Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3066/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 1 pkt 1, art. 93 par. 2 pkt 1, art. 93e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.8.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 10 lipca 2017 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą

w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego

od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, o której mowa w przepisach

art. 93 Op.

2. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

2.1. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop" lub "ustawa o CIT").

[...] (dalej: "Spółka Cypryjska") jest spółką typu limited by shares (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi związane z obsługą stron internetowych oraz dostosowywaniem starszych wydań gier komputerowych

do zmieniających się możliwości sprzętowych. W szczególności, Spółka świadczy usługi programistyczne, administrowania systemami informatycznymi oraz testowania produktów. Świadczy także usługi marketingowe oraz usługi z zakresu rozwoju biznesu (business development). Spółka Cypryjska jest właścicielem globalnej platformy cyfrowej zajmującej się dystrybucją gier komputerowych (dalej: "PIatforma"). Przedmiot działalności Spółki Cypryjskiej obejmuje w szczególności sprzedaż gier odbiorcom indywidualnym. Ponadto, na podstawie umów dystrybucyjnych z producentami gier, Spółka Cypryjska jest uprawniona do cyfrowej dystrybucji gier, zwielokrotniania gier

w postaci cyfrowej w sposób umożliwiający ich pobranie za pośrednictwem Platformy oraz przystosowywania gier do pracy z najnowszymi wersjami systemów operacyjnych. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej (tj. podmiotem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej) jest [...] S. A. (dalej: "[...]"), tj. spółka akcyjna, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych

z siedzibą w Polsce, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o ClT. [...] jest spółką notowaną na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, zajmującą się tworzeniem

i wydawaniem gier komputerowych. Wnioskodawca, Spółka Cypryjska i [...] są częścią grupy kapitałowej [...] (dalej: "Grupa"). Jednostką dominującą

w Grupie jest [...]. Grupa zajmuje się tworzeniem i dystrybucją gier komputerowych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja istniejącej struktury w ramach Grupy na poziomie spółek kontrolowanych przez [...]. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej,

w szczególności przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej do Polski. W efekcie, planowane połączenie Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej powinno skutkować osiągnięciem efektu skali i synergii poprzez zintegrowanie w jednym podmiocie funkcji

i aktywów pozwalających na obniżenie kosztów funkcjonowania Grupy. W związku

z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "KSH"), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie; dalej: "Połączenie").

Ze względu na fakt, iż Spółka Cypryjska jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypru) i w tym też państwie posiadającą siedzibę statutową, planowane połączenie będzie miało charakter połączenia transgranicznego, unormowanego Dyrektywą 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r.

w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2005, str. 1; dalej: "Dyrektywa"), o którym mowa w art. 491 § 11 KSH. Z tego powodu, do procedury połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską zastosowanie znajdzie Rozdział 21 Działu I, Tytułu lV KSH. W wyniku Połączenia dojdzie

do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną przyznane dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, tj. [...]. Z uwagi na fakt, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Cypryjska znajdują się pod kontrolą jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego 100% udziałów w obydwu spółkach, parytet (stosunek) wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej został ustalony w sposób umowny. W związku z przyjętą metodą wyliczenia parytetu wymiany udziałów Spółki Cypryjskiej na udziały Wnioskodawcy, [...] (jako jedyny wspólnik Spółki Cypryjskiej), zgodnie z art. 492 § 2 KSH

w zw. z art. 5161 KSH otrzyma dopłatę pieniężną w celu wyrównania różnicy między wartością kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej a łączną wartością nominalną udziałów przyznanych mu w podwyższanym w wyniku Połączenia kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z Połączeniem nie będą zaś dokonywane żadne dopłaty

na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i w momencie Połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa restrukturyzacja będzie przeprowadzana wyłącznie

z przesłanek ekonomicznych. Ma na celu wyeliminowanie ze struktury Spółki Cypryjskiej, uproszczenie struktury Grupy i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, a zatem Wnioskodawca, jako spółka przejmująca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna. Powołując m. in. treść art. 93 Op i po przedstawieniu charakteru unormowanej w tym przepisie instytucji podatkowej sukcesji generalnej Spółka wywiodła, że co do zasady powołany przepis nie przewiduje, że zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Należy zatem uznać, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również w sytuacji transgranicznego połączenia spółek, tj. także w przypadku Połączenia. W konsekwencji, Wnioskodawca z dniem Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 93 Op. Po dniu Połączenia będzie miał zatem prawo do rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów Spółki Cypryjskiej dotyczących działalności Spółki Cypryjskiej przed dniem Połączenia.

