Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 597/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I - IV 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca stycznia i lutego 2004r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w pkt I nie podlega wykonaniu IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 20 /dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stwierdzone w toku postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w zakresie potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów za granicę w 247 dokumentach TAX FREE uzasadniały zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% od kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowił art. 21 c i art. 21 d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń - kwiecień 2004r., organ pierwszej instancji określił podatek należny od sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Od powyższej decyzji Pani E. B. złożyła w dniu 6 grudnia 2004r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 c i art. 21 d ustawy o VAT oraz art. 6, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego,

W uzasadnieniu złożonego odwołania wskazała, iż w świetle obowiązujących przepisów podatnik nie ma możliwości ani uprawnień do sprawdzenia faktu przekroczenia granicy przez podróżnego oraz faktu wywozu za granicę zakupionego przez niego towaru. Zwrotu podatku VAT dokonała na podstawie okazanych przez podróżnych dokumentów, potwierdzonych przez urząd celny. Zdaniem strony, podatnik nie ma możliwości sprawdzenia oryginalności stempli granicznego urzędu celnego, stąd brak jest podstaw do kwestionowania przysługującego mu prawa do zastosowania stawki podatku 0% w przedmiotowej sprawie.

Podniosła również, iż przy uznaniu stanowiska organu pierwszej instancji zachodzi niedopuszczalna konstrukcja przerzucenia ryzyka związanego z działaniem władzy publicznej na podatnika. Zdaniem strony, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przysługujących mu uprawnień, jeżeli nie może uprzednio uzyskać prawidłowego potwierdzenia określonych czynności przez organy celne. Przyjęcie powyższego stanowiska, przy jednoczesnym pominięciu argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, stanowi naruszenie zasad postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu ponownego zweryfikowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE oraz szczegółowego ustalenia okoliczności mających wpływ na uznanie, iż dokumenty te nie potwierdzają wywozu towarów za granicę kraju nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 c ust. 2 ustawy o VAT podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. (...).

W myśl art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę.

Warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z informacji uzyskanych z urzędu Celnego, wynika, że podstawą odmówienia potwierdzenia wywozu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów ujętych w dokumentach TAX FREE były błędy występujące w stemplach potwierdzających wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

- na dokumentach figurują stemple VAT ZVROT- na stemplach oryginalnych jest VAT ZWROT (m. in. na dokumentach TAX FREE Nr 797/2003, Nr 784/2003, Nr 79/2004, Nr 111/2004),

- na dokumentach figurują stemple VAT ZWROT, które w danym dniu nie były używane i kolejny numer jest niezgodny z przedziałem numerów zarejestrowanych w ewidencji (m. in. na dokumentach TAX FREE Nr 740/2003, Nr 746/2003, Nr 212/2004, Nr 226/2004),

- na dokumentach figurują stemple imienne funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku (m. in. na dokumentach TAX FREE Nr 800/2003, Nr 808/2003, Nr 274/2004, Nr 293/2004),

- na dokumentach TAX FREE figurują powtarzające się identyczne numery kolejne numeratora (m. in. na dokumentach TAX FREE Nr 175/2004, Nr 197/2004, Nr 369/2004, Nr 383/2004 i Nr 395/2004 powtarza się identyczny numerator 14651).

Ponadto Urząd Celny wskazał, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze R 30, w których organ celny rejestruje wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty, wystawione na sprzedane towary o łącznej wartości przekraczającej 250 Euro (m. in. dokumenty TAX FREE Nr 196/2004, Nr 457/200476/2004, 95/2004).

Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalają na przyjęcie, iż potwierdzenia wywozu na dokumentach zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji nie mają znamion autentyczności. Dokumenty te nie potwierdzają zatem wywozu towaru poza granicę i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez stronę stawki podatku w wys. 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach wymienionych w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe są powołane do wykonywania przepisów prawa podatkowego. Przepisy te jednoznacznie stwierdzają, że podatnik stosuje stawkę podatku 0 % na podstawie art. 21 d ustawy o VAT, jedynie w sytuacji potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę kraju. Brak takiego potwierdzenia obliguje organ podatkowy do zastosowania konsekwencji prawnej wskazanej w dyspozycji przepisu, tj. braku prawa do zastosowania 0 % stawki podatku.

Okoliczność braku potwierdzeń wywozu poza granicę towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w zaskarżonej decyzji została stwierdzona przez organ celny, tj. organ upoważniony do dokonywania potwierdzeń wywozu towarów. Ustalenia urzędu celnego w powyższym okresie są wystarczającym dowodem pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży tych towarów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania określonych w przepisach art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeks postępowania administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało dokonane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), a postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bez naruszenia zasad określonych w tej ustawie.

Na powyższą decyzję E. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska w sprawie oznacza nałożenie dodatkowych obowiązków, nie mających odzwierciedlenia w przepisach ustawy.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 21 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów. i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie udowodniły w przeprowadzonych postępowaniach braku spełnienia przez stronę ustawowych warunków do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %. Błędy w potwierdzeniach wywozu towarów, wskazane przez Urząd Celny, nie mogą stanowić argumentu potwierdzającego odmowę skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %.

Podniosła także, iż stwierdzone przez organ celny nieprawidłowości w potwierdzaniu dokumentów TAX FREE (przystawienie nieprawidłowych stempli, powtarzający się numer numeratora, przystawienie stempli imiennych funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w danych dniach służby na określonym stanowisku) winny być przedmiotem odrębnego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem skarżącej w prowadzonym postępowaniu nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w sprawie, co doprowadziło do nierzetelnego i niekompletnego zebrania materiału dowodowego, jego błędnej oceny i w konsekwencji do wydania błędnej decyzji. Ponadto podniosła, iż nie wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty TAX FREE są ewidencjonowane w rejestrach R-30 prowadzonych przez organy celne, a okoliczność ta została pominięta przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zakwestionowane rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług dotyczy okresu od stycznia do kwietnia 2004 r., w którym skarżąca E. B. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "[...]" i w tym okresie dokonywała sprzedaży towarów podróżnym na zasadach określonych w przepisach art. 21 a - 21e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Zgodnie z przepisem art. 21a powołanej ustawy osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, w myśl przepisu art. 21d do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił wymogi, o których mowa wart. 21 b ust. 4 pkt. 1 i 4, oraz

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony wart. 21 c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust.1), zaś podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ( ust.2 ). Graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust.3).

Reasumując, stwierdzić należy, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przez sprzedającego oraz zastosowania przez niego 0% stawki podatku VAT - jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Skarżąca obowiązku wykazania się takim dowodem nie kwestionuje. Nie podważa również stanowiska organu co do warunków, jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące podstawę do dokonania zwrotu podatku.

Skoro zatem, stosownie do przepisu art. 21c ust. 2 - wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, zaś Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (DZ.U. Nr 54, poz. 473 z pózn. zm.) - będącym aktem wykonawczym, wydanym z delegacji art. 21 e pkt.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił w załączniku Nr 3 do tego aktu wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, to trudno postawić organom podatkowym zarzut, iż posiadane przez skarżącego dokumenty oceniły pod kątem zgodności z powołanymi przepisami ustawy i rozporządzenia.

Jeśli zatem skarżąca jako sprzedawca towaru swoje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz zastosowania stawki podatku 0% wywodzi z przepisu art. 21a i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to należy stwierdzić, iż organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny, którego dotyczą powołane przepisy w istocie rzeczy miał miejsce.

Chodziło zatem nie tylko o to, czy doszło do sprzedaży towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a ww. ustawy, ale również przede wszystkim o to, czy towary te zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a ich wywóz został potwierdzony w odpowiedni sposób (art. 21a, art. 21c ust.2 i art. 21d ust.1 pkt.2 ww. ustawy).

Organy podatkowe dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. miały pełne prawo do weryfikacji dokumentacji skarżącej, w tym także dokumentów TAX FREE, z których wynikał zwrot podatku VAT podróżnym. Weryfikacja ta musiała być dokonana przy współudziale urzędów celnych, bowiem z mocy art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zmianami) obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. są one jednostkami organizacji celnej , w których mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Są więc organami uprawnionymi do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego, do których należy także potwierdzenia wywozu towarów za granicę.

Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, w tym także w trakcie postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zakwestionowały treść potwierdzeń wywozu za granicę w dokumentach TAX FREE bowiem stwierdziły, iż na części dokumentów figurują odciski stempli VAT ZVROT, podczas gdy oryginalne stemple zawierają zapis VAT ZWROT, na części dokumentów figurują prawidłowe odciski stempli VAT ZWROT, jednak takie, które w danym dniu nie były używane i ich kolejny numer jest niezgodny z przedziałem numerów zarejestrowanych w ewidencji, na części dokumentów figurują odciski imiennych stempli funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku, a część zakwestionowanych dokumentów zawierała powtarzające się identyczne numery kolejne numeratora.

Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż tego rodzaju błędy nie pozwalają na uznanie tych dokumentów za autentyczne w zakresie urzędowego potwierdzenia wywozu towarów. Przeprowadzone szczegółowe analizy i porównania pozwoliły na zakwestionowanie części dokumentów TAX FREE, co skutkowało poddaniem w wątpliwość faktu wywozu przez obcokrajowców towaru poza granice kraju. Gromadzenie w tym zakresie materiału dowodowego oraz jego ocena dokonane zostały zgodnie z prawidłami określonymi w Ordynacji podatkowej, w tym w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 art. 180, art. 187 i art. 191 tej ustawy.

Zasady wyżej powołane nie były jednak przestrzegane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie sprawdzania rzetelności potwierdzeń wywozu towarów, których zakup dokumentowały faktury o numerach : 651/2003 z dnia 18 listopada 2003 r., 651/2003 z dnia 4 listopada 2003 r., 762/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r., 815/2003 z dnia 30 grudnia 2003 r., 25/2004 z dnia 9 stycznia 2004 r., 28/2004 z dnia 9 stycznia 2004 r., 29/2004 z dnia 10 stycznia 2004 r., 30/2004 z dnia 10 stycznia 2004 r. i 31/2004 z dnia 10 stycznia 2004 r.

Jak wynika z pisma Urzędu Celnego z dnia 27 sierpnia 2004 r. rzetelność potwierdzeń wywozu towarów zakupionych na podstawie wyżej wymienionych faktur została zakwestionowana bowiem nie figurowały one w rejestrach Oddziału Celnego: R-30 i GRANICA oraz, że cyt. "Z oświadczeń funkcjonariuszy celnych wynika, że nie potwierdzili oni wywozu towarów na podstawie tych dokumentów." Jednocześnie w piśmie tym stwierdzono, iż w dniach potwierdzenia widniejących na fakturach : numer i pozycja stempla były używane a na stanowisku rewidenta pracowały osoby wpisane w Książce Służby. Organ celny nie wskazał, z jakiego powodu funkcjonariusze celni nie potwierdzili wywozu towarów , których zakup nastąpił na podstawie tych faktur, mimo, że stemple, których odciski widnieją na dokumentach były tego dnia używane, a funkcjonariusze celni, których dane znajdują się na tych dokumentach pełnili tego dnia służbę. Organ odwoławczy, mimo prowadzonego postępowania w celu uzupełnienia dowodów tej okoliczności nie wyjaśnił.

Także ustalenie, że wywóz towarów nie został zaewidencjonowany w rejestrach R-30, która to okoliczność stanowiła podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% wymaga od organów podatkowych oceny, czy towary objęte dokumentem TAX FREE podlegały rejestracji oraz, czy fakt ich niezarejestrowania podważać może treść dokumentu potwierdzenia wywozu towarów.

Z tego względu Sąd stwierdza, iż ocena wyżej opisanych faktur ujętych przez skarżącą w rozliczeniu za styczeń i luty 2004 r. dokonana została w sposób dowolny. Za uzasadniony uznać więc należało zarzut skargi, że zaskarżona decyzja w tej części wydana została z naruszeniem zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej , w tym art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 83 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z akt podatkowych nie wynika, aby organy podatkowe nałożyły na skarżącą jakiekolwiek dodatkowe obowiązki podatkowe, nie mające odzwierciedlenia w ustawie. Zarzuty skarżącej zmierzają do wykazania, że nie może ona ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich, bowiem nie ma żadnej możliwości ani uprawnień do sprawdzenia faktu wywozu za granicę zakupionego towaru. Wbrew tym twierdzeniom organy podatkowe nie przypisały jej takiej odpowiedzialności. Dokonane ustalenia w wyniku weryfikacji posiadanych przez Skarżącą dokumentów, a następnie ocena ustaleń faktycznych doprowadziły do stwierdzenia, iż wykazywała ona w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0 % sprzedaż towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE z naruszeniem art. 21 c i art. 21 d ustawy o podatku od towarów i usług. Działania organów podatkowych zmierzające do ustalenia autentyczności potwierdzeń wywozu za granicę towarów sprzedanych przez skarżącą mieszczą się w ustawowych uprawnieniach tych organów

Z tych względów zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług na miesiące styczeń i luty 2004 r. podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) i w tej części wstrzymano jej wykonanie na podstawie art. 152 ustawy a w pozostałej części skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 206 tej ustawy.