Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 909/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej /art. 52 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ z zawinieniem podatnika /art. 52 par. 1 pkt 2 tej ustawy/ jest całkowicie bezpodstawne. O tym bowiem, czy dokonany podatnikowi zwrot był nienależny bądź zawyżony /dokonany w kwocie wyższej od należnej/ przesądzają obiektywne okoliczności, na które zamiar z jakim postępował podatnik nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Zamiar oraz towarzysząca mu wina nie są wszak kategoriami, od których w prawie podatkowym uzależniona jest odpowiedzialność podatnika.

TEZY

Łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej /art. 52 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ z zawinieniem podatnika /art. 52 par. 1 pkt 2 tej ustawy/ jest całkowicie bezpodstawne. O tym bowiem, czy dokonany podatnikowi zwrot był nienależny bądź zawyżony /dokonany w kwocie wyższej od należnej/ przesądzają obiektywne okoliczności, na które zamiar z jakim postępował podatnik nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Zamiar oraz towarzysząca mu wina nie są wszak kategoriami, od których w prawie podatkowym uzależniona jest odpowiedzialność podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 71/05 w sprawie ze skargi Janusza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej "C." z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległość podatkową 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Janusza R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.06.2005 r., I SA/Lu 71/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Janusza R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.12.2004 r. zmieniającą w części dotyczącej wysokości orzeczonych odsetek za zaległość podatkową, a w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.09.2004 r., którą określono spółce cywilnej "C." w B. /zwana dalej "spółka"/ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., w kwocie 1.002 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z powyższego tytułu.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że spółka pomniejszyła podatek należny za miesiąc luty 2000 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 23.02.2000 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." s.c. Edyta B.-P. dotyczącej zakupu samochodu marki "CITROEN" model Xsara Picasso o numerze rejestracyjnym (...), nr podwozia (...), nr silnika (...), rok produkcji 2000, ładowność 550 kg, rodzaj "ciężarowy". Jak następnie ustalono dane dotyczące rodzaju samochodu nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Wskazano bowiem, że Edyta B.-P. nabyła przedmiotowy samochód jako osobowy. Następnie właścicielka pojazdu w ww. samochodzie dokonała zmian polegających na wymontowaniu tylnej półki i zamontowaniu przegrody siatkowej za tylnym rzędem siedzeń, oddzielając w ten sposób część pasażerską od ładunkowej, co zostało potwierdzone stosowną oceną techniczną sporządzoną w dniu 22.02.2000 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę, który określił rodzaj samochodu jako "ciężarowy". Podobnie zostało to ocenione przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Niezgodność danych dotyczących wspomnianego pojazdu zostało potwierdzone w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16.05.2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej z dnia 23.02.2000 r. wydanej z upoważnienia Starosty Ł. w przedmiocie rejestracji ww. pojazdu i wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych o numerze i karty pojazdu seria. W uzasadnieniu podano, iż w sposób wadliwy dokonano przerejestrowania omawianego samochodu z osobowego na ciężarowy na wniosek Edyty B.-P.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że spółce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. zwana dalej "ustawa o VAT"/ nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej zakupu spornego pojazdu.

Odnośnie zaś przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na jej wspólników wyjaśniono, że w dniu 30.08.2000 r. spółka cywilna "C." została rozwiązana, więc stosownie do art. 115 par. 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ zaistniały przesłanki do pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie istniejącego już podatnika jego wspólników.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono, że organ I instancji pominął szereg istotnych okoliczności. Odnośnie zakwestionowania rodzaju nabytego samochodu wyjaśniono, że nabywając samochód spółka dysponowała dokumentami, z których wynikało, iż jest on samochodem ciężarowym; samochód został zarejestrowany jako ciężarowy i spółka posiada taki dowód rejestracyjny; skarżący nie brał udziału jako strona w postępowaniu dotyczącym unieważnienia dowodu rejestracyjnego; podatek od zakupu został uiszczony przez sprzedawcę. W zaś kwestii przeniesienia odpowiedzialności na wspólników za zobowiązania spółki argumentowano, że podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna, więc o odpowiedzialności skarżącego można mówić dopiero z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności.

