Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3552/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 -2 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1-3, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 382/18 w sprawie ze skargi Z sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 382/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z .sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ podatkowy lub odwoławczy, "Dyrektor IAS", "DIAS") z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA zgodnie z zarzutami spółki przedstawionymi w skardze kasacyjnej, czyli uchylenie w całości decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z 13 lipca 2017 r., a także umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1, 3, 4

i 5), a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2), tj.:

1) art. 151 ppsa przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie skargi

w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości;

2) art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; zw. dalej "updop" lub "ustawą o CIT")

w związku z art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3, art. 11 ust. 9 ustawy o CIT oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej jako "rozporządzenie MF") przez ich błędną wykładnie i wskazanie w wyroku WSA, że

a) ,,rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że organ I instancji nie ustalił

w sposób jednoznaczny czy ceny sprzedaży wyprodukowanych przez [skarżącą] towarów (tacek) są cenami rynkowymi, przy czym chodzi tu zarówno o ceny stosowane

wobec podmiotów powiązanych, jak i wobec podmiotów niepowiązanych. Okoliczność

ta jest bowiem kluczowa z punktu widzenia treści mającego zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 [ustawy o CIT] " (s. 14 wyroku WSA), podczas gdy ustalenie takie nie ma znaczenia dla tej sprawy, a - zdaniem spółki - w tej sprawie istotne jest, że ceny stosowane w 2012 r. przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi dla tych samych produktów, przy podobnych wolumenach i warunkach sprzedaży były wyższe niż w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi;

b) "sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji wymagał znaczącego uzupełnienia, zaś analiza poszczególnych aspektów związanych z oceną rynkowości cen stosowanych przez [skarżącą] winna zostać pogłębiona. Również kierunki badania zakreślone przez organ odwoławczy Sąd uznaje za słuszne. Sąd dostrzega, że wątpliwości obu organów wzbudziła kwestia rynkowego charakteru tych cen, które stosowała [spółka] w stosunku do podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych) podczas gdy kryterium takie nie wynika z ustawy o CIT, a - zdaniem spółki - w tej sprawie istotne jest, że ceny stosowane

w 2012 r, przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi dla tych samych produktów, przy podobnych wolumenach i warunkach sprzedaży były wyższe niż

w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi;

c) "sąd uznaje za zasadne stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym aby ocenić w niniejszej sprawie czy dana transakcja ma charakter rynkowy, należy

po pierwsze zbadać koszt wytworzenia produktu, a po drugie ustalić czy on jest taki sam jak dla produktów sprzedawanych podmiotom powiązanym oraz niepowiązanym. Istotne jest bowiem to, że [Skarżąca] - jak wskazał organ odwoławczy – nie wykazała sposobu kalkulacji cen według przyjętej w dokumentacji podatkowej metody, odwołującej się właśnie do kosztów produkcji (oraz marży' (s. 20 wyroku WSA), a więc wskazanie przez WSA, że jednostkowy koszt wytworzenia produktów jest warunkiem dokonania oceny rynkowości danej transakcji na gruncie ustawy o CIT, gdy warunek (wymóg) ten nie wynika z przepisów ustawy o CIT, a rynkowość cen stosowanych

w transakcjach z podmiotami powiązanymi powinna być oceniona w odniesieniu do cen stosowanych z podmiotami niepowiązanymi w zakresie sprzedaży tych samych produktów (w 2012 r. ceny stosowane przez spółkę do transakcji sprzedaży

z podmiotami powiązanymi były wyższe niż ceny stosowane do transakcji spółki

z podmiotami niepowiązanymi, w tych samych grupach produktowych, przy podobnych wolumenach i warunkach sprzedaży), co istotne spółka przedstawiła Dyrektorowi lAS specyfikacje produktów, z których jednoznacznie wynika, że produkty sprzedawane przez spółkę do podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych były to te same produkty (produkowane w jednakowej technologii, z jednakowymi cechami,

z jednakowych materiałów), a więc koszt wytworzenia tych produktów sprzedawanych do podmiotów powiązanych i niepowiązanych w tym samym okresie był jednakowy, nieistotny (irrelewantny) jest zaś - z punktu widzenia przepisów o tzw. cenach transferowych – faktyczny jednostkowy koszt wytworzenia tych produktów:

3) art. 141 § 4 ppsa - przez błędne sporządzenie uzasadnienie wyroku WSA przez - z jednej strony - zawarcie w wyroku WSA stwierdzenia, iż: "Trzeba również zaakcentować, że na tym etapie (tj. na etapie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania) nie doszło jeszcze do wyboru jakiejkolwiek metody i nie jest wiadomym jaką metodę w tym zakresie ostatecznie przyjmie organ. Kwestii tej nie przesądził w żaden sposób organ odwoławczy, który w treści decyzji odwoływał się do rożnych metod w tym zakresie. Stąd ocena powyższej kwestii zdaniem Sądu byłaby przedwczesna."' (s. 17 - 18 wyroku WSA), z drugiej zaś strony WSA w wyroku wskazał, iż: ,,Również kierunki badania zakreślone przez organ odwoławczy Sąd uznaje za słuszne. Sąd dostrzega,

że wątpliwości obu organów wzbudziła kwestia rynkowego charakteru tych cen, które stosowała [Skarżąca] w stosunku do podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych)", przez co WSA w wyroku zakwestionował metodę przyjętą przez Spółkę (pośrednio ją odrzucił), a więc wyraził swoje zdanie wskazując, że metoda wybrana przez Spółkę jest nieprawidłowa, co jest sprzeczne z tezą, że wypowiedź WSA dotycząca metody określenia rynkowości cen byłaby przedwczesna;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") - przez wskazanie w wyroku WSA, iż:

a) ,,sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zgodnie z którym jeżeli organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, organ ma dwie możliwości - albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o treść przepisu art. 229 [Op] albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania na postawie art. 233 § 2 [Op], przy czym wybór właściwego zachowania organu uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które wymaga przeprowadzenia. (...) Sąd zgadza się

ze stanowiskiem organu, iż okoliczności faktyczne, jakie mają być przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy rzutować będą na całość zebranego materiału, do którego oceny zobowiązany jest zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, a odniesienie się do wszystkich zarzutów merytorycznych i proceduralnych - po myśli art. 122 i art. 187 [Op] - będzie możliwe dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zebrany został kompletny materiał dowodowy." (s. 13 - 14 wyroku WSA), podczas gdy w tej sprawie już w postępowaniu przed organem I instancji został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który wskazywał bezspornie na to, że postępowanie prowadzone wobec spółki powinno zostać umorzone, gdyż Spółka stosowała ceny rynkowe z podmiotami niepowiązanymi;

b) "w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w przypadku decyzji kasacyjnej wydawanej na podstawie art. 233 § 2 [Op], wbrew stanowisku [skarżącej], nie dochodzi do oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy też ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy." (s. 22 wyroku WSA), podczas gdy z powyższym trudno się zgodzić, zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ II instancji, dokonali błędnej oceny materiału dowodowego, w odmiennym przypadku, tj. dokonania prawidłowej oceny, organ I instancji, a w przypadku niedokonania tego przez organ I instancji, organ II instancji, umorzyłby postępowanie prowadzone wobec spółki;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122,

art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 Op - przez wskazanie w wyroku WSA, iż:

a) "Sąd zważył, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy dąży nie tylko do tego aby cena wytworzonego produktu zapewniała mu pokrycie kosztów produkcji ale również aby przyniosła mu zysk. W sytuacji w której cena nie gwarantowała [skarżącej] nawet pokrycia kosztów produkcji, nie mówiąc już o osiąganiu zysku, który jest przecież podstawowym celem działalności gospodarczej, zdaniem Sądu rynkowy charakter tak ustalonych cen w stosunkach między [skarżącą] a podmiotami zewnętrznymi, rzeczywiście jest co najmniej dyskusyjny, zwłaszcza że [skarżąca] nie tłumaczy przyczyn takiego stanu rzeczy" (s. 17 wyroku WSA), podczas gdy spółka wskazywała niejednokrotnie w toku postępowania podatkowego na trudną sytuację na rynku zbytu produktów produkowanych przez spółkę w 2012 r., wzrost cen surowca (który ma podstawowy udział w koszcie wytworzenia produktów sprzedawanych przez spółkę) bez możliwości natychmiastowego przerzucenia tej podwyżki na klientów spółki

w postaci podwyższenia ceny sprzedaży towarów wyprodukowanych przez spółkę, częste awarie maszyn oraz chęć "przetrwania" w tamtym czasie na rynku polskim,

