Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 698/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia powzięte przez organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. prowadzonego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wobec M. K.

Organ ustalił, że podatniczka od 2005r. zamieszkiwała na terytorium N. pod adresem [...], [...]. Według składanych wyjaśnień nie miała Ona zamiaru wyjechać do N. na stałe. Jej adresem stałego zamieszkania był S., ul. [...], pod którym strona była zameldowana. Strona w trakcie przesłuchania z dnia 25.10.2011r. wskazała, iż nie posiadała certyfikatu rezydencji podatkowej w N. za okres, w którym mieszkała za granicą. Aktualnie podatniczka przebywa w H., gdzie poszukuje pracy, jednakże jako aktualny adres zamieszkania nadal podaje S., ul. [...];

Ustalił także, że na dzień 01.01.2008r. mogła dysponować oszczędnościami w gotówce w kwocie [...] zł. Powyższe organ pierwszej instancji ustalił na podstawie analizy dochodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1999-2007 i wydatków w tym okresie poniesionych oraz w oparciu o informacje zawarte w historii rachunków bankowych podatniczki posiadanych przez stronę w okresie 2001-2007. Dokonując analizy organ przyjął założenie, że na wartość posiadanych oszczędności w gotówce za dany rok składa się wartość dochodów uzyskiwanych w gotówce w poszczególnych latach. Wartość dochodów organ pomniejszył o wartość wpłat na rachunki bankowe podatniczki, uznając iż wpłaty dokonane na rachunki bankowe stanowią wydatek pomniejszający wartość posiadanych przez stronę dochodów w gotówce. Natomiast dochody przechowywane w gotówce organ powiększył o wartość środków finansowych wypłacanych z rachunku bankowego w formie gotówkowej.

W dochodach podatniczki organ pierwszej instancji uwzględnił dochody uzyskane ze stosunku pracy, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające ze złożonych zeznań podatkowych, darowizny otrzymane przez podatniczkę od krewnych (kwoty darowizn, z uwagi na fakt, iż podatniczka nie potrafiła wskazać ich wysokości organ pierwszej instancji oszacował), kredyt bankowy uzyskany w 2003r. na zakup domu położonego w S. przy ul. [...] w części przypadającej na stronę (podatniczka pomagała rodzicom w nabyciu nieruchomości) oraz dochód ze sprzedaży samochodu marki [...] typ [...] rok produkcji [...] r.

Do wydatków poniesionych przez podatniczkę w poszczególnych latach okresu 1999-2007 organ zaliczył nabycie w 2003r. domu przy ul. [...] w S. w części finansowej przez stronę, wydatki poniesione na zakup samochodów (ceny nabycia, zapłacona akcyza, opłaty skarbowe), wartość spłaconego kredytu konsumpcyjnego w części finansowej przez podatniczkę oraz wartość przeksięgowanej lokaty. Podsumowanie analizy zebranego materiału dowodowego dotyczące kwoty oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę w gotówce na dzień 01.01.2008r. organ pierwszej instancji zawarł w tabeli znajdującej się na stronie 24 decyzji organu I instancji.

Rozliczając rok 2008 organ I instancji wskazał że:

a) poniosła wydatki związane z:

- opłaceniem kosztów umowy darowizny wynikających z aktu notarialnego z dnia [...]r., Rep. A nr [...] w kwocie [...] zł,

- nabyciem w listopadzie 2008r. niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] położonych z T. w łącznej kwocie [...] zł,

- potrąconym podatkiem od odsetek naliczonych do środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz

- opłaceniem kosztów prowadzenia rachunków bankowych;

b) uzyskała następujące dochody:

- darowiznę od rodziców w kwocie [...] zł, która według zeznań M.K. oraz jej matki miała zostać sfinansowana ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania rodziców (zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. A nr [...]). Mieszkanie zostało sprzedane przez podatniczkę (będącą pełnomocnikiem swoich rodziców zgodnie z pełnomocnictwem z dnia [...]r. Rep. A nr [...]) za łączną kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł została przez stronę kupującą zapłacona do dnia zawarcia umowy sprzedaży, a w dniu podpisania umowy spółka "[...]" przekazała podatniczce pozostałą część ceny w kwocie [...] zł,

- odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz zwrot kosztów prowizji z banku.

Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał rozliczenia dochodów i wydatków w ujęciu chronologicznym, uwzględniając przy tym wynik analizy posiadanych przez podatniczkę rachunków.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy rachunków bankowych, w wyniku której ustalił, iż na rachunek [...] podatniczka w 2008r. wpłaciła środki w łącznej kwocie [...] zł, zaś na rachunek bieżący środki w łącznej kwocie [...], które w przeliczeniu na złotówki według średniego kursu euro na dzień wpłaty stanowiły [...] zł (strona 20 decyzji).

Wpłaty te organ pierwszej instancji zaliczył do wydatków podatniczki, gdyż uznał, iż nie można ich zakwalifikować do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, w toku postępowania nie ustalono bowiem źródła pochodzenia wskazywanych wpłat. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wymienione wpłaty na rachunki bankowe zaliczył odpowiednio do wydatków strony za 2008r. i zamieścił w tabeli wydatków za poszczególne miesiące badanego roku w kolumnie "Kwota poniesionego wydatku".

Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie historii rachunków bankowych ustalił, iż podatniczka dokonała wpłat gotówkowych na posiadane rachunki bankowe, które mogą pochodzić ze środków uprzednio wypłaconych z rachunków bankowych. Do wpłat tych zaliczył wpłaty z dnia:

- 16.09.2008r. w kwocie [...] zł stanowiącą przelew z rachunku w [...] nr [...] na rachunek podatniczki w [...] konto oszczędnościowe [...] nr [...];

- 04.11.2008r. w kwocie [...] zł stanowiącą przelew z rachunku w [...] konto oszczędnościowe [...] nr [...] na rachunek bieżący nr [...] (k.393, 399);

- 05.11.2008r. w kwocie [...] zł na lokatę [...] Lokata oszczędnościowa [...] nr [..] (organ wyjaśnił, iż powyższa kwota została uprzednio w dniu [...]r. wypłacona w formie gotówkowej z rachunku bieżącego nr [...] - k.399);

- 07.11.2008r. w kwocie [...] zł na rachunek w [...] prowadzony w walucie PLN nr [...] (powyższa kwota została uprzednio wypłacona w formie gotówkowej z konta oszczędnościowego [...] nr [...]).

Z uwagi na to, iż wpłaty te mogły zostać pokryte ze środków pochodzących z wpłat na rachunki bankowe zaliczonych do wydatków, wartość tych wpłat organ ujął odpowiednio w tabeli po stronie wydatków strony za poszczególne miesiące 2008r. w kolumnie "Wydatki finansowane z wypłat gotówkowych z konta bankowego lub przelewów pochodzących z wpłat gotówkowych zaliczonych uprzednio do wydatków".

Następnie organ pierwszej instancji dokonał analizy wypłat dokonanych z rachunków bankowych, uznając iż poniżej wskazane wypłaty nie mogą podnosić wartości wydatków ponoszonych przez stronę w 2008r., ponieważ pochodzą z kwot wpłaconych na te rachunki w badanym roku w formie gotówkowej i zaliczonych wcześniej do wydatków:

- z dnia 30.06.2008r. i z dnia 31.07.2008r. z tytułu poniesienia opłat bankowych za prowadzenie rachunku [...] nr [...] w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł),

- z dnia 06.08.2008r. z tytułu dwukrotnego poniesienia tego dnia opłaty bankowej za prowadzenie rachunku [...] nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 06.08.2008r. z tytułu przelewów z rachunku [...] nr [...] w wysokości [...] zł i [...] zł,

- z dnia 31.08.2008r. z tytułu poniesienia opłaty bankowej za prowadzenie rachunku [...] nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 16.09.2008r. z tytułu przelewu środków z rachunku [...] nr [...] na rachunek podatniczki nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 04.11.2008r. z tytułu poniesienia opłaty bankowej za prowadzenie konta oszczędnościowego [...] nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 04.11.2008r. z tytułu wypłaty gotówkowej z konta oszczędnościowego [...] nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 04.11.2008r. z tytułu przelewu z konta oszczędnościowego [...] nr [...] na rachunek bieżący nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 05.11.2008r. z tytułu wypłaty gotówkowej z rachunku bieżącego nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 07.11.2008r. z tytułu wypłat gotówkowych z rachunku bieżącego walutowego nr [...] w łącznej kwocie [...] i w kwocie [...], co w przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia 07.11.2008r. stanowi odpowiednio [...] zł i [...] zł,

