Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 690/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lipca 2020 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości [...] zł, a także wysokość odsetek od niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: luty, maj, listopad 2015 r.

w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy V. K. B. w R., w przedmiocie: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów. W 2015 r. strona uzyskiwała przychody głównie

z usług transportowych, usług najmu cysterny gazowej, usług magazynowania gazu LPG, usług wizualizacji oraz sprzedaży samochodów, korzystając z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). W zeznaniu podatkowych za 2015r. (PIT – 36L) wykazała m.in. przychód z tej działalności w kwocie [...] zł przy kosztach jego uzyskania [...] zł oraz kwotę podatku należnego [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2015 r., IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy wszczął w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Strona nie złożyła bowiem korekty zeznania podatkowego. Kontrolujący natomiast stwierdzili, że skarżąca:

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, poprzez brak ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotyczącej wymiany, wyważenia koła ciężarowego na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w miesiącach I, V i VII a w marcu 2015r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne własne i pracowników;

- w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zaewidencjonowała faktury wystawione na rzecz firmy S. O. E. H. S. S., [...] W., B. dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe gazu, które zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż organ ten za udowodnione uznał, że usługi transportu gazu przez stronę nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, w państwie unijnym. Uznano, że skarżąca w powyższym zakresie zastosowała mechanizm pozwalający na nieopodatkowanie usług w kraju i unikanie zapłaty podatku VAT. Naczelnik US stwierdził zatem, że faktury dotyczące usług transportowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, skoro strona nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w innym państwie unijnym, ale na rzecz kontrahentów krajowych to znaczy, że nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług w wysokości 0% i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy dokonane czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23 %. Podatek należny oraz kwotę netto organ I instancji wyliczył przy tym od wartości wynikających z faktur wymienionych w tabelach na stronach 17-18 swojej decyzji, przyjmując kwoty w nich ujęte jako wartość brutto. Ostatecznie przyjął, że skarżąca zawyżyła z tego tytułu przychody o wartość podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł;

- zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych w 2015r. w łącznej kwocie netto [...] zł; organ I instancji ustalił bowiem na podstawie porównania faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL, iż na przestrzeni roku 2015 blisko 300 przejazdów nie znalazło odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony. Pięć pojazdów w 2015 r. wykonało [...] takich kursów,

co odpowiadało ponad 35 tys. kilometrów. Biorąc pod uwagę koszty ponoszone przez skarżącą przy realizacji zleceń transportowych oraz dane uzyskane z systemu ViaTOLL dotyczące trzech pojazdów, uwzględniając minimalną marżę na poziomie 10 %, organ

I instancji wyliczył niezaewidencjonowana wartość sprzedaży usług transportowych skarżącej w 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł;

- zawyżyła przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł; zdaniem Naczelnika US, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. strona zaksięgowała nadto przychód ze sprzedaży na podstawie wymienionych

w decyzji faktur VAT, wystawionych dla firmy B. Sp. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujętych w tych fakturach.

Z ustaleń wynikało, że ww. podmiot już w 2014 r. został wykreślony z bazy podatników VAT. Jak ustalono ww. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby Spółki mieścił się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. ustalono, że ww. Spółka wystawiała "puste faktury".

- zaniżyła przychody z działalności gospodarczej w grudniu 2015r. z tytułu sprzedaży 2 szt. rowerów marki C., o kwotę [...] zł. Jak wynikało z ustaleń, w okazanym w toku kontroli spisie z natury na dzień [...] grudnia 2014 r. widniały [...] szt. ww. rowerów w cenie zakupu po [...] zł. Natomiast spis z natury na dzień [...] grudnia 2015 r. zawierał [...] szt. rowerów marki C. w kwotach [...] zł

i [...] zł (zgodnie z dowodami zakupu rowerów dokonano w 2015 r.). Tym samym, w ocenie organu I instancji, faktura z grudnia 2015r. wystawiona dla firmy B. Sp. [...] dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uznano zatem, że rowery objęte remanentem na dzień [...] grudnia 2014 r. nie mogły być przedmiotem transakcji z ww. firmą oraz, że ww. rowery zostały sprzedane na przestrzeni 2015 r.

