Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2964/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 114, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2014 r. wszczął wobec Skarżącego A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.", ul. [...], [...]W., postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2012r.

Następnie NUS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT"), za maj - październik, grudzień 2007r.

W ocenie NUS, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań w toku kontroli podatkowej, Skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu. Zdaniem NUS, podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r.

NUS uzyskał od kontrahentów faktury VAT wystawione przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2007r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony.

Skarżący, w odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2015r., wniósł o uchylenie decyzji NUS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o VAT postanowił:

1. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007r. i w tym zakresie określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., sierpień 2007r., - wrzesień 2007r., październik 2007r., listopad 2007r., grudzień 2007r.;

2. utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2007r.

3. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za maj - październik, grudzień 2007r. i w tym zakresie określić kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za maj 2007r., czerwiec 2007r., lipiec 2007r., sierpień 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r., grudzień 2007r.

Zdaniem DIS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy skarżona decyzja, ponieważ oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej –"k.k.s."), polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2007r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.401.858.00 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s. NUS, pismem z dnia 3 grudnia 2012r. (doręczonym 5 grudnia 2012 r.) zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2012r. z

DIS powołał się na art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 95, poz. 798), dalej – rozporządzenie. W szczególności uznał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami.

Po pierwsze brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zdaniem DIS, obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało.

Po drugie jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po trzecie powyższe uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r., dalej – "Dyrektywa 112"). Jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DIS, Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahentów strony faktury VAT zakupu i sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja organu pierwszej instancji w części określającej kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, została wydana z naruszeniem prawa.  W konsekwencji organ pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, iż Strona obowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIS natomiast podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż:

• w sytuacji braku przedłożenia przez Skarżącego faktur VAT zakupu podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

• podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Skarżącego w korektach deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2007r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT,

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. pełnomocnik poinformował, iż Skarżący nie jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku, gdyż nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Powyższe wynika z faktu, iż Skarżący w dniu 5 kwietnia 2012r. zawarł z Panem M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m. in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna. Do pisma załączono przedmiotową umowę z dnia 05.04.2012r.

DIS wskazał, ze z odpowiedzi Biura Rachunkowego K. s.c. na wezwanie do złożenia dokumentów źródłowych i ewidencji strony za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2011r. wynika, iż usługi księgowe na rzecz strony były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r. jednakże biuro rachunkowe nie posiada żadnych ewidencji w formie papierowej, jak i elektronicznej, gdyż na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Natomiast w odpowiedzi na wniosek o zabezpieczenie dowodów w postaci wszelkich dokumentów księgowych Strony za okres od dnia 1 lipca 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r., które zgodnie z umową z dnia 5 kwietnia 2012r. zostały przekazane M. A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 23 lipca 2015r. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A.. Ustalono, że ww. nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu oraz nie mają z nim żadnego kontaktu.

Skarżący, pomimo wezwań Naczelnik Urzędu Skarbowego W. do osobistego stawiennictwa w dniu 28 października 2013 r. oraz w dniu 5 listopada 2013 r. w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie oraz nie dostarczył żadnej dokumentacji.

DIS wskazał, że na podstawie wyciągów z rachunków bankowych z [...] S.A. i [...] S.A. organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Skarżącego - łącznie 76 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2007r. W rezultacie pozyskano 100 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 539 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W ocenie DIS, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT oraz pełnej i kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zasadnym było przyjęcie, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, wyszczególnione w tabeli nr 3 na str. 15-32 decyzji NUS, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

DIS uznał też, że Skarżącemu nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dokumentujących nabycie kosztorysu budynku w stanie deweloperskim, usług telekomunikacyjnych – [...], reklamy prasowe (ogłoszenie o [...]), paliw do samochodów osobowych.

W ocenie DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania winna zostać określona na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania metody szacowania wskazane w ww. przepisie art. 23 § 3 O.p., z uwagi na szeroki zakres działalności Skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) są one w sposób oczywisty nieprzydatne (tj. metoda porównawcza, porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa, udziału dochodu w obrocie). Biorąc powyższe pod uwagę, DIS działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w celu oszacowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej przez Skarżącego, przyjął inną metodę oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od Jej kontrahentów, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie DIS, wobec braku ksiąg podatkowych, zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. NUS uwzględnił wielkość wpływów na rachunki bankowe Skarżącego oraz zestawienia wystawionych przez Skarżącego faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od jej kontrahentów, z wyłączeniem faktur VAT wystawionych na rzecz A. Sp. z o. o., które w ocenie DIS bezpodstawnie zostały uznane za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIS, w odniesieniu zaś do kwot określonych skarżoną decyzją za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2007r., pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania, wydana decyzja w powyższym zakresie (co do kwot orzeczonych w sentencji) w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług.

DIS za oczywiście bezzasadne uznał zarzuty naruszenia 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie skarżonej decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy.

DIS wskazał, iż pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż przed wydaniem skarżonej decyzji złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2014r., [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2012r. Okoliczność złożenia stosownego pełnomocnictwa nie wynika również z akt przedmiotowej sprawy.

W ocenie DIS, wydana decyzja nie narusza zasady reformationis in peius, z art. 234 O.p., ponieważ łączna kwota zobowiązania podatkowego określona niniejszą decyzją nie uległa zmianie w stosunku do kwoty określonej w skarżonej decyzji.

Skarżący, w skardze do Sądu, zakwestionował w całości decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r i zarzucił jej naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS w części pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 O.p.);

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji za okres od stycznia do kwietnia 2007 roku w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług;

3. art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa (art. 23 § 1-4 O.p.), które zostały pominięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (art 23 § 5 O.p.);

4. art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku nie uległo przedawnieniu pomimo tego, iż Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, co powoduje, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego oraz nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, które dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego;

5. art. 234 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

6. art. 551 kodeksu cywilnego w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów, co do których Skarżący posiadał obowiązek wydania nabywcy przedsiębiorstwa;

7. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

8. art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

9. art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

10. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

11. art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i umorzenie postępowania odwoławczego; uchylenie w całości decyzji NUS w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na Skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. przypadał w miesiącach następujących po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2008 r. przedawniało się z końcem 20143r., a za grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r.

Jednocześnie jednak zachodziła przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu za 2008 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie prawnym na dzień zawieszenia (październik 2013 r.), przepis ten miał już aktualne brzmienie i przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie z kolei do obowiązującego również od wejścia w życie z dniem 15 października 2013 r. nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. poz. 1149) przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wymienione warunki zawieszenia zbiegu terminu przedawnienia określonego skarżoną decyzją zobowiązania zostały spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, finansowy organ postępowania przygotowawczego – Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2007r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.401.858.00 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s. NUS, pismem z dnia 3 grudnia 2012r. (doręczonym 5 grudnia 2012 r.) zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu od dnia 28 listopada 2012r..

Termin przedawnienia uległ więc zawieszeniu z dniem 28 listopada 2012 r.

W skardze zarzucano, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przyjmując, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, a to dopiero – jego zdaniem – powoduje skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd zarzutu tego nie podziela.

Dla oceny zasadności tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który omówiono w zaskarżonej decyzji. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwiła zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 13 października 2016 r., I FSK 680/15, CBOSA).

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe tut. Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA).

Nie ma zatem racji Skarżący, że dopiero przedstawienie mu zarzutów rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 112 tej ustawy wynika natomiast obowiązek podatników przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Źródłem tego obowiązku jest także art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu [...] kwietnia 2012r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie dokumentacji księgowej. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. zwrócił się do Biura Rachunkowego K. w W. o przedłożenie dokumentów źródłowych i ewidencji Skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. udzielono odpowiedzi, że usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., ale biuro nie posiada już żadnej ewidencji w formie papierowej ani elektronicznej, bo na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Pismem z dnia [...] maja 2012 r. zwrócono się także do NUS w P. o zabezpieczenie dowodów w postaci dokumentów księgowych Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przekazanych M. A. W piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. NUS poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A., gdyż ten nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu i nie mają z nim żadnego kontaktu.

Następnie pismem z dni [...] października 2013 r. i z dnia [...] października 2013 r. NUS W. wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z prośbą o zabranie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie stawiał się na wezwania ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków ([...] i [...]), w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. Banki przekazały żądane informacje z podaniem historii operacji. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych z [...] S.A. i [...] S.A. organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Skarżącego - łącznie 76 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2007r. W rezultacie pozyskano 100 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 539 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ dokonał także weryfikacji transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i przesłuchał wybranych kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz pracownika Skarżącego M. S., który wykonywał usługi transportowe u Skarżącego. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik Skarżącego potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż enumeratywnie wymienione w przepisie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody.

Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżący nie kwestionował zresztą sposobu określenia podstawy opodatkowania, czy jej metody. Kwestionował natomiast ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji I instancji i dlatego zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.), a także art. 551 w związku z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę.

Ostatni z nich dotyczy przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mógł być naruszony. Organy podatkowe nie mogły go brać pod uwagę, bo obowiązki przechowywania dokumentów wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie ma tu miejsca na cywilistyczne analizy co do przedmiotów, które zbywca przenosi na nabywcę. Skarżący jest podatnikiem w podatku VAT za 2007 r. i wobec tego podlegał reżimowi ustawy o VAT, w tym ujętym w jej dziale XI obowiązkom dotyczącym przechowywania dokumentacji i jej terminów. Podkreślić należy, że Skarżący nie uczynił nic, by przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie ma wpływu na wynik sprawy stwierdzone przez organ odwoławczy, a następie przez Sąd, uchybienie organu I instancji polegające na niepodaniu w jego decyzji podstawy prawnej szacowania. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Było to działanie prawidłowe, nie mające nic wspólnego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy od tego właśnie jest, by korygować nie mające wpływu na wynik sprawy błędy organu I instancji i ma w tym względzie stosowne uprawnienia znajdujące oparcie m.in. w treści art. 233 O.p.

Za niezasadne uznał też Sąd pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.) Sąd oceniał w kontekście postawy Skarżącego w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżący nie stawiał się na wezwania, nie odpowiadał na wezwania do przedłożenia dokumentów, w biurze rachunkowym nakazał wykasować prowadzone w formie elektronicznej ewidencje, przedsiębiorstwo zbył osobie, której miejsca pobytu nie można było ustalić. Stąd wniosek, ze starał się ukryć przed organem wysokość obrotu. Na czym zatem miałoby polegać naruszenie zasady zaufania przez organy, które w takich okolicznościach podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie innych, niż księgi podatkowe dowodów ? Sąd żadnego uchybienia w działaniach organów nie dostrzega.

Nie naruszono także przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został on oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo, prawidłowo też zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).