Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1022/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 6 ust. 7, art. 34 ust. 1, zał. 6 poz. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 91 poz 1039
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów.
article: art. 209 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 2 pkt 42, art. 68 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

SENTENCJA

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określona w zgłoszeniu celnym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 8 260 (osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] i odmówił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określonej w zgłoszeniu celnym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Organ ustalił, że w dniu [...] skarżąca spółka zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu następujące pojazdy samochodowe:

- [...], klasyfikując go do kodu 8703 32 19 0 Taryfy Celnej ze stawką podatku akcyzowego 13,6 %,

- [...], klasyfikując go do kodu 8703 32 19 0 Taryfy Celnej ze stawką podatku akcyzowego 13,6 % oraz

- [...], klasyfikując go do kodu 8703 23 19 0 Taryfy Celnej ze stawką podatku akcyzowego 13,6 %.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. przyjął powyższe zgłoszenie, objął towar żądaną procedurą i określił kwotę długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

W dniu [...] spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu ww. towaru. W uzasadnieniu wskazała, że importowane pojazdy, zgodnie z załączonymi certyfikatami homologacji, były samochodami ciężarowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz. 602 ze zm.) i powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8704 – Pojazdy samochodowe do transportu ciężarowego (PKWiU 34.10.4 – Pojazdy mechaniczne do przewozu towarów), nie zaś do kodu PCN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, zwrotu tej nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości żądanej przez stronę. W uzasadnieniu organ podał, że importowane pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu 8703, czyli zgodnie z klasyfikacją wskazaną przez stronę w zgłoszeniu celnym. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji organ wskazał, że w postępowaniu celnym decydujące znaczenie miały przepisy prawa celnego. Opinia statystyczna, wystawiona w oparciu o przepisy odrębne, nie mogła zatem stanowić dowodu przesądzającego o wyniku sprawy.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie klasyfikacji importowanych pojazdów do kodu PCN 8704, tj. zgodnie ze świadectwem homologacji, którym strona dysponowała w dniu zgłoszenia celnego, świadczącym o ciężarowym charakterze samochodów. Tym samym strona podtrzymała stanowisko, iż uiszczony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji, odmówił stronie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określona w zgłoszeniu celnym i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgłoszenie celne miało charakter deklaracji o samoopodatkowaniu się podmiotu z tytułu dokonanego obrotu z zagranicą. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 24 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.), zgłoszeniem celnym była czynność wyrażająca w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszający przedstawiał organowi celnemu towar i wszystkie dokumenty niezbędne do objęcia tego towaru procedurą celną. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) był zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT. Zgłaszający brał zatem odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie zgłoszenia celnego. Organ celny natomiast przyjmował zgłoszenie jako odpowiadające warunkom formalnym i nie miał obowiązku jego automatycznego weryfikowania. W razie dostrzeżenia pomyłki, przysługiwało podatnikowi prawo złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie skarżąca spółka takiego wniosku nie złożyła.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że import, będących przedmiotem sprawy pojazdów, podlegał podatkowi akcyzowemu, ponieważ towary te wymieniono w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w pozycji 5, pod symbolem PKWiU 34.10.2. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług była skorelowana z klasyfikacją PCN, a w konsekwencji poszczególne pozycje grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane z kodami PCN, znajdującymi się w pozycji 8703 Taryfy Celnej. Pozycja PCN 8703 obejmowała m.in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Za niezasadną uznał organ II instancji argumentację spółki, iż grupowanie PKWiU 34.10.2 nie obejmowało samochodów osobowo-ciężarowych (kombi), ponieważ w ramach grupowania PCN 8703 można było wyróżnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz samochodami osobowo-towarowymi. Organ wyjaśnił, że z uwagi na powiązania statystyczne kwalifikacji gospodarczych (PKWiU i PCN) było niemożliwe, by towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, w sytuacji gdy określony symbol PCN był przywołany przy konkretnym grupowaniu. Wskazał, że wyróżnik "x" przy symbolach PCN (SWW, KU) oznaczał, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpywały pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU należało ponadto kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Uwzględniając podziały i treść klasyfikacji PKWiU oraz odesłania samej klasyfikacji, organ stwierdził, że w kategorii 34.10.2 mieściły się nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-ciężarowe (kombi). Podstawową zasadą PKWiU była kompletność grupowań. Skoro dany typ pojazdu zgodnie z parametrami podanymi przez spółkę mieścił się w konkretnym oznaczeniu PCN, które powiązano z określonym grupowaniem PKWiU, to brak było podstaw do uznania zasadności argumentów podatnika.