Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 § 1, art. 187 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 622/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 622/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. Sp. k. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 13 października 2016 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 936.310 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.), dalej u.k.s., wszczętego w dniu 6 października 2016 r. postanowieniem nr [...] z dnia 22 września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W postanowieniu stwierdzono, że w dniu 19 września 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 skarżącej za sierpień 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie 936.310 zł. W kontekście postanowień art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT) wskazano, że w toku czynności sprawdzających ustalano, że skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na T. s.r.o. w sierpniu 2016 r. łącznie o wartości 4.383.918 zł. Skarżąca rozpoczęła działalność w dniu 27 grudnia 2012 r., a w samym tylko 2016 r. wykazano w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminach 25-dniowych w łącznej kwocie 18.816.117 zł. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2016 r. wynika, że skarżąca obracała w ilościach hurtowych kawą i kosmetykami. 99,83% sprzedaży była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ wskazał w postanowieniu, że, asortyment, którym obracała spółka częstokroć był już przedmiotem oszustw podatkowych polegających na wielokrotnym obrocie tym samym towarem (tzw. karuzela podatkowa). W przypadku karuzeli podatkowej postępowanie dowodowe nie może ograniczyć się do sprawdzenia okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów. W tym przypadku konieczne jest zbadanie łańcucha dostaw. Dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Biorąc pod uwagę skalę prowadzonej przez spółkę działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, że zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT jest niewystarczające w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia 7 października 2016 r. poinformował stronę, że w dniu 6 października 2016 r. wszczął względem skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. W trakcie prowadzonej kontroli wystosowano w ramach wymiany informacji w zakresie VAT zapytania do czeskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotu T.. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Organ wskazał, że odpowiedź ta będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych w sierpniu 2016 r.

1.3. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W zażaleniu zarzucono:

1) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, a nie w związku z wystąpieniem konkretnego ważnego powodu jej przeprowadzenia;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji;

3) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.) poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie, wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw;

4) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia twardych i jednoznaczny dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych posiadanych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od czterech lat, w tym także w roku bieżącym.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, po przywróceniu terminu do złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uzasadnił przyczyny podjęcia swojego rozstrzygnięcia. Przepis art. 87 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, zatem możliwość wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki nie jest uzależniona od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest bardziej wnikliwa analiza jego zasadności. Wbrew twierdzeniom skarżącej czynności organu I instancji nie sprowadzają się do "zamiaru badania rynku funkcjonującego poza spółką i jej nieznanego", lecz ze względu na przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych mają na celu zbadanie autentyczności transakcji (także tych występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu), ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie istnienia ewentualnych nadużyć podatkowych.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu na dokonanie weryfikacji. Organ przyznał, że w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 krytycznie odniesiono się do określania, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej" bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Organ odwoławczy zauważył jednak, że postanowienie organu I instancji zapadło przed wydaniem wskazanej uchwały, a Naczelnik Urzędu Skarbowego P. posłużył się w dosłownym brzmieniu wyrażeniem zawartym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjąć zatem należy, że organ I instancji działał zgodnie z prawem. Zaznaczono również, że skarżąca miała wiedzę o tym, kiedy winno się zakończyć prowadzone względem niej postępowanie kontrolne. W toku tego postępowania każdorazowo przed upływem terminu jego zakończenia przewidzianego przez przepisy prawa oraz postanowienia organu w tym zakresie skarżąca była informowana o wyznaczeniu nowego terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wskazano, że skoro organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień, to działanie to nie może być oceniane jako naruszające tę zasadę. 2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożono skargę do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nierozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia bez gruntownej analizy i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie przedłożonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym niewykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji;

2) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a więc przedłużenie terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem dla celów realizacji potrzeb budżetu kosztem podatnika;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania terminu i użycie lakonicznego stwierdzenia "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej", choć termin określa się datą, a ustawodawca wyraźnie mówi o "przedłużeniu terminu zwrotu";

4) naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 i art. 120 i 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd i poinformowanie wbrew obowiązującym przepisom, że na omawiane postanowienie zażalenie nie przysługuje, przez co pozbawiono skarżącą prawa do obrony swoich praw niezwłocznie po wydaniu zaskarżonego postanowienia;

5) pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji wewnątrzwspólnotowych przedstawionych przez skarżącą, znanych organowi podatkowemu w związku z rutynowymi czynnościami sprawdzającymi i kontrolnymi prowadzonymi u skarżącej od 2012 r. do czerwca 2016 r. i niekwestionowaniem zasadności zwrotu VAT;

6) nadużywanie zapytań kierowanych do zagranicznych organów podatkowych w sprawach, które można wyjaśnić i ustalić na podstawie przepisów prawa krajowego, w szczególności, jeżeli podatnik dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi zrealizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez odbiorców zagranicznych w formie potwierdzenia przez odbiorcę odbioru towaru na dokumencie CMR i dodatkowo na specyfikacji do każdej faktury, a ponadto potwierdzonych dodatkowo kontrolą zgodności ładunku na pojazdach skarżącej z dokumentami CMR przez Agencję Celną [...] przed przekroczeniem granicy w C. i raportami z systemu GPS rejestrującymi czas i przebieg trasy każdego pojazdu i każdej dostawy, a także płatnościami należności za każdą dostawę (4 dostawy w sierpniu 2016 r.) za pośrednictwem banku i stosowanie ich jako podstawowego środka dowodowego, choć dowód ten ma charakter wyjątkowy, zatem bezpodstawne jest w takiej sytuacji przedłużanie terminu weryfikacji rozliczenia z tego powodu, tym bardziej, że dostawca skarżącej rejestruje nr każdej partii zakupionego towaru z kodów kreskowych na paletach, w celu uniknięcia nabywania ponownie towaru z takim samym oznaczeniem;

7) uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli "kontrahentów" występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów biorących udział w transakcjach kupna/sprzedaży towarów, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym stosowania postanowień VI i 112 dyrektywy Rady. Takie stosowania prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r. (realizacja programu wyborczego) narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa kosztem przedsiębiorcy.

8) naruszenie art. 120 i 121 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym w świetle art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) – dalej P.p.s.a., jego uchylenie.

3.2. Na wstępie sąd powołał wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K16/07, w którym Trybunał orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który stanowił, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym powinien nastąpić na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Następnie zaś przypomniał, że możliwość wprowadzenia do systemu prawnego ograniczenia zwrotu przewidują również przepisy wspólnotowe. prawa do odliczenia VAT.

3.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, WSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo do zarzutów zażalenia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżenie postanowienie do organu II instancji powoduje, że sprawa poddana jest ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, jak również podał motywy rozstrzygnięcia w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego.

3.4. W ocenie sądu organ odwoławczy nie naruszył obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione było wątpliwościami co do faktycznego przebiegu transakcji, istniały uzasadnione podstawy do zweryfikowania przebiegu transakcji, aby wykluczyć obrót towarem w tzw. karuzeli podatkowej. Organy podatkowe obu instancji wskazały na elementy uzasadniające takie podejrzenia. Skarżąca spółka w badanym okresie (oraz w miesiącach wcześniejszych) dokonywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw wyniosła w sierpniu 2016 r. 4.383.918 zł. W miesiącach od stycznia do sierpnia 2016 r. w składanych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminach 25-dniowych wykazane zostały w łącznej kwocie 18.816.117 zł. Spółka obracała w ilościach hurtowych kawą i kosmetykami. Organ wskazał, że z doświadczeń organów podatkowych wynika, że asortyment ten często był wykorzystywany w oszustwach podatkowych. Organ wyjaśnił, że w przypadku podejrzenia uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentacji podatnika bądź bezpośrednich kontrahentów, a konieczne jest przeanalizowanie całego łańcucha dostaw. Zatem przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych były podstawą do podjęcia weryfikacji rozliczenia w celu zbadania autentyczności transakcji gospodarczych, także występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, ustalenia źródła pochodzenia towarów. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, w toku czynności sprawdzających organowi podatkowemu znana była informacja, że dokumenty podatnika zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚ Policji, w związku ze śledztwem [...]. W związku z powyższym organ w dostateczny sposób uzasadnił motywy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.5. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty również w ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca, uzasadniając naruszenie powołanego przepisu, powołała się na fragment uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Ww. uchwała zapadła jednak po wydaniu orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P..

Zdaniem sądu organ nie naruszył prawa nie określając konkretnej daty, do której przedłuża się zwrot różnicy podatku. Organ podatkowy I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu, wskazał w sentencji, że przedłuża termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 936.310 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. (...) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.) wszczętego w dniu 6 października 2016 r. postanowieniem nr [...] z dnia 22 września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W ocenie sądu organ wypełnił dyspozycję ww. normy, albowiem przed upływem terminu do dokonania zwrotu wszczął procedurę weryfikacyjną w postaci postępowania kontrolnego i do czasu zakończenia tej procedury przedłużył termin zwrotu podatku. Ustawodawca wyraźnie powiązał przedłużenie zwrotu z zakończeniem weryfikacji danego rozliczenia w procedurze przyjętej przez organ. W niniejszej sprawie weryfikacja odbywa się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czas trwania postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego określają przepisy prawa. W ocenie sądu ustawodawca celowo w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT odwołał się do postępowań, w ramach których prowadzona jest weryfikacja, dając jednocześnie podatnikowi gwarancję kontroli postępowań poprzez możliwość wniesienia skarg na przewlekłość czy bezczynność organu, ponieważ system prawny przewiduje prowadzenie postępowań przez różne organy (naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej), organy prowadzące postępowanie są związane terminami zakreślonymi przepisami prawa i tylko one są w stanie określić czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego.

Uwagi wskazane w uchwale dotyczące wskazania daty są w pełni uzasadnione, w sytuacji gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających, ponieważ zwrot podatku następuje w tym trybie, a przepisy prawa nie zakreślają ram czasowych tego postępowania. Powołany przepis w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 grudnia 2008 r., (wcześniej przepis stanowił "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", który jak wskazano wyżej był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny) i sądy sprawujące kontrolę nad postanowieniami w zakresie przedłużenia zwrotu różnicy podatku nie dostrzegły wadliwości postanowień, w których termin przedłużenia zwrotu został w ten sposób określony. W ocenie sądu w tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutu naruszenia prawa, jeśli sformułował termin przedłużenia zwrotu w sposób wynikający wprost z przepisu prawa.

W ocenie sądu, przyjmując za Trybunałem Konstytucyjnym uwagi zawarte w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT odczytywany winien być przez pryzmat treści przepisów O.p., u.k.s., w których to przepisach określa się ramy czasowe postępowania kontrolnego. Nadto na ocenę zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności mają obowiązujące instrumenty prawne przewidziane w ustawie o PTU stanowiące ograniczenie nadużywania instytucji przedłużenia zwrotu, takie jak skarga na przewlekłość czy bezczynność postępowania, obowiązek wypłacenie odsetek w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, czy też instytucja zabezpieczenia majątkowego, która umożliwia podatnikom wobec których wszczęto procedurę weryfikacyjną otrzymanie zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji w terminie podstawowym (art. 87 ust. 2a ustawy o VAT).

3.6. Za nieuzasadniony uznał WSA zarzut naruszenia art. 274b O.p., w związku z art. 277 i art. 120 i 121 O.p. przez błędne pouczenie o niezaskarżalności postanowienia organu I instancji. Bezsporne jest, że organ I instancji błędnie pouczył stronę, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje zażalenie. Błędne pouczenie organu I instancji było wynikiem wprowadzonej od 15 sierpnia 2015 r. zmiany treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., która to zmiana spowodowała wątpliwości co do zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Kwestia ta została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, który orzekł, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b, w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organ pozbawił spółkę możliwości obrony swoich praw poprzez błędne pouczenie o braku środków zaskarżenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, spółka po uchwale NSA złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wniosek skarżącej został uwzględniony, organ odwoławczy rozpoznał zażalenie spółki zaskarżonym do WSA postanowieniem.

3.7. W rozpoznawanej sprawie złożono zdanie odrębne od powyższego wyroku, w którym stwierdzono, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, w zakresie, w jakim nie przewiduje się konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku NSA zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16, która została podjęta pomiędzy wydaniem postanowień przez organ I i II instancji. Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ I instancji, nie znając treści uchwały, kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, który orzekał już po jej podjęciu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia organu podatkowego i organu I instancji, pomimo niewskazania w zaskarżonym postanowieniu z dnia 13.10.2016 r. przedłużającym termin zwrotu VAT - daty, do której przedłużono zwrot, co narusza postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w prezentując swoje stanowisko w tej kwestii w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów nr I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r., która wiąże sądy administracyjne i organy podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia organu podatkowego i organu I instancji w wyniku naruszenia przez sąd art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. i nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów nr I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r. odnośnie wykładni postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z wskazaniem na obowiązek określenia konkretnej daty, do jakiej przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu, do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjnego każdego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia

przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1

oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez wykraczanie poza zakres przedmiotowy i cel prowadzonej wobec skarżącego weryfikacji rozliczenia na podstawie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. i uzależnianie zakończenia weryfikacji od zakończenia kontroli działalności gospodarczej innych uczestników obrotu, nieznanych w ogóle skarżącej - z którymi nie miała nigdy żadnych kontaktów, a ponadto uzależnianie zakończenia weryfikacji rozliczenia od zakończenia kontroli podatkowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez prowadzanie weryfikacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i mnożeniem czynności kontrolnych i poszukiwaniem uchybień obowiązków podatkowych wśród podmiotów, z którymi skarżąca nie prowadziła jakichkolwiek transakcji gospodarczych i nie wiedziała o ich występowaniu w poprzednich lub następnych nieznanych jej w ogóle transakcjach handlowych:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 125 O.p. poprzez pominiecie faktu, że podejmowane przez organ podatkowy czynności w sprawie weryfikacji rozliczenia nie charakteryzowały się koncentracją i racjonalnością niezbędną w świetle postanowień tego przepisu ustanawiającego zasadę szybkości postępowania o szczególnym znaczeniu dla przedsiębiorcy oczekującego na zwrot VAT w rozsądnym terminie.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec strony skarżącej i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego zwijanego z długotrwałym poszukiwaniem przez Państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

• art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT wobec oszustów podatkowych i przerzucenie konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą jako przedsiębiorcę istniejącego na rynku i rozwijającego swoja działalność;

• art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., jeżeli sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.03.2017 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 13.10.2016 r. i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Sądami wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych; o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów na jego rzecz, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem część zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia przez sąd wojewódzki przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia organu podatkowego i organu I instancji, pomimo niewskazania w zaskarżonym postanowieniu z dnia 13 października 2016 r. przedłużającym termin zwrotu VAT - daty, do której przedłużono zwrot, co narusza postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na co wskazał NSA, prezentując swoje stanowisko w tej kwestii w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia organu podatkowego i organu I instancji w wyniku naruszenia przez sąd art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. i nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy stanowiska NSA zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r. odnośnie wykładni postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z wskazaniem na obowiązek określenia konkretnej daty, do jakiej przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu, do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjnego każdego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu.

5.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w całości podziela i uznaje za własne stanowisko zawarte w złożonym zdaniu odrębnym odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie postanowień organów w zakresie, w jakim nie przewiduje się konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT.

Jak więc słusznie wskazano w votum separatum, zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Uchwały wydane przez NSA mają charakter wiążący, ponieważ zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrócono dalej uwagę, że niezależnie od kwestii związania sądu administracyjnego wyłącznie sentencją uchwały NSA, nie można przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez NSA w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).

W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Sporządzający zdanie odrębne sędzia zauważył następnie, że rozważania zawarte w uchwale NSA dotyczące konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat tylko pozornie wykraczają poza zakres podjętej uchwały. Stanowią one konsekwencję zaprezentowanego przez sąd poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 O.p., znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w całości podziela stanowisko, że brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie sądowej kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony.

W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie sam fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać.

