Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4235/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 13 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz J. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Urzędu Skarbowego W. 23 kwietnia 2015 r. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. J. O. (dalej również jako "skarżący"). W zeznaniu tym skarżący wykazał m.in. przychód z emerytur/rent krajowych: 32.040,16 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście: 9.072 zł, przychód z innych źródeł: 7.200,00 zł, odliczenia od dochodu - wykazane w zał. PIT/O: 2.587,47 zł, podatek należny: 3.859,00 zł, kwotę do zapłaty: 321,00 zł. Kwota do zapłaty została przez J.O. uregulowana 27 kwietnia 2015 r..

Następnie, 21 września 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2014 r., w którym skarżący nie wykazał przychodu z innych źródeł w wysokości 7.200,00 zł. Podatek należny obliczony przez Podatnika wyniósł 2.723,00 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 815,00 zł, która w łącznej wysokości 1.136,00 zł (815+321) została zwrócona przez organ na rachunek bankowy skarżącego 20 grudnia 2016 r.. J.O. uzasadnił złożenie korekty wykazaniem w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. przychodu uzyskanego z [...] Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej:[...]) nie podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z [...] października 2016 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r..

W odniesieniu do przychodów uzyskanych przez skarżącego, Naczelnik US uzyskał z [...]informacje udzielone pismem z[...]grudnia 2016 r. L.dz.[...], zgodnie z którym:

1. skarżący w 2014 r. brał udział w posiedzeniach Rady Osiedla W. od maja do grudnia i otrzymał wynagrodzenie brutto w łącznej kwocie 7.200 zł,

2. zgodnie z uzyskanym przez spółdzielnię wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3924/13 oraz posiadaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r. nr IPPB2/415-559-12/16/12/S/AK, Rada Osiedla w [...]Spółdzielni Mieszkaniowej jest traktowana jako organ stanowiący.

3. skarżący nie uzyskiwał diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich w [...]

Pismem z 12 grudnia 2016 r. [...]poinformowała, że skarżący brał udział w posiedzeniach Rady Nadzorczej od stycznia do czerwca 2014 r. i otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie: 9.072 zł. [...]wskazała, że skarżący nie uzyskiwał diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organami[...], zgodnie z ze statutem, są: Walne Zgromadzenie, Rada Nadzorcza, Zarząd, Rady Osiedli, Zebrania Mieszkańców Członków Spółdzielni.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3924/13 wydanym w stosunku do WSM oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r. nr IPPB2/415-559-12/16/12/S/AK, stwierdzono, że WSM w latach 2005-2010 będąc płatnikiem prawidłowo wypłacała wynagrodzenie członkom rad osiedli oraz prawidłowo wystawiała informacje PIT-11.

Podatnik dokonał również odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości 2.587,47 zł. W dniach 7 i 15 grudnia 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dokonane odliczenie tych wydatków, w tym m.in.: kopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z wniosku z 1 marca 2000 r. nr [...]wydaną przez Starostwo Powiatu W. ze wskazaniem przyczyny niepełnosprawności S/I, karty informacyjne z leczenia szpitalnego, kopie faktur i paragonów, pismo lekarza specjalisty [...], rozpoznanie choroby i inne.

Z przedłożonego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynikało, że skarżący posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności, zaś jako przyczynę niepełnosprawności wskazano symbol S/I. Orzeczony stopień niepełnosprawności ma charakter stały, orzeczenie wydano na stałe, zaś ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 15 lutego 1993 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności poinformował, że symbol S oznacza: choroby krążenia i układu oddechowego, natomiast symbol - I inne: schorzenia endokrynologiczne, metaboliczne, zaburzenia enzymatyczne, choroby zakaźne i odzwierzęce, zeszpecenia.

Podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej dokonał odliczenia wydatków na zakup soczewek, oprawy okularowej, badania, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z 15 grudnia 2014 r. w kwocie 195,40 zł i zakupu pojemnika na mocz w kwocie 0,95 zł, udokumentowanego fakturą nr [...]z 16 grudnia 2014 r.

Organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia zaświadczenia od lekarza specjalisty o przyjmowaniu leków stale lub czasowo. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie złożonym 26 stycznia 2017 r. skarżący wyjaśnił, że przedstawienie zaświadczeń od specjalisty nie jest wykonalne z powodów odległych terminów zapisów na wizyty lekarskie a żądanie takiego zaświadczenia w świetle przepisów o ochronie danych osobowych jest sprzeczne z prawem.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 4.322,00 zł.

