Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 555/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1116/14 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. nr ITPB2/415-165/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1116/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna

nie podlega wykonaniu.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji przedstawił opisany przez wnioskodawcę H. W. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny. Wynika z niego, że w dniu 9 stycznia 2012 r. wnioskodawca (dalej także "skarżący") wspólnie z żoną (pożyczkodawcy) zawarł z osobą fizyczną (pożyczkobiorcą) umowę pożyczki w wysokości 200.000 zł, w ramach której pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki do dnia 8 stycznia 2013 r. Tego samego dnia strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). W umowie tej pożyczkobiorca przeniósł na pożyczkodawców własność opisanej w umowie nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Wartość nieruchomości określona została na kwotę 600.000 zł. W dziale IV księgi wieczystej wpisane były na rzecz banku dwie hipoteki: umowna zwykła na kwotę 222.716,94 zł i umowna kaucyjna do kwoty 155.901,86 zł.

W przedmiotowej umowie wskazano, że pożyczkobiorca dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenosi własność opisanej nieruchomości na rzecz pożyczkodawców, którzy oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują oraz że nieruchomość ta objęta zostanie ich wspólnością ustawową. Strony umowy postanowiły, że pożyczkodawcy zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywali żadnych czynności rozporządzających lub obciążających, jak również nie będą zaciągali jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do nabytej nieruchomości. Pożyczkobiorca w czasie trwania umowy pożyczki nadal pozostanie w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości i będzie ponosił wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem i bieżącą eksploatacją. Strony oświadczyły, że w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze spłatą całości lub części którejkolwiek z rat pożyczki o co najmniej siedem dni kalendarzowych, dający pożyczkę w pierwszej kolejności wezwą pożyczkobiorcę do zapłaty zaległości w terminie 14 dni, zaś po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, pożyczkodawcy będą mieli prawo do postawienia w stan wymagalności całej pozostałej do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W tym przypadku zostanie wysłane do pożyczkobiorcy wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni, a po upływie bezskutecznym terminu wskazanego w wezwaniu, nieruchomość może zostać zachowana przez pożyczkodawców lub zbyta w ich imieniu, ale na rachunek pożyczkobiorcy, przy zachowaniu należytej staranności i przewidzianej w umowie (szczegółowo opisanej we wniosku o wydanie interpretacji) procedury. Następnie w dniu 1 marca 2013 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie. Zgodnie z §3 porozumienia wnioskodawca oświadczył w imieniu własnym oraz żony, że przejmuje dług pożyczkobiorcy względem banku z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami. Natomiast w §4 pkt 1 porozumienia wskazano, że do dnia sporządzenia porozumienia pożyczkobiorca nie zwrócił pożyczki wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 222.166,96 zł i w związku z tym, zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia własności w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców na warunkach i zgodnie z procedurą określoną w umowie z dnia 9 stycznia 2012 r., na co pożyczkobiorca wyraził zgodę. W §4 pkt 2 porozumienia wskazano, że pożyczkodawcy zobowiązują się zwrócić pożyczkobiorcy w terminie 21 dni od dnia otrzymania ceny sprzedaży nieruchomości kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną ceną sprzedaży a przysługującymi wierzytelnościami, tj. pożyczką wraz z odsetkami oraz kwotą przejętej od banku wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami oraz innymi kosztami i podatkami związanymi z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości, na co pożyczkobiorca wyraził zgodę.

W dniu 13 marca 2013 r. wnioskodawca dokonał spłaty długu pożyczkobiorcy względem banku w kwocie 232.041,87 zł, w związku z czym w tym dniu nabył względem niego wierzytelność w tej samej kwocie zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r.

Z kolei w dniu 7 maja 2013 r. aktem notarialnym wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za kwotę 790.000,00 zł. W związku z tym z kwoty tej pożyczkodawcy potrącili zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r.:

- wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 222166,96 zł; przed przekazaniem nadwyżki kwoty sprzedaży nad wartością pożyczki wraz z odsetkami pożyczkobiorcy - zgodnie z postanowieniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r. - potrącili:

- kwotę wierzytelności z tytułu spłaty długu względem banku 223.117,18 zł, oraz

- kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości. Pozostałą kwotę stanowiącą nadwyżkę ponad wskazane wyżej koszty pożyczkodawcy zwrócili pożyczkobiorcy zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

We wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytania:

1) czy u wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki?

2) jeżeli przychód powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami, stanowią koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca przedstawił ogólne zasady dotyczące zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zaznaczył, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Samo zawarcie umowy nie wywołuje więc skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na gruncie tej ustawy podatkowej odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Powyższa okoliczność ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorcy nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki. Wnioskodawca stwierdził, że prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej pożyczkodawcom wierzytelności nastąpiło w momencie zawarcia porozumienia w dniu 1 marca 2013 r. W dacie tej określono bowiem, że pożyczkobiorca wobec braku środków nie zwrócił pożyczki wraz z odsetkami, to jest kwoty 222.166,96 zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji, nieruchomość mogła zostać zbyta przez pożyczkodawców, na warunkach i zgodnie z zawartą w umowie procedurą. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zawierając dnia 7 maja 2013 r. umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pożyczkodawcy występowali jako właściciele nieruchomości. W związku z tym, to oni - a nie pożyczkobiorca - dokonali sprzedaży, to po stronie pożyczkodawców wystąpił podlegający opodatkowaniu dochód ze zbycia nieruchomości.

Następnie wnioskodawca przytoczył brzmienie art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 oraz art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. oraz powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2012 r., i stwierdził, że w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości osiągnie dochód stanowiący różnicę między kwotą wynikającą z umowy sprzedaży a kosztami nabycia nieruchomości, do których zaliczyć można m.in. kwotę, którą zobowiązany był zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia, a więc kwotę przewyższającą wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W związku ze sprzedażą w dniu 7 maja 2013 r. nieruchomości, przejętej zgodnie z umową przejęcia na zabezpieczenie pożyczki, pożyczkobiorcy została zwrócona kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży (790.000,00 zł) a kwotą pożyczki z odsetkami (222.166,36 zł) potrąconą na podstawie porozumienia z dnia 1 marca 2013 r. o wartość wierzytelności z tytuły spłaty zobowiązania pożyczkobiorcy względem banku. Potrącenie to nie ma jednak związku z samą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz sprzedażą nieruchomości w celu jej realizacji. Potrącenie to dotyczy odrębnej umowy między stronami i nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości i określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Wnioskodawca podał w związku z tym, że dochód będzie stanowił różnicę między ceną sprzedaży nieruchomości (790.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością udzielonej pożyczki z odsetkami (222.166,96 zł) oraz kwotą zwróconej nadwyżki ponad udzieloną pożyczkę (567.833,04 zł). W przedmiotowej sytuacji koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, bowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona pożyczkobiorcy. Wnioskodawca wskazał też, że w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zabezpieczającej wykonanie tej umowy na wierzyciela, nastąpi w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Wartość przewłaszczonej nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet długu. Dopóki więc aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki (lub równa tej wartości), w sytuacji gdy dłużnik nie dokonuje faktycznej spłaty odsetek, przychód dla celów podatkowych po stronie wnioskodawcy nie wystąpi. W ocenie skarżącego zatem, w przypadku zaspokojenia swojej wierzytelności wyłącznie do wysokości tej wierzytelności z jednoczesnym zwrotem nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota 22.166,96 zł stanowiąca kwotę odsetek od udzielonej pożyczki, jednak dochód ten nie jest związany ze zbyciem przewłaszczonej nieruchomości, ale z udzieleniem pożyczki i uzyskaniem z tego tytułu odsetek. Odsetki te zgodnie z art. 30a ust 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. opodatkowane będą 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 20 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, mając na uwadze treść art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie więc tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia - w związku z nieuiszczeniem długu - definitywnie przejdzie na własność wierzyciela. Jak wskazano we wniosku, z uwagi na fakt, że pożyczka nie została spłacona, prawo własności nieruchomości - zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie - przeszło na wnioskodawcę i jego żonę. W konsekwencji sprzedaż przez nich nieruchomości w 2013 r. stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. organ doszedł do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, poniesionym przez skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż skarżący nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu. W ocenie organu, również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez skarżącego tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, w tym wartość spłaconej pożyczki na rzecz banku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w celu nabycia nieruchomości, a tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd I instancji zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i zauważył, że ustawa podatkowa w ww. przepisie wprost wskazuje na umowę przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jej jednak. Zaznaczył, że należy ona do tzw. umów nienazwanych, a jej charakter prawny, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz odnosząc się do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego Sąd I instancji podał, że strony umowy i porozumienia z dnia 1 marca 2013 r. (w tym skarżący) miały świadomość, że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem ewentualną nadwyżkę między tą kwotą a kwotą pożyczki wraz z odsetkami powinni zwrócić pożyczkodawcy w określonym terminie. Takie uzgodnienie w pełni odpowiada przytoczonym przez Sąd istotnym warunkom umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu, zarazem zgodne jest ze społeczno-gospodarczym celem takiej umowy. Dlatego, w ocenie Sądu, skoro w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął za prawidłowe stanowisko skarżącego, że jego przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie sprzedaży (790.000 zł) pomniejszona o koszty jej sprzedaży, to - mając na względzie istotne warunki umowy przewłaszczenia – nie mógł stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać wyłącznie kwotę nominalną udzielonej pożyczki. Sąd I instancji zaznaczył, że takie stanowisko oznaczałoby naruszenie istoty prawnej umowy przewłaszczenia, bowiem prowadziłoby do uznania, że nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę udzielonej pożyczki stanowi dochód pożyczkodawcy, podlegający u niego opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podał, mając na uwadze treść art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., że skoro pożyczkodawca obowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki. Uznając więc za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie przychodu z takiej sprzedaży organ podatkowy nie naruszając warunków istotnych umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie spłaty długu powinien uznać, że ww. kwota nadwyżki stanowi również koszt uzyskania przychodu, pomniejszający dochód do opodatkowania (poprzez jej odliczenie od przychodu). Wynika to z faktu, że kwota tej nadwyżki należna jest pożyczkobiorcy, a więc nie stanowi dochodu pożyczkodawcy, który powinien być u niego opodatkowany. Co do tej części kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy pożyczkodawca działa więc w istocie we własnym imieniu ale na rachunek pożyczkobiorcy. Sąd podał, że nabywając przedmiotową nieruchomość skarżący nabył ją zatem (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości wierzytelności przysługującej mu od pożyczkobiorcy z tytułu udzielonej pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości nieruchomości stanowiła więc jego dług (koszt) wobec pożyczkobiorcy – odłożony w czasie – oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla pożyczkodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) skarżący nie mógł nabyć tej nieruchomości. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że kwota tej nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być "udokumentowane"). Wprawdzie rzeczywiste jego poniesienie (zwrot pożyczkobiorcy) następuje dopiero po sprzedaży nieruchomości, jednak nie ma to przesądzającego znaczenia, bowiem właśnie dopiero w chwili sprzedaży znana jest jego kwota, a obowiązek rozliczenia nadwyżki powstał już w momencie zawierania umowy przewłaszczenia. Sąd I instancji zauważył także, że nie można też potraktować takiej sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia jako "zwykłej" sprzedaży, zatem także w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia należy uwzględniać te odrębności. Nie można bowiem uznać – a tak w istocie uznał organ podatkowy – że w rozpoznawanej sprawie skarżący nabył przedmiotową nieruchomość za 200.000 zł (której wartość w umowie przewłaszczenia określono na 600.000 zł a cena jej sprzedaży wyniosła 790.000 zł). Byłoby to sprzeczne zarówno z zamiarem stron tej umowy ale przede wszystkim z jej prawnie istotnymi warunkami. W konsekwencji Sąd i instancji stwierdził, że dokonana przez organ literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków, których nie można zaakceptować. Dodatkowo Sąd wskazał, że ustawodawca "podatkowy" w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu brak takiego uregulowania nakłada na organ stosujący prawo obowiązek dokonania wnikliwej, przekonującej wykładni wskazanych wyżej przepisów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał takiej prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., także w związku z art. 10 ust. 2 tej ustawy. Nie rozważył więc należycie u kogo powstaje dochód do opodatkowania w zakresie nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, u przewłaszczającego czy u przewłaszczonego (pożyczkodawcy), a kwestia ta ma ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok WSA w Szczecinie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie do skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c w powiązaniu z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku

z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kwota nadwyżki stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jeżeli jej zwrot pożyczkobiorcy pożyczkodawca udokumentuje (bowiem wg tego przepisu koszty mają być "udokumentowane");

