Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1068/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A. I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 Pan A. I. K. wykazał, z tytułu działalności prowadzonej pod Firmą A, przychód w wysokości 71.269.827,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 73.435.672,07 zł i stratę w wysokości 2.165.845,05 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Panu A. I. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie l. 995.892,10 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił wyżej wymienioną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.995.892,10zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Przedsiębiorstwo "A" zawyżyło koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom zarządu w łącznej kwocie 7.553.042,27 zł, oraz zaniżyło koszty uzyskania przychodów z tytułu usług medycznych o kwotę 103.438,64 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu z dnia 25.06.2004 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów części wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, złożonej w dniu 25 października 2004 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 25 ust. 4 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

- art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - poprzez bezpodstawną odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków z tytułu części wynagrodzenia pracowników;

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

- art. 24a Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

- art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy materialnoprawnej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., części wypłaconych wynagrodzeń w kwocie 7.553.042,27 zł. Zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., związek, o którym mowa w ust. 4 pkt l, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt l. Jednocześnie, w myśl ust. 6, przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Analiza tych przepisów prowadzi do konstatacji, że przepis art. 25 ust. 4 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu z 2000 r., miał zastosowanie wyłącznie do podmiotów krajowych, a tymi w 2000 r., zgodnie z ówczesnym art. 25 ust. l pkt l ustawy, byli jedynie podatnicy mający siedzibę (zarząd) na terytorium RP; przepis stanowi dalej: zwany dalej "podmiotem krajowym". Nie ulega więc wątpliwości, że odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia siedziby (zarządu) wskazuje wyłącznie na podmioty, które taką siedzibę w świetle przepisów prawnych posiadają - są to osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Przepis ten de facto wadliwie odwoływał się do pojęcia podatnika mającego siedzibę (zarząd) na terytorium RP - podatnikiem w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. są bowiem osoby fizyczne, więc nie mogły one mieć swojej siedziby, lecz miejsce zamieszkania.

Potwierdzeniem tego jest także następny przepis tego artykułu, zawarty w ust. l pkt 2, który wprost odwołuje się do osoby fizycznej lub prawnej mającej miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą. Wprowadzenie słowa "albo" stanowi alternatywę rozłączną, przez co wskazuje, że jest możliwe wybranie tylko jednej opcji; skoro osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania (zgodnie z kodeksem cywilnym), to osoby prawne mogą mieć tylko siedzibę (zarząd).

Powyższe rozumowanie potwierdza także nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., która nastąpiła z dniem l stycznia 2001 r. (na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.). Ustawodawca odwołał się tu już do podatników podatku dochodowego mających siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP. Przedmiotowa zmiana ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. miała charakter konstytutywny, w związku z czym osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, w świetle przepisu art. 25 tej ustawy, stały się podmiotami krajowymi dopiero począwszy od dnia l stycznia 2001 r., co wprowadza - od tej daty - nowy stan prawny, oparty na nowo wprowadzonej normie konstytutywnej.

Konsekwencją takiego stanu jest fakt, że omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie może mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego. Wynika to z faktu, że zarówno skarżący, jak i jego pracownicy, na rzecz których wypłacał kwestionowane wynagrodzenia, są osobami fizycznymi. Wobec tego nie byli oni podmiotami krajowymi, o których stanowił - w ówczesnym brzmieniu - art. 25 ust. 4 pkt l w związku z art. 25 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tym samym oparcie zarzutu w stosunku do skarżącego na gruncie art. 25 ust. 4 pkt l tej ustawy jest bezpodstawne.

