Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust, 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 388/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr ITPP1/443-966/14/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 388/15 ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, iż: - jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT; - w latach 2009-2010 zrealizowała projekt, który obejmował remont/adaptacje budowlane i wyposażenie świetlic wiejskich w K., B., N. i W. (dalej: świetlice wiejskie); - w związku z tym projektem poniosła wydatki, ale nie odliczyła podatku naliczonego z tego tytułu; - obecnie opisane świetlice użytkuje Gminny Ośrodek Kultury w W. (dalej: GOK) na podstawie bezpłatnego użyczenia; - Gmina rozważa jednak zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym i oddanie tychże świetlic w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy lub najmu, co miałoby się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych; - w szczególności analizuje zmianę formy umowy na dzierżawę z zastosowaniem stawki czynszu na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na charakter i cel działalności GOK; - GOK jest bowiem instytucją kultury działającą na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

1.3. W związku z powyższym Gmina zapytała czy będzie przysługiwało jej częściowe odliczenie podatku naliczonego związanego ze zrealizowanym projektem na podstawie art. 90-91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w proporcji do pozostałego okresu korekty po zmianie przeznaczenia do czynności opodatkowanych.

1.4. Prezentując własne stanowisko Gmina powołała się w szczególności na przepisy art. 91 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na tej podstawie stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia 1/10 części podatku naliczonego za każdy rok pozostały z 10-letniego okresu korekty, w którym przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w zakresie w jakim korekta dotyczy środków trwałych o wartości większej niż 15.000 zł. W przypadku środków trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł (wyposażenie) Gmina nie będzie miała możliwości dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych.

1.5. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy świetlic wiejskich na rzecz GOK, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, gdyż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Zdaniem organu Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji projektu z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro Gmina na etapie realizacji opisanej inwestycji wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami o podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej i przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 86 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że Gmina nabywając towary i usługi celem "wyremontowania świetlicy" z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania samorządowej instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. Sąd na wstępie uzasadnienia wskazał, że: - zasada neutralności podatku VAT wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi; - związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany; - do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając; - dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru lub usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu; - początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.3. W dalszych wywodach Sąd przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi art. 91 ust. 7 u.p.t.u., może wynikać z dwóch okoliczności: po pierwsze - wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie - wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT (por. wyroki z dnia: 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12 oraz 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

Sąd pierwszej instancji powołał się również na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w którym stwierdzono, że art. 20 VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie stan faktyczny sprawy dotyczył podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że polski ustawodawca nie odniósł się w art. 91 u.p.t.u. wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, lecz posłużył się pojęciem szerszym: "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Stwierdził przy tym, że gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych tym podatkiem, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

W ocenie Sądu za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13, zgodnie z którym: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym między Ministrem Finansów a Gminą Y. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia). Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 u.p.t.u. stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

3.4. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji opisanej we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku VAT) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku VAT), Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem świetlice wiejskie, po poniesieniu nakładów na ich adaptacje i wyposażenie, udostępniła nieodpłatnie GOK, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.2. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Gmina nie złożyła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok w sprawie C-140/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

4.5. W międzyczasie pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów jako strony niniejszego postępowania sądowego, w nawiązaniu do wyroku TSUE w sprawie C-140/17 przedstawił dodatkową argumentację, podtrzymując w całości dotychczas zaprezentowane stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. okazał się trafny.

Wyrażając powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze także swój wcześniejszy wyrok z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/15. Wyrok ten dotyczył również sprawy Gminy X., w której skargą objęto interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r., wydaną w analogicznym kontekście prawnym i faktycznym, z tą różnicą, że przedmiotem najpierw bezpłatnego użyczenia dla GOK, a następnie planowanej dzierżawy dla GOK, miał być budynek Centrum Kultury, zaś poniesione wydatki dotyczyły między innymi jego adaptacji budowlanej i wyposażenia. Z tego powodu motywy wspomnianego wyroku mogły stanowić prawie in extenso uzasadnienie także dla przeanalizowanej w niniejszym postępowaniu sprawy, obejmującej wydatki na remont/adaptacje i wyposażenie świetlic wiejskich w takiż sam sposób udostępnianych GOK przez Gminę.

5.3. Przede wszystkim przypomnieć należało, że - jak wynika z wniosku Gminy o wydanie interpretacji - upatrywała ona uprawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rozważaną zmianą w formie zarządzania majątkiem gminnym - z nieodpłatnej (użyczenia) na odpłatną (dzierżawę), która ma się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych (tu: wyremontowanych i wyposażonych świetlic wiejskich). W tym zakresie stwierdziła, że "rozważa zastosowanie stawki czynszu na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na charakter i cel działalności Gminnego Ośrodka Kultury w W.". Zdaniem Gminy, po zawarciu umowy dzierżawy, Gmina będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

5.4. Dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego w tej sprawie istotne było zasadniczo to, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę rzeczywiście przez zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej na odpłatną, ma miejsce - jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji - "przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług)".

5.5. W spornym zakresie rozważenia wymagały następujące zagadnienia:

1) status GOK w W.,

2) charakter, w jakim działała Gmina prowadząc inwestycje w świetlice wiejskie,

3) czy planowana zmiana w formie zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej (użyczenia) na odpłatną (dzierżawę), spowoduje, że Gmina w tym zakresie będzie działała jako organ władzy publicznej, czy jako podmiot gospodarczy.

5.6. W niniejszej sprawie nie jest przede wszystkim wyjaśniony jednoznacznie status GOK w W.

Z jednej bowiem strony stwierdzono, że GOK ten działa w formie samorządowej instytucji kultury. Z drugiej jednak strony, z wniosku Gminy wynika, że rozważa ona zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym i oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu, co miałoby się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych, co wskazuje, że traktuje majątek GOK jako gminny, analogicznie jak w przypadku jednostki budżetowej, którym może swobodnie zarządzać.

Tymczasem zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123, z późn. zm.), instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Z kolei jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 134/08, instytucja kultury, jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków.

5.7. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku VAT.

Argumentacja zawarta w powołanej uchwale znalazła potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina [...] przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Natomiast w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-276/14, orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów, co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności.

W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym oraz gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje wyłącznie gmina.

5.8. Konsekwencją wspomnianych orzeczeń, z których wynika, że zarówno zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT, jest konieczność przyjęcia, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno między jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają zatem charakter stricte wewnętrzny, a tym samym nieopodatkowany podatkiem VAT.

Nie ma zatem żadnego znaczenia, czy czynności podejmowane przez gminę w stosunkach z jej zakładami budżetowymi lub jednostkami budżetowymi mają charakter nieodpłatny czy odpłatny, gdyż jeżeli - jak to w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację napisała Gmina - chodzi jedynie o "zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym" przez zastąpienie nieodpłatnej formy użytkowania tego majątku przez jednostkę samorządową na formę odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, nie zmieni to faktu, że są to czynności dokonywane w ramach gminy i jej majątku, i jako takie pozostają poza systemem podatku VAT, jako nieopodatkowane tym podatkiem.

Stanowisko takie należy więc odnieść do sytuacji, gdy przyjmie się, że GOK w X. ma charakter jednostki budżetowej.

Jedynie realizacja przez taką jednostkę czynności mających charakter opodatkowanej działalności gospodarczej pozwalałaby Gminie na ewentualne skorygowanie uprzednio nieodliczonego od inwestycji (remontu i wyposażenia świetlic wiejskich) podatku naliczonego, ale przy założeniu, że mimo, iż w momencie realizacji inwestycji Gmina działała w charakterze organu władzy, nie wykluczało to wykorzystania owej inwestycji w przyszłości w działalności gospodarczej realizowanej przez GOK.

5.9. Jednakże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że GOK jest samorządową jednostką kultury, co oznaczałoby jej odrębność w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego (patrz: pkt 5.6 akapit 3 i 4) będącej jej organizatorem, co wymaga dodatkowego ustosunkowania się do spornego zagadnienia.

5.10. W wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina {...}, stwierdzono, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony - ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wskazał (pkt 37-39), że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, pkt 44).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki z dnia: 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 21; 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, pkt 20).

5.11. Badając więc - zgodnie z przywołanym zaleceniem - powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do stwierdzenia, że Gmina w momencie realizacji inwestycji (obejmującej remont/adaptacje budowlane i wyposażenie świetlic wiejskich) działała w charakterze podatnika.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że Gmina realizując projekt obejmujący remont i wyposażenie świetlic wiejskich, które uprzednio oddała już w ramach bezpłatnego użyczenia GOK w X., wykonywała swoje obligatoryjne zadania własne, nie działając w charakterze podatnika. Celem owych świetlic oraz wyposażenia w te świetlice GOK, była jedynie realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w momencie realizowania w latach 2009-2010 projektu odnoszonego do remontu i wyposażenia świetlic wiejskich Gmina wyrażała zamiar oddania ich w najem/dzierżawę w celach komercyjnych. Wręcz przeciwnie, w sytuacji gdy świetlice te cały czas były przeznaczone na wyposażenie GOK w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, nie istniały podstawy do stwierdzenia, że mogły one być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Co istotne, przeznaczenie to nie ulegnie zmianie nawet po ewentualnym wprowadzeniu innej formy prawnej oddania świetlic wiejskich GOK poprzez umowę dzierżawy, skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, co obejmuje również sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W konsekwencji Gmina, przypisując oddaniu świetlic wiejskich na rzecz GOK formę odpłatnej dzierżawy, nadal realizować będzie zadania własne, które wyłączone są z systemu podatku VAT.

5.12. Zachodzi jednak przy tym pytanie: czy planowana zmiana użytkowania świetlic wiejskich przez GOK z formy nieodpłatnej (użyczenia) na symbolicznie odpłatną (dzierżawę) spowoduje, że Gmina z tego tylko powodu, będzie w tym zakresie działała jako podatnik podatku VAT, a nie dalej jako organ władzy publicznej.

Wskazać bowiem należy, że w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 stwierdzono, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112, nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria między kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 112, jeżeli między usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki z dnia: 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44; 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, pkt 14; 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, pkt 45; 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 47).

Tylko zatem i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w następstwie tego objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z dnia 23 grudnia 2015 r. w sprawie C-250/14 i 289/14).

5.13. Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, pkt 11).

W niniejszej sprawie zmiana z nieodpłatnej na odpłatną symbolicznie formę użytkowania świetlic wiejskich przez GOK nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego projektu remontu i wyposażenia tychże świetlic, w drodze korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że zmiana czynności oddania świetlic wiejskich samorządowej jednostce kultury do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko o charakterze symbolicznej odpłatności.

5.14. W konsekwencji należy uznać, że obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach kultury i sportu Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu publicznego, wyremontowała i wyposażyła służące tym zadaniom świetlice wiejskie, które uprzednio oddała już nieodpłatnie do wykonywania tych zadań utworzonej przez nią samorządowej jednostce kultury, jedynie przez fakt zmiany formy tego oddania na odpłatną, niewskazującą jednak z uwagi na wysokość tej odpłatności na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego, nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tych okolicznościach za bez znaczenia uznać należy wskazaną w orzeczeniu TSUE w sprawie C-140/17 okoliczność, czy Gmina wykluczyła, czy nie wykluczyła w momencie realizacji inwestycji, że świetlice wiejskie będą mogły być również wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej.

5.15. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy podatkowej brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna - również gdy odnosi się do samorządowej jednostki kultury, jako odrębnego od Gminy podmiotu - narusza prawo, poprzez stwierdzenie, że w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy świetlic wiejskich, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i odliczenia po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, bowiem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

5.16. Reasumując, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. z uwagi na wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji) oraz oddalenia skargi Gminy na podstawie art. 151 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

5.17. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych od Gminy na rzecz Szefa KAS orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji) Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł).

Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.