W związku z powyższym, Naczelnik US uznał podatkową księgę przychodów

i rozchodów za nierzetelną w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op określił zatem podstawę opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy skarżącej utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu

o czynności sprawdzające w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów skorygował rozliczenie strony z tytułu opłacanych składek na ubezpieczenia własne i pracowników. Stwierdził bowiem, że w tym zakresie strona zaniżyła: odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne

o kwotę [...] zł.

W konsekwencji decyzją z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za m-ce: luty, maj, listopad 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, tj.: m-c II

w wys. [...] zł, m-c V w wys. [...] zł, m-c XI w wys. [...] zł. Przedstawił przy tym stosowne rozliczenie tego podatku oraz dokonał wyliczenia odsetek, na podstawie art. 53a § 1 Op z powodu nieuregulowanych przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące. Wyliczenie kwot należnych zaliczek zostało nadto przedstawione w tabelach na stronie [...] decyzji Naczelnika US.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: "updof") przez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię dowolną

i wybiórczą, a nie swobodną i uwzględniającą całokształt dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania, przejawiającą się w ocenie dowodów przy użyciu zawężającej wykładni przepisów dotyczących warunków, od spełnienia których zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieproporcjonalne nałożenie na podatniczkę obowiązków weryfikacyjnych kontrahentów w stosunku do wartości świadczonej usługi, posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] lipca 2020r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na ramy prawne niniejszej sprawy, powołując treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 updof, jak również art. 23 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1 Op. Następnie, akceptując stanowisko Naczelnika US zawarte

w zaskarżonej decyzji powołał szczegółowo dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne sprawy wskazujące na nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca prowadząc w 2015r. działalność gospodarczą. Dokonał ich oceny własnej, powołując się m.in. na wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że przedmiotem działalności firmy był transport krajowy i zagraniczny towarów, tj. paliw i pochodnych paliw typu smary, oleje. Nie pamiętała nazw firm, dla których świadczyła usługi transportowe oraz jakimi pojazdami i na jakich trasach. Jak stwierdziła "wszystko jest wyszczególnione

w CMR, na fakturach i na listach przewozowych". W zakresie nawiązania współpracy

z kontrahentami oświadczyła, że zleceń szukała w intrenecie, a później kontaktowała się z tymi firmami telefonicznie. Ze zlecającymi nie kontaktowała się osobiście. Nie zawierała pisemnych umów. Zlecenia na transport składano telefonicznie lub mailowo. Posiadała tylko naczepy do przewozu środków płynnych, dlatego przewożone były towary płynne, tj. środki chemiczne, nie pamiętała jakie i dla jakich firm, zaznaczyła jednak, że nie były to towary ADR, tj. niebezpieczne dla środowiska, nie było to również paliwo. Nie znała pojemności cystern. Powtórzyła, że wszystko jest w dokumentach przewozowych (także adresy i nazwy firm). Zobowiązała się odszukać certyfikaty przewożonych towarów i okazać je organowi pierwszej instancji. Strona zeznała, że towary były wożone na stałych trasach, tj. z Niemiec na Litwę lub Łotwę. Nie pamiętała żadnych miejscowości, z których był odbierany towar i do których był dostarczany, ani nazw firm. Po rozładunku na Litwie lub Łotwie samochody wracały "na pusto" do R., nigdy nie przewoziły ładunku z powrotem. Odnośnie kalkulacji ceny usługi oświadczyła, że nie liczyła nigdy ile jest kilometrów na tych trasach. Wartość usługi transportowej na Litwę wyceniła na około [...] Euro za kurs, a na Łotwę około [...] - [...] Euro.

W zakresie usług transportowych świadczonych dla odbiorców krajowych, strona również nie pamiętała żadnych tras ani rodzaju towarów. Wskazała jedynie, że na pewno był gaz LPG dla firmy J. G.. Ceny dla odbiorców krajowych także kalkulowane były za kurs. Nie pamiętała na jakich trasach samochody jeździły w kraju. W kwestii wartości sprzedaży usług transportowych wyjaśniła, że ceny kalkulowano zawsze za kurs, a nie z kilometra. Przy ustaleniu wartości usługi była brana pod uwagę odległość. W zakresie zaś kosztów zakupu paliwa oraz opłat drogowych potwierdziła, że ponosiła opłaty za paliwo. Kierowcy nie pobierali faktur za zakup paliwa. Do rozliczenia przedkładali paragony, które po rozliczeniu wyrzucała. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dowodów zakupu paliwa oraz nie wie, czy posiada dowody zapłat za opłaty drogowe. Dowodów tych nie przekazywała do biura i nie były księgowane. Zobowiązała się je odszukać i okazać do kontroli. Oświadczyła, że nie posiada tachografów tarczowych ani wydruków z tachografów elektronicznych, nie pobierała ich od kierowców. Ciągniki nie posiadają systemu GPS.

