Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1776/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 181, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 561/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1358 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r., I SA/Sz 561/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 19 kwietnia 2013 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 18 września 2012 r., [...] określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 43 080,00 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. W toku tego postępowania wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej kontrahenta podatniczki, tj. C. [...] P. Road W. GB [...], dalej: "H.", z uwagi na dostrzeżone różnice w zakresie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) deklarowane przez podatniczkę oraz wskazanego kontrahenta brytyjskiego. W ramach tego postępowania organ stwierdził, że podatniczka:

- nie ujęła w księdze podatkowej faktury VAT Nr [...] z 29 maja 2006 r. na kwotę 21 360,00 zł, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2006 o tę kwotę;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 37 371,59 zł, gdyż według ustaleń organu kontroli łączna kwota odpisów amortyzacyjnych za 2006 r., wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych wynosi 67 652,23 zł, w księdze podatkowej wykazana zaś została jedynie kwota 30 280,64 zł.

W związku z otrzymaniem odpowiedzi brytyjskich służb podatkowych na ww. wystąpienie polskiej administracji podatkowej, przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych podatniczki, w wyniku którego stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku nie ujęcia w prowadzonych w 2006 r. księgach podatkowych oraz ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług dostaw odzieży używanej zakupionej od ww. kontrahenta brytyjskiego w ilości 205 660 kg, wycenionej według cen zakupu na wartość 542 813,32 zł. Natomiast zgodnie z ustaleniami kontroli, wartość niewykazanej w ewidencji VAT i księgach podatkowych kwoty przychodu z tytułu dostaw odzieży używanej wynosi 597 094,65 zł.

Na podstawie ww. ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 20 grudnia 2010 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 43 738,00 zł, którą to decyzję po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na okoliczności faktyczne, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej ponownie przeprowadzono kontrolę podatkową, co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i ustalono, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży używanej odzieży nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w związku z czym organ pierwszej instancji księgę tę jako nierzetelną nie uznał w tej części za dowód. Ustalono, że istnieją różnice w zakresie wartości WNT deklarowanych przez podatniczkę oraz kontrahenta brytyjskiego. Organ, przyjmując za prawidłowe dane wynikające z uzyskanej informacji brytyjskiej administracji podatkowej ustalił, że w księgach i ewidencji podatkowej podatniczki prowadzonych w 2006 r. nie ujęto zakupu towarów odzieży używanej) w ilości 183 240 kg na łączną wartość 82 509,60 GBP. Uznał tym samym – w przeciwieństwie do poprzednich ustaleń - że faktura nr 20 z 30.07.2006 r. nie może stanowić dowodu w sprawie, bowiem nie dotyczy podatniczki, co potwierdzono innymi dowodami w sprawie.

W rezultacie ustalono, że zaniżono kwotę obrotu dla celów podatku od towarów i usług z tytułu nieujęcia w ewidencji sprzedaży zakupionej odzieży używanej w ilości 183 240 kg, wycenionej na wartość 484 450,97 zł (wg wartości jednostkowej zakupu w kwocie 2,64 zł za kilogram takiej odzieży), co według organu jest zgodne ze średnią ceną zakupu zagranicznej odzieży używanej, która w 2006 r. wynosiła 2,67 zł/ 1kg.

