Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1089/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 roku do 31 marca 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 7 ust. 1-3, art. 11 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] 2015 r., którą określono "A" S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w kwocie 5.375.791 zł.

Stan sprawy jest następujący: w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za ww. rok podatkowy "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: skarżąca) wykazała przychody w łącznej wysokości 258.357.165,71 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 305.958.905,57 zł, stratę w kwocie 47.601.739,86 zł, należne zaliczki w wysokości 5.137.884 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 5.137.884 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.137.884 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) przeprowadził dwie kontrole; pierwszą w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w związku z transakcją nabycia i sprzedaży przez skarżącą udziałów "B" Sp. z o.o. oraz drugą w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Następnie postanowieniem z 10 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok podatkowy.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 3.180.063,67- zł, w tym o kwotę 3.196.000,- zł z tytułu sprzedaży udziałów spółki "B" na rzecz "C" Sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 79.464.633,29 zł, z czego kwota 79.335.865,64- zł stanowiła wydatki poniesione przez skarżącą w związku z nabyciem udziałów spółki "B" i ich sprzedażą na rzecz spółki "C".

Naczelnik US dokonał oceny transakcji sprzedaży przez skarżącą udziałów spółki "B" i uznał, że sprzedaż ta miała charakter pozorny. W konsekwencji pominął skutki podatkowe tej czynności i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy w wysokości 5.375.791,- zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 199a O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 83 k.c., który nie może stanowić podstawy kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji zastosowanie nieistniejącej w polskim prawie klauzuli obejścia prawa podatkowego;

2/ art. 83 § 1 k.c. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącą udziałów miała charakter pozorny, mimo że umowa została skutecznie zawarta i wywołała skutki prawne w postaci nabycia uprawnień korporacyjnych i majątkowych przez nabywcę udziałów;

3/ naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony transakcji;

4/ art. 121 § 1 i art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wiążących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2015 r. wydanych dla skarżącej przez Ministra Finansów.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z: (-) przesłuchania w charakterze świadka B.W. radcy prawnego i kierownika do spraw prawnych skarżącej oraz G.L. Wiceprezesa Zarządu skarżącej na okoliczność zawarcia, wykonania i skuteczności umowy sprzedaży udziałów oraz podjęcia przez nabywcę spółkę "C" działań mających na celu sprzedaż udziałów spółki "B"; (-) pełnego odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego dla spółki "B" (obecnie "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G.) na okoliczność skuteczności umowy sprzedaży udziałów; (-) postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 30 kwietnia 2013 r. o zmianie wspólników spółki "B", które włączone zostało do akt sprawy.

Postanowieniem z 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS, organ odwoławczy) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wskazując że istnienie powoływanych przez nią okoliczności zostało już dowiedzione w toku postępowania.

Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Naczelnika US, który dokonaną przez skarżącą sprzedaż udziałów spółki "B" na rzecz spółki "C" zakwalifikował jako czynność pozorną, podzielając w tym zakresie argumentację odwołania. Jednocześnie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że stronami spornej transakcji były spółki powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, co wymagało dokonania oceny przedmiotowej sprzedaży udziałów i jej skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy ustalił, że 21 lipca 2008 r. skarżąca nabyła udziały (100% kapitału zakładowego oraz 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu Wspólników) spółki "B". Skarżąca 103.836 udziałów (stanowiących 53,3% kapitału zakładowego) nabyła za cenę 66.636.377 zł. Natomiast pozostała część udziałów została zbyta przez spółkę "B" w formie wkładu niepieniężnego w zamian za 1.423.503 akcji zwykłych na okaziciela nowej emisji skarżącej. Wartość akcji nowej emisji i wartość udziałów aportowych wyniosła 58.363.623 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku, gdy w roku obrotowym 2008 spółka "B" osiągnie zysk netto powyżej 7.650.000 zł, skarżąca wypłaci jej byłym udziałowcom premię od ceny sprzedaży (17 kwietnia 2009 r. skarżąca z tego tytułu wypłaciła kwotę 10.000.000 zł). Wartość udziałów spółki "B" zaewidencjonowanych przez skarżącą na koncie księgowym "Długoterminowe aktywa "B"" wynosiła 137.343.612,89 zł.

Dnia 29 stycznia 2013 r. skarżąca zawarła umowę sprzedaży z "E" Spółka komandytowa, od której nabyła udziały w spółce "C" za cenę 5.000 zł. W KRS jako Członkowie Zarządu spółki "C" zostali wpisani K. K. oraz G.L., pełniący jednocześnie te funkcje w Zarządzie skarżącej.

Następnie, na podstawie umowy zawartej 4 marca 2013 r. skarżąca sprzedała udziały spółki "B" spółce "C" za kwotę 3.196.000 zł. Strony transakcji reprezentowane były przez te same osoby, tj. K. K. oraz G.L..

W związku z powyższym skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów spółki "B" w łącznej wysokości 79.335.865,64 zł. Zakwalifikowała do nich kwotę 66.636.377 zł poniesioną gotówką tytułem nabycia 103.836 udziałów, kwotę 355.875,75 zł na nabycie 90.980 udziałów w zamian za akcje własne wydane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego oraz pozostałe wydatki w łącznej kwocie 12.343.612,89 zł, które poniosła m.in. na wypłatę premii inwestycyjnej od ceny sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje i opłaty bankowe, koszty notarialne, usług audytorskich i prawnych, opłaty sądowe.

Dyrektor IS przeanalizował kondycję ekonomiczną spółki "B" w kolejnych latach obrotowych, począwszy od 1 stycznia 2009 r. do 31 marca 2013 r.

Na podstawie raportów z badań finansowych tej spółki, rachunków zysków i strat oraz not do sprawozdań finansowych ustalił, że skarżąca dokonała odpisów aktualizujących wartość nabytych udziałów w łącznej kwocie 126.090.612,89 zł. W wyniku utworzenia ww. odpisów wartość nabytych udziałów, którą skarżąca ujęła w księgach wyniosła 11.253.000 zł. Dnia 8 listopada 2013 r. skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia wskazując, że utrata wartości aktywów finansowych spółki "B" była związana ze zmianami w strukturze Grupy Kapitałowej "A" (centralizacją funkcji operacyjnych w jednostce dominującej Grupy oraz przyjętą strategią wobec spółki "B" poprzez rezygnację z rozwiązań ogólnobudowlanych i koncentrację działalności tej spółki na projektach oferujących, oprócz rozwiązań przeciwpożarowych, rozwiązania bez odporności ogniowej). Nastąpiły także zmiany osobowe w Zarządzie spółki "B" (4 października 2010 r. z pełnienia funkcji zrezygnowali jej Prezes i Wiceprezes Zarządu, którzy wraz z pozostałymi byłymi udziałowcami spółki "B" kontynuowali działalność w tożsamym przedmiocie w konkurencyjnych podmiotach, tj. "F" Sp. z o.o. sp.k. i "G" Sp. z o.o.) oraz w okresie od września do października 2010 r. odeszli z niej kluczowi pracownicy, co uniemożliwiło realizację zamówień będących w toku, pozyskiwanie nowych kontrahentów oraz spowodowało utratę zaufania do spółki "B". Nadto, przed złożeniem rezygnacji Zarząd spółki "B" zawarł kontrakty niekorzystne dla spółki (sprzedaż poniżej kosztów), które zostały nieprawidłowo zaksięgowane poprzez przypisanie kosztów z nimi związanych do nowych kontraktów. Skarżąca oferowała sprzedaż spółki "B" inwestorom zewnętrznym, jednak żaden z nich nie wyraził zainteresowania nabyciem jej udziałów.

Organ odwoławczy powołał się także na wycenę spółki "B" sporządzoną na 4 marca 2013 r. przez biegłego rewidenta A.G., z której wynika, że spółka działała w ramach Grupy Kapitałowej "A" i była w 100 % zależna od jednostki dominującej. W ostatnich trzech latach w spółce nastąpiło gwałtowne załamanie sprzedaży. Spadek obrotów spowodował problemy z płynnością finansową i konieczność przeprowadzenia restrukturyzacji kosztowej, co negatywnie wpłynęło na kondycję finansową spółki. Ocena sytuacji finansowej spółki "B" na moment jej sprzedaży była niekorzystna.

Dyrektor IS przywołał obszerne fragmenty zeznań M.B. oraz P.B (byłych udziałowców spółki "B", do października 2010 r. Członków jej Zarządu), G.L. (Pierwszego Wiceprezesa Zarządu skarżącej), K.K. (Prezesa Zarządu skarżącej) oraz R.L. (Dyrektor Finansowy skarżącej). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zgodność tych zeznań w kwestii pogarszających się od 2009 r. wyników finansowych spółki "B", przy czym wskazał, że świadkowie podali odmienne przyczyny takiej sytuacji. Byli udziałowcy podnosili, że skarżąca dążyła do likwidacji spółki "B" lub istotnego ograniczenia jej działalności, prowadziła również nieprawidłową politykę kadrową, która miała wpływ na realizację zawartych kontraktów. Pozostali świadkowie winą za trudności finansowe spółki "B" obciążali jej byłych udziałowców, zarzucając im podejmowanie niewłaściwych decyzji biznesowych oraz prowadzenie wraz z byłymi pracownikami konkurencyjnej wobec skarżącej działalności.

Członkowie Zarządu skarżącej wyjaśnili również, że podjęła ona działania zmierzające do sprzedaży udziałów spółki "B" w ramach sprzedaży segmentu oddzieleń przeciwpożarowych. Wskazali, że żaden z potencjalnych inwestorów nie wyraził woli zakupu udziałów spółki "B". Udziały te, jak wyjaśnił G.L., zostały sprzedane spółce "C", zależnej od skarżącej, która została utworzona dla celów przygotowania sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych do inwestora zewnętrznego. Natomiast K.K. podał, że spółka "C" powstała celem zakupu udziałów spółki "B" i ich dalszej sprzedaży. Obaj świadkowie zgodnie wskazali, że spółka "C" nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na wezwanie organu I instancji z 14 maja 2014 r. w przedmiocie przedłożenia dokumentów związanych z oferowaniem do sprzedaży udziałów spółki "B" oraz złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie skarżąca 29 maja 2014 r. udzieliła pisemnych wyjaśnień, z których wynika, że oferta sprzedaży części Działu Oddzieleń Przeciwpożarowych Grupy "A", w tym udziałów spółki "B", została sporządzona przez Zarząd skarżącej oraz "H" SA Oddział w Polsce ("H"). Oferta została sporządzona na podstawie danych finansowych skarżącej. Jesienią 2012 r. kontakt z potencjalnymi inwestorami, których zaakceptował Zarząd skarżącej, zainicjował "H", przesyłając do dziewiętnastu inwestorów branżowych i finansowych krótką prezentację (Teaser) na temat przedmiotu transakcji. Prezentacja zawierała ogólne informacje, takie jak: zakres ofertowy, pozycja rynkowa skarżącej, aktywa produkcyjne objęte ofertą, informację o kadrze zarządczej. Natomiast Teaser, z uwagi na wczesny etap prezentacji informacji o planowanej sprzedaży, nie zawierał danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotu sprzedającego. Skarżąca wyjaśniła, że z ramienia Grupy "A" w przygotowaniu oferty uczestniczył jej Zarząd. Wstępne zainteresowanie wyraziło sześć podmiotów, które podpisały umowy o zachowaniu poufności. Potencjalni inwestorzy otrzymali List Procesowy I, w którym określono oczekiwania sprzedających w stosunku do zakresu przedstawianych ofert niewiążących (jednym z pytań, była prośba o ustosunkowanie się do możliwości zakupu spółki "B") oraz zaproszenie na spotkania z kadrą zarządzającą Działu Oddzieleń Przeciwpożarowych Grupy "A" (Prezentacje Menadżerskie), które odbyły się z pięcioma podmiotami. Zaprezentowano informacje o Dziale Oddzieleń Przeciwpożarowych Grupy "A" w Polsce, Czechach, na Słowacji oraz na Ukrainie, jak również o działalności eksportowej. Po spotkaniach oraz po udzieleniu odpowiedzi na pytania potencjalnych inwestorów, otrzymano dwie oferty niewiążące od "I" oraz "J". Inwestorzy stwierdzili, iż na podstawie przedstawionych informacji nie byli w stanie podjąć ostatecznej decyzji w kwestii spółki "B". Następnie został do nich skierowany List Procesowy II oraz zaproszenie do przeprowadzenia badania due diligence Działu Oddzieleń Przeciwpożarowych Grupy "A", w ramach którego zorganizowano m.in. wizytę inwestorów w zakładzie produkcyjnym spółki "B" w M. Otrzymano jedną ofertę wiążącą od "I". Inwestor ten był potencjalnie zainteresowany wyłącznie wybranymi aktywami spółki "B", ale nie jej zakupem. Skarżąca podkreśliła, że żaden z inwestorów nie zgłosił zainteresowania nabyciem udziałów spółki "B". Do wyjaśnień skarżąca dołączyła wymienione w nich dokumenty.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor IS przyjął, że została wykazana okoliczność stale pogarszającej się sytuacji finansowej spółki "B" (zwrócono uwagę, że o ile wartość udziałów spółki "B" na moment ich nabycia kształtowała się na poziomie prawie 125.000.000 zł, o tyle na 31 grudnia 2012 r. ich wartość oszacowano jedynie na kwotę 3.196.000 zł) oraz braku zainteresowania nabyciem udziałów spółki "B" przez niezależne podmioty.

W toku kontroli skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., która w ocenie Dyrektora IS potwierdza, że spółka "C" była całkowicie zależna od skarżącej.

Na jej podstawie organ odwoławczy ustalił, że: (-) jedynym udziałowcem spółki "C" była skarżąca; (-) osoby wchodzące w skład Zarządu spółki "C" jednocześnie wchodziły w skład Zarządu skarżącej, zatem decyzje w obu spółkach były podejmowane przez te same osoby; (-) spółka "C" została zawiązana przez podmiot świadczący usługi prawne na rzecz skarżącej ("E" Sp.k.) a następnie odsprzedana skarżącej; (-) miała charakter spółki celowej zawiązanej dla zrealizowania celu skarżącej, nie zaś własnego celu, który powinien polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowywanej na uzyskanie przychodów; (-) pomimo szerokiego określenia w akcie założycielskim przedmiotu działalności nie podjęła żadnej działalności gospodarczej (twierdzenia skarżącej o realizacji przez spółkę "C" projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków oraz robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej nie zostały potwierdzone); (-) nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności; (-) jej siedziba była tożsama z siedzibą skarżącej, od której wynajmowała pomieszczenie o powierzchni 5 m2; (-) do odbioru jej korespondencji upoważnieni zostali pracownicy skarżącej; (-) w chwili zawiązania spółka "C" dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł; (-) na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki "B" nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę ceny oraz nie posiadała majątku, który mogłaby sprzedać lub przedstawić jako zabezpieczenie kredytu, nie miała zdolności kredytowej.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że z zebranych dokumentów nie wynika, aby spółka "C" przed nabyciem udziałów prowadziła jakiekolwiek badania dotyczące sytuacji finansowej i materialnej spółki "B" celem dokonania oceny ryzyka związanego z zakupem jej udziałów, jak również, iż pomiędzy spółką "C" a skarżącą były prowadzone negocjacje co do ceny.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki "B", która począwszy od 2009 r. stale się pogarszała, podejmowane działania naprawcze nie przyniosły poprawy, a prognozy na kolejne lata finansowe przewidywały dalsze jej pogorszenie, Dyrektor IS za zupełnie niezrozumiałe uznał zaniechanie podjęcia przez spółkę "C" ww. działań.

W ocenie Dyrektora IS celem nabycia udziałów spółki "B" przez spółkę "C" nie była ich odsprzedaż z zyskiem. Organ odwoławczy ustalił, że po nabyciu udziałów spółka "C" nie podjęła żadnych działań zmierzających do poprawy sytuacji gospodarczej spółki "B". Nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do odsprzedaży udziałów (odmienne twierdzenia skarżącej w tej kwestii organ odwoławczy uznał za niewiarygodne).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że spółka "C" nabyła udziały, na których został ustanowiony zastaw rejestrowy na zabezpieczenie roszczeń banków finansujących skarżącą. W związku z umową sprzedaży udziałów 4 marca 2013 r., pomiędzy "I" Bank S.A., "II" S.A., skarżącą oraz spółką "C", zostały zawarte umowy przejęcia praw i obowiązków zastawcy, na podstawie których nastąpiło przejęcie przez spółkę "C" praw i obowiązków skarżącej. Podkreślił przy tym, że istotą zastawu jest uprawnienie banku do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej, bez względu na to czyją jest własnością, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela. Dyrektor IS zauważył, że ani w umowie sprzedaży udziałów, ani w umowie przejęcia praw i obowiązków zastawcy nie wprowadzono zastrzeżenia, że skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży udziałów przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na ich nabycie. Zaznaczył, że w wycenie udziałów, sporządzonej na zlecenie skarżącej przez biegłego rewidenta Z.C. nie uwzględniono okoliczności, że są one obciążone zastawem rejestrowym.

