Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 689/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5, art.15, art 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22 września 2015 r., znak: [...]określającą [...] w podatku od towarów i usług za:

- drugi kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- trzeci kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- czwarty kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W wyniku przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy dowodów zakupu za 2013 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT firmy [...] ujęto 17 faktur wystawionych przez [...] [...], z tytułu usług budowlanych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że [...] [....], faktycznie nie dokonała dostawy usług wyszczególnionych na ww. fakturach VAT,a zatem faktury VAT stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Na stanowisko organu kontroli skarbowej miały wpływ ustalone w toku kontroli okoliczności, a mianowicie:

– pod adresem wskazanym w bazie [...] jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy [...] [...], tj. przy ul. [...] brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba mieszkająca w tym domu nie znała [...]. Pod adresem zamieszkania wyżej wymienionej nikogo nie zastano. Z informacji uzyskanej od jej bratowej wynikało, że [....] nie mieszkała pod tym adresem już od 2013 r., gdyż prawdopodobnie wyjechała za granicę. Korespondencja urzędowa z różnych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego we [...] kierowana w okresie od 1 stycznia do 8 lipca 2015 r. do [...] na adres zamieszkania nie była odbierana osobiście (część korespondencji została odebrana przez matkę podatniczki, część nie została podjęta). W dniu 13 stycznia 2014 r. poborca skarbowy, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do [...], spisał raport

o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z powodu nieobecności podatniczki w miejscu zamieszkania. W dniu 8 czerwca 2015 r. poborca skarbowy również nie zastał nikogo w mieszkaniu;

– nie były znane inne miejsca prowadzenia działalności przez [...] [...]oraz przechowywania ksiąg rachunkowych;

– brak aktualizacji danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących adresu tej firmy uniemożliwiało jakikolwiek kontakt

z przedsiębiorcą;

– nie uzyskano kontaktu z [...] pomimo wysłania korespondencji na adres podany na fakturach VAT i w CEIDG,

– [...] figurowała w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny,

– brak możliwości zweryfikowania w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej transakcji zawartych pomiędzy stroną, a firmą [...]

– [...] nie złożyła za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej brak przychodów i kosztów,

– w dniu 16 czerwca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym we [...] zostały złożone błędne deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. [...] (podatniczka wybrała rozliczenie kwartalne a nie miesięczne),

co świadczy o tym, że podatniczka składając ww. deklaracje nie była zorientowana, jaką formę rozliczeń wybrała, co w cenie organu I instancji miało służyć wyłącznie podważeniu ustaleń postępowania prowadzonego wobec [...] [...].

Z uwagi na brak kontaktu z [...] nie było możliwe zweryfikowanie czy kwoty ujęte w złożonych w dniu 16 czerwca 2015 r. deklaracjach obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz strony,

– [....] nie zatrudniała pracowników i nie posiadała bazy-zaplecza magazynowo-transportowego oraz nie posiadała środków transportu, sprzętu budowlanego i maszyn budowlanych,

– strona nie poinformowała inwestorów, pomimo takiego wymogu, o zawarciu przez wykonawcę w 2013 r. umów o roboty budowlane z podwykonawcą [...] i nie uzyskała zgody inwestorów na podwykonawstwo,

– z zeznań pełnomocników strony ([...]) przesłuchanych w charakterze świadków wynikało, że nie znali oni szczegółowych okoliczności dotyczących współpracy z [...],

– z przedłożonych przez stronę dowodów zapłaty na rzecz [....]wynikało, że płatności następowały wyłącznie gotówką, podczas gdy

w wielu przypadkach kwoty przekraczały kwotę dozwoloną przepisami

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.).

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wypłatę z rachunków bankowych [...] środków pieniężnych w gotówce z przeznaczeniem na zapłatę dla firmy [....]

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że byt prawny firmy [...] utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie dostawy usług budowlanych wyszczególnionych na fakturach VAT zaewidencjonowanych przez [...] w księgach podatkowych. Organ pierwszej instancji wykazał, że transakcje, objęte zakwestionowanymi fakturami, mające stanowić podstawę odliczenia, nie zostały dokonane przez ich wystawcę firmę [...]. Tym samym stwierdził, że nie zostały spełnione określone w dyrektywie 2006/112 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ I instancji wywiódł,

że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...], o czym świadczy zaewidencjonowanie przez stronę faktur VAT stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co wyklucza zastosowanie "dobrej wiary".

