Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 364/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku, określenia przybliżonej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], w przedmiocie:

1. orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki S na poczet wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za:

- styczeń 2017r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 72.558 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 43.004 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe 72.558 zł,

- luty 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 112.966 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 65.907 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe 112.966 zł,

- marzec 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 77.478 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 44.468 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe 77.478 zł,

- maj 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 57.570 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 31.869 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 57.570 zł,

- czerwiec 2017 r.; przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 74.062 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 40.316 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 74.062 zł,

- lipiec 2017 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 73.524 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 39.322 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 73.524 zł,

- wrzesień 2017 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 310.552 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 159.862 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 310.552 zł,

- październik 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 211.116 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 106.246 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 211.116 zł,

- listopad 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 68.247 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 34.215 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 68.247 zł,

- grudzień 2017 r.: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 90.857 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 44.022 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 90.857 zł,

Razem: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 1.148.930 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 609.231 zł; dodatkowe zobowiązanie podatkowe 1.148.930 zł;

2. określenia dla spółki S:

a) przybliżonej kwoty zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, i październik 2017 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę:

- styczeń 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 68.432 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 44.004 zł,

- luty 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 69.716 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 65.907 zł,

- marzec 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 54.483 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 44.468 zł,

- maj 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 87.818 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 31.869 zł,

- czerwiec 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 79.410 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 40.316 zł,

- lipiec 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 110.360 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 39.322 zł,

- wrzesień 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 27.746 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 159.862 zł,

- październik 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 111.702 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 106.246 zł,

Razem: przybliżona kwota do zwrotu 609.66 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 530.994 zł;

b) przybliżonej kwoty zwrotu za listopad i grudzień 2017 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę:

- listopad 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 42.031 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 34.215 zł,

- grudzień 2017 r.: przybliżona kwota do zwrotu 14.050 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 44.022 zł,

Razem: przybliżona kwota do zwrotu 56.081 zł, odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego 78.237 zł;

3. ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiącego 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za:

- styczeń 2017 r. w wysokości 72.558,00 zł,

- luty 2017 r. w wysokości 112.966,00 zł,

- marzec 2017 r. w wysokości 77.478,00 zł,

- maj 2017 r. w wysokości 57.570,00 zł,

- czerwiec 2017 r. w wysokości 74.062,00 zł,

- lipiec 2017 r. w wysokości 73.524,00 zł,

- wrzesień 2017 r. w wysokości 310.552,00 zł,

- październik 2017 r. w wysokości 211.116,00 zł,

- listopad 2017 r. w wysokości 68.247,00 zł,

- grudzień 2017 r. w wysokości 90.857,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikał następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową w sprawie prawidłowości rozliczenia przez S sp. z o. o. podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 roku do grudnia 2017 r.

W dniu [...] marca 2022 r. organ I instancji wydał decyzję, którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki S na poczet wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipie, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r.

W toku kontroli ustalono, że Spółka S została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] lutego 2005 r. przez Sąd Rejonowy. Wpisem nr [...] z [...] listopada 2020 r. dokonano zmiany nazwy spółki z F na S.

Działalność Spółki polega głównie na świadczeniu usług obierania, krojenia warzyw (skubania lilii, obierania cebuli, krojenie brukselki, obieranie szalotki, krojenie cebulki na ringi, obieranie czosnku, obsługa produkcji) na rzecz innych firm.

Na podstawie przedłożonej listy płac oraz deklaracji ZUS DRA za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. ustalono, że Spółka zatrudniała od 13 do 15 pracowników na podstawie umowy o pracę. Osoby te wykonywały czynności w zakresie pracownik administracji, kierownik produkcji, dyrektor produkcji i kierowca.

