Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 871/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "B. " lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11.12.2018 r., znak:

[...], umarzającej postępowanie podatkowe w podatku

od towarów i usług za grudzień 2012 r. (pkt I), określającej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. (pkt II) oraz odmawiającej uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (pkt III), zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 22.08.2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w części i jednocześnie określił Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w pozostałej części, tj.: za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz co do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 9.09.2016 r. i nr [...] z dnia 24.10.2016 r., wydanego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012 r. - 31.08.2014 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 22.12.2016 r.

Spółka pismem z dnia 4.01.2017 r., wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaś organ I instancji, ustosunkował się do nich w piśmie z dnia 17.01.2017 r.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka błędnie zastosowała preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług najmu lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, dostawy lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, w tym również w zakresie zaliczek wpłacanych przez nabywców w kontrolowanym okresie, w przypadku, gdy końcowa sprzedaż danego lokalu nastąpiła po okresie objętym kontrolą.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 14.03.2017 r., znak: [...] Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. m.in. za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r., które zostało doręczone stronie w dniu 29.03.2017 r.

Jak ustalono, Spółka od dnia 19.10.2004 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wykonywania robót ogólnobudowlanych, zagospodarowania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwa w obrocie oraz zarządzania na zlecenie nieruchomościami.

W okresie objętym kontrolą dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów i usług zakwalifikowanych jako związane z działalnością opodatkowaną. Przy tym nabyła m.in.: usługi budowlane związane z realizowanymi inwestycjami, usługi księgowe i telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz, wodę, środki czystości, usługi pralni i reklamy, część z nich zaliczona została do środków trwałych.

Spółka stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % w stosunku do świadczonych usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami oraz 8% w odniesieniu do wynajmu i dostawy lokali apartamentowych i domów wakacyjnych. W zakresie wykazanej w rejestrach i deklaracjach sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, uznając, że należne kwoty zostały prawidłowo rozliczone w odpowiednich deklaracjach [...]

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wskazała, że dokonując sprzedaży apartamentów, zastosowała się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 1.08.2012 r., znak: [...] oraz pisma otrzymanego z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie klasyfikacji budynków, które Spółka zamierzała wybudować.

Organ I instancji stwierdził natomiast, że wymienione w decyzji transakcje wynajmu i sprzedaży lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, do których Spółka zastosowała 8% stawkę podatku VAT, winna opodatkować podstawową 23 % stawką określoną w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.").

W toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, iż ich przedmiot nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki wymienionej w ust. 2 ww. przepisów. Podatkową interpretację indywidualną, na którą powołuje się Spółka - zdaniem organu I instancji - wydano zaś w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskującą stanu faktycznego, który jest odmienny od rzeczywiście zaistniałego i potwierdzonego w zebranym materiale dowodowym. Z kolei pismo otrzymane z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczy klasyfikacji budynków, a nie lokali.

W związku z tym uznano, że w 2013 r. oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. Spółka zaniżyła z tego tytułu podatek należny o łączną kwotę [...]zł.

Pomimo dokonanych ustaleń organ I instancji uznał prowadzone przez Spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług za rzetelne, tj. zgodne z przedłożonymi dokumentami, a w toku podjętych czynności stwierdzono, że odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Ustalenia te organ I instancji zawarł w protokole kontroli podatkowej.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia 24.11.2017 r., znak: [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. w wysokościach wymienionych w sentencji tejże decyzji oraz odmówił uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty z podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Spółka nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji, uzupełnione pismem z dnia 9.01.2018 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 41 ust. 2, ust. 12 oraz ust. 12a z związku z art. 146a pkt 2 i z art. 2 pkt 12, a także ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), tj. art. 14m § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Ponadto, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność, iż sprzedawane przez spółkę lokale apartamentowe były i są lokalami mieszkalnymi. Zdaniem Spółki prawidłowo zastosowała stawkę 8 % do zakwestionowanych transakcji.

Ponadto, w pismach z dnia 16.08.2018 r. i 9.01.2018 r., Spółka uzupełniła swoje stanowisko zawarte w odwołaniu i doprecyzowała m.in., że lokale mają pełną funkcjonalność mieszkaniową i wszystkim nabywcom dają możliwość wykorzystywania tejże funkcji, co potwierdza szereg okoliczności szerzej opisanych w pismach Spółki oraz w odwołaniu, a także przedłożone przykładowe opinie techniczne o kwalifikacji lokali.

Decyzją z dnia 04.07.2018 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20.06.2018 r., znak: [...]; [...], przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu:

- świadczenia usług wynajmu apartamentów i domów wakacyjnych o kwotę [...]zł, gdyż usługi świadczone na podstawie umów zawartych przez Spółkę z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, nie podlegają przepisowi art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., na mocy którego Spółka mogłaby stosować to takich usług stawkę 8 %, zatem należy je traktować jako usługi opodatkowane stawką podstawową określoną w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., czyli 23 %,

- dostawy domu wakacyjnego o funkcji mieszkalnej o kwotę [...]zł, ponieważ jego sprzedaż na rzecz spółki osobowej w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie może podlegać przepisowi art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 u.pt.u., na mocy którego Spółka mogłaby stosować to takich dostaw stawkę 8%, a prawidłową stawką podatku jest stawka określona w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., a więc 23 %,

- sprzedaży lokali apartamentowych o kwotę [...]zł, w związku z tym, że wymienieni w decyzji nabywcy lokali wskazali, że celem ich nabycia nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tylko cel rekreacji i wypoczynku oraz wykorzystanie ich w celach zarobkowych, zatem ich dostawa nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT i powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

W efekcie, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 11.12.2018 r., znak: [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do sierpnia 2014 r., umorzył postępowanie za grudzień 2012 r. oraz odmówił uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p.

