Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 23/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 XI 2004r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 1999r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt.I wyroku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA /0123/04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją, z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania objętego postanowieniem w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące listopad i grudzień, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 1999r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc październik, listopad i grudzień 1999r, uchylił w/w decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1999 r. i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r., ustaleniu w innej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskiem z dnia 11 maja 2000 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił o wznowienie postępowania w oparciu o art. 241 W związku z art. 240 * 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 18.05.2001r, znak: "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie, zakończone własną decyzją ostateczną z dnia 23.03.2000r., znak"[...]" miedzy innymi w oparciu o art. 145 1 pkt 4 kpa, (a od 1.01.1998 r. art. 240 * 1 pkt 4 ordynacji podatkowej). Wydając powyższe postanowienie organ kontroli uznał, iż postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną z dnia 23.03.2000r. było prowadzone z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta wyczerpała przesłanki art. 145 1 pkt 4 kpa i stanowiła podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 30 cyt. ustawy Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznaje podmiotowi prowadzącemu działalność, który spełnia warunki określone w art. 28 tej ustawy, status zakładu pracy chronionej. Skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej decyzją z dnia 22 lutego 1999 r znak; Nr "[...]". W wyniku wszczętego z urzędu postępowania Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej decyzją z dnia 21 grudnia 1999r, Nr "[...]" stwierdził utratę z dniem 1 sierpnia 1999r. statusu zakładu pracy chronionej przez "A" Spółka z o.o. W wyniku złożonego w dniu 3 stycznia 2000 r. wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej w/w decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 14 lutego 2000 r.. Wobec wniesienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 listopada 2002r, sygn. akt II S.A. 2789/02 utrzymał w mocy decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 lutego 2000r. Z akt sprawy nie wynika, aby ponownie wydano decyzje przyznającą Skarżącej status zakładu pracy chronionej. Skoro więc w/w decyzjami potwierdzonymi wyrokiem NSA uprawnione organy stwierdziły utratę przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 sierpnia 1999r., to organy podatkowe w tym zakresie są związane ustaleniami w nich zawartymi. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że od I sierpnia 1999 r. Skarżąca nie spełniała warunków wymienionych w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Zatem Skarżącej w okresie od października do grudnia 1999r. nie przysługiwało prawo do zwolnienia określonego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. póz, 50 ze zm.). Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 14a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Nie jest trafny zarzut skargi o naruszeniu art. 121 * 1 i art, 122 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy sprawy i wyjaśnił stan faktyczny, zaś organ II instancji poddał całość zebranego materiału wnikliwej ocenie. Procesowa zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, nie może być traktowana jako swoista zasada generalna umożliwiająca organom podatkowym przyjęcie, że Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej w okresie od października do grudnia 1999 r.

Skargę do Sądu wniosła "A" sp. Z o. o. w B. w upadłości. Zarzuciła ona zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 1 i 122, art. 210 1 pkt 6 oraz art. 240 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) Na tej podstawie wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu 1-szej Instancji, orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnienie wskazała, że zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą podatnikowi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące listopad i grudzień 1999 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiąc październik 1999 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1999 roku. Podstawą do wydania takiej decyzji jest zdaniem organu korzystanie przez podatnika z nienależnego mu prawa do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, wynikającego z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawa o VAT"). O tym, iż podatnik nie miał praw do korzystania z art. 14 a ustawy o VAT świadczyć ma natomiast fakt wydania przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzji stwierdzającej utratę przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 sierpnia 1999 roku. Fakt ten przesądza, zdaniem organu, o tym, że nadwyżka podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego za listopad 1999 roku powinna być odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego, a nie objęta zwolnieniem od wpłat, o którym mowa w art. 14a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący zakład pracy chronionej był w 1999 r. zwolniony z wpłat do urzędu skarbowego należności, w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, z zastrzeżeniem ust. 3. W świetle zaś ust. 2 tego artykułu za prowadzącego zakład pracy chronionej ustawodawca podatkowy uznaje podmiot spełniający warunki określone w w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z powyższych uwag wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie, czy spełniał On warunki określone w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1-3 cytowanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W zakresie tym decyzja administracyjna potwierdzająca spełnienie tych warunków jest jednym z możliwych dowodów, ale nie jedynym. Inaczej mówiąc, dla ustawodawcy podatkowego, prowadzącym zakład pracy chronionej jest nie ten, kto posiada decyzję administracyjną o spełnianiu warunków określonych w art. 28 cytowanej ustawy, ale ten, kto te warunki spełnia. Jak trafnie zauważa się w literaturze przedmiotu "ważne jest więc, aby podmiot dokonujący wykładni językowej w ramach szkicowo zarysowanej normy, szukał "podatkowego" znaczenia słów tam użytych, sięgając do innych gałęzi prawa tylko w przypadkach, gdy normodawca nie ustała w ustawie regulującej dany podatek lub w ustawach tworzących ogólne prawo podatkowe podatkowego znaczenia występujących tam nazw - nie nadaje im swoistych dla tego prawa pojęć"{Prawo podatkowe, Cz. Ogólna R. Mastalski, C.H. Beck 1998 r., s. 90).Wobec powyższych uwag, dla określenia podatku w prawidłowej wysokości, niezbędne jest ustalenie spełniania lub nie przez podatnika warunków określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w konkretnych miesiącach, których dotyczy decyzja. Pamiętać należy bowiem, że decyzja Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdziła jedynie utratę statusu zakładu pracy chronionej z dniem 1 sierpnia 1999 r., a nie przesądziła, iż ten podmiot nie spełniał wymaganych warunków w listopadzie czy grudniu tegoż roku.

