Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 14/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, maj, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 14/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą D. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 45.359,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, maj, sierpień, listopad i grudzień 2012 roku w łącznej kwocie 1800,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A D. J. Auto-Handel i Sprzedaż części samochodowych, przedmiotem której była sprzedaż samochodów używanych kupowanych poza granicami kraju i usługi transportu drogowego. Zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów.

Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe doprowadziły do ustalenia, iż skarżący stosował przy sprzedaży samochodów ceny odbiegające od wartości rynkowych, niejednokrotnie nie pokrywające kosztów zakupu, przy tym występowały przypadki, że nabywający samochody uzyskiwali ceny, przy dalszej sprzedaży, wyższe od poniesionego wydatku na zakup samochodu. Przy tym w kolejnych latach 2009 - 2013 skarżący osiągał coraz wyższe obroty i coraz wyższe straty.

W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez skarżącego w związku ze sprzedażą samochodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i uznał księgi podatkowe za nierzetelne, w wyniku stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ wydatki przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ pierwszej instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu odstąpił od określenia ich wysokości w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodu, w wyniku stwierdzenia, iż podatnik:

- zaniżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu samochodów na łączną kwotę 14.505,88 zł oraz z tytułu prowizji za opłaty dokonane na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 388,39 zł,

- zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaconych przez nabywców opłat z tytułu akcyzy w kwocie 1087,00 zł, recyklingu w kwocie 3.500,00 zł.

W odniesieniu do przychodów, organ pierwszej instancji, w wyniku stwierdzenia braku możliwości zastosowania metod oszacowania wynikających z art. 23 § 3 Ordynacja podatkowa, dokonał oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania nabywców 67 samochodów, następnie dokonał analizy ich zeznań, w wyniku czego doszedł do wniosku, że w realiach prowadzonej przez podatnika działalności brak jest logicznych przesłanek do pobierania cen odbiegających od wartości rynkowych, przyjmując do oszacowania przychodu ze sprzedaży najniższe ceny rynkowe, dla danego modelu i rocznika, wg publikacji "B", sygnowanej przez Stowarzyszenie C w W. oraz Spółkę Akcyjną "D" w W.. Przy ustalaniu przychodu, organ I instancji kierował się przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z 2010 roku Dz.U. Nr 51 poz. 307 ze zm.).

W konsekwencji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 45.359,00zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania za wskazane miesiące 2012 roku.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na treść art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) i stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest:

– wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dla oszacowania podstawy opodatkowania innej metody, niż wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa;

– nie dokonanie przez organ pierwszej instancji oględzin samochodów, stanowiących przedmiot transakcji, jak również nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to czynności - w ocenie strony - pozwoliłyby na ustalenie wartości pojazdów w związku z ich stanem, który strona określa, jako wymagający naprawy;

– przyjęcie przez organ wartości rynkowej na podstawie danych z bazy "B", pomijając wartość wynikającą z faktury, jak i stan techniczny pojazdu;

– odmowa wiarygodności przedstawionym przez podatnika fakturom i zeznaniom świadków w zakresie ceny nabycia;

– ocena pojazdu przez organ na podstawie dopuszczenia pojazdu do jazdy z pominięciem uszkodzeń oraz wad estetycznych i użytkowych;

– uznanie przez organ, iż skarżący ponosił koszty przewozu samochodu, co miało wpływ na cenę sprzedaży, gdy według strony uzyskiwał transport w ramach stosunku grzecznościowego;

– błędne ustalenie organu pierwszej instancji, iż nabywcy samochodów, sprzedawali je po cenach wyższych, co strona wiąże z odzyskaniem przez sprzedających poniesionych nakładów;

– uznanie przez organ pierwszej instancji na podstawie zeznań świadka, iż skarżący zaniżył na fakturze cenę sprzedaży o 1624,00 zł;

– nierozważenie przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności dotyczących uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, zawartych w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

– nie uznanie przez organ pierwszej instancji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na opłaty autostradowe i wydatków ponoszonych przez niektórych nabywców, bez uwzględnienia charakteru zabezpieczającego źródła tych kosztów,

– podstawa prawna naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek od zaliczek z tytułu podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji wynikały z ustaleń kontroli, którą objęto deklarowane podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto stan faktyczny w związku z dokonywanym obrotem samochodów był weryfikowany w oparciu o przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody z zeznań świadków, którzy nabywali samochody (67 szt.).

