Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 951/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant asyst. sędz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do S.A. A postępowanie kontrolne. Kontrolowany poinformował o pożarze, jaki miał miejsce w miejscu prowadzenia działalności, tj. w C. przy ulicy [...], wskutek którego spłonęła cała dokumentacja, tj. oryginały ksiąg handlowych, dokumenty źródłowe, a w szczególności faktury VAT. Na dowód powyższego przedstawiono kopię postanowienia Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w B. oraz protokół szkody sporządzony przez PZU. Jedynymi dokumentami, jakie ocalały były tylko rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2004 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł. (wobec wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.) oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł, zamiast – zdaniem organu – winien on wynosić [...] zł., a zatem kwota zaniżenia wynosi [...] zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] zł. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł.

W zakresie ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2004 r. organ pierwszej instancji oparł się głównie na rejestrach sprzedaży za miesiące styczeń – listopada 2004 r. Natomiast wartość sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. ustalono poprzez różnicę pomiędzy sprzedażą wynikająca z deklaracji VAT-7K za IV kwartał, a wartością sprzedaży wynikającą z rejestrów sprzedaży za 11 miesięcy 2004 r.

Organ zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, które potwierdziły przeprowadzone transakcje handlowe, a wystawione przez kontrolowaną spółkę faktury znalazły odzwierciedlenie w rejestrach zakupu u kontrahentów. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B stwierdzono natomiast, że w dokumentach tego podmiotu znajduje się faktura VAT oraz faktura korygująca, wystawione przez podatnika, które nie zostały potwierdzone w rejestrach sprzedaży za miesiąc październik 2004 r. Wynikającą z tych faktur kwotę [...] zł., na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczono do przychodów ze sprzedaży.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji – wobec utraty wszystkich dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej – oparł się na dokumentach częściowo odtworzonych przez Spółkę A, poprzez uzyskanie duplikatów faktur zakupu. Jednocześnie stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u trzech kontrahentów Spółki (tj. B, C, D) ujawnione zostało, że znajdują się w dokumentacji tych podmiotów faktury, które nie zostały ujęte w odtwarzanych przez Spółkę rejestrach zakupu, a które zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) stanowią koszt uzyskania przychodów (łączna kwota netto z powyższych faktur zaliczona przez organ do kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł.).

Zwrócono uwagę, że w trakcie procesu odtwarzania dokumentacji finansowo-księgowej Spółka przedstawiła jeszcze odzyskane dokumenty księgowe, które nie zostały ujęte przez nią w wydrukach rejestrów zakupu, a kwoty wynikające z których organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że łączna kwota netto z odzyskanych faktur VAT, uznana za koszty uzyskania przychodów, wyniosła [...] zł., a podatek VAT – [...] zł.

Za koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji uznał także:

- kwotę amortyzacji w łącznej wysokości [...] zł., na którą składa się wielkość amortyzacji odniesiona w ciężar kosztów 2003 r., wynikająca z bilansu i rachunku wyników, złożonego w Urzędzie Skarbowym w M. oraz kwota amortyzacji naliczonej od zakupionych w 2004 r. środków trwałych,

- odsetki od nieterminowych płatności, w kwocie zapłaconej ([...] zł.),

- kwoty wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, jak i z tytułu umów zleceń (łącznie [...] zł.), wynikające z deklaracji PIT-4, składanych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w M.,

- kwotę składek ZUS, zapłaconych przez podatnika ([...] zł.), a którą ustalono na podstawie deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA, otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

- podatek od nieruchomości ([...] zł.) oraz opłatę z tytułu użytkowania wieczystego ([...] zł.),

- podatek od środków transportowych ([...] zł.), wynikający z przedstawionej kopii deklaracji na podatek od środków transportowych za 2004 r.,

- poniesione koszty ubezpieczeń ([...] zł.), wynikających z przedłożonych polis ubezpieczeniowych,

- odsetki od kredytów ([...] zł.) oraz prowizje i opłaty za prowadzenie rachunku ([...] zł.), wynikające z otrzymanych staraniem Spółki wydruków, przygotowanych przez bank.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że powyższe dokumenty potwierdzają poniesienie wydatków w kwocie [...] zł. i taka kwota została uznana za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowych wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że strona postępowania niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatki rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodów, tylko na podstawie, iż podatnik na skutek zdarzenia losowego utracił faktury dokumentujące poniesienie tych kosztów. Wytknięto również, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił pewnych kosztów, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a które wynikały również z innych dowodów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że wskutek spalenia się dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji ustalił przychód na podstawie zachowanych rejestrów sprzedaży od stycznia do listopada 2004 r. oraz częściowo odtworzonej przez podatnika dokumentacji.

Zarzucono natomiast, że Dyrektor UKS nie uznał żadnych kosztów, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach VAT. Zdaniem strony jest to poważny błąd organu, ponieważ poniesienie pewnych kosztów, zgodne z racjonalną oceną stanu faktycznego, było oczywiste z uwagi na osiągnięty przychód. Podniesiono, że podatnik przedstawiał dowody pośrednie, które świadczyły o poniesieniu nakładów i wydatków w celu osiągnięcia przychodów, a w szczególności przedstawiał szczegółowe wydruki z rachunków barkowych, obrazujących operacje gospodarcze i ponoszone wydatki na rzecz konkretnych kontrahentów.

Zaakcentowano, że gdyby organ uznał, ze nie może na podstawie posiadanej dokumentacji ustalić rzeczywistej podstawy opodatkowania, to powinien przystąpić przynajmniej do częściowego oszacowania podstawy, tj. ustalić, jakie szacunkowo koszty poniósł podatnik w celu uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono nadto uwagę, że niemożność odtworzenia całej dokumentacji źródłowej nie powinna w żadnej mierze wpłynąć na ustalenia odnośnie kosztów. zarzucono, że organ pierwszej instancji, nie mając ku temu żadnych przesłanek, odstąpił od oszacowania podstawy i oparł się na połowicznej dokumentacji, która była niewystarczająca dla ustalenia wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na podstawę opodatkowania.

Strona uważa, że w omawianym przypadku (zniszczenia ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych podatnika, zachowanie jedynie rejestrów sprzedaży dla celów podatku VAT i deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym) zachodziła potrzeba dokonania szacunku.

Spółka zaakcentowała, że upływ czasu i postawa niektórych kontrahentów spowodowały, że proces odtworzenia dokumentacji przyniósł tylko częściowy sukces. Z faktu, że żaden przepis prawa nie zawiera regulacji, jak należy postępować, gdy z przyczyn losowych podatnik utraci dokumenty, Spółka wyprowadziła wniosek, że nie można z tego wyprowadzać negatywnych dla podatnika skutków. Wskazano też, że przy ustalaniu kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów nie ma ograniczeń dowodowych dotyczących tylko faktur VAT. Podkreślono, że podatnik przedstawił kontrolującym wyciągi z rachunków bankowych, z których wynikały kwoty poniesione na rzecz konkretnych podmiotów, jak również wskazywany był tytuł zapłaty. Zdaniem strony niemożność dowodowa w zakresie przedstawienia wszystkich faktur z 2004 r., dokumentujących poniesienie uwzględnionych i wykazanych w deklaracjach kosztów, winna być przez organy podatkowe zrozumiana i dlatego podatnik winien mieć prawo posiłkowania się w tym zakresie dokumentami subsydiarnymi.

Strona kwestionuje nadto prawo do naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem, skoro zobowiązanie podatkowe powstało dopiero wskutek wydanej decyzji, to od tej daty zaistniało ono w zmienionej wysokości. Organ pierwszej instancji winien był nadto uwzględnić całość okoliczności sprawy, w tym losową przyczynę powstania zobowiązania podatkowego i powinien był odstąpić przynajmniej od wymierzenia odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powtórzył za organem pierwszej instancji sposób wyliczenia przychodu Spółki oraz kosztów uzyskania przychodu.

Odpierając zarzuty odwołania stwierdzając, że do zastosowania instytucji szacunku, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dochodzi, jeżeli istnieją możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane rzeczywiste. Podkreślono bowiem, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje, by organ odstąpił od oszacowania dochodu, gdy dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazano, że w związku z utratą przez Spółkę dokumentacji księgowej i próbie jej odtworzenia, organ podatkowy uwzględnił prośby strony i kilkakrotnie wydłużył czas jej odtworzenia. Sam natomiast, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, polegającego na przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, ustalił przychody oraz koszty podatnika za 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił dowodów pośrednich (chodzi m.in. o wydruki z rachunków bankowych obrazujących operacje gospodarcze oraz poniesione wydatki na rzecz konkretnych kontrahentów), Dyrektor Izby Skarbowej i w tym zakresie nie podzielił argumentacji strony. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka przedstawiła kontrolującym jedynie jeden wydruk z rachunku bankowego E C. W wydruku tym kwoty uznań konta bankowego podatnika dotyczą kontrahentów, u których były przeprowadzane czynności sprawdzające. W ocenie Organu odwoławczego w żaden sposób kwoty obciążające konto bankowe, dotyczące wydatków firmy, nie wskazują konkretnych kontrahentów, a jedynie posiadają zapis "przelew wysłany – zbiór przelewów".

Zwrócono też uwagę, że na powyższym wydruku występują bardzo często zapisy dotyczące wypłat gotówkowych z konta bankowego, dokonywanych na podstawie czeków na łączną kwotę "około [...] zł." Świadczy to, zdaniem organu, o dokonywaniu zapłat za świadczone usługi i zakupy towarów w formie gotówkowej, z których to zapisów nie wynikają dane dotyczące kontrahentów firmy. Na podstawie tych wydruków organ podatkowy ustalił wysokość odsetek od kredytów bankowych oraz kwoty prowizji bankowych, które uznane zostały za koszty uzyskania przychodów w 2004 r.

Podniesiono też, że pełnomocnik podatnika, zarzucając organowi kontrolnemu nie uwzględnienie innych dowodów świadczących o poniesionych przez Spółkę kosztach, nie sprecyzował, o jakie inne dowody chodzi oraz jaki wniosek dowodowy strony nie został uwzględniony. Zaakcentowano, że organ podatkowy kilkakrotnie przedłużał stronie terminy, wydłużając tym samym czas na odtworzenie dokumentacji, a do ustalenia zobowiązania podatkowego przyjął wszystkie zgromadzone i przedstawione przez stronę dokumenty.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrolujący nie miał wpływu na to, że proces odtworzenia dokumentacji przez stronę przyniósł tylko częściowy sukces. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się to na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2317-2340, w którym Sąd ten zajął stanowisko, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, a skoro utracił on dowody winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym zakresie, nie czekając na inicjatywę organów podatkowych, które nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym, ani też do odtwarzania rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów.

Zwrócono uwagę, że organ kontrolny uczestniczył w odtwarzaniu dokumentacji podatnika, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów oraz kilkakrotnie uwzględnił prośby podatnika, wydłużając mu termin do odtworzenia powyższej dokumentacji.

Za nieprawidłowy uznano także zarzut strony dotyczący naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów ze sprzedaży, spowodowały zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2004 r. Stwierdzono zatem, że obowiązkiem organu podatkowego było określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, stosownie do dyspozycji art. 53a Ordynacji podatkowej.

W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowych wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego rewidenta oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że strona postępowania niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatki rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodów, tylko na podstawie, iż podatnik na skutek zdarzenia losowego utracił faktury dokumentujące poniesienie tych kosztów.

W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania, uchylenie zaskarżonego postanowienia (odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że zaskarżona decyzja jest przejawem prawdy formalnej, a nie obiektywnej W ocenie strony zdarzenie losowe w postaci pożaru zniweczyło ustalenie rzeczywistego dochodu spółki. Organy podatkowe za udowodnione uznały tylko koszty, które podatnik był w stanie wykazać duplikatami faktur, deklaracjami bądź wyciągami bankowymi, co w żadnej mierze nie odzwierciedlało rzeczywistego dochodu. Zdaniem strony organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia całego materiału dowodowego, a przerzucił ciężar dowodu na podatnika.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że wprawdzie organ podatkowy uwzględnił prośby Spółki o wydłużenie jej czasu na odtworzenie dokumentacji, ale był biernym obserwatorem postępowania dowodowego prowadzonego przez stronę. Zarzucono, że organ nie przeprowadził kontroli u kontrahentów podatnika wobec braku części dokumentów dotyczących kosztów, ani nie powołał biegłego do oszacowania przychodów i kosztów podatnika. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił kategorycznie przesądzić, że podatnik zawyżył tak znacznie koszty uzyskania przychodów. Podatnik uprawdopodobnił i usprawiedliwił brak części dokumentacji, dlatego organy podatkowe winny były poczynić własne ustalenia w tym zakresie. Strona podkreśla, że podatnik uczynił zadość swojemu obowiązkowi odtworzenia dokumentacji, jednak z uwagi na znaczną ilość transakcji, jej odtworzenie w 100% z przyczyn obiektywnych było niemożliwe. Wytknięto, że organ poniesione przez Spółkę koszty ustalił tylko w oparciu o dokumenty przedłożone przez podatnika lub przez niego odtworzone.

Strona stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania nie jest prawidłowo ustalona. Świadczyć ma o tym nie ujęcie przez organy podatkowe do kosztów operacyjnych kwoty [...] zł. związanych z zakupem spycharki od firmy C Spółka z o.o.

Zwrócono uwagę, że podatnik wnosił w trakcie postępowania kontrolnego o oszacowanie dochodu, co jego zdaniem było możliwe na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odmówił szacunku, uznając że istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywiste dane oraz z uwagi, że dane z ksiąg zostały w wystarczającym stopniu uzupełnione dokumentami.

W ocenie strony tak nie było, ponieważ odtworzono jedynie 50% dokumentów, a wydłużenie terminu do odtworzenia całej dokumentacji nie zmieniło tego faktu. Organy nie mając żadnych przesłanek ku temu odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, opierając się na połowicznej dokumentacji, która nie była wystarczająca do ustalenia wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżącej Spółki brak częściowej dokumentacji podatkowej powinien skutkować oszacowaniem częściowym kosztów koniecznych do uzyskania tak wysokich przychodów, a nie przyjęciem niekorzystnej dla podatnika fikcji, że pewne zdarzenia nie miały miejsca, a w szczególności chodzi o zakwestionowane koszty, których podatnik nie mógł wykazać z uwagi na niezawinioną utratę dokumentacji.

Pełnomocnik zarzucił organom, że pominęły istotny dowód w postaci opinii biegłego rewidenta, sporządzonej za badany okres. Organy nie przesłuchały biegłego i nie ustaliły przyczyn rozbieżności ustaleń biegłego z ich własnymi. Z tych też względów, w ocenie strony naruszony został przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Za sprzeczne z tym przepisem uznano także stwierdzenie organu, że skoro podatnik utracił dowody, to winien się ubiegać o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym zakresie.

Pełnomocnik wskazał również, że pomimo odraczania terminu zakończenia kontroli została ona zakończona przedwcześnie, ponieważ proces odtwarzania dokumentacji jeszcze trwał, a z uwagi na dużą liczbę transakcji niemożliwe było odtworzenie jej w całości.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe przy ustalaniu zobowiązania podatkowego powinny uwzględniać nadzwyczajne okoliczności, które spowodowały utratę dokumentacji. Nie ma bowiem przepisu, który by nakazywał podatnikowi odtwarzanie dokumentacji utraconej w zdarzeniu losowym. Strona nie dostrzega przepisu, z którego wynikałaby dla niej jakaś sankcja za zaistniały stan. Podkreśla, że dodatkową trudność dla niej w uzyskaniu duplikatów stanowiła bierność niektórych kontrahentów, którzy nie mieli interesu, ani obowiązku odpowiadać na wezwania strony dotyczące przesłania faktur korygujących.

