Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 243/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt.2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c, art.135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółki z o.o. kwotę 5.491,00 zł (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kontrola podatkowa w spółce "[...]" wskazała, że przychody na koncie 750-03 zostały pomniejszone o kwotę 14.932,09 zł /z czego kwota 11.796,18 zł stanowiła przedawnione odsetki za zwłokę zarachowane w roku poprzednim z tytułu opóźnień w regulowaniu należności przez kontrahenta, a następnie przeksięgowane na wynik finansowy/, a ponadto dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Spółka powyższą kwotę 11.796,18 zł wyłączyła po raz drugi z przychodów podatkowych. Ustalono też, iż przychody Spółki zostały zaniżone o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 109.045,21 zł, z tytułu korzystania przez Spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w kwocie 850.000,00 zł, czym naruszono przepis art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./

W konsekwencji Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 128.637,00 zł .

W odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionowano ustalenia organu podatkowego co do nieodpłatnych świadczeń, zarzucając tym samym zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy /Dz.U. Nr 57, poz.502 z późn. zm./ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy w uchwale z dnia [...] września 2000 r. o podziale czystego zysku za 1999 r. oraz lata poprzednie, na dywidendę oraz fundusz zapasowy, nie wskazano terminu wypłaty dywidendy, a także wobec braku wezwania Spółki do spełnienia świadczeń na rzecz wspólników, zgodnie z art. 455 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji ostatecznego pozbawienia mocy prawnej tej uchwały przez uchwałę z dnia [...] października 2000 r. oraz możliwości wydatkowania zysku w inny sposób niż przewidziany uchwałą wspólników na podstawie § 15 umowy Spółki - zarzut uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym jest niezasadny.

Dokonując analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, iż w decyzji organu I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. zmienił poprzednią decyzję i określił spółce "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż w chwili zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21 września 2000 r., a w roku objętym kontrolą od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. w dyspozycji Spółki pozostawał cały nie podzielony zysk netto w kwocie 1.822.531,95 zł., a w okresie od dnia 26 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w wysokości 772.531,95 zł. W takiej sytuacji na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 i ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za w/w okresy ustalono na kwotę 261.854,41 zł - od kwot zysku netto pozostawionych do dyspozycji Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji, powołując się na orzecznictwo NSA, Spółka podtrzymała wcześniejsze zarzuty, a dodatkowo wskazała na nie uwzględnienie przez organ I instancji zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2001 r., czyli wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037/. Wyjaśniła, iż w kontekście podjętej w dniu 25 września 2001 r. uchwały o przeznaczeniu kwoty 1.050.000,00 zł zysku do podziału miedzy wspólników i pozostawienia pozostałej części w dyspozycji Spółki nie może być mowy od tego czasu o nieodpłatnych świadczeniach, a zysk, który pokrył stratę za 2000r. również nie może być uznany za nieodpłatne świadczenie.

Rozpoznając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kontrolowana Spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21 września 2000 r., a w badanym roku od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. korzystała z nie podzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł. Na kwotę tą składał się zysk netto za 1999 r. w wysokości 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich – 146.593,00 zł. W okresie od dnia 26 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w dyspozycji Spółki pozostawał z kolei zysk netto w wysokości – 772.531,95 zł /1.822.531,95 – 1.050.000 (wypłata dywidendy z zysku za 1999 r., na podstawie uchwały z dnia 25 września 2001 r. - dywidendę wypłacono w okresie wrzesień – październik 2001r.) = 772.531,95 zł/.

Wskazując na treść art. 191 § 1 kodeksu handlowego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż z przepisu tego wynika, że w momencie zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego przysługującym im w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki, a w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników /§ 15 umowy spółki/ – zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał niepodzielnie wspólnikom. Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale /art. 223 § 2 pkt. 2 kodeksu handlowego/. Zauważył, iż pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele np. na fundusze Spółki /rezerwowy, czy zapasowy/ lub okresowe wstrzymanie się od podziału poprzez pozostawienie go na koncie "nie podzielonego wyniku finansowego", a okoliczność, że zgodnie z umową spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników nie pozbawia wspólników prawa do zysku.

