Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 104/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, 14, 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych- momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatnik- A. N. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie pytając:

1) Czy opłaty za używanie znaku towarowego oraz sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy i w jakiej wysokości?,

2) Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z tytułu opisanych niżej opłat za używanie znaku towarowego oraz sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego?

3) Jak rozliczyć dochód w 2004 r. w związku z zaistniałymi transakcjami? W jakiej wysokości kształtować się będą koszty uzyskania przychodu oraz według jakiej stawki powinien podatnik obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.?

Zdaniem podatnika, skoro przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to przychody z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w grudniu 2004 r., ponieważ ich zbycie odbyło się zgodnie z Prawem własności przemysłowej, czyli w formie pisemnej umowy potwierdzonej fakturą VAT.

W ramach postępowania wszczętego powyższym wnioskiem zostało wydane łącznie siedem postanowień, w tym sześć odnoszących się do podatku dochodowego oraz jedno, odnoszące się do tego samego stanu faktycznego, w zakresie podatku VAT. W tej liczbie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, ze stanowisko podatnika w sprawie dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy upoważniającej (licencyjnej) do używania znaków towarowych, stanowią odrębne od działalności źródło przychodów, a zatem nie mogą być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa do znaków towarowych powstanie w grudniu 2004 r.,(tj. w dacie otrzymania należności) i stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębne od źródła- pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wydanie sześciu postanowień w postępowaniu wszczętym jednym wnioskiem, a zatem wydanie postanowień wbrew treści tych przepisów, które dają podstawę prawną do wydania jednej interpretacji z zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

b) objęcie zakresem interpretacji wyłącznie wybranych przepisów, przy całkowitym pominięciu części wniosku dotyczącego opodatkowania VAT, a zatem dokonanie wbrew treści tych przepisów interpretacji wybranych przepisów, a nie prawa, przy nieuprawnionym pominięciu istotnej części,

c) wskazanie w treści interpretacji twierdzeń odnoszących się do stanu faktycznego, lecz sprzecznych z treścią wniosku, a zatem wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku,

d) powołanie w treści uzasadnienia przepisów nieobowiązujących w dniu zawierania transakcji stanowiącej przedmiot oceny,

