Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 765/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r., 2) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji L. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – F. w W.:

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz wrzesień-grudzień 2006 r., a także za luty-kwiecień i czerwiec 2007 r.;

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r., styczeń, luty i maj 2006 r. oraz za kwiecień 2007 r.;

– zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz za styczeń i maj 2007 r.

Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2005 r.; marzec oraz czerwiec-grudzień 2006 r., a także za styczeń-marzec oraz maj i czerwiec 2007 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych. Decyzja stała się ostateczna, jako że Skarżąca nie wniosła odwołania.

W okresie późniejszym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") przeprowadził kontrolę skarbową Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2007. Wynik kontroli z 26 czerwca 2009 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z [...] września 2009 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "o.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją ostateczną. Uznał, że w związku z kontrolą skarbową mogły wystąpić nowe okoliczności mogące mieć wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za lata 2005-2007.

Następnie zaś decyzją z [...] sierpnia 2010 r.:

– uchylił swoją decyzję ostateczną z [...] lutego 2008 r. w części określającej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r.; a także w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe;

– określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r.; kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.; a także zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. i marzec 2006 r.;

– pozostawił bez zmian decyzję w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od września do listopada 2005 r. oraz od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r.

W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że w dokumentacji Skarżącej znajdują się umowa kompensaty (bez daty) oraz umowa pożyczki z 25 lutego 2002 r. zawarte pomiędzy Skarżącą a W. ("P."). Naczelnik Urzędu Skarbowego umowy te uznał za nowe, nieznane wcześniej dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wyjaśnił, że 25 lutego 2002 r. Skarżąca i P. zawarły umowę pożyczki, do której sporządzano aneksy podwyższające kwotę udzielonej Skarżącej pożyczki. P., 10 listopada 2004 r. na okres 30 lat ustanowiła na rzecz Skarżącej prawo użytkowania na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Na nieruchomości tej rozpoczęto inwestycji pod nazwą "D." wraz z infrastrukturą. Z tytułu zakupów dotyczących tej inwestycji Skarżąca odliczała podatek naliczony, a 31 października 2005 r. wzniesione na nieruchomości budynki przyjęła na stan środków trwałych.

Następnie Skarżąca i P. zawarły umowę kompensaty, której istotą było wzajemne umorzenie wierzytelności do kwoty [...] zł. Kompensata obejmowała wierzytelności Skarżącej wobec P. z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość w T. oraz wierzytelności P. wobec Skarżącej z tytułu pożyczki. Skutek umowy przewidziano na 31 grudnia 2005 r. Z pkt 6 umowy wynikało, że do wygaśnięcia umowy użytkowania nieruchomości, wzniesione budynki pozostają środkami trwałymi Skarżącej. Kompensatę odnotowano w ewidencji księgowej Skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Skarżąca przedłożyła kopię umowy kompensaty, a także korespondencję z P. dotyczącą stanu zadłużenia Skarżącej z tytułu pożyczki. P. 29 czerwca 2009 r. ostatecznie potwierdziła, iż nie doszło do realizacji umowy kompensaty ze względu na jej wskazaną w opinii prawnej niezgodność z pkt 5 umowy użytkowania i inwestowania, stanowiącym że po wygaśnięciu użytkowania Skarżącej przysługuje zwrot równowartości nakładów poczynionych na nieruchomościach. Skarżąca 30 czerwca 2009 r. dokonała korekty polegającej na zwiększeniu o kwotę [...] zł. ujętej w ewidencji środków trwałych wartości budynków położonych w T. przy ul. [...]. L.K.– pełnomocnik Skarżącej ds. finansowych, oświadczyła że umowa kompensaty nie została wykonana, o czym świadczy opatrzenie jej notatką, że umowa nie będzie wywierała skutków prawnych z uwagi na treść opinii prawnej. Przesłuchani J.K. – członek zarządu Skarżącej, oraz L. K. zeznali, iż adnotację powyższą zamieszczono jedynie na egzemplarzu umowy kompensaty należącym do P..

Powyższe potwierdziły zeznania J.S. – ekonoma P..

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedsięwzięcie inwestycyjne realizowane przez Skarżącą na użytkowanej nieruchomości stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) – dalej "u.p.t.u.", świadczoną na rzecz P. . Stosownie zaś do przepisów prawa cywilnego nakłady na budowę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego. Posiadacz nakładów nie może ich odsprzedać, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego, ale dysponuje prawem do rozliczenia nakładów.

Nakłady Skarżącej stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i były sumą wydatków poniesionych na środek trwały (budynek), który nie był jej własnością. Odpłatnością za to świadczenie jest kwota, jaką użytkownik wieczysty nieruchomości zobowiązuje się zapłacić za nakłady. Ponieważ przedmiotem świadczenia było przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, otrzymanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, stanowiło odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Świadczeniem było prowadzenie przez Skarżącą inwestycji na rzecz P.. Zapłata nastąpiła poprzez rozliczenie nakładów z pożyczką udzieloną Skarżącej przez P., co potwierdzały dokonane przez Skarżącą wpisy księgowe.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Korespondencja z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. nie dotyczyła meritum sprawy, wynikała z nadzoru nad procedurami i nie miała żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Informacji o postępowaniu nie przekazywano mediom, a zatem nie doszło do naruszenia art. 299b § 5 o.p. Nie zaistniały przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p.

Ponieważ kompensata stanowiła częściowe uregulowanie należności z tytułu wykonanej usługi, zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2005 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny za grudzień 2005 r. o kwotę [...] zł (22% kwoty zwrotu nakładów brutto).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej miesięcy od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych, a także o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, iż w grudniu 2005r. zaniżyła podatek należny w wyniku nieopodatkowania odpłatnej usługi na terytorium kraju; art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego na 31 grudnia 2005 r. w sytuacji, gdy nie zaistniało zdarzenie, które uzasadniałoby taką kwalifikację oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w osnowie decyzji. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów odnoszących się do powstawania zobowiązania podatkowego, tj. błędne zastosowanie w osnowie decyzji art. 21 § 3 i 3a oraz art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 o.p. przez błędne przywołanie na ostatniej stronie decyzji.

