Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 895/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300,00 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu wpisu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 895/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 20 grudnia 1996 r. nr [...] Drugi Urząd Skarbowy określił B.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 113.414.000 zł – po denominacji 11.341,40 zł.

Izba Skarbowa decyzją dnia 12 listopada 1997 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W dniu 3 stycznia 1997 r. podatnik wpłacił wynikającą z decyzji określającej wysokość podatku zaległość wraz z odsetkami za zwłokę.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej.

Decyzją z dnia 10 maja 2000 r. nr [...] Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchyliła w części decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 1996 r. i obniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. do wysokości 33.416.000 zł – po denominacji 3.341,60 zł.

W dniu 31 maja 2000 r. zwrócono podatnikowi kwotę 7.999,80 zł wpłaconą tytułem zaległości podatkowej wraz z oprocentowaniem w kwocie 12.275,50 zł oraz uiszczone przez niego odsetki za zwłokę w wysokości 12.502,10 zł.

Pismem z dnia 9 czerwca 2000 r., uzupełnionym w dniu 12 lipca 2000 r., B.Ł. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zwrot oprocentowania od kwoty wpłaconej przez niego tytułem odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzją z dnia 4 września 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił wysokość należnych odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 1993 r. w kwocie 7.999,80 zł za okres od 3 stycznia 1997 r. do 31 maja 2000 r. w kwocie 11,20 zł.

Powyższa decyzja Urzędu została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r. nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Urząd Skarbowy nie odniósł się do całości żądań podatnika, nie orzekając ani w sprawie wysokości naliczonego i wypłaconego oprocentowania, ani w kwestii słuszności żądania podatnika oprocentowania zapłaconej przez niego kwoty tytułem odsetek za zwłokę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia

25 stycznia 2001 r. nr [...] określił wysokość naliczonych odsetek od nadpłaty podatku dochodowego za 1993 r. w kwocie 7.999,80 zł za okres od 3 stycznia 1997 r. do 31 maja 2000 r. w kwocie 12.286,70 zł (wypłaconych podatnikowi w dniu 31 maja 2000 r.), odmawiając zwrotu oprocentowania kwoty zapłaconej tytułem odsetek za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B.Ł., Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z treści art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) jednoznacznie wynika, że oprocentowaniu podlegają wyłącznie nadpłaty, tj. kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Brak jest zatem podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania od nienależnie uiszczonych przez podatnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej – powstałej w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 września 1999 r., sygn. akt III RN 65/99, w którym orzeczono, że w zakres pojęcia nadpłaty nie wchodzą odsetki za zwłokę. Ponadto za bezpodstawne uznał organ odwoławczy powoływanie się podatnika na art. 2 i art. 77 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z dnia14 września 1999 r., w którym stwierdzono, że czym innym jest konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody (dochodzone na drodze cywilnoprawnej – powództwo z art. 417 k.c.), jaka została wyrządzona obywatelowi przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, a czym innym roszczenie o odsetki, wynikające z ustawy o zobowiązaniach podatkowych, oraz że zasady konstytucyjne – łącznie z zasadą państwa prawnego – mogą być wskazówką przy interpretacji przepisów wątpliwych, nie mogą natomiast prowadzić do odczytania przepisów jasno sformułowanych w sposób sprzeczny z ich treścią.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przez podatnika wyjaśnienia Ministra Finansów nie mają charakteru źródła prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatników (cytat z wyroku NSA z dnia 13 marca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2906/94).

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej B.Ł. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa przez dowolną interpretację pojęcia "nadpłaty", w wyniku zastosowania której odmówiono mu oprocentowania od całej kwoty nienależnie uiszczonego na rzecz Skarbu Państwa świadczenia. Zdaniem strony nadpłatę, w rozumieniu przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach, stanowi nie tylko nienależnie zapłacony podatek, ale również związane z nim odsetki. Innymi słowy nadpłatą jest cała wpłacona kwota, którą jedynie ze względów techniczno – rachunkowych zaliczono na zaległość podatkową i odsetki od niej. Podatek wynikający z uchylonej decyzji w swej istocie nie jest podatkiem, gdyż uchylenie decyzji określającej zaległość wywiera skutki ex tunc. Nie są również odsetkami kwoty wpłacone czy pobrane przez organ podatkowy jako odsetki od zaległości podatkowej. Kwoty określone przez organ podatkowy jako podatek oraz odsetki są – w przypadku uchylenia decyzji określającej – jednorodnym świadczeniem nienależnym.

