Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 196/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a, art. 29 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. określającą skarżącej Spółdzielni "A" w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. w wysokości [...] zł.

Następnie organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.

W toku tego postępowania stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 złożonej za lipiec 2011 r. wykazał:

- podatek należny [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe [...] zł.

Rozliczenie to było wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółdzielnię "A" w zakresie sprzedaży prowadzonej w punktach handlu detalicznego, piwiarni, piekarni, wytwórni napojów gazowanych oraz wynajmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej i mieszkaniowe. W zakresie poddanych kontroli wpisów w księgach podatkowych z tytułu tej działalności nie stwierdzono nieprawidłowości.

Ustalono jednak także, że decyzją Wojewody [...] z [...] r. skarżącej przyznane zostało odszkodowanie za nieruchomość położoną w W. oznaczoną jako działki nr [...] i [...] przejętą z mocy prawa z dniem [...] r. na własność Skarbu Państwa celem realizacji inwestycji drogowej pn. "Budowa drogi ekspresowej S-69 B. – Ż. – Z., odcinek węzeł M. (Ż. – B.) – Ż.", w tym na rzecz Spółdzielni "A" z tytułu użytkowania wieczystego ww. działek w wysokości [...] zł oraz na rzecz Gminy W. z tytułu własności ww. działek w kwocie [...] zł.

Ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło w oparciu o operat szacunkowy sporządzany [...] r. na zlecenie Wojewody [...], w którym dokonano wyceny nieruchomości gruntowych położonych w W. przy ul. [...]: działki nr [...] stanowiącej część placu składowego oraz niezabudowanej działki nr [...] z 3 sztukami reklam stalowych.

Wskazana decyzja Wojewody [...] w wyniku odwołania złożonego przez Gminę W. została uchylona, w następstwie czego Minister Infrastruktury decyzją z [...] r. ustalił m.in. odszkodowanie za prawo użytkowania wieczystego opisywanych nieruchomości wraz z naniesieniami budowlanymi na rzecz Spółdzielni "A" w wysokości [...] zł, przy czym kwota należna z tytułu wywłaszczenia prawa użytkowania wieczystego wynosiła [...] zł, a z tytułu składnika budowlanego znajdującego się na gruncie [...] zł. Z tytułu tej czynności Spółdzielnia wystawiła na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad fakturę VAT nr [...]z [...] r. (karta 49 akt administracyjnych).

Kwota odszkodowania ujęta została jako sprzedaż zwolniona zarówno w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2011 r. jak i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ustaleń dokonanych w toku wymienionej na wstępie kontroli wydał zaskarżoną decyzję, w której przy określeniu kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2011 r. przyjął podatek wynikający z tej dostawy według 23% stawki podatku.

Podatnik nie zgodził się z powyższą decyzją, wnosząc od niej odwołanie. Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z operatu szacunkowego sporządzonego 29 października 2010 r. na zlecenie Wojewody [...] celem ustalenia wysokości odszkodowania, "towar" w rozpatrywanym stanie faktycznym stanowiły położone w W. nieruchomości gruntowe:

• działka nr [...] stanowiąca część placu składowego,

• niezabudowana działka nr [...] z 3 sztukami reklam stalowych.

Przy czym – wg ustaleń decyzji II instancji - z ww. operatu szacunkowego wynika, że działki były ogrodzone siatką wraz ze słupami stalowymi i elementami żelbetowymi i posiadały utwardzony wjazd, na działkach umiejscowione były też silosy betonowe na materiały sypkie (str. 3 dec. II, akapit ostatni, co wskazuje, że ogrodzenie, wjazd i silosy znajdowały się na obu działkach).

Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał na kryteria ekonomiczne jako decydujące dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (por. sprawa C - 185/01, Auto Tease Holland B.V., sprawa C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sprawa C-326/11/ JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV). Trybunał potwierdził również, że zamiar stron jest istotną okolicznością kształtującą opodatkowanie transakcji.

