Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 15 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 193/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.407.2017.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 193/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zgodnie z którym jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2013-2015 ponosiła ze środków własnych wydatki na realizację inwestycji o nazwie "Budowa urządzeń podczyszczających wody opadowe" (dalej: "Inwestycja" lub "Infrastruktura"). Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej skarżącej. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy świadczone przez nią usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały VAT?

2) Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji?

3) W jaki sposób skarżąca ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

W ocenie skarżącej na pierwsze i drugie z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W kontekście trzeciego z pytań stwierdziła, że w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji ma ona prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") skarżąca będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT. Będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie pierwszego z postawionych pytań oraz za nieprawidłowe w zakresie drugiego z nich. Stwierdził, że wykonywanie przez skarżącą (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usług w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane według właściwej dla tej czynności stawki. Usługi te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia.

W kontekście drugiego z pytań omówił skarżącej zasady odliczania podatku naliczonego. Organ wskazał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury z uwagi na brak w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe za bezprzedmiotowe uznał trzecie z zadanych przez skarżącą pytań.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przywołał argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] [ECLI:EU:C:2018:595], z której wynika, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", nie stoją na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra, ze względu na jego charakter, mogło ono być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, przy czym zamiar wykorzystania dobra do celów działalności opodatkowanej nie został wyraźnie przez podmiot prawa publicznego wskazany, ani też wykluczony, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych wynika, że podmiot ten działał w charakterze podatnika w momencie nabycia. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji nakazał ponowne rozpoznanie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem powyższej wykładni.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej jako "O.p." przez niesłuszne uznanie, że organ na potrzeby wydania interpretacji dokonał modyfikacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji niesłuszne uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej, której wydaniu nie towarzyszyło naruszenie przepisów postępowania;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że gmina nabywając dobra na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń podczyszczających wody opadowe działała w charakterze podatnika od towarów i usług, albowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jej zamiarem było wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że gmina nabywając dobra na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń podczyszczających wody opadowe działała w charakterze organu władzy publicznej, albowiem charakter inwestycji wskazywał z obiektywnego punktu widzenia na zamiar wykorzystania inwestycji w celu realizacji zadań gminy, których świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej sformułował zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h O.p. przez niesłuszne uznanie, że organ na potrzeby wydania interpretacji dokonał modyfikacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że nieuprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem co do tego, że przystępując do inwestycji wnioskodawczyni zakładała, że po jej ukończeniu powstałe urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnośnie tej kwestii podniesiono, że organ co prawda związany jest wskazanym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, gdyż zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny musi opierać się na wskazanym przez stronę opisem i nie ma prawa wykraczać poza zakreślone przez wnioskodawcę okoliczności, nie oznacza to jednak, że organ nie może dokonywać oceny faktów pod kątem spełniania przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie do zakresu zastosowania (hipotezy) obowiązującej normy prawnej. Odpowiedź na pytanie, czy zamiarem Gminy było wykorzystanie realizowanej inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej była przecież przedmiotem oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś elementem stanu faktycznego, jak uznał to Sąd.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. " Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", a stosownie do art. 14c § 1 O.p. " Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie" (brzmienie obowiązujące w 2017 r. mające zastosowanie w niniejszej sprawie).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że wniosek o wydanie interpretacji musi zawierać:

1) wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

2) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a interpretacja indywidualna "zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny".

Oznacza to, że Minister Finansów jako organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego (który może być – gdy jest przyszły, nawet czysto hipotetyczny), uprawniony zaś jest jedynie do "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny" w zakresie przedstawionego mu stanu faktycznego. Uwzględnić przy tym należy, że ocena stanu faktycznego jest elementem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (Działu IV) "Dowody", a w szczególności art. 191 O.p. (por. art. 14h O.p.), [ wyrok NSA z dnia 6.09.2016 r., sygn. akt I FSK 120/15, opubl. CBOSA].

Trafnie jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że przystępując do inwestycji zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach jej realizacji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamiar ten został następnie potwierdzony w uchwale Rady Miasta i Gminy S. z 26 lutego 2016 r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych. Tym samym, taki stan faktyczny powinien zostać poddany interpretacji w kontekście prawidłowości zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Prawidłowość podanego stanu faktycznego może zostać natomiast zweryfikowana w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, weryfikującym odliczenie podatku w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację (jeżeli Gmina dokonałaby takiego odliczenia). Funkcja gwarancyjna interpretacji, na którą powołuje się organ, nie ma bowiem zastosowania, gdy okaże się, że okoliczności faktyczne, które podała strona, i które były podstawą wydania interpretacji, nie okażą się zgodne z faktycznie ustalonymi okolicznościami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń za słuszne uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem odnośnie tego, że przystępując do inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu powstałe urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych. Rację miał też Sąd, że twierdzenia o nieprzedstawieniu żadnego potwierdzającego ten zamiar skarżącej dokumentu miało charakter pozbawionej podstaw prawnych polemiki z przedstawionym przez Gminę stanem faktycznym i świadczyło o jego zmodyfikowaniu.

W tym stanie rzeczy omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.p.t.u. przez "... błędne uznanie, że gmina nabywając dobra na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń podczyszczających wody opadowe działała w charakterze podatnika od towarów i usług, albowiem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jej zamiarem było wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że gmina nabywając dobra na potrzeby realizacji inwestycji polegającej na budowie urządzeń podczyszczających wody opadowe działała w charakterze organu władzy publicznej, albowiem charakter inwestycji wskazywał z obiektywnego punktu widzenia na zamiar wykorzystania inwestycji w celu realizacji zadań gminy, których świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Przede wszystkim wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Aby odpowiedzieć na zadane we wniosku o udzielenie interpretacji pytania 2 i 3 (Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji oraz w jaki sposób skarżąca ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji ?) należy podkreślić, że dla celów VAT istotne jest w jakim charakterze Gmina realizuje inwestycję i w jaki zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną.

Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w tym zakresie do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595).

W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 (opubl. CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 527/15, z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1504/15, z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1786/15, sygn. akt I FSK 1787/15 (wszystkie opubl. CBOSA).

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że:

- Do elementów infrastruktury oczyszczającej jest i będzie podłączona wyłącznie Gmina.

- W okresie do 30 czerwca 2016 r. czyli do momentu, kiedy Gmina zawarła pierwsze umowy o odprowadzenie ścieków, Gmina nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem powstałej infrastruktury. Natomiast od tego momentu infrastruktura wykorzystywana jest jedynie częściowo do działalności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ według ww. opisu działalność Gminy związana z powstałymi urządzeniami w większości stanowi działalność, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- Zdaniem organu interpretacyjnego charakter inwestycji przesądza o tym, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję działa jako organ władzy, albowiem zasadniczo inwestycje związane z drogami są inwestycjami publicznymi w odniesieniu, do których gminy nie działają w charakterze podatnika. W przedmiotowej sprawne urządzenia oczyszczające służą do zbierania wód opadowych i roztopowych właśnie z dróg, a to w ocenie organu przesądza o publicznym charakterze tych inwestycji, zaś ich jednoczesne marginalne (udostępnienie tylko dwóm podmiotom) wykorzystanie do czynności opodatkowanych nie może przesądzać o prawie do odliczenia.

Z argumentacją powyższą nie można się zgodzić.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że Gmina S. realizując sporną inwestycję nie korzystała w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z opisu stanu faktycznego wynikało zaś, że Gmina przystępując do inwestycji zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach jej realizacji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamiar ten został następnie potwierdzony w uchwale Rady Miasta i Gminy S. z 26 lutego 2016 r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych zaś od momentu podpisania umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych niewątpliwie sporna inwestycja wykorzystywana jest częściowo do działalności opodatkowanej. Potwierdza to również organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie nr 1, że usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej są opodatkowane VAT. Argumentacja skargi kasacyjnej, że sporne urządzenia służące do zbierania wód opadowych i roztopowych udostępniane są marginalnie jedynie dwóm podmiotom nie ma żadnego znaczenia. Czym innym jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego (i ewentualnej korekty) i czym innym zakres i skala tego odliczenia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.