Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. J. R. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") sprzedał udziały wynoszące: 11/2400 części oraz 37/720 części, tj. łącznie po sprowadzeniu do wspólnego mianownika udziału wynoszącego 403/7200 części, w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], z obrębu: [...], o powierzchni 22,124 m2, położonej w W. przy Al. [...] (w dalszej części decyzji poszczególne udziały w nieruchomości wynoszące: 11/2400 oraz 37/720 części określane będą jako poszczególne udziały w działce nr [...]. natomiast łączny udział wynoszący: 403/7200 określany będzie jako łączny udział w działce nr [...]).

Strona nabyła poszczególne udziały w działce nr [...] w sposób następujący:

– udział wynoszący 11/2400 części, na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2013 r. potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...];

– udział wynoszący 37/720 części na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2013 r. I. L. co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerze Rep. [...] Nr [...].

Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 27 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe PIT-39 z tytułu przedmiotowej sprzedaży, w którym wykazała:

– przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 1.399.305,00 zł,

– koszty uzyskania przychodów w wysokości 0 zł,

– dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.399.305,00 zł,

– kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 1.399.305.00 zł,

– podatek należny 0 zł.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "NUS") pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. wezwał Stronę w celu przedłożenia dokumentów, na podstawie których zostało wypełnione ww. zeznanie podatkowe. NUS stwierdził, że przedłożone przez Stronę w odpowiedzi na wezwanie dokumenty, nie potwierdzały spełnienia przez Podatnika warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania dochodu z przedmiotowej sprzedaży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W toku postępowania NUS ustalił, że koszty uzyskania przychodu stanowią koszty nabycia przez Stronę udziału wynoszącego 37/720 części w działce nr [...], wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. związane z dziedziczeniem po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2013 r. I L. Koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie, tj. koszty poniesione przez Stronę tytułem nabycia udziału 37/720 w działce nr [...] wyniosły 217.827,00 zł - obliczone proporcjonalnie do wysokości uiszczonego przez Stronę podatku od spadków i darowizn wynikającego z ww. decyzji.

NUS stwierdził, że dochód uzyskany przez Stronę z tytułu przedmiotowej sprzedaży wyniósł 1.181.478,00 zł.

NUS ustalił, że Podatnik poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., związane z nabyciem następujących nieruchomości/praw:

1) wydatki związane z nabyciem na podstawie aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ulicy [...] wraz z prawami związanymi, tj. w szczególności:

a) 383.800,00 zł - cena nabycia do majątku osobistego Strony lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ulicy [...] o powierzchni: 48,91 m2 wraz z prawami związanymi w postaci: udziału wynoszącego 312/10000 części w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takiego samego udziału w prawie własności gruntu nr [...] o obszarze: 0,4024 ha, na którym posadowiony jest budynek, wynikająca z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy jego sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r.,

b) 1.975,70 zł - koszty notarialne poniesione przez Stronę w związku z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy jego sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym: Rep [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. W szczególności na niniejszą kwotę składały się: kwota zapłaconej przez Stronę taksy notarialnej w wysokości: 1.350,00 zł. podatku VAT od taksy notarialnej w wysokości 365,70 zł oraz opłaty sądowej w wysokości 260,00 zł;

2) wydatki związane z nabyciem na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] września 2016 r., stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ulicy [...] wraz z prawami związanymi, tj. w szczególności:

a) 180.000,00 zł - cena nabycia do majątku osobistego Strony lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w: J. przy ulicy [...] o powierzchni: 48,73 m2 wraz z prawami związanymi w postaci: udziału wynoszącego 324/10000 części w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz piwnicy o powierzchni użytkowej 13,13 m2, wynikająca z umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym: Rep [...] Nr [...] z dnia [...] września 2016 r.,

b) 4.922,00 zł - koszty notarialne poniesione przez Stronę w związku z zawarciem umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. W szczególności na niniejszą kwotę składały się: kwota uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.600,00 zł, kwota zapłaconej przez Stronę taksy notarialnej w wysokości 892,00 zł podatku VAT od taksy notarialnej w wysokości 230,00 zł oraz opłaty sądowej w wysokości 200,00 zł;

3) 57.059,70 zł - uwzględnione w części wydatki związane z nabyciem przez Stronę na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w woj. [...], w powiecie p., w gminie R., w miejscowości G., składającej się z działki gruntu numer [...], o obszarze 0,2400 ha oraz związane z nabyciem na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ulicy [...] o powierzchni użytkowej 67,93 m2 wraz z prawami związanymi, stanowiące różnicę pomiędzy zaliczonymi wydatkami, w decyzji NUS z dnia [...] października 2019 r. umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w dniu 25 kwietnia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia przez Podatnika w 2013 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. na własne cele mieszkaniowe Podatnika, a kwotą nadwyżki związaną z nabyciem tychże nieruchomości niezaliczoną jako wydatki na własne cele mieszkaniowe Podatnika z uwagi na zwolnienie z opodatkowania przychodu w wysokości 340.000,00 zł ze sprzedaży dokonanej w dniu 2013 r.

Łączna wysokość poniesionych przez Podatnika wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonych w miejscowościach: G. i R. wyniosła 397.059,07 zł, przy czym w decyzji z dnia [...] października 2019 r. uznano wydatki na własne cele mieszkaniowe do wysokości osiągniętego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez Podatnika w 2013 r., tj. do kwoty w wysokości 340.000,00 zł.

Różnica pomiędzy kwotą w wysokości 397.059,07 zł, stanowiącą łączne wydatki związane z nabyciem nieruchomości położonych w miejscowościach: G. i R., a kwotą zaliczonych w decyzji z dnia [...] października 2019 r. wydatków w wysokości 340.000,00 zł, do wysokości osiągniętego przychodu, wynosi więc 57.059,70 zł - nadwyżka ta może być zatem zaliczona w przedmiotowej sprawie jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Strony. Według NUS łączna wysokość poniesionych przez Podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe wyniosła zatem 627.757,40 zł.

NUS nie uznał natomiast jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, następujących kosztów/należności, które zdaniem tego organu, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., a w szczególności:

1) czynności majątkowej dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. w postaci nabycia przez Stronę do swojego majątku osobistego za cenę w wysokości 1.800.000,00 zł nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0379 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2 (w związku z zawarciem niniejszej umowy Strona uiściła również podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36.000,00 zł, opłatę sądową w wysokości 200,00 zł, taksę notarialną w wysokości 1.800,00 zł, podatek VAT od taksy notarialnej w wysokości: 414,00 zł). Zdaniem Naczelnika należności związane z nabyciem powyższej nieruchomości nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe Strony z uwagi na fakt, że Strona dokonała następnie na podstawie umowy darowizny potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. darowania tejże nieruchomości żonie do jej majątku osobistego. NUS stwierdził, że poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zapisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przedmiotowej sprawie Strona dokonując darowania nieruchomości żonie, wyzbyła się własności tych nieruchomości, natomiast żona Strony nabyła powyżej opisaną nieruchomość do swojego majątku osobistego. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, ze zm., dalej również "k.r.o."), do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. W sytuacji, gdy nabycie i zbycie nieruchomości następuje w tym samym dniu, to w przekonaniu organu pierwszej instancji przyjąć należy, że podatnik nie wydatkuje środków na realizację własnych celów mieszkaniowych, nawet w przypadku gdy mieszka bądź korzysta z zakupionej nieruchomości, tj. w sytuacji, w której korzysta z nieruchomości należącej do jego żony. Zbycie w drodze darowizny nabytej w tym samym dniu nieruchomości powoduje, że Strona nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

2) opłat za sporządzenie wypisów aktów notarialnych: Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. Należność dotycząca wydanych wypisów aktów notarialnych łącznie z zapłaconym podatkiem nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Strony, bowiem nie jest częścią składową kosztów sporządzenia aktów notarialnych. Ponadto brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. do zawarcia danej transakcji doszłoby niezależnie od okoliczności wydania wypisów aktu notarialnego potwierdzającego daną transakcję.

Biorąc pod uwagę powyższe, NUS stwierdził, że Podatnik nie przeznaczył całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży łącznego udziału w działce nr [...] na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona spełniła warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania części dochodu w wysokości 530.035,67 zł, obliczonego jako odpowiadającego iloczynowi całości dochodu z przedmiotowej sprzedaży i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Strony w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jednocześnie nie spełniając warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania pozostałego dochodu w wysokości 651.442,33 zł.

W wyniku analizy materiału dowodowego NUS ustalił, że przychód uzyskany przez Podatnika ze sprzedaży w 2014 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. wyniósł 1.399.305,00 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 217.827,00 zł. Zatem Strona osiągnęła dochód w wysokości 1.181.478,00 zł. Strona poniosła przy tym wydatki na własne cele mieszkaniowe w wysokości 627.757,40 zł. Kwota dochodu zwolnionego wyniosła 530.035,67 zł, a podstawa obliczenia podatku wyniosła po zaokrągleniu do pełnych złotych 651.442,00 zł.

W związku z powyższym, NUS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 123.774,00 zł w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS przytoczył przepisy prawa materialnego będące podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 6d, art. 30e u.p.d.o.f., a następnie sformułował przedmiot sporu między Stronami.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, art. 30, art. 32, art. 64, art. 75, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ewentualnie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 21 ust. 1. art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. oraz ewentualnie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 ust. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreśla, że w obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją RP. Szczegółowe kwestie dotyczące poszczególnych podatków regulują ustawy podatkowe. Są to zatem przepisy powszechnie obowiązujące, nakładające na stronę, zgodnie z Konstytucją RP. określone prawa i obowiązki. Obiektywny charakter tych przepisów oznacza, że obowiązują one w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do kontroli ich stosowania. Rozstrzygnięcie o zgodności przepisów z Konstytucją RP nie leży w gestii ani organów podatkowych, ani podatników, a zatem polemika w tej kwestii jest bezpodstawna. Przyjęcie stanowiska Podatnika, że przepisy art. 10 ust. 8 lit. a) do d) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. są niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim ich stosowanie prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny w wysokości nieprzewyższającej przychodu z tytułu nabycia tej nieruchomości ustalonego na podstawie przepisów u.p.s.d. byłoby nieuprawnionym wkraczaniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wiązałoby się z koniecznością oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów prawnych, co według art. 188 Konstytucji RP. należy do wyłącznej kompetencji tego organu.

Odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. oraz ewentualnie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. Zwrócił uwagę, że do wyłączenia z opodatkowania przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o..f dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia i/lub darowizny, jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy obdarowany/spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w darowiźnie i spadku składniki majątkowe. Wówczas dochodzi bowiem do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, tj. nabycia udziałów w nieruchomości w drodze darowizny i spadku, które podlega regulacjom u.p.s.d., oraz następnie odpłatnego zbycia, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w u.p.d.o.f., dlatego też, nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji o podwójnym opodatkowaniu osiągniętego przychodu, co czyni zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. nieuzasadnionym, gdyż nie mają one zastosowania w sprawie.

Odpłatne nabycie z definicji nie może podlegać u.p.d.o.f., natomiast będzie mu podlegać zbycie. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów z tego źródła wywołuje więc określone skutki podatkowe. Następuje to jednak pod pewnymi warunkami. Aby osiągane przez podatników przychody mogły być klasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą zostać spełnione określone przesłanki przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, m.in. zbycie musi mieć charakter odpłatny, a także musi zostać dokonane przed upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nieruchomości lub praw majątkowych z nimi związanych. Przez odpłatne zbycie należy więc rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, które nie podlegają u.p.s.d., w związku z czym nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nabycie przez Stronę udziału wynoszącego 11/2400 części, na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz udziału wynoszącego 37/720 części, na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2013 r. I. L., potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerze Rep. [...] Nr [...], w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], stanowi jeden rodzaj czynności majątkowych, podlegających u.p.s.d. Natomiast odpłatne zbycie przedmiotowych udziałów w dniu 8 stycznia 2014 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...], stanowi zupełnie odrębną czynność cywilnoprawną, podlegającą u.p.d.o.f. W związku z tym bezpodstawne jest twierdzenie Podatnika, że do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyło odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż udziały w zbywanej nieruchomości zostały przez Stronę nabyte nieodpłatnie. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wbrew twierdzeniu Strony, wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast koszty poniesione przez Stronę tytułem nabycia udziału 37/720 w działce nr [...] wyniosły 217.827,00 zł i stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zostały obliczone proporcjonalnie do wysokości uiszczonego przez Stronę podatku od spadków i darowizn.