Jako naruszone przepisy postępowania podatkowego Skarżąca wskazała przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 (zasada praworządności) przez połanie jako podstawy prawnej decyzji nie istniejącego art. 53 § 1 pkt 5; art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) przez niedochowanie należytej staranności we wnikliwym i uwzględniającym zgromadzone dowody wyjaśnieniu stanu faktycznego; art. 128 (zasada trwałości decyzji ostatecznej) przez uchylenie w części decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy faktycznie nie wystąpiły ku temu przesłanki ustawowe; art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 przez pominięcie przy rozpatrywaniu materiału dowodowego istotnych dla sprawy dowodów; art. 188 przez zlekceważenie pisma Skarżącej z 10 czerwca 2010 r. i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego dotyczącego umowy kompensaty; art. 191 przez przyjęcie, że umowa kompensaty doszła do skutku, chociaż ocenie takiej przeczyły dowody z dokumentów i zeznań świadków; art. 199a § 3 przez zignorowanie wskazanego w nim trybu, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki ustawowe, a tym samym wystąpienie do sądu powszechnego było obligatoryjne; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dokumentom i zeznaniom świadków potwierdzającym, że umowa kompensaty nie doszła do skutku; art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, chociaż nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które mogłyby być zakwalifikowane jako nieznane organowi podatkowemu.

Skarżąca podniosła, że u.p.t.u. nie opodatkowuje przysporzeń, a świadczenia, które winny być dokonywane na wyraźne zlecenie biorcy. Trudno uznać, że jako użytkownik gruntu wznoszący na nim budynek, wykonała świadczenie na rzecz właściciela gruntu. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") opodatkowaniu podlega jedynie świadczenie usług za wynagrodzeniem. Podstawą jego wypłaty nie może być sam fakt zawarcia z P. porozumienia o długofalowej współpracy. Świadczenie usługi musi mieć wymiar obiektywny, niezależny od tego, czy wynagrodzenie zostanie wypłacone, pobrane, czy też skompensowane. Kodeks cywilny ("k.c.") przewiduje możliwość wyboru przez właściciela zatrzymania ulepszenia i zapłaty za nie, albo zażądania od użytkownika przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego (bez zwrotu nakładów). Dowolność tego wyboru nie może prowadzić do wniosku, że jeżeli właściciel zatrzyma ulepszenia i zwróci nakłady, wystąpi opodatkowana usługa użytkownika, a gdy zażąda zburzenia ulepszeń – użytkownik usługi nie świadczy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne. Dokonywanie rozliczeń na podstawie przepisów prawa cywilnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.).

Zdaniem Skarżącej, argumentacja organu podatkowego nie dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego i odwoływała się do kryteriów pozaprawnych.

Podniosła, że na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ostateczną. Nie mógł zatem ponownie powołać się na ten przepis, zgodnie z którym punktem odniesienia jest deklaracja podatkowa, a nie wcześniejsza decyzja wymiarowa. Ponadto organ pierwszej instancji przypisał sobie prerogatywy, które nie wynikały wprost z art. 21 § 3 i 3a o.p.

Skarżąca zarzuciła, iż w decyzji nie wskazano precyzyjnie i bezpośrednio jakiego podatku i w jakim terminie nie zapłaciła, co uzasadniałoby powołanie się na art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Skarżąca nie otrzymała zwrotu podatku w kwocie wykazanej w deklaracji, a w kwocie określonej decyzją. Wydanie decyzji pozbawiło ją możliwości dokonania korekty kwoty zwrotu za grudzień 2005 r. na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 10 o.p. Zastosowanie art. 53 § 1 o.p. nie miało merytorycznego uzasadnienia, ponieważ wobec Skarżącej żadne zaległości podatkowe z mocy prawa faktycznie nie powstały.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 o.p. Skarżąca podniosła, że ustalając stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie może wybierać jedynie zdarzeń kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać okoliczności korzystne dla podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 128 o.p, ponieważ błędnie zastosował wykładnię rozszerzającą zamiast wykładni ścieśniającej przesłanek wznowienia postępowania.

Naruszenie art. 187 § 1 o.p. wynikało z faktu, iż organ pierwszej instancji ograniczył swoją wypowiedź do argumentów enigmatycznych i oderwanych od ustalonego stanu faktycznego oraz nie wyciągnął oczywistych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Naruszeniem art. 188 o.p. skutkowało natomiast niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umowy kompensaty. W sytuacji, gdy wbrew prawidłowo złożonym oświadczeniom woli stron tej umowy, organ podatkowy uznał, że notyfikacja z 29 grudnia 2005 r. nie była skuteczna, obowiązany był zastosować tryb przewidziany w art. 199a § 3 o.p.

Zarzut naruszenia art. 191 o.p. Skarżąca uzasadniła okolicznością, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom z dokumentów i zeznań świadków.

Niewskazanie w uzasadnieniu decyzji – wbrew treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowi z dokumentu (egzemplarz umowy z notyfikacją) oraz korespondującym z nim dowodom z zeznań świadków i strony, nie pozwalało na poznanie przesłanek faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżąca wywiodła, iż przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć należy tylko takie okoliczności, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Podniosła, że przed wydaniem decyzji ostatecznej organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, której zakres przedmiotowy obejmował m.in. prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Kontrolujący mieli dostęp do tych samych dokumentów i potencjalnych dowodów, co organ kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił zatem postępowanie opierając się na okolicznościach, które powinny mu być znane już przy wydaniu decyzji ostatecznej. Nie zostały więc spełnione wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wśród przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy brak jest natomiast niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Skarżąca, wskazując adnotację z 29 grudnia 2005 r., stwierdziła że z uwagi na treść opinii prawnej z 16 grudnia 2005 r., potwierdzającej niezgodność zapisów umowy kompensaty z umową użytkowania i inwestowania z 15 listopada 2003 r., wolą stron umowy było, aby nie dokonywać kompensaty ze skutkiem wcześniejszym niż w terminie zgodnym z pkt 5 z umowy z 2003 r., tj. po wygaśnięciu użytkowania lub po upływie terminu, na jaki użytkowanie ustanowiono. Organ podatkowy nie podważył wiarygodności tego dokumentu, ani też nie wskazał innych dowodów, chociażby uprawdopodobniających wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Dokument ten korzystał więc z domniemania prawdziwości i powinien wywołać skutki prawne odpowiadające treści oświadczenia woli z 29 grudnia 2005 r.

