Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2012 r. P.K. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę.

2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy łub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Wyjaśnił, że SKA w której Skarżący jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: “u.p.d.o.f."), które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi otrzymuje kary umowne otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których Skarżący będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Skarżący nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy łub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

3. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał: 1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Wnioskodawcę jako Dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 U.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1) Czy w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy: a) za miesiąc w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług; b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2) Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA?

3.3) Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwala o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1) Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot. które miałyby być nieopodatkowane?

4.2) Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot. które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

4. Pismem z dnia 29 stycznia 2013r. Minister Finansów z uwagi na dostrzeżone braki formalne wniosku wezwał Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") do uzupełnienia powyższego wniosku oraz uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

5. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h ustawy Ord. pod., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 5 listopada 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że nadesłane przez Skarżącego uzupełnienie do wniosku nie zawierało uzupełnienia wszystkich braków formalnych, o które wzywał organ. Podkreślił jednocześnie, że Skarżący pomimo wskazania wniesienia opłaty w kwocie 120 zł nie dołączył dowodu wpłaty. Jednocześnie z wyszukiwarki wpłat nie wynikało, iż wpłata ta została dokonana na rachunek Organu. Ponadto do dnia wydania powyższego postanowienia nie została uiszczona opłata w kwocie 120 zł.

6. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału – M.K., a w postępowaniu brała udział Kierownik Oddziału – L.M. oraz Inspektor – M.S., których podpisy widnieją na tym postanowieniu.

7. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Skarżący zarzucił naruszenia przepisów:

a) przepisu 14b § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych:

b) przepisu art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie;

c) przepisu art. 14d ustawy Ord. pod. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indy widualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

d) przepisu art. 14g § 1 ustawy Ord. pod., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.;

e) przepisu art. 15 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane w rozporządzeniu na które powołuje się Minister Finansów, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia,

i) przepisu art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem Dyrektora dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

8. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2012r. W uzasadnieniu podkreślił, iż Skarżącego zasadnie wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jednakże pismo będące odpowiedzią na wezwanie Organu nie zawierało uzupełnienia wszystkich braków formalnych, o które Skarżący został wezwany. W jego treści zostało sprecyzowane sformułowanie przedstawione we wniosku oraz doprecyzowane stanowisko w sprawie. Ponadto Minister zwrócił uwagę, iż skoro w złożonym przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których zakres został mu przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku, Organ pierwszej instancji zobowiązany był wezwać Skarżącego do uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł albo wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata. Z powyższego obowiązku Skarżący się jednak nie wywiązał. W związku z tym do momentu upływu terminu wyznaczonego do uzupełnienia braków formalnych wniosku Organ nie był władny wydać interpretacji indywidualnej w zakresie któregokolwiek z przedstawionych zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych. Z uwagi na nieuiszczenie dodatkowej opłaty oraz niewskazanie w zakresie którego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego ma być udzielona interpretacja Minister wydał interpretację indywidualną w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej. Reasumując Minister uznał, że w sprawie nie zostały naruszone w jakikolwiek sposób przepisy art. 14g § 1 oraz art. 14d ustawy Ord. pod. Tym samym nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o ustawy Ord. pod. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznał za całkowicie chybiony.

9. Postanowienie z 29 marca 2013 r. zostało podpisane przez Wicedyrektora Izby Skarbowej – L.S., a w postępowaniu brały udział Inspektor – M.S. oraz Inspektor – E.C., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o uznanie, iż stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest w całości prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 2, art. 14f § 1 ustawy Ord. pod., art. 14b § 6 ustawy Ord. pod. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), art. 120 w zw. z art. 14d ustawy Ord. pod. także art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod.

11. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

12. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

13. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

14. Zgodnie z art. 239 ustawy Ord. pod., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV ustawy Ord. pod. ) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ustawy Ord. pod. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h ustawy Ord. pod. , w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącego jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

15. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 14 lutego 2013r. podpisała M.K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w postępowaniu udział brały – Kierownik Oddziału L.M. i Inspektor – M.S., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 29 marca 2013r. podpisał L.S., a w postępowaniu brały udział: Inspektor – E.C. oraz Inspektor – M.S., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyła osoba, która brała udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżący wniósł zażalenie, tj. Inspektor – M.S. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

16. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ustawy Ord. pod. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ustawy Ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ustawy Ord. pod.

17. Skoro z akt sprawy wynika, że Inspektor – M.S. wydała (podpisała) postanowienie z dnia [...] lutego 2013r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 ustawy Ord. pod. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podpis ww. osoby złożony zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu z [...] lutego 2013r. potwierdzał jej udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu. Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu.

18. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 ustawy Ord. pod., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

19. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Inspektor – M.S. brała udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2012r. i która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, to uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 ustawy Ord. pod., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] lutego 2013r.

20. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).