Dla poparcia przedstawionego przez siebie stanowiska podatnik przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych oraz pismo Ministerstwa Finansów. Skarżący podniósł również, że na skutek wpłacenia kwoty 12.502,10 zł tytułem odsetek za zwłokę utracił wymierne korzyści ekonomiczne, które mógłby osiągnąć w sytuacji, gdyby mógł dysponować zabranymi mu środkami pieniężnymi. Zatem zwrot nienależnie pobranej kwoty winien nastąpić z odsetkami, aby pokryć szkodę wywołaną wadliwą decyzją podatkową. Podniósł także, że zgodnie z definicjami nadpłaty zawartymi w słownikach języka polskiego oznacza ona wpłacenie sumy większej niż się należy. W zakończeniu skargi podniesiono, że przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 29 ww. ustawy narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz zasady postępowania podatkowego, nakazujące organom podatkowym załatwiać sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz prowadzić postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały zaprezentowane przez siebie stanowiska.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zgodnie z przepisem przejściowym – art. 330 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Stosownie do treści art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty (przy czym za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty), chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w ww. terminie, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika.

Istotą sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy na podstawie zacytowanego przepisu zwrot kwoty wpłaconej nienależnie tytułem odsetek za zwłokę powinien nastąpić wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem.

Zdaniem Izby Skarbowej, która odmawia skarżącemu prawa do oprocentowania zwróconej mu już kwoty wpłaconej przez niego tytułem odsetek za zwłokę, regulujący tę kwestię przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest jasny, jednoznaczny i nie wymaga w związku z tym innej wykładni niż językowa.

Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, gdyż samo literalne odczytanie brzmienia tego przepisu (dokonane przez organy podatkowe) doprowadziłoby do sytuacji, w której nie mógłby on stanowić podstawy prawnej dla zwrotu kwoty wpłaconej tytułem odsetek za zwłokę (skoro reguluje jedynie zwrot nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków, a nie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych). Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe nie odmówiły skarżącemu prawa do otrzymania zwrotu kwoty w wysokości 12.502,10 zł wpłaconej przez niego tytułem odsetek za zwłokę, a jedynie jej oprocentowania. Tym samym ich działanie jest niekonsekwentne i sprzeczne z dokonaną przez nie wykładnią językową omawianego przepisu.

W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jeżeli w wyniku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego strona uiściła, będącą skutkiem wydanej decyzji zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, to po uchyleniu tej decyzji zwrotowi wraz z oprocentowaniem – na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – podlega cała nienależnie wpłacona przez podatnika kwota.

Powyższe jest wynikiem przyjęcia przez Sąd za słuszny poglądu wyrażonego w orzecznictwie i doktrynie (wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 29/01 opublikowany w MoPod 2003, nr 7 s. 45, glosa L. Etela do wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99, opublikowana w OSP 2001, nr 5, poz. 81), zgodnie z którym nie ma podstaw prawnych, aby po uchyleniu decyzji w dalszym ciągu uiszczoną przez podatnika kwotę klasyfikować jako zaległość główną i odsetki za zwłokę, gdyż z dniem uchylenia decyzji kwota zapłacona na zaległość i odsetki ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę – bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość podatkową i odsetki. Innymi słowy cała uiszczona nienależnie przez podatnika kwota jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem.

Podobne stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 842/00, gdzie w uzasadnieniu stwierdził, że skoro ustawodawca w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie wskazał wprost, że od zwróconych podatnikowi nienależnie uiszczonych odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego nie nalezą się odsetki (lege non distinquente), to zdaniem Sądu owe odsetki od bezpodstawnie przetrzymywanych przez Skarb Państwa odsetek należą się podatnikowi (dop. – oprocentowanie).

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję po to, by wydać ponowną decyzję zgodną z rozstrzygnięciem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie orzeczono na podstawie art. 152 cyt. ustawy z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu (odmowa oprocentowania).