Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2199/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: at. 212, art. 228 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił H. S.A. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu [...] lutego 2013 r. na adres Pełnomocnika Spółki. Po dwukrotnym awizowaniu ww. przesyłka została zwrócona do Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

W dniu [...] kwietnia 2013r. Spółka, złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia), zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie;

- art. 12 ust. 3 i ust. 3 a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p." regulującego moment powstania przychodów,

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187, art. 125 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"),

- art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający prawo organom podatkowym oceniać zgodny zamiar stron a nie tylko dosłowne brzmienie umowy,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przywołania podstawy prawnej oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł alternatywnie o:

– uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

– uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

– uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że decyzja organu I instancji nie została jej prawidłowo doręczona, co szczegółowo uzasadniła w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

We wniosku tym pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że niżej wskazane okoliczności, tj.:

– błędna informacja w systemie informatycznym poczty o doręczeniu przesyłki,

– brak informacji w systemie informatycznym poczty o doręczeniu przesyłki,

– brak podpisu doręczającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki,

– waga przesyłki wskazująca, że mogła ona nie zawierać decyzji,

– naruszenie koperty,

budzą uzasadnioną wątpliwość co do podwójnego awizowania przesyłki oraz prawidłowości jej doręczenia.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że przesyłka polecona zawierająca decyzję organu I instancji nie została wydana wskutek zaniedbań pracownika Urzędu Pocztowego. Wskazał, że w dniu 11 marca 2013 r. odbierał w tym urzędzie inną przesyłkę poleconą nadaną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...]. Pracownik poczty miał stwierdzić wówczas, że brak jest jakichkolwiek innych przesyłek poleconych adresowanych do pełnomocnika. Pracownik poczty nie odnotował również odmowy przyjęcia przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu I instancji

Pełnomocnik wyjaśnił, że błąd pracownika Poczty wynikał z faktu, iż w systemie komputerowym przesyłka zawierająca decyzję została oznaczona jako doręczona, chociaż nigdy fizycznie nikt jej nie odebrał.

Na potwierdzenie powyższego, pełnomocnik przedłożył wydruk ze strony internetowej http://sledzenie.poczta-polska.pl/. Z wydruku tego wynika, że przesyłka o numerze [...] (zawierająca decyzję) została odebrana w Urzędzie Pocztowym nr [...] w dniu 11 marca 2013 r. Pełnomocnik wskazał, że ze względu na wyżej opisany błąd pracowników i systemów informatycznych Poczty, nie wydano mu przesyłki w dniu 11 marca 2013r.

Pełnomocnik wskazał, że nigdy nie odebrał przesyłki zawierającej decyzję i nie podpisał żadnego dokumentu potwierdzającego jej odbiór. Ponadto podniósł, że art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej, formułuje wymóg dwukrotnego powiadamiania adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Pełnomocnik zarzucił, że nie otrzymał awiza dotyczącego przedmiotowej przesyłki.

W związku z tym, zdaniem pełnomocnika - wobec naruszenia art. 150 § 1 a Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego awizowania - nie można uznać, że przesyłka została prawidłowo doręczona. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, brak ponownego awizowania potwierdza wydruk ze strony http://sledzenie.poczta-polska.pl/, który zawiera informację, że przesyłka została odebrana w Urzędzie Pocztowym w dniu 11 marca 2013 r. i nie została powtórnie awizowania.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że na kopercie jest wprawdzie adnotacja o ponownym awizowaniu przesyłki, jednak brakuje podpisu doręczającego. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, potwierdzenie odbioru nie ma rangi dokumentu urzędowego. Pocztowy dowód doręczenia decyzji nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pełnomocnik Skarżącej wywiódł, że wobec braku podpisu doręczyciela na potwierdzeniu odbioru, miarodajne jest oparcie się wyłącznie na danych z systemu informatycznego poczty polskiej, które potwierdzają, że nie doszło do ponownego awizowania przesyłki.

Zdaniem pełnomocnika, jest wątpliwe, czy przedmiotowa przesyłka faktycznie zawierała decyzję. Decyzja organu I instancji ma bowiem 66 stron (33 kartki), a z informacji na stronie http://sledzenie.poczta-polska.pl/, wynika że nadana przesyłka o numerze [...] ważyła tylko 50 g. Pełnomocnik podniósł, że waga decyzji wraz z kopertą wynosi około 180 g. Ponadto wskazał, że koperta znajdująca się w aktach sprawy jest uszkodzona na całej długości koperty (koperta jest otwarta). Zdaniem Pełnomocnika może to wskazywać, że zawartość koperty mogła zostać zamieniona.

W związku z ww. nieprawidłowościami, pełnomocnik w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. (stanowiącym załącznik nr 3 do wniosku o przywrócenie terminu) zwrócił się do Kierownika Urzędu Pocztowego [...] o przedstawienie wyjaśnień:

– dlaczego pracownik poczty poinformował go podczas wizyty w urzędzie w dniu 11 marca 2013 r., że brak jest jakichkolwiek innych przesyłek poleconych adresowanych do niego,

– w jakich okolicznościach doszło do zapisanie w systemie komputerowym poczty, że przesyłka została odebrana,

– czy w tym Urzędzie Pocztowym znajduje się dokument z podpisem osoby, która odebrała przesyłkę lub adnotacja o odmowie jej przyjęcia.

Ponadto, w związku z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wystąpił pismem reklamacyjnym z dnia 7 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r., do Poczty Polskiej S.A. o:

– podanie przyczyn oraz przekazanie wszelkich informacji dotyczących zwrotu przesyłki nr [...] nadanej w dniu [...] lutego 2013 r.,

– wyjaśnienie przyczyn zniszczenia koperty, w której została nadana ww. przesyłka oraz braku adnotacji o uszkodzeniu koperty i niezabezpieczenia zwróconej przesyłki.

W dniu 29 maja 2013 r. Pełnomocnik złożył w Izbie Skarbowej [...] odpowiedź Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] maja 2013 r. na jego pismo, w której wskazano, że:

– w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego nie udało się jednak w sposób jednoznaczny wskazać przyczyny niewydania pełnomocnikowi w dniu 11 marca 2013 r. wszystkich awizowanych przesyłek do odbioru znajdujących się w urzędzie pocztowym,

– prawdopodobnie powyższa sytuacja była wynikiem przeoczenia bądź pomyłki ze strony pracownika urzędu pocztowego nr [...],

– ze względu na to, że zarzuty pełnomocnika co do niewydania przesyłek oraz błędnego zaznaczenia statusu korespondencji w systemie potwierdziły się, podjęto działania mające na celu wyeliminowanie podobnych przypadków w przyszłości.

Natomiast pismem z dnia 28 maja 2013 r. Poczta Polska S.A. udzieliła odpowiedzi na pismo reklamacyjne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]. W piśmie tym wskazano, że zareklamowana przesyłka polecona została nadana w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu [...] lutego 2013 r., następnie została awizowana w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 1 marca 2013 r. oraz powtórnie w dniu 11 marca 2013 r. Przedstawiono również wyjaśnienia pracownika Urzędu Pocztowego [...], z których wynikało, że:

– po przedmiotową przesyłkę w dniu 11 marca 2013 r. w urzędzie pocztowym zgłosił się adresat,

– fakt wydania adresatowi przesyłki został odnotowany w systemie,

– pracownik urzędu nie przypomina sobie okoliczności pozostawienia ww. przesyłki w placówce pocztowej.

– prawdopodobnie adresat po odnalezieniu przesyłki przez pracownika i jej odznaczeniu w systemie jako wydanej zrezygnował z jej odbioru deklarując, iż odbierze przesyłkę w terminie późniejszym, dlatego brak jest adnotacji o odmowie przyjęcia.

W piśnie wyjaśniono ponadto, że przesyłka zwrócona została do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" w stanie dobrym, nie noszącym znamion uszkodzenia w dniu 19 marca 2013 r. Z wyjaśnień pracownika placówki pocztowej rejestrującego przesyłkę wynika, że nie zauważył on aby ww. przesyłka nosiła ślady uszkodzenia. Podkreślono ponadto, że w przypadku przesyłek, których opakowanie jest uszkodzone sporządzane są odpowiednie raporty. Dodatkowo wskazano, że w dniu [...] marca 2013 r. przesyłka została zwrócona nadawcy, a jej odbiór pokwitował pracownik organu, który nie zgłosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku nie jest możliwe ustalenie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wszystkie warunki skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji w trybie tzw. fikcji doręczenia zostały spełnione.

Organ II instancji wskazał, iż przesyłka polecona nr [...] - zawierająca decyzję organu I instancji - została nadana w Urzędzie Pocztowym nr [...] w dniu [...] lutego 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wskazano, że przesyłkę awizowano po raz pierwszy w dniu 1 marca 2013 r., a następnie powtórnie w dniu 11 marca 2013 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 1 marca 2013 r. z powodu niemożności doręczenia adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi ani dozorcy przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zaznaczono również, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 11 marca 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest podpisu doręczającego, informacja o dwukrotnym awizowaniu oraz o zwrocie przesyłki do adresata z powodu niepodjęcia w terminie widnieje natomiast na kopercie, opatrzonej stemplami Urzędu Pocztowego i parafami doręczającego.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważył, że postępowanie reklamacyjne przeprowadzone przez Pocztę Polską S.A. nie doprowadziło do bezspornego wyjaśnienia, czy zarzuty Pełnomocnika Skarżącej są uzasadnione. Zdaniem organu II instancji, z odpowiedzi uzyskanych od operatora pocztowego nie wynika wprost, że doręczenie zostało dokonane w sposób prawidłowy.

