Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, b, art. 86 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi P.M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak[...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] w K. z [..] r. w sprawie określenia P.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.-P. w G., kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. i od maja do grudnia 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej "organ", "Dyrektor") wskazał, że podstawowym prawem podatnika, wynikającym

z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu ograniczeń, opisanych w przepisach tej ustawy. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dla powstania prawa do odliczenia istotny jest aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji.

W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ ustalono, że P.M. dokonał w 2011 r. odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez: "F." R.F. w C., "K." W.k. w C. oraz "T." A.T. w C. (szczegółowo wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmy "F.", "K." oraz "T.", a przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody na udokumentowanie wskazanych w nich usług, są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te firmy.

Organ ustalił, że P.M. od 2009 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in. foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą "P.-P.". Na mocy umowy przeniesienia własności z 13 lipca 2010 r. nabył za on za cenę 130.000 zł własność zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym nieruchomości o powierzchni 1 ha 13 arów (11.300 m2) położonej we wsi M., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: "P.-P." P.M.. Wójt Gminy G. decyzją z 5 kwietnia 2011 r. ustalił dla P.M. jako inwestora warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie, budowie i zmianie sposobu użytkowania budynku składowo-handlowego na handlowo-ekspozycyjny z zapleczem socjalno-biurowym, budowie budynku składowego zbiornika na ścieki, sztucznego zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędną infrastrukturą i urządzeniami towarzyszącymi na działce nr 105. Decyzją z 30 czerwca 2011 r. Starosta Konecki zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę wskazanej inwestycji, z tym, że powyższa decyzja została zmieniona decyzją Starosty Kieleckiego z 14 maja 2012 r. W dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik zawarł z Województwem Ś.umowę, której przedmiotem było dofinansowanie części wydatków związanych z opisanym procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Organ zauważył, że zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i decyzja o warunkach zabudowy pochodzą z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez firmę "F." R.F.. W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na 1 grudnia 2011 r. a jego zakończenie na 30 czerwca 2013 r.

Organ dokonał analizy, znajdujących się w aktach sprawy , umów z dnia 10 lipca 2010 r.; 31 lipca 2010 r. 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r. o wykonanie prac budowlanych, zawartych pomiędzy P.- P. P.M. a firmą F. R.F. i uznał je za niewiarygodne. Zdaniem organu zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia faktu wykonania usług przez firmę R.F. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Konfrontacja treści poszczególnych umów sprawia, że dokumenty te jawią się jako nierzetelne. Wiarygodność umów podważa wielokrotne zlecanie tych samych prac budowlanych w różnych umowach zawieranych w różnych datach i zawierających odrębnie ustaloną cenę.

Wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższa wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość prac wskazana w umowach dotyczących działki 105 wynosi 10.965.564,45 zł, zaś z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J.J. na dzień 30 listopada 2012 r., wartość rynkowa nieruchomości posadowionej na działce, bez wartości gruntu, wynosi 3.793.481zł. Podobne wnioski wypływały z analizy operatów szacunkowych z 26 stycznia 2012 r. 25 maja 2012 r., 1 sierpnia 2012 r. oraz 30 listopada 2012 r., opracowanych przez rzeczoznawcę majątkowego J.J.. Celem wyceny było określenie wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej wg stanu z daty wyceny oraz wg stanu po zakończeniu I i II etapu inwestycji, do zabezpieczenia kredytu bankowego.

Analiza operatów szacunkowych, w powiązaniu z treścią umów zawartych pomiędzy "F." i "P.-P.", a także z wartościami wynikającymi z ujętych w ewidencjach zakupu VAT podatnika fakturami wystawionymi przez firmy "F." "K." oraz "T.", w ocenie organu, prowadzi do wniosku, że wartość zafakturowanych usług wynikająca z pustych faktur wielokrotnie przewyższa aktualną wartość rynkową nieruchomości.

O nierealności nakładów dotyczących inwestycji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2011 r. przez firmy: "F." oraz "K." i "T." świadczą także kosztorysy inwestorskie z 26 maja 2011 r. oraz z 30 czerwca 2011 r.; harmonogram postępu prac budowlanych oraz zakupu maszyn i urządzeń zawierający specyfikację robót i ich ceny, z którego wynika, że wykonawcą prac jest F., biznes plan z dnia 17 listopada 2011 r. sporządzony przez "P.-P." P.M. stanowiący załącznik do wniosku o dofinansowanie. Przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych zawierają nieścisłości i są w ocenie organu kolejnym dowodem podważającym wartość dowodową umów o wykonanie prac budowlanych. Z treści tych protokołów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych w dniu 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero w dniu 15 grudnia 2011 r. Ponadto w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych z dnia 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do dnia 29 grudnia 2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu.

Organ dokonał również analizy, znajdujących się w aktach sprawy, oświadczeń z dnia 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisanych przez R.F., z których wynika, że firma "F." za wykonane usługi, budowlane wystawiła na rzecz firmy "P.-P." faktury VAT,

należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane w terminie wobec czego nie widnieją żadne zobowiązania. W opinii organu każde z przedstawionych wyżej oświadczeń zawiera istotne błędy podważające ich wartość dowodową.

W oświadczeniu z 10 sierpnia 2012 r., co do niektórych faktur wskazano inne wartości netto, podatek VAT oraz wartość brutto faktury niż wartości wynikające

z oryginału faktury VAT będącej w posiadaniu podatnika. W oświadczeniu z dnia

6 listopada 2012 r. nieprawidłowo wskazano wysokość podatku VAT według nieobowiązującej w 2010 r. stawki VAT 23%. Z kolei w oświadczeniu z dnia

8 listopada 2012 r. wymienione zostały faktury VAT wystawione przez "F.", których oryginałów firma "P.-P." nie posiada.

Zdaniem organu nie podważa oceny wartości dowodowej umów podnoszony przez stronę fakt sporządzania aneksów do tych umów. Aneksy nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez "F." w M., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych przedłożonych w toku postępowania przez podatnika. Główną okolicznością podważającą wiarygodność umów jest to, że tożsame roboty w identycznym zakresie pojawiają się wielokrotnie, że odrębnie dla każdej z umów ustalano cenę z wykonanie prac i tej sprzeczności nie mogą wyjaśnić aneksy.

W stosunku do firmy "K." W.k. w C. ustalono, że podatnik o takich danych identyfikacyjnych nie istnieje. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych w wynika, że pod wskazanym numerem NIP figuruje inny podatnik. Oznacza to, że firma "K." W.k. nie istnieje. Odnośnie firmy "T." A.T. w C. ustalono, że firma ta nie wykonała na rzecz "P.-P." P.M. żadnych usług transportowych. W dokumentach źródłowych firmy "T." za 2011 r. nie stwierdzono żadnych kopii faktur VAT wystawionych dla podatnika. A.T. nie ujął w ewidencji sprzedaży faktur nr 1/2011 z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz nr 3/2011 z dnia 12 stycznia 2011 r. wystawionych dla "P.-P.". Nie rozliczył również podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7.

Organ ustalił, że P.M. czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją powierzył P.O. - swojemu pracownikowi oraz P.S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "P.-P.". Oceniając zeznania złożone przez P.O. oraz P.S., którzy potwierdzili, że usługi przez firmę "F." zostały wykonane Dyrektor podkreślił niekonkretność ich zeznań, mimo, że świadkowie odpowiadali osobiście przed PM. za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden z nich mimo, że byli przedstawicielami inwestora nadzorującymi budowę, nie potrafił choćby w przybliżeniu wskazać, prac wykonanych przez samą firmę "F.", jakie prace były zlecone przez R.F. podwykonawcom. Nie wiedzieli jakie prace miały być wykonane przez firmy "K." W.k. oraz "A. M." sp. z o.o., nie potrafili wskazać z nazwiska ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane ani liczby pracowników. Z zeznań P. S. wynika tylko, że zna jednego kolegę R.F. - P.S.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P.O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez firmę "F.", kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług).