Zdaniem Dyrektora IS dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że spółka "C" nie miała wpływu ani na decyzję nabycia przedmiotowych udziałów ani też na cenę, za którą je nabyła. Zarówno decyzja o nabyciu, jak i cena zostały narzucone przez skarżącą.

Oceniając sporną transakcję Dyrektor IS wskazał, że skarżąca uzyskała ze sprzedaży udziałów cenę znacznie niższą od poniesionych wydatków na ich nabycie. To zaś – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje, że sprzedaż ta nie miała na celu pozyskania środków finansowych. Nie skutkowała też spłatą przez skarżącą kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia części tych udziałów oraz na wypłatę dodatkowej premii dla byłych udziałowców. Dyrektor IS podkreślił, że w rzeczywistości skarżąca zaangażowała własne środki, przekazując 12 marca 2013 r. spółce "C" na rachunek bankowy kwotę 3.245.000 zł tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki "C". Następnie 20 marca 2013 r. spółka "C" tytułem zapłaty za udziały spółki "B" przelała na rzecz skarżącej kwotę 3.196.000. zł.

W świetle wszystkich powołanych okoliczności Dyrektor IS uznał, że podmiot niepowiązany kapitałowo i osobowo ze skarżącą w ogóle nie zgodziłby się na zawarcie umowy na warunkach, na jakich zawarła je skarżąca ze spółką od siebie zależną. W ocenie organu odwoławczego celem sprzedaży przez skarżącą udziałów spółki "B" było zatem wyłącznie rozliczenie przez nią w kosztach wydatków poniesionych na ich nabycie oraz wykazanie straty za badany rok podatkowy, która będzie odliczana w następnych latach podatkowych.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały przesłanki do określenia skarżącej dochodów i należnego podatku, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między skarżącą a spółką "C".

Dla celów oszacowania dochodu skarżącej ze sprzedaży udziałów organ odwoławczy przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej jako rozporządzenie). Dyrektor IS wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę przedmiotu transakcji brak było możliwości zastosowania pozostałych metod. Nadto, przyjęta metoda korzysta z pierwszeństwa, o czym stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia.

Skarżąca do celów oszacowania wartości omawianej transakcji nie zastosowała żadnej z metod wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. i rozporządzenia. Na podstawie wyceny biegłego Z.C., oszacowała wartość zbytych udziałów przy zastosowaniu metody wartości skorygowanej aktywów netto (zaktualizowanej wartości księgowej). W świetle wyjaśnień biegłego metoda ta określa realną, rynkową wartość składników majątku firmy oraz ciążących zobowiązań.

Organ odwoławczy przyjął, że skoro żaden niezależny podmiot (zewnętrzny inwestor) nie wyraził woli zakupu udziałów spółki "B", których sprzedaż oferowała skarżąca, to wartość rynkowa spornej transakcji kształtowała się na poziomie 0 zł. W konsekwencji również oszacowany dochód z tej transakcji przy zastosowaniu metody ceny niekontrolowanej odsprzedaży wyniósł 0 zł, co stanowi o braku możliwości uwzględnienia – do celów określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy – straty wykazanej przez skarżącą w wysokości 76.139.865,64- zł oraz poniesionych z tego tytułu wydatków, zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów w kwocie 79.335.865,64- zł.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuwzględnienia przez organ I instancji stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacjach indywidualnych z 22 kwietnia 2015 r. nr [...] oraz [...], wydanych z wniosku skarżącej, w świetle których skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki "B" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Dyrektor IS wskazał, że skarżąca przedstawiając stan faktyczny jedynie ogólnikowo podała, że sprzedaż udziałów została dokonana na rzecz podmiotu powiązanego. Nie przedstawiła natomiast wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą tych udziałów, które zostały ustalone a które przemawiały za stwierdzeniem, że podmioty niezależne w ogóle nie zawarłyby przedmiotowej transakcji. Z tych względów stanowisko w nich zawarte pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika US postanowień art. 14k § 1 O.p. Przepis ten daje bowiem podatnikowi gwarancję ochrony prawnej wyłącznie w sytuacji, gdy występuje on z zapytaniem dotyczącym skutków podatkowych przyszłych zdarzeń. Jeżeli natomiast zdarzenia te miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, gwarancją taką podatnik już nie jest objęty.

Dyrektor IS nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie w świetle obowiązujących przepisów prawa. Natomiast fakt, że stanowiska organów podatkowych są odmienne od stanowiska prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana odwołaniem decyzja została wydana z naruszeniem procedury podatkowej.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości lub nałożenia na Dyrektora IS obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji w całości i wydania orzeczenia o zwrocie nadpłaty wraz z odsetkami oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 7 ust. 1-3, art. 12 ust 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie przy określaniu skarżącej wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania, pomimo że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US o pozornym charakterze sprzedaży udziałów, co skutkowało bezpodstawnym określeniem skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy;

