Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 122/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21a ust. 1, art. 21d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę,-


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2007 r., Nr [...], wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 49/06, określił Panu R. G., właścicielowi formy "B." (dalej jako skarżący), kwoty podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane przez niego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. We wspomnianym wyrok Sąd uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż [...] wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, a w konsekwencji, że skarżący nie miała prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów usług. Ponadto wypowiadając się w sprawie opinii biegłego Sąd wskazał, że "z opinii tej nie wynika, aby uwzględniał on warunki i okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy jego zgodność z wzorcem". Sąd zauważył również, iż "opinia biegłego nie zawiera w istocie uzasadnienia wyprowadzonego wniosku, co w istotny sposób utrudniało jej ocenę jako przesądzającego dowodu w sprawie".

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzupełnił materiał dowody i ponownie stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony w wyniku zarejestrowania w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur dokumentujących wydatki dotyczące ekranu plazmowego i zestawu kina domowego, aparatu cyfrowego, osprzętu do pielęgnacji zieleni i prywatnych usług telefonicznych. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, iż zakwestionowane koszty stanowią wydatki własne skarżącego (niezwiązane z przychodami z działalności gospodarczej), co skutkowało brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur (art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako: ustawa VAT z 1993 r. oraz art.188 ust.1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa VAT z 2004 r.).

Ponadto organ zakwestionował [...] dokumentów "TAX FREE" (łączna kwota podatku należnego- [...] zł), wystawionych przez firmę "B.", stwierdzając, że wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" znajdują się dokumenty, które nie potwierdzały wywozu wymienionych w nich towarów poza granicę RP, przez graniczny urząd celny na podstawie, których zastosowano stawkę podatku VAT 0 % do sprzedaży towarów. W celu zweryfikowania wiarygodności dokumentów TAX FREE, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołał biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B., który został zobowiązany do przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT" znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych". W podsumowaniu swojej ekspertyzy, uzupełnionej dnia [...] maja 2007 r., biegły zawarł stwierdzenie, że dowodowe odciski w/w pieczęci uwidocznione na dokumentach TAX FREE nie pochodzą z pieczęci używanych na przejściu granicznym i zostały naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowane na drukarce atramentowej.

Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie kontroli z Izby Celnej z B.P. (dane zawarte w ewidencjach celnych prowadzonych na przejściach granicznych), informacji zawartych w rejestrze celnym (R-30), protokołów przesłuchania części osób, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach TAX FREE (materiały pozyskane z akt prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B.-P. śledztwa [...]) oraz ekspertyzy biegłego grafologa, z której wynika, że odciski pieczęci uwidocznione na tych dokumentach oraz podpisy celników nie potwierdzają wywiezienia towarów za granicę organ pierwszej instancji uznał, że towary uwidocznione na [...] kwestionowanych dokumentach TAX FREE wystawionych w 2003 r. i 2004 r. przez skarżącego (firma "B.") nie zostały wywiezione za granicę RP. W konsekwencji zakwestionowano prawo skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT do sprzedaży towarów uwidocznionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż [...] dokumentów TAX FREE, wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie spełniało jednego z ustawowych wymogów, dających prawo sprzedawcy do zastosowania stawki podatku 0 %, tj. nie zostały potwierdzone stemplem przez graniczny urząd celny. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że w przypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, wywóz towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci VAT ZWROT, które zostały naniesione metodą drukowania. Organ odwoławczy podniósł, że do wszystkich tych dokumentów przesłuchiwani w toku postępowania funkcjonariusze celni - oprócz M. Z. - mieli uwagi dotyczące autentyczności odcisków pieczęci imiennych oraz podpisów. Poza tym, dane zawarte na tych dokumentach są sprzeczne z danymi zawartymi w ewidencjach celnych prowadzonych na przejściach granicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że do powyższych twierdzeń uprawnia ocena zebranych w sprawie dowodów w tym: materiałów uzyskanych z Izby Celnej w B. P., z których wynika jednoznacznie, iż dane uwidocznione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE są sprzeczne z informacjami zawartymi we wszelkich ewidencjach celnych prowadzonych na przejściach drogowych. Ponadto wskazano, że: numery pieczęci celnych VAT ZWROT są całkowicie sprzeczne z danymi przekazanymi przez Izbę Celną z B. P., ponieważ w żadnym przypadku nie stwierdzono by w dniu wskazanym jako dzień odprawy używano na przejściu pieczęci celnej VAT ZWROT o wskazanym numerze w tym samym zakresie numeracji, co uwidoczniony na kwestionowanych dokumentach; zeznania świadków (funkcjonariuszy celnych), którzy zakwestionowali autentyczność pieczęci celnych i podpisów na okazanych im dokumentach TAX FREE; ekspertyza z zakresu badań kwestionowanych dokumentów przeprowadzona przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. Pana W. S. z dnia [...].08.2005 r. oraz oświadczenie z [...].05.2007 r. uzupełniające wydaną wcześniej opinię, z której wynika, iż wszystkie dowodowe odciski zostały sfałszowane poprzez zeskanowanie a następnie wydrukowane na drukarce komputerowej; informacje zawarte w rejestrze celnym R-30, na podstawie którego nie stwierdzono odprawy towarów wymienionych na [...] kwestionowanych dokumentach TAX FREE, a które powinny m. in. z uwagi na swoją wartość znaleźć się w tym rejestrze; dane pozyskane z Komendy Głównej Straży Granicznej Zarządu Granicznego, które na płycie CD zostały załączone do pisma z [...].04.2007 r., znak: [...]. Informacje dotyczą przekraczana granic RP przez osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dniach wskazanych jako dni wystawienia tych dokumentów oraz dniach "odprawy"; materiały pozyskane od funkcjonariuszy II komisariatu Policji w B. prowadzących pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B.-P. śledztwo Nr [...], które obejmują m. in. przesłuchania niektórych osób, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach VAT ZWROT jako podróżnych dokonujących zakupu wymienionych na nich towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że w toku przeprowadzonego postępowania udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli, jak i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towaru za granicę kraju zostały sfałszowane, a co się z tym wiąże, graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 128 ust. 1, 2, 3 i art. 129 ust. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami "Zwrot VAT podróżnym", które spełniały warunki wskazane w art. 21c oraz 128 ust. 2 ww. ustaw, w tym wywóz towarów był potwierdzony na wskazanych dokumentach przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Ponadto zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie jako O.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w następstwie oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, w tym: podważenie autentyczności pieczęci "VAT-ZWROT" na dokumentach TAX FREE w oparciu o zeznania złożone przez funkcjonariuszy celnych, z których jednak tylko jeden (G. Z.) w sposób jednoznaczny zakwestionował oryginalność wskazanych pieczęci; art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie autentyczności znajdujących się na dokumentach TAX FREE pieczęci potwierdzających wywóz towarów przez graniczny urząd celny na podstawie opinii grafologicznej biegłego W. S., następnie na wezwanie organu skarbowego uzupełnionej oświadczeniem z [...].05.2007 r., której poprawność budzi istotne wątpliwości zważywszy na fakt, iż oparto ją jedynie na wybranych losowo wzorach pieczęci z przejścia granicznego w T., podczas gdy wywozu towarów zgodnie z zakwestionowanymi dokumentami dokonano także na przejściu w S.. Ponadto dopiero w oświadczeniu uzupełniającym opinię biegły wskazał, iż umieszczone na dokumentach TAX FREE odciski zostały sfałszowane poprzez zeskanowanie, a następnie wydrukowane na drukarce komputerowej, podczas gdy ta kluczowa kwestia nie została podniesiona w pierwotnej opinii, co stawia pod znakiem zapytania rzetelności wskazanego dowodu; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie nałożenia na Stronę obowiązków, których wykonać nie mogła. W szczególności niezasadny jest zarzut braku staranności przy weryfikacji przez podatnika dokumentów TAX FREE, podczas gdy weryfikacja ta w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonywania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywozu towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473) określającego jedynie w sposób opisowy elementy pieczęci potwierdzającej wywóz towarów za granicę oraz braku wglądu do rejestru R-30, była w zasadzie nie możliwa.

W piśmie procesowym z 16 maja 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. podniósł, ze wyrokiem z 21 lutego 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-271/06 orzekł, że art.15 pkt 2 Szóstej Dyrektywy Rady WE 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznawaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przez nabywcę.

Pełnomocnik podniósł, że wyrok powyższy został wydany w bardzo podobnym stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie obywatele państwa spoza ówczesnej Unii Europejskiej na znalezionych w sklepie paragonach przybijali sfałszowane pieczęcie celne potwierdzające wywóz towaru poza granice UE. Pracownicy sklepu nie byli w stanie zorientować się, nawet przy dołożeniu należytej staranności, iż mają do czynienia ze sfałszowanym dokumentem

i dokonywali na rzecz tych osób zwrotu podatku VAT. W trakcie postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w złożonej do Trybunału opinii Rzecznik Generalny J. M. podkreślił, iż obciążanie podatnika w powyższych okolicznościach odpowiedzialnością za braki w przypływach z podatku spowodowane oszukańczym działaniem osób trzecich jest wyraźnie nieproporcjonalne. Można, zdaniem Rzecznika, oczekiwać, iż podatnik przyjmie zadanie przydzielone mu w ramach wspólnego systemu podatku VAT z należytą starannością i uwagą oraz będzie obarczony odpowiedzialnością za wszelkie niedobory w tym zakresie. Jednakże, jeśli chodzi o niedobory znajdujące się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie -

w interesie budżetu publicznego - całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania

i nadużyciom. Rzecznik Generalny podkreślił, iż tym samym związane z tym ryzyko powinno ponosić państwo członkowskie. Pełnomocnik wskazał, że pogląd wyrażony w przytoczonym orzeczeniu potwierdzają liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym w sprawie C-409/04, Zb. Orz. str.I-0000.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując

w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji równocześnie wskazując, że pełnomocnik w skardze powiela zarzuty przedstawione w odwołaniu

i nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, które miałyby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu jakoby opinię grafologiczną sporządzoną przez biegłego w zakresie odcisków pieczęci Oddziału Celnego Drogowego w T. odnoszono przez analogię do dokumentów zawierających odcisk pieczęci przejścia drogowego w S., organ wskazał, że wprawdzie w opisie opinii z dnia [...].08.2005 r. powołano jako materiał porównawczy jedynie ewidencję używanych stempli potwierdzających wywóz towaru poza państwową granicę RP na dokumencie Zwrot VAT dla podróżnych Oddziału Celnego drogowego w T. (przejście graniczne nr [...]), jednakże na stronie 6 tej opinii znajduje się także odcisk porównawczy pieczęci nr [...] z przejścia nr [...] w S. Dodatkowo wskazał, że także w tabeli stanowiącej integralną część opinii grafologicznej dokumenty TAX FREE z przejścia granicznego w S. są uwzględnione i ich także dotyczy końcowe stwierdzenie zawarte w opinii.

Za niezasadny organ uznał także podniesiony w skardze zarzut dotyczący możliwości wystąpienia błędu przy porównaniu odcisków pieczęci dokonanym

w trakcie badania grafologicznego z uwagi na to, że przyjęte do ekspertyzy odciski dowodowe pochodzą z innego okresu niż odcisk porównawczy a w międzyczasie używane przez oddziały celne stemple mogły być modyfikowane. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że z informacji zawartych w piśmie Izby Celnej

w B. P. z [...].03.2007 r., Nr [...] wynika, iż przedmiotowe stemple używane do 31 grudnia 2004 r. były wykonywane tylko w jednym egzemplarzu, zaś likwidacja następowała w Mennicy Polskiej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy

te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie jako: u.p.p.s.a.).

