Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 331/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3 i 4, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] "A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Fabryki [...] "A" S.A. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z 14 stycznia 2011 r. Fabryka [...] "A" S.A. w B. (dalej: Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych. Wniosek został uzupełniony przez Spółkę pismami z 1 marca 2011 r. i 1 kwietnia 2011 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu [...] maja 2006 r. z P. Sp. z o.o. umowę sprzedaży wierzytelności, zgodnie z którą sprzedała wierzytelności należne od F. Sp. z o.o. we W. Przedmiotowe wierzytelności powstały między innymi z tytułu: "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F., wpłat dokonanych do I., Z. i P. C. O. z tytułu udzielonych poręczeń przez Spółkę za zobowiązania F., udzielonej pożyczki (wyłącznie kwota główna pożyczki) i wypłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego". Wartość należności będących przedmiotem wierzytelności przysługujących Spółce względem F. nie została rozpoznana jako przychód należny, wpłaty nie zostały także zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W przypadku "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F." ostatecznie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego F. i przedmiot wierzytelności przysługującej Spółce względem F. stanowiły dokonane wpłaty. Odnośnie "wpłat dokonanych do I., Z. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F.", przedmiot wierzytelności stanowiły dokonane wpłaty z ww. tytułów. Spółce z tytułu udzielonych poręczeń nie przysługiwało wynagrodzenie. W przypadku "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M)" pierwotnie F. posiadała wierzytelność od podmiotu trzeciego, tj. M. z tytułu sprzedaży towarów. Powyższą wierzytelność F. sprzedała Spółce [...] listopada 2004 r. W dniu [...] listopada 2005 r. została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, na mocy której F. odkupiła ww. wierzytelność od Spółki. Z tego tytułu Spółka posiadała wierzytelność względem F. sprzedaną następnie P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, składającej się z wierzytelności, które nie były uznane wcześniej za przychód należny Spółki, ani koszt uzyskania przychodu, przychodem dla celu podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów - kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały, nie wyższa jednak niż przychód

ze sprzedaży tych wierzytelności?

Zdaniem Spółki, przychodem dla celów podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę,

w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały (czyli dokonane wypłaty

na podwyższenie kapitału, wypłaty dokonane z tytułu poręczeń, wypłaty dokonane

z tytułu udzielonej pożyczki obejmujące kwotę główną pożyczki, wypłaty dokonane

z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego), nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe, organ wskazał na treść: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4, art. 14 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54,

poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Organ stwierdził, że Spółka dokonując odpłatnego zbycia wierzytelności własnych na rzecz P. Sp. z o.o., w przypadku wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F.", "wpłat dokonanych do I., Z. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F." oraz udzielonej pożyczki - dokonała sprzedaży wierzytelności, które przez nią nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych (podatnik nie miał prawa ujęcia ich jako przychodów należnych) i z których powstaniem wiązało się poniesienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)" – Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności, która powinna być uprzednio ujęta jako przychód należny i z której powstaniem wiązało się poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Spółka dokonując bowiem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz F. na mocy umowy z [...] listopada 2005 r., powinna była rozpoznać przychód należny ze sprzedaży tego prawa majątkowego i potrącić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tej wierzytelności (koszty dokonanego na podstawie umowy z [...] listopada 2004 r. nabycia tej wierzytelności). Stąd pomimo odmiennych wskazań w opisie stanu faktycznego, organ rozpoznając skutki podatkowe czynności odpłatnego zbycia wierzytelności własnej Spółki na rzecz P. Sp. z o.o. wziął pod uwagę ww. prawidłowo ujęte podatkowo skutki czynności, w wyniku której doszło do powstania tej wierzytelności.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży wierzytelności własnych należących

do pierwszej grupy, organ stwierdził, że przychód Spółki z odpłatnego zbycia tych praw majątkowych stanowi ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych praw majątkowych (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), a wydatki Spółki,

w wyniku poniesienia których powstały te wierzytelności (czyli "wypłaty dokonane

na poczet podwyższenia kapitału F.", wpłaty dokonane na rzecz kontrahentów F. z tytułu udzielonych poręczeń, przekazanie F. kwoty pożyczki) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualnej straty z tytułu odpłatnego zbycia omawianych wierzytelności własnych, niezaliczonych uprzednio do przychodów należnych.

Oceniając natomiast skutki podatkowe sprzedaży wierzytelności własnej

z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)", organ zauważył, że zapłata tej należności stanowiącej przedmiot omawianej wierzytelności własnej nie powodowałaby powstania nowego przychodu podatkowego - stanowiłaby jedynie faktyczne uzyskanie wykazanego już podatkowo (jako należny) przychodu. W przypadku sprzedaży ww. wierzytelności, wartość wyrażona w cenie sprzedaży obejmuje (w całości albo w części) wartość zbywanych wierzytelności własnych Spółki, uprzednio rozpoznanych przez nią dla celów podatkowych, jako przychody należne. Z tego względu przyjmuje się, że odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności. Zdarzenie to w istocie prowadzi bowiem do rzeczywistego uzyskania wartości rozpoznanych jako należne podatnikowi - do realizacji przychodu należnego. Wobec powyższego, odpłatne zbycie takich wierzytelności własnych nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości. W analizowanym stanie faktycznym, wartość zespołu wierzytelności zbywanych na rzecz P. Sp. z o.o. ustalona w cenie sprzedaży - w części, w jakiej odpowiada wartości omawianej wierzytelności własnej z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)", uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, nie stanowi zatem przychodów Spółki (art. 14 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z powstaniem ww. wierzytelności własnej (tj. koszty nabycia wierzytelności "obcej" przysługującej względem M., nazywane przez Spółkę "wypłatami dokonanymi z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego") - jako koszty dotyczące przychodów ze zbycia wierzytelności przysługującej względem M.- są co do zasady potrącalne w momencie powstania przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności "obcej". Późniejsze zbycie wierzytelności własnej nie wiąże się natomiast z uzyskaniem przychodów i ponoszeniem nowych kosztów. Niemniej jednak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu odpłatnego zbycia omawianej wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Stratą tą jest ujemna różnica wartości wierzytelności określonej w umowie sprzedaży (ceny sprzedaży wierzytelności własnej) i wartości tej wierzytelności, rozpoznanej uprzednio jako przychód należny. Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. powstaje zatem w sytuacji, gdy cena zbycia wierzytelności własnej, ujętej uprzednio jako przychód należny, jest niższa od wartości wykazanego przychodu należnego. Zdaniem organu, treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. potwierdza jednocześnie, że wolą ustawodawcy jest traktowanie, jako kategorii podatkowej jedynie wyniku na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W przeciwnym wypadku, strata osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w ww. przepisie, jako rodzaj kosztu podatkowego, ale byłaby ujmowana w kategorii straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia przepisów prawa Spółka wywiodła skargę na powyższą interpretację indywidualną

do sądu administracyjnego zarzucając:

1. w zakresie sprzedaży wierzytelności, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako przychody należne, ani koszt uzyskania przychodu Spółki:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności powstałych w wyniku faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków (w wyniku których powstały owe wierzytelności), Spółka nie będzie miała prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości sprzedawanych wierzytelności (powstałych w wyniku tychże faktyczne poniesionych wydatków), w szczególności w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.,

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającej z treści art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") w związku z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, która stoi w sprzeczności z licznymi i dotychczas wydanymi w analogicznych stanach faktycznych interpretacjami prawa podatkowego jak również wyrokami sądów administracyjnych,

2. w zakresie sprzedaży wierzytelności, które winny być wcześniej rozpoznane jako przychód podlegający opodatkowaniu - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które nie zostały wcześniej rozpoznane, jako przychody należne, ani koszt uzyskania przychodu Spółki - kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności (będąca skutkiem poniesionych przez Spółkę wydatków

w postaci wypływu środków pieniężnych), jednakże w związku z faktem, iż zbywane wierzytelności nie stanowiły wcześniej przychodów należnych Spółki, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zarówno poniesienie wydatku, jak również zakwalifikowanie faktycznego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to zatem każdy faktyczny odpis nie będący wydatkiem powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Zdaniem Spółki, organ nie wskazał, na jakiej podstawie ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości. W jej ocenie wyjątek wynikający z treści art. 16

ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. potwierdza generalną zasadę, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności podatnik posiada prawo co zasady rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodu nominalną wartość tychże wierzytelności.

W zakresie wierzytelności, które winny być wcześniej rozpoznane, jako przychód podlegający opodatkowaniu Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Posiadana przez Spółkę wierzytelność wobec F. Sp. z o.o. niewątpliwie stanowiła prawo majątkowe, które zostało sprzedane P. Sp. z o.o. Tym samym, Spółka dokonała sprzedaży prawa majątkowego w postaci wierzytelności i była zobowiązana do rozpoznania przychodu według wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Jednocześnie Spółka posiadała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości sprzedanej wierzytelności, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ekonomicznie nie dojdzie zatem do dwukrotnego opodatkowania dochodu.

Zdaniem Spółki stanowisko organu stoi w sprzeczności z wydanymi

w analogicznych stanach faktycznych interpretacjami prawa podatkowego, jak również wyrokami sądów administracyjnych, w szczególności przywołanymi

w skardze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej. Organ podniósł, że Spółka w skardze prezentuje odmienne stanowisko w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych, niż przedstawione we wniosku. W treści wniosku Strona podniosła bowiem, że w analizowanej sytuacji kosztem uzyskania przychodów jest "kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których powstały wierzytelności (czyli dokonane wypłaty

na podwyższenie kapitału, wypłaty dokonane z tytułu poręczeń, wypłaty dokonane

z tytułu udzielonej pożyczki obejmujące kwotę główną, wypłaty dokonane z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego), nie wyższa niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności". W skardze twierdzi natomiast, że w przypadku sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej sprzedaży wierzytelności, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako przychody należne - kosztem uzyskania przychodu jest kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę odpowiadająca wartości nominalnej tychże wierzytelności, z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego

z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zaś w przypadku sprzedaży wierzytelności, która powinna być wcześniej rozpoznana jako przychód należny - kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna wierzytelności, jednakże bez ograniczenia,

o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem organ udzielił odpowiedzi adekwatnie do treści pytania i stanowiska Spółki.

Organ wskazał, że w interpretacji wyjaśniono, że wydatki w postaci: "wypłat na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w F"; wpłat dokonanych przez Spółkę jako poręczyciela zobowiązań F. do I., Z. oraz P. C. O. i udzielonej pożyczki nie były ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Z uwagi na brak spełnienia tzw. przesłanki celowości kosztu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogły być uznane za należące do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska proponowanego przez Spółkę prowadziłoby do zróżnicowania kwalifikacji podatkowej wydatków, w wyniku których powstała wierzytelność własna w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności w formie aportu do spółki kapitałowej (w tym przypadku nie ma możliwości rozpoznania wydatków, w wyniku poniesienia których powstała wierzytelność jako kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z 30 marca 2009 r., l SA/Bk 515/08 i wyroku NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09).

Odnośnie odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu wpłat dokonanych

do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego organ wskazał, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie występują dwie konkurencyjne koncepcje oceny skutków podatkowych tego rodzaju transakcji. Prawidłowość stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 8 września 2005 r., l SA/Wr 340/04 oraz wyroku NSA z 17 stycznia 2007 r., II FSK 115/06.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, co stanowi przychód ze sprzedaży określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wierzytelności własnych, jak też jakie są koszty uzyskania tego przychodu. Rozstrzygnięcie tych kwestii należy poprzedzić przywołaniem stosownych regulacji u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika w roku podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i 5 art. 14). Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat

z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio,

na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 k.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r., I SA/Wr 595/09, dostępny

w CBOSA)

Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu, iż przychód Spółki

ze sprzedaży wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. ", "wpłat dokonanych do I., Z.oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę poręczeń za zobowiązania F." oraz udzielonej pożyczki stanowi ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych praw majątkowych. Analogiczny pogląd przedstawiła także Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że nie spowoduje powstania przychodu sprzedaż przez Spółkę wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)". Pogląd organu jest sprzeczny z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje też oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zbycie wierzytelności przez Spółkę jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z 1 września 1998 r., I SA/Wr 973/98; z 26 czerwca 2003 r., I SA/Wr 387/01; z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09 (dostępne w CBOSA). Organ w skarżonej interpretacji stwierdził, iż odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Pogląd ten jednak nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Jak wskazano powyżej, nie zachodzi w tym przypadku dwukrotne opodatkowanie tej samego przychodu. Dodatkowo nawet ewentualne zagrożenie opodatkowania tej samej wartości, jest faktycznie eliminowane poprzez prawo podatnika do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania – o czym mowa poniżej.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Zdaniem Sądu, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu ustawodawca dzieli wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności pozostałe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego

ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskanych stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma natomiast zastosowania

do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. Wbrew zatem stanowisku organu, w odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności.

Z przedstawionych względów określając koszty uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia wierzytelności trzeba kierować się ogólną zasadą wynikającą

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro podatnik w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przenosi tę wierzytelność, to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem nominalna wartość wierzytelności stanowi u niego koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, podatnik nie uzyskałby przychodu. Określając te koszty trzeba mieć oczywiście na względzie wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje oparcie m.in. w wyrokach: NSA

z 4 stycznia 2005 r., FSK 833/04; WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r., I SA/Wr 595/09 (dostępne w CBOSA) oraz orzeczeniach przywołanych powyżej, było również prezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów (m.in. przywołanych w skardze).

W skarżonej interpretacji organ stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnych kwoty "wypłat na podwyższenie kapitału, wypłat dokonanych z tytułu poręczeń, wypłat dokonanych z tytułu udzielonej pożyczki, obejmujących kwotę główną pożyczki, wypłat dokonanych z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego".

Oceniając to stanowisko należy stwierdzić, że poza wskazaniem na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ nie przedstawił jakiegokolwiek jego uzasadnienia. Niewątpliwie kwoty "wypłat na podwyższenie kapitału, wypłat dokonanych z tytułu poręczeń, wypłat dokonanych z tytułu udzielonej pożyczki, obejmujących kwotę główną pożyczki, wypłat dokonanych z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego" stanowią wartość nominalną zbywanej wierzytelności. Stąd uzasadnionym jest zarzut, iż organ nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnych zbywanych wierzytelności, których w tym przypadku Spółka wyzbyła się ze swego majątku. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarła wprawdzie wprost określenia "wartość nominalna wierzytelności", jednakże wskazane w tym wniosku kwoty taką wartość niewątpliwie stanowiły (m.in. w przypadku wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek Spółka wskazała, że wartość ta obejmuje jedynie należność główną, a nie odsetki). Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odpowiedzi na skargę rozbieżności w stanowisku Spółki przedstawionym w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej sam organ pomimo, że w odpowiedzi na skargę twierdzi, że nie miał podstaw, by oceniać możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, w interpretacji w części dotyczącej wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego" stwierdza, że stratą z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności jest ujemna różnica wartości wierzytelności określonej w umowie sprzedaży i wartości tej wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału

w F.", "wpłat dokonanych do I., Z. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F " oraz udzielonej pożyczki, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności (będąca skutkiem poniesionych przez Spółkę wydatków w postaci wypływu środków pieniężnych). Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze wglądu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast zbycia wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M)", zaliczonej uprzednio do przychodów należnych Spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności obejmującą również ewentualna stratę powstałą w związku z tym zbyciem. Trzeba zauważyć, że w przypadku tej ostatniej kategorii wierzytelności organ potwierdził, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z ich odpłatnego zbycia.

Odnośnie wskazywanych w odpowiedzi na skargę orzeczeń (m.in. wyroku WSA w Białymstoku z 30 marca 2009 r., I SA/Bk 515/08 i wyroku NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09), należy zauważyć, że wskazano w nich wyraźnie,

iż w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności w formie aportu do spółki kapitałowej nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wyniku których ta wierzytelność powstała, ponieważ ograniczenie to wynika z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie

art. 200 i 205 § 2 i 3 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organ winien uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu odnośnie interpretacji przywołanych przepisów.