Zdaniem Skarżącej, taką samą moc dowodową miały dowody z przesłuchania świadków i strony. Z ich zeznań wynikało, że kompensata nie doszła do skutku wyniku zgodnego oświadczenia woli osób upoważnionych do reprezentacji stron umowy. Zeznania te wskazywały też przyczynę zaniechania kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2005 r., a także wyjaśniały powód powstania błędu w księgach rachunkowych Skarżącej w zakresie rozliczeń z P., tj. nieprzekazanie pracownikom odpowiedzialnym za rachunkowość Skarżącej egzemplarza umowy kompensaty z notyfikacją i zawężenie informacji o tym fakcie do kręgów wewnętrznych instytutu zakonnego. Skarżąca uważała, że działanie pod wpływem błędu nie może wyrażać woli dokonania kompensaty w myśl zasady errantis nulla voluntas est. Podkreśliła zgodność dowodu z dokumentu (umowy kompensaty z notyfikacją) z dowodami z zeznań świadków i strony, a także ich wzajemną spójność i niesprzeczność, których to cech nie posiadało stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzji tego organu nie dawało się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji ostatecznej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w tym zakresie uchylił decyzję ostateczną i umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanką wznowienia jest ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, istotnych dla sprawy i istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który ją wydał. Odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa wyjaśnił znaczenie tej przesłanki. Uznał, iż wystąpiła ona w sprawie, jako że ujawniły się nowe okoliczności i dowody w postaci umów kompensaty i pożyczki, o których Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się dopiero po otrzymaniu 18 sierpnia 2009 r. akt kontroli skarbowej. Były to okoliczności istotne, ponieważ wpływały na kształt decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Organ pierwszej instancji postąpił zatem prawidłowo. Zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. były niezasadne.

Organ odwoławczy podkreślił znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem, w wyniku kompensaty Skarżąca otrzymała zapłatę za poniesione nakłady w postaci wybudowania 3 budynków, wyzbywając się prawa do tych nakładów, chociaż w umowie postanowiono, że w czasie użytkowania nieruchomości wytworzone budynki pozostają jej środkami trwałymi. Skarżąca otrzymała zatem zwrot nakładów związanych z inwestycją na cudzym gruncie, co ujawniła w księgach rachunkowych. Rozliczenie nakładów nie budziło wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 46 § 1 (definicja nieruchomości), art. 47 § 1 i art. 48 § 1 (część składowa rzeczy i jej własność) oraz przedstawił cechy i sposoby rozliczenia nakładów Wywiódł, że budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie jest jego własnością. Posiadacz jest jednak właścicielem nakładów, jakie poniósł np. na wybudowanie budynku. Nakłady te mogą być przedmiotem obrotu. Nakłady Skarżącej rozliczono zwracając ich wartość przez potrącenie (art. 498 § 1 i 2 k.c.) wierzytelności Skarżącej z tytułu nakładów na wybudowanie budynków A, B i C oraz wierzytelności P. z tytułu pożyczki. Zwrotu dokonano pomiędzy właścicielem nieruchomości, na której poczyniono nakład, a posiadaczem zależnym, który w dacie poniesienia nakładów użytkował nieruchomość na podstawie umowy użytkowania (bezpłatnego) i inwestowania.

Powołując się na wyroki ETS, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał skoncentrowanie się na ekonomicznych skutkach zwrotu nakładów, determinujących kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej. Skutkiem tym była realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, polegającej na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Pozwalało to zakwalifikować czynność jako usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów na cudzą nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Skarżąca świadczyła na rzecz P. usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ zawarta w tym przepisie definicja ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i wyraża zasadę powszechności opodatkowania, obejmuje ona w założeniu każde odpłatne świadczenie usług. Odbiorcą usługi świadczonej przez Skarżącą była P., jako że świadczenie spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której była właścicielem.

Skarżąca na 31 grudnia 2005 r. pomniejszyła zobowiązanie z tytułu pożyczek, a zatem kompensata wierzytelności nastąpiła i w tym dniu, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u., powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów proceduralnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji oparł się na całokształcie materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżąca miała zapewniony czynny udział i możliwość wglądu do akt sprawy. Ocena materiału dowodowego była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja odpowiadała wymogom z art. 210 o.p. Organ pierwszej instancji ocenił każdy z dowodów, odniósł się do każdego z nich i do twierdzeń Skarżącej, dokonując ich analizy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne, które przejawiało się w przedstawieniu kolejno dokumentów przedłożonych przez Skarżącą na potwierdzenie wykonania usługi, ustaleń z zebranego materiału dowodowego na okoliczność jej wykonania, wniosku wypływającego z opisanych dowodów, a także faktów, na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi wykonano. Decyzja zawierała też właściwe uzasadnienie prawne. Okoliczność, że organy podatkowe odmiennie oceniły materiał dowodowy nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199a § 3 o.p. Wprowadzenie tej regulacji, której istotą jest m.in. odciążenie organów podatkowych od rozstrzygania trudnych kwestii cywilnoprawnych, nie pozbawiło tych organów kompetencji do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednakże spór dotyczył oceny wykonania umowy. Przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne, nie zaś ustalenia co do prawa. Omawiana instytucja służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy przedstawicielstwa, akwizycji, doradztwa i konsultingu pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p.

Stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był zatem zastosować art. 21 § 3 i 3a o.p. i kwoty powyższe określić w prawidłowej wysokości. Przepisy art. 53 § 1, art 51 § 1 i art. 52 § 1 o.p. powołane zostały wyłącznie w celu informacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust 12 u.p.t.u. organ odwoławczy podniósł, że w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za okresy od stycznia do marca 2006 r., zasadne stało się odniesienie w zaskarżonej decyzji do kwot zadeklarowanych przez Skarżącą. Nieuzasadnione było zatem twierdzenie, iż punktem odniesienia winny być kwoty określone decyzją ostateczną.

