Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 258/04 w sprawie ze skargi Witolda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Witolda H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 665/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 258/04, oddalił skargę Witolda H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Podatnik w 2000 roku prowadził stację benzynową oraz działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy tej stacji. Organ podatkowy prowadząc postępowanie kontrolne w tym przedsiębiorstwie nie mógł sprawdzić stosowanych przez podatnika cen sprzedaży z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego kopii rolek z kasy fiskalnej, które mogły potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. W ocenie organu kontrolnego księgi podatkowe podatnika wykazywały natomiast sprzeczności ekonomiczne i nie można było na ustalić rzeczywistego przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez podatnika towaru w 2000 roku. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w P. nie uznał ksiąg podatkowych podatnika za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją natomiast z dnia 15 lipca 2003 roku w ten sam organ określił Witoldowi H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 58.338,60 złotych. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją z dnia 26 września 2003 roku w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 31 października 2003 roku określił Witoldowi H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 44.755,80 złotych przy nieuznaniu za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 roku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji stosownie do którego, księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w jego przedsiębiorstwie w 2000 roku nierzetelnie, a metoda szacowania dochodu została przeprowadzona prawidłowo i zgodnie z przepisami.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do nieuznania ksiąg podatkowych podatnika za dowód i dokonania szacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Sąd w dalszej kolejności wskazał na treść art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stosownie do którego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech przypadkach. Gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Sąd zważył następnie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał podstawy zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika. Wskazał na wykazane w toku postępowania sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze, które skutkowały uznaniem jej za prowadzoną nierzetelnie, jak również brak rolek z kasy fiskalnej. Zastrzeżeń Sądu nie wzbudził także wybór oraz zastosowanie przez organ podatkowy metody szacowania podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika w 2000 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Witold H. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 80 ustawy kodeks postępowania administracyjnego wskutek wydania decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 roku na podstawie szacowania, mimo istnienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Zarzucono także w skardze stacyjnej naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenie tych przepisów dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku przyjęcia i utrzymania w mocy przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz wydania zaskarżonego wyroku pomimo braku ostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, jak również braku ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i w związku z tym podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 dalej jako p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia normy prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej w jej osnowie zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu szereg przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, wskazując w rezultacie na uchybienia, jakie miały miejsce w ocenie autora skargi kasacyjnej, w toku administracyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w dniu 20 stycznia 2004 roku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie zaś postępowania sądowoadministracyjnego. Oceniając tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy podnieść, iż są one nieskuteczne i tym samym pozostają poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, uczynił to w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie sprecyzował też dostatecznie, w jaki sposób Sąd naruszył wskazane przepisy, a co za tym idzie czy uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazany powyżej zarzuty, nie wskazał bowiem na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miałby stosować wymienione w osnowie skargi kasacyjnej przepisy. Należy bowiem zauważyć, że adresatem norm w nim zawartych nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje zatem norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, gdyż dokonuje sądowej kontroli wyłącznie w zakresie prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny w wydawanych orzeczeniach. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu takiego jednak nie sformułowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich Sąd ten się nie dopatrzył. Wnoszący skargę kasacyjną podatnik nie zarzucił w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez ten sąd. Postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2004 roku. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej.

Przechodząc z kolei do oceny wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego, to jest art. 23 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek wydania decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 roku na podstawie szacowania, mimo istnienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych należy ocenić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy których w sposób skuteczny autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował sprowadzają się do tego, iż Witold H. nie prowadził w sposób rzetelny ksiąg podatkowych w 2000 roku w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym za zasadne należy uznać stanowisko Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo w rozpoznawanej sprawie zastosowały normy art. 23 Ordynacji podatkowej oraz określiły wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w drodze oszacowania. Należy także zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, któremu dokładnie z punktów art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej uchybiono w zaskarżonym wyroku. Natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd art. 23 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uzasadniono w sposób dostateczny. Stosownie zaś do wymogów materialnych skargi kasacyjnej w związku z treścią art. 176 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutów w niej podniesionych konieczne jest wskazanie dokładnego przepisu wraz z oznaczeniem artykułu, paragrafu ustępu czy też punktu danej jednostki redakcyjnej, której w ocenie autora skargi kasacyjnej dopuścił się Sąd pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie uniemożliwiają natomiast ustalenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu granic zaskarżenia w związku z powołanym powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.