Dyrektor IAS wskazał nadto na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej (M. W., H. R., M. P.). Dokonując oceny tych dowodów stwierdził, że zarówno zeznania strony, jak ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, a w wielu kwestiach ich zupełny brak wiedzy na temat danych transakcji czy kontrahentów, nie potwierdzają wykonania zafakturowanych usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych. Zeznania H. R. potwierdzają natomiast wykonywanie niewykazanych w dokumentacji podatkowej usług transportowych, które organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane z systemu ViaTOLL.

Tym samym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji dotyczących zawyżenia przez stronę przychodów o wartość podatku VAT należnego w łącznej kwocie [...] zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia faktyczne sprawy potwierdzają także stanowisko Naczelnika US, że strona w 2015r. zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych, w łącznej kwocie netto [...] zł. Analiza dowodów przeprowadzona przez organ I instancji, polegająca na porównaniu faktur sprzedaży

i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazała bowiem, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej strony, na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonując przyporządkowania, wyłączono przejazdy pojazdów wynajmowanych w określonych okresach innych podmiotom gospodarczym, które

w tych okresach nie były tym samym wykorzystywane w firmie strony. Przeprowadzona analiza wykazała, na przestrzeni badanego w toku kontroli okresu, blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych

i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

W wyniku analizy powyższych danych sporządzono wykazy tras przejazdów poszczególnych pojazdów na określonych, powtarzających się odcinkach dróg

w porządku chronologicznym, tj. wg dat, w których numery rejestracyjne pojazdów zostały zarejestrowane w systemie ViaTOLL. Na podstawie powyższego ustalono,

w oparciu o serwis internetowy Google Maps, ilość kilometrów dla poszczególnych kursów, co posłużyło do wyliczenia wartości niezewidencjonowanych przez stronę usług transportowych wg stawki za 1 km, której wyliczenia dokonał organ I instancji w oparciu o dane wynikające z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym faktycznych danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, które porównano

z dowodami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających od podmiotów świadczących działalność gospodarczą w przedmiocie transportu towarów. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę, tj. faktury, listy przewozowe, dowody KP, obliczono stawkę za kilometr usługi transportowej skalkulowaną przez stronę w 2015 r. w wysokości od [...] zł/km do [...] zł/km. Z analizy zafakturowanych usług transportowych wynika, że wykazano w nich głównie usługi na rzecz firmy S. O. E., na ogół na trasie M. – I. ([...] tras po [...] km i [...] trasy po [...] km) oraz J. G. Sp. [...], najwięcej na trasie B. – R., tj. po [...] km.

Organ I instancji dokonał ponadto wyliczenia stawki za kilometr zlecenia transportowego, przyjmując koszty ponoszone przez firmę strony przy realizacji zleceń transportowych, tj. paliwo, ubezpieczenie, opłaty drogowe, wynagrodzenie kierowcy. Przyjął, iż koszty świadczonych usług transportowych wyniosły w 2015 r. [...] zł, co po doliczeniu marży w wysokości 11 % dało stawkę za 1 km w kwocie [...] zł, i taka stawka została przyjęta. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż szczegółowe zestawienia wartości poszczególnych niezaewidencjonowanych usług transportowych zawarto w załączniku nr [...] do protokołu kontroli nr [...].

Mając na uwadze stan faktyczny, organ odwoławczy potwierdził zatem ustalenia organu I instancji i zauważył, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli

i prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie którego przeprowadzono analizę dowodów polegającą na porównaniu faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę z trasami przejazdów poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wykazał, że w systemie rejestrującym przejazdy na trasach objętych tym systemem odnotowane zostały wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez stronę na powtarzających się trasach, w ilości nawet kilkudziesięciu na przestrzeni kilku miesięcy. Dokonana analiza wykazała blisko 300 przejazdów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych i zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej strony.

DIAS podzielił nadto dokonaną przez organ I instancji ocenę w zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze Spółką B. Sp. [...] Powołał się w tym względzie na przedłożoną w toku kontroli umowę dzierżawy z [...] maja 2015 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiającym) a Spółką B. (dzierżawcą) na dzierżawę autocysterny [...][...], rok prod. [...]. Zauważył, że umowa ta została jedynie podpisana przez wydzierżawiającego, czyli stronę. Dodał, że we wszystkich przypadkach na fakturach widniała adnotacja: "zapłacono gotówką" oprócz jednej faktury, do której załączono dowód KP z [...] grudnia 2015r. w zakresie najmu ww. cysterny na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy powołał się na bezskuteczne próby kontaktu z ww. Spółką w celu wyjaśnienia szczegółów zawartych ze stroną zakwestionowanych transakcji. Z ustaleń wynikało natomiast, że firma B. Sp. [...] w dniu [...] września 2014 r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Jak ustalono Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby mieścił się pod adresem wirtualnego biura, a Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że Spółka wystawiała "puste faktury".

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez stronę dowody w postaci faktur, przy braku jakichkolwiek innych dowodów, np. w przypadku usług transportowych zleceń, dokumentów przewozowych, czy w przypadku wynajmu - przy niepodpisanej umowie, miały stworzyć pozory rzetelności widniejących na fakturach transakcji. Faktur tych nie można oceniać w oderwaniu od pozostałych dowodów, w tym zeznań strony, które należy ocenić jako ogólnikowe. W konsekwencji zasadna była ocena, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz ww. firmy nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Dodał przy tym, że w obrocie gospodarczym przyjęte jest dokonywanie transakcji bezgotówkowo, za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówkowo, zwłaszcza, że transakcje dotyczyły wysokich kwot. Gotówkowa forma płatności w znaczny sposób ogranicza możliwość zweryfikowania jej faktycznego przekazania. Wobec braku potwierdzenia transakcji przelewami bankowymi trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy płatności za usługi będące przedmiotem obrotu, miały rzeczywiście miejsce. Wybór sposobu zapłaty (i jego potwierdzenia) za zakupione usługi czy towary należy wprawdzie do stron transakcji, jednakże rezygnując z dokonania przelewu za pośrednictwem banku oraz przekazując pieniądze w formie gotówki, podatnik podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia w sposób pewny faktu przekazania pieniędzy i otrzymania ich przez kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze dbałość o własne interesy, strona powinna brać pod uwagę ryzyko wiążące się z podważeniem dokonanej transakcji wobec braku potwierdzenia jej przez instytucję finansową, jaką jest bank. DIAS powołał się w tym względzie na wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13).

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Naczelnika US

w zakresie oceny pozostałych stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, tj. sprzedaży rowerów, uznając za zasadne twierdzenia organu I instancji o zaniżeniu przychodów

z działalności gospodarczej w 2015 r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu

I instancji, iż faktura z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiona dla firmy B. dokumentowała nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem rowery nie mogły być przedmiotem transakcji z tą firmą. Rowery objęte spisem z natury na dzień [...] grudnia 2014 r. zostały zatem sprzedane w 2015 r.

Tym samym, mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że wykazane przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych, usług najmu i sprzedaży rowerów nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof.

W konsekwencji skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej

w łącznej kwocie [...] zł, tj. w lipcu 2015 r. o kwotę [...] zł oraz w grudniu 2015 r. o kwotę [...] zł. Przychody zostały również zawyżone o wartość należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Łącznie zawyżenie przychodów w 2015r. wyniosło [...] zł.

Zaniżenie przychodów w 2015r. wyniosło natomiast [...] zł ([...] zł + [...] zł). Różnica powyższych kwot ([...] zł - [...]zł) wynosząca [...] zł stanowi łączną kwotę zaniżenia przez stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2015r.

Uwzględniając wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-36L za 2015r. przychód

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychód strony z tego tytułu w 2015r. wyniósł [...] zł.