Ustalono, że organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest Zarząd. Natomiast do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych oraz reprezentowania spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Funkcję członka zarządu od chwili wpisu do rejestru pełnił A.B.B., którego wpisem nr [...] dokonanym [...] września 2012 r. zastąpił D.J.B.. Wpisem nr [...] dokonanym [...] stycznia 2015 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił J.H.. Natomiast od [...] lutego 2016r. Prezesem Zarządu Spółki jest D.J.B.. Ustalono, że w okresie od [...] września 2012 r. do [...] września 2012 r. prokurentem Spółki S był D.J.B. - prokura samoistna. Obecnie od [...] lutego 2020 r., prokurentem jest K.S.. Wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 50.000,00 zł.

Ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej [...] października 2016 r., pomiędzy Spółką S (NIP [...]), reprezentowaną przez prezesa zarządu D.J.B., a Spółką F. (aktualnie S), reprezentowaną również przez prezesa zarządu D.J.B., Spółka wydzierżawia nieruchomość położoną w miejscowości [...], obejmującą działki o numerach [...] o łącznej powierzchni 0,9785 ha wraz z posadowionymi na nich budynkami, oraz ze środkami trwałymi (m. in. pojazdy, maszyny do produkcji, wózki widłowe).

W zakresie wykazania kwot oraz dat rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. organ ustalił, że Spółka S posiadała zaległości publicznoprawne. Zwrot na zajęcie wierzytelności został dokonany odpowiednio w dniach [...] kwietnia 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] czerwca 2017 r., [...] lipca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] września 2017 r., [...] października 2016 r., [...] listopada 2017 r., [...] grudnia 2017 r., [...] stycznia 2018 r. Łączna kwota zwrotu na zajęcie wierzytelności wyniosła 1.528.693,08 zł.

Na podstawie złożonych przez Spółkę jednolitych plików kontrolnych JPK_VAT za 2016 r., przedłożonych rejestrów VAT oraz dokumentów za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. ustalono, że największym krajowym dostawcą Spółki S w kontrolowanym okresie była Spółka z o.o. S. Spółka S wykazała w rejestrach zakupów VAT za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. faktury S na łączną wartość netto 7.055.146,94 zł, podatek VAT 1.158.104,14 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka S wystawiła na rzecz Spółki S faktury, których przedmiotem były dostawy usług obierania warzyw (cebuli, czosnku, brukselki, rzodkiewki, szalotki) i usług obierania cebulek kwiatów (hiacyntów i lilii) opodatkowane według stawki 8% oraz usług obsługi produkcji powyżej wskazanych warzyw i kwiatów opodatkowane według stawki 23%.

W okresie od stycznia do grudnia 2017 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT faktury wystawione przez spółkę S (faktury zestawiono w tabelach na kartach od 26 do 31 zaskarżonej decyzji).

Organ ustalił, iż w momencie sporządzania umowy o świadczeniu usług zawartą w [...] w dniu [...] lutego 2015 r. pomiędzy Usługodawcą, tj. S Sp. z o. o., reprezentowaną przez J.H. (Usługodawca) a Usługobiorcą, tj. F Sp. z o. o., reprezentowaną przez D.J.B., wystąpiły powiązania osobowe pomiędzy Spółką S a Spółką S (F sp. z o. o.), poprzez osobę J.H. prezesa zarządu obu Spółek. J.H. przy zawarciu umowy reprezentował Spółkę S Sp. z o. o. będąc jednocześnie prezesem zarządu S Sp. z o. o.

W stosunku do działalności prowadzonej przez S Sp. z o. o. organ oparł się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] stycznia 2022 r., określającą dla Spółki S podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2016 r. oraz od lutego do grudnia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał, iż aktywność Spółki S, polegająca na nabywaniu towarów i usług, które to nabycie udokumentowane było fakturami VAT, jak i w dostawach na rzecz Spółki F również udokumentowanych fakturami VAT, nie miała charakteru działalności gospodarczej a jedynie taką działalność pozorowała. Usługi, które zgodnie ze zgromadzonymi fakturami Spółka S sprzedała, zostały przez nią nabyte od innych podmiotów (S sp. z o. o.; S sp. z o. o., A sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz P sp. z o. o.), które bądź nie zadeklarowały obrotu i podatku należnego wynikających z wystawionych faktur lub przeprowadzone czynności w tych podmiotach potwierdziły, że nie prowadziły one działalności gospodarczej a tylko brały udział w obrocie tzw. "pustymi fakturami". W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania nie ustalono osób, które zajmowały się w Spółce S tzw. sprawami administracyjnymi, tj. wystawiały faktury sprzedaży usług na rzecz Spółki F dokonywały przelewów, prowadziły tzw. kasę, przyjmowały faktury wystawione na rzecz Spółki i dokonywały ich weryfikacji pod kątem merytorycznym i formalnym, a także sporządzały umowy przedłożone przez ww. pracowników i wykonywały inne prace niezbędne do funkcjonowania Spółki.

Z materiału zgromadzonego w sprawie oraz z zeznań pracowników Spółki S i Spółki S sp. z o. o. oraz prezesa Spółki F wynikało, że osoby, które miały podpisane umowy o pracę ze Spółką S lub z jego kontrahentami, w rzeczywistości wykonywały pracę bezpośrednio na rzecz Spółki F. Organizacją i zarządzaniem zajmował się D.J.B. lub pracownicy F. Księgowością, logistyką i marketingiem również zajmowali się pracownicy F. Pracownicy świadczący pracę podpisywali sporządzone umowy w siedzibie F. Również ustalenia dotyczące nabyć przez Spółkę S usług (obierania warzyw i cebulek kwiatów oraz świadczenia pracy) od kontrahentów (t.j. S sp. z o. o., E sp. z o. o., S sp. z o. o., P sp. z o. o. i A sp. z o. o.) nie potwierdziły, że usługi wykazane na fakturach wystawionych dla S sp. z o. o. zostały przez te podmioty wykonane.

Powyższe działania wskazują, że stworzony został łańcuch dostaw usług w celu wygenerowania podatku naliczonego dla Spółki F. Ustalono, że wystawione przez S faktury tytułem wykonania usług dla F dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez S, jak również przez jej kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka S wykonała na rzecz F usługi związane z obieraniem warzyw i kwiatów oraz obsługę produkcji. Funkcjonowanie Spółki S zostało ograniczone wyłącznie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania fikcyjnych faktur służących Spółce S do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów, w celu uzyskania korzyści majątkowych. Skoro faktury wystawione przez Spółkę S nie dokumentowały wykonania usług na rzecz F (aktualnie S), zatem F nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S.

Organ wskazał, iż Spółka w związku z zadeklarowanymi kwotami zwrotu podatku otrzymała zwrot podatku VAT w wysokości: za 1/2017 w kwocie 192.218,00 zł z [...] lutego 2017 r., za 2/2017 w kwocie 200.844,00 zł z [...] marca 2017 r., za 3/2017 w kwocie 207.565,00 zł z [...] kwietnia 2017 r., za 4/2017 w kwocie 88.520,00 zł z [...] maja 2017 r., za 5/2017 w kwocie 236.498,00 zł z [...] czerwca 2017 r., za 6/2017 w kwocie 168.313,00 zł z [...] lipca 2017 r., za 7/2017 w kwocie 191.446,00 zł z [...] sierpnia 2017 r., za 8/2017 w kwocie 112.036,00 zł z [...] września 2017 r., za 9/2017 w kwocie 361.306,00 zł z [...] października 2017 r., za 10/2017 w kwocie 326.156,00 zł z [...] listopada 2017 r.,

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ przedstawił w tabelach na karcie od 34 do 46 zaskarżonej decyzji, właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za sporny okres.

Biorąc pod uwagę, że kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę S stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Zatem przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik listopad, grudzień 2017 r., stanowiąca 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikająca z przedmiotowej faktury wynosi 1.148.930 zł.

W związku z powyższym organ I instancji zabezpieczył przewidywane zobowiązanie w podatku od tworów i usług za miesiące od stycznia do grudnie 2017 w kwocie 2.907.091 zł, na którą składa się przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w kwocie 1.148.930 zł, należne odsetki 609.231,00 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.148.930 zł.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż dokonane przez Spółkę czynności, polegające na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez kontrolujących jako dokumentujące fikcyjne transakcje i braku ich rozliczenia, są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa. Budzi to obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, powstałych wskutek wydania w tym zakresie decyzji, byłoby dla Spółki znacznie utrudnione. Ponadto analiza sytuacji finansowo-majątkowej Strony, potwierdza obawę niewykonania zobowiązania. Spółka nie posiada nieruchomości, zaś według Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców CEPIK nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Natomiast szacunkowa łączna wartość rzeczy ruchomych (tj. maszyny pakującej, do cięcia brukselki, obcinarki do końcówek cebuli oraz linii do cięcia pasków cebuli) wykazana przez Spółkę w oświadczeniu ORD-HZ, wg stanu na dzień [...] marca 2022 r., które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynosi 834.995,00 zł. W oświadczeniu wskazano również, że majątek ruchomy jest obciążony pożyczką.

Z dokonanych ustaleń wynika także, że Spółka posiada nieuregulowane należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w kwocie należności głównej 99.456,00 zł i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty i marzec 2021 r. w łącznej kwocie 13.735,00 zł. Z kolei średni roczny dochód za lata 2019-2021 z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2020 r. wynosi 392.781,44 zł. Ponadto decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] zabezpieczono na majątku Spółki zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 22.061,00 zł. Zwiększa to łączną kwotę należności, którą Strona będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa i potwierdza obawę niewykonania przez Spółkę S zobowiązań podatkowych.

Spółka S na powyższą decyzję złożyła skargę do tut. Sądu. Działając przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3 i § 4, art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, określenie przybliżonej kwoty zwrotu i ustalenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r.

- art. 120. art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji:

- art. 233 § 1 pkl 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie decyzji z dnia [...] marca 2022 r.

Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania, ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2), określającej wysokość zwrotu podatku (3).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16.09.2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, WSA w Łodzi z 11.01.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, WSA w Gliwicach z 23.04.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 15.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17).

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez S sp. z o.o. w okresie od grudnia 2016 do grudnia 2017 r., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi wskazanie na przyczyny zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S. Organ I instancji powołując się na dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2022 r. nr [...] dla S Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2016 r. oraz od lutego do grudnia 2017 r., przedstawił sposób działania tej spółki. Aktywność Spółki S polegająca na nabywaniu towarów i usług, które to nabycie udokumentowane było fakturami VAT, jak i w dostawach na rzecz Skarżącej również udokumentowanych fakturami VAT nie miała charakteru działalności gospodarczej a jedynie taką działalność pozorowała. Usługi, które zgodnie ze zgromadzonymi fakturami, Spółka S sprzedała, zostały przez nią nabyte od innych podmiotów (S sp. z o. o., S sp. z o. o., A sp. z o. o., E sp. z o. o. oraz P sp. z o. o.), które bądź nie zadeklarowały obrotu i podatku należnego wynikających z wystawionych faktur lub przeprowadzone czynności w tych podmiotach potwierdziły, że nie prowadziły one działalności gospodarczej a tylko brały udział w obrocie tzw. "pustymi fakturami". Powyższe działania wskazują, że stworzony został łańcuch dostaw usług w celu wygenerowania podatku naliczonego dla Skarżącej. Usługi u Skarżącej były świadczone przez pracowników, których zatrudnieniem, zarządzaniem i organizacją zajmowała się Skarżąca, natomiast S i jego dostawcy fakturowali usługi, których rzeczywiście nie wykonywali. Ustalono, że wystawione przez S faktury tytułem wykonania usług dla Skarżącej dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez S, jak również przez jej kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka S wykonała na rzecz Skarżącej usługi związane z obieraniem warzyw i kwiatów oraz obsługę produkcji. Tym samym faktury wystawione przez S na rzecz Skarżącej nie dokumentują wykonania usług, objętych obowiązkiem w podatku VAT. Spółka S nie mogła sprzedać usług, których nie nabyła. Natomiast sama Spółka S nie posiadała też środków umożliwiających wykonanie usług we własnym zakresie.

Sąd uznał za prawidłowe działanie organu, który dokonując ustaleń oparł się przede wszystkim na decyzji wydanej wobec innego podatnika będącego kontrahentem Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że to postępowanie podatkowe dotyczące S jest przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT u Skarżącej. Materiał dowodowy, opisany w decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej, uprawdopodobnia, że zaległość, określona w przybliżony sposób w zaskarżonej decyzji, istnieje. Skarżąca w trakcie postępowania mogła odnieść się do ustaleń wynikających z decyzji, czego jednak nie zrobiła.

To przesądza, że faktury dokumentujące nabycie usług przez Skarżącą nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931) należy uznać, że uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenie podatku wykazanego w ww. fakturach.

Równocześnie organy uprawdopodobniły, że Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i kwota ta wynika z podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zastosowanie w sprawie znajdzie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zgadza się ponadto z organem, że powyższa okoliczność może rodzić uzasadnioną obawę o wykonanie zobowiązania. Jeżeli podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z pustych faktur VAT, i pomimo obowiązku nie dokonał rozliczenia, to może zaistnieć obawa, że nie będzie miał zamiaru uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania nie musi wynikać z decyzji podatkowych już wydanych i ostatecznych lub nawet prawomocnych, z których wynika inna niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego. Może także wynikać z prowadzonej kontroli podatkowej, jeżeli zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do takich obaw. Nie ma pewności, jak się zakończy prowadzone postępowanie podatkowe i czy podejrzenia organu co do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego są uzasadnione. Jednakże wykazanie, że istnieje materiał dowodowy, mogący wskazywać na nieuzasadnione obniżenie podatku należnego, może być jedną z przesłanek zabezpieczenia.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał analizy sytuacji finasowo-majątkowej Spółki, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że Skarżąca za lata 2019-2021 złożyła roczne zeznania podatkowe na formularzu CIT-8, z których wynika, iż średni roczny dochód z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2020 r. wynosi 392.781,44 zł.

Według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Skarżąca nie posiada nieruchomości, zaś według ewidencji CEPIK nie jest właścicielem żadnego pojazdu. Natomiast szacunkowa łączna wartość rzeczy ruchomych wynosi 834.995,00 zł. Spółka posiada również nieuregulowane należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. w kwocie należności głównej 99.456,10 zł i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty i marzec 2021 r. w łącznej kwocie 13.735,00 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych za grudzień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 22.061,00 zł.

Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, iż stwierdzone nieprawidłowości w oparciu o przedmiotowe faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wysoka, przewidywana kwota zobowiązań podatkowych oraz brak majątku i zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty i marzec 2021 r., nasuwają wniosek, że Skarżąca prawdopodobnie nie będzie wykonywała zobowiązań podatkowych. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa wskazana w art. 33 § 1 O.p.

Wskazać również należy, że warunkiem dokonania zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p. jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie, na podstawie posiadanych danych, w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynika z tego, że postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania zostało odformalizowane. Wskazuje na to zwłaszcza sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. I FSK 2058/14).

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółkę a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Reasumując w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Zatem argumenty podnoszone przez Skarżącą, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a także instytucji dobrej wiary i należytej staranności mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające Skarżącą nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu I instancji, wskazujące na to, że faktury VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przez to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a także okoliczności świadczące o tym, że całokształt działań podatnika i jego sytuacja majątkowa nie dają pewności co do zamiaru wywiązania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego art. 33 § 1, § 2 pkt 1-3, § 3 i § 4, art. 33c § 2 O.p. i przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznaje również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. Decyzje obu instancji odpowiadają przepisom art. 210 § 1 O. p., zawierają wszystkie wymagane elementy, w tym ich uzasadnienie jest właściwe, logiczne i przekonujące.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.