Podniósł, że w niniejszej sprawie celem gospodarczym Skarbu Państwa, który dokonał wywłaszczenia gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania przysługującego Spółdzielni "A" było nabycie działek gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy ogrodzonego placu składowego wraz z 3 sztukami reklam i silosami wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności była dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową pn. "Budowa drogi ekspresowej S-69 B. – Ż. – Z., odcinek węzeł M. (Ż. – B.) – Ż.".

Nadto podniósł, że . r. strona przedłożyła informację, z której wynika, że w związku z budową drogi szybkiego ruchu i przejęcia działek nr [...] i [...] ulegną likwidacji ogrodzenia siatkowe i resztkowe, utwardzenie drogi oraz drogi i place składowe.

Zajmując takie stanowisko, nie zgodził się ze stroną, że w sprawie zastosować należało zwolnienie z opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wskazano -dostawa nie dotyczyła budowli. Ponieważ - w ocenie organu - strona nie miała prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, nieuzasadnione jest także stanowisko strony w zakresie naruszenia przez organ przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (a właściwie w niniejszym stanie faktycznym w obowiązującym wówczas art. 29 ust. 5). Wskazany przepis stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Organ odniósł się też do zarzutów procesowych stwierdzając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia, zebrał i rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy rozważając zgromadzone dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła w niej o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. wynosi [...] zł,

• ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

• zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 oraz 80 KPA,

2. przepisu art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mającego wpływ na wydaną decyzję, jak również błędną ocenę materiału dowodowego,

3. przepisów prawa materialnego:

a) art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że budowle znajdujące się na gruncie nie przesądzają o tym, że transakcja jest zwolniona z opodatkowania,

b) art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że dostawa towarów obejmowała dostawę niezabudowanego gruntu,

c) art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że skoro budowle znajdujące się na nieruchomości korzystają ze zwolnienia od podatku, to przy dostawie gruntu nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdził, że za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny jego całokształtu.

Natomiast – zdaniem organu - strona skarżąca koncentruje się jedynie na ustaleniach wypływających z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego uznając, że "Ustalenie rzeczoznawcy przesądza o tym, że wywłaszczana nieruchomość była nieruchomością zabudowana budowlami. Organa podatkowe zaś na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - w tym także tego dowodu - poczyniły wnioski odmienne od prezentowanych przez stronę. Jak wynika bowiem z operatu szacunkowego sporządzanego [...] r. na zlecenie Wojewody [...], celem ustalenia wysokości odszkodowania, "towar" w rozpatrywanym stanie faktycznym stanowiły nieruchomości gruntowe:

• działka nr [...] stanowiąca część placu składowego,

• niezabudowana działka nr [...] z 3 sztukami reklam stalowych.

Przyznając, że z operatu szacunkowego wynika, że działki były ogrodzone siatką wraz ze słupami stalowymi i elementami żelbet i posiadały utwardzony wjazd, na działkach umiejscowione były też silosy betonowe na materiały sypkie, stwierdził jednak, że nie sposób mówić w kontekście ocenianej dostawy o dostawie budowli. Celem gospodarczym Skarbu Państwa, który dokonał wywłaszczenia gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania przysługującego Spółdzielni "A" było nabycie działek gruntu, a nie było dokonanie dostawy ogrodzonego placu składowego wraz z 3 sztukami reklam i silosami wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności była dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową, dla której znajdujące się na gruncie naniesienia były zbędne. Konieczność położenia nacisku na wymiar ekonomiczny oraz funkcjonalny przy analizie zwolnień z podatku VAT oprócz przytoczonego orzecznictwa TSUE wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. I FSK 1992/13.

Wreszcie organ stwierdził, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ oparł się na nieistniejącym dokumencie w postaci wymienionej w treści zaskarżonej decyzji (na jej piątej stronie) informacji z [...] r., gdyż Spółdzielnia nie składała żadnej informacji we wskazanej wyżej dacie.

Organ odwoławczy powołał bowiem informację wynikającą z dostarczonych przez stronę dokumentów, które w aktach sprawy przedstawiono wraz z "adnotacją na okoliczność przedłożenia przez Spółdzielnię "A" dokumentów i ewidencji celem wykorzystania w postępowaniu kontrolnym" sporządzoną [...] r. Fakt, że dokumenty, z których sporządzono ww. adnotację strona przedłożyła [...]r. nie ma zatem żadnego znaczenia. Istotna jest bowiem sama treść informacji, z której wynikało, że w związku z budową drogi szybkiego ruchu i przejęcia działek nr [...] i [...] ulegną likwidacji ogrodzenia siatkowe i resztkowe, utwardzenie drogi oraz drogi i place składowe. Podkreślić należy też, że ww. dokument jest informacją Inspektora Nadzoru bez daty, w którym wskazano - jak twierdzi strona "(...) jaki procent budowli ulegnie likwidacji" - i który w jej opinii został pominięty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest, czy przy ocenie danej transakcji jako zwolnionej lub opodatkowanej decydujące znaczenie ma obiektywnie istniejący i możliwy do ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny, czy "cel gospodarczy", "skutki ekonomiczne" lub "zamiar stron" (jak twierdzi organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu) danej czynności, jaki przyświecał jej stronom, a w zakresie tak postawionego problemu, Sąd przychylił się do poglądu pierwszego, a zatem podzielił stanowisko strony, przy czym kwestia "skutków ekonomicznych" zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (t. j. Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2011r., zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) (286) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Zgodne zaś z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że – przy zachowaniu określonych warunków - dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej podlega opodatkowaniu, gdyż dla Skarbu Państwa i ekonomicznego celu, który był powodem wywłaszczenia tj. dla budowy drogi znajdujący się na gruncie składnik budowlany był zbędny, zatem zasadne jest potraktowanie tej transakcji, jak dotyczącej gruntu niezabudowanego.

Sąd orzekający z tym poglądem się nie zgadza i to z kilku powodów.

Po pierwsze bowiem, nie stanowi tak żaden z przepisów ustawy o VAT. Przeciwnie, powołane przepisy ustawy odnoszą się do okoliczności obiektywnej – faktu istnienia na gruncie zabudowy w postaci budynków, budowli lub ich części i w żaden sposób nie nawiązują do przyszłego lub planowanego ich wykorzystania.

Co prawda w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu rzeczywiście wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne, a to w celu ustalenia zakresu i znaczenia pojęć z uwzględnieniem ich kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079).

Tym niemniej należy tu poczynić dwa zastrzeżenia. Stanowisko TSUE nie odnosi się do obiektywnie istniejących faktów (jak w przedmiotowej sprawie), lecz do pojęć prawnych i ich znaczenia na gruncie ustawodawstw krajowych w zakresie przepisów nie podlegających harmonizacji. Odniesienie do ekonomicznych sutków czynności ma na celu zapewnienie ich jednolitej wykładni na terenie wszystkich państw członkowskich.

Drugie zastrzeżenie poczynił w podobnej sprawie NSA w wyroku z 7 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1436/13 stwierdzając, że "ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po jednej ze stron danej dostawy czy usługi. Skutki ekonomiczne czynności czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności prawnej. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron.(...) W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego."

Tak więc istotny jest nie zamiar wykorzystania nabytego towaru, lecz skutek ekonomiczny rozumiany jako obiektywnie istniejące zdarzenie gospodarcze, niezależne od nazwy czy skutków wynikających z prawa krajowego w dziedzinach nie objętych prawem unijnym, np. w zakresie prawa cywilnego. Natomiast takim obiektywnym skutkiem było nabycie przez Skarb Państwa prawa do gruntu zabudowanego.

