Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1484/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1 i 4, par. 6 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par. 3 ust. 3 pkt 1, par. 4 ust. 1,2,5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 93/07 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 grudnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I-V 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Lu 93/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2004 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. ustalono, iż spółka sprzedając olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe, nie posiadała rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, o których mowa w § 6 ust 1 pkt 1 i 2 oraz § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) - zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" (analogiczne uregulowania zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. 87, poz. 825 ze zm.). Oświadczenia te pochodziły od osób fikcyjnych bądź osoby wskazane jako kupujący nie potwierdzały okoliczności opisanych w zaświadczeniach. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było posiadanie przez podatnika oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju. Organ stwierdził, że umieszczenie w przedstawionych oświadczeniach nieprawdziwych danych jest tożsame w skutkach z niezłożeniem takiego oświadczenia w ogóle i uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślono przy tym, wskazując na art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", że podatnik miał prawo do merytorycznej kontroli uzyskanego oświadczenia. W tym zakresie organ odwołał się również do art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 133, poz. 883).

Organ odwoławczy nie podzielił również podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie musiał udowadniać zmiany przeznaczenia zakupionego oleju. W toku postępowania dowodowego ustalono na podstawie zeznań osób widniejących jako nabywcy oleju, że podpisywali oni wypełnione już oświadczenia czy też kupowali znacznie mniejsze ilości oleju.

3. W skardze do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Ponowiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podniosła również, że w jej ocenie Minister Finansów przekroczył zakres delegacji ustawowej podwyższając podatek akcyzowy na olej grzewczy o ponad 25% ceny sprzedaży, jak również uzależniając preferencyjne opodatkowanie od obowiązku gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

Sąd I instancji zauważył, że skarżąca spółka nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń, tj. zakwestionowania w oparciu o przesłuchanie jako świadków nabywców oleju, prawdziwości przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju. Skarżąca nie zgadza się wyłącznie z oceną tych faktów dokonaną przez organy podatkowe. Sąd I instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że zarówno sposób jego zebrania jak również wyciągnięte na jego podstawie wnioski mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł wobec tego podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podzielił też w pełni stanowisko organów podatkowych co do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzeń o akcyzie. W jego ocenie warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w razie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zebranie przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia o akcyzie z 23 grudnia 2003 r. Oświadczenia te muszą spełniać wymogi opisane w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie (analogicznie kwestie te zostały uregulowane w § 4 i § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.). Sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku kontroli mają prawa do oceny czy przedłożone przez stronę oświadczenia są zgodne ze stanem rzeczywistym i w tym celu mogą korzystać z dostępnych im środków dowodowych, np. zeznań świadków. W razie zaś stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń organy mają prawo wyciągnąć takie same konsekwencje, jak w przypadku braku oświadczeń. Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca ma rację powołując się na wynikający z ustawy o akcyzie obowiązek jedynie gromadzenia oświadczeń od nabywców. Niemniej jednak ustawodawca zagwarantował stronie środki ochrony przed nierzetelnością kontrahentów i przy ich zastosowaniu może ona obronić się przed negatywnymi konsekwencjami. Sąd I instancji zauważył, że ilekroć nabywca odmawiał okazania dowodu tożsamości lub zachodziły wątpliwości co do jego prawdziwości strona mogła odmówić dokonania sprzedaży.

W kwestii konstytucyjności rozporządzenia o akcyzie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 (OTK 1998/5/63), gdzie wprost wywiedziono, że określenia preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego, przez nałożenie obowiązku, od którego realizacji jest to preferencyjne opodatkowanie uzależnione, w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej.

Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania z uwagi na pomijanie przez organ pełnomocnika strony, Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 17 ust 1 ustawy o akcyzie jako lex specialis wyłącza zastosowanie w sprawie art. 137 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadzał zasadę, że w sprawach dotyczących towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie towaru pełnomocnikiem podatnika może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. K. K. nie był żadną z wymienionych osób, a więc organ miał prawo do jego pominięcia przy prowadzeniu postępowania.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach:

- naruszenia prawa materialnego:

1)art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), za maj 2004 r., przez ich zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinny one w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

2)§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (za styczeń - kwiecień 2004 r.) i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. - za maj 2004 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym;

3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie z 23 grudnia 2003 r. (za styczeń - kwiecień 2004 r.) i § 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (za maj 2004 r.) przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w tego rozporządzenia, cechy autentyczności, czy też rzetelności, tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w rozporządzeniach, tj. niezłożeniem oświadczeń, w sytuacji gdy w wyżej wymienionych względów ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wskazano wyżej żaden przepis tych rozporządzeń nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności;

