Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1789/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 144 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 975/08 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2760 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 975/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia C. Sp. z o.o. w S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją nr [...] z dnia 19 marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił C. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 48.099 zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm, dalej: updop) wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 126.275,05 zł. wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. Spółkę Cywilną C. M., S.J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu. Zdaniem organu objęte fakturami usługi nie były wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 oraz 188 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm. , dalej: O.p.) Podkreśliła, że mimo składanych wyjaśnień (m.in. w dniach 10 stycznia 2008 r. i 31 października 2007 r., które miały potwierdzić wykonanie usług przez M. C. oraz J. S., jako wspólników M. na rzecz C. Spółki z o.o., wynikających z umowy zawartej w dniu 1 października 2001 r.) organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do tej argumentacji, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Fakt wykonania usług miały potwierdzać dokumenty dołączone do pisma z dnia 10 stycznia 2008 r.

Decyzją z dnia 5 września 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. C. Polska Spółka z o.o. zawarła w dniu 1 października 2001 r. ze spółka cywilną M. (zleceniobiorcą) umowę w przedmiocie realizacji kompleksowych usług obejmujących: kompleksową obsługę marketingową, polegającą na kontaktach z klientami, analizie rynku, pozyskiwaniu nowych klientów, konfekcjonowanie towarów, polegające na rozlewaniu oraz rozsypywaniu produktów i środków do mniejszych opakowań, etykietowaniu opakowań, pakowaniu w kartony, produkcji wyrobów z powierzonych materiałów, polegającej na przyjmowaniu towarów i materiałów na magazyn, wydawaniu produktów klientom, potwierdzaniu przyjęcia i wydania towaru oraz kontroli stanów magazynowych, obsłudze magazynu, pełnej współpracy z zarządem spółki zleceniodawcy. Zgodnie z § 2 wskazanej umowy strony ustaliły wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usług w kwocie 6.850 zł. wraz z podwojoną kwotą ubezpieczenia społecznego (ZUS), płaconą wg. obowiązującej stawki ryczałtowej, kosztami wyjazdów służbowych i delegacji związanych z działaniami podejmowanymi na rzecz zleceniodawcy oraz podatkiem VAT. Natomiast w § 3 wskazano, że kwota wynagrodzenia, tj. 6.850 zł. będzie podwyższana przez zleceniobiorcę od początku pierwszego miesiąca każdego kwartału o stopę inflacji złotego w kwartale poprzedzającym. Nadto zleceniodawca zobowiązał się do nieograniczonego udostępniania zleceniobiorcy posiadanych pomieszczeń, sprzętu i towarów celem umożliwienia wykonania usług. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia 1 października 2001 r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał analizy wyjaśnień strony. Zwrócił się także do firm współpracujących ze spółką o podanie informacji w zakresie kontaktów handlowych, które zgodnie z wyjaśnieniami strony oraz spółki M. zostały nawiązane dzięki tej ostatniej. Podkreślono, że M.C. oraz J.S. w badanym okresie byli jednocześnie członkami zarządu C. Spółki z o.o. oraz wspólnikami spółki cywilnej M.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do obowiązków członka zarządu spółki z o.o., wynikających z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wskazano, że z przepisu tego wynikają obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki, jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Zdaniem organu stosunek prawny między członkiem zarządu a spółką wynikający np. z umowy o pracę albo umowy opartej na przepisach kodeksu cywilnego (umowa zlecenia) ma charakter wtórny wobec stosunku organizacyjnego, który łączy członka zarządu ze spółką. Obowiązek członka zarządu spółki z o.o., do wykonywania określonych czynności, może wynikać bezpośrednio z art. 201 § 1 K.s.h., jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. W rozpatrywanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki M. była działalność w zakresie oprogramowania. Natomiast podmiot ten wystawił w 2005 r. spółce C. faktury VAT za usługi marketingowe, produkcji i obsługi magazynu. Przytoczono wyjaśnienia strony z dnia 25 maja, 4 czerwca, 11 czerwca, 25 czerwca 2007 r. oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 31 października 2007 r., 10 stycznia 2008 r., w których podatnik wskazał, że spółka cywilna M. realizowała: usługi na podstawie własnego rozpoznania rynku, przeprowadzając rozmowy z potencjalnymi klientami, co przynosiło efekt w postaci pozyskania dla C. Spółki z o.o. nowych klientów, którzy realizowali szereg zamówień na towary oferowane przez tę spółkę, usługi zlecane w formie ustnej w postaci przygotowania treści ulotek informacyjnych do sprzedawanych towarów, dystrybucję przygotowanych materiałów, przygotowanie i aktualizację kart. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień spółki M. z dnia 21 września 2007 r. oraz z dnia 5 listopada 2007 r. wynika, że M. C. oraz J. S., korzystając ze swobody zawierania umów postanowili współpracować w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej M., która to przekazała swoich kontrahentów, pozyskanych wcześniej, spółce z o.o. C.. Czynności te miały polegać na: produkcji wyrobów z powierzonych materiałów, polegającej na rozcieńczaniu koncentratów wg podanych receptur, rozlewaniu i rozsypywaniu produktów i środków do mniejszych opakowań, pakowania i przygotowania do sprzedaży, obsłudze magazynu, przeprowadzaniu rozmów z przedstawicielami firm basenowych, przygotowanie projektów ulotek reklamowych, prezentacja własnych urządzeń basenowych, odkurzaczy do dna basenowego, szkolenie w obsłudze odkurzaczy. Ustosunkowując się do powyższych wywodów strony organ odwoławczy przytoczył zadania zarządu spółki C. wykazane w sprawozdaniu działania zarządu za 2005 r., które polegały na: analizie rynku, strategii przeciwdziałania konkurencji na rynku świadczonych usług oraz analizie działań marketingowych, pozyskiwaniu nowych kontrahentów, opracowywaniu planów szkoleń klientów i pracowników basenów, rozszerzaniu gamy sprzedawanych produktów, aktualizacji kart charakterystyki substancji chemicznych, kontaktach z organami kontroli państwowej, zakupie towarów, materiałów, narzędzi i in., reklamowaniu i prezentacji wyrobów, usprawnieniu systemu informatycznego, kontroli jakości produktów i usług wykonywanych przez spółkę M. S.C. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia i dowody składane przez stronę w trakcie kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym są ze sobą sprzeczne. Organ zwrócił uwagę na pismo strony z dnia 10 stycznia 2008 r., w którym wyjaśniono, że spółka M. zajmowała się obsługą handlową, marketingową klientów C. Spółka z o.o., dokonywaniem przyjęć zamówień od kontrahentów, ich analizą, doradztwem dla klientów i sporządzaniem dowodów wydawania towarów lub tzw. zamówień do magazynu. Zwrócono też na pismo spółki C. z dnia 31 października 2007 r., zawierające informację, że do realizacji szeregu czynności nie zatrudniała stałego personelu, zatrudniała ograniczony personel, przy równoczesnej współpracy ze spółką cywilną M. Strona (tj. spółka C.korzystała także z oprogramowania napisanego przez spółkę M., m.in. służącego do przygotowania zleceń produkcyjnych, dołączanych do faktur, monitorowania należności i zobowiązań. Spółka zawarła także wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia realizacji spornych usług przez wspólników spółki cywilnej. Organ stwierdził jednakże, że w trakcie postępowania podatkowego wysłano wezwania do szeregu firm, które wg oświadczeń strony stały się jej klientami dzięki działaniom M. S.C. Firmy te nie potwierdziły udziału M.S.C. w działaniach marketingowych na rzecz C. Z tych też względów organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działania marketingowe na rzecz spółki C. były realizowane przez jej zarząd (przy współdziałaniu osoby zatrudnionej przez spółkę), a nie M. S.C. Świadczą o tym m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Podobnie usługi związane z pozyskaniem nowych klientów dla C. Spółki z o.o. organ odwoławczy uznał, że realizowane one były przez zarząd spółki. Analogiczne stanowisko organ zajął w kwestii kontaktów M. C. i J. S. z kontrahentami. Stwierdził, że nie można uznać, iż były to usługi realizowane przez wymienione osoby na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. Podkreślono, że koszty przejazdów służbowych, związanych z ww. czynnościami, obciążały bezpośrednio koszty uzyskania przychodów C. Spółka z o.o. Podobnie usługi związane z pozyskiwaniem nowych klientów dla zleceniodawcy, tj. spółki z o.o., wykonywane były przez M. C. i J. S., jako członków zarządu C., a nie jako wspólników spółki cywilnej. Organ wspomniał także, że z wyjaśnień kontrahentów spółki C., nie wynika, by kontakty gospodarcze ze spółką z o.o. były inspirowane przez M. S.C. W ocenie organu odwoławczego kontrahenci C.spółka z o.o. kontaktowali się z M. C. i J. S., jako członkami zarządu tej spółki, a nie wspólnikami M. S.C.

