Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 928/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 173 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy L. przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki - jest nieprawidłowe,

- sposobu odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 maja 2017 r.).

Gmina L. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 roku Gmina planuje rozpocząć realizację projektu pod nazwą "Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych w Gminie L.; tj. budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. oraz budynku Publicznego Gimnazjum w L." (dalej: Inwestycja). Przewidywany termin rozpoczęcia prac związanych z realizacją Inwestycji to II-III kwartał 2017 r. Wartość Inwestycji przekroczy 15.000 zł netto.

W wyniku Inwestycji zostanie wykonana termomodernizacja budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. obejmująca m.in. następujące prace: ocieplenie obiektu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych, wymiana oświetlenia na oświetlenie energooszczędne typu LED, zamontowanie energooszczędnej pompy obiegowej elektrycznej, zastosowanie grzejników dwupłytowych energooszczędnych z zaworami termostatycznymi,

- instalacja OZE, wykorzystywana w modernizowanym energetycznie budynku, tj. montaż instalacji fotowoltaicznej;

- termomodernizacja budynku Publicznego Gimnazjum w L. obejmująca m.in. następujące prace: ocieplenie obiektu, wymiana okien i drzwi zewnętrznych, wymiana oświetlenia na oświetlenie energooszczędne typu LED, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, zamontowanie energooszczędnej pompy obiegowej elektrycznej, zastosowanie grzejników dwupłytowych energooszczędnych z zaworami termostatycznymi, montaż aparatów grzewczo-wentylacyjnych na Sali sportowej, instalacja OZE wykorzystywana w modernizowanym energetycznie budynku, tj. montaż instalacji fotowoltaicznej.

Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i z pozyskanych przez Gminę dotacji (do kwoty netto ponoszonych nakładów), ze środków w ramach RPO Województwa [...] na lata 2014-2020. Otrzymana przez Gminę dotacja nie obejmuje kwoty podatku VAT. Umowa z instytucją dofinansowującą została podpisana przez Gminę w dniu 31 sierpnia 2016 r.

W budynku Publicznego Gimnazjum w L. Gmina nie dokonuje transakcji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. Gmina wynajmuje odpłatnie pomieszczenia pod prowadzenie stołówki, o łącznej powierzchni 210 m2 (dalej: Stołówka).

Gmina udostępnia Stołówkę (wyodrębnioną część Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Umowa najmu została zawarta z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia usług gastronomicznych, cateringowych. Tym samym ww. Stołówka nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT ani tym bardziej niepodlegającej VAT. Po zakończeniu Inwestycji Stołówka nadal będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (i niezwolnionych z VAT).

Gmina dokumentuje/będzie dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Stołówki za pomocą faktur VAT oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Tym samym Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Stołówkę do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu jej w sposób odpłatny, a uzyskane kwoty stanowią/będą stanowić obrót Gminy opodatkowany VAT.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie ponosiła określone wydatki inwestycyjne nabywając towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. (dalej łącznie: Wydatki Inwestycyjne). Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót/usług faktury związane z realizacją ww. Wydatków Inwestycyjnych.

Gmina rozważa dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynek do następujących czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. (we wniosku 3) Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki?

2. (we wniosku 4) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na wcześniejsze pytanie nr, w jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki.

W przypadku wydatków związanych z inwestycją, w zakresie których Gminie przysługuje prawo do odliczenia, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku w zakresie termomodernizacji budynku Publicznego Gimnazjum w L., Gmina nie działa jako podatnik VAT i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych, które zostaną poniesione na realizację tej części Inwestycji.

Natomiast w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne, które zostaną poniesione na realizację tej części Inwestycji, Gmina bowiem działa/będzie działać w tym przypadku jako podatnik VAT i tym samym, wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki, które zostaną poniesione na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., będą także bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym najmem Stołówki przez Gminę. Wydatki, które zostaną poniesione przez Gminę w powyższym zakresie umożliwią zatem wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych realizacją termomodernizacji Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w którym jest Stołówka, przeznaczona do wynajmu.

Gmina, w związku z realizacją Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., dokonywać będzie zakupu określonych towarów i usług (Wydatki Inwestycyjne), które wykorzystane będą na potrzeby całego budynku szkolnego. Gmina ponosząc powyższe Wydatki dokonywać będzie tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami będącymi poza VAT. Gmina tym samym dokonywać będzie bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością i będzie dokonywała odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż prawo do odliczenia (w zakresie odnoszącym się do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej na najmie Stołówki) z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. objęty termomodernizacją powinna ograniczyć do tej części podatku VAT, która dotyczy wynajmowanej części tego budynku.

W odniesieniu do Wydatków Inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będącego przedmiotem Inwestycji (a zatem obejmujące część udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i część udostępnianą nieodpłatnie), Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach w takiej części i w takim zakresie w jakim mają one związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych kosztów (np. w oparciu o klucz powierzchniowy - stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania odpowiednio do całości powierzchni budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.).

Zdaniem Gminy, w świetle regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do opisywanych Wydatków w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację ponoszonych wydatków, tj. np. przez zastosowanie klucza powierzchniowego (stosunek powierzchni będącej przedmiotem wyłącznie odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku objętego Inwestycją). Ponoszone przez Gminę Wydatki Inwestycyjne będą bowiem bezpośrednio przyporządkowywane do czynności opodatkowanych oraz do występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwoli na wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę dotyczącego wyłącznie tej części budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. objętego termomodernizacją w ramach Inwestycji, która jest udostępniana odpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków wykazanych na otrzymanych fakturach, a związanych także ze Stołówką, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w części uwzględniając bezpośrednią alokację - udział powierzchniowy, w jakim Stołówka wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi część całej zrealizowanej Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L..

Mając powyższe na względzie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych na cały budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. w ramach realizacji Inwestycji, Gmina jest w stanie przyporządkować powyższe Wydatki z zastosowaniem alokacji bezpośredniej. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

W opinii Gminy, budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będący przedmiotem planowanej Inwestycji jest/będzie jednocześnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz poza tą działalnością, tj. do wykonywania ustawowych zadań własnych Gminy.

Gmina wskazała, iż w przypadku tego budynku istnieje możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku Wydatków Inwestycyjnych ponoszonych na ww. budynek objęty przedmiotem Inwestycji, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez zastosowanie wspomnianej alokacji bezpośredniej tj. klucza powierzchniowego/metrażowego.

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone w ramach Inwestycji na termomodernizację budynku Publicznego Gimnazjum w L.. bowiem Gmina w tym przypadku nie działa/nie będzie działać jako podatnik VAT.

Natomiast będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będącego przedmiotem Inwestycji poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej w tym budynku przez Gminę działalności gospodarczej.

W odniesieniu do drugiego (w zaskarżonej interpretacji) pytania, Gmina stoi na stanowisku, iż co do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła regulację prawną zawartą w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., w zakresie dotyczącym Stołówki poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie sposobu odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przywołując szereg regulacji zawartych w ustawie o VAT organ wskazał, iż obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć bowiem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane zarówno z działalnością gospodarczą jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu Wnioskodawca, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podkreślił, iż wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem, których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego subiektywnego miernika powierzchniowego.

Należy bowiem wskazać, iż metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro zatem Wnioskodawca chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną, co Wnioskodawca wskazał również w uzupełnieniu wniosku.

Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż gospodarcza. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.

W ocenie organu proponowany przez Wnioskodawcę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od woli Wnioskodawcy parametry powierzchniowe, nie spełnia warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium.

Mając na uwadze okoliczności sprawy podane w uzupełnieniu wniosku, z których wynika, iż budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, oraz że zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu przywołanego art. 15 ust. 2, należy wskazać na uregulowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z nim bowiem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 niniejszej ustawy w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ podkreślił, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

W dalszej części swego stanowiska, organ zauważył, że z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: "rozporządzenie"), które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Opisane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.. Z uwagi na okoliczność, iż ponoszone przez niego wydatki związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku, kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też organ za nieprawidłowe uznał stanowisko, iż Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków, tj. przyporządkowania nabywanych towarów i usług proporcjonalnie do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej tj. klucza powierzchniowego.

Odnosząc się do kwestii sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L., podzielając stanowisko strony, organ wskazał, iż po spełnieniu określonych przesłanek wynikających z powołanych we wniosku przepisów prawa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na bieżąco prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z realizacją termomodernizacji budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. w ww. terminach, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponieważ strona nie zgodziła się z interpretacją stanowiska dotyczącą pierwszego z rozpatrywanych pytań, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane wyłącznie ze Stołówką poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji części ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej w zakresie najmu Stołówki oraz uznanie, że właściwym sposobem odliczenia VA naliczonego jest zastosowanie art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu; art. 86 ust. 2a – 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w niniejszej sprawie właściwe będzie zastosowanie tych przepisów oraz sposób określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z metody bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Nadto strona wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez błędną ocenę, co do możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji uznanej przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane ze Stołówką przy zastosowaniu bezpośredniej alokacji a także udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na wskazane naruszenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Dodatkowo za bezzasadny uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze regulacji Dyrektywy, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ nie zakwestionował prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. z wykorzystaniem własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT aniżeli wskazany przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji, gdyż w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, organ wydając zaskarżony akt uchybił przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to rodziło konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Oznacza to, iż nie może podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, kwestią podlegającą ocenie jest zagadnienie dotyczące możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę powierzchniową jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszenia kwot należnego podatku VAT o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu, natomiast skarżąca uważa, że wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część czynionych przez nią w tym zakresie wydatków przypada na działalność gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium powierzchniowym.

W tym miejscu wypada zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję ustawodawcy. Z jednej bowiem strony tworzy on unormowanie przybierające postać opcji podatkowej (wyboru podatkowego). W ten sposób następuje swoiste uelastycznienie stosunku podatkowoprawnego poprzez jego dostosowanie do sytuacji konkretnego podatnika. Z drugiej natomiast strony, poprzez ukształtowanie aktu wykonawczego wydanego w oparciu o treść art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uelastycznienie to istotnie ogranicza. Ocena tej regulacji prawnej nie należy jednak do kompetencji sądu, który jest powołany do badania legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem kontrolowanego aktu. Powinnością sądu jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanej regulacji prawnej oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ interpretujący mógł wyrazić zapatrywanie ujęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

We wniosku interpretacyjnym strona, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h ustawy o VAT, przedstawiła swój indywidualny sposób określenia proporcji, czyli w swoim przekonaniu najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i, w konsekwencji, zobowiązania podatkowego.

W świetle omówionych (również w interpretacji) przepisów art. 86 ust. 2a – 2h i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia dopuszczalna jest sytuacja zaproponowania przez Gminę indywidualnej metody określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na, ogólnie rzecz ujmując, działalność gospodarczą. Winno się to jednak odbywać z poszanowaniem wskazanych norm.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zapytał organ m.in. o prawidłowość zaprezentowanej przez niego metody. W ocenie sądu, brak jest tego rodzaju oceny w zaskarżonym akcie. Organ bowiem nie odniósł się do tego, czy zaproponowana przez Gminę metoda w sposób pełny obiektywny i precyzyjny odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje, iż we wniosku interpretacyjnym skarżąca wskazała sposób określenia proporcji wyliczony w oparciu o klucz powierzchniowy. Jest to jednoznaczne z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, gdyż stanowi to już pewną metodę a nie jest bezpośrednią alokacją (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6.12.2017 r. w spr. I SA/Go 362/17).

Z opisu sprawy wynika, iż budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L. Gmina wynajmuje odpłatnie pomieszczenia pod prowadzenie stołówki, o łącznej powierzchni 210 m2. Gmina udostępnia Stołówkę (wyodrębnioną część Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w L.) wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich na cele prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych długoterminowych umów najmu. Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania bez stosowania proporcji wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał ww. budynek do czynności:

opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

zwolnionych od podatku od towarów i usług,

niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy nie istnieje możliwość w sposób bezpośredni bez stosowania proporcji przyporządkowania wydatków ponoszonych na termomodernizację ww. budynku do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego może być też częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Normą o newralgicznym znaczeniu jest art. 86 ust. 2a omawianej ustawy. Z jej treści wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Kolejne części art. 86 odnoszą się do kwestii sposobu określenia proporcji. I tak, z ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d).

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2e). Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (ust. 2f).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 2g).

Dodać również trzeba, że z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowań obrotu gospodarczego. Niemniej jednak, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To na podstawie tej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Akt ten, i jego poszczególne regulacje, organ omówił w zaskarżonej interpretacji. Sąd zatem nie widzi potrzeby ich powielania.

Przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała, że proponowany w rozporządzeniu sposób jest niewłaściwy i zaproponowała klucz powierzchniowy jako bardziej odpowiedni.

Organ nie podzielając argumentacji strony, w zaskarżonej interpretacji przywołał szereg regulacji prawnych mających zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, jednakże poza tym nie przedstawił swojego stanowiska w sposób pogłębiony, pozwalający na ustalenie podstaw przyjętej argumentacji.

Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, stanowisko organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna bowiem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zabrakło powyższych argumentów. Zaskarżone rozstrzygnięcie, w ocenie sądu, nie spełnia funkcji ochronnej dla podatnika.

Z treści wydanej, zaskarżonej interpretacji nie wynika dlaczego w przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym zdarzeniu przyszłym właściwsza będzie metoda z zastosowaniem prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu. Sposób określenia proporcji powinien, co słusznie podkreślił organ, najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ nie wskazał dlaczego odrzucił proporcję zaproponowaną przez stronę. Nie dokonał również porównania obu metod i nie posilił się o ustalenie wyników ich zastosowania i odniesienie ich do specyfiki działalności wykonywanej przez podatnika.

Z powyższego wynika, iż organ pominą w swych rozważaniach interpretację jednego z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie wskazuje w sposób jasny i precyzyjny, dlaczego zawarte w niej stanowisko jest właściwe a wybrany przez organ sposób dokonania odliczeń najbardziej przystaje do charakteru prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił również rozbieżności powstałych z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony.

Mając na względzie charakter interpretacji indywidualnej oraz zakres ochrony dla podatnika, w ocenie sądu, stwierdzone uchybienia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego sąd za zasadny uznała zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. Jednocześnie, sąd nie wyklucza, że po wyeliminowaniu nieprawidłowości w opisanym zakresie stanowisko organu będzie takie samo.

Sąd uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy rozstrzyganie czy doszło do naruszeń również innych, wskazanych przez stronę przepisów, jest przedwczesne. Sąd bowiem doszedł do przekonania, iż organ nie uzasadnił w sposób precyzyjny i pełny podstaw swego rozstrzygnięcia, co czyni niemożliwym przeprowadzenie w tym zakresie kontroli. Sąd musiałby bowiem domyślać się jaka dokładnie była przyczyna dokonanych przez organ ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązany będzie rozstrzygnąć zagadnienie przedstawione we wniosku interpretacyjnym, z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

db