Ponieważ organ pierwszej instancji, niezgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ograniczył się do uchylenia decyzji ostatecznej, organ odwoławczy zobowiązany był uchylić w tym zakresie zaskarżoną decyzję i decyzję ostateczną oraz umorzyć postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie określenia prawidłowej wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozrachunkowe od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Zarzuciła naruszenie:

– art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 11 u.p.t.u. przez niezgodne z prawdą obiektywną, a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżąca zawarła umowę kompensaty z P . ze skutkiem prawnym na 31 grudnia 2005 r., w następstwie czego doszło do pozostającej bez związku z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, błędnej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego, co w konsekwencji spowodowało przypisanie Skarżącej należnego podatku od towarów i usług z tytułu jakoby odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 128, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zobowiązujących organy podatkowe do wnikliwego i obiektywnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a nie – jak to miało miejsce – do traktowania dowodów w sposób wybiórczy, z rażącym pominięciem bądź lekceważeniem dowodów bezspornie świadczących, iż umowa kompensaty nigdy nie doszła do skutku.

Skarżąca szczegółowo opisała przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego. Podniosła, iż uzyskała opinię prawną z 2 grudnia 2005 r. w sprawie skutków podatkowych projektu umowy kompensaty. Druga strona umowy otrzymała natomiast opinię prawną z 16 grudnia 2005 r., tj. sporządzoną po popisaniu umowy kompensaty, ale przed wywołaniem przez nią skutków prawnych. Opinia dotyczyła zgodności postanowień umowy kompensaty z umową użytkowania i inwestowania. Uwzględniając rekomendacje płynące z tej opinii, osoby które podpisały umowę kompensaty, na oryginale umowy złożyły zgodne oświadczenie woli w formie odręcznej notyfikacji, o zaniechaniu kompensaty wierzytelności 31 grudnia 2005 r. oraz dokonaniu jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania i inwestowania. Skarżąca zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nieformalnie wyłączył z materiału dowodowego opinię prawną z 2 grudnia 2005 r. Dlatego też kopię opinii dołączyła do skargi.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania, w tym dotyczącą naruszenia przepisów u.p.t.u. Ponownie podkreśliła, że kompensata nie została dokonana. Podniosła ponadto, iż do uznania, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej nie jest konieczne stwierdzenie, iż jego ustalenia są obiektywnie nieprawdziwe. Wystarczające jest uznanie, że poczyniono je w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem norm postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wpływ taki miało pozostawienie bez rozpatrzenia dowodu z dokumentu w postaci umowy kompensaty opatrzonej adnotacją z 29 grudnia 2005 r. Ponieważ dokument ten posiadał datę i podpisy stron, a zatem nie był obarczony istotnymi brakami formalnymi, organy podatkowe nie mogły podważać jego wiarygodności bez podania tego przyczyny oraz nie wskazując innych dowodów uprawdopodobniających wątpliwości, co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym.

Nie zostały również wnikliwie rozpatrzone dowody z przesłuchania świadków i strony. Skarżąca przytoczyła fragmenty tych zeznań, z których wywiodła, że umowa kompensaty nie doszła do skutku w wyniku zgodnych oświadczeń woli osób upoważnionych do działania w imieniu jej stron.

Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżąca podniosła, iż dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego w tej sprawie nie uczyniono, pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może być podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Istnienie w materiale dowodowym luk co do istotnych okoliczności (brak opinii prawnych) naruszało art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, a w konsekwencji art. 191 o.p.. Naruszenie reguł oceny dowodów oraz norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną.

Skarżąca uważała, że powołanie się przez organy podatkowe na zapisy dokonane na jej kontach było sprzeczne z art. 193 § 1 o.p., ponieważ z przyczyn niezawinionych przez pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg podatkowych, księgi te były w części nierzetelne.

Zdaniem Skarżącej stan faktyczny sprawy i zgromadzone (choć w sposób niekompletny) dowody, jednoznacznie potwierdzały skuteczne zaniechanie kompensaty. Nie zaistniała zatem czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dowody nie wskazywały również na mogące dotyczyć tej kwestii obiektywne wątpliwości. Tym niemniej Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania art. 199 § 3 o.p. Argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie uznała za niezbyt zręczną kompilację o treści nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy.

W opinii Skarżącej, jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutki wywołane tym zachowaniem. Ponieważ złożone przez strony umowy kompensaty oświadczenia woli stanowią okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z art. 199a § 3 o.p. mogą być przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym w celu rozstrzygnięcia, czy umowa kompensaty doszła do skutku. Intencją ustawodawcy było, aby to niezawisły sąd powszechny dokonał wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron.

Naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Skarżąca upatrywała w okoliczności, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowi z dokumentu oraz z zeznań świadków i strony. Tym samym nie odniesiono się do najistotniejszych zarzutów odwołania, iż kompensata nie doszła do skutku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżąca podniosła, że do akt sprawy nie włączono opinii prawnej z 2 grudnia 2005 r. i nie wydano w związku z tym stosownego postanowienia; 23 sierpnia 2010 r. doręczono jej postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy ([...] września 2010 r.), w sytuacji gdy już [...] sierpnia 2010 r. Skarżącej doręczono decyzję tego organu; 30-tego dnia po doręczeniu Skarżącej postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.

W ocenie Skarżącej, wyznaczenie terminu z art. 200 § 1 o.p. winno nastąpić przed wydaniem decyzji, co dla strony jest informacją o zakończeniu postępowania dowodowego. Nie może wówczas zaistnieć sytuacja, jaka miała miejsce w tej sprawie, iż wyłącznie organ podatkowy wiedział, czy po 29 października 2010 r. były prowadzone czynności dowodowe. Naruszało to zasadę kontradyktoryjności postępowania, której jednym z istotnych gwarantów jest wyrażone w ww. przepisie uprawnienie strony do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie kompletnym (w ocenie organu podatkowego) materiałem dowodowym.

