Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1579/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 316/16 w sprawie ze skargi "A." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz "A." S.A. w P. kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "A." S.A. w P. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wójt Gminy C. decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił spółce podatek od nieruchomości w wysokości 6.951.028 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 23 września 2013r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 4 listopada 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. SKO w Poznaniu działając w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wydało decyzję z dnia 28 listopada 2013 r., którą uwzględniło w całości skargę oraz uchyliło własną decyzję z dnia 23 września 2013 r. i decyzję organu I instancji, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy C. decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r określił spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 6.857 063 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że część gruntów, których skarżąca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, stanowiących działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. jako użytki rolne oraz LsV, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto grunty zadeklarowane do opodatkowania, na których zlokalizowane są wały ochronne -przeciwpowodziowe są zwolnione z podatku od nieruchomości. Organ dokonał również weryfikacji w zakresie licznych budynków, wskazując powierzchnię odpowiednio mniejszą bądź większą od deklarowanej. W wyniku weryfikacji deklarowanych powierzchni budynków oraz ich inwentaryzacji nastąpiło zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1.480,81 m2 i łączna powierzchnia użytkowa budynków podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyniosła 24.898,84 m2. Weryfikacji organ poddał również obiekty budowlane wykazane przez spółkę w deklaracjach za 2010 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ustalono, że spółka użytkowała sieci wodociągowe i sanitarne będące własnością Gminy, przekazane jej do eksploatacji. Nadto spółka nie deklarowała zbiorników walcowych o łącznej wartości 2559 337,90 zł, budowli o łącznej wartości od stycznia 2010r do lipca 2010r. 3 655 029,29 zł i od sierpnia 2010 do grudnia 2010 o wartości 3 640 956,50 zł. Łączna wartość budynków sterowni deklarowanych jako budowle wyniosła 835.439,91zł, zaś budynków stacji transformatorowych deklarowanych jako budowle wyniosła 4.331.526,38 zł. W związku ze zmianą przepisów zmniejszeniu uległa wartość budowli o wartość kabli zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, których wartość w roku 2010 stanowiła kwotę 1.229.558,07 zł. Ponadto w ocenie organu opodatkowaniu podlegają również budowle sieci technologicznych zlokalizowanych w budynkach, które stanowią element całości jaką jest sieć technologiczna [...] Oczyszczalni Ścieków. Organ w toku postępowania przeprowadził w dniu 13 maja 2015 r. dowód z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, który udzielił odpowiedzi na pytanie czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków, tzn. czy stanowią instalację służąca funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych? Na tej podstawie organ dokonał podziału budowli znajdujących się wewnątrz budynków na instalacje wewnętrzne, stanowiące elementy wyposażenia budynku, oraz sieci technologiczne (techniczne) jako rurociągi znajdujące się w budynkach. Zdaniem organu urządzenia te należało zakwalifikować jako budowle służące działalności gospodarczej i z tych względów opodatkowane powinny być od wartości, niezależnie od opodatkowania budynku w którym są zlokalizowane. Łącznie wartość budowli w budynkach stanowi kwotę 7.409.437,30 zł.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO, umieszczone wewnątrz budynków urządzenia oczyszczalni ścieków są samodzielne - obiekty te, to niezależne od konstrukcji budynku urządzenia techniczne zlokalizowane w pomieszczeniach z uwagi na konieczność utrzymywania odpowiedniej temperatury. Są to elementy sieci technologicznej - rurociągi służące transportowaniu osadu. Rurociąg jest obiektem liniowym, którego część znajduje się na zewnątrz, a część została z uwagi na zachowanie odpowiednich warunków - głownie temperaturę - umieszczona wewnątrz budynków. Ta okoliczność sytuuje budynek w roli podrzędnej wobec znajdujących się w nich obiektów sieci technologicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, wniosła o uchylenie decyzji SKO wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd uznał, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Natomiast sieci technologiczne wchodzące w skład oczyszczalni ścieków co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione wart. 3 pkt 3 P.b.), przy czym budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Budynek, który wchodzi w skład oczyszczalni powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Oddalając wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji.

Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i nie popełnił uchybień procesowych, podczas gdy organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

2) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organ nie popełnił uchybień procesowych, podczas gdy organ dokonał błędnej oceny przedłożonej przez spółkę opinii prawnej oraz dokonał dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego,

3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T.

Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. poprzez błędną wykładnię,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko jest sprzeczne z przepisami prawa, wywód prawny jest niespójny, zaś wnioski końcowe zostały wyprowadzone w oderwaniu od obowiązujących regulacji prawnych.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że obiekt mający cechy budynku może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według postanowień art. 3 pkt 1 P.b. obiektem budowlanym jest: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem [...].

