Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1519/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: 1. W świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

2. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

TEZY

1. W świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

2. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawnej: K. P. L. W. S. S. A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3550/12 w sprawie ze skargi L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawnej: K. P. L. W. S. S. A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3550/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 30 grudnia 2011 r. strona zwróciła się z wnioskiem o zwrot odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz o zwrot oprocentowania. We wniosku strona podniosła, że wpłacone na konto organu pierwszej instancji odsetki od powyższych zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wskazała, że powyższe należności powstały na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. Swoje żądanie strona poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji R.P.

W ocenie spółki, ze względu na zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 2 O.p., który to uprawnia organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r., odmówił spółce zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz zwrotu oprocentowania za ww. okres, a Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku - który stał się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę - uznał, że przepis ustawy o kontroli skarbowej jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., nie wypowiedział się natomiast odnośnie możliwości stosowania art. 54 § 2 tej ustawy. Organ podatkowy uzasadniając prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 54 § 2 O.p. zwrócił uwagę, że sprawa ta miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne i uzasadnione środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Do takich – zdaniem organu odwoławczego – należało wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do Głównego Urzędu Statystycznego. Nie można było uznać, że organ pierwszej instancji nie podejmował w toku postępowania niezbędnych działań i w związku z tym możliwe było doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych, powstało z przyczyn niezależnych od organu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, zarzucając przy tym organom podatkowym naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji;

- art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005 r., zapłaconych w kwocie wyższej od należnej.

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstało z przyczyn niezależnych od organu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wyjaśnił, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez spółkę żądania zwrotu nadpłaty. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to było prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekładało się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p. Wynikało to z tego, że

art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" .

Zdaniem Sądu pierwszej instancji te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego

art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 O.p.

3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie został w sprawie dochowany. Niezachowanie tego terminu nastąpiło przy tym – zdaniem Sądu – zarówno w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również z ponownym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W kontekście powyższego Sąd za niezasadne uznał stanowisko skarżącej sprowadzające się do tezy, że wystąpienie przez organ kontrolny do Głównego Urzędu Statystycznego w celu uzyskania klasyfikacji statystycznej skutkowało opóźnieniem z przyczyn zależnych od organu. Podobnie okoliczności wyjaśniania zasadności korekt deklaracji VAT–7 złożonych przez spółkę. Przeciwnie – Sąd przyjął, że skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo - wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Sąd wyjaśnił, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu, była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie mogło być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Sąd zaznaczył przy tym, że sama skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 O.p.

Taką czynnością było również – w ocenie Sądu – wystąpienie do spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także o wyjaśnienia dotyczące złożonych przez tę spółkę korekt deklaracji VAT-7. Korekty te zostały złożone w trybie art. 14c

ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Z zestawienia podjętych przez organ kontrolny czynności zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2012 r. wynika, iż ww. korekty deklaracji były przedmiotem wyjaśnień prowadzonych przez ten organ i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z zestawienia tego – w ocenie Sądu – wynika, iż organ kontroli mógł zakończyć postępowanie za 2004 r. dopiero po wyjaśnieniu powyższej kwestii przez inny organ właściwy w sprawie, a więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku tym Sąd uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie za niezasadne z uwagi na fakt, iż przedłużenie postępowania za 2004 r. z ww. powodów nie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu kontroli.

Według Sądu, analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady – podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 191 O.p., stwierdzając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 ww. ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p;

- niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2004 r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyczynił się w istotnym stopniu do opóźnienia w wydaniu decyzji;

2. przepisów postępowania, mogące mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona, w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego", co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p.

5.2. Nie jest jednak trafny zarzut "niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p.".

W tym spornym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1035/13, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy bowiem odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 O.p., bowiem w sytuacji gdy celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 O.p. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej – przepis ten nie miałby zastosowania.

Przyjęcie, że ww. zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny prowadziłoby zatem do niekonstytucyjnych skutków prawnych.

Oznacza to, że powyższy zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, a zajęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stosowania art. 54 § 2 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej - jest trafne.

5.3. Uzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak – na tle oceny prawidłowości zastosowania przez organy skarbowe art. 54 § 2 O.p. – analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a tym samym prawidłowości oceny, że do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia 14 października

2008 r. nr [...] doszło z przyczyn niezależnych od organu.

5.4. Podana przez organ pierwszej instancji chronologia zdarzeń w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód państwa za 2004 r., przedstawia się następująco:

"- 11.01.2007 r. - doręczenie Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- 12.01.2007r. - 27.02.2007r. - czynności kontrolne: gromadzenie i analiza materiału dowodowego, korespondencja ze Spółką, wyjaśnianie wybranych zagadnień i prośby kontrolujących do Spółki o dodatkowe wyjaśnienia i dokumentację,

- 28.02.2007r. - doręczenie Stronie protokołu kontroli nr [...] z dnia 28.02.2007r. dokumentującego czynności i ustalenia dokonane w toku kontroli,

- 14.03.2007r. (data wpływu 19.03.2007r.) - złożenie przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli skarbowej oraz informacji o złożonych korektach deklaracji VAT-7 w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010r.),

- 06.04.2007r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 02.04.2007r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli [...],

- 23.04.2007r. - doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 18.04.2007r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- 11.09.2007r. – doręczenie Stronie decyzji z dnia 05.09.2007r. nr

[...] oraz [...].

Należy wskazać, iż na czas jaki upłynął od dnia 23.04.2007r., od którego zaczął biec siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania decyzji wpłynęła konieczność wyjaśnienia zagadnień związanych ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji podatkowych VAT - 7 w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej. Pismami z dnia 03.04.2007r. oraz 14.05.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z prośbą o wskazanie, czy korekty złożone przez Spółkę pozostają w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli. Po analizie dokumentacji ustalono, że Spółka nie miała prawa do złożenia korekt, w takim zakresie, w jakim tego dokonała, o czym poinformowano Naczelnika US w piśmie z dnia 29.05.2007r. Postanowienie Naczelnika US z dnia 30.08.2007r. uznające złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za prawnie nieskuteczne wpłynęło do UKS w W. w dniu 04.09.2007r. Dopiero po tym dniu organ kontroli skarbowej mógł wydać rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem ustalenia Naczelnika US miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w wydanej decyzji. Z powyższego wynika niezbicie, iż na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania miały wpływ okoliczności niezależne od organu kontroli skarbowej.

- 24.09.2007r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji z dnia 05.09.2007r. nr [...] oraz [...],

- 10.10.2007r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

- 06.12.2007r. - wpływ postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 04.12.2007r. nr [...] przekazującego decyzję nr [...] z dnia 05.09.2007r. w celu dokonania przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

- 06.02.2008r. - wpływ decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr

[...] z dnia 14.01.2008r., przekazującej do ponownego rozpatrzenia decyzję nr [...] z dnia 05.09.2007r. w sprawie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej;

- 11.02.2008r. - wystąpienie do Strony o przedłożenie dodatkowych dokumentów,

- 21.02.2008r. - wyjaśnienie Strony, iż nie posiada dokumentów, o które organ prosił w piśmie z dnia 11.02.2008r. i przedłoży je niezwłocznie po ich zgromadzeniu,

- 06.03.2008r. - wystąpienie do Ośrodka kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej,

- 25.03.2008r. - wpływ dokumentów, o których przedłożenie organ kontroli skarbowej prosił w dniu 11.02.2008r.,

- 26.03.2008r. - wydanie decyzji nr [...] po dokonaniu wymiaru uzupełniającego,

- 03.04.2008r. - wpływ odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.03.2008r. w sprawie opinii statystycznej,

- 28.04.2008r. (data doręczenia 05.05.2008r.) - pismo do Strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych Spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trycie art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji nr [...]

- 11.06.2008r. - doręczenie Stronie protokołu kontroli z dnia 06.06.2008r. nr

[...],

- 30.06.2008r. - wpływ złożonych przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z dnia 06.06.2008r. oraz informacji o złożonych korektach deklaracji VAT-7, w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010r.),

- 17.07.2008r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 14.07.2008r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli [...]

