Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 706/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 706/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, 2009r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 listopada 2010 roku nr [...]na podstawie art. 207 w zw. z art. 78§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.u. Nr 8 poz.60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił K. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w Z. zwrotu oprocentowania z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku w wysokości 116391,00 zł.

Organ ustalił, że w złożonej w dniu 20 kwietnia 2009 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2009 roku K. Spółka z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1274798,00 zł - z 60-dniowym terminem zwrotu. Wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku K. Spółka z o.o. należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.- przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a wniosek ten związany był z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez ten organ. Następnie decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wnioskowanej należności oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku w wysokości 2207734,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 821186,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny -na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (Nr[...]), tj. zajęcia zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku w kwocie 1.274798,00 zł. Środki te pochodzące z tytułu wykazanego zwrotu deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. zostały przekazane na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 19 czerwca 2009 r. i zostały założone lokaty zgodnie z art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz skierowania w dniu 14 września 2009 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2009 r. Nr [...] ponownie postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 2000279,00 zł wraz z kwotą należnych odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 822854,00 zł. Ponowne zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu 14 października 2009 r. Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. K. Spółka z o.o. zaskarżyła powyższą-decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędne zastosowanie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak również naruszenie art. 121 i 122 tej ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2010 r. Nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, ogłosił upadłość K. Spółka z o.o. Wyjaśnił również, iż w momencie ogłoszenia upadłości jedynym możliwym trybem dochodzenia roszczeń jest sposób postępowania przewidzianego przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 146 pkt 3 po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie - wydanego przez ogłoszeniem upadłości dłużnika - postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Kolejność zaspokojenia wierzycieli upadłego reguluje przepis art. 61 w/w prawa, a majątek upadłego z dniem ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w tym również Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej kierowanej do składników masy upadłości, odpada cel postępowania zabezpieczającego, mającego zapewnić skuteczność egzekucji. Stąd uwzględniono stanowisko doktryny (vide: komentarze do art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - np. A. Jakubecki, F. Zedler), iż z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości następuje umorzenie postępowania zabezpieczającego z mocy prawa, a zatem postępowanie zabezpieczające nie toczy się. Umorzono zatem postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki. Z uwagi na powyższe okoliczności w dniu 6 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] z dnia 7 października 2009 r., po czym w dniu 18 maja 2010 r. zwrócił zajęte uprzednio na zabezpieczenie kwoty wraz odsetkami uzyskanymi z tytułu założonych lokat bankowych.

Odnosząc powyższe okoliczności faktyczne do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa organ l instancji stwierdził, ze przepisy tej ustawy, a szczególnie regulacje dotyczące nadpłaty podatków nie wymieniają kategorii oprocentowania zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości naliczonej jak w przypadku odsetek za zwłokę, a szczególnie brak jest regulacji podobnej do tej traktującej o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku zabezpieczenia środków pieniężnych (art. 54 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, iż w przypadku takim jak okoliczności nin. sprawy ustawodawca przewidział jednak ochronę interesów podmiotu poprzez uregulowanie zawarte w art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bowiem zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, ze jeżeli z okoliczności sprawy wynika, ze zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej i w nin. sprawie taka sytuacja właśnie zachodziła. Na zakończenie rozważań organ l instancji podkreślił, że rozpatrzenie pozytywne złożonego żądania skutkowałoby wypłatą oprocentowania bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej, a Skarb Państwa musiałby ponieść konsekwencje operacji gospodarczych firm działających na własny rachunek.

Od powyższej decyzji Syndyk masy upadłości K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej złożył odwołanie datowane na dzień 30 listopada 2010 roku. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pk 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 roku Nr 8, póz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w po rozpoznaniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 87ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a następnie treść art. 154 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), a także treść art. 164 §1 i 2 oraz art. 165 § 2, 3 i 4 tej ustawy i odnosząc wyrażone w tych przepisach zasady do okoliczności faktycznych nin. sprawy stwierdził, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Z pisma wnioskodawcy datowanego na 14 lipca 2010 r. wynika bowiem, że deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec została złożona 20 kwietnia 2009 r., natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r. i w dniu 19 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego przeksięgowano z konta podatnika prowadzonego w urzędzie skarbowym kwotę w wysokości 1274798,00 zł, uzyskaną w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia oraz na tę kwotę założono lokaty bankowe.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego nie ma zastosowania przepis art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje różnicę podatku niezwróconą w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktować jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatków. Kwoty zabezpieczone nie mają również charakteru świadczeń podatkowych. Za takim poglądem przemawiają uregulowania prawne zawarte w art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego treści wynika, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie tej ustawy nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku, czy też zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia - nie oznacza automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających. Podstawę dla trwania takiego zajęcia stanowi art. 154 § 6 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeżeli zatem kwota pozostająca na lokacie bankowej pozostawała tam, jako realizacja zajęcia zabezpieczającego, uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęcia zabezpieczającego i konieczności zwrotu kwoty podatnikowi. Kwota powinna pozostawać na lokacie bankowej (ew. rachunku a'vista) oraz winna być oprocentowana zgodnie z oprocentowaniem właściwym dla danej lokaty (rachunku a’vista). Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te są ogólnikowe. Odwołujący się nie wymienił zaniechań, ani też zaniedbań, jakich miał dopuścić się organ l instancji w świetle obowiązujących procedur, a w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w przepisach autonomicznych, wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Reasumując swoje rozważania organ odwoławczy wskazał, że w celu zabezpieczenia zajęta została na poczet przyszłych należności podatkowych wierzytelność, a nie wymieniony zwrot nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad podatkiem należnym i dlatego też w zakresie oprocentowania zwróconej kwoty, będącej przedmiotem zabezpieczenia, należało zastosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, te natomiast, nie przewidują innych odsetek od zajętych środków na zabezpieczenie należności pieniężnych, niż przewidziane w powoływanym art. 165 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, ze kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot podatnik wniósł w deklaracji VAT-7 niezwrócona w terminie 60 dni nie stanowi nadpłaty oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących naliczania odsetek od nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Bezsporne w nin. sprawie było, że w złożonej w dniu 20 kwietnia 2009 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1274798,00 zł, że wnioskiem z dnia 7 maja 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. - przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a wniosek ten związany był z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez ten organ, że następnie decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wnioskowanej należności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny -na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 maja 2009 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. zajęcia zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 1.274798,00 zł., że środki te pochodzące z tytułu wykazanego zwrotu w deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. zostały przekazane na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 19 czerwca 2009 r. i zostały założone lokaty, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz skierowania w dniu 14 września 2009 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji tj. Naczelnik o Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2009 r. ponownie postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przed wydaniem decyzji określające/wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a ponowne zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu 14 października 2009 r, że od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie , że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2010 r. umorzył postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe wobec tego , iż w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość K. Spółka z o.o. oraz , że w dniu 6 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 7 października 2009 r., po czym w dniu 18 maja 2010 r. zwrócił zajęte uprzednio na zabezpieczenie kwoty wraz odsetkami uzyskanymi z tytułu założonych lokat bankowych.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art.87 ust.2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 154 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz.U Nr 229 poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Na podstawie art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, zaś art. 165§ 4 tej ustawy stanowi, iż zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2 tj. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego, z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie , z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu, który stanowi, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej.

Odnosząc przytoczone zasady do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem deklaracja VAT za miesiąc marzec 2009 r. została złożona w dniu 20 kwietnia 2009 r., a decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r., zaś w dniu 19 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta strony skarżącej, prowadzonej w urzędzie skarbowym, kwota 1274798 stanowiąca różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2009 r., uzyskaną w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia, przy czym kwota ta wpłacona została na rachunek lokaty bankowej. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 §2 i 3 cyt. ustawy. Słusznie organy obu instancji przyjęły zatem , że w nin. sprawie zasada z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty należy stwierdzić, że zarzut ten jest także nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 , zaś art. 154 §6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi , że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zatem decyzja z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia , z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od niej odwołania nie miało znaczenia dla jej wykonania, zaś uchylenie tej decyzji nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydana została nowa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 7 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej sześciomiesięcznego terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał , że przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.