W związku z ustaleniem, że wystawione przez [...] faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, organ

I instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a u.p.t.u. Zatem organ I instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] za:

- drugi kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł,

- trzeci kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł,

- czwarty kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł.

Nadto przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej kontrola w zakresie sprzedaży za 2013 r. wykazała następujące nieprawidłowości.

W rejestrze VAT sprzedaży za październik 2013 r. podatnik ujął podatek należny nieprawidłowo obliczony na fakturze VAT z dnia 30 września 2013 r. nr [...] wystawionej dla Gminy [...] za przebudowę ul. [...]w [...], który został zaniżony o kwotę [...] zł.

W ewidencji sprzedaży VAT za trzeci kwartał 2013 r. wykazano podatek należny w kwocie [...] zł (obliczony wg stawki VAT 23% od podstawy opodatkowania [...] zł), natomiast w poz. 20 i 36 deklaracji dla podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r. ujęto podatek należny w kwocie [...] zł, tj. zaniżony o [...] zł.

Biorąc pod uwagę opisane nieprawidłowości organ I instancji stwierdził,

że rejestry zakupów za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r., a więc jednocześnie rejestry zakupów za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2013 r. oraz rejestry sprzedaży za październik 2013 r., a więc jednocześnie rejestry sprzedaży za czwarty kwartał 2013 r., prowadzone były nierzetelnie w związku z tym nie stanowią dowodu

w myśl art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwana dalej: "o.p.").

Jednakże w opinii organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, w związku z tym zgodnie

z art. 23 § 1 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny sprawy organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia 22 września 2015 r.

W piśmie z dnia 20 października 2015 r. strona złożyła odwołanie wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej drugiego i trzeciego kwartału 2013 roku.

Organ II instancji decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87

ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Następnie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę [...]w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. na rzecz firmy [...].

Organ II instancji wskazał, że bezsporne jest, że podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT 17 faktur VAT otrzymanych od [...], na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [....] zł, które zostały wystawione w związku z robotami dotyczącymi przebudowy ul. [...] w [....], ul. [...] i budowy targowiska miejskiego w [...].

Organ odwoławczy zgadzając się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji, stwierdził, że sporne faktury wystawione przez [...] na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że usługi wyszczególnione

na przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. [....]. Organ II instancji podzielił również stanowisko organu I instancji

co do tego, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec [...] nie wykazało dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z [....].

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, organ II instancji, wskazał, że przedmiotem sporu nie jest fakt sprzedaży usług budowlanych przez stronę. Kwestią sporną jest fakt, że firma [....] nie wykonywała usług na rzecz skarżącego, co stanowiło podstawę do zakwestionowania spornych faktur.

Organ nie zgodził się z przedstawioną przez stronę argumentacją co do tego,

że składając deklaracje [...] potwierdziła fakt wykonania

na rzecz strony robót wskazanych w spornych fakturach VAT, co wyczerpująco uzasadnił.

Ustosunkowując się do żądania strony przeprowadzenia dowodów, które według niej potwierdzą wykonanie kwestionowanych robót, organ II instancji wskazał,

że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu uznał bowiem, że stan faktyczny sprawy potwierdziły już inne dowody otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego we [;...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...] oraz dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...] w tym m.in. zeznania świadków, informacje od kontrahentów, materiały uzyskane z Bazy Podmiotów Szczególnych.

Organ zauważył również, że w przedmiotowej sprawie prawidłowe jest ustalenie, iż podatnik uwzględniając w rejestrach podatku VAT za 2013 r. faktury otrzymane

od [...] [...] [...], miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez [...] [...] [...]. Takie stanowisko jest wynikiem analizy całokształtu sprawy w kontekście zebranych dowodów, która doprowadziła

do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy na brak dochowania przez [...] [...] [...] [...] przy zawieraniu umów z [...] [...] [...] należytej staranności. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że firma [...] [...] [...] została polecona podatnikowi przez obce osoby, podczas zawierania transakcji zakupu samochodu (strona nie potrafiła nawet wskazać roku zawarcia transakcji). Podatnik uzyskał jedynie kontakt do pracownika tej firmy [...](później podatnik twierdził, że był on pełnomocnikiem). Do jedynego spotkania z [...]doszło w restauracji

w [...], a wszelkie dalsze kontakty odbywały się wyłącznie za pośrednictwem [...], którego umocowanie do działania w imieniu [...] [...] [...] nie zostało przez stronę w żaden sposób udokumentowane. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby podatnik badał kwalifikacje firmy [...] [...] [...] do wykonania powierzonych robót, ani czy firma zatrudniała pracowników, czy też posiadała odpowiedni sprzęt. Świadek [...] [...] zeznała, że na pierwszym spotkaniu uzyskała wszystkie dokumenty założycielskie dotyczące [...] [...] [...] i czytała na jej temat w internecie. Jednakże

w zebranym materiale dowodowym brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających powyższe zeznania, a w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że firma [...] [...] [...] nie posiadała strony internetowej. Świadek twierdziła również, że po stronie [...] [...] [...] [...] leżało zapewnienie materiałów oraz narzędzi i sprzętu niezbędnego

do wykonywania przedmiotowych prac, a [...] [...] [...] jedynie zapewniała pracowników. Należy jednakże zwrócić uwagę, że z przedstawionych

w toku kontroli umów zawartych pomiędzy firmami wynikało, że do wykonania zadania podwykonawca będzie używał swoich narzędzi (zagęszczarki i piły do cięcia). Wobec powyższego przedstawiony przez stronę zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 106b ust. 1 u.p.t.u. organ II instancji uznał

za bezzasadny.

Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Za prawidłowe, pozostające poza zakresem zarzutów odwołania, organ

II instancji uznał rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące podatku należnego.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia

art. 193 § 4 o.p., co wyrażało się uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwie prowadzone.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i we wniesionej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 193 § 1, 4 i 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ustalenie, iż rejestry zakupów za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz rejestry zakupów za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2013 r. oraz rejestry sprzedaży

za październik 2013 r. i rejestry sprzedaży za czwarty kwartał prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie stanowią dowodu w myśl art. 193 § 4 o.p., gdy rozbieżności w księgach rachunkowych oraz innych dokumentach stanowią jedynie oczywiste omyłki pisarskie i błędy rachunkowe, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 193 § 5 o.p. gdyż występujące wady nie były znaczące i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy,

2) art. 122, art. 125 i art. 180 § 1 i art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnione niedopuszczenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadków [...] [...], [...] [...], [...] [...] oraz strony [...][...] oraz dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej [...] [...] z [...], gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego szczególnie w sytuacji, gdy pełnomocnik strony nie był obecny przy przesłuchiwaniu w sprawie świadków oraz strony - zatem strona nie mogła w sposób należyty skorzystać z prawa do obrony,

a zarazem, większość z powołanych dowodów nie była dopuszczona w sprawie wcale, a miała istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia,

3) art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując oceny na niekorzyść strony, nie uwzględniając zeznań świadków i strony oraz dokumentacji zgromadzonej w sprawie, które wskazywały, iż doszło do zawarcia umowy na mocy, której podwykonawca wykonał usługę, z tytułu czego wystawił stosowne faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na:

a) błędnym ustaleniu, iż [...] [...] [...] faktycznie nie dokonała dostawy usług wyszczególnionych na fakturach VAT ujętych w księgach podatkowych przez stronę, a w związku z tym, iż przedmiotowe faktury VAT nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków oraz zawnioskowanych dowodów wskazywał na odmienny stan faktyczny,

b) błędnym ustaleniu, że brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] [...] [...] oznaczało,

iż nie prowadziła ona działalności gospodarczej, gdy z CEIDG oraz z zeznań świadków wynikało, iż działalność była zarejestrowana pod adresem ul. [...] oraz w tym miejscu nadal zamieszkuje matka właścicielki firmy, a sama właścicielka zamieszkiwała do 2013 r.,

c) błędnym ustaleniu, iż zachodził brak możliwości zweryfikowania w trybie kontroli krzyżowej transakcji zawartych pomiędzy stroną a [...], gdy strona przedłożyła księgi rachunkowe oraz wszystkie dokumenty, którymi dysponowała a dodatkowo z dokumentacji kadrowej jednoznacznie wynikało, iż strona nie była w stanie wykonać siłami własnymi inwestycji, do których zatrudniła firmę [...],

d) błędne ustalenie, że złożenie przez [...] deklaracji VAT-7

z błędami - w dniu 16 czerwca 2015 r. za okres od kwietnia do grudnia

2013 r. świadczy o tym, że podatniczka działała wyłącznie w celu podważenia ustaleń postępowania, gdy należy wskazać, że podatnik miał prawo do złożenia deklaracji w ciągu 5 lat o ile nie dokonał tego w ustawowo przypisanym terminie, a dodatkowo strona miała prawo podjąć wszelkie czynności zmierzające

do wyjaśnienia sprawy,

e) błędne ustalenie, że złożenie przez [...] deklaracji VAT 7 w dniu 16 czerwca 2015 r. z błędami za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. wyklucza ustalenie, iż deklaracje obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych

na rzecz strony,

f) błędne ustalenie, że [...] [...] [...] w 2013 r. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała bazy - zaplecza magazynowo - transportowego oraz nie posiadała środków transportu, sprzętu budowlanego i maszyn budowlanych, gdy z zeznań świadków wynikało, iż firma zatrudniała pracowników

i dysponowała podstawowym sprzętem w tym transportowym, natomiast specjalistyczny sprzęt kierunkowy udostępniała strona,

g) błędne wyciągnięcie wniosków, że skoro [...] nie znała okoliczności sprawy, gdy jako pełnomocnik podpisała 3 umowy z [...], to umowy nie były wykonywane w sytuacji, gdy należało wskazać,

iż jak wynika z zeznań świadka oraz pozostałych świadków i strony informacje, które były posiadane przez [...] [...] były wystarczające do zawarcia umowy i w sytuacji, gdy jako pełnomocnik była umocowana do dokonania takiej czynności, a kwestie techniczne nie pozostawały w sferze jej zainteresowań

a dodatkowo fakt, iż [...] [...] nie poznała [...] nie miał wpływu na ważność zawartej umowy – [...] [...] otrzymała informację zgodnie, z którą miała podpisać umowy, co do których wszystko było już ustalone i nie musiała interesować się szczegółami, z oczywistych względów posiada zaufanie do osób, które przekazały jej informację,

h) błędne ustalenie, że reprezentacja [...] przez [...]

nie zostało uwiarygodnione, zwłaszcza w kontekście, gdy organ oddalił wniosek dowodowy z przesłuchania tego świadka oraz nagrania przeprowadzonej z nim rozmowy telefonicznej, zarazem, świadkowie zgodnie potwierdzili formę współpracy pomiędzy przedsiębiorcami oraz występowanie pełnomocników,

i) błędne ustalenie, że nie doszło do zapłaty za wykonane usługi w związku z tym, że zapłata została dokonana w gotówce, gdy strona wyjaśniała okoliczności swojego postępowania wskazując, iż posiadała ograniczenia w związku

z zaciągniętym kredytem, a dodatkowo strona do niniejszej skargi przedłożyła wyciąg z konta bankowego i wniosła o przeprowadzenie z nich dowodu

na okoliczność, iż dokonywano wypłat w bankomatach na znaczne kwoty,

co potwierdziło, że dokonano zapłaty za wykonane usługi, w gotówce,

j) błędne ustalenie, iż byt prawny firmy [...] [...] [...] utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie dostawy usług budowlanych wyszczególnionych na fakturach VAT zaewidencjonowanych przez stronę, gdy zgromadzony i zawnioskowany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał takiego ustalenia,

k) błędne ustalenie, że podatnik [...] [...] [...] we [...], NIP [...], w okresie współpracy z "[...]" [...] [...] [...] NIP: [...], nie istniał - okoliczność, że podwykonawca w osobie [...] w okresie przeprowadzania kontroli był nieuchwytny nie pozwalał

na wnioskowanie, iż podmiot ten był nieistniejącym w okresie zawarcia i realizacji umowy,

l) błędne ustalenie, że "[...]" [...] [...] [...] wiedział lub powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że podatnik [...] [...] [...] we [...]rzekomo nie istniał - zgodnie

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym podatnik wykazał, że zawarł umowę z podmiotem, który ją wykonał, fakt załatwiania spraw przez podwykonawcę przez pełnomocnika oraz brak niepowodzenia w nawiązaniu kontaktu przez kontrolującego z podatnikiem nie może świadczyć na niekorzyść odwołującego, dodatkowo kontrahent odwołującego dotychczas widniał w CEIDG jako podmiot aktywny, natomiast odwołujący nie miał obowiązku, ani możliwości weryfikacji podatnika w zakresie właściwym dla właściwych organów państwowych,

m) błędne ustalenie, że nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy "[...]" [...] [...] [...], a [...] [...] [...] we [...],

z tytułu której skarżący wywodził uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego - gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał

na zawarcie takiej umowy,

n) błędne ustalenie, że nie doszło do wykonania zawartej umowy pomiędzy

"[...]" [...] [...] [...], a [...] [...] [...]

we [...] - pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż [...] [...] [...] we [...] wykonała określony zakres robót oraz skarżący nie posiadał właściwego zaplecza kadrowego do wykonania zamówienia, dlatego zmuszony był zawrzeć umowę z podwykonawcą,

o) błędne ustalenie, iż "[...]" [...] [...] [...] posiadał możliwości kadrowe do zrealizowania zadań stanowiących przedmiot umowy zawartej pomiędzy "[...]" [...] [...] [...], a [...] [...] [...] we [...], pomimo, iż nie wypełnił swojego obowiązku wobec właściwych organów,

p) błędne ustalenie, że rejestry zakupów za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz rejestry zakupów za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2013 r. oraz rejestry sprzedaży za październik 2013 r. i rejestry sprzedaży za czwarty kwartał prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie stanowią dowodu w myśl

art. 193 § 4 o.p., gdy rozbieżności w księgach rachunkowych oraz innych dokumentach stanowiły jedynie oczywiste omyłki pisarskie i błędy rachunkowe, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 193 § 5 o.p.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek tj. nabycia usług, co zostało potwierdzone wystawionymi przez kontrahenta fakturami potwierdzającymi zakupienie usługi i jej wykonanie przez podwykonawcę,

2) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie co zostało poprzedzone błędnymi ustaleniami stanu faktycznego polegającymi na błędnym ustaleniu nieistnienia wystawcy faktury oraz niewykonaniu przez niego usługi, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kontrahent istniał

w przedmiotowym okresie i wykonał określone fakturami usługi,

3) art. 106b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie

w związku z tym, iż faktury wystawione zostały przez kontrahenta strony, który nie dopełnił obowiązków na nim, ciążących, jednakże nie powinno to przekreślać autentyczności dokumentu oraz okoliczności nim potwierdzonych.

W związku z powyżej podniesionym zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z wyciągów bankowych na okoliczność wybierania z rachunku bankowego znacznych kwot w celu uregulowania należności w formie gotówki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał,

że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2013 roku wynikającego z nabytych przez niego usług – robót budowlanych - udokumentowanych 17 fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] [...] [...]. Zdaniem organu wykonawcą usług w związku z robotami dotyczącymi przebudowy [....] i budowy targowiska miejskiego w [...] nie mogła być firma [...].

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie

do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi,

z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych

w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca)

w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas

gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się,

że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Jednakże jak wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 566/15, dobra wiara i należyta staranność są brane pod uwagę tylko wtedy gdy towarem rzeczywiście obracano (rzeczywiście dokonywano usług).

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, że wykonawcą robót wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez firmę [...] nie mógł podmiot, który faktury te wystawił.

