoprawnych spółki, której udziały zbyła, nie może powoływać się na okoliczności wskazujące na pomniejszenie należnego przychodu. W tej sytuacji kwestia rozstrzygnięcia sporu o opłatę za użytkowanie wieczyste nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej, toteż nieuprawnione są jej oczekiwania, że dochodzenie w sprawie sporu o opłatę będzie prowadził sąd administracyjny, zwłaszcza, że ocenia on sprawę według stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a późniejsze zmiany stanu faktycznego sprawy mogą co najwyżej stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego, ale nie uchylenia decyzji z tego powodu.

Na marginesie można dodać, że nie przekonuje argument o niemożności pozyskania przez skarżącą dowodu z postępowania spornego, prowadzonego przez spółkę W., skoro dowód wykazujący wypłacenie przez notariusza zdeponowanej u niego sumy beneficjentowi opłaty za użytkowanie wieczyste skarżąca, jako strona umowy sprzedaży i depozytu, mogła pozyskać. Jednak, jak już wyjaśniono, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem niezależnie od tego, czy skarżącej, czy też nabywcy udziałów spółki, można przypisać poniesienie wydatku stanowiącego koszt podatkowy innego podmiotu (zapłacenia opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu należącego do spółki W.), brak podstaw do uznania, że uzyskana przez skarżącą cena sprzedaży udziałów została pomniejszona o tę kwotę, a zatem, że pomniejszony został o nią także uzyskany przez skarżącą przychód należny. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, ze wygrana sporu doprowadzi do podwyższenia ceny sprzedaży udziałów – jak skarżąca wywodzi w uzasadnieniu omawianego zarzutu – gdyż jest to w sposób oczywisty sprzeczne z treścią umowy, w której cenę sprzedaży określono na kwotę 16.000.000 zł, a nie kwotę 16.000.000 zł warunkowo powiększoną o kwotę sporną.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że po sprzedaży udziałów spółki, do której wniesiono dopłaty, nie straciły one tego charakteru, zamiast uznać, że w takim przypadku straciły one charakter dopłat i pomniejszyły aktywa skarżącej, przez co koszt uzyskania przychodów powinien być uznany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, musi być wykładany z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu (ten ostatni przepis stanowi - między innymi – o dopłatach wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach). Nie kwestionując, że dopłata do spółki W. została wniesiona w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności w ustawie z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i ma charakter zwrotny, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodów stanowić nie może. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała ona także wierzytelności o zwrot dopłaty, co wprost wynika z oświadczenia zawartego w umowie sprzedaży udziałów, że sprzedający do spółki, której udziały zbywają, nie mają żadnych roszczeń, zarówno wymagalnych, jak niewymagalnych, w szczególności roszczenia o zwrot dopłat. Naturalnie kwota dokonanej przez skarżącą dopłaty mogła być elementem kalkulacji ceny udziałów, niemniej nie prowadzi to do możliwość rozpoznania jej jako kosztu uzyskania przychodu, skoro kosztem takim z mocy prawa być nie może. Nie stanowi też umorzonej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż wynikające z dopłaty roszczenie o jej zwrot może ewentualnie przysługiwać nabywcy udziałów, a nie skarżącej i to dopiero po podjęciu odpowiedniej uchwały przez organ stanowiący spółki, toteż to nabywca udziałów może ewentualnie powoływać się na wynikające stąd uprawnienia. Nie ma przy tym znaczenia bilansowe ujęcie obu zdarzeń gospodarczych (wniesienia dopłaty i zbycia udziałów spółki wraz z ewentualną wierzytelnością o zwrot dopłaty), ponieważ o prawnopodatkowej kwalifikacji każdego z nich decydują przepisy prawa podatkowego, a nie prawa bilansowego. W tym kontekście za zupełnie chybione należy uznać odwołanie się skarżącej do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jako że nie sposób tu dostrzec jakiejkolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, która mogłaby zostać usunięta w sposób postulowany przez skarżącą. Można jedynie dodać, że uwzględnienie wartości dopłaty w cenie zbywanych udziałów oznacza, że skarżąca uzyskała rekompensatę ekonomiczną za wyzbycie się wierzytelności potencjalnie wynikającej z dokonanej dopłaty, toteż nieprzekonująca jest teza o jej pokrzywdzeniu ze względu na odmowę dodatkowego uwzględnienia kwoty dopłaty jako kosztu uzyskania przychodów. W każdym razie wynikające ze zbycia potencjalnej wierzytelności o zwrot dopłaty uszczuplenie aktywów skarżącej i konieczność bilansowego ich ujęcia nie daje podstaw do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z pominięciem wyłączeń w zakresie tych kosztów, przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Wreszcie, błędny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przy sprzedaży przejętych przy połączeniu podmiotów udziałów spółki doszło do ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny i że art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Zgodnie z pierwszym z przytoczonych przepisów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to jest nominalnej wartości udziałów; natomiast na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na nabycie lub objęcie takich udziałów. Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania reguły skodyfikowanej w art. 16 ust. 1 pkt 8 zamiast reguły wynikającej z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. wynika z uznania, że skoro skarżąca nabyła zbyte następnie udziały innej spółki w następstwie połączenia się ze spółką, która objęła je w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, drugiej z wymienionych reguł do niej się już nie stosuje, gdyż ona sama nie obejmowała udziałów w zamian za taki wkład. Skarżąca pomija jednak zasadniczą dla rozstrzygnięcia problemu okoliczność, że połączenie jej ze spółką posiadającą zbyte następnie udziały spółki W. nastąpiło przez przejęcie, a więc jego następstwem jest generalna sukcesja podatkowych praw i obowiązków spółki przejętej. Skoro zatem spółka przejęta nabyła udziały spółki W. w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikające stąd konsekwencje podatkowe (prawa i obowiązki) przeszły w całości na skarżącą jako spółkę przejmującą; odnosi się to także do zasad rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki W.. A zatem, ponieważ spółka przejęta w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki W. jako koszty uzyskania przychodów mogłaby rozliczyć tylko nominalną wartość udziałów spółki zbywanej, a nie wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, w taki sam sposób limitowana jest także skarżąca jako spółka przejmująca.