Mając na uwadze zasadę generalnej sukcesji podatkowej, wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw Spółki Cypryjskiej oznacza na gruncie podatku dochodowego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych przez Spółkę Cypryjską kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiągniętymi po dacie połączenia oraz proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu obejmującego dzień połączenia. Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

2.2. Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał jednak za nieprawidłowe. Na wstępie zauważył, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowana jest restrukturyzacja istniejącej struktury w ramach grupy kapitałowej, której założeniem jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Cypryjskiej. W tym przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej do Polski. W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi

w ramach grupy kapitałowej, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. KSH,

tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej,

na Skarżącą jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie).

Po powołaniu się na przepisy art. 491 § 11, art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 KSK oraz przepisy Dyrektywy (art. 14 ust. 4) DKIS zauważył, że prawo Unii Europejskiej nie reguluje w sposób szczególny kwestii podniesionej we wniosku Spółki. Wymienione

w dyrektywie i KSH regulacje, jakkolwiek wskazujące na zasady określania zakresu sukcesji generalnej, nie rozstrzygają kwestii sukcesji podatkowej, pozostawiając w tym zakresie swobodę państwom członkowskim (ustawodawcy krajowemu). Wskazał

na treść art. 93 § 1 pkt 1, art. 93 § 2 pkt 1 i art. 93e Op i wywiódł, że analizując możliwość zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej do transgranicznego łączenia się spółek należy przyjąć, że będą one miały zastosowanie do spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej będącej rezydentem podatkowym w innym niż Polska państwie w sytuacji, w której spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest rezydentem podatkowym w Polsce. Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej z innego niż Polska państwa podlega bowiem jurysdykcji podatkowej w państwie rezydencji spółki przejmowanej. W konsekwencji, przepisy Op regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy

do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych od przejmowanej Spółki Cypryjskiej (podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zostały bowiem ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu o te właśnie przepisy może następować ich sukcesja. Oznacza to, że Spółka będąca następcą prawnym spółki podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie może przejąć praw i obowiązków poprzednika prawnego na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego, tj. art. 93 i nast. Op.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku opisanego we wniosku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej jako spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, nie znajdzie zastosowania zasada podatkowej sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów Op. Czyli stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie interpretacji w całości, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i art. 93e Op przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowa ich wykładnia powinna polegać na uznaniu, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić w art. 93 § 1 i 2 Op jakiekolwiek ograniczenie dot. kraju pochodzenia łączących się osób prawnych (przejmujących i przejmowanych), to powinien to uczynić poprzez wskazanie siedziby lub miejsca zarządu łączących się osób prawnych. Wobec braku takiego ograniczenia w treści powołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że "osobą prawną", która wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, może być zarówno zagraniczna, jak i krajowa osoba prawna.

W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny i błędnie uznał, że w przypadku Spółki nie będą one miały zastosowania. Dodał, że zaprezentowane stanowisko Spółki jest w pełni uzasadnione

w świetle poglądów prawnych zaprezentowanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11; z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11; z 14 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 536/12.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93e Op.

