Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 96/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi D. O. właściciela zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2007 r. D. O. właściciela zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego z siedzibą w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], określającą zobowiązanie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2003 r. stwierdzono bezzasadne obniżenie podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za :

- miesiąc kwiecień w kwocie 78.597,13 zł, maj w kwocie 167.444,67 zł i czerwiec w kwocie 91.425,75 zł, wynikający z 28 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "A" J. F. J. 18, dokumentujących sprzedaż złomu,

- za miesiące od lipca do grudnia w łącznej kwocie 690.094,19 zł (w tym odpowiednio w miesiącach: lipcu o 49.195,34 zł, sierpniu o 23.824,24 zł, wrześniu o 115.448,11 zł, październiku o 108.802,61 zł, listopadzie o 150.558,93 zł, grudniu o 114.758,51 zł) wynikający z 53 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o., O. ul. K. [..]dokumentujących sprzedaż złomu,

Ponadto przedłożono do kontroli dwie różniące się ewidencje zakupu. W dniu 30.08.2005 r. przedstawiono ewidencję zakupu wskazującą jako dostawcę wyżej opisanych 53 faktur Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o. w O.. Natomiast w przesłanej pocztą w dniu 5.01.2006 r. ewidencji zakupu, jako wystawca 53 faktur figuruje P.P.H.U. "A" J. F., S,J. [..]. Występujące w obu rejestrach rozbieżności dotyczą nazwy firmy i numerów faktur zakupu, taka sama natomiast pozostała ich wartość..

- za miesiące od stycznia do kwietnia w łącznej kwocie 671.495,07 zł (w tym odpowiednio w miesiącach: styczniu o 132.551,21 zł, lutym o 223.719,02 zł, marcu o 148.978,50 zł, kwietniu o 166.246,34 zł) wynikający z 52 faktur VAT wystawionych przez "C" B. S., J. ul. K. 5, dokumentujących sprzedaż złomu,

- za miesiące od maja do listopada w łącznej kwocie 440.217,14 zł (w tym odpowiednio w miesiącach: maju o 29.585,93 zł, czerwcu o 97.302,11 zł, lipcu o 157.877,98 zł, sierpniu o 27.013,58 zł, wrześniu o 77.793,15 zł, październiku o 16.710,48 zł, listopadzie o 33.933,90 zł) wynikający z 42 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "D" D. K., P., P.34, a dotyczących sprzedaż złomu.

Nadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2003 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca grudnia 2002 r. w wysokości 8.495 zł, mimo określenia decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 172.676 zł. W tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1811/04, a zatem decyzja stała się wiążąca.

Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) skrót u.p.t.u.a. W związku z tym uznał je za nierzetelne i na mocy art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie przyjął ich za dowód w części dokonanych zakupów wg faktur wystawionych przez:

- P.P.H.U. "A" J. F., S. J. 18,

- Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o., O. ul. K. 39,

- "C" B. S., J. ul. K. 5,

- P.P.H.U. "D" D.l K., P., P. 34.

Natomiast w zakresie obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu, organ I instancji przyjął za prawidłowe, a więc rzetelne, wielkości zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] D. O. właściciel zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego złożył odwołanie z dnia 5 października 2007 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił uchybienie przepisom:

- prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust .3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ((Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) poprzez niezasadną i naruszającą zasadę neutralności podatku od towarów i usług odmowę rozliczenia podatku naliczonego w zakupach od podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy w tym podatku, a organ I instancji równocześnie dochodzi tego samego podatku od strony,

- art. 193 w związku z art. 3 pkt 4, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez odrzucenie jako dowodu faktur zakupu VAT, prowadzonych rejestrów zakupu i złożonych deklaracji,

- prawa materialnego, polegające na zanegowaniu normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez niezastosowanie przez organ I instancji przepisów Konstytucji RP bezpośrednio do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. - to jest interpretacji nie wywołującej skutku w postaci zastosowania przez organ I instancji wobec strony zasady odpowiedzialności zbiorowej za działania jego dostawców oraz obciążyłaby nieuzasadnionym, sprzecznym z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, koniecznością poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który winien obarczać konsumpcję,

- prawa materialnego, polegające na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej z art. 9 i art. 91 Konstytucji RP, nakazującej stosowanie wprost postanowień VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak też przeprowadzeniu wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, w sposób powodujący sprzeczność jej zapisów z postanowieniami VI Dyrektywy, a zwłaszcza z zasadą neutralności i potrącalności podatku

- prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120,121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na treść wydanych decyzji oraz przeprowadzenie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający do podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, a dokonana przez ten organ ocena zebranego materiału jest nieprawidłowa. Argumentując te zarzuty podatnik wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że firma PPHU "A" była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury, składała do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7. Wprawdzie deklaracje te nie wykazywały sprzedaży dokonywanej na rzecz firmy strony, jednakże według strony nie dowodzi to, że umów tych nie było. Z zeznań właściciela PPHU "A" J. F. do protokołu z przesłuchania świadka wynika, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem i nie dokonywał jego sprzedaży. Zeznania te zostały potwierdzone przez D. K., który przyznał, że namówił J. F. do założenia firmy oraz sam wystawiał faktury za niego, co potwierdza, że został wprowadzony w błąd. Strona podniosła, że nabywając złom od osoby podającej się za J.F. nie wiedział, że osoba ta nie jest tą, za którą się podaje, tym bardziej, że faktury zakupu przesyłane były do firmy strony za pośrednictwem poczty, po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych ilości i ceny dostarczanego towaru. Strona wskazała, że transakcje zakupu złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały dokonane.

Odwołujący się podważa, że ustalenia organu I instancji, iż Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o. z O. na dzień prowadzenia czynności kontrolnych, tj. wrzesień 2005 r. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem oraz, że prezes tej Spółki K. K. zawiesił prowadzenie działalności i wypowiedział umowę najmu pomieszczeń w 2005, czy 2006 roku dowodzą, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w 2003 r. Strona w tym zakresie zarzuca nadto brak przesłuchania K. K. oraz nie zbadanie dokumentów źródłowych firmy. Według podatnika okoliczność nie składania przez rzeczony podmiot deklaracji VAT-7 nie przesądza o tym, że obrotu udokumentowanego spornymi fakturami nie było. Zdaniem strony nie świadczy o tym też pobyt K. K. w zakładzie karnym, gdyż w Spółce mogły być zatrudnione inne osoby, upoważnione do wystawiania faktur VAT. W przekonaniu podatnika materiał dowodowy potwierdza nabycie złomu od osoby podającej się za B. S. właściciela firmy "C", przy czym strona podkreśla, że nie posiadała wiedzy co do faktu, że osoba ta nie jest tą za którą się podaje, tym bardziej, że faktury były przesyłane do firmy za pośrednictwem poczty, po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych ilości i ceny towaru. W odwołaniu strona oświadcza, że transakcje zakupu złomu zostały dokonane.

Co do złożonych przez D. K. zeznań strona stwierdza, że rzeczywiście dostarczał on złom do swoich odbiorców, w tym także do firmy podatnika, przy czym nie wskazał jednak źródła jego nabycia. Nadto D. K. zeznał, że zarejestrował firmę za namową D. K., który bez jego wiedzy wystawiał faktury VAT. Nie wynika jednakże z tych zeznań, aby podatnik brał udział bezpośrednio lub pośrednio w tym procederze. Odwołujący się podkreśla, że przedmiotowe transakcje zakupu złomu zostały dokonane, gdyż towar był dostarczony do jego firmy przez osobę podającą się za D. K., zwłaszcza, że faktury zakupu były przesyłane za pośrednictwem poczty, po uprzednich uzgodnieniach telefonicznych ilości i ceny dostarczanego towaru. W konkluzji odwołania zarzucono, że organ I instancji nie zaprezentował dostatecznych dowodów wystarczających do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty. Uznając za bezzasadne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zanegowano równocześnie istnienia towaru. Dla zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczy według strony wykazanie, że kontrahenci nie wpłacali podatku należnego zawartego w wystawionych fakturach i faktury te nie zostały rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7. Zdaniem strony nie może ona ponosić ciężaru podatku od towarów i usług, gdyż podatek ten jest dla przedsiębiorstwa neutralny i winien z założenia obciążać konsumpcję. Jednocześnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu odwołania, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik działał w porozumieniu lub też miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu, tym bardziej, że otrzymywał faktury zakupu w większości za pośrednictwem poczty, po wcześniejszych ustaleniach telefonicznych ilości i ceny dostarczanego towaru. Zatem według podatnika samo stwierdzenie, że towar nie pochodzi ze znanego organom źródła nie pozwala w stanie prawnym sprawy na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zarzutów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., od której wniesiono odwołanie.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 32 u.p.t.u.a. podatnicy wystawiają fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stanowi ona zatem dokument księgowy, służący udokumentowanie transakcji i ujęciu jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - obniżenie podatku należnego, co wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Przepis ten określa, że podatnik uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego w myśl ustępu 2 w/w artykułu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotna rola faktury VAT, jako szczególnego dokumentu stanowiącego podstawę dla pomniejszenia podatku należnego o wskazany w niej podatek naliczony, zależna jest tak od spełnienia formalnych warunków poprawności jej sporządzenia, jak też przede wszystkim winna ona odzwierciedlać realnie dokonaną przez wystawiający ją podmiot czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem bowiem opodatkowania podatkiem VAT jest nie dokument w postaci faktury, lecz czynność mieszcząca się w katalogu z art. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którą faktura jedynie dokumentuje. Wynika z tego, że nawet prawidłowe pod względem formalnym faktury, których treść potwierdzają też i inne dokumenty (np. umowy, protokoły, przelewy) nie są wystarczające dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynności które dokumentują nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze.

W myśl bowiem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdza więc, że prawidłowo organ I instancji w niniejszej sprawie badając zasadność obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, w niniejszej sprawie zweryfikował przedmiotowe faktury VAT dotyczące zakupu towarów, zwłaszcza pod kątem zgodności z rzeczywistością przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, stosując przy tym do wyjaśnienia sprawy dowody i badając wszystkie okoliczności mogących mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie przestrzegając nakazów z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu II instancji w świetle zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedstawione i rozliczone podatkowo w/w faktury zakupu złomu (28 szt.) wystawione przez P.P.H.U. "A" J. F. dotyczą czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości Świadczą o tym zgromadzone dowody tj. J. F. właściciel P.P.H.U. "A" do protokołu przesłuchania z dnia 27 marca 2005 r. zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował w miesiącu lutym 2003 r., a wyrejestrował 12 czerwca 2003 r. namówiony przez D. K.do założenia działalności gospodarczej. Jednakże fizycznie działalności tej nie prowadził, wystawiał jedynie faktury na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie posiadał. Zarówno pieczątką firmy oraz dokumentami założycielskimi firmy P.P.H.U. "A przez cały czas dysponował D. K., zaś J. F. miał je w swym posiadaniu tylko raz w dniu ich odbioru, potem oddał je K.. Zeznał również, że nie zna D. O., gdyż pierwszy raz widział go na konfrontacji w Komendzie Policji w B.. Przedstawione fakty potwierdził D. K. zeznając w dniu 19 kwietnia 2003 r., że działalność w ramach firmy P.P.H.U. "A" służyła tylko do wystawiania przez niego osobiście faktur VAT, które wskazywały niedokonane transakcje obrotu złomem wystawiał je dla firmy Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego z siedzibą w B. w okresie od założenia firmy "A" do grudnia 2003 r. włącznie, przy czym pośrednikiem pomiędzy D. K. a odwołującym się był R. S..

Również R. S. jako świadek w dniu 18 lipca 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. zeznał, że współpracował ze stroną dostarczając bezpośrednio fikcyjne faktury VAT. Sprecyzował, że D. O. osobiście przekazywał mu zapiski zawierające dane do wystawienia faktury, tj. rodzaj złomu, ilość, wartość i daty, po których uzyskaniu dzwonił do D. K. i umawiał z nim na spotkanie, w celu wręczenia mu tych notatek, a po jakimś czasie D. Kł dawał świadkowi gotowe faktury VAT wypisane na firmę J. F. "A".

Oświadczył, że następnie przekazywał uzyskane faktury, a po paru dniach przyjeżdżał po potwierdzone kopie faktur. Co istotne świadek stwierdził też, że ani on, ani D. K. nie dostarczał firmie strony żadnego złomu. Organ odwoławczy zwrócił uwagą na niebagatelne znaczenie rozbieżności złożonych oświadczeń w charakterze strony. W dniu 28.08.2006 r. podatnik zeznał, że złom zakupywał od P.P.H.U. "A" J. F.. Natomiast do protokołu konfrontacji J. F. i podatnika z dnia 25 lutego 2005 r. oświadczył, że nie zna J. F., nigdy go nie widział oraz, że osoba ta nie przywoziła złomu do jego firmy. Podtrzymał jednocześnie swoje zeznania, że faktury wystawione przez J. F. dokumentują faktyczny przepływ towaru oraz, że firma P.P.H.U. "A" przywoziła do strony złom metali kolorowych, który zakupywano i dokonywano zapłaty osobiście F., czemu nie można dać wiary, gdyż wcześniej twierdził przecież, że nie zna F.. Również J. F. do w/w protokołu konfrontacji oświadczył, że nie zna strony, nigdy nie sprzedał jej żadnego złomu, widział tylko u D. K.faktury pisane na nazwisko D. O.. Przyznał, że pisał fałszywe faktury, które przekazywał D. K. ale faktycznie niczego stronie nie sprzedawał, nie miał też skupu złomu, a jego firma była fikcją.

Skoro zatem brak potwierdzenia w materiale dowodowym oświadczeń z odwołania, że podatnik dokonywał zakupu złomu w w/w firmie, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zakwestionował prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Tak więc zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny.

Zdaniem organu odwoławczego, zastrzeżeń nie budzi również stwierdzenie organu I instancji, że 53 faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B"Sp. z o.o., O., ul. K.[...], dokumentujące sprzedaż złomu dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. O nierzetelności faktur wystawionych przez w/w firmę świadczą bowiem następujące ustalenia:

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.z dnia [...]r. Nr [...] wynika, że w/w Przedsiębiorstwo wprawdzie figuruje w tym Urzędzie, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2002 r., jednak nie złożyło żadnej deklaracji VAT-7 za 2003 r.

Pismem z dnia 8 września 2005 r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w Przedsiębiorstwie Usługowo Technicznym i Robót Leśnych ‘B" Sp. z o.o., O., ul. K. 39 oraz pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. o przesłuchanie w charakterze świadka K. K.; prezesa w/w Spółki zam. O., ul. L. [..].

W odpowiedzi na w/w wystąpienie organu I instancji z dnia 8 września 2005 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 17 maja 2006 r. poinformował, że z dokumentów zgromadzonych w Sądzie Gospodarczym w O. wynika, że:

- K. K. w odpowiedzi na pismo tego Sądu z dnia 17 czerwca 2005 r. dotyczące wyjaśnienia adresu Spółki pismem z dnia 13 lipca 2005 r. poinformował Sąd, "że ze względu na przedłużającą się chorobę zawiesił działalność Spółki i wypowiedział umowę najmu pomieszczeń".

- Na ponowne wezwanie Sądu z dnia 2 listopada 2005 r. o ujawnienie aktualnego adresu Spółki, K. K. pismem z dnia 10 grudnia 2005 r. poinformował, że "zmiana adresu nie była możliwa z uwagi na brak środków finansowych, jak również z uwagi na fakt zawieszenia działalności Spółki i kradzież dokumentów firmy wraz z pieczątkami.

- Krzysztof Krawczyński złożył wniosek o zaktualizowanie danych, zgodnie z którymi siedziba Spółki mieści się w O.przy ul. K. [...] Z informacji uzyskanych od administratora budynku wynika, że Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B’ Sp. z o.o. nie wynajmuje pod wskazanym adresem lokali.

W odpowiedzi natomiast na w/w pismo z dnia 7 czerwca 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej w O. wskazał, że podjął próbę doręczenia wezwania do stawienia się w charakterze świadka K. K.. Jednak z dokonanych ustaleń, tj. przeprowadzonej rozmowy z byłą żoną K. K. wynika, że K. K. od stycznia 2006 r. wyprowadził się z mieszkania przy ul. L. [..] w O. i nie wiadomo gdzie mieszka, w związku z czym doręczenie w/w wezwania nie było możliwe, a przesłuchanie K. K. z w/w przyczyn nie doszło do skutku. Ponadto Wydział Dochodzeniewo - Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji we W. w dniu 12 czerwca 2006 powiadomił organy podatkowe, że Komisariat II Policji w O. prowadzi poszukiwania K. K.. Pismem zaś z dnia 18 lipca 2006 r. Komenda Wojewódzka Policji we W. powiadomiła, że prezes w/w Spółki K. K. w okresie od [...]. do [...] r. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G.. Natomiast na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z pisma z dnia 7 maja 2007 r. ustalono osoby, które zatrudniało Przedsiębiorstwo Usługowo Technicznego i Robót Leśnych "B"Sp. z o.o. w Opolu. Podano w nim, że Spółka nie zatrudniała pracowników w 2003 r., pięciu pracowników zatrudniała w 2004 r., a od 13 sierpnia 2001 r. zatrudniona była J. Z., jednak brak jest jej dokumentów rozliczeniowych i wyrejestrowania z ubezpieczenia. W piśmie zaś z dnia 13 lipca 2007 r. matka J. Z. poinformowała, że od sześciu lat jej córka nie zamieszkuje na terenie Polski. Urząd Kontroli Skarbowej w O.przesłuchał zatrudnionych w 2004 r. w w/w przedsiębiorstwie pracowników, jednak żaden z nich nie potwierdził, aby w 2004 r. przedsiębiorstwo to zajmowało się sprzedażą złomu, czy też posiadało zaplecze do tego typu działalności, ani zawierało transakcje z firmą podatnika.

Wojewódzki Związek Rolników, Kółek Rolniczych i Organizacji Rolniczych w piśmie z dnia 13 czerwca 2007 r. Nr 622/2007 poinformował, w latach 2003 i 2004 w/w Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B". z o. o. nie wynajmowało żadnych obiektów ani lokali w O.przy ul. K. [..] Z kolei pod adresem O., ul. K. [...] mieści się siedziba "E" Sp. z o.o. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEAP z dnia 7 sierpnia 2007 r. wynika, że Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" nie posiadało do przewozu złomu własnych środków transportowych. Ponadto jak dane Krajowego Rejestru Sądowego wskazują, że prezesem, jedynym udziałowcem oraz osobą uprawnioną do reprezentacji Przedsiębiorstwa Usługowo Technicznego i Robót Leśnych "B" Sp. z o. o. jest K. K.. Przedmiotem działalności Spółki wg tego rejestru jest: natomiast: towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, działalność usługowa związana z leśnictwem, pozostała sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych.

Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. organ I instancji zwrócił się do strony o dostarczenie przelewów bankowych bądź dowodów KW dotyczących regulowania zobowiązań wobec w/w podmiotu. W odpowiedzi podatnik dostarczył dowody wypłaty w 2003 r. gotówki KW i dowody wpłaty KP, w których przyjęcie gotówki potwierdza I. T., która jak słusznie zauważa organ I instancji, nie była zatrudniona w Przedsiębiorstwie Usługowo Technicznym i Robót Leśnych, nie była też uprawniona do reprezentowania w/w Spółki. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 28.08.2006 r. odwołujący się zeznał, że złom zakupywał od Przedsiębiorstwa Usługowo Technicznego i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o. w O., którym to zeznaniom należy odmówić wiarygodności w związku z wyżej opisanymi ustaleniami. Organ odwoławczy podzielił więc ustalenia organu I instancji, wbrew zarzutom z odwołania, że w/w przedstawione fakty, a zwłaszcza fakt pobytu K. K. - prezesa, jedynego udziałowca i osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki z O., w okresie w którym Spółka wystawiała zakwestionowane faktury, w Zakładzie Karnym w G., nie zatrudnianie przez tę Spółkę w 2003 r. żadnych pracowników, którzy mogliby ewentualnie zajmować się przedmiotową działalnością w czasie przebywania prezesa w więzieniu, nie wynajmowanie pomieszczeń pod zgłoszonym adresem siedziby firmy, brak środków transportowych służących do przewozu złomu, nie objęcie zakresem działalności firmy obrotu złomem, jednoznacznie wskazują, że w 2003 r. w/w Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, wobec czego transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały przeprowadzone. Organ odwoławczy stwierdził też, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie było osób, które mogłyby wbrew sugestiom odwołania dokonywać przedmiotowych transakcji i wystawiać faktury. Podkreślono przy tym, że organ I instancji podejmował kilkakrotne próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa K. K., nieudanych wyłącznie wobec niepodejmowania przez niego wezwań.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego wskazano, że również posiadane rozliczone w ujęciu podatkowym 52 faktury zakupu złomu wystawione przez "C"B. S., J., ul. K.[...], dokumentują czynności, które realnie nie miały miejsca. Dowodzą tego materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. pismem z dnia 29 grudnia 2005 r. Wskazano w nim, że w/w firma nie była w tym Urzędzie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, natomiast B. S. jest zarejestrowany w tym Urzędzie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności, nie złożył jednak zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu.

Pismem z dnia [...]. Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował, że firma ta nie była zarejestrowana w tym Urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług i nie składała żadnych deklaracji.

Przesłuchiwany B. S. w dniu [..] r. zeznał, że działalność gospodarczą założył za namową M. G., który pomógł mu załatwić formalności związane z rejestracją działalności gospodarczej i któremu w połowie stycznia 2003 r. przekazał podpisane przez siebie i opieczętowane czyste formularze faktur VAT, jak również pieczęć firmową i pieczęć właściciela. Jak zeznał nie upoważniał go do wystawiania faktur VAT w imieniu firmy "C" B. S., nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, nie zna D. O. oraz nie wystawił i nie podpisał okazanych mu faktur dokumentujących sprzedaż złomu dla podatnika. Potwierdza te okoliczności również zeznanie z dnia 15 listopada 2005 r. B. S. do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Policji w N. R., włączonym do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]. Nr [...].

Według organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający również do zakwestionowania przez organ I instancji faktur VAT wystawione przez P.P.H.U. "D" D. K. , P., P. [...]z powodu dokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe stwierdzenia opierały się bowiem na następujących okolicznościach:

D. K. właściciel P.P.H.U. "D" do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 kwietnia 2006 r., zeznał, że nie posiadał żadnych magazynów, placów ani własnych środków transportowych do przewozu złomu, nie potrafił wskazać żadnych dostawców ani miejscowości w których skupował złom. Podał, że przekazywał telefonicznie dostawcom informacje o tym gdzie mają bezpośrednio dostarczyć złom. Świadek nie posiadał przy tym żadnych dokumentów dotyczących tej działalności gospodarczej - ewidencje księgowe prowadził sam w komputerze i nie drukował ich, a komputer został sprzedany w styczniu 2006 r., nie miał też żadnych dokumentów zakupu złomu, co wyjaśnił faktem, że osoby, od których skupował złom podawały mu ilości złomu na kartkach. Zeznał, że w trakcie prowadzenia tej działalności nikomu nie dawał swoich pieczątek, jednak po okazaniu faktur oświadczył, że nie są one jego fakturami i podpis na tych fakturach nie jest jego podpisem. D. K. potwierdził jednocześnie dokonanie sprzedaży złomu dla firmy podatnika w ilościach wykazanych na części faktur, które jak oświadczył sam wystawił, co jednak w świetle kolejnego zeznania uznano za niewiarygodne.

Mianowicie składając zeznania do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 5 lipca 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wystawiania faktur dla firmy podatnika, D. K. zeznał, że znał stronę od dłuższego czasu i umówił się z nią, iż będzie wypisywał dla firmy PHU D. O. fikcyjne faktury VAT na złom metali kolorowych. W maju 2003 r. czasowo zameldował się w miejscowości P. koło P., zarejestrował tam też działalność gospodarczą - skup i sprzedaż złomu. Jednak rzeczywistej działalności tam nie prowadził, nie posiadał żadnego placu ani hali, nie skupił ani nie sprzedał żadnego złomu. Rejestracja firmy była potrzebna w celu wypisywania faktur VAT na złom. Świadek mieszkał w tym czasie w Legnicy, jak zeznał posiadał różne ilości drobnego złomu metali kolorowych, który dostarczany był przez osoby prywatne, których nazwisk i adresów nie zapisywał. Podał, że D. O. zabierał ten złom od niego. Następnie D. K. na nazwisko podatnika, jako kupującego, podpisywał osobiście i pieczętował pieczątką swojej firmy "D", przy czym ilości złomu podane na fakturze nie odpowiadały rzeczywistości, tzn. faktycznie było go mniej niż wpisywano na fakturze. Zeznał też, że niektóre z okazanych faktur nie zostały przez niego wystawione i podpisane, co wynika z faktu, że wcześniej opieczętował czyste faktury, które weszły w posiadanie strony. Ponadto świadek podał, że nie prowadził żadnych ksiąg tylko odręczne zapiski.

Z informacji natomiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.przesłanej w piśmie z dnia [...] Nr [...] wynika, że D. K. zarejestrował działalność gospodarczą P.P.H.U. "D" dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu 2 kwietnia 2003 r., deklaracje dla celów rozliczenia tego podatku złożył za miesiące od marca do grudnia 2003 r. z wyjątkiem miesięcy października i listopada 2003 r. W 2003 r. D. K. nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku od towarów i usług oraz nie złożył zeznania podatkowego za 2003 r.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez wyżej wymienione firmy dokumentują czynności które nie zaistniały w rzeczywistości i uznał, że w świetle powołanych wyżej przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.pt.u.a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, wobec czego zarzut odwołania w tym zakresie jest bezpodstawny.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji zasadnie uznał, że ewidencje zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 u.pt.u.a. i w związku z powyższym w/w ewidencje organ ten uznał za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacja podatkowa nie uznał ich za dowód w części dokonanych zakupów wg faktur wystawionych przez firmy P.P.H.U. "A" J. F., Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B"Sp. z o.o. z O., "C" B. S., P.P.H.U. "D" D. K.. Wobec tego zarzut naruszenia art. 193 w związku z art. 3 pkt 4, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 27 ust. 4 u.pt.u.a. uznano za bezpodstawny.

Jako niesłuszny oceniono również zarzut odwołania, że włączone do mniejszego postępowania, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...], protokoły przesłuchania podejrzanego D. K. przez pracownika Komendy Wojewódzkiej we W. w dniach 17 marca i 5 lipca 2006 r. nie mogą być dowodem w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a według art. 181 Ordynacji podatkowej dowody stanowić mogą też materiały zebrane podczas postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślono także, że ponadto powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym omówionym powyżej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy poparł stanowisko organu I instancji, że przeprowadzone czynności kontrolne wykluczyły, by dokumentowany przez stronę obrót złomem był nierzetelny, w związku z czym potwierdził słuszność przyjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za prawidłowe, a więc rzetelne, zadeklarowane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc kwoty obrotu i podatku należnego. Uznał więc zarzuty odwołującego się o niezakwestionowaniu wysokości zadeklarowanego podatku należnego za bezpodstawne.

Organ odwoławczy odpowiadając natomiast na zarzuty dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazał, że o ile określone - w art. 19 u.pt.u.a. - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi podstawowe prawo urzeczywistniające istotę tego podatku, to jednak orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. przykładowo z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien, potwierdzają jednoznacznie, że faktura by mogła dawać podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Podkreślono dalej, że stanowisko zawarte w odwołaniu i powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04) i wyroki (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt ISA/Gd 222/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA 2984/02) dotyczą odmiennej od przedmiotowej sytuacji, tj. stanu gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług i wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom. Z kolei w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały, gdyż udowodniono, że nie było rzeczywistej sprzedaży, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. Zgromadzony zaś materiał dowodowy świadczy, że strona pozostawała w świadomości, że transakcje te nie miały miejsca, co poświadcza zdaniem organu odwoławczego m.in. zeznanie R. S. z dnia 18 lipca 2006 r., który wprost oświadczył, że współpracował z D. O. i przekazywał stronie fikcyjne faktury zakupu złomu wystawione w ramach rzekomej działalności firmy "A" J. F. , jak też w w zeznanie D. K. z dnia 5 lipca 2006 r. Nadto potwierdzają to fakty dotyczące wycofania z ewidencji zakupu za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. 53 sztuk faktur wystawionych przez "A" i umieszczenie w ich miejscu faktur Przedsiębiorstwa Usługowo Technicznego i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o. z O., jak również przedstawione wyżej ustalenia, z których wynika, że firmy P.P.H.U. "A" J. F., Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o. z O., "C" B. S., P.P.H.U. "D" D. K. nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych i nie dokonywały transakcji sprzedaży udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zatem w świetle powyższego zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.pt.u.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jako dokonaną w antynomii z postanowieniami VI Dyrektywy Rady, a w szczególności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zaniechania przez organ I instancji stosowania w niniejszej sprawie wprost postanowień w/w VI Dyrektywy przejawiające się w zakwestionowaniu prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez w/w firmy za bezpodstawne.

Organ odwoławczy oceniając natomiast postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie pod kątem przestrzegania art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej wyrażających zasady postępowania podatkowego, które nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy nie miał zastrzeżeń co do jego prawidłowości. Uznano, że przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalenia posiadają jak najbardziej podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, a wyprowadzone z nich wnioski oceniono jako nie naruszające granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego oraz w związku z naruszeniem zasad postępowania podatkowego przy jej wydaniu. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w niej zarzuty należy rozpatrywać w kontekście zasad podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza zawartej w art. 19 ust. 1 u.pt.u.a., stosownie do której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost , że prawo to nie przysługuje, jeżeli nie nastąpiło jakiekolwiek nabycie towarów oraz usług. Zasadność tej tezy wynika także z brzmienia ustępu 3 a powołanego artykułu 19 ustawy VAT. Zgodnie z regułami zawartymi w tym przepisie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, a nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towarów lub wykonania usługi. Tak więc jednym z warunków niezbędnych, umożliwiających obniżenie podatku należnego, jest otrzymanie przez nabywcę towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę). Samo zatem posiadanie faktury, która nie odzwierciedla opisanych w niej czynności faktycznych nie może jej posiadaczowi dawać uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

Z powołanych przepisów wynika wprost podstawowy warunek konieczny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w postaci wynikania kwoty podatku przypadającego do odliczenia z faktury stwierdzającej rzeczywiste nabycie towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u.a., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji więc gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się więc do meritum zarzutów skargi stwierdzić należy, że zasada potrącalności podatku naliczonego jest jedną z fundamentalnych założeń konstrukcji podatku od towarów i usług i nie została w procesie stosowania prawa w niniejszej sprawie naruszona. Reguła ta bowiem, jak już wyżej stwierdzono wynika z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podlegającą potrąceniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, Nie ulega wątpliwości więc, że wskazany przepis tą zasadę odzwierciedla wykluczając możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana), bowiem faktura ta nie stwierdza (jak wymaga art. 19 ust. 2 u.p.t.u.a.) rzeczywistego nabycia towarów bądź usług.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niepodważalny ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.P.H.U. "A" J. F., Przedsiębiorstwo Usługowo Techniczne i Robót Leśnych "B" Sp. z o.o., z O., ‘C" B. S., P.P.H.U. "D" D. K., dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Tym samym uznały, że faktury te nie uprawniały skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, powołując się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określający, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przeprowadzonych powyżej rozważań wynika, że zawarta w tym przepisie norma powtarza jedynie normę ustawową, określoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a, gdyż faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę potwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Tym samym normy tej - mającej charakter ustawowy - nie można uznać za naruszającą Konstytucję z powodów podniesionych w skardze, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem nie doszło do nieprawidłowego odniesienia stosowanej normy prawa materialnego do stanu faktycznego. Chybione jest zatem odwoływanie się do zarzutu, iż znajdujący zastosowanie w sprawie przepis materialnoprawny nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego z powodu jego niekonstytucyjności.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 06.09.2006 r. (sygn. akt.I FSK 474/06,LEX nr 263945), w którym zważono : "Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.". Analogiczne tezy zawarto w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02,publ. ONSA 2002/4/136.

Natomiast przywołane w skardze orzeczenia sadów administracyjnych nie dotyczą sytuacji faktycznej przedmiotowej sprawy, gdyż odnoszą się do przypadków, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak we wcześniejszej fazie obrotu danym towarem (ciągu kolejnych dostawców i odbiorców) miały miejsce uchybienia przepisom o podatku od towarów i usług i wystawianie faktur dokumentujących transakcje niedokonane, zaś podatnik zakupując towar nie posiadał wiedzy co do tych faktów. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że stan faktyczny zawierał odmienne okoliczności w postaci braku realnej czynności dotyczącej strony i posiadała ona nadto świadomość fikcyjności faktur.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. było uzależnione od oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Faktury VAT jako dokumenty sprzedaży mają istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, natomiast w ustawie dotyczącej podatku od towarów i usług wartość faktury VAT jest szczególna. Ustawa podatkowa zawiera domniemanie prawdziwości wszystkich elementów zawartych w takiej fakturze, organy podatkowe są jednak upoważnione do przeprowadzenie dowodu przeciwko treści faktury, jeżeli zachodzą podejrzenia co do prawdziwości faktur w niej stwierdzonych. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt dokonania sprzedaży złomu na rzecz podatnika, który jako dowód przedstawił odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą stosowną transakcję. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że okoliczności braku czynności określonych w fakturach ustalono w przypadku firm wyżej wskazanych, gdzie nawet ich właściciele potwierdzili, że nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży na rzecz skarżącego. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - materialną prawidłowość faktury, ponieważ to podatnik z tego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia prawa procesowego były nieuzasadnione. Organy podatkowe udowodniły, że nie dokonano sprzedaży złomu w określonych w zaskarżonej decyzji przypadkach. Zebrały w tym celu obszerny materiał dowodowy, wypełniając obowiązek z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego ocena odpowiadała treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik mimo wezwania wystosowanego przez organy podatkowe nie przedstawił natomiast żadnych, oprócz faktur, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów oraz doprowadziły do obalenia zeznań świadków. Według Sądu zaistniały w związku z tym przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, gdyż sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, skoro przepis ten stanowi, iż nie wystarczy, aby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót, to bez znaczenia są wyjaśnienia podatnika, że zakupił przedmiotowy towar i wszedł w jego posiadanie, skoro nie zakwestionowano faktów sprzedaży następnie przez niego złomu. Okoliczność ta bowiem nie uzasadnia prawidłowości odliczenia, gdyż zakwestionowane faktury określały go jako kupującego, a do tej transakcji nie doszło. Nieistotne w tym kontekście są wywody o dobrej wierze skarżącego, gdyż odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Zasadnie jednak organy podatkowe w tym zakresie dodatkowo powołują się na posiadanie wiedzy przez podatnika o fakcie wystawiania fikcyjnych faktur, wynikające z zeznań świadków oraz dokonywanych korekt w ewidencji sprzedaży przez wprowadzanie jednych faktur w miejsce innych, przytaczając przy tym odpowiadające stanowi faktycznemu orzeczenia ETS co do odpowiedzialności podatkowej w sytuacji udziału lub świadomości podatnika o procedurze wystawiania fikcyjnych faktur (dla potwierdzenia stanowiska o braku sprzeczności powołanego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia z przepisami unijnymi i wykładnią wspólnotową).

Właściwe w tym momencie staje się przejście do kolejnych zarzutów skargi i zważenie, że do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit - ustawa nie działa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255). Również Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., o sygn. akt III RN 240/01 (OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42), podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenie takiego stanowiska zawiera także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78), w którym wskazano, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Zdaniem Sądu zatem zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jako sprzeczną z regulacjami VI Dyrektywy Rady o VAT, a w szczególności z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie.

Do ustaleń faktycznych rozpatrywanej sprawy podatkowej należała kwestia rzetelności faktur wystawionych przez wskazanych w nich kontrahentów a przeprowadzone w związku z tym postępowanie w przekonaniu Sądu nie uchybia wbrew zarzutom skargi przepisom art. 120, 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej wyrażających zasady postępowania podatkowego, które nakazują organom podatkowym działanie w oparciu o przepisy prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcie wszelkich koniecznych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

Również w świetle przeprowadzonych powyżej rozważań zarzuty skarżącego co do naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jako sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy Rady o VAT, a zwłaszcza z zasadą neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zaniechania przez organ podatkowe stosowania do rozstrzygnięcia wprost postanowień ww. VI Dyrektywy nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.