Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 10/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi R.S. i A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R.S. i A.S. solidarnie kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium) decyzją z (...) nr (...) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta S. z (...) nr (...) w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 37.157,00 zł.

Wymiar podatku został ustalony od nieruchomości położonych w S. przy ul. P. 1 oraz przy ul. P. Jako przedmiot opodatkowania Burmistrz wskazał odnośnie nieruchomości przy ul. P. budowle o wartości 460.500 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 589 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.612 m2. Natomiast odnośnie nieruchomości położonej przy ul. P. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 566,18 m2; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.859 m2.

Burmistrz opodatkował obiekt myjni samochodowej jako budowlę związaną z działalnością gospodarczą R. S. Ustaleń, że obiekt myjni nie posiada cech budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem jest budowlą dokonał na podstawie opinii biegłego zawartej w operacie szacunkowym. Uznał, że myjnia samochodowa stanowiąca własność A. i R. S. stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Do opodatkowania przyjęto wartość odtworzeniową myjni w kwocie 365.100 zł, ustaloną w operacie przez biegłego, a także plac utwardzony kostką o wartości odtworzeniowej 95.400 zł.

Zdaniem Kolegium, uwzględniając treść art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., biegły rzeczoznawca majątkowy powołany przez Burmistrza nie był uprawniony do dokonania kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego i rozstrzygnięcia w opinii, czy mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą. O klasyfikacji nie mogą przesądzać powołane przez organ pierwszej instancji wyroki, ponieważ dotyczyły one prawno-podatkowej klasyfikacji bezdotykowych myjni samochodowych obowiązującej przed zmianą przepisów z 2015 r. Obecnie przepisy ustawy podatkowej nie odwołują się przy definiowaniu obiektu budowlanego do kryterium całości techniczno-użytkowej.

Organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które regulują kwestie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i definiują pojęcie budowli. Stwierdził, że skoro w u.p.o.l. jest odesłanie do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to dopiero po ustaleniu znaczenia tego terminu można przejść do analizy określonych pojęć w prawie budowlanym. Przywołał przepisy art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego zawierające definicje legalne obiektu budowlanego, budowli i urządzenia budowlanego. Stwierdził, że budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki związane z obiektem budowlanym.

Organ podkreślił, że definicja budowli wyprowadzona z u.p.o.l. i prawa budowlanego nie odwołuje się już do związku techniczno-użytkowego, ale wskazuje, że budowlą będzie obiekt, który składa się z elementów budowlanych oraz urządzeń technicznych, które zapewniają wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Istotne jest spojrzenie na obiekt całościowo, z uwzględnieniem związku danych elementów z całością, co jednak winna poprzedzać dokładna analiza ww. elementów pozwalająca na grupowanie ich do jednej z kategorii. Burmistrz takiej analizy nie przeprowadził. Nie dokonał właściwej oceny okoliczności faktycznych oraz nie odniósł ich do obowiązujących regulacji prawnych. W sprawie zabrakło wyjaśnienia czy sporny obiekt może być kwalifikowany jako całość do kategorii budowli. Konieczna jest zatem ocena czy wchodzące w jego skład elementy mieszczą się w zakresie przedmiotowym powołanej definicji, zatem czy są budowlą wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, czy urządzeniem technicznym, czy pozostałymi elementami wskazanymi w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Po dokonaniu takiej klasyfikacji konieczne jest zbadanie związku między tymi elementami, a mianowicie czy znajdujące się w obrębie budowli instalacje, jak też urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem. Burmistrz powinien dokonać właściwej kwalifikacji wszystkich elementów, które składają się na myjnię bezdotykową. Ocena ta winna być dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokumentacji technicznej obrazującej charakter danego elementu oraz obowiązujących w 2017 r. przepisów prawa. W razie napotkania istotnych wątpliwości dotyczących elementów technicznych przy dokonaniu takiego zaklasyfikowania organ może je wyjaśnić powołując biegłego.

Zdaniem Kolegium przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu dotyczącego podstawy opodatkowania. Dopiero po ustaleniu czy w sprawie mamy do czynienia z budowlą i kolejno elementów składających się na budowlę w rozumieniu u.p.o.l., możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania zgodnie z u.p.o.l. i następnie wysokości samego wymiaru podatku.