Drugim powodem, dla którego Sąd orzekający nie podzielił stanowiska organu jest, że – wobec niesprecyzowania tego wprost w przepisach ustawy o VAT- powstaje pytanie czyj zamiar i cel ekonomiczny ma być decydujący dla oceny, czy dany grunt – w istocie zabudowany – ma być jednak uznany za niezabudowany: zbywcy czy nabywcy? W przypadku zbywcy wydaje się, że można uczynić założenie, że ekonomicznym celem sprzedaży jest z reguły wyzbycie się majątku, choćby w dalszej konsekwencji było połączone z osiągnięciem innego rezultatu (objęcie w zamian udziałów w spółce, przysporzenie osobie trzeciej pod tytułem darmym i.t.d.). Należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżąca została wywłaszczona. Skoro zaś została pozbawiona własności wbrew swej woli, trudno analizować cel ekonomiczny, jaki przyświecał temu zbyciu z jej punktu widzenia. Natomiast uznanie za wiodący ekonomicznego celu, jaki zamierzał przez dokonanie transakcji zrealizować nabywca tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. z uwzględnieniem konkretnego sposobu wykorzystania, a nie pewnego stopnia abstrakcji mającej na celu odejście od pojęć właściwych prawu krajowemu) prowadziłoby do dwóch trudnych do zaakceptowania wniosków.

Z jednej bowiem strony o tym, czy w danym przypadku transakcja stanie się przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT u sprzedającego decydowałyby nie tyle okoliczności obiektywne, relewantne z punktu widzenia przepisów rangi ustawowej, regulujących dane zagadnienie, lecz jedynie zamiar, cel ekonomiczny i to nie samego podatnika, lecz osoby trzeciej.

Natomiast stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Akceptacja poglądu organu skutkowałaby więc w istocie obrazą Konstytucji.

Takie stanowisko prowadziłoby wreszcie do naruszenia równości podmiotów prawa. Mogłoby się zdarzyć, że takie same transakcje byłyby różnie oceniane w kategoriach skutków podatkowych. Zdaniem organu, wywłaszczenie takiej nieruchomości, jak w przedmiotowej sprawie nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż – skoro celem Skarbu Państwa nie było nabycie naniesień budowlanych – należy go traktować jak grunt niezabudowany. Jednak gdyby doszło do zbycia takiego samego gruntu, jaki był przedmiotem wywłaszczenia, ale na cel np. prowadzenia placu składowego lub parkingu, gdzie utwardzone podłoże, wjazd czy ogrodzenie miałoby dla nabywcy znaczenie, wówczas miałby być traktowany jako grunt zabudowany, a więc z konsekwencjami podatkowymi istnienia tej zabudowy w postaci zwolnienia czynności od podatku VAT. Taka koncepcja wydaje się zaś niemożliwa do zaakceptowania także z punktu widzenia zasady pewności prawa.

Przy poszanowaniu zasady pewności prawa jednostka ma możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, a nie dowolnego stanowiska organu, odwołującego się do kryteriów pozaprawnych.

Na niezbędny dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostki, obowiązek lojalnego postępowania państwa wobec jednostki wskazywał także Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że "...zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny" (orzeczenie TK z 24 maja 1994 r. (K. 1/94).

Zdaniem Sądu orzekającego przyjęcie poglądu organu prowadziłoby do naruszenia innej jeszcze zasady – wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., a stanowiącej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sytuacji, gdy strona dysponuje operatem biegłego rzeczoznawcy i decyzją Ministra Infrastruktury, z których wynika, że wywłaszczany grunt jest zabudowany, a wartość naniesień jest nawet wyższa, niż samego gruntu, twierdzenie organu - wbrew treści przepisów prawa - o prawnej nieistotności tej zabudowy nie buduje zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego o opodatkowaniu danej czynności czy stanu faktycznego decydują tylko te okoliczności o charakterze obiektywnym, które są relewantne z puntu widzenia przepisów prawa regulującego dane zagadnienie. Nie mogą to być okoliczności subiektywne, np. sam tylko zamiar i to osoby trzeciej. Sądowi znane jest orzecznictwo TSUE odwołujące się do konsekwencji podatkowych dokonywanych czynności prawnych, np. w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych dla potrzeb działalności gospodarczej albo osobistych podatnika, ale wyraża pogląd, że analiza zamiaru, jaki towarzyszył dokonaniu czynności prawnej może dotyczyć tylko samego podatnika, a nie osoby trzeciej.

