Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1664/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 274b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 277
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 361/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 361/17, uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2016 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w tej sprawie była możliwość uruchomienia przewidzianego w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej trybu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT. Organ podatkowy – powołując w podstawie prawnej art. 165a Ordynacji podatkowej – odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, uzasadniając odmowę brakiem zaskarżenia przez spółkę z o.o. N. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w sposób o jakim pouczono stronę w ww. postanowieniu, tj. wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

1.3. Sąd stwierdził, że skarżąca wprawdzie nie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, jednakże zaniechanie tego trybu (o którym Spółka została pouczona) nie wyklucza możliwości skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, skoro spółka, pismem z 2.11.2016 r., złożyła w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie (z 23.01.2015 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2014 r. i jednocześnie dokonała czynności (złożyła zażalenie), dla której uchybiła terminowi, to bezzasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

1.4. Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem,

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie zgodnego z przepisami prawa postępowania co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieodpowiadającego prawu postanowienia,

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie a nie skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa,

- art. 141 § 4 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ww. przepis Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania,

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 w zw. z art. 133, art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną sprawy i wadliwe wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 135 w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie a nie skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa,

- naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie również w wypadku, gdy podatnik przed 15 sierpnia 2015 r. nie wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

1.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w niniejszej sprawie sporna jest kwestia, czy i jakie skutki dla postępowań zakończonych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT wywołuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

1.7. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił rozpoznanie wezwań do usunięcia naruszenia prawa i traktowanie ich jak zażaleń, ale jedynie w sytuacji gdy zostały one wniesione we właściwym terminie. Tym samym uchwała nie przewiduje możliwości powrotu do postanowień, których strona nie zaskarżyła w jakikolwiek sposób, tj. nie wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego przedłużającego termin zwrotu VAT.

1.8. W okolicznościach sprawy trudno uznać, iż postanowienie z 2015 r. zawiera błędne pouczenie a z uprawnień, które obowiązywały Spółka nie skorzystała. Tryb zaskarżenia tego postanowienia został prawidłowo określony w pouczeniu zawartym w postanowieniu i polegał na wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Wówczas przyjmowano bowiem, że wniesienie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest możliwe tylko wówczas, gdy postanowienie wydano w ramach czynności sprawdzających (nie w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego). Postanowienie doręczone Spółce zostało wydane w ramach postępowania kontrolnego, zatem wniesieniu zażalenia na to postanowienie do organu odwoławczego był wówczas niedopuszczalne. W ocenie organu brak zaskarżenia postanowienia w trybie przewidzianym w dacie jego wydania i doręczania stronie oznacza, że nie kwestionowała jego treści. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wprowadziła nowego środka zaskarżenia takich postanowień, ale na skutek wykładni przepisów prawa, w tym zmienionego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ukształtowała na przyszłość (po zmianie przepisów procesowych) tryb ich zaskarżania, umożliwiając sądową kontrolę takich postanowień. Jednocześnie, uwzględniając zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem, w uchwale dopuszczono możliwość traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa jak zażaleń, bez konieczności składania przez podatników wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia zażaleń. Co należy podkreślić odnosiło się to do wniosków złożonych w terminie.

1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, naruszył również przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie a nie skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa a także naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie również w wypadku gdy podatnik przed 15 sierpnia 2015 r. nie wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

2. W piśmie z dnia 27 września 2017 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r.

4.2 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście uregulowania z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu nie mógł stanowić brak wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, bowiem, nawet gdyby przyjąć, że był to (przed 15.08.2015 r.) właściwy sposób zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to również ten termin (jako termin procesowy) mógł być przedmiotem wniosku o jego przywrócenie, co również przeczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia uchybionemu terminowi.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji sformułował pogląd, że błędne jest zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia stanowisko organu, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania (na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej) brakiem wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, bowiem gdyby wezwanie takie zostało złożone, to tryb jaki uruchomiła Spółka swoim wnioskiem (o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej) nie byłby konieczny, ponieważ wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinno być potraktowane jako zażalenie, podlegające rozpoznaniu przez organ odwoławczy.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że złożony w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie (niewątpliwie) uchybionego terminu do wniesienia zażalenia organ podatkowy powinien rozpoznać, dokonując oceny wynikających z niego przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Rozpoznanie tak złożonego wniosku nie przesądza kierunku rozstrzygnięcia, organ ma jednak obowiązek ocenić go w stanie faktycznym sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej warunkujących przywrócenie uchybionego terminu procesowego.

4.3. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) dopuścił rozpoznanie wezwań do usunięcia naruszenia prawa i traktowanie ich jak zażaleń, ale jedynie w sytuacji gdy zostały one wniesione we właściwym terminie. Autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślił, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie a nie skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie również w wypadku, gdy podatnik przed 15 sierpnia 2015 r. nie wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

5.1. Podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują jednak na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej ma powołana uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w której Sąd stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

5.2. Uchwała rozstrzygnęła pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczące sposobu zaskarżania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, obecnie nie budzi już wątpliwości, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) i następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy (jak przyjął organ w zawartym w postanowieniu pouczeniu). Należy więc stwierdzić, że powołana uchwała przesądziła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, niezależnie od trybu, w jakim dokonuje się weryfikacja rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług podlega zaskarżeniu w formie zażalenia.

5.3. Odrębną natomiast kwestią, na którą zwrócił uwagę w uchwale NSA, jest wpływ uchwały na wadliwie kwestionowane przez podatników postanowienia. Odnosząc się do kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi, NSA zaakcentował, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (podkreślenie Sądu). Wynikające z art. 214 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych udzieleniem błędnego pouczenia organu o trybie zaskarżenia. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Zdaniem NSA, gdyby zatem przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie w pouczeniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że stronie nie przysługuje zażalenie), standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 Ordynacji podatkowej pozbawiony zostałby swej samodzielnej roli. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 Ordynacji podatkowej (postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 446/16).

5.3. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia uchwały nie można jednak w żaden sposób wywieść – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. nie przysługuje zażalenie, lecz skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Nie można się także z twierdzeniem Autora skargi kasacyjnej, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie tylko w wypadku, gdy podatnik przed 15 sierpnia 2015 r. wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy stwierdzić, że z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 jednoznacznie wynika zasada, w myśl której od postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU niezależnie od procedury, w jakiej dokonuje się weryfikacja rozliczenia podatnika, przysługuje zażalenie. W świetle powołanej uchwały dla zaskarżania tego postanowienia nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Ze sformułowanego przez NSA w uzasadnieniu uchwały nakazu traktowania wniesionych wezwań do usunięcia naruszenia prawa jako zażaleń na postanowienia nie wynika obowiązek wystąpienia przez podatnika z takim wezwaniem dla wywołania skutku określonego w uchwale.

5.4. W rezultacie na aprobatę zasługuje wywód Sądu pierwszej instancji, że z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może wystąpić zawsze, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Tym samym brak wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym Spółka została pouczona nie wyklucza możliwości skutecznego złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej.

5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpiła żadna z wymienionych w tym przepisie negatywnych przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że wniosek o przywrócenie terminu złożył podmiot mający legitymację procesową. Przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu nie mógł natomiast stanowić brak wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Jak słusznie zauważył bowiem Sąd pierwszej instancji, gdyby wezwanie takie zostało złożone, to tryb jaki uruchomiła Spółka swoim wnioskiem o przywrócenie terminu na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej nie byłby konieczny, bowiem z uchwały NSA wynika jednoznacznie, że w takiej sytuacji wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinno być potraktowane jako zażalenie, podlegające rozpoznaniu przez organ odwoławczy. W rezultacie dokonana przez organ wykładnia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej wykluczałaby stosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU.

6. Podsumowując, należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT wydane przed 15 sierpnia 2015 r. przysługuje zażalenie również w wypadku, gdy podatnik przed 15 sierpnia 2015 r. nie wystąpił do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W rezultacie w sprawie nie znalazł zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).