Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 573/01
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2002-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 1-8, par. 9
journal: Dz.U. 1999 nr 110 poz. 1277
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników.
Teza: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/, w tym jego par. 9, ma zastosowanie jedynie do tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach par. 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usług.

TEZY

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/, w tym jego par. 9, ma zastosowanie jedynie do tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach par. 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "KL" Spółka Akcyjna /poprzednio: "SCP" Spółka Akcyjna/ w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "SCP" w B. od decyzji Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 13 grudnia 2000 r. określającej za styczeń 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 8.655 zł stanowiące zaległość podatkową /zamiast wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 40.720 zł podlegającej zwrotowi/ i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.812,50 zł - uchyliła w części tę decyzję i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 4.393 zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.534 zł.

W uzasadnieniu podano, że w decyzji I instancji nie uznano podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur VAT ZPChr z dnia 31 grudnia 1999 r. zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów za grudzień 1999 r. (...) i (...); zapłaty za te faktury dokonano za pośrednictwem banku w dniu 31.05.2000 r. Stosownie do par. 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, faktury oznaczone wyrazami VAT ZChr wystawione przed 1.01.2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, jeżeli nabywca towarów i usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do 30 czerwca 2000 r. wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Strona dopełniła ten warunek jedynie co do faktury (...), wobec tego Urząd Skarbowy niezasadnie nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, /dlatego Izba Skarbowa zmniejszyła wysokość określonego podatku i ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego/. Jednocześnie Urząd prawidłowo uznał, iż takie prawo strome nie przysługuje w stosunku do faktury (...). Faktura ta wystawiona z tytułu zaliczki winna potwierdzać dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy faktury. Faktura dotycząca zaliczki, wystawiona 31.12.1999 r., w istocie nie mogła potwierdzać zapłaty dokonanej 31.05.2000 r. Stosownie do art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. W trakcie postępowania strona wyjaśniła, że faktura ta została wystawiona ze względu na przekroczenie normy 50 procent zapłaty brutto należności. Tak więc faktura ta wystawiona z tytułu zaliczki winna potwierdzać dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy faktury. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przedmiotowa faktura nie potwierdzała faktu otrzymania co najmniej połowy ceny, była więc wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zatem należy uznać, że faktura (...) została wystawiona według zasad określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, a nie na podstawie - jak sugeruje to strona - art. 27 ust. 8 pkt 1 i 2. Przepis ten nie ma znaczenia dla bytu norm wyrażonych w art. 27 ust. 5 i 6.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości, twierdząc, że od 1 marca 2000 r. właściwym miejscowo jest Urząd Skarbowy w B. /z uwagi na ponowną zmianę siedziby spółki/. Rozstrzygając spór o właściwość, Minister Finansów w piśmie z 1.09.2000 r. stwierdził właściwość Urzędu Skarbowego w P.-T. do zakończenia prowadzonych postępowań, a nie właściwość do wszczynania i prowadzenia nowych postępowań, zaś postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte 23 października 2000 r. Odnośnie do meritum, Spółka podniosła, że 31.12.1999 r. strony umowy dokonały wzajemnej finansowej kompensaty, wskutek czego zapłacona przez nią zaliczka przekroczyła 50 procent wartości brutto należności i wystąpił obowiązek podatkowy i obowiązek wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Sporna faktura została wystawiona przez podatnika będącego "ZPCh" 31 grudnia 1999 r., tj. w ostatnim dniu obowiązywania poprzedniego rozporządzenia /z dnia 15 grudnia 1997 r./. Według obowiązujących w tym dniu przepisów Spółka mogła odliczyć podatek z faktury wystawionej przez ZPCh, gdy dokonanie zapłaty całości należności nastąpiło za pośrednictwem banku lub jeśli zapłata nastąpiła w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności - jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku -z zachowaniem warunku potwierdzenia kompensaty przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy. W dniu otrzymania spornej faktury obowiązywały nowe zasady; par. 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., obowiązującego od 1 stycznia 2000 r., prolongował termin realizacji obowiązku zapłaty za pośrednictwem banku do 30 czerwca 2000 r., ale podatnicy zostali pozbawieni poprzednio istniejącej możliwości potwierdzenia kompensaty w urzędzie skarbowym dla uzyskania możliwości odliczenia podatku. W związku z tą zmianą prawa powstałą między wystawieniem a otrzymaniem spornej faktury. Spółka, aby zachować prawo do odliczenia podatku, dokonała powtórnej zapłaty całości należności, tym razem za pośrednictwem banku, zachowując termin 30 czerwca 2000 r. Twierdzenie Izby Skarbowej, jakoby sporna faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, przeczą stanowi faktycznemu i dowodom przedstawionym przez Spółkę /potwierdzającym dokonanie zapłaty przed wystawieniem faktury przez kompensatę/. Naruszono w ten sposób obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności zignorowano przedstawiony dowód, nie zebrano dowodów z ksiąg handlowych spółki, które potwierdzały dokonanie zapłaty zaliczki do 31 grudnia. W skardze zakwestionowano także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się na art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy, stosownie do którego sankcja jest wymierzana, gdy podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Natomiast w sprawie niniejszej podatnik kwoty zwrotu różnicy podatku nie otrzymał.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za niezasadny w świetle powołanego pisma Ministra Finansów z dnia 1 września 2000 r. uznano zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Po wniesieniu skargi skarżąca Spółka zmieniła firmę na "KL" SA.