Dlatego też, skoro zysk stanowił mienie wspólników w chwili podjęcia uchwały z dnia [...] września 2000 r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę /850.000 zł/ i fundusz zapasowy /972.531,95 zł/, jak i uchwały z dnia 9 października 2000 r., na mocy której dokonano zmiany poprzedniej uchwały i postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999 r. pozostawiając go na koncie "nie podzielony wynik finansowy" – pozostawienie go w dyspozycji Spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego, którego nieodpłatność spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku tym, iż ustawodawca, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", odwołując się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nieodpłatnym świadczeniem są wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki. W ocenie organu odwoławczego, o tym, iż czysty zysk przypadający wspólnikom pozostał w dyspozycji Spółki dowodzi wykazanie w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. w poz. VI "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwoty – 1.822.531,95 zł. Zatem korzystanie przez spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość równa jest odsetkom, jakie spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału /kredytu/ na rynku.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zgodne jest ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, w której rozstrzygnięto wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, a także ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w pismach z dnia z dnia 28 lutego 1997 r. i 4 kwietnia 2002 r.

Podniósł, iż na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników "[...]" Sp. z o.o. w dniu 25 września 2001 r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wypłatę dywidendy. Uchwałą postanowiono wypłacić dywidendę z zysku za 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału między wspólników /wypłaconą w okresie wrzesień – październik 2001 r./, co dowodzi, że do podziału między wspólników pozostała kwota zysku netto, którym wspólnicy mogli dysponować w sposób dowolny, a zatem zysk nie mógł być od podziału wyłączony, skoro de facto został między wspólników podzielony.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r., wskazano, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono zmianę stanu prawnego, odnośnie terminu powstania nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż uchwała z dnia [...] września 2001 r. o przeznaczeniu zysku do podziału nie zmieniła uchwały z dnia [...] października 2000 r. w pozostałej części, albowiem wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony, tym samym nie można mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie. Wyjaśni też, że wysokość odliczenia z tytułu straty poniesionej z lat ubiegłych została skorygowana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym o decyzję z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą wysokość straty za 2000 r., a skorzystanie przez Spółkę ze środka odwoławczego w tym zakresie nie wyklucza możliwości wykorzystania materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości poniesionej starty za 2000 r. w tym postępowaniu. Jak wynika z ustaleń, w okresie objętym kontrolą Spółka nie dokonała pokrycia straty bilansowej za 2000 r. z nie podzielonego zysku z lat poprzednich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podkreślił, iż w odniesieniu do uchwały z dnia 25 września 2001 r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w Spółce z lat ubiegłych, nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki w 2001 r. Zauważył, że przedmiotowa uchwała odnosiła się również do pozostałej części zysku, albowiem uchwała dotyczy zawsze całego zysku, a nie jedynie jego części. Podtrzymał również zarzut odnośnie przyjęcia zysku, który pokrył stratę za 2000 r. jako nieodpłatnego świadczenia, wskazując, iż pokrycie starty z zysku jest naturalną konsekwencją konieczności utrzymania kapitału spółki i nie można przeznaczyć go do podziału, jeżeli w Spółce pozostaje niepokryta strata z działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 288/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki "[...]" w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niepodzielny pomiędzy wspólników zysk stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie. Wskazała, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej dokonana przez Sąd sprowadza się do przyjęcia, iż każde zdarzenie, nie będące nawet świadczeniem w rozumieniu cywilistycznym, jest świadczeniem w świetle przepisów prawa podatkowego. Podniosła, iż aby można było mówić o świadczeniu, tym bardziej nieodpłatnym, świadczenie powinno być przez spółkę "otrzymane", a ponieważ Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały w sprawie pozostawienia zysku w Spółce, przez przekazanie go na kapitał lub fundusz rezerwowy lub zapasowy, to nie można mówić, iż Spółka uzyskała jakiekolwiek świadczenie. W ocenie skarżącej stan jaki powstał pomiędzy Spółką a Wspólnikami należałoby uznać jako brak ustalonego terminu płatności długu. Nie można jej zdaniem zgodzić się z poglądem, iż z chwilą podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu zysk staje się mieniem wspólników i już z tą chwilą Spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, albowiem przy takiej wykładni przepisu, w okresie pomiędzy zatwierdzeniem bilansu, a faktyczna wypłatą dywidendy, powstawałby w Spółce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W celu uniknięcia takiej sytuacji Spółka musiałaby wypłacić dywidendę już w dniu podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu, co kłóci się z logiką i realiami gospodarczymi. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty, co do nieuwzględnienia przez organy i Sąd zmiany stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej co do nie uwzględnienia przez sąd I instancji zmiany stanu prawnego, zaistniałej z dniem wejścia w życie Kodeksu spółkę handlowych /ksh/ wskazał, iż nowy stan prawny winien być uwzględniony przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2001 r. albowiem art. 191 § 1 ksh reguluje odmiennie, niż rozważany przez Sąd, przy ocenie sprawy art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego /kh/, uprawnienia wspólników Spółki z o.o. do udziału w zysku.