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż skarżąca spółka nie wykazała, że importowane pojazdy, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, opisane w zgłoszeniu celnym jako osobowe, w rzeczywistości nie miały takiego charakteru. W toku postępowania spółka złożyła dwa rodzaje świadectw homologacji dla importowanych typów pojazdów, określających te pojazdy jako samochody osobowe oraz jako samochody ciężarowe. W protokołach z badań technicznych stwierdzono, że pojazd ciężarowy uzyskiwano w wyniku przebudowy samochodu osobowego (który już posiadał świadectwo homologacji) poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Świadectwa te jako dokumenty urzędowe, miały istotną moc dowodową. Organ nie mógł swobodnie ich oceniać ani kwestionować. Jednakże, jak podniósł organ II instancji, w chwili rozstrzygania wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, nie było możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie danych wskazanych w załączonej homologacji z danymi podanymi na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego. Świadectwo homologacji sporządzane było dla typu pojazdu, a nie dla konkretnego egzemplarza. Nie mogło zatem stanowić podstawy do zaliczenia konkretnego pojazdu do klasyfikacji (kategorii) uzależnionej od wyposażenia samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku rewizji celnej, nie było możliwe ustalenie, czy w importowanym pojeździe znajdowała się przegroda oddzielającą część osobową od towarowej, jaka była ilość pasów bezpieczeństwa oraz tego, czy podłokietnik trwale eliminował piąte miejsce siedzące. Na fakturze zakupu nie wyszczególniono tych elementów. Opis pojazdu widniejący na fakturze zakupu różnił się ponadto od opisu z faktury sprzedaży, m.in. co do wagi pojazdu. W rozstrzygnięciu tych wątpliwości nie mógł pomóc numer VIN, który określał rodzaj nadwozia (sedan, kombi), lecz nie informował czy pojazd był osobowy, czy ciężarowy. Ponadto producent pojazdu przy określaniu wariantu pojazdu stosował odpowiedni kod. Skarżąca spółka na fakturze sprzedaży na terenie kraju określała model i wersję poprzez odrębny system kodowania, nie przystający do zapisów na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Faktura sprzedaży pojazdu na terenie kraju nie mogła zatem stanowić podstawy do określenia i potwierdzenia rodzaju pojazdu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ podatkowy pokreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty było postępowaniem, gdzie na wnioskodawcy spoczywał ciężar dowodowy wykazania, iż konkretny samochód wymieniony we wniosku, objęty zgłoszeniem celnym jako samochód osobowy, nie miał takiego charakteru. Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie udowodnił jednak okoliczności, iż świadectwo homologacji samochodu ciężarowego dotyczyło właśnie spornych samochodów i nie wykazał, że pojazdy, zadeklarowane w zgłoszeniu celnym jako osobowe, miały w rzeczywistości charakter samochodu ciężarowego. Dlatego też brak było podstaw do wyłączenia spornych pojazdów spod kategorii pojazdów osobowych, wymienionych w grupowaniu PKWiU 34.10.2 oraz kodu PCN 8703.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzuty naruszenia art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241, poz. 2082 ze zm.), art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264), art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 219, poz. 2153), art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o. p.), art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302.1), art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o. p. Wniosła alternatywnie o stwierdzenie nieważności albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do tego, że przedmiotem importu był samochody ciężarowe. Wniosek ten wyprowadziła z treści świadectwa homologacji i związanego z pojazdem oznaczenia numeru VIN, numeru fabrycznego oraz z danych wynikających z faktury zakupu pojazdu. Wskazała, że świadectwo homologacji pozwało na ustalenie wersji samochodu, dla której zostało wydane. Wersja samochodu zakodowana była w indywidualnym numerze VIN pojazdu (numerze nadwozia), podanym w zgłoszeniu celnym oraz na fakturze wystawionej przez zagranicznego dostawcę. Wersja samochodu odzwierciedlona została w pozycjach od 4 do 9 numeru VIN. Istniała zatem bezpośrednia możliwość potwierdzenia, w jakiej wersji samochody zostały sprowadzone, bez konieczności przeprowadzania rewizji celnej. Dane wynikające z badań homologacyjnych oraz świadectw homologacji były powiązane z konkretnym samochodem będącym przedmiotem wniosku. Właściwym świadectwem homologacyjnym dla samochodów było świadectwo homologacji wystawione dla samochodu ciężarowego. Faktury zakupu towarzyszące każdorazowo zgłoszeniu celnemu opisywały precyzyjnie samochód jako ciężarowy. Przedmiotem importu były pojazdy wyposażone już w dacie zgłoszenia celnego w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej i zaklasyfikowane jako ciężarowe. Świadczyło o tym m.in. świadectwo homologacji, które w punkcie 0.5 wskazywało na nazwę oraz adres producenta ostatniego etapu zabudowy pojazdu. Jeżeli organy celne na podstawie przedstawionych świadectw homologacji nie były w stanie jednoznacznie przyporządkować im konkretnych pojazdów objętych zgłoszeniem celnym, to poza wyjaśnieniami spółki w tym zakresie, miały możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów, ostatecznie usuwających wątpliwości. O charakterze pojazdów świadczyła również treść faktur sprzedaży, które wystawiła strona na sporne pojazdy. Spółka sprzedała te pojazdy jako ciężarowe, co zaznaczano w treści faktury. Jeżeli chodzi o masę pojazdu, to faktura zagraniczna nie podlegała wymaganiom prawa polskiego. Organ nie próbował wyjaśnić, jakim wymaganiom miała odpowiadać ta faktura oraz jaką masę w istocie wskazano na fakturze zagranicznej. Spółka nie miała obowiązku wskazywać masy pojazdu w treści faktury, podała jednak masę pojazdu gotowego do jazdy (wynikającą ze świadectwa homologacji) i nie była to masa netto pojazdu. Trudno było zatem porównywać masę pojazdu podaną na fakturach krajowych i zagranicznych. Strona skarżąca podkreśliła, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do prawdziwości informacji podanych przez spółkę, mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe dokonując przesłuchania świadków – pracownika podmiotu zagranicznego lub nabywców pojazdów.