W konsekwencji zasadnie organ podatkowy – uwzględniając zebrane dowody - odmówił skarżącemu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego owe błędne ustalenia faktyczne były wynikiem naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W konsekwencji tych naruszeń, zdaniem strony skarżącej, organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego niedopuszczenia uzupełniającego dowodu z przesłuchania świadków [...]w pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe dowody zostały zgłoszone na okoliczność: "istnienia w okresie zawarcia i wykonywania umowy [...] [...] [...] we [...], zawarcia i wykonania umowy na określone roboty przez [...] [...] [...] we [...], zakresu robót, że nie występowały okoliczności wskazujące na fakt nierzetelności kontrahenta tj. jako firmy rzetelnej". Jak słusznie wskazał organ II instancji w postanowieniu z dnia

29 kwietnia 2016 r. przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, która nie została potwierdzona innym dowodem. Wniosek taki płynie wprost z art. 188 o.p., stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. Sam w sobie zatem fakt poczynienia przez organy podatkowe odmiennych ustaleń od tych na jakie wskazuje podatnik nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia dowodu. Podstawy takiej nie może stanowić wskazywanie na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań świadków z uwagi na brak obecności pełnomocnika strony przy ich przesłuchaniu zwłaszcza w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Odnosząc się do osoby świadka [...]wskazać należy, że strona we wniosku dowodowym z dnia 22 stycznia 2016 r. podała adres świadka tożsamy z adresem, który organ dysponował uprzednio i na który dokonywano bezskutecznych wezwań. Ponadto przeprowadzenie dowodu z nagrania rozmowy z tą osobą celem potwierdzenia kontaktu z podatnikiem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odnosząc się natomiast do wniosku przesłuchanie strony wskazać należy, że stosownie do treści art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przepis ten zatem daje organowi możliwość, a nie nakłada na niego obowiązk przesłuchania strony, ponadto przesłuchanie strony może nastąpić tylko po wyrażeniu przez nią zgody na tę czynność. W ocenianym postępowaniu kontrolnym organ dążył do przesłuchania [...][...], jednakże strona odmówiła zeznań. Mając na uwadze jedynie uzupełniający i fakultatywny charakter takiego dowodu oraz fakt, że strona nie wyraziła już zgody na jej przesłuchanie, uznać należało, że kolejna próba przeprowadzenia tego dowodu jest nakierowana na przedłużenie postępowania.

Wskazać także należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy potwierdziły dowody w postaci dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz informacje od kontrahentów i materiały uzyskane z Bazy Podmiotów Szczególnych.

Odnosząc się natomiast do wyników przeprowadzonego przez organy postępowania wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. [...] [...] [...]. O powyższym świadczy, to że pod adresem wskazanym w bazie [...] jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy [...] [...] [...], tj. przy

ul. [...] we [...] mieści się stara piętrowa kamienica, na której nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, osoba mieszkająca w tym domu oświadczyła, że nie zna nikogo o nazwisku [...]. Ponadto pod adresem zamieszkania [...] w [...] nikogo nie zastano. Mieszkanka budynku - bratowa [...][...] oświadczyła, że pani [...] [...] nie mieszka pod tym adresem już od 2013 r. i prawdopodobnie wyjechała za granicę.

Wskazać także należy, że przesyłki kierowane przez organ do [...] na adres zamieszkania nie były przez podatniczkę odbierane osobiście, część korespondencji została odebrana przez jej matkę, a część nie została podjęta. Ponadto, poborca skarbowy, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec tej osoby spisał raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z powodu nieobecności podatniczki w miejscu zamieszkania. Organowi nie były znane inne miejsca prowadzenia działalności przez firmę [...] [...] [...],

ani miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Organ podejmował wielokrotne próby kontaktu z [...]także pod adresem podanym na fakturach VAT

i w CEIDG, jednak zakończyły się one niepowodzeniem. Zatem wbrew twierdzeniom skargi także w okresie poprzedzającym przedmiotowe postępowanie pod wskazanym

w ewidencji adresem [...] [...] nie prowadziła działalności. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżący, że jego kontrahent prowadził działalność, a organ prowadząc następczo postępowanie kontrolne nie mógł nawiązać z nim kontaktu. Wersja przedstawiana przez skarżącego nie wytrzymuje także krytyki w konfrontacji z faktem jakim było składanie deklaracji na podatek VAT przez [...] w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Takie zachowanie kontrahenta potwierdza postawioną przez organy tezę o stwarzaniu jedynie pozorów wykonywania działalności, tym bardziej, że po raz pierwszy złożone deklaracje nie uwzględniały wybranego sposobu rozliczeń.