Zasadę tę zasadnie zastosowały organy podatkowe i zasadnie zaaprobował ją Wojewódzki Sąd Administracyjny. Natomiast argumentacja skarżącej, w sposób niezrozumiały (co odnotował już Wojewódzki Sąd Administracyjny) odwołująca się do art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., a w skardze kasacyjnej także do art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowa. Przede wszystkim art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia przychodów związanych z działalnością gospodarczą (jak uporczywie utrzymuje skarżąca), ale – w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - odnosi się do zakresu podmiotowego u.p.d.o.p., wskazując, że przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. statuuje zasadę uwzględniania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat przedsiębiorców – między innymi – przejmowanych. Żaden z tych przepisów nie ma odniesienia do rozpatrywanego zagadnienia i argumentacji skarżącej wspierać nie może.

Ze względu na wiążącą w postępowaniu podatkowym normę, zawartą w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., a także skodyfikowaną w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez osobę prawną łączącą się przez przejęcie innej osoby prawnej, dla prawnopodatkowej oceny skutków przejęcia do reguł rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce nie ma znaczenia, że pierwotnie udziały te zostały objęte za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów. Okoliczność, że powstało agio zaksięgowane na kapitał rezerwowy oraz że spółka obejmująca udziały wykazała stratę bilansową z tej operacji gospodarczej, nie ma znaczenia dla rachunku podatkowego spółki przejmującej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki, objętych przez spółkę przejętą w opisanych okolicznościach, ponieważ przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego zagadnienie to normują odrębnie, a sposób ujęcia bilansowego opisanych zdarzeń nie może zmieniać czy korygować powszechnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Dlatego też proponowany przez skarżącą sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem straty bilansowej spółki pierwotnie obejmującej zbyte następnie udziały spółki W. nie ma podstawy normatywnej; podstawy takiej skarżąca zresztą także nie wskazuje. Prawidłowe więc jest zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki nominalnej wartości jej udziałów w związku z pierwotnym ich objęciem przez poprzednika prawnego skarżącej w zamian za wkład niepieniężny, nie stanowiący przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Z tego względu skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Wniosek strony przeciwnej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł być uwzględniony, gdyż ze względu na sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Dyrektora (Wicedyrektora) Izby Skarbowej nie poniosła ona z tego tytułu żadnych kosztów.