Organ I instancji wyłączył możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. od przychodu uzyskanego z WSM oraz możliwość odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na zakup soczewek, oprawy okularowej, badania, pojemnika na mocz i poszczególnych leków wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Pismem z 23 lipca 2017 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3924/13, WSM dokonała korekty za 2014 r. i wystawiła PIT-8C, co zostało uwzględnione w skorygowanym rozliczeniu.

W piśmie z 27 sierpnia 2017 r. skarżący dodatkowo wskazał, że okularów używa nieprzerwanie od czasu studiów tzn. od 1960 r., jako skutku leczenia choroby [...] zastrzykami z [...]. W latach 2012-2013 przebył 4 operacje usuwania [...] obu oczu w trybie leczenia jednodniowego i w załączonych do tego pisma kartach informacyjnych jest wyraźny zapis o konieczności korekty wzroku okularami. Ponadto, zdaniem skarżącego, powstałe wady wzroku mieszczą się w pozycji: inne "I".

6 września 2017 r. skarżący stawił się w organie odwoławczym w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i oświadczył, że nie zgadza się ze stwierdzeniem WSM, zawartym w pkt 3 pisma z [...] grudnia 2016 r. L.dz. [...], ponieważ jest sprzeczne z art. 82 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych). Skarżący nie zgodził się także z zakwestionowaniem odliczenia wydatków związanych z lekami zakupionymi na recepty oraz zakupem okularów po operacji [...].

5 września 2017 r. skarżący złożył pismo, w którym zwrócił uwagę na występujące nieścisłości pytając, skąd wzięło się zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.322,00 zł, skoro w skorygowanym 21 września 2016 r. zeznaniu wyliczono w autoryzowanym przez Ministerstwo Finansów formularzu podatkowym PIT-37 inną kwotę. Wyraził wątpliwość, czy organ podatkowy jest uprawniony do określania które leki może odliczać a które nie, skoro osoba podejmująca taką decyzję nie jest lekarzem. Skarżący zarzucił organowi dowolną interpretację art. 82 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz wyraził wątpliwość, czy urząd skarbowy rzeczywiście może zobowiązywać płatnika do wystawiania PIT-11 w pozycji "działalności wykonywanej osobiście". Wskazał, że niezbędne leki przepisuje mu lekarz pierwszego kontaktu. Natomiast zakup okularów jest niezbędny do wykonywania czynności życiowych po operacji [...] w obu oczach (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. wskazując, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. W ocenie DIAS z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy zostały wyłączone z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że przychód skarżącego uzyskany w 2014 r. od [...]w łącznej kwocie 16.272 zł (9.072+7.200) należy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli jest to przychód otrzymywany przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wskazany pogląd jest zgodny z wyrokiem z 1 marca 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3924/13 oraz interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r. nr IPPB2/415-559-12/16/12/S/AK.

DIAS ustalił w Urzędzie Skarbowym W., że WSM po uzyskaniu wyroku NSA i interpretacji indywidualnej, złożyła 20 kwietnia 2017 r. korektę informacji PIT-8C za 2014 r., w której wykazała dla skarżącego zerowy przychód z tytułu wynagrodzenia za posiedzenie w Radzie Osiedla oraz 22 maja 2017 r. korektę PIT-11 za 2014 r., w której wykazała przychód skarżącego z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 16.272,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, że uzyskane przez skarżącego w 2014 r. wynagrodzenie z [...]w kwocie: 16.272,00 zł stanowiło przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do wydatków na cele rehabilitacyjne, których odliczenia dokonał skarżący, DIAS wskazał, że w Kartach informacyjnych leczenia szpitalnego z 2 kwietnia 2013 r. i 28 maja 2012 r. w zaleceniach poszpitalnych znajdował się zapis, że można używać okularów stosowanych wcześniej przed zabiegiem. Jeżeli jednak szkło po stronie oka operowanego utrudnia posługiwanie się tymi okularami, można je usunąć zastępując szkłem zwykłym. Ostateczna korekta okularowa lub soczewka kontaktowa zostanie przepisana po całkowitym zagojeniu się oka i ustabilizowaniu się widzenia po okresie ok. 2-3 miesięcy.

