Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 498/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (organ I instancji) z dnia 21 lutego 2013 r., mocą której określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 1.585 zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...].

Zaskarżana decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji tego organu z dnia 28 maja 2013 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 842/13.

Jaka wynika z akt sprawy w dniu 31 sierpnia 2012 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999, o pojemności silnika 2671 cm3. Skarżący zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości 3.794 zł, stawkę podatku 18,6 % i kwotę podatku 706 zł. Podatek w zadeklarowanej kwocie wpłacił w dniu 13 września 2012 r.

Organ I instancji uznał, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która ustalona na podstawie systemu INFO – EXPERT dla cen rynkowych takich samochodów, w sierpniu 2012 r. wynosiła 18.850 zł. Wezwał zatem skarżącego złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie i podania powodów zadeklarowani takiej włośnie podstawy opodatkowania. W związku z tym , że podatnik stosownych wyjaśnień nie udzielił Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W toku postępowania podatnik przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego informacje dotyczące samochodu, zdjęcia samochodu, opinię z dnia 28 listopada 2012 r., sporządzoną na jego wniosek przez rzeczoznawcę A. O.. Ponadto na wniosek organu sporządzono opinię z dnia 27 listopada 2012 r.

Następnie decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w kwocie 8.522 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z ww. nabyciem w kwocie 1.585 zł.

Decyzja organu odwoławczego została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Dyrektora Izby Celnej wskazał, że przedłożonej przez podatnika opinii wynikało, iż wartość rynkową samochodu określono w oparciu o dwie metody: zredukowanego kosztu naprawy, w tym przypadku wartość samochodu określono na kwotę 5.500 zł, oraz stopnia uszkodzenia, w tym wypadku wartość pojazdu określono na kwotę 12.432 zł brutto. Wartość bazową pojazdu określono na kwotę 18.900 zł, a po zastosowaniu korekt ujemnych ustalono wartość rynkową brutto pojazdu nieuszkodzonego na kwotę 15.100 zł. Natomiast wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, ustalono na kwotę 12.432 zł. Stosując natomiast współczynnik zbywalności, określono wartość badanego samochodu na kwotę 3.357 zł.

W opinii sporządzonej na wniosek organu ustalono natomiast wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym, przy uwzględnieniu metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o urealniony koszt tej naprawy, w wysokości 8.310 zł, natomiast w oparciu o metodę stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności w kwocie 3.701 zł.

W konsekwencji organ przyjął wartości określone w opinii przedstawionej przez skarżącego argumentując, iż była ona dla podatnika korzystniejsza, kwestionując jednakże zmniejszenie wartości samochodu o wartość współczynnika zbywalności. W ocenie organu współczynnik ten nie może mieć wpływu na sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) – dalej :"u.p.a.". Jest on odnoszony do wartości rynkowej samochodu brutto, a więc wartości, która już uwzględnia popularność rynkową, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu i przyjęte w nim rozwiązania materiałowe, techniczne, konstrukcyjne.

W związku z powyższym przyjął wartość wskazaną w opinii przedstawionej przez skarżącego z pominięciem współczynnika zbywalności w kwocie 12.432 zł i ustalił (po pomniejszeniu tej kwoty o podatek VAT i podatek akcyzowym) podstawę opodatkowania na kwotę 8.522 zł.

W skardze podatnik zwracał uwagę, że organy dowolnie uwzględniły wycenę rzeczoznawcy z dnia 28 listopada 2012 r. tylko w wybranym przez siebie fragmencie, a przyjęta przez organ wartość samochodu w istocie nie uwzględnia stopnia jego rzeczywistych uszkodzeń w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i dlatego nie odpowiada wartości rynkowej takich samochodów, w porównywalnym stanie technicznym. W ocenie podatnika, rzeczoznawca, w odpowiedzi na wezwanie organu, w istocie nie wyjaśnił również znaczenia spornego współczynnika zbywalności dla średniej ceny rynkowej, która ma stanowić podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uchylając ww. decyzję Sąd I instancji wskazał, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu.

Zdaniem Sądu w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania.

Tym samym organ błędnie interpretuje art. 104 ust. 8 u.p.a. i porównuje kwotę jaką podatnik miał zapłacić za samochód w kraju zakupu (według złożonej deklaracji) z realiami rynkowymi w Polsce, które przecież mogą istotnie odbiegać od warunków rynkowych kraju zakupu i najczęściej odbiegają. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu zupełnie nie uwzględnia odmienności rynków innych państw. To specyfika rynku państwa, w którym podatnik kupuje samochód osobowy, określa wartość rynkową, która jest istotna przy ocenie czy doszło do nieuprawnionego zaniżenia ceny zakupu. Inną kwestią jest natomiast, że wartość rynkowa samochodu w kraju zakupu (w innym państwie) w sposób oczywisty i uzasadniony może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym, ale w takiej sytuacji nie dochodzi do nieuprawnionego zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Dopóki bowiem kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód, mieści się w realiach rynkowych występujących w kraju zakupu, to w świetle treści art. 104 ust. 8 u.p.a. organ nie ma uprawnienia do przyjęcia własnej podstawy opodatkowania z odwołaniem do reguł określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Sąd I instancji wskazał również, że organ powinien ustalić i przeanalizować okoliczności faktyczne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a., czy w sprawie może dojść do przyjęcia tej szczególnej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku w kraju zakupu, pozwoli organowi na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a.

Nadto sąd I instancji stwierdził, że organ przyjął z opinii złożonej przez skarżącego wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia pojazdu przy wyeliminowaniu współczynnika zbywalności i jednocześnie nie wyjaśnił dlaczego pominął wartości pojazdu wyliczone przez rzeczoznawców jako średnie wartości rynkowe, które były kwotami niższymi od tych przyjętych przez organ w decyzji. Sąd wskazał, że organ w istocie nie wyjaśnił również czy współczynnik zbywalności kształtuje wartość rynkową i czy ma znaczenia dla ceny rynkowej, co jest istotne dla prawidłowego zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a.

Skarga kasacyjna od wyroku WSA została przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oddalona wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14

Ponownie rozpoznając sprawę i utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wywodził, że przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia jest właściwy i poprawny. W ocenie organu odwoławczego przy ustalaniu wartości pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym metoda kosztu naprawy zastosowania mieć nie może, ponieważ nie koreluje ona z definicją średniej wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się zatem do elementów mających wystąpić w przyszłości.

Dyrektora Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, który nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Uzasadniał, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. dopytał biegłego rzeczoznawcę jakie elementy składają się na zastosowany współczynnik zbywalności. Biegły wyjaśnił, że współczynnik ten nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, gdyż jest uwzględniany do innych celów - związanych z likwidacją szkód.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez stronę, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie tejże wartości, jako znacznej. Strona bowiem zadeklarowała 3.794 zł, zaś organ I instancji podał, że podstawa ta to kwota 12.432 zł (wartość badanego pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona "metodą stopnia uszkodzenia" na podstawie wyceny przedłożonej przez stronę z dnia 28 listopada .2012 r., bez współczynnika zbywalności).

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w kwestii ustalenia wartości auta na rynku szwajcarskim rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki [...]. W związku z tym jednak, że nie znaleziono archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów wystawionych w sierpniu 2012 r., a w 2001 r. zakończono produkcję samochodu marki [...] model B5 do analizy przyjęto samochody (z ostatniego roku produkcji) tej samej marki, modelu ale rocznikowo starsze tj. 15-letnie (strona nabyła samochód 13-letni). Po sprawdzeniu cen pojazdów marki [...] oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w [...], (w oparciu o dane dostępne na stronie: www.autoscout24.ch) organ ustalił, że ceny podobnych samochodów (o 2 lata starszych od samochodu nabytego przez stronę) w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach 5.900 -14.950 CHF. Następnie dokonano symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości 9.600 zł. (kwota ustalona na podstawie wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. oraz wskazywana przez stronę w odwołaniu). Uwzględniając koszty napraw z ww. opinii organ podatkowy ustalił, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale 10.424 - 41.139 zł. (przyjęto kurs euro z dnia przywozu niniejszego samochodu przez stronę do kraju tj. 23 sierpnia 2012 r.). Tak więc zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, uznał organ I instancji, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę (3.794 zł.) znajduje się w znacznej dysproporcji do cen tego typu pojazdów na rynku szwajcarskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak zasadnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 (LEX nr 1484788) określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy zatem do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające zadeklarowaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie oceny podanych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Dopiero gdy – pomimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej regulacji prawnych, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 842/13 ustawodawca kreując podstawę opodatkowania (kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić) nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z linią orzeczniczą NSA. Za wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/1(LEX nr 2116944) wskazać bowiem należy, że nie jest prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, iż na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju ( por. również wyroki w sprawach sygn. akt: I GSK 103/10, LEX nr 785963, I GSK 245/10, LEX nr 964648, czy I GSK 19/12, LEX nr 1360721).

Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Trafny jest jednak pogląd, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny ( za wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I GSK 632/13 – www.orzezczenia. nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Audi S4 na rynku szwajcarskim i w związku z tym, że nie znaleziono archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, wystawionych w sierpniu 2012 r. przyjął do analizy samochody z ostatniego roku ich produkcji (2001 rok), co niewątpliwie jest korzystne dla strony, gdyż przyjęto samochody rocznikowo starsze tj. 15-letnie, a strona nabyła samochód 13-letni. Ustalając zaś (w oparciu o dane dostępne na stronie: www.autoscout24.ch – wydruki w aktach sprawy) ceny tych podobnych samochodów organ przyjął, że (str. 9 zaskarżonej decyzji) w stanie nieuszkodzonym kształtują się w one w granicach 5.900 -14.950 CHF. Następnie, jak uzasadniał dokonano symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości 9.600 zł. (kwota ustalona na podstawie wyceny przedłożonej przez stronę) i w konsekwencji uwzględniając koszty tych napraw ustalił, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale 10.424 - 41.139 zł. (przyjęto kurs euro z dnia przywozu niniejszego samochodu przez stronę do kraju tj. 23 sierpnia 2012 r.). W konsekwencji ocenił, że przyjęta przez organ I instancji, również w oparciu o wycenę przedłożoną przez podatnika, podstawa opodatkowania w kwocie 12.432 zł jest prawidłowa.

W ocenie Sądu, tego sposobu ustalania wartości spornego pojazdu nie sposób zaakceptować, a to przede wszystkim dlatego, że Sąd nie jest w stanie go skontrolować. Po pierwsze przedłożone przez organ akta podatkowe nie zawierają (oprócz wydruków ze strony internetowej www.autoscout24.ch i NBP odnośnie tabeli A kursów średnich – archiwum z dnia 23 sierpnia 2012 r.) żadnych bliższych wyliczeń, które umożliwiałyby skonfrontowanie przyjętych wartości. Po drugie niezrozumiałym jest dla Sądu przyjęcie do wyliczeń trzech walut (CHF, PLN, EURO).

Zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez N. Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Niespornym jest, że skarżący nabył samochód na rynku szwajcarskim za kwotę 1100 CHF. [...] był uszkodzony. I to (ta waluta, kraj nabycia i stan pojazdu) powinno stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ powinien zatem ustalając wartość przedmiotowego pojazdu, wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku szwajcarskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, ale także w zakresie kosztów naprawy takich aut, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość podana przez stronę znacznie odbiega od kwoty, którą podatnik był zobowiązany zapłacić w kraju nabycia.

Zwłaszcza niezrozumiałym jest przyjęcie, w okolicznościach analizowanej sprawy, wartości pojazdu po kursie euro z daty powstania obowiązku podatkowego, szczególnie, że organ w żaden sposób swojego wywodu w tym przedmiocie nie uzasadnia.

Tym samym, na tym etapie za dowolną uznać należy ocenę organu, co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej w Polsce takiego samego pojazdu , o jakiej mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a.

Ponadto w konkluzji organ odwoławczy za prawidłowe przyjmuje stanowisko organu I instancji co do przyjęcia podstawy opodatkowania z przedłożonej przez podatnika wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. w kwocie 12.432,00 zł., jako wartość badanego pojazdu w stanie uszkodzonym ustaloną "metodą stopnia uszkodzenia" bez współczynnika zbywalności. O ile za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że współczynnik zbywalności nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy on w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a, gdyż, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. , średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. O tyle zaznaczyć należy, że przyjęta przez organ wartość brutto w kwocie 12.432 zł nie jest wartością rynkową zakupionego przez podatnika pojazdu. Jaka bowiem wynika z przedłożonej przez podatnika opinii z dnia 28 listopada 2012 r. średnia wartość rynkowa brutto pojazdu została określona na kwotę 7.100 zł (k.75-76 akt podatkowych). To stanowisko biegły potwierdził również w odpowiedzi na wezwanie organu (pismo z dnia 24 kwietnia 2013 r. – k. 100 akt podatkowych) o wyjaśnienie jakie elementy składają się na zastosowany w tej metodzie współczynnik zbywalności. Organ przyjął wyjaśnienia biegłego, co do tego, że współczynnik zbywalności nigdzie nie jest dodawany ani odejmowany od ww. wartości (w tym wartości rynkowej ), gdyż jest on uwzględniany do innych celów (związanych z likwidacja szkód), natomiast bez jakiegokolwiek wyjaśnienia pominął podaną przez tego biegłego wartość rynkową pojazdu. Jest to o tyle istotne uchybienie organu, że na tę kwestię zwracał uwagę już Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., i co stanowiło również podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Także NSA oddalając skargę kasacyjną organu od tego wyroku uzasadniał, że organ podatkowy dysponował opiniami biegłych z których wynikają różne wartości pojazdu, a wartość przyjęta przez organ nie jest wartością najniższą. Z opinii z dnia 27 listopada 2012 r. wynika, że wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi 8.300 zł, a w opinii z dnia 28 listopada 2012 r. o została ona określona w kwocie 7.100 zł. Organ nie wyjaśnił w związku z tym z jakich powodów nie uwzględnił niższych wartości pojazdu wskazywanych jako średnie wartości rynkowe. Tak więc przyjęcie wskazanych wartości wymagałoby niewątpliwie uzasadnienia ze strony organu na dalszym etapie postępowania, w sytuacji gdy zaistnieje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.

Tym samym uznać należy, że w tym zakresie zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 6 grudnia 2013 r. nie zostały wykonane i nadal pozostaje adekwatne stanowisko Sądu, że takie postępowanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W dalszym postępowaniu organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wziąć powyższe wywody pod uwagę i ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Oczywiście przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że, jak zaznaczył to Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. powinien dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.