Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania D. F. (podatnik) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] r., określającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.:

- uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu VAT za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł i określił je w kwocie [...]zł;

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie organu zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej także jako organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (w dalszym uzasadnieniu również jako organ I instancji) z [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Organy podatkowe zgodnie ustaliły, że w rozpatrywanym czasie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU M. w zakresie handlu telefonami komórkowymi i akcesoriami. Do realizowanych sprzedaży stosował zarówno ogólne zasady opodatkowania, jak też szczególną procedurę rozliczenia VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Podatnik przyjmował do opodatkowania VAT marżę w odniesieniu do towarów nabywanych od osób zamieszkałych w kraju oraz w przypadku nabycia udokumentowanego umowami komisu zawartymi z osobami zamieszkałymi na terenie W. . Z przedłożonych organom podatkowym 144 umów komisu wynika, że w 2013 r. podatnik miał przyjąć od 11 osób zamieszkałych na terenie W. 5.321 telefonów komórkowych różnych marek i modeli o łącznej wartości [...] zł, tj.: A. C. w całym 2013 r. na podstawie 13 umów komisu miał przekazać podatnikowi 439 telefonów o wartości [...] zł, A. A.-W. na podstawie 14 umów komisu 533 telefony o wartości [...] zł, A. B. według 8 umów komisu 316 telefonów o wartości [...] zł, A. T. według 13 umów komisu 459 telefonów o wartości [...] zł, C. M. na podstawie 15 umów komisu 528 telefonów o wartości [...] zł, K. B. w oparciu o 15 umów komisu 603 telefony o wartości [...] zł, P. J. zgodnie z 16 umowami komisu 555 telefonów o wartości [...] zł, S. A. według 15 umów komisu 534 telefony o wartości [...] zł, T. C. według 9 umów komisu 404 telefony o wartości [...] zł, U. S. zgodnie z 11 umowami komisu 418 telefonów o wartości [...] zł i Y. A. A. w oparciu o 15 umów komisu 532 telefony o wartości [...] zł. Organy ustaliły, że w przeważającej części telefony te podatnik sprzedał za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. , w krótkim czasie od ich przyjęcia, zawsze w miesiącu zawarcia umowy komisu, z wyjątkiem nielicznych przypadków ponownej sprzedaży telefonów zwróconych przez klientów. Podatnik na portalu aukcyjnym opisywał poszczególne oferowane telefony komórkowe, posługując się określeniami: "nowy", "fabrycznie nowy", "nowy polski", "najtaniej zaplombowany", "najtaniej nowy". W żadnym przypadku oferowane do sprzedaży telefony komórkowe nie były opisywane jako używane. Ponadto organy zauważyły, że w okresie od maja do grudnia 2013 r. umowy komisu były zawierane z ww. 11 osobami w stałej kolejności, a należności wynikające z tych 144 umów podatnik rozliczał wyłącznie gotówkowo. W toku postępowania podatkowego podatnik był trzykrotnie zobowiązywany do przedstawienia dowodów, na podstawie których ustalił dane swoich 11 kontrahentów - komitentów, a więc imię, nazwisko i adres każdego z nich, opisane w umowach komisu. Każdorazowo udzielał ogólnej odpowiedzi stwierdzając, że dane obcokrajowców, z którymi zawierał umowy komisu, ustalał na podstawie okazywanych dokumentów lub zaświadczeń o pobycie. Osoby te przeważnie posiadały dowody zakupu telefonów, a z tych dowodów nie wynikało, aby były nabyte w związku z działalnością gospodarczą. Według podatnika, kupowane przez niego telefony były używane, opakowania były otwarte, często też brakowało folii ochronnej na telefonie. Przekazujący te telefony oświadczali, że korzystali z nich na próbę. Podatnik nie dysponował numerami telefonów tych komitentów, mimo że - według jego twierdzeń - mieli oni kontaktować się z nim nie tylko osobiście, ale także telefonicznie. Podatnik twierdził również, że zapisywał numer IMEI każdego nabytego telefonu komórkowego w celu weryfikacji. W kontekście tych informacji udzielonych przez podatnika organ podkreślał, że w 144 umowach komisu, o których mowa w sprawie, widnieje wyłącznie imię, nazwisko i adres zbywcy telefonów. Podatnik nie wymieniał w nich żadnego dokumentu stwierdzającego tożsamość tych osób. W tych umowach nie ma też numerów IMEI poszczególnych telefonów komórkowych. Ponadto podatnik osobiście zajmował się transakcjami z tymi jedenastoma kontrahentami, tj. zarówno sporządzaniem umów, jak też rozliczeniami gotówkowymi, o czym zgodnie mówili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. Konsekwentnie zeznali bowiem, że tymi klientami zajmował się wyłącznie podatnik, a oni nic nie wiedzieli ani o pochodzeniu telefonów komórkowych, ani o ich zbywcach i nie byli wtajemniczani w zasady rozliczeń gotówkowych. Natomiast wszystkimi pozostałymi klientami podatnik nie zajmował się osobiście, tylko jego pracownicy. Na potrzeby weryfikacji twierdzeń podatnika, od brytyjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje odnośnie każdej z 11 osób, figurujących w 144 umowach komisu dotyczących 5.321 telefonów komórkowych, które nabył podatnik. Organom brytyjskim zostały przekazane dane wynikające z umów komisu (imię, nazwisko i adres komitenta), których podatnik nie potrafił uściślić. Według odpowiedzi władz brytyjskich, urzędowo przetłumaczonej, adresy tych 11 osób nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i żadna z nich nie jest znana brytyjskiej administracji podatkowej, nie figuruje w bazie danych, nie jest ujęta w jakimkolwiek systemie. Organy odnotowały, że w umowach komisu, jakie sporządzał podatnik, nie ma żadnych danych pozwalających na potwierdzenie tożsamości zbywców telefonów komórkowych. Natomiast w przypadku umów nabycia towarów od krajowych klientów podatnik ujmował - obok imienia, nazwiska i adresu klienta - także numer dokumentu, na podstawie którego sprawdzał tożsamość swego kontrahenta. Jednocześnie podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie złożył zeznań. Powoływał się na zwolnienie lekarskie pełnomocnika bądź nie podejmował korespondencji z wezwaniem do stawienia się celem przesłuchania, nie współdziałał z organami podatkowymi w tej sprawie w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, poprzestając na kwestionowaniu wniosków, ustaleń organów podatkowych. Według organów, nie było uzasadnione ustalanie pochodzenia każdego telefonu na podstawie jego numeru IMEI, gdyż, co do zasady, numer ten nie pozwala ustalić tożsamości użytkownika określonego telefonu, a jedynie kod i kraj homologacji, kod montażu, numer seryjny telefonu. Natomiast sam fakt, że telefony komórkowe miały być sprowadzone z W. nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z towarami używanymi, zbywanymi podatnikowi przez osoby wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, zdaniem organów, nie zostały wykazane ustawowe przesłanki opodatkowania marży na zasadach przewidzianych w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - ustawa o VAT) w przypadku sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych, opisanych w 144 umowach komisu. Tożsamości zbywców tych telefonów na rzecz podatnika nie udało się potwierdzić, a sam podatnik też nic o nich nie wie. Ponadto żadne okoliczności sprawy nie wskazują na to, aby telefony te miały być rzeczywiście towarami używanymi. Wobec tego, zdaniem organów, ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, z wyłączeniem szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu marży. W następstwie organy stwierdziły, że podatnik zaniżył VAT należny łącznie (za wszystkie okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r.) o [...] zł.

Podatnik złożył skargę na decyzję organu z [...] r. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji z [...] r. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) z tego powodu, że - w przekonaniu podatnika - kwestionowane decyzje zostały wydane na podstawie mylnych przesłanek, przy braku rzetelnego wyjaśnienia domniemanych okoliczności, w wyniku zaakceptowania nierzetelnych tłumaczeń informacji władz brytyjskich, bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy. Ponadto podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik zarzucał również organom podatkowym brak wnikliwości i rzetelności w badaniu sprawy, skoro pominęły one, że zdecydowana większość sprzedaży telefonów komórkowych, nabytych od ww. 11 osób, została zrealizowana za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., a w takich sytuacjach pomiędzy datą transakcji a datą zapłaty może upłynąć kilkanaście dni, czasem nawet kilka tygodni. Jednocześnie podatnik tłumaczył, że nie wspominał o tej kwestii w toku postępowania podatkowego, gdyż pozostawał w przekonaniu, że prawidłowo opodatkowywał marżę w związku ze sprzedażą telefonów komórkowych nabytych na podstawie umów komisu wymienionych przez organy. W tym kontekście nawiązał do art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Jego zdaniem, organy miały obowiązek przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego według daty otrzymania zapłaty, co całkowicie zmieniłoby wymiar VAT za wszystkie rozpatrywane okresy rozliczeniowe 2013 r.

Mocą wyroku z 16 września 2016 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Sąd motywował, że w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze podatnik nie potrafił sprecyzować czy nabył omawiane telefony komórkowe od podatników VAT bądź podatku od wartości dodanej, czy też od konsumentów zbywających składniki swego prywatnego majątku. W istocie nic nie wiedział o zbywcach tych telefonów. Co więcej, z treści umów komisu wynika jednoznacznie, że podatnik, wbrew wielokrotnie powtarzanym zapewnieniom, w żaden sposób nie weryfikował tożsamości rzekomych komisantów. Nie miał również żadnej wiedzy o pochodzeniu tych towarów, które zresztą sprzedawał jako nowe. W umowach komisu nie były wymieniane numery IMEI. Tymczasem szczególna procedura rozliczania VAT, polegająca na opodatkowaniu marży, co do zasady, znajduje zastosowanie do sprzedaży towarów używanych. Sąd nawiązał do 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10, ust. 14, ust. 15 ustawy o VAT i w tym stanie prawnym stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik byłby uprawniony do opodatkowania marży w związku ze sprzedażą omawianych 5.321 telefonów komórkowych, ale wyłącznie w sytuacji, w której potrafiłby wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, po pierwsze, od kogo nabywał te telefony, a po drugie, że faktycznie były one towarami używanymi. Natomiast w analizowanej sprawie podatnik nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami na powyższe kluczowe okoliczności. Umowy komisu tylko pozornie zawierały dane opisujące tożsamość rzekomych komitentów. Imiona i nazwiska oraz adresy tych 11 osób, pomimo starań wyłącznie organu, nie zostały potwierdzone. Sąd podkreślił, że umowy komisu nie zawierały żadnych innych informacji, pozwalających na potwierdzenie tożsamości komitentów. Wobec tego organ trafnie sfomułował zasadnicze wątpliwości czy rzeczywiście właśnie te osoby dostarczyły podatnikowi omawiane telefony komórkowe. Podobnie na temat pochodzenia tych towarów podatnik nic nie wiedział, a sprzedawał je jako nowe. W umowach komisu nie ma żadnych informacji na temat pochodzenia telefonów komórkowych przekazywanych podatnikowi. Z kolei w związku z tym, że podatnik otrzymywał od poszczególnych komitentów kilkaset sztuk telefonów w trakcie jednego roku - racjonalnie rzecz oceniając - trudno przyjąć, że było to dysponowanie składnikami prywatnego majątku przez konsumentów. W konsekwencji w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 zaakceptowany został pogląd organu, według którego podatnik nie miał prawa do opodatkowania na zasadach marży sprzedaży 5.321 sztuk telefonów. Podatnik, który nie był w stanie wiarygodnie i rzetelnie wykazać organom podatkowym od kogo nabywał towary oraz jakie było źródło ich pochodzenia, tym samym nie spełnił przesłanek z art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy o VAT, a w następstwie nie był uprawniony do rozliczania VAT w ramach szczególnej procedury opodatkowania marży.

Natomiast do uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji z [...] lipca 2015 r. doszło z tego powodu, że organ zupełnie przemilczał, podobnie jak organ I instancji, kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd przyjął, że na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyjaśnienia czy podatnik prawidłowo rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie omówienia tego aspektu opodatkowania w motywach podjętej decyzji zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. W tym zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zawierały lukę. Sąd ocenił, że nie miało żadnego znaczenia czy podatnik w tej kwestii zgłaszał jakiekolwiek uwagi w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wynika jednoznacznie obowiązek organu - prowadzącego postępowanie podatkowe - zbadania nie tylko kwestii spornych z podatnikiem, ale również tych przemilczanych przez podatnika, a równie istotnych dla wysokości rozliczenia podatkowego (w tym przypadku VAT). Sąd zauważył przy tym, że podatnik wykazywał w ewidencji sprzedaż telefonów m.in. w ostatnich dniach poszczególnych rozpatrywanych miesięcy 2013 r. Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik sprzedawał telefony komórkowe, opisane w 144 umowach komisu, za pośrednictwem portalu A., a w przypadku sprzedaży internetowej art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT wiązał moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty. Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji zupełnie pominął analizę zagadnienia w jaki sposób podatnik przyjmował moment powstania obowiązku podatkowego, czy rzeczywiście zgodnie z prawem, adekwatnie do realiów dokonywanej sprzedaży. Sąd motywował, że nie sposób z góry i arbitralnie odrzucić twierdzenia podatnika, w świetle których w określonych sytuacjach może upłynąć znaczny czas między dostarczeniem nabywcy towaru sprzedanego internetowo a otrzymaniem od niego zapłaty. Sąd stwierdził, że rzecz wymaga wyjaśnienia przez organ i nie chodzi tu o przesłuchiwanie 5.321 nabywców telefonów od podatnika, jak to sugerował organ w swoim piśmie złożonym w postępowaniu sądowym, ale przede wszystkim o rzetelną i wnikliwą analizę dokumentów podatnika, dotyczących konkretnych sprzedaży i rozliczeń, a następnie o rozważenie zasadności przyjęcia reguły z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT bądź szczególnego rozwiązania dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak dotąd, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ istotnie naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., a tym samym zrealizowana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd ocenił, że w zakresie niewyjaśnienia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą 5.321 telefonów komórkowych, co do zasady, należy zgodzić się z podatnikiem. W następstwie organ został zobowiązany do zweryfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego w rezultacie sprzedaży wymienionych telefonów i w związku z tym do wnikliwego, rzetelnego wyjaśnienia tego aspektu sprawy, z omówieniem w motywach podejmowanej decyzji. Sąd nawiązał przy tym do stanowiska prawnego w sprawie sygn. I FSK 838/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające poprzestanie na ewidencji podatnika. Przypomniał, że w myśl naczelnej zasady procedury podatkowej ujętej w art. 122 O.p., a rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p., do obowiązków organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 125 § 1 O.p., w żadnym razie nie zwalnia organu podatkowego od respektowania zasady sformułowanej w art. 122 tej ustawy, a więc od dokonywania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie obiektywnej. Relacja art. 122 O.p. w stosunku do art. 125 § 1 O.p. nie polega na wzajemnym wykluczaniu się, ale na współistnieniu (orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, a dodatkowo znane organowi z urzędu).

Wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 stał się prawomocny. Żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej.

W dalszym toku postępowania podatkowego organ decyzją z [...] stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] lutego 2015 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z potrzebą dokonania ustaleń faktycznych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych dokonywanych drogą internetową.

Organ I instancji przeanalizował rachunki bankowe podatnika i ustalił, że przelewy należności za telefony sprzedawane internetowo dokonywały D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz P. S.A. w P. (ta ostatnia jako agent rozliczeniowy serwisu internetowego S. S.A., prowadzonego przez G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Na żądanie organu I instancji S. S.A. przesłała szczegółowe zestawienie kwot pobranych od nabywców i przekazanych na rachunek bankowy podatnika od 2 stycznia do 28 marca 2013 r. Ponadto podatnik już w toku kontroli złożył informacje o wszystkich przesyłkach doręczonych przez firmę D. za pobraniem od 19 marca 2013 r. do 4 stycznia 2014 i o wysokości przekazanych na jego rachunek bankowy kwot pobranych od nabywców od 28 marca 2013 r. do 10 stycznia 2014 r. Organ I instancji podkreślił przy tym, że pomimo kolejnych dodatkowych wezwań kierowanych najpierw do pełnomocnika podatnika, a po rezygnacji z pełnomocnika do samego podatnika, nie zostały przedstawione żadne inne konkretne dokumenty czy informacje dotyczące analizowanego zagadnienia, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z internetową sprzedażą telefonów komórkowych (co do wydania towaru, otrzymania należności). Jednocześnie organ I instancji ocenił, że całokształt dostępnego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, w myśl którego zasadniczo wydanie towaru (telefonów) następowało w miesiącu sprzedaży. Podatnik nie dokumentował odrębnie wydania. Jedynie w tych przypadkach, w których podatnik otrzymał zapłatę za sprzedaż internetową w miesiącu następującym po miesiącu wydania towaru przewoźnikowi, moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznano nieprawidłowo (por. zestawienie tabelaryczne na s. 18-20 decyzji organu I instancji). W tym zakresie organ I instancji zastosował art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT i na nowo określił wysokość zobowiązań podatnika z tytułu VAT za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r. Natomiast w kwestii braku uprawnienia podatnika do rozliczania VAT w trybie szczególnej procedury z art. 120 ustawy o VAT, organ I instancji raz jeszcze powtórzył swoje wcześniejsze stanowisko przyjęte w decyzji z [...] r., podkreślając przy tym, że spór w tym przedmiocie został już przesądzony mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15.

Mocą zaskarżonej decyzji organ zgodził się z organem I instancji zarówno co do możliwości pozyskania istotnego materiału dowodowego, jak też co do oceny dostępnego i ustaleń faktycznych jakie z niego wynikały w myśl swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 niewątpliwie podatnik nie miał prawa do opodatkowania VAT marży przy analizowanej internetowej sprzedaży telefonów. Natomiast jedyną kwestią podlegającą wyjaśnieniu przez organy w dalszym postępowaniu był moment powstania obowiązku podatkowego przy internetowej sprzedaży telefonów. Zdaniem organu, dokumentacja jaką podatnik zechciał zaoferować oraz jaką można było uzyskać w toku postępowania podatkowego od podmiotów obsługujących rozliczenia finansowe sprzedaży internetowych i przekazujących środki podatnikowi pozwoliła ustalić przypadki, w których miesiąc sprzedaży nie pokrywał się z miesiącem otrzymania należności. Na tej podstawie faktycznej organ był w stanie prawidłowo zweryfikować rozliczenie VAT deklarowane przez podatnika, stosując art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a więc powiązać moment powstania obowiązku podatkowego w związku z internetową sprzedażą telefonów z miesiącem otrzymania należności. Natomiast obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. wynikało z tego, że podatnik w deklaracji za grudzień 2012 r. nie zatasował art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Zatem w styczniu 2013 r. nie mogło dojść do ponownego opodatkowania VAT sprzedaży internetowej uprzednio opodatkowanej przez podatnika w trybie samoobliczenia w deklaracji za grudzień 2012 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. ze względu na rażące naruszenie prawa przez wydanie decyzji na podstawie mylnych przesłanek, brak rzetelnego wyjaśnienia domniemanych okoliczności, wydanie decyzji bez powodów oraz błędne ustalenie podstawy opodatkowania. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W motywach formułowanych zarzutów i wniosków podatnik konsekwentnie wyrażał przekonanie, że organ nie wykazał podstaw do wyeliminowania marży przy opodatkowaniu VAT sprzedaży 5.321 telefonów. Podatnik wywodził, że nie ma dowodów na nieistnienie angielskich kontrahentów, a numery IMEI pozwalały odtworzyć pochodzenie telefonów. Bez wątpienia telefony przywiezione zostały z A. . Działania podatnika mieściły się w granicach swobody gospodarczej. W ocenie podatnika, jak najbardziej naturalne jest, że zatrudnieni w jego firmie pracownicy nie mają pełnej wiedzy o realizowanych transakcjach, bo z reguły ma ją właściciel firmy. Natomiast ważne jest, że potwierdzili oni nabycia telefonów przez podatnika. Negocjowanie warunków tych transakcji z poszczególnymi kontrahentami należało przede wszystkim do podatnika.

W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych internetowych sprzedaży telefonów podatnik argumentował, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej analizy kiedy faktycznie pieniądze pobrane przez kurierów wpłynęły na jego rachunek bankowy. W świetle art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT zasadnicze znacznie ma data wpływu pieniędzy na konto sprzedawcy. Zgodnie z wyciągami bankowymi środki pieniężne pobrane przez kurierów w ostatnich dniach danego miesiąca wpływały na rachunek bankowy podatnika w następnym miesiącu. Zestawianie prowizji, do którego odwołały się organy podatkowe, zawiera informacje o pobraniu pieniędzy, nie zaś o ich przekazaniu podatnikowi. Dlatego organ błędnie ustalił czas powstania obowiązku podatkowego z tytułu poszczególnych internetowych sprzedaży telefonów. Ponadto za okresy: luty, marzec i od sierpnia do grudnia wysokość zobowiązań podatkowych przyjęto wbrew rejestrom sprzedaży. Tymczasem poprawne liczenie wysokości zobowiązań podatkowych powinno uwzględniać kwoty z rejestru sprzedaży.

W podsumowaniu podatnik stwierdził, że postępowanie organów podatkowych naruszyło jego uprawnienie do składania zeznań i do zapoznania się z całością materiału dowodowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego podatnik powołał się na art. 21 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 7 O.p. i motywował, że decyzja organu I instancji nie określa odsetek. Z tego względu "powinna być unieważniona".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze konsekwentne zapatrywanie podatnika, pomijające obowiązujący stan prawny, w tym przede wszystkim znaczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15, rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia podstawowych kwestii prawnych.

Jak wynika z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższych rozwiązań, wprowadzonych przez ustawodawcę do obowiązującego porządku prawnego, wynikają trzy - kluczowe dla oceny legalności kontrolowanej decyzji - wnioski.

Po pierwsze - w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skontrolował decyzję organu we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, zarówno z punktu widzenia procedury podatkowej, jak również materialnego prawa podatkowego. Po drugie - prawomocny wyrok w powołanej wyżej sprawie wiążąco przesądził w jakim zakresie organ prawidłowo zakwestionował podatnikowi deklarowane rozliczenie VAT, jako niezgodne z prawem. Po trzecie zaś - mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 organ został zobowiązany do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i adekwatnego zastosowania materialnego prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie u podstaw uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji organu. W następstwie, na kolejnym etapie, wywołanym skargą podatnika na ponowną decyzję organu w tej samej sprawie (z punktu widzenia podmiotu, przedmiotu, jak również trybu postępowania podatkowego), sądowa kontrola legalności w istocie uległa zawężeniu tylko do tych właśnie zagadnień, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15.

Zatem podatnik, biorąc pod uwagę treść i znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15, w tym jego uzasadnienie, aktualnie nie może skutecznie wywodzić, że sprawa nie została wystarczająco wyjaśniona, że organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a uzyskane dowody ocenił dowolnie i raz jeszcze domagać się zastosowania szczególnej procedury VAT marża przy sprzedaży 5.321 telefonów, wskazanych przez organ.

W sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie konkretnie wymienił jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia, a następnie analizy prawnej ze strony organu. Dotyczyły one wyłącznie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z internetową sprzedażą telefonów, w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że stanowisko organu jest zgodne z prawem. Wobec tego w kolejnej decyzji podejmowanej przez organ nie mogło ono ulec zmianie w sposób oczekiwany przez podatnika. Jednocześnie nic nie wskazuje na zmianę okoliczności faktycznych czy stanu prawnego w analizowanej sprawie w stosunku do istniejących wówczas, kiedy organ wydał decyzję po raz pierwszy.

Obowiązujący stan prawny stanowi obiektywny wzorzec praw i obowiązków podatników, niezależny od ich przekonań dyktowanych chęcią zminimalizowania zobowiązań podatkowych, przerzucenia tego ciężaru finansowego na innych podatników. Innymi słowy, podatnik nie może skutecznie prowadzić argumentacji wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, od którego nie składał skargi kasacyjnej. Konsekwentnie odmienne stanowisko podatnika w materii VAT marża dowodzi, że koncentruje się on wyłącznie na własnych, subiektywnych przekonaniach, pomijając przy tym obowiązujący stan prawny, a więc obiektywny stan rzeczy.

Pozostaje zatem odnieść się do jedynej kwestii, która mogła być przedmiotem ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ, w następstwie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15, a więc do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu internetowej sprzedaży telefonów przez podatnika.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych oraz argumentów organu I instancji, a następnie odwoławczego, materiał dowodowy jaki udało się organom zgromadzić pozwalał na stanowcze wyjaśnienie kiedy podatnik otrzymał należności z tytułu internetowej sprzedaży telefonów, a więc czy w miesiącu sprzedaży i jednocześnie wydania towaru, czy w kolejnym. Wbrew wywodom podatnika organ nie bazował na datach przyjęcia należności przez kurierów, tylko na ich przekazaniu podatnikowi, na jego rachunek bankowy. Wynika to wprost z argumentacji organu, przede wszystkim nawiązującej do operacji na rachunkach bankowych podatnika, jak również z dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku kontroli. Podobnie zestawienia nadesłane przez S. S.A. wyraźnie wymieniają każdorazowo datę zwrotu pobrania na rzecz firmy podatnika.

Trafnie organ zauważył, że na etapie postępowania podatkowego podatnik nie podjął współpracy i w związku z tym organ z własnej inicjatywy poszukiwał dostępnych źródeł dowodowych. W zaistniałym stanie sprawy postępowanie organów podatkowych zrealizowało wymogi wyznaczone przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. Działały na podstawie i w granicach prawa. Umożliwiły podatnikowi przedstawienie wszystkich istotnych okoliczności i dowodów, budując tym samym zaufanie do organów podatkowych. Wyczerpały z własnej inicjatywy dostępne źródła dowodowe. Pozyskane dowody oceniły w całokształcie i wprost zgodnie z ich treścią. Na tej podstawie zrekonstruowały prawdę obiektywną, dotyczącą miesięcy internetowej sprzedaży telefonów i otrzymania z tego tytułu należności przez podatnika.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na ogólnikowość zarzutów formułowanych przez podatnika. Kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte przez organy z powodu istotnych luk w materiale dowodowym oraz dowolnej jego oceny, podatnik w zasadzie nie skonkretyzował na czym miałyby polegać te błędy w rekonstruowaniu obiektywnego stanu rzeczy, a więc do jakich konkretnie transakcji, kwot i dat podatnik je odnosi. W rezultacie podatnik nie wykazał związku między zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego a wynikiem sprawy, choćby potencjalnego.

Poza tym wymaga podkreślenia, że VAT jest podatkiem rozliczanym na zasadzie samoobliczenia, a więc to na podatniku tego podatku spoczywa obowiązek rzetelnego i zupełnego dokumentowania wszystkich zdarzeń podejmowanych w obrocie gospodarczym w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozliczenia. Materiał dowodowy jaki organy podatkowe były w stanie uzyskać pokazuje, że podatnik na potrzeby deklarowanego rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych, nie tylko co do podstawy opodatkowania, ale także w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego nie kierował się obowiązującym prawem. Natomiast konsekwentnie towarzyszące podatnikowi przekonanie, że prawidłowo rozliczał VAT to za mało, aby skutecznie podważyć legalność kontrolowanej decyzji.

Podobnie rozliczenie VAT przez podatnika, zaprezentowane w tabeli dołączonej do skargi, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim u podstaw tej propozycji rozliczenia VAT podatnik nie nawiązał do żadnych konkretnych okoliczności faktycznych czy dowodów. Trzeba zauważyć, że podane przez podatnika w tabeli wielkości VAT należnego odbiegają od tych, które organ ustalił w oparciu o zebrane dowody (por. k. 4 akt sądowych oraz s. 21-23 decyzji organu I instancji, k. 888 t. V akt podatkowych). Jednak same różnice w kwotach przedstawionych przez podatnika w tabeli oraz przez organ w decyzji nie dowodzą błędu organu. Jednocześnie z argumentacji organów wynika jednoznacznie, że przyjęte w rozstrzygnięciu rozliczenie VAT było rezultatem, obok zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego, także zakwestionowania opodatkowania marży w przypadku sprzedaży wymienionych telefonów. Kwestia marży została już prawomocnie przesądzona. W odpowiedzi na skargę organ nawiązał do swojego wcześniejszego stanowiska, kontrolowanego w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 i raz jeszcze wyjaśnił, że podatnik w swojej propozycji rozliczenia VAT nie wziął pod uwagę zwrotów towarów sprzedawanych w systemie VAT marża (por. s.7-8 odpowiedzi na skargę).

Nie można też zgodzić się z podatnikiem, który - co do zasady - sprzeciwiał się innemu opodatkowaniu VAT niż na podstawie rejestrów dokonywanych przez niego sprzedaży telefonów. Jak to zostało zaznaczone wyżej, w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wiążąco przesądził, że podatnik wadliwie prowadził księgi podatkowe za okresy rozliczeniowe VAT od stycznia do grudnia 2013 r., w odniesieniu do sprzedaży 5.321 telefonów komórkowych. W następstwie utraciły one w tej mierze przymiot dowodu w sprawie (por. protokół badania ksiąg z 16 stycznia 2015 r., k. 106-112, t. II akt podatkowych). W rezultacie nie mogły być podstawą nie tylko określenia podstawy opodatkowania, ale także, jak na obecnym etapie, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiana przez organ wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT objęte kontrolowaną decyzją obrazuje, że podatnik w deklarowanych rozliczeniach z założenia nie uwzględniał ustawowego rozwiązania przewidzianego dla czasu powstania obowiązku podatkowego. Mocą kontrolowanej decyzji organ wyeliminował tę dowolność podatnika w deklarowaniu VAT, przywracając analizowane rozliczenia podatkowe do stanu zgodnego z prawem. W ten sposób wykonane zostało prawomocne orzeczenie sądowe w sprawie sygn. I SA/Lu 957/15.

Wbrew stanowisku podatnika, stosownie do art. 21 § 3 O.p. organy w decyzji określają jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, bez odsetek, których wyliczenie należy do podatnika. W tym stanie prawnym bezpodstawny jest pogląd o obowiązku organu określenia w decyzji, obok wysokości zobowiązania podatkowego, także odsetek.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.