Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2091/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. D. (dalej "Skarżąca") jako członka zarządu "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne grudzień 2004 roku, styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 roku oraz styczeń, luty, marzec kwiecień 2006 roku wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi oraz umorzył postępowanie za marzec kwiecień, maj 2005 roku oraz maj, lipiec i sierpień 2006 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności należności wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 w związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za ww. zaległości podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że prowadził do objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku i za ww. miesiące 2005 roku postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].

Organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 80 ze zm. dalej "O.p.") - zobowiązania te przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 roku.

W dniu 24 sierpnia 2010 roku dokonano, w ramach zlecenia rekwizycyjnego z dnia [...] maja 2010 roku, zajęcia i odbioru ruchomości. Organ podatkowy wskazał, że zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie w 2010 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku i za ww. miesiące 2005 roku.

W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe pozostają nadal wymagalne.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca pozostawała w dacie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od 12/2004 roku do 02/2005 roku i od 06/2005 roku do 04/2006 roku członkiem zarządu Spółki - zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 kwietnia 2009 roku Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki od 13 lutego 2002 roku do 28 czerwca 2007 roku.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ podatkowy podkreślił ponadto, że pomimo, iż pełnomocnik Skarżącej jako datę wygaśnięcia legitymacji Strony do reprezentacji Spółki wskazał 6 czerwca 2007 roku, tj. dzień złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie dzień wykreślenia z KRS, fakt ten pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem rezygnacja miała miejsce po upływie terminu płatności ostatniego zobowiązania, za jakie orzeczono odpowiedzialność Skarżącej (podatek od towarów i usług za 04/2006r. z terminem płatności w dniu 25 maja 2006 roku).

Organ podatkowy powołując się na treść art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 dalej "u.p.e.a."), a także art. 108 O.p. wskazał, że zaległości podatkowe Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wynikają z deklaracji podatkowych, a nie decyzji organu podatkowego, zatem warunkiem koniecznym do spełnienia przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2009 roku Nr [...] doręczone w dniu 31 sierpnia 2009 roku) było wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tych zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. wystawił Spółce upomnienia, którymi wezwał do uregulowania należności, a następnie wobec braku reakcji Spółki wystawił tytuły wykonawcze:

- [...] (doręczono w dniu 20 lipca 2005 roku),

- [...] (doręczono w dniu 20 lipca 2005 roku),

- [...] (doręczono w dniu 20 lipca 2005 roku),

- [...] (doręczono w dniu 28 grudnia 2005 roku),

- [...] (doręczono w dniu 28 grudnia 2005 roku),

- [...]. (doręczono w dniu 12 maja 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 12 maja 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 12 maja 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 18 maja 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 9 listopada 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 9 listopada 2006 roku),

- [...] ( doręczono w dniu 9 listopada 2006 roku),

- [...] (doręczono w dniu 9 listopada 2006 roku).

W toku postępowania egzekucyjnego, zajęciami z dnia [...] lipca 2005 roku i [...]lipca 2005 roku, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Bank ten pismami z dnia 20 grudnia 2005 roku i z dnia 21 lutego 2006 roku poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęcia, braku środków na rachunku bankowym, zbiegu egzekucji z ZUS w W.

W dniu 12 maja 2006 roku poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, w trzeciej rubryce tego protokołu (pn. "Znajdujące się w mieszkaniu meble, sprzęt i inne wyposażenie oraz ich wartość") powołano się na wykaz środków trwałych w załączeniu. W tym wykazie (ewidencji środków trwałych) umieszczono [...] (data zakupu w dniu 29 czerwca 2002 roku, wartość początkowa 12000,00 zł), [...] (data zakupu w dniu 29 czerwca 2002 roku, wartość początkowa 28000,00 zł), [...] (data zakupu w dniu 31 grudnia 2002 roku, wartość początkowa 110000,00 zł).

Ponadto organ podatkowy dodał, że z relacji poborcy skarbowego, sporządzonej w dniu 10 lipca 2008 roku, wynika, że firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, wyprowadziła się nie podając nowego adresu, a lokal zajmuje L. S..

Pismem z dnia 19 listopada 2008 roku wystąpiono do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie informacji z centralnej ewidencji pojazdów. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 2 stycznia 2009 roku poinformowano, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Pismami z dnia 19 listopada 2008 roku wystąpiono do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z zapytaniem, czy spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości umieszczonej w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z udzielonej w dniu 15 grudnia 2008 roku odpowiedzi wynika, że Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Pismem z dnia 8 października 2009 roku, w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności, Strona wskazała, że przy sprzedaży udziałów Spółki wraz z dokumentami przekazała nowemu właścicielowi środki trwałe:

[...] o wartości 28.000,00 zł,

- [...] 1 szt. o wartości 12.000,00 zł,

- [...] o wartości 350.000,00 zł,

- [...] o wartości 110.000,00 zł.

Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że Spółka posiadała mienie, z którego możliwa była egzekucja dochodzonych należności podatkowych.

Ponownie Skarżąca powołała się na ww. okoliczność w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 roku (tego odwołania brak w aktach sprawy, ale opisano je w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 roku), oraz w odwołaniu od - wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy - decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]listopada 2010 roku.

W dniu 10 czerwca 2010 roku Skarżąca została przesłuchana w charakterze strony w związku z ww. okolicznościami. Ze sporządzonego protokołu przesłuchania wynika, że "w dniu spisania protokołu o stanie majątkowym M. Sp. z o.o., [...] była pominięta w spisie stanu faktycznego, gdyż była przekazana poza firmę, w celu sprawdzenia stanu technicznego, z uwagi na plan jej sprzedazy. Na dzień mojej rezygnacji z funkcji członka zarządu i przekazania środków trwałych Panu K. E., środki trwałe były maszynami używanymi, ale ciągle sprawnymi produkcyjnie (...)". Następnie na pytanie "Dlaczego w momencie wywiadu środowiskowego policji nie ujawniła Pani, gdzie znajdują się środki trwałe, aby tutejszy dział egzekucji mógł prowadzić w stosunku do firmy postępowanie egzekucyjne za zaległości jakie już firma posiadała?" Skarżąca odpowiedziała: "W wywiadzie środowiskowym nie było wskazanych maszyn, ponieważ maszyny były na ul. [...], a wywiad dotyczył zawartości lokalu na ul. [...]. Ja poinformowałam Urząd Skarbowy, gdzie znajdują się maszyny. Na ulicy [...] mieściła się tylko siedziba firmy, natomiast wszystkie sprzęty i maszyny znajdowały się na ul. [...], tam bowiem była wykonywana działalność (...)."

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2010 roku dokonał, w ramach zlecenia rekwizycyjnego zajęcia i odbioru następujących ruchomości Spółki:

- [...]

- [...][...]

- [...]

Dokonana przez biegłego wycena ww. ruchomości ujawniła jednak, że wyceniane urządzenia, w panujących na dzień jej dokonania warunkach na rynku wtórnym, nie mają wartości rynkowej.

Organ podatkowy mając na uwadze podjęte działania, stwierdził brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca położenia majątku Spółki, który pozwalałby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji zaległości wobec budżetu państwa.

Od powyższej decyzji Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 O.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej pomimo braku przesłanek pozytywnych uzasadniających jej odpowiedzialność za te zaległości i wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie oceny materiału dowodowego sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym,

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, iż zarząd spółki nie zachował właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w dniu 5 czerwca 2007 roku Skarżąca zbyła swoje udziały w Spółce, zaś w dniu 6 czerwca 2007 roku, w związku z rezygnacją Skarżącej z funkcji członka zarządu, dokumentacja Spółki wraz z posiadanymi środkami trwałymi, została przekazana nowemu właścicielowi. Pełnomocnik podniósł, że w dacie przekazania, środki trwałe były sprawne oraz posiadały znaczną wartość rynkową. Podniósł również, iż wysokość zobowiązań podatkowych wskazuje, że Spółka uzyskiwała znaczne przychody i w 2006 roku wyraźnie "odrobiła" część strat z lat poprzednich oraz została zahamowana tendencja wzrostowa strat spółki. Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podstawą uznania dłużnika za niewypłacalnego jest zaprzestanie płacenia wymagalnych i niekwestionowanych zobowiązań, a w przypadku podmiotu posiadającego zdolność prawną również sytuacja, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Użyty w tym przepisie "majątek" nie jest tożsamy z pojęciem kapitału zakładowego spółki. Gospodarczą przyczyną upadłości jest "załamanie się finansowe" podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Aby to stwierdzić, konieczne byłoby zestawienie wysokości zaległości podatkowych Spółki z ówczesnym stanem finansowym podmiotu - wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku. Organ podatkowy bezkrytycznie, bez przeprowadzenia analizy stanu gospodarczego spółki w dacie sprzedaży udziałów Spółki i ustąpienia Skarżącej z funkcji Prezesa zarządu przyjął, iż przesłanka egzoneracyjna nie zaszła z winy Strony. Bez szczegółowego wykazania przyjął również, iż wskazany przez Stronę majątek Spółki nie ma żadnej wartości handlowej. Dalej Skarżąca wskazała, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek tego przepisu. Zdaniem Skarżącej o ile pozytywna przesłanka została spełniona (w okresie który obejmuje powstanie zaległości Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu – była prezesem zarządu) to powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 421/08, pełnomocnik wskazał, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie członków zarządu z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu organy podatkowe, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazać słuszność swojego stanowiska. Brak inicjatywy dowodowej Strony nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, w myśl art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy źle zinterpretował stan faktyczny. W chwili zbycia udziałów Spółki Skarżąca była przekonana, iż Spółka ta będzie dalej funkcjonować przynosząc dochody umożliwiające spłatę zadłużenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 70 § O.p. wskazał, że zobowiązania Spółki pozostają nadal wymagalne bowiem zastosowany w dniu [...] sierpnia 2010 roku środek egzekucyjny spowodował przerwanie w 2010 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 12/2004 roku i za okresy od 1/2005 roku do 11/2005 roku.

Dalej organ odwoławczy uznał, że w sprawie została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 O.p. bowiem pomimo, iż pełnomocnik Skarżącej jako datę wygaśnięcia legitymacji Skarżącej do reprezentacji Spółki wskazał 6 czerwca 2007 roku, tj. dzień złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie dzień wykreślenia z KRS, fakt ten pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem rezygnacja miała miejsce po upływie terminu płatności ostatniego zobowiązania, za jakie orzeczono odpowiedzialność Strony (podatek od towarów i usług za 04/2006 roku z terminem płatności w dniu 25 maja 2006 roku).

Ponadto organ podatkowy uznał, że w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji poprzez ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, poprzez brak środków na rachunkach bankowych, brak nieruchomości oraz brak majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaistniała druga przesłanka, konieczna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że wszczęcie postępowań egzekucyjnych do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, co wyczerpuje dyspozycję art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do przesłanek egzoneracyjnych wskazał, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniały przesłanki negatywne, uniemożliwiające orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa na stronie, np. wykazanie, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki zostało złożone we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka za zaległości spółki, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności).

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W szczególności Strona nie wykazała, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, świadczy o tym, iż w okresie sprawowania Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia powyższych danych wynika, że zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego. W kapitale własnym Spółka wykazywała straty w tendencji wzrostowej. Tylko wg rachunku zysków i strat załączonego do bilansu za 2004 rok Spółka uzyskała zysk w kwocie netto 24.183,88 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że podstaw do ogłoszenia jej upadłości można szukać już na początku 2004r., tj. po sporządzeniu bilansu za 2003r. Wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie;

- z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży: 784.200 zł - koszty sprzedaży: 967.397,44 zł),

- jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały ten majątek prawie dwukrotnie.

Ponadto organ podatkowy dodał, że począwszy od rozliczenia za 08/2004 rok (zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych) Spółka zaprzestała uiszczania swoich zobowiązań podatkowych.

O znacznej wysokości i trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez Spółkę świadczą znajdujące się w aktach sprawy listy zaległości, z których wynika, że:

- według stanu na 18 marca 2010 roku w podatku od towarów i usług łączna kwota zaległości Spółki za okresy od 08/2004r. do 08/2006r. wynosiła 281.754,90 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 157.788,00 zł,

- według stanu na 15 listopada 2010 roku w podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota zaległości Spółki za okresy od 08/2004 rok do 12/2007 rok wynosiła 151.801,60 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 91.084,00 zł.

Jednocześnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był jedynym wierzycielem ww. Spółki. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia [...]kwietnia 2010 roku Spółka zalegała także z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W świetle powyższego organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że:

- w chwili zbycia udziałów przez Stronę, tj. w dniu 5 czerwca 2007 roku nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki

- pogorszenie sytuacji spółki nastąpiło w późniejszym okresie i członek zarządu nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarówno z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i ze względu na to, że majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Stosowny wniosek nie został jednak złożony przez Skarżącą. Z akt sprawy nie wynika również, aby wniosek taki złożył inny podmiot (wierzyciel Spółki).

Ponadto dodał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 14 czerwca 2011 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 4 oraz art. 118 O.p., poprzez orzeczenie o zaległości podatkowej za 12/2004 rok oraz od 01/2005 roku do 02/2005 roku i od 06/2005 roku do 11/2005 roku, po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

- art. 116 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

wobec wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, mimo iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jej odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tę odpowiedzialność,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ocenę materiału dowodowego sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym,

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, iż zarząd Spółki nie zachował terminu określonego przepisami na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w dniu 5 czerwca 2007 roku Skarżąca zbyła swoje udziały w Spółce zaś w dniu 6 czerwca 2007 roku, w związku z rezygnacją Strony z funkcji członka zarządu, dokumentacja Spółki wraz z posiadanymi środkami trwałymi, została przekazana nowemu właścicielowi. Pełnomocnik podniósł, że w dacie przekazania, środki trwałe były sprawne oraz posiadały znaczną wartość rynkową. Podniósł również, że Spółka uzyskiwała znaczne przychody i w 2006 roku wyraźnie "odrobiła" część strat z lat poprzednich oraz została zahamowana tendencja wzrostowa strat spółki. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podstawą uznania dłużnika za niewypłacalnego jest zaprzestanie płacenia wymagalnych i niekwestionowanych zobowiązań, a w przypadku podmiotu posiadającego zdolność prawną również sytuacja, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Użyty w tym przepisie "majątek" nie jest tożsamy z pojęciem kapitału zakładowego spółki. Gospodarczą przyczyną upadłości jest "załamanie się finansowe" podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Aby to stwierdzić, konieczne byłoby zestawienie wysokości zaległości podatkowych Spółki z ówczesnym stanem finansowym podmiotu - wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku. Organ podatkowy, bez przeprowadzenia analizy stanu gospodarczego spółki w dacie sprzedaży udziałów Spółki i ustąpienia Skarżącej z funkcji Prezesa zarządu, przyjął, iż przesłanka egzoneracyjna nie zaszła z winy Strony. Bez szczegółowego wykazania przyjął również, iż wskazany przez Stronę majątek Spółki nie ma żadnej wartości handlowej. Z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek tegoż przepisu. O ile pozytywna przesłanka została spełniona (w okresie, który obejmuje powstanie zaległości Skarżącej pełniła funkcję członka zarządu - była prezesem zarządu), to powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2008 rok, sygn. akt I SA/Po 421/08, pełnomocnik wskazał, iż rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie członków zarządu z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu organy podatkowe, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazać słuszność swojego stanowiska. Brak inicjatywy dowodowej Strony nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, w myśl art. 122 i 187 § i O.p. Ponadto w skardze powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 roku, sygn. akt I FSK 266/05, w którym Sąd wskazał, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o. o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 przesłanka wykazania braku winy członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy źle zinterpretował stan faktyczny. W chwili zbycia udziałów Spółki Skarżąca była przekonana, iż Spółka ta będzie dalej funkcjonować przynosząc dochody umożliwiające spłatę zadłużenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku, styczeń, luty, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 roku oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 roku.

Znaczny upływ czasu od terminu płatności podatku zawsze wymaga w sprawie rozważenia kwestia przedawnienia. Okoliczność ta podlega badaniu z urzędu, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także możliwości orzekania, jak w rozpatrywanej sprawie, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miało więc ustalenie, czy nie doszło do wygaśnięcia - wskutek przedawnienia - zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane na wstępie. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

Dokonując zatem owej analizy przyjąć należy, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika?

Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. (por.: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2006 rok, str. 488).

W niniejszej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą grudnia 2004 roku stycznia, lutego, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2005 roku oraz stycznia, lutego, marca i kwietnia 2006 roku. W związku z tym, że uregulowanie płatności powinno nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy należności wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, to zobowiązanie za grudzień 2004 roku powinno być uregulowane do dnia 25 stycznia 2005 roku. Zatem stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 roku oraz za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 roku przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005 roku, czyli - jeśli nie zostałby zastosowany środek egzekucyjny - z upływem dnia 31 grudnia 2010 roku. W niniejszej sprawie ponowne zajęcie egzekucyjne miało miejsce przed upływem ww. terminu, tj. w dniu [...]sierpnia 2010 r., zatem bieg terminu przedawnienia - w przypadku prawidłowości działania organu egzekucyjnego - zostałby przerwany i termin ten rozpocząłby bieg na nowo od dnia 25 sierpnia 2010 roku. Zatem przedawnienie zobowiązań nastąpiłoby z upływem dnia 25 sierpnia 2015 roku.

W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego po raz pierwszy miało miejsce w dniu [...]lipca 2005 roku. Skarżąca twierdzi jednak, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia i termin ten zaczął biec na nowo od dnia [...] lipca 2005 roku i upłynął w dniu [...] lipca 2010 roku. Zatem zajęcie egzekucyjne z dnia [...]sierpnia 2010 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie zgadza się z takim stanowiskiem strony skarżącej. W kwestii wniesienia środka egzekucyjnego w lipcu 2005 roku i rzekomego przerwania w ten sposób biegu terminu wyjaśnić należy, że przerwanie biegu terminu w tej dacie było niemożliwe, bowiem termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Przepis § 1 art. 70 O.p. ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie będzie to dzień 31 grudnia 2010 roku, według zaś wyliczeń pełnomocnika Skarżącej przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiłoby już z upływem dnia [...]lipca 2010 roku, czyli prawie pół roku wcześniej, niż wynika to z przepisu art. 70 § 1 O.p.

Inna interpretacja tego przepisu zmieniłaby jego sens. Przepis ten reguluje kwestię przedawnienia jasno wskazując warunki przedawnienia. tj. aby zobowiązanie podatkowe się przedawniło musi upłynąć pięć lat, a okres pięcioletni jest wyliczony w sposób wskazany w tym przepisie, tzn. przedawnienie wylicza się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Słuszność ma natomiast pełnomocnik Skarżącej podnosząc, że z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...]sierpnia 2010 roku nie wynika, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia. Nie dochowano staranności w wypełnianiu druku ww. protokołu. Nie wskazano w nim bowiem numerów tytułów wykonawczych, w związku z którymi zajęcie to nastąpiło. W przypadku wielości wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych taki brak dbałości urzędników (pracowników) organu egzekucyjnego w wypełnianiu obowiązków służbowych słusznie rodzi zastrzeżenia Skarżącej. Tym bardziej, że w aktach administracyjnych brak dokumentu, na który powołuje się w ww. zakresie poborca skarbowy, tj. dokumentu "przydzielonej służby nr 9780". Stąd w ocenie Sądu organ, jak dotąd, nie przedstawił przekonywującej argumentacji o tym, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie przerwany.

Także w sytuacji art. 118 O.p. przewidziano ograniczenia czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji.

Aby bowiem można było skutecznie rozciągnąć na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie.

Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego.

Sąd zauważa, iż często strony posługują się sformułowaniem "przeniesienie odpowiedzialności". Tymczasem jest ono całkowicie nietrafione. Odpowiedzialność pozostaje przy podatniku. Osoba trzecia jest podmiotem, który odpowiedzialnością zostaje obciążony dodatkowo, niejako obok podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 103 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I SA/Lu 254/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I S.A./Bd 845/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...]maja 2011 roku, jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji.

Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Z treści art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości wynika, że przepis ten może zostać zastosowany, a w konsekwencji organ może orzec o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile ustalone zostanie, że w okresie pełnienia przez członka zarządu powstały zaległości podatkowe, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy i nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zwrócić też uwagę należy na to, że w art. 116 § 1-4 O.p. ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki.

Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ co do pełnienia przez Skarżącą funkcji jedynego członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej.

Sąd wskazuje natomiast w tym miejscu, że nie podziela ustaleń faktycznych poczynionych przez organy co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, jak również co do niewskazania przez Skarżącą składników mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Bezskuteczność egzekucji oznacza, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki; nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Na tle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Jeśli zaś spółka nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem, z którego skutecznie można zaspokoić zaległości podatkowe, to bez wątpienia można mówić o bezskuteczności egzekucji.

Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uznać należy informację o braku środków na rachunku bankowym, faktu, że nie figuruje ona w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców, czy że nie jest właścicielem, lub współwłaścicielem nieruchomości, w sytuacji gdy - jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu z dnia [...] maja 2006 roku o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki - Spółka posiadała inny majątek, jakim były maszyny poligraficzne.

Tak więc do czasu wydania zaskarżonej decyzji postępowaniu egzekucyjnemu nie można było postawić przymiotu bezskuteczności, czyli że nie został wykazany fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Skarżącej. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając taką decyzję naruszyły art. 116 § 1 O.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p.

Zauważyć tylko trzeba, że podobny pogląd został wyrażony przez Z. Świebodę w pracy "Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej kodeksu postępowania cywilnego", Warszawa 1994, s. 211. Autor podkreśla, że "nie będzie bezskuteczności egzekucji, jeżeli postępowanie nie zostało przeprowadzone prawidłowo albo na żądanie wierzyciela nie zajęto wszystkich ruchomości, lecz tylko przez niego wskazane". Organ egzekucyjny jest wprawdzie związany wskazanymi środkami (sposobami) egzekucyjnymi, to jednak nie oznacza to zakazu stosowania innych zwłaszcza w sytuacji, gdy dotychczasowe były bezskuteczne.

Dopiero bowiem w ustalenie, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna skutkuje możliwością orzekania co do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki objęte powyższym postępowaniem egzekucyjnym.

Sąd nie podziela również ustaleń faktycznych poczynionych przez organ co do nie wskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części.

Skarżąca w toku prowadzonego w stosunku do niej postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki powoływała się wielokrotnie (tj. w piśmie z dnia 8 października 2009 roku, w odwołaniu z dnia 27 listopada 2009 oraz w odwołaniu z dnia 16 grudnia 2010 roku) na fakt posiadania przez Spółkę [...] o dużej wartości. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (art. 107 § 1), najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2014 roku, sygn. akt II SA/Gl 250/11).

Logicznym jest wniosek, że mienie wskazywane przez członka zarządu w trybie przepisu art. 116 §1 pkt 2 O.p. nie może dotyczyć tych składników majątku spółki, o których wcześniej wiedział organ w postępowaniu egzekucyjnym.

W okolicznościach sprawy mienie w postaci maszyn poligraficznych zostało wprawdzie ujawnione na wcześniejszym etapie postępowania, tj. przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą. Niemniej jednak organ nie skierował do ww. mienia egzekucji. W ogóle nie podjął w tym zakresie jakichkolwiek czynności. Stąd Sąd uznał, że mienie wskazane przez Skarżącą stanowi mienie, o którym mowa w art. art. 116 §1 pkt 2 O.p.

Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Chodzi więc o wskazanie "dość dużego", "wyróżniającego się", "pokaźnego", mienia spółki, w odróżnieniu od mienia zdolnego do pokrycia większości zaległości podatkowej, czy też wskazanie przeważającego mienia, czyli większego od zaległości podatkowej (por.: S. Babiarz, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis. Warszawa 2011, s. 611).

Skarżąca wyliczyła w 2009 roku wartość ww. mienia na ok. 500.000,00 zł. I ta okoliczność zdaniem Sądu nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się kopia wyceny tych ruchomości przez biegłego rzeczoznawcę z dnia 20 września 2010 roku, niemniej jednak oszacowana wartość rynkowa odnosi się do ich stanu technicznego w dniu oględzin i poziomu cen na rynku wtórnym we wrześniu 2010 roku. Ta zaś data jest irrelewantna w okolicznościach sprawy. Organ powinien zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez Skarżącą i zapytać, jaką w tamtym czasie to mienie miało wartość. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, że wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 roku odnoszą się także do wartości tychże ruchomości w dniu ich wskazania przez Skarżąca po raz pierwszy w tym postępowaniu, tj. w dniu 8 października 2009 roku.

Również i co do tej części ustaleń faktycznych organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy Stronami była kwestia ustalenia istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, jednak, jak w niej słusznie wskazano, nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale w odniesieniu do niniejszej sprawy.

Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zgodzić się należy z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne organu co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już na początku 2004 roku, tj. po sporządzeniu bilansu za 2003 rok. Jak wskazuje organ odwoławczy wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży - 784.200 zł, koszty sprzedaży - 967.397,44 zł). Jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 471.140,90 zł, przewyższały więc ten majątek prawie dwukrotnie. Sąd uznaje, że organ podatkowy może samodzielnie (tj. bez opinii biegłego) dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W aktach administracyjnych sprawy znajdują się odpisy bilansów Spółki oraz rachunków zysków i strat na dzień 31 grudnia 2003 roku, na dzień 31 grudnia 2004 roku, na dzień 31 grudnia 2005 roku oraz na dzień 31 grudnia 2006 roku potwierdzające ustalenia organu podatkowego co do systematycznego wzrostu zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku i co do faktu, że zobowiązania te przekraczały majątek spółki, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu warto powołać komentarz M. Allerhanda do art. 5 Prawa upadłościowego, w którym podnosi on, że ujawnienie, że majątek nie wystarcza na spłacenie długów może nastąpić nie tylko po sporządzeniu rocznego bilansu, lecz także wcześniej, gdy się sporządza bilans surowy, jak z upływem kwartału kalendarzowego, miesiąca itp. Jeżeli taki bilans wykaże zwyżkę stanu biernego nad czynnym, należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości (por. [w:] Prawo upadłościowe. Prawo układowe. Komentarz Maurycego Allerhanda, Bielsko – Biała, 1999 r. s. 32). Nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansowa i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej - w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd nie podziela więc w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej, że nie można jej przypisać w winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi jednak na fakt, że wniosek o upadłość spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd podkreśla w tym miejscu, że Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżąca zgodziła się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

W konsekwencji Sąd wskazuje, że zarzucając organom naruszenie art. 116 O.p. Skarżący poprzez nieprawidłowe uznanie, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, jak również, że Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu powyższe ustalenia poczynione zostały przez organy w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wskazań zawartych w O.p.

Z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy co do bezskuteczności egzekucji oraz co do niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części, rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił ją działając stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.