Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. G. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 188 zł.

Organ przedstawił ustalenia faktyczne, z których wynika, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów stolarskich. Korzystał przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa VAT). W 2009 r. podatnik - jako podwykonawca firmy "N. - zobowiązał się wykonać na rzecz małżonków M. i A. P. prace budowlane związane z wykonaniem konstrukcji domu z drewna, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy inwestorami a firmą "N. ". Wartość usługi zleconej podatnikowi wraz z materiałem określono na kwotę 55.000 zł. Podatnik nie zawarł pisemnej umowy z firmą "N. ". W dniu 19 stycznia 2009 r. podatnik otrzymał zaliczkę na zakup drewna w kwocie 10.000 zł, co zostało udokumentowane stosownym pokwitowaniem i zaksięgowane przez podatnika w ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. Prace budowlane podatnik wykonał w lipcu 2009 r., co wynika ze sprawy cywilnej, w której podatnik wystąpił z powództwem przeciwko inwestorom o zasądzenie kwoty 45.000 zł tytułem wynagrodzenia za wykonaną usługę budowlaną. Sąd Rejonowy [...] I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] oddalił powództwo z uwagi na brak legitymacji biernej inwestorów, skoro powoda (podatnika) nie łączyła z nimi żadna umowa zobowiązująca ich do zapłaty kwoty objętej pozwem. Jednak jednocześnie Sąd Rejonowy w uzasadnieniu swojego wyroku zgodził się z powodem (podatnikiem) co do tego, że usługa, polegająca na budowie domu drewnianego, została wykonana w lipcu 2009 r. W tych okolicznościach organ przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez podatnika usługi budowlanej powstał w sierpniu 2009 r. i powołał się w tym zakresie na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Wartość wykonanej usługi organ określił na kwotę 25.000 zł, z tym uzasadnieniem, że w świetle zeznań A. D., prowadzącego z ramienia firmy "N. " budowę domu na rzecz M. i A. P., kwota ta odzwierciedla faktyczną wartość materiałów i robocizny wniesionych przez skarżącego w związku z realizacją tej inwestycji. Organ zauważył przy tym, że w postępowaniu cywilnym podatnik zeznał (zeznania z dnia 17 czerwca 2011 r.), że wartość prac wykonanych przy budowie omawianego domu dla małż. P. stanowi kwotę 55.000 zł.

Wobec tego, że podatnik w lipcu 2009 r. wykonał usługę, polegającą na wzniesieniu drewnianej konstrukcji domu dla małż. P. za kwotę 25.000 zł, a obowiązek w podatku od towarów i usług powstał w sierpniu 2009 r., należało - zdaniem organu - dodać do obrotu zaewidencjonowanego przez podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2009 r. jeszcze kwotę 15.000 zł, której podatnik nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów rozważanego podatku. W następstwie w listopadzie 2009 r. podatnik uzyskał przychód w wysokości 52.810 zł. Zatem za listopad 2009 r. kwota sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynosi 2.810 zł, przy czym od kwoty 40 zł według stawki 22 % (kwota podatku 7 zł), zaś od kwoty 2.770 zł według stawki 7 % przewidzianej dla usług budowlanych w budynku mieszkalnym (kwota podatku 181 zł). Organ wyjaśnił, że skoro w listopadzie 2009 r. doszło do przekroczenia wysokości obrotu, uprawniającej podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, to zgodnie z art. 113 ust. 5 tej ustawy opodatkowaniu podlegała wysokość obrotu ponad kwotę, która dawała podatnikowi zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. - "o.p."), co do zasady, ulegałoby ono przedawnieniu z końcem 2014 r. Jednak w dniu 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych za okres 2009 r. oraz na nieprowadzeniu ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej w 2009 r. i 2010 r. Następnie w dniu 21 sierpnia 2014 r. ogłoszono podatnikowi, jako podejrzanemu, zarzuty. W tym zakresie organ powołał się na pismo organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe z dnia 31 października 2014 r. Ponadto, jak dalej argumentował organ u podstaw zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika o tym, że z dniem 12 sierpnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W powyższych okolicznościach, w ocenie organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Natomiast odnośnie zarzutów odwołania, organ argumentował, że, wbrew przekonaniu podatnika, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad obowiązujących w procedurze podatkowej, a w szczególności zasady szybkości postępowania. Podkreślał przy tym, że rozpatrywana sprawa wymagała zebrania obszernego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