Skarżąca wskazała, że już postępowaniu przed organem pierwszej instancji podnosiła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. brak przywołania podstawy prawnej pozwalającej Dyrektorowi Izby Skarbowej na występowanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o bieżące przekazywanie informacji o każdym etapie realizacji sprawy i podejmowanych czynnościach oraz o przesłanie rozstrzygnięcia, a także na władcze oddziaływanie, o którym świadczy spotkanie, jakie odbyło się w Izbie Skarbowej w W. i dotyczyło tej sprawy.

W ocenie Skarżącej, jej obawy co do obiektywnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego nie były bezpodstawne. Z akt sprawy wynikało bowiem, że [...] października 2009 r. radcy prawnemu Urzędu Skarbowego przekazano projekt decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, który jednak nie przerodził się w rozstrzygnięcie. Skarżąca wskazał pismo z 19 maja 2010 r., w którym powołując się na polecenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował go o sporządzeniu projektu decyzji kończącej postępowanie.

Z zasady trwałości decyzji ostatecznych Skarżąca wywiodła, że tylko wyraźnie określone przyczyny, najdalej idące wadliwości decyzji i postępowania podatkowego, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przyczyny takie obiektywnie nie wystąpiły w odniesieniu do decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego lub poprzedzającego ją postępowania.

Za nietrafny Skarżąca uznała pogląd o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponowiła przy tym argumentację odwołania o dostępie podczas kontroli podatkowej poprzedzającej wydanie decyzji ostatecznej do tej samej dokumentacji, którą dysponował następnie organ kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, wszczętym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W trybie tym podlegają wzruszeniu ostateczne decyzje organów podatkowych, wydanie których poprzedzone było postępowaniem dotkniętym jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Ocenie Sądu podlegała więc przede wszystkim okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie wystąpiły określone tym przepisem przesłanki wznowienia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z przepisu powyższego wynika zatem, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów występuje, jeżeli (1) w sprawie ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, (2) okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w tym znaczeniu, że nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, (3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a zatem mogą wywrzeć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, tj. skutkują koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Nowe dowody, jakie organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wznawiając postępowanie to zawarte przez Skarżącą i P. umowa pożyczki z 25 lutego 2002 r. oraz umowa kompensaty (bez daty), przewidująca wywołanie skutku w postaci kompensaty wierzytelności na 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na ustalenia kontroli skarbowej Skarżącej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS, udokumentowane wynikiem kontroli z 26 czerwca 2009 r.

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby wznowić postępowanie zakończone jego decyzją ostateczną z [...] lutego 2008 r.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej umowy istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Po drugie, umowy te były dowodami istotnymi, jako że dokumentowały okoliczności, które – co zasadnie przyjęły organy podatkowe – mogły mieć wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, dokonaną w decyzji ostatecznej, a w rezultacie mogły skutkować uchyleniem tej decyzji w całości lub w części. Wiązały się one bowiem z rozliczeniem wierzytelności, z których jedna stanowiła zwrot nakładów poniesionych przez Skarżącą na nieruchomość należącą do innego podmiotu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że co do zasady czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 161/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po trzecie, były to dowody nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dacie, gdy wydawał decyzję ostateczną. Z tego też punktu widzenia należało uznać je za dowody nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wynikały z nich okoliczności faktyczne, które w konsekwencji również nie były znane organowi podatkowemu, a mianowicie czynności prawne i rozliczenia dokonywane między stronami umów.

Bez znaczenia jest przy tym podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wydanie decyzji ostatecznej, dysponując dostępem do tej samej co organ kontroli skarbowej dokumentacji księgowej Skarżącej, kontrolujący mogli się z umowami tymi zapoznać.

W aktach sprawy znajdują się materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2007 r., tj. protokół kontroli wraz z załącznikami, doręczony Skarżącej 17 września 2007 r. Z jego treści wynika jednoznacznie, że kontrolujący umów powyższych nie badali, a przy tym brak jest informacji, aby się z nimi zapoznali, a przynajmniej o nich wiedzieli. W części D protokołu kontroli wymieniono dowody i księgi objęte kontrolą, tj. "dokumenty źródłowe (faktury VAT, paragony fiskalne, raporty okresowe miesięczne), rejestry dostawy i nabycia za kontrolowany okres, okazane umowy opisane w protokole". Wśród wymienionych w protokole kontroli i załączonych do niego umów brak jest wskazanych wyżej umowy pożyczki i umowy kompensaty. Ponadto w części E poz. 1 protokołu kontroli odnotowano, iż "Kontrolujący oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli".

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ma znaczenia powód, dla którego określony, istniejący dowód bądź też okoliczność faktyczna nie były znane organowi podatkowemu. Może to być zarówno brak staranności kontrolujących, jak i chociażby zagubienie tego dowodu i dopiero późniejsze jego odnalezienie przez stronę. Istotny jest sam fakt, że określonego dowodu nie było w materiale dowodowym, w oparciu o który wydano decyzję ostateczną albo też fakt, iż określona okoliczność faktyczna nie wynikała z tegoż materiału dowodowego. Innymi słowy istotny jest sam fakt niewiedzy organu podatkowego, która może wynikać z przyczyn obiektywnych, ale też być spowodowana zaniedbaniami w gromadzeniu dowodów.

Dlatego też nie ma również znaczenia podnoszona przez organy podatkowe odmienność zakresów kontroli skarbowej oraz wcześniejszej kontroli podatkowej przeprowadzonych w zakresie rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że samo przeprowadzenie kontroli podatkowej nie wyklucza możliwości późniejszego objęcia tych samych zagadnień i tego samego okresu także kontrolą skarbową. Istotne jest, aby w tym samym zakresie nie wydano dwóch decyzji ostatecznych. W rozpoznanej sprawie tak się nie stało, jako że Dyrektor UKS przekazał materiały kontroli skarbowej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zasadnie zdecydował, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna dotycząca rozliczeń Skarżącej za okres objęty kontrolą skarbową, właściwym do weryfikacji rozliczeń Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług jest tryb wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją.