Podniesiono, że organ pierwszej instancji dokonał analizy poszczególnych transakcji i zeznań nabywcy danego samochodu oraz odniósł powyższe do cen rynkowych, zawartych w wydawnictwie "B" właściwym dla roku, w którym dokonywano transakcji, tj. z 2012 roku. Podkreślono, że dla dokonanej oceny wartości rynkowej istotne było, że większość sprzedawanych przez podatnika samochodów posiadało ważne badanie techniczne, uzyskane w kraju przed sprzedażą, zatem samochody, które podatnik sprzedawał, były sprawne technicznie i odpowiadały wymogom dopuszczenia do ruchu drogowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż trudno przyjąć, że w kolejnych latach, prowadząc komercyjnie sprzedaż sprowadzanych przez siebie z zagranicy samochodów, skarżący ponosił coraz większe straty z prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedając systematycznie samochody poniżej cen rynkowych.

Podkreślono, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania jakichkolwiek dowodów (świadczących o stanie technicznym sprzedawanych samochodów), które potwierdzałyby deklarowane ceny sprzedaży samochodów, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutów dotyczących nie dokonania oględzin pojazdów, jak również nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i posługiwania się przy ocenie wartości wydawnictwem "B" stwierdził, że przeprowadzenie oględzin po trzech latach użytkowania samochodów przez nabywców, nie doprowadziłoby do obiektywnych ustaleń stanu pojazdu na dzień sprzedaży ich przez podatnika i w takim przypadku jedynym wiarygodnym miernikiem wartości pojazdu - marki, modelu - jest rocznik, z którego pochodzi pojazd, a zatem ww. publikacja (wydawnictwo B) stanowi obiektywne źródło informacji o wartości rynkowej samochodów, uwzględniające rozpiętość cenową wynikającą z marki, modelu, rocznika, stanu technicznego, poziomu wyposażenia samochodów, które były przedmiotem transakcji. Podkreślono, iż również biegły dokonując oceny musiałby korzystać ze źródeł publikacyjnych dotyczących cen rynkowych samochodów używanych z danego rocznika w danym roku, które wykorzystał organ pierwszej instancji, a poza tym orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość korzystania przez organy podatkowe z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów opublikowanych w wydawnictwach takich jak "B", czego przykłady przywołuje organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że przesłankami kwalifikacji faktur jako nierzetelnych są następujące okoliczności:

– przynoszenie strat z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej od dnia 01.09.2009 r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek za poszczególne lata 2009 - 2013;

– ceny sprzedaży wykazane na wystawionych przez podatnika fakturach znacząco odbiegające od wartości rynkowych pojazdów opublikowanych w wydawnictwie "B", przy tym niejednokrotnie nie pokrywały one kosztów poniesionych na nabycie pojazdów (tj. koszty zakupu i opłat związanych z nabyciem pojazdów, np. recykling, akcyza, tłumaczenie dokumentów na język polski, badanie techniczne), bądź zysk z ich sprzedaży był niewielki;

– sprzedawane samochody posiadały ważne badania techniczne, co wskazuje, że ich stan oraz wyposażenie, nie były kwestionowane przez diagnostę;

– brak uwzględnienia w cenie sprzedaży kosztów związanych z przewozem samochodów na lawecie,

– zeznania świadków, którzy niejednokrotnie potwierdzili, iż skarżący podawał w wystawionych fakturach wartość sprzedaży niezgodną z rzeczywistością;

– nabywcy samochodów po ich zbyciu uzyskiwali wartości wyższe niż cena zakupu, co zaprzecza ogólnie znanej zasadzie dotyczącej spadku wartości samochodów używanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stwierdzono również nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatnika w 2012 roku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził organ pierwszej instancji, skarżący:

- zaniżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu samochodów na łączną kwotę 14.505,88 zł oraz z tytułu prowizji za opłaty dokonane na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 388,39 zł,

- zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaconych przez nabywców opłat z tytułu akcyzy w kwocie 1087,00 zł, recyklingu w kwocie 3.500,00 zł.

Łącznie nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodów wynoszą: 24.551,24 zł i przekraczają dopuszczalny próg, tj. 3.836,27 zł (wykazane w księdze koszty uzyskania przychodów za 2012 rok 767.254,83 zł x 0,5%).

Zauważono przy tym, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował jako kosztu uzyskania przychodu zaksięgowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłat autostradowych, zatem zarzut w zakresie nieuwzględnienia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodu - w opinii Dyrektora - mija się ze stanem faktycznym sprawy.

