Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 352/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. w restrukturyzacji) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3663/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W.e (obecnie A. S.A. w restrukturyzacji) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. w restrukturyzacji 46.276 (czterdzieści sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 października 2015 r., III SA/Wa 3663/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 17 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Decyzją z 13 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że powodem zakwestionowania faktury VAT z 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez S. Sp. z o.o. oraz faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz P.(dalej: P.) oraz na rzecz O. (dalej: O.) były ustalenia organu, iż udokumentowane tymi fakturami czynności w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez skarżącą na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez S. wystawionej na rzecz P. i wystawionej na rzecz O. Wskazał również, że kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowa wystawiona na rzecz spółki przez S. oraz dwie sprzedażowe wystawione przez skarżącą na rzecz P. i O. miały być związane z realizacją przez konsorcjum Y.-C.-O. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczny przebieg przetargu, wskazując, że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy następującymi podmiotami: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec ww. firm wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia 17 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również dowody zebrane w sprawie wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą zakupową VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez S. na rzecz skarżącej oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dla P. i dla O. nie miała w rzeczywistości miejsca. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupowej VAT oraz że kwota podatku wykazana na fakturach sprzedażowych VAT nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota podatku należnego, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia te bowiem, w ocenie organu odwoławczego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.).

DIS wskazał na zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wystawione przez skarżącą dla P. i O., firmę S. oraz umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami odnoszące się do zakwestionowanych transakcji, w tym m.in. umowy zawarte przez skarżącą dotyczące dostawy oprogramowania do nauki języków obcych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach, a jej działania cechowała należyta staranność i dobra wiara. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że skarżąca reprezentowana przez prezesa zarządu – E. W., aktywnie uczestniczyła w tworzeniu łańcucha transakcyjnego i wiedziała o jego charakterze. Dowody zebrane w sprawie oraz okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wskazują również na to, że skarżąca w przypadku tych transakcji nie zachowała także procedur stosowanych w spółce i nie dokonywała sprawdzenia kontrahentów w sposób opisany przez Prezesa Zarządu E. W. jako zwyczajowo stosowany przez skarżącą, tzn. przy podpisaniu umów ze S., P. i O. nie one zostały zaopiniowane przez prawnika i głównego księgowego a wnioski o zawarcie umów nie zostały podpisane przez osoby zobligowane do tego odpowiednią procedurą.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał również, iż pozbawiona logiki i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest konkluzja, że skoro czynności niezbędne do zrealizowania zadania C przez konsorcjum Y.-C.-O. w ramach umowy z dnia 5 listopada 2008 r. łączącej to konsorcjum z MEN, zostały wykonane przez Y. i P. w następujących datach: 1) 12 listopada 2008 r. - wystawienie przez Y. licencji zbiorczej na oprogramowanie dla szkół udzielonej wcześniej Y. przez producenta tego oprogramowania – S., 2) 17 listopada 2008 r. - umieszczenie oprogramowania edukacyjnego na serwerze, 3) 17-19 listopada 2008 r. - wysyłka większości przesyłek do szkół kopii licencji na oprogramowanie edukacyjne, 4) 17 listopada 2008 r. uruchomienie infolinii, 5) 18 listopada 2008 r. - uruchomienie help-desku - to podpisanie umów pomiędzy skarżącą a S. oraz P. i O. w dniach 18 i 19 listopada 2008 r. i wystawienie faktur VAT pomiędzy tymi podmiotami dotyczyło także realizacji czynności związanych z przetargiem w ramach zadania C, tj. zakupu/sprzedaży licencji na ww. języki obce. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty skarżącej, iż ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparte zostały na przypuszczeniach i spekulacjach, a nie na zgromadzonych i obiektywnie rozpatrzonych dowodach (m.in. twierdzenie o istnieniu umowy pomiędzy S. i Y., spekulowanie o posiadaniu pana E. W. wiedzy na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo przez inne podmioty, nie będące kontrahentami skarżącej, sugerowanie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym) oraz o okoliczności niedotyczące skarżącej i dowody zebrane bez jej udziału (m.in. opisane w decyzji faktyczne i domniemane transakcje pomiędzy podmiotami nie będącymi kontrahentami skarżącej). Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty skarżącej w zakresie twierdzeń organu pierwszej instancji o istnieniu umowy pomiędzy S. i Y., bowiem na podstawie zeznań prezesa zarządu S. – K. B., złożonych w dniu 28 lipca 2011 r. dowiedziono istnienia takich umów. Natomiast o świadomości E. W. o uczestniczeniu w łańcuchu transakcji gospodarczych zawieranych, zdaniem skarżącej rzekomo przez inne podmioty, nie będące jej kontrahentami, świadczą w ocenie organu drugiej instancji bezsprzecznie wiadomości e-mailowe, których treść została opisana w decyzji organu odwoławczego.