4.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy konsekwencji podatkowych związanych

z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ([...] sp. z o. o.) ze Spółką Cypryjską ([...]– odpowiednik polskiej sp. z o. o.), których jedynym wspólnikiem jest spółka akcyjna z siedzibą w Polsce ([...] S. A., która posiada 100% udziałów w łączonych podmiotach). Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjska ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej (spółka przejmowana) na Skarżącą (Wnioskodawcę) jako spółkę przejmującą (transgraniczne łączenie się przez przejęcie; dalej: "Połączenie"). Z treści wniosku wynika, że planowane połączenie jest elementem restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej, w której jednostką dominująca jest spółka akcyjna, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tak jak i Wnioskodawca. W wyniku konsolidacji działalność Spółki Cypryjskiej ma zostać przeniesiona do Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia znajdzie zastosowanie zasada podatkowej sukcesji generalnej, tj. jako spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpi on we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej, zgodnie z przepisami art. 93 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS uznał jednak stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej z innego niż Polska państwa podlega jurysdykcji podatkowej w państwie rezydencji spółki przejmowanej (Cypr). W konsekwencji, przepisy Op regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych od przejmowanej Spółki Cypryjskiej (podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania). Prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zostały bowiem ukształtowane w oparciu

o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu o te właśnie przepisy może następować ich sukcesja. Zdaniem Dyrektora KIS oznacza to, że Wnioskodawca będący następcą prawnym spółki podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie może przejąć praw i obowiązków poprzednika prawnego na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego, tj. art. 93 i nast. Op. Tym samym nie znajdzie zastosowania zasada podatkowej sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów Op.

4.2. Ramy prawne.

W myśl art. 57a uppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny,

a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych (1), osobowych spółek handlowych (2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (3)

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z art. 93 § 2 Op wynika zaś, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93e Op, przepisy art. 93 – 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których strona jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

5.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11; z 26 marca 2013 r., II FSK 1675/11; z 14 lutego 2014 r.; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA") przyjmuje się, że przepisy art. 93 § 1

i § 2 Op należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej – mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo

o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104). W piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów

i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W sytuacji łączenia się podmiotu zagranicznego z podmiotem działającym na podstawie przepisów prawa polskiego, wystąpi zatem sukcesja uniwersalna. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy prawne.

Podkreślenia wymaga, że z przepisów art. 93 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej nie wynikają ograniczenia, o których mowa w zaskarżonej interpretacji. Z treści preambuły do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. wynika zaś, że ma ona na celu "konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (...) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich". Organ interpretacyjny nie przedstawił nadto żadnych aktów prawnych (ustaw) lub umów, o których mowa w art. 93e Op, wyłączających możliwość stosowania przepisów art. 93 § 1 – 2 Op lub ograniczających obowiązek stosowania tych przepisów w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków od przejmowanej Spółki Cypryjskiej.

5.2. Za wadliwe Sąd uznał zatem stanowisko Dyrektora KIS, w świetle którego przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie przejęcia przez następców prawnych praw i obowiązków określonych w przepisach prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do przejęcia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków podatkowych

od przejmowanej Spółki Cypryjskiej (podlegającej na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

W świetle treści preambuły do Dyrektywy Rady 2011/96/UE za nieistotną należy uznać okoliczność podnoszoną przez Dyrektora KIS, iż prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej zostały ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cypryjskiego i w oparciu

o te właśnie przepisy może następować ich sukcesja. Mając na uwadze przepisy art. 93 § 1 – 2 Op oraz cytowaną wyżej treść preambuły do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. uznać zatem należy za nieuprawnione stanowisko Dyrektora KIS,

w świetle którego Wnioskodawca będący następcą prawnym spółki podlegającej

na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, nie może przejąć praw i obowiązków poprzednika prawnego na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego,

tj. art. 93 i nast. Op. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie przedstawił ważkich prawnie argumentów potwierdzających jego stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania zasada podatkowej sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów Op, które to przepisy nie zawierają ograniczeń wskazywanych przez Dyrektora KIS, sprzecznych z podstawowymi założeniami prawa wspólnotowego (unijnego). Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93e Op.

6. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93e Op poprzez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tych przepisów, tj. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do zastosowania zasady podatkowej sukcesji generalnej w przypadku planowanego przejęcia przez Skarżąca Spółki Cypryjskiej.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804

ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie sądowe zostało wszczęte w 2017 r., a strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.