Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3165/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PZPFRON) decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość zobowiązań skarżącej (stronie) - "C. Sp. z o.o. w S. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za sierpień 2012 r. w wysokości 270.268 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że strona jako pracodawca naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), dalej "u.r.o.n.", gdyż nie wywiązała się z obowiązku przekazywania środków funduszu na odrębny rachunek PZPFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania. Z przedstawionych dokumentów wynika, iż nieterminowo przekazano na rachunek PZPFRON środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Nieterminowe przekazanie na rachunek PZPFRON środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości dotyczyło czerwca, sierpnia i września 2010 r. Kwota przekazana na rachunek bankowy z tytułu środków uzyskanych ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z naruszeniem terminu o którym mowa w/w artykule wyniosła 900.894,49 zł. W związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zastosowano sankcję wynikającą z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. naliczoną w wysokości 30% od kwoty 900.894, 49 zł czyli 270.268 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. tj. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30 % od sumy kwot powstałych zdaniem organu I instancji w wyniku niedotrzymania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w sytuacji gdy przesłankami nałożenia obowiązku zapłaty są łącznie niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków funduszu, jak i niedotrzymanie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. ,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż strona dopuściła się opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek bankowy PZPFRON.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11 nie podzielił stanowiska, iż przesłanką nałożenia sankcji określonej w art. 33 u.r.o.n. nie jest naruszenie terminu określonego w ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Przesłanka taka wynika bowiem wprost z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Jak wskazał Sąd w świetle art. 33 ust. 4a pkt 2, oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. "podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji obliczonego w stosunku do środków (30%): po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków PZPFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano".

Minister wyjaśnił, że w odwołaniu strona podnosi również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. poprzez błędną wykładnię. Odpowiadając na ten zarzut organ wskazał, iż zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek PZPFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Należy stwierdzić, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Do takiego stanowiska przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10 w którym stwierdził, że "W świetle art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika). Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. To właśnie jak najszybciej zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz z dnia 21 czerwca 2013 r. III SA/Wa 3415/12 stwierdzając, że "w świetle art. 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społecznie użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych". Pogląd ten podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 858/13.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. , poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu obowiązku zapłaty 30% od sumy kwot powstałych zdaniem organu w wyniku niedotrzymania terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. , w sytuacji gdy przesłankami nałożenia obowiązku zapłaty są łącznie: niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków funduszu, jak i niedotrzymanie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. , poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący dopuścił się opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek bankowy PZPFRON.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), dalej “Kpa"poprzez nie wyjaśnienie, w jaki sposób naruszono dyspozycje art. 33 ust. 4 u.r.o.n.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, do uznania, że zasadne jest określenie w decyzji administracyjnej wydawanej w pierwszej instancji przez Prezesa PFRON utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, wysokości swoistego rodzaju sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., wystarczające było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r., dochodziło do nieterminowego przekazywania wpłaty na rzecz ZFRON oraz, że okoliczność ta została ujawniona w toku kontroli podatkowej, przez właściwy w świetle art. 33 ust. 6 u.r.o.n. organ. Nie było zatem potrzeby, wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu ani zaskarżonej decyzji, ani utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa PFRON, wykazania niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków na rzecz ZFRON. Wystarczające było odwołanie się do okoliczności ujawnionej w protokole kontroli, że Spółka nieterminowo przekazywała środki na rzecz ZFRON.

Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 2 u.r.o.n. pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 (m.in. na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.), w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego.

W ocenie Sądu, na mocy ww. przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. organy administracyjne (Prezes PFRON, Minister Pracy i Polityki Społecznej) przed wydaniem decyzji deklaratoryjnych miały obowiązek zbadać czy Spółka złożyła, w związku z nieprawidłowościami, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. oraz czy dokonała na rzecz PFRON wpłaty 30% kwoty niewpłaconych w terminie należności na rzecz ZFRON - swoistego rodzaju sankcji, powstającej z mocy prawa - art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., za m.in. niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.

