Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 680/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 229, 253 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za miesiące: VII, VIII, IX, X i XI 2013 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], którą uchylona została w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 30 stycznia 2018 r. określająca Spółce z o.o. A (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 89.414,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2013 r.: lipiec w wysokości 209,00 zł, sierpień w kwocie: 78,00 zł, wrzesień w wysokości: 523,00 zł, październik w kwocie: 38,00 zł, listopad w wysokości: 277,00 zł, grudzień w kwocie: 756,00 zł. W decyzji pierwszoinstancyjnej NUS wskazał na:

A. Zaniżenie przychodów w łącznej kwocie 236.932,27 zł z tytułu:

a. środków pieniężnych otrzymanych od B Sp. z o.o. w wysokości – 236.752,79 zł,

b. zysku z tytułu umowy pożyczki udzielonej K. R. w wysokości 179,48 zł;

B. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na sumę 129.125,56 zł składającą się z:

a. wydatków z tytułu podróży służbowych M. P. - Prezesa Zarządu Strony skarżącej – 28.416,22 zł,

b. kosztu zakupu stolika komputerowego wraz z usługą kurierską – 162,59 zł,

c. wartości nabycia dysku do komputera S. – 210,57 zł,

d. odpisów amortyzacyjnych od samochodu V. T. – 4.417,32 zł, oraz samochodu P. 508 – 2.357,72 zł,

e. kosztu usługi blacharskiej i lakierniczej – 2.047,86 zł,

f. wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło – 91.513,28 zł.

W złożonym od decyzji NUS odwołaniu Strona skarżąca podniosła zarzuty:

• rażącego naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj.:

– art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako o.p., w związku z art. 187 § 1-2 o.p. oraz art. 191 § 1 o.p. przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie koniecznym do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w ramach której dokonano ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku czego błędnie przyjęto, że Spółka w badanym okresie odpowiednio zaniżyła przychody oraz zawyżyła koszty ich uzyskania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego, które w sposób logiczny i obiektywny wyjaśniałoby stanowisko i motywy zakwestionowania rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

• naruszenia (konsekwencja nie zachowania zasad postępowania) przepisów prawa materialnego tzn.:

– art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) – powoływana dalej jako: u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji błędne uznanie, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem wpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych stanowiły w badanym okresie przychód Spółki podlegający opodatkowaniu w oparciu o przepisy u.p.d.o.p.,

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie wspomnianego przepisu i błędne uznanie, że koszty poniesione przez Spółkę w badanym okresie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów

W oparciu o podniesione zarzuty Podatnik wnosił o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania Organ II instancji uchylając decyzję pierwszoinstancyjną zmniejszył wymiar zobowiązania za rok 2013 r. do kwoty: 44.430,70 zł., a także określił wymiar odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: VII-XI 2013 r. w wysokości jak przyjął Organ I instancji. Rozpoznając sprawę w II instancji Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska NUS w zakresie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Spółki z o.o. B w kwocie 236.752,79 zł, a także odsetek za zwłokę od należnej za grudzień 2013 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W zaskarżonej decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, iż Spółka:

I. Zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu na kwotę: 179,48 zł., którą jest wartość otrzymanych odsetek od udzielonej panu T. R. pożyczki. Wspomniana kwota odsetek miała zawierać się w otrzymanej 30 grudnia 2013 r. kwocie zwrotu pierwszej transzy pożyczki, co wywiedziono z postanowień umowy pożyczki;

II. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 129.125,56 zł. nienależnie zaliczając do tychże kosztów:

1. wydatki z tytułu podróży służbowych ówczesnego prezesa Spółki M. P. w wysokości 28.416,221 zł.

Wydatki te obejmowały koszty korzystania z prywatnego samochodu, ryczałt za noclegi, diety. Organ stwierdził brak (poza poleceniami wyjazdów i twierdzeniami Spółki oraz byłego prezesa) dowodów potwierdzających odbycie kwestionowanych podróży służbowych. W szczególności podniesiono, iż właściciele (użytkownicy) obiektów wskazanych przez M. P. nie potwierdzili, by doszło do jakichkolwiek z nim kontaktów. Jedna z firm we Wrocławiu potwierdziła kontakt z panem P., ale nie współpracy. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, iż wyjazdy służbowe były związane z poszukiwaniem rynków zbytu, powołał się ponadto na brak jakiegokolwiek rachunku za nocleg. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że zgodnie z tym co twierdził pan P. to w zakresie świadczenia usług montażu systemów alarmowych obracał się On wyłącznie w kręgu klientów, których znał jeszcze z pracy w V.,

2. koszt zakupu stolika komputerowego wraz z usługa kurierską o wartości 162,59 zł.

