Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 621/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

TEZY

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., 2) K. T. K. spółki jawnej w L., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1464/13 w sprawie ze skargi K. T. K. spółki jawnej w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1464/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. T. K. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r., nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddalił skargę.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2013 r., nr ... wskazano, że od dnia 1 sierpnia 2011 r. K. T. K. sp. jawna w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży granulatu srebra i złota. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. (wpływ do organu w dniu 8 maja 2013 r.) Spółka wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.318 zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni.

Na podstawie upoważnienia nr ... z dnia 20 maja 2013 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu obejmująca okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka jest w posiadaniu oryginału faktury VAT dotyczącej zakupu granulatu złota, wystawionej przez podmiot: H. sp. z o.o., ul. J., W., NIP: ..., która to jednostka wystawiła na rzecz kontrolowanej Spółki fakturę VAT: nr 84/13 z 23 kwietnia 2013 r., wartość netto 133.300,00 zł; VAT 30.659,00 zł, dokumentującą sprzedaż granulatu złota. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze zakupu VAT za IV/2013 r.

W związku z kontrolą podatkową, pismem z dnia 23 maja 2013 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie H. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu granulatu złota w okresie od 1 do 30 kwietnia 2013 r. ze skarżącym. Ponieważ termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2013 r. przypadał na dzień 3 czerwca 2013 r., a do dnia 29 maja 2013 r. organ nie uzyskał odpowiedzi odnośnie wyniku kontroli u kontrahenta podatnika, organ postanowieniem z dnia 29.05.2013 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu w/w postanowienia z dnia 29 maja 2013 r., to jest do uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia żądania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o stwierdzenie jego nieważności, uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie organ nadużył swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości. Organ nie wykazał natomiast, jakie wątpliwości były, w jego ocenie, podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Spółka podkreśliła, że choć nie kwestionuje prawa organu do weryfikowania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, to środki stosowane przez organ podatkowy nie mogą godzić w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT - a wskutek utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zasada ta zostaje naruszona, jako że podatnicy są zmuszeni do czasowego finansowania tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała się na orzecznictwo TSUE podkreślając, że środki takie, jak przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą być stosowane w taki sposób, by prowadziły do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, bowiem narusza to zasadę neutralności i proporcjonalności. Spółka podniosła, ze stosowanie wspomnianych środków będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Skarżący natomiast spełnił warunki do przyspieszonego zwrotu, tym bardziej, że uregulował zobowiązania wobec kontrahentów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne w firmie K. T. K. Spółka jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. (dołączono kopię powyższego postanowienia). Organ podkreślił, że podjęte czynności weryfikacyjne miały na celu wykluczenie, że strona bądź jej kontrahenci mogą być uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT. Konieczne było zatem ustalenie źródła pochodzenia granulatu złota zakupionego przez skarżącą Spółkę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek Sąd nie w całości podzielił sposób interpretacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowany przez organ podatkowy.

WSA podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.

Sąd zaznaczył, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniało przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika, mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie właśnie wszczynając 21 maja 2013 r. kontrolę podatkową), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu.

Sąd podkreślił, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zwrotu podatku, obejmującą okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r., organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednocześnie Sąd uznał, że wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika zostało wyartykułowane w odniesieniu do konkretnych trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różnią się także cele i zakres weryfikacji w ich ramach dokonywanej, a także zasady dotyczące terminów, w jakich powinna być w ramach tych procedur przeprowadzona weryfikacja rozliczeń podatnika. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie do terminów, w art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej zawarto normę, zgodnie z którą kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§2). Z kolei w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) w art. 13 ust. 6 wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Z kolei terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2).

