Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1664/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 569/11 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz K. L. kwotę 5117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 569/11 oddalił skargę K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił K.L. wysokość przychodów nieznajdujących w 2005 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 66.845 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia potwierdzające fakt poniesienia przez K.L. w 2005 r. wydatków w łącznej kwocie 89.127.25 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów.

Po uchyleniu powyższej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 27 kwietnia 2011 r. ponownie wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 66.845 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno wartość wydatków poniesionych przez stronę w roku 2005, jak też wysokość dochodów pozostających do jej dyspozycji w tym roku zostały ustalone prawidłowo. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że ustaleń dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, z zachowaniem zasady swobodnej oceny, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu zeznania świadków: D.P., A.P., I.P.-D., M.B.-S. oraz T.R. organ II instancji wskazał, że nie potwierdzają teorii skarżącego przedstawionej w odwołaniu o zmowie wszystkich świadków, którzy nie tylko z pełną premedytacją, narażając się na odpowiedzialność karną, złożyli fałszywe zeznania, ale również, w celu uprawdopodobnienia swojej wersji, wpłacili łącznie kilkadziesiąt tysięcy złotych na fundusz wyborczy partii, w której nie pełnili istotnych funkcji. W ocenie organu, gdyby tak było, to ich zeznania byłyby od samego początku uzgodnione w najdrobniejszych szczegółach, czemu jednakże przeczy treść protokołów znajdujących się w aktach sprawy. W tej sytuacji organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji.

W szczególności wskazał na naruszenie zasad: zupełności postępowania, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Zarzucił :

- jednostronną ocenę materiału dowodowego tj. zeznań świadków: D.P. oraz A.P., T.R., I.P., M.B.S. na okoliczność otrzymania przez każdego z nich kwoty 21.000 zł,

- pominięcie zeznań świadka A.W. i innych osób przesłuchiwanych w sprawie V Ds 8/10, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia poniesionych przez skarżącego wydatków w wysokości 84.000 zł,

- pominięcie faktu braku umocowanie skarżącego do rachunku bankowego Komitetu Wyborczego [...],

- brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił zeznaniom skarżącego dotyczącym jego sytuacji finansowej w 2005r. wiarygodności,

- brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o jakie dowody ustalono, że środki pieniężne wydatkowane przez skarżącego stanowiły kwotę 21.000 zł w odniesieniu do poszczególnych osób,

- niewyjaśnienie sprawy w odniesieniu od wysokości zgromadzonych przez skarżącego oszczędności na koniec 2005r. i tym samym błędne ustalenie, że stan oszczędności wynosił 22.551,62 zł,

- nieuwzględnienie w wartościach zgromadzonego mienia środków w kwocie 50.000 zł z tytułu otrzymanej przez skarżącego pożyczki, a w konsekwencji naruszenie wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 569/11) oddalił skargę K.L. podkreślając, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podkreślił, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy (dowody z dokumentów w postaci historii rachunków bankowych, umów przedstawionych przez skarżącego, protokołów zeznań świadków, protokołów z przesłuchania strony), który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodał, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podnoszonych przez pełnomocnika strony argumentów, wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, oraz treści pism składnych w toku postępowania, ostatecznie uznając, że kwota w łącznej wysokości 84.000 zł jest wydatkiem skarżącego, to ona bowiem została wręczona przez skarżącego czterem osobom (każdej z nich po 21.000 z) w celu wpłaty w dniu 20.09.2005 r. na rachunek Funduszu Wyborczego [...]. Poza tym wysokość oszczędności na dzień 1.01.2005 r. przyjęto w wysokości podanej przez skarżącego, uwzględniając jego wyjaśnienia z dnia 14.01.2010r. co do ujęcia kwoty 1.175,89 EUR w ogólnej kwocie oszczędności (30.000zł). Wszystkie zaś wydatki i przychody skarżącego ustalono na podstawie dowodów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. I tak, wysokość wynagrodzenia za pracę przyjęto zgodnie z wpływami na rachunek bankowy. W oparciu o zeznania świadków A.L. i J.L. oraz przelewy na rachunek bankowy skarżącego ustalono wysokość pożyczki udzielonej mu przez A.L.. Na podstawie historii rachunku bankowego przyjęto wartość spłat tej pożyczki na kwotę 14.000 zł. Wartość kredytu udzielonego przez B. SA na zakup samochodu [...] oraz spłat rat ustalono na podstawie umowy kredytowej oraz zapisów rachunku bankowego i oświadczenia skarżącego. Na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono kwotę odsetek na rachunkach bankowych. W oparciu o zeznania świadka K.K. przyjęto jako przychody 2005r. zwrot pożyczki w kwocie 2000zł. W oparciu o zeznania świadków: M.S., N.S. (obecnych teściów podatnika) oraz B.L. z d. S. ustalono, że wiosną 2005 r. skarżący otrzymał od M. pożyczkę w kwocie 50.000 zł na zakup mieszkania. W oparciu o zeznania skarżącego ustalono, że pieniądze te nie zostały wydatkowane w 2005r., lecz dopiero w 2006r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ww. ustawy w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia, w toku postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. przy wydawaniu decyzji z dnia 20.07.2011 r., znak [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27.04.2011 r., przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194a § 1, 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w nich zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji - przyjęcie błędnych ustaleń co stanu faktycznego sprawy, w wyniku zaakceptowania przez Sąd w procesie kontroli administracji publicznej,