Rację ma skarżący co do tego, że nie posiada on dostępu do Bazy Podmiotów Szczególnych, gdzie [...] [...] [...] figuruje jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny, ani do znajdujących się tam informacji. Jednak organ nie czynił podatnikowi zarzutów związanych z nieznajomością zawartych w Bazie danych,

a informacje tam widniejące przywołał na potwierdzenie dokonanych przez siebie ustaleń.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły, także że firma [...] [...] [...] nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy-zaplecza magazynowo - transportowego oraz nie posiadała środków transportu, sprzętu budowlanego ani maszyn budowlanych. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi z umów jakie zawarł podatnik z firmą [...] wynikało, że podwykonawca będzie używał swoich narzędzi (zagęszczarka i piła do cięcia), zatem kontrahent jego zobowiązał się nie tylko do zapewnienia pracowników, lecz także i sprzętu. Znamiennym jest także, że skarżący nie wskazywał nawet ilu pracowników [...] wykonywało na jego rzecz prace na poszczególnych budowach, jakim środkiem transportu dojeżdżali na miejsca prowadzonych przez niego budów, ani też gdzie zamieszkiwali. Skarżący nie wskazywał także na zasady organizacji pracy, powierzania poszczególnych zadań i ich rozliczania. W ocenie sądu zatem organy zasadnie uznały, że zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody nie pozwoliły na stwierdzenie posiadania przez [...] [...] [...] zaplecza osobowego i sprzętowego niezbędnego do wykonania wyszczególnionych na fakturach usług.

Podzielić należy także stanowisko organów co do tego, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec [...][...][...] nie wykazało dowodów potwierdzających rzeczywiste zawarcie transakcji z [...] [...] [...], czyli takie w którym strony umów zamierzałyby wywrzeć wynikające z tych umów skutki prawne. Skarżący bowiem nie poinformował inwestorów o zawarciu przez wykonawcę w 2013 r. umów o roboty budowlane z podwykonawcą firmą [...] [...] [...] i nie uzyskał zgody inwestorów na podwykonawstwo, pomimo tego, że w przypadku innego podwykonawcy tak uczynił. Podkreślenia wymaga także,

że pełnomocnicy strony nie znali żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie chodziło tu o kwestie techniczne,

a o sposób i organizację współpracy.

Odnosząc się do podniesionej przez organy kwestii dokonywania płatności

w formie gotówkowej wskazania wymaga, że faktury były wystawiane na kwoty

w większości znacznie przekraczające [...] zł (większość faktur została wystawiona na kwotę [...] zł), a stosownie do regulacji zawartych w ustawie o działalności gospodarczej, górna granica rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które mogą być regulowane gotówkowo wynosi [...] zł. Ponadto podatnik nie wskazał na żadne zasady jakie miały obowiązywać przy dokonywaniu tychże płatności. Wskazywanie przez stronę na taki sposób rozliczeń uzasadnia konkluzję, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wskazać także należy, że w zakwestionowanych fakturach przedmiot usług został określony w sposób bardzo ogólny w przeciwieństwie do faktur wystawianych przez innych podwykonawców, którzy także wykonywali usługi na rzecz skarżącego. Brak jest także dokumentów w oparciu o które można by było przyporządkować poszczególne usługi do poszczególnych faktur.

Podzielić należy także ustalenia organów co tego, że podatnik uwzględniając

w rejestrach podatku VAT za 2013 r. faktury otrzymane od [...] [...] [...], miał świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Z całokształtu bowiem materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie wynika,

że skarżący przy zawieraniu umów z [...] [...] [...] nie dochował należytej staranności. Z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń organów wynika, że:

- firma [...] [...] [...] została polecona skarżącemu przez obce osoby, podczas zawierania transakcji zakupu samochodu, przy czym strona nie potrafiła nawet wskazać roku zawarcia transakcji;

- podatnik uzyskał jedynie kontakt do pracownika tej firmy [...], później podatnik twierdził, że był on pełnomocnikiem, nie przedłożono jednak dokumentu pełnomocnictwa;

- do jedynego spotkania z [...]miało dojść w restauracji

w [...], a wszelkie dalsze kontakty odbywały się wyłącznie za pośrednictwem [...];

- w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy nie sposób przyjąć,

że podatnik w rzeczywistości badał kwalifikacje firmy [...] [...] [...] do wykonania powierzonych robót, ani też czy firma ta zatrudniała pracowników

i posiadała odpowiedni sprzęt, wprawdzie świadek [...] [...] zeznała, że na pierwszym spotkaniu uzyskała wszystkie dokumenty założycielskie dotyczące [...] [...] [...] i czytała na jej temat w internecie, jednak

w zebranym materiale dowodowym brak było kopii, czy odniesień do tych dokumentów, a w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że firma [...] [...] [...] nie posiadała strony internetowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 4 i 5 o.p. wskazać należy,

że na podstawie art. 193 § 1 o.p. jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do brzmienia art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82

ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne

do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Rekapitulując, wskazać należy, że skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości organ stwierdził, że kwestionowane faktury jest tzw. "pustymi" fakturami, czyli że usługi w nich wymienione w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej wystawcę, to prawidłowo uznał, że ewidencja zakupu VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r., jednocześnie rejestry zakupów za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2013 r., w powyżej wskazanym zakresie są nierzetelne, gdyż wpisy w nich umieszczone są niezgodne z rzeczywistością.

W związku z tym właściwie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano ewidencji zakupu za te okresy 2013 r. we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżący w istocie nie kwestionował ustaleń faktycznych dotyczących nieznacznych zauważonych przez organy nieprawidłowości w zakresie ewidencji sprzedaży.

W ocenie sądu także, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 23 § 2 o.p.), organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrany w sprawie materiał dowody (dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania) pozwolił bowiem na jej określenie w prawidłowej wysokości.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie jest wyłączone wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych da się uzupełnić takimi dowodami, które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt

II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się także, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy dysponuje takimi dowodami jak faktury, paragony, ewidencje, czy też deklaracje (wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt

II FSK 2020/10, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 882/13 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W ocenie sądu słusznie organ II instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany

w postępowaniu jednoznacznie wskazuje, iż sprzedaż usług udokumentowana

17 fakturami VAT, wystawionymi przez [...] [...] [...] na rzecz skarżącego spółki nie miała miejsca w rzeczywistości, a zatem faktury te przedstawiają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Co więcej uprawnione jest twierdzenie organu, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa

w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadnie organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się,

że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest uzależnione od tego

czy czynności wykazane w fakturze zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W wyroku z dnia 13 grudnia

1989 r., sygn. akt C-342/87 - LEX nr 84293 - TSUE wskazał, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego

w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 TSUE wskazał,

że: ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Jak jednak wykazano powyżej z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że skarżący miał możliwość zrealizowania zadań stanowiących przedmiot umowy, wskazać należy, że organy nie ustaliły, że podatnik prace widniejące na zakwestionowanych fakturach wykonał samodzielnie. Przedmiotem ustaleń organów był bowiem fakt niewykonania tych prac przez wystawcę faktur. Organy nie kwestionowały także faktu wykonania tych prac, lecz wskazywały, że nie mógł ich wykonać wystawca faktur. Organy nie ustaliły także, że podatnik wykonał je we własnym zakresie. Zatem nie sposób jest także podzielić zarzutu skarżącego i w tej kwestii.

Oceniając sposób procedowania organów w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było

z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania,

a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się

co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.).

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie sądu, organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że transakcje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur). Organ nie kwestionował wykonania robót wykazanych na powyższych fakturach, natomiast stwierdził, że prac tych nie wykonał podmiot, który faktury te wystawił.

Zdaniem sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i pozwolił poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne, ponadto organy w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentacji udostępnionej przez stronę. Strona skarżąca miała też zapewniony aktywny udział

w postępowaniu i korzystała z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.