DIAS podzielił nadto ustalenia Naczelnika US w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości jakich dopuściła się skarżąca w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zob. k. 18 – 19 zaskarżonej decyzji). Zaakceptował również stanowisko

w zakresie zastosowania w sprawie przepisów art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 5 Op, tj. określenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży usług transportowych, informacji z systemu ViaTOLL o trasach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy strony utrwalonych na urządzeniach tego systemu oraz dowodów potwierdzających ponoszone wydatki związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, w oparciu o czynności sprawdzające

w firmach świadczących usługi transportowe towarów ustalona była cena 1 km usługi. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji skorzystał z metody szacowania podstawy opodatkowania najbardziej odpowiedniej w zaistniałym stanie faktycznym, pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Za zgodną z obowiązującym stanem prawnym uznał nadto ocenę dotyczącą ustalenia odsetek z tytułu niewpłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015r. za wskazane miesiące w łącznej kwocie [...] zł.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. prawa procesowego, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania

w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:

- uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy bułgarskie przedsiębiorstwo S. O. E. H. S. S., [...] W., B., [...] w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś podatniczka nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli więc nawet by przyjąć, że ww. podmiot działał niezgodnie z prawem to takie stanowisko nie może obciążać skarżącej,

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a S. O. E. świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tejże działalności, gdyż taka spółka może korzystać z najmów, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne, bądź faktyczne, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną,

- ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do podatniczki jedynie na podstawie systemu ViaTOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL,

- uznanie, że zeznania strony, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadania wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych,

- przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między podatniczką a B. Sp. [...] świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo nie posiadało zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też adres ww. spółki mieścił się w wirtualnym biurze, podczas gdy fakt posiadania lub nie posiadania zaplecza technicznego nie świadczy negatywnie o spółce, gdyż ta mogła być pośrednikiem, bądź korzystać z infrastruktury w nieznanej organowi lokalizacji, zaś forma korzystania z wirtualnego biura jest sposobem optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nawet gdyby podatniczka wiedziała o braku lokalizacji infrastruktury, czy też siedziby w wirtualnym biurze, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną,

- uznanie, że podpisanie umowy dzierżawy autocysterny tylko przez jedną stronę stosunku obligacyjnego oraz rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy umowa dzierżawy nie wymaga zawarcia umowy w formie szczególnej, zaś obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań; co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że nie doszło do wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, tyko dostawą krajową oraz do bezzasadnego założenia, że strona udokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy powyższy pogląd Organu jest swobodny i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania,

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom strony co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne oraz spójne, czy też przedłożenia przez stronę dokumentacji wskazującej na zaistnienie umowy dzierżawy autocysterny oraz wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych;

2. prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174) - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

b) art. 14 ust. 1 updof przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, podczas gdy podatniczka nie wykonywała pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dostaw krajowych, zatem nie mogło w konsekwencji dojść do przychodu niezewidencjonowanego z tej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, które zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op nie został wprawdzie w skardze podniesiony, jednak z uwagi na treść art. 134 § 1 ppsa Sąd był zobligowany powyższe naruszenie wziąć pod uwagę z urzędu.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dopatrzyły się szeregu nieprawidłowości. Wskazano bowiem, iż skarżąca: zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę netto [...] zł z powodu nie ujęcia

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. faktury nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotyczącej usługi wymiany, wyważenia koła ciężarowego na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w związku z zaksięgowaniem w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i własne w wysokościach odmiennych niż rzeczywiście uiszczone; zawyżyła przychody o wartość podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł z powodu zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. faktur wystawionych na rzecz firmy S. O. E. tytułem usług transportowych gazu, które zostały wykazane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, albowiem usługi nie zostały wykonane na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, ale na rzecz kontrahentów krajowych, co oznacza, że dokonane czynności podlegają opodatkowaniu stawką 23 % podatku VAT, a nie jak wykazano stawką 0% tego podatku; zaniżyła wartość przychodu z tytułu sprzedaży usług transporotowych w łącznej kwocie netto [...] zł poprzez niezaewidencjonowanie świadczonych usług transportowych; zawyżyła przychody z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży wynikającego z faktur wystawionych dla firmy B. Sp. [...] w P., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i rzeczywistego obrotu, a także zaniżyła przychody

z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży rowerów marki C. o kwotę [...] zł, co wynika z faktu, iż faktura wystawiona na sprzedaż rowerów tej marki z dnia

[...] grudnia 2015 r. dla B. Sp. [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś z analizy spisów remanentowych wynika, iż rowery te zostały sprzedane w 2015 r. Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż skarżąca zaniżyła odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł oraz odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, których ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą i S. O. E. oraz B., jak również istnienia przychodu niezaewidencjonowanego z działalności gospodarczej.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1), zaś dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza

(art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 24 ust. 1 updof u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa (art. 45 ust. 1 updof w zw.

z art. 21 § 1 pkt 1 Op), jednak zgodnie z art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika

z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 200

§ 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje

w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji.

Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej

i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227

§ 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym

z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".

W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż z akt podatkowych nie wynika, aby organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu. Zdaniem Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem wypada, iż skuteczne zakwestionowanie rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. O. E. oraz B., a w szczególności uznanie,

iż skarżąca nie zaewidencjonowała usług transportowych, zaniżając przychód z tytułu ich sprzedaży na kwotę [...] zł może mieć miejsce jedynie w przypadku niewątpliwego ustalenia w tej mierze stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości,

iż istotnym w tym zakresie źródłem dowodowym jest sama skarżąca, która powinna posiadać wiedzę co do szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej i udzielać organom podatkowym stosownych wyjaśnień. Gromadzenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w okolicznościach niniejszej sprawy dowodów powinno miejsce przy współudziale skarżącej, której obowiązki ciążące na organach podatkowych nie zwalniają od aktywności. Wagę udziału skarżącej

w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego dostrzegł także organ odwoławczy wskazując kilkakrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na aktywność organu

I instancji i brak chęci skarżącej po przesłuchaniu w początkowej fazie kontroli do osobistego składania zeznań, ale wnioskowanie o umożliwienie pisemnego składania wyjaśnień, pozostawianie wezwań bez odpowiedzi, bądź udzielanie odpowiedzi ogólnikowych, nie wyjaśniających istoty problemu (str. [...] zaskarżonej decyzji), jak

i złożenia ogólnikowych zeznań (str. [...] zaskarżonej decyzji). Także na stronie

[...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na brak współpracy skarżącej

z organem podatkowym, podkreślając, iż skarżąca jako dysponująca określoną wiedzą co do zdarzeń gospodarczych realizowanych w ramach własnej działalności gospodarczej nie współpracowała z organem podatkowym, zmierzającym do wyjaśnienia stanu faktycznego. Na powyższe okoliczności wskazał także organ

I instancji w stanowisku w sprawie odwołania (karta [...] – [...] akt podatkowych), które jak wskazano wyżej należy do materiału dowodowego sprawy. Zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w myśl art. 200 § 1 Op uniemożliwiło stronie zareagowanie na ocenę jej aktywności jako niewystraczającą i podjęcie działań, które mogłyby zmienić obraz dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich ocenę, a tym samym na rozstrzygnięcie w sprawie. Nawet bowiem w sytuacji braku dostatecznej aktywności podatnika w postępowaniu przed organem I instancji nie można wykluczyć możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów dających podstawę do obrony dokonanego rozliczenia przed organem odwoławczym. Jak już była o tym mowa, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie, co oznacza, iż jest zobligowany do dokonania oceny dowodów w przypadku ich przedstawienia przez podatnika na tym etapie postępowania. W tych okolicznościach, przy istnieniu przez organ odwoławczy świadomości możliwości braku pełnej wiedzy co do okoliczności stanu faktycznego, wobec, jak to ocenia organ braku współpracy skarżącej z organem I instancji zmierzającym do jego wyjaśnienia, zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie przez organ odwoławczy wykonania obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op występuje w niniejszej sprawie

w powiązaniu z naruszeniem art. 121 § 1 Op, który jak wyżej wskazano obliguje organy podatkowe do prawidłowego stosowania nie tylko przepisów prawa materialnego,

ale także procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie

do uwzględnienia powyższych rozważań i wyeliminowania stwierdzonego naruszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu odnoszenie się zarzutów skargi natury procesowej, jak i materialnej należało uznać za przedwczesne. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinna być bowiem dokonana po wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń i kompletnym jego ustaleniu. Podobnie należy odnieść się do oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, która to ocena może zostać dokonana jedynie w przypadku stwierdzenia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sadowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.