Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1017/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 i ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 15, art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A. B. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1017/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [...] , określającą A. B. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że A. B. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT"), którego przedmiotem były maszynki do golenia A i nożyki marki A. Dostawcami tych towarów były firmy: B ze Szwecji w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz firma C w miesiącach: listopad i grudzień 2006 r.

Jak wynikało z faktur VAT wystawionych przez stronę, wymieniony towar był sprzedawany firmie "D", A 40 Ukraina, C.[...]. Zdaniem organu transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", bowiem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy

Z zeznań i dokumentów złożonych przez A. B., wynikało, że towar kupowany był na zamówienie i sprowadzany do składu celnego, gdzie był magazynowany i każdorazowo odbierany własnym transportem przez kontrahenta. Dane dotyczące numeru rejestracyjnego samochodu, które znajdowały się na dokumencie SAD ustalane były telefonicznie i strona podawała je agencji celnej wypełniającej w jej imieniu dokumenty SAD. Kontrahent dokonywał płatności gotówką, przekazując pieniądze osobiście do rąk podatniczki, która następnie wpłacała gotówkę (Euro) do banku. Z wyciągów bankowych wynika, że w tytule przelewu podawana była informacja jakiej faktury sprzedaży dana płatność dotyczy. A. B. kontaktowała się tylko z V. S. właścicielem firmy "E", nie weryfikowała jego rzetelności, gdyż uznała go za osobę wiarygodną. Na granicy w żadnym przypadku nie przeprowadzano rewizji celnej, dokumenty SAD zawierają potwierdzenie, że nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że firma "E" jest podmiotem nieistniejącym. Z informacji otrzymanej od strony ukraińskiej wynika, że w elektronicznej bazie danych zgłoszeń celnych nie odnaleziono informacji o dokonanej odprawie celnej towaru przemieszczającego się do ukraińskiego odbiorcy tj. firmy "E". Według informacji Departamentu Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C., w okresie wskazanym w dokumentach, środek transportu opisany w deklaracjach celnych nie przekraczał granicy ukraińskiej, zaś firma "E" nie figuruje w państwowym rejestrze przedsiębiorstw - osób prawnych i fizycznych.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nie może być taką czynnością potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności tych towarów na podmiot wskazany jako ich nabywca.

Organ wskazał na 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT - w myśl którego podatek należny od WNT staje się zarazem podatkiem naliczonym i na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 obniża podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od WNT. Na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w zakresie w jakim towary te były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ stwierdził zatem, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT towarów, których sprzedaż udokumentowała była fakturami wystawionymi na rzecz firmy "A", bowiem towary te nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że strona przeliczając kwoty wyrażone w walucie obcej na fakturach wystawionych przez firmę B naruszyła art. 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym powinna była zastosować bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień wystawienia faktury.

W wyniku tych nieprawidłowości podatniczka zawyżyła podatek należny za sierpień 2006 r. o kwotę 197,89 PLN i zaniżyła podatek należny za wrzesień 2006 r. o kwotę 486,64 PLN.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka niezasadnie opodatkowała podatkiem należnym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT") za wrzesień, listopad oraz grudzień 2006 r. - zakupy dokonane od kontrahentów z terenu Unii Europejskiej. Towary będące przedmiotem tych nabyć były kupowane w Niemczech, Holandii i we Włoszech, a następnie transportowane (z pominięciem Polski) do Włoch na rzecz F oraz Niemiec - na rzecz G, z pominięciem terytorium Polski.

Organ wskazał na art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zdaniem organu towary będące przedmiotem tych dostaw nie były transportowane z terytorium kraju. Także zakup tych towarów nie stanowi WNT podlegającego opodatkowaniu w kraju, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towaru, lub na jego rzecz, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju. Przedmiotowe transakcje natomiast, przebiegały poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, za WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Strona powinna zatem dokonać rejestracji w państwie członkowskim, w którym kończył się transport lub wysyłka towaru tj. we Włoszech i Niemczech oraz dokonać rozliczenia z tytułu nabyć i dostaw tych towarów zgodnie z przepisami i zasadami obowiązującymi na terenie tych państw. Ponieważ dostawy towarów dokonywane w grudniu 2006 r. na rzecz F i G nie stanowią WDT, zaś nabycie towarów będących przedmiotem tych dostaw nie stanowi WNT, transakcje te niezasadnie zostały wykazane w informacji podsumowującej za czwarty kwartał 2006 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. wartość przedmiotowych dostaw powinna być wykazana w poz. 21 "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju".

Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Podatek należny od WNT strona wykazała bowiem jednocześnie jako podatek naliczony obniżający podatek należny na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Zmianie uległa jedynie wysokość tego podatku, gdyż strona zawyżyła podatek należny i jednocześnie zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 86 ust. 2 pkt 4 i 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 lit a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 120, 121 i 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty dotyczące wyłącznie kwestii sprzedaży towarów firmie "A".

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut strony dotyczący niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nałożenie w polskiej ustawie dodatkowych warunków nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych. Organ wyjaśnił, że do końca grudnia 2006 r. obowiązywała VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Przepis art. 15 (1) VI Dyrektywy, a obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza jedynie zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty, ale jednocześnie zwolnienie to ma się dokonywać na warunkach określonych przez państwa członkowskie tak, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Powyższe oznacza, że ustawodawca wspólnotowy dopuścił, aby każde państwo decydowało o warunkach jakie mają zostać spełnione, by zapobiec powstaniu ewentualnych nieprawidłowości, a zatem warunki przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i usług nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Aby daną czynność uznać za eksport, wywóz towarów musi:

1) być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

2) nastąpić poza terytorium Wspólnoty,

3) nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, czyli spełniać kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów.

Koniecznym jest przy tym łączne spełnienie wszystkich przesłanek (wyrok NSA z 31 lipca 2008 r., l FSK 877/07).

W przedmiotowej sprawie wywóz towarów nastąpił poza terytorium Wspólnoty i został potwierdzony przez odpowiedni urząd celny, ale czynność ta nie nastąpiła w wykonaniu dostawy towarów, polegającej na sprzedaży towaru w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, musi wystąpić druga strona takiej czynności.

Podatniczka kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji, że firma "A" jest podmiotem nieistniejącym, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, argumentując jedynie, że organy pominęły adres V. S. znajdujący się na fakturach oraz stwierdziła, że podjęła działania zmierzające do uzyskania kopii dokumentu tożsamości tej osoby, czego jednak nie przedłożyła.

Zdaniem organu podważenie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur, powoduje pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. Zgodnie zatem z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi takie tracą również charakter dowodu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez A. B., która wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenia:

- art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy poprzez jej błędne zastosowanie;

- art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie;

- art. 161 rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks, poprzez błędne zastosowanie;

- art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez jej błędną wykładnię i w konsekwencji jej niezastosowanie;

- art. 792 i 792a rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z [...] r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr [...]...;

- art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT poprzez jej błędną wykładnię i w konsekwencji jej niezastosowanie;

- art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła znaczenie przepisów unijnych. Stwierdziła, że w świetle dokumentów SAD odprawa celna towarów została dokonana, spełnione zostały zatem przesłanej formalnych procedury wywozu zgodnie z art. 161 WKC.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy, że zwolnienie od podatku dostawy towarów ma się dokonywać na warunkach określonych przez państwa członkowskie, a warunki te przewiduje art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Z brzmienia art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy, jednoznacznie wynika, że czynność - dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą, jest zwolniona od podatku przez ustanawiające dyrektywę Państwa Członkowskie.

Powołując się na wyrok ETS z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie C-111/92, skarżąca stwierdziła, że skoro nie można odmówić prawa zwolnienia z podatku od transakcji eksportu, nawet gdy wymogi prawa krajowego wskazują uzyskanie odpowiedniego zezwolenia (embargo), to tym bardziej nie można odmówić zwolnienia w przypadku gdy przepisy ograniczające transakcję eksportu nie istnieją w prawie krajowym. Skarżąca podkreśliła, że dochowała wszelkich wymogów formalnych w zakresie procedury celnej, zatem wymaganie od niej dokonania sprawdzenia kontrahenta ukraińskiego poprzez kontrolę prawidłowości jego rejestracji na potrzeby prawa podatkowego i prawa działalności gospodarczej Ukrainy, w sytuacji braku istnienia w prawie polskim takich wymogów, jest całkowicie nieuzasadnione i stanowi naruszenie art. 15 VI Dyrektywy, a tym samym naruszenie podstawowej zasady wspólnotowego porządku prawnego - opodatkowania w miejscu ostatecznej konsumpcji.

Wskazując na stanowisko doktryny skarżąca podniosła, że skoro przepisy ustawy o VAT nie wymagają jakiejś szczególnej formy potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty oraz dokumentu, który dawałby podatnikowi w stosunku do takiego wywozu prawo do zastosowania stawki VAT 0%, to każdy dokument oraz forma potwierdzenia wywozu właściwe według przepisów prawa celnego oznaczają potwierdzony wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla dostawy towaru pozostaje fakt czy nabywca/kupujący prowadzi działalność gospodarczą według prawa właściwego ze względu na swoje obywatelstwo. Rozporządzanie dobrami materialnymi jak właściciel nie jest uzależnione od posiadania przez osobę fizyczną statusu przedsiębiorcy. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie ustaliły, iż V. S. w ogóle nie istnieje (nie ma statusu osoby fizycznej), a jedynie że "w elektronicznej bazie danych zgłoszeń celnych nie odnaleziono informacji o dokonanej odprawie celnej towaru przemieszczającego się do ukraińskiego odbiorcy firmy "A" oraz że firma "A" (a nie V. S.) nie figuruje w państwowym rejestrze przedsiębiorców - osób prawnych i fizycznych.

Skarżąca dodała, że element odpłatności sprzedaży i dostawy towaru, niekwestionowany przez organy podatkowe, został spełniony. Każdorazowa zapłata przez kontrahenta (nabywcę, kupującego) była przez skarżącą odnotowywana poprzez wpłaty na rachunek bankowy ze wskazaniem jakiej faktury sprzedaży dana płatność dotyczy. Była zatem w należyty sposób udokumentowana. Poza tym ustawa o VAT nie wiąże faktu dokonania skutecznej transakcji dostawy od okazania przez nabywcę dokumentów, w tym dokumentów rejestrowych.

Zdaniem strony organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Po otrzymaniu odpowiedzi od władz ukraińskich, że firma "E" nie figuruje w państwowym rejestrze przedsiębiorstw, organ nie wystąpił o ustalenie czy W. S, jest obywatelem Ukrainy, czy posiada ważny paszport, czy w rozumieniu ukraińskiego prawa podatkowego jest płatnikiem podatku dochodowego lub podatku od wartości dodanej, etc.

Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnych ustaleń, że księgi podatkowe jej firmy nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej, że w swoich zapytaniach - w szczególności władz ukraińskich - organ oparł się wyłącznie na zapisach ksiąg rachunkowych (które jednocześnie uznał za wadliwe i nierzetelne), nie gromadząc innego - dodatkowego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie podejmując działań w kierunku ustalenia i sprawdzenia czy V. S. prowadzi działalność pod innym adresem niż we wskazany w dokumentach skarżącej oraz pod inną nazwą, a nawet formą prawną działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną między stronami jest ustalenie, czy w świetle przepisów unijnych za eksport towarów można uznać sytuację gdy nastąpił potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, ale nabywca - podmiot z kraju trzeciego wskazany w dokumentach takich jak faktura i potwierdzony oryginał dokumentu SAD, nie zostanie odnaleziony.

Wprawdzie eksport towarów podlega zerowej stawce podatku VAT, jednakże strona jest zainteresowana wykazaniem, że czynność taka miała miejsce z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które później zakwalifikowała do eksportu.

Na początku należy odwołać się do legalnej definicji eksportu, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy). Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem eksportu towarów w przepisach ustawy o VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, do którego odsyła art. 2 pkt 8, zawiera legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 4.

Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz albo przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Dostawa jest czynnością dwustronną. Dla skutecznego dokonania przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, konieczne jest istnienie zarówno dostawcy, jak i nabywcy towaru oraz spełnienie określonych warunków. Ponieważ eksport towarów daje możliwość odliczenia podatku naliczonego, organ musi mieć możliwość kontroli takiej czynności, również w zakresie identyfikacji obu stron czynności eksportu (dostawy) towarów. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że nie można uznać za eksport towarów czynności określonej wyłącznie w fakturze i dokumencie SAD, jeżeli nabywca towaru nie zostanie odnaleziony, a strona nie przedłoży żadnych wiarygodnych dowodów na jego istnienie.