2/ art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że w wyniku powiązań ze spółką "C" skarżąca z tytułu sprzedaży udziałów spółki "B" wykazała dochody niższe (ich brak) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy nie wykazał, że warunki umowy sprzedaży udziałów przyjęte przez spółki ze sobą powiązane kapitałowo różniły się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne. Co więcej, jej rynkowy charakter potwierdzają wyceny sporządzone przez biegłych rewidentów, których organ odwoławczy nie zakwestionował. Pełnomocnik wskazała, że Dyrektor IS pominął okoliczność, że próba sprzedaży udziałów spółki "B" powiązana była ze sprzedażą Działu Oddzieleń Przeciwpożarowych Grupy "A" (ofertę skierowano do 19 podmiotów) oraz nie zbadał warunków cenowych oferty złożonej przez "I" 18 kwietnia 2013 r. dotyczącej możliwości nabycia maszyn i prawa własności intelektualnej spółki "B". Pełnomocnik za bezpodstawne uznała stanowisko Dyrektora IS o narzuceniu przez skarżącą spółce "C" warunków sprzedaży udziałów, w tym ceny. Podniosła, że 12 lipca 2016 r. spółka "C" sprzedała udziały spółki "B" podmiotowi niepowiązanemu za cenę 4.157.369,51 zł, co – w jej ocenie – stanowi dowód na to, że sprzedaż udziałów przez skarżącą miała charakter rynkowy;

3/ § 3 ust. 2a rozporządzenia poprzez jego nieuwzględnienie przy wyborze metody oszacowania dochodu ze sprzedaży udziałów a zastosowanie § 12 ust. 3 rozporządzenia, który został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r. poz. 768);

4/ § 4 i § 12 rozporządzenia poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że wartość rynkowa sprzedaży udziałów wyniosła 0 zł. Pełnomocnik podkreśliła, że naruszenie tego przepisu wynikało z nieprawidłowej oceny, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta w warunkach rynkowych i zastosowania art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Pełnomocnik stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że organ odwoławczy był uprawniony do zastosowania przepisów rozporządzenia, to zostały one zastosowane w sposób nieprawidłowy. Powołując się na tezy zawarte w publikacji "Ceny transferowe. Komentarz do rozporządzenia Ministra Finansów. Metody ustalania i szacowania cen transferowych. Analiza porównywalności § 12 Ceny transferowe", Mika 2014, wyd. 1 oraz wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z lipca 2010 r., pełnomocnik podkreśliła, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może zostać zastosowana pod warunkiem dostępności odpowiednich danych porównywalnych oraz wymaga zapewnienia pełnej porównywalności transakcji rynkowych z badana transakcją, z uwzględnieniem przedmiotu transakcji, rynku sprzedaży, funkcji pełnionych przez strony transakcji badanej i porównywanej oraz warunków transakcji. Natomiast Dyrektor IS celem porównania tych cen nie podjął dodatkowych czynności celem zebrania danych porównawczych, a takich danych nie zawiera materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji.

Skarżąca nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora IS podniosła zarzut naruszenia:

1/ art. 127 O.p., polegające na zmianie przez organ odwoławczy podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawieniem skarżącej możliwości odniesienia się do stanowiska organu i podjęciem czynności zmierzających do obrony jej praw. W ocenie pełnomocnika zmiana przez Dyrektora IS podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie przez niego oceny stanu faktycznego w sposób całkowicie odmienny od organu I instancji, doprowadziła do naruszenia tożsamości sprawy, o której decydują: podmiot, przedmiot, podstaw prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze, zaś zmiana jednego z tych elementów skutkuje nową sprawą (wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 czerwca 2013 r., I SA/Bd 350/13). W konsekwencji omawianego naruszenia sprawa skarżącej została rozpoznana tylko w jednej instancji;

2/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo stwierdzenia, że przyjęta przez ten organ kwalifikacja prawnej transakcji sprzedaży udziałów jako czynności pozornej była nieprawidłowa, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

3/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów zawartego w indywidualnych interpretacjach wydanych z wniosków skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącej podniosła, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter szczególny i winny być respektowane przez organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika o zwolnieniu z obowiązku uwzględnienia interpretacji wydanych z wniosków skarżącej nie świadczy okoliczność, że podany we wniosku stan faktyczny w części dotyczącej podmiotów powiązanych podany został przez skarżącą w sposób ogólnikowy. Tym bardziej, że zawierał on wszystkie istotne informacje, które pozwalały na rozstrzygnięcie zagadnień przedstawionych we wnioskach. W tych okolicznościach skarżąca, która zastosowała się do stanowiska Ministra Finansów, nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

4/ art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dowodów, pozwalających na oszacowanie dochodu ze sprzedaży udziałów według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie pełnomocnika Dyrektor IS pomimo, że nie dysponował danymi, które uzasadniałyby zastosowanie tej metody oszacowania dochodu, nie przeprowadził dodatkowych czynności w tym zakresie. Za wystarczającą uznał ustaloną okoliczność, że żaden z 19 inwestorów, do których została skierowana oferta, obejmująca m.in. sprzedaż udziałów spółki "B", nie zdecydował się na zawarcie umowy ze skarżącą. Również stanowisko Dyrektora IS, który uznał, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta na warunkach rynkowych oraz że spółka "C" nie podejmowała działań w celu odsprzedaży tych udziałów nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie pełnomocnika przeprowadzoną przez Dyrektora IS ocenę materiału dowodowego należy uznać za dowolną;

5/ art. 2a O.p. (obowiązującego do 1 stycznia 2016 r.) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wątpliwości co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie może stanowić podstawy do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie sprzedanych udziałów ze względu na oszacowanie dochodu, podczas gdy Naczelnik US przyjął, że przepis ten nie może zostać zastosowany w związku z uznaniem sprzedaży udziałów za czynność pozorną (organ I instancji zastosował nieistniejącą w dacie rozpatrzenia klauzulę obejścia prawa podatkowego). Zdaniem pełnomocnika, skoro organy podatkowe miały wątpliwości jaki przepis prawa ma zastosowanie w niniejszej sprawie i na jakiej podstawie zakwestionować prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki "B", winny były te wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym także w zakresie dokonania odmiennej aniżeli organ I instancji oceny spornej transakcji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 3 ust. 2a rozporządzenia, polegającego na zastosowaniu § 12 ust. 3 rozporządzenia, który został uchylony z dniem 16 lipca 2013 r., na mocy § 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2013 r., Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia, które obowiązywało w badanym roku podatkowym. Odmienna wykładnia prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników dokonujących transakcji w zależności od daty wszczęcia i zakończenia postępowania przez organy podatkowe.

Dyrektor IS za niezasadne uznał zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu odwoławczym. Wyjaśnił, że odmienność stanowiska organów podatkowych oraz skarżącej nie oznacza, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób pełny a decyzja wydana z naruszeniem procedury.

W piśmie procesowym z 8 grudnia 2016 r. skarżąca podtrzymała podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., § 3 ust. 2a rozporządzenia (zwracając uwagę na brzmienie przepisu intertemporalnego zawartego w § 2 rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2013 r.) oraz art. 127 O.p.

Dyrektor IS w piśmie procesowym z 16 grudnia 2016 r. nie podzielił argumentacji skarżącej i ponownie przywołał ustalone okoliczności, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 20 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej złożył odpis umowy sprzedaży udziałów "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G., która została zawarta 12 lipca 2016 r. pomiędzy spółką "C" (sprzedającym), skarżącą a J.J."B" M. (kupującym) za cenę 4.157.369,51- zł, z odpisy z KRS dla spółki "D", spółki "C" i skarżącej oraz odpis aktu notarialnego – protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "D", które odbyło się 10 lutego 2015 r.

W piśmie procesowym z 23 grudnia 2016 r. Dyrektor IS odniósł się do przedłożonej przez skarżącą umowy sprzedaży udziałów z 12 lipca 2016 r. Zwrócił uwagę, że umowa ma charakter umowy trójstronnej (przy czym nie wynika z niej, w jakim charakterze skarżąca wzięła udział w jej zawarciu); jej przedmiotem jest sprzedaż udziałów spółki "D" (dawniej spółka "B"); w sposób całkowicie odmienny aniżeli umowa z 4 marca 2013 r. reguluje ona prawa i obowiązki stron, w tym przewidywany termin zapłaty za udziały; z jej postanowień wynika, że pasywa spółki pozostaną w Grupie Kapitałowej "A" S.A.; odpowiedzialność z tytułu udzielonych gwarancji jakości i z tytułu rękojmi, jak też obciążenia z tytułu utrzymywania ubezpieczenia OC dotyczącego zobowiązań, będzie spoczywała na Grupie Kapitałowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia proceduralne, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, która sprowadza się do oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., które uzasadniały określenie skarżącej dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w drodze oszacowania (co skutkowało odmową zastosowania przepisu ogólnego z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) oraz czy wybór metody porównywalnej ceny niekontrolowanej był uzasadniony a sama metoda prawidłowo zastosowana, należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutu skargi najdalej idącego, a mianowicie, czy w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z odmienną kwalifikacją sprzedaży udziałów dokonaną przez organ odwoławczy.

Zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, określona w art. 127 O.p. oznacza, że w wyniku złożenia przez stronę odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Rozwinięciem i konkretyzacją tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Jeżeli zatem dochodzi do rozstrzygnięcia kasacyjnego, organ odwoławczy wskazuje wyłącznie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji; organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji rozstrzygały kwestię, czy w związku ze sprzedażą przez skarżącą udziałów spółki "B" wydatki, jakie poniosła ona na ich nabycie w roku 2008 stanowiły koszty uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ I instancji uznał, że sprzedaż udziałów pomiędzy skarżącą a spółką "C" miała charakter pozorny i – na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p. – pominął skutki podatkowe wynikające z tej czynności. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS ustalił, że strony umowy były w całkowicie powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, w wyniku tych powiązań warunki sprzedaży różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, skutkiem czego skarżąca nie wykazała dochodu ze sprzedaży udziałów. Organ odwoławczy uznał, że do czynności sprzedaży udziałów należy zastosować art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem dochodu, co wyklucza możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że jakkolwiek organ I instancji błędnie przyjął, że umowa sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącą a spółką "C" nie została faktycznie zawarta, w związku z czym należało pominąć skutki z niej wynikające, to jednak decyzja odpowiadała prawu, gdyż w związku z niemożnością zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. również przez Dyrektora IS wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych została określona skarżącej w prawidłowej wysokości.

Reasumując, w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody, których organ I instancji nie wziął pod uwagę, jeżeli służą one ustaleniom z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postepowania przed organem I instancji. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 486).

Gdyby podzielić pogląd skarżącej o braku tożsamości niniejszej sprawy, to decyzja organu odwoławczego naruszałaby zasadę dwuinstancyjności, skoro oparła się na faktach potwierdzonych przez materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem I instancji niebadanych przez ten organ. Jednakże w tej sytuacji Dyrektor IS nie mógłby uchylić decyzji Naczelnika US i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem spór miał wyłącznie charakter prawny. Nie istniała żadna możliwość przekazania tego sporu do pierwszej instancji, gdyż niezależnie od braku przesłanek z art. 233 § 2 O.p., Dyrektorowi IS nie wolno było narzucić rozstrzygnięcia organowi I instancji.

Skoro za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora IS zasady dwuinstancyjności postępowania, to również powiązane z nim zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. należało uznać za chybione.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Podkreślenia przy tym wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca – mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10).

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta na warunkach rynkowych oraz że spółka "C" nie podejmowała działań w celu ich odsprzedaży oraz na oszacowanie skarżącej dochodu ze sprzedaży udziałów według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności zeznań złożonych przez złożonych przez osoby uprawnione do reprezentacji skarżącej i spółki "C", wyjaśnień skarżącej, dokumentacji sprzedaży udziałów przedstawioną przez skarżącą, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (transakcji z podmiotami powiązanymi), dokumentów dotyczących oferty sprzedaży części Działu Oddzieleń Przeciwpożarowych "A", w tym udziałów spółki "B", przedstawione przez skarżącą wyceny sporządzone przez biegłych rewidentów, nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IS poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, że umowa sprzedaży udziałów spółki "B" została zawarta przez skarżącą i spółkę "C" na warunkach rynkowych, tj. takich, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a spółka "C" została utworzona dla celów odsprzedaży tych udziałów i podejmowała faktyczne działania zmierzające do realizacji tego celu. Ocena ta została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołana w przedstawionym powyżej stanie sprawy.

Oceny tej nie zmienia, a wręcz całkowicie potwierdza słuszność podjętego przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia, przedłożona przez skarżącą na rozprawie umowa 12 lipca 2016 r. sprzedaży udziałów dawnej spółki "B" (obecnie "D" Sp. z o.o.) przez spółkę "C" zawarta 12 lipca 2016 r. W piśmie procesowym z 23 grudnia 2016 r. Dyrektor IS trafnie zauważył, że umowa ta w sposób całkowicie odmienny aniżeli umowa z 4 marca 2013 r. reguluje prawa i obowiązki stron. Z jej postanowień wynika, że pasywa spółki pozostaną w Grupie Kapitałowej "A" S.A. a odpowiedzialność z tytułu udzielonych gwarancji jakości i z tytułu rękojmi, jak też obciążenia z tytułu utrzymywania ubezpieczenia OC dotyczącego zobowiązań, będzie spoczywała na Grupie Kapitałowej "A" S.A. Nie bez znaczenia przy tym jest, a wręcz ma kolosalne znaczenie, że stroną tej umowy jest skarżąca, będąca podmiotem z Grupy Kapitałowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy dysponował również wystarczającym materiałem dowodowym, aby oszacować dochód skarżącej ze sprzedaży udziałów. Natomiast do zarzutu skargi, którym skarżąca kwestionuje prawidłowość przyjętej przez organ odwoławczy metody oszacowania Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie zauważać, że literalne brzmienie wskazywanego przez nią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na wątpliwości interpretacyjne, przesądzając kwestię wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sposób jednoznaczny. Przepis ten stanowi bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 14k § 1 O.p., polegającego na pominięciu przez organy podatkowe korzystnych indywidualnych interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanych z wniosków skarżącej w zakresie rozliczenia przez nią wydatków oraz przychodów i kosztów w związku ze sprzedażą udziałów spółki z o.o., podziela stanowisko prezentowane przez Dyrektora IS w tej kwestii. Z ich treści wynika, że skarżąca we wnioskach podała jedynie, że 4 marca 2013 r. dokonała sprzedaży udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu powiązanego. W przedstawionym we wnioskach stanie faktycznym skarżąca pominęła okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie może mieć zastosowanie przepis szczególny z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (który wyłącza możliwość stosowania ogólnej zasady z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), a które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, w szczególności warunków, na jakich została zawarta umowa sprzedaży udziałów ze spółką powiązaną.

Dla Sądu nie bez znaczenia jest też okoliczność, że powoływane przez skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane post factum, tj. po zamknięciu przez skarżącą badanego roku podatkowego i po złożeniu zeznania podatkowego za ten rok oraz – co istotne – po przeprowadzeniu dwóch kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok: 1 kwietnia 2012-31 marca 2013, w tym zasadności odliczenia od przychodu ze sprzedaży udziałów wydatków poniesionych na ich nabycie. W ocenie Sądu celem indywidualnych interpretacji podatkowych jest ochrona prawna podatnika przed negatywnymi skutkami zdarzeń przyszłych lub zdarzeń, które co prawda zaistniały już w momencie złożenia wniosku, jednak ich rozliczenie podatkowe dopiero nastąpi (np. nie upłynął jeszcze termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego).

Oceniając zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ reguł postępowania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń stanu faktycznego, gdyż jej zdaniem ocena zgromadzonych dowodów jest błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania prawa skarżącej do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki "B" wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów i zastosowania przepisów ogólnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, wobec ustalenia, że sprzedaż udziałów nastąpiła w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Przepis zawarty w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i ust. 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

W takim przypadku, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody określa się w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży albo rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie ww. metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.

Powołana regulacja ma charakter przepisu szczególnego i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Zaznaczyć przy tym należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala bowiem w takich przypadkach na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Sankcja ta nie może być jednak stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07 (LEX nr 392693) ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego.

Celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Poczynione uwagi zostały poczynione w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. R. Pęk komentarz do art. 11 [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pek, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyrok NSA z 8 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 1632/98; wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., I SA/Gd 790/99; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r., publ. LEX nr 328141; wyrok WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015 r., I SA/Gd 1344/14).

Reasumując, przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

Sąd zwraca uwagę, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77; uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka "C" była podmiotem całkowicie zależnym od skarżącej. Skarżąca była jej jedynym udziałowcem a funkcje Członków Zarządu obu spółek pełniły te same osoby; osoby te podjęły decyzję zarówno o sprzedaży udziałów przez skarżącą i jednocześnie ich nabyciu przez spółkę "C"; adres siedziby spółki był tożsamy z adresem siedziby skarżącej, której pracownicy byli także upoważnieni do odbioru korespondencji spółki. Spółka "C" została założona w celu odsprzedaży udziałów spółki "B", od momentu powstania nie rozpoczęła wykonywania działalności, nie posiadała żadnych składników majątku, zdolności kredytowej oraz środków na zapłatę ceny za nabycie udziałów.

W ocenie Sądu okolicznością istotną w sprawie jest, że skarżąca nie tylko nie osiągnęła ze sprzedaży udziałów kwoty, która była dużo niższa od wydatków poniesionych na ich nabycie, co pozwala przyjąć, że celem transakcji nie było pozyskanie środków finansowych, które pozwoliłyby na spłatę kredytów zaciągniętych przez skarżącą na nabycie udziałów a osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci zaniżenia dochodu. Po stronie skarżącej nie tylko nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe, ale skarżąca sama sfinansowała tę transakcję. Skarżąca w sprzedaż udziałów zaangażowała bowiem własne środki, przekazując na rachunek bankowy spółki "C" kwotę 3.245.000 zł tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki "C". Z kwoty tej spółka "C" zwróciła skarżącej kwotę 3.196.000 zł odpowiadającą cenie za nabyte udziały.

Nie sposób także pominąć, że na będących przedmiotem sprzedaży udziałach spółki "B" został ustanowiony zastaw rejestrowy na zabezpieczenie roszczeń banków finansujących skarżącej. Spółka "C" (nabywca) przejęła obowiązki zastawcy bez zbadania sytuacji finansowej i majątkowej spółki "B", której kondycja ekonomiczna – co zostało w sprawie wykazane i czego skarżąca nie kwestionuje – od 2009 r. systematycznie się pogarszała; spółka "C" nie podjęła żadnych działań w tym kierunku. Tym samym narażała się na ryzyko, że bank może skorzystać z przysługującego mu prawa do zaspokojenia się z obciążonych udziałów.

Istotnym jest też, że skarżąca choć podjęła próbę sprzedaży udziałów na warunkach rynkowych, oferując ich nabycie w ramach sprzedaży jednego z działów Grupy Kapitałowej "A" S.A. dziewiętnastu podmiotom, to żaden z nich nie zdecydował się na ich zakup. Wprawdzie jeden z podmiotów był zainteresowany nabyciem aktywów spółki "B", składając skarżącej wiążącą ofertę, jednak skarżąca wówczas nie zdecydowała się na zbycie samych aktywów. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sprzedaży ograniczonej do przeniesienia własności tylko aktywów spółki "B" dokonała 12 lipca 2016 r.

Powołanych ustaleń i wniosków wyprowadzonych na ich podstawie skarżąca skutecznie nie podważyła.

Sąd uznał, że przywołane okoliczności stanowiły dla Dyrektora IS wystarczającą podstawę, aby uznać, że podmiot niepowiązany ze skarżącą nie nabyłby udziałów spółki "B" na warunkach, na jakich skarżąca dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki zależnej "C". Zdaniem Sądu warunki tej transakcji były sztuczne a skarżąca doprowadziła do zaniżenia dochodu do opodatkowania. Trudno bowiem przyjąć, aby podmiot niepowiązany ze skarżącą i niebędący od niej zależnym dofinansowałby inny niezależny podmiot (dokonując wpłaty z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz zapasowym nabywcy, który dodatkowo nie prowadzi faktycznie żadnej działalności gospodarczej) tylko po to, aby zapewnić mu środki na zapłatę ceny za nabywane udziały.

Sąd za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie Dyrektora IS w części dotyczącej wyboru metody oszacowania dochodu skarżącej ze zbycia udziałów i jej zastosowania. Podnoszony przez skarżącą zarzut zastosowania przez organ odwoławczy § 12 ust. 3 rozporządzenia (nakazujący stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami), który został uchylony § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 czerwca 2013 r., choć zasadny, to jednak Sąd – mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności – stwierdził, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor IS wyjaśnił skarżącej przyczyny odmowy uwzględnienia przy szacowaniu dochodu przedstawionej przez nią wyceny wartości spółki "B" z lutego 2013 r., sporządzonej przez biegłego rewidenta Z.C. Z wyceny tej wprost wynika, że biegły oszacował wartość spółki przyjmując metodę skorygowanych aktywów netto oraz metodę dochodową. Jako że żadna z tych metod nie została wymieniona w przepisach u.p.d.o.p oraz rozporządzenia jako metoda właściwa do oszacowania dochodu organ podatkowy nie mógł jej wziąć pod uwagę szacując dochód skarżącej ze zbycia udziałów tej spółki.

Zdaniem Sądu nie można zarzucić Dyrektorowi IS dowolności w wyborze metody oszacowania. Podkreślić należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił wszystkie wymienione w art. 11 ust. 2 i przepisach rozporządzenia, metody stosowane do oszacowania dochodu, wyjaśniając na czym każda z nich polega i na podstawie, jakich danych są dokonywane. Następnie organ prawidłowo przyjął, że skoro sprzedaż udziałów na warunkach, na jakich dokonała jej skarżąca nie mogłaby w ogóle zostać przeprowadzona w warunkach rynkowych z podmiotem ze skarżącą niepowiązanym i od niezależnym, to jej wartość wynosi 0 zł. Z tej przyczyny w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z pozostałych metod oszacowania dochodu. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że pozostałe dwie metody wymienione w art. 11 ust. 2 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 13 i 14 rozporządzenia, tj. metoda ceny odsprzedaży oraz rozsądnej marży nie mogły zostać zastosowane ze względu na konieczność przyjęcia do oszacowania marży, która określa zysk uzyskiwany na sprzedaży, co w realiach rozpoznawanej sprawy były niemożliwe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.