- z dnia 19.12.2008r. z tytułu przelewu z rachunku bieżącego walutowego nr [...] w kwocie [...], co w przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia 19.12.2008r. stanowi [...] zł,

- z dnia 19.12.2008r. z tytułu wypłaty gotówkowej z rachunku bieżącego nr [...] w wysokości [...] zł,

- z dnia 23.12.2008r. z tytułu opłat bankowych za prowadzenie rachunku bieżącego [...] nr [...] w wysokości [...] i [...], co w przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia 23.12.2008r. stanowi odpowiednio [...] zł i [...] zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ocenił, iż zasadnym jest zaliczyć wypłaty po stronie przychodów jako źródło pokrycia kolejnych wydatków podatniczki ponoszonych w badanym roku (wyjaśnienia organu zawarte na stronie 22 decyzji). Wartości dokonanych wypłat z rachunków bankowych zostały odpowiednio naniesione przez organ pierwszej instancji w tabelach dotyczących dochodów uzyskanych przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2008r. w kolumnie "Wartość wypłat oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym na początku roku badanego lub wypłat gotówkowych zaliczonych wcześniej do wydatków, wykorzystywane w badanym okresie" i w tabelach wydatków w kolumnie "Wypłata oszczędności z lat poprzednich lub wpłat gotówkowych na koncie bankowym".

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, iż M.K. dysponowała na dzień 31.12.2007r. i na dzień 31.12.2008r. oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych odpowiednio – [...] oraz na dzień 31.12.2008r.- [...] zł

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż wartość salda zgromadzonego na dzień 31.12.2007r. w wysokości [...] zł została wykazana w tabeli przychodów w kolumnie "Wartości wypłat oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym wykorzystana w badanym okresie" w momencie jego wypłacenia z rachunku bankowego wraz z pozostałymi środkami zgromadzonymi na tym rachunku, bowiem według organu pieniądze zgromadzone na rachunku mogą uczestniczyć w pokryciu wydatków po ich wypłaceniu. Jednocześnie odnośnie salda oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2008r. w łącznej kwocie [...] zł organ pierwszej instancji uznał, że środki te nie mają wpływu na pomniejszenie wydatków za 2008r., ponieważ mogą uczestniczyć w pokrywaniu wydatków strony po 2008r.

W odniesieniu do odsetek naliczonych do środków zgromadzonych przez podatniczkę na koncie oszczędnościowym nr [...] i na rachunku bieżącym nr [...] w łącznej kwocie [...] zł organ uznał za zasadne ująć je po stronie wydatków na dzień [...] r., "bowiem zgromadzone na rachunku bankowym jako saldo oszczędności na 31 grudnia 2008r., mogą co najwyżej brać udział w pokrywaniu wydatków podatniczki w latach kolejnych, po ich wcześniejszym wypłaceniu z rachunku bankowego ".

Organ ustalił także, że uzyskała oprócz powyżej wskazanych przychodów również dochody, które zostały uznane przez organ pierwszej instancji jako niebiorące udziału w pokryciu wydatków 2008r. Do ww. dochodów organ zaliczył:

- darowizny od S. S. (narzeczonego) w łącznej kwocie [...], które według zeznań podatniczka miała przechowywać w domu w N., schowane pod ubraniami do początku 2010r.,

- darowizny od rodziców S.S. w łącznej kwocie [...] zł, które podobne jak darowizny od narzeczonego przechowywała w domu w N. do początku 2010r.,

- darowizny od innych członków rodziny, dzięki którym strona miała zgromadzać środki w kwocie [...] zł wpłacone przez podatniczkę w 2001r. na lokatę bankową.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji po dokonaniu chronologicznego zestawienia dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2008r. i wydatków w tym roku poniesionych sporządził bilans dochodów i wydatków w celu ustalenia, czy wydatki strony znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, ujmując je w tabeli na stronie 8 zaskarżonej decyzji .

Na podstawie tego zestawienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż różnica pomiędzy wydatkami i dochodami uzyskanymi przez podatniczkę w 2008r. wynosi [...] zł. Tym samym uwzględniając wartość oszczędności zgromadzonych przez panią M.K. w gotówce na dzień 31.12.2007r. w kwocie [...] zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż podatniczka w 2008r. dysponowała przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Tym samym ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyniósł [...] zł.

Powyższe ustalenia znalazły swój wyraz w wydanej w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...]., znak: [...], doręczonej stronie w dniu 12.12.2014r.

Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji złożyła, pismem z dnia 23.12.2014r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony szczegółowo opisał podniesione zarzuty.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi przez podatniczkę w odwołaniu i późniejszych pismach procesowych, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalić stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skuteczność powstania ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania nie podważa modyfikacja tego zobowiązania dokonana przez organ odwoławczy (przy uwzględnieniu zasady reformationis in peius) nawet, gdy decyzja organu odwoławczego wydana jest (jak w spornej sprawie) już po utracie mocy obowiązującej wskazanego powyżej przepisu art. 68 § 4 okresu, a w okresie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015r.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie merytorycznie sprawę zauważył, że organ pierwszej instancji, pominął niektóre istotne dla sprawy okoliczności (omówione przez tut. organ szerzej w dalszej części niniejszej decyzji), których nieuwzględnienie spowodowało zawyżenie przez organ pierwszej instancji ustalonego stronie zobowiązania w przedmiotowym podatku. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji na podstawie właściwie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyciągnął nieprawidłowe wnioski, co do zaistniałego stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że doszło do "przekazania" stronie darowizny kwoty pieniężnej. Prawdopodobnym jest bowiem fakt, iż podatniczka za zgodą mamy (ojciec twierdzi, iż takiej zgody nie wyraził, stąd zawarta w 2010r. ugoda) mogła uznać, iż ze środków w łącznej kwocie [...] zł, środki w kwocie [...] zł będą jej przekazane w formie darowizny, tym samym będą jej własnością. Niewiarygodne są jednak, zdaniem organu, zeznania podatniczki składane w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, iż środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania rodziców trzymała w gotówce w domu i że dopiero w dniu zakupu niezabudowanych działek w T. wzięła sobie z tych środków kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, iż podatniczka w latach poprzedzających rok badany oraz w roku 2008r. posiadała rachunki bankowe, w tym rachunki złotówkowe i rachunek walutowy. Z analizy historii rachunku bankowego [...] nr [...] wynika zaś, iż podatniczka w dniach 27 czerwca 2008r., 5 sierpnia 2008r. i w dnia 1 września 2008r. wpłaciła na ten rachunek odpowiednio środki w kwocie [...] zł, [...] zł i [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., dążąc do ustalenia źródła pokrycia tych wpływów dokonanych na jej rachunek bankowy, wezwał podatniczkę trzykrotnie do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Podatniczka nie odpowiedziała na pisma, zaś pismem z dnia 02.10.2013r odmówiła złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji potraktował te wpłaty na rachunek bankowy jako wpłaty pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, pominął jednak fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 27.06.2008r. została zawarta pomiędzy M. K. działającą w imieniu i na rzecz rodziców H.K. i K.K. a spółką "[...]" Sp. z o.o. przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] (Repertorium A Numer [...]), która została zmieniona w dniu 05.08.2008r. (Repertorium A Numer [...]). Ostateczna umowa sprzedaży została zaś zawarta w dniu [...]r. (Repertorium A Numer [...]. Z treści tej umowy wynika z kolei, iż cenę sprzedaży nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...] zł, z czego kwota w wysokości [...] zł została już przez stronę kupującą zapłacona, w dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży podatniczka otrzymała zaś kwotę [...] zł. Organ odwoławczy w celu wyjaśnienia okoliczności związanej ze sposobem zapłaty przez spółkę "[...]" kwoty [...] zł pismem z dnia 09.02.2015r. zwrócił się z prośbą do spółki o wskazanie dat i kwot wpłaconych na rzecz sprzedającej. W dniu 12.03.2015r. wpłynęła opowiedz spółki, w której wskazano, iż " kwota należna sprzedającej pani M.K. w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...] została uiszczona w całości gotówką. Kwota [...] zł została zapłacona przed umową sprzedaży, a kwota [...] zł została zapłacona w momencie podpisania umowy sprzedaży z dnia [...]r. (Rep. A Nr [...]) ".

