Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 109/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: rt. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 184/15 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 184/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 30 maja 2014 r. decyzję, w której określił D.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M., zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. Organ – w oparciu o art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na usługi naprawy samochodów, wystawionych przez P. Sp. z o.o. w G., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Złożone przez stronę i jej pełnomocnika odwołania okazały się nieskuteczne, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. procedował sprzecznie z zasadami postępowania i poczynił dowolne ustalenia odnośnie do działalności firmy P.. W ocenie organu zasoby ludzkie i techniczne tej spółki były niewystarczające, by mogła ona świadczyć na rzecz podatnika usługi naprawy samochodów. W zabezpieczonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentacji P. Sp. z o.o. znajdowały się faktury wystawione dla D. G., brak było natomiast dowodu zakupu usług w zakresie naprawy samochodów, rzekomo wykonywanych dla strony, dowodów potwierdzających zatrudnienie w 2009 r. pracowników na stanowiskach mechaników, a także dowodów na posiadanie zaplecza technicznego do świadczenia tego rodzaju usług. Nie stwierdzono również jakichkolwiek zapisów ewidencyjnych zarówno po stronie sprzedaży, jak i po stronie zakupów. P. Sp. z o.o. mimo wezwań organu kontroli skarbowej nie okazała brakującej ewidencji księgowej i dowodów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. Ustaleniom tym nie przeczą zeznania A.K., R.D. i M. K., gdyż korelują one ze sobą, są wewnętrznie spójne i tworzą logiczną całość.

A. K., w 2009 r. dyrektor zarządzający i prezes P. Sp. z o.o., przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, że zdarzały się naprawy samochodów z M., jednakże nie odpowie, gdzie były wykonywane. Zajmowali się tym R. D. i M.K.. Znajdowali oni warsztat samochodowy, uzgadniali cenę naprawy i wstawiali samochód, zostawił im w tym zakresie wolną rękę. Za udzieloną usługę otrzymywał fakturę, rachunek od określonego wykonawcy, zazwyczaj spoza G.. W 2009 r. P. Sp. z o.o. zatrudniała około 30-40 osób, ośmiu z nich to byli pracownicy umysłowi, a pozostali to pracownicy fizyczni, wszyscy pracowali poza granicami kraju. Części do naprawy samochodów używane, w części pochodziły z Niemiec, w części były kupowane w kraju. Nie pamięta nazw warsztatów samochodowych, w których dokonywano napraw, a dokumentacja powinna znajdować się w dokumentach finansowych spółki. Części samochodowe były magazynowane w G. przy ulicy [...]. Spółka nie posiadała serwisu naprawczego. Żaden z pracowników spółki nie wykonywał usług na rzecz M.. Czasem samochody przeznaczone do naprawy były zostawiane na ulicy [...], a czasami jechały bezpośrednio do warsztatu, który miał je naprawiać. Samochody mniej uszkodzone przyjeżdżały na własnych kołach. Nie było osoby odpowiedzialnej za samochód od momentu przekazania do momentu odbioru po wykonaniu naprawy. Nie prowadzono żadnej dokumentacji przekazywanych samochodów. Zakupu części zawsze dokonywano na faktury, a w przypadku części używanych były rachunki. Samochody były odwożone do M. najczęściej przez M.K. i R. D.. Zdarzało się, że samochód odbierał sam D. G., albo osoba przez niego upoważniona. Jakość wykonanych usług sprawdzał i oceniał D. G., nie sporządzano żadnej dokumentacji oprócz faktury za usługę. Jednym z ważniejszych powodów, dla których M. wybrała P. było to, że spółka dysponowała własnymi środkami, za które kupowała części i płaciła za naprawy, był to rodzaj kredytu kupieckiego.

M.D. słuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2009 r. zajmował się naprawą samochodów. Kluczyki do samochodów dostawał od A. K., zaś on sam wybierał warsztat lub serwis. Były wypadki, że samochody przewożono na lawecie. Po naprawie odwoził auto do firmy lub na wskazane przez szefa miejsce. Zdarzało się, że przekazywał samochody na polecenie szefa nabywcom pod wskazanym hotelem, stacją benzynową itp. Osób, którym przekazywał samochody nie znał. W czasie naprawy uzgadniał cenę danej usterki, prowadził te czynności samodzielnie bez udziału innych osób z P.. Przy odbiorze samochodu otrzymywał dokumenty i fakturę. Świadek nie pamięta nazw warsztatów; wie, że jeździł do serwisu BMW B. w K.. Nic mu nie wiadomo by P.w 2009 r. dokonywała napraw samochodów. W warsztacie w G. przy ul. [...] byli zatrudnieni mechanicy, którzy naprawiali samochody dla M.. Nie sporządzał żadnej dokumentacji dla tych napraw, niczego nie kwitował. Nie wie nic o kosztach napraw samochodów. W samochodach przeznaczonych do naprawy były części, ale nie wie skąd pochodziły.