Utrzymując /poza określeniem wysokości odsetek/ zaskarżona decyzję w mocy organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym dowodem przesądzającym o charakterze spornego samochodu jako ciężarowego była ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16.05.2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej z dnia 23.02.2000 r. wydanej z upoważnienia Starosty Ł. w przedmiocie rejestracji ww. pojazdu i wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych o numerze i karty pojazdu seria. Podstawą do takiego orzeczenia stanowiła ta okoliczność, że sprzedawca samochodu Edyta B.-P., została uznana za producenta w rozumieniu art. 68 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym i dlatego była zobowiązana do wydania nabywcy /skarżącej spółce/ świadectwo homologacji w celu przerejestrowania samochodu z osobowego na ciężarowy. Brak takiego dokumentu uzasadniała twierdzenie, że przedmiotem badanej transakcji był samochód osobowy.

Pozostałe zarzuty dotyczące nabycia spornego samochodu zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej uznane za nieistotne dla rozstrzygnięci sprawy. W szczególności bez znaczenia była ta okoliczność, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, gdyż organy podatkowe nie mogły kontrolować tego postępowania.

W kwestii przeniesienia odpowiedzialności na wspólników za zobowiązania spółki cywilnej podkreślono, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego nieistniejącej już spółki cywilnej, w roli strony występują wspólnicy, którzy powinni brać w nim czynny udział. Decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT wydaje się na spółkę, zaś doręcza się ją wszystkim jej wspólnikom.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący powołał się na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że zakupiony samochód w rzeczywistości był pojazdem osobowym oraz na naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu decyzji Starostwa Powiatowego w B. o zarejestrowaniu w dniu 28.02.2000 r. na spółkę przedmiotowego samochodu jako ciężarowego. W uzupełnieniu podniesionych zarzutów, w piśmie z dnia 26.04.2005 r., skarżący swoją argumentację wsparł odwołując się do pisma Ministra Finansów z dnia 23.08.1995 r. i 28.11.1995 r. oraz na jego urzędową interpretację udzieloną w związku z wystąpieniem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23.01.2002 r. gdzie wskazano, że uprawnienie do odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodu osobowego, który następnie został przerobiony na ciężarowy przysługuje osobom, które:

- nabyły samochód osobowy w okresie do dnia 01.01.2001 r., który został następnie przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu,

- wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego,

- przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia go do typu ciężarowego zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów dokumentujących przeróbki.

Zdaniem skarżącego w badanej sprawie wystąpiły wszystkie z podanych okoliczności. Dlatego też, wydając decyzje zarówno w I instancji, jak i w II, organy podatkowe naruszyły konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych.

W punkcie wyjścia swych rozważań Sąd przede wszystkim wskazał, że prawo podatnika na gruncie ustawy o VAT do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego musi być ono zrealizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie /art. 19 ust. 3-4 ustawy o VAT/, a nadto podlega innym ograniczeniom wynikającym, w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT. Właśnie w tym ostatnim przepisie stwierdzono, że co do zasady obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów. Wyjaśniono zatem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu "CITROEN" Xsara Picasso, która stała się ostateczna dawało organom podatkowym prawo do uznania, iż Edyta B.-P. dokonała sprzedaży na rzecz spółki "C." samochodu osobowego, a nie ciężarowego. W konsekwencji wywiedziono, że dane zapisane na zakwestionowanej fakturze nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, a przez to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Sądu taka ocena, wbrew twierdzeniom skarżącego nie nosiła znamion dowolności, bowiem organy wskazały, z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie, a ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad postępowania, a w szczególności tych, o których mowa w art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności wyjaśniono, iż fakt nie uczestniczenia przez skarżącego w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejsze sprawy, gdyż działalność tego organu pozostawała poza kontrolą aparatu skarbowego.

