Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 404/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 a par. 1, par. 2, par. 3, par. 5, art. 14 b par. 1, par. 2, art. 14 c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1, par. 2, art. 170 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 831/09 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowań oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 831/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz., oddalił skargę "O. T. P." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązań podatkowych

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

W dniu [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik Spółki powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawnioskował o zawieszenie toczących się postępowań do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08. Pełnomocnik uznał bowiem, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne

w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym krajowej sprzedaży olejów smarowych oraz wyrażona we wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. ocena prawna tej interpretacji, stanowi zagadnienie wstępne, zobowiązujące organ do zawieszenia toczących się postępowań podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. odmówił zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych w dniu [...] listopada 2008 r. wobec Spółki.

Organ wskazał, że sądowa kontrola wydanej przez organ interpretacji w zakresie stosowania określonych przepisów prawa jest odrębnym postępowaniem, zaś sama interpretacja nie stanowi zagadnienia wstępnego dla prowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ uznał, że wyjaśnienie wątpliwości prawnych, a więc dokonanie interpretacji prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w powołanym przepisie, gdyż po pierwsze - interpretacja nie polega na rozstrzyganiu sprawy, lecz na zajmowaniu stanowiska

w kwestii przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, i po wtóre - dokonanie wnioskowanej interpretacji nie wpływa merytorycznie na toczące się postępowanie podatkowe, w tym znaczeniu, że nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach

i obowiązkach podatnika.

Powyższe postanowienie zostało przez pełnomocnika Spółki zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z powodu jego niezgodności z prawem.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że niedopuszczalnym jest równoległe prowadzenie postępowania wymiarowego i interpretacyjnego dotyczącego tych samych okoliczności faktycznych. Następnie pełnomocnik przyjął, że skoro wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony przed dniem 1 lipca 2007 r., tj. przed zmianą brzmienia art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to skutki prawne związane z interpretacjami wydanymi na podstawie wniosków złożonych przed tą datą, należy oceniać na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stosownie do art. 14 b § 2 pisemna interpretacja była dla organów podatkowych wiążąca w postępowaniu wymiarowym i przepisy Ordynacji podatkowej zakazywały wydawania decyzji wymiarowej sprzecznej z treścią interpretacji, to w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego po uprzednim wszczęciu postępowania interpretacyjnego, organ podatkowy ze względu na konieczność respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz "gwarancyjny charakter postępowania interpretacyjnego", powinien zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wskazał, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem sprawy (przez sąd lub inny organ), a jedynie z zajęciem stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Następnie wskazał, że w postępowaniu tym organ na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, niekiedy hipotetycznego, zajmuje stanowisko co do sposobu zastosowania określonej normy prawnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, a więc w postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie interpretacji, organ samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy (inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, w którym organ jedynie ocenia przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny), zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji wskazał, że ustalenie treści obowiązującego unormowania prawnego, na tle którego organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nawet w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wystąpią kwestie faktyczne i prawne zbieżne lub identyczne z występującymi w postępowaniu o interpretację przepisów podatkowych, to i tak organ podatkowy będzie uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnego wyjaśnienia

i rozstrzygnięcia tych kwestii.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji organ celny słusznie przyjął, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na postanowienie ostateczne

w przedmiocie interpretacji przepisów prawa a wszczętym przez organ celny postępowaniem podatkowym nie istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie wydanej interpretacji będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji podatkowej.

Sąd I instancji odnosząc powyższe do przepisów rozdziału 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Podkreślił, że powołane przepisy nie zawierały regulacji, które wprost lub nawet pośrednio wskazywałyby na niedopuszczalność wszczęcia lub prowadzenia postępowania podatkowego (a więc konieczność zawieszenia takiego postępowania) w sprawie, w której okoliczności faktyczne zbieżne byłyby ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Sąd I instancji wskazał, że istotą regulacji zawartej

w art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, była ochrona podatnika przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do błędnej pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielonej przez organ podatkowy. Ponadto stwierdził, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Natomiast art. 14c Ordynacji podatkowej stanowił, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło mu szkodzić. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że z powyższych regulacji nie wynikał zakaz wszczynania postępowań podatkowych w sytuacji, gdy podatnik wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji.

Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że interpretacja nie jest źródłem prawa, ani też nie przesądza nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, gdyż akt administracyjny

w sprawie interpretacji nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2.11.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 441/07 Lex 475615). Dlatego też Sąd wskazał, że interpretacja zawiera jedynie pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Nie może zatem stanowić zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego.

Spółka "O. T. P." wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok

w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art.

14c Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r. – poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wynik postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie wydanej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest załatwienie sprawy w zakresie wszczętego później postępowania

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które dotyczy tej samej kwestii prawnej co postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie wydanej interpretacji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 r. regulacje ww. ustawy w zakresie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie stały na przeszkodzie wszczynaniu

i prowadzeniu postępowań podatkowych w sprawach, w których okoliczności faktyczne

i zagadnienie prawne są tożsame ze stanem faktycznym i zagadnieniem prawnym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wszczynającym stosowne postępowanie zanim wszczęte zostało postępowanie podatkowe,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c zd. 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego po wystąpieniu podatnika z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie narusza zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, jak również gwarancji zawartych

w zasadzie nieszkodzenia,

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. (prawidłowo należało podać: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Sz. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wskazała m. in., że przepisy Ordynacji podatkowej – art. 14b § 1 i § 2 (w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.) wskazują na wiążący charakter pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe i ustanowiły zakaz wydawania decyzji sprzecznych z treścią takich interpretacji. Zatem skarżąca Spółka stwierdziła, że treść interpretacji powinna mieć decydujący wpływ na toczące się równolegle postępowania wymiarowe i w istocie powinna przesądzić o ich wyniku. W ocenie Spółki biorąc pod uwagę art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej istnieje bezpośrednia zależność prowadzonych postępowań wymiarowych i uprzedniego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie interpretacji.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że celem wprowadzenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej było uniknięcie sytuacji jednoczesnego prowadzenia postępowania interpretacyjnego i wymiarowego ze względu na gwarancyjny charakter instytucji interpretacji podatkowych i ochronę prawną wynikającą z otrzymanej interpretacji. Następnie biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz art. 14c Ordynacji podatkowej wywiodła, że ostateczne ustalenie treści interpretacji przepisów podatkowych w danej sprawie ma decydujące znaczenie dla zastosowania przewidzianych prawem gwarancji dla podatnika wynikających z zasady nieszkodzenia. W konkluzji skarżąca Spółka uznała, że wszczęcie postępowania wymiarowego możliwe jest dopiero wówczas, gdy postępowanie interpretacyjne zostanie zakończone. Zatem tylko w ten sposób zapewnione zostaną gwarancje wynikające dla podatnika

z zasady nieuszkodzenia oraz zasady zaufania. Skarżąca Spółka podkreśliła, że wydana interpretacja powinna wiązać organy podatkowe w zakresie prowadzonego postępowania wymiarowego, o czym świadczy zakaz wydawania decyzji sprzecznych

z treścią takich interpretacji i ich gwarancyjny charakter.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarżąca postawiła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c, art. 14a § 1, art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podnosząc, że w okolicznościach sprawy zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji błędnie przyjęły, iż wynik postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie wydanej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie stanowi zagadnienie wstępne od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest załatwienie sprawy w zakresie wszczętego później postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które dotyczy tej samej kwestii prawnej.

Rozpoznanie tego zarzutu wypada więc rozpocząć od wskazania na relacje jakie występują pomiędzy postępowaniem w sprawie interpretacji, a postępowaniem wymiarowym.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. przepisy regulujące wydawanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego były zamieszczone w rozdziale 1 (Organy podatkowe) działu II (Organy podatkowe i ich właściwość) Ordynacji podatkowej, statuując tym samym swego rodzaju odrębny tryb postępowania. Zgodnie bowiem z § 5 art. 14a Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie interpretacji miały odpowiednie zastosowanie, z pośród pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, tylko dwa przepisy, tj. art. 169 § 1 i § 2 oraz do art. 170 § 1.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie prawne wynika z faktu, iż udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odbywa się w ściśle określonych warunkach. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast organ w wydanej przez siebie interpretacji (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska pytającego ze wskazaniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie interpretacji nie prowadzi więc żadnego postępowania wyjaśniającego, co z kolei powoduje, że zawarta w niej ocena prawna ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przytoczonego w zapytaniu, który może się różnić od stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Stąd też jedynie w przypadku identycznych stanów faktycznych następuje związanie organu oceną prawną zawartą w pisemnej interpretacji, w tym sensie, że organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe (bez zmiany interpretacji w trybie przewidzianym), jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a także brak jest podstaw do: 1) ustalenia dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) stosowania innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych (art. 14c Ordynacji podatkowej).

Wypada jednak zauważyć, iż z uwagi na treść art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a de facto ze względu na wynikający z niego zakaz wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wówczas, gdy w sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym jak też z uwagi na treść art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zakreślającego granice związania oceną prawną zawartą w interpretacji, brak jest podstaw do twierdzenia, że kwestia prawna objęta interpretacją stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu wymiarowym, co uzasadniałoby z kolei zawieszenie postępowania wymiarowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w powołanym przepisie, składają się więc cztery istotne elementy, a mianowicie: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Zatem z zagadnienie wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, która sama w sobie może być przedmiotem odrębnego postępowania, należącego do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast w sytuacji, gdy zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez ten sam organ, który wydał interpretację, nie można uznać, że ma ono charakter zagadnienia wstępnego.

Poza tym, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie następuje rozstrzygnięcie sprawy (przez sąd lub inny organ), a jedynie zajęcie stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Ustalenie treści obowiązującego unormowania prawnego, nie jest tożsame z procesem stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, na tle którego organ dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym również z tego powodu nie może stanowić zagadnienia wstępnego dla toczącego się postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, należy więc uznać, iż Sąd I instancji stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Brak jest bowiem podstaw do przypisania organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c, art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł też naruszyć art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażających odpowiednio zasadę praworządności oraz zasadę zaufania, należy bowiem zauważyć, iż przepisy te należą do przepisów regulujących postępowanie podatkowego, które jak wcześniej zostało wywiedzione nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie interpretacji.

W konsekwencji należy też uznać, iż nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.