Podkreślenia wymaga też, za autorem zdania odrębnego, że w świetle uzasadnienia omawianej uchwały wadliwość polegająca na braku zakreślenia terminu zwrotu VAT według dat nie może być sanowana poprzez odesłanie do czasu trwania odrębnej procedury podatkowej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego). Po pierwsze, należy stwierdzić za NSA, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT ma charakter autonomiczny względem innych instytucji prawa podatkowego. Winna zatem zawierać wszystkie elementy niezbędne do jej właściwego funkcjonowania. Brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych. Czyni to wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W rezultacie w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT należałoby poddać kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia procedur, w ramach których dokonywania jest weryfikacja zasadności zwrotu VAT. Postulat ten, w świetle zasad sądowej kontroli aktów administracyjnych, jest jednak w zasadzie niemożliwy do zrealizowania.

Co również należy zaakcentować, poza wątpliwości dotyczącymi efektywności sądowej kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, przyjęta przez organy podatkowe praktyka, będąca przedmiotem krytyki w uzasadnieniu omawianej uchwały, polegająca na określeniu terminu przedłużeniu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury weryfikacyjnej godzi w zasadę pewności opodatkowania i zasadę zaufania do organów podatkowych. Odkodowanie znaczenia sentencji wymaga bowiem od podatnika analizy, poza samym postanowieniem, jeszcze szeregu innych źródeł. Należy zauważyć, że nawet jeżeli, podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest postanowienie o wszczęciu danej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), to z treści tego aktu nie wynika data, do której procedura ta zostanie zakończona. Termin trwania poszczególnych procedur uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, a w przypadku postępowania kontrolnego przepisy te należy stosować w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, wskazane tam terminy nie mają charakteru ostatecznego i mogą być w odpowiedniej formie przedłużane. W rezultacie ustalenie terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu VAT wymaga od podatnika analizy treści postanowienia wszczynającego daną procedurę, przepisów ustaw podatkowych regulujących przebieg tej procedury oraz ostatecznie wydawanych w toku danej procedury postanowień o przedłużeniu terminu ich trwania. Taka sytuacja z pewnością nie sprzyja realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów podatkowych. Pewność prawa doznaje uszczerbku w zakresie, w jakim los postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zależny jest od przebiegu odrębnych od tego postanowienia procedur podatkowych.

Przy czym zauważyć należy, że podatnik nie dysponuje środkami ochrony prawnej w ramach postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, ponieważ przedłużenie terminu trwania poszczególnych procedur nie wpływa w żaden sposób na możliwość zaskarżenia tego postanowienia. Taka sytuacja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Działając bowiem w zaufaniu do organów podatkowych, podatnik może zaniechać kwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, kierując się dyrektywami dotyczącymi długości trwania procedur weryfikacyjnych wynikających ze stosownych przepisów ustaw podatkowych. Jednakże, gdy czas trwania procedury weryfikacyjnej ulegnie przedłużeniu, podatnik nie będzie już mógł skorzystać z prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Ponadto należy wyrazić wątpliwość, czy treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, może być rekonstruowana na podstawie szeregu aktów wydanych w ramach odrębnych procedur i na podstawie przepisów rozsianych w różnych ustawach. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w zdaniu odrębnym stanowisko, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają zatem przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przede wszystkim, naruszają one przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewidują konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ I instancji naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Zgodzić się wreszcie należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą od chwili ich podjęcia, a sąd administracyjny winien stosować uchwałę, jeżeli została ona wydana przed datą orzekania, nawet w sytuacji gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane jeszcze przed podjęciem uchwały. W sprawie poddanej sądowej kontroli, poza sporem jest, że omawiana uchwała została podjęta pomiędzy wydaniem postanowień przez organ I i II instancji. Nawet zatem gdyby przyjąć, że organ I instancji, nie znając treści uchwały kierował się wadliwą praktyką, dokonując wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, to uchwałę winien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy, który orzekał już po jej podjęciu (przy czym, należy podkreślić, że organ odwoławczy nie mógł sanować wadliwego postanowienia organu I instancji poprzez uzupełnienie sentencji o zakreślenie terminu przedłużenia zwrotu VAT według dat, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p.).

W rezultacie WSA winien był uchylić nie tylko zaskarżone postanowienie, ale także poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

5.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.