Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2364/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeżeli ustawodawca wbrew przyjętej w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ technice legislacyjnej określania usług w rozumieniu tej ustawy nie określił zakresu przedmiotowego rzeczoznawstwa z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, należy zinterpretować zakres tej usługi z użyciem zasad wykładni prawa, w szczególności opierając się na znaczeniu językowym tego pojęcia.

TEZY

Jeżeli ustawodawca wbrew przyjętej w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ technice legislacyjnej określania usług w rozumieniu tej ustawy nie określił zakresu przedmiotowego rzeczoznawstwa z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, należy zinterpretować zakres tej usługi z użyciem zasad wykładni prawa, w szczególności opierając się na znaczeniu językowym tego pojęcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi Mieczysława Ż. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 7 października 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 czerwca 1998 r. (...) - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie skargę oddala; (...).


UZASADNIENIE

W dniach 19-20 marca 1998 r. Urząd Skarbowy w K. przeprowadził u Mieczysława Ż., prowadzącego od 1989 r. w K. Zakład Elektromechaniki i Diagnostyki Samochodowej kontrolę w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 stycznia 1998 r. Stwierdzono, że podatnik prowadził w tym czasie wyłącznie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Do końca 1996 r. M. Ż. opłacał podatki w formie karty podatkowej. Ustalono, że Mieczysław Ż. świadczył usługi polegające na dokonywaniu badań technicznych pojazdów przewidziane w art. 64 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./. na podstawie upoważnienia Wojewody E. z dnia 8.01.1996 r. /ważnego do 31.12.2000 r./. W ocenie Urzędu Skarbowego usługi te należy zaliczyć do usług w zakresie rzeczoznawstwa, o którym mowa w art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym podatnika nie obejmuje zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 14 ust. 1 ustawy.

M. Ż. w uwagach do protokołu argumentował, że jest podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1, bowiem zgodnie z obowiązującą w dniu 1.01.1997 r. Klasyfikacją Wyrobów i Usług, badania techniczne pojazdów mechanicznych zaliczane są do pozycji 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych". zatem nie były zaliczane do "rzeczoznawstwa". Usługi w zakresie przeglądów technicznych nie zostały również wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Urząd Statystyczny w G. w wydanej na wniosek Urzędu Skarbowego opinii klasyfikacyjnej usługi polegającej na dokonywaniu badań technicznych pojazdów podał, że należy ją zaklasyfikować;

- według Klasyfikacji Wyrobów i Usług - podkategoria 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych,

- według Klasyfikacji Usług - obowiązującej do 31.03.1995 r. - podbranża 89302 "Rzeczoznawstwo".

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 19 czerwca 1998 r. (...) uznał, że Mieczysław Ż. w styczniu 1998 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług z racji świadczonych usług rzeczoznawstwa - i na podstawie m.in. art. 21 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14 ust. 10 pkt 2, art. 27 ust. 4 i 8 ustawy określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki od zaległości podatkowej, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe określono w oparciu o wykazaną przez Stronę sprzedaż w ewidencji przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że ustawodawca wyszczególniając "usługę w za kresie rzeczoznawstwa" - zarówno w przepisach art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy jak i w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw/' o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ zwanego dalej rozporządzeniem, nie wskazał jej symbolu. Obowiązująca od 1.04.1995 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie określa pojęcia rzeczoznawstwo, ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usługi. Z tych też względów Urząd Skarbowy zaliczając działalność Mieczysława Ż. do "usług w zakresie rzeczoznawstwa" oparł się o zakres pojęciowy "rzeczoznawstwa" określony w podbranży 89302 Klasyfikacji Usług oraz o wykładnię językową na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w E. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona argumentowała:

- niesporne jest, że według obecnie obowiązującej klasyfikacji "usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów nie są zaliczane do "rzeczoznawstwa",

- dokonana przez Urząd Skarbowy wykładnia językowa pojęcia "rzeczoznawstwo" jest nieuprawniona i błędna, bowiem organy podatkowe nie są właściwe do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług.

Gdyby nawet założyć, że wykładnia językowa dokonana przez Urząd Skarbowy jest prawidłowa, to uznać trzeba, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego w nim prawa upoważniała stronę do stosowania nowej, obowiązującej klasyfikacji, która nie zaliczała wykonywanej działalności do rzeczoznawstwa. Zatem podatnik zgodnie z art. 8 i 9 Kpa, uwzględniając treść art. 6 Kpa zasadnie mógł być przekonany o tym, że przeprowadzanie badań technicznych pojazdów dokonywane w ramach świadczenia usług, z których obrót w roku poprzednim nie przekroczył pułapu 80.000 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach tym bardziej, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.1996 r. badania techniczne pojazdów zaliczane były do "diagnostyki", mieszczącej się w pozycji "usługi w zakresie mechaniki i elektromechaniki pojazdowej", opodatkowanej w formie karty podatkowej, których wykonywanie zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wyłączało podatnika ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy.

Izba Skarbowa w E. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazła podstaw do uwzględnienia argumentów strony zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 7 października 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa w E. powołała przepisy par. 77 ust. 2 rozporządzenia i wskazała, że obowiązująca od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie określa pojęcia rzeczoznawstwa, ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usług. Według Izby Klasyfikacja ta nie ma jeszcze praktycznego zastosowania dla stawek podatkowych i zakresu zwolnień od podatku, a to z uwagi na pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31.03.1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, mocą którego zakresy opodatkowania VAT po 31.03.1995 r. pozostają bez zmian. Czynności podatnika w zakresie badań technicznych pojazdów mechanicznych mieszczą się w szeroko ujętym przez Klasyfikację Usług wykonywaniu usług rzeczoznawstwa i dlatego z mocy przepisów art. 14 ust. 10 pkt 2 Mieczysław Ż. nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mieczysław Ż. wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

- o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

zarzucając naruszenie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że skarżący nie podlegał zwolnieniu od podatku.

W uzasadnieniu skargi strona argumentuje:

- Jest niesporne, że według obowiązującej od. 1.04.1995 r. klasyfikacji usługi zaliczane do 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych" nie są zaliczane do "rzeczoznawstwa". W wyroku NSA z dnia 12 grudnia 1996 r. SA/Ka 2098/95 Sąd wypowiedział się: "Klasyfikacja towarów i usług dla potrzeb ustalenia stawki podatku VAT dokonywana jest na podstawie SWW obowiązującego w statystyce państwowej. W postępowaniu nie podejmuje się odrębnych ustaleń w tym zakresie". Również w wyroku z dnia 14 września 1995 r. SA/Po 724/95 NSA orzekł: "organy podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych usług".- Podatnik działał w usprawiedliwionym - szczególnie treścią art. 4 pkt 2 w związku z art. 54 ust. 3 i art. 14 ust. 11 ustawy - przekonaniu, że wszelkie przepisy dotyczące tego podatku są spójne z obowiązującymi klasyfikacjami. Dodatkowo w takim przekonaniu podatnika utwierdził fakt że do dnia 31.12.1996 r. badania techniczne były opodatkowane podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i taka forma opodatkowania nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Również wykładnia językowa pojęcia "rzeczoznawstwo" i "przegląd techniczny" uprawniała do takiej oceny.

- Podatnik miał wszelkie podstawy sądzić, że skoro Minister Finansów dostosował załączniki do ustawy do nowej klasyfikacji, a nie dostosował załączników do wydanego przez siebie przepisu wykonawczego - potrzeba taka nie zachodziła. Potwierdza to również fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. rozporządzenie nie wymienia przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych w kategorii usług, których wykonywanie zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy powoduje wyłączenie ze zwolnień art. 14 ust. 1 ustawy.

- Przytoczone w zaskarżonej decyzji jako argument "porównanie KWiU z KU" nie uzasadnia stanowiska organów podatkowych, potwierdza jedynie fakt, że obecnie klasyfikacja usługi "przeglądy techniczne" jest odmienna. Natomiast poprzednie zaliczenie do "rzeczoznawstwa" nie może mieć znaczenia, skoro np. usługa o nr, 70.32.11. - usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie" poz. 15 zał. nr 2 do ustawy, zwolniona od podatku, poprzednio również zaliczana była do KU 89 302 - "Rzeczoznawstwo". Stosując rozumowanie organów podatkowych ta sama usługa byłaby więc i zwolniona i wyłączona od zwolnienia od podatku. Natomiast przypisywanie mocy źródła prawa "obwieszczeniu" Ministra Finansów i wywodzenie z tego obowiązków podatkowych jest sprzeczne z art. 87 ust. 1 i art. 241 ust. 6 Konstytucji RP.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko Izby Skarbowej w E. zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Mieczysław Ż. świadczył usługi rzeczoznawstwa, a zatem nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż przepisy art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy wyłączają spod tego zwolnienia podatników świadczących usługi w zakresie rzeczoznawstwa. Mieczysław Ż. jako podatnik podatku od towarów i usług obowiązany był wykląć wszystkie przytoczone w uzasadnieniu decyzji obowiązki ustawowe związane ze zgłoszeniem podatkowym, ewidencją danych, deklaracją oraz zapłatą miesięczną kwoty podatku należnego. Wyłączające ze zwolnienia podmiotowego przepisy art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy - wyszczególniają usługi w zakresie rzeczoznawstwa", bez określenia symboli tych usług. Również bez określenia symbolu usługi wyszczególniono "rzeczoznawstwo" pod poz. 38 załącznika nr 1 listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 14 ust. 1, 5, 6 ustawy - określonego na podstawie par. 7 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej art. 14 ust. 11 ustawy. Oznacza to, że ustawodawca nie przewiduje zwolnień podmiotowych dla świadczących usług szeroko pojętego rzeczoznawstwa, tj. rzeczoznawstwa w zakresie wszystkich usług. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określenie "usług w zakresie rzeczoznawstwa" jak i "rzeczoznawstwa" nie zostało bliżej sprecyzowane, jednakże ustawodawca przepisami art. 4 pkt 2 ustawy nakazuje posługiwać się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z przedstawionej w Klasyfikacji Usług charakterystyki "Rzeczoznawstwo" wynika, że są to usługi polegające na sporządzaniu ekspertyz, ocena jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, małej architekturze, sporządzaniu analiz, założeń i raportów techniczno-ekonomicznych itd. Powyższa usługa została sklasyfikowana w pozycji 89 302 Klasyfikacji Usług. Dla określenia zakresu pojęcia "rzeczoznawstwo" można również - z uwagi na brak definicji w ustawie - oprzeć się na Słowniku Języka Polskiego /PWN W-wa 1992 r./. Zgodnie ze słownikiem "rzeczoznawstwo" to: funkcja, zajęcie rzeczoznawcy; biegłość w ocenianiu czegoś, w wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikająca z dobrej znajomości przedmiotu. Jak wynika z powyższego - charakterystyka "rzeczoznawstwa" zawarta w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, pokrywa się z jego znaczeniem funkcjonującym w języku potocznym. M. Ż. dokonuje - objętych upoważnieniem Wojewody E. Nr 18 z dnia 8.01.1996 r. - badań technicznych pojazdów, przewidzianych w art. 64 ustawy Prawo o ruchu drogowym, na ściśle podanych w upoważnieniu warunkach. M.in. badania techniczne winny być dokonywane zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, rozporządzeniem Ministra Transportu Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21 poz. 91 ze zm./, zarządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 12 października 1995 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów stosowanych przy tym dokumentów /M.P. nr 63 poz. 695/. Nie może budzić wątpliwości, że dokonując badań technicznych, Mieczysław Ż. dokonuje oceny "jakości pojazdów", tj. oceny ich stanu technicznego. Musi więc przy ocenie pojazdów wykazywać biegłość wynikającą z dobrej znajomości przedmiotu. W przeciwnym wypadku Mieczysław Ż. nie uzyskałby od Wojewody upoważnienia do badań technicznych pojazdów lub w przypadku nieprzestrzegania przepisów, utraciłby upoważnienie zgodnie z pkt 5 upoważnienia. Mając na uwadze przywołaną wyżej charakterystykę "rzeczoznawstwa" uznać więc należy, że Mieczysław Ż. dokonując badań technicznych pojazdów wykonuje usługi rzeczoznawstwa. Urząd Statystyczny w G. w opinii klasyfikacyjnej potwierdził sklasyfikowanie badań technicznych pojazdów - według Klasyfikacji Usług /KU/, pod symbolem 89302, "Rzeczoznawstwo". Wprowadzona od 01.04.1995 r. na podstawie zarządzenia Prezesa GUS nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 24 poz. 132 ze zm./ Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ nie określa pojęcia rzeczoznawstwa, ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usługi, zatem w dalszym ciągu należy dla określenia zakresu pojęciowego "rzeczoznawstwo" - posługiwać się charakterystyką rzeczoznawstwa przedstawioną w Klasyfikacji Usług oraz Słowniku Języka Polskiego. Badania techniczne Pojazdów zaliczane według Klasyfikacji Wyrobów i Usług do symbolu 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych" - są w dalszym ciągu rzeczoznawstwem", o którym mowa w art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy, z racji charakteru i specyfiki usługi. Powyższe potwierdzają materiały pomocnicze GUS Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki p.n. "Porównanie Klasyfikacji Wyrobów i Usług z Klasyfikacją Usług" W-wa 1995 r. Wynika z nich. że rzeczoznawstwo poprzednio sklasyfikowane było w KU w podbranży 89302, obecnie w KWiU przypisane jest do różnych symboli o różnym zakresie; m.in. symbol 74.30.14 dotyczy części zakresu poprzedniego rzeczoznawstwa, mianowicie usług w zakresie przeglądów technicznych pojazdów. Dlatego Izba Skarbowa w G. nie zgadza się z argumentem strony, iż niesporne jest, że według obowiązującej KWiU usługi zaliczane do 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych" nie są zaliczane do "rzeczoznawstwa". Izba Skarbowa zauważyła, że zgodnie z art. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31.03.1995 r. Upoważnienie udzielone Ministrowi Finansów w art. 54 ust. 3 ustawy dotyczy dostosowania do nowego nazewnictwa towarów i usług. Przepis ten nie upoważnił Ministra Finansów do zmiany zasad opodatkowania. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług nadal obowiązuje Klasyfikacja Usług wydana na podstawie przepisów o statystyce publicznej. I tak podatnicy świadczący usługi sklasyfikowane według obowiązującej do dnia 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług do podbranży "Rzeczoznawstwo" pomimo zmiany nomenklatury - podlegają wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy. Stanowisko Izby Skarbowej w E. i Izby Skarbowej w G. w sprawie, iż zmiana nomenklatury wynikająca z nowej Klasyfikacji KWiU nie powoduje zmian zasad i wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje potwierdzenie w wyroku NSA SA/Sz 1556/97 z dnia 3 czerwca 1998 r. Wyrok jest również odpowiedzią na argument strony w zakresie zmiany nomenklatury usług według KWiU 70.30.11 "zarządzanie nieruchomościami na zlecenie". Wyrok NSA potwierdził, że ww. usługa wyłączona jest ze zwolnienia podatkowego. Izba Skarbowa w G. stwierdza, że w niniejszej sprawie źródłem prawa nie jest "obwieszczenie Ministra Finansów" z dnia 31.03.1995 r. jak zarzuca strona, lecz ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym art. 14 ust. 10 pkt 2 i ust. 11. art. 54 ust. 3. Zatem zarzut strony o naruszeniu przepisów art. 87 ust. 1, art. 241 ust. 6 Konstytucji RP jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do argumentu strony odnośnie kompetencji organów podatkowych w zakresie klasyfikacji usług. Izba Skarbowa stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym interpretacje i opinie statystyczne wydawane przez Wojewódzkie Urzędy Statystyczne i Główny Urząd Statystyczny mają znaczenie wyłącznie jako jeden z dowodów. Nie mogą być zaś traktowane jako rozstrzygnięcie w sprawie statystycznej, ani też podatkowej. W postanowieniu NSA z dnia 20.01.1995 r. III SA 984-985/94 Sąd stwierdził, iż opinia statystyczna stanowi dowód w sprawie ewentualnego wymiaru podatku VAT i podobnie jak każdy inny dowód podlega ocenie organów podatkowych. Argument strony, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym badań technicznych w formie karty podatkowej do 31.12.1996 r. utwierdziło go w przekonaniu, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest błędny. Wyłączenie ze zwolnienia unormowane jest w art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy dotyczyło od 16.01.1995 r. również podatników świadczących usługi rzeczoznawstwa opodatkowanych w formie karty podatkowej. Według Izby przepis art. 14 ust. 10 pkt 2 jest jasno sprecyzowany i nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę pełnomocnik podatnika w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2001 r. podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że podatnik ma prawo oczekiwać precyzyjnego określenia elementów obowiązku podatkowego. Nie można wymagać aby dla oceny zakresu tego obowiązku podatnik stosował nieobowiązujące klasyfikacje statystyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasadą jest, że odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług, stanowi natomiast w art. 4 pkt 2. że ilekroć w przepisach tej ustawy mowa jest o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona do stosowania w zakresie usług zarządzeniem nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r., zmienionym zarządzeniem nr 14 z dnia 29 czerwca 1994 r., obowiązująca od 1 kwietnia 1995 r. w części wstępnej obejmuje definicje usług i zasady ich klasyfikowania, a w części zasadniczej wyszczególnienie grupowań KWiU z podziałem na sekcje, działy, grupy i klasy.

Symbole przyjęte w KWiU dla poszczególnych rodzajów usług dla potrzeb podatku od towarów i usług mają znaczenie dla ustalenia rodzaju usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy /bowiem w wykazie usług zwolnionych od podatku, stanowiącym załącznik nr 2 do ustawy dla identyfikacji usług objętych przedmiotowym zwolnieniem posłużono się symbolem KWiU/ oraz opodatkowanych stawką 7 procent podatku /załącznik nr 3 do ustawy, w którym, podobnie jak przy zwolnieniach z podatku posłużono się symbolami KWiU/.

Odpłatne świadczenie innych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu 22 procent stawką podatku. Dotyczy to również usług nie wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej /art. 54 ust. 1 ustawy/.

W świetle przedstawionych wyżej uregulowań nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez skarżącego, zaliczone według KWiU do symbolu 74.30.14 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych", podlegają opodatkowaniu 22 procent stawką VAT.

Wątpliwości w niniejszej sprawie wywołuje zagadnienie, czy podatnik z tytułu świadczenia powyższych usług polegających m.in. na ocenie stanu technicznego pojazdów, pozbawiony jest możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy dla podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80 tysięcy zł.

Organy orzekające w niniejszej sprawie uznały, iż zwolnienie podmiotowe przewidziane w powyższych przepisach nie może mieć zastosowania do skarżącego z uwagi na rodzaj świadczonych przez niego usług. Zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy zwolnienia, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stosuje się bowiem do podatników świadczących usługi m.in. w zakresie rzeczoznawstwa.

Dla wykazania, że badanie techniczne pojazdów należy uznać za usługi w zakresie rzeczoznawstwa organy orzekające posłużyły się Klasyfikacją Usług, obowiązującą w statystyce do 31 marca 1995 r., według której rzeczoznawstwo zaliczane było do podbranży 89302, a obejmowało m.in. ocenę jakości, sporządzanie ekspertyz. Według Izby Skarbowej kwalifikacja rzeczoznawstwa i jego zakres przedmiotowy ustalony w Klasyfikacji Usług zachowały moc obowiązującą dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pomocniczo powołano się w zaskarżonej decyzji na potoczne, językowe rozumienie rzeczoznawstwa.

Argumentacja ta w ocenie Sądu - nie jest poprawna. Nie można wywodzić, iż dla celów VAT zachowała moc obowiązującą Klasyfikacja Usług, która przestała obowiązywać w statystyce zgodnie z powołanymi wyżej zarządzeniami Prezesa GUS.

W świetle art. 217 Konstytucji RP określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy zatem dojść do wniosku, iż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 14 ust. 1 wyczerpująco określiła podatników zwolnionych z podatku z uwagi na wielkość obrotów w roku poprzednim, a w ust. 10 tego artykułu sprecyzowała krąg podatników, do których zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z powołanym przepisem Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /"Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe"/, zakres zwolnienia podmiotowego z podatku nie może wynikać z przepisów o statystyce publicznej.

W świetle art. 4 pkt 2 ustawy o VAT klasyfikacje statystyczne mogą pełnić wyłącznie rolę techniczną, pomocniczą w stosowaniu przepisów ustawowych, w szczególności rolę "słowniczka". Takie znaczenie klasyfikacji statystycznej dla celów VAT zostało potwierdzone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99. Gdy odesłanie to - z uwagi na niewystępowanie danej usługi w klasyfikacji statystycznej nie spełnia przewidywanego zadania /z uwagi na niewymienienie danej usługi w klasyfikacjach statystycznych - co przewidziano w art. 54 ust. 1 ustawy w zał. nr 1 poz. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - Dz.U. nr 156 poz. 1024/, pożądane niewątpliwie byłoby zdefiniowanie danej usługi w samej ustawie. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, należy poszukiwać innej możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego tej usługi, nie można bowiem zakładać, iż ustawodawca był nieracjonalny regulując zwolnienie podmiotowe z podatku.

W ocenie składu orzekającego, w sytuacji gdy usługa wymieniona z nazwy w ustawie nie jest wyszczególniona w tej samej nazwie w klasyfikacji statystycznej, należy ustalić znaczenie, zakres przedmiotowy danej usługi w drodze wykładni semantycznej. Wprawdzie zatem argumentacja prawna przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dla wykazania, że skarżący nie podlegał zwolnieniu z podatku nie jest w pełni poprawna, jednakże błędne uzasadnienie prawne nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że nietrafnie i zupełnie zbędnie powołano się w decyzjach na obwieszczenie Ministra Finansów z 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Rozporządzenie to mogło tylko dostosować symbole klasyfikacji z KU do KWiU. nie mogło natomiast przesądzać o zakresie zwolnień z podatku, czy też stawkach podatkowych, bowiem - jak wyżej wskazano - jest to sfera zastrzeżona dla ustaw podatkowych.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na to, że ustawodawca wbrew przyjętej w art. 4 pkt 2 ustawy technice legislacyjnej określania usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie określił zakresu przedmiotowego rzeczoznawstwa z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, należy zinterpretować zakres tej usługi z użyciem zasad wykładni prawa, w szczególności w oparciu o znaczenie językowe tego pojęcia.

Skoro w zaskarżonej decyzji, wprawdzie pomocniczo, uwzględniono wykładnię językową zarzuty skarżącego nie mogły zostać uwzględnione. Uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowane wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązania podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W konsekwencji Prezes TK obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ stwierdził utratę mocy obowiązującej powołanych przepisów w zakresie określonym w wyroku TK.

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł ojej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA.