Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2145/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 2175
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 2a, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.121.2018.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca opisując stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe wskazała, że jest osobową spółką handlową działającą w formie spółki komandytowo - akcyjnej, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Strona jest twórcą znaku towarowego (zwanego dalej jako: "Znak Towarowy"), zarejestrowanego po jego wytworzeniu m.in. w procedurze międzynarodowej, według tak zwanego systemu madryckiego za pośrednictwem Biura Międzynarodowej Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (World Intellectual Property Organization, WIPO) w Genewie (dalej jako: "prawa do Znaku Towarowego" lub "prawo do Znaku Towarowego").

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, w 2011 r. Skarżąca sprzedała prawa do Znaku Towarowego, na rzecz powiązanej spółki z siedzibą w Szwajcarii (posiadającej formę prawną Aktiengesellschaft, AG. tj. będącej kapitałową spółką akcyjną prawa szwajcarskiego). W związku z likwidacją ww. podmiotu szwajcarskiego, w 2015 r. prawa do Znaku Towarowego w toku likwidacji ww. podmiotu nabyli (na zasadzie współwłasności, z udziałami po 50% (1/2 ) każdy) dwaj wspólnicy tego podmiotu szwajcarskiego (będący osobami fizycznymi i jednocześnie akcjonariuszami Spółki), dokonując następnie w 2016 r. darowizny swoich udziałów po 50% (1/2) każdy) w prawach do Znaku Towarowego, na rzecz dwóch osób fizycznych. W tym czasie (tj. po sprzedaży praw do Znaku Towarowego w 2011 r.), Skarżąca dokonywała opłat licencyjnych z tytułu używania Znaku Towarowego, jak również ponosiła inne koszty związane z promocją Znaku Towarowego (koszty związane z usługami marketingowymi, reklamami wizualnymi oraz audiowizualnymi).

W miesiącu listopad 2017 r. Spółka ponownie nabyła prawo do Znaku Towarowego, na podstawie zawartej umowy sprzedaży (przeniesienia) praw do znaku towarowego (zwaną dalej jako: "Umowa Sprzedaży"), której przedmiot stanowiły przysługujące każdemu ze sprzedawców (tj. dwóm osobom fizycznym) udziały wynoszące 1/2 w prawach do Znaku Towarowego. Następnie przedmiotowe prawo do Znaku Towarowego Spółka w miesiącu listopad 2017 r. wprowadziła do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast pierwszego odpisu amortyzacyjnego Spółka dokonała w miesiącu grudzień 2017 r. przyjmując jako wartość początkową - cenę nabycia, z uwzględnieniem 10 - letniego okresu amortyzacji.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: "Ustawa zmieniająca"), nowelizującej m.in. ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), koszty uzyskania przychodów w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz kosztów (wydatków) związanych z promocją Znaku Towarowego, obniżają limit kosztów uzyskania przychodów uregulowany w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawy zmieniającej nowelizującej m.in. u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz kosztów (wydatków) związanych z promocją Znaku Towarowego, nie obniżają limitu kosztów uzyskania przychodów uregulowanego w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p.

Strona zwróciła uwagę, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p., której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadził ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawych. W jej ocenie norma prawna wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, iż:

- Znak Towarowy został wytworzony przez Stronę;

- następnie w 2011 r. prawa do Znaku Towarowego zostały zbyte (sprzedane) na rzecz podmiotu trzeciego (tj. na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii);

- w 2017 r. prawo do Znaku Towarowego zostało ponownie nabyte przez Spółkę.

Stanowisko Skarżącej wynikało z faktu, iż odpis amortyzacyjny jest związany z wydatkowaniem środków finansowych celem nabycia prawa do Znaku Towarowego na podstawie Umowy Sprzedaży. Wskazała, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. w związku z art. 10 Ustawy zmieniającej, przedmiotowy limit powinien zostać obniżany wyłączenie o wartość kosztów wytworzenia Znaku Towarowego, jak również o uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższa norma prawna nie zobowiązuje bowiem, w jej ocenie, do obniżenia limitu kosztów uzyskania przychodów o inne koszty w tym m.in. o opłaty licencyjne ponoszone z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego. W jej przekonaniu, poniesione przez Spółkę wydatki tytułem opłat licencyjnych oraz kosztów związanych z promocją Znaku Towarowego wynikały m.in. z zawartej umowy licencyjnej, na podstawie której Strona była uprawniona do używania Znaku Towarowego na wybranych polach eksploatacji, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe wydatki (tj. opłaty licencyjne oraz wydatki marketingowe) były ponoszone w okresie, w którym nie przysługiwało jej prawo do Znaku Towarowego.