M. K. słuchany w charakterze świadka zeznał, że pracował w P. jako kierowca-mechanik, dbał o samochody firmowe, nie wie czy należały do firmy. Dokonywał drobnych napraw typu wymiana żarówki, natomiast gdy samochody wymagały większej naprawy to szukał w internecie autoryzowanego serwisu i tam je wykonywano, BMW szefa było naprawiane w serwisie BMW B.. Nic mu nie wiadomo by P. w 2009 r. dokonywała napraw samochodów we własnym zakresie.

Organ ponadto ustalił, że spółka P. wystawiała puste faktury nie tylko na naprawę samochodów, ale również roboty budowlane rzekomo zlecane podwykonawcom. Brak było dowodów na wykonanie takich robót przez firmy zewnętrzne. A. K. nie potrafił podać danych żadnej firmy, z którą współpracował, zakresu robót, danych osób pełniących funkcję kierownika budowy. Podobnie w niniejszej sprawie nie potrafił podać danych podwykonawców, nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie zakupu usług naprawy samochodów, mimo że twierdził, iż otrzymał faktury. R. D. i M. K., wskazani przez A. K. jako zajmujący się naprawą samochodów, okazali się wykonywać polecenia A.K.. Z warsztatów mających naprawiać samochody wymienili jedynie serwis BMW B., gdzie naprawiano samochód A. K.. Organ podatkowy dopatrzył się również wielu nieścisłości w zeznaniach wyżej powołanych osób. I tak R.D. słuchany w sierpniu 2011 r. nie pamiętał gdzie woził samochody do naprawy, a w lutym 2014 r. twierdził, że woził je na ul. [...]. Stwierdził, że tam też byli zatrudnieni mechanicy, którzy naprawiali samochody, a w sierpniu 2011 r. twierdził, że samochody naprawiano w warsztatach i serwisach poza P., a fakt ten potwierdził A. K..

Powyższe zeznania są niezgodne z zeznaniami D. G., który w trakcie czynności sprawdzających w lutym 2011 r. wyjaśnił, że naprawy i dostosowanie samochodów do sprzedaży odbywało się zarówno na terenie M., jak i P. w G. na ul. [...]. W marcu 2014 r. natomiast zeznał, że samochody do A. K. zawoził najczęściej osobiście na lawecie, a odbierali je prawdopodobnie pracownicy P. i K.. Wszystkie pojazdy posiadały zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, a więc nie wymagały napraw, co stoi w sprzeczności z zeznaniami diagnosty K.S.. Stwierdził on, że wszystkie pojazdy odpowiadały wymogom polskich i europejskich przepisów drogowych. Podobnie w marcu 2014 r. D. G. stwierdził, że do przeglądu jechały samochody po naprawie i usunięciu uszkodzeń. Utrzymywał też, że samochody widniejące na fakturach wystawionych przez P. w 2009 r. zostały uszkodzone po otrzymaniu zaświadczenia od diagnosty. Wszystkie te sprzeczności stanowiły podstawę stanowiska organu podatkowego co do oceny materiału dowodowego. Wskazano na niemożność dokonania napraw przed badaniami technicznymi (daty faktur i badań).

Odnośnie do wniosków dowodowych strony organ stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż J. R. nie pełnił w 2009 r. żadnej funkcji w spółce P., a nadto ustalono, że osoba ta występowała w ponad czterystu podmiotach o osobowości prawnej, jako wspólnik lub reprezentant, a adresy podawane w rejestrze okazywały się nieaktualne. Zeznania tej osoby nie mogły wnieść nic wartościowego do sprawy. Pełniąca rolę jednoosobowego zarządu od 25 maja 2010 r. R.P. nie żyje. Dokumentacja P. została zabezpieczona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 maja 2010 r. w G., ul. [....], mimo że w dniu 15 lutego 2010 r. miała być przekazana do W. nowemu zarządowi spółki w osobie J.R.. Powyższa okoliczność dodatkowo wskazuje na nierzetelność A. K., który stwierdził, że w jego posiadaniu nie została żadna dokumentacja.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie w pełni znajduje zastosowanie powołana przez organ I instancji podstawa prawna, a to art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określenia w niej kwoty jako podatek. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wystawcy zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. określił spółce P. za poszczególne miesiące 2009 r. kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt protokołów przesłuchań świadków zawierających braki formalne w postaci braków podpisów i imiennych pieczątek. Z treści każdego znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania jasno wynika, kto, kiedy, gdzie w nich brał udział, a żaden przepis nie nakłada obowiązku zastosowania imiennej pieczątki, ani nie reguluje czytelności podpisu.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku postępowania i brak wyznaczenia podatnikowi 7- dniowego obligatoryjnego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz brak wnikliwości w ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka obecnych wspólników oraz członków zarządu spółki P., a także poprzez nie zabezpieczenie i nie włączenie do akt dokumentów księgowych spółki P.,