Dodatkowo strona kwestionuje prawo do naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem, skoro zobowiązanie podatkowe powstało dopiero wskutek wydanej decyzji, to od tej daty zaistniało ono w zmienionej wysokości. Organ pierwszej instancji winien był nadto uwzględnić całość okoliczności sprawy, w tym losową przyczynę powstania zobowiązania podatkowego i powinien był odstąpić przynajmniej od wymierzenia odsetek.

W skardze zawarty został również wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrolujący nie miał wpływu na to, że proces odtworzenia dokumentacji przez stronę przyniósł tylko częściowy sukces. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się to na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2002 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2317-2340, w którym Sąd ten zajął stanowisko, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, a skoro utracił on dowody winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym zakresie, nie czekając na inicjatywę organów podatkowych, które nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów isto0tnych w rozliczeniu podatkowym, ani też do odtwarzania rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów.

Zwrócono uwagę, że organ kontrolny uczestniczył w odtwarzaniu dokumentacji podatnika, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów oraz kilkakrotnie uwzględnił prośby podatnika, wydłużając mu termin do odtworzenia powyższej dokumentacji.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że - mimo usilnych starań – Spółce udało się tylko w połowie odtworzyć zniszczone (spalone) dokumenty. Wiele firm odmówiło nadesłania kopii faktur, a organy nie zrobiły nic, żeby takie dokumenty, albo ich część uzyskać. Pełnomocnik stwierdził, również, że w wyniku zakwestionowania przez organu kosztów uzyskania przychodów, ustalony został dochód, który nie jest możliwy w całej branży, którą Spółka reprezentuje. realnym dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej – w ocenie pełnomocnika – jest dochód w granicach [...] zł. Pełnomocnik oświadczył również, że po zakończeniu postępowania podatkowego strona otrzymywała jeszcze duplikaty żądanych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór między organami obu instancji, a skarżącą Spółką odnosi się do sposobu ustalenia przez te pierwsze dochodu uzyskanego przez podatnika w 2004 r., stanowiącego podstawę opodatkowania, w sytuacji braku takich dokumentów źródłowych, jak: księgi handlowe, faktury VAT.

Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w wyniku pożaru, który zaistniał w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę, zniszczeniu uległa (spłonęła) cała dokumentacja, w tym oryginały ksiąg rachunkowych, faktury (sprzedaży i zakupu) i in. dokumenty źródłowe. Okoliczności i fakt zniszczenia dokumentacji są w sprawie bezsporne. Ocalały jedynie rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za 11 miesięcy 2004 r.

Organ kontroli skarbowej, prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne, ustalił wysokość przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2004 r. na podstawie ocalałych rejestrów sprzedaży dla celów podatku VAT, za okres od stycznia do listopada 2004 r. Natomiast wartość sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r. ustalono, jako różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał, a wartością sprzedaży wynikająca z ww. rejestrów za 11 miesięcy. Dodatkowo przeprowadzona kontrola u trzech kontrahentów Spółki, w tym w B, ujawniła istnienie w dokumentach tego ostatniego podmiotu faktury VAT oraz faktury korygującej, wystawionych przez skarżącą Spółkę, a nie potwierdzonych w rejestrach sprzedaży za miesiąc październik 2004 r. (wynikała z nich kwota [...] zł., którą organ również zaliczył do przychodu Spółki roku 2004). Powyższy sposób obliczenia przychodu uzyskał akceptację organu odwoławczego.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy ustalenia w zakresie wysokości przychodów, jakie Spółka uzyskała w 2004 r., nie budzą zastrzeżeń. Ocalałe dokumenty pozwoliły bowiem na ustalenie w tym zakresie stanu zgodnego z rzeczywistością. Zresztą ustaleń organów, odnoszących się do wysokości przychodów, nie kwestionuje też strona skarżąca.