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Pełnomocnik organu podkreślił, że uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały,

2. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 6c w powiązaniu z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f, pomimo braku takich naruszeń. Pełnomocnik podał, że w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał w szczególności, że z treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik podniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększają jej wartość. W związku z tym jeszcze raz podkreślono, że wydatkiem poniesionym przez skarżącego związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Pełnomocnik wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości, która zgodnie z treścią umowy jest zabezpieczeniem udzielonej pożyczki następuje z chwilą zawarcia umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości, będzie inna niż środki pieniężne forma przysporzenia majątkowego, zwolnienie dłużnika z długu z tytułu udzielonej przez skarżącego pożyczki. Pełnomocnik organu zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odmiennych zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów nabycia przedmiotowej nieruchomości skarżący może zaliczyć poniesione przez siebie wydatki na nabycie nieruchomości, która następnie została przez niego zbyta. Spłata zobowiązania wynikająca z dodatkowych zapisów umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie czy też porozumienia nie zmierza do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto nie stanowi warunku jej nabycia bowiem z istoty, długi (dodatkowe zobowiązania pożyczkobiorcy, tj. pożyczka z banku) nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania. Organ podkreślił, że długi nie służą uzyskaniu przychodów, ale przychód z tytułu sprzedaży wydatkowany był na spłatę zobowiązań, którymi obciążony został skarżący. Skoro cena nieruchomości może być wyrażona nie tylko w wartościach pieniężnych, może również przybrać postać zwolnienia z długu. Pełnomocnik zauważył, że w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony nie umawiają się co do ceny, pojawia się tam jedynie kwota pożyczki oraz zasady naliczania i wysokość odsetek. Kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy nie można odnosić do transakcji sposobu nabycia nieruchomości, które zostały expressis verbis wyrażone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem nie ma możliwości modyfikowania zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, niezależnie od formy jej nabycia, w przedmiotowym przypadku w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie. W konsekwencji wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez skarżącego tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą, którą zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, w tym wartość spłaconej pożyczki na rzecz banku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. w celu nabycia nieruchomości. Wydatek ten nie będzie również stanowił nakładów na nieruchomość poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynie na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Nie mogły w związku z tym odnieść zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA w Szczecinie przepisów postępowania poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku z uwagi na brak w nim oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że rozpoznana sprawa dotyczy skargi na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym – co wynika z unormowań zawartych w art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa – organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Poruszają się zatem wyłącznie w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W konsekwencji nie można czynić Sądowi I instancji zarzutu, że uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zostały, gdyż oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd nie dokonuje kontroli w tym zakresie.

Przechodząc zatem do oceny wskazanego przez pełnomocnika naruszenia przepisów prawa materialnego, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W sprawie z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia właśnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem umowy przewłaszczenia była nieruchomość. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując powyższe rozważania można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Powołując się na wskazany przez Sąd I instancji wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. W rozpoznanej sprawie strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz porozumienia z dnia 1 marca 2013 r. miały świadomość, że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem ewentualną nadwyżkę między tą kwotą a kwotą pożyczki wraz z odsetkami powinny zwrócić pożyczkodawcy w określnym terminie. Sąd kasacyjny zauważa w związku z tym, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której w sprawie dokonał wierzyciel, a więc wnioskodawca wraz z żoną. W sprawie bez wątpienia na skutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, którzy - wobec nie spłacenia pożyczki - pozostali jej właścicielami. W związku z tym, po stronie właścicieli nieruchomości transakcja sprzedaży opisanego prawa zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym, tj. obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, bowiem mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, tj. sprzedażą prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie natomiast do treści do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna być – oprócz kwoty pożyczki – uznana także kwota nadwyżki jaką pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro jest należna pożyczkobiorcy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ powinien był w związku z tym rozważyć u kogo powstaje dochód do opodatkowania w zakresie nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości, która to kwestia ma ścisły związek z kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Prawidłowo Sąd ten w konsekwencji stwierdził, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej przepis ten narusza. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. Obligowało to zatem organ do dokonania wnikliwej i wszechstronnej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. W sprawie wykładni takiej zabrakło. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika organu zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 §4 p.p.s.a.