Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2482/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4d, ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o., dalej zwana równiez "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest podmiotem, który zamierza sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (“Odbiorcy"). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka będzie zawierać umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z agentami ("Agenci"). Zadaniem Agentów będzie pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej ("Umowa") ze Spółką na sprzedaż energii elektrycznej zgodnie z ofertą Spółki. Agenci będą zawierać takie umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonywać, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Urnowy w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z energii elektrycznej oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów sprzedaży energii elektrycznej oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców, warunkujących skuteczne wdrożenie usług energetycznych przez Sprzedawcę.

Strona wyjaśniła, że Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy na sprzedaż energii elektrycznej. Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej, oraz sprzedaży Umów spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki. Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka będzie posługiwać się dwoma systemami płatniczymi, na podstawie których rozliczać się będzie z Agentami za usługi świadczone w ramach Umów agencyjnych. Każdy z nich będzie oparty na wynagrodzeniu składającym się z prowizji i premii. Spółka będzie wypłacała Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczna ilości zawartych przez nich Umów przekracza określoną w Umowie Agencyjnej ilość zawartych Umów. Agentom nie przysługuje wynagrodzenie (prowizja i premia) od zawartych Umów. a zapłacone podlega zwrotowi przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową, braku daty podpisania Umowy, braku podpisu Odbiorcy na pełnomocnictwie, błędów w danych identyfikacyjnych Odbiorcy, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Agentom całe wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Drugi system płatniczy również zobowiązuje Spółkę do wypłacania prowizji i premii za realizację przez Agenta przedmiotu Umowy agencyjnej, jakim jest prawidłowe zawieranie umów z Odbiorcami. Agent uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji i premii. Wysokość prowizji uzależniona jest od liczby prawidłowo wypełnionych Umów. Prowizja dla Agenta jest wypłacana zawsze, niezależnie od tego czy umowa zostanie wdrożona czy też nie, za wyjątkami wynikającymi z Umowy Agencyjnej. Prowizja nie przysługuje a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania na podstawie ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny oraz jeżeli Urnowy są wypełnione nieprawidłowo. Prowizja nie jest zwracana, jeżeli nie zaistnieją okoliczności wymienione powyżej. Premia płacona jest za wdrożone do systemu Sprzedawcy Umowy zawarte przez Agenta na zlecenie Sprzedawcy, są to przypadki, kiedy Sprzedawca rozpoczął świadczenie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Odbiorcy. Premia za daną umowę przysługuje jedynie w przypadku, gdy dany Odbiorca, którego dotyczy umowa przez okres 30 dni od wdrożenia usługi nie wypowie umowy Sprzedawcy, w przeciwnym wypadku premia nie przysługuje a zapłacona podlega skorygowaniu.

Spółka razem z Agentem, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu premiowego. Umowy zawierane są tylko na czas oznaczony najczęściej 36 miesięcy, istnieje również możliwość zawierania umów na czas oznaczony inny niż wskazany powyżej, np. na 24 miesiące lub 48 miesięcy. Nie później niż na 45 dni przed upływem terminu obowiązywania Umowy zawartej na czas oznaczony Sprzedawca jest uprawniony do złożenia Odbiorcy nowej oferty – w formie pisemnej - przesyłając mu nową Umowę lub co najmniej te jej postanowienia, które uległy zmianie i dotyczą Odbiorcy, w tym w szczególności nowy cennik, chyba że wcześniej Odbiorca dokonał wypowiedzenia Umowy. Spółka zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym (bilansowym), chce rozliczać w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2013 r. Spółka wskazała, iż w punkcie 68 umiejscowionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadanej w dniu 4 marca 2013 r. ostatnie zdanie w brzmieniu: "Spółka zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym (bilansowym), chce rozliczać w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców." powinno zostać wykreślone. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Pozyskane przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców będą zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spólka zapytała:

1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?

2. Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez, rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Zdaniem Skarżącej, wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia, w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż, przez Spółkę energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów). Skarżąca wskazała, że prezentowane wcześniej stanowisko zgodne z prezentowanym przez nią stanowiskiem zostało potwierdzone przez interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów sygn. IPPB5/423-51/12- 2/DG w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. stanowisko Skarżacej uznał za nieprawidłowe w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców, natomiast w zakresie uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy updop, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4d. Minister zgodził się ze Spółką odnośnie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu prowizji i premii na rzecz Agentów do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze i wskazał, że istotą analizy przepisów jest interpretacja sformułownia "w dacie poniesienia".

Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów updop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie go jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223) – dalej: “u.r.".

Minister Finansów stwierdził, że z art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowy ch, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), a skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, to należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany), co stanowiłoby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - przedmiotowe koszty należy rozpoznawać w czasie.

Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d updop, poprzez uznanie, że "jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie".

W ocenie Skarżacej, zaprezentowana przez Organ wykładnia art. 15 ust. 4e updop nie została dokonana z uwzględnieniem art. 15 ust. 4d updop, w szczególności zdania drugiego tegoż przepisu, które wskazuje w jakich okolicznościach koszt pośredni może być zaliczany w czasie w koszty uzyskania przychodu. Spółka zarzuciła ponadto, iż Organ nie dokonał w interpretacji odmiennej, niż przedstawiona przez Skarżącą, klasyfikacji jednorazowego charakteru wydatków na prowizje i premie. Nie stwierdził, ani nie udowodnił, że przedmiotowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, przez co powiązanie z tymi wydatkami skutków wyrażonych w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, było nieuprawnione Tym samym, w ocenie Skarżącej, Organ nie wykazał, że stan przyszły, o który pytała Skarżąca, powinien być objęty dyspozycją art. 15 ust. 4d updop zdanie drugie.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. W ocenie Skarżącej, dla podatkowej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez Skarżącą bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez Skarżącą w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak Skarżąca planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e updop w związku z aft. 15 ust. 4d updop, jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że opisane we wniosku o interpretację koszty wynagrodzeń Agentów działających na rzecz Skarżącej nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot " na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego wydatku jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a więc zgodnie z zasadami zachowania ostrożności ( art.7 u.r.), istotności ( art. 8 ust. 1 u.r.) i współmierności przychodów i kosztów ( art. 6 u.r.). Świadczy o tym użycie sformułowania "ujęcie kosztu", a nie "ujęcie faktury". Odwołanie się do pojęcia zaksięgowania ma zaś znaczenie takie, że kosztem podatkowym może być tylko koszt rachunkowy, potwierdzony określonym w przepisie dokumentem. O dacie poniesienia kosztu nie może w związku z tym w ocenie skarżącego organu decydować data technicznego wprowadzenie faktury do systemu księgowego przedsiębiorstwa pod datą operacji.

Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA: z dnia 19 marca 2010 r.,II FSK 1731/08, z dnia 2-.07.2011 r. sygn. II FSK 414/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust.4 e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca tym samym definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4 d i 4 e updop poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Rozpoznając ponownie wniosek Spółki o wydanie interpretacji organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4 d i 4 e updop przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy