Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 252/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, 29 ust.1, 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 cz. A ust. 1 lit. n
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 801 (osiemset jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą D. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 4607 zł., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie archiwizowania i przechowywania dokumentów archiwalnych, udzielania korepetycji, handlu hurtowego art. papierniczymi i biurowymi, usług ekonomicznych i marketingowych, pośrednictwa handlowego.

1) Organ I instancji stwierdził, że strona dokonując sprzedaży w zakresie archiwizacji akt (PKWiU 92.51.12) w fakturze nr [...] z dnia [...] zastosowała stawkę VAT 22%, co spowodowało naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który to przepis zwalnia od podatku VAT usługi wymienione w zał. nr 4 do ustawy, tym samym zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę obrotu wynikającą z tej faktury w wys. 25 zł (wartość netto 20,49 zł., podatek VAT 4,51 zł. Wskazując na przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT organ I instancji uznał, że stronę obciąża obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze w kwocie 4,51 zł.

Ponadto powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy stwierdził organ naruszenie tych przepisów w związku z tym, że strona ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, bowiem w ewidencji sprzedaży dla celów VAT nie ujmowała całej kwoty wynikającej z faktury, a jedynie jej część odpowiadającą ułamkowi obrotu i podatku należnego - 1/60, lub `1/600 zgodnie z okresem (ilością miesięcy) przechowywania zarchiwizowanych dokumentów (jako sprzedaż rozliczaną w czasie). Podobnie w wyliczonych przez stronę częściach ujęto w ewidencji sprzedaży wartości wynikające z faktur sprzedaży usług archiwizowania dokumentów wystawionych w 2003 i poszczególnych miesiącach 2004 r., a podstawę ich ujęcia w ewidencji stanowiły dowody wewnętrzne z dnia [...] wartości netto 831,13 zł. i VAT 182,86 zł. Ujmując w ewidencji sprzedaży wartości obrotu opodatkowanego i podatku należnego wynikające z faktury nr [...] i dowodów wewnętrznych dotyczących rozliczenia faktur wystawionych w miesiącach poprzednich tj. w sierpniu, październiku i grudniu 2003 r. i w maju, lipcu, październiku i listopadzie 2004 r. strona zawyżyła wartość obrotu o kwotę 851,62 zł. i podatku należnego o kwotę 187,38 zł. Zatem strona poza błędnym zastosowaniem stawki VAT 22% dla usług archiwizacji, nieprawidłowo ustaliła obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi ujmując w ewidencji sprzedaży zamiast kwot wynikających z faktury w całości, ujmowała je jedynie w części. Wobec zlikwidowania działalności z końcem [...] kwoty wynikające z faktur VAT rozliczanych w częściach nie zostały w całości odprowadzone do budżetu.

2) W zakresie podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie w miesiącu styczniu o kwotę 3.564 zł., wynikającą z faktury dokumentującej nabycie usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Strona w miesiącu tym w rejestrze zakupu wykazała podatek naliczony w kwocie 3.712,39 zł., który zadeklarowała do odliczenia w całości. Stwierdzono, że strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] - wartość netto 16.200 zł. podatek VAT - 3.564 zł., sprzedawca A spółka z o.o., przedmiot sprzedaży - Przekazanie dokumentacji księgowej B w Ś. Odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi stanowi naruszenie uregulowań z art. 86 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie do powyższego organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia wskazanego podatku naliczonego.

3) Za nieprawidłowe uznał także organ nie dokonanie korekty podatku naliczonego za 2004 r. o kwotę -1.231,82 zł.. Wskazał organ na przepisy art. 90 ust. 1-5 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że strona winna była, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego przyjąć proporcję wyliczoną jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za 2004 r., w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo za 2004 r., przy czym po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, której dokonuje się za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Do ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresie maj-grudzień 2004 r. przyjęto proporcję z art. 90 ustawy. Wyliczoną kwotę -1.231,82 zł. strona winna ująć w rozliczeniu za styczeń 2005 r. jako korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowości powyższe skutkowały naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji podzielił w całości stanowisko organu I instancji, omawiając przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 11 załącznika do ustawy, wyjaśniając, że usługi archiwizowania, brakowania, porządkowania, oprawy archiwizacyjnej, składowania i przechowywania dokumentacji należącej do różnych podmiotów podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Wyjaśnił, że wg stanu prawnego obowiązującego poprzedniego stanu prawnego, przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. usługi te nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, podlegały opodatkowaniu wg stawki 22%.Także, zdaniem organu odwoławczego, ujmując w ewidencji sprzedaży obrót wynikający z faktury za przechowywanie dokumentacji w miesiącu wystawienia faktury jedynie w części strona naruszyła obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Sposób rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące regulują przepisy prawa materialnego w zakresie podatku VAT. Strona, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożyła dokumentów, z których jednoznacznie wynikałyby ustalenia innego sposobu rozliczenia i fakturowania usług archiwizacji. Strona za usługi archiwizacji wystawiała faktury, w których wykazywała podatek należny, w związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy, była zobowiązana do jego zapłaty. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi na wartość 3.564 zł, wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Podniósł organ, że na etapie postępowania przed organem I instancji strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, w związku z tym korespondencja była doręczana do strony.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że usługi archiwizacji świadczone przez skarżącą zostały nie[prawidłowo opodatkowane podatkiem VAT 22% oraz art. 51a ustawy z dnia 14.07.1983 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1386), naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że strona dopuściła się nieprawidłowości rozliczając kwoty objęte wymienionymi w zaskarżonej fakturami w czasie, naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominiecie treści prawomocnej decyzji wydanej w identycznym stanie prawnym i faktycznym oraz związanego z tą decyzją pisma organu podatkowego I instancji z dnia [...] (znak [...]), naruszenie przepisów art. 7, art. 77. art. 80, art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie zgodnie z wymogami tych przepisów materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że proces archiwizowania ma charakter długoterminowy, a okres świadczenia tych usług ustalony jest przepisami ustawy o archiwizacji, w związku z tym w pełni uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 41 ustawy o rachunkowości. Podniosła, że nie przedłożyła stosownych umów z kontrahentami, bowiem w siedzibie spółki, w której złożona była dokumentacja był kapitalny remont, jednakże organ podatkowy mógł sprawdzić dokumentację przyjętą do archiwizowania, sprawdzić u kontrahentów prawdziwość czynności dokonanych przez skarżącą. Odwołała się skarżąca do decyzji organu I instancji z dnia [...] Nr [...] wydanej za rok 2000 r. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w których przedstawione jest odmienne stanowisko w zakresie podatku VAT od usług archiwizacyjnych. Taki stan rzeczy narusza zasadę zaufania obywatela do organów Państwa. Polemizując ze stanowiskiem organu odnośnie zwolnienia usług archiwizowania od podatku VAT, stwierdziła skarżąca, że jej przedsiębiorstwo nie miało statusu archiwum, nawet jeżeli skarżąca wykonywała czynności archiwizacyjne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie: opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania VAT usług archiwizowania świadczonych przez podatniczkę oraz rozliczenie przez podatniczkę w czasie obrotu i podatku od towarów i usług z tytułu powyższych usług.

Jeśli chodzi o pierwsze sporne zagadnienie, to strona skarżąca stoi na stanowisku, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22 %, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o p.t.u. W poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, wyłączając w punkcie 5 wstęp oraz wypożyczanie wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5).

Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.5. - "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą", w klasie 92.51 - "Usługi bibliotek i archiwów", w kategorii 92.51.1 - "Usługi bibliotek i archiwów", umieszczono podkategorię 92.51.12 oraz pozycję 92.51.12-00 - "Usługi archiwów".

Wobec powyższego zgodnie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem, w tym m. in. usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą. Treść poz. 11 załącznika nr 4 wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez wyżej wymienione podmioty oraz usługi związane z kulturą świadczone przez pozostałe podmioty. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy też zauważyć, że ustawodawca wyłączając ze zwolnienia w poz. 11 pkt 5 niektóre rodzaje usług posługuje się wprost pojęciem "usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą. Ustawodawca nie używa natomiast pojęcia "usługi archiwizacyjne" czy "usługi archiwizowania", które stosowane jest przez skarżącą i organy podatkowe dla określenia rodzaju usług świadczonych przez skarżącą.

W niniejszej sprawie, w celu wyjaśnienia, jakie podmioty prowadzą działalność archiwalną należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 z późn. zm.). Sieć archiwów tworzą archiwa państwowe, archiwa zakładowe oraz archiwa niepaństwowych jednostek organizacyjnych.

Działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, prowadzi państwowa sieć archiwalna, która tworzą:

1) archiwa państwowe;

2) archiwa państwowe wyodrębnione;

3) archiwa zakładowe organów państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych;

3a) archiwa zakładowe organów jednostek samorządu terytorialne go i samorządowych jednostek organizacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego prowadzą:

1) jednostki organizacyjne, które posiadają powierzony zasób archiwalny;

2) państwowe biblioteki i muzea, które gromadzą i przechowują materiały archiwalne wchodzące do państwowego zasobu archiwalnego.

Natomiast stosownie do art. 42 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach ewidencjonowany niepaństwowy zasób archiwalny tworzą materiały archiwalne powstałe i powstające w wyniku działalności:

1) partii politycznych,

2) organizacji politycznych, spółdzielczych i innych organizacji społecznych,

3) kościołów i związków wyznaniowych,

4) innych niż wymienione w pkt 2 niepaństwowych jednostek organizacyjnych

oraz stanowiące ich własność.

Stosownie do art. 23 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach działalność archiwalna obejmuje gromadzenie, ewidencję, przechowywanie, opracowanie, zabezpieczenie i udostępnianie materiałów archiwalnych oraz prowadzenie działalności informacyjnej. Także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, w myśl art. 45 ust. 1 obowiązane są do ewidencjonowania, przechowywania i zabezpieczenia materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego. Organy te określają zasady i tryb udostępniania materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego (art. 45 ust. 2).

Należy zaznaczyć, że materiałami archiwalnymi są wszelkiego rodzaju materiały mające znaczenie, jako źródło informacji o wartości historycznej o działalności Państwa Polskiego, jego poszczególnych organów i innych państwowych jednostek organizacyjnych oraz o jego stosunkach z innymi państwami, o rozwoju życia społecznego i gospodarczego, o działalności organizacji o charakterze politycznym, społecznym i gospodarczym, zawodowym i wyznaniowym, o organizacji i rozwoju nauki, kultury i sztuki, a także o działalności jednostek samorządu terytorialnego i innych samorządowych jednostek organizacyjnych - powstałe w przeszłości i powstające współcześnie (art. 1 ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 materiały archiwalne służą nauce, kulturze, gospodarce narodowej oraz potrzebom obywateli. Istotne jest też, że materiały archiwalne stanowiące narodowy zasób archiwalny przechowuje się wieczyście (art. 3).

Zaspokojeniu kulturalnych potrzeb społeczeństwa służy działalność archiwalna prowadzona przez sieć archiwów państwowych i niepaństwowych zgodnie z przepisami ustawy o narodowym zasobie archiwalnym dotycząca materiałów archiwalnych o wartości historycznej, przechowywanych wieczyście. Oprócz prowadzenia powyższej działalności związanej z nauką i kulturą, ustawa o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach dopuszcza w rozdziale 4a prowadzenie przez archiwa państwowe działalności gospodarczej w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania, zwanej dalej "dokumentacją". Działalność ta może być również prowadzona przez przedsiębiorców, spełniających warunki określone w ustawie. Działalność w zakresie przechowywania dokumentacji o czasowym okresie przechowywania jest działalnością komercyjną, prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), wyodrębnioną przez ustawodawcę od działalności archiwalnej związanej z materiałami archiwalnymi, służącej nauce i kulturze.

Skarżąca prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie porządkowania, segregowania, oprawy, brakowania i czasowego przechowywania akt osobowych i dokumentacji księgowo - finansowej przekazywanej przez inne podmioty gospodarcze (z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca przyjmowała dokumenty na przechowywanie na okres do 50 lat) nie posiadała statusu archiwum ani też nie wykonywała działalności archiwalnej w rozumieniu przepisów ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Usługi świadczone przez skarżącą trudno również zaliczyć do innych usług związanych z kulturą. Jeżeli więc, jak powyżej wyjaśniono, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, to w konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy przyjęły, że usługi skarżącej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej zatem niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej).

Za wyrokiem tut. Sądu z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Wr 1055/08) należy przypomnieć, że "podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe.(...) Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę" Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), "stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom)."

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. "Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie. (...) Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).(...) Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. (...) Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. (...) Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. (...) Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków."(tamże).

Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz w duchu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Można już dojść do wniosku w oparciu o wykładnię literalną i systemową przepisów krajowych wskazanych na wstępie, że sporne zwolnienie dotyczy działalności archiwów dokonywanej w interesie publicznym. Natomiast nie pozostawia najmniejszej wątpliwości już zastosowanie takiego, zwolnienia jeżeli dokona się wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z przepisami VI Dyrektywy.

Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że jakkolwiek wyrok Sądu dotyczy opodatkowania VAT, to nie działa on na niekorzyść strony skarżącej. Wypada zauważyć, że zwolnienia w podatku od towarów i usług mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT. Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak archiwa wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług archiwizacyjnych było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami archiwizacyjnymi, obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się

w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.). Takie też stanowisko zajął Sąd w powołanym wyżej i cytowanym wyroku, dotyczącym tej samej podatniczki i podobnego zakresu przedmiotowego sprawy.

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi niewątpliwie mają charakter ciągły. Niewątpliwie do decyzji strony skarżącej należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też całościowo. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje, wobec usług archiwizowania, szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi, to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą. Ustawa o podatku VAT jednak nie przewiduje rozliczenia podatku należnego analogicznie, jak w przypadku rozliczenia międzyokresowych kosztów (art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), stąd też rozliczenie proporcjonalne podatku należnego należy uznać za błędne.

Nieporozumieniem są stawiane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem zgodnie z art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zobowiązań podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast wymieniona przez stronę skarżącą decyzja dotyczyła nie podatku od towarów i usług, lecz podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem nie można mówić o tożsamości sprawy, a tym samym trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Odnośnie stawianego przez skarżącą zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. upłynął 25 maja 2005 r., to zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawnia się z końcem 2010 r. W związku powyższym decyzja wydana w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed upływem okresu przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi odnoszącego się do faktu nieuwzględnienia przez organy orzekające w nin. sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] wydanej w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. oraz pisma tego organu z dnia [...], należy podzielić stanowisko organu II instancji, że w powoływanej przez stronę decyzji organ zajął stanowisko w przedmiocie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT usług archiwizowania w 2000 r. Zarówno decyzja jak i pismo organu odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego w 2000 r., a więc ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach sądowych w treści art. 200 tejże ustawy.