Skarżący nie kwestionował ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących zawyżenia podatku naliczonego w wyniku zarejestrowania w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur dokumentujących wydatki własne skarżącego na zakup ekranu plazmowego i zestawu kina domowego, aparatu cyfrowego, osprzętu do pielęgnacji zieleni i prywatnych usług telefonicznych tj. wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkowało brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Sąd również nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa.

Spór w niniejszej sprawie jest wynikiem zakwestionowania, przez organy, potwierdzenia, przez graniczny urząd celny, wywozu towarów poza państwową granicę RP, tj. spełnienia jednego z warunków materialnoprawnych niezbędnego

do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych

w [...] dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych w 2003 r. oraz

2004 r.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy przepisów ustawy o VAT

z 1993 r., które miały zastosowanie w sprawie z uwagi na stwierdzone zaniżenie podatku należnego za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r., jak też oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jego kompletności, jak i wyczerpującego rozpatrzenia zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organ zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z 26 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 49/06.

Instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miały prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza państwową granicę RP (art. 21a ust.1 tejże ustawy). Zgodnie z obowiązującymi

w 2004 r. przepisami zwrot podatku mógł być dokonany, jeżeli: podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, przedstawił imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru został potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym

w numerator. W ustawie wskazano również warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (art. 21d powołanej ustawy o VAT z 1993 r.). Zgodnie z nimi sprzedawca powinien poinformować właściwy urząd skarbowy

w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku

od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru

u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu przez sprzedawcę, zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonane przez graniczny urząd celny.

W sprawie niespornym jest, że skarżący w 2004 r. był sprzedawcą

w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który spełniał także wymagania określone w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., a co za tym idzie, również wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Organy zakwestionowały natomiast istnienie jednego z warunków materialnoprawnych związanego

z potwierdzeniem, przez graniczny urząd celny, wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wyroku z 26 kwietnia 2006 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 49/06), postawił tezę, że " zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości", uznając za niewystarczające dowody, na których oparły się organy. Wątpliwość Sądu wzbudziła także opinia biegłego z zakresu badań pisma ręcznego maszynowego, podpisów, odcisków pieczęci i fałszerstw. Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku podniósł m.in. że z opinii biegłego nie wynika, aby uwzględnił warunki i okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy. Realizując wytyczne Sądu organ zlecił biegłemu uzupełnienie treści ekspertyzy z [...] sierpnia 2005 r. w kierunku opisania różnic kwestionowanych pieczęci w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy, wskazania czy występują różnice w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego z uwzględnieniem techniki wykonania odcisków pieczęci dowodowych np. skanowanie, wskazanie, czy różnice materiału dowodowego mogły powstać w następstwie odciskania pieczęci w różnych warunkach i okolicznościach (np. w ręku lub na twardym podłożu).

Powołany w sprawie biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT"

o numerach [...], [...], [...], [...], [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez skarżącego na rzecz obywateli Republiki B., przedstawionych jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy (wnioski zawarte w opinii z [...] sierpnia 2005 r.). Natomiast uzupełniając swoją opinię (pismo z [...] maja 2007 r.) stwierdził, iż wszystkie dowodowe odciski zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków

a następnie ich wydrukowanie na komputerowej drukarce.

W orzecznictwie przyjmuje się, że stan związania, o którym mowa w art. 153 u.p.p.s.a. istnieje, o ile w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. wyrok NSA z 16.10.1997 r. sygn. I SA/Po 263/97, opubl. LEX 30884 oraz wyrok NSA z 26.02.2008 r., sygn. I FSK 263/07, dostępny w Internecie na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście tak brzmiących wniosków

z ekspertyz przedłożonych przez biegłego, bezprzedmiotowe, stało się rozważanie badania zgodności podpisów funkcjonariuszy celnych z zebranym materiałem porównawczym oraz wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowi naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocena przedłożonych w sprawie przez biegłego opinii jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej

z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Wywody organu są logiczne, spójne