W skardze na powyższą decyzję organu T. G. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 o.p. Nie zgodził się z ustaleniami organu opartymi na zeznaniach świadka A. D. i wykazywał, że za wykonane prace otrzymał od inwestorów kwotę 10.000 zł, którą zaksięgował w ewidencji sprzedaży w miesiącu styczniu 2009 r. Zdaniem skarżącego, organ nie ustalił prawdy obiektywnej i wydał decyzję bez uwzględnienia stanu faktycznego oraz prawnego. Organ nie wyjaśnił sprawy w sposób wszechstronny, zaniechał zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a braki w tym materiale nie mogą prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący odwołał się także do stanowiska i argumentów Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11. W tym kontekście zauważał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym podatnik powinien uzyskać od organu pełną wiedzę co do przesłanek istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w analizowanej sprawie postępowanie było przedłużane bez podania podatnikowi konkretnych przyczyn. Ponadto organ nie prowadził postępowania w taki sposób, który zapewniłby podatnikowi bezpieczeństwo prawne i pogłębił jego zaufanie do organów podatkowych. Tym samym organ naruszył zasadę praworządności.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak - co należy wyraźnie podkreślić - z przyczyn zasadniczo innych niż te, które skarżący przedstawił w skardze. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a"). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega.

Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia, a więc czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. uległ zawieszeniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak to przyjął organ.

Regulacja zawarta w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. Dz.U.2013.1149). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny (TK) w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z obowiązkiem organu podatkowego stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p.

Dla prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym miejscu należy poświęcić więcej uwagi motywom orzeczenia TK w sprawie sygn. P 30/11. Trzeba więc przypomnieć, że w powoływanej sprawie sygn. P 30/11 TK argumentował m.in., że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi część regulacji prawnej określającej zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych. Problematyka instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego została szczegółowo przedstawiona w wyroku TK w sprawie sygn. P 26/10 (OTK ZU nr [...], poz. 43), w którym oceniana była zgodność art. 70 § 4 o.p., dotyczącego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, z art. 2 Konstytucji. W związku z tym TK ograniczył swoje wywody do kilku ogólnych uwag na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 o.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie uregulowane w art. 70 o.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy. Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał TK w sprawie sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności". Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, TK po raz pierwszy wymienił w wyroku sygn. P 26/10. Wyjaśnił w nim, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów podatkowych, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Mając powyższe na uwadze, TK stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w sprawie sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił TK w sprawie sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

W dalszej kolejności TK motywował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Z tych względów należy stwierdzić, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. TK podkreślił, że "efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją), trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu (...), a więc m.in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie w sprawie sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36, pkt III.3). Z tych względów przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził TK w sprawie sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej. Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji), na co zwrócił uwagę TK w sprawie sygn. P 41/10. Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on ze swoich zobowiązań podatkowych. Jednocześnie zawiłość przepisów prawa podatkowego, ich niejednoznaczna treść i zróżnicowana wykładnia w praktyce organów podatkowych sprawiają, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego niejako wpisują się w proces samoobliczenia podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Wówczas bowiem to na podatniku ciąży obowiązek poprawnego obliczenia oraz zapłaty należnego podatku, a także złożenia prawidłowej deklaracji dokumentującej to rozliczenie. Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Na konieczność uwzględniania obu tych interesów TK zwrócił uwagę zwłaszcza w sprawie sygn. K 4/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41). W ocenie TK, należy również mieć na uwadze to, że rozważany przepis ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (orzeczenie w sprawie sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie w sprawie sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26). Jak dalej motywował TK, wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. TK podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad organem prowadzącym dochodzenie może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie TK, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to jednak - jak podkreślił TK - że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ponadto, na marginesie powyższych wywodów, TK odnotował, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, iż jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu TK, obawy dotyczące możliwości nadużycia kompetencji przez organ państwa mogą z kolei rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (powyższe orzeczenie TK jest dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą.

Przytoczone rozważania TK, w ocenie sądu, prowadzą do jednoznacznego wniosku, w myśl którego, jeśli organ chce zgodnie z prawem zrealizować przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to musi przede wszystkim wykazać, że postępowanie karne skarbowe ma za przedmiot przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem przez podatnika właśnie tego konkretnego zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia, zdaniem organu, miał ulec zawieszeniu.

Tymczasem z przedłożonego sądowi postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów wynika, że ich przedmiotem było: 1) nierzetelne prowadzenie przez podatnika ewidencji sprzedaży, bowiem we wrześniu 2009 r. nie został ujęty w tej ewidencji obrót w kwocie 45.000 zł z tytułu sprzedaży usługi budowlanej; 2) wbrew art. 111 ust. 1 ustawy VAT, nieewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 1 grudnia 2009 r. do 12 września 2010 r.

Wobec tego postępowanie karne skarbowego wiązało się z nierzetelnością ewidencji podatnika za wrzesień 2009 r. oraz z nieewidencjonowaniem obrotu przez podatnika przy zastosowaniu kasy rejestrującej od grudnia 2009 r. Natomiast postępowanie karne skarbowe w żadnym razie nie wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Niewątpliwie, co do zasady, przekroczenie progowej kwoty obrotu zwolnionego od opodatkowania, w określonych stanach faktycznych będzie miało ten skutek, że powstanie po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku za późniejsze okresy rozliczeniowe. Jednak wymaga podkreślenia, że z postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów nie wynika, aby jego odpowiedzialność karna skarbowa miała dotyczyć niewywiązania się z obowiązku zapłaty podatku za te późniejsze okresy rozliczeniowe, w tym za listopad 2009 r. W ocenie sądu, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego (które było powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego), wprost zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, zarzuty postawione podatnikowi mają dotyczyć niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego i właśnie tego, odnośnie którego organ rozpoznaje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy, bowiem zarzuty postawione podatnikowi w żadnym razie nie odnoszą się do rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Z treści zarzutów nie wynika, aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w wyniku niewykonania przez podatnika jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Nie została nimi objęta sytuacja, polegająca na niezapłaceniu przez podatnika omawianego podatku za listopad 2009 r. w związku z utratą zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W tych okolicznościach brak jest podstaw do zasadnego stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe, na które organ powołuje się w swojej argumentacji dla wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, miało pozostawać w jakimkolwiek związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Co więcej, z postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów wyraźnie wynika, że kwestia wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. pozostawała poza zakresem postępowania karnego skarbowego. Trudno zatem przyjąć, że postępowanie karne skarbowe wiązało się z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania, które zostało określone mocą zaskarżonej decyzji, wydanej w [...] 2015 r., a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p.. W związku z tym - w świetle treści przedstawionych mu zarzutów - podatnik miał pełne podstawy do tego, aby pozostawać w przekonaniu, że postępowanie karne skarbowe nie dotyczy jego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W rezultacie nie było o czym zawiadamiać podatnika, bowiem zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia musi dotyczyć właśnie tego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

