Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1281/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: do art. 86 ust. 1, 2 i 10a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 33/14 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. l SA/Lu 33/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę firmy S. Spółka z o.o. w L. (dalej: "Spółka") na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 6 czerwca 2013 r. (uzupełnionym pismem z 10 września 2013 r.) Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów FMCG (artykuły szybkozbywalne i szybkorotujące, np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) poprzez sieć placówek handlowych - supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Spółka zawiera umowy handlowe z producentami artykułów FMCG, których produkty posiada w swojej ofercie handlowej, ale nie nabywa tych produktów bezpośrednio od producentów. Dostawcami produktów są dystrybutorzy, z którym Spółka posiada odrębną umowę na dostawę towarów. Czynności dostawy towarów od dystrybutora są udokumentowane wystawianymi przez niego fakturami VAT z zastosowaniem stawek podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami dla danego towaru. Na podstawie tych faktur Spółka dokonuje pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów.

Natomiast na podstawie umowy handlowej zawartej z producentem Spółce przysługuje premia pieniężna od producenta w przypadku przekroczenia przez Spółkę określonej wartości zakupów netto produktów producenta w danym okresie rozliczeniowym. Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz producenta poza nabyciem określonego wolumenu towarów z jego oferty. Do obliczenia premii, wartość zakupów netto produktów producenta jest obliczana na podstawie faktur lub innych dokumentów księgowych potwierdzających nabycie produktów producenta przez Spółkę, bez względu na wskazanego sprzedawcę/dostawcę tych produktów, wystawionych w danym okresie rozliczeniowym. Wartość premii jest obliczana jako określony procent od wartości zakupów produktów producenta w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka zaznaczyła również, że otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z 14 maja 2013 r. w sprawie opodatkowania VAT premii pieniężnych uzyskanych od producenta.

W ocenie Spółki premie pieniężne otrzymane od producenta, stanowiące de facto rabat pośredni, nie podlegają VAT i w związku z tym zostaną udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Spółkę na producenta (nota obciążeniowa) lub wystawionymi przez producenta na Spółkę (nota uznaniowa), w zależności jak strony uregulują w umowie handlowej.

Spółka zapytała, czy w sytuacji przyznania jej przez producenta premii pieniężnej i wystawienia z tego tytułu przez Spółkę lub producenta noty księgowej, zaistnieje obowiązek pomniejszenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez dystrybutora, w odniesieniu do tych towarów, w stosunku do których została przyznana Spółce premia pieniężna przez producenta?

Zdaniem Spółki taki obowiązek nie powstanie, gdyż producent udzielający premii pieniężnej (stanowiącej w opinii organu rabat) nie może wystawić Spółce faktury korygującej, a podstawą obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę jest wyłącznie dokument w postaci faktury korygującej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do art. 86 ust. 1, 2 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm. - dalej: "rozporządzenie"). W przedstawionym stanie faktycznym, ze względu na brak bezpośredniej transakcji (zakupu towarów) pomiędzy producentem a Spółką, udokumentowanej fakturą, producent nie może wystawić faktury korygującej w związku z udzieleniem Spółce rabatu pośredniego (premii pieniężnej), zatem dokumentem właściwym do udokumentowania transakcji przyznania premii pieniężnej jest nota księgowa wystawiona przez Spółkę lub otrzymywana od producenta nota uznaniowa. Natomiast powołane przepisy ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego nie przewidują możliwości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji otrzymania rabatu na podstawie innych dokumentów niż faktura korygująca.

Interpretacją z dnia 18 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ odwołał się m.in. do definicji obrotu z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i uzasadniał, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Organ wskazał również na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia, dotyczących podstawowych elementów faktury, faktury korygującej i zasad ich wystawiania.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i przywołanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy producentem a Spółką, udokumentowanej fakturą VAT, faktu przyznania przez producenta premii pieniężnej, stanowiącej rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. Dlatego też, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ale art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje o jakie kwoty obrót ulega zmniejszeniu, jako podstawa obniżenia przez producenta obrotu w omawianym przypadku. Organ zaznaczył, że przepis ten pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem, w ocenie organu, wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. Tym samym zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty, stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Minister Finansów dodał, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane, a więc to podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

W ocenie organu wystawiona nota jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej. Skoro na podstawie noty producent jest w stanie określić kwotę udzielonej Spółce premii i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu przyznanej Spółce premii pieniężnej od nabytych produktów, w konsekwencji więc Spółka na podstawie noty, dokumentującej wartość przyznanej premii pieniężnej, powinna obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z wystawionej noty księgowej.

Powyższą argumentację wzmacnia dodatkowo konstrukcja podatku VAT oparta na zasadzie proporcjonalności i neutralności. Skoro ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik, to w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu, powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć bowiem odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji i do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji, a skoro przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik przyznający premię pieniężną może tę premię udokumentować i skoro nie jest tym dokumentem faktura korygująca, to nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając naruszenie:

– art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez brak oparcia zajętego stanowiska w jakimkolwiek przepisie prawa podatkowego,

– art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dla stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem Spółki, gdyż organ założył, że wnioskodawca jest ostatecznym odbiorcą, podczas gdy jest on ogniwem pośrednim, a ostatecznym odbiorcą towarów jest klient (klienci detaliczni) wnioskodawcy nabywający od niego towary, co wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego,

– art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przejawiający się brakiem uzasadnienia prawnego stanowiska organu,

– art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach zakupu otrzymanych od Dystrybutora w części dotyczącej premii pieniężnej otrzymanej od Producenta nie stanowi kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego (podlega korekcie),

– art. 86 ust. 10a ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podniósł, że istotnie zgodzić się należy ze skarżącą, iż przepisy wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. (art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - (Dz.U. Nr 209, poz.1320), odnoszące się do zasad i trybu korygowania obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej (art. 29 ust. 4a), nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż producent ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy nim a skarżącą, udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów (artykułów FMCG), nie może wystawić faktury korygującej z tytułu przyznania określonej premii pieniężnej. Zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, możliwe jest bowiem, zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie ma prawnego obowiązku wykazania rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Sąd zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że udzielenie skarżącej premii pieniężnej jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż rabat, to nic innego jak forma obniżenia ceny po dokonaniu transakcji. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12, Sąd podkreślił, że udzielenie skarżącej premii od producenta, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio produktów Spółce, ale - w ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy - udziela jej rabatu, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów. W przypadku zatem kiedy wnioskodawca otrzyma od producenta zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla sprzedającego (producenta) i dla klienta (Spółki) nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutora, który zapłacił producentowi i otrzymał od wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości. W ocenie Sądu mamy zatem do czynienia z rabatem pośrednim, jak przyjął organ podatkowy i czego skarżąca na etapie wniosku nie kwestionowała. Dlatego też zarzut skargi, że organ bezpodstawnie przyjął, iż uzyskana premia pieniężna jest w istocie rabatem - nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca pomija przy tym, że powyższa uchwała odnosiła się do zagadnienia budzącego poważne wątpliwości na tle relacji sprzedawca - bezpośredni nabywca, a więc stanu odmiennego od przedstawionego w niniejszej sprawie.

Zdaniem WSA w Lublinie w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) co do zasady nie ma zastosowania również art. 88 ust. 3а pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Uregulowania krajowej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów wspólnotowych, a zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawami państw członkowskich, przepisy prawa krajowego w żadnym wypadku nie mogą przeważać nad prawem Traktatowym, będącym niezależnym i nadrzędnym źródłem prawa.

W ocenie Sądu, zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty, stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, a zatem rzeczywistego obrotu. Przywołane przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy wyraźnie wskazują, iż rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane, tj. podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów. Podstawową cechą podatku VAT jest jego neutralność, a niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku, wskazuje się na wynikającą z niej zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Ponadto kolejną fundamentalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Ma ona stanowić gwarancję, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a łączna kwota podatku pobranego przez władze skarbowe powinna być obliczona od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygniecie wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a."), to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze oraz poprzez wybiórcze stosowanie tez zawartych w cytowanych przez Sąd i organ uchwale NSA 2/12 oraz wyroku TSUE C-317/94

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia zajętego stanowiska w jakimkolwiek przepisie prawa podatkowego i w konsekwencji oddalenie skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dla stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem skarżącej,

4) art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przejawiający się brakiem uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

5) art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż udzielona przez producenta premia pieniężna stanowi rabat w rozumieniu tych przepisów. Zarzut w tym kształcie nie wyklucza, że wg skarżącej dochodzi również w tym przypadku do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w sprawie,

6) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przejawiające się uznaniem, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach zakupu otrzymanych od dystrybutora w części dotyczącej premii pieniężnej otrzymanej od producenta nie stanowi kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego (podlega korekcie),

7) art. 86 ust. 10a ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania (niewłaściwe zastosowanie).

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonym wyroku. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że jest on prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka zarzuciła, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem o dokonanie interpretacji. Zdaniem Spółki organ błędnie założył bowiem, że wnioskodawca jest ostatecznym odbiorcą, czego Sąd nie skorygował. Zarzut ów skarżąca wywodzi z tego, że uzasadniając przyjęte stanowisko w interpretacji z 18 września 2013 r. Minister Finansów odwołał się do wyroków TSUE w sprawach C-317/94 i C-427/98, które dotyczyły rabatów udzielonych ostatecznym odbiorcom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ, jak i WSA w Lublinie, drobiazgowo powtórzyli opis przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, a dodać przy tym należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest specjalnie skomplikowany. Istota sporu dotyczy natomiast odmiennej oceny tego stanu faktycznego oraz przyjętej argumentacji.

W ocenie Sądu odwoławczego okoliczność, że w wyrokach wymienionych przez organ interpretujący, Trybunał wskazał również na konsumentów, czyli ostatecznych odbiorców, nie jest najistotniejsza, gdyż zasadniczo chodzi tu o rozliczenie producentów, którzy udzielili rabatów i z tego tytułu uzyskali prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Trybunał orzekł bowiem, iż niezgodna z Dyrektywą byłaby sytuacja, w której podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę wyliczenia podatku VAT nakładanego na producenta jako podatnika, jest wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje. W takim przypadku nie jest spełniona zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podatników, w tym producenta.

Przedmiot omawianej sprawy dotyczy jednak podatku naliczonego, czyli zwierciadlanej postaci podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej na dzień złożenia wniosku oraz udzielenia interpretacji, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest zatem odniesienie się również do tego ostatniego przepisu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei stosownie do art. 29 ust. 4 tej ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, że w myśl uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12 (uchwała i wyroki niżej wymienione publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), udzielenie kontrahentowi (w tym przypadku skarżącej) premii pieniężnej tj. bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak całkowitej tożsamości stanu faktycznego omawianej sprawy ze sprawą, która stała się podstawą podjęcia uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., nie oznacza, że nie można odnieść się do wypracowanej tam definicji pojęcia rabatu, która w pewnym sensie ma charakter uniwersalny.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Spółka zawarła umowy dwojakiego rodzaju: z dystrybutorem jako dostawcą towarów producenta i z producentem, który zobowiązał się do przyznania skarżącej premii pieniężnej w przypadku przekroczenia określonej wartości zakupów jego produktów w danym okresie rozliczeniowym. Oba rodzaje umów dotyczą zatem tego samego przedmiotu, tj. towarów producenta, które nabywa Spółka. Zasadnie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że premia otrzymana od producenta, stanowi dla skarżącej zwrot części zapłaty za zakupiony towar, co w rezultacie oznacza obniżenie ceny towaru.

Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową.

Natomiast w wyroku z 27 maja 2010 r. I FSK 883/09, NSA stwierdził, że udokumentowanie fakturą korygującą udzielania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, następuje zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., tylko wtedy, gdy udzielenie rabatów nastąpiło po wystawieniu faktury, z czego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru.

Należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretującego, że w przypadku, o którym mowa, nota wystawiona przez producenta jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej.

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka kładzie nacisk na przepisy wskazujące na faktury i ich rozliczanie (art. 29 ust. 4a oraz art. 86 ust. 10a ustawy o VAT), zauważyć należy jednak, że skutki podatkowe co do zasady wywołuje czynność, czyli operacja gospodarcza, zaś faktura przede wszystkim ma znaczenie dokumentacyjne. Wyjątek stanowi jedynie samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), które rodzi obowiązek zapłaty wykazanego tam podatku, ale ten przypadek nie dotyczy przedmiotu omawianej sprawy.

W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ale konsekwencje podatkowe z tego tytułu dotyczą również skarżącej, co wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora - co z łatwością można zidentyfikować - należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencji otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki.

Należy częściowo zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niepełne, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie jest omówienie pojęcia rabatu wyłącznie w odniesieniu do obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie odniósł natomiast tej kwestii ściśle do podatku naliczonego, o który pytała strona, tj. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten jednak zastosował organ interpretujący, stwierdzając ostatecznie, że podatnik powinien obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z wystawionej noty księgowej (s. 9 interpretacji), zaś stanowisko Ministra Finansów w całości zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżona wada nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie doszło natomiast do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji dla stanu faktycznego, który nie był objęty wnioskiem skarżącej, a także art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przejawiający się brakiem uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Rozstrzygnięcie WSA w Lublinie było bowiem prawidłowe.

Z przyczyn wyżej wymienionych nie uchybiono również wymienionym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego: art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – które zostały prawidłowo zastosowane w interpretacji Ministra Finansów, zaś jej trafność słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji. Niezasadnie także skarżąca zarzuca naruszenie art. 29 ust. 4a i art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, eksponując brak korekty faktury. Idąc tokiem rozumowania Spółki, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane przez podatników VAT, nie wywoływałyby żadnych skutków podatkowych, tylko dlatego, że nie zostały udokumentowane fakturą - z czym nie można się zgodzić.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.