Biorąc więc pod uwagę daty tych aktów notarialnych oraz kwoty otrzymanych środków i porównując je z datami i kwotami dokonanych przez podatniczkę wpłat na rachunek bankowy, należy uznać, iż podatniczka rzeczywiście ze środków otrzymanych w gotówce ze sprzedaży mieszkania rodziców ([...] zł) na swoje konto bankowe wpłaciła łącznie [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych środków, tj. środków w kwocie [...] zł (różnicy pomiędzy kwotą otrzymanych środków ze sprzedaży mieszkania a kwotą środków wpłaconych na rachunek bankowy), które zdaniem pełnomocnika należałoby doliczyć do źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2008r., organ wskazał, że brak jest podstaw do tego, aby środki te uwzględnić zgodnie z sugestią strony jako środki, które pozostały w dyspozycji podatniczki w 2008r. Należy bowiem zauważyć, iż matka strony w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji zeznała, że kupujący przywozili do domu zadatek, który sobie zachowała (nie przekazała go córce). Wskazana przez nią kwota - to mniej niż [...] zł. Skoro więc podatniczka przed dniem 01.09.2008r. na rachunek wpłaciła środki w kwocie [...] zł, tym samym zasadne jest przyjęcie, że pozostałe środki zatrzymała sobie jej matka. Gdyby bowiem dysponowała całą kwotą [...] zł, to zapewne całość wpłaciłaby na rachunek bankowy, czego jednak nie zrobiła.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zgadza się z wnioskiem organu pierwszej instancji zawartym w piśmie z dnia 07.01.2015r. (zawierającym stanowisko organu w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu), iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie zawierał informacji, z których można byłoby wywieść, że wpływy na rachunek bankowy podatniczka sfinansowała ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania rodziców.

Dokonując dalszej analizy historii rachunku bankowego [...] nr [...] zauważyć należy, iż w dniu 16.09.2008r. podatniczka przelała środki z rachunku bankowego w kwocie [...] zł na konto oszczędnościowe Standard nr [...], w dniu 04.11.2008r. kwotę [...] zł z tego rachunku przelała zaś na rachunek bieżący nr [...], z tych środków z kolei w dniu 05.11.2008r. utworzyła lokatę [...] nr [...]. Na koniec badanego roku podatniczka posiadała więc środki, zgodnie z zestawieniem szczegółowo opisanym w decyzji. Łącznie Strona posiadała [...] zł oraz [...]

Tym samym zdaniem organu prawdopodobnym jest, że podatniczka na koniec roku mogła dysponować swoimi oszczędnościami (bez oszczędności zgromadzonych na rachunku walutowym), w łącznej kwocie [...] zł (w tym kwota otrzymanej darowizny i odsetki naliczone do zgromadzonych oszczędności po korekcie o poniesione przez podatniczkę opłaty bankowe), pozostała zaś część tj. środki w kwocie [...] zł mogły stanowić środki rodziców, jedynie przechowywane na rachunku podatniczki. Organ wyjaśnił, że organ pierwszej instancji na stronie [...] decyzji błędnie wskazał, że podatniczka na koniec roku 2008 dysponowała oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy z historii rachunków bankowych wynika, że podatniczka posiadała [...] zł oraz [...] (organ pierwszej instancji błędnie potraktował środki zgromadzone na rachunku walutowym w kwocie [...] jako oszczędności w złotówkach).

Organ zgodził się z pełnomocnikiem strony, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt przechowywania przez podatniczkę środków należących do rodziców, wbrew jednak twierdzeniu pełnomocnika jedynie część z tych środków mogła stanowić "depozyt powierniczy".

Mając powyższe na uwadze przed przystąpieniem do analizy wydatków poniesionych przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2008r. oraz źródeł ich finansowania, organ dokonał zweryfikowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie wysokości oszczędności zgromadzonych przez panią M. K. na dzień 01.01.2008r., w wyniku której ustalił, iż oszczędności podatniczki na dzień 01.01.2008r. wyniosły łącznie [...] zł, z czego na rachunkach bankowych [...] zł i w gotówce [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonał analizy przychodów i wydatków poniesionych w latach poprzedzających rok badany w odmienny sposób niż organ pierwszej instancji. W dokonanej analizie organ odwoławczy nie uwzględnił bowiem jako przychody bądź wydatki wypłaconych bądź wpłaconych na rachunek bankowy środków. Pomimo iż przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda, zdaniem organu odwoławczego, nie jest błędną (czego dowodem jest niewielka różnica pomiędzy ustaleniami organu pierwszej instancji, a ustaleniami tut. organu - wynikająca jedynie z drobnych błędów organu), gdyż rzeczywiście wpłatę na rachunek bankowy można zaliczyć jako wydatek podatniczki, środki takie bowiem nie uczestniczą w finansowaniu wydatków danego okresu, to jednak w sytuacji wielu różnych wpłat bądź wypłat oraz przelewów dokonywanych pomiędzy rożnymi rachunkami i to najczęściej tych samych środków (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie jedynie w badanym roku), traktowanie wpłat na rachunki bankowe (w tym innych wpływów w formie przelewów) jako wydatków, z drugiej strony wypłat jako przychodów, doprowadza do kilkukrotnego zliczania tych samym pieniędzy, co w konsekwencji może doprowadzić, do błędnych ustaleń. Wobec powyższego organ odwoławczy w dokonanej przez siebie analizie uwzględnił jedynie uzyskane przez podatniczkę dochody i poniesione wydatki ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (szczegółowo omówionego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji), w odniesieniu zaś do transakcji dokonanych przez stronę za pośrednictwem rachunków bankowych uwzględnił jedynie wydatki ustalone na ich podstawie (płatności kartą, bądź dokonane przelewy, opłaty i prowizje), jako źródło finansowania -naliczone do środków na rachunkach odsetki. Organ zauważył że z analizy historii rachunków bankowych wynika, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach były źródłem finansowania wydatków opłaconych przez stronę z rachunków bankowych, wobec powyższego zostały one przez organ uwzględnione w dokonanej analizie.

Przechodząc ostatecznie do ustalenia wartości przychodów i wydatków poniesionych przez M.K. w roku 2008, organ odwoławczy, analizując na nowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał oceny złożonych przez stronę oświadczeń i ustalił, że podatniczka w 2008r. dysponowała przychodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł.

Rozliczenia dokonano w tabelach za poszczególne miesiące roku 2008. Szczegółowo wyjaśniając w obszernych wywodach decyzji poszczególne pozycje tabel.

W konsekwencji organ odwoławczy ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę [...] zł w efekcie kwota podatku wyniosła po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł.

Skarżąca w piśmie z dnia 13.05.2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając się uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z dnia 24 lutego 2015r.) oraz w związku 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jest to jedyny przepis, który od dnia 28 lutego 2015 r reguluje stan objęty hipotezą normy wynikającej z niego, w tym stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji jego niezastosowanie i wadliwe rozstrzygnięcie;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 poprzez nieumorzenie postępowania pierwszej instancji w całości w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej w całości, podczas gdy zachodziły przesłanki do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe jako, że w myśl art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. zobowiązanie podatkowe nie powstało, a w konsekwencji wydanie decyzji o błędnej treści;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu drugiej instancji przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów podatniczka w znacznej części powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 23.12.2014r. oraz w pismach procesowych składanych w toku postępowania odwoławczego jak. Pełnomocnik obszernie uzasadnił swoje stanowisko prezentowane w skardze.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej, gdyby postępowanie przed organem pierwszej jak i drugiej instancji było przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, z pewnością rozstrzygnięcie niniejszej sprawy doprowadziłoby do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Tytułem wstępu warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia [...] r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, jak również przez organ odwoławczy art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady, co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą 13 listopada 2014 r., ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy.

Co prawda w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał decyzję, znak: [...], w której uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. jednak zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powołany powyżej przepis art.4 dotyczy decyzji organu pierwszej instancji bowiem to ta decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kluczową dla dalszej części rozważań jest kwestia dotycząca zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi materialnoprawną podstawę ustalenia skarżącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (pkt I, ppkt 2 wyroku). W wyroku tym Trybunał orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I, ppkt 3 wyroku), wskazując w pkt II wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985). Przepis art. 68 § 4 O.p. traci zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. Z uwagi na to, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 13 listopada 2014 r. nie doszło do przedawnienia w tym zakresie.

Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, publ. OTK-A 2014/7/79, Dz.U.2014 poz. 1052 Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK/ Trybunał) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazano, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał (...) podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości – zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku. Podniesiono, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne dla TK było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważył także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn.. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Problemem z jakim przyszło się zmierzyć Sądowi jest zatem kwestia czy spoczywa na nim obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć obydwie tendencje. W wyrokach WSA m.in.: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 czy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 734/14, opubl. CBOSA odmówiono zastosowania ww. przepisu. Odmienne zaś stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA. Mając na względzie okoliczności sprawy Sąd podzielił drugie ze stanowisk sprowadzające się do konieczności zastosowania przepisu. Powyższe stanowisko wynika z następujących racji.

W literaturze, jak i orzecznictwie TK (por. zwłaszcza M. Florczak – Wątor, "Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej

w okresie odroczenia?" [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, (red.) M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, tom XLVIII, s. 124 i nast.) zauważa się, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie TK motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Innymi słowy, TK stosując odroczenie, zakłada, że niekonstytucyjny przepis zostanie poprawiony (uzupełniony, skorygowany) i będzie nadal stosowany przez sądy. Gdyby zaś dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją wystarczające było uchylenie niekonstytucyjnego przepisu, odraczanie tego momentu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia. Żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia przez sąd. Oznacza to, że w okresie odroczenia sądy powinny współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym będącym wzorcem kontroli w postępowaniu przed TK. TK nakazał zwrócić uwagę na zasady równości i powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, sprowadzającej się do tego, że niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Nakazał kierowanie się wskazówkami wynikającymi z wyżej wskazanych wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 i podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. Zgodnie z powołanym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zarówno co do treści art. 68 O.p. jak i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f u, jako podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/1.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z dnia 24 lutego 2015r.) oraz w związku 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r.

Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił także argumentów co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1, art. 235 i art. 127 tejże ustawy albowiem decyzja organu I instancji została wydana w terminie o którym mowa w obowiązującym w dniu 13 listopada 2014r. art. 68 § 4 a zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania pierwszej instancji. Sąd w pełni akceptuje utrwalone w orzecznictwie Sądowym jak i w literaturze przedmiotu poglądy, co do tego, że w przypadku zobowiązań powstających w drodze doręczenia orzeczenia o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ I instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie, w związku z tym dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, ale także jej uchylenie i merytoryczne orzeczenie do istoty sprawy. Jednak orzeczenie organu odwoławczego nie zmienia oceny że stosunek zobowiązaniowy został już ukształtowany w wyniku doręczenia decyzji I instancji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu drugiej instancji przyjętego podczas wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia.

Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA).

Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach. Podstawą stwierdzenia kwoty było porównanie wysokości ustalonych przez organy podatkowe wydatków poniesionych w 2008 r. z wartością posiadanych w tym okresie źródeł finansowania zgromadzonych w 2008 r. i latach poprzednich.

Zdaniem sądu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działały one bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziły prawidłowo czynności dowodowe, zgromadziły bogaty materiał dowodowy, a także ustaliły wyczerpująco stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie.

Zdaniem sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Powtórzyć należy, że rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Reasumując tą część wywodów wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela utrwalony pogląd, że z zasady swobodnej oceny dowodów (wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej) wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo.

Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.