Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1161/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 834/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1161/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 834/08, oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2007 roku w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, byłego wspólnika spółki cywilnej "E" J.P., S.P. za zaległe zobowiązanie tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 grudnia 2006 roku orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, byłego wspólnika spółki cywilnej "E" J.P. i S.P., za zaległe zobowiązanie podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2001 r., w kwocie 230 zł, za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 228 zł, naliczone od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za marzec 2001 r., tj. od dnia 26 kwietnia 2001r. do dnia wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 25,22 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka cywilna "E" nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towaru i usług za maj 2001 r. Zaległość ta powstała w okresie, gdy skarżąca była wspólnikiem tej spółki, posiadającym 50 % jej udziałów. Organ wskazał następnie, że egzekucja należności skarbowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a jej wspólnicy złożyli zgłoszenia NIP-2 i VAT-Z, z informacją o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy podał art. 107 w zw. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe spółki cywilnej i jej wspólników, powstałe w związku z działalnością spółki, odpowiadają wraz z nią solidarnie, całym swoim majątkiem, ci wspólnicy. Przy czym na podstawie art. 115 § 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy o odpowiedzialności stosuje się także do byłych wspólników spółki, jeżeli zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy byli jeszcze jej wspólnikami. Natomiast na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy, odpowiedzialność wspólnika będzie się także rozciągać na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ wyraził przy tym stanowisko, że w przypadku rozwiązania spółki przed wydaniem decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe, można orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólnika bezpośrednio, bez konieczności uprzedniego wydania tej decyzji. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do stanowiska skarżącej, że nie wiedziała ona o toczącym się przeciwko jej spółce postępowaniu egzekucyjnym, stwierdził, w oparciu o dowód doręczenia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 sierpnia 2001 r. , na którym widnieje potwierdzenie odbioru wysłanych w raz z nim innych tytułów wykonawczych, oraz upomnienia nr [...] z dnia 13 maja 2002 r., że skarżąca miała pełną wiedzę co do istnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie przeprowadził przy tym dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność faktycznego doręczenia wskazanych wyżej dokumentów uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Dalej organ wskazał, że nawet gdyby dokumenty te nie zostały doręczone prawidłowo, to okoliczność nie mogłaby prowadzić do odstąpienia od orzeczenia o jej odpowiedzialności. Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej, prezentowanym przez nią w toku postępowania, że uniemożliwił czynny udział w postępowaniu. Wskazał bowiem, że wyznaczył stronie nowy termin do załatwienia sprawy z uwagi na to, że ta nie zgłosiła się w celu zapoznania się z materiałami sprawy. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zasadne było dalsze prowadzenie postępowania, o czym strona została poinformowana. Zdaniem organu prowadził on postępowanie do czasu umożliwienia stronie zapoznanie się z materiałami sprawy, z którego to prawa ostatecznie strona nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za koszty egzekucyjne w kwocie 10 zł i umorzył w tym przedmiocie postępowanie, utrzymując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów, tj. przedstawienia kopii upomnień i tytułów wykonawczych doręczonych skarżącej (wraz z potwierdzeniem ich otrzymania) oraz przesłuchania świadków (D.M. na okoliczność ustalenia kto podpisał udzielone mu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, S.P. na okoliczność powstania zaległości spółki i prowadzonej egzekucji, osób, które podpisały odbiór tytułów wykonawczych, gdyż skarżąca już wcześniej składała zastrzeżenia co do wiarygodności podpisów, ustalenie majątku spółki cywilnej "E" na dzień jej likwidacji i przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników i pracowników spółki). Powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem dokumenty postępowania egzekucyjnego winny być doręczane spółce nie skarżącej, podobne znaczenie miały dowody z przesłuchania świadków na wnioskowane przez stronę okoliczności. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że z godnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są także wspólnicy spółki cywilnej, zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta rozciąga się także na byłego wspólnika (z tym, że dotyczy wyłącznie zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem) i może być realizowana również po rozwiązaniu spółki, o czym stanowią dalsze zapisy powoływanego przepisu (§ 2 i § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej). Istotny był także zapis zawarty w § 4, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Znaczące dla sprawy było także zezwolenie ustawodawcy, zawarte w § 3 art. 115 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w razie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis obok powoływanego już przepisu art. 107 i art. 115 Ordynacji podatkowej, ma z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotne znaczenie, oceniając ich wzajemne relacje wskazać należy, że zapisy art. 107 Ordynacji podatkowej statuują ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich i ogólny jej zakres, normy zawarte w przepisie art. 108 Ordynacji podatkowej określają ogólne warunki tej odpowiedzialności, zaś przepis art. 115 Ordynacji podatkowej należy do grupy norm szczególnych, regulujących zakres i przesłanki odpowiedzialności opisanej w nim grupy osób trzecich. Dokonując zatem interpretacji przywołanych norm wskazać trzeba, że zawarte w treści art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej zasady są wiążące, ale mogą być modyfikowane treścią norm o charakterze szczególnym (zawartych w przepisach 110 - 117 Ordynacji podatkowej), oznacza to także, że w braku odmiennych regulacji zapisów szczególnych należy stosować regulacje zawarte w normach ogólnych. Dokonując analizy przywołanych przepisów, Sąd stwierdził, że istnieje podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tejże spółki, już po jej rozwiązaniu. Stosownie do art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania decyzji określających zaległości podatkowe. Tym samym norma o charakterze szczególnym w sposób wyraźny uchyliła przesłankę warunkującą o możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Wedle oceny Sądu, z treści przywołanych norm wynika, że był to jedyny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, konieczność wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnie zobowiązanego podmiotu, jakim w rozważnym przypadku była spółka, z punktu widzenia dopuszczalności wydania objętej skarga decyzji nie ma znaczenia. Jak bowiem stanowi treść normy zawartej w przepisie art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest warunkiem podjęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie orzekania o tej odpowiedzialności.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych powyżej norm. Bezspornym w sprawie było, iż skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej, która w dniu 22 kwietnia 2002 r. zakończyła swój byt prawny. Nie było także sporne, że nie zostały uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 r., wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT - 7, której to organy podatkowe nie kwestionują. W tej sytuacji, jak stwierdził Sąd, co do zasady istniała podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników nieistniejącej już spółki za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (stanowiącego odpowiednik art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej - obowiązującego w realiach rozpoznawanej sprawy), gdyż w istocie dotyczył on przesłanki wszczęcia egzekucji, a nie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. W następnej kolejności jako bezzasadny Sąd ocenił zarzuty skargi odwołujące się niezbadania prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych czy upomnień. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółkę cywilną. W tych okolicznościach słusznie organy podatkowe uznały, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i postanowiły o ich oddaleniu. Biorąc powyższe pod rozwagę, wedle opinii Sądu, należało oddalić także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 131 ze zm.). Również zarzut skargi odwołujący się do niewiedzy skarżącej o występujących zaległościach i braku przyczynienia się do tego stanu rzeczy nie mógł mieć dla potrzeb prowadzonego postępowania znaczenia. Jak wskazano to już we wcześniejszych rozważaniach, konstrukcja spółki cywilnej oparta jest na relacjach osobowych i zaufaniu wspólników, co wyraża się w tym, że odpowiadają oni osobiści za wszelkie zobowiązania nie tylko spółki, ale także pozostałych wspólników. Bezzasadne były także zarzuty opieszałości pod adresem organów podatkowych, tak w zakresie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak i jego prowadzenia. W ocenie Sądu nie naruszyły także organy podatkowe przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji, zawiera wszelkie wymagane prawem elementy uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania stwierdzić należy, że sposób obliczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przyjęty przez organy podatkowe odpowiada prawu, a podjęte działania organów podatkowych nie naruszają wskazanej zasady. Wedle oceny Sądu, opisana powyżej sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie, co oznacza, że pomimo prawidłowego obliczenia początkowego biegu terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji naruszył tenże przepis, jednakże naruszenie powyższe, wobec czynności reformatoryjnych podjętych przez organ odwoławczy, nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, a tylko taki skutek naruszenia prawa daje, zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., podstawę do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika bezwątpienia, iż wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. (nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r.) zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi w działaniu tym nie sposób doszukać się naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro zgodnie z utrwalonym już poglądem postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie ma charakteru kontrolnego, lecz polega na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy. Jak argumentował Sąd, w ramach tej procedury organ II instancji ma niemalże takie same instrumenty prawne jak organ I instancji, gdyż jedynym ograniczeniem w tej materii jest przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym organ odwoławczy jest także uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, co wynika również z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odmienne rozumienie pozycji i kompetencji organów podatkowych II instancji prowadziłoby do konieczności uchylania decyzji organu I instancji w każdym przypadku pojawienia się nowych wniosków dowodowych czy też natrafienia na nowe dowody. Zdaniem Sądu postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało zarzucanej w skardze zasady dwuinstancyjności, a wręcz przeciwnie czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadzie zaufania przewidzianych w treści art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konwalidując błędy popełnione przez organ niższej instancji i gwarantując stronie zachowanie jej praw. 3. Od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 u.p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit c) w zw. z § 2 u. p.p.s.a. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. z art. 120 – art.123, art. 125, art. 127, art. 139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu oraz poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania a w konsekwencji także naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca przytoczyła w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120 do123, art. 125, art. 127, art.139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, którego to naruszenia Sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej i związanego z nim stwierdzenia Skarżącej, że organ uniemożliwił jej tym działaniem wypowiedzenie się w sprawie nie zapewniając tym samym możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wskazać należy na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 25 kwietnia 2005 r., w składzie 7 sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/04, w przedmiocie konieczności uchylania przez sądy administracyjne decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, podjął uchwałę, której teza brzmi: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy"

Podejmując tą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 , gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 . Sąd ten podkreślił jednak, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Przywołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , który stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 2 mogło mieć wpływ na jej wynik. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu po zbadaniu przedstawionego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał naruszenie tego przepisu. Stwierdził jednakże, że powyższe naruszenie, nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 8 grudnia 2006 r., nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r., zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z uwzględnieniem wyznaczonego skarżącej terminu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych przez organ dowodów. Odnośnie wniosków zgłoszonych przez skarżącą w piśmie zawierającym datę 21 grudnia 2006 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 grudnia 2006 r., organ pierwszej instancji poinformował na piśmie pełnomocnika skarżącej, że z uwagi na wydanie decyzji w dniu 12 grudnia 2006 r. może on ww. wnioski dowodowe złożyć do organu odwoławczego, który te wnioski rozpatrzy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że twierdzenie skarżącej, jakoby materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący jest nieuzasadnione.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi skarżąca, w jego interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wykazała, że organy uniemożliwiły jej czynny udział w każdym etapie postępowania. Oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy a tym bardziej istotnego wpływu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się wyłącznie z cytatów przepisów, których naruszenie przez organy odwoławcze zarzuca skarżąca i wyrwanych z kontekstu wyroków NSA bez wykazania konkretnych naruszeń prawa przez Sąd. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, którego sąd nie dostrzegł lub błędnie ocenił, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżąca powołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów art. 120 do123, art. 125, art. 127, art.139 § 1, art.140 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 nigdzie nie podaje na czym te naruszenia miały polegać operując ogólnikami. Np. skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej wywodzi: "lekceważąc złożone wnioski dowodowe, organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, uniemożliwiając tym samym skarżącej, wypowiedzenie się co do wszystkich okoliczności faktycznych." Twierdzenie to nie polega na prawdzie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wszystkie wnioski dowodowe składane przez skarżącą były przedmiotem analizy organów, a te wnioski, których organy nie uwzględniły, zostały opisane z wyjaśnieniem dlaczego organ uznał, iż zgłoszony wniosek dowodowy nie ma znaczenia w sprawie. Świadczy o tym postanowienie wydane w dniu 21 listopada 2006 r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie przedstawienia kopii upomnień wysyłanych do skarżącej z potwierdzeniem ich odbioru oraz przedstawienia kopii doręczonych skarżącej wkładek tytułów wykonawczych wraz z potwierdzeniem doręczeń. Także wszystkie pisma, o których włączenie do akt sprawy skarżąca wnosiła, stanowią materiał dowodowy i były przedmiotem analizy organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skarżąca brała czynny udział w toku całego postępowania, składała szereg pism i wniosków dowodowych. Niezasadny jest więc zarzut, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej a naruszenie art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika również to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych skarżącej w pierwszoinstancyjnym toku postępowania. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioski te zostały złożone w dniu 21 grudnia 2006 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 12 grudnia 2006r. zatem organ nie mógł się do nich ustosunkować. Wnioski te zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że jedynym nowym wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 15 grudnia 2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym był wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D.M. na okoliczność ustalenia, kto podpisał pełnomocnictwo z dnia 10 października 1999 r. Przeprowadzenie tego dowodu było zbędne bowiem skarżąca była wspólnikiem spółki "E" s.c. a to zostało udowodnione innymi dokumentami nie budzącymi wątpliwości jak umowa spółki cywilnej z dnia 3.02.1998 r. oraz zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne spółki. Niezasadny jest zarzut, iż organ odwoławczy nie mógł rozpatrzeć wniosków dowodowych Skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Art. ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. O potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Podejmując takie rozstrzygniecie, organ odwoławczy kieruje się zasadą prawdy obiektywnej. Naczelny Sad Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem w aktach sprawy lekceważenia wniosków dowodowych skarżącej i postępowania prowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Tak więc zarzut polegający na niewłaściwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez Sąd pierwszej instancji polegający na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego, naruszających w konsekwencji art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP nie zasługuje na uwzględnienie.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2005 r.Nr. 21, poz. 1873).