Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 679/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec L. sp. z o.o. sp.k. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za ten okres oraz kwotę podatku dozapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Wskazał, że Skarżąca bezpodstawnie zaewidencjonowała wrejestrze zakupu VAT faktury wystawione przez R. sp. z o.o., bowiem w toku kontroliwykazano, iż czynności te nie zostały dokonane. Dostawca został uznany zapodmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, firmujący jedynie działalnośćosoby trzeciej - M. N., który faktycznie dostarczał paliwo do odbiorców R. sp. z o.o., w tym do Skarżącej. Zdaniem organu I instancji była ona świadoma faktu, iż nabywa paliwo od oszusta podatkowego.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując się na regulacje krajowe oraz unijne przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury dokumentujące zakup towaru nie odzwierciedlają rzeczywistychzdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, tj. między Skarżącą a R. sp. z o.o. Jak ustalono ta ostatnia nieprowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego.Podmiot ten występował w roli tzw. bufora - został wykorzystany jako jedno z ogniw łańcuchafirm fakturujących obrót olejem napędowym. Wprowadzenie R. sp. z o.o. do łańcuchapodmiotów miało na celu jego wydłużenie, utrudnienie odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji oraz zatarcie wzajemnych powiązań osobowych. Spółka ta nabywała w badanych miesiącach towar od C. sp. zo.o., ta z kolei od S. sp. z o.o., zaś dostawcą tych ostatnich była firma niemiecka G. GmbH.

Tymczasem ustalono, że spółki C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., i R. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresiehandlu paliwem, a wystawione przez nie faktury były fakturami pustymi.

Organ odwoławczy zauważył, iż faktycznym nabywcą oleju napędowego od niemieckiej spółki G. GmbH był M. N. , który dokonał następnie dostawy oleju napędowego do firmkrajowych, w tym do Skarżącej. Transport paliwa odbywał się na trasie od niemieckiegodostawcy do miejsc, w których dokonywano odpraw akcyzowych paliwa, a następnie do firmkrajowych - faktycznych nabywców oleju napędowego. W celu ukrycia prowadzonej działalności gospodarczej M. N. wykorzystał siatkę spółek, które jedynie fakturowały transakcje obrotu paliwem. M. N. w żadnej ze spółek nie był wspólnikiem, członkiem zarządu ani prokurentem, ale podejmował kluczowe dla tych podmiotów decyzje. Jako pierwsze ogniwo zostały wykorzystane spółki słupy S. sp. o.o. i C. sp. z o.o. Podmioty te miały być rzekomym nabywcą paliwa od G. GmbH.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zeznania m. in. M. T. , K. P., K. C., M. W., K. S., P. B., B. Y., P. T., V. K., P. P. organ odwoławczy opisał szeroko sposóbzakładania spółek nadzorowanych przez M. N. , w których funkcje prezesów zarządu i udziałowców pełnili obywatele Ukrainy. Przedstawił także funkcjonowanie całego mechanizmu obrotu paliwami.

Dalej szczegółowo omówił okoliczności, w jakich doszło do wprowadzenia do łańcucha podmiotów spółki R. sp. z o.o. Wskazał mianowicie, że jej wprowadzenie jako dostawcy Skarżącej było jedynie pozornym zabiegiem. Chodziło bowiem o wprowadzenie jej jako papierowego pośrednika przed spółkę C. sp. zo.o..

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do zeznań m. in. M. T. , M. Z., B. Z., T. S. (prezes zarządu R. sp. z o.o.), M. C. (prokurent R. sp. z o.o. oraz Skarżącej).

Reasumując stanął na stanowisku, że zgromadzony wsprawie materiał dowodowy wskazuje, iż rzeczywistym dostawcą olejunapędowego do Skarżącej był M. N. , a nie R. sp. z o.o., zaś Skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym świadczą chociażby kontakty M. N. z M. C. Na marginesie dodał, że Skarżąca nie zachowała również należytej staranności przy wyborze partnerów biznesowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa doodliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę prawa doodliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przezR. sp. z o.o. nie dokumentują czynnościfaktycznie dokonanych,

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wzw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) orazzasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TrybunałuSprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności worzeczeniach w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-277/14, C-271/06, C-285/11 - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalnościunijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAToraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tegobezpodstawne uznanie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie Skarżącej kwot zobowiązań podatkowychw kwotach innych niż to wynika ze złożonychdeklaracji podatkowych,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a także czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdyobowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań wcelu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wprowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym,

- art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnieniafaktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazaniadowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organdał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 120, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego zpominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określonycel, nieuwzględniający orzecznictwa TSUE,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przezorgan I instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się jedynie dowłączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków z postępowania karnegoprowadzonego przez Prokuraturę [...] w S. oraz decyzji wydanych na rzeczinnych podmiotów,

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowień oodmowie przesłuchania świadków na okoliczności niewyjaśnione, a istotne dla niniejszejsprawy,

- art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje,

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czyfaktury wystawione w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. przez R. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego.Ewentualnie, czy Skarżąca wiedziała lub przyzachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa odzakwestionowanych wystawców faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne.

Sąd rozstrzygając ten spór przyznał rację organom podatkowym.

Przechodząc do analizy stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., G., C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., K., C-367/96; z 23 marca 2000 r., D., C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., F., C-32/03.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., L., C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., A. i A., C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., W., C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., T., C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, iż w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniuzawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co doumiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających wzakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. aktIII CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).

Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

8.5. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał wcelu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ to naruszenie tych przepisów postępowania zarzucała skarżąca, co w efekcie doprowadziło organy do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9.4. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało zatem oparcia się na przesłuchaniach szeregu świadków, w tym m.in. tłumaczki, z firm księgowych, pracownic banku, osób bezpośrednio współpracujących z M. N. Aby zobrazować całość stworzonych schematów działania firm przytoczono również informacje o wyprowadzaniu nielegalnych środków za granicę, informacje dotyczące wyglądu i zachowania ukraińskich prezesów poszczególnych spółek i sposobu postrzegania ich przez inne osoby, sposobu odbioru wzajemnych relacji pomiędzy M. N. a M. C. . W aktach sprawy znajdują się materiały rozpoznania operacyjnego i analiz kryminalnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego dotyczące roli obywateli ukraińskich pełniących funkcje w spółkach uczestniczących w dostawach towaru.

Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu olejem, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

Nie można zatem przychylić się do przedstawionego w skardze zarzutu, że materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą sprawy Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahentów Skarżącej jest obszerniejszy niż w zakresie Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilka, a ponadto w tle funkcjonowania formalnych kontrahentów Skarżącej występują jeszcze osoby fizyczne, w szczególności M. N. . Organ podatkowy zasadnie więc zebrał i ocenił materiał dowodowy dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, co jak wynika z akt postępowań karnych jest też rozpoznawane w kierunku istnienia zorganizowanej grupy przestępczej. Udowodnienie istnienia karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Skarżącej i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się dowodowo zajęły.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do włączenia do akt sprawy dowodów - z przesłuchań świadków z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów.

Odnosząc się do tego zarzuty należy stwierdzić, że działanie organów miało oparcie w art. 181 O.p. Ten przepis daje bowiem, możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może, wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 i z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 - CBOSA).

Zasadnym jest w tym miejscu przytoczenie poglądów wyrażonych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 281/10 (CBOSA), w którym stwierdzono, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt 1 FSK 241/10 (CBOSA), w którym wskazano, że okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Ustalenie wiarygodności faktur nie jest zagadnieniem prawnym, ale kwestią ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, jak również organy kontroli skarbowej, są uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Mając na względzie powyższe, nie można uznać za trafny zarzutu wykorzystania i oceny w postępowaniu kontrolnymmateriałów zebranych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. Cele postępowania podatkowego oraz postępowania karnego są zupełnie inne; inny jest też reżim rządzący tymi postępowaniami, co nie oznacza, że baza dowodowa tych postępowań nie może być wspólna i się wzajemnie przenikać.

Nie jest zadaniem organów podatkowych ani sądu administracyjnego domniemywanie zamiarów organów ścigania w stosunku do osób reprezentujących Skarżącą, a w szczególności nie ma podstaw, aby wiarygodność zebranych dowodów mógł obniżać czas trwania postępowania karnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać kwestię prowadzenia działalności przez firmy S. sp. z o. o. i C. sp. z o. o. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pewne podstawy, aby uznać, że S. sp. z o. i C. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wizerunek i rola jaką odgrywali prezesi firm S. sp. z o. o. (O. O, V. K. i C. sp. z o. o.- P. T). Dowodzą tego przede wszystkim zeznania prezesów tych firm (obywateli Ukrainy) P. T, O. O. i V K., zeznania M. T. , P. P., tłumacza oraz pracowników banków obsługujących rachunki tych firm. Prezesi tych firm byli "wynajętymi" figurantami, nie mającymi rozeznania w działaniach jakie podejmowali na polecenie i pod kierownictwem innych osób. W żaden sposób nie można uznać, że mieli wiedzę biznesową w obszarze handlu paliwami, ani w zakresie zarządzania spółkami kapitałowymi.