W zakresie przyjęcia wadliwej podstawy opodatkowania budynku o pow. 566,18 m ² przeznaczonego według informacji o nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym organ podzielił stanowisko Burmistrza w zakresie zastosowanej stawki podatkowej przewidzianej dla budynku gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 11 i pkt 19 ustawy z dnia 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie oraz art. 1a dyrektywy Rady z dnia 14 czerwca 1966 r. w sprawie obrotu materiałem siewnym roślin zbożowych, które zawierają definicję obrotu i materiału siewnego kategorii kwalifikowane. Stwierdził, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku musi zachodzić związek pomiędzy zajęciem budynku, a obrotem materiałem siewnym rozumianym jako oferowanie w tym miejscu do sprzedaży tego materiału, jego sprzedaż lub dostawę z tego miejsca innym odbiorcom. Skoro pojęcie obrót obejmuje nie tylko oferowanie do sprzedaży materiału siewnego, ale także inny sposób dysponowania tym materiałem (dostawa, przesyłka), mające na celu handlowe wykorzystanie materiału przez osoby trzecie, prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga odpowiedniego wyposażenia, a także miejsca celem np. przyjęcia i wydania materiału siewnego, jego konfekcjonowania, przepakowania, itp.

Organ dokonał analizy przedłożonych przez stronę faktur i ustalił, że R. S. w ramach prowadzonej działalności nabył jako rośliny i nasiona różnych gatunków, w tym w 2017 r. na podstawie faktury nr (...) nasiona kukurydzy, na podstawie faktury (...) 10 sztuk buraka, oraz na podstawie faktury nr (...) pszenicę Skagen C2 DN oznaczone jako materiał siewny kwalifikowany. W ocenie organu przedłożone do akt sprawy faktury wskazują, że R. S. nabył materiał siewny kwalifikowany, natomiast nie że go odsprzedał. Nie sposób zaaprobować stanowiska, że złożenie w jednym pomieszczeniu remontowanego budynku 12 palet z zakupioną 13 września 2017 r. pszenicą spowodowało, że w stosunku do całej powierzchni budynku podatnik skorzysta z preferencyjnej stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu materiałem siewnym, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik w innych budynkach prowadzi działalność polegającą m. in. na obrocie roślinami i nasionami różnych gatunków roślin.

Z dokumentacji fotograficznej oględzin przeprowadzonych 28 września 2017 r. na nieruchomości przy ul. P. wynika, że nabyty przez małżonków S. w 2016 r. budynek magazynowy o powierzchni 566,18 m2 był w trakcie remontu. Uczestniczący w oględzinach właściciel nieruchomości oświadczył, że "będzie prowadził sprzedaż materiału siewnego". Podobnej treści oświadczenie R. S. złożył podczas oględzin drugiego pomieszczenia znajdującego się w budynku.

Zdaniem Kolegium powyższe ustalenia dowodzą poprawności zastosowanej przez Burmistrza stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, dla budynku magazynowego związanego z prowadzoną przez R. S. działalnością gospodarczą.

Na powyższą decyzję R. S. i A. S., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania:- art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 294 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z oględzin pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. poprzez brak zastosowania do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Uzasadniając zarzuty wskazali, że z materiału dowodowego wynika, że R. S. został wpisany do ewidencji przedsiębiorców dokonujących obrotu materiałem siewnym roślin rolniczych i warzywnych oraz ewidencji dostawców prowadzących obrót materiałem nasadzeniowym roślin warzywnych oraz rozmnożeniowym i nasadzeniowym roślin ozdobnych oraz co potwierdza pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa, może prowadzić obrót materiałem siewnym wszelkich kategorii w zakresie obrotu elitarnego, kwalifikowanego, handlowego i standardowego. Strona przedłożyła również faktury dokumentujące zakup i odsprzedaż materiału siewnego. Dowody te zostały pominięte, a organ dał prymat dowodowi z oględzin przeprowadzonych 28 września 2017 r.

Strona podkreśliła, że w u.p.o.l. brak jest definicji pojęcia "obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym’’ i "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Przepisy nie określają również minimalnych wymogów ilościowych, od których spełnienia zależy spełnienie przesłanki zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 9 listopada 2012 r. o nasiennictwie i stwierdziła, że z materiału dowodowego wynika, że R. S. nie tylko przechowuje, ale oferuje do sprzedaży kwalifikowany materiał siewny. Dlatego należy uznać, że wykonuje obrót tym materiałem.

Burmistrz w kwestii ustaleń dotyczących obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oparł się na dowodach z oględzin przeprowadzonych z rażącym naruszeniem prawa. Przy przeprowadzaniu dowodu z oględzin naruszono w sposób rażący przepisy art. 286a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oględzin w asyście służb mundurowych (Straż Miejska), art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez udział w czynności postępowania osób nieposiadających upoważnienia do prowadzenia danej sprawy oraz art. 294 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej.

W ocenie skarżących Burmistrz sposób nieprawidłowy zinterpretował i w konsekwencji zastosował do rozstrzygnięcia sprawy regulacje wynikające z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. poprzez brak zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji podatnik został pozbawiony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej pomimo spełnienia ustawowych przesłanek

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), - dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 9 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony w dniu 3 lipca 2020 r. o złożeniu wniosku pełnomocnik skarżących nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały wskazane w jej treści. Zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą w postaci naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium uchylająca w całości decyzję Burmistrza w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2017 i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15 dostępny i przywołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji w zakresie wskazanym w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.

Przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie według ustaleń organu pierwszej instancji były grunty, budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi spór dotyczył opodatkowania dwóch składników – myjni samochodowej, zakwalifikowanej przez organ pierwszej instancji jako budowla oraz zastosowania do wymiaru podatku preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla budynku magazynowego zajętego, według Informacji o nieruchomości złożonej przez podatników, na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym.

Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były braki w materiale dowodowym przyjętym za podstawę zakwalifikowania myjni samochodowej jako budowli. Organ odwoławczy kwestionując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana przepisów Prawa budowlanego w zakresie definicji obiektu budowlanego nie odwołuje się do związku techniczno użytkowego, którego istnienie było przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym przez Burmistrza, lecz definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana regulacji w zakresie definicji obiektu budowlanego nakazywała odstąpienie od badania związku techniczno-użytkowego, którego istnienie determinowało zaklasyfikowanie myjni jako budowli przez organ I instancji. Obowiązująca w 2017 r. definicja obiektu budowlanego obligowała organ do dokonania ustaleń, czy wchodzące w skład myjni elementy pozwalają na zaklasyfikowanie jej jako budowli, czy elementy składające się na myjnię powstały z użyciem materiałów budowlanych, czy istnieje związek między elementami, czy znajdujące się instalacje czy też urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem.

Brak ustaleń we wskazanym zakresie uzasadnia stanowisko organu odwoławczego co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowana decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia odnośnie opodatkowania myjni (dane dokumentacji technicznej obrazujące charakter poszczególnych elementów. ewentualnie opinia biegłego).

Jak wskazano wyżej, decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter formalny, ograniczać się zatem winna wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu na swój charakter nie może ona rozstrzygać kwestii merytorycznych. Zaskarżona decyzja tego wymogu nie spełnia. Organ odwoławczy orzekając kasatoryjnie dokonał jednocześnie merytorycznego rozpoznania podniesionych w odwołaniu zarzutów, które dotyczyły istoty sprawy, czym naruszył dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonał oceny merytorycznej ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wykorzystania budynku magazynowego na cele związane z obrotem materiałem siewnym i zastosowanej stawki. Odniósł się tym samym w sposób merytoryczny do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. regulującego kwestie stawki dla budynków zajętych na prowadzenie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, w sytuacji uznania za konieczne uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie innego składnika majątku R. S. podlegającego opodatkowaniu. W sposób jednoznaczny ocenił, że ustalenia dokonane w sprawie dowodzą poprawności zastosowanej przez organ pierwszej instancji stawki przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, przesądzając w pewnym zakresie o wyniku sprawy, co z uwagi na charakter decyzji nie jest dopuszczalne. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób przesądzać o treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na rozstrzygnięcie. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10). Dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ miał obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 709/18). Prawidłowe postępowanie wymagało zatem jedynie wskazania okoliczności, które Burmistrz winien uwzględnić dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena w zakresie opodatkowania budynku magazynowego, możliwości zastosowania stawki związanej z wykorzystaniem budynku na cele związane z obrotem materiałem siewnym pozwala na stwierdzenie, że ocena ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego została wyrażona.

Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.

Podsumowując, organ odwoławczy orzekając kasatoryjnie dokonał jednocześnie merytorycznego rozpoznania we wskazanym zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów, które dotyczyły istoty sprawy. Z powyższych względów, z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uchylił decyzję organu odwoławczego.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 500 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł, stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.