II. W oparciu o umowę kompensaty i umowę pożyczki (wraz z aneksami) oraz o dokumentację księgową Skarżącej, organy podatkowe przyjęły, że 31 grudnia 2005 r. miała miejsce kompensata wzajemnych wierzytelności Skarżącej z tytułu nakładów (wybudowanie budynków) na użytkowaną nieruchomość i wierzytelności P. z tytułu pożyczek.

W toku wznowionego postępowania Skarżąca przedłożyła natomiast dowody, w jej ocenie świadczące, że kompensata przewidziana w umowie na 31 grudnia 2005 r. została skuteczne zaniechana, o czym nie poinformowano jej pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie rachunkowości, skutkiem czego kompensatę ujęto w dokumentacji księgowej Skarżącej, chociaż kompensaty nie dokonała P.. Dowodami tymi były egzemplarz umowy kompensaty należący do P. i opatrzony odręczną adnotacją z 29 grudnia 2005 r., a także prowadzona w 2009 r. korespondencja stron umowy dotycząca salda wzajemnych rozliczeń w 2005 r.

Z treści powyższej adnotacji (podpisanej przez osoby, które podpisały również umowę kompensaty) wynikało, że z uwagi na wskazaną w opinii prawnej z 16 grudnia 2005 r. niezgodność pkt 7 umowy kompensaty z pkt 5 umowy strony postanowiły zaniechać kompensaty wzajemnych wierzytelności z dniem 31 grudnia 2005 r. i dokonać jej na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania.

Zawarta przez Skarżącą i P. umowa użytkowania oraz inwestowania z 15 listopada 2003 r. znajdowała się w aktach sprawy, stanowiąc załącznik nr 6 do protokołu kontroli skarbowej. Dotyczyła ona m.in. realizowanej na nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] inwestycji, polegającej na budowie kompleksu budynków (dom akademicki, hotel). Strony umowy zobowiązały się współdziałać przy realizacji tej inwestycji. Skarżąca zobowiązała się przejąć zamierzenia inwestycyjne. Natomiast P. zobowiązała się ustanowić na rzecz Skarżącej nieodpłatne użytkowanie ww. nieruchomości na okres 30 lat. W pkt 5 umowy postanowiono, że po wygaśnięciu użytkowania lub po upływie terminu, na jaki zostało ono ustanowione, Skarżącej będzie przysługiwało od P. prawo żądania zwrotu równowartości nakładów poczynionych na nieruchomości, w szczególności zaś kosztów wzniesionych przez siebie budynków i budowli, które stały się częściami składowymi nieruchomości, o ile P. nie poniosła kosztów realizacji tych nakładów.

Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na tę umowę, a na oświadczenie o ustanowieniu użytkowania złożone przez P. 10 listopada 2004 r.

Organ pierwszej instancji przesłuchał jako świadków L.K.– pełnomocnika Skarżącej i J.S.– ekonoma P.. Natomiast J.K. – członka zarządu Skarżącej, przesłuchał w charakterze strony. Osoby te potwierdziły przebieg zdarzeń wynikający z przedłożonych przez Skarżącą dowodów.

W toku wznowionego postępowania, powołując się na powyższe dowody, Skarżąca podnosiła, iż wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, kompensata nie miała miejsca, chociażby z tego względu, że nie wykonała jej druga strona umowy.

Dowody te nie zostały jednak ocenione przez organy podatkowe. Zarzuty Skarżącej w tym względzie były zasadne.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji zgromadzone dowody po prostu wymienił.

Dyrektor Izby Skarbowej także ani jednym słowem nie odniósł się do ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził jedynie ogólnikowo, że organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z dowodów, odniósł się do każdego z nich z osobna i we wzajemnej łączności.

Ocena ta nie znajduje jednak żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Analiz takich i ocen brak jest również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za ocenę wiarygodności omawianych dowodów nie może być uznane twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które przejawia się w "przedstawieniu kolejno dokumentów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie wykonania usługi, ustaleń z zebranego materiału dowodowego na okoliczność ich wykonania, wniosku wypływającego z opisanych dowodów, faktów na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi zostały wykonane". Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca z pomocą przedłożonych dowodów oraz zeznań przesłuchanych osób dowodziła, iż żadnych usług nie wykonała.

Sąd podkreśla raz jeszcze – ani decyzja organu pierwszej instancji, ani też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawierają żadnej analizy i oceny materiału dowodowego w postaci egzemplarza umowy kompensaty opatrzonego adnotacją z 29 grudnia 2005 r., korespondencji Skarżącej z P. oraz zeznań świadków i strony. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca i przypisała jej istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Wyjaśnić należy, że specyfika trybu wznowienia postępowania polega między innymi na tym, iż zakres wznowionego postępowania jest ograniczony w tym znaczeniu, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie tejże zaistniałej przesłanki, związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia. Jeżeli, przykładowo, nowy dowód dotyczył jednej usługi, z tytułu której nie wykazano podatku należnego, w nowo prowadzonym postępowaniu nie można analizować wykonania innych usług albo kwestionować podatku naliczonego określonego w decyzji ostatecznej. Organ prowadzący wznowione postępowanie nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 919). Inaczej rzecz ujmując – kwestie, z którymi nie wiążą się nowe dowody i okoliczności faktyczne pozostają niezmienione, pomimo ponownego prowadzenia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie powołując się na dowody dotyczące kompensaty wierzytelności przewidzianej stosowną umową na 31 grudnia 2005 r. W tej sytuacji Skarżąca mogła we wznowionym postępowaniu przedkładać dowody i podnosić okoliczności, które – jej zdaniem – przeczyły ustaleniom poczynionym w oparciu o dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania. W tym też zakresie zastosowanie miały wskazane przez Skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym.

