Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14B par. 1,  par. 2a,  par. 3,  art. 14H,  art. 165a par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, jako Organ pierwszej instancji z dnia [...] r., (Nr [...]) odmawiające M. S. (dalej jako wnioskodawca lub strona) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 14 lipca 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 lipca 2016 r. oraz pismem z dnia 6 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która jest komandytariuszem winnej spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem w spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy Spółki, w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zdecydowali, że Spółka będzie prowadzić działalność w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "K. SSE"). W tym celu Spółka uzyskała w 2014 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w K. SSE (dalej: "Zezwolenie"). Zgodnie z nim inwestycja na terenie strefy ma zostać zakończona do dnia [...] r. Do tego dnia Spółka ma obowiązek ponieść wydatki inwestycyjne w wysokości określonej w Zezwoleniu oraz zatrudnić określoną w Zezwoleniu liczbę pracowników (a także utrzymywać zatrudnienie na odpowiednim poziomie przez wskazany w zezwoleniu okres). Wydatki inwestycyjne Spółki będą polegać m. in. na nabyciu środków trwałych od dwóch innych spółek komandytowych. Wspólnikami w spółkach komandytowych zbywających środki trwałe są te same osoby, które są wspólnikami w Spółce (w tym Wnioskodawca). Jedna ze spółek komandytowych zbywających środki trwałe jest komandytariuszem w Spółce. Środki trwałe zostaną nabyte za cenę rynkową, czyli taką, jaką zastosowałyby w tego typu transakcji podmioty od siebie niezależne. Z planów Spółki (zgodnych z zezwoleniem) wynika, że zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych przychody z tytułu prowadzenia przez Spółkę działalności w K. SSE Wnioskodawca najprawdopodobniej zacznie uzyskiwać w 2018 r. Przypadająca na Wnioskodawcę wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w poszczególnych latach podatkowych najprawdopodobniej będzie wyższa niż 100 tys. zł. W związku z opisaną powyżej inwestycją prowadzoną przez Spółkę oraz zmianami w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.) u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, co do możliwości skorzystania w przyszłości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z prowadzenia przez Spółkę działalności w K. SSE.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego wątpliwości związane są z dodaniem do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa art. 119a-119f.

W związku z powyższym opisem organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przypadające na Wnioskodawcę dochody z działalności Spółki w K. SSE są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitu wynikającego z Zezwolenia?

2. Czy korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przypadających na Wnioskodawcę dochodów Spółki z działalności w K. SSE Wnioskodawca powinien brać pod uwagę jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnienie to może być ograniczone przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 119a- 119f Ordynacji podatkowej?

3. Jeśli w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia art. 119a-119f Ordynacja podatkowa, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przychodów z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nigdy nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że art. 119a-119f Ordynacji podatkowej nie wpływają na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym zawsze, bez względu na okoliczności, Wnioskodawca nie może być pozbawiony korzyści podatkowej w postaci ww. zwolnienia?

Po przeanalizowaniu treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wniosek, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony wnosi o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Pełnomocnik zarzucał naruszenie: art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że zdaniem organu interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie mogła zostać wydana ze względu na to, że żądanie sformułowane przez stronę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w Jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w Jego sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest niesłuszne - błędnie bowiem ocenia Jego zamiar insynuując Wnioskodawcy cele, które Mu nie przyświecały.

Następnie pełnomocnik podał, że w złożonym przez siebie wniosku strona zmierzała do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Ponad prostą w ocenie strony interpretację przepisów prawa materialnego strona zmierzała do ustalenia, na ile może być pewna wykładni przepisów dokonanej przez siebie oraz ewentualnie wskazanej w otrzymanej interpretacji. Czy może bez obaw się do niej zastosować czy też takie obawy powinna mieć nawet pomimo potwierdzenia stanowiska strony wskazanego we wniosku. W ocenie strony wobec jasnego i bezwarunkowego brzmienia przepisów, zastosowanie się do ich treści tym bardziej potwierdzonej w interpretacji powinno być dla Niego bezpieczne i nie mogłoby być kwestionowane.

Według pełnomocnika wnioskodawcy nic nie stało na przeszkodzie temu by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą stanowisko strony przedstawione we wniosku. Pełnomocnik wskazał, że jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to mógł on uznać stanowisko strony za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny czy działanie strony stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko strony.

Pełnomocnik podnosi, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p.

Pełnomocnik wskazał, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań Strony z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem, aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej Strona musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy.

Po drugie strona musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu IlIa O.p. W ocenie strony uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale IlIa Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową, którą to wiedzę strona chciała pozyskać.

Pełnomocnik wskazał, że celem Strony było ustalenie czy w Jego sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IIIa Ordynacji - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do strony. W ocenie strony takiej sprzeczności nie można się dopatrzyć biorąc pod uwagę treść przepisu, który jest jasny i bezwarunkowy. Tak jak zostało to wskazane, nie jest tak by zachodziła w tym zakresie jakakolwiek sprzeczność, gdyż zdaniem strony nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki strona wskazała we wniosku.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu sprawy, mając na uwadze zarzuty podniesione w zażaleniu stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy wskazał, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Organ odwoławczy nawiązując do postanowień art. 14b O.p. podkreślał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przywołując postanowienia tych przepisów organ podkreślał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację w jego sprawie prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości została we wniosku wyczerpująco przedstawiona i jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego; stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, organ odwoławczy zwracał uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji.

Odnosząc się do tego, że strona chciała uzyskać odpowiedź w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym, organ odwoławczy podkreślał, że przepisy, do których odwołuje się strona, tj. art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa - wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, nie mógł odnieść się do wskazanych przez stronę przepisów i poddać je postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem naruszyłby prawo w tym przepisy Działu II Rozdział 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy podkreślał, że powoływane we wniosku przepisy art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a ww. ustawy. Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie zawarte w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji, że nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, określenie czy dla zdarzenia przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IlIa ww. ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1032/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt 1049/10, z którego wynika, że "(...) niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie".

W ocenie organu odwoławczego, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny, w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której odnoszą się przepisy Działu IlIa ustawy Ordynacja podatkowa stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów izb skarbowych. Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z art. 119w ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ze względu na treść wniosku, wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Należy przy tym uznać, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 119y ustawy Ordynacja podatkowa wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź – na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a ww. ustawy - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym Organ, który wydał zaskarżone postanowienie).

Organ odwoławczy wyjaśniał ponadto, że na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji — interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wydana w wyniku merytorycznego rozpatrzenia wniosku musi bowiem zawierać rozstrzygnięcie (ocenę), czy stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe albo nieprawidłowe. Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Takiemu celowi służyć ma instytucja indywidualnej interpretacji, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, są nieuzasadnione, bowiem na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 165a §1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co też organ pierwszej instancji uczynił wydając w dniu [...] r. postanowienie nr [...].

W ocenie organu odwoławczego w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia podstawowych warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych, tym samym w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego wysunięte przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia przepisów prawa art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze na postanowienie z dnia [...] r. sygn. [...] (dalej: "Postanowienie II") utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. sygn. [...]o odmowie wszczęcia postępowania (dalej: "Postanowienie I") pełnomocnik strony domagając się jego uchylenia zarzucał naruszenie:

1. przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2. przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Dyrektor rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy bądź uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności akcentował funkcję ochronną i gwarancyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślając, że to przecież właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Wnioskodawca nie ma nadal wiedzy czyjego materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w przepisach powołanych przez stronę podatnik może zostać pozbawiony korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. W konsekwencji celem Wnioskodawcy było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do praw i obowiązków wnioskodawcy organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

Wnioskodawca, w szczególności chciał wiedzieć czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może Wnioskodawcy jednak nie przysługiwać.

W zakresie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako materialnego prawa podatkowego pełnomocnik skarżących odwołując się do orzecznictwa NSA kwestionował pogląd organu co do tego, że przepisy ww. klauzuli mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W ocenie Wnioskodawcy przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać organ interpretacyjny. Co więcej w ocenie wnioskodawcy przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem więc aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej Wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy.

Po drugie musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale lIla Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę Wnioskodawca chciał pozyskać.

W ocenie wnioskodawcy organ nie miał podstaw prawnych w przepisach nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. do wydania Postanowienia I i Postanowienia II odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to będzie miał bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczać, żaden inny przepis ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepisu gwarantującego preferencje podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca definitywnie i bez dodatkowych warunków otrzyma korzyść podatkową względem innych podatników, w skutek spełnienia przewidzianych okoliczności, która wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Oznacza to zatem, że szereg zwolnień czy wyłączeń wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych.

W zakresie pojęcia zainteresowanego na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pełnomocnik podkreślał, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p Ordynacji. Oznacza to, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto sprawa (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaistniałe zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Zdaniem pełnomocnika interes wnioskodawcy w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca jest przekonany, iż spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisów Ordynacji (rozdziału 1a) organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niewydanie interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie wtedy gdy: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieuprawniony bądź nieposiadający statusu podatnika, w tym brak przymiotu indywidualności sprawy; przedmiot interpretacji nie dotyczy przepisów prawa podatkowego; elementy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postępowaniem kontrolnym albo gdy sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu; niemożliwość wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn (art. 165a § 1 Ordynacji) oraz gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji.

Zdaniem Skarżącego w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż wskazane powyżej, jego działanie naruszy zasadę praworządności (działania w granicach prawa i na jego podstawie - art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) oraz naruszy również prawo do sądu skarżącego gwarantowane jej przez przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie utrzymujące je w mocy ogranicza prawo skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Wydłuża postępowanie w jej sprawie i mnoży dziesiątki kolejnych postępowań. Strona, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiona funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie strona po [...] r. jest zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji.

Strona nie będzie wiedziała czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też Strona tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podkreślał, że stanowisko przedstawione przez stronę znajduje także poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. I SA/Kr 1380/16 W wyroku tym Sąd, w zbliżonym stanie faktycznym sprawy uchylił postanowienia Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uznając zasadność zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem Sądu, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia przez stronę wymogów jej wydania określonych w przepisie art. 14b Ordynacji, Minister zmierza w swoim stanowisku do uchylenia się od wydania indywidualnej interpretacji poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż skarżący dążył do interpretacji przepisów prawa proceduralnego nie odnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Ta próba uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce w sytuacji, kiedy we wniosku zostało przedstawione konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych działań opisanych przez Stronę w stanie faktycznym, w powiązaniu ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji Podatkowej.

Pełnomocnik podkreślał, że Sąd wskazał, iż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w przypadku opisanym w pytaniu skarżącego może spowodować zupełnie inne materialne skutki podatkowe niż te wynikające z przepisów podatkowych mających bezpośrednie zastosowanie w sprawie. Tym samym, nie sposób odmówić stronie istnienia interesu w otrzymaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie wzbudził najmniejszych wątpliwości Sądu cel jaki przyświecał stronie przy składaniu wniosku - chciała ona poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a. ", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest w ocenie Sądu konieczności ponownego powielania.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wątpliwościami strony w zakresie możliwości skorzystania w przyszłości ze zwolnienia podatkowego wynikającego z prowadzenia przez Spółkę działalności w K. SSE na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. oraz w związku z dodaniem do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa art. 119a-119f.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji były wątpliwości strony, czy nowo dodane uregulowania przepisów art. 119a -119f O.p. wpłyną na ewentualne ograniczenie jej praw wynikających ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. w ramach limitu wynikającego z Zezwolenia.

W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych strony, ujętych w ramach pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3. Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiło się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f., ale żądanie dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tych przepisach, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f O.p., które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do wyłączenia przychodów z opodatkowania omawianym podatkiem.

Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy korzystając ze zwolnienia powinien brać pod uwagę jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze szczególnym uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f., czy też zwolnienie to może być ograniczone przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 119a-119f ww. ustawy oraz czy jeśli w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnienia art. 119a-119f Ordynacja podatkowa, to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. zwolnienia przychodów z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nigdy nie jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że art. 119a-119f Ordynacji podatkowej nie wpływają na możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym zawsze, bez względu na okoliczności, wnioskodawca nie może być pozbawiony korzyści podatkowej w postaci ww. zwolnienia?

Jednakże odpowiedź, na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim została ona uregulowana w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, na postawione we wniosku pytania co do ewentualnego uzależnienia prawa podatnika zwolnienia podatkowego od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałaby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów.

A tego, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na odrębność trybów, w jakich dochodzi do rozstrzygnięcia obydwu tych zagadnień.

Należy bowiem wskazać, że z dniem 15 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami, w sytuacji, gdy organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e) O.p, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c) O.p.), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e) pkt 1 O.p., rozumie się m. in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a) § 3 O.p., czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17).

Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula.

Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia taka zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem, nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji tak mocno podkreślanej przez pełnomocnika funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p. Jednakże następuje to już w odrębnej od instytucji interpretacji indywidualnych formie prawnej w postaci opinii zabezpieczającej, wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu IIIa) Ordynacji podatkowej, a zatem odrębnym od interpretacyjnego. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi na wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniący się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim w pierwszym z tych wniosków należy zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych.

Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne strony sprowadzające się do oceny, czy w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynności oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytania i ocenę prawidłowości zajętego w tym względzie przez nią stanowiska.

Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez stronę odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14h, art. 165a § 1 O.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 14na O.p. Ten pierwszy przepis ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a cytowanej ustawy.

Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa, a co precyzuje stanowisko organów oraz Sądu w przedmiotowym uzasadnieniu.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Jednocześnie Sąd, mając na uwadze stanowisko strony skarżącej zwraca uwagę na to, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym. Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawczyni, doprowadzenie do której jest przez nią rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jej woli, ale które może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, na co wskazywać mają informacje zawarte we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wskazując, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych.

Sąd orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, albowiem pewne okoliczności rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim twierdzenia pełnomocnika strony mogą wskazywać, iż de facto celem działania wnioskodawcy było uzyskanie od organu interpretacyjnego stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. W zajętym bowiem stanowisku własnym wnioskodawca w rzeczywistości nie dokonał oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia, bądź nie, w stosunku do niego okoliczności, o których mowa we wskazywanych przepisach art. 119a-119f O.p., ale wyraził pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f.

Sąd wobec braku zasadności zarzutów skargi oraz wobec braku stwierdzenia innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.