Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 657/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 139 ust 1, art 144 i art 45a ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 października 2013 r. nr [...] do poz. [...] odmawiającej E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklaracje dla podatku od gier za 33 miesiące tj. od stycznia 2010 r. do września 2012 r., w których zadeklarowała należny podatek od gier, wskazując w załącznikach do deklaracji POG-4/R ilość czynnych automatów do gier o niskich wygranych. Jednocześnie Spółka dokonała zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach podatku od gier w następujących wysokościach:

- styczeń 2010 r., zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- luty 2010 r., zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- marzec 2010 r, zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- kwiecień 2010 r., zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- maj 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- czerwiec 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- lipiec 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- sierpień 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- wrzesień 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- październik 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- listopad 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- grudzień 2010 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- styczeń 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów 11;

- luty 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów 11;

- marzec 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów 10;

- kwiecień 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów 10;

- maj 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- czerwiec 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- lipiec 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- sierpień 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- wrzesień 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- październik 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów 8;

- listopad 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- grudzień 2011 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- styczeń 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- luty 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- marzec 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- kwiecień 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...] ;

- maj 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- czerwiec 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- lipiec 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...]

- sierpień 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...];

- wrzesień 2012 r. zadeklarowana kwota podatku [...] zł, liczba czynnych automatów [...].

Łączna kwota do zapłaty zgodnie z ww. deklaracjami wyniosła [...] zł.

Pismem z dnia 26 października 2012 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem: 1) na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej: "O.p.") o zwrot nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez Spółkę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. 2) ewentualnie, w przypadku niedokonania zwrotu nadpłaty, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wskazany okres w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez spółkę a podatkiem wynikającym z załączonych korekt deklaracji; 3) o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem w wysokości określonej w art. 78 § 5 pkt 1) O.p.

Uzasadniając wniosek spółka odwołała się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem spółki, Trybunał wskazując, że art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2004 r. r., poz.27 ze zm. zwana dalej: "u.g.h.") jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad usług społeczeństwa informacyjnego (zwanej dalej także: Dyrektywą nr 98/34/WE) potwierdził, że u.g.h. powinna zostać notyfikowana. Spółka podkreśliła, że tezy zawarte w tym wyroku odnoszą się bezpośrednio do art. 139 ust. 1 u.g.h. W jej ocenie przepis ten należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, ponieważ ma on wpływ na obrót automatami, poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania do gier na automatach o niskich wygranych, w porównaniu ze stawką określoną w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Jako dowody w sprawie spółka wskazała dane z zasobu organu w zakresie liczby automatów eksploatowanych na terenie województwa [...], w tym wynikających z deklaracji podmiotów za poszczególne lata oraz dowody z przesłuchania członków jej zarządu. Spółka podkreśliła, że brak notyfikacji projektu u.g.h. powoduje bezskuteczność jej przepisów. W konsekwencji art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepis techniczny, nie może być stosowny wobec jednostek, a tym samym podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym, co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie u.g.h. i w tej kwocie stanowi nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Ponadto zdaniem spółki za stwierdzeniem nadpłaty w podatku od gier przemawiają także zarzuty konstytucyjne dotyczące trybu uchwalenia ustawy oraz prymatu prawa wspólnotowego nad sprzecznym prawem krajowym. Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji.

Wobec wątpliwości jaką budziła złożona korekta i zadeklarowana w niej kwota podatku od gier, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r., w toku których ustalił, iż w złożonych pierwotnie deklaracjach dla podatku od gier za wskazane okresy rozliczeniowe, podatnik obliczył i zapłacił podatek od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych, w oparciu o stawkę podatku w formie ryczałtowej w wysokości [...] zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami nr [...] -od poz. 114 do poz. [...] z dnia 8 maja 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w wysokości odpowiadającej kwotom wskazanym w pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych dla podatku od gier POG-4 za poszczególne miesiące. Od przedmiotowych decyzji Spółka złożyła odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami o nr [...] z dnia 3 października 2013 r. oraz [...] z dnia 4 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Decyzje stały się ostateczne w dniu 10 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 08 października 2013 r. nr [...] -od poz. [...] do poz. [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Decyzją z dnia 08 października 2013 r. nr [...] poz. [...] do poz. [...] Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 28 października 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, decyzji tej zarzucając naruszenie:

1) - art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h.,

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p.,

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sposobu notyfikacji norm i aktów prawnych,

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 roku między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej;

- zasad wynikających z wyroków TSUE wydanych w sprawach: C-213/11, C-214/11, i C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00,

poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo iż:

- w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11,

- wprowadzenie od 1 stycznia 2012 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku,

i w konsekwencji odmowę zwrotu oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa [...] - w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez wnioskodawcę a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do września 2012 r.;

2) - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1, art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez brak rozpoznania wniosku Spółki z dnia 26 października w zakresie wskazanym w pkt I tego wniosku;

3) - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała odwołująca,

- arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

W dalszej części odwołania Spółka zaskarżyła również postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała odwołująca,

- arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w 1 połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] postanowił utrzymać w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] - od poz. [...] do poz. [...] z dnia 8 października 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że u.g.h. (w tym art. 139 ust. 1) jest aktem obowiązującym. Nie została ona uchylona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej zgodności z Konstytucją, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym organ drugiej instancji rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w ww. decyzji uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka w przeważającej części powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu - z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207§ 1 i 2 O.p. poprzez brak rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 26 października 2012 r. w zakresie wskazanym w pkt I tego wniosku.

Dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. i art. 21 § 3 i § 5 O.p. a ponadto art. 71 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona zażądała także przedstawienia na podstawie art. 193 Konstytucji Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych:

1) czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

2) czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z:

- art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji;

- art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, i to w sytuacji, gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego;

- art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. 2 i 3;

- art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych;

a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją.

Dodatkowo Skarżąca wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 3/14, w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w znacznej mierze powtórzyła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku z dnia 26 października 2012 r. oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W pkt II uzasadnienia skargi Skarżąca przywołała tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wskazując, że odnoszą się one również do art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca odwołała się przy tym do charakteru orzeczeń Trybunału oraz do bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego oraz pierwszeństwa tego prawa w stosunku do postanowień krajowego porządku prawnego wskazując jednocześnie, że u.g.h. powinna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy tej ustawy pozbawione są skuteczności. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinien znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie, a ponieważ organy nie odmówiły jego stosowania, to decyzje wydane w jego granicach powinny zostać uchylone.

W pkt III uzasadnienia skargi Spółka wskazała ponadto, że wskazane przez organy podatkowe orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennego od przedmiotowej sprawy stanu prawnego i faktycznego, a także na tle odmiennego przedmiotu postępowania w związku z tym przywołane przez organy orzeczenia nie mogą stanowić punktu odniesienia przy podejmowaniu decyzji w niniejszej sprawie, a ich powołanie nie jest uzasadnione. W ocenie skarżącej istotnym jest również fakt, że przytaczane przez organy orzeczenia w znacznej części zapadły przed wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.

Ponadto pełnomocnik spółki w pkt IV uzasadnienia skargi przedstawił także argumentację mającą przemawiać za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów.

Znaczną część skargi Spółka poświęciła przedstawieniu stanowiska świadczącego o niezgodności u.g.h. z Konstytucją RP. W tych ramach odwołała się do opinii z dnia 6 sierpnia 2013 r. sporządzonej przez dr M. J., który uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpoznawany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy narusza art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, który w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Skarżąca przywołała nadto tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. akt [...], dotyczące ochrony praw nabytych. Podkreśliła przy tym podobieństwo pomiędzy sytuacją faktyczną i prawną skarżącej a podmiotem, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz opinia konstytucjonalisty potwierdzają niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w u.g.h. z Konstytucją.

W końcowej części skargi Spółka wskazał, że zgodnie z komunikatem zamieszczonym na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał przyjął do rozpoznania i nadał sygnaturę – [...] - sprawie skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym skarżąca, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania wskazując, że zakres postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w ww. sprawie jest tożsamy z zakresem przedmiotowej sprawy. Skarżąca podniosła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i ewentualnego uchylenia wyroków tego sądu, jednakże pełniejszą ochronę interesów skarżącej zapewnia zawieszenie postępowania sądowego. Zapewnia bowiem możliwość uwzględnienia wyroku TK już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, usuwa ryzyko dwukrotnego (bądź wielokrotnego) jej rozpoznawania. Nadto oznacza dla skarżącej oszczędność czasu i kosztów, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku nastąpi w takim wypadku w ramach jednego postępowania, które strona już opłaciła. Uniknie się także zbędnej zwłoki związanej z koniecznością wznawiania postępowania sądowego, bądź jego powtarzania w wyniku ewentualnego uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącej, który wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bowiem kwestia zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP stała się przedmiotem skargi konstytucyjnej oznaczonej sygn. akt SK 3/14.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Sąd wskazuje, że m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r. (II FPS 4/08, Lex nr 462305) podkreślono, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013 r., I OSK 1741/13, Lex nr 1430667). Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. W niniejszej sprawie zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki Sąd uznał za priorytetowe.

Sąd wskazuje zatem, że skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej dotyczącej art. 139 ust. 1 u.g.h. nie obligowało składu orzekającego do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnił również, że korzystne dla strony orzeczenie Trybunału będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy, Krakowie, Poznaniu, Wrocławiu, Opolu i Gliwicach już po ujawnieniu na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego (w dniu 3 lutego 2014 r.) zarejestrowania skargi konstytucyjnej o sygn. akt [...] oddaliły skargi skarżącej i innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na decyzje dotyczące wymiaru podatku od gier (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 26/14; w Krakowie z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Kr 2042/13, Gliwicach z dnia 05 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 1601/13 publikowane w CBOSA).

Ponadto sąd wskazuje, że spór w niniejszej sprawie de facto dotyczy dopuszczalności zastosowania wobec skarżącej art. 139 u.g.h., a zatem ewentualna skarga kasacyjna od niniejszego wyroku będzie mogła być rozpoznana z uwzględnieniem art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ilość spraw kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala przypuszczać, że rozpoznanie ewentualnych skarg kasacyjnych skarżącej nastąpi już po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...].

Reasumując z powołanych względów oraz względów wskazanych w pkt I i II poniżej, zawieszenie postępowania w sprawie Sąd uznał za niecelowe.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach o niskich wygranych oraz złożyła deklarację w podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. wykazując należny podatek od gier w zryczałtowanej formie. Następnie pismem z dnia 26 października 2012 r. wniosła o zwrot nadpłaty w tym podatku, ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez skarżącą za ww. okres a podatkiem wynikającym z korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier. Zdaniem skarżącej w sprawie występuje nadpłata za ww. okres, która wynika z błędnego obliczenia ww. podatku przez skarżącą bowiem podatek należy obliczyć na podstawie art. 45 a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 27 ze zm.) nie zaś na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r, Nr 201 poz. 1540 ze zm., zwana dalej: "u.g.h."). W ocenie skarżącej ww. art. 139 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczny z prawem unijnym bowiem brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy o charakterze jedynie technicznym.

Z powyższym stanowiskiem strony nie zgodziły się organy podatkowe, uznały bowiem, że wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. należało określić skarżącej na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45 a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy - jak zażądała tego skarżąca w złożonej korekcie. W ocenie organów podatkowych u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

W związku z powyżej wskazanym stanowiskiem stron przedmiotowego postępowania uznać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w sprawie występuje nadpłata w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r., którą należy skarżącej zwrócić bądź stwierdzić istnienie niniejszej nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej z dnia 26 października 2012 r. A zatem ustalić uprzednio należy, na podstawie którego z ww. przepisów należy obliczyć kwotę należnego podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za sporny okres.

Aby dokonać powyższych ustaleń należy ocenić, czy art. 139 u.g.h. stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powinien zostać poddany procedurze notyfikacji. W przypadku ustalenia, że art. 139 u.g.h. nie powinien zostać poddany procedurze notyfikacji należy następnie ocenić czy regulacja przepisu art. 139 u.g.h. budzi wątpliwości pod względem zgodności z Konstytucją RP. Od wyników tej oceny zależy bowiem możliwość ustalenia czy ww. wniosek skarżącej winien zostać uwzględniony przez organy podatkowe.

I. Sąd podkreśla, że zagadnienia powyższe były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. I tak wskazać należy, że w odniesieniu do technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h., w orzecznictwie wyrażono pogląd, że art. 139 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1753/12 – publikowane w CBOSA; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 2397/12, Lex nr 1310007; z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 293/12, Lex nr 1296007; z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2266/11, Lex nr 1116131, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., II SA/Go 473/10, Lex nr 753036; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 2050/10, z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Kr 2030/13; z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Kr 2042/13, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 1575-1584/13 oraz I SA/Gl 1590-1600/13 jak i I SA/GI 1601/13 – wszystkie publikowane w CBOSA). Również skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach w związku z czym posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy nr 98/34/WE jest wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (por. uzasadnienie preambuły Dyrektywy nr 98/34/WE). W świetle art. 8 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa Członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną, konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów (art. 9). Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", aby każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL – publ. Lex nr 114703) podzielił pogląd rzecznika generalnego, że przepisy, które nie zostały notyfikowane, nie mogą rodzić skutków prawnych wobec jednostek. Tym samym, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne (bezskuteczne), a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie nr 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, że w rozumieniu Dyrektywy "produktem" jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy (włącznie z produktami rybnymi), zaś "usługą" – każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Z kolei wyjaśnienie pojęcia "przepisu technicznego" zawiera art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE. W myśl tej regulacji "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Dyrektywa nr 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które zostało wydane w oparciu o delegację art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia, notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). "Usługa" w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

W świetle uregulowań rozporządzenia, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Na tle przepisów ww. rozporządzenia, u.g.h. (zgodnie z Dyrektywą nr 98/34/WE), w zakresie objętym przedmiotem tej sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. W konsekwencji, nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1193/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., I SA/GI 1601/13 publikowane w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe – odnosząc się do pierwszego z koniecznych do rozpoznania przedmiotowej sprawy ustaleń, to jest do ustalenia czy art. 139 u.g.h. powinien zostać poddany procedurze notyfikacji – uznać należy, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 100/11; w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ol 71/11, w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., I SA/GI 1601/13 – publikowane w CBOSA).

Sąd zauważa także, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, podzielanym przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także podnieść, że zgodnie z art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy nr 98/34/WE, w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzeci, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Sąd podkreśla, że w sprawie C-275/92 TSUE stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Także w wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativas /Anomar/ i inni przeciwko Estado português – publ. Lex nr 166720) TSUE uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że TSUE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego.

Sąd podnosi, że skoro z woli organów unijnych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa nr 98/34/WE, tak jak i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy unijne uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Nie można zatem kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. W przywołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe Dyrektywy nr 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem unijnym wobec czego Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych jak i naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

Sąd odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku TSUE, z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 F. i in., co do zgodności przepisów u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE wskazuje, że analiza treści uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów - przy czym, ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Zauważyć należy, że ww. wyrok dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego. Art. 139 ust. 1 tej ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1106/12, publikowany w CBOSA).

II. Reasumując, w świetle uznania przez Sąd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, przejść należy w następnej kolejności do ustalenia czy ww. przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. budzi wątpliwości pod względem zgodności z Konstytucją RP.

Sąd podnosi, że art. 7 Konstytucji stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co nawiązuje do zasady demokratycznego państwa prawa. W konsekwencji organ administracji publicznej, prowadząc postępowanie administracyjne jest zobowiązany przestrzegać zasady praworządności we wszystkich stadiach postępowania i w stosunku do wszystkich uczestników postępowania. Przestrzeganie tej zasady dotyczy również sądów, które zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy zasadniczej powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. W przypadku sądów administracyjnych polega to na kontrolowaniu działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji) "w zakresie określonym w ustawie" i stosowaniu środków określonych w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Według art. 87 Konstytucji do źródeł prawa zalicza się: Konstytucję, ustawy zwykłe, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne. W sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe, w tym również rozporządzeń, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz ustawami – według art. 188 Konstytucji orzeka Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie jest władny orzekać o niekonstytucyjności oznaczonego przepisu ustawy. Kompetencję w tej kwestii ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko ten Trybunał może rozważać usunięcie z systemu prawnego przepisów sprzecznych z Konstytucją. Sąd nie ma zatem możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy z powołaniem się na ich niekonstytucyjność. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania, oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji. Innymi słowy, sądy mają obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej, ale nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu i usuwania go z systemu prawnego. W razie zastrzeżeń co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją istnieje specjalny tryb, przewidziany w art. 188 Konstytucji, pozwalający na wyeliminowanie takiego przepisu z obrotu prawnego. Dopóki nie zostanie stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, dopóty ten przepis podlega stosowaniu i może stanowić podstawę merytorycznych rozstrzygnięć sądowych. Należy zatem podkreślić, iż bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 632/13, publikowany w CBOSA, wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 1601/13, publikowany w CBOSA, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00, Lex nr 57237, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 września 2004 r., FSK 46/04, Lex nr 133780, z dnia 7 grudnia 2006 r., II OSK 548/06, Lex nr 275509, z dnia 18 września 2008 r., II FSK 852/07, Lex nr 493915).

Z tych względów, a także wobec treści powołanego wyżej art. 145 § 1 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że nawet ewentualne naruszenie w toku prac ustawodawczych regulaminu Sejmu lub regulaminu Senatu oraz przepisów Konstytucji regulujących proces legislacyjny może mieć znaczenie jedynie na płaszczyźnie wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia zgodności z Konstytucją, wskazanych w skardze i będących postawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, przepisów ustawy o grach hazardowych.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 ust. 1, art. 119 ust. 2 i 3, art. 121 ust. 2 Konstytucji - dotyczących postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji, naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji, a także wskazanych w tym kontekście art. 1, art. 4 ust. 1 i art. 20 Konstytucji.

Wskazać należy, że odnoszona w skardze szybkość postępowania ustawodawczego, sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Może być także oceniana z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK-A 2006, Nr 3, poz. 32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt Kp 9/09, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 59.

Projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. Również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane bez naruszenia przepisów regulaminu Sejmu. Podobnie, prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Przeprowadzone zostały także konsultacje społeczne (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu). Ustawa została przekazana do podpisu Prezydentowi RP, a następnie opublikowana w Dzienniku Ustaw RP. Zachowano więc tryb określony w art. 121-122 Konstytucji i zostały zachowane wszystkie elementy procesu ustawodawczego, które określono w Konstytucji. Projekt omawianej ustawy nie był "opatrzony gryfem pilności", a zatem był wniesiony w zwykłej procedurze prawodawczej. Zatem, trudno doszukać się naruszenia art. 123 Konstytucji, skoro organy władzy ustawodawczej nie procedowały w tym szczególnym trybie.

Jak już podnoszono, w orzecznictwie sądów administracyjnych zostało przyjęte, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dopóty podlega stosowaniu, również przez sądy. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją ma Trybunał Konstytucyjny. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności mającego zastosowanie w sprawie przepisu z Konstytucją. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien dokonać własnej oceny konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, ale tylko na użytek rozpoznawanej sprawy. Jeśli dojdzie do wniosku, że dany przepis jest sprzeczny z Konstytucją, to w przypadku przepisów wykonawczych do ustawy, sąd administracyjny może odmówić zastosowania takiego przepisu lub przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z ustawą lub Konstytucją (art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym – Dz. U. Nr 102, poz. 643). W przypadku przepisów ustawy, sąd administracyjny ma tylko tę drugą możliwość, nie ma natomiast prawa odmówić ich zastosowania. Jeżeli sąd administracyjny dojdzie do przekonania, że analizowane przepisy nie naruszają Konstytucji, to ma obowiązek ich zastosowania, przez dokonanie oceny, czy organy administracji prawidłowo je zinterpretowały, a następnie zastosowały. Nie musi przy tym inicjować postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie konstytucyjności mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa, nawet gdyby z takim żądaniem wystąpiła któraś ze stron postępowania. Sąd administracyjny nie musi w takim przypadku w uzasadnieniu swego orzeczenia nawet tłumaczyć przyczyn, dla których uznał dany przepis za zgodny z Konstytucją. Wynika to z faktu, że badanie zgodności z konstytucją przepisów prawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych i jest dokonywane jedynie na użytek rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., I OSK 368/10, Lex nr 745224; z dnia 20 marca 2013 r., I GSK 1122/11, Lex nr 1339539; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 424/12, Lex nr 1327878, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 1601/13).

Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skarżącej w przedmiocie naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez ww. sądy administracyjne w podobnych sprawach, zgodnie z którym wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone regulacjami u.g.h., a przede wszystkim jej art. 139 ust. 1, określający wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi (pkt VI uzasadnienia skargi) powoływała się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał zaproponował test naruszenia zasady ochrony interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny wydając ww. orzeczenie badał konstytucyjność regulacji prawnych zakładów pracy chronionej, a więc jednostek, które korzystają z przychylności Konstytucji, wynikającą z brzmienia jej art. 69. Kontrolowane wówczas przepisy, jak wskazał Trybunał, były "ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych". Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przepisami, które regulują działalność wymagającą posiadania zezwolenia, a więc działalność gospodarczą silnie reglamentowaną przez państwo ze względu na dobro obywateli a więc z sytuacją odmienną aniżeli objęta ww. orzeczeniem TK.

Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych) w toku, oceniając inne przepisy ustawy o grach hazardowych w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt P 4/11, OTK-A 2013/82/6). Trybunał zauważył, że ustawodawca "docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak − na podstawie przepisów przejściowych − dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności".

W wyniku poczynionych wyżej rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska co do zaistniałego w tej sprawie sporu, Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołana regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W tym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego oraz analizy regulacji Dyrektywy nr 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz analizy procesu legislacyjnego dotyczącego u.g.h., jak też uwzględniwszy treść zasady "ochrony interesów w toku" - nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

III. W związku z twierdzeniami Sądu zawartymi w pkt I i II uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi, tj. art. 139 ust. 1 , art. 144 u.g.h. jak i art. 45 a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit a, art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 O.p.

IV. W związku z powyższymi ustaleniami zawartymi w pkt I i II powyżej odnieść należy się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. naruszenia przez organy przepisów O.p. wskazanych w zarzutach skargi.

I tak w ocenie Sądu uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi, z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność liczby automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez skarżącą na terenie województwa [...] w spornym okresie. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego spółka co do zasady nie kwestionuje, bowiem zasadnicze zastrzeżenia strony dotyczą ustalenia podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą zgodnie z ustaleniami Sądu zawartymi w pkt I i II powyżej, organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy i wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych.

Reasumując, w ocenie Sądu, ww. zarzuty skargi uznać należało za niezasadne bowiem organy w sposób zgodny z przepisami O.p. przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły stan faktyczny sprawy, a ustalenia organów w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniach ww. decyzji jak i treści postanowienia organu I instancji z dnia 08 października 2013 r. znak [...] -od poz. [...] do poz. [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych w zarzutach skargi wniesionej w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. oddalił skargę.