Zarzucono, iż przyjęta w decyzji organu I instancji, a utrzymana przez organ odwoławczy, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., nie znajduje zastosowania do świadczeń, jakimi są wynagrodzenia pracownicze. W myśl § 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług. Z powyższego wynika, że zastosowanie metody oszacowania następuje w odniesieniu do transakcji, które mają miejsce pomiędzy podmiotami równoprawnymi. Nie można przyjąć, że świadczenie pracy i należne za nie wynagrodzenie to jest transakcja, o której mowa w tym rozporządzeniu. W tym stosunku prawnym funkcjonuje - ukonstytuowany w art. 22 § l Kodeksu pracy - atrybut zależności oraz podległości pracowniczej wobec pracodawcy i nie jest możliwe ustalanie przez strony tego stosunku wysokości (ceny) wartości świadczenia, zwłaszcza w odniesieniu do uznaniowego wynagrodzenia premiowego, które występuje w niniejszej sprawie. Skarżący sam przyznawał premie (do czego był w pełni uprawniony) - zasady ich przydziału zostały organowi kontroli skarbowej wyjaśnione - a pracownicy, którzy je otrzymali, nie mieli żadnego wpływu na podjętą decyzję o wysokości premii (poza obligatoryjnym ustawowym obowiązkiem należytego świadczenia pracy na rzecz pracodawcy). Aspekt wypłaty (kwestia wypłaty części wynagrodzeń w gotówce jest całkowicie bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej) przyznanych wynagrodzeń jest w tej sprawie bezdyskusyjny, co jest dowodem faktycznego poniesienia przedmiotowego kosztu podatkowego przez skarżącego w 2000 r.

Strona skarżąca wskazała również, iż w świetle art. 25 ust. 4 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ulgi te muszą przysługiwać na skutek wcześniejszego nabycia prawa do nich z mocy wyraźnego przepisu podatkowego i korzystania z nich w 2000 r. Jest zasadnicza różnica pomiędzy możnością ewentualnego skorzystania z ulgi w trakcie roku (na co wskazuje organ odwoławczy na str. 9 decyzji) a jej przysługiwaniem. Jak już uprzednio wskazano w odwołaniu, w omawianym przypadku pracownicy ci skorzystali z ulg dopiero w momencie złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli już po zakończeniu roku podatkowego i po wypłacie przedmiotowych wynagrodzeń. Przepis art. 25 ust. 4 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w brzmieniu z 2000 r., miał z założenia dotyczyć przypadków, gdy strony układają swoje rozliczenia uwzględniając okoliczność, że drugi podmiot (w tym przypadku - pracownicy) posiada już określone ulgi (wcześniej nabyte na mocy wyraźnego przepisu prawa), z których efektywnie korzysta. Ulga przysługuje bowiem wtedy, gdy jest wcześniej przyznana bądź nabyta w określonym trybie, zwłaszcza ustawowym.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 24a § l i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Z uzasadnienia decyzji nie wiadomo, o jaką faktycznie czynność prawną chodzi organowi odwoławczemu; z tego względu nieuprawnione jest dalsze wywodzenie przez organ odwoławczy dalszych skutków podatkowych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono także, że organ odwoławczy, przy merytorycznym uzasadnianiu swoich zarzutów w decyzji, stosuje swoisty dualizm; z jednej bowiem strony powołuje się na art. 25 ust. 4 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a z drugiej - odnosi się do art. 24a § l Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również brak wskazania materialnoprawnej podstawy dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji decyzji powołuje się jedynie na art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej, który stanowi wyłącznie formalnoprawną podstawę przedmiotowej decyzji. Tym samym skarżona decyzja rażąco narusza przepis art. 210 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu podatkowego II instancji zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, tym samym podtrzymuje on stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...]

Jego zdaniem konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem:

- faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

- odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Istotna jest tu relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić, bądź wystąpiłby w mniejszym rozmiarze, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Nie będą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują prawa właściciela do swobodnego wynagradzania pracowników za wykonywaną pracę, jednakże kwestionuje się możliwość zaliczenia tych wynagrodzeń w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych wpływ na wysokość wynagrodzeń miały jedynie powiązania rodzinne między właścicielem Przedsiębiorstwa a członkami Zarządu. Zadania wykonywane przez członków Zarządu nie odbiegały w swym charakterze oraz zakresie od zadań wykonywanych przez członków zarządów w innych firmach prowadzących działalność. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono szczególnych osiągnięć członków Zarządu, uzasadniających wypłatę tak wysokich premii uznaniowych. Wskazywano jedynie na uczciwość i oddanie firmie, które nie mają ceny wg właściciela Przedsiębiorstwa. Wynagrodzenie członków zarządu nie tylko znacznie odbiegało od wynagrodzenia innych osób zatrudnionych w Przedsiębiorstwie "A" na stanowiskach dyrektorskich i kierowniczych, ale również od wynagrodzeń wypłacanych w innych porównywalnych oraz większych podmiotach gospodarczych.

