Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 611/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 76a, , art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2021 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. - Zarządcy "B." w restrukturyzacji z siedzibą w R. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2012 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z [...] maja 2021r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń firmy "A" S.A. w restrukturyzacji – (dalej: Spółka) na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2012r., w kwotach odpowiednio 2 597 zł., 8 877 zł., 4 416 zł., 46 933 zł., 11 053 zł. oraz 18 237 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Z treści zaskarżonych postanowień oraz akt administracyjnych spraw wynika, że Spółka w kolejnych deklaracjach podatkowych za wymienione wyżej miesiące 2012r. wykazała w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokościach które następnie kilkukrotnie korygowała, wykazując w ostatnich korektach, złożonych [...] i [...] grudnia 2016r., kwoty nadwyżek tożsame z kwotami wynikającymi z treści opisanych wyżej postanowień.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na postawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze. zm.) – zwanej dalej ustawą, kilkakrotnie przedłużał terminy zwrotu wyżej wymienionych nadwyżek, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach wszczętego w dniu [...] lutego 2017r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2011r. oraz od stycznia do listopada 2012r.

Przedłużanie kolejnych terminów zwrotu nadwyżek podatkowych trwało nieprzerwanie do [...] marca 2020r. Po tej dacie organ uchybił terminowi doręczenia postanowień o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki, co spowodowało przerwanie ciągłości przedłużeń i skutkowało uchyleniem kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki. W konsekwencji po [...] sierpnia 2020r. powstała możliwość uzyskania przez Spółkę zwrotu opisanych wyżej nadwyżek w podatku od towarów i usług. Nastąpiło to po [...] grudnia 2018r. tj. wszczęciu wobec "A" postępowania sanacyjnego (postanowienie Sądu Rejonowego w [....] z [...] grudnia 2018r. [...]

W deklaracji VAT za grudzień 2018r. złożonej zgodnie z obowiązującym terminem, Spółka zadeklarowała m.in. zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 859 937 zł.

W związku z otwarciem wobec spółki postępowania sanacyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 77 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, wezwał podatnika do złożenia dwóch deklaracji VAT - za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. oraz za dzień 31 grudnia 2018 r. W dniu [...] marca 2019 r. złożono za grudzień 2018 r. dwie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. dwa okresy (dotyczące okresu przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i po dniu jego otwarcia). W rozliczeniu za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 832 232 zł, a za dzień 31 grudnia 2018 r. zobowiązanie w kwocie 27 741 zł, które (to drugie) zostało uregulowane dnia 31 stycznia 2019 r.

Zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. znalazła się w całości w spisie wierzytelności sporządzonym przez zarządcę i podanym do publicznej wiadomości [...] marca 2019r.

Opisanymi na wstępie postanowieniami z[...] października 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadwyżek w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., stosownie do ich wysokości wykazanych przez Spółkę w korektach z 2016r., na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2018 r. powołując się na przepisy art. 76 § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540) - zwanej dalej Op. zaznaczając, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło z mocy prawa przed otwarciem postępowania sanacyjnego.

Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciami, Spółka złożyła zażalenia, w których zarzuciła naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy w zw. z art. 294 ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne ( tj. Dz. U. 2020r. poz.814 ze zm.)- dalej pr. rest. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. powstał po stronie Podatnika przed otwarciem postępowania sanacyjnego (które nastąpiło wobec Podatnika w dniu 31.12.2018r.) i w konsekwencji nie wszedł w skład masy sanacyjnej Podatnika. W ocenie Spółki bowiem, w sytuacji gdy termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatkowej za kolejne miesiące 2012r. został przedłużony i upłynął po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego - nadwyżka ta weszła w skład masy sanacyjnej.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 103 ust. 1 ustawy w zw. z art. 51 Op. poprzez błędne przyjęcie, że z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. u Podatnika powstała zaległość podatkowa jeszcze przed otwarciem postępowania sanacyjnego, podczas gdy na dzień otwarcia w stosunku do Podatnika postępowania sanacyjnego, tj. 31 grudnia 2018 r., Organowi nie było wiadomo czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w ogóle powstało ani jaka jest jego wysokość (Podatnik na tamten moment nie złożył jeszcze deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.), a termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. upływał dopiero 25 stycznia 2019r.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 76 Op. oraz art. 76b Op. w zw. z art. 253 w zw. z art. 297 pr. rest. poprzez nieuzasadnione zastosowanie instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w stosunku do uzyskanego przez Podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, gdyż Podatnik uzyskał prawo do żądania zrealizowania tego zwrotu dopiero z upływem terminu zakreślonego przez Organ w ostatnim postanowieniu skutecznie przedłużającym termin, do dokonania tego zwrotu, czyli dopiero z upływem [...]marca 2020 r. – t.j po otwarciu w stosunku do niego postępowania sanacyjnego, co skutkowało wyłączeniem uprawnienia Organu do dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek od zaległości podatkowych z uwagi na fakt, że zwrot ten wszedł w skład masy sanacyjnej i wobec tego na podstawie art. 253 w zw. z art. 297 pr. rest, mających charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych (w tym Ordynacji podatkowej), Organ utracił uprawnienie do skorzystania w stosunku do tego zwrotu z instytucji zaliczenia (...) a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które Organ niezasadnie potrącił, powinno podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności wyznaczonych przepisami prawa restrukturyzacyjnego. Skarżący zauważył również, że gdy nawet przyjąć, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. powstał po stronie Podatnika jeszcze przed otwarciem w stosunku do niego postępowania sanacyjnego, to przy takim założeniu zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług powstałby po stronie Podatnika przed powstaniem u niego zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. Tym samym zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. musiałoby nastąpić z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co miało bezspornie miejsce już po otwarciu postępowania sanacyjnego (tj. z dniem [...] stycznia 2019r.). Z uwagi na fakt, że takie zaliczenie nastąpiłoby już po otwarciu postępowania sanacyjnego to na podstawie przepisów pr. rest. w stosunku do zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. wyłączona byłaby możliwość skorzystania przez Organ z instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisach art. 76 i art. 76b Op.

Opisanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji, podtrzymując dokonane przez organ ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Stwierdził, że zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zaliczenie powoduje wygaśniecie zobowiązań zaległych i bieżących do wysokości podlegającej zaliczeniu. Zaznaczył, że przepisy o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny być stosowane tylko, gdy nie dochodzi do konieczności zastosowania przepisów dotyczących zaliczenia tego zwrotu na zalegle lub bieżące zobowiązania. Zaliczenie ma bowiem pierwszeństwo przed zwrotem.

Podkreślił, że dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nie jest dniem dokonania zaliczenia - postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny wobec zdarzeń, które nastąpiły z mocy prawa w terminach wcześniejszych. Wierzytelność z tytułu zwrotu nie weszła zatem do masy sanacyjnej, gdyż zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia zwrotu wystąpiło przed datą otwarcia postępowania sanacyjnego.

Zaznaczył, że w sprawach nie znajduje zastosowania art. 77 pr. rest. ponieważ wierzytelność powstała przed ogłoszeniem postępowania sanacyjnego, na zasadzie określonej w art. 21 § 1 pkt 1 Op. Bez znaczenia prawnego pozostaje zatem data złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz jej korekta po otwarciu postępowania sanacyjnego, ponieważ deklaracja stanowi tylko informację o wysokości zobowiązania, a nie jest podstawą do jego powstania. Wierzytelności objęte korektą deklaracji VAT-7 za okres od 1 do 30 grudnia 2018 r. powstały z mocy prawa przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Zaliczenie zwrotu na poczet tego zobowiązania było zatem prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii wierzytelności zgłoszonych do masy sanacyjnej podkreślił, że w czasie dokonywania tych czynności nie funkcjonowało jeszcze w obrocie prawnym postanowienie o zaliczeniu zwrotu. W spisie wierzytelności ujęto zatem zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, której jednak wygasły w datach analizowanego zaliczenia. Zarówno przysługujące spółce zwroty, jak i bieżące zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego i nie weszły tym samym do masy sanacyjnej spółki. Nie podlegały zatem reżimowi prawa restrukturyzacyjnego, a otwarcie postępowania sanacyjnego nie wpłynęło na analizowane zaliczenie.

W ocenie organu odwoławczego uchybienie organu I instancji, który w treści wymienionych wyżej postanowień określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018r. jako zaległość podatkową, podczas gdy zobowiązanie to było bieżącym a nie zaległym zobowiązaniem podatkowym - nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 67 Op. instytucja zaliczenia ma zastosowanie zarówno do zaległości podatkowych jak i bieżących zobowiązań.

W skargach na wyżej opisane postanowienia organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania, zarządca masy sanacyjnej "A" z o.o. z/s w M. –– zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 294 pr. rest. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zwrot nadwyżki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r. powstał po stronie Skarżącej przed otwarciem postępowania sanacyjnego i w konsekwencji nie wszedł w skład masy sanacyjnej, gdy tymczasem w sytuacji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, co do zasadności zwrotu podatku, Spółka uzyskała prawo do dysponowania przedmiotowym zwrotem dopiero po otwarciu postępowania sanacyjnego, a zatem należność ta weszła w skład masy sanacyjnej,

2) art. 76 i art. 76b Op. w zw. z art. 87 ust 2 ustawy oraz art 252 i 297 pr. rest. poprzez:

- błędne przyjęcie, że dla możliwości dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych i możliwość wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma znaczenia fakt przeprowadzenia przez organ podatkowy wobec spółki dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zwrotu,

- bezpodstawne uznanie, że organ I instancji mógł zaliczyć zwrot za poszczególne miesiące 2012r. na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, ponieważ organ ten nie mógł zaliczyć tego zwrotu i wydać postanowienia o jego zaliczeniu na poczet żadnych zobowiązań, ponieważ Spółka uzyskała ten zwrot (prawo do dysponowania nim) dopiero z upływem terminu zakreślonego przez organ podatkowy w ostatnim postanowieniu skutecznie przedłużającym termin do dokonania zwrotu, czyli po otwarciu postępowania sanacyjnego, a skutkowało to wyłączeniem uprawnienia organów podatkowych do dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych oraz wydania postanowienia o takim zaliczeniu z uwagi na to, że zwrot ten wszedł w skład masy sanacyjnej i wobec tego na podstawie art. 294 w zw. z 252 pr. rest., mających charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych (w tym Ordynacji podatkowej), organy podatkowe utraciły uprawnienie do skorzystania w stosunku do tego zwrotu z instytucji zaliczenia w trybie określonym w art. 76 i art. 76b Op,

- zobowiązania podatkowe, na poczet których organ I instancji niezasadnie zaliczył przedmiotowy zwrot, powinny podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności wyznaczonych przepisami prawa restrukturyzacyjnego. Wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i odsetki, które objęto zaliczeniem, zostały umieszczone w spisie wierzytelności sporządzonym w postępowaniu sanacyjnym przez zarządcę spółki i organ I instancji jako wierzyciel w złożonym sprzeciwie względem spisu wierzytelności nie kwestionował żadnego z tych tytułów wierzytelności, zasadności uwzględnienia ich w masie sanacyjnej, ani ich wysokości, przez co potwierdził, że wierzytelności organu I instancji względem spółki z tych tytułów jako takie podlegają zaspokojeniu i to w wysokości określonej w spisie według reguł wyznaczonych przepisami Prawa restrukturyzacyjnego, a co za tym idzie, zarówno na moment poinformowania Sądu o stanie wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, a nawet później na moment zgłoszenia przez organ I instancji sprzeciwu względem spisu wierzytelności także traktował on zadeklarowany przez Spółkę zwrot jako sporny i niepodlegający zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych Spółki, a co za tym idzie niepomniejszający kwoty zobowiązań podatkowych Spółki z tych tytułów ujętych w spisie wierzytelności wchodzących w skład masy sanacyjnej.

- Zarządca spółki po otwarciu postępowania sanacyjnego w żaden sposób nie potwierdził wniosków o zaliczenie zwrotu na inne zobowiązania ani złożonych przez Spółkę przed otwarciem postępowania sanacyjnego deklaracji i korekt deklaracji z wykazaną kwotą podatku naliczonego do zwrotu, tym samym czynności te nie mogły być podstawą uzasadnienia zastosowania instytucji zaliczenia zwrotu przez organ I instancji,

3) art. 76 art. 76b Op. w zw. z art. 294, art. 252 i art. 297 pr. rest. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji mógł zaliczyć uzyskany przez Spółkę zwrot na poczet zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r., podczas gdyby nawet przyjąć, że zwrot powstał po stronie spółki jeszcze przed otwarciem postępowania sanacyjnego, to przy takim założeniu zwrot powstałby po stronie Spółki zanim stałoby się wymagalne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. Zaliczenie tego zwrotu na poczet ww. zobowiązań podatkowych Spółki musiałoby nastąpić z dniem wymagalności tych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2018r. musiałoby nastąpić już po otwarciu postępowania sanacyjnego [...]stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2019 r.), wobec czego na podstawie przepisów prawa restrukturyzacyjnego w stosunku do tych zobowiązań podatkowych wyłączona byłaby możliwość skorzystania przez organy podatkowe z instytucji zaliczenia w trybie określonym w Ordynacji podatkowej,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 Op. poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienia te jako wadliwe powinny zostać uchylone i to pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy błędów tych postanowień (zaliczenie zwrotu na poczet zaległego zobowiązania, które zaległe nie było, zamiast na poczet bieżących zobowiązań).

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia. Zaliczenia, o którym mowa w art. 76 i n. Op. nie można dokonać z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy. Zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych postępowań wyjaśniających. W okolicznościach rozpatrywanych spraw było to możliwe dopiero po [...] sierpnia 2020r., kiedy to Spółka uzyskała prawo do dysponowania zwrotem za poszczególne miesiące 2012r.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, skargi złożone w niniejszych sprawach rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a., ). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną (z wyjątkiem skarg, o których mowa w art. 57a, który nie dotyczy przedmiotowych spraw) rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 P.p.s.a.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego wpływ lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę zakreślone granice kontroli sądowej, skargi wniesione w przedmiotowych sprawach nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia legitymacji Skarżącej do wniesienia skarg w przedmiotowych sprawach.

Na rozprawie w dniu [...] listopada 2021r. Sąd z urzędu dopuścił dowód z odpisów dokumentów – skargi kasacyjnej wniesionej przez "B" spółka z o.o. z/s w M. zarządca masy sanacyjnej "A" na postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia [...] września 2021r. oraz dokumentów załączonych do tej skargi kasacyjnej, z których wynika, że na dzień wniesienia skargi Skarżąca była zarządcą masy sanacyjnej Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. – [...] Sąd Rejonowy w [...], otworzył postępowanie sanacyjne w stosunku do Spółki i wyznaczył (przy uwzględnieniu postanowienia tego sądu z dnia [...] stycznia 2019 r. – [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej) zarządcę w osobie "B" spółka z o.o. z/s w M..

Z art. 311 ust. 1 pr. rest. wynika że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Status zarządcy w trakcie trwania postępowania sanacyjnego jest zbliżony do statusu syndyka w postępowaniu upadłościowym, nie budzi zatem wątpliwości, że w trakcie trwania postępowania sanacyjnego tylko zarządca może skutecznie wszcząć postępowanie sądowoadministracyjne.

Należy zauważyć, że kolejnym postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. - [...] Sąd Rejonowy w [...] umorzył wyżej wymienione postępowanie sanacyjne wobec Spółki, jednakże Sąd Okręgowy w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2021r. – [...] uchylił wymienione postanowienie Sądu Rejonowego z [...] października 2020 r., co powoduje że Skarżąca w przedmiotowych sprawach w dalszym ciągu pozostaje zarządcą masy sanacyjnej uprawnionym do skutecznego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego.

Spór w przedmiotowych sprawach sprowadza się do ustalenia czy zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT za poszczególne miesiące 2012r. na poczet bieżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz wydanie w tym zakresie postanowień w sprawie zaliczenia było możliwe w sytuacji, gdy w dniu [...] grudnia 2018 r. wobec Spółki otwarte zostało postępowanie sanacyjne.

Innymi słowy spór dotyczy relacji przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe do przepisów regulujących postępowanie sanacyjne, a w szczególności znaczenia i charakteru spornych postanowień o zaliczeniu i możliwości ich wydania w trakcie toczącego się postępowania sanacyjnego.

W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga kwestia momentu powstania zwrotu podatku VAT. Należy tutaj zauważyć, że podobna kwestia dotycząca momentu powstania nadpłaty i prawidłowości jej rozliczenia wielokrotnie była analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie WSA w Rzeszowie w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 10 maja 2016 r. - II FSK 1034/14, które choć wydane na gruncie sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Analogiczne stanowisko, które skład orzekający również podziela, w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie, zawarte zostało w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2021r. - I SA/Rz 94/21.

Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych są postanowieniami o charakterze deklaratoryjnym. NSA w przywołanym powyżej wyroku wywiódł, że z literalnego brzmienia art. 76a Op. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienia te mają charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i dają możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa, granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego

stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny. Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy jest wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek w sferze uprawnień i obowiązków podatnika powstaje już z dniem zaliczenia. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., - II FSK 2582/11, postanowienie w trybie art. 76a Op. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 Op. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem faktycznej zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Trafnie w tym zakresie argumentuje NSA w przywołanym wyroku - II FSK 1034/14, że wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 Op., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości.

Powyższe uwagi odnoszą się wprawdzie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, należy je jednak odnieść w pełnym zakresie także do zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Op., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Tym samym Sąd pozostaje na stanowisku, że skoro do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych dochodzi z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Op. tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś okoliczność ta zaistnieje przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istnieje już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie może wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w wyrokach: NSA z dnia 23 marca 2020r. - I FSK 186/20, z dnia 12 lipca 2012r. - II FSK 2582/11 oraz z dnia 28 listopada 2019r. - I FSK 1376/19, a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2019 r. - I SA/Gl 528/19, wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. - I SA/Lu 852/18, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. - III SA/Wa 1160/13.

Analogicznie, do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych dochodzi z mocy prawa z dniem powstania bieżącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia o wszczęciu postępowania sanacyjnego wobec podatnika, to tym samym wierzytelność ta w dacie wszczęcia postępowania sanacyjnego już nie istniała, a przez to nie mogła wejść w skład masy sanacyjnej Podatnika, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Skoro bowiem jako zasadę przyjmuje się powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa oraz jego skompensowanie z istniejącą na koncie Podatnika nadwyżką podatku, to w konsekwencji uznać należy, że niezależnie od daty potwierdzenia zaistniałego stanu prawnego w drodze wydanego formalnie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym, do zaliczenia istniejącej nadwyżki na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, doszło w dacie powstania tego zobowiązania tj. przed datą wszczęcia postępowania sanacyjnego.

W związku z tym, że w deklaracjach składanych przez Spółkę zwrot podatku wykazano kolejnych miesiącach 2012r., a więc jeszcze przed otwarciem postępowania sanacyjnego, które nastąpiło dnia [...] grudnia 2018 r. to nie można przyjąć, że zwroty podatku, który został zaliczony na zobowiązania, o które chodzi w rozpoznawanej sprawie weszły do masy sanacyjnej Spółki. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie stawiany przez Skarżącą zarzut utraty przez organy podatkowe uprawnienia do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w trybie art. 76 i art. 76b Op., a twierdzenie Skarżącej, że do przedmiotowego zwrotu mają zastosowanie jedynie przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne jest w tym przypadku bezpodstawne. Przepisy te mogłyby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby zwrot ten powstał po otwarciu wobec Skarżącej postępowania sanacyjnego, a taki stan faktyczny w niniejszych sprawach nie zaistniał. Z tego samego powodu nie jest konieczne potwierdzenie przez zarządcę wniosków, deklaracji czy korekt deklaracji, złożonych przez Spółkę przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, tj. przed dniem [...] grudnia 2018 r.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów i ustalonego stanu faktycznego analizowanej sprawy, dowiedziono że przysługujący Spółce zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. powstał przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego Spółki tj. przed [...] grudnia 2018 r. W konsekwencji nie podlegał on reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego i w odniesieniu do kwot podlegających zwrotowi, istniała możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję zaliczenia.

Prawidłowości stanowiska organów orzekających w niniejszej sprawie nie neguje także fakt, że zobowiązania podatkowe Spółki, na które organ pierwszej instancji zaliczył przysługujący jej zwrot podatku od towarów i usług, zostały ujęte w spisie wierzytelności, sporządzonym przez zarządcę w toku postępowania sanacyjnego i organ pierwszej instancji jako wierzyciel nie kwestionował żadnego z tych tytułów wierzytelności, zasadności uwzględnienia ich w masie sanacyjnej, ani ich wysokości.

Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, zarówno w dacie poinformowania Sądu Rejonowego w [...] przez organ pierwszej instancji o stanie wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki, w tym objętych sentencjami zaskarżonych postanowień, jak i w dacie wniesienia sprzeciwu, a także w dniu wydania postanowienia Sądu Rejonowego w [....], w przedmiocie uznania sprzeciwu nie istniały jeszcze postanowienia w sprawie zaliczenia. Kwestia zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. miała charakter sporny, bowiem do tego czasu nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia uzyskanego przez Spółkę zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2018 r. należy podzielić stanowisko prezentowane w sprawie przez organ.

Zobowiązanie to powstało z mocy prawa jeszcze przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego. Zgodnie z art. 21 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op., mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 Op., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 Op., który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Op. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 Op., do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r.: II FSK 1295/11 oraz II FSK1423/11).

Wskazane powyżej zobowiązanie w VAT unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op.

Na tle stanu spraw, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, że złożone przez Podatnika zeznanie podatkowe jest formą oświadczenia wiedzy. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Op., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Wobec powyższego konkludować można i należy, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności.

Skoro zatem na powstanie tego zobowiązania nie miało wpływu to, że termin jego płatności upływał [...] stycznia 2019 r., to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 76 § 1 Op. zobowiązania z tego tytułu wobec braku jego zapłaty podlegały wygaszeniu poprzez zaliczenie w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Op. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że wskazane zobowiązania powstały już po otwarciu postępowania sanacyjnego.

Jeżeli chodzi o podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaliczenie zwrotu na poczet zaległego zobowiązania, które zaległe nie było, zamiast na poczet bieżących zobowiązań, to jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy i rodzaj podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto należy tutaj zauważyć, że nie wykazano związku pomiędzy tymi uchybieniami i ich wpływem na wynik sprawy.

W opisanym stanie faktycznym i prawnym, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.