Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1708/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy R. kwotę 11914 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - Gmina R. - w dniu 5 listopada 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj - lipiec 2010 r., wrzesień - listopad 2010 r., marzec 2011 r., grudzień 2011, sierpień 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni oraz uzasadnieniem złożenia korekt deklaracji. Z uzasadnienia do korekt deklaracji wynikało, że Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki Strony poniesione na realizację inwestycji wodno – kanalizacyjnej.

W dniu 10 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Gminy z dnia 28 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz za marzec 2011 w łącznej kwocie 1.414 zł.

Następnie przeprowadzono postępowanie kontrolne w Gminie w zakresie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług w okresie maj - lipiec 2010 r., wrzesień - listopad 2010 r., marzec 2011 r., grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r., zakończone doręczeniem protokołu kontroli pełnomocnikowi Gminy w dniu 25 listopada 2014 r.

W dniu 12 grudnia 2014 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. i maj 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące oraz za październik 2012 r. w łącznej kwocie 971 zł. Przy tym rozliczenia zawarte w korektach deklaracji VAT-7 różnią się od ustaleń dokonanych przez kontrolujących.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz określił podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł za okresy rozliczeniowe od maja do września 2010 r., za grudzień 2011 r., za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za "nadpłacony" podatek można uznać taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów. Natomiast za "należny" podatek uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy organu podatkowego za październik 2010 r., listopad 2010 r. marzec 2011 r. i maj 2012 r. są należne organowi oraz zgodne z kwotami określonymi w decyzji z dnia 12 lutego 2015 r. Tym samym nie wystąpiła nadpłata za te okresy.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. powołując się przy tym na decyzję z dnia [...] lutego 2015 r, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie i brak odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14 wydanego w sprawie Gminy,

- art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczania pism w toku postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi.

Pełnomocnik Gminy podniósł, iż kwoty wpłacone na konto Urzędu Skarbowego za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. w łącznej kwocie 1.788 zł stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., gdyż Gmina w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłaciła zadeklarowany podatek. W takim przypadku zgodnie z art. 75 § 2 w związku z § 1 O.p. Gminie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Pełnomocnik Gminy wskazał również, iż pismem z dnia 12 lutego 2015 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG, stwierdzającą, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest nieprawidłowe oraz załączono kopię przedmiotowego wyroku. Niemniej jednak organ pierwszej instancji pominął ten fakt i nie odniósł się do przedstawionego wyroku, wskazując, iż Strona nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym naruszono art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p.

Pełnomocnik zarzucił także organowi pierwszej instancji, iż postanowienie z dnia 23 stycznia 2015 r. wyznaczające Gminie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz decyzja z dnia [...] lutego 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. zostały doręczone Gminie, podczas gdy wraz z korektami deklaracji VAT-7 oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy w zakresie m.in. udziału w ewentualnych czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Pomimo tak sformułowanego pełnomocnictwa ww. pisma zostały doręczone bezpośrednio Stronie, czym naruszono art. 145 § 2 O.p. W ocenie pełnomocnika Gminy konsekwencją naruszenia art. 145 § 2 O.p. jest bezskuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. Strona bowiem twierdzi, że w związku z wystąpieniem u niej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji budowy sieci wodociągowo - kanalizacyjnej nie wystąpił u niej podatek do wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego, a zatem wpłacone kwoty za powyższe miesiące zostały zapłacone nienależnie i powstała nadpłata.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 3 O.p. i wskazał, że nadpłata może powstać w sytuacji, gdy podatnik uiści na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatek w wyższej wysokości niż należna, bądź w przypadku uiszczenia przez podatnika podatku nienależnego. Nadpłatą będzie zatem kwota podatku, która została fizycznie zapłacona, lecz z jakiś przyczyn jest ona nienależna albo wpłacono kwotę w wysokości wyższej niż wynikała z danego rozliczenia. Z powyższego przepisu wynika także, że cechą charakterystyczną nadpłaty jest przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nadpłata tworzy stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym (tj. stroną, na rzecz której wpłacono nienależny podatek) a podatnikiem (stroną, która dokonała tej wpłaty ). Przy czym, aby powstała nadpłata z tytułu nienależnego podatku, musi zostać wykazane, że nie istniał obowiązek zapłaty danego podatku.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wyjaśnił, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. Strona pierwotnie wykazała podatek do wpłaty na rachunek organu podatkowego. Następnie w dniu 5 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wypłynęły korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, w których wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskutek dokonania odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu dokonane wcześniej wpłaty stały się nienależne organowi podatkowemu i w ocenie Gminy powstała nadpłata w kwotach uiszczonych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Tymczasem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określono zobowiązanie podatkowe za miesiące, wobec których Strona wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji powyższego uiszczenie przez Stronę podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 21011 r. i maj 2012 r. było prawidłowym wypełnieniem obowiązków podatnika wynikających m.in. z art. 103 ustawy o VAT i dokonana wpłata nie stanowi nienależnego zobowiązania podatkowego. Skoro więc uiszczono podatek w prawidłowej wysokości, to nie powstała nadpłata podatku od towarów i usług i prawidłowym było stwierdzenie o jej odmowie.

W ocenie organu drugiej instancji prawidłowo odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na inwestycję wodno - kanalizacyjną, zaś szczegółowe uzasadnienie zajętego w tym zakresie stanowiska znajduje się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]. Z kolei brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje tym, iż w październiku i listopadzie 2010 r., marcu 2011 r. i maju 2012 r. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek organu podatkowego. Nie powstała więc za te okresy rozliczeniowe nadpłata w tym podatku i tym samym nie naruszono zarzucanych w sprawie przepisów dotyczących powstania nadpłaty.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przedstawionego w toku postępowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14 uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG stwierdzającą, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest nieprawidłowe i stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, iż nie wniesiono uwag czy wniosków w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż powyższy dowód został uwzględniony w toku odrębnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za okresy, za które złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczania pism w toku postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Gminy w zakresie m.in. udziału w ewentualnych czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, a pomimo tak sformułowanego pełnomocnictwa postanowienie z dnia 23 stycznia 2015 r. wyznaczające Gminie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz decyzja z dnia [...] lutego 2015 r., zostały doręczone bezpośrednio Stronie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zarzut bezskutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., dotyczy odrębnego postępowania. Mimo jednak tego organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w sprawie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., doręczonym Gminie w dniu 8 stycznia 2015 r., wszczął postępowanie w tym zakresie. W momencie wszczęcia postępowania doszło zatem do założenia sprawy i akt postępowania. Tym samym od tej chwili, jeżeli Gmina wyraziłaby chęć umocowania pełnomocnika, winna złożyć do akt właśnie rozpoczętej sprawy stosowne pełnomocnictwo. Natomiast pełnomocnictwo udzielone przez Gminę dla Pana J. W. wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 5 listopada 2014 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7, wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym pełnomocnictwo z dnia 17 lutego 2014 r. złożone w organie pierwszej instancji w dniu 5 listopada 2014 r., wpłynęło przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dlatego też decyzja z dnia [...] lutego 2015 r., została prawidłowo skierowana bezpośrednio do Gminy, doręczona pod adresem siedziby Strony i tym samym weszła do obrotu prawnego.

Pismem z dnia 22 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 72 § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. powołując się przy tym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...].

Skarżąca podniosła, iż w związku z błędnym uznaniem, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje wodno - kanalizacyjne, niezasadnie odmówiono także stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś Skarżąca dokonała nienależnych wpłat podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego, to kwoty te stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. i na podstawie art. 75 § 2 w związku z § 1 Skarżącej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o jej zwrot.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnośnie poruszonego zagadnienia należy wskazać, że stanowiło ono przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe (deklarację), w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W przypadku uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty są zatem wyłącznie przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 zdanie pierwsze tej ustawy. Przepisy prawa materialnego znalazłyby zastosowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdyby organ rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy przypomnieć kolejność wydawania decyzji w związku ze sprawą stwierdzenia nadpłaty. Tak więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], doręczoną w dniu 17 lutego 2015r., określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz określił podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł za okresy rozliczeniowe od maja do września 2010 r., za grudzień 2011 r., za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], doręczoną w dniu 23 lutego 2015r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], i wyjaśnił, że z uwagi na jej wydanie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za sporne okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], doręczoną w dniu 18 maja 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r., 2011 r. oraz 2012r., zaś decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...], doręczoną w dniu 6 maja 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty – powołując się przy tym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...].

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1707/16.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niezasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wydając w dniu [...] lutego 2015r. decyzję w przedmiocie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2015r. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Uchybienia tego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W. - przeciwnie, postąpił on analogicznie do organu pierwszej instancji, bowiem objęta skargą decyzja tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], została wydana z uwzględnieniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za określone okresy wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...].

W kontekście powyższego sposobu procedowania organów podatkowych w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis prawa obligował zatem organy podatkowe do uwzględnienia w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcie to weszło do obrotu prawnego. Organ błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie to jest dla niego wiążące w sprawie o stwierdzenie nadpłaty – pomimo że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy – powołując się na ustalenia wynikające z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku procedowania w prawidłowy sposób organ mógłby dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennych od ustaleń wynikających z rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyższe naruszenie czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wydane uprzednio rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcie takie weszło do obrotu prawnego, lub dokona własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.