Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3454/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 151/16 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

,,,UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 151/16, w sprawie ze skargi E. Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając mu:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w

sprawie, a także,

- poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego

oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie, w tym także na brak zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) bądź art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a dotyczącej przede wszystkich sprzedaży nieruchomości w M.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w zaskarżonej decyzji;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. (w brzemieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wskutek uznania, że:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 16 września 2013 r. (doręczone skarżącej w dniu 3 października 2013 r.) spełniało wszelkie wymogi, co do jego treści (zakresu), co też potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 908/14, mimo iż w ocenie skarżącej zawieszenie biegu terminu przedstawienia wskutek jej zawiadomienia o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organów podatkowych, w sytuacji gdy w zawiadomieniu tym nie wskazano kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych skarżącej czynów, co uniemożliwiło jej zarazem powzięcie informacji, o jakie konkretne kwalifikowane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana, a zatem zawiadomienie takie nie może skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego we wspomnianym trybie, w konsekwencji czego doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r. w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.;

- rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa o sygn. akt I FSK 908/14 dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r., w konsekwencji czego Sąd I instancji nie byt związany wskazanym orzeczeniem;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu że podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpywały ustawową definicję działalności gospodarczej, bowiem były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.f.o.f., a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek zakwalifikowania osiągniętych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży spornych nieruchomości w B. W. i M. do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co wpłynęło zarazem na brak zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a., a w sytuacji odmowy zastosowania art. 179a p.p.s.a. przez Sąd I instancji na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. w sytuacji braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania.

2.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w piśmie procesowym z 6 listopada 2018 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, tj. związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego sprawy, na których oparł swoje rozstrzygniecie Sąd I instancji. Wynika z nich, że w trakcie trwania postępowania podatkowego wobec strony wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2007 r. O postępowaniu karnoskarbowym Skarżąca została zawiadomiona pismem [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 16 września 2013 r., doręczonym jej 3 października 2013 r. W piśmie tym zawiadomiono stronę "iż z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., którego ustawowy termin płatności upłynął w 2008 roku, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. dotyczą wyłącznie możliwości przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wskutek uznania, że opisane powyżej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego spełniało wymogi, co do jego treści. Należy wobec tego zauważyć, że w uchwale z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, publ. CBOSA). Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że stwierdzenia zawarte w piśmie doręczonym stronie w dniu 3 października 2013 r. spełniły wymagania co do treści zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c O.p., a to z kolei wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.

3.5. Bezpodstawne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zasad prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 3760/17; publ. CBOSA). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim polegającej na obrocie nieruchomościami. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c."), a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży lub środek trwały. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odp³atnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie da się ustalić jednoznacznej i obowiązującej normy prawnej. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywności podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Dalej NSA zauważył, że "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14, publ. CBOSA) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowił skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zaprezentowane stanowisko. Zdaje się, że takiego rozumienia analizowanych przepisów nie kwestionuje także strona wnosząca skargę kasacyjną, co wynika z jej uzasadnienia.

3.6. Wątpliwości interpretacyjne wynikają również z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu "działalność gospodarcza" (tamże, s. 9). W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Akcentuje się, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikacji do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wobec tego zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

3.7. Wobec tego według wskazanych powyżej kryteriów należy ustalić czy przychody uzyskane przez podatniczkę w 2007 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie Skarżąca z transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w B. W. oraz w M. osiągnęła zysk. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie NSA aktywność wykazywana przez Skarżąca co do obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2000 do 2007 miała charakter zorganizowany i stały, o czym jeszcze szerzej poniżej w rozważaniach dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