Organ wyjaśnił, że kwotę podatku należnego i wartość netto wyliczono metodą "w stu", która służy określeniu kwoty podatku w cenie brutto dostarczanego towaru lub usługi. Uzyskanie dokładnego (a w konsekwencji - bardziej prawidłowego) wyniku jest możliwe dzięki zastosowaniu metody polegającej na przemnożeniu kwoty brutto przez: [...] (w celu ustalenia kwoty podatku) oraz przez [...] (w celu ustalenia podstawy opodatkowania, czyli ceny netto) - w przypadku towarów opodatkowanych stawką 23%. Stosowanie metody "w stu" konieczne jest w każdym przypadku, gdy podatnikowi znana jest jedynie cena brutto dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Spółka, nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji (uzupełnione pismami z dnia 1.07.2019 r. i 10.07.2019 r.), zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustaleń zawartych w pkt II i III oraz umorzenie w całości postępowania w sprawie.

Ponadto, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność, iż sprzedawane przez Spółkę lokale apartamentowe były i są lokalami mieszkalnymi, wskazując przy tym na zasadność udziału w niej świadków, oraz w celu sprecyzowania argumentacji przemawiającej za przyznaniem mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, na którą się powołuje.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u., każdy lokal, którego przeznaczeniem jest zamieszkiwanie go przez ludzi i nadający się do tego, niezależnie od tego, czy został w dokumentacji nazwany "mieszkaniem", "apartamentem" czy "lokalem wypoczynkowo-turystycznym" oraz spełnia wymogi określone w ustawie (powierzchnia poniżej 150 m2), może korzystać z obniżonej stawki podatku, jeśli znajduje się w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB. Przywołane przepisy nie wskazują również, że aby skorzystać z obniżonej stawki podatku sprzedawca musiałby badać, w jaki sposób nabywca będzie użytkował nabywany lokal po zakupie. Dla celów podatkowych istotne jest, że w momencie sprzedaży kupujący nabywa lokal, którego właściwości techniczne umożliwiają zamieszkiwanie w nim. Z literalnego brzmienia przepisów, jak również z prac towarzyszących wprowadzeniu definicji pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie wynika obowiązek ustalenia w jakim celu kupujący nabywał dany lokal, dlatego spółka podczas sprzedaży lokali apartamentowych nie sprawdzała celu nabycia sprzedawanych lokali. W szczególności, Spółka zarzuciła, że nie znajduje żadnego uzasadnienia, iż przy ustalaniu stawki właściwej przy sprzedaży lokali kluczowym czynnikiem jest meldunek.

Postanowieniem z dnia 14.06.2019 r., znak: [...]; [...], organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 188 O.p. Wskazał przy tym, że zeznania świadków złożone w toku postępowania karnoskarbowego zostały już włączone do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.11.2018 r., znak: [...], oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23.05.2019 r, znak: [...]; [...] Organ stwierdził, że wszystkie okoliczności wskazane przez pełnomocnika we wniosku o przeprowadzenie rozprawy miały na celu wyjaśnienie okoliczności, które są już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

W piśmie z dnia 1.07.2019 r. Spółka odniosła się do ww. postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem Spółki materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest korzystny dla Spółki i potwierdza tezę dokładnie przeciwną do wskazanej w postanowieniu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22.08.2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w części i w związku z tym określił w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w pozostałej części, tj.: za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz co do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które – jak wskazał - co do zasady za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. przedawniłyby się z dniem 31.12.2018 r., zaś za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. przedawni się z dniem 31.12.2019 r.

Organ wskazał jednak, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9.09.2016 r. organ wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w dniu 27.08.2014 r. w R. ww. Spółka wystawiła na rzecz państwa H. i T. M. nierzetelną fakturę VAT o numerze [...]/2017 dokumentującą sprzedaż apartamentu w U. , wskazując w niej opodatkowanie tej transakcji stawką podatku VAT 8%, podczas gdy zgodnie z treścią art. 5 u.p.t.u. transakcja ta winna zostać opodatkowana stawką 23%, co uzasadnia podejrzenie popełnienia przez ww. podmiot przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Nadto, zarządzeniem z dnia 17.01.2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. rozszerzył prowadzone postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wszczęte postanowieniem tego organu z dnia 9.09.2016 r., o "dalsze czyny, polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, ww. podmiot składając organowi podatkowemu deklaracje na podatek od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. podał dane niezgodne z prawdą". Z kolei pismami z dnia 1.12.2017 r. doręczonymi Spółce w dniu 7.12.2017 r. i pełnomocnikowi w dniu 8.12.2017 r. a zatem przed terminem przedawnienia, zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem 9.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 31.08.2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy, po przywołaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że warunkiem zastosowania 8 % stawki do dostawy, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8 % stawki podatku. Ponadto, opodatkowaniu preferencyjną 8 % stawką VAT podlega dostawa lokali o charakterze mieszkalnym o maksymalnej powierzchni użytkowej 150 m2 niezależnie od tego, czy stanowią one część budynków sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 czy też w dziale 12.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania uznano, że Spółka w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu lokali apartamentowych i domów wakacyjnych, sprzedaży lokali apartamentowych w budynkach turystycznych lub turystyczno-wypoczynkowo-apartamentowych oraz sprzedaży domów wakacyjnych, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8 %.

Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie najmu lokali apartamentowych i domów wakacyjnych Spółka wyjaśniła, że świadczy usługi najmu na cele krótkotrwałego zamieszkania lokali i budynków, stanowiących jej własność oraz będących własnością innych podmiotów, którymi dysponuje na podstawie odpowiednich umów. W toku kontroli ustalono, że umowy najmu zawierane były z osobami fizycznymi nieprowadzącymi i prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi na krótkie okresy w celach rekreacyjnych. Usługę najmu apartamentu lub domu Spółka dokumentowała wystawiając fakturę VAT, w której wykonaną usługę klasyfikowała jako usługi związane z zakwaterowaniem, wskazując w niej symbol PKWiU 55.2 i opodatkowywała stawką podatku w wysokości 8 % jako podstawę prawną podając art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Spółka przedłożyła 12 umów zawartych w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r., potwierdzających krótkotrwały najem apartamentów i domów wakacyjnych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W badanym okresie Spółka wystawiła łącznie 14 faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług najmu na oznaczony kilkudniowy okres dla celów rekreacyjnych dla 8 podmiotów, w których usługi te opodatkowała stawką podatku VAT wysokości 8 %.

Organ odwoławczy zauważył, że we wszystkich umowach najmu, do których wystawiono sporne faktury, wskazano, że wynajmujący oddaje w najem wskazaną w umowie nieruchomość do celów rekreacyjnych. Zdaniem organu, tak określony przedmiot umowy nie zmienia faktu, że zostały spełnione warunki do uznania, iż w zaistniałym przypadku wynajem przedmiotowych lokali i domów wakacyjnych należy uznać za usługę krótkotrwałego zakwaterowania. Jak bowiem wynika z umów najmu, nieruchomości najmowane były przeważnie na kilkudniowe okresy od 4 do 8 dni, przy czym jeden, najdłuższy trwał 15 dni.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług w stosunku do usług związanych z zakwaterowaniem nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków koniecznych do skorzystania z prawa do zastosowania preferencyjnej obniżonej stawki VAT, w szczególności co do podmiotu nabywającego daną usługę. Zatem, jeżeli z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem był towar lub usługa wymieniona w załączniku nr [...] do ustawy, w tym przypadku krótkoterminowy najem i tak też usługa ta została zrealizowana, to nie ma podstaw do zakwestionowania zakwalifikowania danej usługi jako usługi objętej stawką w wysokości 8%. Zatem, w ocenie organu Spółka prawidłowo zastosowała obniżoną 8% stawkę podatku VAT w stosunku do świadczonych przez nią usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono na podstawie akt sprawy, Spółka w badanym okresie wystawiła 4 faktury dokumentujące sprzedaż domu wakacyjnego o funkcji mieszkalnej dla ". " spółka jawna z siedzibą we W., opodatkowane preferencyjną stawką VAT, tj. 8%. W związku z poczynionymi ustaleniami organ I instancji uznał, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży domu wakacyjnego ww. podmiotowi gospodarczemu o kwotę [...]zł. Przedmiotowe faktury wystawiono w styczniu, lutym, czerwcu i sierpniu 2013 r. i zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży za te miesiące.

Odnośnie do wskazanej transakcji, organ odwoławczy, powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym akt notarialny z dnia 20.08.2013 r. Rep. A. Nr [...], akt notarialny z dnia 11.02.2013 r. Rep. A Nr [...], decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z dnia 26.06.2013 r. znak: [...], księgę wieczystą nr [...], pismo Burmistrza T. z dnia 24.07.2017 r., nr [...], wypis z Kartoteki Budynków (nr [...]), prowadzonej przez Starostę Powiatu G. .

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że bezsprzecznie ustalono, iż przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana domem wakacyjnym jedynie o funkcji mieszkalnej. Grunt wraz z budynkiem nabyła spółka jawna "F. ". Zgodnie z zapisami w aktach notarialnych i Księdze Wieczystej w momencie jej sprzedaży ani grunt, ani budynek nie były określone jako mieszkalne. Sposób wykorzystania nieruchomości został określony przez samego właściciela w momencie zakupu, z aktu notarialnego potwierdzającego dostawę tego domu wakacyjnego wynika, że kupujący dokonał nabycia do majątku spółki, czyli w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wskazał, że zakupiony dom nie będzie wykorzystywany na cele mieszkaniowe, co powoduje, że niemożliwe staje się traktowanie tego domu jako obiektu budownictwa mieszkaniowego, gdyż dom ten nie będzie służył do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywcy.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku tego domu wakacyjnego bez znaczenia jest, że w innych dokumentach, tj. ewidencji budynków, Kartotece Budynków wpisany był jako budynek mieszkalny i podatek pobierany był jak za grunt i budynek mieszkalny, gdyż już w momencie zakupu było wiadomo, że kupujący dokonuje nabycia do majątku spółki jawnej "F. ".

Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie mając na uwadze opisaną powyżej klasyfikację budynków, dostawa tego domu wakacyjnego mieściłaby się w klasyfikacji budownictwa mieszkaniowego, jednakże spółka, której dom wakacyjny został sprzedany, nie realizuje w nim celu mieszkaniowego i nie ma potrzeb mieszkaniowych. Jedynie osoby fizyczne mają potrzebę zamieszkania, a budynek mieszkalny, co do zasady, służyć ma celom mieszkaniowym, zatem tylko takie osoby faktycznie mogą realizować cel mieszkaniowy. Ponadto, pojęcie miejsca zamieszkania w prawie cywilnym odnosi się tylko do osoby fizycznej, nie zaś osoby prawnej czy innej jednostki organizacyjnej. Jak wynika z samego literalnego brzmienia "budynek mieszkalny" to taki, który służy do zamieszkania.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że dostawa ww. domu wakacyjnego na rzecz spółki osobowej w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. podstawową stawką w wysokości 23 %. Tym samym, Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży domu wakacyjnego w poszczególnych miesiącach 2013 r., tj. w styczniu, lutym, czerwcu i sierpniu w łącznej kwocie [...]zł.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie spółka wystawiła również faktury z tytułu sprzedaży lokali apartamentowych w budynkach turystycznych lub turystyczno-wypoczynkowo- apartamentowych stosując preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

Mając na uwadze, że zakwestionowano prawo do zastosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży lokali usytuowanych w inwestycjach w R. i w U. , które - zdaniem podatnika - były lokalami mieszkalnymi, których dostawę zasadnie opodatkowano właśnie taką stawką, organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, z jakimi lokalami mamy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. czy z lokalami mieszkalnymi, czy też z niemieszkalnymi (użytkowymi). Od tego rozstrzygnięcia bowiem zależy, jaką stawkę VAT (preferencyjną 8 % czy też podstawową 23 %) należy zastosować do ww. czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, bezsporne jest, że:

- Spółka w ramach realizowanej inwestycji wybudowała zespół zabudowy wypoczynkowo- turystycznej w R. i budynek turystyczny z lokalami apartamentowymi w U. ,

- według decyzji dotyczących procesu budowlanego wydanych odpowiednio przez Starostę G., Starostę K. Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., wynika, że ww. budynki są budynkami turystyczno-wypoczynkowymi zaliczonymi do kategorii obiektów budowlanych XIV, tj. do budynków zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne,

- przedmiotowe lokale apartamentowe znajdujące się w ww. budynkach turystyczno- wypoczynkowych są lokalami samodzielnymi w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i są przedmiotem odrębnego obrotu, przy czym samodzielność tychże lokali została potwierdzona zaświadczeniami o ich samodzielności wydanymi przez odpowiednio Starostę G. i K..

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: wniosków o pozwolenie na budowę, pozwoleń na budowę, zaświadczeń starostów ( decyzja Starosty [...] nr [...] z dnia 21.08.2006 r., znak: [...], decyzja Burmistrza Miasta i Gminy T. nr [...] z dnia 7.12.2005 r. o warunkach zabudowy, decyzje z dnia 8.06.2010 r., 29.06.2010 r., 24.08.2010 r., 29.04.2011 r., 21.08.2012 r., 22.03.2013 r., 26.06.2013 r. i 30.10.2013 r., którymi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. udzielił pozwolenia na użytkowanie poszczególnych części zespołu zabudowy wypoczynkowo-turystycznej, tj. budynku hotelowego i poszczególnych apartamentów), aktów notarialnych potwierdzających zawarcie umów przedwstępnych umów sprzedaży, zapisów w księgach wieczystych dotyczących tych lokali, protokołów przesłuchania świadków - osób nabywających lokale, bezsprzecznie wskazuje, że Spółka dokonała dostawy samodzielnych lokali apartamentowych jedynie o funkcji mieszkalnej, zlokalizowanych w budynkach turystycznych lub wypoczynkowo-turystycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że istotne jest również to, iż w przypadku większości umów przedwstępnych zobowiązujących do wybudowania i ustanowienia odrębnej własności lokalu, określona cena w umowie miała być powiększona o należny podatek, bez wskazania stawki podatku, z kolei w umowach o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wskazywano, że przedmiotem sprzedaży są lokale apartamentowe wraz ze związanym z tymi lokalami udziałami w nieruchomości wspólnej, przy czym w większości przypadków z treści aktów notarialnych wskazano cenę brutto, nie określając, jaką stawkę podatku ona zawiera.

W ocenie organu odwoławczego, fakt ten wskazuje na to, że w chwili zawierania umów sprzedaży przedmiotowych lokali, Spółka nie miała pewności co do wysokości stawki podatku VAT.

Zapisy zawarte w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych lokali potwierdzają, że na dzień 5.04.2017 r. i dzień 6.04.2017 r. posiadały one status lokali niemieszkalnych.

Ze złożonych zeznań osób nabywających apartamenty od Spółki wynika, że większość kupujących nabyła lokale apartamentowe do własnych celów turystyczno-wypoczynkowych i/lub jako lokatę kapitału, które wykorzystywano wyłącznie do potrzeb własnych i rodziny, by spędzać w nich wakacje, weekendy i okresowo czas wolny. Przy tym dla wielu osób pojęcie "lokal o funkcji mieszkalnej" znaczyło to samo, co "lokal mieszkalny" i nie widzieli w tych określeniach różnicy. Świadków raczej nie interesowała kwestia podatku od nieruchomości i zameldowania w zakupionych lokalach, zakupionych lokali nie wynajmowano dla turystów i nikt nie był w nich zameldowany. Nabywający w chwili zakupu mieli inne miejsca zamieszkania i zameldowania. Jak ustalono, dwa lokale są wykorzystywane jako mieszkania, w których nabywcy są zameldowani i mieszkają w nich na stałe. Pięć apartamentów jest wynajmowanych w celach turystycznych. Niektórzy zakupu dokonali na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadto, organ odwoławczy wskazał na informacje uzyskane od innych organów. Burmistrz T. w piśmie z dnia 4.05.2017 r. poinformował, że lokale apartamentowe w R. przy ul. [...] w 2012 r. podlegały podatkowi od nieruchomości w stawkach określonych dla lokali niemieszkalnych, a lokale nr [...] i 21 podlegały wyższej stawce, gdyż ich właściciele zawiadomili o zakupie lokalu w ramach działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 9.05.2017 r. otrzymanym od Starostwa Powiatowego w G. poinformowano, że dla inwestycji położonej w R. przy ul. [...] nie stwierdzono wydawania zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych - wydane zaświadczenia stwierdzały samodzielność lokali wypoczynkowo-turystycznych (apartamentów), nie stwierdzono również zmiany sposobu użytkowania budynku ani lokali dla przedmiotowej inwestycji na cele mieszkalne. Zarazem stwierdzono, że nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku i lokali z niemieszkalnego na mieszkalny - Burmistrz T. pismem z dnia 4.05.2017 r. bowiem poinformował, że od momentu sprzedaży lokali apartamentowych w R. do dnia 15.07.2013 r. w ewidencji budynków, funkcja budynku położonego przy ul. [...] określana była jako budynek inny - niemieszkalny, a z dniem 15.07.2013 r. nastąpiła zmiana sposobu użytkowania gruntu z "Bi" (inne tereny zabudowane) na "B" (tereny mieszkaniowe) oraz zmiana funkcji i przeznaczenia budynku i przynależnych lokali. Według Burmistrza T., lokal apartamentowy nr [...] do 31.07.2012 r. opodatkowany były jak lokal niemieszkalny, a od dnia 1.08.2013 r. - jako mieszkalny w związku ze zgłoszeniem, że jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z kolei z ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez Starostwo Powiatowe w K. wynika, że wszystkie lokale położone w U. przy ul. [...] w momencie sprzedaży miały status lokali niemieszkalnych. Z kartoteki budynku przy ul. [...] wynika, że został on sklasyfikowany według PKOB jako pozostałe niemieszkalne, posiada 13 ujawnionych w ewidencji lokali samodzielnych, nie posiada lokali mieszkalnych. Natomiast na dzień 31.08.2014 r. dane zawarte w wypisie z kartoteki lokali wyodrębnionych w tym budynku wskazują, że wszystkie lokale posiadają status lokali niemieszkalnych. Ponadto Starosta [...] pismem z dnia 12.05.2017 r. poinformował, że działki nr [...] i [...] przy ul. [...] i 15, zostały ujawnione w rejestrze ewidencji gruntów dopiero w dniu 16.01.2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, jak ważną rolę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją odgrywają dokumenty urzędowe poddane analizie w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że dokumenty te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zgodził się z opinią Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., że wobec braku definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o podatku od towarów i usług należy odwołać się do innych aktów prawnych, które takie definicje zawierają. Za zasadne trzeba też uznać posiłkowanie się określeniami używanymi potocznie, a przytoczonymi zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Spółkę. Dokonując analizy używanego przez Spółkę określenia "apartament" dla przedmiotowych lokali, organ odwoławczy nie zgodził się z tezą Spółki, że każdy lokal, w którym jest "możliwość zamieszkania", czyli pomieszczenie posiadające warunki umożliwiające w nim stały pobyt ludzi, jest lokalem mieszkalnym.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe lokale tak naprawdę spełniają funkcję wypoczynkową i turystyczną, przez co nadają się do zamieszkania, lecz nie można pomijać faktu, że to "zamieszkanie" odbywa się w ramach krótkotrwałego pobytu wakacyjnego bądź wypoczynkowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalenia tego, co jest przedmiotem dostawy, należy dokonać w oparciu o czynności podejmowane przez sprzedawcę i mając na względzie charakter lokali w momencie sprzedaży. Nie można bowiem pomijać celu, jaki przyświecał wprowadzeniu art. 41 ust. 12 a u.p.t.u. Zastosowanie preferencyjnej, obniżonej stawki podatku znajduje zastosowanie do społecznego budownictwa mieszkaniowego, a zatem to spełnienie właśnie celu mieszkaniowego jest podstawą zastosowania tej regulacji prawnej. W zaistniałych okolicznościach sprawy nie można zaś przyjąć, że taki cel przyświecał Spółce. Charakter prowadzonych inwestycji w powiązaniu z dokumentacją budowlaną oraz innymi ww. dowodami (np. zapisami w aktach notarialnych i w księgach wieczystych prowadzonych zarówno dla budynków, jak i dla poszczególnych lokali apartamentowych) pokazują jednoznacznie, że wydzielone w tych budynkach apartamenty są lokalami niemieszkalnymi. Samo wydzielenie zespołu pomieszczeń w sposób umożliwiający pobyt ludzi nie jest wystarczające dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym. Oznacza to, że ani struktura własności, ani sposób finansowania inwestycji nie mają wpływu na ustalenie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług przypisanej do lokali mieszkalnych. Takie kwestie jak urządzenie księgi wieczystej dla lokalu lub sprzedaż wraz z oświadczeniem nabywcy co do zamiaru wykorzystania lokalu również nie decydują, jaki charakter ma lokal będący przedmiotem dostawy w momencie sprzedaży.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe apartamenty o funkcji mieszkalnej mogą spełniać wymogi przewidziane dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt stały ludzi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., jednakże są lokalami o innym przeznaczeniu w rozumieniu ustawy o własności lokali. W świetle tego sprzedaż przedmiotowych lokali nie korzysta na dzień dostawy z prawa do obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług. W związku z powyższym Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży lokali apartamentowych o łączną kwotę [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał na błędy w wyliczeniach organu I instancji, szczegółowo je analizując. Uwzględniając jednak zasadę reformationis in peius, organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez niego ocena stanu faktycznego w porównaniu do decyzji pierwszoinstancyjnej, prowadzi do zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy prowadziłoby zatem do pogorszenia sytuacji Spółki. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję w zakresie określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty zwrotu za luty 2014 r. Za zasadne organ odwoławczy uznał natomiast uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy: od kwietnia do września i grudzień 2013 r. oraz styczeń i od kwietnia do sierpnia 2014 r., przedstawiając przy tym, rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne badane okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem swoich ustaleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2019 r. w części, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży lokali i dostawy domów wakacyjnych, a także w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 O.p., Spółka wniosła o jej uchylenie w tej części.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 41 ust. 2, ust. 12 oraz ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, że część lokali dostarczanych przez Spółkę, które znajdują się w budynkach mieszkalnych nie stanowi lokali mieszkalnych, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji uznanie, że dostawa tych lokali nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 8%, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie potwierdza, że wszystkie sprzedawane przez Spółkę lokale mają ten sam charakter i wszystkie spełniają definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego;

- nieuzasadnionym uwzględnieniu przez organ w swoich rozważaniach dodatkowego warunku do zastosowania obniżonej stawki VAT nie wynikającego z obowiązujących przepisów prawa (tj. warunku, aby sprzedawany lokal był faktycznie wykorzystywany przez nabywców wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe i stanowił jedyne miejsce zamieszkania nabywcy);

2) art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dostawa domu wakacyjnego znajdującego się w R. na rzecz Spółki osobowej w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie realizuje społecznego programu mieszkaniowego i jako taka nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% (stawka ta w ocenie organu nie może zostać zastosowana wobec lokali zaspokajających inne potrzeby niż mieszkalne, mimo że kwestia zaspokajania potrzeb mieszkalnych nie została wprowadzona w przepisach u.p.t.u. jako warunek umożliwiający zastosowanie obniżonej stawki VAT);

3) art. 70 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2013 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, w sytuacji gdy przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego można odnieść tylko do miesięcy: marzec, wrzesień i listopad 2013 r. objętych postanowieniem Naczelnika z dnia 12 grudnia 2018 r. znak: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji podczas określania Spółce zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, wrzesień i listopad, grudzień 2013 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2013 r. i w konsekwencji:

- oparcie rozstrzygnięcia za marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., a także za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. na podstawie niewłaściwych informacji i danych wyjściowych,

- nieuchylenie decyzji Naczelnika za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r.;

5) art. 14m § 3 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku Spółki o zwolnienie z obowiązku zapłaty VAT w związku z zastosowaniem się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...], mimo że przedstawione w interpretacji zdarzenie przyszłe odpowiada zaistniałemu stanowi faktycznemu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie ogólnych zasad postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, skutkujące m.in. nieuzasadnionym przerzuceniem ciężaru dowodowego na Stronę;

2) art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. przez celowe pozbawienie Spółki możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu przez Naczelnika kluczowych dowodów (tj. przesłuchań świadków, które przeprowadzono bez udziału Strony w toku prowadzonego równolegle postępowania karnoskarbowego), uwzględnionych w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że lokale sprzedawane przez Spółkę nie stanowią lokali mieszkalnych;

4) art. 121 O.p. przez doszukiwanie się nieistotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym w Interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, zmierzających wyłącznie do nieuwzględnienia wniosku Spółki o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku;

5) art. 2a w związku z art. 121 oraz art. 124 O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku, gdy organ miał niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 41 ust. 12 oraz ust. 12a u.p.t.u., na co jednoznacznie wskazuje niespójne uzasadnienie skarżonej decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatkowego sprzedaży lokali oraz dostawy domu wakacyjnego na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a także nieuwzględnienia ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga obejmuje zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji konieczne jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc, że w sprawie zgodnie z prawem dokonano ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, pozwala na dokonanie oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a zatem zbadanie zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi okazał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., a mianowicie, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Wprawdzie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut przedawnienia przez naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2013 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, w sytuacji gdy przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego można odnieść tylko do miesięcy: marzec, wrzesień i listopad 2013 r. objętych postanowieniem Naczelnika z dnia 12 grudnia 2018 r., znak: [...], w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika oraz naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji podczas określania Spółce zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, wrzesień i listopad, grudzień 2013 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2013 r. i w konsekwencji: oparcie rozstrzygnięcia za marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., a także za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. na podstawie niewłaściwych informacji i danych wyjściowych i nieuchylenie decyzji Naczelnika za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. – to jednak Sąd - w wyniku analizy akt badanej sprawy co do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji – doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym badanej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania (za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku i 2014 roku), z wyjątkiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług wynikającego z faktury Nr [...]/2014 r. z dnia 27 sierpnia 2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu na rzecz H. i T. M..

Według organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż – jak wskazał ten organ - w dniu 09.09.2016 r. wszczęto wobec Skarżącej Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w dniu 27.08.2014 r. w R. ww. Spółka wystawiła na rzecz państwa H. i T. M. nierzetelną fakturę VAT o numerze [...]/2017 dokumentującą sprzedaż apartamentu w U. , wskazując w niej opodatkowanie tej transakcji stawką podatku VAT 8 %, podczas gdy zgodnie z treścią art. 5 u.p.t.u. transakcja ta winna zostać opodatkowana stawką 23 %, co uzasadnia podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zarządzeniem z dnia 17.01.2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. rozszerzył prowadzone postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wszczęte postanowieniem tego organu z dnia 09.09.2016 r., o "dalsze czyny, polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, ww. podmiot składając organowi podatkowemu deklaracje na podatek od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. podał dane niezgodne z prawdą".

Z kolei – jak dalej wskazał organ odwoławczy - pismami z dnia 01.12.2017 r., doręczonymi Spółce w dniu 07.12.2017 r. i pełnomocnikowi w dniu 08.12.2017 r., a zatem przed terminem przedawnienia, zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 09.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012 r. do 31.08.2014 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Z analizy akt badanej sprawy wynikają następujące niesporne okoliczności:

- postanowieniem z dnia 09.09.2016 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w dniu [...] B. R. wystawiła na rzecz H. i T. M. nierzetelną fakturę VAT o numerze [...]/2014 r. w zakresie stawki podatku VAT 8 % od transakcji sprzedaży apartamentu w U. wiedząc, iż nabywcy przedmiotowej nieruchomości dokonali jego zakupu na cele mieszkalne, a tym samym, że stawka podatku od tej transakcji wynosi 23 % VAT, co stanowi naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. - sprawę zarejestrowano pod numerem [...] (faza in rem);

- pismem z dnia 01.12.2017 r. w sprawie [...], Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił, zarówno Spółkę jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 09.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych, informując jednocześnie, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze, wszczęte pierwotnie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., obecnie toczy się w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karego skarbowego (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tj. z 2016 r, poz. 2137 ze zm.) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 §1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.;

- zawiadomienia te doręczono Skarżącej Spółce w dniu 07.12.2017 r., zaś pełnomocnikowi tej Spółki w dniu 08.12.2017 r.;

- zarządzeniem z dnia 17.01.2018 r. w sprawie [...] – sprostowanym zarządzeniem Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 02.07.2019 r. w sprawie [...] - Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. rozszerzył prowadzone postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w 27 sierpnia 2014 r. w R., B. R. wystawił na rzecz H. M. i T. M. nierzetelną fakturę VAT o numerze [...]/2014 r. w zakresie stawki podatku VAT 8 % od transakcji sprzedaży apartamentu w U. , wiedząc, iż nabywcy przedmiotowej nieruchomości dokonali jego zakupu na cele mieszkalne, a tym samym, że stawka podatku od tej transakcji wynosi 23 % VAT, co stanowi naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. - o dalsze czyny polegające na tym, że działając a krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, ww. podmiot składając organowi podatkowemu deklaracje na podatek od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. podał dane niezgodne z prawdą wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży VAT, do którego wprowadzone zostały nierzetelne faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzez podatników lokali na cele niemieszkalne ze stawką podatku VAT 8 %, podczas gdy prawidłowa stawka podatku w przypadku sprzedaży tego rodzaju lokali to 23 % VAT, czego skutkiem było podanie danych niezgodnych z prawdą w deklaracjach VAT - 7 za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. i za styczeń 2013 r., a także za okres od marca do sierpnia 2013 r. grudnia 2013 r., od lutego 2013 r. do sierpnia 2014 r., przez co podatek od towarów i usług został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie [...]zł, jak również organ podatkowy został narażony na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z akt administracyjnych badanej sprawy nie wynika natomiast, by organ – w związku z procesowym rozszerzeniem, wszczętego w dniu 09.09.2016 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie [...], o dalsze czyny, obejmujące dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r., ponowił zawiadomienie podatnika, tj. pełnomocnika Skarżącej Spółki, o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia odnośnie tych zobowiązań podatkowych Spółki.

Okoliczności te, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, świadczą jednoznacznie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług wynikającego z faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27 sierpnia 2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu na rzecz H. i T. M., która była przedmiotem czynu opisanego w postanowieniu z dnia 09.09.2016 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie pod numerem [...], a następnie zawiadomienia z dnia 01.12.2017 r. o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia.

Stanowisko to znajduje oparcie, zarówno w przepisach prawa (art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p.), jak i w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także potwierdza je orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , wydanego w sprawie P [...].

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do upływu terminu przedawnienia wskazać należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach występujących w konkretnej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także, czy nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, skutkujące przedłużeniem tego terminu (art. 70 O.p.).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja z dnia 22.08.2019 r. (uchylająca decyzję organu I instancji z dnia 11.12,.2018 r. w części i w związku z tym określająca Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w pozostałej części, tj.: za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz co do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy), dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe: od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – w przypadku zobowiązań podatkowych od grudnia 2012 do listopada 2013 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2018 r., zaś za okres rozliczeniowy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. – z upływem dnia 31.12.2019 r.

Nie jest sporne, że umorzono postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15.10.2013 r. powyższy przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) – uległ zmianie i otrzymał brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Nadto, z tym samym dniem (15.10.2013 r.) – na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej – dodano w ustawie – Ordynacja podatkowa nowy przepis art. 70c, który stanowi, że:

" Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Powyższe regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa, zawarte w ww. art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c, były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P [...].

Kluczowe zatem znaczenie dla oceny spornej materii przedawnienia ma argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P [...]), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr [...], poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Co jednakże istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do przedawnienia, Trybunał także stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W kontekście zatem wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - zdaniem Sądu – zmieniony przepis art. 70 § 1 pkt 1 w związku z dodanym art. 70c O.p., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jednakże, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a mianowicie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie następuje, bo jego bieg został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że wyżej przytoczony przepis art. 70c O.p. stanowi o takim zobowiązaniu podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Oznacza to, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia, dokonane w trybie art. 70c O.p., pozostaje w ścisłym związku z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a uzasadnia to brzmienie znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.".

W świetle tego przepisu, treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, ujętego w zwrocie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", przewiduje zatem konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego (z tego samego tytułu) za ten sam okres rozliczeniowy, co do którego organy powołują się na skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczącego obojętnie jakich zobowiązań podatkowych podatnika, a tym bardziej nie jest wystarczające samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o jakiekolwiek przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oba te akty procesowe muszą stanowić spójną, kompletną całość, a więc dotyczyć z tego samego tytułu zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Przepis bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika konkretnego zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, aby podatnik miał świadomość wszczęcia śledztwa lub dochodzenia związanego z niewykonaniem przez niego konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, będącego przedmiotem postępowania, a nie jakiegokolwiek zobowiązania, gdyż w wyniku przedawnienia wygasa tylko ściśle określone zobowiązanie podatkowe, a nie jakiekolwiek (art. 51 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Zatem, by takie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia wywołało skutek zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jego treść musi być adekwatna do czynu, stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którego wynika konkretne zobowiązanie podatkowe, tutaj w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie to jest procesową konsekwencją wcześniejszych czynności procesowych organu, tutaj wszczęcia dochodzenia w sprawie o popełnienie jednego, konkretnego przestępstwa skarbowego, a mianowicie, obejmującego wystawienie przez Skarżącą Spółkę nierzetelnej w zakresie stawki VAT faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27.08.2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu w U. na rzecz H. i T. M., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. - w sprawie pod numerem [...]

W stanie faktycznym badanej sprawy, zawiadomienie organu z dnia 01.12.2017 r., zarówno Skarżącej Spółki jak i jej pełnomocnika, mogło zatem dotyczyć tylko zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27.08.2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu w U. na rzecz H. i T. M., niezależnie od zawartej tam informacji, że:

"(...) zawiadomił (...) o zawieszeniu z dniem 09.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych", oraz informacji, że:

"(...) przedmiotowe postępowanie przygotowawcze, wszczęte pierwotnie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s., obecnie toczy się w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karego skarbowego (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tj. z 2016 r, poz. 2137 ze zm.) w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 §1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s..".

Procesową bowiem czynność w postaci wszczęcia dochodzenia o te czyny – tutaj przez rozszerzenie zakresu prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie [...] - organ dokonał dopiero na podstawie zarządzenia z dnia 17.01.2018 r., po czym nie zawiadomił już podatnika, tj. ustanowionego pełnomocnika Skarżącej Spółki, o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia co do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r., będących przedmiotem procesowego rozszerzenia zakresu dochodzenia w sprawie [...] Okoliczność ta wprost zatem świadczy, że zawiadomienie z dnia 01.12.2017 r. o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia wywołało skutek zawieszenia tylko w stosunku do jednego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie: z tytułu faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27.08.2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu w U. na rzecz H. i T. M..

Podkreślić przy tym należy, że w myśl bowiem art. 145 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2).

W przypadku zatem, gdy strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, ustawodawca przepisem art. 145 § 2 O.p. wyłączył skuteczne doręczanie pism stronie, a także nie upoważnił organu do wyboru prawa, komu doręczać pisma w toku postępowania administracyjnego (czy stronie, czy pełnomocnikowi).

Przedmiotem doręczenia jest zawsze pismo. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego, które stanowią utrwalone na piśmie określone czynności o różnym charakterze, w tym procesowe, a więc stanowiące udokumentowanie rezultatów czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Pismem są zatem w szczególności wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Zatem wszelkie pisma, a więc wszelkiego rodzaju dokumenty wytworzone w postępowaniu, niezależnie od ich charakteru prawnego, w tym także zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p., organ jako "gospodarz postępowania" ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie do reprezentowania strony. Doręczenie pism stronie postępowania, zamiast ustanowionemu skutecznie pełnomocnikowi, ma jedynie charakter informacyjny, natomiast dopiero doręczenie pisma prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi wywołuje skutek prawny w postaci skutecznego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd [...]). Strona postępowania nie musi zabiegać o doręczanie pism do pełnomocnika, a tym bardziej nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwego doręczenia pisma, a już tym bardziej, w przypadku braku jego doręczenia, co właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Pominięcie przez organ podatkowy ustanowionego skutecznie pełnomocnika Skarżącej Spółki (niesporne) jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a wobec tego strona Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z braku zawiadomienia Jej o skutkach rozszerzenia postępowania karnego skarbowego o dalsze czyny, dokonanego w sposób procesowy dopiero na mocy zarządzenia organu z dnia 17.01.2018 r., a mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie spornej materii co do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 roku. Zdaniem Sądu, reguły postępowania przewidziane przepisami prawa obowiązują obie jego strony, a zatem nie tylko podatnika, lecz także i organ prowadzący to postępowanie.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organ podatkowy, że zawiadomienie z dnia 01.12.2017 r. skierowane do Skarżącej Spółki jak i do jej pełnomocnika, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. - było nieuprawnione, nie znajduje bowiem oparcia ani w materiale dowodowym sprawy, ani też w racjach prawnych. Zdaniem Sądu, zawiadomienie to wywołuje skutek zawieszenia upływu terminu przedawnienia tylko w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27.08.2014 r., dokumentującej transakcję sprzedaży apartamentu w U. na rzecz H. i T. M. (przy czym Sąd tutaj nie ocenia tej transakcji w kontekście meritum skargi, a więc co do zastosowania właściwej stawki VAT). Nie wystarczające jest samo zawiadomienie skierowane do podatnika w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie takie, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi pozostawać w ścisłej korelacji z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym wyżej.

Trafny zatem okazał się zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 1 O.p., mimo że argumentacja zawarta w skardze była odmienna i nie stanowiła okoliczności przewidzianej przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, która wywołuje skutek przerwania lub zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy okoliczność braku zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań podatkowych wynikających z czynów będących przedmiotem rozszerzenia dochodzenia w sprawie [...] na mocy zarządzenia z dnia 17.01.2018 r., stosownie do wymagań ustawodawcy przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p., skutkowało naruszeniem tych przepisów, a w konsekwencji spowodowało, że zawiadomienie z dnia 01.12.2017 r. skierowane zarówno do Skarżącej Spółki jak i jej pełnomocnika, nie wywołało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, z wyjątkiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT Nr [...] r. z dnia 27.08.2014 r. Uchybienie w zakresie braku doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej Spółki ustanowionemu w sprawie tego zawiadomienia było o tyle istotne, że organ kontynuował postępowanie i zakończył je wydaniem w dniu 22.08.2019 r. zaskarżonej decyzji, którą uchylono decyzję organu I instancji w części i w związku z tym określono Skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w pozostałej części, tj.: za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz co do odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy - podczas gdy w realiach badanej sprawy nie doszło zawieszenia upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Wobec tego, Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu 09.09.2016 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, a następnie zawiadomienia podatnika pismem z dnia 01.12.2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z wyjątkiem – jak już wyżej wskazano - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT Nr [...] r. z dnia 27.08.2014 r.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 18.06.2018 r., sygn. I FPS [...], o następującej treści:

"Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

W ocenie Sądu, treść tej uchwały również wskazuje na zasadność stanowiska Sądu zajętego w niniejszej sprawie.

Sumując, Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 do sierpnia 2014 r. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika jedynie, że pismem z dnia 01.12.2016 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącą Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu faktury VAT Nr [...]/2014 r. z dnia 27.08.2014 r.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że organy podatkowe nie wskazują w badanej sprawie na wystąpienie innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem, w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, jego obowiązkiem jest umorzenie postępowania w sprawie za ten okres.

Organ, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając powyższą ocenę prawną sprawy stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej w skrócie "P.p.s.a."), ponownie zweryfikuje skuteczność zawiadomienia Skarżącego z dnia 01.12.2017 r. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2014 r. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, chyba że wykaże, iż wystąpiły inne zdarzenia przewidziane prawem skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi co do meritum sporu. W zależności od dokonanych ustaleń we wskazanym zakresie, organ dokona rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwzględnieniem powyższych zaleceń.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się: uiszczony wpis stosunkowy

od skargi w kwocie [...]zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl