Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 411/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1, art. 82
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14j §1, art. 120, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 §1, art. 2a, art. 14h, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Asesor Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2016 roku M. L. – właściciel firmy [...] wystąpił do Burmistrza Gminy i Miasta R. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Skarżący skierował do organu następujące pytanie: "Czy zapisy ustawy (dot. ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Dz. U. poz. 961) w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w R.".

Skarżący wskazał, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Wskazano, że do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem Skarżącego powiązanie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawowe wątpliwości interpretacyjne. W ocenie Skarżącego, budzi nawiązanie oraz współistnienie nowostworzonej definicji elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego z innymi przepisami prawa. Wskazano, że samo wykreślenie z mocy ustawy z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych, w ocenie Skarżącego, wydaje się nie być wystarczające, gdyż nadal pozostały w nim m.in. "inne urządzenia". Podkreślono, że elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia" które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Zauważono, że nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie urządzenia jak choćby instalacje wewnątrz budynkowe, klimatyzatory, urządzenia sterujące bram, rolet itp.

Zdaniem Skarżącego w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w odniesieniu do odpowiednich wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygania na korzyść podatnika. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być zatem uiszczany w wysokości dotychczas określanej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], Burmistrz Gminy i Miasta R. uznał przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że po zmianie przepisów "elektrownie wiatrowe" stanowią jedną z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Zaznaczono, że chociaż żadna z dokonanych zmian prawa nie przesądza o zmianie sposobu opodatkowania, to ustawodawca uznał za stosowne określenie w przepisach przejściowych ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy." Zdaniem organu zapis ten z jednej strony wyjaśnia sytuację na pół roku i eliminuje próby wstecznego naliczania wyższych podatków przez gminy próbujące nadinterpretować przepisy, ale z drugiej strony sugeruje, że jakieś zmiany w opodatkowaniu zostały jednak wprowadzone. Ponadto, odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał stwierdził m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 713 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, organ interpretacyjny uznał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno określa jakie obiekty i urządzenia należy uznawać za budowle, a jakie budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie będą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zadanego pytania organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę jako całość w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym w rozumieniu zarówno ustawy - Prawo budowlane, jak i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W konsekwencji stanowi także budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych składającą się z elementów budowlanych i elementów technicznych. Skutkuje to opodatkowaniem, od dnia 1 stycznia 2017 r., wszystkich jej elementów budowlanych jak i technicznych, podatkiem od nieruchomości od pełnej wartości. Tym samym organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. art. 14j §1 w zw. z art. 120 poprzez wydanie Interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości. Autor skargi zarzucił także naruszenie art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz brak odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach. Dalej zarzucono art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenie skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną, oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane , poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.)

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Odnosząc się do pierwszego, z podniesionych w skardze zarzutów należy wskazać, że Skarżący zarzuca naruszenie art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą ustawę, tj. ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że – jak wskazano w skardze - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje takiej możliwości. Argumentacja powołana dla omówienia przyczyn niezasadności wskazanego zarzutu, będzie wymagała bieżącej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, naruszenia, których, strona skarżąca upatruje w uznaniu, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. powinna podlegać opodatkowaniu jako budowla, wraz z jej częścią techniczną. Dla oceny zasadności pierwszego z powołanych zarzutów niezbędne było też dokonanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego , którego naruszenia strona skarżąca upatruje, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że – w ocenie Skarżącego - z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Uznając wszystkie trzy zarzuty skargi za niezasadne należy wskazać, że zgodnie z artykułem 14j §1 Ordynacji podatkowej: "stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa". Przyjmuje się przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) są organami właściwymi rzeczowo do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie m.in. podatku od nieruchomości (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017). Przepis art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie, z woli ustawodawcy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust 1 pkt 2). Ustawodawca wskazuje zatem, że opodatkowaniu podlega to co w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest obiektem budowlanym. Definicja legalna obiektu budowlanego sformułowana została w art 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który stanowi, że należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest w myśl art 3 ust 3 Prawa budowlanego każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy zwrócić uwagę, że katalog zawarty w art 3 ust 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie Prawa budowalnego słowem "jak:". Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Kwestią bezsporną pozostaje fakt, że elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego. Jedynie potwierdzenie tych wniosków, wyprowadzonych z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów stanowi art 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stosownie do treści którego elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (...). Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, organ, który wydał zaskarżoną interpretację wyszedł poza granice właściwości rzeczowej. Organ ten dokonując wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musiał bowiem dokonać interpretacji przepisów ustawy Prawo budowlane. Literalne brzmienie przepisu tej ustawy prowadzi do wniosku, że elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponieważ jednak wykładnia przepisów prawa powinna uwzględniać nie tylko wnioski oparte na wykładni literalnej, ale również systemowej i celowościowej, organ wskazał na ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako potwierdzenie wniosków wyprowadzonych z brzmienia art 3 ust 3 Prawa budowlanego. Trafności tych wniosków dowodzi pośrednio również przepis art 82 Prawa budowlanego, stanowiący, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych: wymienionych w pkt 1- 5c). W punkcie 5b tego przepisu ustawodawca wprost wskazuje elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961). Uwagę zwraca fakt, że ustawodawca w art 82 Prawa budowlanego wskazał, że wymienione organy są właściwe w sprawach "obiektów i robót budowlanych", jednoznacznie wskazując, że wymienione w pkt 5b elektrownie wiatrowe stanowią obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości, że nie tylko dyrektywy wykładni literalnej, ale również systemowej nakazują, traktować elektrownie wiatrowe jako budowle, stanowiące jeden z rodzajów obiektu budowlanego, o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się natomiast do kwestii intencji ustawodawcy, w zakresie usunięcia elektrowni wiatrowych z art. 3 ust 3, z katalogu otwartego budowli, należy wskazać, że cele wprowadzonej zmiany ustawodawca wyraźnie wskazał i nie pozostawiają one wątpliwości. W uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca wskazał, że przed zmianą z 1 lipca 2016 r. Prawo budowlane wprowadzało podział elektrowni wiatrowych na dwie części, a podział ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem jest również brak konieczności stosowania przepisów ustawy (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznych) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. W konsekwencji celem ustawodawcy stało się wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną i spowodowanie, że cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy Prawa budowlanego (por. uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Sejmu RP VIII Kadencji, druk nr 315, www.sejm.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że celem ustawodawcy było uczynienie całej elektrowni wiatrowej obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego i że ustawodawca dostrzegał już na etapie procesu legislacyjnego konsekwencje jakie zmiana ta spowoduje w obszarze prawa podatkowego. Opisane powyżej wyniki wykładni przeprowadzonej przy użyciu dyrektyw literalnych, systemowych i celowościowych prowadzą do spójnego wniosku o statusie elektrowni wiatrowych, jako obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi, iż z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli, zawartej w art 3 ust 3 Prawa budowlanego wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, wskazać należy, że zawarty w powołanym przepisie katalog ma charakter przykładowy i nie wymienia elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu, zgodzić należy się z organem, że stanowisko strony skarżącej nie jest prawidłowe, co do tego, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli, zawartej w art. 3 ust 3 Prawa budowlanego wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, i ten zapis należy odnosić do elektrowni wiatrowych. Tymczasem, w ocenie Sądu, literalne brzmienie przepisu art. 3 ust 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosków spójnych z wnioskami otrzymanymi w efekcie przeprowadzenia wykładni systemowej omawianych przepisów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że strona Skarżąca powołuje się wyłącznie na literalną wykładnię tego przepisu (w ocenie Sądu przeprowadzoną nieprawidłowo). Odnosząc się natomiast do treści wskazanego we wniosku o interpretację wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, wskazać należy, że również treść tego orzeczenia przesądza o statusie elektrowni wiatrowych w istniejącym stanie prawnym. W powołanym wyroku TK wskazał, bowiem że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli oprócz definicji sformułowanej w art. 3 ust 3 Prawa budowlanego mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Elektrownie wiatrowe zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku do Prawa budowlanego, jako obiekty budowlane XXIX kategorii. Odnosząc się do postulowanego przez stronę Skarżącą sposobu interpretacji art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzącej do przyjęcia, że przedmiotem podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych mogą być wyłącznie ich "części budowlane" wskazać należy, że interpretacja ta nie znajduje uzasadnienia w istniejącym porządku prawnym. W powołanym orzeczeniu TK wskazał, że skoro art. 2 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie stanowi, że przedmiotem podatku od nieruchomości są: i nieruchomości i obiekty budowlane, w tym grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie ma żadnych podstaw do konkluzji, że opodatkowaniu podlegają jedynie obiekty budowlane, które są nieruchomościami lub ich częściami składowymi. TK wskazał, że postulat węższej interpretacji przedmiotu podatku od nieruchomości mógłby okazać się uzasadniony tylko wówczas, gdyby sposób formułowania przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 2 ust 1 prowadził do powstania wątpliwości, czy opodatkowanie ma dotyczyć również obiektów budowlanych niebędących nieruchomościami i niezwiązanymi z nimi. Tymczasem, wskazany przepis – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny – takich wątpliwości nie pozostawia. W okolicznościach badanej sprawy nie rodzi wątpliwości okoliczność, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane nie dają prawa do dokonywania rozróżnienia na część budowlaną i niebudowlaną elektrowni wiatrowych. Trafności wniosków w tym zakresie dowodzi również powołany przez Skarżącego we wniosku o interpretację art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wprowadzający okres przejściowy. Przepis ten stanowi, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Trafne w tym zakresie pozostają wnioski organu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot podatku od nieruchomości stanowi cały obiekt budowlany, jakim jest elektrownia wiatrowa. W orzecznictwie sądowym zauważa się, że powołany przez wnioskodawcę art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez tę ustawę jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak przyjmuje Skarżący – nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. I SA/Bd 772/17). Prawidłowości tych wniosków dowodzi też fakt , że na okoliczność tę uwagę zwrócił sam ustawodawca w toku procesu legislacyjnego związanego ze zmianą ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazując, że przed dniem wejścia w życie ww. przepisu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2% kosztów budowy objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami. Obecnie podatek naliczany jest od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi tj. z turbiną (por. uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Sejm VIII Kadencji, druk nr 814, www.sejm.gov.pl). Odnosząc się do ostatniego z argumentów skargi należy wskazać, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest m.in. "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury". Elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i została na gruncie Prawa budowlanego w sposób literalny zdefiniowana jako obiekt budowlany. W świetle powyżej powołanych dyrektyw wykładni, brak jest możliwości wyodrębniania dla celów podatkowych elementów budowlanych i niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Jej efekty powinny jednak zostać zestawione z efektami wykładni przeprowadzonej z uwzględnieniem dyrektyw celowościowych i systemowych – tak jak uczynił to organ interpretacyjny. Wykładnia przepisów prawa podatkowego przeprowadzona z uwzględnieniem tych dyrektyw prowadzi do spójnego wniosku o opodatkowaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowych jako całości.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że w okolicznościach badanej sprawy doszło do naruszenia przepisu art. 14j § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ interpretacyjny nie naruszył swojej właściwości rzeczowej, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę również stanowisko Skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opartą na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz brak odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez Skarżącego indywidualnych interpretacjach. W tym kontekście należy wskazać, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się wykładnią literalną, celowościową oraz systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym zakresie należy wskazać, że wykładnia przepisów prawa podatkowego, przeprowadzona przez organ interpretacyjny, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku odniesienia się do argumentacji, zawartej w przytoczonych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach, należy przede wszystkim zauważyć, że organ interpretacyjny musi w każdym przypadku wziąć pod uwagę konkretne okoliczności, wskazane w konkretnym wniosku o interpretację. W każdym postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa. Dlatego też wskazany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja odpowiada, bowiem prawu. W kontekście niezasadności zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przy tym dodatkowo zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do regulacji podatkowych z zakresu podatku od nieruchomości, należy wskazać, że z przyczyn opisanych powyżej, nie zasługiwał on na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.