Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2965/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8, 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 466/17 w sprawie ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego (skarżącego) na podstawie wystawionego w dniu 9 grudnia 2016 r. tytułu wykonawczego, obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2016 r.

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarżący zgłosił zarzuty wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, braku uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2016 r. wymogów ustawowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. uznał wniesione zarzuty za niezasadne, w związku z czym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zastosowanego środka egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że wnoszący zarzuty w żaden sposób ich nie uzasadnił i nie udokumentował. Odnosząc się do postawionych zarzutów organ w szczególności zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co do zarzutu przedawnienia organ zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, a przedawnienie karalności nie jest tożsame z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się także z zarzutem braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Decyzja będąca podstawą wystawionego tytułu jako posiadająca przymiot ostateczności podlegała wykonaniu, a zobowiązanie egzekucji administracyjnej było wymagalne. Jednocześnie organ zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1469/16, odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. O braku wymagalności nie świadczy także, zdaniem organu, fakt złożenia przez podatnika wniosku o udzielnie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy nie wynika również, by określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego skoro w następstwie dokonanego zajęcia rachunku bankowego nie doszło do przekazania przez bank żadnej kwoty z uwagi na brak środków zgromadzonych na zajętym rachunku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23) - dalej w skrócie zwanej k.p.a., art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpoznawanej sprawie podstawę wszczętej i prowadzonej egzekucji stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z dnia 28 kwietnia 2014 r. i ustalił K.G. zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 35.193 zł.

Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 20 września 2016 r. i jak wynika z akt sprawy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została doręczona podatnikowi w dniu 14 maja 2014 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął. Ponadto okoliczność, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do ostatecznej decyzji nie zostało przez organ podatkowy wydane postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut braku podstaw do prowadzenia egzekucji w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. jak również nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje, nie odracza terminu wykonania obowiązku. W świetle powyższego za niezasadny uznano zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Za nietrafne uznano także stanowisko strony skarżącej co do zastosowania w prowadzonym postępowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że treść wskazanego dokumentu urzędowego, warunkującego wszczęcie egzekucji zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Za niezasadny uznano również zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu prawidłowego upomnienia. Zauważono, że w rozpatrywanej sprawie upomnienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 2 listopada 2016 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek nieuwzględnienia przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (przedawnienie prawa do wydanie decyzji ustalającej), co nastąpiło przed wystawieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016r.,

- art. 68 § 4 O.p.(w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty obowiązującej przez ten przepis, to jest do dnia 28.02.2015r.) i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., nr 251) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek nieuwzględnienia przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., co nastąpiło przed wystawieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016r.,

- art. 70 § 1 O.p. - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2016r, mimo że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2016r.,

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżący wykazał, iż postanowienia organów obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 16 maja 2017r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie stwierdził, iż organy obydwu instancji zasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 grudnia 2006r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził m.in., że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r., uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalająca zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2008 r., została wydana po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tj. do dnia 28 lutego 2015 r. Po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie było dopuszczalne wystawienie tytułu wykonawczego. W konsekwencji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nie było wymagalne ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem tytułu wykonawczego.

Autor skargi kasacyjnej zauważa także, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym zostało częściowo wykonane, naliczono zawyżone odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tytuł wykonawczy obarczony jest wadami, Skarżący bezpośrednio przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie otrzymał prawidłowego upomnienia, a nadto organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny oraz kontynuował egzekucję (zajął rachunek bankowy zobowiązanego), mimo złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Strona wskazuje również, że postanowienia organów obu instancji zostały nieprawidłowo uzasadnione, podobnie jak rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którego uzasadnienie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Poddana kontroli sądowo-administracyjnej sprawa dotyczy oceny poprawności uznania przez organy za bezzasadne zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8, 10 u.p.e.a.

Strona w skardze kasacyjnej formułuje wiele zarzutów, opartych zarówno na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jednak eksponuje znaczenie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. i art. 70 § 1 O.p., a to w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że postępowanie administracyjne zainicjowane wniesieniem przez stronę zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi odrębne postępowanie od prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (w rozpatrywanym przypadku decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Inaczej mówiąc postępowanie prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a. wykracza poza granice wcześniej zakończonej sprawy podatkowej. Ramy te dla Naczelnego Sądu Administracyjnego są dodatkowo ograniczone podniesionymi przez stronę w skardze kasacyjnej zarzutami. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 512/18). Podobnie niekonkurencyjne wobec postępowania egzekucyjnego jest postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. To ostanie nie wstrzymuje prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wyjaśniając natomiast kwestię prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego zauważyć należy, że w sprawie podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r., którą doręczono stronie w dniu 20 września 2016 r. W konsekwencji tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 9 grudnia 2016 r. i doręczony zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2016 r., obejmował istniejący obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego II instancji.

Dla porządku należy wskazać, że stosownie do art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W judykaturze podkreśla się, że wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (a to miało miejsce w analizowanym przypadku), skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia (por. m.in. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16 oraz z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2477/16).

Z tych też względów za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl bowiem art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie decyzję ustalającą organu pierwszej instancji (kreującą powstanie obowiązku podatkowego) doręczono 14 maja 2014 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że choć podatnik powinien zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia doręczenia ustalającej decyzji pierwszoinstancyjnej (wbrew stanowisku skarżącego ten moment stanowi datę początkową naliczania odsetek za zwłokę), tym niemniej dopóki decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stanie się ostateczna, nie można przymusowo wyegzekwować od podatnika realizacji obowiązku zapłaty podatku.

Tytuł wykonawczy w pełni odzwierciedla treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, stanowiącej podstawę dochodzenia obowiązku.

Z wyżej wskazanych powodów nie można zgodzić się z zarzutem, że obowiązek podatkowy wskazany w tytule wykonawczym nie był wykonalny, a zobowiązanie niewymagalne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska zobowiązanego o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Rację w tym wypadku przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w okolicznościach sprawy zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie mógł być z byt uciążliwy, tym bardziej, że strona nie wskazała innego składnika majątkowego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Nadto wskutek zajęcia rachunku bankowego nie wyegzekwowano żadnych należności z uwagi na brak na nim środków.

Zasadnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe, tj. zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, określenie kwoty należności pieniężnej, termin od którego nalicza się odsetki, określenie rodzaju i stawki tych odsetek oraz dane (z podpisem) osoby działającej w imieniu wierzyciela. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej tytuł spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a.

Zauważyć w tym miejscu należy, że prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16). Tylko środek zaskarżenia spełniający te kryteria może zostać poddany pełnej, merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem strona nie wskazała jakie błędy formalne w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera uzasadnienie wyroku pierwszoistancyjnego, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w odniesieniu do tej materii. To, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu i powiązaną z nim argumentacją nie oznacza w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wadliwości formalnej uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te kryteria.

Nie stwierdzając zatem, by WSA w Gdańsku naruszył wskazane skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., orzekł o zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.