2) naruszenie art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe, bez przytoczenia przepisów prawa, a ponadto bez wskazania uzasadnienia prawnego dla zajętego stanowiska, tj. bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3) błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie przychodu z działalności gospodarczej za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W dodatkowym piśmie, złożonym w dniu [...], pełnomocnik podatnika, powołując się na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. postanowienie z dnia [...], nr [...], podniósł, iż skoro organ I instancji przyjął, że podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W uzupełnieniu zażaleniu podniesiono też, iż ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej) co dowodzi sprzeczności wydanych postanowień, a tym samym słuszności zarzutów zawartych w zażaleniu. Żalący zarzucił też, iż treść zaskarżonego postanowienia wskazuje na niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przychód z tych znaków nie jest kwalifikowany do działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, iż organ I instancji rozpatrując wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, zaś udzielona w formie postanowienia odpowiedź, stosownie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia wskazanego w zaskarżonym postanowieniu, jest prawidłowa, dlatego też zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa do znaków towarowych, które nie zostały przez podatnika nabyte, lecz zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności, stanowią przychód z praw majątkowych, co powoduje, iż uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. przychodu z tytułu sprzedaży prawa ochronnego nie można zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i zaliczane są do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż znowelizowane przepisy art. 14a- 14d Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) w sposób istotny zmodyfikowały zasady udzielania interpretacji przez organy podatkowe, przez co obecnie, w przypadku złożenia przez podatnika jednego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie prawidłowe jego załatwienie wymaga wydania przez organ podatkowy tylu postanowień, ile problemów w złożonym wniosku zawarł podatnik. Dyrektor wskazał także, iż wydane przez organ I instancji przedmiotowe postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne (tożsame z przedstawionym we wniosku strony), jak i prawne (ze szczególnym przytoczeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem zawarty w zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej uznano za całkowicie bezzasadny. Organ odwoławczy mając na uwadze podniesiony zarzut, że ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej), co miałoby dowodzić sprzeczności wydanych postanowień, podniósł, iż prezentowane przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem w żadnym razie organ I instancji nie stwierdził w postanowieniu z dnia [...], że jeżeli podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem organu II instancji bezzasadne jest również twierdzenie, iż w zaskarżonym postanowieniu wykazano niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przychód z prawa do tych znaków nie jest kwalifikowany do działalności gospodarczej, ponieważ nie można utożsamiać "stworzenia" znaku towarowego z prawem używania znaku towarowego. Dyrektor podkreślił także, iż stan prawny w zakresie regulacji dotyczącej znaków towarowych (wg ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych i ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r.- Prawo własności przemysłowej) nie ma wpływu na ocenę prawnopodatkową przedmiotowej sprawy, dlatego też powołanie przepisów ustawy obowiązującej w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Za całkowicie niezasadny uznano ponadto zarzut, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku, bowiem z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wprost wynika, że odniesiono się do wszystkich problemów zawartych we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej również za całkowicie niezasadny uznał, zawarte w zażaleniu, twierdzenie, że w treści uzasadnienia postanowienia organ I instancji powołał nieobowiązujące przepisy, gdyż w postanowieniu tym powołano wyłącznie obowiązujące przepisy prawa, które miały zastosowanie w indywidualnej sprawie z wniosku podatnika.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji, o orzeczenie, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że przychód z udzielenia licencji na używanie praw majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz osobne źródło przychodu, tj. przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w odpowiedzi na jeden wniosek, w różnym czasie, siedmiu niezależnych postanowień, z których część uznaje stanowisko podatkowe podatnika za nieprawidłowe, a jedno z postanowień zawiera orzeczenie o uznaniu stanowiska za prawidłowe, co tym samym narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażone odpowiednio w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie zasad postępowania, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady przekonywania z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu części zarzutów strony, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy i wywodzeniu z okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy niekorzystnych skutków dla skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł, iż uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z udzielenia licencji na używanie składnika majątku przedsiębiorstwa, jakim niewątpliwie są wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe i prawa do nich, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, że przychód ten mieści się także w definicji osobnego źródła przychodu, gdyż decydującym jest tutaj sposób jego uzyskania, a nie sam jego rodzaj. Pełnomocnik zwracał przy tym uwagę, iż przychód ten nie jest wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślał ponownie, iż przepis odnoszący się do sposobu ustalania przychodu ze zbycia składników majątku podlegających amortyzacji (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej transakcji, a błędne jest uznanie, że wyłącza on z przychodów inne składniki majątku niż w nim opisane. Podatnik podniósł także, iż zajęte przez niego stanowisko koreluje z zasadami ustalania wysokości przychodu i momentu jego powstania (art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i prawidłowym jego stanowiskiem w tej samej sprawie, potwierdzonym na gruncie postanowienia dotyczącego VAT.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo, iż błędna wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji stoi także w sprzeczności ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w B. (opublikowanym na stronie internetowej Izby Skarbowej we Wrocławiu), że przychód uzyskany ze sprzedaży programu komputerowego jest przychodem z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej, ale wyłącznie w odniesieniu do osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży własnych autorskich oprogramowań komputerowych, dlatego też osoby, mające w swej działalności gospodarczej za przedmiot tworzenie i sprzedaż własnego oprogramowania, i wykonują to w warunkach określonych w art. 2 Prawa działalności gospodarczej, przychody uzyskane ze sprzedaży oprogramowania winny zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych.

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący w pierwszej kolejności podniósł, iż twierdzenie, że "o liczbie wydawanych postanowień decyduje liczba postawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia" jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych i wprost przeczy brzmieniu przepisu, gdyż naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić jednej interpretacji, odnoszącej się do całości sprawy, a nie do każdego "problemu" z osobna. Zdaniem podatnika wydawanie wielu postanowień powoduje, że organ podatkowy może sam dowolnie wydawać postanowienia, w dowolnej ilości i czasie, odnosząc się przy tym do dowolnie ustalonych "postawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia". Skarżący zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie siódme postanowienie (wydane po złożeniu zażaleń na sześć pozostałych) rozpatrywała inna komórka wewnętrzna organu podatkowego, zostało ono wydane w innym czasie, lecz przede wszystkim jest sprzeczne z postanowieniami uprzednio wydanymi przez ten sam organ, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż skoro postanowienie stanowi, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, to w innym postanowieniu to samo stanowisko nie może zostać uznane za nieprawidłowe (i odwrotnie). Zdaniem podatnika przyznanie przez organ odwoławczy, iż uzasadnienie postanowienia organu I instancji było oparte o przepisy, które nie obowiązywały w chwili zawierania umowy stanowiącej przedmiot oceny, i jednocześnie twierdzenie, iż powołanie przepisów obowiązujących w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, przy czym w pierwszej kolejności ponownie podkreślił, iż jakkolwiek organ podatkowy I instancji faktycznie w uzasadnieniu wydanego postanowienia powołał się na przepisy nieobowiązującego w dacie zawarcia umowy Prawa o własności przemysłowej to jednak stan prawny w zakresie regulacji dotyczących znaków towarowych nie ma i nie mógł mieć żadnego wpływu na ocenę prawnopodatkową przedmiotowej sprawy. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów zawartych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż w całości te zarzuty są bezzasadne, gdyż w postępowaniu w sprawie interpretacji organ podatkowy załatwiając ten wniosek odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś przepisy z działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem powołanych w art. 14 § 5, art. 169 i art. 170 Ordynacji podatkowej, nie maja żadnego zastosowania w sprawie z wniosku podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Za całkowicie chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut sprzeczności zajętego w niniejszej sprawie stanowiska ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego w B., opublikowanym na stronach internetowych Izby Skarbowej we W., bowiem dotyczyło ono zupełnie innego stanu faktycznego, zaś pełnomocnik skarżącego w skardze w sposób ogólny powołał się na poparcie swojego twierdzenia na wyrwany z kontekstu fragment tej interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...], powołując się na uzasadnienie wyroku tut. Sądu z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA / Wr 1690 / 06, podtrzymał stanowisko, iż działalność skarżącego polegająca na sprzedaży, a następnie udzieleniu prawa do korzystania z wytworzonych w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych, stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej, a tym samym przychody osiągnięte z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wnioskował, także na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r., o dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...], nie naruszają prawa.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że istota sporu pomiędzy stronami polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu udzielenia licencji na używanie znaków towarowych oraz z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, natomiast według skarżącego przychody te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który m. in. w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c), tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podzielić należy pogląd reprezentowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, iż powyższa klasyfikacja oparta jest na odrębności źródeł przychodów, co oznacza rozłączność tych źródeł pomiędzy sobą, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą się one całkowicie wykluczać. Na potrzeby niniejszego postępowania, ujmując to innymi słowami, przychód z praw majątkowych wskazany w pkt 7 analizowanego przepisu nie można utożsamiać z przychodem z praw majątkowych uzyskanych w ramach opisanej w pkt 3 pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zdefiniowanie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w dalszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym organom przez skarżącego udzielenie licencji na używanie znaków towarowych oraz w dalszej kolejności sprzedaż praw ochronnych do znaków towarowych dokonane zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym i detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji oraz imporcie i eksporcie w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń.

Pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Brzmienie cytowanego przepisu art. 14 ust. 1 wskazuje, że obejmuje on kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności. Dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. W myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność- do przedsiębiorców.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to wówczas nie następują one w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być m. in. prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż podatnik znaków towarowych nie nabył, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Przychylić się zatem trzeba do stanowiska organów podatkowych, iż brak jest zatem podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalności gospodarczą, będące wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również do zaliczenia przychodu uzyskanego z ich zbycia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba także, iż w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowana została kwestia uzyskania przychodu z czynności będących przedmiotem działalności gospodarczej, dlatego też nie można w żadnej mierze utożsamiać sprzedaży prawa do znaku towarowego ze sprzedażą składnika majątkowego, czy też traktować powyższe jako przedmiot działalności gospodarczej. Nie jest trafny przeto pogląd o możliwości zaklasyfikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w istocie przychód ten stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wywodu bezwzględnie wynika, iż przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa do znaków towarowych, które nie zostały przez podatnika nabyte, lecz zostały stworzone w ramach prowadzonej działalności, stanowią przychód z praw majątkowych.

Z drugiej strony zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Sądu, w omawianym stanie faktycznym, przychód skarżącego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy mogły stanowić jedynie kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów w postaci artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów, bowiem niewątpliwie mieściło się do w zakresie faktycznie wykonywanej, jak i deklarowanej, działalności gospodarczej. Niewątpliwie do tej kategorii przychodów nie należą przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych i sprzedaży praw ochronnych do tych znaków, nawet jeżeli znaki te zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż omawiane prawa majątkowe powstały i zostały zrealizowane obocznie, poza głównym nurtem tej działalności.

Przedstawienie przez skarżącego, już na etapie postępowania sądowego, odpisu pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi, nie mogło zmienić powyższej oceny, ponieważ po pierwsze- opinia taka nie jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika, ponieważ stanowi jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku dochodowego, a po drugie- potwierdza jedynie stanowisko organów podatkowych, iż wytworzenie znaków towarowych, a następnie ich licencjonowanie i sprzedaż, nie było wykonywaniem działalności gospodarczej, ale tylko szeregiem czynności faktyczno- prawnych powziętych w związku z tą działalnością.

Przyjmując zatem za zasadny pogląd organów, iż przychody uzyskane przez skarżącego z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia do używania znaków towarowych oraz z odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych należało uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie rozważań warto podnieść, iż stosownie do art. 22 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu określa się do przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela, a więc osobę, która wytworzyła znak towarowy w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % dotyczą tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, nie zaś z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż podatnik, który nabył znak towarowy i ujął go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego, dochód ustala w sposób określony w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Z tych też względów nie można zgodzić się z wywodami skarżącego, co do możliwości zaliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych 50 % kosztów uzyskania przychodu.

Pozostałe zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał także za bezzasadne i odmówił ich uwzględnienia. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu zabraniającego organowi podatkowemu I instancji, w przypadku wielowątkowego (złożonego) wniosku interpretacyjnego, do rozczłonkowania odpowiedzi na kilka postanowień w celu dokładniejszego i wnikliwszego opracowania interpretacji. W żadnej mierze nie można w takich przypadkach mówić o naruszeniu podmiotowych prawa podatnika, chyba ze doszłoby do niepełnego i sprzecznego wzajemnie zaprezentowania stanowiska organu do poruszanej kwestii podatkowej w wymiarze całościowym. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził wyrywkowości i sprzeczności w przedstawionej interpretacji, w tym zwłaszcza w odniesieniu do wydanej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, czego uzasadnieniem w ocenie skarżącego miałoby być opodatkowanie transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkiem od towarów i usług, przez co potwierdzałoby to tezę o opodatkowanie czynności w ramach działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie przesadza o zaliczeniu przychodu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż rozstrzygające dla zaliczenia przychodu do danego źródła przychodu są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób autonomiczny ustanawiają katalog źródeł przychodu i przesłanki zaliczania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.122, art. 124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a – 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego.

Rację ma także organ odwoławczy wskazując, iż powołanie się przez organ I instancji na przepisy nieobowiązującego w dacie zawarcia umowy Prawa o własności przemysłowej, zamiast prawidłowo ustawy o znakach towarowych, nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę prawnopodatkową przedmiotowej sprawy, gdyż stan prawny w zakresie regulacji dotyczących znaków towarowych nie miał znaczenia dla istoty tego postępowania, a tym samym i Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej go postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.