- jednostronnej oceny zeznań świadków: D.P., A.P., I.P., M.B.-S. i T.R., przesłuchanych na okoliczność otrzymanej przez każdą z tych osób kwoty 21.000 zł, z pominięciem celowości wyjaśnienia występujących w nich rozbieżności i wzajemnych sprzeczności - w kontekście obowiązujących reguł swobodnej oceny dowodów, tj. zasady logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego, a także w kontekście zasady zupełności postępowania, która została zakłócona w wyniku pominięcia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadka A. W. oraz zeznań innych osób przesłuchiwanych w sprawie finansowania kampanii wyborczej [...] w 2005 r. prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S., oznaczonej sygnaturą V Ds. 8/10, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że podatnik poniósł w 2005 r. wydatek w wysokości 84.000 zł,

- pominięcia wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadka A.W. oraz dokumentów zawartych w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. (sygn. akt: V Ds. 8/10), jako niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo wykazania przez skarżącego, że dowody te mogą podważyć wiarygodność ww. świadków, a w konsekwencji niewłaściwej oceny dowodów z ich zeznań,

-pominięcia w ocenie materiału dowodowego istotnej okoliczności faktycznej, tj. braku umocowania podatnika do rachunku bankowego Komitetu Wyborczego [...], która to okoliczność w kontekście zasady logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego podważa przekonanie o przekazaniu środków pieniężnych osobom drugim w celu wpłaty na rachunek Komitetu Wyborczego [...], bez realnej możliwości zweryfikowania tego faktu;

- braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika dotyczących jego sytuacji materialnej w 2005 roku, wskazującej na brak możliwości dysponowania środkami finansowymi w kwocie 84.000 zł,

- braku wskazania w zaskarżonych decyzjach, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w oparciu o jakie dowody organ uznał za ustalone fakty, że wydatkowane przez skarżącego środki pieniężne stanowiły kwotę 21.000 zł w odniesieniu do poszczególnych osób;

- niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do wysokości zgromadzonych przez podatnika oszczędności na koniec 2005 r. i tym samym błędne ustalenie, że stan tych oszczędności wynosił 22.551,62 zł,

- uznania za dowód z przesłuchania strony zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze świadka w dniu 19.03.2010 r. i tym samym oparcie decyzji na zeznaniach, które nie mają waloru dowodu z przesłuchania strony, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustaleń wartości zgromadzonego w danym roku mienia, tj. nieuwzględnienie w tej wartości środków w kwocie 50.000 zł z tytułu otrzymanej przez skarżącego w 2005 roku pożyczki.

2. art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1,181 oraz w zw. z art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów, w tym protokołów z zeznań świadków zawartych w aktach karnego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie o sygnaturze akt: V Ds. 8/10, które to dowody mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, w oparciu o które organ podatkowy poczynił ustalenia istotne dla wyniku postępowania;

3. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, tj. w sposób uniemożliwiający poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, że zeznania świadków w osobach: D.P., A.P., I.P., M.B.-S. i T.R. są w pełni wiarygodne, a sprzeczności wynikające z konfrontacji tych zeznań nie mają znaczenia dla zasadniczych ustaleń co do wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w 2005 r.. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są dokumenty w postaci dowodów wpłat na rachunek bankowy funduszu wyborczego [...], z których jednakże w żadnym razie nie wynika, że łączna kwota 84.000 zł pochodziła od skarżącego. Ponadto, naruszenie przez sąd wskazanego przepisu ustawy p.p.s.a. wyraża się zdaniem skarżącego w braku przytoczenia przekonywujących motywów uznania za prawidłowe ustalenie organu podatkowego odnośnie stanu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na koniec 2005 roku,

4. art. 20 ust 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie wymienionych wyżej przepisów i wymierzenie skarżącemu zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 rok.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.