Zasadniczym natomiast wątkiem sporu jest polemika odnośnie sposobu ustalenia przez organy obu instancji wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie Spółka miała ponieść w 2004 r.

Utrata wszystkich dokumentów źródłowych oraz całej ewidencji księgowej, spowodowała że organy nie uwzględniły wysokości wykazanych przez Spółkę w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł., a przyjęły kwotę [...] zł. Wynikła z tego tytułu różnica wyniosła [...] zł. (na s. 2 zaskarżonej decyzji omyłkowo wskazano kwotę [...] zł., tj. i [...] mniejszą, niż wynikającą z dalszych wyliczeń).

Na uwagę zasługuje przyjęta przez organy metoda ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Otóż organy po stronie kosztowej uwzględniły jedynie wydatki wynikające z duplikatów faktur zakupu, odtworzonych przez stronę (w tym przede wszystkim wystawione przez trzech kontrahentów, u których przeprowadzone zostały czynności kontrolne), a także wydatki udokumentowane istniejącymi dowodami (np. wynagrodzenia z umów o pracę i zlecenia, wynikające z deklaracji PIT-4, wynikające z deklaracji wypłaty na rzecz ZUS, podatek od nieruchomości, koszty polis ubezpieczeniowych i in., wymienione na s. 2 i 3 nin. uzasadnienia). Organy nie uwzględniły natomiast argumentacji strony, że ta zdołała w toku postępowania podatkowego odtworzyć jedynie 50% faktur zakupu i to głównie wystawionych przez trzech kontrahentów, u których miały miejsce czynności kontrolne. Nie uwzględniono również żądania Spółki, zgłaszanego na każdym etapie postępowania podatkowego, dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Strona podała też powody, dla których nie udało jej się odtworzyć w pełni wszystkich faktur zakupu, jakie faktycznie otrzymała (ogromna liczba kontrahentów, brak woli nadsyłania duplikatów żądanych dokumentów).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., popierając swoje stanowisko wyrokiem NSA w sprawie I SA/Ka 2317-2340/00, stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a skoro utracił on dowody, winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym zakresie, nie czekając na inicjatywę organów podatkowych.

W innym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził,, że wystąpienie którejkolwiek przesłanki wymienionej w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest okolicznością zastosowania instytucji szacunku, jeżeli istnieją możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane rzeczywiste. Przywołano przy tym treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy odstępuje od szacowania dochodu, gdy dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ze stanowiska organu odwoławczego, odmawiającego uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania, można wyprowadzić wniosek, iż przyjął on, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskiwanymi w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania.

Sąd nie podzielił tego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku, mającym wpływ na dochód, jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty uzyskania przychodów decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który nierozłącznie związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Rację ma organ odwoławczy, że to podatnik obowiązany jest do prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Czasem jednak okazuje się, że sposób dokumentowania wydatków jest nieprawidłowy czy to z przyczyn zawinionych przez podatnika, czy to z przyczyn obiektywnych (np. wskutek zdarzenia losowego). Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera wyraźną dyrektywę, obligującą organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej, a więc rzeczywistego stanu rzeczy ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym").

W ocenie Sądu, braki we właściwym dokumentowaniu przez podatnika operacji gospodarczych nie zwalniają zatem organu z obowiązku dochodzenia do tego, jak było w rzeczywistości. Brak możliwości ustalenia stanu rzeczywistego w toku postępowania podatkowego, z powodów określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, obliguje organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na zasadach wskazanych w § 3 tego artykułu. Stosownie do tego przepisu (§ 1) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1541/05 ), że stosownie do art. 23 § 1 Ord. pod. warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest stwierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, chociaż może być też wynikiem zdarzeń losowych (spalenie dokumentacji). Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 § 1 Ord. pod. zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Powyższy pogląd, podzielany przez skład orzekające w niniejszej sprawie, znajduje również wsparcie w innych orzeczeniach. Np. w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko, że brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych, dlatego okoliczności ich utraty nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny uprawnienia organów podatkowych w tym zakresie.