W piśmie Poczty Polskiej z dnia [...] maja 2013 r. wskazano wprawdzie, że ww. przesyłkę poleconą awizowano dwukrotnie w dniu 1 marca 2013 r. oraz w dniu 11 marca 2013 r. Przyznano jednak, że po przedmiotową przesyłkę w dniu 11 marca 2013 r. zgłosił się do Urzędu Pocztowego adresat.

Jednocześnie nie wyjaśniono dlaczego ww. przesyłka pozostała w urzędzie, pomimo, że przyszedł ją odebrać pełnomocnik Spółki. Wskazano tylko, że pracownik poczty nie przypomina sobie jak do tego doszło. Z jego wyjaśnień wynikało, że prawdopodobnie adresat zgłosił się po ww. przesyłkę, jednak zrezygnował z jej odbioru deklarując, że uczyni to w terminie późniejszym. Pomimo tego pracownik poczty nie sporządził adnotacji na okoliczność odmowy przyjęcia przez adresata ww. przesyłki. Natomiast z systemu umożliwiającego śledzenie nadanych przesyłek wynika, że została ona odebrana osobiście w urzędzie pocztowym w dniu 11 marca 2013 r. Brak jest również informacji o powtórnym awizowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 21 maja 2013 r., skierowanym do pełnomocnika Spółki wskazano, że "przedstawione zarzuty polegające na niewydaniu wspomnianych przesyłek oraz błędnym zaznaczeniu statusu korespondencji w systemie śledzenia potwierdziły się". Wyjaśniono jednocześnie, że prawdopodobnie powyższa sytuacja była wynikiem przeoczenia bądź pomyłki ze strony pracownika Urzędu Pocztowego [...].

Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważył, że pracownik urzędu pocztowego nie przypominał sobie okoliczności odnotowania przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu I instancji jako odebranej. Wyjaśnienia przedstawione w tym zakresie wskazują tylko, jaki był prawdopodobny przebieg zdarzeń.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób stwierdzić jednoznacznie na tej podstawie, że pełnomocnik Spółki rzeczywiście odmówił przyjęcia przesyłki podczas wizyty w Urzędzie w dniu 11 marca 2013 r., deklarując, że uczyni to później. Pracownik urzędu pocztowego wyjaśnił bowiem, że dokładnie nie pamięta okoliczności tego zdarzenia. Natomiast informacje zawarte w programie informatycznym poczty wskazują, że przesyłka została odebrana przez adresata osobiście w dniu 11 marca 2013 r. Brak jest natomiast wzmianki o powtórnym awizowaniu przesyłki. Wprawdzie dane z systemu informatycznego poczty mają charakter poglądowy, to jednak wynikają z nich informacje są sprzeczne z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Organ odwoławczy wskazał, iż fakt stawienia się adresata w urzędzie pocztowym celem odbioru przesyłki potwierdzono również w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] maja 2013 r. Jej niewydanie miało być wynikiem przeoczenia pracownika poczty. Wobec tego może budzić wątpliwość, czy przesyłka polecona w rzeczywistości pozostawała w Urzędzie Pocztowym [...] przez okres 14 dni w celu umożliwienia jej odbioru adresatowi i czy była powtórnie awizowana. Natomiast obowiązek taki wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w toku postępowania reklamacyjnego nie udało się ustalić, dlaczego koperta zawierająca przesyłkę znajdująca się w aktach sprawy była otwarta na całej długości (co udokumentował pełnomocnik Spółki na fotokopii złożonej jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). W piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] maja 2013 r. wskazano, że przesyłka nie nosiła znamion uszkodzenia w chwili jej zwrotu do nadawcy. Fakt, że w aktach sprawy znajduje się koperta otwarta w sposób umożliwiający wyjęcie jej zawartości, mógł zatem wzbudzić podejrzenie, czy zawierała ona faktycznie decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tylko doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Natomiast w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Oznacza to, że zastosowanie fikcji doręczenia jest skuteczne wtedy, gdy wszystkie czynności tworzące tę fikcję zostaną przeprowadzone w sposób prawidłowy. Okoliczności związanie z doręczeniem w tej formie nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Mając na uwadze ww. ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Wątpliwości dotyczą bowiem okoliczności drugiego awizowania korespondencji, faktu pozostawienia przesyłki do dyspozycji adresata w celu odbioru w Urzędzie Pocztowym oraz jej faktycznej zawartości.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe niejasności nie przesądzają wprost o całkowitej słuszności wszystkich zarzutów pełnomocnika Spółki, zaznaczył, iż brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że dochowano wszelkich warunków skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji stwierdził, iż ma to istotne znaczenie, z uwagi na fakt, że również operator pocztowy przyznał wprost, iż w toku doręczania przesyłki miały miejsce zaniedbania ze strony jego pracowników. Organ uznał, iż niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie ww. wątpliwości na niekorzyść adresata przesyłki. Podkreślił, że tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami jest skuteczne i to organ ponosi odpowiedzialność za działania podmiotu, którym posługuje się przy doręczaniu (np. za działania poczty), w przypadku zaistnienia wadliwości w tym zakresie, nie mogą one skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.