Odnośnie przywołanej przez skarżącego interpretacji Ministra Finansów wyeksponowano, że została ona przedstawiona na tle innego stanu faktycznego, a nadto późniejsze orzecznictwo organów i sądów /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.11.2001 r. - III RN 194/01 - OSNP 2002 nr 5 poz. 103/ dopuściło samodzielne ustalenia organów podatkowych co do zakwalifikowania nabywanych przez podatników pojazdów.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu w sprawie decyzji Starostwa Powiatowego w B. o zarejestrowaniu w dniu 28.02.2000 r. na firmę "C." /spółka cywilna Janusz R., Henryk B./ przedmiotowego samochodu jako ciężarowego. Argumentowano bowiem, że w obu instancjach wzywano skarżącego i jego pełnomocnika do złożenia wyjaśnień w sprawie oraz przed wydaniem decyzji zawiadomiono ich o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Jednak w żadnym momencie postępowania nie żądali oni włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodu rejestracyjnego /decyzji/ przedmiotowego pojazdu wydanego na spółkę "C." przez Starostwo Powiatowe w B., z której wynikało, iż samochód, którego dotyczy spór został zarejestrowany jako ciężarowy.

Odnośnie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego wyjaśniono, że na mocy par. 4 art. 115 Ordynacji podatkowej orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /powstałych z mocy prawa/ nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 2 tej ustawy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie orzeczono o odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, a więc zobowiązania powstającego z mocy prawa, możliwym było jego określenie w ramach postępowania prowadzonego przeciwko wspólnikowi, a stwierdzenie odpowiedzialności nie musiało być poprzedzone wydaniem odrębnej decyzji. Na poparcie zaprezentowanej tezy przywołano wyroki: WSA w Warszawie z dnia 07.01.2005 r., III SA/Wa 620/04 /Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 4/; NSA z dnia 18.02.2003 r., SA/Bd 193/03 /POP 2003 nr 4 poz. 94/; z dnia 04.07.2001 r., I SA/Wr 477/99 /POP 2002 nr 4 poz. 104/, z dnia 11.10.2000 r., I SA/Łd 2416/98 /Lex nr 47087/.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Janusza R., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- oparcie wydanego orzeczenia o art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy sporny samochód był i jest w chwili obecnej uznawany za samochód ciężarowy,

- wydanie wyroku bez uwzględnienia art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w działaniach skarżącego brak jest zawinienia skutkującego powstaniem należności podatkowej,

- błędne ustalenie, że dla istnienia należności podatkowej decydujące znaczenie ma z dnia 16.05.2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej z dnia 23.02.2000 r. wydanej z upoważnienia Starosty Ł. w przedmiocie rejestracji ww. pojazdu i wydania dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych o numerze i karty pojazdu seria, w sytuacji gdy podstawą do obniżenia podatku należnego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powinna być decyzja Starostwa Powiatowego w B. o zarejestrowaniu w dniu 28.02.2000 r. na firmę "C." /spółka cywilna Janusz R., Henryk B./ przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, która nie została uchylona do dnia dzisiejszego,

- błędne naliczenie odsetek od ustalonej zaległości przez przyjęcie, iż powinny one być liczone od dnia zakupu spornego samochodu a nie od czasu, w którym podatnik mógł dowiedzieć się o wadach prawnych nabytego pojazdu, skutkujących koniecznością zweryfikowania należności podatkowej.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów argumentowano, że Sąd w ogóle nie odniósł się do decyzji Starostwa Powiatowego w B. o zarejestrowaniu spornego samochodu jako ciężarowego, a to ona stanowiła podstawę do odliczenia przez podatnika podatku VAT. Tym czasem w zaskarżonym wyroku odwołano się do decyzji SKO w L., wiedząc, iż skarżący nie miał możliwości uczestnictwa w postępowaniu, które doprowadziło do jej wydania. W związku z tym za nieprawidłowe uznano obciążenie podatnika konsekwencjami finansowymi w sytuacji, gdy nie mógł on bronić swoich praw.

W dalszej części uzasadnienia zanegowano termin, od którego organ I instancji naliczył zaliczki od ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej właściwym momentem był dzień 28.06.2004 r. a nie luty 2000 r. Dopiero bowiem z tą pierwszą datą podatnik powziął informacje o niezgodności ze stanem rzeczywistym danych zapisanych w posiadanym przez niego dowodzie rejestracyjnym spornego pojazdu. Podniesiono, że do tego dnia nie było podstaw, aby poddawać w wątpliwości rodzaj zakupionego samochodu. Strona nie mogła w 2000 r. przewidzieć, że decyzja administracyjna wydana przez Wydział Komunikacji w Ł. zostanie unieważniona jako niezgodna ze stanem rzeczywistym i nie dokonać obniżenia podatku VAT. Wyjaśniono więc, że nawet przyjmując tezę, że decyzja Starosty B. wydana na podstawie nieważnej decyzji Starosty Ł. również jest dotknięta wadą nieważności, to należałoby najpierw uchylić formalnie tę decyzję, a następnie poinformować podatnika o konieczności zwrotu naliczonego podatku VAT. Szczególnie, że Starostwo w B., wydając decyzję o zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego bazowało wiarygodny dokumentach.

Wskazując na art. 52 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że żadne z organów rozpoznających sprawą, ani Sąd nie ustalili, czy podatnik ponosi winę za powstałą zaległość podatkową. W tej kwestii argumentowano, że skarżący nabył samochód w dobrej wierze, posiadał wszelkie niezbędne dokumenty. Natomiast ustalenie jego ewentualnej winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego. Podczas gdy w przedmiotowej sprawie ograniczono się wyłącznie do stwierdzenia, że "... organ podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za wydane z naruszeniem prawa decyzje administracyjne". Jednak, jak podniesiono, takiej odpowiedzialności nie ponosi również podatnik.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2006 r. pomimo prawidłowego zawiadomienia stawił się tylko pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wcześniejszych etapach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca skargę tą oparła o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów materialnego. Nadmienić przy tym trzeba, że wbrew obowiązkowi nie wyartykułowano jednoznacznie na czym polegać miało to naruszenie. Niemniej z samej konstrukcji zarzutów jak i argumentacji naprowadzonej na ich poparci wnosić należy, że wnoszący przedmiotową skargę kwestionuje prawidłowość stosowania wymienionych w zarzucie przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy zauważyć trzeba w punkcie wyjścia, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty równocześnie skutecznie nie podważyła okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Co prawda bowiem stosowane ustalenia neguje niemniej zastrzeżeń w tym zakresie nie łączy z takimi przepisami prawa, które mogłyby zostać naruszone przez ten Sąd. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą najpełniej ilustruje pogląd zawarty w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym NSA stwierdza wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o ...", op. cit., str. 541/. Tym samym, więc stan faktyczny sprawy uznać należy za bezsporny. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi dodatkowo uzupełnić należy o dwie kwestie, które wnoszący skargę kasacyjną łączy w istocie rzeczy z kwestią interpretacji prawa materialnego.

Tak więc łączenie kwestii powstawania zaległości podatkowej /art. 52 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ z zawinieniem podatnika /art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ jest całkowicie bezpodstawne. O tym bowiem, czy dokonany podatnikowi zwrot był nienależny bądź zawyżony /dokonany w kwocie wyższej od należnej/ przesądzają obiektywne okoliczności, na które zamiar z jakim postępował podatnik nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Zamiar oraz towarzysząca mu wina nie są wszak kategoriami, od których w prawie podatkowym uzależniona jest odpowiedzialność podatnika.

Całkowitym nieporozumieniem jest zaś łączenie terminów przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług ze wskazaną w skardze kasacyjnej regulacją art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziany tym przepisem trzyletni okres przedawnienia prawodawca łączy wszak ze zobowiązaniami podatkowymi określonymi w art. 21 par. 1 pkt 2 tejże ustawy, czyli ze zobowiązaniami powstającymi na podstawie decyzji uprawnionego organu /konstytutywnymi/. Tymczasem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w pkt 1 przywołanego wyżej przepisu, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W takim zaś przypadku przedawnienie oceniane jest na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje zaś pięcioletni termin, który w niniejszej sprawie niewątpliwie nie upłynął.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, że skoro strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za nieuzasadnioną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.