Wyjaśniono, że stwierdzenie nierzetelności prowadzonej w 2012 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów skutkuje nie uznaniem za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone były za ten rok nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W następstwie stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych i nie uznania ich za dowód, organ pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazano, że organ pierwszej instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu odstąpił od określenia ich wysokości w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodu. Natomiast dla określenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji posłużył się oszacowaniem, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowałoby odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji przywołał w tym celu przepis art. 23 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał analizy metod oszacowania przywołanych w ww. przepisie w zakresie przydatności dla oszacowania przychodów skarżącego ze sprzedaży samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż niemożliwe jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie metod uwzględniających wysokość obrotów osiągniętych przez skarżącego tj. metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, bowiem brak jest realnych danych w tym zakresie. Nie jest również możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, z uwagi na nie porównywalność takiej działalności z uwagi na m.in. na brak powtarzalności marek, modeli, stanów technicznych, rynku odbiorców, możliwości technicznych sprowadzania samochodów, sposobu sprzedaży (giełda, ogłoszenia, internet, wystawianie samochodów w miejscach publicznych).

Podniesiono, że organ pierwszej instancji weryfikował ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, z uwagi zindywidualizowane kryteria kształtowania cen rynkowych, takich jak: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, stan techniczny. Również z uwagi na prowadzenie przez podatnika działalności handlowej nie jest możliwe zastosowanie metody produkcyjnej.

W tej sytuacji w myśl art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wskazanych w myśl art. 23 § 3, organ podatkowy uznał, że może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Wskazano, że organ pierwszej instancji oszacował wartość rynkową sprzedawanych pojazdów używanych, sprowadzonych z zagranicy, których ceny sprzedaży zakwestionował, przyjmując najniższą cenę rynkową sprzedaży samochodów używanych dla danego marki, modelu i rocznika na podstawie publikacji wydawnictwa "B", tworzonej i aktualizowanej przez specjalistów i rzeczoznawców rynku samochodów używanych, oraz analizując stan faktyczny związany z każdym z zakupów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji podjął wszelkie działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, przede wszystkim przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów, dokonał też analizy "dalszych losów" sprzedanych aut, która wykazała, że nabywcy aut, dokonując ich późniejszej odsprzedaży (po roku, a nawet kilku latach), uzyskiwali cenę wyższą niż w chwili zakupu, uzyskując niejednokrotnie wyższy zysk.

Podsumowując stwierdzono, iż w zdecydowanej większości skarżący sprzedawał samochody, które uzyskały przed sprzedażą ważne badania techniczne, zatem w ocenie licencjonowanego diagnosty samochody były sprawne i spełniały wymogi dopuszczenia do ruchu drogowego. Jednocześnie ich estetyka, z racji ich wcześniejszego użytkowania przez wcześniejszych właścicieli, była kwestią subiektywnej oceny nabywców.

Zauważono, iż organ pierwszej instancji w wyniku analizy przedłożonych faktur, zeznań świadków i cen rynkowych w 15 przypadkach z 67 dał wiarę skarżącemu, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste ceny. W pozostałych przypadkach stwierdził, że ceny wynikające z faktur odbiegały znacząco od najniższych cen rynkowych, co w konfrontacji ze stałym ponoszeniem strat, nie uwzględnianiem kosztów transportu i faktu, iż w większości samochody posiadały badania techniczne, które skarżący wykonywał przed sprzedażą, skutkowało ocenę, iż faktury zawierały zaniżone ceny sprzedaży. Podkreślono, iż w niektórych przypadkach skarżący sprzedawał samochody poniżej cen ich nabycia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dokonane oszacowanie przez organ pierwszej instancji, z wykorzystaniem możliwości wynikających z przepisu art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa, w wyniku dokonanej analizy możliwości zastosowania metod oszacowania z art. 23 § 3 ustawy i dokonanej analizy okoliczności każdej z transakcji, w tym przesłuchania nabywców samochodów, spełnia wymogi art. 23 § 5 O.p.

Reasumując, stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji jako podstawę określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. przyjął przepis art.53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pomijając jednocześnie regulację zawartą w art. 23a ustawy.

Jednakże, mając na uwadze przepis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 45.359,00 zł, utrzymał ją również w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga D. J;.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

– naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., przez nieadekwatne stosowanie przepisów prawa dla oceny materiału dowodowego i wniosków dowodowych strony,

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak dopuszczenia opinii biegłego do spraw wyceny samochodów i tym samym, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, także w zakresie wad, braków i uszkodzeń samochodów i adekwatnych cen, których sprzedaż stanowiła przychód skarżącego oraz przyjęcie przez organ, że wartości samochodów przyjętych do szacunkowego ustalenia przychodu na podstawie katalogu "B", zostały udowodnione, jako odpowiadające stanowi technicznemu konkretnych samochodów,

– art. 187 § 3 O.p. przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna oraz że samochody z widocznymi wadami i uszkodzeniami nie są przedmiotem oferty giełdowej i ze względu na różnego rodzaju uszkodzenia i wady, nie mogą być one katalogowane, ze względu na ilość zmiennych parametrów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wymiar podatku, nawet przy pomocy szacunku nie może odwetem i karą, a organ nie może decydować o tym, kto i ile ma zarabiać. Przechodząc do oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie przez organy podatkowe autor skargi podniósł, iż tylko w jednym przypadku (poz. 66) można mówić o ewentualnym zaniżeniu wartości wystawionej faktury o kwotę 1,624,00zł, w 6 przypadkach (poz. 18, 19, 20, 29, 55, 58) świadkowie potwierdzili ceny z faktur, w 9 przypadkach organ nie kwestionował ceny (poz.10, 38, 42, 43, 44, 46, 49, 51, 53), co stanowi 13,5%, w jednym przypadku (poz. 53) cena wystawiona na fakturze była wyższa od ceny szacunkowej z B, a w 66 przypadkach zeznania świadków potwierdziły zapłatę ceny w wysokości wynikającej z faktur, co stanowi 98,5% analizowanych przypadków, w co najmniej 33 przypadkach świadkowie wspomnieli o uszkodzeniach blacharsko-lakierniczych, konieczności napraw mechanicznej lub potrzebie wymiany lub uzupełnienia części, co stanowi 49,25% analizowanych przypadków, a w jednym przypadku (poz. 56) - jak wskazuje pełnomocnik, organ dał wiarę, że cena na fakturze (12.700,00zł) odzwierciedla cenę faktycznie zapłaconą za samochód i do wyliczenia opodatkowania przyjmuje kwotę 14.150,00zł, co miało skutkować zawyżeniem podstaw opodatkowania o kwotę 1.450,00zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazuje rozbieżność zeznań świadków (Gapińscy) co do ceny zapłaconej (poz. 56 w decyzji).

Następnie podkreślono, iż katalog "B" jest opracowaniem, w którym podawane są maksymalne i minimalne ceny rynkowe używanych samochodów i zawiera informacje dotyczące: numeru wersji, który wraz z marką i dodatkowym oznaczeniem, identyfikuje konkretny samochodów wraz z wyposażeniem, dalej rok i rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika, rodzaj skrzyni biegów, wartość brutto w PLN i Euro, przebieg w tysiącach kilometrów.

Wskazano, iż cena podana w katalogu uwzględnia dane z poszczególnych rubryk, zaś zużycie eksploatacyjne wynika z przebiegu samochodu. Jednocześnie cena nie uwzględnia zarysowań, zadrapań, wgnieceń, które wymagają napraw blacharsko-lakierniczych, braków w wyposażeniu, koniecznych napraw, czy wymian elementów eksploatacyjnych, np. klocków hamulcowych, opon, akumulatorów, a wszystko to decyduje o wysokości ceny.

Poza tym wskazano, że w grupie samochodów używanych przeważa rynek sprzedających. Oznacza to, że podaż przewyższa popyt i samochody używane wymagające napraw są istotnie tańsze od porównywalnych samochodów niewymagających napraw.

Podniesiono, że dla stosowania cen z katalogu B, organ dysponował tylko i wyłącznie marką i datą produkcji samochodu, numerem nadwozia, pojemnością silnika, które to dane nie zostały uzupełnione przez świadków w czasie przesłuchania. Organ nie dysponował danymi, co do numeru wersji, rodzaju nadwozia, rodzaju skrzyni biegów, przebiegu, co wyklucza możliwość adekwatnego użycia narzędzia szacunkowego ustalania cen w postaci katalogu i jest to kolejny argument, który w ocenie pełnomocnika, potwierdza wadliwość zastosowanego szacunku.

