Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2100/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1, art. 115 par. 1-5, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 115 § 1- 5  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych  wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy -  zaległości podatkowe rozwiązanej  spółki cywilnej.

TEZY

W świetle art. 115 § 1- 5  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych  wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy -  zaległości podatkowe rozwiązanej  spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 263/08 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. H. kwotę 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt III SA/GL 263/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. H., byłego wspólnika spółki cywilnej "C." (dalej zwanej "spółką"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 3 listopada 2003r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzona w ww. spółce (zlikwidowanej w dniu 31 marca 2001r.) kontrola dokumentów ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 23 czerwca 2003 r. nr [...] określającej spółce należność w podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 3 listopada 2003r. wydano decyzję w zakresie odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe spółki za ww. okres rozliczeniowy z odsetkami za zwłokę, która to decyzja stała się ostateczna. Decyzją z tego samego dnia orzeczono także o odpowiedzialności drugiego ze wspólników spółki - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za ten sam okres rozliczeniowy.

1.3. Pismem z 18 grudnia 2006 r. powołując się na art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") A. H. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 3 listopada 2003r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Podstawą wniosku był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05, którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H., jako byłego wspólnika spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone decyzje nie czynią zadość wymogom wynikającym z art. 115 § 1 i 2 O.p. Odwołując się do przedmiotowego wyroku wnioskujący podniósł, że decyzja ostateczna z dnia 3 listopada 2003r. nie wskazuje w swej treści, iż jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Ponadto w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy wspólnicy co oznacza, że współodpowiedzialny wspólnik winien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, czego nie uczyniono w niniejszej sprawie.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność wniosku i decyzją z dnia 28 lutego 2007r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 115 § 1 i 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 15 dot. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie nakładają obowiązku prowadzenia postępowania mającego za przedmiot odpowiedzialność wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki z udziałem wszystkich wspólników. Prawidłowość takiej argumentacji w ocenie organu potwierdza treść art. 166 § 1 O.p., stanowiącego, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Zdaniem organu z przepisu tego wynika prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron.

Odnosząc się do wyroku WSA w Gliwicach powołanego przez pełnomocnika strony, organ uznał, że nie może on spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych.

1.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, przyjmując za podstawę argumentację tam zaprezentowaną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 247, art. 115 i art. 133 O.p. Nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/05, skarżący podnosił, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosił, została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i posiadała tożsame uzasadnienie, jak decyzje uchylone ww. wyrokiem. Wobec tego skarżący zarzucił kwestionowanej decyzji wady wymienione przez Sąd w powołanym wyroku polegające na: braku wskazania w decyzji, że jest to odpowiedzialność solidarna, brak informacji o istocie tej odpowiedzialności, brak udziału w postępowaniu drugiego współodpowiedzialnego wspólnika spółki.

Dodatkowo skarżący powołując się na wyrok NSA O/Z w Katowicach z 28 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99, dotyczący pojęcia tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 kpa, którego odpowiednik stanowi art. 247 § 1 O.p. stwierdził, że działania Dyrektora Izby Skarbowej stoją w sprzeczności z powołanym wyrokiem, jak również z orzecznictwem Sądu Najwyższego. Takie postępowanie organu przeczy rozwiązaniom istniejącym w Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej i odbiera stronie możliwości prawem przewidziane.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność zarzutów sformułowanych w skardze.

Za trafne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości decyzji ostatecznej z 3 listopada 2003r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości w podatku VAT za grudzień 2000r. z odsetkami za zwłokę. Sąd przyjął, że decyzja ta nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 O.p.

3.2. Sąd zauważył, że powoływanym przez skarżącego wyrokiem w sprawie I SA/GL 1300/05 Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną działania wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."). W ocenie Sądu naruszenia jakie zaistniały w sprawie polegały na: nie zawarciu w spornych decyzjach wskazania, iż orzeczona odpowiedzialność A. H. jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałym wspólnikiem, braku udziału wszystkich wspólników spółki w postępowaniu dot. odpowiedzialności solidarnej jednego z nich, co wyrażało się nie zawiadomieniem o tym fakcie współodpowiedzialnego wspólnika mimo, że postępowanie to dotyczyło jego interesu prawnego. Zaistniałe uchybienia skutkowały jednakże podjęciem przez Sąd decyzji o uchyleniu spornego aktu, nie zaś stwierdzeniem jego nieważności.

3.3. Po analizie decyzji ostatecznej, o której stwierdzenie nieważności wnioskował skarżący, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż decyzja ta nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji w decyzji wskazał na solidarny charakter odpowiedzialności strony skarżącej ze spółką i pozostałym wspólnikiem za zobowiązania tej spółki. Nie nastąpiło to wprawdzie w sentencji podjętej decyzji, co nie oznacza jednak, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jest dotknięta kwalifikowaną wadą skutkującą koniecznością orzeczenia o jej nieważności. Ponadto zauważyć należy, iż z uzasadnienia decyzji strona uzyskała wiedzę o swojej sytuacji prawnej i faktycznej, w tym o solidarnym charakterze orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika, stąd nie można uznać trafności zarzutu co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady wynikającej z art. 121 O.p. w zakresie nie wywiązania się z obowiązku udzielania stronie informacji.

