Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1011/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4 pkt 6 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R. S.A. z siedzibą w W. (dawniej – R. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), w dniu 31 marca 2008 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zakresie podatku od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. została przeprowadzona w Spółce kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r, w wyniku której stwierdzono liczne nieprawidłowości. Skarżąca skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożone zeznanie podatkowe, uznając częściowo ustalenia kontroli.

W związku z częściową korektą zeznania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie 1. 032. 639 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 15.584,73 zł z tytułu przyznanego i otrzymanego odszkodowania oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.107 200,34 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał, na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej, postanowienie z dnia 14 września 2012 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, polegającej na wpisaniu w sentencji powyższej decyzji niewłaściwej kwoty zobowiązania podatkowego, tj. 1.032. 639 zł zamiast 1.148.782 zł. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [..] listopada 2012 r. utrzymał w mocy. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaskarżając powyższe postanowienie Dyrektora.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora, wnosząc skargę do WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu powyższych skarg, w dniu 4 września 2013 r. wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 68/13 uchylający zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oraz uchylający postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. W ocenie Sądu zmiany polegające na zamianie kwoty zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji, zmiany te nie dotyczą bowiem oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Sąd uznał, że tego rodzaju błąd czyni decyzję wadliwą w kwestiach istotnych i nie może być uznany za oczywisty. W takim wypadku usunięcie wady może nastąpić w drodze weryfikacji, a nie rektyfikacji decyzji. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 Ordynacji podatkowej jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 105/13 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, chociaż nie podzielono wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów. Sąd stwierdził, że przede wszystkim należało uwzględnić zarzut naruszenia prawa w związku z utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji w brzmieniu nadanym jej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o sprostowaniu oraz że niedopuszczalna była zmiana kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji Organu I instancji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji odwoławczej wysokości wymiaru podatku w kwocie wynikającej ze sprostowania dokonanego z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej stanowi w konsekwencji naruszenie zasady reformatonis in peius wynikającej z art. 234 tej ustawy. Pozostałe zarzuty, tzn. bezprawnego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów obciążeń związanych z niedoborami magazynowymi, naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez subiektywny wybór dowodów, którym Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę - Sąd uznał za nieuzasadnione wyprowadzając w tym zakresie szerokie uzasadnienie w zapadłym wyroku.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie 1.148 782 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 15.584,73 zł z tytułu przyznanego i otrzymanego odszkodowania oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.531.200,34 zł, na którą składają się m.in. koszty udokumentowane notami obciążeniowymi i uznaniowymi oraz pozostałe wydatki z tytułu odsetek ustawowych i kosztów procesu.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 70c w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia z dnia 10 października 2013 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania przeciwko Spółce z pominięciem jej pełnomocnika. Ponadto, zdaniem Spółki Organ naruszył art. 282a § 2 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań zmierzających do udowodnienia nieprawidłowości, które nie były przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji, a których nie zauważono we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu zakończonym prawomocnym orzeczeniem Sądu. Organowi zarzucono również naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą") poprzez błędne uznanie przez Organ, iż poniesione przez Spółkę wydatki na pokrycie zidentyfikowanych niedoborów (strat) inwentaryzacyjnych, stanowią odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanej usługi, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy poprzez uznanie, iż uzyskane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu powstałych niedoborów (strat) inwentaryzacyjnych stanowi przychód podatkowy, pomimo że otrzymane odszkodowanie stanowi w istocie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Spółka podniosła, iż w postępowaniu była i jest reprezentowana przez pełnomocnika, zatem zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wszelkie inne pisma organów należało kierować do rąk pełnomocnika Spółki. Dotyczy to również wszelkich czynności, podejmowanych przez inne Organy, które w stosunku do prowadzonego postępowania mają charakter wpadkowy - tak jak ma to miejsce w przypadku zawiadomienia Organu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Czynności te, mimo że mają charakter incydentalny, decydują o możliwości wydania, bądź nie decyzji kończącej postępowanie. Nie mają więc charakteru odrębnego od tego postępowania, ponieważ zmierzają do zabezpieczenia w ich ramach interesów wierzyciela podatkowego. W świetle powyższego wskazano, iż pełnomocnik Spółki nie został zawiadomiony w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym za rok 2007. Skoro zatem zawiadomienie ta stanowi element konstruktywny zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to niewątpliwie nie został on spełniony. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r., l SA/Rz 1266/14 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Zdaniem Skarżącej z powyższych faktów wynika więc, że zawiadomienie podatnika w trybie przepisu 70c Ordynacji podatkowej nigdy nie nastąpiło. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w związku z jego przedawnieniem wygasło.

Ponadto Skarżąca zauważyła, że ponowna kontrola podatkowa podatku dochodowego za dany rok jest dopuszczalna, lecz pod pewnymi warunkami. Skoro Organ dokonał już raz kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., to ponowna kontrola powinna dotyczyć wyłącznie kwestii, w związku z którą nastąpiło uchylenie decyzji Organu. Spółka uzyskując korzystny dla siebie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4.09.2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 105/13 oraz wyrok z dnia 4.09.2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 68/13 miała prawo przypuszczać, że w pozostałym zakresie - poza sporną kwestią będącą przedmiotem oceny przez Sąd, w szczególności w zakresie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie - nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, których nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli. W ocenie Spółki ponowne wszczęcie przez Organ postępowania kontrolnego, zmierzającego do udowodnienia innych nieprawidłowości, których nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, jest działaniem bezprawnym i w sposób rażący podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje poparcie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12.10. 2006 r. l SA/Wr 165/06.

Podniesiono nadto, że Organ przeprowadził postępowanie dowodowe zmierzające wyłącznie do udowodnienia nieprawidłowości, które nie były przyczyną uchylenia decyzji w wyroku WSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 105/13 oraz uchylenia postanowienia w wyroku WSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 68/13. Według Skarżącej Dyrektor dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia zakresu pojęcia "ubytki naturalne", opierając się na dowodach z zeznań świadków oraz na dowodzie przeprowadzonym poprzez ustalenie definicji "ubytku naturalnego" przy wykorzystaniu strony internetowej. Spółka zaznaczyła, że zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego w zakresie ustalania znaczenia pojęć prawnych, ustalając treść pojęcia "ubytki naturalne" Organ oparł się na dowodach, które nie są wiarygodnym źródłem wiedzy, nie posiadają bowiem żadnego waloru naukowego ani nie pochodzą od ekspertów z dziedziny wykładni prawa. Tymczasem, Organ dysponował opinią prawną z dnia 10.09.2014 r. pt. "Naturalne ubytki i braki w międzynarodowym transporcie i logistyce" sporządzaną przez eksperta w zakresie uregulowań prawa polskiego oraz zwyczajów międzynarodowych. Mając zatem do dyspozycji dwa przeciwstawne dowody, Organ jako podstawę rozstrzygnięcia wybrał dowody o mniejszej wiarygodności, ponieważ to ekspercka opinia powinna stanowić dowód najbardziej wiarygodny oraz podstawowy przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "ubytki naturalne" niż zeznania świadków. Spółka wskazała także, iż pojęcie ubytku naturalnego oraz zwyczajowo przyjętych granic ubytku naturalnego jest pojęciem prawa cywilnego. W związku z czym w ramach ustalania jego zakresu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasad przyjętych w tym zakresie przez prawo cywilne.

Zaznaczono, iż stosunek prawny łączący Spółkę wraz z jej kontrahentem w roku podatkowym 2007 był stosunkiem prawa cywilnego. W konsekwencji, w odniesieniu do ustalania przesłanek oraz zasad odpowiedzialności również należy odnieść się do zasad prawa cywilnego. Organ, zdaniem Skarżącej, dokonał błędnej wykładni stosunku kontraktowego łączącego Spółkę z jej kontrahentem, co doprowadziło do błędnego uznania, iż do badanego wycinka rozliczeń między podmiotami powinien znaleźć zastosowanie reżim odpowiedzialności odszkodowawczej, podczas gdy treść zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazuje, iż w stosunku łączącym strony w badanym okresie nie zaistniały okoliczności wywołujące powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej. Ewentualnie - biorąc pod uwagę naturę stosunku łączącego Spółkę wraz z jej kontrahentem w zakresie wypłat związanych ze stwierdzonymi ubytkami/stratami inwentaryzacyjnymi możliwe jest wzięcie pod uwagę zasad odpowiedzialności kontraktowej.

W ocenie Skarżącej Organ dokonał oceny zakresu odpowiedzialności Spółki na podstawie subiektywnych przekonań, w oderwaniu od zasad ustalania zakresu odpowiedzialności kontraktowej. Podkreślono, że wystąpienie niedoborów/uszkodzeń towarów w trakcie świadczenia usługi logistycznej przez Spółkę samo w sobie nie powoduje nieprawidłowego wykonania usługi. Odrębną kwestią pozostaje natomiast - która ze stron umowy jest wskazana do pokrycia kosztów niedoborów/uszkodzeń towarów. Spółka wskazała, że wystąpienie niedoborów/uszkodzeń towarów ma jedynie ten skutek, że Spółka poniesie wyższe koszty wykonania umowy niż w przypadku, gdyby te niedobory/uszkodzenia towarów nie wystąpiły. Koszty te wynikają z modelu rozliczeń i rozkładu ryzyk przyjętych w umowie łączącej Spółkę i dotyczą normalnego przebiegu wykonania umowy, nie zaś zdarzeń nadzwyczajnych łączących się z wadliwym jej wykonaniem. Dodatkowo o należytym wykonaniu zadań przez Spółkę wobec jej kontrahentów świadczą międzynarodowe certyfikaty pozytywne listy, czy raport niezależnego podmiotu oceniającego sposób przygotowania magazynów Spółki do świadczenia usług.

Zdaniem Spółki spełnione zostały wszystkie warunki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy, do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty te jednak nie podlegają zaliczeniu do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, w szczególności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22, zgodnie z którym, z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć jedynie kary i odszkodowania, których poniesienie wynika z wadliwego wykonania usług lub zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Zdaniem Spółki takie okoliczności nie wystąpiły, bowiem z punktu widzenia klienta cel umowy został zrealizowany w sposób niewadliwy, co potwierdzają zeznania przedstawiciela kontrahenta Spółki. Tym samym Spółka poniosła przedmiotowe koszty pomimo niewadliwego wykonania umowy. Zaistniałe niedobory/uszkodzenia były następstwem usług świadczonych przez Spółkę i akceptowanych przez jej kontrahenta. Spółka dodała, że ponoszone przez nią przedmiotowe koszty nie mają charakteru kary umownej/odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanej usługi logistycznej, lecz są jedynie elementem rozliczeń z kontrahentem i skutkiem typowych oraz niemożliwych do uniknięcia braków/uszkodzeń towarów, powstających przy świadczeniu usług logistycznych.

Zdaniem Spółki, skoro otrzymane przez podatnika odszkodowanie ma wyrównywać jego uszczerbek, to należy uznać, że uszczerbek ten powstał u podatnika w wyniku konieczności naprawienia szkody, a jeśli tak, to istnieje związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez podatnika na naprawienie szkody, a otrzymanym odszkodowaniem. Jeśli więc przyjąć, jak chce tego Organ, że wypłacone na rzecz kontrahentów Spółki świadczenia nie są kosztem uzyskania przychodu, ich zwrot przez ubezpieczyciela nie stanowi przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że w art. 70c Ordynacji podatkowej jednoznacznie zostało wskazane, że Organ podatkowy ma zawiadomić podatnika. Ustawodawca nie przewidział, dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, możliwości działania przez pełnomocnika, możliwość taką przewidziano np. w art. 80a i art. 281a Ordynacji podatkowej. Zauważono przy tym, że zgodnie z powoływanym przez Skarżącego art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten został zamieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego i dotyczy tego trybu. Nie można pominąć, że odpis pełnomocnictwa złożono - zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - do akt niniejszej, konkretnej sprawy, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, a zatem, nie można przyjąć, że został on jednocześnie złożony w innej sprawie, w innym trybie oraz w innym organie. Nie można także przyjąć, że skutki pełnomocnictwa znajdującego się aktach przedmiotowej sprawy, w sytuacji braku wyraźniej podstawy prawnej, obejmują swoim zakresem działania, dla których Ustawodawca nie przewidział możliwości uczestnictwa pełnomocnika.

Dyrektor wskazał, że brak było podstaw do dokonania doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie bowiem od oddziaływania tych postępowań (podatkowego i karnoskarbowego) na siebie, są to postępowania odrębne, a nadto podkreślić należy, że postępowanie karnoskarbowe nie ma charakteru postępowania wpadkowego w postępowaniu podatkowym (tak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.01.2015 r., I SA/GL 743/14). Zauważono, że akt zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. W tym zakresie Organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.12.2014 r., III SA/Wa 1260/14.

Zdaniem Organu odwoławczego także zarzut naruszenia art. 282a § 2 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaś powoływany przez Stronę wyrok WSA z dnia 12.10.2006r., I SA/Wr 165/06 dotyczy innego stanu faktycznego. Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia opinii prawnej z dnia 10.09.2014 r. pt.,.Naturalne ubytki i braki w międzynarodowym transporcie i logistyce" wskazano, iż opinia ta nie może być dowodem w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.03.2013r., III SA/Wa 2267/12.

Co do zaś zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. podniesiono, że zagadnienia te były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 04.09.2013r., III SA/Wa 105/13 wydanym w związku ze skargą Skarżącej, zaś w związku z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., Organ jest związany oceną prawną wyrażoną we wskazanym powyżej prawomocnym wyroku.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję, ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniu i podtrzymując zawartą w nim argumentację. Dodała także, że Organ II instancji naruszył art. 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 - dalej "p.p.s.a.").

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że niniejsza sprawa, była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 4 września 2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 105/13. Przedmiotem rozstrzygnięcia drugiego wyroku, który również zapadł w niniejszej sprawie, a mianowicie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 68/13, było wyłącznie zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. W odniesieniu do wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 105/13, wskazać należy, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., Sąd orzekający w sprawie, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Oznacza to, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi w tym wyroku poglądami, lecz zobowiązany jest podporządkować się mu w pełnym zakresie ( por. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r. , I OSK 426/08, dostępny w CBOSA). Związanie to, będzie miało konsekwencje w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które były już wcześniej formułowane w poprzedniej skardze i były przedmiotem rozpoznania Sądu.

Najdalej idące, są zarzuty wskazane w punktach 1 i 2 skargi. W ocenie Sądu, są one niezasadne. Faktem jest, że Skarżąca, była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie, Sąd orzekający w sprawie w pełni przyznaje rację organowi podatkowemu, który wskazał, że ustawodawca nie przewidział, dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, możliwości działania przez pełnomocnika, możliwość taką przewidziano np. w art. 80a i art. 281a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten został jednak zamieszczony w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego i dotyczy tego trybu. Jak słusznie zdaniem Sądu, wskazał organ, odpis pełnomocnictwa został złożony - zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - do akt niniejszej, konkretnej sprawy, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, a zatem, nie można przyjąć, że został on jednocześnie złożony w innej sprawie, w innym trybie oraz w innym organie. Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skutki pełnomocnictwa znajdującego się aktach przedmiotowej sprawy, w sytuacji braku wyraźniej podstawy prawnej, obejmują swoim zakresem działania, dla których Ustawodawca nie przewidział możliwości uczestnictwa pełnomocnika. Przyznanie przez Sąd racji w tym zakresie organom podatkowym, wynika z akceptacji podlądu zawartego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. Akt III SA/Wa 1260/14 (CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że "...nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika Strony skarżącej. Akt takiego zawiadomienia nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny – bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik".

Powyższe ustalenia powodują z kolei, że nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ II instancji, prawidłowo uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

Nie jest także zasadny w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 282a § 2 pkt. 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na kontynuowaniu przez organ II instancji dzialań zmierzających do ustalenia zobowiązania podakowego Skarżącej w podatku dochodowycm od osób prawnych za rok 2007, podczas, gdy postępowanie w tej sprawie, zostało już zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu.

Zgodnie z treścią art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2.

W myśl art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w:

1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2) w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny

W rozpoznawanej sprawie, nie doszło jednak do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, a jedynie kontynuacji wcześniej wszczętego postepowania kontrolnego. Niezasadny jest zatem zarzut prowadzenia postepowania w sposob podważający zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dokonał dowolnej oceny zebranego materiału w zakresie pojęcia "ubytków naturalnych". Sąd poprzednio rozpoznający sprawę wskazał, że " ... jeżeli Skarżąca potrafiłaby wykazać, iż zakwestionowane wydatki na pokrycie niedoborów, uszkodzeń towarów, dotyczą dobrowolnego przyjęcia odpowiedzialności za ubytki mieszczące się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach tego rodzaju, to wówczas należałoby uznać, że w tych przypadkach nie są to odszkodowania za wady wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dla uwzględnienia tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu wykazany jednakże winien być związek przyczynowy określony w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.".

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania Sądu, Skarżąca przystąpiła do zbierania dowodów, które miałyby pozwolić na ustalenie wskazanych w wyroku Sądu granic zwyczajowo przyjętych niedoborów. Organ przyjął definicję ubytku naturalnego, zgodnie z którą ubytek naturalny to ilościowe zmniejszenie masy lub wymiaru przechowywanego zapasu spowodowane zachodzącymi procesami biochemicznymi i fizycznymi oraz czynnościami manipulacyjnymi, któremu nie można zapobiec przy obecnym stanie wiedzy oraz dostępnej i opłacalnej technologii. Wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowego ubytkiem naturalnym jest strata spowodowana przechowywaniem towaru, jego obrotem lub transportem, a ubytki mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i być spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozważaniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. Ubytki naturalne utożsamiane są z niezawinionymi niedoborami i są określane normą lub limitem ubytku. Norma ubytku naturalnego oznacza określony przez daną jednostkę maksymalnie dopuszczalny ubytek masy lub wymiaru artykułów takich jak surowce, materiały, wyroby itp., wyrażony w stosunku procentowym, powstający w określonych warunkach i określonym czasie. Sąd uznaje te definicję za prawidłową i w pełni podziela pogląd Organu II instancji, że świetle tej definicji, nie można zaakceptować argumentacji, zgodnie z którą do powstania ubytków naturalnych, może dojść w odniesieniu do artykułów elektronicznych. Wskazane przez organ pojęcie ubytków, jest przekonujące. Słusznie natomiast, organ nie uznał za dowód ws prawie wskazanej w skardze opinii prawnej złożonej przez Skarżącą. Przedmiotem opinii, nie może byc bowiem interpretacja prawa polskiego.

Nie można także daniem Sądu, uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do tej kwestii, zajął już stanowisko Sąd poprzednio rozpoznający sprawę, stwierdzając " ..Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Organ zarówno I jak i II instancji, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/ uszkodzeń towarów, otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu pokrycia zaistniałych niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów stanowi przychód podatkowy Spółki. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ust. 4 pkt 6a tego artykułu stanowi, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Wykładnia językowa ustawy wskazuje zatem na nieprawidłowość poglądu, że do przychodu zaliczyć można tylko te kwoty, które stanowią przysporzenie majątkowe osoby prawnej. Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy ) wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Należy przy tym jednak pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. W niniejszej sprawie poza sporem było, że skarżąca spółka uzyskała przysporzenia z tytułu odszkodowań. Przychód ten z zasady polegał opodatkowaniu chyba, że wystąpiłyby okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy przepisu art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że uzyskane przez skarżącą spółkę odszkodowania nie mogą być uznane za pożytki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Przedmiotowe odszkodowania stanowiły naprawienie szkody wynikłej poniesienia odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy. Wypłacone przez Skarżącą kontrahentom odszkodowania, będące skutkiem uszkodzenia lub utraty towarów z winy spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jednakże dla uwzględnienia wyłączenia z przychodów odszkodowań, jakie otrzymała Spółka od swego ubezpieczyciela, istotna jest ich prawnopodatkowa kwalifikacja. W świetle art. 12 ust 14 pkt 6 a ustawy podatkowej odszkodowanie to należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. Wypłata odszkodowania miała związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła nie mogłaby uzyskać w ogóle odszkodowania. Przy ubezpieczeniu O.C. ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. W tym stanie faktycznym nie miał miejsca zwrot świadczenia pieniężnego uzyskanego przez kontrahenta Skarżącej. Odszkodowanie stanowiło wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy podatkowej; (por. wyroki NSA: z 14 października 2008 r. sygn. II FSK 985/07; z 13 lipca 2010 r.sygn. II FSK 455/09; z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia. nsa.gov.pl)".

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącej dotyczącego naruszenia zasady rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie, nie występują bowiem wątpliwości dotyczące stosowania prawa, a jedynie odmienna argumentacja Stron w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.