Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 33/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004r. sprawy ze skargi M. F. i S. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 225 zł (dwieście dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania M. i S. F. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o nr ewid. 27/22 w O. - decyzję tę utrzymuje w mocy.

Decyzją z dnia 17.03.2003 r., Urząd Skarbowy określił małżonkom M. i S. F. zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie po 3.750,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży działki gruntu położonej w O.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, iż organ I instancji nie przyjął do rozliczenia przychodu wydatków poniesionych na adaptację powierzchni użytkowej strychu na część mieszkalną - garderobę. Urząd Skarbowy wywodził, że literalne brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku dla przychodu wydatkowanego na adaptację tj. przystosowanie niemieszkalnej powierzchni budynku na cele mieszkalne. Stwierdził ponadto, że przedstawione w sprawie dokumenty (faktury) nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia, z uwagi na to, iż do dnia wydania decyzji strony nie przedłożyły do akt dowodów potwierdzających zapłatę za usługi budowlane.

W odwołaniu złożonym od przedmiotowej decyzji małżonkowie F. wnieśli o jej uchylenie w całości. Zarzucili Urzędowi Skarbowemu subiektywną ocenę dowodów oraz żądanie dokumentów, których nie przewidują przepisy prawa. Ich zdaniem takim działaniem naruszono zaufanie do organów podatkowych. Wywodzili, że ustawodawca posługując się określeniami z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do słowniczka zawartego w ustawie. Stąd można się posłużyć określeniami zawartymi w słowniku języka polskiego. Jak stwierdzili, adaptacja to dostosowanie do czegoś, użycie do nowego celu, celem tym jest natomiast rozbudowa mieszkania. Powołali się na projekt zagospodarowania strychu stanowiący integralną cześć decyzji z 11.05.1991 r.. Z projektu tego wynika, że dotyczy on rozbudowy mieszkania na poddaszu. Dzięki powyższym pracom uzyskana została bowiem dodatkowa powierzchnia mieszkalna. W ich ocenie, o rozbudowie mieszkania świadczą dokumenty przedstawione Urzędowi Skarbowemu. Podkreślili również, że przedstawione w sprawie faktury zawierają adnotacje o dokonaniu zapłaty w gotówce, jest więc na nich dowód zapłaty. Urząd nie podał natomiast podstawy prawnej, z której wynikałoby, że dowodem zapłaty jest dokument KP, przelew itp. W związku z tym wywodzili, iż spełnili wymogi do skorzystania ze zwolnienia od zapłaty 10 % podatku zryczałtowanego.

Izba Skarbowa analizując akta sprawy w związku z odwołaniem stwierdziła, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, iż małżonkowie M. i S. F. aktem notarialnym umowy sprzedaży z dnia 24.09.1999 r. zbyli niezabudowaną nieruchomość położoną w O. stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem 27/22, o obszarze 905 m. kw., za cenę 75.000 zł. W par.1 aktu wskazano, że opisaną nieruchomość nabyli na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z dnia 23.02.1995 r. i umowy przeniesienia prawa z dnia 6.06.1995 r. od osób fizycznych.

Zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia jej sprzedaży nie upłynął okres pięcioletni.

Bezspornie więc sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Zgodnie z art.28 ust.1 i 2 ww. ustawy dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, lecz ustała się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dnia od daty sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a). W terminie płatności podatku tj. 8.10.1999 r. strony złożyły oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z powyższej transakcji na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym.

Do protokołu z dnia 3.12.2002 r. sporządzonego w Urzędzie Skarbowym M. F. wyjaśniła, że przychód w kwocie 75.000 zł został wydatkowany w części na adaptację strychu w budynku przy ul. K. w O., w części zaś na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nr 7 w tym budynku. Do akt podatkowych przedstawiła między innymi cztery faktury z załącznikami za usługi budowlane z materiałów wykonawcy na łączną kwotę 75.328 zł, wystawione przez Spółkę "A" , decyzję z 11.05.1991 r., udzielającą pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania części strychu w budynku przy ul. K. na garderobę trwale połączoną z lokalem nr 7, pierwszą stronę projektu zagospodarowania części strychu w budynku nr 10 przy ul. K., opracowanie z kwietnia 1990 r., dotyczące rozbudowy mieszkania na poddaszu, akt notarialny umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. w O. z dnia 15.02.1990 r. Rep. "[...]" oraz akt notarialny sprzedaży nieruchomości w L. z 24.09.1999 r. Rep. "[...]".

Na załączonych do akt dokumentach zawarła wyjaśnienia, z treści których wynika, iż nie posiada innych dowodów dotyczących budowy i rozbudowy mieszkania. Rozbudowa nie została zgłoszona do użytkowania z uwagi na trwające prace wykończeniowe. Wyjaśniła, że dziennik budowy znajduje się u wykonawcy we W., na przeprowadzenie prac budowlanych zawarta została z wykonawcą umowa ustna.

Przedstawione w sprawie faktury za usługi budowlane wskazują, że na adaptację strychu na część mieszkalną (rachunki z dnia 24 listopada i 20 grudnia 1999 r.) poniesiono wydatki w kwocie 42.693 zł, natomiast na remont i modernizację mieszkania (rachunki z 20 lutego i 31 marca 2000 r.) wydatki w kwocie 32,635 zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, iż Spółka "A" wystawca przedłożonych do akt podatkowych faktur za usługi budowlane figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego Urzędu Skarbowego W.

Kwoty wynikające z w/w faktur nie znajdują jednak odzwierciedlenia w obrotach firmy. Deklarację CIT - 2 Spółka złożyła za miesiące styczeń i luty 1999 r. Pismem z dnia 15.03.1999 r. wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji od marca 1999r. uzasadniając to koniecznością wyjazdu członków zarządu "[...]". Urząd Skarbowy ustalił nadto, że Spółka nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 3.03.1999 r. rodzaj przeważającej działalności Spółki stanowiła sprzedaż pozostałych towarów na straganach i targowiskach (PKD 5262 B).

Urząd Skarbowy ustalił, iż opodatkowaniu podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w O. w kwocie 75.000 zł (37.500 zł w stosunku do każdego z małżonków F.).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku występuje w sytuacji wypełnienia ustawowych kryteriów w postaci przeznaczenia przychodu na cele w ustawie wskazane.

Niezbędne jest także ustalenie samego faktu poniesienia przez podatnika określonego wydatku.

Według przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a taki charakter ma cytowany art. 21 ustawy, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być więc interpretowane w sposób ścisły a nie poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zawarty w tym przepisie katalog nie zawiera możliwości skorzystania z ulgi w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na adaptację.

Jak wynika z akt podatkowych na mocy decyzji z dnia 11.05.1991 r. wydanej przez Urząd Rejonowy w O. strony uzyskały pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części strychu w budynku na garderobę trwale połączoną z mieszkaniem stanowiącym ich własność. Strony uzyskały zatem pozwolenie na adaptację części powierzchni użytkowej strychu w budynku na powierzchnię mieszkalną. Także przedstawione w sprawie faktury za usługi budowlane z dnia 24 listopada i 20 grudnia 1999 r. opiewające łącznie na kwotę 42.693 zł dotyczą, na co wskazuje ich treść, adaptacji strychu na część mieszkalną.

Wbrew twierdzeniom stron adaptacji tj. przystosowania do innego użytku, przerobienia dla nadania innego charakteru nie można utożsamiać z wymienionym w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "rozbudowa".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - Encyklopedia Multimedialna PWN, Wydawnictwo PWN S.A. w Warszawie z 2000 r. pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, przez rozbudowę należy rozumieć powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów. Generalnie chodzi tu zatem o powiększenie powierzchni już istniejącej zabudowy. Taka okoliczność w niniejszej sprawie, zdaniem Izby Skarbowej, nie zachodzi. Wprawdzie zwiększeniu uległa powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego odwołujących, jednakże powierzchnia zabudowy budynku nie zmieniła się.

Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa, po rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznała za niemiarodajne przedstawione do akt podatkowych, dla rozliczenia przychodu, dowody w postaci czterech faktur za usługi budowlane wystawione, zgodnie z ich treścią przez firmę "A" Sp. z o.o., z siedzibą we W. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem I instancji wynika, iż Spółka wprawdzie znajduje się w ewidencji podatników podatku dochodowego Urzędu Skarbowego W., jednakże kwoty wynikające z faktur nie znalazły odzwierciedlenia w obrotach firmy za poszczególne miesiące. W roku 1999 Spółka złożyła tylko dwie deklaracje CIT-2 za miesiące: styczeń i luty, nie wykazując przychodu a jedynie stratę odpowiednio w kwotach 180 i 360 zł. Wnioskiem z dnia 15.03.1999 r. wystąpiła do Urzędu o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji CIT-2 począwszy od marca 1999r. motywując go koniecznością wyjazdu członków zarządu - obcokrajowców "[...]". Izba ustaliła ponadto, że w roku 2000 i latach następnych deklaracje takie nie były składane. Spółka nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W. jako podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie przedmiotowym jej działalności gospodarczej nie zostały wyszczególnione usługi budowlane. Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 3.03.1999 r. jako rodzaj przeważającej działalności Spółki wymieniono sprzedaż detaliczną pozostałych towarów na straganach i targowiskach (wg PKD 5262B). Spółka nie składała także w tamtejszym Urzędzie Żadnych deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4, PIT-11).

Z ustaleń Izby wynika również, że A. D., osoba której nazwisko i podpis jako uprawnionej do wystawiania faktury VAT znajduje się na wszystkich czterech fakturach oraz ich załącznikach, nie figuruje w aktach podatkowych Spółki "A", będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego W.

Powyższe ustalenia wskazują, że Spółka "A" w marcu 1999 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i w okresie z jakiego pochodzą przedmiotowe faktury działalności takiej nie prowadziła.

Złożone przez strony postępowania wyjaśnienia, zdaniem Izby Skarbowej, potwierdzają zasadność odmowy uznania przedmiotowych faktur za dowód w sprawie.

Małżonkowie F. nie przedłożyli w niniejszej sprawie dowodu w postaci pisemnej umowy o wykonanie robót budowlanych. Wprawdzie wyjaśniali, iż na wszystkie prace budowlano-remontowe wykonane przez Spółkę "A" została zawarta umowa ustna, nie potrafili jednak wskazać nazwiska pracownika firmy, z którym porozumienie to miało być zawarte. Z wyjaśnień M. F. wynika, iż pomimo, że prace budowlane trwały około 4 miesięcy nie jest w stanie wskazać ilu pracowników firmy wykonywało zlecone roboty, nie zna także nazwiska pracownika - kierownika robót, który przekazywał im faktury wystawione przez firmę po zakończeniu każdego z etapów prac oraz pobierał w gotówce zapłatę za wykonane usługi. Strona nie wiedziała także, gdzie pracownicy firmy z W. mieszkali w O. podczas wykonywania robót. Jak wskazała, nie interesowała się zakresem przedmiotowym działalności Spółki. Prace nadzorowała sama z uwagi na posiadane uprawnienia budowlane. Wywodziła, iż będąc fachowcem w zakresie budownictwa nie była zainteresowana gwarancją z tytułu wykonanych robót, gdyż za podstawę ewentualnych roszczeń służyłyby posiadane rachunki za usługi budowlane.

Strona składała sprzeczne wyjaśnienia odnośnie dokumentacji przeprowadzonych robót budowlanych. Na załączonych do akt podatkowych w dniu 3.12.2002 r. dokumentach (kopii decyzji w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania części strychu) wyjaśniła, iż dziennik budowy dotyczący wykonanych prac budowlano-remontowych znajduje się u wykonawcy we W. Natomiast w dniu 14.02.2003 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego twierdziła, iż nie posiada dziennika budowy, gdyż zgodnie z informacjami uzyskanymi w Urzędzie prace remontowe w budynku nie wymagają prowadzenia tego rodzaju dokumentacji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja organu I instancji jest prawidłowa, więc brak jest podstaw do jej zmiany lub uchylenia.

M. i S. F. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Iżby Skarbowej z dnia 31 lipca 2003 r. jako wydaną z naruszeniem prawa i domagali się uchylenia tej decyzji w całości.

Zdaniem skarżących decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywali, że zwolnienia podatkowe mają charakter szczególny, nie są powszechne, ale też nie zależą od uznania urzędu. Przepisy nie wymagały od skarżących sprawdzania, czy dany podmiot jest płatnikiem podatku VAT, co ma wpisane w REGON-nie jako rodzaj działalności podstawowej oraz czy ewidencjonuje wszystkie swoje obroty i składa odpowiednie deklaracje. Izba nie podała też podstawy prawnej dokumentowania zapłaty. Wskazywali, że przed zleceniem prac budowlanych sprawdzili czy jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą Przedstawione im dokumenty potwierdziły to. W związku z tym, Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję, dokonała dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2002 r. Nr 240, poz.2052 ze zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art.1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Art.134 par.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 , cytowanej dalej jako P.p.s.a.) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Przechodząc do kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że w przypadku przedstawienia przez stronę niepełnego materiału dowodowego organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego.

W tych sprawach gdzie na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są lakoniczne i ogólnikowe, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (wyrok NSA z dnia 2.07.1997 r., SA/Sz 942/96 Temida (CD) Sopot 2002).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji z własnej inicjatywy badały zagadnienia związane z przedstawionymi przez strony fakturami dokumentującymi wydatki poniesione na prace budowlane. Efektem tego badania było stwierdzenie Izby Skarbowej, że przedstawione przez strony cztery faktury, jako dowody dla rozliczenia przychodu, są niemiarodajne. Analiza okoliczności dotyczących wystawcy faktur i wyjaśnienia stron potwierdzają, zdaniem Izby Skarbowej, zasadność odmowy uznania tych faktur za dowód w sprawie.

Zauważyć należy, że wyjaśnienia stron, na jakie powołuje się Izba Skarbowa uzyskane zostały (w części wynikającej z zeznań) w sposób sprzeczny z przepisem art.199 ordynacji podatkowej dotyczącym przesłuchania stron. W niniejszej sprawie stronami postępowania są małżonkowie F. jako osoby fizyczne. Skoro zatem Izba Skarbowa uznała za konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron, to należało przesłuchać każdego z małżonków. Protokół przesłuchania z dnia 29 maja 2003 r. zawiera pouczenia obojga małżonków i ich zgodę na przesłuchanie, natomiast przesłuchana została jedynie M. F. Stwierdzenie zawarte w protokole, że "strony nie wnoszą dodatkowych wyjaśnień do sprawy w związku ze sporządzeniem w niniejszego protokołu" nie oznacza bynajmniej, że przesłuchanie S. F. nie wniosłoby do sprawy nic innego niż to co zeznała jego żona. Powyższe stwierdzenie oznacza bowiem tylko to, że strony nie wnosiły dodatkowych wyjaśnień w związku ze sporządzeniem protokołu. Przepis art.199 Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego wspólnego, czy sumarycznego przesłuchania stron jakie przeprowadziła Izba Skarbowa. Powinna była odrębnie przesłuchać każdego z małżonków. Uchybienie w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Przy okazji trzeba zwrócić uwagę na konieczność rozróżniania wyjaśnień stron od ich zeznań.

Ocena dowodów przedstawionych przez strony dla wykazania poniesienia wydatków na tzw. cele mieszkaniowe zawarta jest w określeniu, że są one niemiarodajne. Zabrakło jednoznacznego stwierdzenia czy organ podatkowy uznał, że w istocie wydatki te nie zostały poniesione, a faktury dokumentują czynności, które nie zostały przez podmiot je wystawiający dokonane.

Celowe jest przytoczenie w tym miejscu poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2000 r.(I SA/Łd 1822/98 LEX nr 4111), które sąd orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela:

"Przepis art.21 ust.1 pkt 3 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie o przychodach ze sprzedaży wydatkowanych na cele w nim wymienione. Z tego przepisu ani z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Pogląd ten wynika zarówno z wykładni językowej przepisów art.28 ust.2 i art.21 ust.1 pkt 32 lita oraz z analizy porównawczej w granicach ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalany był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, rozważana ustawa podatkowa wprost i jednoznacznie o tym stanowi. Natomiast prowadząc postępowanie w oparciu o przepis art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie może z góry i przesądzająco ograniczyć tego postępowania wyłącznie do badania dokumentów. Nieustalenie na podstawie dokumentów poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych w postępowaniu w przedmiocie art.21 ust.1 pkt 32 lita ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okolicznością procesową wymagającą oceny organu podatkowego w kontekście całości prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe powinny przeprowadzić we współdziałaniu procesowym ze stroną., zgodnie z wymogami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej pełne postępowanie dowodowe, korzystając ze wszystkich dopuszczalnych dowodów".

Oczywiście nie sposób nie dostrzec, te organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ograniczyły się wyłącznie do badania dokumentów, lecz wyraźnie postępowanie dowodowe skupiało się na podważeniu wiarygodności faktur przedstawionych przez strony i ostatecznie wnioski z tego postępowania mogły być dla podatników zaskoczeniem. Strony przedstawiły jedynie dowody z faktur aby udokumentować poniesienie wydatków mieszkaniowych. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zakwestionowano fakt opłacenia faktur. Mogło to wywołać u stron przekonanie, że stanowi to istotę sporu między mmi a organami podatkowymi (poza kwestią związaną z uznaniem wydatków poniesionych na adaptację strychu) i niedostrzeganie potrzeby działania by wykazać, że faktycznie wydatki te zostały poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki. Dopiero w decyzji Izby Skarbowej faktury zostały zakwestionowane jako wystawione przez podmiot nie prowadzący w czasie ich wystawienia działalności gospodarczej i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast także dowodzenie faktów korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może w takich przypadkach przyjmować postawy biernej i oczekiwać, że to strona w całości lub we fragmentach przeprowadzi postępowanie dowodowe. Oczywistym jest, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny a podatnik powinien aktywnie współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Zauważyć należy, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w szczególności w sytuacji gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Podkreślić należy, że ustalone w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe fakty rzeczywiście mogą świadczyć o tym, że firma "A" nie była upoważniona do wystawiania faktur VAT i do świadczenia usług w zakresie budownictwa, a jej dokumentacja podatkowa nie odzwierciedla poniesionych przez strony wydatków. Jednak zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentów, jak wyżej wskazano, nie może w niniejszej sprawie zdecydować o nie uznaniu wydatków jako poniesionych na cele mieszkaniowe. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, między innymi, możliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin, przesłuchanie świadków na okoliczności związane z poniesionymi wydatkami. W ocenie sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący.

Tylko wykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych uprawniać będzie do stwierdzenia czy strony skorzystać mogą z możliwości zaliczenia wydatków do poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, że powyższe uwagi odnoszące się do postępowania dowodowego i prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych dotyczyć mogą jedynie wydatków poniesionych na remont i modernizację mieszkania. Nie jest bowiem trafny pogląd stron, że wydatki poniesione na adaptację strychu, jako ich zdaniem tożsame z pojęciem rozbudowy, również powinny być uwzględnione w rozliczeniu wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości.

Art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r. jest jednoznaczny i nie wymienia wydatków poniesionych na adaptację. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa i nie wymaga powtarzania.

W świetle powyższych stwierdzeń przyjąć należało, że postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania zawarte w art.122, 187 par.1, art.191 i 199 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., a na podstawie art.152 P.p.s.a. o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.