Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2032/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3 i ust. 2 pkt 1 lit. b); art. 2 ust. 1 pkt 20; art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 187; art. 124; art. 122; art. 191; art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Matylda Arnold – Rogiewicz (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 5451 zł (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp-. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] maja 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2016 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w kwocie 21.669,00 zł. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od 22 lutego do 7 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr [...] ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego, którego dostawcą był [...] S.A., a odbiór paliwa odbywał się wyłącznie z bazy w [...]. Stwierdzono, że w tym okresie na wyposażeniu strony znajdował się następujący sprzęt transportowo-dystrybucyjny: 2 naczepy paliwowe o poj. 32 m3, 1 ciągnik siodłowy i 3 autocysterny paliwowe o poj. 11,5 m3. W związku ze zmniejszającą się sprzedażą dwie naczepy i ciągnik siodłowy zostały sprzedane w połowie 2011 r. Strona nie posiadała stacjonarnych zbiorników do magazynowania oleju napędowego grzewczego. Proces dystrybucji organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji bazy paliw - odbiorcy zamówionych dostaw. Nabywany olej był sprzedawany pod konkretne zamówienie i dostarczany pod wskazany adres. W momencie sprzedaży każdorazowo pobierane było oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu. Autocysterny paliwowe posiadały legalizowane układy dystrybucyjne (liczniki objętości). Kontrolujący ustalili, że skarżąca nabywała olej napędowy grzewczy w temperaturze 15°C, który przyjmowany był na stan ewidencyjny na podstawie dokumentu PZ w temperaturze rzeczywistej. Sprzedaż oleju odbywała się w temperaturze rzeczywistej. Rozliczenie materiałowo-finansowe z dostawcą [...] S.A. prowadzone było w temperaturze 15°C, na podstawie dokumentów otrzymanych przy dostawie. Spółka nie prowadziła dziennej ewidencji rozchodu oleju w temperaturze 15°C. Jedynie dla potrzeb inwentaryzacyjnych strona dokonywała przeliczenia sprzedaży oleju za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu do 15°C.

Kontrolujący w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju ustalili, że na dzień 31 grudnia 2011 r. u strony wystąpiła różnica pomiędzy stanem ewidencyjnym a rzeczywistym, tj. brak oleju w temperaturze rzeczywistej w ilości 11.772 litrów. Ustalenie to jest zgodne z protokołem inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. przez skarżącą, w którym ilość 11.772 litrów wykazała ona jako "ubytek naturalny".

Ponadto w toku kontroli ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży oleju do celów grzewczych dokumentując ją w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi. Natomiast dodatkowo każda sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. Strona posiada również oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji oświadczeń kontrolujący nie stwierdzili uchybień. Ponadto ustalono, że miesięczne zestawienia oświadczeń za poszczególne miesiące 2011 r. spółka składała z zachowaniem terminu wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ustaleniami kontroli strona w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. sprzedała 4.177.778 litrów oleju w temperaturze rzeczywistej, do celów grzewczych.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nabywców oleju do celów grzewczych za grudzień 2011 r. nie zostało ujęte jedno z oświadczeń z 20 grudnia 2011 r. złożone do faktury [...]z 20 grudnia 2011 r. – oświadczenie [...] S.A. na ilość 4.400 litrów.

Kontrolujący nie ustalili żadnych innych nieprawidłowości związanych z dokumentowaniem obrotu olejami napędowymi do celów grzewczych, w tym również związanych z odbieraniem oświadczeń od nabywców tego oleju i składaniem miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik UC wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym za grudzień 2011 r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w kwocie 8.016,80 zł, z tytułu lekkiego oleju opałowego [...] w ilości 4.400 litrów, bez zachowania warunków określonych w art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm., dalej: "u.p.a.").

Dyrektor IC, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika UC z [...] sierpnia 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w wysokości 8.016,80 zł decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił m.in., że z analizy akt sprawy przeprowadzonej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono różnice pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym oleju grzewczego w wysokości 11.772,00 litrów w temperaturze rzeczywistej i 11.893,00 litrów w temperaturze 15°C. Ilości te są zgodne z ilościami wykazanymi w protokole inwentaryzacyjnym sporządzonym przez stroną wg stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. jako "ubytek naturalny oleju". W aktach sprawy znajdują się zgromadzone na etapie kontroli podatkowej dokumenty pod nazwą "Zarządzenie w sprawie wprowadzenia zakładowych norm ubytków niezawinionych paliw ciekłych" z 1 września 2009 r. wraz z załącznikami pod nazwą "Zakładowe normy braków niezawinionych paliw ciekłych", "Błędy graniczne dopuszczalne wskazań liczników i instalacji pomiarowych" oraz dokument z 31 grudnia 2011 r. "Naliczanie normatywnych ubytków naturalnych lekkiego oleju opałowego i oleju napędowego powstałych podczas przyjmowania i składowania wydawania oraz w transporcie samochodowym w firmie [...] w 2011 roku". Dokumenty te nie zostały poddane analizie i ocenie na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zestawieniu ze stwierdzonym niedoborem oleju opałowego. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji nie analizował materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia, czy stwierdzony brak oleju do celów opałowych podlega i ewentualnie na jakiej podstawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto z akt sprawy wynika, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za grudzień 2011 r. zostało złożone z zachowaniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym termin do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń upływa z dniem 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W zestawieniu za grudzień 2011 r. strona nie wykazała jednego z dwóch oświadczeń z 20 grudnia 2011 r. złożonych do faktury [...] z 20 grudnia 2011 r.

W ocenie Dyrektora IC ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie powinna być dokonana z uwzględnieniem dyspozycji przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. W szczególności zaś należy zbadać, czy w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano, że sprzedany przez spółkę olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Natomiast w świetle powyższych przepisów naruszenie przez stronę terminu do złożenia kompletnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sytuacja taka zaistniała jednak dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r., tj. z dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w obowiązującym w dniu wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanie prawnym sytuacja taka nie miała miejsca.

Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka w grudniu 2011 r. pobrała 277 oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jednakże organ podatkowy II instancji stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dwa oświadczenia nabywcy oleju opałowego dotyczące sprzedaży w okresie rozliczeniowym grudzień 2011 r. Mając na uwadze, że w obowiązującym w chwili orzekania przez organ podatkowy II instancji stanie prawnym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie czy w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wykazano, że sprzedany przez spółkę olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe oraz czy pobrane oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, w pierwszej kolejności należy uzupełnić materiał dowodowy o pobrane przez spółkę w grudniu 2011 r. oświadczenia nabywców oleju opałowego, a następnie dokonać ich analizy w zakresie spełnienia warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym w zakresie uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek podatku.

Dyrektor IC podkreślił, że decydujące znaczenie w sprawie ma sposób wykorzystania oleju opałowego. Organy podatkowe zostały przez ustawodawcę zobligowane do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego. Jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania zostanie potwierdzony fakt zużycia wyrobów do celów grzewczych, spółka zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego.

Naczelnik UC po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją nr [...] z [...] lutego 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w kwocie 21.669,00 zł od 11.893 litrów oleju opałowego przy zastosowaniu stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Jednocześnie przy wyliczaniu podatku należnego do zapłaty Naczelnik UC uwzględnił podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu przedmiotowego oleju w wysokości 2.759,00 zł, zapłacony wg stawki 232 zł/ 1000 litrów, wskazując, że zaległość podatkowa w podatku akcyzowym wynosi 18.910,00 zł.

Postanowieniem z [...]marca 2016 r. Naczelnik UC sprostował oczywistą omyłkę w swojej decyzji z [...] lutego 2016 r.

Naczelnik UC sprawdził i potwierdził w dostępnych bazach oraz systemach tj.: REGON, KRS, CEIDG, ESKS dane nabywców oleju opałowego wynikające ze złożonych w grudniu 2011 r. oświadczeń. Ponadto do wybranych losowo nabywców oleju grzewczego Naczelnik UC zwrócił się o potwierdzenie dokonania nabycia oraz zużycia na cele opałowe oleju napędowego grzewczego zakupionego od spółki. Wszyscy ww. wezwani nabywcy potwierdzili fakt nabycia oraz zużycia przedmiotowego oleju do celów grzewczych, tj. zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji oznacza to, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, uzyskując od nabywców, wymagane przepisami prawa, kompletne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Odnosząc się natomiast do stwierdzonej nieprawidłowości polegającej na braku ujęcia w zestawieniu oświadczenia z 20 grudnia 2011 r. złożonego przez [...] S.A dot. faktury nr [...] z 20 grudnia 2011 r., organ uznał, że same wady zestawienia oświadczeń nie pozbawiają spółki prawa do stosowania niższej stawki akcyzy.

Następnie Naczelnik UC wskazał, iż kontrolujący na podstawie dokumentów źródłowych (faktury VAT zakupu i sprzedaży, dokumentów PZ, paragonów fiskalnych, protokołu inwentaryzacji oleju) ustalili obrót olejem napędowym grzewczym w okresie styczeń - grudzień 2011 r. oraz że na dzień 31 grudnia 2011 r. w magazynie powstał ubytek w ilości 11.772,00 litrów oleju napędowego grzewczego w temperaturze rzeczywistej, co stanowi 11.893,00 litrów oleju opałowego w temperaturze 15°C.

W ocenie organu I instancji oznacza to, że na tę ilość oleju napędowego grzewczego strona nie przedstawiła kontrolującym oświadczeń nabywców, zatem zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., na powyższą ilość należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Naczelnik UC wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do tej ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Wyjaśnił, iż aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Tak więc przepisy prawa akcyzowego jako ubytków nie traktują wyrobów akcyzowych, od których została uiszczona akcyza. Tym samym w sprawie sprzedaż oleju nie podlegała uregulowaniom dotyczącym ubytków.

Pismem z 3 marca 2016 r., nadanym w tym samym dniu, spółka reprezentowania przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej "bezpodstawne i dowolne ustalenie, iż u podatników nie mogą wystąpić naturalne ubytki oleju opalowego np. w postaci parowania tego produktu oraz iż taki stan należy opodatkować podatkiem akcyzowym, a ponadto nieuwzględnienie faktu, iż ok. 76% oleju opałowego zostało sprzedane w okresie październik-marzec przy średniej temperaturze ok. 1,6°C, zaś pozostały olej w okresie kwiecień-wrzesień przy średniej temperaturze ok. 17°C".

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność ich treści, w postaci:

a) pisma Polskiej Izby Paliw Płynnych nr [...] z [...] lipca 2009 r,

b) odpowiedzi na ww. pismo Ministra Finansów z [...] lipca 2009 r.,

c) zarządzenia prezesa zarządu spółki z [...] lipca 2009 r. w sprawie wprowadzenia "Zakładowych norm braków niezawinionych" z załącznikami,

d) pisma spółki pt. "Naliczanie normatywnych ubytków naturalnych" z [...] grudnia 2011 r.,

e) protokołu z inwentaryzacji oleju opałowego i napędowego przeprowadzonej w spółce z 31 grudnia 2011 r.,

f) pisma spółki - sumarycznego zestawienia przychodów i rozchodów oleju opałowego i napędowego za 2011 rok.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IC poinformował spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lutego 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, w rozumieniu przepisów akcyzowych, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Dodał, iż w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie miała zastosowania.

W związku z tym organ II instancji uznał, że strona dysponowała olejem grzewczym w ilości 11.893 litrów w temperaturze 15°C, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2011 r., co uzasadniało przyjęcie, że ilość ta podobnie jak pozostały olej był przedmiotem zbycia przez spółkę, co odpowiada profilowi działalności gospodarczej prowadzonej przez nią. Dyrektor IC podkreślił, że strona nie dysponowała zbiornikami umożliwiającymi magazynowanie oleju grzewczego. Olej ten był dostarczany bezpośrednio po odbiorze od dostawcy do klientów skarżącej, kupowany był bowiem, jak ustalono w sprawie, pod konkretne zamówienia.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie olej opałowy znajdował się poza procedurą zawieszenia. Podkreślił, że strona nie kwestionuje tego ustalenia, również we wniesionym odwołaniu. Wręcz przeciwnie spółka powołuje się na fakt powstania niedoboru oleju poza procedurą zawieszenia akcyzy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora IC, w rzeczywistości, w sprawie należy mówić nie o ubytkach (które są pojęciem ustawowym), ale o braku oleju napędowego grzewczego. Stwierdzenie, że skarżąca zbyła olej opałowy odpowiadający stwierdzonemu niedoborowi, pociągało za sobą konieczność ustalenia, czy strona spełniła wymogi niezbędne do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Ponieważ spółka nie okazała wymaganych przepisami prawa dokumentów sprzedaży, jak również oświadczeń nabywców oleju opalowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., w konsekwencji, w ocenie organu II instancji zasadne było uznanie, że jest to nieudokumentowany rozchód oleju opałowego na inne cele niż opałowe podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora IC spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem również użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Dokonując tych czynności strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a.

W sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2011 r. w stosunku do stwierdzonego braku 11.893 litrów oleju opalowego w temperaturze 15°C, którego brak stwierdziła spółka zgodnie ze sporządzonym na ten dzień spisem inwentaryzacyjnym, a w wyniku przeprowadzonego badania dokumentów potwierdziły te ustalenia organy podatkowe.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

I. prawa procesowego:

1) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") polegające na tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył właściwie - w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zupełnie pomijając charakter ubytków naturalnych, które jak sama nazwa wskazuje - powstają z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej oraz fakt, iż od przedmiotowego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, co podważa zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia sankcji podatkowej w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, gdyż zdaniem organu nie dołączono wymaganych prawem poprawnych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców obejmujących brakującą ilość oleju opałowego.

II. prawa materialnego:

1) § 1 pkt 1 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014, poz. 1526, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie ubytków") poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż do ustalonego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przedmiotowe rozporządzenie, mimo iż to rozporządzenie nie wprowadza rozróżnienia na wyroby pozostające w procedurze zawieszenia akcyzy lub nie;

2) art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 i 6 i ust. 16 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie wyrażające się tym, że niezawiniony brak (ubytek naturalny) oleju opałowego (niższy niż ubytki przewidziane w rozporządzeniu w sprawie ubytków), należy opodatkować z powodu braku oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jest niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki;

3) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. poprzez jego zastosowanie mimo, iż stwierdzony ubytek naturalny (brak oleju opałowego) nie wypełnia znamienia "użycia oleju niegodnie z przeznaczeniem", a także definicji "sprzedaży" wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. a ponadto stanowi dla spółki rzeczywistą stratę.

Skarżąca potwierdziła fakt powstania ubytku naturalnego w oleju opałowym w ilości 11.893 litrów w temperaturze 15°C w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wyjaśniła, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. istniała różnica między stanem rzeczywistym a stanem a stanem ewidencyjnym w temperaturze 15°C w ilości 11.893 litrów oleju (11.772 litrów w temperaturze rzeczywistej).

W ocenie spółki ubytek naturalny - jak sama nazwa wskazuje - powstaje z przyczyn niezależnych od jednostki gospodarczej. W związku z tym podmiot taki ma prawo do stosowania tych ubytków. Podstawą do ich stosowania są Zakładowe Normy Braków Niezawinionych, które kierownik jednostki ustala we własnym zakresie, dbając jednak oto, aby ubytki naturalne nie przekraczały wielkości określonych Normą Polską.

Strona wskazała, iż faktem jest, że przepisy nie regulują zasad dokumentowania ubytków naturalnych, tym niemniej podstawę do zastosowania ubytków w gospodarce magazynowej stanowić może wyłącznie rozliczenie paliw sporządzone na podstawie spisu z natury, obejmujące okres od ostatniej inwentaryzacji na podstawie tego spisu. Zwróciła uwagę, że ubytki naturalne można stosować tylko wówczas, jeśli ww. rozliczenie paliw, sporządzone na podstawie spisu z natury, wykazuje różnicę. Rozliczenie powinno być akceptowane przez kierownika jednostki. Ubytek każdorazowo podlega udokumentowaniu.

Wyjaśniła, że rozporządzeniem w sprawie ubytków ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności (magazynowanie, przeładunek, przyjęcie/wydanie, przewóz), w trakcie których może dojść do powstania ubytków. I tak, jeśli chodzi o paliwa ciekłe to § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków odsyła do załącznika nr 4 rozporządzenia, w którym określono stosowne wskaźniki procentowe. Wyliczenia oparte o ww. wskaźniki pokrywają się z wyliczeniami skarżącej. Dodała, iż przy tak dużym obrocie olejem napędowym (ponad 4 miliony litów), uwzględniając współczynniki korekty – do ubytków naturalnych (normatywnych) spółka mogła zaliczyć nawet większą ilość litrów oleju. Przeznaczenie kontrolowanego oleju do celów opałowych co istotne nie budziło i nie budzi żadnych zastrzeżeń wobec skontrolowania przez Naczelnika UC jego odbiorców i nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania.

Zdaniem spółki, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to tzw. "ubytki naturalne", tj. wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności spółki i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych czy też parowanie. Jak bowiem wynika z przepisów prawa wspólnotowego, zwolnienie takich ubytków od akcyzy powinno mieć zastosowanie zawsze, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Dodała, iż Polska implementowała przepisy prawa wspólnotowego zwalniające ubytki od opodatkowania w art. 30 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.

Podkreśliła, że przepis art. 30 ust. 3 u.p.a. nie określa jakichkolwiek przesłanek, które ograniczałyby zakres jego zastosowania. Zdaniem spółki podatnicy mogą zatem skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego niezależnie od tego, czy posiadają decyzję ustalającą im dopuszczalne normy ubytków i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związany, stosownie do art. 134 p.p.s.a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia przez organy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. Przypomnieć należy, iż w ocenie organu II instancji stwierdzony podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej ubytek w ilości 11.772 litrów oleju napędowego grzewczego w temperaturze rzeczywistej stanowi użycie wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. Z uwagi na fakt, że na ww. ilość oleju napędowego grzewczego skarżąca nie posiada oświadczeń o sposobie zużycia, zdaniem organu, należało zastosować do stwierdzonego niedoboru stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje natomiast, że stwierdzony w toku kontroli podatkowej brak magazynowy oleju napędowego grzewczego w ilości 11.772 l (w temperaturze rzeczywistej) stanowi ubytek naturalny, który w ocenie spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na wstępie wyjaśnić należy - z czym zgadza się zarówno organ, jak i strona skarżąca, że stwierdzony ubytek przedmiotowego oleju nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., tj. nie jest to ubytek wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Tego typu ubytki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a., bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Nie zmienia tego fakt, że od niektórych z wyrobów została zapłacona obniżona stawka podatku, dla której zastosowania spełnione muszą być określone prawem warunki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie ubytki, jako zdarzenie opodatkowane, mogą odnosić się jedynie do sytuacji wymienionych w definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a.

Sporne pomiędzy stronami jest natomiast, czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., czy też należy traktować go jako naturalny niedobór oleju napędowego powstały na skutek właściwości fizykochemicznych tego produktu oraz będący skutkiem błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie przyjmuje się, że za "ubytki naturalne" uważa się ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem działalności danego podmiotu i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych, takich jak np. błąd pomiaru urządzeń pomiarowych czy też parowanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, S. Parulski - Akcyza, Komentarz, Lex 2010, wyd. II).

Przypomnieć należy, iż skarżąca zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych, które nabywa z zapłaconą akcyzą. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że ustalone na tym etapie niedobory przedmiotowego oleju, o ile zostanie wykazane, że stanowią ubytki naturalne, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10, gdzie stwierdził, że opodatkowaniu podlega sprzedaż oleju, a nie powstanie w nim ubytków, a to dlatego, że straty powstałe na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślić przy tym należy, iż z uwagi na specyfikę problemu opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz fakt, że zwolnienie z opodatkowania ubytków naturalnych nie jest zasadą wynikającą wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich zaistnienie powinno być wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Spółka powołując się na fakt powstania ubytków naturalnych winna zatem wykazać ich powstanie, gdyż to ona z tego faktu czerpie określone korzyści prawne. Ponadto pewną wskazówką świadczącą, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wykazania ubytków naturalnych, można wywieść z wykładni art. 30 ust. 3 u.p.a. Przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, jednakże pokazuje kierunek wykładni. Stanowi on, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zatem to strona ma obowiązek wykazania wystąpienia tych okoliczności. Rolą natomiast organu będzie rzetelna ocena możliwości ich wystąpienia.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie oleju opałowego od producenta, jego transporcie oraz sprzedaży produktu konkretnym odbiorcom. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu skarżącej spółki (załącznik nr 2 do protokołu z kontroli k. 52-53 akt administracyjnych) "Firma nasza nie dysponowała stacjonarną pojemnością zbiornikową. W związku z powyższym proces dystrybucji produktu organizowany był w systemie tzw. transportu tranzytowego w relacji - bazy paliw ([...] S.A.) – odbiorcy zamówionych dostaw (głównie z makroregionu [...]). Zamawiany przez odbiorców telefonicznie, faxem lub mailem produkt dostarczany był pod wskazany adres".

Spółka podnosi, iż niedobór oleju w wysokości 11.893 litrów w temperaturze 15°C stanowi ubytek naturalny "powstały podczas różnych czynności związanych z olejem (transport, przechowywanie, załadunek/rozładunek)". Na poparcie swoich twierdzeń w toku kontroli przedłożono następujące dokumenty:

- protokoły inwentaryzacji oleju opałowego i napędowego w firmie [...] Sp. z o.o. z 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r.,

- zarządzenie w sprawie wprowadzenia zakładowych norm braków niezawinionych paliw ciekłych z 1 września 2009 r. wraz z załącznikami pod nazwą "Zakładowe normy braków niezawinionych paliw ciekłych", "Błędy graniczne dopuszczalne wskazań liczników i instalacji pomiarowych",

- dokument z 31 grudnia 2011 r. "Naliczanie normatywnych ubytków naturalnych lekkiego oleju opałowego i oleju napędowego powstałych podczas przyjmowania, składowania, wydawania oraz w transporcie samochodowym w firmie [...] w 2011 roku",

- oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres objęty kontrolą;

- informacja o rozchodach za okres od 1 grudnia 20131 r. do 31 grudnia 2011 r.

W ocenie Dyrektora IC wskazane dokumenty oraz wyjaśnienia spółki nie wpływają na ocenę zebranego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że wszelkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych odnoszących się do maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, odnoszą się do wyrobów energetycznych pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sprawie olej opałowy znajdował się zaś poza tą procedurą. Zatem Dyrektor IC zauważył, że zastosowane przez spółkę współczynniki korekcyjne nie mają uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, zaś zastosowanie współczynnika w zakresie maksymalnych błędów granicznych urządzeń pomiarowych nie znajduje uzasadnienia w sprawie, ponieważ niedokładność posiadanych przez stronę urządzeń pomiarowych wykorzystywanych do sprzedaży oleju opałowego nie została wykazana.

W niniejszej sprawie, strona skarżąca, poza powoływaniem się na błędy urządzeń pomiarowych, fakt zaistnienia ubytków naturalnych argumentowała również właściwościami fizykochemicznymi paliwa oraz okolicznościami związanymi z procesem jego dystrybucji, tj. transportem, przechowywaniem, załadunkiem i rozładunkiem.

Zdaniem sądu, organ II instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dokumenty przedstawione przez stronę), dokonał jego analizy badając jedynie możliwość użycia przez spółkę przedmiotowego oleju. Dyrektor IC nie ocenił zaś ww. dowodów pod kątem ewentualnego uznania powstałych niedoborów oleju za ubytki naturalne. Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania, że stwierdzony wskutek inwentaryzacji brak oleju opałowego nie jest stratą, ponieważ spółka dysponowała olejem, którego zabrakło na stanie w dniu 31 grudnia 2011 r., co uzasadnia przyjęcie, że ilość ta, podobnie jak pozostały zasób, były przedmiotem użycia przez skarżącą, co odpowiadało przedmiotowi jej działalności gospodarczej. Takie działanie organu II instancji uznać należy za nieprawidłowe i naruszające przepisy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę właściwości fizykochemiczne przedmiotowego wyrobu akcyzowego np. lepkość, gęstość itp., czy też możliwość powstania ubytków podczas jego transportu, rozpoznając niniejszą sprawę, organ powinien dopuścić możliwość wystąpienia ubytków naturalnych przedmiotowego oleju. Problem ten zauważył także ustawodawca w odniesieniu do wyrobów akcyzowych będących w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Mianowicie upoważnił w art. 85 ust. 5 u.p.a. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia norm maksymalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Mimo, że rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych nie dotyczyło wyrobów akcyzowych pozostających poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to obrazuje, że istnieje możliwość powstania ubytków oleju napędowego.