Wskazano na różnice w zeznaniu i oświadczeniu pana P., który miał raz zeznać, że wynajmował w pełni wyposażone biuro, a następnie oświadczył, że stolik był użytkowany aż do jego likwidacji. Pan P. twierdził również, że stolik był wykorzystywany w ogólnodostępnym pomieszczeniu firmy B, w którym przyjmował gości – często prywatnie. Te twierdzenia wraz z nieprzedstawieniem dowodu na likwidację stolika spowodowały, że Organ odwoławczy uznał, zakup stolika użytkowanego w pomieszczeniach innego podmiotu gospodarczego za niemieszczący się w kosztach uzyskania przychodów Spółki,

3. wartości nabycia dysku do komputera S. w kwocie 210,57 zł.

Dysk ten zgodnie z zeznaniami pana P. miał być wykorzystywany jako pamięć zewnętrzna prywatnego laptopa byłego Prezesa Strony skarżącej. Tu również wskazano na zmianę stanowiska, bowiem pan P. oświadczył, że jednak dysk był wykorzystywany przez Spółkę,

4. wartości odpisów amortyzacyjnych od samochodu V. T. w wysokości: 4.417,32 zł oraz samochodu P. 508 w wysokości: 2.357,72 zł.

Samochody (pierwszy kempingowy) nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością Spółki. Odnosząc się do stanowiska Podatnika, że obydwa samochody zostały zakupione z myślą o świadczeniu usług wynajmu Organ odwoławczy wskazał że w 2013 r., nie podjęto żadnych działań związanych z potencjalnym świadczeniem usług wynajmu samochodów, w tym nie poniesiono żadnego wydatku na nabycie paliwa do tych samochodów (dopiero w 2014 r. miały zostać podjęte jakieś działania w tym celu),

5. kwoty 2.047,86 zł z tytułu wydatków na usługę blacharską i lakierniczą.

Usługi dotyczyły samochodu V. T, który nie był on używany w prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika,

6. sumy wynagrodzeń z tytułu umów zleceń i umów o dzieło w wysokości 91.513,28 zł.

Uznano umowy w oparciu, o które zostały wypłacone wynagrodzenia za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności:

a. umowa nr 20/09/2013 z 06.09.2013 r. (M. R.) na dokumentację magazynową (584,00 zł);

Organ odwoławczy argumentował, że Spółka nie posiada magazynu, nie dano również wiary twierdzeniom, że ma zamiar prowadzić taki magazyn,

b. umowa nr 12-06-2013 z 15.06.2013 r. (R. K.) na konserwację sklejarki (1.168,00 zł);

Organ II instancji wskazał, że osoba mająca dokonać konserwacji nie posiadała wiedzy na temat wykonania tego rodzaju umowy, a także zeznała, że sprawami technicznymi zajmowała się nie u Strony skarżącej (A Sp. z o.o.), a w Spółce z o.o. B. DIAS podniósł również, że w ewidencji środków trwałych Strony skarżącej nie została wykazana sklejarka,

c. umowa nr [...] z 20.05.2013 r. (S. S.) na konserwację: plotera, krajalnicy, maszyn produkcyjnych (3.527,00 zł);

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, na sprzeczności w informacjach na temat prac wykonawcy z umowy: wykonawca w swoich zeznaniach przyznał, że wyremontował dla Podatnika jakąś 1 maszynę, a praca trwała 3 tygodnie w okresie wakacji, tymczasem umowa obejmowała konserwacje trzech maszyn w terminie 20.05.-24.05.2013 r. (5 dni),

d. umowa nr [...] z 01.08.2013 r. (D. S.) na pomoc przy produkcji opakowań z tektury (876,00 zł)