Stwierdzenie przez ww. organy administracyjne w toku postępowania, że skarżąca Spółka, rzeczywiście nie wpłaciła ww. sankcji, ani nie zadeklarowała jej za miesiąc, w którym doszło do ujawnienia nieprawidłowości w postaci niedotrzymania terminu we wpłatach na rzecz ZFRON, jak również oparcie się na stwierdzeniach urzędu skarbowego zawartych w protokole kontroli skarbowej (art. 33 ust. 6 u.r.o.n.), powoduje, że ww. organy administracyjne, zgodnie z treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n., powinny określić wysokość swoistego rodzaju sankcji – 30% zobowiązania.

Sąd za oczywiście bezzasadny uznaje zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni ww. przepisu.

Art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oznacza to tyle, że w sytuacji, gdy pracodawca posiada status ZPCHR, ma obowiązek w ww. terminie przekazywać środki na ZFRON. W sytuacji, gdy tego nie uczyni, naraża się na sankcję, powstającą z mocy prawa, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.

W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest dokonanie interpretacji sformułowania, którym posługuje się ww. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. "w którym środki te uzyskano", w związku z tym, że pracodawca prowadzący ZPCHR miał obowiązek wpłacać na ZFRON środki pochodzące z zaliczek na p.d.f.

W świetle definicji Słowinka Języka Polskiego PWN termin "uzyskiwać" oznacza "otrzymać coś, co było przedmiotem starań" (http://sjp.pwn.pl/slownik). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem "uzyskiwać" należy rozumieć "stawać się posiadaczem czegoś, co było przedmiotem starań". Pracodawca, który wypłaca wynagrodzenia swoim pracownikom ma obowiązek odprowadzić w ich imieniu zaliczki na p.d.f. Wypłata zatem pracownikowi wynagrodzenia, z którego potrącono zaliczkę na p.d.f. oznacza, że pracodawca, który, w świetle prawa jest płatnikiem tej zaliczki stał się posiadaczem – "uzyskał" środki, które co do zasady miałby obowiązek przekazać do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego ZPCHR) jest dokonywanie, w tym przypadku na podstawie przepisów u.p.d.o.f., obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na p.d.f. i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu ww. podatku. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W takim przypadku nie występuje więc zwolnienie podatkowe pracodawcy - ZPCHR, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość ZPCHR wykorzystania tych obcych sum, na cele społecznie użyteczne, m.in. na zakładową działalność rehabilitacyjną.

Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na p.d.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Zamiarem ustawodawcy było więc, jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na p.d.f.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego prawidłowo odwołał się Minister w zaskarżonej decyzji, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:

– w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

– w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W świetle ww. unormowań, płatnik – ZPCHR - jest pośrednikiem, który co do zasady, gdyby nie przepis art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przekazywałby zaliczki pobrane od pracowników na rzecz organu podatkowego. Skoro jednak z powyższego przepisu oraz zasad wynikających z u.r.o.n. wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, należało uznać, że prawidłowe było przyjęcie przez organy administracyjne, a w szczególności przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd podziela więc pogląd Ministra, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym datą uzyskania powyższych środków jest dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, iż z treści art. 49 ust. 1 u.r.o.n. wynika, że do wpłat na rzecz PFRON, o których mowa w zaskarżonej decyzji. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na należy stosować przepisy O.p., a nie przepisy k.p.a. wskazywane w skardze – art. 107 § 3 k.p.a. Odpowiednikiem ostatniego z przepisów na gruncie unormowań O.p. jest art. 210 § 4 pkt 6 tej ustawy. Tym samym wyłącznie naruszenie art. 210§ 4 pkt 6 O.p. mogło być brane przez Sąd pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie. Zarzut ten również należało uznać za bezzasadny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym

uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza

przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.33 ust.4a pkt 2 oraz art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. i na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.