Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 6/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 3 pkt 1, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2018 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 17 maja 2019 r., nr [...] ustalił L. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.

W ocenie organu pierwszej instancji transakcje zakupu udokumentowane fakturami VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. wystawionymi przez F. sp. z o.o. nie miały miejsca, a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 81b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2018 r., w pełni zgadzając się z ustaleniami kontroli. Zaznaczono jednak, że obowiązek skorygowania kwot podatku naliczonego nie jest jednak jedyną konsekwencją przewidzianą przez ustawodawcę w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Zgodnie z powołanym przepisem określenie sankcji VAT nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 28 października 2019 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nieprecyzyjnie przywołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej, która zdaniem organu podatkowego ma zastosowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia również do stwierdzenia, że F. sp. z o.o. była firmą nieistniejącą. Zdaniem organu odwoławczego w toku powtórnego postępowania organ winien przeprowadzić dowody z przesłuchania pracowników skarżącej oraz P. B. na okoliczność spornych dostaw oraz ustalić osobę odbierającą korespondencję skierowaną do kontrahenta i przesłuchać ją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 19 czerwca 2020 r., nr [...] powtórnie ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie dochował należytej staranności przy zakupach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie organu w przypadku wykazania choćby minimalnego zainteresowania działalnością F. sp. z o.o., po analizie informacji znajdujących się na stronach internetowych, podatnik uzyskałby wiedzę, że siedziba kontrahenta znajduje się pod adresem wirtualnego biura. W wyszukiwarce internetowej adresu F. sp. z o.o. pojawia się informacja dotycząca sprzedaży gotowych spółek. Brak było przy tym jakichkolwiek informacji o rodzaju i miejscach działalności F. sp. z o.o. Wskazany kontrahent nie posiadał strony internetowej oraz brak jest w internecie jakichkolwiek informacji, że przedmiotem działalności jest sprzedaż odzieży używanej. Adres: ul. [...] [...] jest wyłącznie adresem, pod którym odbierana jest korespondencja kierowana do F. sp. z o.o. Adres ten nie jest faktycznym miejscem siedziby działalności gospodarczej ani centrum ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

R. H. (członek zarządu skarżącej) nie znał nazwiska osoby reprezentującej rzekomo F. sp. z o.o. W konsekwencji nie miał wiedzy, z kim nawiązał współpracę oraz jaka firma faktycznie była dostawcą towarów.

Dostawy towarów do skarżącej były dokumentowane jedynie fakturą i dowodem zapłaty. Brakowało innych dowodów dostaw (dowodów WZ, czy dowodów PZ). Strona nie posiadała żadnych dowodów na okoliczność zamówień (według skarżącej uzgadnianych bezpośrednio w biurze lub telefonicznie), specyfikacji dostaw, czy dokumentów wskazujących osoby mające dostarczać towary oraz danych o pojazdach, którymi towar miał być dostarczany. W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego posiadanie towarów przez dostawców figurujących na fakturach zakupu.

W ocenie Naczelnika nie sposób uwierzyć skarżącej, że działając wiele lat na rynku, mając doskonałe rozeznanie, znając oferty wielu dostawców, nie interesowała się, skąd pochodzi odzież oferowana w każdym czasie i w każdej ilości.

Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności, które wskazywałyby, że faktycznie nabywała towary od F. sp. z o.o. mimo tego, że w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. wykazała nabycie 140 ton odzieży używanej od tego podmiotu. Skarżąca nie składała pisemnych zamówień, nie podpisała umowy dostawy, nie organizowała przywozu towarów, nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, czy dostawca może nim rozporządzać.

W ocenie organu pierwszej instancji nieprawdopodobnym jest, aby w sytuacji regularnych dostaw, średnio dwa razy w tygodniu, przez okres około roku nie pamiętać jakimi środkami transportu dostarczany był towar, kto przywoził towar, czy była to zawsze ta sama osoba czy różne osoby, jak te osoby wyglądały. Podkreślono, że sam fakt rzeczywistego przepływu towarów nie przesądza jeszcze o dochowaniu należytej staranności. W niniejszej sprawie fikcyjność faktur nie przejawia się bowiem w fizycznym braku dostaw towaru.

Zdaniem Naczelnika biorąc pod uwagę skalę dokonywanych dostaw (140 ton), a także ich wartość (972.741,00 zł), nie sposób twierdzić, by przywołane okoliczności dotyczące braku stosownej dokumentacji w zakresie dostaw czy wiedzy o osobach, które przywoziły towar albo uczestniczyły w dostarczaniu towaru świadczyły wyłącznie o niedopatrzeniu, czy nic nieznaczącym zaniedbaniu usprawiedliwionym specyfiką prowadzonej działalności i relacjami z dostawcami.

Nadto materiał dowodowy wskazuje, że F. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła być dostawcą towarów do skarżącej spółki. F. sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym oraz kadrowym, które wskazywałoby na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Ustalono, że F. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2018 r. nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem pojazdów. Jedyną firma świadczącą usługi na rzecz F. sp. z o.o. była O. sp. z o.o., tj. biuro wirtualne, które świadczyło usługi wynajmu adresu rejestrowego i obsługi korespondencji przychodzącej. Brak dowodów, że F. sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców. Organy nie mogły przeprowadzić kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających wobec tej spółki, ponieważ spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, jednocześnie F. sp. z o.o. została 17 grudnia 2018 r. wykreślona z rejestru VAT.

Z uwagi na nieodbieranie korespondencji niemożliwe było przesłuchanie w charakterze świadka P. B., który w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. był prezesem F. sp. z o. o.

W kontekście wytycznych sformułowanych przez Dyrektora zaznaczono, że w powtórnym postępowaniu nie jest rozpatrywana przesłanka "nieistnienia" F. sp. z o.o. lecz jedynie przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Ustalono, że pismo z 27 września 2018 r. podpisane zostało najprawdopodobniej przez wspólnika F. sp. z o.o. A. S., jednak jego przesłuchanie w charakterze świadka okazało się niemożliwe, z uwagi na śmierć 5 sierpnia 2019 r. Analiza wystawionych przez F. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktur również wykazała, że zostały one podpisane najprawdopodobniej także przez A. S.. Ustalono, że F. sp. z o.o. została założona z zamiarem odsprzedaży. Do dnia sprzedaży spółka ta nie wykonywała działalności gospodarczej, a od chwili sprzedaży do 30 października 2018 r. wirtualne biuro świadczyło na rzecz F. sp. z o.o. usługi wynajmu adresu rejestrowego i obsługi korespondencji przychodzącej. Umowa ta została jednak wypowiedziana z uwagi na brak płatności. W ocenie Naczelnika również zeznania oraz wyjaśnienia włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. świadczą o nierzetelności transakcji..

W ocenie organu pierwszej instancji wszystkie opisane powyżej ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że F. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności i tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów. Stwierdzono również, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

L. sp. z o.o. 12 marca 2019 r. skorygowała deklaracje VAT-7 za okres styczeń-kwiecień 2018 r., jednak złożenie korekt nie stanowi podstawy do odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący to niezależnie od tego, czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Pismem z 10 lipca 2020 r. L. sp. z o.o. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 19 czerwca 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 28 października 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 19 czerwca 2020 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że po kontroli podatkowej skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nr 2386. W tak zaistniałej sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu brak było przesłanek do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Jednakże ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podwyższona sankcja (według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o PTU jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Z postanowień powołanego przepisu wynika, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym.

Podzielono pogląd organu pierwszej instancji, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych przez F. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Z materiału dowodowego wynika, że F. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Spółka ta poza spełnieniem formalnych wymogów w zakresie rejestracji działalności gospodarczej nie prowadziła faktycznie działalności. F. sp. z o.o. nie złożyła również deklaracji na potrzeby VAT za kontrolowany okres. Podzielono również stanowisko Naczelnika, że skarżąca przeprowadzając sporne transakcje, nie dochowała należytej staranności. W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny uprawnia do wydania orzeczenia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że w toku powtórnego postępowania organ I instancji jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Przepis ten odnosi się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono, że dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w P. nie są jedynymi dowodami, a jedynie dodatkowo wskazują na charakter działalności F. sp. z o.o. Ustalenia wynikające z dowodów pozyskanych od Prokuratury są zbieżne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca dokonała odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, na których jako sprzedawca widnieje F. sp. z o.o. W konsekwencji w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Przepis ten dotyczy ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Pismem z 13 grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 października 2021 r., z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez:

a) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w przedmiotowej sprawie, pomimo braku podstaw do przypisania jej stanu świadomości w zakresie podnoszonej przez organ odwoławczy kwestii fikcyjnego prowadzenia działalności przez F. sp. z o.o.;

b) zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych skarżącej pozwalających na wykazanie braku świadomości w zakresie nieprawidłowości po stronie F. sp. z o.o. oraz na wykazanie, że F. sp. z o.o. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną;

c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała skarżąca, odbiegały od normalnych stosunków handlowych w branży handlu odzieżą używaną oraz wskazania, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że F. sp. z o.o. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że zarówno sposób nawiązania współpracy z F. sp. z o.o. oraz przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji nie był typowy dla stosunków handlowych w branży handlu odzieżą używaną i powinien budzić wątpliwości co do rzetelności F. sp. z o.o., podczas gdy skarżąca podjęła środki mające na celu weryfikację sytuacji podatkowej F. sp. z o.o.

– które łącznie złożyły się na brak możliwości postawienia skarżącej zarzutu świadomego działania w oszustwie podatkowym, które jest wyłączną przesłanką nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, tj. 100% na mocy art. 112c pkt 2 ustawy o PTU;

2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez:

a) ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że faktury zakupu wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności, co doprowadziło do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

b) ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że obligatoryjną przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest samo złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowych po ustaleniach kontroli podatkowej, bez dokonania oceny rzeczywistych przyczyn (tj. oceny zamiaru) złożenia przez skarżącą korekty deklaracji podatkowych;

c) wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% przy braku udowodnienia, że skarżąca świadomie:

i) ujęła w rejestrach zakwestionowane faktury wystawione przez F. sp. z o.o.;

ii) uczestniczyła w oszustwie podatkowym

– co narusza zasadę proporcjonalności, będąc środkiem niewspółmiernym, ponieważ skarżąca została już pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego (dobrowolnie złożyła korekty deklaracji) pomimo, że została nieświadomie uwikłana w działania godzące w funkcjonowanie systemu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 19 czerwca 2020 r. ustalającą skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania postanowień art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko kontestuje kompletność oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzi się, że organy nie udowodniły świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym. Wskazuje się również, że maksymalny pułap dodatkowego zobowiązania podatkowego (tj. 100%) może być stosowany tylko wobec tych podatników, względem których zostanie wykazane, że świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, w razie stwierdzenia, że podatnik: w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi art. 112b ust. 2 powołanego aktu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o PTU, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c pkt 2 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W kontekście powołanego wyroku TS w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji.

Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TS w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19).

W ocenie Sądu ocena tego czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń.

Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. F. sp. z o.o. Organy obu instancji wskazują przy tym, że realizując sporne transakcje skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Wbrew zarzutom skargi wydanie zapadłych w sprawie decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustalenie stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został w ocenie Sądu prawidłowo oceniony.

Analizując argumentację skargi dostrzec należy, że skarżąca osobno, w oderwaniu od siebie rozpatruje okoliczności, które w ocenie organów świadczą o występowaniu w sprawie oszustwa na gruncie VAT. Tymczasem organy obu instancji ustalając stan faktyczny trafnie (zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.) oparły się na wszystkich zebranych dowodach rozważając je we wzajemnym powiązaniu.

Prawidłowo ustalono, że F. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności i tym samym nie była faktycznym dostawcą towarów do skarżącej. F. sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym w postaci pojazdów, kadr oraz miejscem prowadzenia działalności. Jedyną firma świadczącą usługi na rzecz F. sp. z o.o. była OPTIOFFICE sp. z o.o. trudniąca się świadczeniem usług wirtualnego biura. Wpisem do KRS z 28 maja 2018 r. wykreślono organ F. sp. z o.o. uprawniony do jej reprezentacji. Z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K F. sp. z o.o. 17 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru VAT. Analiza zapisów zawartych w KRS F. sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że siedziba tego podmiotu była zlokalizowana w tzw. wirtualnym biurze. Spółka ta nie posiadała strony internetowej.

Opisane w toku postępowania nawiązanie współpracy ze spółką F. również wskazuje, że nie można przyjąć, że dochowano należytej staranności i skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z zeznań R. H. (członka zarządu skarżącej) z 22 listopada 2018 r. wynika, że otrzymał on pocztą lub ktoś zostawił w sklepie broszurkę o działalności F. sp. z o.o. Następnie do firmy przyjechał przedstawiciel handlowy i przedstawił się, że jest z firmy F.. R. H. nie potrafił jednak wskazać danych personalnych przedstawiciela F. sp. z o.o. ani numeru telefonu pomimo, że od rzekomych transakcji upłynęło kilka miesięcy. Pierwszą dostawę opisał, że towar został dostarczony busem albo pick-upem, który przywiózł "jakiś chłopak". Zatem nie zweryfikowano, czy osoby te faktycznie reprezentują podmiot wystawiający faktury. Skarżąca nie wiedziała w istocie, z kim nawiązała współpracę oraz jaka firma faktycznie była dostawcą towarów.

Nie zawarto pisemnej umowy dotyczącej współpracy. Faktury przesyłano drogą pocztową. Skarżąca zaś przyjmowała faktury oznaczone pieczęcią firmy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby wystawiającej fakturę, z uwagi na nieczytelność podpisu. Poza fakturami i dowodem zapłaty spółka nie posiada innych dokumentów dotyczących transakcji. Otrzymywany towar rozładowywano bez żadnych dokumentów WZ. R. H. nie wiedział, czy kierowcy przywożący towar byli pracownikami F. sp. z o.o. czy też pracownikami spedycji. Trafnie uznano, że nieprawdopodobnym jest, aby w sytuacji regularnych dostaw, średnio dwa razy w tygodniu, osoba przyjmująca towar nie pamiętała po kilku miesiącach, jakimi środkami transportu dostarczany był towar, kto przywoził ten towar, czy była to zawsze ta sama osoba czy różne osoby, jak te osoby wyglądały. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. nabyła od F. sp. z o.o. odzież używaną o łącznej wadze 140 ton i wartości 972.741,00 zł.

Sąd podziela stanowisko, że składanie zamówień i uzgadnianie wszelkich spraw związanych z zakupem towarów i usług z osobami o nieznanych personaliach, brak jakiegokolwiek zainteresowania pochodzeniem towaru, pomimo długiej współpracy z kontrahentem, od kogo faktycznie nabywa towar, niezawieranie pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, wskazują, że podatnik wiedział, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. W świetle powyższych ustaleń zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organom podatkowym nieustalenie wzorca należytej staranności.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy wbrew twierdzeniom skargi uznać za kompletny, pozwalający na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Materiał ten obrazuje w szczególności okoliczności działalności F. sp. z o.o. jak również okoliczności w jakich realizowano transakcje udokumentowane spornymi fakturami. W konsekwencji za zbyteczne należało uznać przeprowadzanie dalszych dowodów.

Przesłuchanie P. B., który w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. był prezesem F. sp. z o.o. okazało się niemożliwe z uwagi na nieodbieranie przez niego korespondencji. W okolicznościach niniejszej sprawy dowód ten nie był kluczowy, ponieważ zalecenie przesłuchania tego świadka sformułowanie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 października 2019 r. zostało poczynione w kontekście przesłanki nieistnienia F. sp. z o.o. Tymczasem w toku powtórnego postępowania przed organem pierwszej instancji poczyniono ustalenia świadczące o nierzetelności spornych faktur nie zaś o nieistnieniu tego podmiotu.

W ocenie Sądu nałożenie na skarżącą w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU w kwocie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TS zasady proporcjonalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie TS konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 11 listopada 20121 r. C-281/20 pkt 47.). W realiach niniejszej sprawy nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyroku TS z 8 maja 2019 r. C-712/17, ponieważ oprzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podatnik dokonując korekt faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej, działał w dobrej wierze lub zapobiegł w odpowiednim czasie całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (pkt 43). Nadto jak zostało już wcześniej podkreślone wyrok TS z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 zapadł również na tle stanu faktycznego nieporównywalnego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, albowiem w tej sprawie doszło do błędnego opodatkowania dostawy nieruchomości w istocie zwolnionej z opodatkowania (pkt 12 i 13 powołanego wyroku).

Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o PTU).

W ocenie Sądu decydującego znaczenia przy wykładni postanowień ustawy o PTU dotyczących dodatkowych zobowiązań podatkowych nie może mieć uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej te regulacje. W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową, to znaczy z tymi rodzajami wykładni, które interpretują treści normatywne przepisów prawnych oraz uwzględniają zasady systemu prawa [tak: wyrok TK 15 października 2008 r., P 32/06]. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową [tak: wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4195/21].

Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z uwagi na ustalone okoliczności wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 112c pkt 2 ustawy o PTU nie może być poczytywane za naruszenie zasady proporcjonalności. W konsekwencji należy stwierdzić, że wbrew poglądom skarżącej dokonano prawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.