Ponadto wskazanie przez spółkę w zgłoszeniu celnym, że przedmiotem zgłoszenia były samochody osobowe nie oznaczało, że faktycznie samochody takie były przedmiotem importu. Było to jedynie oświadczenie spółki, które okazało się błędne, skoro w rzeczywistości pojazdy te miały inny charakter. Samooobliczenie podatku nie powoduje, że podatki wskazane w zgłoszeniu stają się należne z mocy prawa. Organy celne nie miały zatem obowiązku weryfikowania zgłoszenia celnego wyłącznie na niekorzyść importera. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie w ogóle kwestionowało instytucję nadpłaty.

Strona skarżąca podniosła również, że organ podatkowy bezprawnie dokonał samodzielnie i rozszerzająco klasyfikacji statystycznej importowanych pojazdów. Organ podatkowy nie posiadał takich uprawnień. Wadliwie również oceniono dowód w postaci świadectwa homologacji, który stanowił dokument urzędowy. Organ podatkowy nie przeprowadził kontrdowodu przeciwko świadectwu homologacji, a mimo to zakwestionował jego treść. Przyporządkowanie pojazdów do określonej pozycji w ramach klasyfikacji stanowiło wkroczenie w kompetencje innych organów administracji oraz polegało na zastosowaniu rozszerzającej wykładni przepisów statystycznych, a w konsekwencji stanowiło rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ posługiwał się w tym zakresie nieuprawnioną analogią. Ponadto zdaniem strony towary, które nie spełniały warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich w ramach PKWiU 34.10.2, nie były przedmiotem opodatkowania akcyzą. W tym grupowaniu mieściły się jedynie samochody osobowe, natomiast poza nim znajdowały się samochody osobowo-towarowe, które importowała spółka. Znaczenie kodu PCN miało charakter subsydiarny. Kod ten nie mógł decydować, czy wyrób podlegał akcyzie, czy też nie. O tym rozstrzygała wyłącznie treść ustawy. Ponadto spółka zauważyła, iż systematyka SWW użyta przez organ w momencie zgłoszenia celnego już w tym czasie nie obowiązywała.

Skarżąca spółka wskazała ponadto, iż modyfikacje w pojazdach osobowych prowadzące do zmiany ich przeznaczenia na pojazdy ciężarowe odbywały się poza polskim obszarem celnym. Istniały zatem dane, by dla celów stosowania ustawy o VAT samochody importowane przez spółkę podlegały klasyfikacji jako ciężarowe w ramach kodu PKWiU 34.10.4. oraz kodu 8704 Taryfy Celnej. Nie było natomiast postaw by klasyfikować je do kodu PKWiU 34.10.2. i 8703 PCN.

Spółka zaznaczyła nadto, iż poniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, ponieważ nie naliczyła go na fakturze sprzedaży samochodu na terenie Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zaklasyfikować importowane przez spółkę pojazdy, tj. czy winno się je zaliczyć do kategorii podjazdów osobowych, czy też ciężarowych, a w konsekwencji – czy pojazdy objęte zgłoszeniem celnym stanowią przedmiot podatku akcyzowego, czy też nie.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że podstawę prawną obowiązku podatkowego strony skarżącej stanowi art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 (między innymi import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Przepisy wspomnianego załącznika, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustanowionej z kolei w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264). Zgodnie z pozycją 5 załącznika do ustawy o VAT, w chwili złożenia zgłoszenia celnego, podatkiem akcyzowym obciążony był import samochodów osobowych, oznaczonych symbolem PKWiU 34.10.2. Spod obowiązku akcyzowego wyłączony był natomiast import pojazdów ciężarowych, ponieważ przepisy ustawy takiego obowiązku nie przewidywały.

W judykaturze dominuje pogląd, akceptowany w pełnym zakresie przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że o zaliczeniu towaru określonego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT do "wyrobów akcyzowych", rozstrzyga jego zaklasyfikowanie do symbolu PKWiU (w poprzednim stanie prawnym do symbolu SWW), nie zaś do kodu taryfy celnej PCN (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 86).

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej samochodu ciężarowego i samochodu osobowego. Natomiast w świetle art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. nr 91, poz. 1039), o tym, że samochód jest ciężarowy decyduje fakt przystosowania konstrukcyjnego pojazdu do przewozu ładunków. Różnica pomiędzy pojazdem ciężarowym i osobowym w rozumieniu tych przepisów jest niewielka. Przystosowanie do przewozu ładunków polega bowiem w zasadzie tylko na zamontowaniu w pojeździe osobowym stałej przegrody pomiędzy przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, a przestrzenią bagażową, zwanej popularnie "kratką". W ten sposób pojazd może, w rozumieniu wymienionych przepisów, zmienić kategorię z "M" (osobowy) na "N1"(ciężarowy).

Jeżeli chodzi o klasyfikację pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, to w zakresie postępowania dowodowego istotne znaczenie przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się dla typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 466/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt GSK 359/04). Skoro więc organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła świadectwo homologacji z dnia 22 maja 2002 r. udzielone przez Ministra Infrastruktury, z którego wynika, że typy pojazdów będących przedmiotem importu są samochodami ciężarowymi. Zdaniem strony skarżącej pojazdy objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są samochodami, których dotyczy ww. świadectwo homologacji.

W niniejszej sprawie dokument ten nie ma jednak przesądzającego znaczenia. Skarżąca spółka dokonywała bowiem importu różnych typów samochodów. Jednocześnie w stosunku do tych samych typów pojazdów legitymowała się świadectwami homologacji wydanymi zarówno dla pojazdów osobowych, jak też ciężarowych. Świadectwa te wydane zostały przed dniem zgłoszenia celnego. Dlatego dla ustalenia, czy na spółce spoczywał obowiązek podatkowy konieczne jest przyporządkowanie importowanych samochodów tylko do jednego ze świadectw homologacji, którymi legitymowała się spółka. Dla takiego przyporządkowania niezbędne jest natomiast stwierdzenie, czy i które z importowanych pojazdów uznać można było za ciężarowe.