Chybione zdaniem organu drugiej instancji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p., przez nieuznanie wydatków na nabycie nieruchomości M. jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., i prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że u.p.d.o.f. stanowi o "własnych celach mieszkaniowych" oraz odrębnie o "nabyciu". Przechodząc do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanął na stanowisku, że skoro w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto frazę: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie ..." (tzn. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe ...), to w sposób oczywisty oznacza to, że pierwszy ze wskazanych przepisów uzupełnia (dopełnia) drugi z nich. Zatem, dla ustalenia treści normy prawnej opisanej w przywołanych przepisach należy je analizować łącznie. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje, że nie jest możliwa dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f., realizacja własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości nie będącej własnością podatnika.

Uregulowane w art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego jest ulgą podatkową i w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na zakup innych nieruchomości w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie mające na celu uchylenie się od opodatkowania. Jakkolwiek DIAS zgodził się ze Stroną, że u.p.d.o.f. nie przewiduje okresu, w którym własne cele mieszkaniowe musiałyby być realizowane we "własnej" nieruchomości, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że od okoliczności konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych, co wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Strona nabyła do swojego majątku osobistego za cenę w wysokości 1.800.000,00 zł nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0379 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2. W tym samym dniu na podstawie umowy darowizny potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Strona dokonała darowania ww. nieruchomości żonie do jej majątku osobistego. Zdaniem organu odwoławczego słusznie zatem wskazał NUS, że w przedmiotowej sprawie Strona, dokonując darowania nieruchomości żonie, wyzbyła się własności tej nieruchomości, natomiast żona Strony nabyła ją do swojego majątku osobistego. Zgodnie bowiem z art. 33 pkt 2 k.r.o., do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W tym kontekście za niezrozumiałe uznać należy twierdzenie Podatnika, że w momencie dokonywania darowizny nieruchomości M., pozostawał z żoną w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z punktu widzenia prawa ww. nieruchomość nie stanowi majątku wspólnego małżonków.

Jak już wskazano, nie jest możliwa dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., realizacja własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości nie będącej własnością podatnika. W związku z powyższym, bez znaczenia dla sprawy pozostają twierdzenia Strony, że nieruchomość M. od dnia nabycia do dziś jest wykorzystywana przez Podatnika oraz żonę Podatnika do realizacji ich własnych celów mieszkaniowych. Podatnik od dnia nabycia zamieszkuje na terenie tej nieruchomości oraz ponosi wszelkie opłaty związane z jej użytkowaniem (kopie rachunków dotyczących nieruchomości M. ponoszonych przez Podatnika zostały przedstawione w trakcie postępowania i znajdują się w aktach sprawy), czy też NUS kierował korespondencję do Podatnika na ten adres.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że zakup nieruchomości M. miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych żony Podatnika, a nie Podatnika. Nie zmienia tego fakt nabycia i darowania tej nieruchomości odrębnymi aktami notarialnymi, czy też formalne wskazanie Podatnika jako właściciela w księgach wieczystych tej nieruchomości. Fakt, że Podatnik był właścicielem tej nieruchomości jedynie w czasie pomiędzy złożeniem podpisów na dwóch aktach notarialnych z dnia [...] maja 2015 r. nie daje podstaw do stwierdzenia, że istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, iż mógł realizować we własnej nieruchomości, własne cele mieszkaniowe.

Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS, że w sytuacji, gdy nabycie i zbycie nieruchomości następuje w tym samym dniu. to przyjąć należy, iż Podatnik nie wydatkuje środków na realizację własnych celów mieszkaniowych, nawet w przypadku, gdy mieszka bądź korzysta z zakupionej nieruchomości, tj. w sytuacji, w której korzysta z nieruchomości należącej do jego żony.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS prawidłowo nie uznano za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Podatnika, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.:

1) czynności majątkowej dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., w postaci nabycia przez Stronę do swojego majątku osobistego za cenę w wysokości 1.800.000,00 zł nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0379 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2 oraz zapłaconego w związku z zawarciem niniejszej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36.000,00 zł, opłaty sądowej w wysokości 200,00 zł, taksy notarialnej w wysokości 1.800,00 zł i podatku VAT od taksy notarialnej w wysokości 414,00 zł,

2) opłat za sporządzenie wypisów aktów notarialnych: Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz Rep. [...] Nr [...] z dnia 1 września 2016 r.