Kwestionując wydatek z umowy wskazano, że wykonawca zeznał, iż świadczył pracę nie na rzecz Strony skarżącej lecz Spółki z o.o. B. Według zeznań D. S. umowa była zawarta ze Stroną skarżącą, natomiast praca była w zasobach Spółki B, ponadto praca pana S. polegała na obsłudze plotera i układaniu opakowań na palecie oraz klejeniu. Organ dodatkowo wskazał jako okoliczności przemawiające za brakiem wykonania umowy na rzecz Strony skarżącej w postaci: podpisanie umowy za stronę zlecającą prace przez I. W., która pracowała w 2013 r. na rzecz B Sp. z o.o. jako szef produkcji i zgłaszała zapotrzebowanie na pracownika do obsługi plotera, ustalenia między osobami reprezentującym B Sp. z o.o. i Stronę skarżąca, że umowę podpisze Spółka, okoliczności iż Skarżąca posiadanych maszyn - krajalnica krążkowa G., sloter K. 2800 i sztancyngiel ML-1400 , a więc nie ploter - nie wykorzystywała, bowiem były one zakupione z przeznaczeniem na sprzedaż,

e. umowy nr [...] z 02.01.2013 r., nr [...] z 01.02.2013 r. i nr [...] z 01.03.2013 r. (M. S.) na obsługę finansową Strony skarżącej.

Organ II instancji podniósł brak dowodów na realizację oraz brak wiedzy osoby mającej realizować umowę na temat finansów A Sp. z o.o.. DIAS nie dał wiary twierdzeniom, że przyjmująca zlecenie M. S. miał być tzw. autorytetem rozsądku biznesowego.

Spółka z rozstrzygnięciem DIAS się nie zgodziła i w wywiedzionej do tut. Sądu skardze wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 187 § 1 i 2, w związku z art. 191 § 1 o.p. przez tendencyjne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, jego arbitralną ocenę sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także ocenę oderwaną od poszczególnych okoliczności sprawy,

– art. 127, art. 122, w związku z art. 121 § 1 o.p. przez brak dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się do zbadania zarzutów podniesionych wobec decyzji organu I instancji, a także polegające na nie przeprowadzeniu dowodów w zakresie koniecznym do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy,

– art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak sformułowania uzasadnienia decyzji, które w jasny, logiczny i przekonujący sposób wyjaśniałoby motywy którymi kierował się Organ odwoławczy rozpoznając sprawę.

Podniesiony został również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie owego przepisu i błędne uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi względem poszczególnych ustaleń organów Strona skarżąca podniosła, iż:

– odnośnie zakwestionowanego przychodu (odsetek z pierwszej transzy zwrotu udzielonej przez Spółkę pożyczki) - umowa pożyczki nie precyzuje terminu płatności odsetek dlatego organ winien dobadać tę kwestię, a równocześnie zignorowane zostały wyjaśnienia J. S. z biura rachunkowego,

– w przypadku podróży służbowych - nie uwzględniono szerszego kontekstu tych podróży, w tym wyjaśnień, że wizyty ówczesnego prezesa Spółki nie miały charakteru oficjalnego i zaplanowanego, co tłumaczy brak potwierdzenia jego wizyt/rozmów o ewentualnej współpracy przez podmioty wskazane jako potencjalni kontrahenci,

– co do zakupu wyposażenia biura i dysku twardego - organ nie uczynił zadość obowiązkowi zebrania materiału dowodowego i powinien dopytać się o okoliczność braku protokołu likwidacji stolika, z kolei możliwość błędnych zeznań M. P. uzasadniona jest stresem wywołanym przesłuchaniem przez organ, co nie jest okolicznością obciążającą, dlatego też uzasadnionym było złożenie przez ówczesnego prezesa Spółki oświadczenia prostującego i uzupełniającego złożone wcześniej zeznania,

– w przedmiocie odpisów amortyzacyjnych i wydatków na usługi lakiernicze i blacharskie związanych z samochodami V. T. i P. 508 - zdaniem Spółki o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winien decydować subiektywny zamiar Spółki, co do przeznaczenia wspomnianych samochodów do celów prowadzonej działalności oraz obiektywna możliwość wykorzystania ich w tym celu. Skoro Podatnik podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o wynajem samochodów, to mógł zaliczyć wspomniane wydatki do kosztów uzyskania przychodów,

– w zakresie kwestionowanych kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło i zlecenia:

• przy umowie z M. R. na dokumentację magazynową - organ analizując materiał dowodowy dokonał uproszczeń,

• przy umowach zawartych z R. K., S. S. na konserwacje maszyn, pomocy przy produkcji opakowań z tektury - przesłuchani świadkowie potwierdzili lub jednoznacznie nie zaprzeczyli pracom wykonywanym na rzecz Spółki, a jeśli organ miał wątpliwości to powinien prowadzić postępowanie celem ich wyjaśnienia,

• przy umowach z M. Ś. na obsługę finansową - ogólnie opisany przedmiot zlecenia nie może decydować, czy umowa została rzeczywiście wykonana czy też nie, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuję że wykonawca pełnił w istocie funkcje doradcy prezesa P. służąc radą przy podejmowaniu decyzji dotyczących nowych inicjatyw i planów rozszerzenia działalności Spółki.

Zdaniem Strony skarżącej Organ odwoławczy miał ograniczyć się wyłącznie do rozpoznania wniesionego odwołania i zawartych w nim zarzutów i nie przeanalizował ponownie sprawy. DIAS nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i oceniając jedynie formalnie rozstrzygnięcie NUS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p. oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122) i zaufania do organów (art. 121 o.p.). Podatnik wyraził stanowisko, iż w uzasadnienie decyzji Organu II instancji brak jest polemiki, w której zestawiono by ustalenia Organu I instancji z zarzutami odwołania, w następstwie której DIAS miałby wyciągnąć obiektywne i logiczne wnioski. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji według Podatnika powiela uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu I instancji, nie przedstawia jednoznacznie motywów wydania decyzji, w tendencyjny sposób prezentuje okoliczności sprawy i nie zawiera szczegółowej analizy argumentacji zawartej w odwołaniu. Odnosząc się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, iż zakwestionowane koszty uzyskania przychodów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu. W szczególności wskazano, zaś że:

– okoliczności odbywania podróży służbowych - analizowane we wzajemnym związku łącznie, w wystarczający sposób uprawdopodobniają ich zaistnienie w rzeczywistości, a ich celem było osiągnięcia w przyszłości przychodów poprzez rozwój działalności Spółki,

– odpisy amortyzacyjne oraz wydatki na usługi lakiernicze oraz blacharskie związane z naprawa samochodów winny zostać ocenione zgodnie z subiektywnym zamiarem Podatnika i przeznaczeniem samochodów do działalności gospodarczej, chociażby nie były wykorzystywane do jakiejkolwiek czynności w ramach owej działalności. Cel nabycia samochodów jednoznacznie wskazywał na rozszerzenie działalności prowadzonej przez Skarżącą i osiągnięcie przychodów w przyszłości,

– wydatki na wyposażenie (stolik, przenośny dysk twardy) oraz umowy o dzieło/zlecenia zostały niezasadnie zakwestionowane mimo, że zostały wykonane a ich związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością - zdaniem Strony skarżącej - jest oczywisty.

W odpowiedzi na Skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził by zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. naruszała przepisy prawa procesowego, czy też materialnego, które to naruszenie obligowałoby do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Zauważyć należy, że sformułowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego uzależnione jest zaś nie tylko od zebrania istotnych dla sprawy dowodów, ale również od prawidłowej oceny materiału dowodowego. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Z kolei oceny zebranego materiału dowodowego organ winien dokonać w oparciu o posiadaną wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W skardze zarzucono Organowi odwoławczemu m.in., że nie przeprowadził dowodów w zakresie koniecznym do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i naruszył zasadę dwukrotnego rozpoznania sprawy (dwuinstancyjności), ograniczając się do zbadania zarzutów odwołania. Sąd nie podziela takiego stanowiska Strony skarżącej z następujących względów:

Po pierwsze z zasady dwuinstancyjności nie wynika dla organu nakaz prowadzenia postępowania dowodowego, co więcej art. 229 i art. 233 § 2 o.p. wskazują w jakim zakresie organ odwoławczy może prowadzić postępowanie dowodowe – jest to możliwe jedynie celem uzupełnienia materiału dowodowego. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2203/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl):

"... należy podkreślić, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. np. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11; 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). Wzajemną relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ujął Naczelny Sąd Administracyjny np. w swych rozważaniach w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14, wskazując, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Niewątpliwie do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie doszło. Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być natomiast postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, jak zdaje się rozumować Skarżący. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia i nie wynika z art. 127 O.p."

(podkreślenia własne Sądu)

Po drugie zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez NUS stanowił wystarczającą podstawę dla podjęcia przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji rozliczenia przez Podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Zauważyć przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez Organ odwoławczy postępowanie w drugiej instancji polegające na ocenie materiału już zgromadzonego przez Organ I instancji przy równoczesnym braku wniosków dowodowych Strony skarżącej nie naruszało art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W tym miejscu należy odnieść się do stwierdzonej przez organ II instancji okoliczności zaniżenia przez Stronę skarżącą przychodu z zawartej 4 grudnia 2013 r. z K. R. umowy pożyczki, w konfrontacji z zarzutem braku uzyskania przez DIAS stanowiska wspomnianej osoby oraz nieuwzględnienia wyjaśnień odnośnie umowy pożyczki złożonych przez J. S. z biura rachunkowego "D.". Stanowisko w tym zakresie Organ odwoławczy zawarł na str. 10-11 skarżonej decyzji, Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd DIAS o braku konieczności prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność uzyskania przychodu z tytułu pożyczki w części wynikającej ze zwrotu przez pożyczkobiorcę pierwszej transzy pożyczki, skoro w warunkach umowy nie ma odpowiedniego postanowienia zawężającego moment spłaty kosztu pożyczki do daty spłaty ostatniej raty pożyczki. Stosownie do § 1 umowy pożyczki jej koszt został ustalony na kwotę 35.0000,00 zł. i zgodnie z § 2 ust. 2 umowy jego spłata miała nastąpić wraz kwotą pożyczoną wg. Harmonogramu, który zawiera 13 rat o różnych wysokościach. W § 12 umowy natomiast strony umowy wskazały, że wszelkie zmiany umowy pożyczki wymagają pisemnego aneksu pod rygorem nieważności – Strona skarżąca nie przedstawiła aneksu, z którego wynikałoby obciążenie całymi kosztami (odsetkami) wyłącznie ostatniej raty. W opinii Sądu za nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów było przyjęcie przez Organ odwoławczy, że rata pożyczki składa się zwykle z dwóch wartości:

a. kapitałowej – a więc części kwoty pożyczonej,

b. odsetkowej (kosztu pożyczki) – jest to część wynagrodzenia podmiotu udzielającego pożyczki.

Oczywiście w ramach zasady swobody umów strony mogą w ramach porządku prawnego dowolnie kształtować treści stosunków prawnych, w tym ustalić że koszt (odsetki) pożyczki będzie płatny jednorazowo w ostatniej racie, jednakże wymagałoby to zawarcia odpowiedniego postanowienia w umowie. Sąd mając na uwadze doświadczenie życiowe uważa, że czymś wyjątkowym jest postępowanie pożyczkobiorcy, który wstrzymuje się z realizacją wynagrodzenia (zarobku) należnego z umowy pożyczki aż do daty ostatecznej jej spłaty.

Następnie Spółka zarzuca - negując ustalenia o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów środków wydatkowanych na zakup stolika, że Organ odwoławczy nie dopytał o protokół jego likwidacji, który miałby zostać sporządzony w wyniku jego zniszczenia. Sąd wskazuje, że zarzut ten jest niezasadny z tego względu, że Strona skarżąca nie wykazała, czy takie pytanie o protokół miałoby jakiekolwiek znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego. Przyjmując nawet, że takie zaniechanie miało miejsce to zdaniem Sądu wobec powołania się jedynie na brak pytania organu, przy milczeniu Podatnika jak i byłego prezesa Spółki, iż taki dokument w ogóle został sporządzony, ocena takiego zaniechania może być jedna: brak wpływu na wynik postępowania. Należ podnieść ponownie, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie lecz ma na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie jest prowadzone w celu udowodnienia twierdzeń Podatnika. Ponadto wskazać należy, że brak protokołu likwidacji stolika nie był okolicznością przesądzającą o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów środków wydatkowanych na jego zakup. Organ odwoławczy odniósł się bowiem do całości zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, a więc również do: oświadczenia ówczesnego Prezesa Spółki z 15.06.2015 r. i zeznań pana P. złożonych w dniu 11.05.2015 r.

Poza wskazanymi wyżej przypadkiem Strona skarżąca nie precyzuje jakie dowody nie zostały przeprowadzone w postępowaniu, natomiast zawarte w skardze stwierdzenia odnośnie ustaleń i wniosków Organu odwoławczego:

1) dotyczące umowy zawartej przez Stronę skarżącą z M. R.: "Twierdzenia Dyrektora IAS dotyczące przygotowania dokumentacji magazynowej na podstawie ww. umowy na rzecz B Sp. z o.o., a nie jak to miało miejsce w rzeczywistości na rzecz Skarżącej, wynikają zatem z nieuprawnionego uproszczenia w interpretacji materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominięcia jego istotnych, przywołanych wyżej elementów"

(str. 9 skargi),

2) odnoszące się do umów zawartych przez Podatnika z R. K., S. S. oraz D. S.:

"... ewentualne wątpliwości w powyższym względzie Dyrektor IAS powinien był wobec tego wyjaśnić, przeprowadzając dodatkowe czynności dowodowe (m.in. ukierunkowane na weryfikację prawidłowości wyjaśnień złożonych przez byłego prezesa Spółki, czy też prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych).

Skoro główne dowody w sprawie prowadzą bowiem do odmiennych wniosków, w rezultacie do wątpliwości w tej kwestii, to uwzględniając generalną regułę rządzącą postępowaniem podatkowym in dubio pro tributario, nie należało interpretować ich na niekorzyść Spółki, a jedynie dobadać i dopiero wówczas rozstrzygnąć."

(str. 9 skargi),

3) powołujące umowę Spółki z M. S.

"Dyrektor IAS miał zatem możliwość zweryfikować i ustalić ponad wszelką wątpliwość, podejmując dodatkowe czynności dowodowe w sprawie, czy opis przedmiotu zlecenia wskazany w treści przedmiotowej umowy nie został po prostu mylnie lub nieprecyzyjnie sformułowany (choćby ze względu na pomyłkę, czy też z uwagi na niepewność stron co do tego jak kształtować się będzie w rzeczywistości współpraca) i czy w związku z tym aby na pewno oddaje faktyczny zakres czynności wykonywanych przez P. M. S..

Pomimo ciążących na nim obowiązków w zakresie dążenia do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor IAS nie dobadał powyższych kwestii i odstąpił od przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych w tym zakresie, interpretując wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść Skarżącej. Niewątpliwie sugeruje to tendencyjność działań Dyrektora IAS ukierunkowanych na zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej w CIT za badany okres."

(str. 10 skargi)

4) dotykające wydatków na podróże służbowe ówczesnego prezesa Spółki - M. P.

"Ustalenia Dyrektora IAS w zakresie uwzględnienia wydatków ponoszonych w związku z podróżami służbowymi byłego prezesa p. M. P. w kosztach uzyskania przychodów na gruncie CIT, są zdaniem Skarżącej nieuzasadnione i arbitralne.

Po pierwsze podobnie jak w przypadku ustaleń dokonanych przez Naczelnika US nie uwzględniają one bowiem szerszego kontekstu tych wyjazdów, tj. nie biorą pod uwagę całokształtu okoliczności wskazywanych przez Skarżącą, ..."

(str. 6 skargi)

5) odnoszące się do wydatków na odpisy amortyzacyjne oraz wydatki na usługi lakiernicze i blacharskie

"Ocena zaprezentowana przez Dyrektora IAS podobnie jak w przypadku Naczelnika US, błędnie uzależnia wykorzystywanie środków trwałych do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj, jeden z warunków amortyzacji podatkowej dla celów CIT) od tego czy w rzeczywistości zostaną one wykorzystane do wykonania konkretnych czynności w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej istotne znaczenie w tym kontekście ma natomiast subiektywny zamiar podatnika tj. jego intencja co do przeznaczenia nabytych lub wytworzonych środków trwałych do celów prowadzonej działalności gospodarczej i obiektywna możliwość wykorzystania ich w tym celu.

(...)

Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie Dyrektor IAS, identycznie jak organ I instancji arbitralnie pominął powyższe okoliczności, co doprowadziło go do nieprawidłowych wniosków w zakresie odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych na usług lakiernicze i blacharskie związane z renowacją ww. aut, tj. zakwestionowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w tym zakresie i wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów CIT."

