Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 844/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi M.P. i Z. P. s.c. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2003 rok w spółce cywilnej "A" M.P., Z.P. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie kamieniarstwa i betoniarstwa stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Ustalono mianowicie, że podatnik w rejestrze sprzedaży nie zaewidencjonował i nie wykazał w złożonej deklaracji VAT[...] za miesiąc grudzień 2003r. sprzedaży dokonanej za pomocą kasy fiskalnej w dniu [...] grudnia 2003r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Ponadto w miesiącu grudniu 2003r. błędnie też zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 7% zamiast 22%, przy sprzedaży marmuru i granitu oraz tłucznia udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...]12.2003r. na kwotę brutto [...] zł.

Łącznie za miesiąc grudzień 2003r. podatnik zaniżył podatek należny od dokonanej sprzedaży na kwotę [...] zł.

Dokonane ustalenia stały się więc podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r. w odmiennej niż zadeklarowano wysokości, a mianowicie:

– zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...] złotych,

– dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie [...] zł.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego i odwołaniem z dnia [...] stycznia 2005r. zaskarżył powołaną decyzję wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowanego przez organ I instancji prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. za sprzedaż "wyrobów z marmuru i granitu oraz tłuczeń - KOB 11 na obiekcie - budynek wielorodzinny w K.". Zdaniem podatnika sprzedaż ta dotyczyła dostarczenia i rozścielenia na osiedlu wielorodzinnym w K., przy ul.[...] oflisów i tłucznia. Podatnik powołując się na art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) podniósł, że do sprzedaży udokumentowanej wyżej wymienioną fakturą zastosował prawidłową stawkę podatku VAT. Według strony brak symbolu PKWiU na fakturze sprzedaży w żaden sposób nie zmienia tego stanu, gdyż zastosowanie ma tutaj art. 51 cyt. wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca tak samo jak w odwołaniu wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowanego prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do transakcji udokumentowanej fakturą VAT numer [...] z dnia [...] grudnia 2003r. za sprzedaż "wyrobów z marmuru i granitu oraz tłuczeń - KOB 11 na obiekcie - budynek wielorodzinny w K.". Zdaniem podatnika sprzedaż ta dotyczyła dostarczenia i rozścielenia na osiedlu wielorodzinnym w K., przy ul. [...] oflisów i tłucznia. Podatnik powołując się na art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 41 poz. 50 z późn. zm.) uważa, że do sprzedaży udokumentowanej wyżej wymienioną fakturą zastosował prawidłową stawkę podatku VAT. Zdaniem skarżącego brak symbolu PKWiU na fakturze sprzedaży w żaden sposób nie zmienia tego stanu, gdyż stawka 7% na usługi, które wykonał stosowana jest bez względu na symbol PKWiU i zastosowanie ma tutaj art. 51 cyt. wyżej ustawy. Podatnik uważa, że organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odniósł się merytorycznie do usługi jaką wykonał, a ocenił jedynie, że rozścielenie oflisów i tłucznia na osiedlu mieszkaniowym wielorodzinnym w K. nie jest usługą o której mowa w art. 51 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad postępowania podatkowego. Zasadniczy problem sporu sprowadza się do oceny, czy podatnik prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 7% do sprzedaży wyrobów z marmuru i granitu oraz tłucznia udokumentowanych fakturą. VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r.

Wyjaśnia, iż zgodnie z art. 51 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003r. opodatkowaniu według stawi 7% podlegała sprzedaż:

materiałów budowlanych i usług (robót) określonych z załączniku nr 5 do ustawy,

z zastrzeżeniem art. 50,

robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b) tego przepisu, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b) art. 51 rozumie się urządzanie zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architekturę - art. 51 ust. 4 pkt 2 ustawy - jeżeli związane są one z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawkę 7% można stosować jedynie do robót budowlano - montażowych związanych z infrastrukturą towarzysząc budownictwu mieszkaniowemu takich, jak drogi, dojścia czy dojazdy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w miesiącu grudniu 2003r. zastosował 7% stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży towarów: "wyroby z marmuru i granitu oraz tłuczeń - KOB 11 na obiekcie - budynek wielorodzinny w K." udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]12.2003r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. W dniu [...] 05.2004r. podatnik złożył oświadczenie, że sprzedaż udokumentowana w/w fakturą dotyczyła sprzedaży około 40 oflisów z bloków produkcyjnych i około 50 ton tłucznia, które dostarczył i rozścielił na osiedlu wielorodzinnym w K., przy ulicy [...]. W ocenie organu II instancji dostarczenie i rozścielenie 40 oflisów z bloków produkcyjnych oraz 50 ton tłucznia przez podatnika na osiedlu wielorodzinnym w K. nie jest usługą, która w myśl art. 51 ustaw o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

W związku z brzmieniem art. 51 ustawy o podatku VAT należy stwierdzić, i z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonywała również sprzedaży materiałów budowlanych, jak też nie świadczyła usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT oraz innych robót budowlano -montażowych, czy też remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Podatnik nie przedłożył też w toku całego postępowania kontrolnego jak i podatkowego jakiejkolwiek umowy na wykonanie usług (robót) budowlano - montażowych z firmą B - R. D., ul. [...], [...] S., której sprzedał odpady z marmuru i granitu oraz tłuczeń na podstawie wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów świadczących o wykonaniu robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Według Leksykonu VAT 2002 str. 624 istotne znaczenie w takiej sprawie ma oświadczenie wydane przez zamawiającego na podstawie zatwierdzonego projektu budowlanego w celu ustalenia wielkości udziału infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego - poświadczonego przez właściwy dla zamawiającego rejonowy organ administracji państwowej. W trakcie całego postępowania podatnik nie przedłożył takiego dowodu.

W świetle powyższych okoliczności nieprawdziwy jest zarzut skarżącego, że organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. nie odniósł się merytorycznie do sprzedaży towarów przez podatnika. Zdaniem organu sprzedaż odpadów, tj.: oflisów i tłucznia powstałych w wyniku obróbki bloków kamiennych z marmuru i granitu zakupionych według 22% stawki podatku VAT podlega opodatkowaniu 22% podatkiem, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnia ponadto, iż organy obu instancji rozpatrujące sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a podatnik miał prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wszystkie dowody przedłożone przez stronę zostały przeanalizowane przez organy skarbowe. W sposób wyczerpujący rozpatrzono też cały materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zgodnie z brzmieniem art. 134 przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności - sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji dotyczących wysokości stawki zasadniczej czy preferencyjnej w podatku od towarów i usług od dokonanej przez skarżącą spółkę cywilną "A" w dniu [...] grudnia 2003 r. sprzedaży firmie B- R. D. ze S. odpadów z marmuru i granitu oraz tłucznia na podstawie wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami organów podatkowych w powyższej sprawie, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej.

I tak skład orzekający wyjaśnia, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz w licznych orzeczeniach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt S.A./Po 3084/94/ Monitor Podatkowy 1995, nr 10, s. 306). oraz Sądu Najwyższego wielokrotnie wskazywano na to, iż konstytucyjnym standardem demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej jest to, konstytucyjny obowiązek płacenia podatków na cele publiczne miał nie tylko charakter powszechny, ale by i miara tego obowiązku przez wszystkich podatników była jednakowa. Dlatego też wyjątkami od konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe polegające na preferencyjnym traktowaniu niektórych podatników oraz ich działań, a polegające czy to na zwolnieniach podatkowych (podmiotowych, przedmiotowych) czy też ulgach podatkowych . Jedną z form prawnych przywileju podatkowego jest np. ulga podatkowa polegająca na stosowaniu w określonych sytuacjach, w stosunku do określonych podatników, pod określonymi warunkami i w określonym terminie preferencyjnych stawek podatkowych, niższych od podstawowej stawki stosowanej w danym podatku. Konstytucyjny charakter przywilejów podatkowych jako czegoś wyjątkowego rodzi również określone konsekwencje w procesie stosowania prawa podatkowego. Jeżeli jakaś konstrukcja prawna jest wyjątkiem, to nie można przy interpretacji przepisów prawnych regulujących ów wyjątek stosować wykładni rozszerzającej.

Takim wyjątkowym przepisem podatkowym, któremu kilkakrotnie zresztą przedłużano okres obowiązywania do dnia 31 grudnia 2003 r. - było stosowanie preferencyjne stawki 7% w odniesieniu do niektórych usług oraz towarów związanych z budownictwem mieszkaniowym przez przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) .Opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług według stawki 7% podlegała również sprzedaż w końca 2003 r. materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku na 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 50 ustawy; robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą; obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na to, iż podatnicy chcący skorzystać z owego przywileju podatkowego winni zadbać o to, by prawidłowo udokumentować swe uprawnienia do ulgi podatkowej oraz, iż brakami tego rodzaju w udokumentowaniu swych uprawnień nie mogą obciążać organów podatkowych. I tak m.in. w wyroku NSA z dnia 11.01.1998 r., sygn. akt I SA./Po 1142/97 m.in., sąd podkreślając wagę prawidłowego udokumentowania przez podatnika uprawnień dostosowania 7% stawki preferencyjnej VAT podkreślił, że ponieważ odstępstwo od podstawowej stawki tego podatku jest przywilejem podatkowym, wymogi formalne stawiane podatnikom muszą być rygorystycznie wypełniane. Wymogi te nie mogą być zastąpione innymi środkami dowodowymi. Jeżeli podatnik nie udokumentuje stosowania obniżonej stawki VAT oświadczeniem, koniecznym do zastosowania 7% stawki podatku, wydanym dla wykonawcy robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie zostanie ono poświadczone przez właściwy dla zamawiającego rejonowy organ administracji państwowej, to taki podatnik nie jest uprawniony do stosowania owej preferencyjnej stawki podatkowej. Także w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, poz. 143 podkreślono, że o tym, czy dany wyrób jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - decyduje prawidłowe zakwalifikowanie go do odpowiedniego symbolu SWW (PKWiU).

W toczącym się postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi - skarżąca spółka cywilna "A" nie wykazała, iż dokonana przez nią w dniu [...] grudnia 2003 r. sprzedaż wyrobów z marmuru i granitu oraz tłucznia R.D. ze S. wypełniła dyspozycję art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT uprawniająca do skorzystania z preferencyjnej stawki w odniesieniu do niektórych usług oraz towarów związanych z budownictwem mieszkaniowym. Skarżąca bowiem w wystawionej przez siebie fakturze VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nie określiła symbolu PKWiU na wykonywaną przez siebie czynność, nie przedstawiła też żadnych dowodów świadczących o tym, iż jest to zapłata za wykonane przez nią w dniu [...] grudnia 2003 r. roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w miejscowości K. Z faktury wynika jedynie, iż powyższe materiały zostały sprzedane Przedsiębiorstwu B R.D. ze S. Strona skarżąca nie przedłożyła też organom podatkowym obu instancji żadnej umowy cywilnoprawnej, z której wynikałoby jej zobowiązanie do wykonywania usług budowy, infrastruktury drogowej na osiedlu mieszkaniowym w K., ani potwierdzenia administracji drogowej.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku

/-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki

LF