- art. 145 § w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie pism zawierających materiały dowodowe osobie nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu podatnika,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału,

- art. 173 i 174 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków posiadających braki formalne w postaci braku podpisów i imiennych pieczątek z podaniem stanowiska służbowego,

- art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w pierwszej kolejności rozważył zarzuty proceduralne. W tym zakresie wskazano, że w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a postanowienie to odebrał pełnomocnik strony w dniu 29 października 2014 r. Jeśli chodzi natomiast o tok postępowania przed organem I instancji, to postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 24 kwietnia 2014 r. W dniu 6 maja 2014 r. do organu wpłynęło nie podpisane pismo pełnomocnika, zawierające wnioski dowodowe, które zostały oddalone postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. W tej sytuacji prawo strony do wypowiedzenia w sprawie zostało zachowane i nie zaistniały podstawy do ponownego wyznaczania stronie 7-dniowego terminu.

Odnosząc się do zarzutu doręczania pism osobom nie upoważnionym do ich odbioru Sąd wskazał, że to na pełnomocniku strony spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy kancelarii, by pracownicy wiedzieli czy mają upoważnienia do odbioru korespondencji, zaś jeśli ich nie mają, by odmawiali jej przyjęcia i wskazywali osobę do tego upoważnioną. Obowiązek ten obciąża pełnomocnika w równym stopniu jak każdego innego pracodawcę, a w konsekwencji ponosi on skutki niewywiązania się z tego zobowiązania.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy Sąd I instancji przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz stosowne przepisy Dyrektywy 2006/112. Następnie wskazał na orzecznictwo krajowe i europejskie, z którego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Na tym tle Sąd zgodził się z ustaleniami organów, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Świadczą o tym zeznania samej strony skarżącej, R. D., M. K., K. S. oraz pozostałe ustalenia i materiały, w tym wypisy z rejestrów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że wobec spółki P. wydano decyzję obejmującą sporne faktury w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a decyzja ta jest ostateczna. Postępowanie dowodowe wykazało, że samochody dostarczane przez skarżącego były naprawiane w warsztatach poza spółką P., co wynika z zeznań powołanych wyżej osób, a miejsca te nie zostały zidentyfikowane, gdyż przesłuchane osoby nie potrafiły ich wskazać, zaś dokumentacja spółki nie zawierała stosownych danych. Organ ustalił, że spółka P. nie zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje do naprawy samochodów, a fakt ten w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził A. K., stwierdzając, że spółka zatrudniała ok. 30-40 osób, z których osiem to pracownicy biurowi, a reszta to pracownicy fizyczni zatrudnieni za granicą. A. K. był osobą decyzyjną w spółce, a zatem to on winien najlepiej wiedzieć, kto wykonuje usługi zlecane przez M. , w jaki sposób nabywa się części potrzebne do wykonania napraw, a stosowne dokumenty winny znajdować się w dokumentacji P., czego nie stwierdzono. Zadaniem Sądu I instancji na uwagę zasługuje również system przekazywania pojazdów do naprawy i ich odbioru, który odbywał się bez zachowania jakichkolwiek formalności. W przypadku zastrzeżeń do jakości wykonanych napraw, co w praktyce musiało się zdarzać, nie dawał podstaw do weryfikacji ich pierwotnego zakresu i stanu na dzień zakończenia. W ocenie Sądu brak możliwości poczynienia takich ustaleń stanowi fundament oceny dokonanej przez organ. Pozostałe okoliczności, w tym zeznania diagnosty jedynie uzupełniają powyżej opisany stan techniczny i podkreślają nieformalny charakter kontaktów.

Od powyższego wyroku D. G. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek:

- niedokonania oględzin pojazdów, których naprawa zlecana była przez D.G., P.Sp. z o.o.,

- nieuwzględnienia faktu dokonania zapłaty za usługi świadczone P.Sp. z o.o. na rzecz D.G.,

- nieustalenia, że P. Sp. z o. o. była pośrednikiem pomiędzy D. G. a przedsiębiorcami świadczącymi usługi w przedmiocie naprawy i konserwacji pojazdów,

- nieuwzględnienia tajemnicy przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. i żądania ujawnienia jej kontrahentów D. G.,

- zignorowania przepisów ustawy Kodeks cywilny i żądania potwierdzenia na piśmie należytej staranności przy wykonywaniu zlecanych usługi, mimo że wynika to z art. 355 § 2 tej ustawy oraz zagwarantowania roszczeń odszkodowawczych, chociaż wynikają one z art. 471 i nast. cyt. kodeksu,

- przerzucenia ciężaru dowodzenia na podatnika, mimo że z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

2. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

3. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy,

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek przedstawienia jedynie hipotetycznego stanu sprawy poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia,

- zredagowanie uzasadnienia w sposób daleki od zwięzłego, kilkakrotne powtarzanie stanowiska organów podatkowych i skarżącej (które obydwu stronom są znane i nie wymagało komunikowania, zamiast przedstawienia własnych spostrzeżeń).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podjęto próbę podważenia prawdziwości dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącego Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe żądały ujawnienia tajemnicy spółki P. przed jej kontrahentem i niewłaściwie zinterpretowały milczenie tej spółki. Spółka nie miała bowiem obowiązku wyjawiania podwykonawców, gdyż doprowadzić to mogło w przyszłości do wyeliminowania jej pośrednictwa. Ponadto skarżący został niesłusznie obciążony skutkami ukrywania rozmiarów prowadzonej działalności przez spółkę P., podczas gdy nierzetelność kontrahenta nie może prowadzić do wniosku, że dane usługi nie zostały wykonane. Sąd nie zwrócił też należytej uwagi na fakt, że skarżący płacił spółce P. za świadczone usługi oraz że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, komu ta spółka podzleca ich wykonanie. Nie ulega z kolei wątpliwości, że usługi zostały wykonane, skoro w momencie importu pojazdów wymagały naprawy, a aktualnie zostały one dokonane, co można było stwierdzić na podstawie oględzin. Organy podatkowe tymczasem w żadnym wypadku nie zakwestionowały dokonania napraw. Podkreślono, że brak jest obowiązku zawierania pisemnych umów, odniesiono się też do odrębnych regulacji dotyczących kwestii gwarancji, które uregulowane są w przepisach Kodeksu cywilnego. Skarżący zarzucił nadto, że Sąd wydał wyrok na podstawie uzasadnienia faktycznego decyzji, a nie akt sprawy i nie zauważył, że część dokumentów zgromadzonych przez organ przed wszczęciem postępowania podatkowego nie mogła zostać wykorzystana. Końcowo podniesiono też zarzut przedawnienia wskazując, że wydano wprawdzie postanowienie o wszczęciu śledztwa, jednakże do dnia 31 grudnia 2014 r. nie wydano i nie ogłoszono skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu.

Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Przy czym analiza tych zarzutów prowadzi do wniosku, że kasator przede wszystkim kwestionuje stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz ustalenia organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2009 r. na rzecz skarżącego D.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., przez P. Sp. z o.o. w G. na usługi naprawy samochodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się zatem do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny stwierdzić należy za WSA w Gliwicach, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując ustalenia stanu faktycznego skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, tezie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę P.. W istocie bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie prowadzi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy abstrahując od faktu, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Jak wskazano wyżej, całość uzasadnienia skargi kasacyjnej to w istocie szeroka i całkowicie gołosłowna polemika z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji. Pełnomocnik skarżącego stawiając tezę o wykonaniu przez P. napraw samochodów nie wskazuje na żadne konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności. Odwołuje się natomiast do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, Prawa o ruchu drogowym, Kodeksie karnym skarbowym, czy Kodeksie postępowania karnego, które to akty prawne nie miały, bo nie mogły mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług toczącej się przed organami podatkowymi. Materialnoprawną podstawę decyzji podatkowych wydanych w stosunku do skarżącego stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w szczególności jej art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. Dlatego też obowiązkiem organów było dokonać prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normy zawarte w tych właśnie przepisach, a nie przepisach znajdujących się poza systemem prawa podatkowego.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że z uwagi na brzmienie powoływanych przepisów w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedający, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. O nierzetelności faktur świadczy to, że zasoby ludzkie i techniczne spółki P. były całkowicie niewystarczające, by mogła ona świadczyć na rzecz skarżącego usługi naprawy samochodów. Potwierdził to sam A.K., dyrektor zarządzający i prezes w spółce stwierdzając, że spółka wprawdzie zatrudniała ok. 30-40 osób, ale ośmioro z nich to pracownicy biurowi, zaś reszta pracownicy fizyczni zatrudnieni za granicą. Wprawdzie w toku postępowania pojawiła się teza o podwykonawstwie (forsowana i w skardze kasacyjnej), jednakże na tę okoliczność brak jest jakichkolwiek wiarygodnych i przekonujących dowodów. A. K. twierdził bowiem, że zdarzały się naprawy samochodów z M., co miało być potwierdzone stosowną fakturą zakupową, jednakże w dokumentacji firmy takich dokumentów nie stwierdzono, podobnie jak nie było w niej faktur dotyczących zakupu części przeznaczanych rzekomo do napraw. Wbrew argumentacji skarżącego kasacyjnie A. K. nie odmówił wskazania swoich kontrahentów w obawie o ujawnienie tajemnicy przedsiębiorstwa, ale nie podał ich, gdyż nie dysponował żadną wiedzą w tym zakresie. W swoich zeznaniach podkreślał, że nie wie, gdzie były wykonywane naprawy, nie znał też danych podwykonawców, ponieważ zajmować się tym mieli R.D. i M. K., przy czym osoby te również nie były w stanie podać żadnych przybliżonych faktów odnośnie do warsztatów, w których miały być przeprowadzane stosowne naprawy (bezsporne jest bowiem to, że sama spółka nie posiadała serwisu naprawczego). Wbrew stanowisku skarżącego nie można w tej sytuacji mówić o ujawnieniu tajemnicy przedsiębiorstwa. Korzystanie z podwykonawców skutkuje wystawieniem odpowiedniej dokumentacji zakupowej (faktur zakupowych), które winny być ujęte w księgach podatkowych podatnika. W realiach niniejszej sprawy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie.

Sąd kasacyjny nie dostrzegł również żadnej wadliwości w ocenie organów i Sądu I instancji dotyczącej braku zachowania formalności w związku z przekazywaniem pojazdów do naprawy i ich odbiorem. Słusznie zaznacza się, że w przypadku zastrzeżeń co do jakości wykonanych napraw, co przecież w praktyce musiało się zdarzać, przyjęty system nie dawał podstaw do weryfikacji ich pierwotnego zakresu i stanu na dzień zakończenia.

Za rzeczywistym wykonaniem napraw pojazdów przez P. nie przemawia też podnoszona przez skarżącego kwestia zapłaty. Sama zapłata bowiem, w sytuacji braku jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie usługi oraz przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i okoliczności sprawy, nie pozwala na postawienie tezy o rzetelności spornych faktur.

Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że wobec rzekomego kontrahenta skarżącego – P. Sp. z o.o. toczyło się postępowanie zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w K. ostatecznej decyzji z dnia 4 grudnia 2013 r., na mocy której zobowiązano spółkę do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., w tym na rzecz D. G., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym u spółki nie powstał obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych.

Znacząca część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona jest wykazaniu, że naprawy samochodów w rzeczywistości miały miejsce. Zaznaczyć jednak należy, że w sprawie kwestionowana jest przede wszystkim okoliczność, iż napraw tych dokonywała firma P., a więc podmiot uwidoczniony na spornych fakturach jako wykonawca usług w nich opisanych. Z punktu widzenia zastosowania wskazywanych wyżej przepisów art. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług szeroko eksponowana przez kasatora kwestia faktycznego wykonania napraw pojazdów jest nieistotna, skoro organy udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że nie dokonała tego spółka P., ani żaden jej podwykonawca. Nie ma bowiem znaczenia sam fakt wykonania usługi, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by czynność ta dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek wykonawcę, ale czy wykonawcą tych usług jest podmiot figurujący na fakturach. Również oględziny pojazdów, w których skarżący kasacyjnie upatruje szansę na wykazanie rzetelności faktur, nie ujawnią faktycznego wykonawcy usługi.

Nie ma też racji skarżący wywodząc, że organy niezasadnie przerzuciły na niego ciężar dowodzenia, mimo że z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób, w jaki przedstawia to skarga kasacyjna (brak wzięcia przez Sąd I instancji pod uwagę okoliczności, iż pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej a kontrolą podatkową w rozumieniu art. 13 ust. 5 tej ustawy upłynął znaczny okres, w którym organ kontroli skarbowej dokonywał czynności właściwych dla kontroli podatkowej, zwłaszcza badania ksiąg podatkowych, wobec czego dokumenty te, jako zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie nie mogły być wykorzystane). Z wyrażonej na gruncie wymienionego przepisu zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 tej ustawy, dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracynym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 tej ustawy usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Innymi słowy, art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie gdy przyjął coś na skutek niedokładnego przeczytania akt. Wobec tego więc, że przywołany przepis wyznacza pewne granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny, a naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, to tak długo, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. również wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09 oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść więc należy, że powoływana przez kasatora okoliczność nie stanowi o naruszeniu omawianego przepisu, nie może być bowiem podnoszona w ramach naruszenia omawianego art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba, że tak sformułowany zarzut nie jest do końca zrozumiały. Po pierwsze przypomnieć należy, że z brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wynika jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany w każdym przypadku do przeprowadzania kontroli podatkowej. Przepis ten stanowi wyraźnie, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy), co oznacza, że jest to jego uprawnienie, nie zaś obowiązek. Po drugie zaś nie sposób zasadnie twierdzić, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym) można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej, co zdaje się sugerować skarżący. Do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie przepisy Ordynacji podatkowej, o czym mowa w art. 31 ust. 1 cyt. ustawy, w szczególności te przepisy, które statuują zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego (kontrolnego) jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Do organu należy zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie winny być ustalone w postępowaniu i dowodów, jakie w tym celu winny być przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dlatego badanie dokumentów źródłowych (w tym ksiąg podatkowych) jest niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a czyniąc to organ dążył do wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, a zatem badanie ksiąg podatkowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowi pełnoprawny dowód w sprawie. Z pola widzenia nie może umknąć treść art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dowodami w postępowaniu podatkowym (a zatem również w postępowaniu kontrolnym, na co wskazuje art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) mogą być w szczególności księgi podatkowe, zaś ich rzetelność może być badana również w toku tego postępowania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W żadnym razie nie można też zasadnie twierdzić, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, ale przed wszczęciem kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak wskazano wyżej badanie ksiąg podatkowych może odbywać się zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w trakcie kontroli podatkowej, która toczy się w ramach tego postępowania, o czym wprost mówi art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Nie stanowi również naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczenie przez Sąd I instancji nieadekwatnego – w opinii skarżącego – orzecznictwa w sprawie. Zwłaszcza, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach zasadnie odwołał się do ogólnych tez tych wskazywanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości, z których wynikało, że zasada neutralności winna doznać ograniczeń w każdej sytuacji, gdy miało miejsce działalnie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego pełnomocnik skarżącego kasacyjnie upatruje w oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia i zredagowaniu go w sposób daleki od zwięzłego, wskazać należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Wbrew opinii skarżącego kasacyjnie, przedstawiono w nim zwięźle stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Trudno również zasadnie twierdzić, że rozstrzygnięcie Sądu zostało oparte na przypuszczeniach. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 151 cytowanej ustawy określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego skarżący). Istotę naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący postrzega bowiem w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach jasno wynika, że Sąd ten nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd I instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać nadto należy, że przepis ten co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd zastosował sposób rozstrzygnięcia nieznany ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestionując natomiast bezzasadność oddalenia skargi nie wystarczy przywołać ten przepis, a należy go powiązać z naruszeniem innych przepisów, czy to postępowania, czy prawa materialnego, których dopuścił się sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu, czego zabrakło w skardze kasacyjnej.

Całkowicie chybiona jest również argumentacja pełnomocnika skarżącego odnosząca się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle podniesiony w części wstępnej skargi kasacyjnej, która została oparta jedynie o podstawę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyartykułowany został dopiero w końcowej części uzasadnienia przedmiotowej skargi. Niemniej jednak, z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał za konieczne odniesienie się do powyższego zarzutu. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). W niniejszej sprawie więc do przedawnienia mogłoby dojść z dniem 31 grudnia 2014 r. (w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2009 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2015 r. w odniesieniu do grudnia 2009 r. Tymczasem decyzje organów obydwu instancji zapadły jeszcze przed końcem 2014 r., tj. dnia 30 maja 2014 r. decyzja Dyrektora UKS w K. i 1 grudnia 2014 r. decyzja Dyrektora IS w K., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W tym kontekście nie mają żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozważania pełnomocnika skarżącego odnośnie do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).