(str. 8 skargi)

to wyraz odmiennej oceny przez Spółkę zgromadzonego materiału dowodowego od tej zawartej w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1996/16 (dostępny: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl):

"Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu."

W opinii Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wyciągnął wnioski będącej skutkiem oceny mieszczącej się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 o.p., a Spółka nie wykazała, by stanowisko Organu II instancji było w jakikolwiek sposób wadliwe - wręcz przeciwnie stanowisko DIAS jest wyrazem racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, która nie nosi znamion dowolności.

I tak odnosząc się do poszczególnych elementów spornych między organem, a Strona skarżącą:

• Przychód z tytułu pożyczki:

DIAS zasadnie uznał, że kwota kosztów pożyczki (odsetek) rozbita jest na poszczególne transze zwrotu pożyczki, co wynika z postanowień samej umowy pożyczki. Oprócz tego za stanowiskiem Strony skarżącej nie przemawia brak konsekwencji w prezentowanej przez Spółkę argumentacji. Mianowicie na str. 9 zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...] Skarżąca starając się uwiarygodnić wykonanie umowy na obsługę finansową/autorytet rozsądku biznesowego/doradztwo, zawartej z M. S. wskazuje, że w wyniku realizacji wspomnianej umowy pożyczki uzyskała przychód z pierwszej raty zwrotu pożyczki. Równocześnie w tym samym protokole na str. 3 Skarżąca kwestionuje przychód z tego tytułu.

• Koszty podróży służbowych

Stanowisko Organu odwoławczego nie budzi wątpliwości. Poza poleceniami wyjazdu z rozliczeniem kosztów w aktach brak jest innych dowodów potwierdzających, że podróże te miały miejsce w rzeczywistości. Podkreślić przy tym należy, że prowadzone było przed NUS postępowanie ukierunkowane na potwierdzenie tezy Strony skarżącej, że osoba delegowana - ówczesny prezes zarządu Spółki - rzeczywiście odbyła podróże służbowe związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez Stronę skarżącą. Weryfikacja twierdzeń (zeznania i oświadczenie M. P. mającego odbywać wspomniane podróże służbowe) u wskazanych przez samego pana P. podmiotów nie przyniosła pozytywnych rezultatów. Jedyny podmiot – C z Wrocławia, który nie zaprzeczył kontaktom z panem P. nie potwierdzono charakteru i przyczyn wizyt ówczesnego prezesa zarządu Strony skarżącej. Dodatkowo zauważyć należy, że w materiale dowodowym znajduje się potwierdzenie, iż M. P. w kontrolowanym okresie świadczył w ramach własnej (odrębnej od Spółki) działalności gospodarczej usługi oprawy muzycznej imprez – co było związane z podróżami wspomnianej osoby po różnych miejscowościach.

• Wartość odpisów amortyzacyjnych i kosztów naprawy samochodów.

Wskazać należy, że przepis art. 16a u.p.d.o.p. uzależnia wliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów od wykorzystywania przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo od oddania do używania na podstawie umowy najmu. Właśnie elementu wykorzystywania samochodów P. 508 oraz V. T. w 2013 r. u Strony skarżącej zbrakło. Jak wskazuje się w orzecznictwie:

"Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Związek przyczynowy wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publik. CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2288/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

"Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. wyroki: z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16, LEX nr 2449454; z dnia 18 listopada 2016 r.

sygn. akt II FSK 3278/14, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2277/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1523/12, z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1242/12, czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2034/11)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2065/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Niewątpliwie wymienione środki trwałe – samochody, nie były w 2013 r. związane (zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni) z wykonywaną przez Stronę skarżącą działalnością gospodarczą, jak i działalność w zakresie najmu samochodów (któremu wspomniane samochody miały służyć) w roku 2013 nie była przez Spółkę prowadzona.

• Koszty dotyczące stolika i dysku do komputera.

Sąd uważa, iż mając do dyspozycji treść zeznań świadka – prezesa zarządu Spółki z okresu objętego zaskarżoną decyzją złożone w obecności I. W. – prezesa zarządu Spółki oraz złożone wobec protokołu kontroli nr [...] zastrzeżenia Spółki i wyjaśnienia M. P. w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, brak jest podstaw od podważenia oceny akt sprawy dokonanej przez Organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Tu należy wskazać na twierdzenia M. P. zawarte w oświadczeniu z 15 czerwca 2015 r., że:

".... po zapoznaniu się z protokołem moich zeznań, chciałbym oświadczyć, że podczas tego przesłuchania byłem mocno zestresowany i nie do końca sam teraz rozumiem skąd wzięły się niektóre ze stwierdzeń zapisanych w tymże przesłuchaniu Wręcz nie rozumiem wielu z nich i nie mam pojęcia dla czego zeznałem w ten sposób."

Należy podkreślić, że M. P. do protokołu przesłuchania z 11 maja 2015 r. nie wniósł uwag i zastrzeżeń, mimo iż się z nimi zapoznał – podpisując ten protokół. Ponadto w przesłuchaniu byłego prezesa Spółki brała udział w charakterze Strony skarżącej I. W. – prezes zarządu Spółki. Ponadto jak wynika z treści protokołu, świadka – pana P. pouczono o wynikających z art. 196 § 2 i § 3 o.p. prawach odmowy złożenia zeznań oraz odpowiedzi na pytanie, a także o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zeznaniem świadka jest jego wypowiedź o posiadanych wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania podatkowego, złożona w przepisanej przez prawo formie. Przedmiotem zeznania świadka mogą być fakty zewnętrzne i fakty wewnętrzne (np. stany wewnętrzne właściciela, jego przeżycia, reakcje psychiczne, intencje). Przedmiotem zeznania powinny być osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Przesłuchanie świadka może także obejmować okoliczności dotyczące samego świadka, np. stan jego świadomości, sposób myślenia (K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, red. K. Piasecki, t. 1, Warszawa 1996, s. 839). Mając powyższe na uwadze z zaskarżonej decyzji wynika, że Organ II instancji oceniając wskazane dowody: z oświadczenia i protokołu zeznań - w kontekście całości zebranego materiału dowodowego nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadnionym jest - zdaniem Sądu deprecjonowanie - późniejszym oświadczeniem, złożonych wcześniej zeznań skoro brak jest dowodów na okoliczność, iż wskazane w zeznaniach świadka fakty nie miały miejsca w rzeczywistości z jednej strony, a równocześnie brak jest dowodów na podane fakty z oświadczenia. Stres nie jest okolicznością która dezawuowała by złożone przez pana P. zeznania - jest on zwykłym elementem życia codziennego a równocześnie brak było podstaw do stwierdzenia, iż w trakcie składania zeznań stres był szczególnie nasilony, bądź by świadek znajdował się w szczególnym stanie emocjonalnym.

• Umowy zlecenia i o dzieło.

Sąd również nie stwierdził, by oceniając zeznania świadków - wykonawców tychże umów naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela poglądu, że złożone w tym zakresie zeznania potwierdzają wykonanie przedmiotowych umów. Podnieść przy tym wypada, że przedstawione umowy charakteryzuje ogólnikowość ich postanowień, a to obciąża Stronę skarżącą w zakresie wykazania, że umowy te dokumentują rzeczywiste działania związane z przedmiotem działalności Spółki. Podkreślić należy, że to Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to On winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Decydując się na bardzo ogólne zapisy w umowach, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1972/16 - - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpatrywanej sprawy przeprowadzona analiza kwestionowanych umów wraz z pozyskanymi dowodami zasadnie doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku o braku zajścia w rzeczywistości opisanych w umowach czynności.

Podsumowując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oraz zgromadzony w aktach materiał dowodowy z jednej strony oraz stanowisko Spółki prezentowane w toku całego postępowania podatkowego oraz zarzuty zawarte w skardze odnośnie ustaleń dotyczących stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1078/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął w niniejszej sprawie stanowisko, iż:

"... skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób."

W realiach rozpatrywanej sprawy wobec postępowania Organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, że DIAS dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w tym przepisów powołanych w skardze. Również analiza zastosowania przepisów prawa materialnego - w prawidłowo zdaniem Sądu ustalonym stanie faktycznym – prowadzi do wniosku, iż zasadnym było stwierdzenie w opisanym zaskarżoną decyzją zakresie zaniżenia przychodu jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co czyni bezpodstawnym zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego. Tym samym Sąd stosując art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.