Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 86/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 210 par. 4, art. 272, art. 70 par. 1 i par. 4 w zw. z art. 120, art. 137 par. 2, ar. 3, art. 145 par. 2, art. 153 par. 2, art. 70 par. 6, art. 208 par. 1, art. 14b par. 2, art. 124 w zw. z art. 2010 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 860/13 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. J. kwotę 8609 (słownie: osiem tysięcy sześćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. w sprawie I SA/Gd 860/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę S. J. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2006 roku papierów wartościowych. W uzasadnieniu wyroku WSA referując stan sprawy stwierdził, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe od dochodu ze zbycia 53 akcji G. "M." na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu podatkowego i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie m. in. art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. twierdząc, że jego przychód, że z tytułu zbycia akcji był na podstawie tego przepisu zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżoną do WSA decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że dochody Skarżącego ze sprzedaży akcji nie są zwolnione z opodatkowania, ponieważ nie są w jego przypadku spełnione dwie spośród przesłanek wynikających z art. 52 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. tzn. sprzedane przez Skarżącego akcje nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty i - co ustalono na podstawie informacji Komisji Nadzoru Finansowego - nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Odpierając zarzuty Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przed upływem jego terminu skutecznie dokonano czynności egzekucyjnej - zajęcia rachunku bankowego, o której to czynności również przed upływem terminu przedawnienia Skarżącego zawiadomiono, co wywarło skutek wynikający z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.), Organ uznał również, że czynności te poprzedziło prawidłowe wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Organ nie dopatrzył się również błędu w doręczeniu tego postanowienia osobiście Skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem w ramach postępowania wymiarowego, lecz odrębnym i pełnomocnictwo wywołuje skutek dopiero w momencie złożenia dokumentu pełnomocnictwa na piśmie lub do protokołu (art. 137 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod.). Organ odwoławczy uznał również, że odmowa przyjęcia przez Skarżącego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywarła skutek doręczenia (art. 153 § 2 ustawy Ord. pod.). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie licznych przepisów ustawy Ord. pod. kwestionując sposób prowadzenia postępowania oraz wytykając niedostatki treściowe decyzji, przyjęcie przez organ że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, błąd w ustaleniach faktycznych co do ustalenia o braku przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku motywując oddalenie skargi w pierwszej kolejności stwierdził, że postępowanie organów podatkowych było w pełni prawidłowe, a poczynione ustalenia faktyczne prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonych dowodach. Za prawidłową uznał również konkluzję o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych (art. 70 § 4 ustawy Ord. pod.). Uznał, że naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio Skarżącemu, ponieważ postępowanie w przedmiocie rygoru jest postępowaniem samodzielnym i odrębnym od postępowania w wyniku którego organ wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w związku z czym w postępowaniu w przedmiocie rygoru konieczne jest odrębne ustanowienie pełnomocnika. Podobnie za trafne uznał WSA przyjęcie skutku doręczenia postanowienia o rygorze z chwilą odmowy przyjęcia przesyłki przez Skarżącego - zgodnie z art. 153 § 2 ustawy Ord. pod.

5. Oceniając zaś zasadność określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy nie ziściły się przesłanki zwolnienia podatkowego wynikające z art. 52 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że spośród przesłanek zwolnienia wynikających z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. spełniona jest przesłanka nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz fakt ich sprzedaży nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony zarówno warunek dotyczący dopuszczenia akcji G. [...] "M.". S.A. do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak i warunek dotyczący nabycia tych akcji w drodze publicznej oferty. W ocenie WSA Sądu organ, na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) prawidłowo zdefiniował pojęcia papierów wartościowych i publicznego obrotu papierami wartościowymi. Zdaniem WSA akcje serii F i G G. [...] "M." S.A. w G. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu wskazanej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., co potwierdzało pismo Komisji Nadzoru Finansowego w Warszawie. Stąd wniosek, że nie został spełniony warunek dotyczący dopuszczenia sprzedanych przez Skarżącego akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi, czego wymaga unormowanie wynikające przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy rozstrzygając przedmiotową sprawę, nie wziął pod uwagę wskazanych w odwołaniu interpretacji wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, albowiem przywołane przez Stronę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych.

6. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu Sądowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art. 133, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", polegające na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów (zaniechaniu odniesienia się przez sąd pierwszoinstancyjny do zarzutu podniesionego w skardze ) a mianowicie zarzutu "naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku art. 155 i art. 210 § 4 i art. 272 ustawy Ord. pod. przez brak podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających i wyjaśnienia charakteru prawnego złożonego w dniu 30 kwietnia 2007 r. Oświadczenia o niezadeklarowaniu w zeznaniu podatkowym PIT - 38 za 2006 r. dochodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji zakupionych przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz niepodjęcie żadnej próby wyjaśnienia celu złożenia takiego Oświadczenia oraz "brak jakiegokolwiek uzasadnienia wyjaśniającego brak wpływu Oświadczenia na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie"; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo zaistnienia przesłanki jej uwzględnienia i w konsekwencji do uchylenia decyzji; art. 3 § 1 i art. 150 p.p.s.a. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego i nie zastosował określonych w ustawie środków kontroli legalności, i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia. W skardze kasacyjnej podniesiono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 ustawy Ord. pod. oraz art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, iż zastosowany środek egzekucyjny skutkował przerwaniem biegu przedawnienia bowiem nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności Stronie, a nie jej pełnomocnikowi; naruszenie prawa materialnego tj. art. 137 § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. i art. 145 § 2 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 153 § 2 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie , że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie miał prawa reprezentowania podatnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej i przyjęcie, że postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. weszło do obrotu prawnego bowiem zostało skutecznie doręczone stronie; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej zabezpieczającej przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania a nadto nie będzie ono ulegało przedawnieniu; naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że nie ma znaczenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia a tym samym nierozstrzygnięcie ewentualnego wpływu wszczętego postępowania karnoskarbowego na przedawnienie zobowiązania; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., przez przyjęcie, ze brak jest podstaw do umorzenia postępowania, mimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012r. zobowiązania podatkowego; naruszenie prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż dochód uzyskany w 2006r. przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji M. SA w Gdańsku nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie jest objęty dyspozycją tego artykułu; naruszenie prawa materialnego tj. art. 14b § 2 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał indywidualną interpretację podatkową dla konkretnego podatnika i ocena prawna wyrażona w tym postanowieniu nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji z dnia 2 listopada 2012r.; naruszenie prawa materialnego tj. art. 124 ustawy Ord. pod. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. statuujących zasadę przekonywania w następstwie fragmentarycznego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji i nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na jej ważność powodujących w efekcie nieważność decyzji. Podnosząc tej treści zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jako w znacznej części zasadna.

8. Przystępując do analizy zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Skarżącego należy w pierwszej kolejności skupić się na ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, która to kwestia miała kluczowe znaczenie z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego o czym Skarżący został prawidłowo poinformowany, którego źródłem było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Strony zastosowanie środka egzekucyjnego było jednak bezpodstawne, a zatem nie mogło przerwać upływającego terminu przedawnienia, z uwagi na brak skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru.

9. Stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ może natomiast skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia. Następuje to m. in. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 zd. pierwsze ustawy Ord. pod.). Pamiętać należy jednak, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu (art. 239a zd. pierwsze ww. ustawy). Innymi słowy, wydanie takiej decyzji nie upoważnia organu do egzekwowania należności publicznoprawnych od adresata wymienionego aktu. Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a zd. drugie ustawy Ord. pod.), która to czynność następuje w formie postanowienia, na które podatnikowi służy zażalenie (art. 239b § 3 i § 4 zd. pierwsze ustawy Ord. pod.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, wymaga uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na gruncie Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia rozumie się jego doręczenie. Wynika to z treści art. 218 i art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ord. pod. Pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się natomiast stronie (art. 145 § 1 ustawy Ord. pod.), a jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 ustawy Ord. pod.).

10. Kwestionując prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że do występowania w sprawie wymiaru podatku został ustanowiony pełnomocnik, któremu nie doręczono postanowienia w przedmiocie nadania temu aktowi rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to o tyle istotne, że istnieje możliwość, iż postanowienie w przedmiocie rygoru nie weszło do obrotu prawnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, mogło zatem nastąpić bez podstawy prawnej. W tym przedmiocie podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowym, iż postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem (vide orzeczenie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3536/13). Wskazać należy, że na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ord. pod., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 ustawy Ord. pod. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 ustawy Ord. pod. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ord. pod.stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 ustawy Ord. pod.nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 165 § 5 ustawy Ord. pod., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 i art. 165 § 4 ustawy Ord. pod.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ord. pod.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Podobne oceny prawne przedstawione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogło mieć (w tym przedmiocie) istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem pełnomocnik uczestniczyłby od początku w analizowanym postępowaniu, to mógłby przedstawić w nim materiały i/lub argumentację, które mogłyby uzasadniać stanowisko skarżącego podatnika, do których organ podatkowy powinien (co najmniej) merytorycznie się ustosunkować.

11. Tym samym Sąd pierwszej instancji winien zweryfikować swoją konstatację, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Podnieść także należy, że w świetle poczynionych uwag istotnego znaczenia nabrać może ponadto orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji również nie analizował wskazując, że kwestię przedawnienia i tak rozstrzygało zastosowanie środka egzekucyjnego.

12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 137 § 2 i 3 ustawy Ord. pod. gdyż kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceniona.

13. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.