Z przytoczonych przepisów, a w szczególności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sposób bezsprzeczny wynika, że obiekt będący budynkiem nie może być kwalifikowany jako budowla. Jakiekolwiek wątpliwości występujące na gruncie tej regulacji rozwiał Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2; Dz.U. z 2017, poz. 2432; www.trybunal.gov.pl), że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zastrzegł też, iż zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Niespójność wywodu zawartego w zaskarżonym wyroku wyraża się w tym, że z jednej strony Sąd twierdzi, iż budynek wypełniony sprzętem technicznym i urządzeniami integralnie z nim związanymi przestaje być budynkiem (jest budowlą), a z drugiej strony mimo spełnienia przez sporny budynek tych kryteriów, Sąd nie kwalifikuje go jako budowlę, lecz jako budynek. Sąd nie wyjaśnia przy tym ani w jakim celu wspomina o możliwości kwalifikowania budynku jako budowli, ani dlaczego w tym wypadku dokonał właśnie takiej kwalifikacji. Powstałych na skutek braku wyjaśnień wątpliwości nie rozwiewa stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż uznanie budynku za budowlę może nastąpić wówczas, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć, wyłącza użytkowanie budynku w typowy sposób, np. uniemożliwia przebywanie w nim ludzi. Po pierwsze, w stwierdzeniu tym jest błąd logiczny, gdyż jeśli z założenia budynek ma służyć ochronie urządzeń, którymi został wypełniony, to "typowym sposobem" jego wykorzystania nie mogło być przebywanie, jak należy rozumieć, stałe ludzi. Jak wiadomo, budynki mogą służyć różnym celom, nie tylko mieszkaniowym. Po drugie, sposób użytkowania budynku nie jest kryterium kwalifikującym obiekt budowalny do kategorii budynku.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż o wyniku sprawy nie zdecydowało jednak stanowisko Sądu, iż w określonych warunkach budynek może być zliczony do kategorii budowli, bo jak już powiedziano, mimo wcześniejszego wywodu na ten temat Sąd końcowo uznał, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem. Dla porządku więc należało wskazać, iż takie stanowisko jest błędne i pozostaje w sprzeczności w omówionymi już przepisami prawa.

W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji uznał, że w warunkach niniejszej sprawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek i odrębnie od niego opodatkowaniu podlegają sieci technologiczne (rurociągi) znajdujące się w tym budynku. Według Sądu owe sieci stanowią budowlę posadowioną w budynku. Sąd nie wskazał jednak żadnego przepisu prawa, który uprawnia do opodatkowania budowli znajdującej się w budynku. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest niejasne, zawiera dywagacje nie mające związku z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaje się, że Sąd uznał, iż sieci technologiczne można zaliczyć do budowli, ponieważ wchodzą one w skład oczyszczalni ścieków, a oczyszczalnia ścieków została wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. Tymczasem takie wywodzenie przedmiotu opodatkowania jest niedopuszczalne i okoliczność ta powinna być znana Sądowi pierwszej instancji, ponieważ wynika z przywołanego przezeń wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i jest prezentowane w wielu orzeczeniach tego Sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie, oczywiście jeśli materiał dowodowy na to pozwalał, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie może w jakiejś części stanowić budynku. Uznanie natomiast, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji w części jest też budynkiem.

Zupełnie nietrafny jest argument Sądu pierwszej instancji, iż oczyszczalni ścieków nie powinno się traktować jako jednego obiektu - budowli, ponieważ mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy "niemal każdy zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. podlegałby opodatkowaniu jako jedna budowla". Budynek biurowy nie może być bowiem kwalifikowany jako oczyszczalnia ścieków - pełni on zupełnie inną funkcję, niż oczyszczania ścieków. Poza tym argument ten, nawet gdyby poddać go odmiennej ocenie, i tak nie może wykluczyć stosowania regulacji z art. 3 pkt 3 P.b. związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywołanych definicji budynek, to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się nim instalacje i urządzenia techniczne. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12, iż istniejące w budynku sieci techniczne, którymi według załącznika do Prawa budowlanego są sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowe, ciepłownicze, kanalizacyjne i rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI) stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej znajdujące się poza budynkiem jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowi odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednak w warunkach niniejszej sprawy kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy sporny budynek, w którym zamieszczony jest rurociąg, stanowi element oczyszczalni ścieków. Od tego rozstrzygnięcia zależy kierunek dalszych rozważań.

Reasumując, stwierdzić należy, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym nie tylko, jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, ale również poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wbrew wymogom art. 183 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zatem zarzuty te uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).