Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 139/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1 pkt 2 , art. 53 § 1 § 4, art. 55 § 2, art. 62  § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 6, art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i 2, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia K. K. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 2.440 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku odpowiednio:

- za wrzesień 2007 r. 700,81 zł na należność główną i 165 zł na odsetki za zwłokę,

- za styczeń 2008 r. 1.321,43 zł na należność główną i 252,76 zł na odsetki za zwłokę - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jego uzasadnieniu wskazano, że skarżący składał do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, w tym deklaracje VAT-7:

1.za sierpień 2007 r., w której wykazano:

- podatek należny w wysokości 4.235 zł,

- podatek naliczony w wysokości 777 zł,

- kwotę podatku podlegąjącego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.458 zł,

2. za wrzesień 2007 r., w której wykazano: - podatek należny w wysokości 4.985 zł,

- podatek naliczony w wysokości 503 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4.482 zł.

3. za styczeń 2008 r., w której wykazano: - podatek należny w wysokości 1.452 zł,

- podatek naliczony w wysokości 470 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 982 zł.

Na poczet ww. należności skarżący dokonał następujących wpłat:

- z 25 października 2007 r. w kwocie 7.515,75 zł, którą organ podatkowy - po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł - zaliczył na poczet zaległości za sierpień 2007 r. (2.993,95 zł na należność główną, 31 zł na odsetki za zwłokę) oraz na poczet zobowiązania za wrzesień 2007 r. (4.482 zł),

- z 12 marca 2008 r. w kwocie 982 zł, którą organ podatkowy zaliczył na poczet zobowiązania za styczeń 2008 r.

Na poczet zobowiązania za sierpień 2007 r. organ podatkowy zaliczył ponadto część wpłaty z 27 czerwca 2007 r. (464,05 zł).

W dniu 12 czerwca 2009 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od października 2006 r. do kwietnia 2009 r., a wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty za następujące miesiące: październik, listopad 2006 r., marzec, maj, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r., luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2008 r. oraz styczeń, marzec 2009 r. Następnie pismem z dnia 9 lipca 2009 r. wycofał powyższy wniosek, zaś Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte w powyższym zakresie jako bezprzedmiotowe.

W dniu 12 sierpnia 2009 r. skarżący złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7, w tym korekty deklaracji i VAT- 7:

1. za sierpień 2007 r., w której wykazano:

- podatek należny w wysokości 1.795 zł,

- podatek naliczony w wysokości 777 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.018 zł,

2. za wrzesień 2007 r., w której wykazano:

- podatek należny w wysokości 9.058 zł,

- podatek naliczony w wysokości 503 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 8.555 zł,

3. za styczeń 2008 r., w której wykazano: - podatek należny w wysokości 9.749 zł,

- podatek naliczony w wysokości 470 zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.279 zł.

W wyniku powyższego, na karcie kontowej z jednej strony powstała nadpłata za sierpień 2007 r. - 2.440 zł, z drugiej strony zaległości za: wrzesień 2007 r. - 4.073 zł i styczeń 2008 r. - 8.297 zł.

Tego samego dnia, tj. 12 sierpnia 2009 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za sierpień 2007 r., korygując go w dniu 10 września 2009 r., w ten sposób, że wysokość nadpłaty za sierpień 2007 r. zmienił z kwoty 2.176 zł, na kwotę 2.440 zł.

Część zaległości za wrzesień 2007 r. (3.372,19 zł) wygasła poprzez zaliczenie na jej poczet postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...]479/09, [...]481/09, [...]482/09, [...]483/09 nadpłaty VAT za grudzień 2006, marzec, czerwiec i lipiec 2007 r.

Postanowieniem z dnia 15 września 2009 r. nr [...]476/09 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ww. nadpłatę za sierpień 2007 r. w kwocie 2.440 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio:

- za wrzesień 2007 r. 700,81 zł na należność główną i 165 zł na odsetki za zwłokę,

- za styczeń 2008 r. 1.324,43 zł na należność główną i 252,76 zł na odsetki za zwłokę.

Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 12 sierpnia 2009 r.

W tym samym dniu, tj. 15 września 2009 r., organ podatkowy I instancji wydał 13 innych postanowień dotyczących zaliczenia nadpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Na te postanowienia skarżący złożył zażalenie, w którym powołując się na art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu błędnie ustalił dzień powstania nadpłaty i okres za który należy naliczyć odsetki za zwłokę. W związku z tym pozostało do zapłaty 8.851,07 zł wraz z odsetkami, pomimo że podatek był wpłacony w pełnej wysokości, tylko o miesiąc przedwcześnie.

Ponadto podał, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wykazał 3.117 zł do wpłaty, której dokonał w dniu 27 listopada 2006 r. Natomiast z deklaracji korygującej - złożonej w dniu 12 sierpnia 2009 r. - za październik 2006 r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem jego zdaniem, nadpłata za październik wynosi 3.117 zł, a postanowieniem nr [...]485/09 została rozliczona tylko kwota 137 zł. Pozostała różnica w kwocie 2.980 zł ma wpływ na wysokość kwot należności głównej oraz odsetek w postanowieniach za kolejne miesiące. Jego zdaniem rozliczenie organu podatkowego jest krzywdzące, gdyż skarżący ponosi konsekwencje tego, że dobrowolnie chciał poprawić swoje błędy, które nie narażały Skarbu Państwa na żaden uszczerbek.

W związku z powyższym wniósł o rozliczenie nadpłaty za październik 2006 r. w wysokości 3.117 zł oraz skompensowanie wierzytelności i zobowiązań w podatku VAT, przyjmując za dzień powstania nadpłat dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej.

W rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - stosownie do art. 76a § 1 ww. ustawy - wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 1 art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 cyt. ustawy oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona. W myśl zaś ww. art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Stwierdzając, iż w sprawie sporny jest moment powstania nadpłaty, czyli data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199), do dnia 31 grudnia 2008 r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dalej wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203 poz. 1318) z art. 73 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono pkt 6. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2009 r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1).

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt III SAlWa 2415/06 - Lex nr 206599, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego dotyczyła deklaracja.

Wskazał w konsekwencji, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku powstała z dniem 12 sierpnia 2009 r. w wyniku złożenia przez skarżącego w tym dniu korekty deklaracji VAT-7 m. in. za sierpień 2007 r., zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się natomiast do momentu, z którym wskazana nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, wyjaśnił, że został on określony w art. 76a § 2 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa wart. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dalej organ II instancji stwierdził, iż jeśli nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jej zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli w niniejszej sprawie z dniem 12 sierpnia 2009 r., a tym samym nie może być uwzględnione żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej.

Powołując się na przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę, a także na przepis art. 53 § 4 tego aktu, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego oraz na § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), organ ten podał, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

Skoro, w myśl cytowanego wyżej art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ww. ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług prawidłowo zostały naliczone odpowiednio:

- za wrzesień 2007 r. za okres od 26 października 2007 r.,

- za styczeń 2008 r. za okres od 26 lutego 2008 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia - włącznie z tym dniem - wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. do 12 sierpnia 2009 r.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż organ podatkowy dokonał rozliczenia tylko części nadpłaty za październik 2006 r. w wysokości 137 zł, co - zdaniem skarżącego - miało wpływ na wysokość kwot należności głównej oraz odsetek w postanowieniach za kolejne miesiące, organ II instancji wyjaśnił, że został on rozstrzygnięty w odrębnym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...], którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 137 zł na poczet VAT za kwiecień 2007 r.

Od tego postanowienia K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W jej uzasadnieniu wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz usług przewozów taksówką. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na wykonane usługi remontowo-budowlane wystawiał faktury VAT, które wykazywał w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 w miesiącu wystawienia faktury. W 2009r. dowiedział się, że robił to nieprawidłowo, gdyż deklarował i płacił podatek WAT przedwcześnie, z pominięciem zasady, że dla w/w usług podatek VAT ustala się wg terminu zapłaty lub 30 dnia od wykonania czynności. W związku z powyższym w dniach 12 czerwca 2009r. i 12 sierpnia 2009r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od października 2006r. do kwietnia 2009r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w poszczególnych miesiącach.

Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych zamieniono jego przedpłaty na nadpłaty i niedopłaty, które wynikły z przesunięcia o 30 dni do przodu płatności 80% faktur od których wcześniej zapłaciłem podatek. W efekcie korekty i Protokołu nr [...] otrzymał upomnienie nr [...] 2 dnia 22 września 2009r., w którym Urząd wyliczył mu do zapłaty kwotę 8851,07 zł wraz z odsetkami pomimo tego, że podatek płacił faktycznie w pełnej wysokości, tyle że, o miesiąc wcześniej. Sprawia to, że czuje się bardzo pokrzywdzony i rozgoryczony zaistniałą sytuacją, gdyż ponosi konsekwencje za to, że dobrowolnie chciał poprawić własne błędy, które w żaden sposób nie narażały Skarbu Państwa na żaden uszczerbek, a wręcz odwrotnie.

Ponadto za m-c wrzesień 2006r. zapłacił VAT wg pierwotnie składanej deklaracji 1899zł po odliczeniu kosztu kasy fiskalnej 884 zł i podatku VAT od materiałów 613zł, razem 3396zł, które po przesunięciu płatności faktur o 30 dni dało mu nadpłatę w tej wysokości podatku VAT zapłaconego nad należnym. Nie wystawiono korekty deklaracji VAT-7 za m-c 09/2009r, mimo że pracownik US przeniósł płatność faktur do m-ca października.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199), do dnia 31 grudnia 2008 r. ) stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1318) został on uchylony, w rezultacie czego, od dnia 1 stycznia 2009r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie ( art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej ). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 przepisu ostatnio powołanego stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej). Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), a na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Dokonując analizy bezspornego w stanie niniejszej sprawy stanu faktycznego w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych związanych z zaistniałą po stronie skarżącego nadpłatą, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonując ich interpretacji, poprzestały jedynie na wykładni językowej, nie uwzględniając jej prowspólnotowego charakteru.

Od akcesji Polski do Unii Europejskiej wspólnotowy kontekst wykładni prawa nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, przede wszystkim z punktu widzenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wspólnotowy kontekst wykładni prawa, w rezultacie realizacji kompetencji wynikających z tzw. funkcji integracyjnej, co stanowi konsekwencję oceny o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyraża się w bezpośrednim stosowaniu przepisów wspólnotowych i ustalaniu konsekwencji ustalonych faktów na podstawie zrekonstruowanych z tychże przepisów norm prawnych, względnie uznaniu ich za dyrektywę interpretacyjna dla wykładni innych przepisów.

W tym też odniesieniu, przyjęty przez organ podatkowy kierunek wykładni przepisów art. 53 § 1 § i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b (regulującego zasady zwrotu podatku) w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej musi być poddany konfrontacji ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. W jej wyniku za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek o obciążeniu negatywnymi konsekwencjami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, a tym samym o braku zachowania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w analizowanym zakresie, w pełni afirmuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a mianowicie, że w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych (por. również wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08).

W związku z powyższym, skargę K. K., jako zasadną i usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżone postanowienie.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych w sprawie faktów, konsekwencje nakazu uwzględniania wspólnotowego kontekstu w wykładni prawa, a w tej mierze wskazany wyżej jej kierunek zdeterminowany - afirmowanym przez Sąd orzekający w sprawie - poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, po czym, wyda adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).