W świetle art. 122 o.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 o.p., konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznanej sprawie chcąc uznać, że Skarżąca wykonała na rzecz P. usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą otrzymała wynagrodzenie poprzez skompensowanie wzajemnych wierzytelności, organy podatkowe obowiązane były ocenić wiarygodność dowodów, z których wynikało, iż kompensaty zaniechano. Bez oceny tych dowodów, stanowiących element materiału dowodowego, organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że umowa kompensaty została wykonana. Organy podatkowe nie mogły zatem poprzestać na wskazaniu i analizie dowodów, które potwierdzały ich stanowisko.

Organy podatkowe mogły uznać adnotację z 29 grudnia 2005 r., korespondencję oraz zeznania przesłuchanych osób za wiarygodne, ale pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia spawy. Mogły też odmówić tym dowodom wiarygodności. W każdym zaś z tych przypadków zobowiązane były stanowisko swoje uzasadnić, tj. podać powody, dla których dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie lub nie były wiarygodne.

Oceny wiarygodności powyższych dowodów nie mogło zastąpić przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o zapisy księgowe Skarżącej oraz treść umów, że kompensatę zrealizowano. Samo zajęcie takiego stanowiska nie wyjaśnia bowiem powodów, jakimi kierowały się organy podatkowe pomijając część zgromadzonych w sprawie dowodów.

Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżąca uznała za dowodzącą jej racji, nie można przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody.

To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Ustalenie stanu faktycznego obejmuje nie tylko zbadanie, jakie zdarzenia miały miejsce, ale też jakie fakty się nie wydarzyły.

Przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 o.p.

Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły wiarygodności dowodów, które potwierdzać miały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że kompensata nie doszła do skutku.

Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W oparciu o treść wydanych w sprawie decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, aczkolwiek ich brak podnosiła Skarżąca w odwołaniu.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej określa P. jako właściciela nieruchomości. Tymczasem była ona użytkownikiem wieczystym gruntu znajdującego się w Toruniu przy ul. [...], a Skarżąca – użytkownikiem tego gruntu, co wynika z aktu notarialnego z 10 listopada 2004 r. o ustanowieniu użytkowania oraz odpisu księgi wieczystej.

W ślad za stanowiskiem Dyrektora UKS wyrażonym w wyniku kontroli, organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez Skarżącą usługi powstał 31 grudnia 2005 r., zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przyczyna, dla której zastosowano powyższy przepis nie została przez organy podatkowe wyjaśniona.

Jeżeli nawet określona okoliczność wydaje się być organowi podatkowemu oczywista, nie musi być ona taka dla strony postępowania, która kwestionuje przyjęty moment powstania obowiązku podatkowego.

Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów. Jednakże ustalenia te i ocena muszą być uzasadnione, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe uzasadnienia takiego nie podały.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Naruszony został także art. 210 § 4 o.p., ponieważ uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia powyższe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wadliwość postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji podnosiła już w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie usuwając tej wadliwości naruszył swoje obowiązki jako organu odwoławczego. Zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie, umożliwiał Dyrektorowi Izby Skarbowej doprowadzenie do usunięcia powyższej wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd uwzględnił zatem podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem z ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

IV. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe miały obowiązek przepis ten zastosować w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem organów podatkowych, spór dotyczył jednak okoliczności faktycznej, tj. wykonania umowy kompensaty, nie zaś istnienia stosunku prawnego.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że powództwo przewidziane w powyższym przepisie nie może służyć ustaleniom faktycznym, których obowiązany jest dokonać organ podatkowy. Innymi słowy przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 644/10; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1788/10; z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sam fakt zwarcia umowy kompensaty i jej treść nie budzą wątpliwości. Skarżąca nie twierdziła, że umowy takiej nie zawarto. Podnosiła natomiast inną okoliczność – odstąpienie od realizacji zawartej umowy kompensaty z uwagi na jej niezgodność z postanowieniami umowy o współpracy. Skarżąca twierdziła ponadto, że druga strona umowy nie zrealizowała kompensaty, czego dowodzić miała korespondencja dotycząca salda wzajemnych rozliczeń.

Sąd zauważa, że z treści adnotacji opatrzonej datą 29 grudnia 2005 r., na którą powoływała się Skarżąca, wynika jedynie, iż odstąpiono od dokonania kompensaty w określonym dniu – tj. 31 grudnia 2005 r., nie zaś że w ogóle zrezygnowano z realizacji tej umowy. Przeciwnie, postanowiono wykonać ją na warunkach i w terminie uzgodnionym wcześniej w pkt 5 umowy użytkowania oraz inwestowania.

W świetle powyższego zasadne było twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że spór dotyczył samego faktu wykonania umowy kompensaty. Wykonania określonej umowy (realizacji stosunku prawnego) nie należy utożsamiać z istnieniem tej umowy (stosunku prawnego) w obrocie prawnym.

Organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek samodzielnie ocenić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, czy okoliczności faktyczne sprawy świadczą o wykonaniu danej umowy.

Wadliwość działania organów podatkowych, jak już Sąd wskazał, wynikała z braku oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w rezultacie z braku oceny samego faktu istnienia powyższej adnotacji oraz jej znaczenia w kontekście pozostałych dowodów dotyczących realizacji umowy kompensaty.

Skoro zaś strony nie kwestionowały faktu zawarcia umowy kompensaty nie sposób uznać, że istniał między nimi spór w tym zakresie, wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu, że na jednym egzemplarzu umowy kompensaty (należących do P.) zamieszczono adnotacje o zaniechaniu kompensaty. Znaczenia tego faktu tego po prostu nie oceniły.

Skarżąca argumentowała, że intencją ustawodawcy było, aby niezawisły sąd powszechny dokonał wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron.

Stanowisko to sprzeczne jest jednak z treścią art. 199a § 1 o.p, w którym ustawodawca nakazał, aby to organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Ponieważ adnotacja z 29 grudnia 2005 r. dotyczyła zaniechania kompensaty w określonym terminie, a zatem wykonania umowy, organy podatkowe władne są samodzielnie ocenić znaczenie tej adnotacji.

Rację ma Skarżąca, że fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej nawiązuje do umów przedstawicielstwa, akwizycji itp., nie przystaje do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Jest to w istocie cytat z uzasadnienia powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06. Jednakże fragment ten nie jest sprzeczny ze stanowiskiem organu odwoławczego co do zakresu zastosowania art. 199a § 3 o.p.

V. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w sposób opisany przez Skarżącą naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Skarżąca podniosła, że z akt sprawy wyłączona została opinia prawna z 2 grudnia 2005 r. w sprawie skutków podatkowych projektu umowy kompensaty i nie wydano w związku z tym stosownego postanowienia.

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia powyższej opinii. Stanowi ona załącznik do złożonych przez Skarżącą zastrzeżeń z 4 maja 2009 r. do protokołu kontroli skarbowej. Organy podatkowe nie wyłączyły tej opinii z materiału dowodowego wznowionego postępowania. W tej sytuacji nie miało znaczenia, czy opinią tą dysponował organ kontroli skarbowej, który w sprawie nie wydał decyzji. Nie była to przy tym opinia prawna, na którą strony umowy kompensaty powołały się w adnotacji z 29 grudnia 2005 r.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji 23 sierpnia 2010 r. doręczył jej postanowienie z [...] czerwca 2010 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Nastąpiło to już po doręczeniu jej decyzji, co miało miejsce 20 sierpnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie powyższe wysłane zostało na adres Skarżącej 5 lipca 2010 r. Ponieważ przesyłka nie została przez Skarżącą odebrana, zwrócono ją organowi podatkowemu. Postanowienie ponownie wysłane (na inny adres) Skarżąca otrzymała tego samego dania, w którym doręczono jej decyzję, tj. 23 sierpnia 2010 r. (dowody potwierdzenia odbioru postanowienia i decyzji). W ocenie Sądu okoliczność, że tego samego dnia Skarżąca otrzymała oba te dokumenty nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy oraz na możliwość skorzystania przez Skarżącą z uprawnień przysługujących jej w toku postępowania.

Analogicznie Sąd ocenił okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej doręczył Skarżącej postanowienie wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy 30-dnia po doręczeniu jej postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej postanowienia te nie były ze sobą sprzeczne. Dotyczą one bowiem odmiennych kwestii. Przepisy prawa nie określają terminu, w jakim po zapoznaniu się strony z aktami sprawy, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję. Nie zabraniają również dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Istotnym jest, aby – jeżeli organ podatkowy uzyska dodatkowe dowody – ponownie wyznaczyć stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe po wyznaczeniu Skarżącej terminu z art. 200 § 1 o.p.

Z powyższych względów Sądu uznał również, że nie został naruszony art. 200 § 1 o.p. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Tym samym mogła zarówno wnioskować o poszerzenie materiału dowodowego, jak i zweryfikować akta sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, a zatem skorzystać z uprawnień strony postępowania podatkowego wskazanych w cytowanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych.

VI. Nie był zasadny zarzut wadliwego powołania się przez organy podatkowe na zapisy dokonane na kontach księgowych Skarżącej, skoro prowadzone przez nią księgi podatkowe były w części nierzetelne, aczkolwiek z przyczyn niezawinionych przez jej pracowników. W okoliczności tej Skarżąca upatrywała sprzeczności z art. 193 § 1 o.p., w świetle którego dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stanowią księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Organy podatkowe powołały się na zapisy księgowe, których rzetelności nie kwestionowały. Była to prosta konsekwencja zajętego przez nie stanowiska, że kompensata została zrealizowana.

Skoro zaś Sąd zakwestionował kompleksowość oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kwestia, czy księgi podatkowe Skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie, także będzie musiała być przedmiotem ponownej oceny organów podatkowych.

VII. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Naruszenia tej zasady Skarżąca upatrywała w kontaktach organów podatkowych obu instancji, których dowodem była znajdująca się w aktach sprawy korespondencja. Wynikało z niej, że Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na organ pierwszej instancji obowiązek bieżącego przekazywania informacji o każdym etapie realizacji sprawy i podejmowanych czynnościach oraz przesłania rozstrzygnięcia. Ponadto w Izbie Skarbowej odbyło się spotkanie, które dotyczyło wznowienia postępowania w sprawie Skarżącej. Sporządzony przez organ pierwszej instancji pierwotny projekt decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, skierowany do zaopiniowania przez radcę prawnego Urzędu Skarbowego, nie przekształcił się we władcze rozstrzygnięcie. Wykonując polecenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował go o sporządzeniu projektu decyzji.

Jakkolwiek przedstawione wyżej okoliczności dowodzą zainteresowania Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej i podejmowanymi w jego toku czynnościami, to jednak nie świadczą o wywieraniu przez organ odwoławczy wpływu na treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Samo zaś objęcie określonego postępowania nadzorem, nawet połączonym z żądaniem relacjonowania poszczególnych etapów, na jakich się ono znajduje, oraz przekazania podjętego rozstrzygnięcia, nie wykracza poza ramy nadzoru sprawowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej nad urzędami skarbowymi, zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), wskazanym w odpowiedzi na skargę.

VIII. Ponieważ organy podatkowe nie oceniły wiarygodności istotnych w sprawie dowodów, co nie pozwoliło uznać, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, ocena przez Sąd zasadności merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie nie była możliwa.

Strony zasadnie podkreślały znaczenie ustaleń faktycznych dla prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela pogląd Skarżącej, że dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną.

IX. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W rozpoznanej sprawie przede wszystkim należy ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, co wymaga oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zaś adnotacji z 29 grudnia 2005 r. o zaniechaniu kompensaty, korespondencji Skarżącej z P. dotyczącej salda ich rozliczeń oraz zeznań świadków i strony. Dopiero w taki sposób ustalony stan faktyczny będzie mógł być podany merytorycznej ocenie organu odwoławczego.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącej uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej została zaskarżona, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2006 r. Sąd orzekł więc co do całej zaskarżonej części decyzji. Skarga nie dotyczyła ani pozostałych miesięcy, ani też dodatkowych zobowiązań podatkowych, a zatem nie było podstaw do orzekania w tym zakresie.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej należnemu wpisowi od skargi oraz opłacie skarbowej od pełnomocnictwa.