Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 9/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 140, art. 141, art. 281 par. 1, art. 283 par. 1 pkt 1a, art. 286, art. 291 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uznania ponaglenia za nieuzasadnione oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w L.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie uznania ponaglenia za nieuzasadnione.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 22 lipca 2009 r. M.P. – Prezesowi Zarządu Spółki doręczono protokół z kontroli podatkowej w przedmiocie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2005 r. Jak wynikało z protokołu kontroli, przedmiotem działalności Spółki w tym okresie była m.in. sprzedaż detaliczna paliw. Protokół podpisali upoważnieni do przeprowadzenia kontroli pracownicy Urzędu Celnego– ekspert celny J.S. i inspektor celny M.B.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazując na naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz brak podstaw do kwestionowania przez kontrolujących oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 2 września 2009 r. poinformował, że złożone przez kontrolowaną Spółkę wyjaśnienia do protokołu kontroli zostaną dołączone do akt kontroli oraz odniósł się do poszczególnych twierdzeń zawartych w treści zastrzeżeń. Pismo to podpisała D.B. pełniąca funkcję Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego.

W odpowiedzi Spółka podniosła, że stanowisko w kwestii zastrzeżeń do protokołu kontroli stosownie do art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) powinni zająć kontrolujący, czyli osoby wskazane w upoważnieniu do kontroli.

Pismem z dnia 9 września 2009 r., podpisanym przez kontrolującego J. S. i Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego– D.B., poinformowano stronę, że odpowiedź na zastrzeżenia spełniała formalne wymogi określone w Ordynacji podatkowej, bowiem zawierała stosowną argumentację. Odnosząc się do kwestii rozpatrzenia zastrzeżeń przez nieuprawnioną do tego osobę, przyznano, że podpisanie odpowiedzi przez Zastępcę Naczelnika było nieprawidłowe. Jednakże nieprawidłowość ta miała mniejsze znaczenie i w żaden sposób nie wpłynęła na ustalenia kontroli, jak również uprawnienia kontrolowanego. Przywołano również treść art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrole podatkowe. Podniesiono również, że strona od chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będzie mogła realizować przysługujące jej na mocy art. 123 Ordynacji podatkowej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Odnosząc się do powyższego, Spółka w piśmie z dnia 14 września 2009 r. wskazała, że pismo z dnia 9 września 2009 r. zostało podpisane zarówno przez organ podatkowy, jak i jednego z kontrolujących. W jej ocenie, kontrolujący w dalszym ciągu nie udzielili jej odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli.

W odpowiedzi pismem z dnia 28 września 2009 r., podpisanym przez kontrolującego M.B., podtrzymano stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r.

Następnie Spółka pismem z dnia 5 października 2009 r., skierowanym do Dyrektora Izby Celnej, wniosła ponaglenie. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 18 sierpnia 2009 r. organ podatkowy I instancji podjął próbę odpowiedzi na zgłoszone przez nią zastrzeżenia. W jej ocenie, kontrolujący w dalszym ciągu nie dopełnili obowiązku rozpatrzenia zastrzeżeń. Ponadto organ podatkowy I instancji nie odniósł się do wniosku złożonego w piśmie z dnia 24 sierpnia 2009 r. o nakazanie kontrolującym zastosowania się do postanowień Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, kontrolujący M.B. w piśmie z dnia 28 sierpnia 2009 r. wypowiedział się w imieniu organu podatkowego, a zatem nie podtrzymał stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r., działając w charakterze kontrolującego.

W odpowiedzi z dnia 21 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Organ wskazał, że przepis art. 291 § 4 ordynacji podatkowej ustala jednoznacznie zasadę, że kontrola jest zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zakończenie postępowania kontrolnego następuje niezależnie od tego, czy składane są zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy też nie. Oznacza to, że rozpatrywanie zastrzeżeń do protokołu odbywa się już całkowicie poza postępowaniem kontrolnym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, na organie podatkowym ciąży obowiązek poinformowania o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, jednakże Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu, czy sposobu ich uwzględnienia. Zdaniem organu, zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być rozpatrzone w toku postępowania podatkowego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje samoistnego środka zaskarżenia czynności kontroli podatkowej. Możliwości takie jednak istnieją poprzez zaskarżenie czynności kontroli podatkowej w odwołaniu od decyzji podatkowej na podstawie art. 292 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, a nie przez kontrolującego, organ stwierdził, że stosownie do art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolę podatkową (...) przeprowadzają organy podatkowe pierwszej instancji. Te z kolei działają przez swoich urzędników na mocy określonego umocowania. Złożenie zatem oświadczenia woli naczelnika urzędu celnego stanowiące odpowiedź na zarzuty wniesione do protokołu z kontroli jest czynnością prawnie ważną i wypełnia normę zawartą w przepisie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 26 października 2009 r. Spółka podniosła, że organ odwoławczy w dalszym ciągu pozbawia ją prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. Nadal nie otrzymała ona bowiem odpowiedzi na złożone zastrzeżenia. Jej zdaniem, tryb i możliwości zaskarżenia stanowiska kontrolujących nie ma na tym etapie znaczenia. Istotne jest natomiast to, czy kontrolujący odpowiedzieli na zastrzeżenia i czy zrobili to we właściwym terminie. Organ odwoławczy w całości pominął tę kwestię, co, w ocenie kontrolowanej, skutkowało uznaniem, że ponaglenie nie zostało rozpatrzone. Ponadto strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie rozpatrzył ponaglenia w formie postanowienia. Brak zaś zajęcia stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzutu bezczynności kontrolujących, Spółka uznała za bezczynność tego organu.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, powołując w podstawie prawnej art. 141 Ordynacji podatkowej, uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ ponowił argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 21 października 2009 r. W konsekwencji uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w prawidłowy sposób rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu z kontroli i w terminie 14 dni od otrzymania zastrzeżeń zawiadomił o sposobie ich załatwienia. W pouczeniu organ wskazał, że w związku z postanowieniem, stronie na mocy art. 3 § 2 w związku z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia.

W złożonej skardze na powyższe postanowienie Spółka, zarzucając mu naruszenie art. 291 § 2, art. 210 § 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej, przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśniła, że w dniu 24 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego upoważnił imiennie M.B. i J.S. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Osoby te z chwilą otrzymania upoważnienia do kontroli zgodnie z art. 283 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej uzyskały status kontrolujących. W ocenie strony, kontrolujący naruszyli art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w nałożonym przez prawodawcę terminie nie rozpatrzyli złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Spółka dodała, że organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem pozbawia ją możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się oczywistego naruszenia prawa, a wręcz przeciwnie – wskazuje, że to organ podatkowy ma obowiązek odniesienia się do zgłoszonych zastrzeżeń.

W ocenie strony, tryb, sposób i możliwości zaskarżenia stanowiska kontrolujących nie ma żadnego znaczenia. Istotą problemu jest wyjaśnienie, czy kontrolujący odpowiedzieli na zastrzeżenia i czy zrobili to w nałożonym na nich terminie. Twierdzenie organu odwoławczego, że zastrzeżenia należy rozpatrywać na etapie postępowania podatkowego nie wnosi nic nowego do sprawy. Powyższe nie ogranicza jednak prawa kontrolowanego do otrzymania stanowiska kontrolujących w kwestii złożonych zastrzeżeń.

W dalszej kolejności Spółka podniosła, że przepis art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzi na zastrzeżenia udziela kontrolujący, a nie organ. Tymczasem organ odwoławczy nie poparł żadnym przepisem prawnym stanowiska, że rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli przez organ podatkowy jest dopuszczalne, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawodawca nie upoważnił żadnym przepisem prawa do innego zachowania ani kontrolujących, ani organu podatkowego, a zatem każde inne zachowanie niż wynika to z treści art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej skutkuje również naruszeniem art. 120 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 listopada 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1417 ze zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Ze względu na określenie przez stronę, iż złożona w niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione, w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii dopuszczalności rozpoznania skargi dotyczącej tak określonego przedmiotu. Wskazać przy tym należy, że ponaglenie jest instytucją charakterystyczną dla postępowania podatkowego, uregulowaną w art. 141 Ordynacji podatkowej, która poprzez odesłanie zawarte w art. 292 tej ustawy znajduje również zastosowanie do kontroli podatkowej. Przepisy p.p.s.a. nie dopuszczają możliwości orzekania przez sądy administracyjne w sprawach skarg na postanowienia organów podatkowych wydanych na skutek ponaglenia. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogą być tylko następujące rodzaje postanowień: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, postanowienia kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Nie ulega wątpliwości, iż postanowienie organu podatkowego w przedmiocie uznania ponaglenia za nieuzasadnione do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów postanowień nie należy. Stąd co do zasady wniesiona do sądu administracyjnego skarga w takim przedmiocie podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.).

Powyższe nie oznacza jednak, iż stronie, która podjęła środki prawne w celu wyegzekwowania od organu obowiązku załatwienia jej sprawy w terminie, nie przysługuje prawo do uruchomienia kontroli sądowej. Na niezałatwienie sprawy w terminie przysługuje jej bowiem skarga na bezczynność. W orzecznictwie sądowym i doktrynie powszechnie uznaje się, że przewidziany w art. 141 Ordynacji podatkowej szczególny środek zaskarżenia, jakim jest ponaglenie, należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które stanowi przesłankę dopuszczalności skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od załatwienia przez właściwy organ ponaglenia (p. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 588/05, opubl. CBiOS).

W niniejszej sprawie strona, formułując petitum i uzasadnienie skargi, w sposób wyraźny skierowała ją przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione. Niemniej zauważyć należy, że nie bez wpływu na takie właśnie działanie strony mogło być zawarte w tym postanowieniu błędne pouczenie organu, iż stronie w związku z postanowieniem na mocy art. 3 § 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia. Jak już wyjaśniono na wstępie, skarga na to postanowienie stronie nie przysługiwała. Uwzględniając powyższe, Sąd miał na uwadze wyeksplikowane w orzecznictwie stanowisko, iż błędne pouczenie o terminie i trybie złożenia środka zaskarżenia nie może prowadzić do nierespektowania bezwzględnie obowiązujących przepisów określających wymagania dla danego środka (zob. postanowienie SN z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt V CZ 16/03, Lex nr 351197, postanowienie SN z dnia 10 sierpnia 2005 r., sygn. akt III PZ 11/05, OSNP 2006/11-12/186, Lex nr 182760). W związku z powyższym, sama okoliczność zastosowania się przez stronę do mylnego pouczenia zawartego w omawianym postanowieniu organu nie mogła skutkować powstaniem w tym zakresie wiążących konsekwencji dla Sądu i uznaniem, że skarga powinna podlegać rozpoznaniu.

Jednakże, w niniejszej sprawie istniały jeszcze inne okoliczności, które zaważyły na uznaniu przez Sąd, iż wniesiona skarga podlegała rozpoznaniu. Sąd miał bowiem na uwadze, że z treści skargi wynika, że strona kieruje zarzuty nie tylko przeciwko postanowieniu w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione, ale również działaniu, czy też – jak to określa strona – "zachowaniu organu odwoławczego", polegającemu na pozbawieniu jej w dalszym ciągu możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. Strona wskazuje przy tym na bezczynność kontrolujących i podnosi, że organ podatkowy wyższego stopnia dokonał błędnej oceny w zakresie wypełnienia przez kontrolujących obowiązku doręczania stanowiska w kwestii złożonych zastrzeżeń. Ponadto polemizuje z argumentacją postanowienia z dnia "[...]". W ocenie Sądu, niejasna w tym względzie treść uzasadnienia wniesionej skargi mogła rodzić uzasadnione przypuszczenie, że jej przedmiotem było nie tyle postanowienie w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione, co bezczynność organu wyższego stopnia w przedmiocie niewyrażenia oceny co do kwestii braku zajęcia stanowiska przez kontrolujących w odpowiedzi na złożone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wyraźnego podkreślenia wymaga przy tym, że skarżący, odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wskazał, że organ pozbawił go możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. Znamienne w tym zakresie jest, że również w piśmie z dnia 26 października 2009 r. strona wskazała, że brak zajęcia stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzutu bezczynności kontrolujących poprzez niezastosowanie się do art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poczytuje za bezczynność tego organu. Stwierdzić zatem należało, że w sytuacji błędnego pouczenia strony przez organ i niejasno sformułowanej skargi, odrzucenie skargi z powodu jej niedopuszczalności byłoby bezpodstawne i obciążone nadmiernym formalizmem, przez co godziłoby zarówno w prawa strony, jak i racjonalność działania organów państwa. Wobec powyższego Sąd uznał, że przedmiotem skargi, pomimo wyraźnego wskazania w jej treści na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", jest w istocie bezczynność tego organu, przez którą strona rozumie brak zajęcia stanowiska przez organ wyższego stopnia w kwestii doręczenia jej odpowiedzi kontrolujących na złożone przez nią do protokołu kontroli zastrzeżenia.

Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1 – 4a tego artykułu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie albo gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia bądź innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W przypadku skargi na bezczynność organu przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działalnie w danej formie i w określonym przez prawo terminie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II SAB/Gd 37/2007, Lex 1938167).

Jak już wyżej zaznaczono, przesłanką dopuszczalności skargi na bezczynność organu podatkowego jest złożenie ponaglenia. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przez niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie należy rozumieć opieszałość przy dotrzymaniu wszelkich terminów, zarówno ustawowych, jak i wyznaczonych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej (p. Komentarz do art. 141 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, LEX). Z powyższego wynika, że pojęcie "niezałatwienie sprawy" w rozumieniu art. 141 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko, a zatem w każdym przypadku, gdy przepis prawa określa termin na dokonanie pewnych czynności, zwłóczenie organu z podjęciem tych czynności w ściśle określonym terminie, uzasadnia złożenie ponaglenia.

Odwołując się do przepisów normujących tryb postępowania w sprawie, której dotyczy skarga na bezczynność, wskazać należy, że stosownie do art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należało, że na niezałatwienie sprawy zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania przysługiwał kontrolowanemu środek zaskarżenia w postaci ponaglenia.

Odnosząc się bezpośrednio do podnoszonych przez stronę kwestii, wokół których koncentruje ona kluczowe zarzuty skargi, tj. braku doręczenia jej stanowiska kontrolujących w kwestii złożonych zastrzeżeń, Sąd przychylił się do twierdzenia skarżącej, że z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 292 § 2 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że to kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia.

Powyższe twierdzenie wspierają również następujące uwagi co do charakteru kontroli podatkowej i statusu kontrolujących. Kontrolę podatkową zgodnie z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadza organ podatkowy I instancji, przy czym organ ten udziela imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli następuje poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Uprawnienia kontrolujących normuje art. 286 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego; żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin; żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą, etc. Treść ostatniego z wymienionych przepisów wskazuje, że kontrolującym w rozumieniu Działu VI, regulującego kontrolę podatkową, jest osoba, której organ I instancji udzielił upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Skoro kontrolę "zarządzoną" przez organ podatkowy I instancji, przeprowadza nie organ, lecz osoba przez organ upoważniona, to do rozważenia pozostaje kwestia, czy ustawodawca celowo rozróżnia organ mający kompetencje do podjęcia kontroli i osobę urzeczywistniającą tę kontrolę. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjmować, że jest to świadomy zabieg. Sposób sformułowania przepisu o udzieleniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydaje się nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że organ przeprowadza kontrolę wyłącznie poprzez upoważnione osoby. Powyższe podyktowane było m.in. postulatem zapewnienia jasności, kto personalnie odpowiada za sposób przeprowadzenia kontroli czy też ułatwienia ewentualnego komunikowania się kontrolowanego w kwestiach związanych z kontrolą i poszczególnymi czynnościami kontrolnymi.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że Ordynacja podatkowa różnicuje pojęcie organu przeprowadzającego kontrolę oraz kontrolującego. Z kolei brzmienie przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że upoważnionym do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest kontrolujący, a nie organ podatkowy. Przepis ten, ani żaden inny, dotyczący kontroli podatkowej, nie wskazują, na czym ma polegać rozpatrzenie zastrzeżeń. Z treści tego przepisu wynika, że rozpatrzenie zastrzeżeń następuje w formie pisemnego zawiadomienia. Ustawodawca nie przewiduje zatem formy postanowienia, lecz zawiadomienia, czyli opisowego przedstawienia stanowiska kontrolujących w przedmiocie zastrzeżeń.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w § 2 art. 291 Ordynacji podatkowej kontrolowany otrzymał, chociaż zastrzeżenia rozpatrzył nie kontrolujący, ale organ, który upoważnił kontrolującego do przeprowadzenia kontroli. Z punktu widzenia kontrolowanego wydaje się nie mieć to większego znaczenia, ale trudno jednak takie działanie organu uznać za prawidłowe i zgodne z literą prawa. Skoro bowiem kompetencje do przeprowadzenia kontroli ma upoważniony przez organ pracownik, to nikt inny, tylko on (oni) powinien odnieść się do zastrzeżeń do protokołu kontroli, który w dodatku on sam sporządził. Rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego można porównać do stanowiska organu I instancji w przedmiocie odwołania od decyzji organu i instancji lub zażalenia na postanowienie tego organu. Podobieństwo tkwi m.in. w tym, że stanowisko to ma również nieokreśloną przez przepisy prawa formę.

Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga, że w wyniku prowadzonej przez kontrolowanego korespondencji ostatecznie wypowiedział się zarówno jeden, jak i drugi z kontrolujących. Obaj kontrolujący (J.S. w piśmie z dnia 9 września 2009 r. – k. 5 akt adm. i M.B. w piśmie z dnia 28 września 2009 r. – k. 7 akt adm.) zgodnie wskazali, że uznają uwagi Urzędu Celnego co do zastrzeżeń za trafne i podtrzymali stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. W ten sposób, chociaż nie do końca poprawnie, jeśli chodzi o oznaczenie wypowiadającego się, to jednak ostatecznie doszło do "zawiadomienia" Spółki o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń przez kontrolujących. Zauważyć w tym miejscu należy, że pewną niekonsekwencją strony jest czynienie zarzutu, iż kontrolujący w nagłówku pism zamieszczają oznaczenie organu, którego są pracownikami, wobec faktu, iż strona sama kierowała swe pisma nie bezpośrednio do kontrolujących, lecz do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Tym samym, można byłoby wskazać na brak logiki w postępowaniu strony. Z jednej strony wymagała ona bowiem, by pracownicy organu podatkowego stosowali się do zasady wynikającej z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uznaje za bezwzględnie wiążącą, z drugiej strony – jak wynika z akt sprawy – sama tej zasady nie respektowała. Tymczasem zamieszczenie przez kontrolujących w nagłówku pism kierowanych do strony oznaczenia organu podatkowego należy odczytywać jako zaznaczenie oficjalnego (urzędowego) charakteru ich wypowiedzi.

Poza sporem w sprawie pozostawały natomiast uwagi Dyrektora Izby Celnej na temat sposobu zaskarżenia wyrażonego przez kontrolujących stanowiska. Skarżąca wielokrotnie bowiem wskazywała, że nie kwestionuje tych twierdzeń, a domaga się jedynie wyjaśnienia, czy kontrolujący odpowiedzieli na zastrzeżenia i czy zrobili to w nałożonym przez przepisy prawa terminie.

Resumując, Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektor Izby Celnej w kwestii określenia podmiotu, na którym w myśl art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek udzielenia odpowiedzi na zgłoszone przez kontrolowanego zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jednocześnie Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynikało bowiem, że pomimo uchybień procesowych organów, nie można im zarzucić bezczynności. W rezultacie strona skarżąca została bowiem poinformowana o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli przez kontrolujących, co pozwoliło na uznanie, iż również zarzuty kierowane przeciwko działaniu organu wyższego stopnia nie mogły zasługiwać na uwzględnienie, w tym zarzut naruszenia art. 120 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że podnoszony w skardze art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy do przepisów normujących postępowanie podatkowe, a zatem nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

Końcowo, Sąd dostrzegł potrzebę podkreślenia, że u podstaw rozstrzygnięcia o dopuszczalności skargi (mimo określenia w niej jako przedmiotu zaskarżenia postanowienia o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione) legło przekonanie o braku celowości stosowania zbytniego formalizmu. Podobnie, kierując się tą samą zasadą w odniesieniu do zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń przez kontrolujących oraz działań podejmowanych przez organ wyższego stopnia, stwierdzić należało, że wprawdzie czynności te obarczone były pewnymi wadami, to jednak brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Nie stwierdzając zatem bezczynności organu w przedmiotowej sprawie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.