co miało znaczący wpływ na ceny stosowane do podmiotów niepowiązanych;

b) " zauważyć należy, że, jak podaje sama [skarżąca], podjęcie przez nią powyższych

prób nie przełożyło się jednak na stosowne podwyższanie cen, a zatem stwierdzenie

organu jawi się jako uzasadnione w okolicznościach sprawy" (s. 22 wyroku WSA), podczas gdy spółka w trakcie 2012 r. dwukrotnie podwyższała ceny u klientów powiązanych i klientów niepowiązanych, u których po negocjacjach zaistniała taka możliwość, mając na uwadze utrzymanie ilości sprzedawanych produktów

na odpowiednim poziomie (spółka podwyższała ceny od 3% do 5% w maju 2012 r.

i październiku 2012 r., co prawda nie u wszystkich klientów, tylko tam gdzie nie skutkowało to utratą sprzedaży), uwzględniając podwyższone ceny surowca (który ma podstawowy udział w koszcie wytworzenia produktów sprzedawanych przez spółkę) bez możliwości natychmiastowego przerzucenia tej podwyżki na klientów spółki

w postaci podwyższenia ceny sprzedaży towarów wyprodukowanych przez spółkę, które to podwyższone ceny miały znaczący wpływ na wysokość jej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. (wzrost cen wynikał m.in. z przedstawianego kilkukrotnie przez spółkę pliku "[...]" z 9 marca 2017 r., znajdującego się w aktach sprawy), ponadto co istotne podwyżka cen produktów sprzedawanych do podmiotów powiązanych była ustalana odgórnie (przez spółkę matkę), natomiast podwyżka cen z podmiotami niepowiązanymi każdorazowo podlegała negocjacjom z poszczególnymi klientami i była uzależniona od zawartej umowy

z klientem (o czym spółka informowała Dyrektora lAS m.in. w piśmie z 20 listopada 2017 r.).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i pkt 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zasadności uchylenia przez Dyrektora IAS decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie niższej o 2.180.793,25 zł od straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora IAS rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ ten wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ogólnie rzecz ujmując, DIAS nakazał jednoznacznie ustalić czy ceny sprzedaży wyprodukowanych przez spółkę towarów (tacek) mają charakter rynkowy w odniesieniu do podmiotów zarówno powiązanych ze spółką, jak i podmiotów zewnętrznych. Skarżąca wywodzi zaś, że decyzje organów podatkowych obu instancji powinny zostać uchylone, a postępowanie podatkowe umorzone. Kwestionuje przy tym zasadność stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, dotyczących wskazywanych przez organ odwoławczy kierunków pogłębienia ustaleń oraz analizy stanu faktycznego przez organ I instancji.

3.3. Istota sporu dotyczy zatem zasadności wydania przez Dyrektora IAS decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę

do ponownego rozpatrzenia przez ten organ jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, czyli w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub zakres przeprowadzonego przez ten organ postępowania nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Op powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności decyzji kasacyjnej obowiązany jest zatem zbadać, czy zostały spełnione przesłanki do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 Op.

Sformułowanie "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało zdefiniowane. Zastosowanie art. 233 § 2 Op uzależnione jest specyfiki danej sprawy. Jeżeli organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny postępowania dowodowego i istnieją braki w materiale dowodowym skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, to organ odwoławczy ma dwie możliwości – albo przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 Op albo uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać temu organowi do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 Op. Wybór właściwego zachowania organu odwoławczego uzależniony jest od rozmiaru postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez DIAS decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Op. Zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był bowiem na tyle obszerny, że organ ten nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ I instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny czy ceny sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą towarów (tacek) są cenami rynkowymi zarówno wobec podmiotów powiązanych ze spółką, jak i wobec podmiotów zewnętrznych. Okoliczność ta jest kluczowa w świetle przepisów art. 11 updop mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 updop przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowy lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego.

Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że dla określenia dochodu lub podatku po myśli art. 11 ust. 1 updop niezbędne jest zatem ustalenie trzech okoliczności:

- po pierwsze, muszą istnieć powiązania, o których mowa w przepisie art. 11 updop;

- po drugie, w wyniku tych właśnie powiązań zostają ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

- po trzecie, na skutek tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

3.5. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że udziały w kapitale zakładowym skarżącej posiadają A ([...](podmiot zagraniczny) i B Sp. z o.o. z siedzibą we W. (podmiot krajowy). Jednocześnie skarżąca zarządzana jest przez podmiot zagraniczny (spółkę C). Zachodzą zatem w niniejszej sprawie okoliczności wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 pkt 1 updop. Konieczność zastosowania powyższych przepisów w realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe winny zatem zbadać, czy w wyniku tych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w razie ustalenia, że w wyniku tego skarżąca nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, mogą określić jej dochody oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z opisanych powiązań.

W kontekście powyższych regulacji materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji wymagał znaczącego uzupełnienia, zaś analiza poszczególnych aspektów związanych z oceną rynkowości cen stosowanych przez skarżącą winna zostać pogłębiona. Również kierunki badania zakreślone przez organ odwoławczy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za słuszne. Za uzasadnione należy bowiem uznać wątpliwości obu organów co do rynkowego charakteru cen, które stosowała spółka wobec podmiotów zewnętrznych (niepowiązanych). Ceny te w 2012 r. nie zapewniały skarżącej pokrycia kosztów produkcji. Sytuacja taka mogła mieć miejsce od dłuższego czasu (wg organu wskaźniki rentowności sprzedaży za lata 2010-2011 wyniosły odpowiednio: -5,53 i -0,06). Takie działanie mogło zaś budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jest ono racjonalne z punktu widzenia gospodarczego.

Obowiązkiem organu podatkowego była zatem weryfikacja argumentacji skarżącej – pod kątem racjonalności jej działań – odnośnie do celowości sprzedaży jej produktów podmiotom zewnętrznym ze znaczną stratą ([...] zł w 2012 r., tj. 15,03% - zgodnie z wyliczeniami spółki). Owa strata (sprzedaż towarów poniżej kosztów produkcji) spowodowała powstanie straty spółki z jej działalności gospodarczej w rozliczeniu za 2012 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, racjonalnie działający podmiot gospodarczy dąży nie tylko do tego aby cena wytworzonego produktu zapewniała mu pokrycie kosztów produkcji ale również aby przynosiła mu zysk. Skoro cena sprzedaży nie gwarantowała spółce nawet pokrycia kosztów produkcji to organ podatkowy obowiązany był poczynić dodatkowe ustalenia dotyczące rynkowego charakteru tak ustalonych cen w stosunkach między skarżącą i podmiotami zewnętrznymi. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie wskazuje w sposób racjonalny, konkretny oraz weryfikowalny przyczyn takiego stanu rzeczy istniejącego w dłuższym okresie czasu. Uzasadnione wątpliwości budzi zatem rynkowy charakter cen sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych skoro są one znacznie niższe od kosztów wyprodukowania tychże towarów (15,03%). Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął nadto, akceptując stanowisko organu podatkowego, że punktem odniesienia mogą być ceny sprzedaży towarów uzyskane w drodze aukcji organizowanej przez hipermarkety będące odbiorcami tacek od dystrybutora [...](zakupionych wcześniej od skarżącej). Bez wątpienia są to bowiem ceny rynkowe skoro gwarantują osiągnięcie zysku przez tego dystrybutora zaś aukcja odbywa się na zasadzie wyboru najkorzystniejszej oferty. Organ odwoławczy przedstawił również inne konkretne okoliczności, które powinny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, wybór metody określania, czy warunki transakcji ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi są warunkami rynkowymi (podobnie jak wybór metody szacowania ewentualnie zaniżonego dochodu na skutek stosowania warunków odbiegających od rynkowych) należy do organu podatkowego,

a kontroli sądowej podlega uzasadnienie dokonanego wyboru.

3.6. W świetle powyższych rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę obowiązany będzie podjąć stosowne działania zmierzające do ustalenia przyczyn generowania strat przez skarżącą, które są zaprzeczeniem istoty działalności gospodarczej. Szczególnie w sytuacji gdy podatnik generuje straty z podstawowej działalności gospodarczej w sposób długotrwały i nie wyjaśnia należycie przyczyn takiego stanu rzeczy. W tym kontekście stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego (straty) skarżącej prowadzone jest przez organ podatkowy w celu ustalenia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wysokość owego zobowiązania (straty), a nie tylko przez pryzmat wycinka działalności gospodarczej skarżącej, tj. sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz wybranych podmiotów powiązanych. Podkreślić należy, że dla zastosowania

w sposób prawidłowy przepisów art. 11 updop konieczne jest dokonanie stosownych ustaleń dotyczących ceny rynkowej produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą towarów nie tylko na rzecz podmiotów powiązanych, ale również na rzecz podmiotów zewnętrznych (niezależnych), zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updop w końcowej części dotyczącej warunków transakcji, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Bez wątpienia "niezależnym" podmiotem w kontekście cen rynkowych produkowanych przez skarżącą towarów jest w realiach rozpoznawanej sprawy także [...], tj. podmiot co prawda powiązany ze skarżącą, ale stosujący ceny rynkowe towarów przy ich sprzedaży na rzecz hipermarketów. Podjęcie przez organ podatkowy kompleksowych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia ceny rynkowej sprzedawanych przez podatnika towarów jest konieczne szczególnie wówczas, gdy ów podatnik nie współpracuje należycie z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia okoliczności danej sprawy istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym bardziej w sytuacji, gdy istnieją podstawy do wniosku, że podatnik dokonuje w sposób długotrwały sprzedaży produkowanych przez siebie towarów za cenę niższą od kosztów ich produkcji, na co może wskazywać generowanie strat przez tego podatnika w okresie przekraczającym dany rok podatkowy (wieloletnim).

Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy weryfikacji wymaga – pod kątem racjonalności działania – argumentacja spółki co do przyczyn stosowania przez nią cen sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych niższych od kosztów produkcji towarów oraz niższych od cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jeżeli współpraca z podmiotami zewnętrznymi generowała długotrwałe straty dla skarżącej. Podsumowując, brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy (na marginesie wskazać należy, że spółka nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op), a tym bardziej przez sąd pierwszej instancji, który zasadnie przyjął, że istnieją uzasadnione podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia okoliczności wskazanych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, której wydanie bezpodstawnie kwestionuje skarżąca.

4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował bowiem art. 151 ppsa (przepis o charakterze wynikowym). Skoro organ odwoławczy zasadnie przyjął,

że nie zostały należycie ustalone okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów art. 11 updop to za chybione jako przedwczesne należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 updop w powiązaniu z przepisami art. art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3, art. 11 ust. 9 updop oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zrozumiały, spójny oraz logiczny. Zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Niezadowolenie skarżącej z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Podobnie jak i podjęcie przez autora skargi kasacyjnej niezasadnej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, które w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego przez sąd pierwszej instancji, który trafnie zaaprobował stanowisko organu odwoławczego uznając za chybione zarzuty procesowe skarżącej, to za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (przepis o charakterze wynikowym) oraz art. 145 § 3 ppsa (przepis umożliwiający umorzenie postępowania administracyjnego przez sąd administracyjny) w zw. z art. 233 § 2 Op, który to przepis stanowiący podstawę prawną do wydania decyzji kasacyjnej został zasadnie zastosowany w realiach rozpoznawanej sprawy przez organ odwoławczy. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1

i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 Op należało w konsekwencji również uznać za chybione bowiem sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy wydając bezpodstawnie kwestionowaną przez spółkę decyzję kasacyjną nie naruszył zasady legalności (art. 120 Op), zasady zaufania i informowania, o których mowa w art. 121 § 1 i 2 Op, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op). Organ odwoławczy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. W pełni zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Op do wydania decyzji kasacyjnej. Nie naruszył zatem art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że owa decyzja kasacyjna odpowiada prawu, czyli nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 2 i § 3 Op nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez co wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Z uwagi na sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być natomiast skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może również sprowadzać się

do polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Do tego zaś sprowadza się w istocie uzasadnienie skargi kasacyjnej. Pożądanego przez skarżącą efektu nie mogło odnieść nadto prezentowanie jej subiektywnego przekonania o wadliwości stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji i wyniku sprawy, które sprowadza się do nieusprawiedliwionej polemiki przedstawionej w petitum skargi kasacyjnej (po części rozwiniętej w jej uzasadnieniu) z poszczególnymi ocenami wyrażanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji zarówno odnośnie do zasadności wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, jak i co do bezpodstawności zarzutów spółki postawionych

w skardze (procesowych i materialnoprawnych) w znacznej mierze powtórzonych następnie w skardze kasacyjnej.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Tym samym brak było przesłanek do zasądzenia na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie

w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).