Na rozprawie sądowej strona skarżącą wyjaśniła, że w grudniu 1999 r. i styczniu 2000 r. spółka wykonywała czynności opodatkowane jedynie na obszarze działania Urzędu Skarbowego w B.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważenia przede wszystkim wymaga kwestia właściwości miejscowej organów podatkowych. Należy przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że - wbrew temu, co podano w rozstrzygnięciu sporu o właściwość z dnia 1 września 2000 r. -postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie zostało wszczęte w czasie, gdy Spółka miała siedzibę w P.-T., lecz dopiero w październiku 2000 r. /postanowieniem Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 20 października 2000 r., wcześniej kontrolę podatkową w Spółce przeprowadził Urząd Skarbowy w B./, czyli po przeniesieniu tej siedziby do B. /zmiany wpisu w rejestrze handlowym dokonano na podstawie postanowienia sądu rejestrowego z dnia 25 lutego 2000 r./. Jednakże - w ocenie sądu, który nie jest związany wymienionym rozstrzygnięciem sporu o właściwość /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., str. 80/ - właściwość miejscowa urzędu skarbowego w sprawach podatku od towarów i usług nie wynika z tego, gdzie skarżąca Spółka miała siedzibę w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, jak to przyjęto w powołanym rozstrzygnięciu, powołując się na par. 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepis art. 17 par. 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego rozporządzenie to zostało wydane, upoważnia Radę Ministrów do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w par. 1. Wynika zatem z niego, że upoważnienie to dotyczy:

- po pierwsze: jedynie niektórych - a nie wszystkich - podatków,

- po drugie: tylko tych podatków, do których ma zastosowanie ogólna regulacja z art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej.

A zatem upoważnienie to nie obejmuje podatków, w których właściwość miejscowa jest uregulowana - tak jak w podatku od towarów i usług - w sposób szczególny w innych ustawach. Dlatego powołane rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1999 r. w tym jego par. 9, ma zastosowania jedynie do tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach par. 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usług.

Właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług określa art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiący przepis szczególny w stosunku do ogólnej regulacji właściwości miejscowej zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r./, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. Z powołanego przepisu wynika, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast siedziba /miejsce zamieszkania/ podatnika ma znaczenie wtórne -jest brana pod uwagę, gdy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu ma miejsce na obszarze działania /bo tak należy rozumieć niezbyt precyzyjnie użyty w powołanym przepisie zwrot "teren urzędów skarbowych"/ dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jednocześnie należy zauważyć - jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r., III RN 117/01 - że omawiany przepis art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, że regulacja ta odnosi się nie tylko do właściwości organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu różnicy podatku i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT/, a więc do prowadzenia postępowania podatkowego, ale także określa organ właściwy do wykonywania czynności związanych z wykonywaniem przez podatnika tzw. obowiązków instrumentalnych /np. obowiązek rejestracyjny - art. 9 wymienionej ustawy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej - art. 10 ust. 1 ustawy/ oraz organ właściwy do zwrotu podatnikowi różnicy podatku naliczonego nad należnym /art. 21 ust. 2/, czy do przyjęcia od podatnika wpłaty podatku /art. 26/. Ponadto umieszczenie przepisu o właściwości miejscowej w ustawie regulującej opodatkowanie określonym rodzajem podatku /w tym wypadku podatkiem od towarów i usług/, a nie wśród przepisów proceduralnych, oznacza, że okoliczności determinujące właściwość miejscową organu podatkowego /w wypadku podatku od towarów i usług - miejsce wykonywania czynności opodatkowanych oraz siedziba lub miejsce zamieszkania podatnika/ nie można łączyć z czasem, w którym toczy się postępowanie podatkowe, a konkretnie z momentem wszczęcia tego postępowania - jak to uczynił Minister Finansów w powołanym rozstrzygnięciu sporu o właściwość z dnia 1 września 2000 r. - ale z okresem rozliczeniowym, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT/. Wszelkie analogie między postępowaniem przed organami podatkowymi a sądowym postępowaniem cywilnym są tutaj niedopuszczalne /w uzasadnieniu wymienionego rozstrzygnięcia sporu o właściwość przytoczono także przepis art. 15 Kodeksu postępowania cywilnego/. Podatnik przed organem podatkowym wykonuje szereg czynności /chociażby w wykonaniu wspomnianych obowiązków instrumentalnych/, z którymi wiążą się określone czynności tego organu wykonywane bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego /w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej/; organ podatkowy podejmuje także - odrębne od postępowania podatkowego -czynności sprawdzające i kontrolę podatkową /dział V i VI Ordynacji podatkowej/. Wydaje się, że również z tego powodu ogólne przepisy o właściwości organów podatkowych w Ordynacji podatkowej nie zostały włączone do działu normującego postępowanie podatkowe.

Z powyższych względów, należy przyjąć, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy, obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę /miejsce zamieszkania/ w tym okresie rozliczeniowym. Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani zmiana siedziby /miejsca zamieszkania/ podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżąca Spółka początkowo miała swą siedzibę w B., następnie w marcu 1999 r. siedziba ta została przeniesiona do P.-T., a stamtąd z powrotem do B. /co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P.-T. z dnia 25 lutego 2000 r./. Wynika z tego, że w styczniu 2000 r., a więc w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja zaskarżona w rozpatrywanej sprawie. Spółka miała siedzibę na obszarze działania Urzędu Skarbowego w P.-T. Jednakże zbadania wymaga przede wszystkim kwestia miejsca, w którym Spółka w styczniu 2000 r. wykonywała czynności opodatkowane. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. Z akt podatkowych /z rejestru sprzedaży za styczeń 2000 r./ wynika jedynie, że w styczniu 2000 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży dla podmiotów mających siedzibę na obszarze działania różnych urzędów skarbowych, jednakże nie wynika z tego wprost, gdzie i kiedy były wykonane czynności objęte tymi fakturami. Co prawda na rozprawie sądowej skarżąca Spółka podniosła, że w styczniu 2000 r. czynności opodatkowane wykonywała tylko na obszarze działania Urzędu Skarbowego w B. /chociaż siedzibę miała wtedy jeszcze w P.-T./, to dane te wymagają weryfikacji, tym bardziej, że wydają się one być sprzeczne z danymi o dacie zaprzestania wykonywania czynności na obszarze działania Urzędu Skarbowego w P.-T., podanymi w zgłoszeniu VAT-Z /o czym jest mowa w znajdującej się w aktach podatkowych analizie materiału informacyjno-dowodowego z dnia 8 listopada 2000 r./. W każdym bądź razie konieczne jest wyjaśnienie tej kwestii w ponownie przeprowadzonym podatkowym postępowaniu odwoławczym.