W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nie została skutecznie doręczona.

Organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 23 kwietnia 2013 r. osoba upoważniona odebrała kserokopię decyzji organu I instancji. Wskazał, iż wymóg doręczenia spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej [...], nie uznał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2013 r. za skutecznie doręczoną. Tym samym przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym uznał, iż odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne.

W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest zatem przedmiotu zaskarżenia, skoro decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej [...] zaznaczył, iż nie można uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. W związku z tym stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych.

Wobec stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dotyczącym spełnienia wymogów z art. 211 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mógł zatem rozpoznać złożonego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało zakończone. W związku z powyższymi uchybieniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...], organ I instancji powinien prawidłowo doręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki. Dopiero po takim doręczeniu nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe Strony, w tym prawo do złożenia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] podkreślił, iż z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej był zobligowany stwierdzić niedopuszczalność odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki. Wobec powyższego uznał, iż niemożliwe było także rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wniesionego przez Pełnomocnika. Skoro decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia od niej odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], nie można mówić o uchybieniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a więc nie było również podstaw do jego przywrócenia bądź odmowy uwzględnienia wniosku złożonego przez pełnomocnika Spółki w tym zakresie.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 338 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż organ prawidłowo uznał że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji, zaś jej wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać rozpatrzony pozytywnie.

Zdaniem Spółki, opierając się na ustaleniu stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać, że spełnione są przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] lutego 2013 r.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wskazała, iż na podstawie decyzji była prowadzona egzekucja przeciwko Spółce. W dniu 23 kwietnia 2013 r., zostało doręczone Spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem z 19 kwietnia 2013 r. wystawione przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz tytuł wykonawczy z 17 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Spółki, nieprawidłowe doręczenie pisma (decyzji), które nastąpiło niezgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, powinno być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej.

W opinii Skarżącej, stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest możliwe jest dopiero po prawomocnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Wniosek zaś o przywrócenie terminu nie został rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej, a postępowania w sprawie zostało umorzone. Podniosła, iż postępowanie zostało umorzone dopiero w kolejnym dniu po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem badania w niniejszej sprawie było postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia odwołania.

Spornym w sprawie jest to, czy wadliwie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. weszła do obrotu prawnego.

Sąd zauważa, iż pełnomocnik strony nie zakwestionował, a nawet nie usiłował zakwestionować tego, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, ani tego, że warunkiem wejścia aktu do obrotu prawnego jest jego prawidłowe doręczenie (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej), lecz ograniczył się do przedstawienia poglądu, zgodnie z którym decyzja znajduje się w obrocie prawnym.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2014 r. pełnomocnik Spółki przyznał, że nigdy nie został mu doręczony oryginał ww. decyzji z dnia dnia [...] lutego 2013 r.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od stwierdzenia (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 119/13), że pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego, nazywany również postępowaniem wstępnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W takiej sytuacji organ jest obowiązany zakończyć postępowanie jednym z formalnych ostatecznych postanowień kończących sprawę.

Art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania dopuszczalności wniesienia odwołania.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania.

Rozpatrywana sprawa odnosi się do drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Należy bowiem zdać sobie sprawę, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom.

Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).

Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności.

Warto również wskazać, że celem każdego postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.

Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało zatem organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również podniesiony w skardze zarzut, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jest możliwe po prawomocnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w judykaturze, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności odwołania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 461/08). Organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wstępne, w trakcie którego bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka jest uzasadniona tym, iż w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd wskazuje stronie, że z faktu prowadzenia egzekucji wobec Spółki nie można wnosić o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Pełnomocnik strony nie wykazał też, by doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego było zdarzeniem prawnym, z którego można by było wnioskować o wejściu do obrotu prawnego ww. decyzji. Zdaniem Sądu, o wejściu do obrotu prawnego aktu administracyjnego decyduje jego skuteczne doręczenie, które nie miało miejsca w sprawie, a nie doręczenie Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz tytułu wykonawczego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.