Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 371/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 714/15 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. w Z.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 714/15 oddalił skargę D. (...) Sp. z o.o. w Z.(dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia (...) listopada 2014 r., nr (...)określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za sierpień 2012 r. w kwocie 7.773,00 zł, w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodów osobowych marki Renault Trafic o numerach nadwozia VIN: (...),(...),(...); roku produkcji 2012; pojemności silnika 1995 cm3.

W wyniku analizy przedstawionych dokumentów oraz oględzin ustalono, że spółka dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju 3 pojazdów samochodowych marki Renault Trafic, które pierwotnie zakupiła od Renault Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie jako pojazdy ciężarowe nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak spółka zleciła ich przebudowę. Pojazd Renault Trafic – VIN: (...)- został przerobiony przez C.sp. z o.o. i dostosowany do potrzeb odbiorcy poprzez przystosowanie do przewozu większej ilości pasażerów, poprzez zamontowanie siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy (jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stronami). Po dokonaniu przebudowy (adaptacji) zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Poprzez dokonaną przebudowę samochodu o: dodatkowy rząd foteli z pasami bezpieczeństwa i oświetleniem, przesuwne drzwi boczne z oknami, szyby boczne przy dodatkowym rzędzie foteli od strony kierowcy, przegroda oddzielająca przedział ładunkowy od pasażerskiego, składająca się w części górnej z kraty działowej a w dolnej z płyty, przymocowana za pomocą śrub - nastąpiła zmiana klasyfikacji samochodu z ciężarowego na osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (samochód ciężarowy z trzema miejscami do siedzenia został przystosowany do przewozu osób - łącznie 5 miejsc do siedzenia). Ponadto, firma C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wydała dla tego pojazdu Świadectwo Zgodności dla skompletowanych pojazdów, załączone do wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu, w którym wskazano, że nastąpił 2 etap produkcji, a wykonawcą była firma C. Sp. z o.o. Następnie spóła sprzedała samochód V. (...)SA Oddział T. i został on po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 27 sierpnia 2012 r. na wniosek tej firmy. Samochód po dokonaniu w nim przebudowy uzyskał wyciąg ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów; wg zapisów w nim zawartych posiada: nadwozie typu BB VAN, liczba siedzeń - 5 w dwóch rzędach, w pierwszych 2 fotele oddzielne, w drugim rzędzie - 3 oddzielne fotele.

W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 14 maja 2014 r. stwierdzono: samochód pięcioosobowy z pojedynczą zamkniętą wewnętrzną przestrzenią dla kierowcy i pasażerów; posiada 4 sztuki drzwi - od strony kierowcy - 1 sztuka drzwi przeszklonych, od strony pasażera pojazd posiada dwie sztuki drzwi (uchylne i przesuwne) przeszklone, tylne drzwi dwuskrzydłowe bez okien. Szyby w drzwiach od strony kierowcy i pasażera otwierane elektrycznie. Tapicerka na drzwiach bocznych. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń. Z przodu fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera z możliwością uchylania. Za pierwszym rzędem siedzeń trzy fotele. Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Drugi rząd siedzeń bez uchwytów dla pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda składająca się w części górnej z kraty działowej a w dolnej z płyty. Przegroda przymocowana została do ścian bocznych oraz podłogi pojazdu za pomocą 6 śrub (po dwie na bocznych ścianach i dwie do podłogi). Podsufitka z tkaniny w części pasażerskiej. Pojazd posiada 3 punkty oświetleniowe sufitowe - umieszczone w części pasażerskiej oraz w części bagażowej. Część bagażowa obudowana sklejką oraz zamontowana platforma bagażowa z drabinką- po zakupie pojazdu zgodnie z oświadczeniem posiadacza pojazdu.

W toku postępowania podatkowego urzędy właściwe do spraw rejestracji ww. samochodów przesłały dokumenty – tj. faktury, umowę sprzedaży, dowód rejestracyjny nr (...), gdzie organ wydający w rubryce S.1 wpisał - 5 miejsc do siedzenia, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr (...)z dnia 11 września 2012 r., - informacja z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK-CEP) z dnia 25 czerwca 2014r. Nr ID transakcji: (...), która wskazuje, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących.

Natomiast dwa pozostałe samochody Renault Trafic - VIN: (...) i (...), są obecnie pojazdami do przewozu osób zatrzymanych (więźniarki - ośmioosobowe). Jednak przedmiotem pierwotnych transakcji w kraju była sprzedaż przez RENAULT POLSKA Sp. z o. o. spółce samochodów ciężarowych, które przed dalszą sprzedażą na rzecz odbiorcy krajowego - Straży Miejskiej w R. (...)oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju - spóła zleciła GRUAU POLSKA Sp. z o. o z siedzibą w D. dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stronami.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC) decyzją z dnia(...)lutego 2015 r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia (...) listopada 2014 r.

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu, organ wskazał, że w pierwszej kolejności przyporządkować go należy do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. Wyjaśnił jakie pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8702, 8703, 8704 i 8705. Zaznaczył też, że w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, Komisja Europejska ogłosiła zmianę w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 doprowadziła do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

Organ wskazał, że odnośnie pojazdów typu van do Not wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż (cyt.) "Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Ponadto DIC podkreślił, że po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na odpowiednio 5 i 8. W pierwszym pojeździe każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby boczne w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, podsufitkę w części pasażerskiej oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części; w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku. Natomiast dwa pojazdy przerobiono montując stolik z szafką na dokumentację i przystosowano do przewozu osób zatrzymanych z rozkładem siedzeń podzielonych na I – III klasy.

W opinii DIC po dokonaniu przebudowy pojazdy ciężarowe marki Renault Trafic utraciły swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów.

Odnosząc się do argumentu spółki wskazującego na przewagę ładowności części bagażowej nad osobową oraz długość podłogi w części towarowej, organ wyjaśnił, że do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów mechanicznych objętych Działem 87 Taryfy celnej kryteria te nie znajdują uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.

Zdaniem organu prawidłowość klasyfikacji spornych samochodów do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie również w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, organ uznał jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Jeżeli chodzi o dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji kwalifikujące pojazdy jako ciężarowe, organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów oraz przepisy dotyczące homologacji nie pozostają w korelacji z przepisami u.p.a. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dokumentach wytworzonych dla celów homologacji czy rejestracji, do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając oddalenie skargi zauważył, że kwestiami spornymi w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju spornych samochodów przed pierwszą rejestracją oraz dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja spornych samochodów marki Renault Trafic do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów u.p.a.

Jak dalej Sąd I instancji podkreślił, że samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Rozważając pojęcie produkcji samochodu osobowego Sąd rozważył, że samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005 r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, Sąd przyjął, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Zatem w opinii Sądu I instancji wobec uznania, że w wyniku zlecenia przez skarżącą firmy C. i G. dokonały: "przebudowy", "modernizacji", "dostosowania", "przeróbki", "przystosowania" spornych samochodów, czego efektem finalnym było powstanie samochodów osobowych, to zasadnie organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej u.p.a).. W opinii Sądu organy zasadnie stwierdziły, że według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Uprawnionym jest więc pogląd, że skoro spółka sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju stała się podatnikiem tego podatku.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru zdaniem Sądu I instancji należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31 października 2012 r.) oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

Sąd I instancji zgodził się z ustaleniami DIC, że sporne pojazdy posiadają szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zostały wprawdzie pierwotnie wyprodukowane jako samochody ciężarowe, jednakże po dokonanej przeróbce przez firmę C. i G.zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 5 i po 8, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki (z wyjątkiem miejsc dla zatrzymanych - zamontowano linki do kajdanek), zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby boczne w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części w jednym z aut. Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku.

Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że sporne samochody marki Renault Trafic należy uznać, po dokonanych zmianach za samochody osobowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym.

Sąd w pełni podzielił również pogląd, ze zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodów oraz załączona dokumentacja fotograficzna.

Sąd stwierdził przy tym, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.)). Sąd podkreślił również, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwych Wydziałów Komunikacyjnych, faktur VAT zakupu i sprzedaży samochodów. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd I instancji uznał też, że słusznie wskazał organ, iż homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Zatem również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Albowiem jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Tym samym zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, z którego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, Sąd wskazał, że organy na podstawie wskazanych elementów sporne pojazdy zakwalifikowały jako samochody osobowe.

Sąd I instancji nie zgodził się również z argumentacją strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornych samochodów decyduje też okoliczność, iż został wyprodukowany jako taki a zmiany miały charakter modyfikacji i nie wpłynęły na powstanie nowego typu auta. Słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, że w trakcie oględzin spornych pojazdów stwierdzono przystosowanie zasadnicze do przewozu osób a nie towarów.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego organ prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że okoliczność, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p).

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1 art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku spółki zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu marki Renault Trafic o nr nadwozia (...),

2. art. 3 u.p.a. w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: Taryfa celna) przez ich nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii kwalifikacji samochodów dla celów podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 postępowania, poprzez:

1. nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do argumentów spółki zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej,

2. wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok,

3. oparcie wyroku na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Celnej i Wspólnej Taryfy Celnej nie będących wiążącym aktem prawnym w Polsce,

Ponadto spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nie odniesieniu się przez Sąd I instancji do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących cech konstrukcyjnych auta, oraz znaczenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając wyrok. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący (również w uzasadnieniu tego zarzutu) nie wskazał na inne przepisy – w szczególności przepisy postępowania podatkowego, które w toku postępowania miałyby zostać naruszone przez organy, a czego nie dostrzegłby Sąd I instancji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. Stosownie bowiem do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że po pierwsze - uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne, spójne i konsekwentne, znajdują też oparcie w aktach sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżąca nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów skarżącej, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd I instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Skarżąca uzasadniając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z zarzucanym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy dotyczący uznania samochodu za osobowy po dokonanych przeróbkach samochodu ciężarowego. jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 ppsa nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego, podatkowego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, a w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej (celnej, podatkowej), kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżąca usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie,

że w przypadku skarżącej zostały spełnione przesłanki, skutkujące u niej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanego samochodu oraz art. 3 u.p.a. w związku z poz. 8704 i 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej: "CN") zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Sąd I instancji zasadnie bowiem stwierdził, że sporne samochody marki Renault Trafic po dokonanych zmianach stały się samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy uzasadnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd organów celnych, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, Lex 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego samochody marki Renault Trafic w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, posiadały cechy samochodu przeznaczonego do przewozu osób, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej. Przed dalszą sprzedażą pojazdów na rzecz odbiorców krajowych oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, skarżąca zleciła swemu kontrahentowi spółce C., zajmującej się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowaniem samochodów do potrzeb odbiorcy. Zamontowano siedzenia oraz inne elementy poprawiające wygodę i bezpieczeństwo jazdy. Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry pojazdów oraz ich wygląd. W jednym pojeździe zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 do 6, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do transportu towarów, zamontowano na stałe szyby pomiędzy słupkiem B i C w części pasażerskiej a wnętrze wyposażono w dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń i przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że stała przegroda, to element nadwozia, którego demontaż nie jest możliwy bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. Po zmianie samochód przeszedł procedurę homologacyjną, w wyniku której uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". Czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju a nie jego produkcja (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.a.). Skoro skarżąca sprzedała samochód osobowy wyprodukowany w kraju przed pierwszą rejestracją, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.a. jest nieuzasadniony.

Z kolei w dwóch pozostałych pojazdach, przeznaczonych do przewozu osób zatrzymanych, liczba miejsc zwiększyła się do ośmiu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje również: samochody takie jak limuzyny taksówki, samochody sportowe i wyścigowe, specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie przystosowane do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zauważyć należy, że kryteria wynikające z Not Wyjaśniających nie mają w klasyfikacji pojazdów mechanicznych mocy decydującej, ale stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Klasyfikacja taryfowa pojazdu Renault Trafic została dokonana w oparciu o przepisy obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 odsyła wprost do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Z kolei pozycja 8704 dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. Nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu będącego przedmiotem sporu fakt, że pojazd ten nie charakteryzuje się luksusowym wyposażeniem służącym komfortowi jazdy. Nie jest trafny argument skarżącej powołującej się w tej kwestii na wyrok ETS w sprawie C-486/06, że rozstrzygające znaczenia dla sprawy ma luksusowe wyposażenia auta, regulowane elektrycznie skórzane fotele, elektryczne lusterka czy sprzęt stereo z radiem.

Co do zarzutów naruszenia "art. 3a TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego" to trudno się do niech odnieść, skoro nie powołano wskazanych przepisów w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację. Jeśli zarzut ten w konsekwencji rozumieć jako zarzut nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to jest to zarzut chybiony. Sąd I instancji odniósł się do powoływanych przez skarżącą orzeczeń TSUE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to prawidłowo. Orzeczenie w sprawie C-486/06 dotyczyło konkretnego typu samochodu pickup i kwalifikowało je do pozycji CN 8703, a więc samochodów osobowych. Nie sposób z tego wywieść logicznego wniosku, że brak identyczności cech przedmiotowego samochodu Renault Traffic z tym opisanym w orzeczeniu TSUE nie pozwala uznać samochodu Renault Traffic za samochód osobowy. Również innego niż przedmiotowy w sprawie typu pojazdów dotyczyło orzeczenie TSUE C-15/05 (pojazdu czterokołowego przeznaczonego do poruszania się w każdego rodzaju terenie, mającego jedno siedzenie i odznaczającego się charakterystyką techniczną umożliwiającą pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ciężaru własnego).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżącej nie udało się podważyć prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Organy celne prawidłowo ustaliły obiektywne cechy pojazdu i jego właściwości, a Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem prawidłowo uznał, że pojazdy marki Renault należało zakwalifikować do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 900 złotych za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.