Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 494/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 353/12 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 239,10 złotych (dwieście trzydzieści dziewięć złotych dziesięć groszy) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 23 listopada 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] marca 2012 r. określającą G. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 485 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C2 o pojemności silnika 1398 cm3, wyprodukowanego w 2007 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in.: art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., w związku z art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 3 art. 13 ust. 1, art.75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) - dalej w skrócie u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zmianami), oraz na podstawie art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 i rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r. z późn. zm.), które szczegółowo powołał w decyzji.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS). Dokonując tej klasyfikacji organ celny po analizie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Zdaniem organu, przeznaczenie pojazdu "zasadniczo do przewozu osób" powoduje konieczności zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast wyłączne przeznaczenie pojazdu ,,do transportu towarów" powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8704. Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS niebędące podstawą prawną, a służące jedynie wyjaśnieniu zakresu pozycji Nomenklatury Scalonej i ujednoliceniu jej stosowania.

Zdaniem organu odwoławczego niespornym jest, iż firma G. z G. zakupiła w dniu [...] października 2008 r. przedmiotowy samochód i w dniu [...] października 2008 r., nie dokonując zmian w konstrukcji i wyposażeniu, przemieściła go do Polski. Francuski dowód rejestracyjny wystawiony w dniu [...] maja 2007 r. stwierdza między innymi, że jest to samochód ciężarowy o nadwoziu pochodnym samochodu osobowego, posiadający 2 miejsca siedzące, masę dopuszczalną 1391 kg, masę własną 1003 kg, (zatem ładowność to 388 kg).

Na podstawie faktury VAT z dnia [...] lutego 2009 r. przedmiotowy pojazd niezarejestrowany na terytorium kraju został sprzedany dla G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. za kwotę brutto 19.276,00 zł jako samochód ciężarowy, a następnie nabywca przedmiotowego samochodu dokonał jego sprzedaży, jako samochodu ciężarowego "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Uprawniony diagnosta, wydał w dniu [...] styczna 2009 r. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdził, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące i spełnia warunki dla pojazdu ciężarowego wielozadaniowego. To zaświadczenie stanowiło podstawę do wystawienia dowodu rejestracyjnego. Po raz kolejny w dniu [...] czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany dla B. Sp. z o.o. za kwotę brutto 30.500,00 PLN.

Z załączonego do akt sprawy oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że dokonano zmian w pojeździe, które spowodowały zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy w myśl przepisów o ruchu drogowym. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe zostały udokumentowane w opisie stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. W dokumencie tym, uprawniony diagnosta Jarosław Jaworski, stwierdził zdemontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni pasażerskiej oraz zwiększenie liczby miejsc poprzez zamontowanie w miejscach fabrycznych dwóch miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Stwierdził, iż po tych zmianach pojazd spełnia warunki pojazdu osobowego.

Powyższy dokument pełnomocnik B. Sp. z o.o. dołączył do wniosku o przerejestrowanie przedmiotowego pojazdu, który stanowił podstawę do wydania przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. dowodu rejestracyjnego. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących - 4.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] lutego 2012r., w samochodzie marki Citroen C2 o Nr VIN: [...] stwierdzono pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów z czterema miejscami siedzącymi. W przestrzeni wewnętrznej pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się dwa siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, umieszczone w stałych punktach kotwiących. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Podnoszone drzwi z oknem z tyłu pojazdu. Brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wnętrze pojazdu w drugim rzędzie siedzeń posiada dywaniki oraz wykładzinę podłogową i boczną. W trakcie oględzin stwierdzono różnice we wzorze tkaniny, znajdującej się w obiciu tapicerskim przednich i tylnych siedzeń, odbitka sufitu jednorodna dla części nad przednim i tylnym rzędem foteli. Ustalono, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 47 cm, natomiast długość rozstawu osi pojazdu - 232 cm.

Zdaniem organu z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowy samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Samochód wyprodukowano z 4 miejscami siedzącymi, pasami bezpieczeństwa dla 4 osób oraz fabrycznie nie posiadał przegrody. Standardowo, ten typ samochodu wyposażony jest w typowe dla samochodów osobowych: system ABS, pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, elektryczną regulację szyb, dwa oddzielne tylne fotele, jednolite wykończenie całego wnętrza itp. Poza tymi przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia, wskazującymi na przeznaczenie samochodu do przewozu osób, samochód ten realizuje założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób np. przez: dostosowany do tego silnik i układ przeniesienia napędu, kształt nadwozia, dobór elementów jezdnych. Wszystkie te elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia jak i realizacji konstrukcyjnego założenia przeznaczenia samochodu do przewozu osób.

Zakres przeróbek dokonanych przed rejestracją samochodu we Francji polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków, powiększyły tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunków, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania a następnie w produkcji samochodu. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania i przyłączenie kratki oddzielającej nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiana taka polegałaby na zmianie założeń konstrukcyjnych i zrealizowaniu ich przez trwałą ingerencję w wiele podstawowych elementów konstrukcji pojazdu. Przykładowo na doborze przełożeń przekładni przeniesienia napędu, dostosowania konstrukcji nośnej nadwozia do innego niż "pasażersko-bagażowe" rozłożenia obciążeń w pojeździe i dostosowania do tych obciążeń charakterystyki elementów zawieszenia (sprężyn, amortyzatorów), dostosowania układu hamulcowego i kierowniczego, dostosowania wyposażenia zabezpieczającego osoby nim jadące (również towaru i samego pojazdu) przed skutkami przemieszczenia ładunków, ukształtowania i wyposażenia nadwozia ułatwiającego załadunek i wyładunek towarów itd. Takich zmian ogółu cech konstrukcyjnych, determinujących przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, w przedmiotowym samochodzie jednak nie dokonano. Dokonano jedynie nietrwałego, opcjonalnego (w zależności od potrzeb właściciela pojazdu) wyposażenia samochodu konstrukcyjnie przeznaczanego do przewozu osób.

W ocenie organu, ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zatem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Rozwija on prędkości przypisane samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 4 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, oszklone nadwozie, 3 drzwi i wiele innych cech realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją S702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W związku ze zdarzeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanym przez Spółkę z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniem Spółki w dniu [...] października 2008 r., powstał w tym dniu z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ określił zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawę opodatkowania, która po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3.5515 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego wyniosła 15.654,00 zł.

Skargę na powyższą decyzję wniosła G. z o.o. we W., wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd odwołał się do regulacji zawartych w art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 k.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.

Sąd I instancji podkreślił, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd I instancji wywiódł, iż sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto, w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Citroen C2 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynika, że nie zostały zakwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące wyposażenia, jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. O tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Samochód ten przed rejestracją we Francji został pozbawiony tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowano kratkę oddzielającą przestrzeń przeznaczoną dla ładunków a także wkład z tworzywa sztucznego. Powyższe zmiany spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy na podstawie przepisów Prawo o ruchu drogowym. Zmiany powyższe miały jednak charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Powtórne przystosowanie spornego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez demontaż kratki (żaluzji) i montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodowało przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób.

Sąd wywiódł, iż uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym informację autoryzowanego dealera, organ trafnie uznał, iż w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak między innymi zabudowane stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń oraz gniazda pasów bezpieczeństwa. Proste odłączenie tylnych foteli z zakryciem ich mocowania, pasów bezpieczeństwa i zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia. Ponadto obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego pozwalał na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu był przewóz osób.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom spółki w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne pojazdu, zatem nie naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Organy nie kwestionowały zapisów we francuskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

G. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ten wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., względnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. poprzez uchylenie decyzji Urzędu Celnego w O. i umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od samochodu marki Citroen C2 wyprodukowanego w 2007 r. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) błędną interpretację prawa materialnego, tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, poprzez przyjęcie wyłącznie w oparciu o aktualne Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zakwalifikować do samochodów osobowych, pomimo jego funkcji ciężarowej i przeznaczenia do przewozu pojazdów w momencie dokonania zakupu wewnątrzwspólnotowego;

2) u podstawy zaskarżonej interpretacji legły błędy formalne związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym przez organy obu instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, który orzekł, że dla oceny kwalifikacji pojazdu nie jest konieczna wiedza fachowa biegłego. Ostatecznie postępowanie dowodowe charakteryzowało się uchybieniem przepisów art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zmierzając do ustalenia aktualnego stanu technicznego i konstrukcji samochodu Citroen C2, z całkowitym pominięciem ustaleń w tym przedmiocie w dacie nabycia pojazdu. Rzeczone uchybienia nie zostały usunięte również przez WSA, który zamiast oprzeć kwalifikację pojazdu o ustalenia faktyczne dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu - ograniczył ustalenia wyłącznie do porównania obecnego stanu samochodu z treścią Not interpretacyjnych do Nomenklatury Scalonej, zamiast zobowiązać organ do uzupełnienia materiału dowodowego o dwie kwestie: określenie konstrukcji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustalenie u producenta pojazdu lub przez biegłego, czy możliwe jest przyjęcie, iż w wyniku przeróbek techniczny samochód stał się pojazdem ciężarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, czy też producent pojazdu objętego zaskarżonym wyrokiem dopuścił dla tego rodzaju samochodu jedynie funkcję osobową, wykluczając przewóz towarów, jako cel podstawowy. Zarówno WSA, jak i organy obu instancji dopuściły się sklasyfikowania pojazdu w oparciu o własną wiedzę, która w tym zakresie nie należy do specjalistycznej, pomijając potrzebę powołania w tej kwestii biegłego lub choćby sprawdzenia świadectwa homologacji. Tym bardziej, że przy analogicznych postępowaniach prowadzonych przez Naczelników Urzędów Celnych w innych miastach, np. we Wrocławiu - organy celne w ramach postępowania dowodowego występują z zapytaniem do producenta pojazdu o dopuszczenie przez niego funkcji towarowej, w przypadku dokonania przeróbek, które zostały zrealizowane w spornym pojeździe, uzyskując odpowiedzi pozytywne, co potwierdza słuszność stanowiska strony skarżącej, która twierdzi, iż zarówno organy celne, jak i sąd nie posiadają odpowiednich wiadomości merytorycznych dla zakwalifikowania spornego samochodu do odpowiedniej grupy klasyfikacyjnej;

3) w efekcie ww. działań - błędne przyjęcie, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego samochodu, a nie winny być traktowane jedynie jako wskazówka interpretacyjna do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisani zawartymi w nocie, z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu;

4) przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku akcyzowego od ww. pojazdu, w sytuacji gdy dokumenty samochodu wskazywały jednoznacznie na jego ciężarową funkcję, zarówno podczas zakupu wewnątrzwspólnotowego, jak również przy kolejnych transakcjach i ocenach diagnosty, co uchybia zasadzie pewności prawa i stałości praw nabytych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego nie mogą - w ramach uznania - decydować organy celne. Są one związane zarówno Nomenklaturą Scaloną jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które to wyroby wymienione zostały w załączniku nr 1 do ww. ustawy pod pozycją 59. Dopiero przy braku możliwości jednoznacznego ustalenia czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób bądź do przewozu towarów organy stosują kryteria pomocnicze opisane w Notach. Zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu - do przewozu osób lub do przewozu ładunku.

Zarzucono, że z ustaleń organów wynika, że podstawę zaliczenia przedmiotowego samochodu do kategorii osobowych (kod CN 8703) stanowiło wyposażenie jego kabiny oraz uzyskiwane osiągi. WSA w Opolu przychylił się do stanowiska organów obu instancji, uznając, iż w opisanym stanie faktycznym i prawnym nie ma potrzeby stwierdzenia w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym był pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stwierdzenia tego stanu przez osobę posiadającą wiedzę fachową, poprzestając wyłącznie na uznaniu możliwości posłużenia się Notami do Nomenklatury Scalonej, celem zakwalifikowania pojazdu, tak jakby sam Sąd lub organy posiadały wystarczającą wiedzę techniczną do oceny, czy pojazd spełnia przesłanki grupy CN 8703, a rzeczone Noty stanowiły podstawowe źródło prawa rozstrzygające o funkcji pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie zauważyć należy, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest szczegółowe sformułowanie przepisów, których naruszenie się zarzuca. Zatem w przypadku przepisu składającego się z kilku jednostek redakcyjnych powinno się wskazać konkretne jednostki (por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 746/12, lex nr 1364261; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, lex 1408530 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 80 u.p.a. zbudowany jest z czterech ustępów, z których ustęp drugi i trzeci każdy składa się z trzech punktów.

Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzucił naruszenie art. 80 u.p.a. bez bliższego określenia zawartych w tym przepisie jednostek redakcyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się w ogóle do powyższego przepisu, natomiast przywołano art. 4 u.p.a., wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Wskazano, też na treść art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala jednakże odnieść się do powyższego zarzutu.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. ustanowiono, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in.: eksport i import wyrobów akcyzowych (4), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Dodać przy tym należy, że w art. 2 pkt 9 u.p.a. ustawodawca określił czym jest import (przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju), zaś w art. 2 pkt 11 u.p.a. zdefiniował nabycie wewnątrzwspólnotowe (przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju).

Według art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się, w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a., do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 16/12 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. – w sprawie C-486/06, www.eur-lex.europa, eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

W konsekwencji powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 80 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie: "wyłącznie w oparciu o aktualne Noty interpretacyjne do Nomenklatury Scalonej, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania należy zakwalifikować do samochodów osobowych, pomimo jego funkcji ciężarowej i przeznaczenia do przewozu pojazdów w momencie dokonania zakupu wewnątrzwspólnotowego" (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji powołał się na powyższe regulacje, wskazując przy tym na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz podkreślając znaczenie regulacji zawartej w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiącej definicję samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Dodać przy tym należy, iż również organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił definicję samochodu osobowego określoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej, przy wykładni zakwestionowanych regulacji prawnych zarówno organ celny, jak i Sąd I instancji nie oparły się wyłącznie na Notach wyjaśniających, aczkolwiek odwołały się do nich. Jednakże zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w motywach zaskarżonego wyroku wyraźnie podkreślono, że Noty wyjaśniające nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, lecz są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, a więc zwrócono uwagę na ich pomocnicze znaczenie.

Tym samym nietrafny jest też zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie były traktowane jako wskazówka interpretacyjna, a jako podstawa rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Otóż błędnie zarzuca skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o porównanie poszczególnych cech pojazdu z zapisami zawartymi w nocie z pominięciem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN. Zgodnie zaś z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TS w powoływanym już wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Reasumując, powyższe oznacza, że decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych użytkowników pojazdu (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1302/13, I GSK 1459/13, I GSK 1571/13 oraz z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skarżącej, powyższymi zasadami kierował się organ celny, ustalając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu oraz Sąd I instancji, który zaakceptował poczynione przez organ ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną. Odwoływanie się przy tym przez organ celny i Sąd I instancji do Not wyjaśniających w świetle tego co wyżej wskazano nie może stanowić naruszenia powoływanych regulacji prawnych, skoro TS w wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Nietrafne są też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 2 i 4 petitum).

Przede wszystkim za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd, które to elementy wyjątkowo wszechstronnie i szczegółowo zostały zanalizowane w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji. Co szczególnie istotne, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń, z których wynika, iż przedmiotowy samochód wyprodukowano z 5 miejscami siedzącymi, pasami bezpieczeństwa dla 5 osób oraz że fabrycznie nie posiadał on przegrody. Szczegółowo ustalono i trafnie oceniono także parametry techniczne samochodu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Wyjątkowo wnikliwej analizie poddano zakres przeróbek dokonanych w pojeździe przed jego rejestracją we Francji (wymontowanie tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków oraz wkładu z tworzywa sztucznego w części ładunkowej). Trafnie przy tym oceniono, że zakres dokonanych zmian oraz okoliczności jakie im towarzyszyły nie uprawniały do oceny, iż nastąpiła zasadnicza zmiana przeznaczenia tegoż pojazdu. Dokonane zmiany, umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Należy podzielić stanowisko Sądu i instancji, akceptujące ocenę organu celnego, że charakter dokonanych w pojeździe zmian jest prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Także w tym zakresie ocena organu celnego zaakceptowana przez Sąd I instancji nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Skarżąca zarzuciła, że w ramach toczącego się postępowania przed organami celnymi dokonano oględzin pojazdu, w toku których zaniechano stwierdzenia m.in. jak pojazd wyglądał w momencie zakupu, czy jest możliwe dopuszczenie przez producenta pojazdu innej funkcji podstawowej niż osobowa w związku z przeróbkami konstrukcyjnymi oraz że nie ustalono szeregu okoliczności, które w jej ocenie miałyby wskazywać na inne przeznaczenie tego pojazdu.

Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim nie jest trafna argumentacja, że organy celne nie ustalały zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy celne, który odzwierciedlał informacje nie tylko z daty oględzin samochodu, ale także sprzed rejestracji pojazdu we Francji, z momentu zakupu i jego przemieszczenia do kraju. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przy uwzględnieniu zasady zawartej w art. 191 O.p. Odnośnie zaś zarzutów dotyczących oględzin, w toku których zdaniem skarżącej zaniechano stwierdzenia szeregu wskazanych przez nią okoliczności dotyczących stanu pojazdu, zauważyć należy, że w żadnej mierze nie odnoszą się one do typu pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Przykładowo, wskazywanie na niezbadanie stosunku wielkości części pasażerskiej do towarowej w pojeździe, czy wewnętrznej długości powierzchni do transportu istniejącej w momencie nabycia samochodu (czy jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi) dowodzi, że autor skargi kasacyjnej przenosi pewne stwierdzenia z orzecznictwa sądowego dotyczącego pojazdów typu pickup, nie zauważając, iż nie mają one bezpośredniego przełożenia w stosunku do przedmiotowego pojazdu. Zatem kwestionowanie czynności oględzin dokonanych przez organ celny w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może być skuteczne. Wskazać przy tym należy, że oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV O.p. Skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 172 do 177 O.p., zatem nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w oparciu o protokół oględzin.

Wbrew zarzutom skarżącej w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", zatem nieuzasadnione było powoływanie biegłego do określenia konstrukcji pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz badanie czy w wyniku dokonanych w pojeździe przeróbek technicznych samochód stał się pojazdem ciężarowym.

Wobec tego rodzaju zarzutu wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczalności dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, lex nr 1218358).

Skarżąca, co wynika z akt postępowania podatkowego, wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 197 O.p. przed organami celnymi nie składała. Zarzut w tej kwestii podniosła w skardze do WSA w O. Sąd I instancji uznał, że z uwagi na dokumentację dotyczącą przedmiotowego samochodu, którą organ dysponował, nie były wymagane w sprawie wiadomości specjalne. Stanowisko to należy zaakceptować, zważywszy na zakres zarzutów odnoszących się do tej kwestii, gdyż to organy celne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Podkreślić też należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.

Zakres materiału dowodowego, którym dysponował organ, wskazuje, że chybiony jest też zarzut o pominięciu dowodu w postaci informacji od producenta pojazdu, co do ustalenia okoliczności, które zdaniem skarżącej winien był wyjaśnić biegły. Nietrafny jest też zarzut o pominięciu świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Ma ono znaczenie na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 710/12 oraz wskazane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwiają mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jedynie wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dokonana przez organ celny ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności. Nie uzasadnia trafności zarzutów skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się jedynie do przywoływanego szeroko orzecznictwa sądowego. Przede wszystkim powołane orzeczenia odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, nieraz całkowicie odmiennych niż w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.