W ocenie NSA sąd I instancji nie rozważył jakie znaczenie dla spornego zagadnienia miało wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. nowego uregulowania prawnego, przyjmując, bez bliższego uzasadnienia, że istotne znaczenie dla ustalenia przychodu w analizowanym roku miały uchwały wspólników podjęte w dniu 9 października 2000 r. i w dniu 25 września 2001 r., analizując ich postanowienia w świetle dotychczas obowiązującego art. 191 kh, a nie przepisów ksh. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien mieć na uwadze nie tylko art. 191 § 1 ksh, ale winien również rozważyć zastosowanie przepisów przejściowych, a w szczególności art. 613 i 628 Kodeksu spółek handlowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm./ - przychodem, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w przytoczonym przepisie nie zostało wprawdzie zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się /zob. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2003 r., III SA 2968/2001/, iż dla regulacji podatkowej ma ono szerszy charakter, niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, zgodnie z art. 353 kc/, ale że w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób pranych, których skutkiem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle dyspozycji art. 191 § 1 i 2 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy czysty zysk nie został wyłączony od podziału /§1/. Umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem /§ 2/. Jak wynika więc z powyższego tylko umowa spółki może stanowić o tym czy zysk roczny ma być podzielony, czy też zachowany. Oznacza to, że w sytuacji, gdy umowa spółki nie wyłącza zysku od podziału z chwilą, gdy została powzięta uchwała co do zatwierdzenia rachunku zysków i strat spółki, wspólnik nabywa prawo do udziału w tym zysku, a termin wypłaty zależy od postanowień umowy spółki lub uchwały wspólników. W razie braku tego rodzaju postanowień jest płatny natychmiast po powzięciu uchwały. Zgodnie natomiast z umową Spółki, zawartą [...] stycznia 1993 r. w formie aktu notarialnego / Rep. A [...] k.-19 akt podatkowych/ - w zyskach i stratach Spółki wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów / §14 /, a Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników / §15 /. Z brzmienia tych postanowień, nie wynika więc, w ocenie Sądu, aby umowa Spółki zawierała regulacje o wyłączeniu od podziału zysku Spółki. Cytowane postanowienia potwierdzają prawo wspólników do udziału w zysku Spółki, który może być jedynie przeznaczony, czy też wydatkowany, na inne cele niż wypłata dywidendy. Z użytego w zapisie umowy Spółki sformułowania nie można wywodzić, iż skoro zgromadzenie wspólników ma "dzielić" zysk, to może również część lub całość zysku od podziału wyłączyć. Byłoby to bowiem sprzeczne z określonym i zagwarantowanym przepisami kodeksu handlowego prawem wspólników do czystego zysku. Jeżeli zatem umowa Spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, pozostawienie zysku w Spółce stanowiło przysporzenie środków będących jej przychodem.

Z akt sprawy wynika, że nie podzielony zysk za 1999 r. w spółce z o.o. [...]" w L. wyniósł 1.657.938,95 zł, natomiast nie podzielony zysk z lat ubiegłych stanowił kwotę 146,593 zł, co łącznie dawało 1.822.531,95 zł. Uchwałami z dnia 21 września 2000 r. /k.17 akt podatkowych/ wspólnicy zatwierdzili bilans i rachunek zysków i strat za 1999 r. oraz zadysponowali nie podzielonym zyskiem za rok 1999 oraz nie podzielonym wynikiem netto z lat ubiegłych w ten sposób, że kwotę 855.000 zł przeznaczyli do podziału jako dywidendę, a pozostałą część zysku netto - kwotę 972.531,95 zł postanowili przeznaczyć na fundusz zapasowy. Następnie uchwałą z dnia [...] października 2000 r. /k.15 akt podatkowych/ wspólnicy postanowili nie dokonywać podziału wyniku finansowego za rok 1999 w kwocie netto 1.675.938,35 zł, pozostawiając go na koncie" nie podzielony wynik finansowy". W oparciu o postanowienia tej uchwały swoją moc obowiązującą utraciła uchwała z dnia 21 września 2000 r. o podziale /zysku/ za 1999 r.

Kolejną uchwałą z dnia [...] września 2001 r. /uchwała nr [...] - k.13 akt podatkowych/ Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki postanowiło jednak podzielić zysk za rok 1999 w kwocie 1.050.000 zł., co stanowiło w istocie zmianę rozporządzenia uprawnieniami wspólników podjętego uchwałą z dnia [...] października 2000 r. o nie dokonywaniu podziału zysku za 1999 r.

Biorąc więc po uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że skoro wspólnicy uzyskali prawo do zysku to tym samym mieli oni roszczenie o jego wypłatę, która wchodziła do ich majątku.