Jak już wskazano wyżej, jedyną istotną różnicą pomiędzy samochodami ciężarowymi a osobowymi, w świetle przepisów obowiązujących w czasie dokonania importu, jest zmiana konstrukcyjna pojazdu polegająca na zamontowaniu stałej przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a ciężarową, która znajduje odzwierciedlenie w świadectwach homologacji. To właśnie obecność (lub brak) kratki przesądza o istnieniu (nieistnieniu) obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. W protokole z badań technicznych dotyczących przedmiotowych samochodów (załączonym do świadectw homologacji) zaznaczono, że samochody te były pierwotnie samochodami osobowymi, a następnie zostały przerobione i nadano im cechy pojazdów ciężarowych poprzez zamontowanie stałej przegrody (kratki).

W tym miejscu podnieść trzeba, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej spółki toczyło się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Do istoty tego postępowania należy, że strona kwestionuje zasadność (podstawę prawną) spełnionego już świadczenia publicznoprawnego. Na poparcie swego wniosku wskazać powinna dowody, które mają świadczyć o tym, że uiszczenie należności nie było zasadne. Na organie podatkowym natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 o. p. spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń wnioskodawcy. Przepisy procedury podatkowej nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie, jeżeli chodzi o postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Podkreślić należy, iż stwierdzenie istnienia oraz wysokości obowiązku podatkowego nie jest pozostawione swobodnej ocenie, uznaniu organu administracyjnego. Kształt obowiązku podatkowego wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Nie ma tu miejsca na żadną dowolność. Jeżeli obowiązek podatkowy istniał i został określony zgodnie z prawem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie powinien zostać uwzględniony. Natomiast, jeżeli należność publicznoprawna została uiszczona nienależnie, wówczas organ zobowiązany jest przychylić się do wniosku strony. Dlatego też, jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ ocenia wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest, poprzez obalenie złożonych przez stronę dowodów, wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

W niniejszej sprawie, jako dowody świadczące o niezgodnym z prawem uiszczeniu podatku akcyzowego, przedłożono przede wszystkim świadectwa homologacji uzyskane dla importowanych przez spółkę typów pojazdów kwalifikujące wskazane w nich typy pojazdów jako ciężarowe. Jako że dla tych samych typów pojazdów spółka uzyskała świadectwa homologacji zarówno dla pojazdów ciężarowych, jak też osobowych, organ winien był ustalić, które ze świadectw dotyczyło pojazdów, których import objęty był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniem strony skarżącej, międzynarodowe, indywidualne oznaczenie pojazdu numerem VIN (ang. Vehicle Identification Number) nie daje podstaw do ustalenia tego, czy w świetle polskich przepisów prawa importowany pojazd nosił cechy osobowego, czy też ciężarowego, tj., czy miał zamontowaną kratkę. Wbrew obszernym, aczkolwiek bardzo ogólnym wywodom skarżącej spółki, nie sposób przyporządkować określonego numeru VIN, różnicującego samochody na osobowe lub ciężarowe. Numery VIN dla poszczególnych typów pojazdów są takie same bez względu, czy samochód jest osobowy, czy też ciężarowy. Wynika to w sposób oczywisty z badań technicznych stanowiących podstawę do wydania świadectw homologacji, gdzie wyraźnie zaznaczono, że samochód ciężarowy powstał w wyniku przerobienia samochodu osobowego poprzez zamontowanie stałej przegrody.

Pomimo powyższego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż wnioskodawca nie wykazał, że pojazdy objęte zgłoszeniem celnym odpowiadają typowi pojazdu określonemu w świadectwie homologacji (tzn. jest typem pojazdu ciężarowego). Wprawdzie z numeru VIN nie można stwierdzić, że jest to samochód ciężarowy, jednakże do każdego zgłoszenia celnego załączona została faktura zakupu, którą można przyporządkować do poszczególnych deklaracji zgłoszeń celnych. Z opisu zawartego na tej fakturze wynika, że przedmiotem importu jest "nowy samochód ciężarowy". Ponadto wskazano, że pojazdy te posiadają "podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego". Wprawdzie w treści faktury brak jest zapisu o zamontowanej stałej przegrodzie, to jednak skarżący twierdzi, że zainstalowana "kratka" stanowi w istocie wcześniej wspomniane "podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego". Podobnie, o ciężarowym charakterze pojazdów świadczy fabryczny numer identyfikacyjny, który wskazuje na ich wersję. Okolicznością pozostającą poza sporem jest, że skarżąca spółka sprzedała przedmiotowe pojazdy na terenie kraju jako samochody ciężarowe. Zatem należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko o braku możliwości przyporządkowania przedmiotowych pojazdów do typu pojazdów objętych świadectwem homologacji na samochody ciężarowe.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosi również, że w chwili obecnej nie może stwierdzić, czy pojazdy w momencie dokonywania zgłoszenia celnego były samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej zaznacza, że nie dokonywano rewizji celnej pojazdów, stąd też nie wiadomo, czy samochody te miały cechy pojazdów ciężarowych w świetle polskich przepisów prawa. Istotnie obowiązek podatkowy z tytułu importu powstawał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny, Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wobec tego wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalane na dzień zgłoszenia celnego. Z dokumentacji technicznej nie wynika, czy przystosowanie pojazdów miało miejsce przed importem (w fabryce producenta), czy też już na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W tych okolicznościach ustalenie tego, czy kratka była zamontowana w importowanych pojazdach już w dniu zgłoszenia celnego winna determinować czynności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Dlatego też nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że o odmowie stwierdzenia nadpłaty przesądziły argumenty o braku dostatecznych dowodów oraz braku możliwości ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, istnieją możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w imporcie pojazdów dokonywanych przez skarżącą spółkę. W szczególności możliwe jest podjęcie próby następczego sprawdzenia, czy sprowadzone z zagranicy samochody można przyporządkować do kategorii pojazdów ciężarowych, czy też osobowych. Skoro jedyną cechą pojazdu ciężarowego było istnienie przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób, to wystarczyło przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w stosunku do dokumentacji księgowej skarżącej spółki i dokonać sprawdzenia, czy po dniu zgłoszenia celnego spółka nabywała na terenie Polski towary lub usługi polegające na produkcji i montażu lub nawet tylko montażu takiej przegrody. Można także było dokonać sprawdzenia, czy już na etapie produkcji przedmiotowych pojazdów odbywał się fabryczny montaż takiej przegrody. Skoro organy podatkowe zrezygnowały z podjęcia czynności postępowania dowodowego w tym kierunku, uznać należy, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 o.p., a więc zasady prawdy materialnej, jak również art. 191 o. p., nakazującego wydanie decyzji w oparciu o całość materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten okazał się niepełny, wówczas na organach podatkowych spoczywał obowiązek jego uzupełnienia. Wymienione czynności nie przekraczały możliwości postępowania dowodowego organu, a były wręcz konieczne do wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelnie.

Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe zbędna (przedwczesna) jest ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika wskutek zapłaty tego podatku. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/2000, publ. OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku, którego przedmiotem była kontrola zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nie może być wiążące dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Po wtóre – argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczyły stanu faktycznego nieprzystającego do realiów niniejszej sprawy. Orzeczenie Trybunału zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Wreszcie, co najistotniejsze, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. o. p. i skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów.

W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Nadpłata stanowi samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzający przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie-obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione.

Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej organy podatkowe przeprowadzą dodatkowe czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, czy importowane przez spółkę pojazdy można było w dniu zgłoszenia celnego zaliczyć do ciężarowych. W tym celu zasadne będzie m.in. prześledzenie dokumentacji księgowej podatnika oraz uzyskanie stosownych informacji od producenta co do tego, czy przedmiotowe samochody już na etapie produkcji zostały zaopatrzone w przegrodę umożliwiającą ich zaliczenie do pojazdów ciężarowych, czy też takie przystosowanie nastąpiło później. Jeżeli organ podatkowy nie będzie dysponował możliwościami kontrdowodowymi, wówczas zobowiązany będzie uwzględnić wniosek strony. Pamiętać również należy, iż każdemu rozstrzygnięciu organu administracji winno towarzyszyć stosowne uzasadnienie, które w myśl zasady przekonywania (art. 124 o.p.) zmierzać powinno do przedstawienia argumentów przemawiających za trafnością decyzji. Nie można zaakceptować takiego stanowiska organu, które jako uzasadnienie swego rozstrzygnięcia powołuje brak możliwości ustalenia stanu faktycznego. A w istocie właśnie tego rodzaju stwierdzenia legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.

JZ