Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1572/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 230 ust. 1, art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 342 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi MK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego MK kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. M. K. (zwany dalej skarżącym lub wnioskodawcą) złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym to wnioskodawca posiadać będzie posiada licencję syndyka masy upadłości, o której mowa w ustawie z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka. Licencja ta uprawniać będzie skarżącego do wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący zostanie przy tym powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z powołaniem wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości, w szczególności obowiązkiem wnioskodawcy będzie prowadzenie postępowania upadłościowego stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wyjaśniono przy tym, że upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczono podatek VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu z pytaniem – czy w przypadku gdy skarżący nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dla skarżącego, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem, w sytuacji gdy nie będzie on posiadał pewności co do tego czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie – obowiązek dokonania korekty stosownie do postanowień art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dla skarżącego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jako zastępca upadłego nie ma on prawa do rozstrzygania o tym, czy dana wierzytelność została czy też nie uregulowana. Wyjaśniono przy tym, że jedynym organem właściwym w tym zakresie jest Sędzia Komisarz. W ocenie wnioskodawcy gdy nie będzie on miał pewności co do tego czy wierzytelność jest uregulowana, czy też nie – powinien On wstrzymać się z dokonaniem korekty do czasu dokonania stosownego rozstrzygnięcia. Mając z kolei na uwadze, że kwestia tego czy wierzytelność jest uregulowana czy nie – zostanie rozstrzygnięta dopiero w momencie sporządzenia listy wierzytelności i jej zatwierdzenia – wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku dopiero po sporządzeniu i zatwierdzeniu listy wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ stwierdził, że ocena stanowiska wnioskodawcy, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Wyjaśniono przy tym, że aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie ocenie musiałby być w istocie poddany opis zdarzenia przyszłego, a nie przepis prawa podatkowego.

Na skutek zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...] maja 2014 r. podniesiono, że wnioskodawca w sprawie oczekiwał od organu ustalenia, czy w przypadku, gdy nie będzie on posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone, czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dla skarżącego, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. Na tle powyższego organ uznał, że żądanie wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Stwierdzono przy tym również, że w istocie musiałby zostać zinterpretowany opis zdarzenia przyszłego warunkujący zastosowanie określonego przepisu podatkowego, a nie przepis prawa. Jednocześnie podkreślono, że skoro powołane w treści wniosku o wydanie interpretacji art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – ani inne przepisy prawa podatkowego – nie normują kwestii podatkowych skutków zarówno w zakresie braku pewności podatnika, co do zajścia określonych zdarzeń, jak też zatwierdzenia lub też nie listy wierzytelności (co wynika z Prawa upadłościowego i naprawczego) – to organ nie mógł udzielić interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Na wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. została wniesiona przez skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. uwzględnił ją – uchylając zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Poznaniu stwierdził, że organ interpretacyjny bezzasadnie uchylił się od oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczono przy tym jednak, że opisany przez skarżącego stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Skarżący wskazał bowiem na charakterystyczną i stosunkowo często występującą w postępowaniu upadłościowym sytuację, a mianowicie, na występowanie tzw. spornych wierzytelności jeszcze na etapie przed sporządzeniem i zatwierdzeniem listy wierzytelności. Sytuację tę charakteryzują odmienne stanowiska upadłego i wierzyciela co do faktu istnienia wierzytelności. Wnioskodawca wskazując na stan niepewności, w istocie oczekiwał w ocenie WSA w Poznaniu odpowiedzi na pytanie, czy możliwa jest taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie przepisu z 89b ustawy o podatku od towarów i usług, która pozwala "odroczyć" obowiązek dokonania korekty do momentu zatwierdzenia listy wierzytelności. Skarżący uważa bowiem, że norma rekonstruowana na podstawie tego przepisu ulega modyfikacji ze względu na szczególne i nadrzędne (jego zdaniem) regulacje prawa upadłościowego. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na tak zarysowany problem było możliwe i nie wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy czym od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy art. 89a i 89b wskazanej ustawy obowiązują w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Zastrzeżono jednak, że zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 ustawy nowelizującej – przepisy art. 89a i art. 89b w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W kontekście przytoczonego przepisu organ wyjaśnił, że przepis ten ma na celu uregulowanie sytuacji gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Dostrzeżono przy tym, że możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Wskazano przy tym, że zastosowanie korekty powoduje, że przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje również istnieć podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. W świetle powyższego konieczna staje się korekta podatku naliczonego.

Odnosząc poczynione rozważania do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że postawienie podatnika VAT czynnego w stan upadłości, nie powoduje utraty statusu podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozróżnić również należy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości. Organ stwierdził przy tym, że cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. W ocenie organu gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Podstawowym zatem aktem prawnym regulującym zagadnienia związane z korektą powinna być w ocenie organu ustawa o podatku od towarów i usług. Stwierdzono przy tym, że z chwilą ogłoszenia upadłości podatnika, nie ustają obowiązki nałożone na niego ustawą o podatku od towarów i usług, syndyk zaś staje się osobą odpowiedzialną za realizację tych obowiązków w czasie trwania postępowania upadłościowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący jako syndyk w związku z obowiązkiem składania deklaracji podatkowych w imieniu upadłego jest zobowiązany do dokonywania korekty rozliczeń stosownie do postanowień art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu obowiązki podatkowe nakładane ustawami podatkowymi nie mogą być modyfikowane inaczej niż w drodze zmiany tych ustaw. Przepisy ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w tym regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą stanowić źródła istnienia bądź nieistnienia obowiązków lub praw w rozliczeniach podatkowych.

Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny wyjaśnił, że skarżący jako syndyk podatnika znajdującego się w stanie upadłości, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, iż syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a 150 dzień od daty wymagalności wierzytelności upłynie po dniu ogłoszenia upadłości.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja pozostaje niezgodna z odnoszącym się do skarżącego prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 569/14. Skarżący przytaczając tezy orzeczeń sądów administracyjnych wskazał, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zdaniem skarżącego uwzględniając zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należy przyjąć, że dłużnik będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego wtedy gdy wierzyciel dokona korekty podatku należnego. Strona skarżąca wskazała ponadto, że wydana przez organ interpretacja narusza postanowienia art. 342 ust. 1 w zw. z art. 230 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które to regulacje mają charakter lex specialis względem postanowień ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono przy tym, że zwiększenie zobowiązania podatkowego wynikające z korekty podatku naliczonego skutkowałoby zaspokojeniem kwoty tego podatku w pierwszej kolejności, a więc stosownie do postanowień art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym sprowadza się do tego, czy w przypadku gdy skarżący nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) dla skarżącego, działającego w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.

W ocenie organu podatkowego skarżący działając jako syndyk podatnika znajdującego się w stanie upadłości, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności.

Zdaniem organu podatkowego postawienie podmiotu w stan upadłości nie pozbawia go posiadanego wcześniej statusu czynnego podatnika VAT, o ile wykonywane przez ten podmiot czynności podlegają zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Co więcej w ocenie organu prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, co skutkuje tym, że jedynie wyraźna podstawa prawna stanowi podstawę prawną do sięgania po regulacje z zakresu innych dziedzin prawa.

Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis powyższy nakłada na podatnika podatku od towarów i usług obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy w tym miejscu podkreślić, że obowiązek ten jest niezależny od faktu, czy wierzyciel dłużnika skorzystał z tak zwanej ulgi na złe długi, czy też nie. W przypadku kiedy dłużnik wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego skorzystanie z ulgi na złe długi jest niemożliwe stosownie do postanowień art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o PTU. Z powyższego wynika zatem, że nałożenie na dłużnika znajdującego się w trakcie postępowania upadłościowego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie zostało powiązane z prawem wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Akceptacja przez Sąd takiego stanowiska równałaby się jednak naruszeniu zasady neutralności, a także proporcjonalności, pomimo bowiem objęcia wierzyciela zakazem skorygowania podatku należnego, jego dłużnik ma stosować się do wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU obowiązku skorygowania podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 609/14 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano również w tym orzeczeniu prawo krajowe nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien był uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącej szczególny charakter przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). W ocenie Sądu regulacje zawarte w tym akcie prawnym są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.

Uwzględnienie postanowień ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a zwłaszcza postanowień zawartych w art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii, prowadzi do wniosku, że regulacje tego aktu prawnego mają pierwszeństwo przed regulacjami zawartymi w art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.

Odnosząc się do reprezentowanego przez organ stanowiska o autonomii prawa podatkowego, należy wskazać, że prawo jako system norm prawnych stanowi spójną i zupełną całość, fakt ten nie może być ignorowany podczas wykładni przepisów prawa, w tym także przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano w jednym z orzeczeń "żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa" (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1339/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nie należy pomijać systemowych powiązań jakie mogą zachodzić pomiędzy różnymi dziedzinami prawa, w tym wypadku nie wolno ignorować faktu powiązania przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z przepisami ustaw podatkowych. Jak wynika bowiem z postanowień art. 189 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wierzycielem w rozumieniu tej ustawy jest każdy uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości, choćby wierzytelność nie wymagała zgłoszenia. Pojęcie wierzyciela na gruncie wskazanej ustawy, nie jest przy tym ograniczone jedynie do wierzycieli w cywilistycznym tego słowa rozumieniu, obejmuje ono również wierzycieli publicznoprawnych, co potwierdza powołany już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, stosownie do którego to podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji są zaspokajane w trzeciej kategorii. Z powyższego wynika, że wierzyciel podatkowy jest również wierzycielem w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a jego wierzytelności wynikające ze zobowiązań podatkowych są poddane rygorom postępowania upadłościowego jako szczególnego rodzaju egzekucji uniwersalnej, w której to udział bierze więcej niż jeden wierzyciel dłużnika.

Pogląd o szczególnym charakterze przepisów prawa upadłościowego i naprawczego był reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.). Jak wskazano w jednym z orzeczeń "art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego." (por.: Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r.,. III SA 84/01, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nałożenie natomiast na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji także nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości powodowałby zakłócenie toku postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty, pomimo tego, że stosownie do przytaczanego już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego podatki są zaspokajane dopiero w trzeciej kategorii. Oznaczałoby to w konsekwencji, że pomimo zaliczenia przez ustawodawcę należności wynikających z podatków do trzeciej kategorii zaspokojenia, należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności.

Pojęcie kosztów postępowania upadłościowego zostało zdefiniowane w art. 230 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym to do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 tego samego artykułu do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wskazano w wyżej wymienionym przepisie jedynie przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne zaliczane są do kosztów postępowania upadłościowego, które stosownie z kolei do postanowień art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zaspokajane są w pierwszej kolejności.

W świetle zatem omawianych przepisów, należność podatkowa związana z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie może zostać uznana za koszt postępowania upadłościowego, a wykazanie jej przez syndyka stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o PTU, w deklaracjach za okres po ogłoszeniu postępowania upadłościowego prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o PTU nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego, o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązanie takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 ustawy o PTU (por.: np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 641/14, wyrok NSA z dnia2 października 2014 r., I FSK 736/14, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., I FSK 750/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., I FSK 1752/14 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji błędne jest stanowisko, że skarżący jako syndyk podatnika znajdującego się w stanie upadłości, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię wskazanych powyżej przepisów. Konsekwencją tego winno być rozważanie, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego w zakresie, w jakim stwierdza, że obowiązek dokonania korekty stosownie do postanowień art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dla skarżącego działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. Uznając bowiem błędnie w zaskarżonej interpretacji, że skarżący zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ nie odniósł się w ogóle do tej części stanowiska skarżącego, w której skarżący stwierdza, że obowiązek ten powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i tylko gdy na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.