W ocenie autora skargi, posiadanie przeglądów zerowych przez samochody nie może świadczyć o dobrym stanie i normalnym zużyciu, bowiem stacje diagnostyczne zwracają uwagę na układ hamulcowy, oświetlenie zewnętrzne, układ kierowniczy, pasy bezpieczeństwa. Przy tym, takie badanie nie pozwala sprawdzić stanu silnika, zużycia oleju, skrzyni biegów, w tym badania oleju na obecność opiłków i oceny magnesu na dnie skrzyni, który przyciąga opiłki, jak również stanu blacharsko-lakierniczego. W konsekwencji powyższe wyklucza znaczenie dowodowe dopuszczenia do ruchu przez stację diagnostyczną.

Podsumowując podniesiono, iż organy winny przyjąć ceny z faktur, albo zasięgnąć opinii biegłego do spraw wyceny samochodów, który wypowie się w zakresie wpływu wad poszczególnych samochodów na cenę. Ponadto katalog "B" podaje wartość brutto cen.

W dniu 23.12.2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł pismo zatytułowane "Uzupełnienie skargi", do którego załączył kserokopię artykułu prasowego zamieszczonego w "E" z dnia [...]r. pt. "Gdy auto jest mniej warte po wypadku" opisującego przypadek czytelnika, który w związku z likwidacją szkody komunikacyjnej przez ubezpieczyciela, wystąpił z roszczeniem dotyczącym odszkodowania z tytułu utraty wartości handlowej pojazdu. Sprawa dotyczyła samochodu Volvo XC 60 zakupionego w 2011 roku za 195 tys. zł, ubezpieczyciel wypłacił 34,8 tys. zł za naprawę i 6,3 tys. zł za wynajem samochodu zastępczego. Przesłanką wystąpienia do ubezpieczyciela z roszczeniem w wysokości 2,8 tys. zł był wniosek właściciela, po przejrzeniu ofert w internecie i komisach, iż cyt. "po stłuczce auto straciło na wartości, bo przecież każdy woli kupić samochód bezwypadkowy ...".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił w 2012 r. część faktur, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Poza tym sporne było wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dla oszacowania podstawy opodatkowania innej metody, niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie przez organ wartości rynkowej na podstawie danych z bazy "B", pomijając wartość wynikającą z faktury, jak i stan techniczny pojazdu.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

Z akt sprawy wynika, co opisano w decyzji, że strona dokonywała w 2012 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przy tym w kolejnych latach deklarowała w składanych zeznaniach PIT-36 wzrost przychodów oraz rosnące z roku na rok straty, odpowiednio : za 2009 rok - 8.309,30zł, za 2010 rok - 13.738,51zł, za 2011 rok - 46.245,38zł, za 2012 rok - 50.711,71zł i za 2013 rok - 52.539,87zł.

Analiza wystawionych przez spółkę faktur dokumentujących sprzedaż tych samochodów, analiza zeznań nabywców samochodów, analiza dokumentów z badań technicznych dopuszczających do ruchu, wykazała niewątpliwie, że zawarte w zakwestionowanych fakturach ceny sprzedaży były niższe od cen rynkowych (w niektórych przypadkach znacząco niższe), ustalonych przez organ kontroli na podstawie notowań wydawnictwa "B".

W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ I instancji, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. I tak, przesłuchano 67 nabywców samochodów. Zeznawali oni, że faktycznie zapłacili cenę wyższą niż wykazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, że poza ceną wykazaną na fakturze zwracali skarżącemu poniesione koszty. Niektórzy świadkowie twierdzili, iż niskie ceny samochodów wynikały stąd, że nabyte pojazdy były uszkodzone i wymagały napraw, lecz większość nie posiadała dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów ani nie potrafiła wskazać wysokości tych kosztów. Zebrane dowody wskazują również, że samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Wskazane przez nabywców wady nabywanych samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była niska i mogła nie pokrywać kosztów ich nabycia. O braku wiarygodności cen w wystawionych przez skarżącego fakturach świadczy również, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, uzyskiwanie przez nabywców cen wyższych od ceny ich nabycia. Trudno przy tym przyjąć, iż w przypadku używanego samochodu istnieje faktyczna możliwość odzyskania włożonych nakładów, na co wskazuje pełnomocnik skarżącego. Ogólnie znana jest zasada, iż samochody używane z kolejnym rokiem eksploatacji tanieją, a z pewnością nie drożeją. Zauważyć też należy, iż fakt wystawiania przez stronę faktur z zaniżonymi cenami sprzedaży w stosunku do cen rynkowych nie miał odosobnionego charakteru. Nie sposób uznać, co podkreślił organ, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku.

Analizując treść zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do wniosku, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym. Nie ma ona charakteru wybiórczego, jak podnosi strona i nie została przeprowadzona w sposób tendencyjny. Trzeba wyjaśnić, że swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Twierdzenia strony, że na podstawie kilku zeznań organy podatkowe zakwestionowały pozostałe zeznania świadków, są więc bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do transakcji przywołanych w skardze, wskazać należy, iż na stronie 19/20, poz. 31 - świadek wskazał, że samochód WV Bora rocznik 2000 był "uderzony przodem", była uszkodzona chłodnica, zderzak przedni, lewy błotnik, lewe drzwi, wybita lewa szyba, wystrzelona poduszka powietrzna, przywieziony na lawecie) - cena na fakturze 4.800,00zł brutto. Świadek zeznał, że zapłacił 4.000,00zł gotówką i dokonał napraw we własnym zakresie - koszt ok. 5.000,00zł, samochód nie posiadał badań technicznych. Koszty rejestracji poniósł świadek. Opłaty z tytułu akcyzy i recyklingu poniósł sprzedający. Cena w katalogu "B" 13.300,00zł do 13.350,00zł.

Dokona przez organ analiza wskazuje, że poniesione przez skarżącego koszty były wyższe niż przychód. Powyższe nie uwzględnia kosztów wyjazdu i sprowadzenia samochodu (łącznie 1.268km). Organ podatkowy przyjął więc najniższą cenę rynkową, tj. 13.300,00zł na podstawie katalogu "B", co jest zasadne zdaniem Sądu.

Z kolei na stronie 21, poz. 34 - samochód Audi A4 rocznik 2002 cena na fakturze 11.900,00zł, po gradobiciu, wgniecenia na całej karoserii, tapicerka zalana, szyba przytarta, hamulce do wymiany. Świadek zeznał, że sprzedający poniósł koszty akcyzy, tłumaczenia dokumentów na język polski, badania technicznego i opłaty recyklingowej, ponadto zapłacił cenę nabycia 10.679,40zł, co daje zysk sprzedającego na poziomie 120,60zł. Uwzględniając koszt wyjazdu po samochód i jego przywozy (łącznie 2.304km) wydatki przekraczałyby osiągnięty przychód.

Dokonana przez organ analiza wskazuje, że poniesione przez skarżącego koszty były wyższe niż przychód. Cena w katalogu "B" 18.300,00zł do 20.600,00zł, organ miał podstawę do uwzględnienia ceny 18.300,00zł, tj. najniższej ceny katalogowej dla ww. pojazdu.

Odnosząc się do analizy statystycznej zawartej w skardze, pełnomocnik wskazuje, iż dla poz. 56 (na stronie 32/33) organ dał wiarę, że cena na fakturze (12.700,00zł) odzwierciedla cenę faktycznie zapłaconą za samochód i do wyliczenia opodatkowania przyjmuje kwotę 14.150,00zł, co miało skutkować zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę 1.450,00zł.

W tym przypadku, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, doszło do oczywistej omyłki, bowiem dokonana przez organ analiza przedmiotowej transakcji prowadzi do wniosku, iż po uwzględnieniu wszystkich kosztów, w tym kosztów wyjazdu i transportu samochodu do kraju (łącznie 1.582km), cen z katalogu "B" 14.150,00zł - 15.350,00zł, cyt. "biorąc pod uwagę powyższe ustalenia jak i rozbieżność chociażby pomiędzy ceną wykazaną na fakturze a najniższą ceną rynkową, organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia dla ustalenia ceny sprzedaży na poziomie niższym niż cena rynkowa ... i do wyliczenia podstawy opodatkowania uwzględnia kwotę 14.150,00". Tak więc konstrukcja dokonanej analizy, jej logika i wnioski świadczą jednoznacznie, iż przeprowadzony dowód przez organ potwierdza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji i wskazuje najniższą cenę z katalogu "B".

Odnosząc się natomiast do transakcji dokonanej przez Panów Gapińskich (strona 18/19, poz. 29, Seat Cordoba rocznik 1999) i zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż podstawą przyjętej ceny była najniższa cena rynkowa (7.450,00zł) z katalogu "B". Przy braku zastrzeżeń do stanu technicznego nie ma uzasadnienia cena odbiegająca od wartości rynkowej, faktura 4.500,00zł, cena z "B" od 7.450,00 do 8.650,00zł.

Podkreślenia wymaga, że strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów).

Jeszcze raz za organami obu instancji podkreślić trzeba, że sprzedawane przez stronę w 2012 r. samochody, co do zasady, posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d. i jest to bezsporne. W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie. Dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, dokonywane przez stacje diagnostyczne, nie odbywa się bowiem na zasadzie zwracania uwagi, co sugeruje autor skargi, ale znajduje umocowanie w Kodeksie drogowym, zgodnie z którym, na podstawie art. 71 ust. 1 - dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego ... jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe .... Według ust. 2 ww. przepisu - pojazdy określone w ust. 1 są dopuszczone do ruchu, jeżeli odpowiadają warunkom określonym w art. 66. Z kolei art. 66 ust. 1 określa m.in., iż pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany, wyposażony i utrzymany, aby korzystanie z niego: 1) nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę, 5) zapewniało dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowanie.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania.

Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana, co organ racjonalnie uzasadnił w zaskarżonej decyzji na str. 12.

Dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodu) organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd, bądź zbliżonych do nich. W pozostałym zakresie organy oszacowały przychód na podstawie wydawnictwa "B", przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Jednocześnie wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji dokonał każdorazowo w sposób zindywidualizowany oceny warunków transakcji.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "B". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się ww. wydawnictwem, tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne, co było najkorzystniejsze dla skarżącego.

Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w ww. katalogu, organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania ww. wydawnictwa w pracy biegłych, urzędów skarbowych, banków, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z tego typu baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy takimi wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 162/11, gdzie Sąd wskazał, że "spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów,(...), prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "B", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. Do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...").

Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii ceny brutto podawanej w "B", stwierdzić należy, iż skarżący sprzedawał samochody za cenę, w którą wliczony był podatek od towarów i usług, a więc według wartości brutto.

Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu z ww. wydawnictwa. Ponadto, w sytuacji gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki, to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami.

Skarżący zarzucał ponadto automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogu.

W ocenie Sądu, tak jednak nie było. W przypadku części transakcji, co podniesiono już powyżej, jeżeli nawet ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe, to organy uznawały, że nie było dowodów na ich zaniżanie. Podkreślić też należy, że organy zakwestionowały zeznania części, a nie wszystkich świadków. Ocena ta, zdaniem Sądu, nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, bądź wskazywali na poważne naprawy, ale nie dysponowali dowodami zapłaty za części lub naprawy, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu, nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogu "B".

W ocenie Sądu, tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody, że z nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny dla siebie (poniżej poziomu cen rynkowych i niejednokrotnie poniżej kosztów zakupu) wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi.

Organy słusznie wskazały, że skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej w dniu 4.06.2014 r. nie udzielił żadnej odpowiedzi na stawiane pytania, ponadto nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o stanie technicznym sprzedawanych samochodów. Organy, na co należy zwrócić uwagę, badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały niejednokrotnie wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem Sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a przy tym ceny nie odbiegały w sposób znaczący od cen rynkowych z ww. katalogu.

Prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dowód z opinii biegłego.

Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2014 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie) i przeprowadzenie na ich podstawie dowodu z opinii biegłego, a więc po ok. 2 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu, było bezcelowe, gdyż tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia w 2012 r. i w oparciu o to wydawanie opinii przez biegłego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Zdaniem Sądu, w specyfice działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogu "B" udostępniającym informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów i umożliwiającym organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

Organy przekonywująco wskazały przy tym, dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniesionego w dniu 23.12.2015r. pisma "Uzupełnienie skargi" i załączonej kserokopii artykułu prasowego zamieszczonego w "E" z dnia [...] r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził w odpowiedzi na skargę, iż opisywany przypadek dotyczył roszczenia do ubezpieczyciela z tytułu utraty wartości handlowej pojazdu po wypadku, co mija się z przedmiotem sporu. Co do kwestii wartości samochodu po wypadku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdza, iż organy podatkowe dokonały analizy każdej transakcji z 2011 roku, przy udziale świadków, którzy kupowali od skarżącego samochody, przy czym skarżący odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, miały na uwadze stan techniczny pojazdu, uzyskane dopuszczenie do ruchu przez stację diagnostyczną, rocznik, wyposażenie, ceny i ich rozpiętość z wydawnictwa "B" oraz ustalenia dotyczące koniecznych napraw, które kupujący dokonywali we własnym zakresie i nie posiadali rachunków dotyczących napraw. Jednocześnie, jeśli organy podatkowe przyjmowały ceny z ww. wydawnictwa, to przyjmowały je w najniższej wysokości, dla danego rocznika, modelu. Organ zauważa przy tym, iż w opisanym w artykule przypadku, kwestia utraty wartości samochodu Volvo XC 60 zakupionego w 2011 roku za 195 tys. zł, za naprawę którego ubezpieczyciel wypłacił 34,8 tys. zł, utrata wartości w wyniku wypadku została oszacowana na kwotę 2,8 tys. zł. Kwota ta została określona również na podstawie wydawnictwa przygotowanego, jak w przypadku "B", przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Zwrócono przy tym uwagę, iż kwota utraty wartości w wysokości 2,8 tys. zł miała dotyczyć wartości samochodu 110-115 tys. zł, co stanowi 2,5% jego wartości. Przykładowo organ wskazał, że dla samochodu o wartości 7.000,00zł wartość 2,5% to 175,00zł, a zakres "widełek cenowych" dla danego modelu i rocznika z wydawnictwa "B" jest zdecydowanie szerszy. Zatem wydawnictwo "B" uwzględnia nie tylko kwestie modelu i rocznika, ale również wyposażenie i zużycie w wyniku wieloletniej eksploatacji. Ponadto przedmiotem obrotu skarżącego, podlegającego ocenie organów podatkowych nie były samochody, czy pojazdy, z poziomu cenowego opisanego w przywołanym artykule. Zatem wniesiony artykuł, nie zmienia oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe, przy tym potwierdza zasadność dokonywania oszacowania cen rynkowych samochodów na podstawie wydawnictw przygotowanych przez rzeczoznawców samochodowych.

Sąd w pełni podziela przywołany powyżej pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanej kwestii.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie kosztów uzyskania przychodów, podnieść należy, że przywołana na stronie 7 skargi kwota 24.551,24zł stanowi wartość zakwestionowanych kosztów, zarówno zaniżeń jak i zawyżeń kosztów uzyskania przychodu, co służyło ustaleniu przez organ pierwszej instancji rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego na podstawie przywołanych przepisów. Ww. kwota stanowi sumę stwierdzonych nieprawidłowości (strony 41-44 decyzji organu pierwszej instancji): 49,41zł [różnice kursowe (-) Passat] + 62,78zł [różnice kursowe (+) Toyota Yaris] + 5.020,56zł [kup 2011 roku (-) Seat Toledo] + 14.443,10zł [zakup (+) Suzuki Splash] + 3.500,00zł [7 x 5.00,00zł z tytułu opłat recyklingowych ponoszonych przez nabywców (-), w tym Polo póz. 33 księgi, Suzuki Alko poz. 33 księgi, New Beetle poz. 286, Mazda poz. 286 księgi, Seat Cordoba poz. 286 księgi, Audi A4 poz. 398 księgi, Citroen Xara poz. 606 księgi] + 1.087,00zł (akcyza opłacona przez nabywców (-), w tym: Mazda poz. 285 księgi, Citroen C3 poz. 285 księgi, Seat Cordoba poz. 341 księgi] + 388,39zł [prowizja od opłat (+) dokonanych na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej] = 24.551,24zł.

Wobec nieuznania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącego w 2012 roku za nierzetelną (strona 42 decyzji organu pierwszej instancji), organ podatkowy pierwszej instancji wobec odstąpienia od oszacowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w zakresie kosztów uzyskania przychodów, określił wartość wydatków na zakup towarów handlowych i pozostałe wydatki (strona 44 decyzji organu pierwszej instancji) i po uwzględnieniu spisów z natury, wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok (strona 54 decyzji organu pierwszej instancji) w łącznej wysokości 117.384,04zł.

Odnosząc się do podnoszonej przez autora skargi potrzeby wyjaśnienia skutków podatkowych zakupu samochodu Suzuki Splash, stwierdzić należy, iż kwestię tę wyjaśnił organ podatkowy pierwszej instancji (strona 41 decyzji) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wskazując na wystąpienie skarżącego w związku z zakupem ww. samochodu w dniu 07.01.2013r. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT-24 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od sprowadzonego - do dalszej odsprzedaży i rejestracji pojazdu na własne nazwisko - samochodu Suzuki Splash. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż niezaewidencjonowanie zakupu ww. samochodu skutkuje zaniżeniem kosztów zakupu towarów handlowych.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.C.