W skardze na powyższą decyzję spółka C. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonywania przez M. C. oraz J. S. określonych czynności, uważają natomiast, że było to przejawem wykonywania przez nich obowiązków jako członków zarządu, a nie jako wspólników M. S.C. Strona zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie ignoruje fakt istnienia umowy z dnia 1 października 2001 r. i pomija zgłoszenie w postępowaniu podatkowym faktu, że J. S. i M. C.nie otrzymywali z tytułu członkostwa w zarządzie żadnego wynagrodzenia, jak również to, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu mowy z M. było ich jedynym źródłem utrzymania. Zdaniem strony organ podatkowy nie podał żadnej podstawy prawnej, która dawałaby mu uprawnienie do orzekania, co należy do obowiązkowych bezpłatnych świadczeń członków zarządu spółki z o.o. Strona zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez podatnika argumentacji, że M. C. i J. S. wykonywali czynności wskazywane przez nich m.in. w umowie ze spółką cywilną oraz w piśmie z dnia 31 października 2007 r. wyłącznie w związku z realizacją zawartej umowy oraz, że było to ich jedyne źródło utrzymania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 975/08 stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów zgłaszanych przez stronę skarżącą. Sąd uznał, że dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że koszty ponoszone przez C. Spółka z o.o., w związku z czynnościami wykonywanymi przez M.C. oraz J.S. a realizowanymi na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu osoby prawnej, wobec tego, że były to czynności, do których wykonania wymienieni byli obowiązani, jako członkowie zarządu spółki z o.o. Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się wykładnią językową Sad pierwszej instancji uznał, że o koszcie uzyskania przychodu możemy mówić po łącznym spełnieniu czterech przesłanek, z których trzy pierwsze mają charakter pozytywny, a ostatnia negatywny:

1) koszt (w tym wydatek) został faktycznie poniesiony,

2) koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło,

3) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu,

4) koszt nie został wyszczególniony w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wystąpiły pierwsza i ostatnia przesłanka. Skarżąca Spółka faktycznie wydatkowała środki na rzecz wspólników spółki cywilnej. Koszty te nie są objęte również katalogiem określonym w art. 16 ust. 1 updop. Sąd przyjął, że należało wyjaśnić, czy koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło i został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Uwzględniając nawet stanowisko organu, że M. C. oraz J. S. nie świadczyli na rzecz C. Spółki z o.o. takich usług jak produkcja z powierzonych materiałów, obsługa magazynowa, obsługa informatyczna, nie sposób zaprzeczyć, że faktycznie podejmowali działania o charakterze marketingowym, czy też inne, mieszczące się w ogólnym pojęciu zarządzania spółką z o.o. działania te, przynajmniej częściowo, pokrywały się z zadaniami określonymi umową z dnia 1 października 2001 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że odnosząc się do art. 15 ust. 1 updop bez znaczenia jest to czy do działań tych M. C. oraz J. S. byli zobowiązani na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, niezależnie od wiążącego ich ze spółką innego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, wynikającym z ważnej umowy z dnia 1 października 2001 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C. i J. S., jako członków zarządu spółki z o.o., w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły (lub mogły doprowadzić) do uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy w ogóle nie analizowały przedłożonej przez stronę umowy z dnia 1 października 2001 r. oraz świadczeń z umowy tej wynikających, pod kątem kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej lub podobnym charakterze.

Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zobowiązania wynikające z umowy z dnia 1 października 2001 r. dotyczą zatem wspólników spółki, a nie jej samej. Skoro więc M. C. i J. S. wykonywali na rzecz podatnika, tj. C. Spółki z o.o. zadania, które (przynajmniej częściowo) oparte były o umowę z dnia 1 października 2001 r. i umowa ta stanowiła podstawę wypłacania przez zleceniodawcę określonych świadczeń, to nie można świadczeń tych traktować inaczej niż jako wynagrodzenie za wykonane czynności. Zadaniem organu jest natomiast ustalenie, czy czynności te, rekompensowane świadczeniami spółki, miały na celu uzyskanie przychodu przez podatnika, tj. C.Spółkę z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania, nakazując organowi podatkowemu ocenić umowę z dnia 1 października 2001 r., w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego i ustalić czy kontrakt ten spełnia warunki umowy menedżerskiej, w przedstawionym przez Sąd rozumieniu tej konstrukcji prawnej, czy poddana ocenie czynność prawna, w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, może spełniać kryteria innej czynności prawnej, np. umowy o pracę. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dokonał w pełni ustaleń pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. prawidłową ocenę skutków podatkowych zawarcia umowy z dnia 1 października 2001 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonano również nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując że świadczenia wypłacane przez skarżącą spółkę wspólnikom spółki cywilnej, którzy jednocześnie byli członkami zarządu spółki z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ do wykonywania określonych zadań członkowie zarządu byli obowiązani na podstawie art. 201 § 1 K.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - reprezentowany przez pełnomocnika- wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 975/08. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być wydatek uwidoczniony w tzw. "pustej" fakturze, jeżeli usługa, której dotyczy ta faktura została wykonana przez członków zarządu podatnika, będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej, która wystawiła fakturę,

- brak zastosowania w ocenie sprawy art. 7 ust. 1 O.p., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 9Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 15 updop, a oparcie się jedynie na art. 860 K.c. i przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co spowodowało przyjęcie, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości na gruncie prawa podatkowego.

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 141 par. 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 199 a par. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 updop poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr PBI/1-4218/13/08 wskutek analizy wykonania usług marketingowych realizowanych na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. przez członków zarządu C. spółka z o.o. M.C. i J.S. z całkowitym pominięciem okoliczności, że osoby te są przedsiębiorcami działającymi w spółce cywilnej M., a przedmiotowy wydatek wynikał z faktur VAT wystawionych przez te Spółkę (inny Podmiot), braku oceny prawnej (kontroli) ustaleń organu co do rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Co skutkowało bezpodstawnym zarzutem niepodjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, niekompletności zebranego materiału dowodowego oraz dowolności ustaleń, w szczególności zarzutem niedokonania przez organy podatkowe analizy charakteru umowy z dnia 1 października 2001 r. i niezbadania czy czynności podejmowane przez M.C. i J. S. jako członków zarządu prowadziły do uzyskania przychodu, a także zarzutem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop

-art. 145 par. 1 pkt 1 lit c i art. 141 par. 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaleceń zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: badania przez organ czy działania marketingowe członków zarządu miały wpływ na osiągnięcie przez Spółkę przychodu mimo, że ocenie podlegało wykonanie konkretnych usług przez inny podmiot, badania w oparciu o art. 199 a O.p., czy umowa z dnia 1 października 2001 r. miała charakter kontraktu menadżerskiego lub o podobnym charakterze, mimo, że kwestią sporna było samo wykonanie tej umowy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 151 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 122 art. 187 par. 1, art. 191 i art. 199 a O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 15 updop, art. 7 ust. 1 O.p. w zw. z art. 15 ust.1 uptu w zw. z art. 15 updop). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do wydania zaleceń zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz braku oceny prawnej ustaleń organów podatkowych co do rzeczywistego wykonania usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 par. 1 P.p.s.a) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 par. 1 P.p.s.a, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny był w stanie poddać go swej kontroli.

Wskazać należy na sprzeczności w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, który wywodzi, że organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C. i J. S., jako członków zarządu spółki z o.o., w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły (lub mogły doprowadzić) do uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy w ogóle nie analizowały przedłożonej przez stronę umowy z dnia 1 października 2001 r. oraz świadczeń z umowy tej wynikających, pod kątem kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej lub podobnym charakterze. Równocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 updop nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Wskazać należy, że stroną skarżącą jest C. Spółka z o.o. (osoba prawna), a przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie możliwości uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez C. Spółkę z o.o. na rzecz spółki cywilnej M. M. C. oraz J. S., na podstawie wiążącej obie strony umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie świadczenia usług. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był dokonać kontroli zaskarżonej decyzji i ocenić czy wydatki ponoszone przez C. Spólke z o. o. na rzecz M. M. C., J. S. s.c. na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt uzyskania przychodów, a mianowicie, czy wydatek został faktycznie poniesiony, czy wydatek dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zalecenia Sądu pierwszej instancji w zakresie badania czy umowa z dnia 1 października 2001 r. miała charakter kontraktu menadżerskiego lub o podobnym charakterze w sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych C. Spółka z o.o. są zbędne, w aspekcie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 updop.

Wskazać również należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wykonania przez spółkę cywilną usług na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. Sąd przyjmuje, że nie sposób zaprzeczyć, że podejmowali (wspólnicy spółki cywilnej) działania o charakterze marketingowym, czy też inne mieszczące się w ogólnym pojęciu zarządzania Spółką z o.o. Działania te przynajmniej częściowo pokrywały się z zadaniami określonymi umową z dnia 1 października 2001 r. Przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprecyzyjne. Wynikający z art. 141 par. 4 P.p.s.a obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oznacza nie tylko powinność przedstawienia przebiegu postępowania, ale przede wszystkim konieczność przytoczenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd oraz ocenę pod względem zgodności z prawem. Niezbędne jest jednoznaczne, precyzyjne wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd, a które nie.

Brak analizy zaskarżonej decyzji i oceny ustaleń organów podatkowych skutkował brakiem stosownych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, co narusza art. 141 par. 4 P.p.s.a. w sposób istotny dla wyniku sprawy. Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy, za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).