Większość osób mająca z ukraińskimi prezesami jakikolwiek kontakt zeznaje podobnie, opisując ich zachowanie jako nieadekwatne do roli jaką formalnie piastowali w wymienionych firmach.

Sąd podziela pogląd organu, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działalnością zarówno C. sp. z o. o., i S. sp. z o. o. sterował M. N. , a finansowym impulsem był kredyt kupiecki od G. GmbH. Kluczowe są tu zeznania M. T. .

Akta sprawy wskazują, że M. N. miał w badanym okresie i poprzedzającym go decydujący wpływ na zmiany organizacyjno-prawne zachodzące w podmiotach gospodarczych zaangażowanych w obrót paliwem sprowadzanym z Niemiec do Polski, podejmował decyzje w zakresie powstania znikających podmiotów oraz firm pośredniczących, jak również w zakresie bieżącego funkcjonowania tych podmiotów. Podejmował decyzje o ilości oleju sprzedawanego finalnym odbiorcom, w tym Skarżącej.

Jak wynika z akt sprawy M. N. ukrywał posiadany majątek, a korzyści przenosił na inne osoby, np. rodziców oraz podejmował działania w wyniku których uzyskane środki pieniężne były wyprowadzane na zagraniczne konta spółek cypryjskich oraz firm na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych i lokowane w zakup nieruchomości na terytorium Polski. Materiał dowodowy wskazuje, że M. N. obawiał się powiązania jego osoby z transakcjami dotyczącymi obrotu paliwami i podejmował szereg czynności mających ukryć jego rzeczywistą rolę w całym procederze, w tym zakresie narzucał restrykcje w zakresie telefonicznych kontaktów z nim (używanie kodów, częste zmiany telefonów kontaktowych na kartę, używanie telefonów ze specjalistycznym zabezpieczeniem). Mimo faktycznego sterowania działalnością szeregu firm i osób M. N. nie pełnił w nich żadnych formalnych funkcji. Z oczywistych względów, żeby nie ponosić jako członek zarządu odpowiedzialności podatkowej i karnej za niezgodne z prawem działania tych podmiotów.

Jakkolwiek zeznania świadków M. C. oraz T. S. wskazują, że nie była im znana formalna rola M. N. i jedynie snują na ten temat przypuszczenia (według zeznań M. C. M. N. był pośrednikiem, natomiast zdaniem T. S. był szefem M. T. ) to nie próbowali zweryfikować jego umocowania do biznesowych i finansowych działań jakie podejmował i bez zastrzeżeń przyjmowali jego faktyczne działania.

Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu zdaniem, którego mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegał na utworzeniu szeregu spółek z których część, uzyskały status zarejestrowanych handlowców umożliwiając nabycie paliw płynnych z terenu Niemiec do Polski. Po przywozie paliwa na terytorium Polski podmioty te uiszczały podatek akcyzowy, deklarując jednocześnie, że własność odprawianego paliwa jest przeniesiona na rzecz innych podmiotów, założonych w rzeczywistości w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Podmioty te w tym S. sp. z o. o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. symulowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi (firmy słupy - znikający podatnik). W ramach działalności tych spółek składane były deklaracje dla podatku od towarów i usług, lecz nie uiszczano wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych. W rzeczywistości nabyte wewnątrzwspólnotowo z terenu Niemiec paliwo było bezpośrednio sprzedawane i dostarczane do finalnych odbiorców w Polsce. Z rachunków bankowych firm słupów dokonywano zapłaty za zakup towaru od firmy G. GmbH z siedzibą w Berlinie. Ponadto osoba, która była prezesem "firmy słupa" lub pełnomocnikiem do rachunku bankowego, wypłacała pieniądze z rachunku i środki te stanowiły zysk grupy przestępczej.

Organ ma też rację twierdząc, że kolejną kategorią podmiotów były firmy pośredniczące (bufory), na które to firmy-słupy fakturowały sprzedaż paliwa tj. S. sp. z o. o., C. sp. z o.o. a w tym na rzecz R. sp. z o.o. Następnie firmy pośredniczące fakturowały sprzedaż towaru na rzecz finalnych odbiorców – brokerów, do których należała też Skarżąca.

Sąd uznaje, że ustalenia organu w zakresie pozorności działalności R. sp. z o. o. miały podstawę w zeznaniach T. S. i M. Z.. Bez względu na to jakie intencje i zamiary w założeniu tej firmy pokładał M. C. (plany dywersyfikacji dostaw, droga morska dostaw) to jednak jest faktem, że R. zamiast prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej służyła jedynie za podmiot fakturujący dostawy na rzecz Skarżącej. I ten fakt ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie korespondencja mailowa z niedoszłymi kontrahentami R. . Zebrane dowody nie wskazują, że R. sp. z o. o. była podmiotem faktycznie dokonującym dostaw paliwa, gdyż w rzeczywistości dostawa paliwa nabywanego z Niemiec następowała bezpośrednio do Skarżącej, czyli tak jakby firmy R. faktycznie nie było. Nawet gdyby R. nawiązała współpracę z nowymi zagranicznymi dostawcami to nie zmienia oceny jej roli jako kolejnego bufora w dostawach dla Skarżącej. Prowadzenie realnej działalności gospodarczej nie wyklucza jednoczesnego udziału w zakresie części transakcji w oszustwie karuzelowym, tak jak się to działo w przypadku Skarżącej.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że M. Z. (były wspólnik Skarżącej) nie rozumiał, ani nie podzielał koncepcji prowadzenia firmy przez M. C. . Skarżąca nie dostrzega jednak, że powodem takiego zapatrywania się na jej działalność przez jednego ze wspólników mógł być fakt, że działania Skarżącej po zachwianiu się współpracy z BP Polska, w oczach wspólnika, nie tylko przestały być racjonalne, co wyrażało się m.in. w założeniu firmy R. , a także stały się dla wspólnika Skarżącej niepokojące. Ponadto, M. Z. miał doświadczenie w zakresie obrotu paliwami, będąc wcześniej kierownikiem stacji O.. Zdawał sobie sprawę z tego, że paliwo jest wrażliwym towarem, w obrocie którym we wcześniejszych latach występował szereg nieprawidłowości w obszarze podatkowym na bardzo dużą skalę.

Główne zarzuty skargi wiążą się z kwestią wykazania, że Skarżąca działała w warunkach "dobrej wiary" dokonując spornych transakcji. Odnosząc się do tej grupy zarzutów, w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w żadnym razie nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Sąd uznaje za dostatecznie udowodnione, że M. N. i M. C. znali się i wzajemnie się kontaktowali, a te kontakty były częste (ustalenia co do ceny dostarczanego towaru, terminów płatności, dostaw). Potwierdzają to oględziny telefonu komórkowego zabezpieczonego podczas przeszukania miejsca zamieszkania M. C. i opinia biegłego dotycząca telefonu. Organ słusznie odmówił w tym zakresie wiarygodności zeznaniom M. N. .

Znamienne jest, że mimo intensywnych kontaktów handlowych podejmowanych we współpracy z M. N. u M. C. nie pojawiła się refleksja, ani wątpliwość w kontekście tego jaką rolę M. N. faktycznie pełni. Znamienne jest także to, że Skarżąca mając wieloletnie doświadczenie z handlu w branży paliwowej, także z renomowanymi podmiotami, podejmuje transakcje handlowe i to na znaczne kwoty z osobą fizyczną nie występującą we władzach żadnej firmy formalnie zawierającej transakcje, ani nie posiadającej żadnego umocowania do działania. Tolerowanie przez Skarżącą takiego sposobu realizowania kontaktów handlowych i przyjmowanie go za normalne zachowanie biznesowe przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Jedynie przypuszczenia Skarżącej co do roli M. N. jako "przedstawiciela handlowego" w zakresie ustalania "dobrej wiary" nie mogą być uznane za wiarygodne w kontekście powszechnie znanej wrażliwości branży w jakiej sporne transakcje były dokonywane oraz ich wartości.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można uznać, że M. C. nie wiedział od M. N. o istnieniu na wcześniejszych fazach obrotu innych podmiotów o fikcyjnym charakterze. Teza Skarżącej polegająca na swoistym odcięciu wiedzy Skarżącej od wcześniejszych ogniw obrotu niż dostawcy Skarżącej nie wytrzymuje krytyki na gruncie logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też przyjąć, że M. N. skutecznie ukrywał przed Skarżącą, a Skarżąca nie interesowała się genezą, oderwaną od realiów biznesowych, reprezentacji cudzoziemskiej we władzach swoich dostawców.