Ze względu na brak dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży nabytych towarów, organ pierwszej instancji, wyliczając przychód z tytułu sprzedaży nabytych towarów zastosował metodę oszacowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8. poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), wyjaśniając przy tym powód zastosowania metody indywidualnej, stosownie do art. 23 § 4 o.p. Tak oszacowana wartość przychodu niewykazanego w księgach podatkowych za 2006 r. wyniosła 535 269,88 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, m.in., że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika, że co do zasady termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z 30 kwietnia roku kolejnego (następującego po roku podatkowym), a zatem zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał z 31 grudnia 2012 r. (nie zaś z 1 stycznia 2013 r. jak wskazał organ odwoławczy). Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 19 kwietnia 2013 r., a więc po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia w zaskarżonej decyzji, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z pisma bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2012 r., wynika, że 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec A. P. postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 k.k.s., mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r., przy czym – jak dalej wskazano - zarzut jego popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powyższego – jak dalej wskazał organ odwoławczy - z 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., po czym wskazując na § 7 art. 70 o.p. wyjaśniono, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które w przedmiotowym zakresie do dnia dzisiejszego, się nie zakończyło.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednakże przywołać przy tym należy także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej zaś sprawie zachodzi istotna wątpliwość, czy postępowanie weszło w fazę "in personam", gdyż z akt sprawy wynika jedynie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu z art. 56 § 1 k.k.s., które rzekomo wypełniła sama skarżąca (na jakiej podstawie?). Niewątpliwie w sprawie prowadzone było dochodzenie, finansowy organ postępowania przygotowawczego mógł odstąpić od sporządzenia postanowienia o przedstawienia zarzutu i treść zarzutu umieścić w protokole z przesłuchania podejrzanej. Decydując się jednak na sporządzenie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutu, finansowy organ postępowania przygotowawczego zobowiązany był przestrzegać w tym zakresie wiążących go reguł postępowania wynikających z przepisów procedury karnej.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się jedynie pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z 26 października 2012 r., zawierające informację, że 6 sierpnia 2012 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia na uszczuplenie przez A. P. podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 117 760,00 zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 9 655,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Nadto, w piśmie tym wskazano, że zarzut popełnienia ww. przestępstw skarbowych został ogłoszony A. P. 21 sierpnia 2012 r., a nadto, że 15 października 2012 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu zakończenia postępowania przed organem podatkowymi drugiej instancji.

Na etapie postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przedstawił pismem z 1 marca 2014 r. (przekazanym faksem 11 marca 2014 r. ) żądane do niniejszej sprawy postanowienie z 7 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z 11 marca 2014 r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. 21 sierpnia 2012 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. W piśmie tym wskazano także, że 24 sierpnia 2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28 sierpnia 2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej). Nadto, w ww. piśmie z 11 marca 2014 r. wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z 15 października 2012 r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie 6 listopada 2012 r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Na rozprawie zaś 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu przedstawił kopię pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z 11 marca 2014 r. zawierającego sprostowanie ww. pisma UKS w S. z 11 marca 2014 r.

Jednakże z analizy treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej 7 sierpnia 2012 r. nie wynika, by podatniczka podpisała to postanowienie. Brak również wskazania przyczyny braku jej podopisu. Okoliczności te powodują istotne wątpliwości sądu co do tego, czy w niniejszej sprawie doszło do ogłoszenia zarzutów skarżącej, stosownie do obowiązujących przepisów w tym zakresie, w szczególności art. 113 k.k.s. w zw. z art. 71 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325g k.p.k., a w konsekwencji, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Przesłuchanie skarżącej w charakterze podejrzanej (świadka) bez prawidłowego przedstawienia zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie pozwala przyjąć, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. W aktach sprawy brak jest dokumentacji umożliwiającej zweryfikowanie istnienia tych okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia, co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, prawidłowe zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy powinna być oparta o analizę akt karnych skarbowych (oryginałów lub odpisów tych akt), a nie pisemnych informacji uzyskanych od organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że oparł się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2012 r. Podkreślić należy, że ww. organ nie był finansowym organem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko podatniczce. Praktykę organów podatkowych przyjmowania jako wiarygodnych danych w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego na podstawie pisemnych informacji organów podatkowych, jak i finansowych organów postępowania przygotowawczego, bez zbadania akt sprawy karnej skarbowej, sąd uznał za nieprawidłową. Akta sprawy karnej skarbowej winny być dołączone do akt podatkowych w celu umożliwienia sądowi kontroli postępowania, a w konsekwencji dokonania oceny okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej kwestii, tutaj co do zawieszenia terminu przedawnienia.

Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji, nie wynika również, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Tym samym kwestia związana z zawiadomieniem skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia (końcem 2012 r.) nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy w sposób dostateczny. Organ odwoławczy podniósł jedynie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia 6 sierpnia 2012 r. wobec skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 k.k.s. i ogłoszenia zarzutu podatniczce 21 sierpnia 2012 r. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, a tym samym miała wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w kwestii przedawnienia, w ramach bowiem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego sąd bada, czy organ dostatecznie wyjaśnił sprawę dotyczącą zarzutu skarżącej w postępowaniu podatkowym, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Sąd nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego w powyższej kwestii za organ podatkowy. Wobec powyższego, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii, czy skarżąca został zawiadomiona o przerwaniu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd uznał, że zachodzi podstawa do przyjęcia skargi za zasadną, naruszenie to bowiem w ocenie sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, wskazać należy także, że z akt postępowania odwoławczego sprawy, w tym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 marca 2011 r pn. "Zezwolenie na wykreślenia hipoteki" wynika, że na 7 marca 2011 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. objęte wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej zostały zapłacone, co skutkowało wykreśleniem hipoteki przymusowej.

Z kolejnego zaś pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2012 r. wynika, że z mocy prawa wygasł również zastaw skarbowy. W końcowej części tego pisma wskazano natomiast, że w celu zabezpieczenia wykonania przez skarżącą obowiązku zapłaty zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w tym z decyzji z 18 września 2012 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 43 080 zł (która została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie wyżej opisaną decyzją), skierowano do Sądu Rejonowego w Szczecinku wniosek o wpis hipoteki przymusowej, co świadczy, że zastosowano zabezpieczenie ww. zobowiązania przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącej. Okoliczność wpływu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wpisem hipoteki przymusowej na przedawnienie tego zobowiązania również powinna być przez organ odwoławczy rozważona w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12.

Do powyższych okoliczności, co do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. także organ odwoławczy nie odniósł się.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się jednak po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Ponadto, przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W ponownym zatem postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając powyższe uwagi, winien rozważyć całokształt okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, a także zapłaty podatku za 2006 r. i jego zabezpieczenia mając na uwadze powołaną uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, i wydać stosowne rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualną bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a polegające na wyjściu poza granice sprawy i dokonania oceny prawnej czynności procesowej przeprowadzonej w postępowaniu karnym skarbowym, to jest prawidłowości ogłoszenia A. P. postanowienia o przedstawieniu zarzutu, w sytuacji gdy sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dokonują oceny legalność zaskarżonej decyzji, pod kątem czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

naruszenie prawa procesowego art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie w rozważaniach oceny prawnej w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" p.p.s.a., i nie wskazaniu konkretnych przepisów, których naruszenia — zdaniem sądu - dopuścił się organ podatkowy, mimo wskazania w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nie wyjaśnienie, czy uchybienie to miało istotny wpływ na treść wyroku, oraz błędne uzasadnienie wyroku polegające na nakazaniu organom podatkowym przeprowadzania analizy akt karnych skarbowych (oryginałów lub odpisów tych akt), w sytuacji gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do analizy akt sprawy karnej skarbowej, a jedynie na podstawie art. 181 o.p. może uzyskać stosowne dokumenty wytworzone w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, to w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie wykonanie wyroku stało się niemożliwe, albowiem wyrok nie zawiera w uzasadnieniu jednoznacznych i konkretnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co ma istotny wpływ na treść orzeczenia albowiem wskazania sądu co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie 151 p.p.s.a.

naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz 106 § 3 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i art. 181 o.p. przez wyrażenie błędnego poglądu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2012 r., [....] zawierające informację, że Inspektor Kontroli Skarbowej H. B. poinformowała organ podatkowy, że 6 sierpnia 2012 r., wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia przez A. P. należności podatkowych, a 21 sierpnia 2012 r., podatniczce ogłoszono zarzut, jest niewystarczające do uznania, że z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 181 o.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego, zaś na mocy art. 194 o.p. jeżeli dokumenty sporządzone zostały w formie przewidzianej przez prawo i pochodzą od właściwego organu to dowodzą tego co zostało w nich stwierdzone, tak więc A. P. wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jeszcze przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyjęcia przez sąd pierwszej instancji odmiennej konstrukcji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło na podstawie art. 145 § 1 lit."c" p.p.s.a. do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu.

naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie i podpisanie przez podatnika - podejrzanego- postanowienia o przedstawieniu zarzutu w trakcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, w sytuacji gdy z treści tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wynika, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to podatnik musi przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego lub karnego skarbowego, lub z okoliczności sprawy musi wynikać, że dowiedział się w inny sposób o tym fakcie, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło, że sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. “c" p.p.s.a. (zamiast na podstawie art. 145 § 1 lit “a" p.p.s.a.) uchylił decyzję odpowiadającą prawu.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej przedstawił włsane stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna jest zasadna. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie uznał, tak jak to ustaliły organy podatkowe, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie w stosunku do skarżącej postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji, z uwagi na brak podpisu skarżącej na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w dniu ich ogłoszenia skarżącej, nabrał wątpliwości co do tego, czy w sprawie doszło do ogłoszenia zarzutów skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd uznał również, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została zbadana przez organ pod kątem przesłanek z art. 70 § 1 pkt 1 o.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., P 30/11. W tym zakresie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nakazując uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy całokształt występujących w sprawie okoliczności w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Przedmiotowym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Twierdzenie więc sądu, że w sprawie niniejszej, dla zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaganie jest podpisanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej (podatnikowi) nie znajduje podstawy prawnej, jak też nie wynika to z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w związku z tym bardzo szerokie wywody sądu na temat stosowania procedury karnej, pozostają bez związku z przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez ten sąd.

W świetle przedstawionych uwag za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej o naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie i podpisanie przez podatnika-podejrzanego postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. stwierdził, że jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 października 2012 r., w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 k.k.s. mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia.

W aktach sądowych znajduje się postanowienie z 7 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 marca 2014 r. informujące: - że skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 7 sierpnia 2012 r.; - skarżąca własnoręcznie na wymienionym postanowieniu wpisała imię ojca, datę ogłoszenia zarzutu oraz zażądała pisemnego uzasadnienia tego zarzutu; - w dniu ogłoszenia zarzutu skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej z czego sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie; - w dniu 24 sierpnia 2012 r. skarżącej przesłano pisemne uzasadnienie przestawionego zarzutu, które odebrała osobiście w dniu 28 sierpnia 2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej).

Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 23 czerwca 2015 r., I FSK 887/14, w identycznym w tym zakresie stanie faktycznym, że na podstawie przedstawionych dokumentów można było w sprawie ustalić czy i od kiedy skarżąca miała świadomość wszczęcia wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego w powyższej kwestii zbagatelizował, że kwestia zawieszenia terminu przedawnienia była ustalana przez organ podatkowy czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji. Dokumenty na których oparły się organy podatkowe oceniając, że w sprawie poinformowano skarżącą o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mogły stanowić dowód w sprawie na podstawie art. 181 o.p. Przedłożone na etapie postępowania sądowego, na żądanie sądu, dokumenty w tej kwestii potwierdzały stanowisko organu podatkowego. Zbędne zatem było nakazanie przez sąd pierwszej instancji, aby organy podatkowe dokonały analizy akt sprawy karnej skarbowej. Tym samym sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie wystąpiły wątpliwości i nakazując zbadanie przez organ podatkowy akt sprawy karnej naruszył wskazane w skarze kasacyjnej przepisy, tj. art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 194 i art. 181 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając zebrane w sprawie dowody przesądzi, czy, a jeżeli tak to, z jaką datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i rozpozna sprawę w pozostałym zakresie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).