W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, nie kwestionowano okoliczności zniszczenia dokumentacji księgowej (w tym ksiąg rachunkowych i faktur), tj. faktu że nastąpiło to z powodów losowych, niezależnych od podatnika. Ten stan rzeczy wymusza na organie dodatkową ostrożność w formułowaniu tez znacząco odbiegających od - konsekwentnego od samego początku postępowania - stanowiska podatnika.

Od zasady wymienionej w § 1 art. 23 ustawodawca przewidział wyjątek w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na które to odstępstwo od określonej w § 1 reguły zdaje się powoływać organ odwoławczy. Zgodnie bowiem z regulacją § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu sytuacja taka jednak nie miała miejsca. Z treści decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że utracone zostały również księgi rachunkowe (ocalały jedynie rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za 11 miesięcy roku 2004). Nie został zatem spełniony podstawowy warunek zastosowania § 2 art. 23 Ord. pod., pozwalający na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, tj. istnienia ksiąg podatkowych i to w zakresie pozwalającym (chociaż częściowo) na ustalenie danych mających znaczenie prawno-podatkowe. Co więcej, pewne stwierdzenia organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że organ ten miał świadomość niekompletności zebranego materiału dowodowego, w zakresie faktur zakupu. Świadczą o tym takie wypowiedzi, jak "Z uwagi na utratę wszystkich dokumentów źródłowych oraz całej ewidencji księgowej spółka A dokonała częściowego ich odtworzenia..." (s. 3); czy też w innym fragmencie uzasadnienia stwierdzono, że kontrolujący nie miał wpływu na to, że "proces odtworzenia dokumentacji przez stronę przyniósł tylko częściowy sukces". Zupełnie zatem nieuzasadniona jest teza o spełnieniu przesłanek odstąpienia od szacowania, wymienionych w art. 23 § 2 Ord. pod.

Nie można też pominąć innych racji podnoszonych przez stronę skarżącą. Przy założeniu, że Spółka w 2004 r. uzyskała przychód w wysokości [...] zł. (strona nie polemizuje z ustaleniami w tym zakresie), skorygowanie przez organy wykazanych przez nią w zeznaniu kosztów o ponad [...] zł w dół, tj. do poziomu ok. [...] zł. prowadzi do konstatacji, że podmiot ten – w ocenie organów - uzyskał w 2004 r. prawie 60-procentową rentowność. W realiach polskiej gospodarki w omawianym okresie taki stopień rentowności przedsiębiorcy należał do zupełnie wyjątkowych przypadków. Już samo porównanie powyższych wartości skłania do rozważenia celowości przeprowadzenia analizy porównawczej zewnętrznej, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda taka została przewidziana przecież w art. 23 § 3 pkt 2 Ord. pod. Na konieczność szacowania wskazują także inne argumenty podniesione przez stronę. Chodzi m.in. o to, że proces odtwarzania utraconych dokumentów w trakcie postępowania podatkowego (mimo jego wydłużania) nie został zakończony. Wg twierdzenia strony duplikaty niektórych faktur nadchodziły również po zakończeniu postępowania podatkowego. Oczywiście organ podatkowy nie miał obowiązku nieokreślonego w czasie oczekiwania na odtworzenie przez podatnika wszystkich zniszczonych dokumentów, jednakże ustalenie, że nie są one kompletne, brak również ksiąg rachunkowych winien skutkować zastosowaniem dyspozycji art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że w zakresie istotnego elementu konstrukcyjnego podatku, jakim są koszty uzyskania przychodu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na poprawne określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jak i zasad postępowania podatkowego (art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.) i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W toku zatem ponownego postępowania organ podatkowy obowiązany będzie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w drodze oszacowania, zgodnie z wymogiem art. 23 § 1 Ord. pod., przy wykorzystaniu metody wskazanej w § 3 tegoż artykułu.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.