4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (za styczeń - kwiecień 2004 r.) przez odmowę jego zastosowania, podczas gdy po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za wskazany okres, albowiem zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez spółkę oleju opałowego nie została udowodniona;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji w sposób oczywisty naruszyły przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich autentyczności i rzetelności, tj. zgodności podanych w nich danych ze stanem rzeczywistym, zaś w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, wskutek błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów oczywistym jest, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust.1 pkt 1 i 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz.2196) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w sytuacji, gdy jak wyżej w zarzutach wskazano, na skarżącej jako sprzedawcy oleju opałowego ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie wyżej powołanego w pkt 4 przepisu § 12 ust.1 pkt 1;

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 217 oraz art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis przepisu art. 217 Konstytucji RP, oczywistym jest, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4, § 6 ust.1 i 2 oraz § 6 ust.5 w zw. z § 5 ww. rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył ów przepis art. 217 Konstytucji RP w sposób oczywisty, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej co do wydania tegoż rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając w powołanych wyżej paragrafach rozporządzenia podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniany przepis art. 217 Konstytucji RP obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako oparta na ww. przepisach rozporządzenia, a więc przepisach ewidentnie sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji RP jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, a więc nie może być mowy o tym, iż w tym zakresie Sąd I instancji sprawował faktyczną kontrolę działalności administracji publicznej;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o:

a) podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych ze stanem rzeczywistym, niezależnie od tego, iż oświadczenie jest kompletnie i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku autentyczności czy też rzetelności oświadczenia daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

b) podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż do oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą poprzedniemu tj. panu K. K., a w konsekwencji do oceny skuteczności dokonywanych stronie doręczeń, winien znaleźć zastosowanie przepis art.17 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), nie zaś przepis art.137 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

9) przepisu art.17 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym w zw. z art.127 tej ustawy, a precyzyjniej rzecz ujmując - przez jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie dotyczyło poszczególnych miesięcy roku 2003 (prawidłowo od stycznia do maja 2004 r.), zaś przepis ów wszedł w życie dopiero z dniem 1 maja 2004 r., co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż K.K. nie był osoba uprawnioną do reprezentowania skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu podatkowym;

10) przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w zw. z art.137 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację odmowy zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej przez organ w sytuacji, gdy ten przepis winien znaleźć zastosowanie do oceny skuteczności umocowania K.K. jako pełnomocnika skarżącej;

11) przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w zw. z art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez odmowę ich zastosowania, tj. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji - wskutek błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się ta przesłanka, co z kolei było rezultatem bezpodstawnego przyjęcia, iż K.K. nie mógł być pełnomocnikiem;

12) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z nie tylko oczywistym, lecz wręcz rażącym całego szeregu przepisów prawa, a konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej przypomniał, że organy podatkowe zinterpretowały § 6 ust 1 pkt 1 i 2 i § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie z 23 grudnia 2003 r. (a także § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) w ten sposób, iż zrównały w skutkach sytuację złożenia przez nabywcę nierzetelnego oświadczenia, tj. oświadczenia zawierającego dane niezgodne z rzeczywistością z sytuacją niezłożenia takiego oświadczenia w ogóle. Tym samym uzależniły prawo podatnika do korzystnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od dokonania przez niego merytorycznej kontroli oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie ma on prawa. Tymczasem w opinii skarżącej z § 6 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie wynika, że koniecznym a zarazem wystarczającym warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego sprzedawanego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe jest uzyskanie przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego wszystkie elementy wymienione w § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie. W konsekwencji tego zdaniem strony skarżącej stawka podatkowa właściwa dla sprzedaży oleju napędowego nie znajdzie zastosowania do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe tylko w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju bądź złożenia takiego oświadczenia ale niezawierającego wszystkich wskazanych w rozporządzeniu elementów. W tym zakresie skarżąca spółka odwołała się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie o sygn. III SA/Wa 740/06 oraz III SA/Wa 871/06, a także pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 7 marca 2006 r. skierowanego do Dyrektorów Izb Celnych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła organy podatkowe do niewłaściwego zastosowania art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o akcyzie) a także niezastosowania § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie. Pierwszy z tych przepisów określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jako datę sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a więc w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na to, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Strona zgromadziła i przedstawiła oświadczenia o nabywcach oleju zawierające elementy wymienione w § 6 ust. 2 (§ 4 ust. 2) rozporządzenia o akcyzie, a organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, a nawet nie próbowały udowodnić, zmiany przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego, ograniczając się do dowodzenia apriorycznie przyjętej tezy o nierzetelności przedłożonych oświadczeń, która w ocenie organów w skutkach jest tożsama z faktem niezłożenia takich oświadczeń i wobec tego prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Słuszności twierdzeń strony o braku podstaw prawnych do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym dowodzi również treść § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie, z której jasno wynika zwolnienie podatkowe sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Sąd I instancji przede wszystkim naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa, ponieważ zaakceptował błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń o akcyzie, w szczególności w zakresie, w jakim organy podatkowe nałożyły na spółkę obowiązek nie tylko gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju, ale także ich merytorycznej kontroli. W wyniku czego Sąd I instancji zamiast uchylić decyzję organu jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa bezpodstawnie oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podniosła również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki była ona bez swojej winy pozbawiona udziału w sprawie z uwagi na to, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawa do jej reprezentacji panu K. K. powołując się na art. 17 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem ustawa ta, w zakresie zasad reprezentacji osób prawnych, nie zawierała przepisów odmiennych od Ordynacji podatkowej, a więc w sprawie powinien być zastosowany art. 137 § 1 Ordynacji i wszelkie doręczenia powinny być dokonywane bezpośrednio pełnomocnikowi strony. Pominięcie pełnomocnika strony de facto pozbawiło ją bez jej winy prawa do występowania w postępowaniu podatkowym, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, naruszając w ten sposób opisane powyżej regulacje ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia art. 141 § 4 popsa. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż sposób redakcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala jej na poznanie powodów, jakimi kierował się Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy. W takim zaś wypadku doręczone stronie uzasadnienie uznała jako pozorne. Nie podano w nim bowiem podstawy prawnej a także wyjaśnienia akceptacji przez Sąd I instancji poglądu o uzależnieniu stosowania preferencyjnej stawki podatkowej od dokonania przez podatnika merytorycznej kontroli oświadczeń nabywców oleju. Strona skarżąca nie jest również w stanie zweryfikować poglądów Sądu I instancji dotyczących oceny możliwości reprezentacji skarżącej spółki przez pana K. K. Wyeksponowane braki według autora skargi kasacyjnej przesądzają, że w rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości Sąd I instancji nie dokonał kontroli administracji publicznej, gdyż brak jest faktycznego związku między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji bezpodstawnie zastosował art. 151 popsa, mimo że decyzja poddana kontroli sądowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego i przez to powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

Sąd I instancji naruszył też art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., nie dopatrzył się bowiem zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia o akcyzie wydanych przez Ministra Finansów z przekroczeniem przyznanej mu delegacji ustawowej. Minister Finansów miał bowiem prawo do określenia warunków obniżenia stawek akcyzy, podczas gdy on je faktycznie podważył, wprowadzając obowiązek gromadzenia przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju. Takie działanie narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. przewidującą wyłączność regulacji ustawowej dla podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd I instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, miał prawo na podstawie art. 178 Konstytucji RP z 1997r. odmówić zastosowania w sprawie przepisów aktu rangi podstawowej niezgodnych z Konstytucją, a mimo to w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w oparciu o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

8. Po tych uwagach natury ogólnej, należy też zauważyć, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie obejmuje okres od stycznia do maja 2004 r., a więc czas kiedy w sposób zasadniczy zmienił się stan prawny po dniu 1 maja 2004 r. Ten fakt w sposób oczywisty musiał wpłynąć na sposób formułowania zarzutów, jak i ustosunkowanie się do nich.

Zatem przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328 /05, POP 2006/2/31).

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile w skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych zawartych w przepisach art.120-125 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, a mianowicie art.180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej to już w skardze kasacyjnej odstąpiła od tych zarzutów w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że po analizie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a sprowadzających się do powiązania przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. (bądź 22 kwietnia 2004 r.) w sprawie podatku akcyzowego, a wcześniej zgłoszonymi jako zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nadto zarzutów związanych z kwestią pełnomocnictwa dla K. K., strona skarżąca właściwie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Tym samym należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a więc dla oceny tych zarzutów za wiążące i miarodajne należało przyjąć te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Sprowadza się on zaś do tego, że za kontrolowany okres (od stycznia do maja 2004 r.) sprawdzeniem objęto 195 przypadków sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze nabywców indywidualnych. Co do 56 czynności sprzedaży uzyskano informacje z właściwych urzędów gminnych z których wynika, że wskazani w oświadczeniach nabywcy nie figurują, bądź nigdy nie figurowali w zbiorach meldunkowych, zaś przesłuchany w charakterze świadka M. W. potwierdził jedynie zakup 1000 l oleju, zaprzeczając co do nabycia pozostałej ilości oleju 1500 l.

9. Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania określone w jej petitum jako pkt 8 lit.b, pkt 9-11, a generalnie dotyczące kwestii, że według strony skarżącej K. K. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, a pominięcie go przy doręczaniu pism spowodowało bezpośrednie naruszenie wskazanych przepisów to należy uznać je za chybione. Podobne, a wręcz identyczne zarzuty zgłosiła strona skarżąca w skardze kasacyjnej na wcześniejszą kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. wydanej w tej samej sprawie, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r. I FSK 440/07. Nie powtarzając uzasadnienia które w tym wyroku Sąd zaprezentował, należy jedynie podkreślić, że kwestia ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do reprezentowania interesów strony w postępowaniu podatkowym zalicza się do sfery prawa procesowego. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny regulujący tą materię, co w niniejszej sprawie miało miejsce, a nowe przepisy nie zawierają w tym zakresie postanowień intertemporalnych, która to okoliczność jest bezsporna, to zgodnie z powszechnie aprobowaną zasadą w postępowaniu stosuje się przepisy nowe. Takie też zastosowano w sprawie dla oceny, kto władny jest do reprezentacji strony, co przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów.

10. Natomiast przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać iż są one zupełnie chybione. I tak zarzuty, oznaczone jako 5 i 6, są bezzasadne, gdyż w hipotezie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przesłanki "niedostrzeżenia przez Sąd".

Ta sama uwaga odnosi się do hipotezy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy...oraz dyspozycji w postaci:...uchyla decyzję lub postanowienie...

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

11. Bezzasadny jest także zarzut 7 skargi kasacyjnej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie o podwyższeniu przez Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Autor skargi kasacyjnej zdaje się bowiem nie dostrzegać, że stawka podatku została określona w ustawie, a Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do jej obniżenia pod określonymi warunkami. I takie warunki zostały przez Ministra Finansów określone w rzeczonym rozporządzeniu. O czym zresztą wystarczająco jasno mówi Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 15 i 16 uzasadnienia wyroku. Ponieważ w zarzucie 7 skargi kasacyjnej jej autor uznał, że "oczywistym jest" przekroczenie przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego, to trzeba wyraźnie powiedzieć, że oczywistym jest, że podatnik może płacić obniżony podatek jeśli wypełnia warunki jego obniżenia. Brak wypełnienia tych warunków oznacza powrót do zasadniczej - określonej ustawowo - stawki podatku. I nie jest to żadna podwyżka podatku, tylko powrót do standardu.

12. Bezzasadny jest również zarzut 8 lit.a skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 15 uzasadnienia wyroku wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wykładni przepisów rozporządzenia. W szczególności wskazał na art.35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres do 30 kwietnia 2004 r., zaś po tej dacie przepisy ustawy o ochronie danych osobowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ocena tych przesłanek jest odrębną kwestią, która zostanie omówiona przy wykładni przepisów prawa materialnego.

13. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 12 skargi kasacyjnej).

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi oraz dyspozycji w postaci: sąd skargę oddala.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

14. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny 1 i 4 zarzut skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Wystarczyło udowodnić zawartą w § 3 ust. 3 rozporządzenia przesłankę, iż oświadczenia "nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu". Jak to już wyżej wskazano, nie spełnienie warunków obniżki podatku powoduje z mocy prawa stosowanie stawki podstawowej, co wyraźnie wynika z powołanego przepisu.

15. Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pkt 2 i 3 z uwagi na ich zbieżność, odnotować na wstępie trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że 56 oświadczeń nabywców oleju opałowego było niezgodnych z rzeczywistością, gdyż dotyczyły nieistniejących osób. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust.2 przez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane za uzasadnione (to samo dotyczy § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia obowiązującego w maju 2004 r.). Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż - jak wiążąco przyjęły organy podatkowe - pochodziły od nieistniejących osób, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Pierwszy przepis (ust. 1) nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W drugim (ust. 2) mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Autor skargi kasacyjnej podnosił, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane podały nieprawdę, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przepisu były zatem ściśle związane z zastosowaniem ust. 5 tego przepisu. Przewidywał on konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu odpowiednio stosować należało wówczas § 5, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego, "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4" (takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, a dotyczącym 2003 r., a więc okresu, gdy obowiązywały podobne przepisy POP 2008/1/11). .

Podobnie jeżeli chodzi o miesiąc maj 2004 r., skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego - § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Przeprowadzone u skarżącej spółki postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Należy podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro, chociażby nie można ich przesłuchać. Poza tym należy przyjąć, że z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (takie też stanowisko, a nawet dalej idące, bo odmawiające prawa do obniżenia stawek w przypadku oświadczeń niekompletnych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

16. Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia: istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35).

Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Poza tym należy zauważyć, że przepis art. 35a ustawy VAT miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy dwodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...), należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie można w związku z tym zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Z tym argumentem można się było zgodzić tylko o tyle, że skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy VAT i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Nie mogło natomiast budzić żadnych wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierające dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35 a ustawy VAT wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wreszcie należy zauważyć, że wnioski opinii przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie kasacyjnej, a sporządzonej przez prof. dr hab. W. N. i dr I. M. dnia 17.11.2007 r. są zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonych w tej sprawie, a mianowicie że jedynie w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu pozwalają bez najmniejszych wątpliwości na identyfikację nabywcy i umożliwiają tym samym sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego, to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

17. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.