Podatnik nie przeznaczył zatem całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży łącznego udziału w działce nr [...] na własne cele mieszkaniowe. Łączna wysokość poniesionych przez Podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe wyniosła 627.757,40 zł. Kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła 530.035,67 zł (1.181.478,00 zł x 627.757,40 zł / 1.399.305,00 zł).

Przedstawiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykładnia przepisów w świetle stanu faktycznego sprawy nie daje podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania i pozwala stwierdzić, że NUS prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Końcowo organ drugiej instancji nie stwierdził istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania odwoławczego, a kwestia ta została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., na które Strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o:

I.

1) uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS,

2) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika oraz

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

ze względu na wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez:

a) wydanie skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w całości, podczas gdy podlegała ona w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości udziału: 11/2400 oraz 37/720 we współwłasności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 22,124 m2 położonej przy Al. [...] i planowanej Al. [...] w W., dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej również "Nieruchomości") z dnia ich nabycia jako kwoty wolnej od PIT na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. i w konsekwencji

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz określenie Podatnikowi zobowiązania w PIT z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. Nieruchomości.

w sytuacji, gdy Nieruchomość została nabyta przez Podatnika na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2013 r. (Rep. [...] nr [...]) oraz w drodze spadku - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r., w związku z czym nabycie Nieruchomości stanowiło przychód Podatnika jako spadkobiercy i obdarowanego w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom u.p.d.o.f. Nieruchomości podlegałyby dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży - odpłatnego zbycia - Nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość Nieruchomości na moment nabycia w drodze spadku i w drodze darowizny - co w sytuacji zbycia Nieruchomości przez Podatnika nie miało miejsca), w związku z tym do kwoty stanowiącej wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny, przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów oraz wniosków z pkt I. petitum skargi, Skarżący wniósł o:

II.

1) uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS,

2) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika oraz

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

ze względu na wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez:

a) wydanie skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w całości, podczas gdy podlegała ona w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;

b) przez nieuznanie wartości udziału Nieruchomości z dnia ich nabycia jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., tj. wykładnię niezgodną z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz określenie Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. Nieruchomości w sytuacji, gdy Nieruchomość została nabyta przez Podatnika na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2013 r. (Rep. [...] nr [...]) oraz w drodze spadku - na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2013 r., w związku z czym nabycie Nieruchomości stanowiło przychód Podatnika jako spadkobiercy i obdarowanego w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu "przepisom o podatku od spadków i darowizn" (a przepisom u.p.d.o.f. Nieruchomości podlegały by dopiero po ich sprzedaży, jeśli z tytułu sprzedaży - odpłatnego zbycia - Nieruchomości wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość Nieruchomości na moment nabycia w drodze spadku i w drodze darowizny - co w sytuacji zbycia Nieruchomości przez Podatnika nie miało miejsca), w związku z tym wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu zbycia Nieruchomości (w konsekwencji czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wskazana w skarżonej decyzji stanowiąca dochód z tytułu zbycia Nieruchomości - ze względu na fakt, że wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny oraz z dnia jej zbycia nie uległa zwiększeniu - jest nieprawidłowa).

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów oraz wniosków z pkt II. petitum skargi, Skarżący wniósł o:

III.

1) uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji NUS, oraz

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych,

ze względu na wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez:

a) wydanie skarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS w całości, podczas gdy podlegała ona w całości uchyleniu,

b) nieuznanie wydatków na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0379 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2 ("Nieruchomość M.") jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.;

2) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i wskazanie w skarżonej decyzji, że organ podatkowy prawidłowo nie uznał jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, następujących kosztów/należności, które nie mieszczą się w dyspozycji art, 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., a więc w szczególności czynności majątkowej dokonanej aktem notarialnym Rep [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r, w postaci nabycia przez Skarżącego do swojego majątku osobistego za cenę w wysokości: 1.800.000,00 zł nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] oraz zapłaconego w związku z zawarciem niniejszej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36.000,00 zł, opłaty sądowej w wysokości 200,00 zł, taksy notarialnej w wysokości 1.800,00 zł i podatku VAT od taksy notarialnej w wysokości 414,00 zł, a także opłat za sporządzenie wypisów aktów notarialnych: Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] września 2016 r. (str. 17 skarżonej decyzji), podczas gdy brak jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 25 ust. 25 u.p.d.o.f. – w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT - obowiązku posiadania - przez określony czas - własności nabytej nieruchomości przez cały czas wykorzystywania jej na własne cele mieszkaniowe (według Skarżącego istotne jest nabycie nieruchomości oraz faktyczne wykorzystywanie nabytej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez podatnika), a Nieruchomość M. od dnia nabycia do dnia dzisiejszego jest faktycznie wykorzystywana przez Skarżącego oraz Jego żonę do realizacji ich własnych celów mieszkaniowych, w związku z czym kwota wydatkowana na zakup Nieruchomości M. stanowiła wydatek na własne cele mieszkaniowe Skarżącego i nie powinna być kwestionowana przez organ podatkowy w kontekście zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - w sytuacji milczenia ustawodawcy co do minimalnego okresu, gdy po nabyciu nieruchomości, podatnik ma obowiązek być właścicielem nieruchomości (przyjęcie wykładni organu stanowiłoby "nadinterpretację" przepisów oraz "tworzenie" warunków do zastosowania ulgi, których to warunków nie przewidział ustawodawca).

Ponadto, Skarżący wniósł o zawieszenie z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowania z uwagi na wniesione do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (sygn. akt P 1/19):

"Czy:

1) art. 10 ust. 8 lit. od a) do d) i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP,

2) art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o PIT jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP",

- które to pytanie i wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał wpływ na określenie sytuacji prawnej Podatnika.

W przekonaniu Skarżącego, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, są niezgodne z prawem i z tego powodu winny być wyeliminowane z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły oraz dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych sprawy.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Powyższe wynika wprost z zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc ad meritum, istota sporu między stronami koncentruje się – co do zasady - wokół kwestii możliwości zaliczenia do wydatków kosztów związanych z nabyciem nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, która to nieruchomość została następnie na podstawie umowy darowizny z dnia 20 maja 2015 r. (potwierdzonej aktem notarialnym) darowana małżonce do jej majątku osobistego.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd zauważa, że jakkolwiek Skarżący formułuje w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, to stan faktyczny sprawy, który był przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bezsporny.

Skarżący, wskazując naruszenie określonych przepisów Ordynacji podatkowej – tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 – kwestionuje wydanie skarżonej decyzji z uwagi na "(...) nieuznanie wartości udziału Nieruchomości z dnia ich nabycia jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, na moment odpłatnego zbycia (sprzedaży) Nieruchomości" oraz "nieuznanie wydatków na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0,0379 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2 jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.", a więc w gruncie rzeczy podważa prawidłowość zaskarżonej decyzji ze względu na wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że spór dotyczy prawa materialnego, a jego źródła Skarżący upatruje w tym, że Organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględniły dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowały w realiach sprawy zbycie Nieruchomości nabytej przez Podatnika na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2013 r. (Rep. [...] nr [...]) oraz w drodze spadku (na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 13 sierpnia 2013 r.).

Zdaniem Skarżącego, nabycie przedmiotowej Nieruchomości stanowiło przychód Podatnika jako spadkobiercy i obdarowanego w momencie ich nabycia i podlegało od tego momentu przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowe Nieruchomości podlegałyby przepisom u.p.d.o.f. ale dopiero po ich sprzedaży i to pod warunkiem, jeśli z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia tych Nieruchomości) wystąpiłaby nadwyżka ponad wartość Nieruchomości na moment nabycia w drodze spadku i w drodze darowizny - co w realiach sprawy nie miało miejsca.

Alternatywnie Skarżący podnosi też (na wypadek nieuznania powyższej wykładni przepisów), że wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu zbycia Nieruchomości (w konsekwencji czego kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wskazana w skarżonej decyzji stanowiąca dochód z tytułu zbycia Nieruchomości - ze względu na fakt, że wartość Nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny oraz z dnia jej zbycia nie uległa zwiększeniu - jest nieprawidłowa).

Z kolei zdaniem organów, w sytuacji, gdy nabycie i zbycie nieruchomości następuje w tym samym dniu, to przyjąć należy, że podatnik nie wydatkuje środków na realizację własnych celów mieszkaniowych, nawet w przypadku, gdy mieszka bądź korzysta z zakupionej nieruchomości (tj. w sytuacji, w której korzysta z nieruchomości należącej do jego żony).