Wszystkie osoby, którym wypłacono premie, w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. wykazały odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków mieszkaniowych, w kwocie 1.357.722,11 zł (Państwo W. i I. M.) i 992.181,54 zł (Pani A. P.) oraz darowizny w kwocie po 153.989,48 zł każdy. W związku z tym podatnicy otrzymali zwrot nadpłaty podatkowej w kwocie 1.093.649,15 zł. Nadto P.U. "A" stała się firmą bardziej konkurencyjną wśród innych Zakładów Pracy Chronionej poprzez wyższy o 12% wskaźnik udziału wynagrodzeń w przychodach, wykazywanych w informacjach przekazywanych usługobiorcom korzystającym z ulg we wpłatach na PFRON.

Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko, iż interpretacji przepisu art. 25 ust. l pkt l należy dokonać z zastosowaniem wykładni systemowej i językowej. Przepis ten jest przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do postanowień art. l ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym (osobami na których ciąży obowiązek płacenia podatku) są osoby fizyczne. Podatek dochodowy jest podatkiem osobistym, co oznacza, że podatnikiem jest każda osoba fizyczna osiągająca dochód. Zasada ta ma również zastosowanie do małżonków, chyba że wystąpią oni z wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów. W związku z powyższym art. 25 tej ustawy dotyczy opodatkowania osób fizycznych i w tym kontekście należy go interpretować. Przyjmując bowiem za słuszną argumentację pełnomocnika, iż osoba fizyczna w 2000 r. nie jest podmiotem krajowym należałoby stwierdzić, że przepis art. 25 ust. l pkt l w okresie obowiązywania ustawy, tj. do 01 stycznia 2001 roku byłby przepisem martwym, nie mogącym mieć zastosowania do żadnego podatnika, zarówno osoby fizycznej (gdyż nie może posiadać swojej siedziby) jak i osoby prawnej (gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. l reguluje opodatkowanie osób fizycznych). Dlatego też, jedyna możliwa interpretacja tego przepisu to taka, że określenie "siedziba" w tym przepisie użyto w rozumieniu ogólnym, a więc jako "miejsce, gdzie ktoś mieszka lub stale przebywa, dom, miasto, miejsce, gdzie znajduje się stale jakaś instytucja", zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" PWN - wydanie 2002 r. tom 3 str. 199.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zmianę przepisu art. 25 ust. l pkt l cyt. Ustawy, dokonaną ustawą z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) obowiązującą od 0l.0l.2001 r., należy traktować, jako zmianę o charakterze interpretacyjnym, która usuwała istniejące dotychczas wątpliwości oraz ujednolica pojęcia stosowane w przepisach prawnych (prawa podatkowego i cywilnego). Uzasadnienie Komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw z dnia 18.05.2000r. wskazuje, iż zmiany we wskazanym zakresie mają charakter porządkujący, a więc nie rozszerzono zakresu podmiotowego pojęcia "podmiot krajowy", o którym mowa w art. 25 ust. l pkt l ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż świadczenie pracy na podstawie umowy o pracę zawartej między pracodawcą a pracownikiem jest swego rodzaju transakcją. Wskazane przepisy odnoszą się bowiem do porównania transakcji - w rozpatrywanej sprawie wypłaty premii za świadczoną pracę - między podmiotami porównywalnymi a nie jak wskazuje Pełnomocnik równoprawnymi. Tak więc dokonano porównania wynagrodzenia za świadczoną pracę uzyskiwanego przez członków Zarządu kontrolowanej jednostki z wynagrodzeniem za pracę uzyskiwanym przez innych pracowników kontrolowanej jednostki, jak również członków zarządu innych firm. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Do ustalenia wartości przedmiotu transakcji, czyli wynagrodzenia za pracę najemną członków Zarządu wykorzystano informacje uzyskane od ośmiu podmiotów krajowych. Przyjęte do porównania podmioty są zakładami pracy chronionej, realizującymi takie same usługi jak P.U. "A". Mając na uwadze interes skarżącego przyjęto najwyższe wynagrodzenie prezesa zarządu spółki prawa handlowego ZPChr w kwocie 690.384,30 zł. Skarżący wykorzystując powiązania rodzinne z osobami, którym przysługiwały szczególne ulgi w podatku dochodowym, przerzucił część swego dochodu na te osoby i wskutek tego nie wykazał za 2000 r. dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Zasadne jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie tego dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższego związku.