Ponadto należy wskazać, że w 2010 r. mechanizm działania był taki sam, tyle że inne firmy występowały w procederze obrotu paliwami P. sp. z o.o. A. sp. z o.o. Skarżąca wiedziała, że staje się uczestnikiem fikcyjnych transakcji jest fakt spotkania np. w 2010 r. (w kancelarii S.) M. C. z ukraińskimi prezesami firm M. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. (obecny był także M. T. i T. S.).

W ocenie Sądu nie można generalizować oceny prezesów wskazanych spółek. W kwestii ustalenia istnienia tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej należy ustalić, czy i z którymi osobami Skarżąca miała kontakt. Wszyscy Ukraińcy określali swoją rolę jako figurantów, którzy za kwoty od 300 do 1000 USD wykonywali polecenia osób faktycznie zarządzających spółkami.Spotykając się z byłym i nowym prezesem firm – dostawców paliwa dla Skarżącej M. C. i T. S. powinni byli zauważyć różnicę, jeżeli taka faktycznie była, w obyciu wskazanych osób, na niekorzyść nowego prezesa, nie wspominając nawet o wiedzy branżowej. Ta sytuacja powinna w nich wzbudzić niepokój co do roli jaką odgrywa w 2011 r. firma S. sp. z o.o. i C. sp. z o. o. Zauważyć należy, że dostawy od C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. ujęła w rejestrach zakupów i odsprzedała je Skarżącej. A zatem uwzględniając za te miesiące podatek naliczony ze wskazanych faktur Skarżąca mogła i powinna podejrzewać, że te faktury nie pochodzą od podmiotu będącego właścicielem towaru w nich wykazanego.

Udowodniona przez organy została ignorancja ukraińskich prezesów w dziedzinie handlu paliwem, spraw bankowych, kwestii prawnych zakładania i zarządzania spółką kapitałową. Niemożliwym jest, aby Skarżąca reprezentowana przez M. C. oraz przez T. S. , tj. osób z bagażem wielu lat doświadczeń w branży paliwowej, nie zwróciła uwagi na fakt, na który zwracają uwagę świadkowie mający kontakt z ukraińskimi prezesami, tj. że owi prezesi są figurantami. Ta okoliczność musiała być widoczna, mogła i powinna wzbudzić uzasadniony niepokój nie tylko w zakresie handlu paliwami o znaczniej wartości, ale w zakresie jakichkolwiek transakcji handlowych. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że w takiej sytuacji, nawet osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wykazałaby się niepokojem, ostrożnością i powściągliwością w kontakcie handlowym z osobami, które nie są w stanie nic powiedzieć ani o towarze, ani o swojej roli jako sprzedawcy. Wręcz trudno sobie wyobrazić, szczególnie w branży tak wrażliwej jaką jest branża paliwowa, okoliczność bardziej odstręczającą do nawiązania wielkokwotowych kontaktów handlowych niż reprezentacja dostawców przez cudzoziemskich figurantów.

Z tych samych względów Skarżąca mogła i powinna podejrzewać, że C. sp. z o.o. nie występuje jako właściciel towaru sprzedawanego do firmy R. , a następnie do Skarżącej.

Przy czym, co Sąd podkreśla, nie chodzi o obywatelstwo prezesów firm dostawczych, ale o to, że byli figurantami, a brak wiedzy o funkcjonowaniu firm przyznają w swoich zeznaniach. Zeznania świadka, który nie zauważał nieadekwatności zachowania "ukraińskich prezesów" do przypisanej im roli nie mogą mieć większej mocy niż zeznania owych prezesów co do swojego stanu wiedzy.

Skarżąca, wbrew twierdzeniu organu, dowodzi, że ceny oferowane przez kontrahentów Skarżącej nie były atrakcyjne w stosunku do cen rynkowych. Jeżeli nawet tak przyjąć, to Skarżąca tym bardziej powinna wykazywać się powściągliwością w nawiązywaniu kontaktów handlowych z C. sp. z o. o. w kontekście specyfiki reprezentacji tych firm. Nie działał w tym zakresie bodziec "okazji" zawarcia wyjątkowo korzystnej transakcji.

Cena nabywanego paliwa sama w sobie nie stanowi o obaleniu domniemania dobrej wiary Skarżącej. Tą okoliczność należy jednak oceniać we wzajemnym związku z innymi okolicznościami sprawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjmuje, że samo zarejestrowanie podmiotu w KRS nie jest wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie i realną sprzedaż towarów. Posiadanie przez te firmy zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych czy status zarejestrowanego handlowca wpisują się w cechy charakterystyczne bufora, tj. firmy, która spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi, gdyż jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a brokerem i organizatorem - podmiotem wiodącym.

Okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że formalne obudowanie firm po likwidacji P. czyli S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. jest formą kamuflażu oszukańczej działalności tych firm. Dokumenty wskazywane przez Skarżącą potwierdzają jedynie pewne cechy formalne wskazanych podmiotów, ale nie pozwalają uznać, że te firmy prowadziły realną działalność gospodarczą. Legalność dostawców Skarżącej, pozorna - jak się okazuje w wyniku dotychczasowych ustaleń postępowania karnego, nie może być utożsamiana z realnością ich działania. Skarżąca obciążając odpowiedzialnością organy państwa za "uwiarygadnianie" legalności działalności jej dostawców zdaje się nie dostrzegać, że to właśnie fakturowanie towaru na rzecz Skarżącej w dużej mierze jest przyczynkiem konfliktu dostawców z prawem.

Opisywana przez Skarżącą formalna wzorowość jej kontrahentów pozostaje w ostrym kontraście z biznesowym wizerunkiem prezesów tych firm, znanym Skarżącej. Skarżąca otrzymując dokumenty rzekomo potwierdzające realność i rzetelność działania S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. powinna powziąć refleksję, w jaki sposób władze tych firm, słabo zorientowane w tematach biznesowo-finansowych potrafią się legitymizować tak zebraną dokumentacją. Wbrew wywodom Skarżącej jej wiedza o funkcjonowaniu firm dostawczych w czasie dokonywania spornych transakcji mogła i powinna być większa niż wiedza organów państwa.

Mając na względzie powyższe, w szczególności liczne kontakty M. C. i M. N. (jak zeznał M. T. – M. C. był jedną z niewielu osób, który w rozmowach z nim M. N. określały po imieniu), w tym ustalenie z nim warunków transakcji i cen (pomimo, że oficjalnie nie reprezentował żadnej ze spółek), nie można zgodzić się z argumentem o braku wiedzy Strony o faktycznej roli spółek pośredniczących w transakcjach olejem napędowym pochodzącym z niemieckiej firmy G. GmbH. Ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka, współdziałająca też z profesjonalnymi podmiotami z branży, co najmniej powinna była powziąć wątpliwości co do wiarygodności S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz rzetelności transakcji.

Przenosząc przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika". Wskazane w uzasadnieniu obu decyzji stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w tych transakcjach.

Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu - uznanie, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi nawiązującej do treści zaskarżonej decyzji wyliczającej zewnętrzne oznaki mechanizmu karuzelowego, Sąd zauważa, że nie można tego rozumieć, jako stwierdzenia organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszystkie te oznaki występują. Treść przedmiotowego wyliczenia wskazuje, że organ podaje je jedynie przykładowo. Prowadzona w skardze polemika z tak rozumianymi "tezami" organu podatkowego i wykazywanie, że tezy te w niniejszej sprawie nie są udowodnione – są chybione.

Faktem jest, znanym Sądowi z urzędu, w związku z rozpatrywaniem skarg w innych sprawach związanych z oszustwami karuzelowymi, że różne znamiona oszustwa występują w większym lub mniejszym natężeniu, a poszczególne oszukańcze schematy różnią się między sobą. Występując układy oszukańcze o dość prymitywnej postaci (np. bez jakichkolwiek znamion weryfikacji dostawcy) oraz bardziej wyrafinowane, do których można zaliczyć układ istniejący w niniejszej sprawie.

Cechą charakterystyczną oszustwa karuzelowego identyfikowanego w niniejszej sprawie jest formalne obudowanie firm tworzących bufory, dokumentacją mającą na celu stworzenie wrażenia badania dostawcy. Ta dokumentacja miała pokazać, że dostawcy są realnymi i rzetelnymi podmiotami. W niniejszej sprawie pozostaje to jednak w ostrym i niewytłumaczalnym kontraście z figurantami "prezesami" firm-buforów oraz osobą fizyczną (formalnie niepowiązaną z dostawcami) faktycznie kierującą transakcjami tych podmiotów.

Kontrahenci w zasadzie "z góry" znali swoje zapotrzebowania co do asortymentu i jego cen (jak zeznał M. T. – wszystko było "podane na tacy"), a towar był kierowany bezpośrednio do Skarżącej, bez sprawdzania jego istnienia i jakości przez kontrahentów, którzy pełnili jedynie rolę pośrednika w fakturowaniu. Nie można uznać, że firmy S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. rozporządzały jak właściciel towarami fakturowanymi na rzecz Skarżącej.

Sporne transakcje cechuje duże zaufanie, niespotykane w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku i brak odpowiedniego zaplecza finansowego przy dokonywaniu transakcjio znacznej wartości. Nie angażowano własnych środków pieniężnych z ryzykiem ich utraty w razie nierzetelności kontrahenta, bo nierzetelność kontrahenta była w stworzonym mechanizmie wykluczona.

Jak zeznał M. T. , dbano o to, aby zakładane firmy nie miały żadnych zobowiązań oraz miały sporządzony bilans, a także aby "wygaszać" je w sposób "profesjonalny", tak jak stało się to wcześniej z P. sp. z o.o.

Okoliczność, że dostawcy Skarżącej dysponowali zapleczem do magazynowania paliwa sama w sobie nie dowodzi jeszcze, że fakturowanym paliwem rozporządzali jak właściciele.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, jest przekonującą ocena organu wynikająca z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederzemającym na celu popełnianie oszustw w ramach łańcucha firm, w obrociewewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego celu konstrukcję podatku odtowarów i usług. Nie można inaczej wyjaśnić zawierania transakcji z firmami, w których (i) prezesami są figuranci – obcokrajowcy, (ii) wszystkie formalne kwestie są załatwiane wyłącznie z prokurentem obu tych firm, a ponadto (iii) działa osoba postronna (M. N. , który aranżuje dostawy i relacje handlowe jest odbierana jako "szef"). Zestawienie tych trzech płaszczyzn działania dostawców towarów w podatnej na oszustwa branży paliwowej oraz wprowadzenie, przez Skarżącą, w ten układ jeszcze jednej firmy pośredniczącej (R. ) dla Sądu obrazuje oczywisty mechanizm oszukańczy, co najmniej świadomie akceptowany przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania wielu firm i osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model schematu karuzelowego opisanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że wskazani kontrahenci Skarżącej rzeczywiście nie prowadzili zgodnej z prawemdziałalności gospodarczej, lecz tworzyli i posługiwali się fakturami potwierdzającyminieprawdę co do zaistniałych faktów i zdarzeń gospodarczych. Zeznania świadkówpodważają przy tym rzetelność przekazanej przez Skarżącą dokumentacji,pozbawiając ją tym samym przymiotu wiarygodnego dowodu przeprowadzenia realnychtransakcji handlowych pomiędzy określonymi podmiotami.

Mając na względzie powyższe, organy miały podstawy do uznania, że ewidencje VAT w których uwzględnione zostały faktury wystawione przez R. sp. z o. o. są nierzetelnie w części dotyczącej tych nieprawidłowości. A zatem stosownie do art. 193 § 1 i 4 O.p. w tej części nie stanowią dowodu.

W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego miał wszelkie podstawy uznać, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty figurujące jako ich wystawcy. Dokonywane przez Skarżącą transakcje zakupu udokumentowane spornymi fakturami, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2011 r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Sąd nie znajduje wątków faktycznych mogących wpływać na wynik sprawy, które pozostają nadal niewyjaśnione. W szczególności nawet w przypadku fizycznego sprowadzenia paliwa na teren kraju nie ma żadnych przesłanek do stwierdzenia, że wystawcy faktur byli w sensie ekonomicznym właścicielem paliwa i mogły nim rozporządzać jak właściciel.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji (47 stron), której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji uczynił więc zadość wymogom art. 124 O.p.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu czynienia ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. niedokonanie w postępowaniu podatkowym przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka M. T. , zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej organ kontroli skarbowej podjął próbę wezwania tej osoby na przesłuchanie w charakterze świadka. Próby okazały się bezskuteczne. Jak ustalono we współpracy z organami ścigania nie jest znane miejsce pobytu wymienionego. Nie jest więc pewne, czy i kiedy przesłuchanie w toku postępowania podatkowego mogłoby się jeszcze odbyć. Skarżąca też tego nie wie i nie zna adresu świadka. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował, co nie oznacza niewzruszalności decyzji mimo jej ostatecznego charakteru. W razie ujawnienia się świadka i możliwości jego przesłuchania może okazać się, że powstanie przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wykorzystanie zeznań złożonych przez M. T. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze i ABW, jako dowodów w sprawie, było zgodne z art. 180 i 181 O.p. a Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie. Nie negując tego, że dodatkowe przesłuchanie M. T. mogłoby okazać się przydatne dla sprecyzowania niektórych okoliczności sprawy, nie można jednak nie dostrzegać, że organy nie uchylały się od doprowadzenia do dodatkowego przesłuchania. Organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Jak wynika z akt sprawy istnieje obiektywna, niezależna od organu, przeszkoda co do możliwości doprowadzenia do ponownego przesłuchania, co nie daje jednak podstawy do pominięcia treści złożonych zeznań w Prokuraturze i ABW.

Zdaniem Sądu, organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej dołożył staranności, aby doprowadzić do ponownego przesłuchania świadka M. T. . Sąd nie może uchylić decyzji zalecając dokonanie czynności, której w istniejących okolicznościach, organ obiektywnie przeprowadzić nie będzie w stanie.

W związku z tym nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, dowody zebrane w aktach sprawy nie dają podstaw do twierdzenia, że M. T. zeznawał w postępowaniu karnym niezgodnie z rzeczywistością. To jest jedynie domniemanie Skarżącej, oparte na charakterze w jakim M. T. zeznawał (podejrzany). Nie ma przesłanek do dyskredytowania zeznań M. T. , który przedstawił taki stan wiedzy, jaki posiadał. Z treści zeznań wynika, że nie będąc wtajemniczonym we wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom nie był w stanie ich udowodnić w sposób pewny, nie mniej jednak wiedza świadka o konfiguracjach formalnych między firmami i relacjach osobistych osób nimi zarządzającymi jest bardzo duża. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie są to jedynie "domysły i przypuszczenia", bo zeznania świadka znajdują potwierdzenie w innych źródłach dowodowych.

Treść zeznań jest szczegółowa i dla Sądu wiarygodnie opisuje relacje między M. N. oraz M. C. oraz faktyczną rolę firm S. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz ukraińskich "prezesów". Zeznania wskazują, że M. N. pokładał w świadku duże zaufanie.

Sąd stwierdza, że stan zebranego materiału dowodowego uprawniał organy do odmowy przeprowadzenia dowodu z dodatkowych zeznań kierowców, którzy dokonywali transportu paliwa nabywanego przez Skarżącą. Organ odwoławczy trafnie uznał bowiem, że przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów, w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest niezasadne, gdyż okoliczności, które miałyby być udowodnione, poprzez przeprowadzenie tych dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone przez samych zeznających, jak również innymi dowodami. Nie można uznać, że wiedza kierowców transportujących paliwo (istnienie towaru nie jest przedmiotem sporu), z uwagi na zakres ich zadania, może zmienić ustalony już innymi dowodami obraz zdarzeń w zakresie celu jaki miały do spełnienia wystawiane faktury oraz relacji Skarżącej z jej kontrahentami. Irrelewantności roli kierowców w mechanizmie karuzelowym dowodzi fakt, że pojawienie się firmy R. niczego nie zmieniło w zakresie transportu paliwa.

W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny i wnioski dowodowe oraz rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy ocenił dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji, a materiał dowodowy nie wymagał uzupełniania przez organ odwoławczy.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Faktycznym dostawcą towaru dla Skarżącej był M. N. , a nie firmy figurujące na wystawionych fakturach. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zarzuty naruszenia tych przepisów oraz powołanych przepisów prawa wspólnotowego nie są więc zasadne. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

Odnośnie naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy należy stwierdzić, że zgodnie z uchwałą NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 naruszenie tego przepisu należy oceniać pod kątem jego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że organ odwoławczy nie zbierał nowych dowodów na etapie rozpoznawania odwołania. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie znany był stronie. Zatem brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się materiałem dowodowym nie miał wpływu na końcowy wynik sprawy.

Sąd stwierdza też, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.