Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 16,  art. 12,  art. 19,  art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 12 i 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 274 ze zm. – dalej: u.s.s.e.), złożonym w dniu 26 września 2013 r. przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej: spółka) do działającego w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: strefa albo SSE) i korzysta ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie zezwolenia z dnia 25 kwietnia 2006 r. z późniejszą zmianą, wynikającą z decyzji z dnia [...]. Na podstawie tego zezwolenia przychody spółki z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem nie podlegają opodatkowaniu. Zezwolenie zostało wydane spółce na podstawie u.s.s.e., zgodnie z którą zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa.

W zezwoleniu wpisano, że udziela się go do 8 sierpnia 2016 r.

W dniu wydania spółce zezwolenia obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z którym ta strefa została ustanowiona do 8 sierpnia 2016 r. To rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 2 listopada 2006 r., a następnie rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 2008 r., które wydłużyło czas działania strefy do 31 grudnia 2020 r. W dniu 11 września 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2013 r. o zmianie tego ostatniego rozporządzenia poprzez wydłużenie działalności strefy do 31 grudnia 2026 r.

1.2. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy wydłużenie działalności strefy do 31 grudnia 2026 r. uprawnia spółkę do korzystania do tego czasu ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie otrzymanego przez nią zezwolenia, z późniejszą zmianą wynikającą z decyzji Ministra Gospodarki z [...], w którym wpisano, że udziela się go do 8 sierpnia 2016 r.?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Na podstawie otrzymanego zezwolenia, będzie uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do czasu działania strefy.

W uzasadnieniu spółka najpierw wskazała na przepisy:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.,

- art. 16 ust. 1 u.s.s.e., stosownie do którego podstawą do korzystania z pomocy publicznej udzielanej zgodnie z tą ustawą jest zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z tej pomocy,

- art. 12 u.s.s.e., który przewiduje, że dochody osób prawnych uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w u.p.d.o.p.

Dodała, że w świetle przepisów wykonawczych zwolnienie to przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Wskazała w tej mierze na rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. oraz z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Argumentowała dalej, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wydawane jest w drodze decyzji administracyjnej (art. 20 ust. 1a u.s.s.e.), czyli na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.- dalej: k.p.a.). Zatem do obligatoryjnych składników zezwolenia, jako decyzji, nie należy wskazanie terminu na jaki zostaje udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Ustawodawca tę kwestię sam rozstrzygnął, bowiem ustalił termin ważności zezwolenia w art. 19 ust. 1 u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa. Na podstawie art. 4 ust. 1 u.s.s.e. okres na jaki ustanawia się strefę określa się rozporządzeniem.

Następnie spółka wskazała, że w dniu udzielenia jej zezwolenia obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z którym strefa ta została ustanowiona do 8 sierpnia 2016 r. Wskazana w otrzymanym przez spółkę zezwoleniu data jest więc powtórzeniem terminu do jakiego została ustanowiona SSE, wynikającego z tego rozporządzenia. Zważywszy na art. 19 ust. 1 u.s.s.e. uznać zatem należy, że wpisana w treści otrzymanego przez spółkę zezwolenia data ma jedynie charakter informacyjny, a jej przywołanie wynika z realizacji przez podmiot wydający zezwolenie obowiązku określonego w art. 9 k.p.a. wyrażającego zasadę informacji stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, okres obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej SSE jest tożsamy z okresem na jaki została ustanowiona ta strefa i wynika wprost z przepisów prawa. Zatem zmiana tych przepisów powodująca wydłużenie działalności danej strefy powoduje automatyczne wydłużenie okresu obowiązywania tego zezwolenia z mocy samego prawa, co oznacza wydłużenie okresu uprawniającego podmiot, który uzyskał to zezwolenie, do korzystania z pomocy publicznej określonej w u.s.s.e., a tym samym ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 2 listopada 2006 r., w którym utrzymano termin działania strefy do 8 sierpnia 2016 r., a to z kolei zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 2008 r., które wydłużyło czas działania strefy do 31 grudnia 2020 r. Z dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia utraciły moc wcześniejsze przepisy, które określały okres działania strefy do 8 sierpnia 2016 r. Co więcej ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby uznać, że zezwolenia wydane przed wydłużeniem okresu działalności strefy wygasają z dniem 8 sierpnia 2016 r. Obecnie okres działania strefy został wydłużony do 31 grudnia 2026 r. na mocy rozporządzenia z dnia 23 lipca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2008 r. w tym zakresie.

Spółka skonkludowała, że wydłużenie działania strefy do 31 grudnia 2026 r. spowodowało wydłużenie do tego dnia otrzymanego przez spółkę zezwolenia z mocy samego prawa. To oznacza, że spółka do 31 grudnia 2026 r. jest uprawniona, na podstawie otrzymanego zezwolenia, do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, a tym samym do korzystania do tego dnia ze zwolnienia od podatku od osób prawnych, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej, której przedmiot i warunki zostały określone w tym zezwoleniu.