W świetle stanowiska TK w sprawie sygn. P 30/11, na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zasadnicze znaczenie ma wiedza podatnika co do tego, że niewykonanie przez niego konkretnych zobowiązań podatkowych spowodowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego i wobec tego te niewykonane i skonkretyzowane zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, a bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. Zatem związek postępowania karnego skarbowego z "niewykonaniem tego zobowiązania" należy rozumieć w ten sposób, że niewykonanie konkretnego zobowiązania podatkowego stało się powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego i stanowi jego przedmiot. Nie chodzi tu więc o wszelkie możliwe podatkowe następstwa działań czy zaniechań podatnika, objętych postępowaniem karnym skarbowym, które dla organu podatkowego wydają się być oczywiste, ale których podatnik miałby się domyślać. Inaczej mówiąc, związek postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oznacza taką sytuację, w której organ podatkowy stwierdził niewykonanie konkretnego zobowiązania podatkowego, a jednocześnie organ uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego dopatrzył się w tym popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. Ściśle rzecz ujmując, w realiach omawianej sprawy, postępowanie karne skarbowe musiałoby dotyczyć niewykonania przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. Zatem zarzuty postawione podatnikowi powinny wprost dotyczyć niewywiązania się z obowiązku zapłaty właśnie tego podatku i za ww. okres rozliczeniowy. Tymczasem zarzuty postawione podatnikowi nie dotyczą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., a więc ta kwestia pozostała poza zakresem postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie z akt sprawy podatkowej nie wynika ściśle w jakim zakresie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ jedynie przywołuje twierdzenia organu pierwszej instancji, bez odniesienia ich do materiału dowodowego, a więc w pierwszej kolejności do treści stosownego postanowienia.

W świetle przytoczonej wyżej argumentacji TK należy podkreślić, że zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach. Każdorazowo organ podatkowy, wydając decyzję po upływie pięciu lat określonych w art. 70 § 1 o.p., ma obowiązek jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że termin ten uległ zawieszeniu bądź przerwaniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że - jeśli mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - najpierw musi dojść do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ściśle powiązanego z niewykonaniem przez podatnika konkretnego zobowiązania podatkowego, aby następnie organ podatkowy miał o czym zawiadamiać podatnika. Samo zawiadomienie, skierowane do podatnika, nie powoduje jeszcze zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy postępowanie karne skarbowe nie dotyczy, a więc nie pozostaje w związku z niewykonaniem przez podatnika ściśle tego zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania podatkowego, prowadzonego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. W analizowanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zaś postępowanie karne skarbowe pozostawało w związku z nierzetelnym ewidencjonowaniem przez podatnika obrotu za wrzesień 2009 r. oraz z nieewidencjonowaniem obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, poczynając od grudnia 2009 r.

Natomiast, w ocenie sądu, nie można zasadnie przyjąć, że postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, o których nie ma mowy w zarzutach. Byłaby to, zdaniem sądu, nieuprawniona nadinterpretacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezgodna ze standardami konstytucyjnymi, sprzeczna ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. P 30/11, o której była mowa wyżej.

Z punktu widzenia omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie chodzi bowiem o taki stan rzeczy, w którym podatnik może bądź powinien domyślać się czy zakładać, że w wyniku nierzetelności ewidencji za wcześniejszy okres rozliczeniowy, objęty postępowaniem karnym skarbowym, będzie miał obowiązek zapłacić podatek za późniejsze okresy rozliczeniowe, nieobjęte postępowaniem karnym skarbowym. Istotne jest natomiast to, że kwestia wykonania zobowiązań podatkowych za te późniejsze okresy rozliczeniowe nie jest przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. postępowanie karne skarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem wyłącznie tych zobowiązań podatkowych, które są jego przedmiotem. Powyższa regulacja, zakres tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie obejmuje wszelkich następstw podatkowych, jakie mogą wyniknąć z niewykonania zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które są objęte postępowaniem karnym skarbowym.

Z kolei, co do postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe, organ w ogóle nie analizuje jego treści i zakresu, poprzestając na udzielonych mu pisemnych informacjach, bez własnej analizy i własnych wniosków.

Na obecnym etapie sądowej kontroli legalności należy więc stwierdzić, że organ błędnie powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Argumenty zaprezentowane w tej kwestii przez organ w żadnym razie nie pozwalają na zaakceptowanie zaskarżonej decyzji, jako zgodnej z prawem.

Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie wyjaśnić czy rzeczywiście zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w omawianym podatku za listopad 2009 r. Organ będzie miał zatem obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia treści przesłanek zawieszenia czy przerwy biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, a rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie.

Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji odnośnie wymiaru zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r., skoro może okazać się, że mamy do czynienia z przedawnionym już zobowiązaniem podatkowym, które wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.