W ocenie Sądu, w tak zakreślonych granicach sporu rację należało przyznać organom podatkowym.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W myśl przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z tytułu:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatne zniesienie współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Wśród wyłączeń, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wskazane zostały więc przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania danej czynności podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja formy prawnej przysporzenia majątkowego, a zatem treść konkretnej umowy wiążącej strony.

Poza sporem jest, że dziedziczenie jest określonym zdarzeniem prawnym, na mocy którego ogół praw majątkowych (w tym również własność rzeczy) należących do spadkodawcy przechodzi - na skutek śmierci spadkodawcy - na spadkobiercę. Przejście tych praw, przez co następuje ich nabycie przez spadkodawcę, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Dotyczy to zarówno dziedziczenia ustawowego, jak i testamentowego.

Z kolei darowizną jest umowa nazwana, o której mowa w art. 888 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r.. Nr 16. poz. 94, ze zm.), polegająca na bezpłatnym świadczeniu darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie.

Dla wyłączenia nie ma natomiast znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami u.p.s.d.

Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darówizn, to przepisy u.p.d.o.f. nie będą miały do niego zastosowania; objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku.

Nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny i spadkobrania - co do zasady - podlega podatkowi od spadkówi darowizn.

Wynika to z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., w myśl którego podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego:

2) darowizny, polecenia darczyńcy.

Wskazany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Zaznaczyć jednak należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 u.p.s.d.

W myśl art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie z kolei do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zmiany okresu te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zmian w zamian.

W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne - następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania.

W świetle wskazanych przepisów, w ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. oraz ("alternatywnie") art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f, jest chybiony, gdyż do wyłączenia z opodatkowania przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi "jedynie" przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia i/lub darowizny. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania, gdy obdarowany/spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa otrzymane w darowiźnie i spadku składniki majątkowe.

W rozstrzyganej sprawie bezspornym jest, że nabycie przez Skarżącego udziału wynoszącego 11/2400 części, na podstawie umowy darowizny aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...].07.2013 r., oraz udziału wynoszącego 37/720 części, na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłej w dniu [...].08.2013 r. I. L., potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...].08.2013 r. o numerze Rep. [...] Nr [...], w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], stanowi jeden rodzaj czynności majątkowych, podlegających u.p.s.d.

Natomiast odpłatne zbycie przedmiotowych udziałów w dniu 08.01.2014 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...], stanowi zupełnie odrębną czynność cywilnoprawną, podlegającą u.p.d.o.f.

W tej sytuacji, jak trafnie zauważył Organ odwoławczy, doszło do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, tj. nabycia nieruchomości w drodze darowizny i spadku, które podlega regulacjom u.p.s.d. oraz następnie odpłatnego zbycia, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w u.p.d.o.f. i dlatego nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji o podwójnym opodatkowaniu osiągniętego przychodu, co czyni zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. nieuzasadnionym, gdyż nie mają one zastosowania w sprawie. W tej sytuacji każdy z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu.

W związku z tym bezpodstawne jest twierdzenie Podatnika, że do kwoty stanowiącej wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, w realiach sprawy mamy do czynienia po stronie Skarżącego z przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f.

Niejako ubocznie (nie jest to przedmiotem zasadniczego sporu) należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Natomiast na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. A zatem co do zasady od 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Rację też ma Organ odwoławczy, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż udziały w zbywanej nieruchomości zostały przez Skarżącego nabyte nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wbrew twierdzeniu skargi, wartość nieruchomości z dnia nabycia spadku i darowizny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast, jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, koszty poniesione przez Stronę tytułem nabycia udziału 37/720 w działce nr [...] wyniosły 217.827,00 zł i stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zostały obliczone proporcjonalnie do wysokości uiszczonego przez Skarżącego podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p., przez nieuznanie wydatków na nabycie "nieruchomości M." jako wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a które oparte są na poglądzie, że u.p.d.o.f. stanowi o "własnych celach mieszkaniowych" oraz odrębnie o "nabyciu".

