Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1669/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący – T. M. w dniu 5 marca 2014 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za rok podatkowy 2013 r., w którym wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście, w tym podatek należny w wysokości 12 194 zł.

Następnie 29 września 2017 r. oraz 30 października 2017 r. Skarżący złożył korekty zeznania PIT-37 za 2013 r., w których podatek należny stanowił odpowiednio kwotę 5.604 zł i 16.086 zł, zaś różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym stanowiła odpowiednio: kwotę do zwrotu w wysokości 8.607 zł, która nie została mu zwrócona (pierwsza korekta), oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.875 zł, która nie została przez Skarżącego wpłacona (druga korekta).

Kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2013 r. podatnik złożył w dniu 31 października 2017 r., wykazując tym razem przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 83.554,37 zł, przychód z praw autorskich - 46.408, 06 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście -5.166 zł. Skarżący wskazał, że podatek należny wynosił 9.497 zł, a różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym (nadpłata) stanowiła kwotę 4.714 zł. W tym samym dniu złożył również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 2.697 zł.

Skarżący wyjaśnił, że powodem złożenia ww. korekty zeznania podatkowego za 2013 r. jest uwzględnienie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, związanych z ustawą o prawie autorskim. Wskazał, że jest pracownikiem A. i zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 2.697 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że umowa o pracę zawarta ze Skarżącym zawierała co prawda zapisy o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz pracodawcy, to jednak nie zawierała wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczeniu czasu pracy twórczej. W umowie o pracę pracodawca wskazał jedynie wynagrodzenie zasadnicze bez wyodrębnienia jaka część wynagrodzenia będzie przeznaczona na honorarium za prace twórcze, a jaka część wynagrodzenia będzie przysługiwała pracownikowi za pozostałe prace wykonywane w ramach stosunku pracy. Wskazano również na brak stosownych wyjaśnień czy i jakie "utwory" powstały w wyniku prac wykonywanych przez Skarżącego. Pracodawca nie prowadził w tym zakresie szczegółowej dokumentacji.

Pismem z dnia 9 lutego 2018 r., Skarżący złożył odwołanie, zarzucając podawanie nieprawdziwych informacji, jakoby do akt sprawy nie przedłożył dokumentu, który wskazywałby na szczegółowy zakres służbowych obowiązków. Wskazał ponadto na wymaganie dostarczenia danych, których na wcześniejszym etapie postępowania nie wymagano. Ocenił, że brak jest podstawy prawnej do domagania się tych informacji, opieranie decyzji tylko na wyrokach sądów, które w polskim systemie prawnym nie mają mocy kreowania prawa, przywoływanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie są dostatecznie precyzyjne aby uzasadniać tezy zawarte w decyzji. Zarzucił opieranie wymagań na wyrokach sądów bądź własnych wymaganiach organu podatkowego oraz nie stosowanie się do art. 2a i art 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czyli kosztów w wysokości 50% przychodu uzyskanego w ramach umowy o pracę.

W dalszej części DIAS, stwierdził, że gdy w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy pracownik wykonuje zarówno czynności prowadzące do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i inne czynności, które nie prowadzą do takich efektów - uprawnienie do potrącenia 50% kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących warunków:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

- z treści umowy o pracę (bądź innych postanowień obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników) wprost wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą,

- umowa o pracę (bądź inne postanowienia obowiązujące danego pracodawcę i jego pracowników) reguluje kwestię zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do dzieł stworzonych przez pracownika,

- umowa o pracę (bądź inne postanowienia obowiązujące danego pracodawcę i jego pracowników) przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła (honorarium za prace twórcze) i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, zaś pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję.

A. S.A. w piśmie z dnia 18 października 2017r. poinformowało, że Skarżący był twórcą i tworzył w 2013 r., w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie wskazano, iż w umowie o pracę obowiązującej za 2013 r. oraz regulaminie wynagrodzeń nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. W piśmie tym wyjaśniono również, że A. S.A. przyjęła pewne zasady dotyczące potwierdzenia wykonywania prac twórczych przez pracowników w latach 2010-2016. W związku z tym przyjęta została uchwała Zarządu Spółki z dnia 4 października 2016 r., która wprowadzała proporcje wynagrodzenia 60/40, co miało oznaczać, że:

- wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na pracodawcę, stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika;

- wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika, stanowi 40% "wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika.

W powyższym piśmie pracodawca wskazał, że generalnie prowadzi wewnętrzną ewidencję czasu pracy na projektach dla potrzeb ich realizacji, choć nie precyzuje bezpośrednio danych pozwalających na wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, dla którego zastosowanie mają koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu. Jednakże za okres 2013 r. nie przedstawiła ewidencji prac twórczych, gdyż za ten właśnie rok nie była ona prowadzona.

Dodatkowo A. S.A. przedstawiła między innymi kserokopie rejestru utworów powstałych w 2013 r. w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym, potwierdzające, że Skarżący wytworzył samodzielnie 9 prac projektowych.

DIAS podkreślił, że Skarżący był zatrudniony w A. S.A. od 1 kwietnia 2009 r., na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Praca wykonywana była na stanowisku starszego projektanta. Z umowy o pracę wynikało, iż całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów, do ich elementów i części stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywanych obowiązków przysługują wyłącznie spółce, na mocy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym. Ponadto strony umowy ustaliły, iż prawa do patentu na wynalazek dokonany przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z umowy przysługują spółce (analogicznie prawo ochronne do wzoru użytkowego oraz wzoru zdobniczego). W dniu 14 września 2017 r. Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie, w którym wskazano, że w ramach obowiązków służbowych tworzył on utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za okres 2013 r. uzyskał łączny przychód w wysokości 129. 962,43 zł, z czego kwota 46.408,06 zł tytułem wynagrodzenia za prace twórcze oraz kwota 83. 554,37 zł tytułem wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wedle organu odwoławczego Skarżący w ramach łączącego go z pracodawcą stosunku pracy wykonywał prace twórcze (był współtwórcą programów komputerowych) oraz inne prace (np. udział w szkoleniach). W wyniku wykonywanych prac o charakterze twórczym powstały utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zawartej umowie o pracę nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Organ odwoławczy jako niesporną uznał okoliczność, że w umowach o pracę zawieranych z pracownikiem, pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za "przeniesienie na niego praw" autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy oraz nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Skarżącemu. W umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2013 r., nie wyszczególniono w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczy czynności pracowniczych podatnika, jako twórcy. W ocenie organu odwoławczego, gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego nie uczynił.

Końcowo wskazał, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Zakwalifikowanie czy wykonana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Stąd 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę. Jak podkreślił organ, okoliczność uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której powinno wynikać jaka (ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny) część wykonanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie konkretnego utworu. Przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu. Organom zarzucił nadinterpretację obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie przestrzeganie przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że w sprawie decyzje wydano nie na podstawie przepisów prawa, które uznał za nieprecyzyjne, tylko na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych, które to nie są źródłem prawa. Odniósł się również do art. 2a O.p., wskazując, że w przypadku wątpliwości natury interpretacyjnej należy orzekać na korzyść podatnika, czego nie uczyniono. Końcowo wniósł o zastosowanie w sprawie art. 2a i 180 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów Skarżącego uzyskanych w 2013 r. z tytułu zatrudnienia w A. S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 3 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W uchwale z 4 października 2016 r. i w porozumieniu z 3 stycznia 2017 r. strony przyjęły, że wynagrodzenie za prace twórcze stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę natomiast wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto. Spółka wskazała ponadto, że prowadzi wewnętrzną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności pracowniczych w Assco S.A. pracowników (podatników) jako twórców było już badane przez sady administracyjne. Sąd badający niniejszą skargę jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny w tym zakresie (por wyrok z 20 czerwca 2018 r. III SA/WA 2333/17; 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2767/17; 5 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2715/17, 24 maja 2018 r. I SA/Łd 133/18, 7 lutego 2018 r. I SA/Gl 1220/17, 13 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1374/17, I SA/Gd 1436/17, 12 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1485/17 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1169/17, I SA/Gd 1159/17, 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1210/17, 25 września 2017 r. I SA/Kr 696/17, 31 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1410/16, 5 października 2016 r. I SA/Sz 783/16, 2 sierpnia 2016 r. I SA/Gd 623/16, I SA/Gd 670/16, CBOSA), ponieważ jednolitość stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, z której korzysta także Skarżący.

Ustawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z regulacji tych wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Sąd wskazuje, że Prawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA). Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Mając te uwagi na względzie Sąd ocenia oświadczenie pracodawcy Skarżącego (A. S.A.), który w piśmie z dnia 18 października 2017 r. wprost stwierdził, że w umowie o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, ocena sprawy nie mogła być inna, niż ta w sentencji.

Należy zasygnalizować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jakie powstały w 2013 r., to jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy Skarżącego w 2013 r. nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

Skarżący w toku postępowania podatkowego powoływał się na sporządzone 14 września 2017 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2013 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, jednak zarówno w umowie o pracę oraz regulaminie (obowiązującym w 2013 r.) nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. W związku z powyższym w 2013 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu.

Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile utworów objętych prawem autorskim Skarżący stworzył w 2013 r. Jednocześnie wynagrodzenie, które Skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, iż gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" Skarżącego za 2013 rok, stanowiący załącznik Nr 1 do porozumienia stron z dnia 14 września 2017 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2017 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2013 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2013 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Trafnie DIAS wskazuje, że podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika jednoznacznie i precyzyjnie również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy, który obowiązywałby w spornym roku podatkowym.

Uszło zarazem uwadze Skarżącego, że zapisy obowiązującego prawa są jednoznaczne: Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1191). Zyskało to potwierdzenie w dorobku orzeczniczym, z którego wynika, że ratio legis normy zawartej w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim jest takie, aby pracodawca, który za wynagrodzeniem, ponosząc ryzyko zatrudnia pracownika, który obowiązany jest wykonywać na jego rzecz odpłatnie pracę, nabywał prawo do programu komputerowego stworzonego przez pracownika. W przeciwnym wypadku pracodawca pozostawałby bez ekwiwalentu za wypłacone wynagrodzenie, a rezultat pracy przypadłby na rzecz pracownika (wyrok z 17 marca 2016 r., I ACa 1028/15, program Lex). Jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 8 przywołanej ustawy. Również z treści umowy o pracę z 1 kwietnia 2009 r.) wynika, że "(...) całość autorskich praw (...) stworzone przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługują wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej (art. 12.1.)." W umowie tej nie wyłączono stosowania art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim odnośnie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stworzonych lub współtworzonych przez pracownika, jak również nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wobec takiego ukształtowania stosunku pracy łączącego Skarżącego ze Spółką i wobec treści obowiązujących przepisów prawa brak jest podstaw do rozważania zastosowania w sprawie instytucji z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu.

Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował Skarżący, ani także jego pracodawca, natomiast uchwała z 4 października 2016 r., czy porozumienie pomiędzy Skarżącym a Spółką z 14 września 2017 r., z uwagi na daty podjęcia i zawarcia, nie mogą kształtować sytuacji prawnej z 2013 r. Co istotne Skarżący nie korzystał z praw autorskich do programów komputerowych i nie rozporządzał tymi prawami, bowiem jak wynika z umowy zawartej z pracodawcą w 2009 r. całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunków pracy wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do tych utworów, przysługiwała wyłącznie Spółce.

Zdaniem Sądu, pomijając (sygnalizowany) problem "ahistoryzmu" uchwały i porozumienia z 2017 r., Prawodawca w u.p.d.o.f. nie przewidział – jako warunku skorzystania z dobrodziejstwa z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. - możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Tymczasem oczywiste jest, że na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. W szczególności, Uchwała nr 35/2016 na podstawie której Skarżący zawarł Porozumienie z dnia 14 września 2017 r. ustala szacunkowy podział wynagrodzenia identyczny dla wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach biznesowych w ramach następujących grup kompetencyjnych: projektant, technolog, analityk, tester, programista. Nie miało więc znaczenia czy i w jakim zakresie dany pracownik wykonywał prace twórcze, wystarczyło że był zakwalifikowany do danej grupy kompetencyjnej a przysługiwało mu wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę utworów lub ich części. Tym samym nie został spełniony wymóg zastosowania art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumenty z nią powiązane winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się Skarżący: zwłaszcza, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2017 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia Skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy, nie poparty żadnymi dowodami i nie określają zastosowanego w 2013 r. schematu rozliczeń.

Podsumowując, Sąd nie stwierdza, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania czy prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.