W związku z powyższym, Spółka uznała, iż żadne argumenty natury celowościowej i funkcjonalnej nie przemawiają za tym, aby na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. obniżać wysokość limitu o wskazane powyżej rodzaje kosztów (wydatków).

W jej przekonaniu koszty (wydatki) związane z nabyciem i wytworzeniem prawa do Znaku Towarowego, oraz koszty wynikające z ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych, jako rodzajowo różne, nie mogą być rozliczane łącznie w ramach tego samego limitu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. Tym samym koszty (wydatki) w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Spółkę z tytułu używania Znaku Towarowego nie wpływają na obniżenie limitu dla kosztów związanych z nabyciem i wytworzeniem prawa ochronnego do Znaku Towarowego.

Według Strony zarejestrowany w WIPO znak towarowy, stanowi - w zgodzie z art. 16b ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. - wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji na takich samych zasadach, jak prawa ochronne na znaki towarowe zarejestrowane w polskim Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca ponadto zauważyła, że ustawodawca wprost zamanifestował, że opłaty licencyjne (mieszczące się w kategorii "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7), stanowią odrębną od odpisów amortyzacyjnych, limitowaną kategorię kosztów uzyskania przychodu, nie wpływającą na limit do amortyzacji, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. Zdaniem Strony są to zatem zupełnie inne rodzajowo rozłączne i nieprzenikające się kategorie, nie wpływające wzajemnie na limity kosztów uzyskania przychodów, uregulowanych w znowelizowanych przepisach u.p.d.o.p. Wydatki w postaci opłat licencyjnych nie wpływają na limity w kosztach uzyskania przychodów w postaci amortyzacji podatkowej, a odpisy amortyzacyjne nie wpływają na limity w kosztach podatkowych w postaci "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Reasumując Spóła stanęła na stanowisku, że poniesione przez nią wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz koszty promocji Znaku Towarowego, nie mogą wpływać na obniżenie limitu wydatków związanych z nabyciem prawa do Znaku Towarowego. Opisane wydatki wynikają z dwóch różnych rodzajowo praw Strony, dlatego ich wspólne rozliczenie z uwzględnieniem limitu właściwego dla kosztów uzyskania przychodów, w sposób rażący ograniczyłoby prawo podatnika do rozliczenia kosztów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 15 czerwca 2018 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej.

Dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz pkt. 73 u.p.d.o.p. zauważył, iż Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane wyłączenia, miał na celu wprowadzenie regulacji antyabuzywnej mającej na celu pozbawienie podatnika korzyści z wcześniejszych optymalizacji podatkowych. Zaznaczył, że jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (Druk nr 1878): "(...) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem."

Zdaniem Dyrektora ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a i pkt 73 u.p.d.o.p.), dotyczy sytuacji, gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a dopiero następnie zostały przez niego zbyte. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Według organu skoro na podstawie art. 10 ustawy zmieniającej art. 16 ust. 1 pkt 64a i art. 16 ust. 1 pkt 73 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r., to podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują czy to w wyniku wtórnego nabycia czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor mając powyższe na uwadze uznał, iż w sytuacji, gdy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której ta sama wartość niematerialna i prawa (tj. Znak Towarowy) została przez Skarżącą wytworzona następnie zbyta, licencjonowana i powtórnie nabyta, to limit o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a w wysokości przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu uprzedniego zbycia Znaku Towarowego dotyczący tego Znaku Towarowego należy pomniejszyć zarówno o dokonane odpisy amortyzacyjne jak i wydatki w postaci opłat i należności za korzystanie z tego Znaku Towarowego. Tym samym skoro przedstawione we wniosku wydatki w postaci opłat licencyjnych oraz koszty promocji, jak również odpisy amortyzacyjne dotyczą tej samej wartości niematerialnej i prawnej tj. Znaku Towarowego i przychodu, który Spółka uzyskała z ich uprzedniego zbycia należy uznać, że poniesione przez Spółkę wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz koszty promocji Znaku Towarowego obniżają limit wydatków o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 64a) u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej, polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby rzekomo: "poniesione przez Spółkę wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz koszty promocji Znaku Towarowego obniżają limit wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a", gdy tymczasem ww. wydatki nie obniżają limitu kosztów uzyskania przychodów uregulowanego w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej, albowiem ww. wydatki nie mogą wpływać na obniżenie limitu wydatków (kosztów) związanych z nabyciem prawa do Znaku Towarowego;

2) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 73 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej, polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, jakoby rzekomo powyższe przepisy nie stanowiły odrębnej podstawy prawnej dla określenia limitu wydatków dotyczących opłat i należności za korzystanie z prawa do znaku towarowego, uznając tym samym, iż wydatki te obniżają inny limit kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 pkt 64a) u.p.d.o.p. (tj. limit kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych);

3) postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") oraz art. 14c § 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie – w ramach zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - rozszerzającej wykładni interpretowanych przez Organ przepisów oraz poprzez brak przedstawienia prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) postępowania, tj. art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie mogły ewentualnie powstać na gruncie przepisów objętych zaskarżoną interpretacją indywidualną, na niekorzyść podatnika (Skarżącego), gdy tymczasem takie ewentualne wątpliwości należało bezwzględnie rozstrzygnąć na korzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017.2188 j.t. z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."),), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie wysokości limitu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r.) i czy na limit ten mają wpływ opłaty licencyjne z tytułu używania Znaku Towarowego oraz koszty związane z jego promocją, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz koszty promocji Znaku Towarowego, nie mogą wpływać na obniżenie limitu wydatków związanych z nabyciem prawa do Znaku Towarowego. Według Skarżącej powyższe wydatki oraz wydatki na wytworzenie Znaku Towarowego i późniejsze odpisy amortyzacyjne wynikają z dwóch różnych rodzajowo praw Wnioskodawcy, dlatego ich wspólne rozliczenie z uwzględnieniem limitu właściwego dla kosztów uzyskania przychodów, w sposób rażący ograniczyłoby prawo podatnika do rozliczenia kosztów podatkowych.

Z kolei według organu limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a w wysokości przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu uprzedniego zbycia Znaku Towarowego dotyczący tego Znaku Towarowego należy pomniejszyć zarówno o dokonane odpisy amortyzacyjne jak i wydatki w postaci opłat i należności za korzystanie z tego Znaku Towarowego.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") oraz art. 14c § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach siedmiu stron wydanej interpretacji jedynie trzy zdania na stronie 6 poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanowiska Skarżącej.

Zdania te brzmią następująco: "W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której ta sama wartość niematerialna i prawa (tj. Znak Towarowy) została przez Wnioskodawcę wytworzona następnie zbyta, licencjonowana i powtórnie nabyta. Zatem limit o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a w wysokości przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu uprzedniego zbycia Znaku Towarowego dotyczący tego Znaku Towarowego należy pomniejszyć zarówno o dokonane odpisy amortyzacyjne jak i wydatki w postaci opłat i należności za korzystanie z tego Znaku Towarowego. Przedstawione we wniosku wydatki w postaci opłat licencyjnych oraz koszty promocji, jak również odpisy amortyzacyjne dotyczą tej samej wartości niematerialnej i prawnej tj. Znaku Towarowego i przychodu, który Wnioskodawca uzyskał z ich uprzedniego zbycia.

Tymczasem Skarżąca wskazała, że opłaty licencyjne (mieszczące się w kategorii "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. I pkt 4-7"), stanowią odrębną od odpisów amortyzacyjnych, limitowaną kategorię kosztów uzyskania przychodu, nie wpływającą na limit do amortyzacji, o którym jest mowa wart. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT. Są to zatem zupełnie inne. rodzajowo rozłączne i nieprzenikające się kategorie, nie wpływające wzajemnie na limity kosztów uzyskania przychodów, uregulowanych w znowelizowanych przepisach ustawy o CIT. Inaczej rzecz ujmując, wydatki w postaci opłat licencyjnych nie wpływają na limity w kosztach uzyskania przychodów w postaci amortyzacji podatkowej, a odpisy amortyzacyjne nie wpływają na limity w kosztach podatkowych w postaci "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7" ustawy o CIT.

Do stanowiska tego w żaden sposób organ się nie odniósł. Dokonując natomiast odkodowania normy prawnej zawartej w spornej w niniejszej sprawie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej uczynił to jedynie odwołując się do fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 1878;http://www.sejm.gov.pl i Senatu http://www.senat.gov.pl), zgodnie z którym "...zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem.'', by następnie skonstatować to wyżej zacytowanymi trzema zdaniami.

Ograniczenie się do kategorycznych stwierdzeń, że poniesione przez Spółkę wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze Znaku Towarowego oraz koszty promocji Znaku Towarowego obniżają limit wydatków o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a, nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Organ nie wyjaśnił, dlaczego w świetle art. 10 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, limit koszów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (czyli limit kosztów amortyzacyjnych) ma być pomniejszony o opłaty licencyjne, o których z kolei mowa w art. 176 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 10 ustawy zmieniającej w brzmieniu "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" utożsamiać należy łącznie do kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (odpisy amortyzacyjne) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 (opłaty licencyjne), tym bardziej, iż Skarżąca wykazuje, że są to zupełnie różne rodzajowo koszty, co do których stosuje się odrębne limity.

Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sporu zaistniałego na tle przedmiotowej sprawy niewątpliwie wymaga szczegółowej analizy użytego przez ustawodawcę w art. 10 ustawy zmieniającej sformułowania "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", czy zwrot ten należy odnosić odrębnie do kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (odpisy amortyzacyjne) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 (opłaty licencyjne), jak to podnosi Skarżąca, czy też łącznie, jak czyni to organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa.

W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 26-27).

W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109).

Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani zazwyczaj możliwości, poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy.

Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15).

Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej, w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010).

Jest jasnym, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem wykładni organu interpretacyjnego są przepisy odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności określające zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co przekłada się wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a więc tym bardziej powinny być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

Organ powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej. A w przypadku braku jednoznacznych rezultatów, winien posiłkować się wykładnią systemową lub funkcjonalną. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej, kierując się jedynie dorozumianym celem ustawodawcy, w oderwaniu od dosłownej treści przepisu i umiejscowienia jego w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ winien mieć na względzie, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 64 a u.p.d.o.p. ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Gramatyczne znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, które to koszty podlegają ograniczeniu (tzw. "limitowi") do wysokości przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Podobne z treści art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia, że ustanawia on jedynie limit w zakresie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości.

W ocenie Sądu, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że ustawodawca zdecydował na wprowadzenie dwóch odrębnych limitów, jeden dotyczący odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a) drugi w zakresie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (art. 16 ust. 1 pkt 73). Organ dokonując zatem wykładni użytych w art. 10 ustawy zmieniającej słów "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", zobligowany będzie to uczynić z uwzględnieniem gramatycznego znaczenia norm art. 16 ust. 1 pkt 64 a i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p.

Sąd zwraca również uwagę, że licencje stanowią jedną z podstawowych, najczęściej spotykanych w obrocie cywilnoprawnym formuł rozporządzania dobrami niematerialnymi. Umowy licencyjne można porównać do analogicznych, jeżeli chodzi o obrót rzeczami, umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie, np. drukując utwór literacki czy stosując konkretny wynalazek w produkcji przemysłowej. Ich istotą jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza, tzn. nie przenosi go na inny podmiot.

Wydatek związany z opłatą licencyjną podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli spełnia on przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli ponosi je w celu osiągnięcia, zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto prawodawca określając, jakie wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał ich rozróżnienia na:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie zastrzegł, że powinny one:

- być nabyte (a zatem nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez podatnika);

- nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (przesłanka ta ma podobny charakter do przesłanki "kompletności oraz zdatności do używania", stosowanej w odniesieniu do środków trwałych);

- być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo być oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Ponadto należy wskazać, że zasadniczo przewidywany okres używania wartości niematerialnych i prawnych powinien przekraczać rok.

Zatem w ocenie Sądu, odpisy amortyzacyjne dokonywane od licencji oraz praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz opłaty licencyjne ponoszone w związku z korzystaniem z praw stanowią rodzajowo i ekonomicznie odmienne kategorie kosztów (wydatków), co należy uwzględnić w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej.

Gdyby jednak wynik wykładni językowej okazał się nieadekwatny, a skonfrontowany z wykładnią systemową i funkcjonalną nie wyeliminowałby wątpliwości, co do treści art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej, wówczas organ powinien zastosować przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Podkreślenia również wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem, jak już wskazano powyżej, brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku, stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu niewątpliwie narusza treść art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie argumentacji prawnej uniemożliwia skontrolowanie czy wywody organu odpowiadają wymogom logiki i czy końcowy wniosek może być uznany za prawidłowy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.