Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 283/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r., uzupełnionym [...] stycznia i [...] lutego 2020 r., M. L. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie umowy darowizny z [...] lipca 2013 r. otrzymała od matki mieszkanie. Mieszkanie to sprzedała w dniu 11 grudnia 2017 r., a więc przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. W dniu 3 lipca 2018 r. wnioskodawczyni wpłaciła zaliczkę w kwocie [...]zł na rzecz spółki "O. " tytułem zakupu innego mieszkania, a 5 lipca 2018 r. wpłaciła na konto spółki, tym samym tytułem, [...] zł (faktura zaliczkowa [...]/2018). W dniu 20 lipca 2018 r. wnioskodawczyni podpisała ze spółką umowę deweloperską (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Do końcowego przeniesienia własności mieszkania, zgodnie z harmonogramem dołączonym do aktu notarialnego, jednak nie doszło. Wnioskodawczyni wskazała, że deweloper trzykrotnie zmieniał termin oddania mieszkań do użytku oraz końcowego przeniesienia własności w formie podpisania aktu notarialnego. Planowany termin zakończenia prac był przewidziany na 30 marzec 2019 r., a termin przeniesienia własności mieszkania na 30 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni została poinformowana przez dewelopera, że z uwagi na brak wykwalifikowanej siły roboczej oraz przedłużający się proces uzyskania pozwoleń na wykonanie przyłączy mediów na inwestycji prace uległy rocznemu opóźnieniu, spółka planuje przeprowadzić proces przeniesienia własności lokalu do 30 września 2020 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że aby uniknąć konieczności zapłaty podatku od sprzedanej w 2017 r. nieruchomości, powinna do końca 2019 r. dokonać zakupu innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z winy dewelopera, który opóźnił oddanie do użytku lokalu mieszkalnego, wnioskodawczyni nabędzie akt własności mieszkania już po upływie 2 lat od dnia sprzedaży wcześniej posiadanego mieszkania.

Ponadto wnioskodawczyni oświadczyła, że przychód ze sprzedanego w dniu 11 grudnia 2017 r. mieszkania wyniósł [...] zł i w całości został przeznaczony na zakup nowego mieszkania, które kosztowało [...] zł. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nowe mieszkanie będzie służyło jej własnym celom mieszkaniowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy przysługuje jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zapłaciła całą kwotę na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe, a deweloper nie wywiązał się z zawartej w formie aktu notarialnego umowy deweloperskiej, z której wynikało, że przeniesienie własności mieszkania w formie aktu notarialnego nastąpi do 30 marca 2019 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podkreślono, że umowa deweloperska i umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Zdaniem organu, lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie nabyty przez wnioskodawczynię od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego, a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (mieszkania). Organ zaznaczył, że w przypadku wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedanej w 2017 r. nieruchomości, nabytej w drodze darowizny w 2013 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. W związku z tym organ uznał, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W skardze z [...] kwietnia 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie zastosowania tego przepisu nie mieści się sytuacja, w której kwota na zakup mieszkania została przez skarżącą wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w terminie wskazanym w tym przepisie a deweloper naruszając umowę nie wywiązał się ze swoich obowiązków i przedłużył termin przekazania lokalu poza ww. termin - poprzez:

dokonanie wykładni niezgodnie z brzmieniem oraz celem przepisów i przyjęcie, że skoro nie doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na skarżącą w terminie wskazanym w przepisie, to nie można zaliczyć w poczet zwolnienia podatkowego wydatków poniesionych na budowę tego lokalu w tym terminie,

dokonanie wykładni systemowo sprzecznej z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U z 2020 r., poz. 532 ze zm. – w skrócie: "u.w.l.") i przepisami prawa budowalnego poprzez przyjęcie, że możliwe jest odliczenie tylko wydatków na budowę lokalu stanowiącego własność wydatkującego, w sytuacji gdy lokal na etapie budowy w sensie prawnym ani nie może być wyodrębniony ani nie może być przedmiotem odrębnej własności i w konsekwencji przyjęcie wewnętrznie sprzecznej wykładni przepisu prowadzącej do tego, że przepis ten jest niestosowalny,

dokonanie wykładni, która narusza art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników znajdujących w takiej samej sytuacji, tj. dyskryminację takich wydatków na cele mieszkaniowe, które ponoszone są w ramach zbiorowego budownictwa mieszkaniowego, w tym m.in. deweloperskiego, gdzie, co do zasady, chwila nabycia odrębnej własności lokalu następuje długo po wydatkach poniesionych na ten cel i jest zależna od wielu czynników, na które podatnik nie ma wpływu, w tym takich jak: pogoda, działania administracji budowlanej, dostępność siły roboczej i materiałów, kondycja inwestora czy wykonawcy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez:

brak należytego uzasadnienia interpretacji w zakresie, w jakim skarżąca powołała argumentację prawną i wykładnię prawa z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3510/17, która znajdowała bezpośrednie zastosowanie w sytuacji skarżącej z uwagi na takie same istotne elementy stanu faktycznego i prawnego, a organ nie ustosunkował się do argumentów NSA przemawiających za tą wykładnią,

rażącą niespójność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w ww. zakresie, albowiem organ z jednej strony szeroko zacytował wykładnię przepisów prawa z argumentacją NSA zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 3510/17, potwierdzającą stanowisko skarżącej, wskazując, że orzecznictwo sądowe jest "cennym źródłem" wytycznych interpretacyjnych, a następnie stwierdził, że są inne orzeczenia w tym zakresie nie wskazując żadnego takiego orzeczenia, pomijając ww. "cenne źródło" poznania prawa, jakim był wyrok NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2020 r. skarżąca stwierdziła, że organ w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutów skargi. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że dokonana przez organ wykładnia nie opiera się dostatecznie na brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f., jest sprzeczna z systemem prawnym (u.w.l. i Prawem budowlanym) i realiami dotyczącymi pierwotnego rynku budowy i sprzedaży lokali oraz jest niezgodna z celem przepisu prawa podatkowego (wspieraniem "własnych celów mieszkaniowych").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Pismem z [...] czerwca organ wystąpił do Sądu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 33 akt sąd.). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w piśmie z [...] lipca 2020 r. (k. 54 akt sąd.), "sprostowała" swoje wcześniejsze oświadczenie z [...] czerwca 2020 r. i również wystąpiła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, w przypadku nabycia nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej do dokonania wydatku dochodzi z momentem dokonywania wpłat przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Kwestia przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jest bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia określonych art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle treści tego przepisu istotny jest bowiem moment przeniesienia i cel na jaki wydatkowano środki. Ponadto skarżąca stwierdziła, że podstawowe cele ulgi określonej art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wspieranie budownictwa mieszkaniowego i zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych, bez względu na formę zaspokajania tych celów: budowy indywidualnej na własnym gruncie w oparciu o imienne pozwolenie na budowę, czy budowy zbiorowej realizowanej przez profesjonalny podmiot.

Według przeciwnego stanowiska organu, samo zawarcie umowy deweloperskiej i umów przedwstępnych, a także wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie od dewelopera nowego mieszkania (które służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącej) w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przypadku skarżącej - termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2017 r. mieszkania, nabytego w drodze darowizny od matki w 2013 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Skoro do tego czasu skarżąca nie nabyła od dewelopera prawa własności mieszkania - do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu z deweloperem dojdzie dopiero do dnia 30 września 2020 r. - to nie przysługuje jej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zaznacza, że stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wywoływało istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście wystarczy choćby wskazać, że zarówno skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, powołali się na wyroki sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzały poprawność ich stanowiska w sprawie. I tak skarżąca powołała się na wyroki NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, i z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15. Z kolei organ interpretacyjny oparł się na wyroku NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 i wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16.

Według pierwszego poglądu judykatury, podzielanego przez skarżącą, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie stanowi przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy zwolnienia nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności. Z kolei zgodnie z drugim poglądem judykatury, podzielanym przez organ interpretacyjny, dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotny jest chronologiczny bieg zdarzeń. Najpierw ma nastąpić odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie odwrotnie.

W celu usunięcia ww. rozbieżności orzeczniczych, NSA wydał w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą ww. uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w wyrażonego w tej uchwale i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu zawisłego w rozpoznawanej sprawie Sąd w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności zauważa, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 289/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17 (powołany przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne), według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m.") NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro skarżąca środki w kwocie [...]zł, uzyskane ze sprzedaży mieszkania w dniu 11 grudnia 2017 r., wydatkowała do końca 2019 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej, a nieruchomość tę ostatecznie nabędzie, na skutek wyłącznej winy dewelopera, dopiero do dnia 30 września 2020 r. (z harmonogramu dołączonego do aktu notarialnego wynikało, że planowany termin zakończenia prac był przewidziany na 30 marzec 2019 r., a termin przeniesienia własności mieszkania na 30 sierpnia 2019 r.), to należy przyjąć, że środki te wydatkowała na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W ocenie Sądu, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Na poparcie tego stanowiska można również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17, w którym NSA stwierdził, ze przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw, aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 § 1 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).