Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2609/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.233 par 2, art.229, art. 127, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 209, art.204, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 371/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 371/11, oddalił skargę J. G. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2011 r., w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 czerwca 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p), uchylono w całości z decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2010r. Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 3.103,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia Skarżącej na dzień 15.09.2008 r. nie znajdowały pokrycia w dochodach okresu 01.01. do 15.09.2008 r. oraz w zasobach i mieniu z lat poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalono, że Skarżąca w 2008 r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości 183.731,11 zł, w tym:

1) 10.110,51 zł - dochód z tytułu emerytury/renty do dnia transakcji,

2) 50.000,00 zł - kwota pochodząca z pożyczki otrzymanej od córki U. D.,

3) 14.000,00 Euro, tj. w dniu wymiany waluty 49.849,30 zł - kwota pochodząca z pożyczki od córki K. B.,

4) 62.635,20 zł - kwota stanowiąca środki uzyskane z umorzenia jednostek funduszy inwestycyjnych,

5) środki wypłacone z rachunków bankowych w łącznej wysokości 9.956,23 zł (4.396,23 zł - wypłata z rachunku B. O/Z., 929,00 zł - wypłata z rachunku Bank A. S.A. i, 2.000,00 zł - wypłata z rachunku Banku A. S.A., 2.631,00 zł - wypłata z rachunku BANK B. S.A.SA I O. K.),

6) 580,00 zł - kwota odsetek wynikająca z pisma z dnia 15.06.2010 r. pełnomocnika Skarżącej,

a równocześnie poniosła wydatki na łączną kwotę 187.867,85 zł, na które składały się:

1) 174.000,00 zł - cena zakupu lokalu mieszkalnego w Z.,

2) 4.370,00 zł - koszty zakupu w/w mieszkania (koszty notarialne),

3) 9.497,25 zł - koszty utrzymania za miesiące od I do IX 2008 r. (wg oświadczenia z dnia 31.05.2010 r.).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym: z dokumentów, przesłuchania świadków oraz wyjaśnień samej Skarżącej, organ I instancji dokonał zestawienia za okres od stycznia do września 2008 r. wszystkich dochodów i wydatków, stwierdzając niedobór środków pieniężnych w kwocie 4.136,74 zł (183.731,11 zł -187.867,85 zł). W konsekwencji tych ustaleń decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 20 ust 1, ust 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 3.103,00 zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów:

• art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust.3 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie przez organ podatkowy przychodów podatnika jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

• art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. Dalej O.p.), poprzez nieprzytoczenie w uzasadnieniu wydanej decyzji wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niedokonanie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

• art. 187 O.p, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co naruszało także art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, iż w decyzji w ogóle nie odniesiono się do oświadczenia Skarżącej z dnia 15 września 2010 r., w którym wskazano, iż oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych dysponowała ona także gotówką w wysokości 3.500,00 zł. Pominięto także takie fakty, jak wiek Skarżącej oraz jej sposób zarządzania majątkiem, w tym okoliczność, że skoro była ona w stanie zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie ponad 70.000,00 zł na rachunkach bankowych oraz w formie funduszy inwestycyjnych, to była też w stanie dysponować w domu gotówką w kwocie ok. 4.000,00 zł, uzyskaną poprzez prowadzenie domowego budżetu w sposób pozwalający na redukowanie jego wydatków.

Oceniając w ramach postępowania odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęte w spornej decyzji kryteria i założenia oraz zebrane w sprawie dowody uniemożliwiają merytoryczną ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, stąd zaszła konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zważono, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawały ustalenia dotyczące wysokości poniesionych przez Skarżącą w 2008 r. wydatków ustalonych przez organ I instancji na łączną kwotę 187.867,85 zł, natomiast kwestionowane są ustalenia organu, w oparciu o które stwierdzono, iż na dzień poniesienia wydatku, tj. 15.09.2008 r. nie mogła ona posiadać środków finansowych pozwalających na jego pokrycie.

W tej spornej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do uregulowań ustawowych wskazując, iż celem wskazania źródeł przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, podatnik może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte przed poniesieniem tych wydatków, a więc i w latach poprzednich. Mówiąc o mieniu zgromadzonym, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje przed poniesieniem wydatków, skoro mają to być - w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasoby, z jakich wydatki są pokrywane. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż przed poniesieniem wydatków osiągnął on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest także wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący bezpośrednio przed poniesieniem określonych wydatków.