3.8. W świetle powyższych rozważań pierwszorzędnego znaczenia nabierają ustalenia faktyczne dotyczące nabywania i zbywania przez Skarżącą nieruchomości. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W istocie sprowadzają się one do kwestionowania zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez Skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Pamiętać także należy, że ustalenia faktyczne w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego powinny zostać dokonane na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie na jego fragmentach. Także ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. musi obejmować całość materiału dowodowego. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się zaś na eksponowaniu jedynie niektórych z okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego i całkowitym pomijaniu innych. Przedmiotem sporu jest sprzedaż w 2007 r. działek gruntu wchodzących w skład dwóch zakupionych wcześniej nieruchomości gruntowych w B. W. oraz w M. Z ustaleń faktycznych wynika, ze strona systematycznie począwszy od 1999r. dokonywała zakupu wielu różnych nieruchomości, z których część ujmowała i wykorzystywała jednocześnie ewidencjonując je w prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej, która miała polegać na świadczeniu usług najmu i wykonywaniu robót budowlanych. W każdym roku pomiędzy 1999 r. a 2007 r. Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży szeregu nieruchomości, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Działka gruntu o powierzchni 21 ha położona w B. W. zakupiona w 2000 r. począwszy już od tego roku była przedmiotem zabiegów ze strony Skarżącej mających na celu podział tej nieruchomości poprzez wydzielenie mniejszych działek. Jednocześnie Skarżąca od 2000r. podejmowała działania mające na celu zmianę sposobu jego użytkowania oraz wyłączenie tego gruntu spod użytkowania rolnego i przeznaczenia go w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową i przemysłową kierując stosowny wniosek do Rady Gminy K. Po dokonaniu kolejnych podziałów działek Skarżąca ponownie w grudniu 2002 r. złożyła wniosek do Wójta Gminy K. o sporządzenie dla zakupionych gruntów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny aktywności gospodarczej. Ostatecznie do uchwalenia przez Radę Gminy K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego doszło dnia 31 sierpnia 2006 r., w którym tereny należące do Skarżącej zaliczono do obszarów aktywności gospodarczej z urządzeniami towarzyszącymi. Nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny tych okoliczności to, czy bezpośrednio procedurę uchwalenia tego planu uruchomiono na skutek "wniosku" podatniczki, czy też wszczęto ją z urzędu. Istotne jest dla oceny aktywności Skarżącej to, że bezpośrednio po zakupie nieruchomości podjęła ona działania zmierzające do zmiany kwalifikacji gruntów z rolnych na przemysłowe, a sprzedanych finalnie w 2007 r. Nie można także przyjąć aby Skarżąca prowadziła osobiście lub współprowadziła na tych gruntach działalność rolniczą. Z jej twierdzeń, jak również z dokumentów oraz z zeznań świadka S. J. wynika, że Skarżąca wyłącznie pobierała płatności bezpośrednie do gruntów rolnych w latach 2004-2005, a ich uprawą zajmował się w całości wskazany powyżej świadek. Działania polegające na oddaniu gruntów do używania i pobierania z nich pożytków w postaci plonów rolnych, których część miała być przekazywana Skarżącej nie mogą zostać uznane za "współprowadzenie" gospodarstwa rolnego. Czynności tego rodzaju, tj. oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków w zamian za ułamkową część tych pożytków, charakterystyczne są dla essentialia negotti umowy dzierżawy z art. 693 § 1 i 2 k.c. Świadczy to zatem o pobieraniu pożytków z nieruchomości przez Skarżącą jako przez przedsiębiorcę w okresie przygotowania jej do sprzedaży, a nie o "współprowadzeniu" gospodarstwa rolnego. Pamiętać należy, że równolegle Skarżąca dokonywała podziału nieruchomości na działki i zabiegała o uchwalenie miejscowego planu jej zagospodarowania. Wobec tego głównym, a nawet jedynym celem od momentu zakupu tej nieruchomości rolnej było jej przekształcenie na cele przemysłowe i sprzedaż z zyskiem, co zostało zrealizowane w 2004 r. (sprzedaż dwóch działek objętych umowami przedwstępnymi z 2001 r.) oraz w 2007 r. Wynika to z obiektywnej, zewnętrznej oceny działań podejmowanych przez sama podatniczkę. Nie można także pomijać twierdzeń samej Skarżącej i zeznań świadków złożonych w sprawie cywilnej przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...], gdzie wskazywano wyłącznie na zarobkowy motyw nabycia "atrakcyjnej" nieruchomości od A[...] w B. W. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że nieruchomość ta była wykorzystywana rolniczo, co jednak nie wyklucza, że zamiarem jej nabycia była jej sprzedaż z zyskiem. Zakupowi tej nieruchomości nie przyświecał zatem ani cel lokacyjny, ani chęć prowadzenia na tym gruncie gospodarstwa rolnego. Suma tych okoliczności świadczy zatem o podejmowaniu przez Skarżącą w odniesieniu do tej nieruchomości działań charakterystycznych dla przedsiębiorców. Cechował je motyw zarobkowy, a były one dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły w ramach aktywności handlowej. Także w odniesieniu do gruntu w M. nabytego w dniu 28 grudnia 2006 r., jego sprzedaż z dnia 5 czerwca 2007 r. prawidłowo została uznana przez organy podatkowe i Sąd I instancji za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu zaliczone do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim świadczy o tym ujawniony przez Skarżącą i jej małżonka motyw dokonanego zakupu. Mianowicie już w trakcie dokonywania zakupu tej nieruchomości decydujące znaczenie miał przewidywany charakter tej nieruchomości. Z aktu notarialnego dotyczącego warunkowej umowy zakupu tej nieruchomości z 18 grudnia 2006 r. wynika, że w przypadku niewejścia w życie uchwały z 15 grudnia 2006 r. dotyczącej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą grunty te przeznaczono na działalność z podstawowym przeznaczeniem na produkcje i usługi, bazy transportu i logistyki, w tym składy, magazyny i stacje paliw, sprzedający zobowiązali się do zwrotnego nabycia nieruchomości. Świadczy to jednoznacznie o nabyciu tej nieruchomości na cele komercyjne, a nie działalności rolniczej. Nieruchomość ta była od razu oferowana do sprzedaży, która definitywnie nastąpiła już dnia 5 czerwca 2007 r. na rzecz P.L. B. Sp. z o. o. Poza tym już wcześniej nieruchomość ta była oferowana do sprzedaży, co potwierdza przedwstępna umowę sprzedaży tych gruntów na rzecz M. K. sp. z o.o. z dnia 14 marca 2007 r. Bez znaczenia wobec tego pozostawało kto, kiedy i w jakich okolicznościach reprezentował, bądź pośredniczył i z czyjej inicjatywy przy sprzedaży tej nieruchomości. Obiektywna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki ocena nie pozwala na uwzględnienie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że nieruchomość ta miała stanowić bazę maszyn rolniczych dla tej nieruchomości i nieruchomości w B.W., jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego, ani przed 2007 r., ani po tym roku, a posiadane grunty jak wskazano powyżej de facto oddała w dzierżawę. Także brak wiedzy pracowników Skarżącej o zakupie i zbywaniu nieruchomości w B. W. i M. nie może wskazywać, że znajdowały się one w zarządzie majątkiem osobistym ("prywatnym"), nie związanym z działalnością gospodarczą. Jak już wskazano powyżej to obiektywne cechy danych transakcji świadczą o ich dokonywaniu w ramach działalności gospodarczej, a nie wiedza o tym określonych osób. Należy zauważyć, że w ramach zarejestrowanej i ewidencjonowanej działalności gospodarczej Skarżąca przede wszystkim ujmowała nieruchomości przeznaczone do wynajmowania i objęte prowadzonymi robotami budowlanymi. Z kolei nieruchomości przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie były ujmowane w zarejestrowanej i ewidencjonowanej działalności gospodarczej. Wynikało to jednak z decyzji samej Skarżącej, a nie z obiektywnych okoliczności. Tym samym trudno oczekiwać, aby wiedzę o spornych transakcjach posiadały osoby zatrudnione lub współpracujące ze Skarżącą, skoro nie były przez nią wtajemniczane w ich szczegóły danych operacji majątkowych w ramach wykonywanych zadań, czy obowiązków. Także dokonywanie darowizn niektórych nieruchomości na rzecz członków najbliższej rodziny nie może świadczyć o braku handlowego charakteru innych transakcji. Skarżąca jako osoba fizyczna mogła bowiem w zasadzie w sposób dowolny transferować nieruchomości w ramach posiadanego przez siebie mienia z majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej nieodpłatnie na rzecz osób najbliższych. W tym zakresie nie uzyskiwała jedynie przychodu, który mógłby stać się elementem rozliczenia w rachunku podatkowym.

3.9. Bezzasadna jest także argumentacja skargi kasacyjnej, która odwołuje się do braku zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu, który stanowi, że ze "zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny", należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę oraz wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. Ponadto przekształcenie charakteru gruntu może być procesem rozłożonym w czasie. Nie można jednak przyjmować, że o braku zamiaru wyłączenia określonej, ewidencyjnie oznaczonej działki z produkcji rolnej może świadczyć jej dalsze wykorzystanie w sposób rolniczy po sprzedaży przez krótki okres do czasu uzyskania stosownych decyzji lub pozwoleń przez nabywcę. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany w kontekście wszystkich występujących okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ustawodawca nie określa charakteru związku, jaki ma nastąpić między sprzedażą a utratą charakteru rolnego lub leśnego. Niemniej w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek ten należy rozumieć szeroko. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunt na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. np. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., w sprawie I SA/Po 1164/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Wr 522/08, publ. CBOSA). Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania winno zatem wynikać, jaki zamiar przeznaczenia gruntu towarzyszył jego nabywcy w momencie zawierania transakcji i to w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami danej transakcji. Nie jest natomiast istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego decyduje całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od tego, by nieruchomości w związku ze sprzedażą nie utraciły charakter rolnego lub leśnego. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania. Trudno zaś przyjąć, aby specjalistyczne firmy logistyczne i świadczące usługi magazynowe, które dokonały zakupu spornych nieruchomości od Skarżącej, uczyniły to na cele rolnicze. Przeczą także temu zabiegi i zabezpieczenia czynione przez Skarżąca, która czyniła starania aby posiadane, a następnie zbywane przez nią nieruchomości objęte były szczegółowo określonymi zapisami miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej takiego podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości stałe źródło własnego dochodu. Tym samym przyjąć należy, że prawidłowo zostały ocenione działania Skarżącej w 2007 r. dotyczące sprzedaży spornych nieruchomości, gdyż całokształt działań podejmowanych przez podatniczkę wskazywał, iż w istocie prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą także na zbywaniu nieruchomości w tym również położonych w B. W. i M.

3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Dotyczy on przede wszystkim braku odniesienia się przez WSA we Wrocławiu do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze. Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz zajął i wyraził w tym względzie jasne stanowisko. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

3.11. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2018 r., nazwanym "odpowiedzią na skargę kasacyjną". W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13, publ. CBOSA). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 7 listopada 2018 r., a skarga kasacyjna doręczona została organowi w dniu 26 września 2018 r. W związku z tym brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn.. akt II FSK 2396/15, publ. CBOSA).