W przepisie art. 25 ust. 4 pkt l cyt. ustawy jest mowa o podmiocie krajowym, któremu przysługują ulgi podatkowe. Brak jest tu stwierdzenia dotyczącego nabycia praw do ulg. Pracownikom PU "A" przysługiwały ulgi w podatku dochodowym już w momencie wypłaty wynagrodzeń przez pracodawcę. Bowiem już w ciągu roku podatkowego można było skorzystać z odliczenia ulg z zaliczek w rozliczeniu miesięcznym. Z ulg podatkowych, przewidzianych w art. 26 ust. l pkt 8 i 9 oraz w art. 27a ust. l pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie skorzystali, odliczając od podstawy opodatkowania (uzyskanych przez nich dochodów) łączną kwotę 2.811.872,09 zł, którą wydatkowali w 2000 r. w związku z budową lokali na wynajem i darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał także, iż organom podatkowym przysługuje prawo wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie podzielono stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wypłacanie bardzo wysokich premii w swojej istocie miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmierzało do zaniżenia należnego podatku dochodowego. Z ustalonych i przedstawionych okoliczności dokonywania z udziałem skarżącego poszczególnych czynności wynika, że czynności te były ukierunkowane w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przez wypłacanie niczym nie uzasadnionych (poza powiązaniami rodzinnymi) premii uznaniowych. Nie znajduje bowiem logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia wypłata premii uznaniowych w kwocie średnio po 264.253,91 zł miesięcznie każdemu z trzech członków Zarządu. Z powyższych względów zasadny jest wniosek, że przedmiotowe czynności, ukryły inną czynność prawną polegającą na przekazaniu powiązanym rodzinnie osobom, określonych sum pieniędzy i w związku z tym, przy wymiarze należnego podatku dochodowego nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W praktyce może dojść do sytuacji, gdy podmioty gospodarcze powiązane ze sobą zawierają transakcje, w których ceny znacznie odbiegają od cen stosowanych pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. W następstwie tego następuje sztuczna zmiana wielkości przychodów i kosztów. Konsekwencją tego jest oddziaływanie na wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu u każdej ze stron transakcji.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jeżeli: podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zakres zastosowania tego przepisu rozszerzono, gdy podmiot krajowy: wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (ust. 4).

Definicja podmiotów powiązanych stosowana w powyższym przepisie jest nieprecyzyjna. Skoro ustawa dotyczy osób fizycznych to pod pojęciem podmiotu krajowego należy rozumieć raczej podatnika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie podatnika mającego siedzibę na terytorium Polski. Wydaje się, że jest to niezamierzony błąd ustawodawcy, który wyniknął z wprowadzenia pierwotnie jednakowo brzmiących przepisów dotyczących podmiotów powiązanych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym, od osób prawnych (zob. "Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz", J. Marciniuk, Warszawa 2000, s. 419). Jednakże wykładnia językowa przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 pozwala zakwalifikować osobę fizyczną do podmiotu krajowego, gdyż w potocznym znaczeniu języka polskiego, "siedziba" to: 1) dom, w którym się stale mieszka, 2) miejsce urzędowania, działalność ("Słownik Współczesnego Języka Polskiego" Tom 2, pod redakcją prof. dr hab. Bogusława Dunaja, Warszawa 1998). Podobną argumentację przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podając jedynie inne źródło definicji słowa "siedziba".

Ust. 4 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnie mówi o związku jednego podmiotu krajowego z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym. Tak więc związek tych podmiotów może wynikać, np. ze stosunku pracy.

Niewątpliwie też osoby otrzymujące sporne premie należało uznać jako podmioty krajowe, którym przysługują ulgi w podatku dochodowym. Prawo do ulgi z tytuły wydatków na budowę domu, czy też z tytułu dokonanej darowizny (art. 26 ust.1 pkt 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powstaje nie z chwilą złożenia zeznania podatkowego, lecz z chwila poniesienia wydatków z tego tytułu w roku podatkowym. Prawo do ulgi podatkowej (jej przysługiwanie) nie jest tożsame z rzeczywistym jej wykorzystaniem. Może się zdarzyć tak, iż podatnik, który nabył prawo do zastosowania ulgi, np. z tytułu wydatków na budowę domu, świadomie nie skorzysta z niej, pomijając ten fakt w rozliczeniu podatkowym.

Warunkiem określenia dochodów w drodze oszacowania, a więc ustalenia dochodu bez uwzględnienia obciążenia wynikającego z wykonania świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych jest to, aby warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 13.05.1999 r., sygn. akt S.A./Sz 956/98, Lex nr 36853). W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że świadczenia ze stosunku pracy wypłacane osobom o powiązaniach rodzinnych w sposób rażący odbiegały od ogólnie stosowanych.

Strona skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania przez organy podatkowe metody określenia dochodów w drodze oszacowania. Zdaniem pełnomocnika strony, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), nie znajduje zastosowania do świadczeń, jakimi są wynagrodzenia pracownicze.

Wskazane wyżej rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalanej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej miedzy podmiotami powiązanymi. W stosunku prawnym, jaki wiąże pracodawcę i pracownika, nie mówi się o cenie za wykonywaną pracę, lecz o wynagrodzeniu (zapłacie) za pracę. Skoro ustawodawca nie przewidział odrębnej metody oszacowania dochodu, gdy związek między podmiotami powiązanymi wynika ze stosunku pracy, należy przyjąć możliwość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W związku z tym trudno zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że pojęcia transakcji, w rozumieniu § 4 w/w rozporządzenia, nie można zastosować do umów pracy. Transakcja definiowana jest jako zawarcie umowy, najczęściej w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś; układ, porozumienie ("Słownik ..., j.w.).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm), zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (§ 2). Na podstawie tego przepisu, o ingerencji organu podatkowego rozstrzygać może sam cel czynności, gdy zamiar stron zostanie uznany za sprzeczny z treścią umowy lub niezgodny z brzmieniem oświadczenia woli. Organy podatkowe wykazały, iż wypłata wysokich premii uznaniowych była ukierunkowana na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez pracodawcę i trudno postawić im również zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż wynagrodzenia niektórych pracowników nie mają bezpośredniego związku, bądź też nie maja bezpośrednio nawet wpływu na osiągnięcie przychodów przez podmiot gospodarczy, a mimo to mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu podatnika. Jednakże uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem (wyrok NSA z dnia 15.11.2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, Prz.Podat. 2001/4/60). Uwarunkowania te należy również odnieść do wynagrodzeń pracowników, gdyż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichś szczególnych regulacji w tym zakresie.

Za niezasadny należy uznać również zarzut skarżącego, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy materialnoprawnej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie. Na stronie piątej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraźnie stwierdził, iż "jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zastosowano m.in. art. 25 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wskazano również podstawę prawną metody określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania oraz cel zastosowania art. 24a Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji administracyjnej jest jej integralną częścią i powołanie przez organ odwoławczy podstaw matrialnoprawnych w tym miejscu nie stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.