3.4. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że nie powiadomienie o toczącym się postępowaniu pozostałych współodpowiedzialnych wspólników jest takim naruszeniem prawa procesowego, które winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. W tym względzie Sąd zauważył, że podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej, Sąd zważył, że zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna w sposób nieprawidłowy rozstrzyga o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd nie dopatrzył się też naruszeń w zakresie zasad ujętych w art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 O.p. W odniesieniu natomiast do zarzutu skargi w zakresie nie ustalenia dokładnego stanu faktycznego, i rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości podkreślono, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym ocena legalności decyzji ostatecznej dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 247 O.p. organy nie gromadzą nowych dowodów, bazując na materiale już zebranym, to zaś oznacza, iż podnoszenie zarzutów w zakresie uchybień w postępowaniu dowodowym jest nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i wyrokowanie jedynie w zakresie związania organu przesłanką nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do tej kwestii, z pominięciem innych zarzutów zawartych w skardze do WSA w Gliwicach, mimo że w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien wyjść poza te granice;

- naruszenie art. 133 § 1 i art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a poprzez

całkowite zignorowanie ustaleń poczynionych przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1300/05 w odniesieniu do ewidentnych naruszeń przez organy podatkowe art. 115 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.; wyroku z dnia 20 marca 2006r. sygn. akt I SA/GL 804/05 w odniesieniu do naruszeń art. 115 § 1 i 2 oraz art. 133 O.p. oraz wyroku z dnia 8 września 2006r. sygn. akt III SĄ/GL 397/06 w odniesieniu do identycznych naruszeń przepisów O.p., co przy istniejącej tożsamości przedmiotu sprawy doprowadziło do złamania obowiązku podporządkowania się prawomocnemu orzeczeniu i wyrażonej w nim ocenie prawnej;

- naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, w zw. z naruszeniem art. 156

§ 1 pkt 2 K.p.a. przez jego niezastosowanie, mimo istnienia ustalonych przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/GL 1300/05 niezbitych przesłanek, iż doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 115 § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 - 2 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym zaistnienia przesłanek, przemawiających za przyjęciem, że doszło do rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i

niedostrzeżenie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, w szczególności naruszenia art. 115 § 1 i 2 i art. 121 § 2 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 247 O.p. i pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji; wewnętrzną niespójność sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na jednoczesnym uznaniu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym, również procesowego, a następnie zanegowaniu tego stanu rzeczy, przez stwierdzenie, że podnoszenie uchybień co do postępowania dowodowego jest w postępowaniu w trybie art. 247 O.p. nieuzasadnione, co prowadzi do niespójności osnowy orzeczenia z jego uzasadnieniem i powinno skutkować uchyleniem tegoż orzeczenia w całości; nie wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia przyczyn i motywów, którymi kierował się Sąd odrzucając tezy wyroków WSA w Gliwicach w sprawach powołanych przez skarżącego i jego dotyczących.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w następstwie czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 115 § 1 i 2 O.p.

5.2. Z uwagi na fakt, że istota niniejszej sprawy dotyczy de facto kwestii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., rozpocząć należy od przybliżenia znaczenia tegoż pojęcia.

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.

Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

5.3. Na tle zatem tak zarysowanej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ocenić należy, czy Sąd pierwszej instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, prawidłowo wypełnił dyspozycje przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdzając, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – nie narusza prawa.

5.4. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

5.5. Przepisy art. 107 – 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 O.p.).

5.6. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 O.p.).

5.7. Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 O.p.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 O.p.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

5.8. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA (do 2003.12.31) z dnia 23 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 1531/98), że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze, na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135).

Ponadto organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu [wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. ( sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47].

5.9. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1- 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

5.10. Ten szczególny tryb postępowania, jaki wynika z powyższych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku – należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Wydanie takiej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dotknięte jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że decyzja taka została skierowana do osoby (osób) niebędącej (niebędących) stroną w sprawie.

W konsekwencji nie ma też w odniesieniu do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, możliwości i podstawy prawnej, do orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, skoro decyzja z której wynikać mają takie zaległości jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności.

5.11. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, narusza prawo w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.orzekającej o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług, skoro:

1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy,

2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie - wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez sprecyzowania w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru danej odpowiedzialności oraz określenia wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich),

3) wynik tego postępowania oparto na decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej dotkniętej wadą nieważności, jako wydanej poza postępowaniem o odpowiedzialności jej wspólników za jej zobowiązania, a w konsekwencji skierowanej do podmiotów niebędących stroną postępowania.

5.12. W świetle powyższego decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), skoro stwierdzić należy bezsporną sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, przy jednoczesnym jej wydaniu z rażącym naruszeniem trybu normującego wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Oznacza to również, że Sąd pierwszej instancji nie sprostał wymogom dyspozycji art. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., wadliwie oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim odmawia ona stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

5.13. W przypadku pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy ich bezzasadność, przy czym podnieść trzeba, że całkowitym nieporozumieniem jest przywołanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., gdyż w sprawie tej w ogóle nie ma zastosowania procedura Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w takiej sytuacji art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.14. Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia powyższej oceny prawnej oraz rozważy zastosowanie art. 135 P.p.s.a. w stosunku do ostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A. H. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za dany okres rozliczeniowy, adresowanej do byłych wspólników spółki.

5.15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.