Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 7/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1,  art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. SA z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. M. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności M. M. R., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. m.in. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.862 zł.

Jako, że prowadzone w latach 2001-2003 postępowanie egzekucyjne okazało się tylko częściowo skuteczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. R. jako wiceprezesa zarządu z tytułu ciążących na spółce A. zaległości podatkowych w postaci niezapłaconego dodatkowego zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...]).

Od wymienionej decyzji M. M. R. złożyła odwołanie zarzucając organowi naruszenie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości podatkowe obejmuje również zobowiązania podatkowe, które nie powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę, wskutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy skoncentrował się na analizie art. 116 § 2 ordynacji podatkowej w kontekście ustalenia istnienia przesłanki odpowiedzialności zawartej w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej została sformułowana ogólna zasada, zgodnie z którą w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). W toku postępowania, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, strona nie wykazała wymienionych wyżej przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności.

Organ odwoławczy podał, iż do obowiązków organu podatkowego przy wydawaniu powyższych decyzji należało ustalenie, czy osoba trzecia pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej spoczywał na członku zarządu, który chciał się od niej uwolnić.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż bezsporny był fakt pełnienia przez M. M. R. w miesiącu lutym 2001 r. funkcji wiceprezesa zarządu A. Natomiast zaległość podatkowa wynikająca z decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony stanowiła konsekwencję zaległości wynikających z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2002 r., nr [...].

W dalszej części uzasadnienia organ powołując się na ustawową definicję pojęcia "podatek" stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. Wynika ono bowiem z ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy. Przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, a nadto jest także świadczeniem pieniężnym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym.

Powyższe, w ocenie organu, dało asumpt do uznania, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe ustalone zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 ordynacji podatkowej, a w przypadku jego nieuregulowania staje się zaległością podatkową.

Dodatkowo organ podkreślił, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wobec tego niezasadny był zarzut strony, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 116 § 2 ordynacji podatkowej orzekając o solidarnej odpowiedzialności, byłego członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości powstałe, gdy ta osoba nie pełniła obowiązków członka zarządu tej spółki. Bezspornym w sprawie było, iż M. M. R. pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu A. w lutym 2001 r. To za jej kadencji powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, a w konsekwencji stało się podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję M. M. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zaległość podatkowa A., co do której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia 30 grudnia 2002 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Tymczasem skarżąca nie była członkiem zarządu spółki w dacie wydania decyzji ustalającej wyżej wymienione dodatkowe zobowiązanie podatkowe ani też nigdy po dniu jej wydania.

Decyzja organu w zakresie w jakim ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe była decyzją konstytutywną, a więc zobowiązanie powstało dopiero z dniem jej doręczenia. W związku z powyższym zobowiązanie to powstało w czasie, kiedy skarżąca nie była już członkiem zarządu, co w świetle art. 116 § 2 ordynacji podatkowej powodowało niemożność orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując uprzednio wyrażoną argumentację

Na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań prawnych należy stwierdzić, iż ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu, o który organ dokonał rozstrzygnięcia był pomiędzy stronami bezsporny.

Spór powstał natomiast na gruncie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa ( § 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki ( § 2 ).

Skarżąca zajęła stanowisko, iż jej odpowiedzialność jest determinowana okresem w jakim pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Oznacza to, iż mogła ona odpowiadać jedynie za takie zaległości podatkowe, które wynikały z zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków wiceprezesa zarządu. Z uwagi na fakt, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe każdorazowo wymaga wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, to na gruncie przedmiotowej sprawy zobowiązanie to powstało w momencie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji wiceprezesa zarządu. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie została wydana i doręczona w 2008 r., co automatycznie powodowało wyłączenie jej odpowiedzialności za powstałą zaległość.

W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innej przyczyny aniżeli tej, która została w niej wskazana. Zezwala na to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznanie sprawy w oparciu o analizę zarzutu sformułowanego w skardze spowodowałby przesądzenie, iż co do zasady osoba trzecia (wicepreses zarządu) może odpowiadać za zaległość wynikającą z dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Jednakże problem jaki pojawił się na tle omawianej sprawy sięga głębiej i sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nieuiszczenie w terminie płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego przez spółkę kapitałową powoduje, iż takie zobowiązanie staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy za taką zaległość może odpowiadać członek zarządu spółki. Zatem kwestia, iż członek zarządu nie pełnił swojej funkcji w chwili powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter wtórny.

Obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r. regulacja dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarta w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywała, iż w razie zaniżenia kwoty zobowiązania, zawyżenia kwoty zwrotu bądź zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo nie złożenia deklaracji podatkowej oraz nie wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia bądź zawyżenia.

Natomiast w świetle przepisów ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1). Z kolei zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1), a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6).

Problematyka charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie.

W piśmiennictwie można spotkać stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązane jest traktowane jako sankcja administracyjna, której nie można w żadnym wypadku utożsamiać z podatkiem (T. Michalik, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ustawie o VAT – uwagi w sprawie zgodności art. 109 ust. 4-8 ustawy z przepisami Dyrektywy 2006/112, Monitor Podatkowy 10/2007). Wg innego poglądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie rzeczy zobowiązaniem podatkowym z uwagi na charakterystyczne cechy zbliżone do tegoż zobowiązania (B. Brzeziński, Glosa do wyroku Sądu najwyższego z 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, POP 3/2003, I. Ożóg, Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem ?, Prawo i Podatki 12/2005). Podobne stanowisko zostało wyrażone przez A. Hanusza w artykule "Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", Przegląd Podatkowy nr 4/2000.

Należy uznać, iż dominujące miejsce zajmuje teza traktująca dodatkowe zobowiązanie jako sankcje administracyjną. Za takim charakterem wypowiedział się także kilkukrotnie Trybunał Konstytucyjny (m.in. wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, oraz wyrok z dnia 30 listopada 2004 r. SK 31/04), który stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jedynie nominalnie można traktować jako podatek, a w istocie jest sankcją administracyjną, gdyż nie ciąży na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz nakładana jest wskutek nieprawidłowego naliczenia podatku. W tym miejscu należy wskazać także na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wypowiedział się, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. (postanowienie z 6 marca 2007 r. C-168/06 oraz wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. C-502/07).

Orzecznictwo sądów administracyjnych także nie było jednomyślne w omawianej kwestii. I tak, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. I FSK 972/07, Lex nr 469028 NSA stwierdził, że dodatkowe zobowiązania podatkowe stanowi sankcję administracyjną za delikt administracyjny i nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy. Tym samym jego niezapłacenie w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą może odpowiadać osoba trzecia. Analogiczne stanowisko można znaleźć w następujących judykatach: wyrok NSA z 13 marca 2009 r., I FSK 1955/07, wyrok WSA z dnia 19 listopada 2008 r. I SA/Po 1263/08, wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Łd 577/07, wyrok z dnia 31 stycznia 2008 r. I SA/Ol 605/07, wyrok z dnia 19 lutego 2008 r. I SA/Kr 1459/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odmienne zdanie zostało wyrażone z kolei przez NSA w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 465/07, LEX nr 354173, który uznał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ordynacji podatkowej, a konsekwencją jego niezapłacenia jest powstanie zaległości podatkowej, o której stanowi art. 51 § 1 ordynacji podatkowej. Tożsamy pogląd został zawarty w wyroku WSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1699/07 oraz wyrokach WSA z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Bd 124/08, I SA/Bd 133/08 i I SA/Bd 137/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie sądu charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje traktować tę instytucję jako swoistą sankcję podatkową wykazującą jedynie zbliżone cechy podatku.