Roszczenie to mogło więc być dochodzone od dnia zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. do chwili jego realizacji lub dokonania rozporządzenia zyskiem w inny sposób niż poprzez jego podział do wypłaty. Tym samym, skoro Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania nie wypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako "Nieodpłatnego świadczenia" nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz, że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami /por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01/. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest w tym wypadku skutkiem nie wypłacenia zysku wspólnikom, a bezprawność działania Spółki polegająca na nie wypłaceniu wspólnikom należnego czystego zysku, sprzeczna jest z postanowieniami art.191 § 1 i 2 kodeksu handlowego oraz treścią przytoczonych postanowień umowy Spółki /§14 i §15/, co wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 386/05, oddalając skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, co do nie uwzględnienia zmiany stanu prawnego i zważając na przedłożoną w tym względzie wykładnię NSA wskazać należy, iż wraz z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych niewątpliwe nastąpiła zmiana stanu prawnego co do uprawnień wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do udziału w zysku. Nowe brzmienie art. 191 § 1 ksh, stanowi, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych odmiennie od przepisów kodeksu handlowego przyznaje prawo dysponowania zyskiem Spółki zgromadzeniu wspólników.

Tak więc, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej /§ 2 art. 191/, zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego jest rozdysponowywany przez zgromadzenie wspólników w formie uchwały, w przeciwieństwie do uregulowań kodeksu handlowego, przytoczonych powyżej, gdzie uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy gdy umowa spółki przyznała wyraźną kompetencję temu organowi w tym przedmiocie / w zakresie dysponowania zyskiem/. Jeżeli umowa nie zawierała postanowienia przyznającego taką kompetencję, czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, a w ich braku proporcjonalnie do udziałów. Odmiennie od przepisów kodeksu handlowego, kodeks spółek handlowych przewiduje, że wobec braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która przez zgromadzenie wspólników została przeznaczona do podziału.

Oznacza to, że dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki. Uchwałą z dnia [...] października 2000 r. zgromadzenie wspólników rozporządziło czystym zyskiem za rok 1999 poprzez pozostawienie go na koncie "Nie podzielony wynik finansowy", co znalazło wyraz w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. w pozycji "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" kwota 1822.531,95 zł. Uchwała ta stanowiła dyspozycję wspólników do przekazania należnych im środków do dyspozycji Spółki. Zgodnie z art. 613 § 1 ksh uprawnienia wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych nabyte przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy, lecz do zmiany treści tych uprawnień i rozporządzeń uprawnieniami wspólników oraz akcjonariuszy dokonanych po wejściu w życie ustawy stosuje się jej przepisy /§ 3 art. 613/, a podział zysku jest niewątpliwie rozporządzeniem uprawnieniami wspólników.

Po dniu 1 stycznia 2001 r. podział zysku między wspólników stanowiący zmianę dyspozycji zgromadzenia wspólników wynikającej z uchwały z dnia [...]października 2000 r.,w świetle art. 613 § 3 ksh, możliwy był jedynie poprzez uchwałę zgromadzenia wspólników. Taka uchwała została podjęta w dniu 25 września 2001 r., kiedy to zgromadzenie wspólników zdecydowało o przeznaczeniu nie podzielonego zysku za 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł na wypłatę wspólnikom dywidendy oraz dokonało podziału tej kwoty dla poszczególnych wspólników. W uchwale tej nie określono jednak terminu wypłaty dywidendy, co oznacza, iż wypłata ta powinna nastąpić bez zbędnej zwłoki. Po dniu 25 września 2001 r. wymagalne stało się roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy w kwotach określonych w uchwale, natomiast utraciło wymagalność roszczenie o wypłatę należnego zysku , które powstało z dniem zatwierdzenia bilansu, na mocy art. 191 § 1 kodeksu handlowego oraz postanowień umowy Spółki.

Wypłata przyznanej dywidendy nastąpiła we wrześniu i październiku 2001 r., czyli - w ocenie Sądu - niezwłocznie, tj. po upływie niezbędnego czasu do przygotowania wypłaty. Z uchwały tej nie można jednak wywieść, że zgromadzenie wspólników zadysponowało także pozostałą kwotą w wysokości 146.593 zł - stanowiącą nie podzielony zysk z lat poprzedzających rok 1999.

Ta kwota była więc wymagalnym roszczeniem o wypłatę dywidendy w dniu 1 stycznia 2001 r. i w trakcie tego roku wspólnicy nie dokonali żadnej dyspozycji co do jej przeznaczenia. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko, iż Spółka korzystając z czystego zysku, należnego wspólnikom, otrzymała "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych do jej bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Rozstrzygnięcie co do pkt II wyroku znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.