W piśmie procesowym z 23 XI 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowy zarzut-przedawnienia zobowiązania dodatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny jest jedynie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania dodatkowego, który został podniesiony w ostatnim piśmie procesowym. Orzeczenie w zaskarżonej decyzji o kwotach dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 nie uwzględnia upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie przy tym odwołuje się do pojęcia "decyzji ustalającej" zobowiązanie, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Skoro obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał W 1999 r. termin do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynął najpóźniej z dniem 31 XII 2002 r. Okoliczności tej nie uwzględnił zaś organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Należy podkreślić, że od 1 I 2003 r. 5 letni termin przedawnienia odnosi się też do dodatkowego zobowiązania od towarów i usług (art. 68 par 3 o. p.). W tym przypadku obowiązuje zasada: lex retro non agit. Nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty. W tej sprawie Sąd nie kontroluje zasadności wznowienia postępowania. Na postanowienie o wznowieniu postępowania nie przysługuje środek zaskarżenia. Skarga przysługuje tylko na decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydanej na podstawie art. 243 par 3 O. p. .Decyzja stwierdzająca utratę statusu zakładu pracy chronionej wywołuje skutek od dnia niespełnienia wymaganych warunków (art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze. zm.). Utrata przyznanego statusu następuje na podstawie decyzji stwierdzającej jego utratę. Określenie, że organ podejmuje decyzję "stwierdzającą" utratę, wskazuje na jej deklaratoryjny charakter. Innego określenia, właściwego dla decyzji konstytutywnych, użyto w art. 30 ust. 1 ustawy, w którym stanowi się o decyzji w sprawie "przyznania" statusu zakładu pracy chronionej. Zakład pracy (pracodawca) uzyskuje status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej ten status (art. 30 ust. 1 ustawy), która ma charakter konstytutywny. Skutki wynikające z decyzji konstytutywnej mogą być jednakże unicestwione decyzją deklaratoryjną jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane prawem. Decyzja taka może pozbawić statusu zakładu pracy chronionej od dnia, w którym pracodawca przestał spełniać przesłanki wymagane prawem dla posiadania tego statusu. Jak wynika bowiem z art. 30 ust. 4 ustawy, pracodawca jest zobowiązany do zawiadomienia organu administracyjnego o każdej zmianie dotyczącej spełniania warunków i realizacji obowiązków, o których mowa w art. 28 oraz art. 33 ust. 1 i 3 ustawy. Jeżeli tego nie czyni, to musi ponosić konsekwencje wynikające z naruszenia przez niego prawa. Nie może on korzystać z przywilejów przysługujących zakładom pracy chronionej, jeżeli nie spełnia wymaganych prawem warunków. Korzystanie Z nieuzasadnionych przywilejów jest sprzeczne z zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP)..(Orzeczenie - OSNP 2002/21/5 12.) z uzasadnieniem 2002.02.20 wyrok SN III RN 2/01 OSNP 2002/21/5 ).Z tych względów nie są uzasadnione zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14a ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 * 1 i 122, art. 210 * 1 pkt 6 oraz art. 240 * 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).Skoro zarzuty okazały się nie uzasadnione to skarga w tym zakresie podlega oddaleniu / art. 151 p.s.a./. Z uwagi na naruszenie prawa materialnego art. 68 par 1 O. p. Sąd na podstawie art. 145 par 1 pkla p. s. a. orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt III wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 206 p.s.a. i Sąd miał na względzie fakt, że skarga została uwzględniona tylko w znikomym zakresie, odnośnie kwoty 1658 zł, przy 3.203.449 zł wartości przedmiotu zaskarżenia pkt IV wyroku .