Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 301/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. G. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej I. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pani I. G. (zwana dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącą"), złożyła w dniu [...] listopada 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności przepisów art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo -akcyjnej oraz będzie posiadać akcje innych spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie:

Czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli zgromadzenie SKA podejmie uchwałę

o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż nie przewiduje go ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała na przepis art. 8 u.p.d.o.f. przewidujący opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi nie obejmujący w jej ocenie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Nie obejmuje on zdaniem skarżącej sytuacji opisanej przez nią w przedstawionym stanie faktycznym, podobnie jak przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznający za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przedstawionej sytuacji nie odnoszą się też przepisy art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 17 u.p.d.o.f. regulujące opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem dotyczą one przychodów z udziałów w zyskach w spółkach będących osobami prawnymi. Spółka komandytowo - akcyjna jest zaś jednostką organizacyjna niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym, co wynika z art. 8 i art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) oraz z art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93). Skarżąca powołała się na zgodny z jej stanowiskiem pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w innej interpretacji indywidualnej.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji (dalej: "organ") w interpretacji indywidualnej

z [...] grudnia 2012 r. r. wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji.

Zdaniem organu, na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też przez emisję nowych akcji. W tym pierwszym przypadku nie można mówić o przychodzie otrzymanym, postawionym do dyspozycji lub należnym. Nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych.

Natomiast w przypadku emisji nowych akcji w ocenie organu w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie

w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego co istotne - na etapie jego powstania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak to czynił komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków

z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem ich przekazania nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom – przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód

z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie przekazana akcjonariuszom w tej formie.

3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Autor tego wniosku wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i przepis art. 21 ust. 1 pkt 5b ustawy nowelizującej ustawę p.d.o.f.,

z której wynika, że transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo, a więc i neutralne podatkowo jest otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesienie przez niego składników majątku. W żadnym z dwóch przypadków opisywanych w stanie faktycznym wniosku nie dochodzi do otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub do innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej nie uzasadniając swojego stanowiska.

5. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia tej interpretacji. Autor skargi zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzucił też, że interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie przez ten sam organ rozbieżnych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając skargę jej autor powołał się na przepisy art. 125, 126, 431 § 1 i 442 KSH regulujące status spółki komandytowo – akcyjnej i kwestie podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego

w spółkach kapitałowych, co nie dotyczy spółki komandytowo - akcyjnej będącej spółką osobową. Kwestionował pogląd organu, że w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, co jest równoznaczne z przychodem z działalności gospodarczej. W jego ocenie brak też jest podstaw do tego, by ta sama czynność – podwyższenie kapitału zakładowego SKA powodowała różne skutki podatkowe

w zależności od tego, czy dochodzi do emisji nowych akcji, czy też do podwyższenia wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Na poparcie swojej argumentacji przywołał przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach mających osobowość prawną, gdzie nie różnicuje się obowiązku podatkowego w zależności od sposobu podwyższenia. Autor skargi zauważył też, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, co oznacza neutralność podatkową transferu składników majątku pomiędzy taka spółką a jej wspólnikami. Skoro zatem wniesienie aportu jest neutralne podatkowo, to tak samo neutralne podatkowo powinno być podwyższenie kapitału ze środków spółki komandytowo - akcyjnej. Autor skargi za chybioną uznaje argumentację organu, zgodnie z którą akcjonariusz SKA na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego otrzymuje przysporzenie majątkowe. Wskutek podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki nie następuje bowiem zwiększenie wartości rynkowej SKA, gdyż następuje tylko przeksięgowanie kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Suma bilansowa i kapitały własne pozostają bez zmian. Nie dochodzi tu do realnej transakcji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że przepisy podatkowe ustanawiające podatki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, a obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Interpretacja rozszerza zaś katalog źródeł przychodu oraz należności podatkowych. Wskazał też ponownie na interpretacje indywidualne w takich samych stanach faktycznych odmienne od przyjętego w interpretacji zaskarżonej.

6. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał zasadniczo argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał ponadto, że istotą sporu jest ustalenie, czy podwyższenie kapitału zakładowego SKA należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA

i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podniósł, że wskazywana przez skarżącą sytuacja wniesienia aportu, to sytuacja na gruncie prawa podatkowego całkowicie odmienna od tej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków spółki. Odnosząc się do kwestii rozbieżności interpretacji powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] maja 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji

w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

Zdaniem skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany.

Stanowisko Organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi tutejszego Sądu w wyroku z 10 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 615/13

i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 257/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości poglądy tam wyrażone podziela.

Na wstępie należy zauważyć, że utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajdujący potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) z 20 maja 2005 r., sygn. akt II FPS 6/12 jest pogląd, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Ustawodawca nie definiuje jednak dla celów podatkowych czym jest przychód

z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku

z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo -akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą

(a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże to ogólne prawo należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki

o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie to więc uchwała o podziale zysku

i wypłacie dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód

z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić,

że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje

z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też -

w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Mogą też stanowić inne niż dywidendy źródło przychodów z tytułu udziału w spółkach nie będących osobami prawnymi, określone w przepisach art. 24 ust. 3a, 3b, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.f., żaden

z tych przepisów nie dotyczy jednak sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

Na gruncie tych ostatnich przepisów należy tylko zauważyć, że dochodem z udziału

w spółce nie mającej osobowości prawnej (a więc i w SKA) będzie albo dochód

z dywidendy podlegający opodatkowaniu z chwilą jej wypłaty, albo różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi w związku z zaprzestaniem uczestnictwa w spółce,

a kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem uczestnictwa w tej spółce.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych

w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa

po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym powiększeniem. Powstanie więc swego rodzaju przesunięcie terminu opodatkowania udziału w zysku, który to udział

w zysku wobec nieprzeznaczenia go na dywidendę nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a dopiero zostanie opodatkowany jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego

z niepodzielonych zysków.

Sąd zwraca wobec tego uwagę na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo

do dochodzenia ich od spółki.

Bezpodstawne są twierdzenia organu, że uzyskanie nowych akcji

z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy

"w formie rzeczowej", czy też jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji lub powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Organ dokonując takich stwierdzeń zdaje się nie rozumieć istoty akcji wynikającej z konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zmianami), do której odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.. Akcje to nie abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych rozumianych czy to jako fizycznie istniejący dokument czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe, ale to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. Spółka komandytowo - akcyjna co do zasady na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego nie nabywa własności akcji, nie może więc ich przekazać jako właściciel czy mający inne prawa rzeczowe akcjonariuszowi. Do takiego wniosku musi prowadzić analiza przepisu art. 362 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zakazującego nabywania własnych akcji przez spółkę, z pewnymi wyraźnie określonymi wyjątkami. Wyjątki te dotyczą jednak tylko takich sytuacji, gdzie spółka może nabywać pod pewnymi warunkami własne akcje, ale tylko wtedy, gdy prawa do tych akcji wcześniej istniały po stronie podmiotów innych niż ta spółka. Skoro spółka na etapie emisji akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego nie posiada własnych akcji to nie może ich "świadczyć" w żaden sposób (ani nieodpłatnie, ani jako surogatu dywidendy, ani jako części swojego majątku) ani akcjonariuszowi, ani komukolwiek innemu. Nabycie akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jest nabyciem pierwotnym, w chwili wykreowania tych akcji ich pierwotnym posiadaczem (właścicielem) jest akcjonariusz.

Zatem w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku

z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1

i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia,

że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej,

a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ale wyłączenie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a do takich spółka komandytowo - akcyjna nie należy. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Z przedstawionych i rozważonych powyżej powodów prawnych należało więc ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe uwagi dotyczą tak samo kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących.

Rację ma zatem strona skarżąca, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę skarżącą, tj. skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wskazać przy tym należy, że mimo częściowo wadliwej argumentacji, było to stanowisko korzystne dla strony skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd. Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej konieczne jest wykazanie przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził w odniesieniu do tej części interpretacji, w której organ co do zasady potwierdził stanowisko strony skarżącej. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie zaś z art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).