Powyższe różnice mają, zdaniem Sądu, wpływ na zakres dopuszczalnej weryfikacji, dokonywanej w ramach poszczególnych procedur na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wybrana przez organ procedura określa w takim wypadku, zdaniem Sądu, nie tylko ramy merytoryczne badania rozliczenia podatnika (do czego odnosi się powołany przez stronę wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12), ale także ramy czasowe. Zakres oraz terminy zakończenia kontroli czy postępowania kontrolnego są bowiem regulowane przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, a to oznacza, że organ może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT tylko z uwagi na takie czynności weryfikacyjne, które mieszczą się w jego kompetencjach do działania wynikających z wybranego trybu oraz – konsekwentnie – że prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku ze względu na badane w tym trybie okoliczności jest ograniczone czasowo terminem tejże weryfikacji, który z kolei jest regulowany przepisami prawa. Stąd też z postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. powinno jednoznacznie wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało ono wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia poprzez podanie daty lub ilości dni/tygodni/miesięcy, to uznać należy, zdaniem Sądu, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie (z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo przedłużeń terminów). Żadna z przywołanych regulacji nie stoi zarazem na przeszkodzie, by w razie braku możliwości zakończenia weryfikacji w terminie wskazanym w postanowieniu lub potrzeby uruchomienia kolejnej procedury weryfikacji organ przed upływem tego terminu wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, na którą powołuje się organ, jego prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zostanie zrealizowane. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu, wydane w ramach jednej z procedur – np. czynności sprawdzających czy (jak w niniejszej sprawie) kontroli podatkowej, wywiera skutki także po zakończeniu tej procedury, a wszczęciu kolejnej (w niniejszej sprawie – postępowania kontrolnego) może prowadzić do sytuacji, gdy nadwyżka VAT podatku nadal nie zostaje podatnikowi zwrócona, ale już z powodu dalszych czynności weryfikacyjnych, prowadzonych przez organ w innym trybie i z uwagi na zupełnie inne przesłanki, niż powołane jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu. To zaś stwarza potencjalnie zagrożenie nadmiernego przetrzymywania przysługującego podatnikowi zwrotu, w praktyce niepoddające się kontroli. O ile bowiem uzasadnione mogły być podstawy przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na np. konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających czy – jak w niniejszej sprawie – kontroli podatkowej, które to przesłanki miałyby odzwierciedlenie w treści postanowienia, to organ, po zakończeniu weryfikacji w tym trybie faktycznie dysponowałby nadal kwotą wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku, z uwagi jednak na badanie dalszych wątpliwości już w innym trybie, czego podatnik nie miałby możliwości zakwestionowania ze względu na niewydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. narusza jednak zdaniem Sądu, zasadę uzasadnionych oczekiwań i może prowadzić do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

Stąd też, o ile okoliczności powołane w zaskarżonym postanowieniu uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT na czas prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 21 maja 2013 r., to nie można przyjąć, że postanowienie to wywierało skutki uprawniające organ do wstrzymania zwrotu podatku z uwagi na kolejną uruchomioną procedurę, tj. postępowanie kontrolne, prowadzone od 12 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienie, o ile może wpłynąć na ocenę sposobu wykonania zaskarżonego postanowienia, nie stanowi podstawy do jego uchylenia.

4. W skardze kasacyjnej organu wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowe postanowienie nie wywierało skutków prawnych na kolejną uruchomioną procedurę, t.j. postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w O., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, iż raz wydane postanowienie, w którym wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, jest skuteczne do czasu zakończenia tej weryfikacji, niezależnie od procedury, w jakiej następuje oraz naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. odmowę zastosowania tego przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w zakresie przyjęcia skutku przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w jakiej procedurze zakończenie to nastąpi. Zarzucono również naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnego przedstawienia sprawy, niezgodnego z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zaskarżonego postanowienia Naczelnika z dnia 29 maja 2013 r.), które wskazują na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej, mające u źródła błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zakresie braku skutku przedłużania terminu zwrotu w kolejnej procedurze, tj. postępowaniu kontrolnym, pomimo orzeczenia organu w postanowieniu z dnia 29 maja 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu podkreślono, że – co prawda – Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ale w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia tego przepisu polega, zdaniem organu, na przyjęciu, że raz wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w jakiej procedurze zakończenie to nastąpi. Przeciwna interpretacja może prowadzić do powstania luki czasowej w obowiązywaniu postanowień.

5. W skardze kasacyjnej Spółki, jej pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powołanym przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżalnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w zakresie, w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co zdaniem skarżących miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, natomiast z akt niniejszej sprawy nie wynika, że w stosunku do dokonanego przez podatnika rozliczenia za miesiąc grudzień 2012 r. istnieją uzasadnione obawy i wątpliwości w zakresie rozliczeń związanych z podatkiem VAT. Zwrócono uwagę, że z protokołu z kontroli wynika, iż nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości i nierzetelności a w postanowieniu o przedłużeniu terminu wskazano jedynie, że "konieczna jest dalsza weryfikacja"; stwierdzenie to nie spełnia, zdaniem skarżącej Spółki, wymogów uzasadnienia, ponieważ nie zawiera żadnych podstaw faktycznych i prawnych wskazujących na nieprawidłowość czy nierzetelność rozliczeń.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła zarówno Spółka, jak i organ administracyjny.

7. W skardze kasacyjnej Spółki zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powołanym przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 – t.j. ze zm., powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (w całej skardze kasacyjnej mowa jest przy tym o grudniu 2012 r., pomimo tego, że sprawa dotyczy zwrotu podatku za kwiecień 2013 r.) w zakresie, w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co zdaniem skarżącej Spółki miało wpływ na wynik sprawy.

7.1. Należy przypomnieć, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął w dniu 21 maja 2013 r. kontrolę podatkową obejmującą VAT za kwiecień 2013 r. W ramach tej kontroli, pismem z dnia 23 maja 2013 r. Naczelnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w H. Sp. z o.o. w zakresie transakcji zakupu złota ze skarżącą Spółką za kwiecień 2013 r. Ponieważ nie otrzymał odpowiedzi, a termin zwrotu podatku mijał 3 czerwca 2013 r., organ wydał 29 maja 2013 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika. Kontrola podatkowa trwała do 19 czerwca 2013 r. i zakończyła się protokołem kontroli. Natomiast postanowieniem z 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

7.2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.3. W niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku zostały wskazane przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim wskazano, że wobec podatnika została wszczęta kontrola podatkowa, w ramach której wystąpiono o przeprowadzenie kontroli podatkowej w H. Sp. z o.o. w zakresie transakcji zakupu złota ze skarżącą Spółką za kwiecień 2013 r. Czynności te zmierzały do sprawdzenia poprawności faktur wystawionych przez tę spółkę i wynikającego z nich prawa do odliczenia podatku przez skarżącą Spółkę w zakresie transakcji zakupu granulatu złota. Przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika w zakresie prawidłowości wystawionych przez tego kontrahenta faktur, z których podatnik wywodzi uprawnienia podatkowe, jest okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W niniejszej sprawie organ wskazał więc na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

7.4. Trzeba przy tym podkreślić, że w toczącym się obecnie postępowaniu sądowym, kontroli podlega jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, a więc jego prawidłowość w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie bada natomiast w niniejszym postępowaniu przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ. Jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, dysponuje środkami ochrony prawnej, które pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie, argumentacja strony przedstawiona na rozprawie przed NSA, dotyczyła przede wszystkim nieuzasadnionego – zdaniem Skarżącej – czasu trwania postępowania, a co za tym idzie braku otrzymania zwrotu VAT. Zarzuty te pozostają jednak poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a nie bezczynności czy przewlekłości działań organu po wydaniu tego postanowienia.

7.5. Trzeba zwrócić uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

7.6. W skardze kasacyjnej Spółki zarzucono również naruszenie art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co zdaniem skarżących miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że art. 3 p.p.s.a. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a w skardze kasacyjnej nie wskazano jakiej konkretnie jednostki redakcyjnej zarzut ten dotyczy. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 3 p.p.s.a. nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II GSK 158/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od tych braków skargi kasacyjnej, jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie organ przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a Sąd I instancji – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – dokonał ich kontroli, co czyni niezasadnym powyższy zarzut. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Spółka nie zgadza się z wynikami kontroli rozstrzygnięcia organu administracyjnego dokonanej przez WSA we Wrocławiu, która to kontrola niewątpliwie została przez Sąd dokonana.

7.7. Z powyższych względów skarga kasacyjna Spółki nie była zasadna.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej organu sprowadzały się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowe postanowienie nie wywierało skutków prawnych na kolejną uruchomioną procedurę, tj. postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu – zdaniem organu - prowadzi do przyjęcia, iż raz wydane postanowienie, w którym wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, jest skuteczne do czasu zakończenia tej weryfikacji, niezależnie od procedury, w jakiej następuje; oraz naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, t.j. odmowę zastosowania tego przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w zakresie przyjęcia skutku przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w jakiej procedurze zakończenie to nastąpi.

8.1. W ocenie NSA, WSA prawidłowo uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze.

Po pierwsze wykładnia ta jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

8.2. Za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Jak podkreślił Sąd I instancji, zgodnie z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały natomiast uregulowane w art. 139 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia.

8.3. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, o czym nie wspomniał Sąd I instancji, ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminy zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

8.4. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji.

8.5. Nie jest także zasadny argument organu, że stanowisko Sądu I Instancji prowadzi do "powstania luki czasowej w obowiązywaniu postanowień". Ponownie należy przypomnieć, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeżeli więc dana procedura, w ramach której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika została zakończona, a nie została wszczęta nowa procedura weryfikacji, to uprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku traci aktualność (gdyż nie jest dokonywana weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednego z postępowań wskazanych w powyższym przepisie). Ewentualna "luka czasowa" dotyczy więc przerw czasowych pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, a nie obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT związanego z tymi postępowaniami. Nawet więc przy przyjęciu interpretacji, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mogłyby powstać "luki czasowe", w których nie toczy się żadne postępowanie weryfikujące, a więc w których postanowienie wydane na podstawie tego przepisu nie jest skuteczne.

8.6. W konsekwencji, zasadnie Sąd I instancji uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

8.7. W skardze kasacyjnej organu zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, że w samej skardze kasacyjnej stwierdzono, iż błędne przedstawienie sprawy, a także błędne wyjaśnienie podstawy prawnej przez Sąd I instancji wynikały z błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro zatem powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego są konsekwencją zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy je uznać za niezasadne wobec braku naruszenia przez Sąd I instancji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

8.8. Jak wynika z powyższych argumentów, skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne.

9.1. W świetle art. 199, art. 203 i 204 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz którejkolwiek ze stron.