Dopiero ustalenie, że Spółka w styczniu 2000 r. czynności opodatkowane wykonywała wyłącznie na obszarze działania Urzędu Skarbowego w B. /chociaż siedzibę zmieniła dopiero w miesiącu następnym/, pozwoli przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie był właściwy ten Urząd, a nie Urząd Skarbowy w P.-T. Natomiast, gdyby okazało się, że czynności te wykonywane były także na obszarze działania innego jeszcze urzędu skarbowego, to za właściwy należy uznać urząd skarbowy, na którego obszarze działania Spółka miała siedzibę w styczniu 2000 r., czyli Urząd Skarbowy w P.-T., niezależnie od tego, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w październiku 2000 r. siedziba Spółki mieściła się w B.

Natomiast odnośnie do meritum, to niezasadny jest zarzut skargi związany z nieuznaniem przez organy podatkowe faktury VAT (...) z dnia 31 grudnia 1999 r. /wystawionej przez powiązaną ze Spółką Renatę M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: "SCP" Zakład Pracy Chronionej/ za podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Faktura ta została wystawiona z tytułu pobrania od skarżącej Spółki zaliczki stanowiącej co najmniej połowę ceny /art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług/, a więc należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że nie mogła ona potwierdzać zapłaty zaliczki, jeżeli ona jeszcze nie nastąpiła. Należy przy tym zauważyć, że - wbrew temu, co podano w skardze - fakturę tę Spółka otrzymała nie w styczniu 2000 r., ale w grudniu 1999 r.; wynika to z niekwestionowanych ustaleń kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono, że faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT w grudniu 1999 r. (...), co oznacza, że Spółka otrzymała ją już w dniu jej wystawienia. Tak więc i wystawienie tej faktury, i jej otrzymanie przez skarżącą Spółkę miało miejsce podczas obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, co oznacza, że przepisy tego rozporządzenia powinny mieć zastosowanie do omawianej faktury. Zaś, stosownie do par. 54 ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli zapłata zaliczki wynikającej z omawianej faktury -jak podniesiono w skardze - nastąpiła w dniu 31 grudnia 1999 r. w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, to powinna ona zostać potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy. W przeciwnym wypadku, faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej, za którą należność nie została zapłacona bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - a taką właśnie fakturą jest omawiana faktura (...) - nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, zgodnie z par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4, ust. 6 i ust. 7 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura nie została potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy. Nie można przy tym zgodzić się ze skargą, że z dniem 1 stycznia 2000 r. podatnicy zostali pozbawieni możliwości potwierdzania kompensaty przez urząd skarbowy w stosunku do faktur wystawionych i otrzymanych przed tą datą. Wniosku takiego nie można wyprowadzać z par. 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r., gdyż nie odnosi się on do faktur, za które zapłaty /nawet w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań/ dokonano przed tą datą.

Wobec powyższego, za zasadne należy uznać nieuznanie przez organy podatkowe omawianej faktury za mogącą stanowić podstawę obniżenia podatku należnego, chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono inną argumentację.

Trafny jest natomiast zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Izba Skarbową, że w rozpatrywanej sprawie można było zastosować art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dla zastosowania dyspozycji ust. 5 konieczne jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej, a dla dyspozycji ust. 6 - wyższej od należnej kwoty różnicy podatku /zwrotu podatku naliczonego/. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka, zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe, wykazała kwotę zwrotu różnicy, a zatem nie wyczerpała swoim zachowaniem hipotezy ani ust. 5, ani ust. 6 art. 27, co nie pozwalało na zastosowanie wprost dyspozycji tych przepisów w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wymiar tego zobowiązania mógłby mieć miejsce jedynie w oparciu o odpowiednie zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z uwagi na zaistnienie hipotezy z ust. 8 pkt 1 tego artykułu. Stanowi on, że przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Niezbędnym więc warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zaistnienie wszystkich przesłanek wyrażonych w art. 27 ust. 8 pkt 1, a mianowicie:

- niewykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego,

- wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku /zwrotu podatku naliczonego/,

- otrzymanie przez podatnika kwoty zwrotu różnicy /zwrotu podatku naliczonego/; zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Wr 1093/98 /opublikowany w opracowaniu J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000 r., str. 703/.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że zostały spełnione jedynie dwie pierwsze przesłanki, gdyż skarżący nie otrzymał wykazanej w deklaracji podatkowej za styczeń 2000 r. kwoty zwrotu różnicy podatku, co powoduje bezzasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.