Na konieczność badania nie zamiaru wykorzystania gruntu czy celu, w jakim zostaje nabyty, lecz rzeczywistego stanu nieruchomości z dnia nabycia zwrócił uwagę NSA w cytowanym już wyroku z 7 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1436/13, w którym stwierdził, że "nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004r. (...) tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek."

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszenie prawa materialnego, a to powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i wprowadzenie – jako kryterium zwolnienia podatkowego – dodatkowej nieprzewidzianej w tym przepisie przesłanki zwolnienia w postaci ekonomicznego celu nabycia towaru, jaki stanowią grunty wraz z ich zabudową i w tym zakresie zarzuty skargi okazały się zasadne, podobnie jak zarzut naruszenia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, nakazującego – przy dostawie gruntu zabudowanego – nie wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do powyższych wskazań Sądu. W szczególności uwzględni, że w stanie faktycznym sprawy doszło do dostawy gruntu wraz z budowlami w postaci ogrodzenia, utwardzonego wjazdu, silosów i reklam. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tej czynności było nabycie przez Skarb Państwa prawa do rozporządzania jak właściciel gruntem zabudowanym w/w budowlami i jest to okoliczność obiektywna i niezależna od planowanego wykorzystania gruntu. Rozważy, czy stan faktyczny, w jakim w dacie wywłaszczenia znajdował się grunt z uwzględnieniem składnika budowlanego, a który wynika z decyzji o odszkodowaniu wskazuje, że czynność ta objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, czy też była to czynność opodatkowana z uwagi na przesłanki zwolnienia szczegółowo wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (kwestie zasiedlenia, nakładów na ulepszenie i.t.d.). Organ uwzględni też tezę wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Po 719/12, z której wynika, że "co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku" – który to pogląd Sąd orzekający w pełni podziela.

Natomiast za pozbawioną znaczenia prawnego uznał Sąd powoływaną w decyzji organu II instancji informację złożoną [...]r., a dotyczącą planowanej likwidacji ogrodzeń, utwardzenia drogi oraz dróg i placów składowych. Własność spornych działek przeszła bowiem na Skarb Państwa z dniem [...]r., zaś decyzja o odszkodowaniu wydana została [...]r. Tak więc późniejsze o 5 lat zdarzenia nie mogą wpłynąć na ocenę skutków podatkowych zdarzeń prawnych, które już nastąpiły.

Nie mogły natomiast odnieść skutku zarzuty strony dot. naruszenia przepisów Kpa, wyrażone w punkcie 1. skargi, jako że nie znajdowały one zastosowania w sprawie wobec prawidłowego procedowania organów w oparciu o przepisy O.p.

Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego okazały się niezasadne, gdyż z decyzji II instancji – jak odczytuje ją Sąd – nie wynika, że organ uznał grunt za niezabudowany, lecz stwierdził, że fakt ten pozostaje bez wpływu na kwestię zwolnienia dostawy od podatku, gdyż "zamiarem stron" i "celem gospodarczym" było nabycie samego gruntu, zaś istnienie składnika budowlanego nie miało żadnego znaczenia (choć organ nie neguje, że znajdował się on na gruncie), na co wskazuje akapit ostatni na str. 4 i drugi na str. 5 dec. II, gdzie stwierdzono, że "dostawa nie dotyczyła budowli".

Biorąc pod uwagę, że powyższe naruszenia zarówno w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, jak i przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. miały wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i 205 § 1P.p.s.a. uwzględniając wpis sądowy od skargi i fakt reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.