Aby więc można mówić o eksporcie, musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Zasadnie zatem organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że nie jest możliwe uznanie za eksport wywozu towarów poza Wspólnotę, jeżeli nie następuje on w wykonaniu dostawy. Sam wywóz nie podlega bowiem opodatkowaniu, nie jest również związany ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego będzie on czynnością neutralną. Wywóz następuje w wykonaniu dostawy jeżeli towar najpierw zostaje wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a później dostarczony konkretnemu odbiorcy.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15 (1) VI Dyrektywy (na który powołuje się skarżąca), wprowadzający zwolnienie eksportu ze Wspólnoty, wprost wskazuje, że dotyczy ono czynności polegających na dostawie towarów wysyłanych lub przewożonych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą. Zaś definicję dostawy podają przepisy art. 5 ust. 1 i 4 zgodnie z którymi "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel, a także:

a) przeniesienie prawa własności poprzez konfiskatę dokonaną przez organ władzy publicznej lub w jej imieniu, albo na mocy prawa w zamian za odszkodowanie;

b) wręczenie towaru, zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, która przewiduje, że w normalnym toku zdarzeń przejście własności następuje najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c) przekazanie towarów zgodnie z umową, według której prowizja jest płatna w momencie kupna lub sprzedaży.

Z przepisów tych jasno wynika, że analogicznie jak w polskiej ustawie o VAT, VI Dyrektywa również wymagała, aby zwolnienie dotyczące eksportu towarów wiązało się z ich dostawą, tj. czynnością dwustronną.

Oczywiście podatnik, jak każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r.) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.).

Przepisy tych dwu ostatnich aktów nie są jednak istotne w rozpoznawanej sprawie, gdyż poza sporem pozostaje ustalenie "właściwego urzędu celnego", w którym skarżąca zgłosiła towar do procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i uzyskała potwierdzenie tego wywozu.

Stanowisko przyjęte przez organy zostało oparte na informacji Departamentu Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C., z której wynika, że w okresie wskazanym w dokumentach, środek transportu opisany w deklaracjach celnych nie przekraczał granicy ukraińskiej, zaś firma "A" nie figuruje w państwowym rejestrze przedsiębiorstw - osób prawnych i fizycznych.

W toku postępowania podatkowego skarżąca oświadczyła, że podjęła działania zmierzające do uzyskania kopii dokumentu tożsamości V., ostatecznie jednak nie przedłożyła go organowi, co zostało zaakcentowane w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed WSA w Ł. w dniu [...]r. skarżąca przedłożyła kserokopię paszportu tej osoby, wyjaśniając jednocześnie, że udało jej się uzyskać go dopiero dwa dni wcześniej. Zdaniem strony skarżącej informacje zawarte w tym dokumencie pozwolą organom zidentyfikować V. i ustalić miejsce jego pobytu.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130).

W ocenie Sądu przedłożony dokument świadczy o tym, że skarżąca przez cały czas poszukiwała swojego kontrahenta, chcąc wykazać, że czynności eksportu w istocie miały miejsce. Można przyjąć również, że uzyskanie kserokopii paszportu obywatela obcego państwa, nie było łatwe i mogło wymagać czasu, co uzasadnia niezłożenie tego dokumentu w toku postępowania przed organami.

Dowód przeprowadzony przed WSA w Ł. pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu zawarte w nim informację, będą mogły posłużyć organowi do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który na obecnym etapie postępowania budzi uzasadnione wątpliwości. Organy nie kwestionują bowiem, że nastąpił potwierdzony przez właściwy urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, co może oznaczać, że przedmiotowy towar przekroczył granicę ukraińską. Natomiast z informacji uzyskanej z Departamentu Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C., wynika, że w okresie wskazanym w dokumentach, środek transportu opisany w deklaracjach celnych nie przekraczał granicy ukraińskiej.

Jeżeli zatem polski urząd celny odnotował, że przedmiotowy towar przekroczył granicę ukraińską, zastanawiające jest dlaczego zdarzenia takiego nie odnotowały służy ukraińskie, w sytuacji gdy Polska bezpośrednio graniczy z Ukrainą. Kwestię tę zobowiązany będzie wyjaśnić organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ dokona również oceny dowodu z dokumentu przedłożonego przez skarżącą na rozprawie w dniu [...] r., w celu identyfikacji nabywcy przedmiotowych towarów.

Należy pamiętać również, że zasada neutralności VAT wyrażona w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (których polskim odpowiednikiem jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do czynności dokonanych wyłącznie pomiędzy podmiotami będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zatem nawet ewentualne niedopełnienie takiego obowiązku przez V.S. , jeżeli zostanie ustalone, że był on rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej, daje możliwość zakwalifikowania takich transakcji jako eksportu towarów.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z.-C