Zdaniem sądu, skarżąca, powołując się na zaistnienie ubytków naturalnych powinna wykazać ich powstanie, zaś organ, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, powinien ocenić, czy faktycznie doszło do ich powstania, czy też strona dokonała np. zbycia czy też użycia przedmiotowego oleju nie na cele grzewcze, nie uiszczając od niego należnej akcyzy.

Należy podkreślić, że w sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 1988 r., sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82).

W niniejszej sprawie strona skarżąca przedstawiła dokumenty mające świadczyć o powstaniu ubytków naturalnych w przedmiotowym oleju. Zadaniem organu była więc ocena tych dokumentów również pod tym kątem oraz ewentualne wezwanie strony do złożenia dodatkowych dokumentów, które mógłby potwierdzić powstanie ubytków naturalnych oleju. Organ na podstawie zebranych dokumentów (lub też w wypadku braku określonych danych na podstawie dokumentów dodatkowo złożonych przez stronę na żądanie organu) winien dokonać analizy, w jakich okresach roku powstawały najwyższe niedobory takiego oleju. Winien również zwrócić uwagę dokonując analizy, czy u strony w określonym okresie powstawały nadwyżki oleju, co uzasadniałoby twierdzenie organu, że prawdopodobieństwo odchyleń na plus i na minus, jak i brak tych odchyleń jest takie samo, czy też zawsze spółka odnotowywała straty. Dokonując analizy winien także zwrócić uwagę na temperatury i dokonać stosownego zestawienia, czy i ewentualnie jak one wpływają na ubytki oleju.

Niewątpliwie to do organu należeć będzie ocena, czy strona skarżąca faktycznie użyła lub zbyła przedmiotowy olej - jak w uzasadnieniu decyzji twierdzi organ - czy też doszło do powstania jego ubytków naturalnych. Jednakże taka ocena musi być poprzedzona zebraniem i rozpatrzeniem kompletnego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex 2013).

Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ powinien zatem wziąć pod uwagę m.in. skalę prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (obrót olejem napędowym w ilości ponad 4 mln litrów za 2011 rok) czy też sposób ewidencjonowania powstałych ubytków w przedmiotowym oleju (protokół inwentaryzacyjny obejmował swoim zakresem cały rok kalendarzowy).

Należy również podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do twierdzeń strony wskazującej na powstanie ubytków naturalnych, przyjmując a priori, iż w sytuacji powstania niedoborów poza procedurą zawieszenia akcyzy miało miejsce użycie tych wyrobów, co powoduje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady pogłębiania zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procedowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok II SA/Wr 488/11 w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie, jak to zostało już wcześniej przedstawione, organ II instancji pominął twierdzenia strony wykazujące powstanie ubytków naturalnych w oleju opałowym, skupiając się jedynie na kwestii zbycia przedmiotowego wyrobu akcyzowego przez spółkę, czym naruszył normę wynikającą z art. 124 O.p.

Zdaniem sądu, wyjaśnienie wyżej opisanych okoliczności przez Dyrektora IC jest niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ II instancji nie ustosunkował się do twierdzeń spółki, że w niniejszej sprawie miały miejsce ubytki naturalne oleju napędowego grzewczego. W związku z tym sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co także częściowo trafnie zarzuca skarżąca.

Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji uwzględni ww. stanowisko sądu i dokona stosownej analizy w zakresie ustalenia, czy w niniejszej sprawie strona skarżąca wykazała powstanie ubytków naturalnych w oleju napędowym przeznaczonym do celów grzewczych. Następnie w zależności od efektów tej analizy i ewentualnego postępowania wyjaśniającego podejmie jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 O.p.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi sąd wyjaśnia, że podnoszone w skardze twierdzenia są przedwczesne, gdyż w pierwszej kolejności w sprawie wymagane jest ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Dopiero po jego ustaleniu możliwa będzie ewentualna kontrola sądowa decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów merytorycznych. Od ponownie wydanej decyzji stronie przysługiwać będą środki zaskarżenia.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora IC. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.