Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, a także na podstawie wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów I usług - uchylił pierwszoinstancyjna decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazano, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K., przeprowadzili kontrolę w firmie “A" M. J. z/s w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów, na których figurowała firma "B" w B. Stwierdzono bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ wystawione zostały jedynie w celu ich wykorzystania przez podatnika do obniżenia zobowiązań podatkowych.

Wskazując na świadomy udział podatnika w obrocie fikcyjnymi fakturami, jak również biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT określające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, która to kwota wynika z faktur stwierdzających takie nabycie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, zgodnie z którym, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ kontroli skarbowej pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figurował wskazany powyżej kontrahent.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r , określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w odmienny sposób od zadeklarowanego przez podatnika.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, strona złożyła od ww. decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik strony wskazał na rażące naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art 193 § 6, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art 123 § 1 O.p., ponieważ podatnik został pozbawiony możliwości obrony swych praw, poprzez polemikę z ustaleniami organu na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. wyznaczył stronie zgodnie z art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Strona nie skorzystała z powyższych uprawnień. Następnie po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem zasadne okazały się zarzuty strony dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art 123 § 1 O.p., w związku z naruszeniem art. 193 tej ustawy. Wskazał także, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że ustawodawca przyznał im szczególną moc dowodową, wyposażając w tzw. domniemanie prawdziwości. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Stanowi więc gwarancję, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Zatem organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Jeżeli organ podatkowy, po zgromadzeniu materiałów i dowodów w sprawie i dokonaniu ich oceny stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje takiej księgi za dowód w rozumieniu § 1 tego artykułu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi możliwość zakwestionowania zapisów księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi wymaga zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. Księgi te bowiem, w razie braku ich prawidłowego zakwestionowania, korzystają w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości. Stwierdzenie wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi zatem nastąpić w protokole z badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) lub w protokole kontroli podatkowej (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zatem organ pierwszej instancji nie mógł zarzucić podatnikowi jak to uczynił w przedmiotowej decyzji z [...]r. - zawyżenie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną za badane okresy jest przez ujęcie w ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT od firmy "B" w B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w sytuacji, gdy nie podważył domniemania prawdziwości tych ksiąg. Tym samym nie miał podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa. Zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1516/12 wskazał, że dopóki organ nie dokona czynności, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., księgi podatkowe korzystają z wynikającej z § 1 ww. artykułu szczególnej mocy dowodowej, co należy rozumieć jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. NSA zauważył, że w szczególności organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za badane okresy, co było wynikiem stwierdzenia przez ten organ nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego.

W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy chcąc określić podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej na podstawie prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług musi w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności powinien sporządzić protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Odpis protokołu organ podatkowy doręcza się stronie (art. 193 § 7 O.p.), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń. Znaczenie unormowanego w powyższym przepisie trybu podważania wiarygodności ksiąg podatkowych wyraża się zatem w tym, iż pozwala on podatnikowi zapoznać się z zarzutami organu podatkowego kierowanymi do kontrolowanej dokumentacji finansowo- księgowej, a także umożliwia podatnikowi zakwestionowanie ustaleń w tym zakresie i przedstawienie własnego stanowiska zanim zapadnie decyzja w przedmiocie wysokości obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego. Badanie ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6-8 O.p. ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady informowania (art. 121 § 1-2 O.p.) i czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Z kolei, niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, bowiem w art. 181 O.p. regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wskazano księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje na wagę tego dowodu jako fundamentalnego w postępowaniu, mającego bowiem istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 193 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik spornego postępowania. Zatem sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, czego nie można dokonać w trybie art. 229 O.p., ponieważ granice postępowania dowodowego wyznaczają ogólne zasady postępowania podatkowego, a wśród nich funkcjonuje zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p., która przejawia się prawem do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie chodzi o przeprowadzenie postępowania, bez pozbawienia strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z uwagi na kluczowe znaczenie powyżej przedstawionych kwestii dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy celem przeprowadzenia postępowania w zakresie wskazanym.

Zauważył przy tym, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że stan faktyczny sprawy może być ustalony dopiero w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a zatem przedwczesnym staje się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych, które podnosi strona w odwołaniu.

Pismem z 11 grudnia 2017r., strona wniosła skargę na ww. decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, mających wpływ na merytoryczne, materialne rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123,art. 187 §1, art. 193 §1, 6, 7 i 8 Ordynacji Podatkowej; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 106e ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zauważył, że podatnik nawiązując współpracę z podmiotem "B" z siedzibą w B., dopełnił wszelkich znamion charakteryzujących ostrożnego kontrahenta, które miały zapobiec nawiązaniu stosunków z podmiotem łamiącym prawo. Mimo tego, nie będąc tego świadomym, wszedł w relację ze wspomnianym podmiotem, który dopuszczał się w ramach swojej działalności przestępczego procederu. Pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji zakwestionował rzeczywisty charakter faktur wystawionych przez wyżej wskazaną firmę. Prowadząc postępowanie organ ten dopuścił się jednak szeregu uchybień, które jasno wskazują na jego nieprawidłowy przebieg, co świadczyć powinno o konieczności umorzenia tego postępowania. Natomiast organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji przyznając rację niektórym twierdzeniom skarżącego uchylił pierwotną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji zamiast umorzyć postępowanie.

Podniesiono, że niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do postanowień art. 193 § 6 O.p. doprowadziło do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Organ bowiem nie doręczył protokołu z badania ksiąg rachunkowych, co miałoby wykazać ich błędność, a co za tym idzie zasugerować co najmniej zamiar dopuszczenia się oszustwa podatkowego. Tym samym organ nie zakwestionował rzetelności ksiąg.

W konsekwencji pełnomocnik strony stwierdził, że naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123, a także art. 187 §1 O.p., skutkuje niemożliwością kontynuowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, zwłaszcza w sytuacji wykazania zachowania należytej staranności po stronie skarżącego.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony odniósł się do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) zauważając, iż organ pierwszej instancji nie ma jakichkolwiek obiektywnych przesłanek do twierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia zobowiązania podatkowego ze względu na rzekomo oszukańczy charakter transakcji z firmą "B".

Podsumowując stwierdził, że zaskarżoną decyzję należy uchylić, a samo postępowanie powinno zostać umorzone ze względu na szereg nieprawidłowości oraz brak jakichkolwiek przesłanek, które pozwoliłyby rzeczywiście podejrzewać skarżącego o naruszenie obowiązujących przepisów i świadomy udział w oszustwie. Przedstawione w skardze stanowisko wskazuje bowiem na błędy w postępowaniu, brak spójności w przypadku organu pierwszej instancji oraz niesłuszność samego prowadzenia postępowania. W ocenie strony ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego nie doprowadzi do rzeczywistych rezultatów w postaci ujawnienia zaniedbań lub oszustw po stronie podatnika, a jedynie doprowadzi do przeciągnięcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w tej sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14).

Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo stwierdził, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji zostało dotknięte wadą polegającą na zaniechaniu podważenia rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, których usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie podważył domniemania prawdziwości tych ksiąg. Organ odwoławczy przyznał, że nie sporządzono protokołu kontroli, w którym organ odniósłby się co do rzetelności ksiąg, ani też oddzielnego protokołu badania tych ksiąg. Zakres uzupełnienia postępowania przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych przez organ odwoławczy mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo i kompletnie ustalony.

Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Wskazano, że stwierdzone braki w materiale dowodowym mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. obligujące organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, o co zresztą skarżący również wnosił w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, a przede wszystkim z decyzji z [...] r., organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi, że zawyżenie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną za badane okresy jest wynikiem ujęcia w ewidencji zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT od firmy "B" z/s w B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji nie podważył jednak domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Tym samym brak było podstaw do odmiennych ustaleń faktycznych (a w konsekwencji wymiaru podatku) bez formalnego podważenia dowodu, jakim jest księga podatkowa. Ponadto istotnym jest, że strona została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. wyrok NSA z 5 września 2013 r., sygn.. II FSK 2061/11).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie miał wystarczających podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za badane okresy, co było wynikiem stwierdzenia przez ten organ nieprawidłowości w zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego.

Ponadto konsekwencją nie przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6-8 O.p. było naruszenie jak słusznie zauważył organ odwoławczy, a także podniósł w skardze pełnomocnik strony - generalnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady informowania (art. 121 § 1-2 O.p.) i czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że organ podatkowy chcąc określić podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej na podstawie prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług musi w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności powinien sporządzić protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.), a jego odpis doręczyć Stronie (art. 193 § 7 O.p.), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez Stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym.

Kwestie te są istotne przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i ocenie zebranego w niej materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ustalenia w tym zakresie wiążą się przy tym z koniecznością udowodnienia istnienia obiektywnych przesłanek w zakresie dobrej wiary podatnika.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa wobec niekompletnie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w omawianym zakresie dalszego postepowania przez organ odwoławczy w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że takie zapatrywanie jest zgodne ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu, powołując się na przedstawione wyżej argumenty, sama wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Potwierdza to niesłuszność zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie jego oceny, nie miał przy tym żadnych podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego i umorzenia postępowania. Organ drugiej instancji wyraźnie określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ pierwszej instancji uzupełni stwierdzone w postepowaniu odwoławczym braki. Na tym etapie postępowania nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.