Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 228/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 §3 i art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust.1, art.19 ust.1 i 2, art.26, art.27 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. spraw ze skarg W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 228/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008r. (nr: [...],[...],[...],[...] i [...]) Dyrektor Izby Skarbowej (zwany dalej DIS), po rozpatrzeniu odwołania W. M.(dalej: Podatnika) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. (nr: [...],[...],[...],[...], [...]) w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- kwiecień 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 180.828 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. w kwocie 54.980 zł,

za miesiące:

- maj 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 46.757 zł,

- czerwiec 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 63.224 zł,

- lipiec 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 58.795 zł,

- sierpień 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 91.527 zł,

- wrzesień 2004r. zobowiązania podatkowego w wysokości 96.100 zł,

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, iż Podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. M., której przedmiotem była działalność handlowa. W toku kontroli stwierdzono, iż Podatnik nie posiada żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za kontrolowany okres tj. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji środków trwałych, faktur dokumentujących zakup towarów, faktur dokumentujących sprzedaż, dowodów wewnętrznych sprzedaży. Z oświadczenia Podatnika wynikało, że dokumenty te zostały skradzione we wrześniu 2004r. Fakt zgłoszenia kradzieży został potwierdzony przez policję.

Ponadto ustalono, iż w złożonej deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2004r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 180.828 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 193.755 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 12.927 zł. Podatnik deklaracji za kolejne miesiące 2004r. nie składał.

W dniu 26 marca 2008r. Podatnik został wezwany do przedłożenia dokumentów związanych z wykonywaną w 2004r. działalnością gospodarczą tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, faktur lub duplikatów otrzymanych w 2004r. od kontrahentów firmy "A", kopii faktur wystawionych przez firmę "A", rejestrów zakupu i rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik przedłożył jedynie kserokopie zaświadczenia

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie kserokopii deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Kserokopie deklaracji za miesiące od stycznia do kwietnia zostały przesłane organowi podatkowemu I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego za pozostałe miesiące 2004r. deklaracji VAT-7 Podatnik nie składał.

Organ odwoławczy wskazał, iż z w toku postępowania kontrolnego Podatnik był jeszcze dwukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów związanych

z prowadzoną w 2004r. działalnością gospodarczą, jednakże nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów, oświadczając, iż cała dokumentacja została skradziona. Na podstawie informacji otrzymanej z Komisariatu Policji III w R. ustalono, iż pełnomocnik Podatnika w dniu 6 września 2004r. zgłosił kradzież dokumentacji dotyczącej firmy "A" tj. faktur zakupu i sprzedaży, rejestru VAT, księgi przychodów i rozchodów.

Organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano weryfikacji deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień w oparciu o materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego wobec "B" Spółka Jawna P., ul. Ś., historie rachunków bankowych prowadzonych dla firmy "A", dokumenty zebrane przez kontrolujących w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "A" oraz materiały otrzymane od CBŚ Komendy Głównej Policji w R.

W postępowaniu ustalono, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A" w kwietniu 2004r. wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla "C" D. H., C. nr: [...],[...],[...] i [...] dla "B" W. B, P., ul. M., faktury [...],[...],[...],[...],[...] jak również dla "D" Spółki z o.o. w R. ul. B. z łączną kwotą podatku VAT w wysokości 54.980,20 zł.

W maju 2004r. Podatnik wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla: wyżej wymienionej "B" W. B na kwotę brutto 21.813,60zł, w tym podatek VAT 3.933,60zł oraz dla "C" D.H. , na kwotę brutto 237.473zł w tym podatek VAT 42.823zł.

W czerwcu 2004r. Podatnik wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla "B" Sp.j. w P., ul. Ś. na kwotę brutto 166.993,60zł, w tym podatek VAT 30.113,60zł, w/w "C" D.H. na kwotę brutto 178.425zł w tym podatek VAT 32.175zł, w/w "D" Spółki z o.o. w R. na kwotę brutto 5.185zł w tym podatek VAT 935zł.

W lipcu 2004r. Podatnik wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla: w/w "C" D.H. , na kwotę brutto 315.675zł w tym podatek VAT 56.925zł, w/w "D" Spółki z o.o. w R. na kwotę brutto 10.370zł w tym podatek VAT 1870zł.

W sierpniu 2004r. Podatnik także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla w/w: "C" D.H. , na kwotę brutto 264.923zł w tym podatek VAT 47.773zł, w/w "D" Spółki z o.o. w R. na kwotę brutto 23.485zł w tym podatek VAT 4.235zł, "B" Sp.j. w P., na kwotę brutto 219.148,60zł, w tym podatek VAT 39.518,60zł,

We wrześniu 2004r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów handlowych dla w/w: "C" D.H. , na kwotę brutto 291.641zł w tym podatek VAT 52.591zł, w/w "D" Spółki z o.o. w R. na kwotę brutto 10.371zł w tym podatek VAT 1870zł, "B" Sp.j. w Przemyślu, na kwotę brutto 230.906,96zł, w tym podatek VAT 41.638,96zł.

Ponadto w zakresie podatku naliczonego ustalono, że w dokumentach "D" Sp. z o.o. w Rzeszowie znajdują się kopie pięciu faktur sprzedaży towarów dla F.H.-U "A" W.M. w P. na łączną kwotę 23.789,64zł brutto w tym podatek VAT 4.289,94zł.

Z kolei "E" Spółki z o.o. w J. wystawiła dla "A" W.M. w P. cztery faktury na łączną kwotę 86.178,44zł brutto w tym podatek VAT 15.540,37zł

Na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego dla firmy "A" ustalono, iż podmiot ten dokonał wpłat na rzecz "E" sp. z o.o., J., ul. T.

Co do podatku naliczonego za miesiąc maj 2004r. ustalono, że w miesiącu tym "E" Spółka w J. wystawiła dla Podatnika dwie faktury na kwotę 1305,21 zł w tym VAT 5.932,79zł.

Odnośnie podatku naliczonego za czerwiec 2004r. ustalono, że w dokumentach "D" Spółki z o.o. w R. znajdują się dwie faktury wystawione dla "A" W.M. w P. na kwotę 7.688,81zł w tym 1386,51zł podatku VAT.

Ustalono też, że w lipcu 2004r. "D" Spółka z o.o. w R. wystawiła dla podatnika dwie faktury na łączną kwotę 7.880,35zł w tym podatek VAT 1.421,05zł, zaś we wrześniu 2004r. dwie faktury na łączną kwotę 23.462,43zł w tym 4.230,93zł podatku VAT.

Podatnik nie przedstawił kontrolującym oryginałów w/w faktur, ani ich duplikatów.

Organ I instancji wskazał, iż wysokość sprzedaży netto i podatku VAT wykazana w deklaracji VAT-7 w miesiącu kwietniu 2004r. jest wyższa od obrotu wynikającego z faktur sprzedaży odtworzonych przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Z uwagi na to, że strona nie przedstawiła ewidencji za miesiąc kwiecień 2004r. organ I instancji przyjął wartość sprzedaży netto i podatek należny za ten okres w wysokości wynikającej ze sporządzonej przez Podatnika deklaracji VAT-7 za ten miesiąc tj. sprzedaż w kwocie 821.941 zł i podatek należny 180.828 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, że należności z faktur wystawionych przez "A", "C" D.H. regulował poprzez rachunek bankowy oraz gotówką do kasy "A", "B" W. B gotówką w dniu wystawienia faktury do rąk pełnomocnika "A" M. M., "B" Spółka jawna w P. gotówką, "D" Sp. z o.o. w R. częściowo w formie barterowej a częściowo gotówką.

Sprzedaż towarów wykazana w fakturach wystawionych przez podatnika była opodatkowana stawką 22%.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004r., oraz za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. w sytuacji braku faktur lub ich duplikatów i w sytuacji braku deklaracji począwszy od miesiąca maja.

Organ podniósł, iż w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego, jakim jest kradzież dokumentów, w interesie podatnika, a także jego obowiązkiem jest poczynić starania mające na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji, w szczególności podatnik może się zwrócić do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Organy podatkowe mogą współpracować z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów, jednak to przede wszystkim on posiada wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych, dlatego też to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych.

W niniejszym postępowaniu Podatnik powinien zwrócić się do swoich kontrahentów

o wystawienie duplikatów faktur bezpośrednio po ich utracie. Organ podkreślił, iż od czasu kradzieży dokumentacji do dnia wydania decyzji podatkowej organu I instancji upłynął okres 4 lat, w którym Podatnik miał możliwość odtworzenia utraconej dokumentacji, tym bardziej, że ciąży na nim obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Również w toku postępowania podatkowego podatnik nie czynił starań w tym kierunku.

Co do miesiąca kwietnia 2004r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Skoro zaś obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, dowodem na okoliczność, że ewidencja była prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja prowadzona była prawidłowo.

Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie z 2002r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Z kolei z § 49 ust. 1 cyt. rozporządzenia wynika że, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu, albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Zgodnie z § 50 ust.1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących,

a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Organ wskazał, iż z przepisów tych wynika że ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, przewidział określony rygor formalny dotyczący udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przewidziano natomiast zwolnienia podatnika z tego obowiązku nawet

w przypadkach losowych (siły wyższej).

Z uwagi na powyższe, organ II instancji uznał stanowisko organu I instancji

w kwestii braku prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego za zasadne.

Uchylając decyzję organu I instancji dotyczącą miesiąca kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w świetle obowiązujących przepisów oraz zebranych dowodów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania i podatku należnego w wartościach wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ wskazał, iż zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalona na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika oraz dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej określenia. W sytuacji braku ksiąg podatkowych, stosownie do art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może zastosować instytucję szacowania. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych, lecz na podstawie pozyskanych dokumentów źródłowych możliwe jest określenie podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za dokumenty źródłowe należy uznać jednak wyłącznie dowody ze sporządzonych przez podatnika lub jego kontrahentów dokumentów, niezależnie od tego jak zostały pozyskane. Dokumentem źródłowym w żadnym razie nie jest deklaracja podatkowa.

Zdaniem organu II instancji, zebrane przez organ I instancji dowody nie pozwalają wysnuć wniosku, iż w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień

2004r. wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego została wykazana zgodnie z zebranym dowodami, gdyż nie wskazują na to dane uzyskane w toku kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest zatem przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie pozyskanych przez organ I instancji dokumentów źródłowych, tj. wystawionych przez podatnika faktur VAT dla: "C", "B" oraz "E" sp. z o.o. W związku z powyższym organ II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004r. w oparciu o zebrane dowody na kwotę 54.980zł.

Z kolei w uzasadnieniach decyzji dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do obowiązujących w tamtym okresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT z 2004r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) zwanego dalej rozporządzeniem z 2004r. oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ II instancji podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego oczywistym jest, że aby odliczyć kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez podatnika, musi on posiadać stosowny dokument tj. fakturę.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do przepisu § 25 ust. 1 w/w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. który przewiduje prawną możliwość wystawienia duplikatu faktury w sytuacji, gdy faktura ulegnie zniszczeniu lub zaginie. Z kolei przepisem § 26 tego rozporządzenia na podatników został nałożony obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących, jak również duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te mają być przechowywane w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika także z przepisu art. 86 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu II instancji wszystkie wyżej wskazane regulacje prawne oznaczają, że podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi posiadać stosowny dokument tj. fakturę, a w przypadku jej zaginięcia lub zniszczenia duplikat faktury.

Przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych (siły wyższej).

Dyrektor Izby Skarbowej także w tym wypadku wskazał, że Podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT- 7 za dany okres lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. To na nim ciąży obowiązek potwierdzenia swojego uprawnienia. Podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym. Faktura w systemie tego podatku ma szczególną rolę, nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentowaniu transakcji oraz dokumentem będącym podstawą zaksięgowania w księgach stron tych transakcji. Z jednej strony faktura ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, z drugiej stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku braku faktur VAT lub ich duplikatów, Podatnik jest więc zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT- 7, w których podatek ten odliczono.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jakim dysponował w sprawie zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie posiadając oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów nie może realizować prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jedynie poprzez zapisy dokonane w deklaracjach VAT-7, tym bardziej, iż w miesiącach maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2004 r., Podatnik nie składał deklaracji VAT-7.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji było w pełni zasadne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że błędnie Podatnik wnioskował, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane w oparciu o niekonstytucyjny przepis.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało bowiem zakwestionowane w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit.a ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług oraz okoliczności faktyczne tj. brak dokumentów potwierdzających prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie przedłożył kontrolującym oryginałów faktur lub ich duplikatów, stąd brak jest podstaw pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

Organ wskazał, że Podatnik nie złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za w/w miesiące 2004 r., czym naruszył przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 w/w ustawy z 2004r., gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę podatek należny za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. organ pierwszej instancji obliczył na podstawie faktur wystawionych przez Podatnika, które organ pozyskał w trakcie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji stając na stanowisku, że mimo braku ksiąg podatkowych możliwe było obliczenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ II instancji, mając na uwadze ustalone przez organ okoliczności faktyczne (brak ksiąg, pozyskanie dokumentów źródłowych, wyjaśnienia Strony) i regulacje prawne związane z zasadami obliczania podstawy opodatkowania (art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) stwierdził, że stanowisko organu I instancji było zasadne.

W związku z tym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na decyzje wydane przez organ II instancji Podatnik W.M. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz wniósł o zbadanie ich zgodności z prawem i o ich uchylenie w całości oraz obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skarg podniósł, iż w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2008r. zarzucał, iż podstawa prawna powołana przy wydaniu tych decyzji jest niezgodna z Konstytucją RP, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach nie odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawie niekonstytucyjności tych przepisów i nie wziął pod uwagę faktu, że przepisy te nie mogą stanowić podstawy prawnej do orzekania w tym przedmiocie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn.zm.) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są niezasadne.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Niekwestionowane jest również przyjęcie przez organ odwoławczy, że w świetle obowiązujących przepisów

i zebranych dowodów organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia podstawy opodatkowania i podatku należnego w wartościach wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że deklaracja podatkowa nie jest dokumentem źródłowym, natomiast zebrane dowody, opisane szczegółowo

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2004r., nie pozwalają uznać za prawidłowe wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w deklaracji. Z tego powodu uzasadnione było określenie podatku należnego w oparciu o zgromadzone dowody, w tym m.in. ujawnione u kontrahentów Podatnika, wystawione przez niego faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług.

Przedmiotem sporu jest natomiast prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004r., oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. w sytuacji, gdy nie posiada on ani faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, ani ich duplikatów.

Co do miesiąca kwietnia 2004r.; stosownie do treści art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o Podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższe przepisy - rangi ustawowej - uzależniają więc uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepisy tej ustawy VAT nakładają na podatnika podatku od towarów i usług również inne obowiązki, jak obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT (art.27 ust.4 ustawy VAT), czy obowiązek samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji VAT - 7 w przewidzianym terminie (art.10 ust.1 i art.26 ustawy VAT).

Oprócz tego, w przepisach rozporządzenia z 2002r. zawarto postanowienia, powołane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, precyzujące przepisy ustawowe, w tym stanowiące m.in., że podstawę obniżenia podatku stanowią oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty (§48 ust.3) oraz, że w razie zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę, zgodnie z danymi zawartymi w jej kopii (§49 ust.1 rozporządzenia z 2002r.).

Fakt, że organy podatkowe, obok przepisów ustawowych powołały w swoich rozstrzygnięciach również przepisy rozporządzenia z 2002r. nie oznacza, że Podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o przepisy rangi podustawowej. Jak bowiem wyżej wskazano, to przepis art.19 ust.1

i 2 ustawy VAT stanowi podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak wypełnienia dyspozycji art.19 ust.2 ustawy VAT, tj. brak faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie

z tego prawa. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, faktura w systemie podatku VAT ma szczególną rolę, gdyż jest nie tylko dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji, ale ma także wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, a dla nabywcy stanowi podstawę do zmniejszenia obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, pozbawiające

W.M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika bowiem, że wszystkie faktury za okres od stycznia 2004r. zostały mu skradzione we wrześniu 2004r., a Podatnik nie podjął żadnych działań, aby uzyskać od kontrahentów duplikaty faktur, mimo składanych w tym przedmiocie zobowiązań.

Należy zaznaczyć, że staraniem organu kontrolnego ustalono, że w kwietniu 2004r. W.M. nabył od "E" Sp. z o.o. w J. oraz "D" Spółki z o.o. w R. towary i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu okoliczność ta, w rozpoznawanej sprawie, nie wpływa na prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, związanego z powyższymi transakcjami. Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że regulacje przewidziane w art.10 ust.2 ustawy VAT oraz w art.21 §3 i art.122 Ordynacji podatkowej, kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym, co oznacza obowiązek uwzględnienia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, o ile tylko może podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym, a co najmniej zapewnienia podatnikowi możliwości oświadczenia się, co do woli skorzystania z prawa przewidzianego w art.19 ust.1 ustawy VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 582/06), jednakże, w ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko nie odnosi się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, ponieważ zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego, gdy podatnik posiadał faktury dokumentujące zakup usług, lecz ich nie uwzględnił w rozliczeniu, a organy podatkowe dokonując określenia w decyzji wysokości podatku od towarów i usług, nie uwzględniły z urzędu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W niniejszej sprawie, pomimo utraty dokumentów w postaci ewidencji i faktur VAT we wrześniu 2004r., Podatnik nie podjął żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji, nie uzyskał ani jednego duplikatu faktur, choć od dnia kradzieży do wydania decyzji organu I instancji upłynęły cztery lata. Organ nie może wyręczać podatnika w wykonywaniu jego obowiązków w zakresie gromadzenia, przechowywania i - w razie potrzeby - odtwarzania dokumentacji dla celów podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu za kwiecień podatku naliczonego związanego z transakcjami ujawnionymi przez organ kontrolny. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że brak faktur i ewidencji oraz całkowita bierność podatnika w ich odtwarzaniu byłaby dla niego korzystna, tym bardziej, im większa byłaby aktywność organu w ujawnianiu transakcji zakupu towarów i usług przez podatnika. W skrajnych przypadkach mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego z ujawnionych transakcji zakupu przekroczy kwotę podatku należnego z ujawnionych transakcji sprzedaży, a w konsekwencji niefrasobliwe zachowanie podatnika przyniosłoby mu korzyść kosztem budżetu państwa i to niezależnie od stanu rzeczywistego.

Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o niekonstytucyjny przepis, wskazać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny.

Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołane w zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2004r. przepisy rozporządzenia z 2002r., w żaden sposób nie ograniczają wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia z 2002r. potwierdza jedynie wynikający z w/w przepisu ustawy warunek jego zastosowania (posiadanie faktury VAT lub jej duplikatu). Natomiast § 49 ust.1 i § 50 ust.1 rozporządzenia z 2002r. dotyczy obowiązków podatników w zakresie przechowywania dokumentacji VAT i jej odtwarzania w razie zniszczenia lub zaginięcia. Należy przy tym zauważyć, że

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych m.in. na podstawie art. 23 i art.32 ust.5 ustawy VAT (a na podstawie m.in. tych przepisów zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia) zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ani art.23 lub art.32 ust.5 ustawy VAT, ani powołanych przepisów rozporządzenia z 2002r.

Natomiast przytoczone przez Podatnika w odwołaniach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i WSA w Lublinie dotyczą odmiennych stanów faktycznych, niż będąca obecnie przedmiotem rozpoznania i dlatego nie mogły mieć wpływu na ocenę zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)".

Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianych regulacji zawartych w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zaskarżonych decyzji dotyczących kolejnych miesięcy tj. maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2004r. podkreślić należy, iż stan prawny będący podstawą ich wydania uległ zmianie w odniesieniu do obowiązującego jeszcze w kwietniu 2004r. Od 1 maja 2004r. w Rzeczpospolitej Polskiej jako państwie członkowskim Unii Europejskiej oprócz przepisów polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT z 2004r. i w wydanych w oparciu o stosowne delegacje ustawowe przepisów rozporządzeń Ministra Finansów obowiązywały także przepisy Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. UE. 177.145.1 z późn. zm.) zwanej dalej Szóstą Dyrektywą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy prawo do odliczenia postaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. O wymagalności podatku stanowi przepis art. 10 w/w Dyrektywy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż przepis art. 108 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy VAT stanowiąc, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty, są zgodne z art. 10 Dyrektywy. Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT z 2004r. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Przepis powyższy jest realizacją zasad ustanowionych w art. 17 i art. 2 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1a w/w Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Jak wynika z powyższego, warunkiem wykonania prawa do odliczeń jest posiadanie przez podatnika faktury w chwili realizacji tego prawa.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostawały ustalenia organów dotyczące tego, że Podatnik nie składał deklaracji za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r., nie realizował więc w tamtym czasie prawa do odliczeń. Faktur tych (ani oryginałów ani duplikatów) nie posiadał także w czasie prowadzonej kontroli.

W świetle wyżej wskazanych unormowań Szóstej Dyrektywy brak więc było podstaw do wykonania przez podatnika prawa do odliczeń bowiem w chwili, w której chciałby je wykonać nie posiadał on faktur, w oparciu o które mógłby wykonać swoje prawo. Przytoczone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przepisy § 25 i 26 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) - dawały Podatnikowi możliwość uzyskania duplikatów, a w konsekwencji miałby on możliwość realizacji prawa do odliczeń, zaś Organy podatkowe obowiązane byłyby uwzględnić to prawo.

W stanie prawnym odnoszącym się do okresu od maja do września 2004r. należy przyjąć, iż Podatnik ma prawo dokonania odliczenia na podstawie faktury, którą posiada w chwili, kiedy korzysta z prawa do odliczenia (zob. Adam Bartosiewicz teza 24 in fine do art. 86 [w:] A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz. Lex. 2009 wyd. III). Tak więc w świetle Szóstej Dyrektywy oraz zgodnego z nimi wskazanego przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT z 2004r. uprawnione było określenie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego także za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. w wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach. Przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją podobnie jak wyżej wskazane przepisy ustawy VAT z 2004r. Także powołane przez Podatnika w skargach i odwołaniach orzeczenia sądów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dotyczą innych stanów faktycznych.

Tak więc także w odniesieniu do zaskarżonych decyzji dotyczących maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2004r. w ocenie Sądu brak podstaw do podzielenia zarzutów skarżącego odnośnie oparcia ich na niekonstytucyjnych przepisach.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.