Dalej organ wskazał, że dla oceny czy poniesione przez Skarżącą w roku 2008 wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 roku, jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić, jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła te środki pochodziły (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nie objętego opodatkowaniem). W tym celu organ, prowadząc ponowne postępowanie, winien dokonać oceny możliwości uprzedniego nabycia przez skarżącą umorzonych w badanym 2008 r. jednostek Funduszu Inwestycyjnego B. Zrównoważony FIO, celem oceny uzyskanej w zamian w dniu 03.04.2008 r. kwoty 62.635,20 zł. Powyższe uwagi dotyczą także przyjętych przez organ I instancji za oświadczeniami i dodatkowymi wyjaśnieniami podatniczki i Jej pełnomocnika - wpłat pieniężnych i wypłat środków pieniężnych z kont polskich i walutowych w kilku różnych bankach. Bez przeanalizowania źródeł ich pochodzenia, w ocenie organu odwoławczego, nie można było stwierdzić, czy pochodzą one ze źródeł opodatkowanych, bądź z tego opodatkowania zwolnionych, a zatem czy spełniają kryteria wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzone braki w tym zakresie winny być uzupełnione w ponownym postępowaniu. W celu udowodnienia faktycznie dokonanych wpłat i wypłat oraz naliczonych odsetek podatniczka winna przedłożyć uzyskane z banków kompletne wyciągi bankowe, dotyczące okresu od dnia założenia rachunków (kont) w tych bankach do końca badanego roku, a w przypadku niewywiązania się przez nią z tego obowiązku, organ I instancji winien dokonać takich ustaleń samodzielnie, występując z urzędu ze stosownymi wnioskami do poszczególnych banków. Dopiero na podstawie takich dokumentów możliwe będzie dokonanie stosownych rozliczeń i uwzględnienie konkretnych wpłat i wypłat oraz naliczonych odsetek i uzyskanie rzetelnego obrazu posiadanych przez skarżącą zasobów środków finansowych na dzień poniesienia poszczególnych wydatków.

Nadto, mając na uwadze okoliczności dotyczące dokonanych przez U. D. (córkę Skarżącej) przelewów oraz wpłat i wypłat na rzecz matki, do akt sprawy należy dołączyć historię rachunku bankowego założonego przez nią w Banku C. SA O/D., do którego Skarżąca była upoważniona (rachunek nr 61 1090 2008 0000 0001 0891 4961). Jak wynika z przesłuchania U. D. z dnia 25.10.2010 r., wskazany rachunek został wprawdzie założony na jej imię i nazwisko, ale jedynie ze względu na zły stan zdrowia matki, do której w całości należały zgromadzone na nim środki, którymi też ona dysponowała. W ocenie organu odwoławczego, prześledzenie historii operacji na koncie bankowym pozwoli rzetelnie i obiektywnie ocenić twierdzenia podatniczki w zakresie posiadanych przez nią środków na sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Ponadto organ wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dokonując oceny źródła pochodzenia środków finansowych udokumentowanych załączonymi potwierdzeniami operacji finansowych należy również ocenić dowód przedłożony wprawdzie dopiero na etapie postępowania odwoławczego (w dniu 18.02.2011 r.), a dotyczący dokonanej w dniu 02.09.2008 r. wypłaty kwoty 915,00 Euro z rachunku skarżącej posiadanego w Banku A. S.A.

Natomiast badając kwestię umów pożyczek zawartych z córkami, według organu odwoławczego, w ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić, czy zostały złożone deklaracje PCC dotyczące tych umów oraz uiszczone stosowne zobowiązania w tym zakresie, bowiem w aktach sprawy brak jest takich deklaracji, a także odniesienie organu do tej kwestii w aspekcie poczynionych dodatkowych ustaleń.

Ponownej analizy wymagają także wyliczenia związane z wydatkami, jakie były ponoszone w ramach prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa domowego, w tym koszty utrzymania. Organ I instancji za oświadczeniem podatniczki przyjął bowiem wydatki do końca września 2008 r. (12.663 :12 m-cy = 1.055,25 x 9 m-cy = 9.497,25), zaś według organu odwoławczego, rozważenia wymaga przyjęcie wydatków na utrzymanie proporcjonalnie do czasu, w jakim nastąpiło zdarzenie powodujące niedobór przychodów (dochodów) nad wydatkami. Powyższe dotyczy też osiągniętych przychodów z tytułu emerytury/renty, albowiem należy uwzględnić dochód z tego źródła w wysokości otrzymanej do dnia 15.09.2008 r., zaś środki uzyskane z tego źródła już po dniu 15.09.2008 r., winny zostać uwzględnione w drugim okresie 2008 r., tj. od 16.09. do 31.12.2008 r.

Dokonując także ponownych ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2008 r. należy powtórnie przeanalizować wysokość wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w Z. wynikających z aktu notarialnego, albowiem w tym zakresie organ I instancji przyjął kwotę 4.370,60 zł, podczas gdy z aktu notarialnego wynika kwota 4.407,20 zł (nie uwzględniono wynagrodzenia brutto za czynności notarialne w kwocie 30 zł oraz podatku VAT od tej kwoty w wysokości 6,60 zł). Dodatkowo zwrócono uwagę na to, iż sam pełnomocnik w wyjaśnieniach z dnia 15.09.2010 r. podał wartość 4.517,00 zł wynikającą z faktury z dnia 15.09.2008 r. nr 1990/2008., której brak jest w aktach sprawy, co należy uzupełnić.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ustalenia dokonane w spornej decyzji dotyczą jedynie wydatków i dochodów (przychodów) od dnia 01.01.2008 r. do dnia 15.09.2008 r., zaś całkowicie pominięto okres od 16.09.2008 r. do 31.12.2008 r., nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń. Dlatego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić wielkość przychodów i wydatków w tym okresie, stwierdzając nadwyżkę bądź niedobór przychodów nad wydatkami skarżącej, według stanu na 31.12.2009 r.

Te wyżej wskazane okoliczności sprawy, wymagające w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, spowodowały konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, we wskazanym zakresie.

I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazywał na naruszenia;

• art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie przez organ podatkowy przychodów podatnika jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

• art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, poprzez uznanie, iż uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdza, że okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją był brak umorzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie.

I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wskazał, że przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego lecz powołując się na przepis art. 233 § 2 O.p. uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, czyli stanowi rozstrzygnięcie o charakterze wyłącznie kasacyjnym. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał wprawdzie, że organ odwoławczy w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z koniecznością przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, może zgodnie z art. 229 O.p. przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jednakże takie postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 O.p. Zatem organ odwoławczy może w tym trybie przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por wyrok NSA z dnia 7.10.2010r., sygn. I GSK 681/09 –LEX nr 744845).

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. Zachodzi wówczas potrzeba nie tyle uzupełnienia postępowania dowodowego, lecz w ogóle przeprowadzenia go we wskazanym zakresie, nie objętym wcześniejszym postępowaniem pierwszoinstancyjnym. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego, nawet przyjmując, że przeprowadzenie niezbędnych dowodów zleci organowi, który wydał decyzję. W takiej sytuacji działania organu I instancji są bowiem ograniczone wyłącznie do formalnego przeprowadzenia wskazanych mu przez organ odwoławczy dowodów. Natomiast ich ostateczną ocenę podejmuje organ II instancji, bez możliwości jej ewentualnego zwalczania przez podatnika z uwagi na ostateczny charakter decyzji odwoławczych.

Sąd dokonując analizy wskazywanych w zaskarżonej decyzji wad postępowania pierwszoinstancyjnego, stwierdził, że można je podzielić na dwie kategorie: takie, których uzupełnienie na etapie postępowania odwoławczego byłoby dopuszczalne przy zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 229 O.p. oraz takie, których uzupełnienie możliwe jest tylko poprzez zastosowanie art. 233 § 2 O.p, umożliwiającego ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji. O ile zatem słusznie wskazał pełnomocnik Skarżącej, iż możliwe było na etapie postępowania odwoławczego dokonanie oceny przedłożonego potwierdzenia wypłaty z rachunku bankowego Skarżącej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO, czy też zdaniem Sądu dokonanie weryfikacji wysokości przychodów i kosztów utrzymania Skarżącej w miesiącu wrześniu 2008 r., z uwzględnieniem rzeczywistej daty poniesienia wydatku na zakup mieszkania, to już niedopuszczalnym byłoby zastępowanie przez organ odwoławczy organu I instancji w zakresie braku jakichkolwiek ustaleń, co do tego, jakimi zasobami podatniczka mogła dysponować na dzień 01.01.2008 r., w tym przykładowo, czy mogła posiadać w gotówce wskazaną przez pełnomocnika kwotę 3.500,00 zł stanowiącą równowartość wypłaconej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO

W tym zakresie słusznie skonstatował organ odwoławczy, iż dla oceny, czy poniesione przez Skarżącą w roku 2008 wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 roku, jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić, jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nie objętego opodatkowaniem) środki te pochodziły.

Dalej Sąd podkreślił, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a z drugiej strony gdy porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku).

Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia, a zatem dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Niewątpliwie jednak, organ w swoim postępowaniu nie może ograniczyć swoich ustaleń wyłącznie do kwestii potwierdzenia zlikwidowania w roku poniesienia wydatku posiadanych jednostek inwestycyjnych w Funduszach, ale także musi dokonać oceny, z jakiego źródła pochodziły środki przeznaczone na ich uprzednie nabycie. Takich ustaleń organ I instancji w ogóle nie przeprowadził, zaś podjęta przez pełnomocnika próba wykazania w skardze, iż mimo tej wady postępowania, możliwe było dokonanie takiej oceny na etapie postępowania odwoławczego, w oparciu o przedłożone przez niego na tym etapie postępowania dokumenty bankowe i inwestycyjne, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Pełnomocnik uznając za wystarczający do rozpoznania sprawy uzupełniony przez niego materiał dowodowy wykazujący, w jego ocenie, posiadanie przez Skarżącą źródła przychodu pozwalającego jej na pokrycie w całości wydatków poniesionych w 2008 r., oparł swoje stanowisko na ogólnym założeniu, iż doświadczenie życiowe uczy, że osoby osiągające wiek emerytalny przepracowując zawodowo niejednokrotnie 40 lat, przy oszczędnym trybie życia, są w stanie zgromadzić oszczędności pieniężne w wysokości kilkunastu tysięcy złotych, co miało też miejsce w przypadku Skarżącej, ponieważ w bardzo rozsądny sposób pomnożyła swoje oszczędności inwestując je między innymi na przestrzeni lat 2005 - 2008 w fundusze inwestycyjne i osiągając stopę zwrotu z inwestycji na poziomie ok. 30-40 %, od którego przyrostu oszczędności zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jest to jednakże jedynie pewnego rodzaju uprawdopodobnie faktu pochodzenia środków na zakup jednostek inwestycyjnych Funduszu i nie ma charakteru dowodu, przy czym trudno też zgodzić się z takim uogólnionym założeniem, w stosunku do wszystkich osób osiągających wiek emerytalny.

Postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Sąd nie zgodził się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że aczkolwiek przyjęte przez pełnomocnika założenie, o możliwości zaoszczędzenia po latach pracy pewnej kwoty wolnych środków i ich zainwestowanie z zyskiem, niejednokrotnie może być prawdziwe, to w wielu też sytuacjach, takie osoby pozostają bez jakichkolwiek środków do życia. Dlatego też wyrażanie takich ocen i ich generalizowanie w żadnej mierze nie może zastępować prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dalej Sąd stwierdził, że na obecnym etapie rozpoznawania sprawy nie można przesądzać jeszcze o wynikach uzupełniającego postępowania dowodowego, które może zarówno potwierdzić stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącej o zgromadzeniu przez nią w wyniku wieloletniej pracy wolnych środków finansowych i racjonalnego ich pomnażania w funduszach inwestycyjnych, jak i zaprzeczyć takim twierdzeniom. W tej drugiej sytuacji strona musi mieć zagwarantowaną możliwość zwalczania negatywnego dla niej stanowiska organu, poprzez prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czego nie gwarantowałoby rozstrzyganie tych kwestii wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego w ramach decyzji o charakterze ostatecznym.

Z tego tez względu, aczkolwiek niektóre ze szczegółowo wymienionych przez organ odwoławczy zaleceń kierowanych do organu I instancji, jakie winien on uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mogłyby być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. to z uwagi na pozostałe wskazania co do niezbędności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie objętym już dyspozycją art. 233 § 2 O.p., w ocenie Sądu, zasadne było podjęcie w sprawie decyzji o charakterze kasacyjnym. Takie rozstrzygnięcie pozwoli na kompleksowe uzupełnienie wszelkich braków dowodowych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy i ponowną ocenę już wszechstronnie i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, niezbędnego dla końcowej oceny zaistnienia bądź braku ustawowych przesłanek z art. 20 ust 1 i ust 3 u.p.d.o.f.

Dlatego też Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1, 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż przepisy te nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia wysokości zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż zebrany przez organy podatkowe I i II instancji materiał dowodowy nie stanowi pełnego materiału dowodowego w sprawie, wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

3) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez uznanie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwiał organowi II instancji uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

4) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w związku z naruszeniem 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2011 r. pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, polegającego na pomięciu istotnych dla sprawy dowodów przedstawionych przez Podatnika, a potwierdzających fakt, iż poniesione przez niego wydatki znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym majątku, co spowodowało odrzucenie skargi Podatnika, zamiast jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenie, wniesiono o uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ora zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dla oceny czy poniesione przez Skarżącą w 2008 r. wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 r. jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień Skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nieobjętego opodatkowaniem) środki te pochodziły. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 O.p., który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wprawdzie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże trzeba podkreślić, że owo dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w powyższym przepisie, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego.

Podnieść należy, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. (tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie) ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Jednakże ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Skoro zatem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny, niespójny i sprzeczny materiał dowodowy, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał pełne podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Słuszność zatem miał Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie art. 229 O.p. trybu uzupełniającego, gdyż działania organu I instancji są ograniczone do przeprowadzenia dowodów wskazanych mu przez organ odwoławczy, a ich ostateczną ocenę podejmuje organ II instancji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wydanej decyzji kasacyjnej wyszczególnił jakie dowody organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 O.p. Wskazany przez organ odwoławczy zakres postępowania dowiódł, że istniała konieczność zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co spełniało przesłankę z art. 233 § 2 O.p. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że: "o ile zatem słusznie wskazał pełnomocnik Skarżącej, iż możliwe było na etapie postępowania odwoławczego dokonanie oceny przedłożonego potwierdzenia wypłaty z rachunku bankowego Skarżącej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO, czy też zdaniem Sądu dokonanie weryfikacji wysokości przychodów i kosztów utrzymania Skarżącej w miesiącu wrześniu 2008 r., z uwzględnieniem rzeczywistej daty poniesienia wydatku na zakup mieszkania, to już niedopuszczalnym byłoby zastępowanie przez organ odwoławczy organu I instancji w zakresie braku jakichkolwiek ustaleń, co do tego, jakimi zasobami podatniczka mogła dysponować na dzień 01.01.2008 r., w tym przykładowo, czy mogła posiadać w gotówce wskazaną przez pełnomocnika kwotę 3.500,00 zł stanowiącą równowartość wypłaconej w dniu 2 września 2008 r. kwoty 915,00 EURO W tym zakresie słusznie skonstatował organ odwoławczy, iż dla oceny, czy poniesione przez Skarżącą w roku 2008 wydatki znajdowały pełne pokrycie w zgromadzonych na dzień ich poniesienia zasobach majątkowych, niezbędne było dokonanie oceny zarówno przychodów uzyskanych w samym 2008 roku, jak i ustalenie stanu zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 01.01.2008 r. W tym celu organ I instancji winien był ustalić, jakimi rachunkami bankowymi, lokatami, funduszami inwestycyjnymi, czy papierami wartościowymi dysponowała na ten dzień skarżąca i jakie środki się na nich znajdowały oraz z jakiego źródła (podlegającego opodatkowaniu i opodatkowanego, zwolnionego, nie objętego opodatkowaniem) środki te pochodziły." Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zakres przeprowadzenia postępowania słusznie został zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji jako wykraczający poza ramy postępowania dowodowego, które może przeprowadzić organ odwoławczy.

W związku z powyższym nie zostały także naruszone przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zebrany przez organy I i II instancji materiał dowodowy nie stanowi pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., a dotyczący błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. to wskazać trzeba, że przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku. Podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podnieść należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sformułowany w petitum zarzut wskazuje na błędną wykładnię, lecz z jego sformułowania, a także uzasadnienia wynika zarzut niewłaściwego zastosowania. Należy jednak podkreślić, że przy pomocy tak określonego zarzutu nie można zwalczać ustaleń faktycznych, bowiem nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., w sprawie FSK 568/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście przedmiotu sprawy i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) kierując się wskazaniami w powyższym wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Opolu także pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych i stwierdził, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spełnia wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).