Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 352/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, J.B., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2013 r. ustalającą skarżącej podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 93.750,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca poniosła w 2007 roku wydatek w postaci przekazanej córce – M.M. darowizny w wysokości 125.000 zł. Przekazana darowizna znacznie przekraczający uzyskane przez skarżącą w roku 2007 dochody brutto, które wynosiły - 7.814,76 zł. Ponieważ dochody wynikające ze złożonych przez nią zeznań podatkowych z lat poprzedzających rok 2007 również były niskie, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W toku postępowania organ ustalił, że skarżąca otrzymuje świadczenia emerytalno-rentowe z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, od [...].04.1985 r. rentę rolniczą, po przekazaniu gospodarstwa rolnego następcy (małżonkom M. i J.M. - córce i zięciowi), a od [...].02.1997 r. emeryturę rolniczą. Natomiast gospodarstwo rolne o pow. 8,91 ha obejmujące także dom, stodołę, stajnię i chlew, nabyła po W.W. (konkubencie) aktem własności ziemi z [...].12.1978 r. Nr [...] nadanym przez Naczelnika Miasta i Gminy. Następnie aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z [...].06.1983 r. i Rep. A nr [...] z [...].08.1984 r., od Skarbu Państwa, nabyła 1,58 i 2,48 ha ziemi. Ze związku z W.W. miała 5 dzieci, urodzonych w latach: 1955,1957,1960, 1964 i 1966 roku, a wcześniej z mężem 1 dziecko urodzone w 1949 r. Mąż zmarł w 1948 r., a konkubent w 1973 r.

Skarżąca została wzywana do złożenia wyjaśnień w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów za 2007 r. i lata poprzednie oraz oświadczenia o stanie majątkowym według ustalonych wzorów, jednak nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Wzywana na przesłuchanie w charakterze strony nie stawiła się ze względu na zły stan zdrowia. W piśmie z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca posiadała znaczne oszczędności z prowadzonego gospodarstwa rolnego i świadczeń rentowych, a od momentu przekazania córce gospodarstwa rolnego była na jej utrzymaniu, posiadała również biżuterię oraz złote i srebrne sztućce. Na dzień [...].12.2002 r. posiadała ok. 100.000 zł, a na dzień [...].01.2007 r. 150.000 zł. W kolejnym piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. wskazała, że na dzień przekazania gospodarstwa rolnego następcom dysponowała znaczną kwotą oszczędności (bez określenia jej wysokości), która wówczas pozwalała na zakup dobrego zachodniego samochodu. Pieniądze przechowywała w słoju zakopanym w oborze ze względu na ochronę przez pożarem, kradzieżą oraz przed służbami komunistycznymi. Oświadczyła również, że na dzień [...].12.2006 r. posiadała oszczędności w kwocie 142.000 zł, ponadto kosztowności sprzedane okazyjnie na przełomie lat 2003/2004, a oszczędności w kwocie 50.000 zł zgromadzone w okresie od [...].01.2003 do [...].07.2007r. pochodziły ze sprzedaży kosztowności, z gospodarstwa rolnego oraz prowadzonej działalności gospodarczej w połowie lat 2000. Wyjaśniała, że jest osobą majętną, a jednocześnie oszczędną, nie miała też potrzeby zaciągania kredytów lub pożyczek, w rzeczywistości jest starsza o 6 lat, urodziła się w 1924 r., a nie jak figuruje to w dokumentach w 1930 r., co spowodowane było niebezpieczeństwem wywózki w czasie wojny.

Organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu weryfikację wyjaśnień skarżącej w zakresie wielkości dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokości otrzymywanych świadczeń rentowych i emerytalnych. W ich wyniku ustalił, że:

- sprzedaż płodów rolnych w okresie 1977 do [...].04.1985 r. (przyznania renty rolniczej) wynosiła1.910.129 st. zł., po denominacji 191,01 zł,

- renta za okres 1985-1994 wynosiła 62.653.512 st. zł, po denominacji 6.265,35 zł,

- renta/emerytura, działalność gospodarcza za okres 1995-2006 wynosiła 65.779,80 zł.

Organ ustalił, że skarżąca posiadał gospodarstwo rolne o pow.8,91 ha oraz wartości sprzedaży płodów rolnych, od której zależała wysokość renty rolniczej, wskazał również na wielkość rodziny skarżącej utrzymywanej z tego gospodarstwa. Przeanalizował także (na przykładzie mleka) dochodowość tego gospodarstwa. Z kolei otrzymywane przez skarżącą świadczenia emerytalno-rentowe w poszczególnych latach porównał z przeciętną emeryturą rolnika indywidualnego oraz przeciętną emeryturą pracowniczą, które okazały się znacząco niższe. Za lata 1990-2006 porównał również roczne łączne dochody skarżącej z renty/emerytury oraz działalności gospodarczej z rocznym minimum socjalnym w gospodarstwach emeryckich, które i w tym przypadku okazały się znacząco niższe, gdyż stanowiły ok. 70-90% minimum socjalnego.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że była utrzymywaniu przez córkę M.M., która miała własną rodzinę (mąż i troje dzieci) i utrzymywała się tylko z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że w domu, w którym mieszkała skarżąca, zamieszkiwały również inne osoby, syn i inne córki skarżącej oraz obca osoba F.K., które dołączyłyby do gospodarstwa domowego M.M.. O braku prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego świadczyła w ocenie organu również okoliczność, że M.M. nie miała żadnej wiedzy o prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (handel napojami i piwem w kiosku).

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy nie dał więc podstaw do uwzględnienia wskazywanych oszczędności. Organ podkreślił również, że oszczędności w sytuacji przechowywania ich przez lata w słoju w oborze bez zadbania o zachowanie realnej ich wartości, zdeprecjonowały się. Natomiast łączne dochody ze świadczeń emerytalno-rentowych oraz działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie odpowiadały nawet minimum socjalnemu musiały być wydatkowane na bieżące potrzeby skarżącej.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do uznania, że kwota 125.000,00 zł przekazana przez skarżącą, jako darowizna, córce M.M. stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Przychód ten na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy organ opodatkował podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wys. 75%.

Dlatego też organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2013 r. ustalił skarżącej podatek w wysokości 93.750,00 zł.

Organ nie uwzględnił również wniosku skarżącej z dnia [...] października 2013 r. o umorzenie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, wskazując, że w wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie dotyczy on jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obwiązującego od 1 stycznia 2007 r. Natomiast uznanie niekonstytucyjności tego przepisu w 2007 r. oznaczałoby wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że skarżąca nie poniosła w tym roku wydatków przekraczających wartość zgromadzonego mienia oraz uzyskanych dochodów,

- obrazę art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej,

- oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2007 r.

Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sporawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że wskazała źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., jakim było prowadzone gospodarstwo rolne. Natomiast organ podatkowy analizując stan oszczędności na dzień 1.01.2007 r. nie wziął pod uwagę dochodów z tego gospodarstwa prowadzonego przez wiele lat. Odrzucił możliwość wygenerowania uzyskanych z tego tytułu dochodów przekładających się na późniejsze oszczędności, powołując się na przemiany społeczno-gospodarcze oraz dane statystyczne. Nie uwzględnił też wartości sprzedanych produktów rolnych.

Ponadto wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., zaskarżonej decyzji jako opartej o przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2007 r. zarzuciła tzw. "niekonstytucyjność wtórną". Stwierdziła, że brzmienie art. 20 ust. 3 obowiązujące w 2006 i w 2007r. niewiele się zmieniło i podyktowane było wyłącznie doprecyzowaniem normy prawnej, a nie zmianą jej sensu i celu, a także skutków prawnopodatkowych.

Podkreśliła, że, mimo iż Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się m.in. w zakresie niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy PIT z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., to jednak jej zdaniem wnioski płynące z uzasadnienia wyroku pozwalają na ich rozciągnięcie na brzmienie art. 20 ust. 3 obowiązujące po 1 stycznia 2007 r. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W związku z tym wnosi o uznanie, iż zaskarżoną decyzję oparto o uregulowania prawne, które okazały się niezgodne z Konstytucją RP na zasadzie tzw. "niekonstytucyjności wtórnej". Powołała się w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. IIFSK 2370/11.

Organ odwoławczy decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że skarżąca w 2007 r. nie licząc kosztów utrzymania, poniosła wydatek (darowizna w wys. 125.000 zł) znacznie przekraczający zeznane za ten rok dochody (netto 6.898,06 zł).

W toku postępowania skarżąca wskazał, że źródłem pokrycia wydatku były oszczędności zgromadzone z prowadzonego przez wiele lat gospodarstwa rolnego oraz ze świadczenia rentowego, jednak nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na zgromadzenie tych oszczędności, np. w postaci zainwestowania w różnego rodzaju produkty finansowe, bankowe, czy zakupu nieruchomości (akty notarialne), lub wartościowych rzeczy (umowy sprzedaży), które w badanym roku podatkowym mogłyby być zlikwidowane, czy sprzedane, w celu pozyskania środków pieniężnych na darowiznę. Skarżąca składała jedynie wyjaśnienia w tym zakresie.

Organ podkreślił, że wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej stanowią dowody w postępowaniu podatkowym o ile wskazane w nich okoliczności nie są sprzeczne i niezgodne z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przedstawiając ustalenia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca była właścicielką gospodarstwa rolnego zaledwie przez okres 7 lat. Fakt zakupu ziemi przeczy gromadzeniu w tamtym czasie oszczędności w gotówce. O tym, że nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi świadczy okoliczność, iż występowała o przesunięcie terminu płatności za nabywane grunty po dwukrotnym wezwaniu do wniesienia przedpłaty za te grunty (pismo Banku [...] z dnia [...].04.1983 r.). Potwierdzeniem braku oszczędności jest w ocenie organu, zapis w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].04.1985 r. - umowy przekazania gospodarstwa rolnego, w który M.M. (córka Podatniczki) wyraziła zgodę na przejęcie kredytu w wys. 7.000 zł udzielonego skarżącej (pismo Banku [...] z dnia [...].04.1985 r.). Gospodarstwo to było również obciążone hipoteką w kwocie 40.000 zł na rzecz Banku [...] dla zabezpieczenia pożyczki (według zeznań M.M. zaciągniętego przez ojca - konkubenta skarżącej - na remont stodoły). Zaleganie z zapłatą za nabyte grunty, czy brak spłaty kredytów przeczy posiadaniu przez skarżącą w ówczesnym czasie środków pieniężnych, jak utrzymuje, odpowiadających równowartości dobrej klasy zachodniego samochodu.

Organ wskazał, że gospodarstwo rolne skarżącej nie było wysoce dochodowe. Mimo, że miało być specjalistyczne w hodowli bydła mlecznego i sprzedaży mleka, to ustalenia organu pierwszej instancji, który porównał faktyczną wartość sprzedaży płodów rolnych z potencjalną obaliły to twierdzenie. I tak np. w 1981 r. tylko ze sprzedaży mleka (20 krów x przeciętny udój mleka od 1 krowy 2805 litra x ówczesna cena skupu 12,88 za litr) potencjalnie mogłaby uzyskać przychód w wys. 722.568 zł, natomiast ze sprzedaży wszystkich płodów rolnych uzyskała jedynie kwotę 169.610 zł. Przy tym skarżąca musiała być zainteresowana sprzedażą produktów o jak najwyższej wartości, bowiem obowiązywały już przepisy uzależniające wysokość renty rolniczej od wartości tej sprzedaży.

Organ zwrócił również uwagę, że gospodarstwo rolne, według wyjaśnień skarżącej, było wyposażone ponad standardowo, w ciągniki i pełen zestaw maszyn rolniczych oraz dojarki, schładzarki, silosy paszowe, a to w ocenie organu musiało powodować wydatkowanie uzyskiwanych dochodów, a nie ich gromadzenie.

Innym argumentem przemawiającym za brakiem oszczędności w gotówce była sytuacja rodzinna skarżącej. Posiadała ona liczną rodzinę (6 dzieci). Z gospodarstwa o pow. 8,91 ha musiała się utrzymać 8-osobowa rodzina. Jej konkubent zmarł w 1973 r. pozostawiając z pięciorgiem dzieci w wieku szkolnym (od 7 do 18 lat, najstarsza córka była już zamężna). Organ ocenił, że nie sposób uznać za wiarygodne, aby będąc w takiej sytuacji skarżąca gromadziła oszczędności, po czym dopiero po ok. 30-40 latach ofiarowała je tylko jednej z córek.

Nadto organ wskazał, że przesłuchiwane w charakterze świadków córki skarżącej M.M. i K.W. zgodnie zeznały, że dzieci oprócz pracy w gospodarstwie rolnym zajmowały się również zbieraniem, suszeniem perzu, kory z wierzby, ziół, w celu ich sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził, że pomoc dzieci w wieku szkolnym w gospodarstwie rolnym nie jest odosobnionym przypadkiem na wsi. Jednak nie można tego odnieść do dodatkowej pracy dzieci przy zarobkowym zbiorze kory, ziół. Podejmowanie takich prac przez dzieci świadczy w ocenie organu odwoławczego o trudnej sytuacji materialnej rodziny.

Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji wskazał również, że nawet jednak gdyby przyjąć, że skarżąca zgromadziła jakieś oszczędności z prowadzonego gospodarstwa rolnego, to wobec niepodjęcia przez nią żadnych działań w celu ochrony ich wartości realnej, straciłyby całkowicie na wartości.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wartości sprzedanych produktów rolnych wskazał, że skarżąca produktów tych w latach 1977 do kwietnia 1985 r. (przejście na rentę) sprzedała na wartość 1.910.129 starych złotych, co po uwzględnieniu inflacji oraz denominacji stanowiło zaledwie 191,01 nowych złotych. Musiała mieć świadomość spadku realnej wartości polskiej waluty, ponosząc na bieżąco chociażby wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny, wydatki związane z nauką dzieci, czy w końcu z ich usamodzielnianiem się (np. zawarciem związku małżeńskiego). Nie jest w ocenie organu prawdopodobnym, żeby bez względu na te okoliczności ciągle gromadziła i przechowywała oszczędności ze szkodą dla rodziny, dopuszczając do ich faktycznej utraty.

Tym samym organ stwierdził, iż brak było podstaw do uznania za źródło finansowania poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków dochodami z prowadzonego przed wieloma latami gospodarstwa rolnego. Sam fakt jego prowadzenia nie przesądza o zgromadzeniu oszczędności z tego tytułu. Materiał dowodowy nie potwierdza osiągania z niego wysokich dochodów wręcz przeciwne, wskazuje na trudności w finansowaniu ponoszonych w tamtym czasie wydatków.

Organ odwoławczy stwierdza również, że skarżąca nie mogła poczynić żadnych oszczędności z otrzymywanych od 1985 r. świadczeń rentowo-emerytalnych. Organ I instancji ich wysokość porównał z przeciętną emeryturą rolnika indywidualnego oraz przeciętna emeryturą pracowniczą. W każdym przypadku świadczenia otrzymywane przez skarżącą były niższe od wymienionych. Ponadto przechodząc w 1985 r. na rentę miała na utrzymaniu jeszcze 1 dziecko (syna). Organ drugiej instancji podkreślił, że szczególne znaczenie ma porównanie świadczeń skarżącej z minimum socjalnym w gospodarstwach emeryckich (1-osobowych). Otrzymywane przez nią w latach 1990-2006 świadczenia wynosiły ok. 60-90% minimum socjalnego.

Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącej, że po przejściu na rentę koszty jej utrzymania ponosiła córka M.M., której przekazała gospodarstwo rolne, ponieważ córka miała własną rodzinę (męża i troje dzieci), spłacała kredyty zaciągnięte przez rodziców, oraz jak zeznała przesłuchiwana w dniu [...].05.2013 r., dokupywała również ziemi, za którą ze względu na inne wydatki nie mogła zapłacić jednorazowo. Zatem sama była w nie najlepszej kondycji finansowej. Nadto skarżąca na utrzymaniu miała jeszcze syna, razem z nią mieszkała także inna córka W.F., a także daleki schorowany kuzyn F.K., którym rodzina się opiekowała. Zgodnie z zeznaniami z dnia [...].06.2013 r. córki W.K. osoby te mieszkały w części domu należącej do matki, gdzie była odrębna kuchnia i matka zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego. W takiej sytuacji nie jest prawdopodobne, aby skarżąca niewielkie świadczenia rentowe w całości, czy nawet w części odkładała. Możliwym jest natomiast, że córka M.M. przejmująca wraz z mężem gospodarstwo rolne pomagała matce i rodzeństwu, chociażby w postaci produktów rolnych, jednak nie można tego utożsamiać z utrzymywaniem ww. osób.

Organ wskazał również, że niskie dochody jakie uzyskiwała skarżąca uzasadniały rozpoczęcie przez nią w wieku 72 lat (wg dokumentów, w rzeczywistości w wieku 78 lat) prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba zabezpieczona materialnie, w tak podeszłym wieku, z niedomaganiami zdrowotnymi, nie rozpoczynałaby takiej działalności, w dodatku poza miejscem swego zamieszkania.

Jednak również podjęcie tej działalności nie przyczyniło się do poprawy sytuacji materialnej skarżącej. Zeznane dochody brutto z emerytury w 2004 r. wynosiły 7.336,84 zł (zaliczka na podatek 294,40 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne 568,56 zł), netto 6.472,88 zł - strata z działalności gospodarczej 2.600,60 zł = 3.872,28 zł cały rok, miesięcznie 322,69 zł. Zeznane dochody brutto z emerytury w 2005 r. wynosiły 7.358,52 zł (- zaliczka na podatek 297,60 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne 570,24 zł), netto 6.490,68 zł + dochód z działalności gospodarczej 1.206,85 zł = 7.697,53 zł cały rok, ale po uwzględnieniu wydatków na cele rehabilitacyjne 2.590,00 zł, miesięcznie 425,63 zł.

Tym samym organ uznał, iż nie jest wiarygodne, aby skarżąca w latach 2003-2006, oprócz rzekomo już posiadanych 100.000 zł, zgromadziła dalsze 50.000 zł. Jej zeznane dochody netto z ( emerytury wraz z dochodami z działalności gospodarczej za ww. lata, nie licząc strat z tej działalności oraz wydatków na cele rehabilitacyjne, wynosiły zaledwie 28.279,08 zł (7310,15 +6.472,88 +7.697,53 +6.798,72).

W ocenie organu, skarżąca nie mogła również ww. kwoty zgromadzić z prowadzonej latach 2002-2006 działalności gospodarczej, bowiem wynik z tej działalności przedstawia się następująco: 2002 r. dochód 309,00 zł, 2003 r. dochód 1.528,49 zł, 2004 r. strata 2.600,60 zł, 2005 r. dochód 1.206,85 zł, 2006 r. strata 295,13 zł, w rozliczeniu wszystkich lat osiągnęła dochód w wys. 148,61 zł.

Źródłem oszczędności nie mogła być również sprzedaż kosztowności (biżuterii, złotych i srebrnych sztućców) w latach 2003-2004. Kosztowności miały pochodzić według zeznań córki M.M. z wyjazdów matki na Białoruś. Zatem żeby je pozyskać musiała zapłacić nie tylko cenę zakupu, ale i koszty podróży, a to byłyby kolejne znaczące wydatki. W ocenie organu sprzedaż w ww. latach wskazuje zarówno na bardzo pilne potrzeby gotówkowe skarżącej, jak i brak wolnych środków pieniężnych. Nie sprzedaje się bowiem okazjonalnie kosztowności nieznanemu nabywcy, gdy w dyspozycji pozostaje grubo ponad 100.000 zł i gdy te pieniądze wskutek inflacji tracą na wartości.

Organ stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na obalenie twierdzeń skarżącej o posiadaniu na początek 2007 r. wielotysięcznych oszczędności. Wobec braku jakichkolwiek dowodów na ich posiadanie, organy podatkowe poprzez analizę dowodów związanych z prowadzonym przez skarżącą gospodarstwem rolnym, uzyskiwanymi świadczeniami rentowo- emerytalnymi, czy zeznanymi dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazały brak możliwości zgromadzenia i posiadania oszczędności. Zatem nie dokonały tego wbrew zasadzie obiektywnej prawdy materialnej. Nie naruszyły przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten, w szczególności twierdzenia skarżącej o posiadaniu znaczących oszczędności, został oceniony na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, także uwarunkowań społeczno- gospodarczych za okres kiedy miały być zgromadzone, jak i z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania, zdrowego rozsądku, czy doświadczenia życiowego.

Wobec nienaruszenia przepisów postępowania podatkowego bezzasadny był również w ocenie organu zarzut dotyczący obrazy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygniecie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2007 roku wydatki,

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie,

- mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod póz. 985 w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. z art. 2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, zaskarżonemu orzeczeniu jako opartemu o przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1, pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT), w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2007r. z nieznacznie tylko zmienioną treścią zarzuciła, iż rozstrzygnięcie oparte zostało na niezgodnym z Konstytucją RP przepisie prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego wg norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczyła okoliczności podniesione już w toku postępowania w szczególności zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne.

W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej

Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego

w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia

o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.".

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przypomnieć należy, że skarżąca twierdziła, iż skarżąca w 2007 r. nie licząc kosztów utrzymania, poniosła wydatek w postaci darowizny w kwocie 125.000 zł, który znacznie przekraczający zeznane za ten rok dochody (netto 6.898,06 zł).

W toku postępowania skarżąca wskazał, że źródłem pokrycia wydatku były oszczędności zgromadzone z prowadzonego przez wiele lat gospodarstwa rolnego oraz ze świadczenia rentowego. Nie przedstawiła jednak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego podnoszone twierdzenia. Zatem organy podatkowe zobligowane były do dokonania oceny twierdzeń skarżącej w oparciu o wszelkie możliwe do przeprowadzenia dowody, w tym dane statystyczne. Oceny takiej dokonały w sposób bardzo rzeczowy i precyzyjny, zwłaszcza w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego.

Z ustaleń organów wynika, że skarżąca była właścicielką gospodarstwa rolnego zaledwie przez okres 7 lat. Zasadnie przyjęły, iż tym, że skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi świadczy okoliczność, iż występowała o przesunięcie terminu płatności za nabywane grunty. Potwierdzały tę okoliczność również zapisy w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...].04.1985 r. - umowy przekazania gospodarstwa rolnego, w który M.M. (córka skarżącej) wyraziła zgodę na przejęcie kredytu w wys. 7.000 zł udzielonego skarżącej (pismo Banku [...] z dnia [...].04.1985 r.). Nie bez znaczenia było, że gospodarstwo obciążała hipoteka w kwocie 40.000 zł na rzecz Banku [...] dla zabezpieczenia pożyczki (według zeznań M.M. zaciągniętego przez ojca - konkubenta skarżącej - na remont stodoły). Zaleganie z zapłatą za nabyte grunty, czy brak spłaty kredytów, przeczy posiadaniu przez skarżącą w ówczesnym czasie środków pieniężnych.

Organy podatkowy wykazały również, że gospodarstwo rolne skarżącej nie było wysoce dochodowe. Mimo, że miało się specjalizować w hodowli bydła mlecznego i sprzedaży mleka, to ustalenia organu pierwszej instancji, który porównał faktyczną wartość sprzedaży płodów rolnych z potencjalną obaliły to twierdzenie. I tak np. w 1981 r. tylko ze sprzedaży mleka (20 krów x przeciętny udój mleka od 1 krowy 2805 litra x ówczesna cena skupu 12,88 za litr) potencjalnie mogłaby uzyskać przychód w wys. 722.568 zł, natomiast ze sprzedaży wszystkich płodów rolnych uzyskała jedynie kwotę 169.610 zł. Przy tym, jak trafnie wskazał to organ podatkowy, skarżąca musiała być zainteresowana sprzedażą produktów o jak najwyższej wartości, bowiem obowiązywały już przepisy uzależniające wysokość renty rolniczej od wartości tej sprzedaży.

Zasadnie przyjęły również organy podatkowe, że innym argumentem przemawiającym za brakiem oszczędności w gotówce była sytuacja rodzinna skarżącej. Posiadała ona liczną rodzinę (6 dzieci). Z gospodarstwa o pow. 8,91 ha musiała się utrzymać 8-osobowa rodzina. Jej konkubent zmarł w 1973 r. pozostawiając z pięciorgiem dzieci w wieku szkolnym (od 7 do 18 lat, najstarsza córka była już zamężna). Trudno uznać, bazując na zasadach doświadczenia życiowego, za wiarygodne, aby będąc w takiej sytuacji skarżąca gromadziła oszczędności, po czym dopiero po ok. 30-40 latach ofiarowała je tylko jednej z córek.

Wskazać również należy, że organ podatkowy odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wartości sprzedanych produktów rolnych wskazał, że skarżąca produktów tych w latach 1977 do kwietnia 1985 r. (przejście na rentę) sprzedała na wartość 1.910.129 starych złotych, co po uwzględnieniu inflacji oraz denominacji stanowiło zaledwie 191,01 nowych złotych. Musiała mieć zatem świadomość spadku realnej wartości polskiej waluty, ponosząc na bieżąco chociażby wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny, wydatki związane z nauką dzieci, czy w końcu z ich usamodzielnianiem się (np. zawarciem związku małżeńskiego).

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że brak było podstaw do uznania za źródło finansowania poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków dochodami z prowadzonego przed wieloma latami gospodarstwa rolnego. Sam fakt jego prowadzenia nie przesądza o zgromadzeniu oszczędności z tego tytułu. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przez organy podatkowe nie potwierdził osiągania wysokich dochodów. Przeciwne, wskazuje na trudności w finansowaniu ponoszonych w tamtym czasie wydatków.

Równie przekonywujące są stwierdzenia organów, skarżąca nie mogła poczynić żadnych oszczędności z otrzymywanych od 1985 r. świadczeń rentowo-emerytalnych. Organ pierwszej instancji ich wysokość porównał z przeciętną emeryturą rolnika indywidualnego oraz przeciętna emeryturą pracowniczą. W każdym przypadku świadczenia otrzymywane przez skarżącą były niższe od wymienionych. Ponadto przechodząc w 1985 r. na rentę miała na utrzymaniu jeszcze 1 dziecko (syna). Szczególne znaczenie ma porównanie świadczeń skarżącej z minimum socjalnym w gospodarstwach emeryckich (1-osobowych). Otrzymywane przez nią w latach 1990-2006 świadczenia wynosiły ok. 60-90% minimum socjalnego.

Zasadnie organy podatkowe oceniły wyjaśnienia skarżącej, że po przejściu na rentę koszty jej utrzymania ponosiła córka. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.M., której skarżąca przekazała gospodarstwo rolne, miała własną rodzinę (męża i troje dzieci), spłacała kredyty zaciągnięte przez rodziców, oraz jak zeznała przesłuchiwana w dniu [...].05.2013 r., dokupywała również ziemi, za którą ze względu na inne wydatki, nie mogła zapłacić jednorazowo. Zatem sama była w nienajlepszej kondycji finansowej. Nie bez znaczenia jest również, że skarżąca na utrzymaniu miała jeszcze syna, razem z nią mieszkała także inna córka W.F., a także daleki schorowany kuzyn F.K., którym rodzina się opiekowała. Zgodnie z zeznaniami z dnia [...].06.2013 r. córki W.K. osoby te mieszkały w części domu należącej do matki, gdzie była odrębna kuchnia i matka zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego.

W tej sytuacji prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż nie jest prawdopodobne, aby skarżąca niewielkie świadczenia rentowe w całości, czy nawet w części odkładała.

O braku oszczędności przemawia również okoliczność podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej w wieku 72 lat (w rzeczywistości w wieku 78 lat). Trudno bowiem przyjąć, aby osoba zabezpieczona materialnie, w tak podeszłym wieku, z niedomaganiami zdrowotnymi, rozpoczynała taką działalność, zwłaszcza poza miejscem swego zamieszkania, posiadając znaczne oszczędności.

Jak wykazały organy podatkowe również podjęcie tej działalności nie przyczyniło się do poprawy sytuacji materialnej skarżącej. Zeznane dochody brutto z emerytury w 2004 r. wynosiły 7.336,84 zł (zaliczka na podatek 294,40 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne 568,56 zł), netto 6.472,88 zł - strata z działalności gospodarczej 2.600,60 zł = 3.872,28 zł cały rok, miesięcznie 322,69 zł. Zeznane dochody brutto z emerytury w 2005 r. wynosiły 7.358,52 zł (- zaliczka na podatek 297,60 zł oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne 570,24 zł), netto 6.490,68 zł + dochód z działalności gospodarczej 1.206,85 zł = 7.697,53 zł cały rok, ale po uwzględnieniu wydatków na cele rehabilitacyjne 2.590,00 zł, miesięcznie 425,63 zł.

Tym samym organy zasadnie uznały, iż nie jest wiarygodne, aby skarżąca w latach 2003-2006, oprócz już posiadanych 100.000 zł, zgromadziła dalsze 50.000 zł. Jej zeznane dochody netto z emerytury wraz z dochodami z działalności gospodarczej za ww. lata, nie licząc strat z tej działalności oraz wydatków na cele rehabilitacyjne, wynosiły zaledwie 28.279,08 zł (7310,15 +6.472,88 +7.697,53 +6.798,72).

Skarżąca nie mogła również ww. kwoty zgromadzić z prowadzonej latach 2002-2006 działalności gospodarczej, bowiem jak wykazały to organy podatkowe wynik tej działalności przedstawiał się następująco: 2002 r. dochód 309,00 zł, 2003 r. dochód 1.528,49 zł, 2004 r. strata 2.600,60 zł, 2005 r. dochód 1.206,85 zł, 2006 r. strata 295,13 zł, w rozliczeniu wszystkich lat osiągnęła dochód w wys. 148,61 zł.

Skarżąca nie wykazała również, aby źródłem oszczędności mogła być również sprzedaż kosztowności w latach 2003-2004.

Podkreślić należy, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.