Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1211/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-5, art. 43 ust.1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10 w sprawie ze skargi G. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. F. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 2 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 231/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz G. F. kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie podatnika tego podatku jako rolnika ryczałtowego.

1.3.Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia: w dniu 13 maja 1988r. mąż wnioskodawczyni objął po rodzicach gospodarstwo rolne o powierzchni 14 hektarów. Natomiast pozostałe hektary zostały zakupione przez zainteresowaną i jej męża po zawarciu w dniu 24 września 1998r. związku małżeńskiego. Wnioskodawczyni wskazała, że jej współmałżonek od 2006r. jest jako rolnik – osoba fizyczna płatnikiem podatku VAT. Cykl produkcyjny, tj. dokonywane zakupy do produkcji prowadzonego przez współmałżonka wnioskodawczyni są objęte rozliczaniem podatku VAT. Ponadto REGON oraz podatek gruntowy są wystawione również na jej męża. W uzupełnieniu wniosku G. F. poinformowała organ, iż gospodarstwo - tj. grunty orne, budynek mieszkalny oraz chlewnia o powierzchni 14,04 ha przejęte po rodzicach przez jej męża, jest wyłącznie jego własnością, gdyż w czasie jego nabycia pozostawał on w stanie wolnym. Natomiast pozostała część gospodarstwa jest wspólna, gdyż została nabyta po zawarciu związku małżeńskiego. Wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż od czterech lat jest płatnikiem podatku VAT. Ponadto małżonkowie są płatnikami ubezpieczenia KRUS, a prowadzone przez nich gospodarstwo rolne spełnia wszystkie warunki działalności rolniczej. Hodowla trzody chlewnej miałaby się odbywać w budynku inwentarskim należącym do męża zainteresowanej - wcześniej wydzierżawionym na czas nieokreślony. Przedmiotowa hodowla nie będzie związana z prowadzoną produkcją w gospodarstwie. Materiał do odchowu oraz pasza potrzebna do produkcji będą pochodzić w całości z zakupu. Koszty uboczne, tj. wydatki na weterynarza, koszty prądu, wody, obsługi itp. pokrywane będą przez wnioskodawczynię. Działalność tj. odchów trzody chlewnej, chciałaby ona podjąć jako osoba fizyczna z własnym kontem bankowym.

W związku z powyższym G. F. zadała organowi następujące pytanie: czy w rozumieniu prawa podatkowego wnioskodawczyni jako rolnik, współmałżonka i współwłaściciel gospodarstwa, jest rolnikiem ryczałtowym?

W opinii wnioskodawczyni, ma ona prawo - jako współmałżonka prowadząca wspólnie gospodarstwo rolne - podjąć produkcję trzody chlewnej, na zasadach niezależnych od produkcji roślinnej w gospodarstwie - bo tylko taka jest prowadzona - w związku z tym uważa ona, że jest rolnikiem ryczałtowym.

1.4.W interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko G.F. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

Analizując art. 2 pkt. 15 i 19, art. 15 ust. 1, 2, 4, i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4, art. 96 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) oraz przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego – organ stwierdził, iż prowadzone przez G. F. i jej męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż, z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego – w imieniu całego gospodarstwa (zarówno części stanowiącej wyłącznie jego własność oraz części stanowiącej własność wspólną) – jako ,,podatnika VAT czynnego". Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż w zakresie produkcji trzody chlewnej – realizowanej w ramach w.w. gospodarstwa będzie ona rolnikiem ryczałtowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu tegoż organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 15 ust, 4 i ust. 5, art. 96 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 2 pkt 19, art. 117 pkt 1 i pkt 4u.p.t.u. w zw z art. 272 ust. 1 akapit 1 lit. e, art. 295 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 296 ust. 1 i ust. 3Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r. dalej-Dyrektywa 112 ), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. orzeczenia z dnia 22 czerwca 1989 roku w sprawie C-103/88 FratelliConstanzo Spa vs Comune di Milano, oraz z orzeczeniem z 11 lipca 2002 roku w sprawie C-62/00 Marcs& Spencer plc vs Commissioners of Customs&Excise, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż skarżąca nie posiada statusu podatnika – rolnika ryczałtowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na przepisy art. 15 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. które wprowadzają regułę uznawania osób fizycznych za podatników rozliczających podatek z działalności rolniczej, jednak dotyczą one tylko rozliczania podatku na zasadach ogólnych (innych niż procedura szczególna określona w art. 115 ustawy). Do wniosku takiego prowadzi zestawienie ich z przepisami art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 2 pkt. 19, art. 115 i art. 117 pkt 1 i pkt 4 ustawy. Skarżąca podniosła, iż prawidłowość zastosowanej przez nią wykładni potwierdzana jest przez analizę przepisów wspólnotowych, tj. art. 272 ust. 1 akapit 1 lit. e, art. 295 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 296 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112. Wykładnia powyższa ma swoje uzasadnienie w tym, iż na organach państw członkowskich Unii Europejskiej ciąży obowiązek interpretowania krajowych przepisów u.p.t.u. w zgodzie z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi i dawania pierwszeństwa w zastosowania tym drugim. Powyższe nie dotyczy tylko sądów krajowych, ale również organów administracyjnych, w tym w szczególności podatkowych. Wskazała nadto, że art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dz. U. RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Podstawą stosowania w polskim porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego są postanowienia Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zgodnie z art. 2 tego aktu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Brak więc uwzględnienia przepisów i zasad prawa europejskiego przez organ wydający interpretację, stanowi - według strony - naruszenie zarówno przepisów Dyrektywy, jak i wskazanych przepisów Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że organ wydający interpretację naruszył prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 2 pkt. 19 u.p.t.u.w wyniku uznania, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni nie będzie rolnikiem ryczałtowym w zakresie produkcji trzody chlewnej, realizowanej w ramach gospodarstwa rolnego.Pytanie zadane organowi przez G. F. oraz jej stanowisko w sprawie koncentrowały się na ustaleniu statusu wnioskodawczyni jako rolnika ryczałtowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. i odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez odwołanie się do uniwersalnej definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Charakterystyka ta pozwalała na uznanie, że pojęcie ,,podatnik" na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny, z jednej strony, od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe, co więcej zaś – znajduje tym silniejszy wydźwięk w odniesieniu do znaczenia, jakie posiada kwestia relacji prawnomajątkowych pomiędzy małżonkami, które posiadają charakter stricte prywatnoprawny i nie wywierają żadnych skutków w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd podjęte przez organ w niniejszej sprawie próby opierania elementów definicji podatnika na stosunkach własnościowych wnioskodawczyni i jej współmałżonkach – należy uznać za nieprawidłowe.Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie podkreślał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny – autonomiczny - uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji ( wyrok TS z 18 stycznia 1984r. w sprawie 327/82 Ekro, ECR 1984, s. 107, pkt 11; wyrok TS z 19 września 2000r. w sprawie C-287/98 Linster, ECR 2000, s. I-6917, pkt 43; wyrok TS z 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja v. Niemcy, ECR 2002, s. I-5811, pkt 44). Pojęcie podatnika VAT stanowi taką autonomiczną konstrukcję prawa unijnego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcie podatnika VAT – po pierwsze – stanowi kategorię prawną niezależną od definicji zawartych w innych aktach normatywnych obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po drugie zaś – posiada ono o wiele szerszy zakres znaczeniowy, aniżeli podmioty innych stosunków prawnopodatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, konkluzje w powyższym zakresie należało skonkretyzować poprzez ustalenie przesłanek, jakie prawo podatkowe formułuje dla wejścia w sytuację prawną podatnika podatku od towarów i usług jako rolnika ryczałtowego. Kwestię tę należało rozpatrywać w dwóch płaszczyznach, z uwagi na dwuzasadowość tej konstrukcji prawnej. Po pierwsze, wskazując na ogólne zasady dotyczące podatnika VAT, należało zwrócić uwagę na bardzo istotną okoliczność – co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - że w obecnej ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Oznacza to, iż podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, nie zawsze zaś podlega obowiązkowi podatkowemu. Tym samym podleganie obowiązkowi podatkowemu nie jest warunkiem sine qua non dla statusu podatnika. Taka konstrukcja jest przede wszystkim związana z faktem, że w prawie unijnym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności – implikujący obowiązki. Podatnik to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności – podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku. Bycie podatnikiem podatku od towarów i usług nie nakłada ex ante na jednostkę obowiązku zapłaty podatku – wynika to z konstrukcji tego podatku, poza tym istnieją szczególne wypadki zwolnień od opodatkowania, które powodują, że podatnik nie wchodzi w stosunek prawnopodatkowy. W powyższym kontekście należało podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym stwierdza się – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – że ściśle rzecz biorąc podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu ( wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 2869/06, Monitor Podatkowy 2007 nr 3, s. 2).

Po drugie, powyższe ustalenia należało uzupełnić o regulację dotyczącą statusu podatnika VAT jako rolnika ryczałtowego (art. 2 pkt 19 u.p.t.u. oraz art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy). Pojęcie to dotyczy rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, podlegając zryczałtowanemu systemowi opodatkowania – zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. oraz korzystając ze specjalnego zryczałtowanego zwrotu podatku na zasadzie art. 115 u.p.t.u. Podstawowe znaczenie ma w tym wypadku fakt dokonywania przez tego typu podmiot wskazanych czynności, objęcie zaś zwolnieniem podatkowym oraz systemem zryczałtowanego zwrotu podatku jest tylko konsekwencją statusu podatnika jako rolnika ryczałtowego, a nie jest elementem konstytuującym ten status, tym bardziej że owe zwolnienie ma charakter opcjonalny, którego zastosowanie jest w dużej mierze pozostawione woli podatnika. Po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Należy podzielić stanowisko, iż norma ta jest zgodna z regulacją art. 296 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje, że rolnik ryczałtowy może wybrać zgodnie z warunkami określonymi w prawie krajowym opodatkowanie na zasadach ogólnych albo wedle uproszczonego schematu – tzn. z zastosowaniem zwolnienia od podatku (por.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010, wyd. IV).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rolnik – w ogólnym rozumieniu z art. 15 ust. 2 i art. 295 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy - powinien być zawsze podatnikiem podatku od towarów i usług, z tym że jeśli się nie zarejestruje (art. 96 u.p.t.u.) będzie traktowany jako rolnik ryczałtowy, czyli podatnik zwolniony od VAT. Rejestracja powinna mieć znaczenie tylko wówczas, gdy rolnik ryczałtowy chce przekształcić swój status podatkowy ze zwolnienia od VAT na zasady ogólne, czyli rozliczanie podatku należnego i naliczonego. Wprowadzona przez ustawodawcę zasada dotycząca osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne zakłada, że jedno gospodarstwo może być prowadzone przez większą liczbę osób. Z przyjętych rozwiązań wynika przy tym, że ustawodawca zamierzał stworzyć konstrukcję, w której na jedno gospodarstwo przypada jeden podatnik – tylko ta osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne (art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji podkreślił - podzielając pogląd wyrażony w doktrynie prawa - iż wskazane rozwiązanie nie wyklucza jednak sytuacji, w której w jednym gospodarstwie może być więcej niż jeden podatnik. Szczególnym tego przypadkiem może być sytuacja, gdy w jednym gospodarstwie jest podatnik pełnoprawny - zarejestrowany na potrzeby VAT i rozliczający VAT należny i naliczony - oraz rolnik ryczałtowy - podatnik korzystający ze zwolnienia od VAT ( Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexPolonica).Powołana zatem przez organ wydający interpretację okoliczność reprezentowania gospodarstwa rolnego przez męża wnioskodawczyni z uwagi na fakt zarejestrowania się przezeń jako podatnika VAT czynnego – jawiła się jako bezzasadna, albowiem art. 15 ust. 4 i 5 nie wyklucza jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz rolnika ryczałtowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego(art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 w zw z art. 96 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni będzie rolnikiem ryczałtowym w zakresie produkcji trzody chlewnej, realizowanej w ramach gospodarstwa rolnego.

Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że zaskarżone orzeczenie nie jest zgodne z prawem i winno być uchylone. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.) Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może być własnością wspólną np. kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.). Mając na uwadze, że gospodarstwo rolne może być własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać jedna osoba. Prowadzone przez wnioskodawczynię i jej męża gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego w imieniu całego gospodarstwa.

4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez pełnomocnika Skarżącej, podniesiono, iż organ w swoich wywodach pomija użycie słowa ,,wyłącznie". W przyszłości ma dojść do fizycznego wydzielenia produkcji zwierzęcej zatem mąż Skarżącej nie prowadzi gospodarstwa w sposób wyłączny. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podniesiono, że (odwołując się do poglądów Z. Modzelewskiego i G.Mularczyka), iż w sytuacji gdy ,,podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że w sprawie Skarżącej takiego zagrożenia nie ma z uwagi na odrębność funkcjonalna i fizykalną prowadzonej działalności. Podniesiono również, że bezzasadnym jest odwoływanie się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w kodeksie cywilnym.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ,,porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez podatnika pytania. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów, które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego nakreślonego w wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie stanowi również abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

5.3.Powyższe uwagi natury ogólnej są o tyle istotne, gdyż w sprawie poddanej osądowi należało rozważyć możliwość przyznania wnioskodawczyni statusu rolnika ryczałtowego w kontekście nakreślonego stanu faktycznego tj. w sytuacji gdy mąż wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne składające się z dwóch ,,składników" (nieruchomości stanowiącej jego majątek odrębny i nieruchomości stanowiącej współwłasność ze Skarżącą) i jest już podatnikiem VAT na zasadach ogólnych w zakresie tego całego gospodarstwa rolnego.

5.4.Pojęcie rolnik nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcia rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chcąc w pełni zrozumieć definicję ,,rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne ,,działalności rolniczej", ,,gospodarstwa rolnego", ,,produktów rolnych", ,,usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 u.p.t.u.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000,00 zł;

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zapominać, że u.p.t.u. w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cytowanej ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

5.5.W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego).Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

5.6.Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Okoliczność rejestracji męża Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych ma istotne znaczenie gdyż przesądzanie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Jeżeli zaakceptuje się pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (chociaż w najistotniejszym jego zakresie oparty na poglądach doktryny tj. komentarzu do ustawy o VAT), to należałoby przyjąć, iż w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników o różnych statusach podatkowych. Z jednej strony rolnik rozliczający się na zasadach ogólnych i drugi rolnik ryczałtowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Co istotne, gdyby wnioskodawczyni prowadząca hodowlę trzody chlewnej chciała dokonać zakupu paszy od męża, który zajmuje się wyłącznie produkcją roślinną, to z uwagi na fakt, iż jest ona współwłaścicielem tej części gospodarstwa na której prowadzona jest ta produkcja, powstanie pytanie czy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel?

Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, którą podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w sytuacji gdy ,,podatnik pełnoprawny" będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT to może prowadzić to nadużyć w rozliczeniu podatku VAT.

5.7.Z tych powodów, wobec stwierdzenie realizacji podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 185§1 i art. 203 pkt 2 powołanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.