W ocenie organu II instancji wydatek z faktur VAT: nr [...]z 15 grudnia 2014 r. w kwocie 195,40 zł i nr [...]z 16 grudnia 2014 r., nie podlega odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. Zakupy te musiałyby mieć bowiem związek z chorobami i schorzeniami, które stanowiły podstawę wydania wobec skarżącego orzeczenia o niepełnosprawności w 2000 r.. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że powstałe wady wzroku mieszczą się w pozycji: inne "I". Jak bowiem wynika z uzyskanego wyjaśnienia z Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności – wskazał organ II instancji w pozycji: I - inne, mieszczą się: schorzenia endokrynologiczne, metaboliczne, zaburzenia enzymatyczne, choroby zakaźne i odzwierzęce, zeszpecenia. Ponadto, jak wyjaśnił, skarżący używa okularów nieprzerwanie od czasu studiów; tzn. od 1960 r., jako skutku leczenia choroby [...] zastrzykami z [...]. Natomiast organ wydający w 2000 r. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nie wskazał wśród przyczyn niepełnosprawności choroby narządu wzroku.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje w 2014 r. prawo do odliczenia ulgi z tytułu wydatków na zakup soczewek, oprawy okularowej, badania i pojemnika na mocz, udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT.

W zakresie natomiast wydatków związanych z odliczeniem leków (zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji) organ odwoławczy wskazał, że stosowanie do art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne związanych z zakupem leków, lekarz specjalista musi stwierdzić, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Dodatkowo, z ulgi skorzystać mogą tylko ci podatnicy, u których kwota miesięcznych wydatków na zakup leków przekroczy kwotę 100 zł i odliczeniu podlega wyłącznie nadwyżka ponad tę kwotę.

Organ odwoławczy podał, że powodem zakwestionowania odliczenia tych leków był brak w zgromadzonych dokumentach stwierdzenia przez lekarza specjalistę, że skarżący, jako osoba niepełnosprawna, powinien stosować określone leki stale lub czasowo. Natomiast umożliwienie tego odliczenia mimo braku potwierdzenia od lekarza specjalisty byłoby stawianiem się przez organ podatkowy w roli lekarza (mimo braku takich kompetencji).

Zdaniem DIAS, kwota którą skarżący może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej spełniająca warunki z art. 26 ust. 7a pkt 3 i 12 u.p.d.o.f. wynosiła 1.956,03 zł.

W ocenie organu II instancji, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. podatek należny wynosi 4.322,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący nie zgodził się z ustaleniem kwoty podatku od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 4.322,00 zł. Podniósł nieprawidłowe sporządzenie przez pracowników WSM PIT-11 oraz niedopełnienie obowiązku wystawienia formularzy PIT-R. Skarżący zakwestionował brak odliczenia od dochodu wydatków przestawionych w fakturach w ramach ulgi rehabilitacyjnej, w odniesieniu do okularów, leków wziewnych dla astmatyków – [...], leków osłonowych związanych z chorobą [...] oraz maści i kremów na podudzia po [...].

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 22 stycznia 2018 r. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. W piśmie z 16 października 2018 r. wskazał, że otrzymał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego bez tytułu wykonawczego. W ocenie Skarżącego dokonano dowolnej oceny art. 82 ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

W ocenie sądu skarga jest zasadna, pomimo, że sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Z treści skargi wniesionej przez skarżącego, który nie jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wynika, że skarżący kwestionując decyzję organu II instancji, podnosi trzy zarzuty. Pierwszy z nich odnosi się do nieprawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia, które otrzymał za udział w posiedzeniach Rady Osiedla W.[...]. Drugi z zarzutów ma związek z zakwestionowaniem możliwości odliczenia przez skarżącego wydatków poniesionych przez niego na zakup soczewek i oprawy okularowej. Trzeci sformułowany w skardze zarzut ma związek z zakwestionowaniem prawa do odliczenia przez skarżącego wskazanych w skardze leków, w ramach tzw. "ulgi rehabilitacyjnej".

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że – zdaniem sądu – organy podatkowe w prawidłowy sposób zakwalifikowały przychód skarżącego otrzymany przez niego z [...]w związku udziałem w posiedzenia Rady Osiedla W. Wynagrodzenie z tego tytułu wypłacone skarżącemu przez spółdzielnię w 2014 roku wynosiło 7200 zł. Zasadnie zostało uznane w zaskarżonej decyzji, że wynagrodzenie to stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7) u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taka kwalifikacja wynagrodzenia za udział w posiedzeniach rad osiedla [...]została wskazana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 roku w sprawie II FSK 3924/13. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej [...]od wyroku tutejszego sądu w sprawie skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji WSM wskazała, że wynagrodzenie członków rad osiedli powinno podlegać od strony prawa podatkowego takim samym regułom jak wynagrodzenie członków rady nadzorczej. W uzasadnieniu powołanego wyroku z 1 marca 2016 roku Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za prawidłowe stanowisko WSM wskazał, że rada osiedla spółdzielni jest organem stanowiącym, a nie tylko opiniodawczym.

Konsekwencją takiej kwalifikacji spornego przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu udziału w Radzie Osiedla W.[...], jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17) u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Organy podatkowe prawidłowo, zdaniem sądu, uznały, że przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.f., tj. otrzymanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Przy czym za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich nie można uznać przychodu otrzymywanego przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 pkt 5) u.p.d.of., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W ocenie sądu taka treść powołanych przepisów oznacza, że przychód otrzymywany przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, lecz nie stanowi przychodu z otrzymanego w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Jak to już zostało wskazane, wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego w związku z udziałem w posiedzeniach Rady Osiedla W. jest przychodem otrzymanym przez niego jako osobę wchodząca w skład organu stanowiącego osoby prawnej, tj. przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 7) u.p.d.o.f.. Zdaniem sądu nie można zatem uznać, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17) u.p.d.o.f. odnosi się również do tego rodzaju przychodów (otrzymanych przez osobę wchodzącą w skład organów stanowiących osoby prawnej). W odniesieniu do tego zagadnienia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 462/16 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powołanej jako "CBOSA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko prezentowane w powołanych w uzasadnieniu wyrokach, wskazał, że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f..

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2015 roku w spawie sygn. akt II FSK 2618/13 (opublikowany w CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność, że zwrot "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, że należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy. Zakres semantyczny zdania: "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w tym m.in. – w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób [...]. Od przychodów tych prawodawca odróżnił wymienione w art. 13 pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego za udział w posiedzeniach Rady Osiedla W. [...]stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, który nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f..

Zdaniem sądu nie są również zasadne zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia od dochodu skarżącego wydatków poniesionych przez niego na zakup soczewek i oprawy okularowej. Zasadnie zostało podniesione w zaskarżonej decyzji, że wydatki te nie podlegają odliczeniu. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Natomiast zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 3) u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do treści powołanych przepisów, dla odliczenia spornych wydatków na soczewki i oprawy okularowe nie jest okolicznością wystarczającą, że skarżący jest osobą niepełnosprawną. Konieczne jest jeszcze, aby poniesione, sporne wydatki były niezbędne do rehabilitacji oraz ułatwiały wykonywanie czynności życiowych "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Taka treść omawianych przepisów wskazuje - zdaniem sądu – jednoznacznie, że sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne w związku z którymi poniesiono wydatki na ich zakup, czy naprawę muszą być stosowane przez podatnika w związku z orzeczoną niepełnosprawnością. Potrzeba korzystania z określonego sprzętu, czy urządzenia musi wynikać z niepełnosprawności, być z nią związana. Takie powiązanie nie zachodzi w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącego na soczewki i oprawę okularową.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że jako przyczynę niepełnosprawności skarżącego wskazano w orzeczeniu z 1 marca 2000 roku symbol S/I. Orzeczenie zostało złożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania przed organem I instancji, na jego zapytanie, Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, w piśmie z 17 maja 2017 roku wyjaśnił znaczenie symboli wskazanych w orzeczeniu wydanym wobec skarżącego. Poinformował, że symbol "S" oznacza choroby krążenia i układu oddechowego, zaś symbol "I" – inne: schorzenia endokrynologiczne, metaboliczne, zaburzenia enzymatyczne, choroby zakaźne i odzwierzęce, zeszpecenia, zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania orzeczenia wytycznymi Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Jednocześnie w piśmie wyjaśniono, że w obecnie wydawanych orzeczeniach ww. przyczyny niepełnosprawności oznaczone są symbolami 07-S i 11-I, zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 15 lipca 2003 roku w sprawie orzekania o niepełnosprawności i i stopniu niepełnosprawności.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że przyczyny niepełnosprawności wskazane w orzeczeniu wydanym wobec skarżącego odpowiadają przyczynom wymienionym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 15 lipca 2003 roku w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności (dalej jako: "rozporządzenie"). Rozporządzenie wskazuje jedynie odmienne symbole (od wskazanych w orzeczeniu z 1 marca 2000 roku), tak jak zostało to wyjaśnione w piśmie Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że przyczyna niepełnosprawności oznaczona jako "I – inne" dotyczy również wad wzroku skarżącego. Takie stanowisko wyrażone zostało w piśmie skarżącego z 27 sierpnia 2017 roku, wniesionym do organu II instancji. Jest ono niezasadne. Należy zauważyć, że powołane rozporządzenie, jak i wcześniejsze regulacje wymieniają kilkanaście przyczyn niepełnosprawności (ze wskazaniem ich symboli). Jako jedną z przyczyn, oznaczonych symbolem 04-O wskazano w rozporządzeniu choroby narządu wzroku. Zatem oznaczenie 11-I (wskazane w rozporządzeniu), czy też "I" wskazane w orzeczeniu o niepełnosprawności skarżącego, odnoszące się do chorób "innych", nie może dotyczyć chorób oczu. Dotyczy ono bowiem chorób innych niż wymienione wcześniej. Zatem skoro wcześniej zostały wymienione choroby narządu wzroku, nie mogą one należeć do kategorii innych, niewymienionych chorób.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zarzut odnoszący się do odmowy zaliczenia odliczenia od dochodu wydatków na soczewki i oprawę okularową, jest niezasadny.

Zdaniem sądu zasadny jest natomiast ostatni podniesiony przez skarżącego zarzut, odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez skarżącego na wymienione skardze leki.

Możliwość odliczenia takich wydatków od dochodu jest przewidziana w art. 21 ust. 7a pkt 12) u.p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały możliwość uwzględnienia podlegających odliczeniu od dochodu wydatków na leki wymienione skardze, z uwagi na to, że w zgromadzonych dokumentach brak stwierdzenia przez specjalistę, że skarżący, jako osoba niepełnosprawna powinien stosować sporne leki stale lub czasowo. Należy przyznać rację temu twierdzeniu. Jednakże należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania przed organem I instancji, organ ten w sposób nieprawidłowy skierował do skarżącego wezwanie dotyczące stwierdzenia przez lekarza specjalistę o konieczności stosowania tych leków. Organ wezwał skarżącego do przedłożenia zaświadczenia od lekarza specjalisty, podczas gdy powołany przepis art. 21 ust. 7a pkt 12) u.p.d.o.f. nie wskazuje w formy, w której "lekarz specjalista stwierdzi", że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki. Takie "stwierdzenie" lekarza specjalisty może być – zdaniem sądu – dokonane w każdej formie. Przecież w odniesieniu do innych (niespornych leków) możliwość uwzględnienia poczynionych na nie wydatków została uwzględniona w oparciu o wpisy w kartach wypisowych leczenia szpitalnego. Zatem wezwanie skarżącego do przedłożenia zaświadczenia od lekarza specjalisty, a następnie pominięcie wydatków na sporne leki z uwagi na brak takiego zaświadczenia, było nieprawidłowe i niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na taką ocenę działania organów podatkowych w niniejszej sprawie na dodatkowo wpływ okoliczność, że z ulotek dotyczycących spornych leków wynika, że cel ich zastosowania ma związek ze schorzeniami będącymi przyczyną orzeczenia o niepełnosprawności. Tytułem przykładu należy wskazać, że – jak wynika z treści ulotki (jej wydruku) złożonej przez skarżącego przy piśmie z 27 sierpnia 2017 roku – lek o nazwie [...] jest stosowany m. in. w leczeniu podtrzymującym stany [...]. Natomiast – jak wynika przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych, jedną z przyczyn niepełnosprawności skarżącego są choroby układu oddechowego (oznaczone symbolem "S"). Także z informacji dostępnych powszechnie w internecie wynika, że sporne leki są dostępne wyłącznie na receptę. Zresztą sam skarżący wskazał w piśmie z 5 września 2017 roku, że leki są mu przepisywane przez lekarza pierwszego kontaktu. Być może dla wykazania, że stwierdzenia przez lekarza specjalistę, że skarżący powinien stosować sporne leki, wystarczającym było sięgnięcie do dokumentacji będącej w dyspozycji lekarza pierwszego kontaktu.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 12) u.p.d.o.f.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko sądu co do przesłanek umożliwiających dokonanie odliczenia przez skarżącego wydatków na leki.

W konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., orzekając jak w punkcie 1. wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi – 100 zl.