i w przekonujący sposób uzasadnione. Konkluzje zawarte w opinii z [...] sierpnia

2005 r., jak i w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie nie wykluczają się, lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając, że w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski pieczątek, które nie pochodzą od odcisków załączonych przez organ jako materiał porównawczy, albowiem zostały naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowane na komputerowej drukarce. Sąd podziela również wywód Dyrektora Izby Skarbowej w B. stanowiący odpowiedź na zarzut pełnomocnika dotyczący przyjęcia przez analogię wniosków płynących z opinii do dokumentów zawierających odcisk pieczęci przejścia drogowego w S. Odpowiadając na zarzut organ wskazał, że pomimo powołania w opisie opinii biegłego jako materiału porównawczego jedynie ewidencji stempli używanych na przejściu granicznym w T. na stronie 6 opinii znajduje się odcisk porównawczy pieczęci z przejścia granicznego w S.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez zakwestionowanie autentyczności znajdujących się na dokumentach TAX FREE pieczęci potwierdzających wywóz towarów przez graniczny urząd celny na podstawie opinii grafologicznej biegłego

W. S.

Zaprezentowana przez Sąd we wspomnianym wyroku z 26 kwietnia 2006 r. ocena prawna była ściśle powiązana ze wskazaniami, co do dalszego postępowania

w sprawie, determinującymi takie działanie organów, które pozwoliłoby prawidłowo zgromadzić i ocenić pełny materiał dowodowy na podstawie, którego ustalano stan faktyczny w sprawie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy

na podstawie dowodów niebudzących jakichkolwiek wątpliwości wykazały, że towar wymieniony na wystawionych przez skarżącego, [...] dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie potwierdza faktu jego wywozu poza granicę RP. Co więcej, ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami Sądu postępowanie wykazało, że przesłuchani

w charakterze świadków podróżni, których dane widniały na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie potwierdzili faktu zakupu widniejących na nim towarów i ich wywozu poza granicę RP. Ponadto z danych przesłanych przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika, że tylko w dwóch przypadkach daty odnotowane jako daty wyjazdu z terytorium Polski pokrywają się z datami odpraw ze wspomnianych dokumentów TAX FREE. Także przesłuchani funkcjonariusze celni w większości nie potwierdzili, aby widniejące na zakwestionowanych dokumentach pieczątki imienne oraz podpisy były prawdziwe.

Uprawnienia organów podatkowych kontrolujących zasadność stosowania przez sprzedawcę stawki 0%, do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym także autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 830/05 (publ. LEX nr 283651). We wspomnianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem TAX FREE, zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Również w wyroku z 26 lutego 2008 r. sygn. I FSK 280/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: "Dla zastosowania tej stawki (0% - dopisek Sądu) istotne jest, zatem faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez niego towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny

na wspomnianym dokumencie TAX FREE".

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że organy skutecznie zakwestionowały faktyczny wywóz towaru widniejącego na [...] dokumentach TAX FREE poza granice RP, w konsekwencji tego skarżący nie był uprawniony

do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, w stosunku do sprzedaży towarów wymienionych w tych dokumentach. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy VAT z 1993 r., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami "Zwrot VAT podróżnym".

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS), z 21 lutego 2008 r.

w sprawie C-271/06 wskazać należy, że na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie

(por. orzeczenia ETS w sprawach C-168/06, oraz w spr. C-321/97, czy w sprawie

C-302/04, Zb. Orz. s.1-371, pkt 36). Uzasadniając postanowienia w sprawie

C-168/06, ETS wskazał, że Trybunał jest właściwy do dokonania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do U.E. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyrokach z 10 marca 2006 r., I FSK 705/05, niepubl. oraz z 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, niepubl. czy też I FSK 1486/07 dostępny w Internecie).

Powyższe pozwala Sądowi uznać, że w zakresie w jakim sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego dotyczącego podatków sprzed 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Polski do U.E.), wyrok w sprawie C-271/06, nie wiązał Sądu przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz pozwala stwierdzić, że również na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek analizowania i wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią dyrektyw wspólnotowych dot. VAT.

W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcia organów uznać należy za zgodne

z przepisami prawa procesowego i materialnego. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził podnoszonego w skardze naruszenia prawa, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.