W przypadku dalszego wydłużenia okresu działania strefy również ulegnie wydłużeniu prawo spółki do korzystania z wydanego zezwolenia, o ile nowe przepisy nie wprowadzą szczególnej odmiennej regulacji w tym zakresie.

2. W interpretacji z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu najpierw wskazał na regulacje art. 12 i 16 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podniósł, że powołane przepisy uzależniają możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania od spełnienia szeregu warunków, do których zaliczyć należy m.in. prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia. Tymczasem, jak wynika z art. 12 ust. 1 u.s.s.e., zwolnieniu od podatku dochodowego polegają tylko te dochody, które osiągnięte zostały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia. To właśnie zezwolenie określa nie tylko rodzaj działalności nim objętej ale także m.in. ramy czasowe jego obowiązywania. Wygaśnięcie zezwolenia lub jego utrata skutkuje tym, że dochód nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ argumentował, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie otrzymanego zezwolenia z 25 kwietnia 2006 r. z późniejszą zmianą wynikającą z decyzji z [...]. W zezwoleniu wpisano, że udziela się go do 8 sierpnia 2016 r. W dniu wydania spółce zezwolenia obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z którym strefa ta została ustanowiona do 8 sierpnia 2016 r.

Organ skonkludował, że dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do 8 sierpnia 2016 r. i w ramach limitu dostępnej pomocy publicznej.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i 16 u.s.s.e.

- art. 19 ust. 1 u.s.s.e. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 u.s.s.e. oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232 poz. 1550 ze zm.),

- art. 75a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.),

poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie przepisy prawa, określa ramy czasowe obowiązywania tego zezwolenia i przyjęciu w związku z tym w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku, w zakresie ustalenia, czy spółka będzie uprawniona do korzystania na podstawie uzyskanego zezwolenia z limitu pomocy publicznej do końca 2026 r., tj. do terminu zakończenia istnienia [...] SSE, jest nieprawidłowe.

W związku z tym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodała, że organ wydając zezwolenie nie ma kompetencji do samodzielnego uznaniowego rozstrzygania o okresie obowiązywania tych zezwoleń, zaś możliwość taką przewidywał art. 16 ust. 9 u.s.s.e. (korespondujący z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz.U. Nr 101, poz. 1178), który jednak od dnia 1 stycznia 2001 r. nie obowiązuje. Wskazała też, że organ wydający decyzję administracyjną musi działać na podstawie i w granicach prawa. W końcowej części uzasadnienia spółka powołała się na wyrok NSA o sygnaturze II GSK 136/13, podkreślając, że Sąd nie znalazł podstaw prawnych do wskazywania przez Ministra Gospodarki w zezwoleniu terminu jego obowiązywania.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu interpretacji. Podkreślił, że za nietrafną należy uznać argumentację spółki sprowadzającą się do twierdzenia, że to nie sama treść zezwolenia, lecz przepisy bezwzględnie obowiązującego prawa odnoszące się do okresu ustanowienia danej strefy wyznaczają okres jego ważności. Wskazał, że wyrażona w art. 16 § 1 k.p.a. zasada ogólna trwałości ostatecznych decyzji ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stosunków prawnych, a trwałość decyzji ostatecznych powoduje, że nie mogą być one zmieniane lub uchylane dowolnie, lecz tylko w trybie i w przypadkach wprost określonych w k.p.a. Ta zasada oznacza również, że nie można domniemywać, że decyzja obowiązuje w innym kształcie i zakresie niż ten, który z niej wynika. W orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu powszechnie akceptowany jest pogląd, że zniesienie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną, co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie. Dalej organ argumentował, że zezwolenie znajdujące się w posiadaniu spółki jest zezwoleniem wydanym na czas oznaczony, ponieważ nie zostało zmienione w tym zakresie decyzją zmieniającą, a przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie nie zawierają regulacji, mocą której mogłoby dojść do przekształcenia zezwolenia ex lege. W tym stanie rzeczy zezwolenie wygaśnie stosownie do wskazanej w nim daty końcowej. Nadto w systemie prawa brak przepisu, który umożliwiłby adresatom takich zezwoleń na korzystanie z praw z nich wynikających pomimo wygaśnięcia zezwolenia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 75a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej organ stwierdził, że ten przepis nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. W piśmie z dnia 20 października 2014 r. strona skarżąca przedstawiła szczegółową analizę regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16, 12 i 19 u.s.s.e., jak również aktów wykonawczych – z perspektywy wykładni językowej, systemowej i historycznej, w tym opierając się na zmianach normatywnych w tej materii, począwszy od 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

8. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe reguły obowiązujące w postepowaniu interpretacyjnym, jako że charakterystyka (specyfika) tego postępowania odgrywa znaczącą rolę w odniesieniu do kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (Lex nr 596643) oraz z 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (Lex nr 960450).

W związku z tym, wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b-14h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem stanu faktycznego i problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1518/10, Lex nr 1143490).

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten jest w pełni zgodny z art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h o.p., prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają:

a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę,

c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wskazany wyżej wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10).

9. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że spółka dysponuje zezwoleniem (stanowiącym decyzję administracyjną), które po pierwsze zawiera termin końcowy obowiązywania tego zezwolenia do 8 sierpnia 2016 r., a po drugie decyzja ta – choćby w części zawierającej wskazany termin – nie została wyeliminowana z porządku prawnego.

Pomimo tego, skarżąca wywodzi, że skoro zgodnie z wolą ustawodawcy, okres ustanowienia SSE został przedłużony mocą aktów wykonawczych, to już zmiana przepisów rangi rozporządzenia powodująca wydłużenie działalności danej strefy powoduje automatyczne wydłużenie okresu obowiązywania zezwolenia (decyzji) z mocy samego prawa. W konsekwencji, oznacza to wydłużenie okresu uprawniającego spółkę, która dysponuje tym zezwoleniem, do korzystania z pomocy publicznej określonej w u.s.s.e., a tym samym ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Stanowisko skarżącej nie jest trafne, ponieważ pomija zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz związane z tym zagadnienie obowiązywania decyzji administracyjnej w czasie.

9.1. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić wynikającą z art. 16 k.p.a. zasadę trwałości decyzji ostatecznych zawierającą domniemanie mocy obowiązującej decyzji w zakresie z niej wynikającym. Zasada ogólna trwałości ostatecznych decyzji ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stosunków prawnych, służy realizacji takich wartości, jak: ochrona porządku prawnego, ochrona praw nabytych, pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego, zaufanie do organów państwa, zaufanie do prawa. Trwałość decyzji ostatecznych powoduje, że nie mogą być one zmieniane lub uchylane dowolnie, lecz tylko w trybie i w przypadkach wprost określonych w k.p.a. lub w przepisach szczególnych, do których kodeks odsyła w art. 163 k.p.a. Ta zasada oznacza również, że nie można domniemywać, że decyzja obowiązuje w innym kształcie i zakresie niż ten, który z niej wynika.

Jednocześnie należy zaakcentować, że w literaturze przedmiotu powszechnie akceptowany jest pogląd, że zniesienie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną, co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (zob. T. Woś, Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Pogląd taki wyrażono także w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 1057/12, CBOSA). Decyzja oraz wynikająca z niej norma indywidualna żyją niejako własnym życiem i są odporne na zmiany w zakresie ich determinant prawnych. Pomiędzy normami generalnymi i relewantnymi z ich punktu widzenia faktami z jednej strony, a w pełni konkretnymi uprawnieniami i obowiązkami z drugiej strony nie ma na gruncie prawa administracyjnego bezpośredniej zależności, ponieważ oddziela je autorytatywny akt jurysdykcji.

Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez ten akt mocy wiążącej i tym samym do zniesienia kreowanej przezeń normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca..., s. 117). Dla spowodowania tego skutku prawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszego aktu normatywnego, lecz musi odnieść się również do wydanych na jego podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych.

Tytułem przykładu można wskazać art. 20 ustawy z dnia 24 października 2008 r. o zmianie ustawy o cudzoziemcach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 216, poz. 1367) stosownie do którego: "Z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy decyzje o: 1) cofnięciu zezwolenia na osiedlenie się, w których orzeczono nakaz opuszczenia przez cudzoziemca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stają się z mocy prawa decyzjami o cofnięciu zezwolenia na osiedlenie się i wydaleniu; 2) cofnięciu zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego WE, w których orzeczono nakaz opuszczenia przez cudzoziemca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stają się z mocy prawa decyzjami o cofnięciu zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego WE i wydaleniu", czy też art. 227 ust. 2 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 243): "Pozwolenia radiowe oraz świadectwa operatora urządzeń radiowych, w rozumieniu przepisów dotychczasowych, stają się odpowiednio pozwoleniami radiowymi albo świadectwami operatora urządzeń radiowych w rozumieniu niniejszej ustawy".

9.2. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności tej sprawy Sąd stwierdza, że kolejne zmiany ustawy, przepisów wykonawczych oraz przepisy przejściowe nie zawierają normy prawnej mocą której ex lege zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane na czas oznaczony konkretnie do wskazanego w zezwoleniu dnia, przekształciłyby się w zezwolenia na dalszy okres, względnie na czas nieoznaczony (por. w szczególności powoływane przez spółkę: rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r., Dz.U. z 2004 r., poz. 2251; rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r., Dz.U. z 2006 r., poz. 1485; rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2008 r. Dz.U. z 2008 r., poz. 1550; rozporządzenie z dnia 23 lipca 2013 r. Dz.U. z 2013 r., poz. 969).

Jak wskazano w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji zezwolenie zostało udzielone spółce na czas oznaczony do dnia 8 sierpnia 2016 r., co korespondowało z obowiązującym w dniu wydania zezwolenia (decyzji) rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. stanowiącym, że SSE działa właśnie do tego dnia (§ 1 ust. 3 rozporządzenia).

W tymże stanie faktycznym, nie zawarto wzmianki, aby przedmiotowe zezwolenie, stanowiące decyzję administracyjną, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego lub zmienione w jakiejkolwiek części, w szczególności w zakresie dotyczącym określenia terminu na jaki zostało udzielone.

W tym stanie rzeczy, nie można przyjąć, aby zezwolenie (decyzja administracyjna) przestało obowiązywać, choćby w części określającej sporny termin, skoro nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego albo zmienione, ani przez akt generalny (mocą ustawy albo rozporządzenia), ani przez akt indywidualny (inną decyzją administracyjną), czy orzeczeniem sądu.

Zgodnie bowiem z zasadą trwałości decyzji administracyjnych oraz domniemaniem ich prawidłowości, nawet akty obarczone wadami określonymi w art. 156 § 1 k.p.a. obowiązują, podlegają wykonaniu, o ile nie zostaną unieważnione na mocy decyzji deklarującej taki właśnie skutek prawny. Jeśli nie ma deklaracji nieważności, taka decyzja pozostaje nadal ważna. Decyzja administracyjna dotknięta wadami wymienionymi w art. 156 § 1 k.p.a. uzasadniającymi jej nieważność, nie jest aktem pozornym, lecz istniejącym i funkcjonującym w obrocie prawnym. Korzysta z domniemania prawidłowości i ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności w trybie i na zasadach określonych w k.p.a. Stwierdzenie to ma moc wsteczną. Eliminując skutki prawne wadliwej decyzji, tak jakby ona w ogóle nie została podjęta, jednocześnie otwiera drogę do ponownego załatwienia sprawy, polegającego w zależności od przyczyny nieważności, na umorzeniu postępowania albo na wydaniu (innego) merytorycznego rozstrzygnięcia (por. A. Matan, w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2010, s. 337; M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2014; T. Kiełkowski, Reguły konstytutywne decyzji administracyjnej a ustawowe przesłanki stwierdzenia jej nieważności, Przegląd Prawa Publicznego 2010, nr 1, s. 31; postanowienie SN z dnia 7 czerwca 2000 r., III CKN 1024/00, Lex nr 51874).

9.3. Komplementarnie należy też zauważyć, że jest dopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części dotkniętej wadą (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I OSK 2294/12, Lex nr 1472373).

Ostatnia uwaga nabiera szczególnego znaczenia wobec argumentu spółki, które odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., II GSK 136/13 (Lex nr 1490497), w którym Sąd stwierdził brak podstaw prawnych od dnia 1 stycznia 2001 r. do określenia w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE terminu końcowego obowiązywania tego zezwolenia (taki sam pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 5 września 2014 r., II GSK 1095/13, CBOSA).

Co prawda, analiza uzasadnień wskazanych orzeczeń uprawnia do wyciągnięcia wniosku, że również w dniu wydawania zezwolenia, którym legitymuje się spółka (25 kwietnia 2006 r.) nie było ku temu podstaw prawych, jednak należy podkreślić, że sprawy na które powołuje się skarżąca dotyczyły przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zezwolenia (decyzji) w części dotyczącej terminu jego obowiązywania.

Zatem, adresat zezwolenia (decyzji) zmierzał do prawidłowego ukształtowania sowich uprawnień wynikających z decyzji administracyjnej na zupełnie innej drodze, aniżeli postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne charakteryzuje się daleko idącym sformalizowaniem, którego kluczowy przejaw w niniejszej sprawie stanowi związanie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (por. pkt 8 uzasadnienia). Postępowanie interpretacyjne nie może prowadzić do podważenia obowiązywania decyzji administracyjnej. Służą temu nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, z trybem stwierdzenia nieważności decyzji włącznie.

9.4. Konkludując: skoro ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca dysponuje zezwoleniem, które zawiera termin końcowy obowiązywania tego zezwolenia do 8 sierpnia 2016 r., a jednocześnie zezwolenie to – choćby w części zawierającej wskazany termin – nie zostało wyeliminowane z porządku prawnego, przy czym organ interpretacyjny oraz Sąd obowiązuje związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, to zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

10. Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.