Takiemu poglądowi przeczy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. mówi się, iż: "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie ..." (tzn. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe), to w sposób oczywisty oznacza to, że pierwszy ze wskazanych przepisów uzupełnia (dopełnia) drugi z nich. Zatem, dla ustalenia treści normy prawnej opisanej w przywołanych przepisach należy je analizować łącznie. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

Co prawda w ustawie nie zostało zdefiniowane określenie "nabycie", jednak należy rozumieć je jako uzyskanie prawa własności. Uprawionym bowiem jest nadanie znaczenia temu zwrotowi jakim posługuje się powszechnie używany język potoczny. W Słowniku języka polskiego, "nabyć" oznacza: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić: nabyć dom. meble: nabyć książki na kiermaszu: nabyć samochód na licytacji; nabyć coś za bezcen; nabyć za gotówkę, na raty, na kredyt (zob. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka. Warszawa 1988. tom II, str. 240). Natomiast według Uniwersalnego słownika języka polskiego "nabyć-nabywać" to: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)", etc. (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2008. str. 763).

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje zatem, że nie jest możliwa dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. realizacja własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości nie będącej własnością podatnika.

Podkreślenia wymaga bowiem, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego jest ulgą podatkową i w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Zwolnieniem tym nie są objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na zakup innych nieruchomości w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działanie mające na celu uchylenie się od opodatkowania. Jakkolwiek zgodzić należy się ze Stroną, że komentowana ustawa nie przewiduje okresu, w którym własne cele mieszkaniowe musiałyby być realizowane we "własnej" nieruchomości, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że od okoliczności konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych, co wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu w realiach sprawy – jak już to wskazywano wcześniej - Skarżący nabył aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...].05.2015 r. do swojego majątku osobistego za cenę w wysokości 1.800.000.00 zł nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o powierzchni 0.0379 ha. zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni ok. 100 m2.

Jednocześnie w tym samym dniu na podstawie umowy darowizny potwierdzonej aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...].05.2015 r. Skarżący dokonał darowizny ww. nieruchomości żonie do jej majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie Skarżący, dokonując darowania nieruchomości żonie, wyzbył się własności tej nieruchomości, natomiast żona Skarżącego nabyła ją do swojego majątku osobistego. Stosownie bowiem do art. 33 ust. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W tym kontekście Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącego, że w momencie dokonywania darowizny nieruchomości M., pozostawał z żoną w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z punktu widzenia prawa ww. nieruchomość nie stanowi bowiem majątku wspólnego małżonków.

Co istotne, a na co już wskazano, nie jest możliwa dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. I pkt 131 u.p.d.o.f., realizacja własnych celów mieszkaniowych w nieruchomości nie będącej własnością podatnika.

W związku z powyższym, bez znaczenia dla sprawy pozostają twierdzenia Skarżącego, że nieruchomość M. od dnia nabycia do dnia dzisiejszego jest wykorzystywana przez Skarżącego oraz jego żonę do realizacji ich własnych celów mieszkaniowych oraz, że Podatnik (Skarżący) od dnia nabycia zamieszkuje na terenie tej nieruchomości oraz ponosi wszelkie opłaty związane z jej użytkowaniem (na co przedstawił kopie rachunków dotyczących nieruchomości M. – a które znajdują się w aktach sprawy), a także fakt, że NUS kierował korespondencję do Podatnika na ten adres.

Istotne natomiast jest to, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazują, że zakup nieruchomości M. miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych żony Podatnika, a nie Skarżącego (Podatnika).

Nie zmienia tego fakt nabycia i darowania tej nieruchomości odrębnymi aktami notarialnymi, czy też formalne wskazanie Skarżącego jako właściciela w księgach wieczystych tej nieruchomości. W sytuacji, gdy nabycie i zbycie nieruchomości następuje w tym samym dniu, to przyjąć należy, że Podatnik nie wydatkuje środków na realizację własnych celów mieszkaniowych, nawet w przypadku gdy mieszka bądź korzysta z zakupionej nieruchomości, gdyż "(...) Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia, w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2016 r.; sygn. akt II FSK 3126/14).

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako bezpodstawne należało więc uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP przy wykładni przepisów art. 10 ust. 8 lit. od a) do d), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d. Sąd przypomina, że w obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł sprzeczności z Konstytucją RP, a zatem rozstrzygnięcie o zgodności przepisów z Konstytucją RP nie leży w gestii ani organów podatkowych, ani podatników, a zatem polemika w tej kwestii jest bezpodstawna. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 06.03.2002 r. (sygn. akt P 7/00 - Dz. U. z 2002 r. Nr 23, poz. 242) "(...) obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminie ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie."

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.