Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 2/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 29 ust. 5, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12-12c, 13, art. 2 ust. 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37 pkt 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1, ,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 6,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011r. sprawy ze skargi E. I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. I. S.A. w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy E. I. Spółka Akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami poczynionymi na budynek mieszkalny znajdujący się w trakcie budowy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny (dalej całościowo powyższe prawa określane będą jako "Nieruchomość"). Ww. obiekt po wybudowaniu będzie miał przypisany symbol PKOB 1122. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do "Projekt E. - 41 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz posiada większościowe prawo do udziału w zysku. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas w Spółce. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z Nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawką VAT powinien być opodatkowany wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład powinien być opodatkowany stawką VAT 22%. Jak wynika Kodeksu spółek handlowych, w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład do spółki osobowej uzyskuje on udział kapitałowy w spółce osobowej i prawo do udziału w zyskach spółki osobowej. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, z drugiej strony dokonujący wkładu otrzymuje pewne uprawnienia o określonej wartości. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Dlatego w ocenie Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego do SK w postaci Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w związku z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących reguł właściwych dla opodatkowywania wkładów niepieniężnych w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne wynikające z ustawy VAT i specyficzne dla opodatkowania VAT dostawy nieruchomości.

Na gruncie ustawy VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości traktowane jest jak odpłatne zbycie, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy Nieruchomości. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT ("Rozporządzenie ") znajdują się szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z § 6 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia zwalnia się od podatku zbycie użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Z powyższego, wynika zatem, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą jest opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa budynku lub budowli. W rezultacie, kluczowym dla określenia sposobu opodatkowania takiej sprzedaży jest określenie zasad opodatkowania VAT dostawy budynku/budowli, o ile znajdują się na przedmiotowym gruncie.

Wnioskodawca zacytował definicję obiektu budowlanego oraz budynku zawarte w objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Prawie budowlanym. Podniósł, że przy takim brzmieniu powyższych definicji trudno uznać, że budynek mieszkalny niestanowiący stanu surowego zamkniętego stanowi budynek mieszkalny, do którego można by zastosować stawkę 7%. Zdaniem Spółki właściwą stawką będzie stawka 22%.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że kwestia ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr [...].

Uzasadniając zajęte stanowisko organ przytoczył treść przepisu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, wskazujących na przedmiot opodatkowania VAT oraz definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz pojęcie towaru.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów. Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności aportu. Z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż w rozumieniu ustawy o VAT za towar uznaje się budynki, budowle oraz ich części jak również grunt. Przy czym w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla budynków, budowli lub ich części na nim usadowionych. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12, przy czym organ przytoczył definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Minister Finansów zauważył, że stosownie do § 37 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniami, które wymienił.

W kontekście analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie czy mamy do czynienia z dostawą budynku lub jego części czy też z dostawą gruntu. Organ wskazał, że w myśl unormowań zawartych w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. A zatem nie każdy budynek, budowla lub ich część można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym przywołał definicje obiektu budowlanego, budynku i budowli zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w Prawie budowlanym.

W związku z powyższym Minister Finansów zaznaczył, że budowa budynku mieszkalnego bez dachu nie może być uznana ani za budynek ani za budowlę. Przedmiotową budowę nie można również, na gruncie ustawy o VAT, uznać za część budynku gdyż jak wskazano wcześniej za towar uważa się jedynie takie części budynków i budowli, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej natomiast stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT a tym samym zaklasyfikowanie go ww. klasyfikacjach. Ponadto zauważono, że fundamenty budynków nie zostały wymienione jako obiekty budowlane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Minister Finansów stwierdził, że nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust 5 ustawy o VAT. Przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego w świetle przepisów ustawy o VAT dostawę towarów wraz poniesionymi nakładami na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Jeżeli zatem w świetle powyższego dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, należało uznać, że mamy do czynienia z prawem użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z naniesieniem, które nie stanowią budynku lub budowli, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od VAT. A zatem, dostawa działki budowlanej (przyjmując, że taki status posiada działka opisana we wniosku z uwagi na poczynione naniesienie), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe fundamenty należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol PKOB 1122. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, co zgodnie z ww. przepisami art. 41 ust. 12-12c oraz § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportem do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22%. Natomiast poczynione naniesienia podlegać będą opodatkowaniu stawką 7%.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części wskazującej, że nakłady na grunt będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do innej spółki winny zostać opodatkowane stawką 7 %, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 - 12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 Rozporządzenia

2. niezastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22 %.

W ocenie Spółki należy zastosować jedną stawkę VAT w wysokości 22 % właściwą dla dostawy towaru, tj. gruntu wraz z niedokończonym budynkiem, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Określając zatem właściwą stawkę dla dostawy gruntu wraz z niedokończonym budynkiem należy odwołać się do objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Prawa budowlanego, zawierających definicje obiektu budowlanego i budynku. W ocenie skarżącej, mając na uwadze te definicje trudno uznać, że nakłady w postaci fundamentów budynku mieszkalnego w realizacji stanowią budynek mieszkalny, do którego można by zastosować stawkę 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia).

Przedmiotem dostawy nie są również roboty budowlano - montażowe, o których mowa w treści § 37 pkt 1 Rozporządzenia, do których należy zastosować stawkę 7 %. Chcąc uznać, że przedmiotem aportu jest grunt oraz roboty budowlane, koniecznym byłoby potraktowanie tej czynności z punktu widzenia VAT jako czynności dostawy towaru i świadczenia usługi, w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt i) ustawy o VAT. Przy takim rozumieniu sprzedaży robót budowlanych koniecznym byłoby, aby Spółkę oraz Spółkę Komandytową (otrzymującą aport) wiązała umowa o roboty budowlane, przedmiotem której byłaby usługa w postaci wybudowania budynku wielorodzinnego mieszkalnego. Skoro obie spółki (Spółka i Spółka komandytowa) nie były związane taką umową, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu odnośnie powyższego. Ponadto przy takiej klasyfikacji naniesień jaką zastosował organ ("roboty budowlano-montażowe"), a co za tym idzie zakwalifikowanie do zbycia usług (świadczenia usług), powinien mieć zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego niestanowiącego towaru, a nie do wykonania robót budowlanych, o których mowa w § 37 Rozporządzenia. W świetle powyższego sprzedaż nakładów na grunt - co zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi dostawy towarów - stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu wg stawki 22%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na czynność zbycia nakładów będących efektem wykonania usług budowlanych ustawodawca nie przewidział preferencji w postaci zastosowania 7% stawki obniżonej, ani zwolnienia od podatku - czynność ta opodatkowana jest 22% stawką. Stąd stanowisko Spółki o konieczności zastosowania jednej stawki podatku VAT w wysokości 22 %.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że nakłady na gruncie w postaci fundamentów budynku mieszkalnego stanowią prawo związane z gruntem, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej i nie można dzielić przedmiotu aportu na poszczególne jego składniki, co tym samym powoduje konieczność zastosowania jednej i tej samej stawki VAT, właściwej dla dostawy towaru w postaci gruntu.

W ocenie skarżącej organ wydając skarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 -12c ustawy o VAT, a co za tym idzie skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, że zarówno z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jak i z przepisów rozporządzenia wykonawczego (§ 37 i § 6), wynika że przy zbyciu nieruchomości zawsze powinna mieć zastosowanie taka stawka jaka jest właściwa dla nieruchomości znajdujących się na gruncie. Samodzielne stawki mają zastosowanie co do zasady przy gruntach niezabudowanych. Jeżeli więc na gruncie znajdują się jakiekolwiek naniesienia, nie powinno dojść do różnic w opodatkowaniu VAT transferu gruntu i tych naniesień.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem całego zaskarżonego aktu administracyjnego, nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. Jan P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Powyższe wywody pozostają również zasadne przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można jednak zapominać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W tej sytuacji należy przyjąć, że Sąd rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę (podatnika).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdza się bowiem naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest ocena przyszłych zdarzeń związanych z rozważanym przez wnioskodawcę wniesieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do "Projekt E. - 41 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowa.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Powołując art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza, że wkład powinien być opodatkowany stawką VAT 22%, bowiem przy brzmieniu definicji zawartych w objaśnieniach wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane trudno uznać, że budynek mieszkalny niestanowiący stanu surowego zamkniętego stanowi budynek mieszkalny do którego można zastosować stawkę 7 %.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przytoczył treść przepisu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, wskazujących na przedmiot opodatkowania VAT oraz definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług oraz pojęcie towaru. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesienie aportem do Spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22% jako dostawa towaru - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Poniesione na grunt nakłady w postaci zakończony stan "0" i fundamenty podlegać będą opodatkowaniu stawką 7% jako odsprzedaż całości usług budowlanych - zgodnie z art. 41 ust. 12 -12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Zważywszy na zakres i merytoryczne zarzuty skargi spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie jaką stawką VAT powinny być opodatkowane nakłady w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów poniesione na grunt będący przedmiotem wkładu pieniężnego do Spółki komandytowej.

Sąd podziela w pełni argumentację prawną, nie budzącą kontrowersji pomiędzy stronami, zawartą w interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania stawką 22 % VAT wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej w postaci wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego. Nie podziela natomiast stanowiska Ministra Finansów w zakresie w jakim stosuje stawkę 7 % VAT do nakładów na grunt będący przedmiotem aportu.

Rozstrzygając w granicach wyżej zasygnalizowanych spór interpretacyjny wskazać należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), dalej ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.09.224.1799), dalej rozporządzenie. Z uwagi natomiast na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego.

Według art. 2 ust. 12 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Schemat klasyfikacji z objaśnieniami dotyczącymi budynków zawarty jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W dziale 11 PKOB, do którego odwołuje się art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, w klasie 1122 sklasyfikowano budynki wielomieszkaniowe.

Stosownie do § 37 rozporządzenia: W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Sąd stwierdza, że w § 37 pkt 1 rozporządzenia ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Odnosząc treść powołanego przepisu do realiów analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca jedynie ogólnie wskazał, do jakich robót oraz remontów stosuje się stawkę 7 % VAT. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT jest, aby one dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego, już istniejących na gruncie, a nie w sferze realizacji. Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisu § 37 pkt 1 rozporządzenia ma zatem użyty w przepisie zwrot "dotyczące". Sięgając do wykładni językowej należy wskazać, że "dotyczyć" znaczy tyle co - odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek. Natomiast przez zwrot "związek" rozumie się - bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny. Zatem w sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje, że stawka określona w tym przepisie bezpośrednio dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, których istnienie w stanie faktycznym wprost wykluczono, Sąd nie widzi żadnego uzasadnienia dla poglądu wyrażanego przez organ podatkowy polegającego na uznaniu wykonanych na gruncie robót budowlanych (usług) jako dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ze stanu faktycznego wynika, że na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, to zgodzić się należy z argumentacją skargi, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Także Minister Finansów nakłady poczynione na grunt będący przedmiotem aportu nie uznaje za budynek, a za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego, któremu po wybudowaniu będzie przypisany symbol 1122. Dopóki bowiem inwestycji na gruncie nie będzie można uznać za budynek mieszkalny (wielomieszkaniowy – budynek o trzech i więcej mieszkaniach o symbolu PKOB 1122), dopóty nie można mówić, w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, o usługach budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zakończony stan zerowy oraz fundamenty budynku z pewnością takiego nie stanowią (nie są desygnatem tego pojęcia). Przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza więc uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W związku z tym nie może mieć też zastosowania przywołany przez organ przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia, stosownie do którego stosuje się stawkę VAT obniżoną do wysokości 7%.

Reasumując, należy zastosować do wniesionych tytułem aportu do Spółki komandytowej nakładów na gruncie w postaci zakończonego stanu "0" i fundamentów stawkę 22 % VAT – stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, jako że są to usługi o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Dla takiego rodzaju usług ustawa o VAT oraz przepisy rozporządzenia, nie określają bowiem innej stawki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 12, art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz art. 41 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie wyżej powołanych przepisów prawa materialnego w zakresie stawki VAT w odniesieniu do nakładów na gruncie będącym przedmiotem aportu.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 163, poz. 1349 z późn. zm.).