Zestawiając omawianą instytucję z ustawową definicją podatku, zawartą w art. 6 ordynacji podatkowej można początkowo dojść do wniosku, iż posiada ona wszelkie jego cechy. Jest to bowiem świadczenie pieniężne na rzecz podmiotu prawa publicznego (państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego) o charakterze nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym, wynikającym z ustawy podatkowej. Nie można jednak tracić z pola widzenia definicji doktrynalnej podatku, która dodatkowo wymienia m.in. element zasadniczości jako istotnej cechy podatku. Definicja zawarta w ustawie nie uwzględnia wprawdzie teoretycznych cech: ogólności, zasadniczości i jednostronności ustalenia, którymi obdarza się w doktrynie świadczenia podatkowe. Nie oznacza to jednak, że ordynacja podatkowa pozbawiła podatek tych dotychczasowych cech wypracowanych w teorii prawa podatkowego. Wszystkie elementy składowe definicji są niezbędne do określenia podatku i do odróżnienia go od innych dochodów publicznych (W. Wójtowicz w A. Gorgol, B. Kucia –Guściora, P. Smoleń, M. Szustek - Janowska "Prawo podatkowe - cześć ogólna i szczegółowa", pod red W. Wójtowicz, CH Beck, Warszawa 2009 r. w str. 6 i 7). W związku z powyższym, z punktu widzenia problematyki dodatkowego zobowiązania podatkowego cechą, która odróżnia je od podatku jest cecha zasadniczości. Polega na tym, iż podatki realizują, jako podstawowy, cel fiskalny, przez co stanowią instrument do gromadzenia środków pieniężnych. Wynika to z istoty publicznej działalności finansowej. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako pozbawione celu fiskalnego wyłamuje się spod definicji podatku. Omawiana sankcja stanowi bowiem instrument przede wszystkim służący celom represji, a nie celom fiskalnym. Jej podstawową rolą jest ukaranie sprawcy za nieprzestrzeganie norm prawnopodatkowych, a nie – tak jak w przypadku podatków - dostarczanie państwu środków finansowych.

Powyższe rozważania wskazują, iż dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można traktować jako podatku, a skoro tak to należy je zakwalifikować do danin publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych wymienionych w art. 3 pkt 8 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż poruszany problem wzbudził na tyle poważne wątpliwości, że skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o wyjaśnienie następującego zagadnienia: "czy w świetle art. 3 pkt 3 ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone w terminie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 116 § 1 ordynacji podatkowej , za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki".

W dniu 16 listopada 2009 r., sygn. akt , I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwalę następującej treści " Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki".

W uzasadnieniu stwierdził, iż " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą zatem, stosownie do treści art. 3 pkt 8 ordynacji podatkowej należy przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". NSA, zaakcentował, iż przedmiotowa sankcja będąca karą pieniężną pełni, przede wszystkim, funkcję represyjną oraz prewencyjną. Jest ona wobec tego nakładana w takiej wysokości, by była dolegliwa dla podmiotów działających niezgodnie z prawem. Rzeczona funkcja zostanie wtedy osiągnięta, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary gwarantowanej możliwością przymusowego wykonania nałożonego świadczenia. W związku z tym, z uwagi na cel i funkcję sankcji ciężar jej ponoszenia powinien obciążać tylko podmioty, na które sankcje te zostały nałożone.

Sąd podziela powyższe rozważania. Akceptacja odpowiedzialności członków za niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązania podatkowe wiązałaby się z zaprzeczeniem jego funkcji. Należy pamiętać, iż odpowiedzialnym za nieuiszczone w terminie podatki jest podatnik i to on jest podmiotem, na którym powinna skupić się uboczna pozafiskalna odpowiedzialność jaką jest omawiana sankcja. Ponadto odpowiedzialność osób trzecich jako odpowiedzialność posiłkowa nie może wykraczać poza granice, w jakich przestaje być chroniony budżet państwa, a zaczyna się zindywidualizowane penalizowanie mające na celu wymuszenie na podmiocie działania zgodnego z przepisami. Warto dodać, iż niejednokrotnie nakładanie omawianej sankcji, nie wiąże się z uszczupleniem dochodów publicznych. Osoba trzecia odpowiada jedynie za cudzy dług, co ma gwarantować i zabezpieczać zapłatę należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność ta powinna być zatem dostosowana do jej celu i stanowić swoisty wyjątek od zasady ponoszenia danin publicznych przez podatnika. Natomiast obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością także za sankcje mające charakter niepodatkowych należności budżetu państwa byłoby nie do pogodzenia z istotą tej odpowiedzialności i istotą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Funkcja prewencyjna sankcji może zostać tylko wtedy zrealizowana, jeśli będzie obciążać jedynie podmiot bezpośrednio odpowiedzialny za dane uchybienie.

Odnosząc się do żądania pełnomocnika strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu wydania ich bez podstawy prawnej należy uznać, iż jest on niezasadny. W ocenie sądu błędne rozstrzygniecie organów podatkowych było wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów regulującej materię odpowiedzialności osób trzecich, a nie brak podstawy prawnej do przyjęcia takich rozstrzygnięć.

W świetle powyższych rozważań skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało je uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W zakresie kosztów postępowania Sąd podjął rozstrzygnięcie, biorąc za podstawę art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm).