Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 454/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy: article: art. 96  ust. 9a  pkt 3,  96  ust. 9e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J. P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również: organ podatkowy) polegająca na wykreśleniu z urzędu Podatnika z rejestru podatników VAT.

Zaskarżoną czynność podjęto w następującym stanie sprawy.

W związku ze złożeniem przez Podatnika deklaracji VAT-7K za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2016 r., w których nie wykazano ani podatku należnego ani podatku naliczonego, organ podatkowy - w ramach czynności sprawdzających - pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie braku wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na skutek tego wezwania, Podatnik w dniu 17 stycznia 2017 r. zgłosił się w siedzibie organu podatkowego i poinformował, że stosowne wyjaśnienia złoży do 31 stycznia 2017 r. Podatnik nie przedłożył pisma wyjaśniającego we wskazanym terminie, natomiast w dniu 25 stycznia 2017 r. złożył deklarację VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której wykazał należny oraz naliczony podatek od towarów i usług.

Następnie, po złożeniu przez Podatnika deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r., w której nie wykazano podatku należnego jak również podatku naliczonego, organ podatkowy pismem z dnia 6 lipca 2017 r., wskazując m.in. na możliwość wykreślenia z rejestru podatników VAT, ponownie wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie braku wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Odpowiedź na wezwanie Podatnik wysłał w dniu 1 sierpnia 2017 r. na wskazany w nim adres mailowy. W tak przesłanej odpowiedzi Podatnik podał, że prowadzi działalność "tak jak mu się udaje", a z powodu długoletniego czasu rozpatrywania spraw przez sądy, czy działania instytucji państwowych, spółki, które dotychczas nadzorował i wspomagał, nie umożliwiają otrzymania w najbliższym czasie przychodów. Dodał, że przywołane w wezwaniu przepisy są niekonstytucyjne i sprzeczne z prawem UE, gdyż ograniczają swobodne prawo do działalności gospodarczej. Ponadto - tak jak osobiście informował w styczniu 2017 r. - urząd skarbowy może skreślić go jako podatnika VAT, nie zależy mu bowiem na opłacaniu podatku VAT. Wskazał też, że jego rodzaj działalności podlega wyłącznie ustawie o VAT, a w przypadku skreślenia go z rejestru podatników VAT i wystawienia faktury bez VAT, konsekwencje będzie ponosił urząd skarbowy.

W dniu 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT), wykreślił Podatnika z rejestru podatników VAT czynnych, z uwagi na to, że w deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2017 r. Podatnik nie wykazał podatku naliczonego i należnego.

Na skutek złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., organ podatkowy 9 lutego 2018 r. wysłał do Podatnika wiadomość mailową z prośbą o kontakt telefoniczny. Jak wynika z adnotacji służbowej sporządzonej 20 kwietnia 2018 r., Podatnik skontaktował się telefonicznie w dniu 12 lutego 2018 r. z pracownikiem organu podatkowego – kontrolerem skarbowym K. K., która poinformowała Podatnika o dokonaniu wykreślenia z rejestru podatników VAT.

Pismem wniesionym 13 lutego 2018 r. Podatnik, kwestionując czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT, wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie, w osobnym piśmie oświadczył, że rezygnuje ze statusu czynnego podatnika VAT i deklaruje zwolnienie od podatku VAT od 1 kwietnia 2018 r.

W dniu 27 marca 2018 r. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie:

- art. 96 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika w danym okresie jest wystarczającą podstawą do wykreślenia go z rejestru podatników VAT na podstawie tego przepisu,

- art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji,

- art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 121 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uznania okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej, w tym jej charakteru a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej, będącej punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym tej związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT (art. 7 i 9 KPA).

Skarżący zarzucił nadto brak respektowania wydanej wcześniej decyzji o nadaniu statusu podatnika VAT (art. 110 KPA oraz art. Rozdziału 13 KPA), który będąc prawem nabytym, może być odebrany w drodze decyzji. Zatem, zaskarżona czynność narusza, w jego ocenie, art. 2 i art. 45 Konstytucji RP. Skarżący dodał w tej materii, że zgodnie z art. 110 KPA organ administracji publicznej, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia. Decyzję wydaną można zgodnie z rozdziałem 13 KPA uchylić, zmienić lub stwierdzić nieważność. Przy czym, stosownie do art. 104 KPA, organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepis kodeksu stanowią inaczej. Tym samym, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy naruszył art. 7, art. 9, art. 14 i art. 15 KPA, przez nie zastosowanie zasad w nich określonych.

Tak stawiając zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności, stwierdzenie nieważności tej czynności wobec niewydania w jej przedmiocie decyzji oraz zażądał zwrotu kosztów postępowania w kwocie 300 zł (koszt procesu, straconego czasu, przygotowania i wysyłania pism).

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie dał podstaw do dokonania skarżonej czynności, gdyż odpowiadał na korespondencję organu podatkowego oraz zgłosił się na wezwanie do urzędu skarbowego, gdzie poinformował, że ma przychody z działalności głównie w końcu roku.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o odrzucenie skargi, z uwagi na wniesienie jej po terminie, ewentualnie – o oddalenie skargi. Uzasadniając pierwszy z wymienionych wniosków wskazał, że o skarżonej czynności Skarżący dowiedział się 12 lutego 2018 r., a skargę złożył dopiero w dniu 27 marca 2018 r. Ponadto, skargę na taką czynność wnosi się bez uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Co do wniosku o oddalenie skargi, organ podatkowy uznał zarzuty skargi za bezzasadne zauważając, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w sprawie zastosowania. Wyjasnił ponadto, że prawidłowo zastosowano podstawę prawną wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT. Skarżący w deklaracjach za dwa kwartały rozliczeniowe nie wykazał bowiem żadnych kwot, a w swoich wyjaśnieniach nie odniósł się do specyfiki prowadzonej działalności. Argumentował, że wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga wydawania w tym przedmiocie decyzji. Dodał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z Konstytucją RP kwestionowanych przez Skarżącego przepisów.

W piśmie procesowym z 28 maja 2018 r. Skarżący podniósł, że informacja o prawie do złożenia środka zaskarżenia została zatajona przez pracownika organu podatkowego, który podczas rozmowy telefonicznej poinformował jedynie o fakcie wykreślenia go z rejestru podatników VAT. Skarżący podtrzymał zarzut, że w sprawie winna zostać wydana decyzja. Ponadto, w ocenie Skarżącego, w sposób wystarczający określił specyfikę prowadzonej działalności. Uczynił to podczas wizyty w organie podatkowym, kiedy to poinformował o otrzymywaniu przychodów głównie w końcu roku, czego potwierdzeniem było złożenie deklaracji za IV kwartał 2016 r. z wykazanymi tam kwotami. Skarżący podniósł, że taka informacja powinna była znaleźć się w notatce służbowej. Dalej wskazał, że stwierdzenie o prowadzeniu działalności "tak jak mu się udaje" jest trafnym określeniem, bowiem jednoosobowa działalność ma taką specyfikę, że pomimo wysiłków prowadzonych w celu osiągnięcia przychodu nie zawsze się to udaje. Zarzucił również, że organ podatkowy wysyłał wiadomości na adres mailowy, z którego Skarżący korzysta incydentalnie, bowiem należy do osoby trzeciej. Na koniec Skarżący sformułował wniosek o przyznanie dodatkowych 100 zł zwrotu kosztów w związku z przygotowaniem kolejnego pisma w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego złożył pismo procesowe 4 września 2018 r., stanowiące odpowiedź na pismo Skarżącego i cofnął wniosek o odrzucenie skargi uznając, że w sprawie nie został wypełniony obowiązek poinformowania Podatnika o prawie i sposobie zaskarżenia dokonanej czynności wykreślenia z rejestru. W pozostałej części pełnomocnik podtrzymał argumentację dotyczącą wniosku o oddalenie skargi i dodał m.in., że wyjaśnienie Podatnika co do prowadzenia działalności "tak jak mu się udaje", nie stanowi wyjaśnień w rozumieniu art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, tj. w zakresie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał ponadto, że maile do Skarżącego kierowane były na adres, z którego Skarżący kontaktował się z organem.

Na rozprawie Skarżący wskazał, że wymagane wyjaśnienia złożył, a prowadzenie działalności "jak się udaje" oznacza działalność okresową. Zarzucił, że organ honoruje rozmowy telefoniczne, a nie honoruje osobistej wizyty w urzędzie i złożenia przez stronę ustnych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Z kolei, stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak przyznanych kompetencji ustawowych Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, jednak większość podniesionych w niej zarzutów ze względu na sposób ich sformułowania oraz wskazane tam przepisy, nie podlegało uwzględnieniu.

Przystępując do rozważań prawnych konieczne jest - w obliczu eksponowanego przez Skarżącego stanowiska, że wykreślenie winno nastąpić decyzją administracyjną (argumentacja ta stanowi przeważającą część skargi) - przedstawienie wyjaśnień co do charakteru i formy wykreślenia z rejestru podatników VAT oraz trybu zaskarżenia takiej czynności.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego Sąd przyjął, że będąca przedmiotem skargi czynność należy do czynności z zakresu administracji publicznej o jakich mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. tych, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i w stosunku do których nie jest wymagane wydanie decyzji administracyjnej.

Przyjęcie takiego wniosku wynika z orzecznictwa i literatury prawa, w których przyjmuje się, że czynności te:

- nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a.,

- muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność,

- muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu,

- muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej",

- muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3).

W ocenie Sądu, zaskarżona czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to oznacza, że rozważane wykreślenie jest czynnością materialno- techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny dla podjęcia owej czynności, takiej formy prawnej (wydania decyzji). Ma to uzasadnienie w czynnościach poprzedzających jej podjęcie. Mianowicie, wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Zatem, zaskarżona czynność ma charakter, jak prawidłowo twierdzi organ podatkowy, czynności materialno-technicznej, która nie wymaga jej podjęcia w formie decyzji administracyjnej.

Tym samym, zarzuty skargi dotyczące konieczności wydania decyzji w niniejszej sprawie, należało uznać za bezzasadne. Należy jednak zauważyć, że Skarżący przy ich formułowaniu powołał przepisy, które nie dotyczyły jego sytuacji prawnej oraz takie, które nie miały w sprawie zastosowania. Otóż, zgodnie z zarzucanym art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Niewątpliwie przepis ten określa dalej idące skutki, niż wykreślenie z rejestru podatników VAT, mianowicie również wykreślenie z rejestru podatników VAT UE. Podkreślić jednak należy, że regulacja ta ma zastosowanie do podatników, którzy zarejestrowani są jednocześnie jako podatnicy VAT krajowi i VAT UE. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że Skarżący takiego statusu nie posiadał. Zatem przepis art. 97 ust. 16 ustawy o VAT nie mógł zostać naruszony. W sprawie nie miały też zastosowania zarzucane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 9, art. 110, przepisy Rozdziału 13, art. 104, art. 14, art. 15). Organ podatkowy w niniejszej sprawie był bowiem związany tylko przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji, również zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego należało uznać za bezpodstawne.

Następnie wyjaśnienia wymaga, że tryb uruchomienia sądowej kontroli omawianej czynności uregulowany został w przepisie art. 53 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zaskarżenie czynności nie wymaga, jak to uczynił Skarżący, wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Złożenie skargi winno jednak nastąpić w terminie trzydziestu dni od pisemnego powiadomienia podatnika o dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT. Mimo bowiem, że czynność wykreślenia nie wymaga wydania decyzji, okoliczność ta nie zwalnia organu podatkowego od zastosowania się do ogólnej zasady pisemności określonej w art. 126 O.p. W tym bowiem wypadku, ze względu właśnie na charakter tej czynności, która nie jest zaskarżalna w toku administracyjnym (podatkowym), organ podatkowy powinien pisemnie zawiadomić podatnika o czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT i jednocześnie pouczyć o środku zaskarżenia tej czynności - skoro podlega ona kontroli sądu administracyjnego. Nadto, obowiązek pouczenia o środkach zaskarżenia wyprowadzany jest także z art. 2 Konstytucji, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, która w postępowaniu podatkowym znalazła odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p.

Analiza zawartości akt niniejszej sprawy nie potwierdza – co, zresztą, organ podatkowy przyznał w piśmie procesowym z dnia 4 września 2018 r. oraz na rozprawie - że wypełniono obowiązek pisemnego zawiadomienia Skarżącego o jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT (krajowych) na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT i środkach zaskarżenia tej czynności. Brak pisemnego zawiadomienia, aczkolwiek jest wadą, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący bowiem dowiedział się o tej czynności podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem organu podatkowego i złożył na tę czynność skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, za pośrednictwem organu podatkowego. W takiej sytuacji przyjmuje się, że brak pouczenia lub błędne pouczenie nie dyskwalifikuje danej czynności czy aktu organu, a jedynie nie powinno szkodzić stronie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 879/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W konsekwencji, skarga na przedmiotową czynność podlegała merytorycznemu rozpoznaniu, nie zaś odrzuceniu, jak początkowo wnosił o to organ podatkowy w odpowiedzi na skargę (wniosek ten nie został podtrzymany w piśmie procesowym organu podatkowego z 4 września 2018 r. oraz na rozprawie).

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej czynności polegającej na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że czynność ta narusza prawo w sposób, który doprowadził do stwierdzenia jej bezskuteczności. Zauważenia jednak wymaga, że Skarżący nie zarzucił naruszenia przepisu stanowiącego podstawę podjęcia zaskarżonej czynności, lecz zarzucił naruszenie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, który w sprawie nie miał zastosowania. Oczywistym więc jest, że zarzut ten należało uznać za bezpodstawny.

Rozpoczynając rozważania w tej kwestii Sąd stwierdza, że obowiązek rejestracji w celu identyfikacji jako podatników VAT wynika z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 1 grudnia 2006 r.), a art. 214 określa obowiązki państw członkowskich w tym zakresie.

Na gruncie prawa krajowego, tj. przywołanej już ustawy o VAT, ingerencja organów podatkowych w rejestr podatników VAT, polegająca na usunięciu podatnika z owego rejestru, możliwa jest w ściśle określonych w ustawie przypadkach, m.in. w art. 96 ust. 9a pkt 3.

Zgodnie z jego treścią, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.

Zastosowanie wskazanego przepisu uzależnione jest od niewystąpienia przesłanki określonej w art. 96 ust. 9e ustawy o VAT. W myśl tej regulacji, przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, co już wcześniej Sąd wskazał, że wykreślenie z urzędu z rejestru jako podatnika VAT musi zostać poprzedzone czynnościami sprawdzającymi, w wyniku których organ ustala, czy istnieje podstawa do dokonania tej czynności. Rozwijając to stwierdzenie podkreślić trzeba, że ustalenia te winny być jednak pewne i niebudzące żadnych wątpliwości, z uwagi na konsekwencje wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, do których należy m.in. pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze treść art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 96 ust. 9e ustawy o VAT Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których Skarżący składał zerowe deklaracje za dwa kolejne kwartały (od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2017 r.). Należy bowiem zauważyć, że Skarżący w dniu 17 stycznia 2017 r. stawił się w siedzibie organu podatkowego na wezwanie tego organu w celu złożenia stosownych wyjaśnień. Okoliczność ta powinna mieć zatem odzwierciedlenie w protokole, nie zaś w adnotacji służbowej. Wówczas nie byłoby wątpliwości co do twierdzeń Skarżącego, że już podczas tej wizyty wyjaśnił specyfikę działalności gospodarczej, którą prowadzi. Takie postępowanie organu podatkowego, w ocenie Sądu, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podkreślić tu trzeba, że skoro Skarżący był w siedzibie organu podatkowego i złożył wyjaśnienia (podnosił to w skardze, w piśmie procesowym i na rozprawie), to miał prawo uznać, że wyjaśnił wątpliwości wynikające z wezwania organu, a zatem nie występują przesłanki do jego wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT. W okolicznościach takich nie można więc podzielić stanowiska organu podatkowego, że Skarżący nie złożył wyjaśnień co do specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zauważyć ponadto należy, że Skarżący kontaktował się z organem podatkowym drogą mailową i - co wynika z kolejnej adnotacji służbowej - także telefonicznie. Przy czym, w odniesieniu do tejże adnotacji służbowej na krytykę zasługuje sporządzenie jej dopiero 20 kwietnia 2018 r., skoro rozmowa telefoniczna ze Skarżącym została przeprowadzona w dniu 12 lutego 2018 r. W adnotacji tej, ze względu na upływ czasu, mogły przecież nie zostać odnotowane wszystkie przekazane przez Skarżącego istotne informacje. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można również pominąć i tej okoliczności, że organ podatkowy z urzędu miał wiedzę o schemacie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Otóż zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. za pierwsze 3 kwartały były składane "zerowe" deklaracje, a za 4 kwartał Skarżący deklarował obrót. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, że negatywny wpływ na przebieg sprawy miał sam Skarżący, bowiem jego sposób komunikowania się nie był czytelny, gdyż używał niejasnych sformułowań, np. że prowadzi działalność "tak jak mu się udaje", co niewątpliwie wymaga zastanowienia się, jaką konkretną treść Podatnik chciał w ten sposób przekazać. Niemniej, jak już powiedziano, Skarżący do czasu jego wykreślenia z rejestru podatników VAT, nie pozostawiał bez odpowiedzi wezwań organu i innej korespondencji (mailowej). Obowiązkiem organu było natomiast wyjaśnienie przyczyn składania deklaracji "zerowych" przed wykreśleniem Podatnika z rejestru VAT.

Podsumowując tak ukształtowane okoliczności niniejszej sprawy, nie można przyznać racji organowi podatkowemu, że podjęcie zaskarżonej czynności nastąpiło w wystarczająco ustalonym stanie faktycznym, bez naruszenia zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. Poza tym, bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że pod dokonaniu zaskarżonej czynności, Skarżący w piśmie z dnia 13 lutego 2018 r. wskazał, że rezygnuje ze statusu czynnego podatnika VAT.

Uznając zatem, że zaskarżona czynność została podjęta z naruszeniem art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził bezskuteczność czynności organu podatkowego. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje kwotę wpisu sądowego od skargi w wysokości 200 zł (koszt procesu).

Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku Skarżącego o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w łącznej kwocie 400 zł (w skardze wniesiono o 300 zł, w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2018 r. - o 100 zł), które miały obejmować oprócz kosztów procesu, także koszty straconego czasu, przygotowania i wysyłania pism.

Zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei, w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika w sposób jednoznaczny katalog kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez stronę skarżącą. Nie zalicza się do niego niczym niepoparty koszt straconego czasu, czy koszt przygotowania i wysyłania pism, które Skarżący określił na łączną kwotę 200 zł. Dlatego też, należało zasądzić od organu podatkowego na rzecz Skarżącego, jedynie poniesiony wpis od skargi w wysokości 200 zł.