DIS za nieuzasadnione uznał ponadto podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej - wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego - oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

4) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego pomimo faktu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada,

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji skarżącej z P. (obecnie E. Sp. z o.o.) oraz O.,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentującej zakup od S. (obecnie G. Sp. z o.o.).

3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków transakcji pomiędzy firmami – S. (aktualna nazwa: G. spółka z o.o.) i skarżącą oraz skarżącą a firmami P. i O. uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" w celu realizacji zamówienia publicznego przez konsorcjum Y.-C.-O. dla MEN obejmującego zadanie C, tj. dostawę programów do nauki języków dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana prawidłowo.

Uzasadnienie decyzji Sąd pierwszej instancji uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej dokumentujących dostawę licencji na kursy i programy do nauki języków obcych. A po stronie podatku należnego - nieuwzględnienia transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz P. i O., z uwagi na uznanie, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji i zobowiązanie podatnika do zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się i hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIS zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona na rzecz skarżącej, na której jako wystawca wskazany był S., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturze (1 grudnia 2008 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczą o tym m.in. takie okoliczności jak: fakt realizacji umów z MEN w zakreślonym terminie i przedmiocie, oświadczenia, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach wykonawcy, dokumenty uzyskanych od szkół, dane wynikające z raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN, fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów), niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru; w umowach - dostawa oprogramowania, w fakturach licencje na oprogramowanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw opisanych na fakturach.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Również spółka nie potrafiła wyjaśnić dlaczego brała udział w tych transakcjach – stwierdzając ogólnikowo, że musiało to wynikać ze wcześniejszych relacji biznesowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uczestnictwo w przedmiotowym "łańcuchu transakcji" podmiotów, które były uczestnikami przetargu na wcześniejszym etapie, a wycofały się w porozumieniu z pozostałymi w zamian za to, że będą podwykonawcami, nie oznacza że stały się podwykonawcami, jeżeli nie wykonywały żadnych czynności; co najwyżej przypuszczać można, że zawarcie przedmiotowych umów przekazania praw z licencji i uzyskanie marży przez poszczególne podmioty stanowi swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu. W świetle powyższych faktów i okoliczności za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez spółkę od S. i przez spółki P. i O. od spółki licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać.

Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dot. licencji współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji (w przypadku spółki w porozumieniach tych uczestniczył p. W.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez S., uniemożliwiał wykonanie dostawy tych licencji na rzecz spółki. Z tego samego powodu również dalsze przeniesienie praw do licencji, w tym przekazanie dokumentów licencji dla P. i O. w dniu 1 grudnia 2008 r. nie było możliwe. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłowe uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści. Prawidłowo zatem zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. z uwagi na niepowołanie biegłego w zakresie prawa autorskiego i niewykorzystanie opinii przedstawionych przez skarżącą, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest on zasadny. Powodem zakwestionowania rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie było bowiem wadliwe zinterpretowanie w świetle prawa autorskiego zakresu licencji, czy skuteczności zawartych umów, ale wykazanie, że prawa wynikające z licencji konsorcjum nabyło i przekazało szkołom przed 1 grudnia 2008 r., a zatem przedmiotowe transakcje z udziałem skarżącej wykazane fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Sąd pierwszej instancji nie uznał także zasadności zarzutów, co do ograniczenia praw strony z uwagi na nieponowienie niektórych dowodów.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

II. prawa materialnego tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji spółki z P. (obecnie E. Sp. z o.o.;) oraz O. (dalej: O.), w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji spółki udokumentowanej fakturą VAT dokumentującą zakup od S. (obecnie G. Sp. z o.o.; dalej: S.), w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowej transakcji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.

5.1. W piśmie procesowym z 1 grudnia 2017 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p.,

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 p.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., I OSK 249/07 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej; CBOSA).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie wyroku sporządzone w niniejszej sprawie nie spełnia tych warunków, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, CBOSA).

6.2. Przede wszystkim, w niniejszej sprawie nie jest wiadomym, jaki jest stan faktyczny sprawy, do którego odnosi się Sąd.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy następującymi podmiotami: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął - w ślad za organami obu instancji - że producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. (S.) nie sprzedała - i nie mogła sprzedać - 1 grudnia 2008 praw do programów komputerowych firmie B., a w konsekwencji nie mogły mieć miejsca transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym A.), lecz WSA przyjął, że S. w połowie listopada 2008 lub wcześniej udzieliła licencji firmie Y. SA (Y.), która w połowie listopada 2008 udzieliła sublicencji szkołom. W konsekwencji WSA uznał, że nie mogły 1 grudnia 2008 i później być przedmiotem obrotu prawa, którymi od połowy listopada szkoły już dysponowały.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi przyjął, że ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy, ponieważ faktura wystawiona na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazany był S., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.).

6.3. W tym miejscu niezbędne jest poczynienie kilku uwag wstępnych.

Wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług". Transakcje opodatkowane zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT. Spełnienie unijnych kryteriów uznania danej transakcji za transakcję opodatkowaną VAT jest wystarczające dla przyjęcia, że nastąpiła rzeczywista transakcja podlegająca opodatkowaniu. Ewentualne uchybienia formalne stwierdzone przez organy podatkowe nie mają, co do zasady, wpływu na kwalifikację danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Inaczej będzie w przypadku, w którym stwierdzone uchybienia formalne powodują, że nie można dostarczyć dowodów na spełnienie wymogów materialnych.

Ocena czy w konkretnym przypadku transakcja rzeczywiście miała miejsce pozostawiona jest sądom krajowym. Ocena taka dotyczy wszystkich informacji i okoliczności sprawy głównej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W szczególności z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały wykonane, czy też nie.

W pierwszej części wywodów Sąd pierwszej instancji skupia się na wykazaniu braku rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że “faktura wystawiona na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazany był S., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.)", oraz że “faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., dot. przeniesienia praw z licencji przez S. na A. S.A. oraz przez Skarżącą na P. i O. - nie dokumentują realnych czynności." (s. 13 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji).

W dalszej części Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa TSUE dot. tzw. dobrej wiary i przenosząc wynikające z tego orzecznictwa wnioski na stan faktyczny sprawy stwierdził, m.in. że “spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dot. licencji współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji (w przypadku spółki w porozumieniach tych uczestniczył p. W.). W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur." (str. 18 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Z kolei w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż "nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez S., uniemożliwiało wykonanie dostawy tych licencji przez na rzecz A. Z tego samego powodu również dalsze przeniesienie praw do licencji, w tym przekazanie dokumentów licencji dla P. i O. w dniu 1 grudnia 2008 r. nie było możliwe. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłowe uznać faktur, która sprzecznie z jej treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści." (str. 20-21 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji).

Już sama analiza ww. fragmentów uzasadnienia wskazuje, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy – tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak wyżej wykazano ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy jak i Sąd pierwszej instancji istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce.

Sąd pierwszej instancji przyjął także, że stwierdzone nieprawidłowości w fakturowaniu (m.in. różnice w określeniu przedmiotu transakcji, antydatowanie dokumentów, niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji) stanowią o nierealności transakcji, nie oceniając w żaden sposób czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana a została jedynie błędnie opisana na fakturze.

Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. Już w tym miejscu jednak zauważyć należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, że podatek został zapłacony na wszystkich etapach łańcucha transakcji, o czym świadczy choćby treść pisma procesowego organu z dnia 1 grudnia 2017 r., gdzie podniesiono, że do tej pory nie wykazano, aby któryś z członków konsorcjum nie wykazał albo nie uregulował należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji. Organy podatkowe nie wskazały również na żadną formę oszustwa podatkowego oraz nie wykazały że zasadniczym celem dokonania rzeczywistej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

6.5 Ocenie ustaleń organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji powinna towarzyszyć refleksja dotycząca motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji na mocy, której producent oprogramowania, S. Sp. z o.o. (S.) mógł 1 grudnia 2008 przenieść prawa do programów komputerowych na firmę B., a w konsekwencji czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym A.).

Sąd pierwszej instancji powinien mieć również świadomość, że wystarczające w tym względzie nie będzie, zwłaszcza w kontekście umorzonego postępowania karnego, odwołanie się do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Nawet, gdyby ustalono, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową nie musi to oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. To wymagałoby jednak w pierwszej kolejności wykazania korzyści podatkowej, czego w rozpatrywanej sprawie jednak zabrakło.

Tymczasem stanowisko Sądu, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji między S. a Y., nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji a wcześniej organów podatkowych bazuje na zajętym przez organy stanowisku, że dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym Sąd oraz organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami(placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y.

Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. Odmienną i niezależną kwestią pozostaje natomiast to, co zdają się również kwestionować Sąd oraz organy podatkowe, czy czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w grudniu 2008 r. w ogóle miała miejsca, niezależnie od tego, czy potrzeba takiej transakcji istniała czy też nie.

6.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z poruszonych zagadnień, czyli realności samej transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. już na wstępie zauważyć należy sprzeczność Sądu w tym zakresie. Z jednej strony wywodzi, że faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., dot. przeniesienia praw z licencji przez S. na skarżącą oraz przez skarżącą na P. i O. - nie dokumentują realnych czynności (s.14 zaskarżonego wyroku). Z drugiej natomiast strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że "nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały zawarcie umów dot. nabycia świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że umowy zostały zawarte, a konsorcjum Y.-C.-O. przekazało szkołom i MEN stosowne licencje (s. 12 uzasadnienia wyroku)".

Brak konsekwencji Sądu przejawia się nie tylko w kwestii realności bądź nie samej transakcji ale również w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji odnosi się do przedmiotu spornej transakcji.

Z jednej strony twierdzi bowiem, że "kwestią sporną natomiast była ocena realności uczestnictwa Skarżącej w przekazywaniu praw z licencji do programów objętych zamówieniem MEN i transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r."(s.22 uzasadnienia). W innym za istotną uznaje okoliczność, że "gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę S."(s.18 uzasadnienia wyroku). W jeszcze innym wywodzi, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej dokumentującej dostawę licencji na kursy i programy do nauki języków obcych (s.13 uzasadnienia wyroku).

Takie przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która, jak zostanie to wykazane poniżej, nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. W tym miejscu zauważyć bowiem należy, Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji".

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Przesądzenie natomiast przez Sąd pierwszej instancji kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Sąd pierwszej instancji za szczególnie istotny uznał fakt "świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11." Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w sytuacji, gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę S. Wobec tego Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że prawa do korzystania z programów i przekazanie dokumentów licencji nie mogło nastąpić z udziałem S., skarżącej, P. i O. w dniu 1 grudnia 2008 r.

Tymczasem wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji. Tymczasem jak wyżej to przedstawiono, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu.

6.7. Odrzucając stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu materiału dowodowego wskazującego na brak realności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. kontroli należało poddać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji i że ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a B. i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez spółkę A. od S. i przez spółki P. i O. od A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać.

Wnioski organu organów podatkowych a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji zostały oparte na treści protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale również na domniemaniu faktycznym, że skoro Y. musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania).

Już na wstępie zauważyć należy, co podniesiono w skardze kasacyjnej, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przeniesienia praw z licencji pomiędzy S. a Y. nie jest jednoznaczne. Organ odwoławczy raz uważa, że Y. "prawo udzielenia licencji na oprogramowanie S. musiała uzyskać od producenta tego oprogramowania tj. S.' (strona 49 decyzji z dnia 17 września 2014 r.), innym razem wywodzi, że z oświadczenia, że ktoś posiada prawo do powielenia na płytach DVD materiału zawartego na przekazanym nośniku wynika, iż uzyskał licencję na innych polach eksploatacji. Jeszcze w innym miejscu uznaje, że Y. "prawo licencyjne" na oprogramowanie edukacyjne uzyskało na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy S. a Y. datowanej na 15 stycznia 2008 r., w rzeczywistości zawartej w listopadzie 2008 r.

Sąd pierwszej instancji rozbieżności te jednak pominął przyjmując to stanowisko organów, z którego wynika, że "dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r.". Tym samym Sąd za organami uznał, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki S. z B., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Swoje stanowisko o przeniesieniu praw z licencji Sąd pierwszej instancji argumentuje faktem wystawienia dokumentu licencji przez Y. i przekazania go do szkół.

Tymczasem ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S., nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S. a Y. Zauważyć także należy, że Sąd I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę, że przedmiot i zakres umowy z MEN z dnia 5 listopada ( tom XVI k.7872-7865 ) został określony następująco (§ 1):

"Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na:

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka;

- prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.".

Ponadto, co istotne na gruncie tej sprawy, zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne:

"- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie.

oraz

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.".

Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania.

Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy).

W powołanym przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika aby w aktach sprawy znajdował się dowód wskazujący na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (spółka S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z MEN) stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach.

Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to Ministerstwo musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy).

(Podobne stanowisko w kwestii oceny umowy zawartej z MEN, w odniesieniu do innych członków konsorcjum, zajął NSA w wyrokach z dnia 30 maja 2017 r., I FSK 1821/15), którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku w sprawie spółki S. (nabywca licencji od W.) oraz w dniu 5 czerwca 2017 r., I FSK 1658/15 NSA uchylił wyrok WSA w Gdańsku w sprawie spółki Y.)

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji.

W tej sytuacji Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).

Tymczasem kontroli organów podatkowych powinny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy ewentualnej akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy.

Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 roku, nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ogóle nie został rozważony sens i gospodarcze uzasadnienie takiej transakcji pomiędzy S. i Y., podczas gdy gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S.

6.8. Reasumując: zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie:

- co do przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego,

- co do tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S. a B. i dalej w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miała miejsca,

- co do tego jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

6.9. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu pierwszej instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.10. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz orzekł jak w sentencji wyroku.

6.11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).