- 09.07.2008r. - wpływ pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 04.07.2008r. z zapytaniem o zasadność złożonych przez Spółkę w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, korekt deklaracji VAT-7,

- 21.07.2008r. - pismo do Naczelnika US informujące, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT - 7 nie wynikają z ustaleń kontroli,

- 29.07.2008r. - wystosowanie do Strony zawiadomienia z dnia 18.04.2007r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- 17.10.2008r. - doręczenie Stronie decyzji z dnia 14.10.2008r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- 30.10.2008r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji nr [...],

- 13.11.2008r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

5.5. Pomijając wiele ogólnikowych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji na tle wykładni art. 54 § 2 O.p., z uwzględnieniem judykatury, do powyższej chronologii czynności procesowych w tej sprawie, której analiza powinna być podstawą rozstrzygnięcia Sądu, odniesiono się de facto w trzech poniższych akapitach:

"Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie, o których była mowa powyżej. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie może być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Zaznaczyć przy tym należy, iż sama Skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Taką czynnością było również wystąpienie do Spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także wyjaśnienia dotyczące złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT -7. Nadmienić należy, iż korekty te zostały złożone w trybie art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Z zestawienia podjętych przez organ kontrolny czynności zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 kwietnia 2012 r. wynika, iż ww. korekty deklaracji były przedmiotem wyjaśnień prowadzonych przez ten organ i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 14 maja 2007 r. oraz odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2007 r.) oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2007 r. o nieskuteczności ww. korekt, które wpłynęło do organu kontroli w dniu 4 września 2007 r. Z powyższego zestawienia wynika, iż organ kontroli mógł zakończyć postępowanie za 2004 r. dopiero po wyjaśnieniu powyższej kwestii przez inny organ właściwy w sprawie, a więc przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku tym Sąd uznał zarzuty Skarżącej w tym zakresie za niezasadne z uwagi na fakt, iż przedłużenie postępowania za 2004r . ze wskazanych powyżej przyczyn nie nastąpiło z przyczyn zależnych od organu kontroli. (...)

Podsumowując, analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zwrócić uwagę wypada, że na czas trwania postępowania miało m.in. wpływ wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania klasyfikacji statystycznej, wystąpienie do Strony o przekazanie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnienie zasadności złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT -7. Sąd nie dopatrzył się, aby powstałe w związku z tym opóźnienie było zależne od organu kontroli skarbowej".

5.6. W świetle powyższego chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy w rozpatrywanej sprawie (pkt 5.4.) oraz odniesienia się do niego przez Sąd pierwszej instancji na tle oceny przesłanki z

art. 54 § 2 O.p. - czy opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ powstało z przyczyn niezależnych od niego - zgodzić należy się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd ten nie przeanalizował całego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odnosząc się jedynie do wpływu wystąpienia przez tegoż Dyrektora do GUS o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej oraz wystąpienia do spółki o udostępnienie dodatkowych dokumentów, a także wyjaśnień dotyczących złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT -7. Sąd pominął jednak, że wyjaśnienia co do korekt deklaracji, czynione były w 2007 r., przed wydaniem pierwszej, uchylonej następnie decyzji organu, jak również nie uwzględnił faktu uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (por. art. 54 § 3 O.p.).

5.7. Nie oceniono, czy otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, w ramach której zlecono uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez, m.in. przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 O.p. – organ terminowo wystąpił do strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trybie ww. przepisu - dopiero w dniu 28 kwietnia 2008 r. (upływ ponad 2,5 miesiąca).

5.8. Nie oceniono także, dlaczego organ pierwszej instancji otrzymując w dniu 6 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzję organu pierwszej instancji, wystąpił do Ośrodka Kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej dopiero po miesiącu - 6 marca 2008 r.

5.9. Pominięto również w analizie, wpływ na ocenianą przesłankę z art. 54 § 2 O.p. okoliczności, że od dnia 29 lipca 2008 r. kiedy to wystosowano do strony zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania w dniu 14 października 2008 r. decyzji nr [...] (doręczonej 17października 2008 r.) minęło ponad 2,5 miesiąca, kiedy organ pierwszej instancji, aby móc naliczać odsetki za zwłokę – stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – powinien był doręczyć decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

5.10. Uwzględnić przy tym należy, że w świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo od normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa.

5.11. Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie sprostał temu zadaniu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na brak gruntownej analizy terminowości czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania – niezbędnej dla oceny, czy w sprawie tej opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.

5.12. Trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z

art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, gdyż argumentacja Sądu – póki co – nie pozwala na taką konkluzję.

5.13. Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej analizy i oceny należytej staranności organu skarbowego co do terminowości podejmowanych przez niego czynności postępowania, co wymaga od tegoż Sądu ponownego procedowania w tym zakresie – przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając częściową zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.