Organ przedstawił zeznania R.F. złożone w dniu 24 marca 2014 r. oraz złożone w dniach 16 maja 2013 r. i 9 października 2013 r. w charakterze podejrzanego w postepowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13 oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT. R.F. zeznał między innymi, że jego firma nie wykonywała na rzecz "P.-P." P.M. żadnych usług, a faktury dokumentujące sprzedaż usług nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokumenty KP oraz wyciągi bankowe wskazujące na zapłatę od firmy "P.-P." P.M. nie potwierdzają rzeczywistej zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Kwoty przekazane na jego konto bankowe zostały przez niego wypłacone i przekazane w całości P.S. lub P.O.. Przyznał również, że wraz z innymi osobami w tym m.in. PM., P.S., P.O. i P.S. zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Faktury te wytwarzał przede wszystkim on sam w ramach swojej firmy "F.", czynił to na zlecenie P.S. i P.O., którzy wykorzystywali je w ramach kilku różnych firm. Organ odwoławczy, z uwagi na wniosek strony o kolejne przesłuchanie R.F., włączył do akt postępowania wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania R.F. z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. W żadnym z tych zeznań R.F. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz "P.-P.", choć w toku przesłuchań był pytany o wskazanie firm na rzecz których w latach 2010-2012 świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie wskazywał również na P.S. oraz P.O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również byli pracownicy firmy "F.": A.M., J. O. i J. M., przesłuchiwani na okoliczność świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy "P.-P.", jednoznacznie potwierdzili zeznania R.F., że żadne usługi na rzecz "P.-P." nie były świadczone. Uwzględniając wnioski dowodowe podatnika, przysłuchano w drodze pomocy prawnej innych pracowników tj. M. K. i J.S.. M. K.nie znał zarówno P.M., P.S. ani P.O. jak i nie wykonywał w M. żadnych prac. Z kolei J. S. nazwisko P.M. kojarzyła tylko z dokumentacji księgowej, osobiście nie miała nigdy z nim kontaktu, zaś nazwiska O. i S. nie były jej znane. Przesłuchanie pozostałych pracowników firmy "F." okazało się niemożliwe, nie podjęli korespondencji, nie stawiali się wezwania. Organ włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kopie zeznań byłych pracowników J. Ś., M. C., M. K., z których wynika, że przestali pracować w firmie "F." zanim firma zaczęła wystawiać faktury dla "P.-P.".

W ocenie organu zeznania R.F. składane na przestrzeni kilkunastu miesięcy, spójne z zeznaniami pracowników są rzetelne.

Przesłuchany 13 czerwca 2013 r. w charakterze podejrzanego P.S. - podwykonawca R.F. na budowie w M. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Zeznał, że z propozycją "załatwienia jakiejś" faktury wystąpił R.F. oferując mu "wynagrodzenie" w wysokości 200 zł od każdej faktury, niezależnie od jej wartości, P.S. wyszukał dane (nazwę, regon i adres) dwóch rzeczywiście istniejących firm: "K." i "A.", z którymi nie miał nic wspólnego, wyrobił sobie pieczątki zawierające te dane, drukował faktury z komputera za pomocą programu do prowadzenia księgowości Subiekt GT. Przez dwa lata dostarczał R.F. po kilka faktur miesięcznie, podczas przesłuchania oszacował ich łączną liczbę na ok. 30 - 50 sztuk, a otrzymane za to pieniądze - 6 do 10 tys. zł. P.S. wyraził przekonanie, że P.S. musiał wiedzieć, że te faktury są puste, bowiem R.F. posiada kilku pracowników i nie robi milionowych usług. P.S. miał te usługi wykonane przez kogoś innego, a tylko potrzebował na to faktur.

Organ wskazał, że wartość dowodową zeznań R.F., w kluczowych dla sprawy kwestiach, potwierdziły zeznania A.T. z 13 maja 2014 r., który zeznał, że jakkolwiek otworzył działalność gospodarczą to żadnych usług nie świadczył. Odnosząc się do okazanych faktur nr 1/2011 z 5 stycznia 2011 r. i nr 3/2011 z 12 stycznia 2011 r. A.T. potwierdził, że przekazał mu je R.F., on sam je podpisał i opieczętował. Nie miał możliwości technicznych wykonania tych usług, posiada tylko samochód osobowy, nie otrzymał żadnych pieniędzy z tego tytułu, a jedynie podpisał dokumenty, że przyjął gotówkę. Nie ujął tych faktur w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT ani nie zapłacił podatku od tych faktur, ponieważ R.F. poinformował go, że oryginały tych faktur zostały zniszczone i nabywca również nie ujmie w tych faktur w zakupach.

W ocenie organu zeznania przesłuchanej w toku postępowania odwoławczego w charakterze świadka D. W., nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D. W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy R.F..

Odnosząc się do argumentacji odwołania podważającej prawdziwość zeznań R.F., Dyrektor zauważył, że tezy odwołania w tym zakresie, koncentrują się bądź to na wyszukiwaniu mało istotnych rozbieżności w zeznaniach niektórych świadków, bądź na zupełnie gołosłownych twierdzeniach, że P.S. i P.O. zeznawali na daną okoliczność odmiennie. Jest to konsekwencją przyjętej w odwołaniu linii obrony, opartej na próbie dezawuowania wartości dowodowej zeznań poszczególnych świadków poprzez posługiwanie się drobnymi rozbieżnościami, przy jednoczesnym pomijaniu faktu, że zeznania wszystkich świadków R.F., P.S., A.T. oraz pracowników firmy "F." są logiczne, spójne, bezsporne oraz jednakowe w najistotniejszej kwestii. Wszystkie te osoby zaprzeczają, jakoby firma "F." wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz "P.-P.".

Odnosząc się do oświadczenia R.F., złożonego w postępowaniu egzekucyjnym, że podatnik jest jego dłużnikiem z tytułu wykonanych usług budowlanych, opierając się na dokumentach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. organ odwoławczy wskazał, że nie podważa ono ustaleń, że faktury VAT wystawiane przez "F." na rzecz "P.-P." stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Z dokumentów tych wynika jedynie, że R.F. wskazał "P.-P." jako swojego dłużnika. W opinii organu, z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek potencjalnej wierzytelności z zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto istnienia tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik w piśmie, z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności z inwestycją w M..

Podsumowując, organ stwierdził, że fakt nierzetelności faktur na usługi budowlane wystawionych w 2011 r. przez "F." "K." oraz "T." potwierdzają zeznania R.F. oraz A.T., które wzajemnie się potwierdzają, a dodatkowo w kluczowych dla sprawy kwestiach, potwierdzają je zeznania P.S. - osoby zaangażowanej w proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej. Także zeznania wszystkich przesłuchanych byłych pracowników firmy "F." wskazują, że nie mieli oni nic wspólnego

z budową w M.. W ocenie organu przedstawione przez stronę dokumenty źródłowe w postaci umów na roboty budowlane, oświadczeń R.F.

o wykonaniu spornych usług i otrzymaniu należności, pokwitowania należności, są wzajemnie sprzeczne i zawierają błędy podważające ich zgodność z rzeczywistością. W tej sytuacji jedynym materialnym dowodem wykonania spornych usług pozostają faktury, które jak zeznawali - R.F., i A.T. są niezgodne

z rzeczywistością, ponieważ udokumentowane w nich usługi nie zostały wykonane,

a dokumenty te zostały wystawione dla pozoru, w celu ukrycia faktu wybudowania przedmiotowego budynku przez inne podmioty i uzyskania dokumentów na poniesienie wydatków pokrywanych kredytem inwestycyjnym i dofinansowaniem

z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś.. W odniesieniu do firmy K. jednoznacznie wykazano, że firma ta nie istnieje.

Ustalenia te stanowiły podstawę do zakwestionowania, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje. Zdaniem organu, nie można przyjąć, że zaistniała przesłanka pozwalająca na zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Z okoliczności sprawy wynika, że osoby reprezentujące stronę w zakresie realizacji inwestycji w M. miały świadomość fikcyjności faktur. P.S. i P.O. wiedzieli, że żadna z czynności wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2011 r. przez firmy F.", "K." i "T." nie została wykonana.

Ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów proceduralnych, przez pominięcie przez organ pierwszej instancji części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor ocenił, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej niż strona oceny dowodów. Z tych względów organ odwoławczy nie podjął dodatkowych działań zmierzających do analizy całej dokumentacji finansowo-księgowej firmy "P.-P." zabezpieczonej przez ABW uznając za wystarczające wyjaśnienia organu pierwszej instancji, że wszystkie dokumenty podatnika mające związek z realizacją inwestycji w M. znajdują się w aktach sprawy. Dokonaną ocenę potwierdza treść pisma strony, w którym nie wskazano żadnego dowodu, którego nie ma w aktach sprawy.

W odniesieniu do wyjaśnień strony wskazujących na nieścisłości w zeznaniach R.F. dotyczących okoliczności wypłat w bankach oraz zwrotu tych pieniędzy P.S. organ uznał, że nawet w sytuacji, gdy miały miejsce jakieś nieścisłości dotyczące zwrotu pieniędzy P.S., nie mają one znaczenia dla oceny wiarygodności jego zeznań, co do bezsprzecznego w sprawie faktu, że firma "F." żadnych usług na rzecz "P.-P." w latach 2010-2013 nie wykonała.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z nagrań dokonywanych przez P.S., Dyrektor wyjaśnił, że nagrania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że P.S.nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Organ z brzmienia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a contrario wywiódł, że dowód który jest niezgodny z prawem nie może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym. Końcowo Dyrektor za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję P.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez firmy: "F." R.F., K. W.k. oraz T. A.T. w 2011 r. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności;

- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy; nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego (faktury VAT wystawione przez firmy "F.", "K." oraz "T.", umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, dowody KP, oświadczenia R.F. o zapłacie należności wynikających z wystawionych faktur); nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o ponowne przesłuchanie R.F., o wystąpienie do EBSA o/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach R.F., zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zeznań P.S., P.O., R.F., P.S., D.W. oraz pracowników firmy "F.", oświadczenia złożonego przez R.F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien 1.700.000,00 zł, pism z kancelarii komorniczych, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe obu instancji w sposób nieprawidłowy, co spowodowało, że stan faktyczny sprawy został ustalony niedokładnie. Rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez firmy "F.", "K." oraz "T.", a skarżący odliczył podatek naliczony w prawidłowej wysokości, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez firmy "F.", K." oraz "T."; dowody zapłaty za wykonane usługi; księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z dnia 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz

14 października 2011 r.; protokoły odbioru robót z dnia 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R.F. z dnia: 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., z których wynika, że należności z faktur wystawionych przez "F." zostały uregulowane przez "P.-P." w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P.S. oraz P.O. z 30 lipca 2014r.; zeznania D.W. z dnia 23 września 2015 r. Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń P.M. o przysługującym mu prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy świadczące usługi na budowie w M.. W ocenie strony powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zakwestionował stanowisko organów, które odmówiły wiarygodności umowom o wykonanie prac budowlanych z uwagi na błędy, powtórzenia wskazując, że umowy te są prawidłowe, ponadto zawierano aneksy, którymi strona obecnie nie dysponuje, a które dotyczyły m.in. zakresu prac, a których treść nie została uwzględniona.

Odnosząc się do protokołów odbioru robót datowanych na dzień 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że protokoły odbioru zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek, konieczność wykonania których została ujawniona w dniu 10 grudnia 2010 r., w trakcie odbioru prac budowlanych. W protokołach tych, na prośbę R.F., podatnik zgodził się na wskazanie 10 grudnia 2010 r., jako daty, w której dokonano ostatecznego odbioru prac. W kwestii wskazania w oświadczeniu R.F. z 6 listopada 2012 r., potwierdzającego, że należności wynikające z faktur wystawionych dla "P.-P." zostały uregulowane w terminie i nie widnieją z tego tytułu żadne zobowiązania, błędnej stawki VAT w zakresie usług, które miały być wykonane w 2010 r. (jest 23%, winno być 22%), strona wskazała, że jest to oczywista omyłka pisarska, która nie powinna skutkować uznaniem tego oświadczenia za dokument niewiarygodny. Zdaniem strony nieprawidłowa ocena tego dowodu przez organy podatkowe polega na nieuwzględnieniu powyższych wyjaśnień skarżącego.

Skarżący zakwestionował wartość dowodową zeznań złożonych przez R.F., wskazując na nieprawdziwe i niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia występujące w tych zeznaniach. W jego ocenie zeznania R.F. są sprzeczne z zeznaniami A. R., P.S., A.T., z treścią informacji uzyskanych przez P.O. i P.S. z kancelarii komorniczych w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R.F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700,000 zł, oraz z informacjami uzyskanymi od D.W., która miała pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez "P.-P.".

Odnośnie oceny zeznań pracowników firmy "F.", że nie wykonywali żadnych prac dla "P.-P." strona podkreśla, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R.F., ponadto oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w "F." ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R.C., G. Ś. oraz M. K.). Organ nie przesłuchał pozostałych pracowników P. M., K. S., D. K., którzy nie stawili się na przesłuchanie.

Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D.W. dokonanej przez organ drugiej instancji, skarżący podkreślił, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R. F., a rozbieżności między treścią jej zeznań

a stanowiskiem podatnika co do ilości przypadków, w których D.W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. Ponadto zdaniem strony,

w zakresie zeznań D.W. organ odwoławczy pominął, że świadek wskazała, że R.F. realizował inwestycję w M..

Skarżący zakwestionował ocenę dowodu jakim było wskazanie przez R.F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. posiadania wierzytelności w stosunku do podatnika w kwocie 1.700.000 zł. Zarzucił, że organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R.F. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, iż wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M.. Organ dokonał również błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R.F. w 2014 r., podczas gdy z ich treści wynika, że takie postępowania toczyły się również w latach 2011-2012. W tym okresie zatem R. F. nie mógł wypłacać pieniędzy w bankomatach, aby zwracać je P.S. bądź P.O..

W ocenie strony organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P.S., uznając je za dowód nielegalny. Na potwierdzenie stanowiska przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 25 kwietnia 2003r. sygn. akt I CKN 94/01; z dnia 5 kwietnia 2003r. sygn. akt IV CKN 94/01) oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku (wyrok z dnia 31 grudnia 2012r. sygn. akt I ACa 504/11).

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organ faktur jest niezgodne z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na dobrą wiarę podatnika. Powołując się

w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżący zwrócił uwagę, że niezgodne z prawem wspólnotowym jest pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów

o podatku VAT.

W ocenie skarżącego, nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe spowodowało naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmy "F.", "K." oraz "T." dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez firmę F. R.F., K. W.k. oraz T. A.T. na rzecz firmy P. – P. P.M. faktury VAT za poszczególne miesiące 2011 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, czy organ zasadnie określił P.M., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi." Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione w 2011 r. przez firmy F. R.F., K. W.k. oraz T. A.T. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Dokonując ustaleń organ przeprowadził analizę zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R.F., A.T. oraz P.s., wystawcy faktur wystawionych pod firmą K. W.k., zeznań pracowników zatrudnionych w firmie F. (A. M., J. O., J. M. i M. K.), które rozpatrzył powiązaniu z dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości o pow. 11300 m ² obejmującej działki oznaczone nr 105 i 121, w tym: z decyzją o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105, umową o dofinansowanie zawartą 5 grudnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a Zarządem Województwa jako Instytucją Zarządzającą o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej, umowami zawartymi pomiędzy firmą skarżącego P. – P. P.M. a firmą F. R.F., których przedmiotem było wykonanie przez firmę F. prac budowlanych na działce 105, operatów szacunkowych dotyczących wyceny nieruchomości, protokołów odbioru robót, oświadczeń złożonych przez R.F..

Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podważył wiarygodność zawartych z firmą F. umów na wykonanie prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując, że umowy zawierane w różnych datach (10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmowały ten sam zakres robót budowlanych, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Zakres i wartość zleconych umowami prac organ zestawił z danymi wynikającymi z operatów szacunkowych, z których wynika, że wartość inwestycji w 2012 r. na działce 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. (kwota 10.965.5.64,45 wynikająca z umów, przy wartości 3.793481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J..). Wiarygodność umów, co zasadnie podnosi organ podważają też dokumenty w postaci biznes planu z 17 listopada 2011 r., sporządzonego przez P. – P. P.M., stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie, w którym sam skarżący określił wartość robót zrealizowanych w ciągu 24 miesięcy na kwotę 800.000 zł (zakup działki, wykonanie drogi dojazdowej z system odwodnień oraz budowa budynku biurowo wystawienniczego na 1400,000 zł), określając zrealizowanie 60 % inwestycji. Podane wartości korespondują z kosztorysem oraz harmonogramem robót w którym wskazano jako wykonawcę firmę R.F. zaś cenę sumaryczną budynku określono na kwotę 1.227.910,30 zł, wartość placu utwardzonego i wyłożonego kostką na 450.000 zł. Podkreślenia wymaga, ze zgodnie z zawartymi z firmą F. umowami zakres robót miał być zrealizowany przez wykonawcę z własnych materiałów oraz przy użyciu własnego sprzętu, co do zasady w 2010 i 2011 r., tylko zakres przewidziany umową 14 października 2011 r. o wartości 4.718564,45 zł do 31 grudnia 2012 r.).

Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach.

Treść zawartych umów jak i protokołów odbioru robót podważają także zeznania R.F., który przesłuchany 24 maja 2014 r. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy P.M., że faktury na sprzedaż usług nie dokumentują rzeczywistych czynności, szczegółowo przedstawiając proces wystawiania pustych faktur, okoliczności współpracy w tym procederze z pełnomocnikiem P.M. - P.S. i P.O. - pracownikiem firmy P.M.. Wskazał na udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P.S. oraz A.T., na antydatowanie umów o wykonawstwo, przedstawił zwrot wypłaconych przelewem na konto należności. Zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami pracowników R.F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M. jak również zeznaniami P.S. oraz A.T.. P.S. jednoznacznie przyznał fakt, wystawiania nierzetelnych faktur, przy wykorzystaniu danych (nazwa, regon, i adres) istniejących firm K. i A., dostarczania ich R.F., za wynagrodzeniem. A.T., przyznając, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie mógł wykonywać usług transportowych, dysponuje wyłącznie samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R.F.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R.F. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone. Czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie T. A.T. potwierdziły, że w dokumentach źródłowych firmy nie stwierdzono kopii faktur z 5 stycznia 2011 r. i 12 stycznia 2011 r. wystawionych dla podatnika.

Nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. W sposób oczywisty z dokumentów tych wynika, że zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek.

Zasadnie organ podważa wiarygodność oświadczeń wystawionych przez R.F., wskazując na liczne nieścisłości w ich treści. Trudno przyjąć oświadczenia za wiarygodny dowód potwierdzający fakt wykonania usług przez firmę R.F. na rzecz skarżącego, skoro wyszczególnione w nich faktury VAT za 2011 r. wskazują na inne wartości netto, podatek VAT oraz inną wartość brutto faktury niż wartości wynikające z oryginału faktur będących w posiadaniu podatnika, gdy oryginałów faktur wystawionych przez F. wymienionych w oświadczeniu nie posiada firma skarżącego, zaś wystawcą posiadanych przez nią faktur o numerach wskazanych w oświadczeniu jest firma K..

Potwierdzeniem oceny jest wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R.F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi, wobec sprzeczności z zeznaniami R.F., A.T. oraz pracowników F., którzy zaprzeczyli by wykonywali prace M., podważenia wiarygodności dokumentów przedłożonych przez skarżącego (umowy, oświadczenia protokoły odbioru robót) nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P.S. i P.O.. Dla dokonanej oceny istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy prowadzonej inwestycji - czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów ich zeznań co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy, uwzględniając sprawowany przez nich, szczególnie przez P.S., bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji, odbiorem robót, pozwalają ocenić ich zeznania jako niewiarygodne.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2011 r. zakup usług od firmy F. R.F., K. W.k. oraz T. A.T. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Podważyły dokumenty wykazując nieścisłości i sprzeczności pomiędzy nimi, dokonały oceny zeznań świadków odmawiając wiary zeznaniom P.O. i P.S., przedstawiając sposób rozumowania. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący kwestionuje ustalenia organu przedstawiając własną ocenę dowodów (oświadczeń R.F., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P.s.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów, pomijając pozostały materiał dowodowy. Sąd podziela ocenę organów, że eksponowane rozbieżności między w zeznaniami A. T. oraz R.F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T.opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R.F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S., nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ dysponował logicznymi, spójnymi, wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawców faktur, którzy jednoznacznie stwierdzili, że nie świadczyli usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, eksponowane przez skarżącego nieścisłości, co do drugorzędnych okoliczności, nie mogą podważać ich wiarygodności .

Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań świadka D.W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy, R.F.. W ocenie Sądu, z treści zeznań D.W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R.F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Nie odnajdują również potwierdzenia zarzuty skargi jakby organy dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie ustało w firmie F. przed rozpoczęciem inwestycji przez skarżącego (organ odwoławczy pominął te zeznania).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 oraz z 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że R.F. nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych prac na działkach

nr 121 i nr 105 w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R.F. w stosunku do P.M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1700000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R.F. z 23 października 2014 r. oraz P.M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nie przesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań świadka R.F., nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F. czy odstąpienie od zobowiązania P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, a argumentacja stanowiąca podstawę ich nieuwzględnienia, mając dodatkowo na względzie wyżej poczynione uwagi, zasługuje na akceptację.

Na podstawie sformułowanych tez w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, zdając się na działanie swoich pracowników P.S. i P.O.. Materiał dowodowy potwierdził, że obiektywnie mogli oni mieć wiedzę o wystawianiu przez kontrahentów podatnika nierzetelnych faktur VAT. Tezę tę potwierdzają, uznane za wiarygodne, zeznania R.F. i P.S.. Na niską ocenę wiarygodności skarżącego wpływa też przyjęta przez niego niekonsekwentna postawa procesowa. Z jednej strony bowiem podważa on dokonaną przez organy ocenę nierzetelności faktur, a jednocześnie z drugiej wskazuje na brak swej świadomości, co do nierzetelności faktur. Nawet zaś przyjmując, że czyni to z "ostrożności procesowej", to lektura skargi nie dostarcza jednak żadnych argumentów dyskwalifikujących wyrażoną w decyzji ocenę dobrej wiary. W tym zakresie w skardze ograniczono się jedynie do skompilowania tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołujących się do znaczenia dobrej wiary dla możliwości realizacji odliczeń w VAT.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.