Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1445/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp.j. – R. A., E. N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1223/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/12, którym Sąd ten oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Spółka jawna R. A., E. N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozliczeniu za badany okres spółka uwzględniła między innymi podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługową "B" H. S.- M. oraz "C" –A. K. dokumentujących sprzedaż złomu, mimo że w rzeczywistości wystawcy faktur nie dokonali dostawy towaru. Organ podatkowy powołał się w szczególności na oświadczenie H. S.-M. z [...] r., która przyznała, że wystawiała fikcyjne faktury, podtrzymując tym samym zeznania złożone w postępowaniu karnym. Odwołał się również do ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającej H. S.-M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur, wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Odnośnie firmy "C" A. K. organ ustalił, że choć posiadała w okresie od [...]r. do [...]r. zarejestrowaną na własne nazwisko działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu i nawet do dnia [...]r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to jednak działalności tej nie wykonywała. Przez cały ten czas nie wykazywała przychodu z tytułu zgłoszonej działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych.

W zeznaniu złożonym [...]r. zeznała: "Nie wystawiałam żadnych faktur i nie dokonywałam sprzedaży dla spółki "A". Podpisy widniejące na okazanych mi fakturach nie są moimi podpisami. Posiadałam pieczątkę firmową ale nie pamiętam, czy o takiej treści jak na okazanych fakturach. Numer telefonu widniejący na pieczątce na okazanych fakturach nie jest moim numerem telefonu. Nie znam osobiście spółki "A" z T., ani żadnego ze wspólników spółki, których nazwiska figurują na pieczątce. Pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2004 roku nigdy nie podjęłam i nie prowadziłam działalności. Nie dokonywałam żadnych zakupów, ani nie dokonywałam żadnej sprzedaży. Nie zatrudniałam żadnych pracowników i nie posiadałam żadnych środków transportowych postaci samochodów ciężarowych. Nie zawierałam żadnych umów handlowych ani najmu/dzierżawy Nie prowadziłam żadnej dokumentacji księgowej ponieważ nie prowadziłam działalności.’’

A. K., pracownica Spółki oświadczyła, że kojarzy z ta firmą Z. i Z. i mężczyznę, ale nie kojarzyła A. K. i nic więcej nie potrafiła powiedzieć.

M. R. stwierdził, że z tą nazwą kojarzył małżeństwo przywożące złom, lecz nie potrafił podać okoliczności nawiązania współpracy.

Z dokumentów przekazanych przez Spółkę wynika, że złom za każdym razem przywoził D. K. samochodem marki [...], zazwyczaj robiąc po dwa kursy, często w krótkich odstępach czasu; wszystkie dostawy zapłacone zostały gotówką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. bezskutecznie próbował przesłuchać D. K. Ustalił natomiast, że D. K. jest mężem A. K., nie prowadził (nie miał zgłoszonej) działalności gospodarczej, był właścicielem samochodu osobowego, zaś skrzyniowy [...] którym przywoził złom do Spółki, należał do M. L. (D. K. zatrudniony był w 2006 roku do października w przedsiębiorstwie "D" D. W.-L., a następnie w "E" Sp. z o.o.) Z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, iż D. W.-L. prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko od lipca 1996 r. do listopada 2006 r. w zakresie sprzedaży surowców wtórnych w D. Równolegle w okresie od marca 2005 r. do listopada 2006 r. wraz z mężem M. L. pozostawała w spółce cywilnej "D", również zajmującej się surowcami wtórnymi. Również M. L. prowadził własną działalność gospodarczą w branży surowców wtórnych pod nazwą "F". Nadto sierpniu 2006 r. powstał "E" sp. z o.o. Jej prezesem jest M. L., zaś samoistnym prokurentem D. W.-L.; główny przedmiot działalności – sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że transakcje sprzedaży złomu przeprowadzone zostały w istocie z innymi niż wystawcy faktur dostawcami. W konsekwencji wyeliminował z rozliczenia spółki podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" – H. S.-M. oraz "C" –A. K. i decyzją z [...] r. nr [...] określił na nowo kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres.

W odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia. W ocenie podatnika, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce oraz, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym przysługiwało mu prawo do odliczenia. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego oraz, że zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że [...] r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z tym dniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191 i art. 193 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu, powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, wyrażono pogląd, że strona brała udział w rzetelnych transakcjach i dochowała należytej staranności, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony, wskazując na orzecznictwo sądowe, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu, ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej (także co do przedawnienia) były prawidłowe. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W szczególności, według sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem, który dokonał sprzedaży złomu. Przemawiał za tym między innymi fakt, że dostawca w badanym okresie nie prowadził handlu złomem oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sporne faktury były zatem nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentowały zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Tym samym podatnik nie potrafił przedstawić podstawowego dokumentu uprawniającego do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu podatnik, zawierając transakcje z podmiotem, który nie wystawił faktur zgodnie z przepisami, pozbawił się w ten sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur. Sąd podkreślił, że to nabywca towarów ponosił ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary oraz, że ryzyko to było niezależnie od dobrej wiary nabywcy.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji odwołał się szeroko do treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében Kft i Péter Dávid. Sąd przytoczył zatem między innymi fragment uzasadnienia pierwszego z wymienionych wyroków, w którym Trybunał wskazał, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji". W tym kontekście decydującego znaczenia, zdaniem sądu pierwszej instancji, nabrały przepisy ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.). Ustalenie tego, czy "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT"; "podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą"; "podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę" mogło, w ocenie sądu, nastąpić tylko i wyłącznie w trybie przepisów regulujących postępowanie karnoskarbowe. Naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy nie mógł orzekać w przedmiocie winy w postępowaniu administracyjnym, ponieważ według trójpodziału władz była to materia zastrzeżona tylko i wyłącznie dla władzy sądowniczej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że dopiero wtedy, gdy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego orzeczenia sądu lub też z mocy innego orzeczenia podlegającego kontroli sądowej, organ podatkowy może wydać decyzję pozbawiającą podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie sądu, konieczne było w takiej sytuacji uprzednie ustalenie winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, co do popełnienia przestępstwa kierunkowego (oszustwa) przez sprzedawcę, przy jednoczesnym ustaleniu braku współsprawstwa podatnika, na rzecz którego dostawa została zrealizowana.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że fakturę wystawił niezarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny, nieposiadający numeru identyfikacji podatkowej oraz, że wystawca faktury nie był sprzedającym, to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktura taka nie jest fakturą według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Dokument taki, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem sądu pierwszej instancji sytuacja taka zachodziła w niniejszej sprawie. Organy podatkowe były zatem uprawnione do pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, sąd pierwszej instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...] r. Urząd Skarbowy w T. wydał w tym dniu postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanym R.A. i E.N., ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu: art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono podejrzanym [...] r. Skoro zatem wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania dotyczącego 2006 r., to rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności, brak rozstrzygnięcia, co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem przepisów art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191, art. 193, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p.;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121–122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190–191, art. 193 O.p.;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 w zw. z przepisem art. 70 § 6 O.p., to jest wydania zaskarżanej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Skarżąca spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych, to jest:

(6) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany do celów VAT lub podmiot nie będący sprzedawcą, nie są fakturami w rozumieniu ustawy o VAT;

(7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż określenie po stronie wystawcy faktury podatku do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 stanowi podstawę do przyjęcia, że nabywcy towaru udokumentowanego taką fakturą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

(8) art. 86 ust. 1–2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112, w zw. z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o potwierdzenie czy jego kontrahent posiada status podatnika VAT czynnego wskazuje, że nie dochował on należytej staranności;

(9) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że zaskarżana decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa, bez uwzględnienia okoliczności istnienia po stronie skarżącego braku świadomości, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1223/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1330/12 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Tymczasem kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiła przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Nadto NSA wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wreszcie stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał (ewentualnie powinien mieć) świadomość uczestniczenia w transakcji, której celem było wyłudzenie – wbrew temu co wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji – należy do organów podatkowych, a w dalszej kolejności ocena tych ustaleń podlega kontroli sądu administracyjnego. Również TSUE w postanowieniu w sprawie C–33/13, zwraca uwagę na ciążący na organach podatkowych obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. na potrzebę zbadania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, analizę sprawy należy rozpocząć od tego zagadnienia, gdyż gdyby zarzut ten okazał się zasadny, skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności badania kolejnych.

Strona skarżąca powołując się na charakter prawny zobowiązania podatkowego jako konkretyzacji obowiązku podatkowego polegającej na wskazaniu podatnika, wysokości i terminu uiszczenia podatku stwierdza, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jeśli wiązało się ze stwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej. Zatem dokąd nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, wszczęcie takiego postępowania nie doprowadzi do skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, gdyż nie istnieje jeszcze zaległość podatkowa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że nie podziela powyższego poglądu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku VAT, które powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z powyższego wynika, że zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą dokonania określonej czynności, z którą ustawa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania, a ewentualna decyzja określająca nie ma charakteru konstytutywnego. Tak więc fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w stosunku do zobowiązania w takiej wysokości, jaka wynika z zaistnienia zdarzenia, które skutkuje jego powstaniem, nawet gdyby w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozmiar tego zobowiązania nie był jeszcze znany z uwagi na brak decyzji określającej.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, że dotyczy ona okresu rozliczeniowego roku 2006, co oznacza, że przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem roku 2011. Natomiast [...]r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006r., zaś [...]r. wspólnicy skarżącej Spółki otrzymali pisemne uzasadnienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej, co nie jest kwestionowane przez stronę, a co – w ocenie Sądu odmiennie niż wywodzi to strona skarżąca – wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji, polegającego na wszczęciu postępowania karnego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, Sąd również nie podziela tego zarzutu.

W sytuacji, gdy zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego organ nie może pozostać bierny i winien podjąć określone działania tj. wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie, które – w sytuacji, gdy znana jest osoba domniemanego sprawcy- przekształca się w postępowanie przeciwko określonej osobie. Fakt, że czynności te wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wskazuje jeszcze, że działania takie są niekonstytucyjne, bo podejmowane tylko w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zasadniczym celem postępowania karnego i karnego skarbowego jest ściganie sprawców czynów zabronionych. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest niekonstytucyjne, bo prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to założenie z oczywistych względów zaakceptowane być nie może.

Skoro zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia okazały się nieuzasadnione, Sąd mógł przystąpić do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szeroko opisanego w zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu bezspornie wynika, że faktury dokumentujące dostawy złomu przez Firmę Usługową "B" H. S. na rzecz skarżącej Spółki są nierzetelne, jako że dostawy złomu nie następowały pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, choć nie są puste, jako że miały one faktycznie miejsce. Z całego zgromadzonego materiału wynika, że H. S.-M. na zlecenie D. D. i D. S., za odpłatnością, wystawiała fałszywe faktury mające świadczyć o sprzedaży przez nią złomu.

Świadczące o tym dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Wyłania się z nich obraz procederu, gdzie trzy osoby: H. S.-M., D. D. i D. S. podjęły wspólnie działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Działalność zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodziła H. S., nakierowana była na wywołanie wrażenia prowadzenia legalnej działalności, a ona sama przedstawiała się jako osoba dysponująca towarem jak właściciel, dostarczająca własny złom. H. S.-M., z zawodu technik analityk medyczny, prowadziła od lipca 1994 r. działalność gospodarczą w zakresie usług biurowych, prowadzenia biura księgowo-podatkowego, rachunkowego oraz doradztwa podatkowego. Od czerwca 1996 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7 i z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie dokonując ponownego zgłoszenia rejestracyjnego [...]r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2006 r. wraz z aktem czynnego żalu (karty 339/179, 339/180 i 474). W oświadczeniu z [...]r. (karty 4, 5), złożonym w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przyznała, że wystawiła ww. faktury jednakże "były to fikcyjne faktury i nie dokumentowały rzeczywiście zawartych transakcji sprzedaży złomu... faktury nie zostały rozliczone w żadnych rejestrach ani deklaracjach złożonych do urzędu skarbowego". Nie prowadziła zresztą wymaganych ewidencji, a poza fakturami zakupu i sprzedaży nie posiadała innych dokumentów. H. S.-M. potwierdziła też w całości swoje wcześniejsze zeznania z przesłuchań dokonanych przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Podjęte postępowania podatkowe wykazały, że fikcyjne faktury wystawiane były również dla innych podmiotów. Z zeznań D. D., D. S. i H. S.-M. oraz innych dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) wynika, że osoby te działały wspólnie w celu wyłudzenia podatku VAT. H. S.-M. w istocie nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Zasadniczo jej zadaniem było wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż złomu zakupionego przez D. D. i D. S. oraz przyjmowanie na swój firmowy rachunek bankowy zapłaty za dostawy złomu, ewentualnie odbiór osobisty gotówki u niektórych odbiorców. Wszystkie te osoby zgodnie twierdzą, że faktury wystawiane przez Firmę Usługową "B" H. S. są nierzetelne. Złom organizowany i kupowany był wyłącznie przez D. D. i D. S., za ich pieniądze. Osoby te co prawda w swych zeznaniach sugerowały, że H. S.-M. także na własną rękę załatwiła sobie i sprzedała około [...] ton złomu, ale organ uznał, że ich wyjaśnienia nie były przekonujące, a ostatecznie D. S. nie potwierdził tego faktu. Najwięcej rozbieżności w zeznaniach D. S., D. D. i H. S.-M. związanych jest z kwestią nawiązywania i utrzymywania kontaktów z nabywcami złomu, w tym prowadzenie negocjacji cenowych. H. S.- M. konsekwentnie zeznawała, że nie szukała nabywców złomu, to ona była wprowadzana i przedstawiana odbiorcom przez D. i S., nigdy nie ustalała warunków dostaw, a do nabywców jeździła tylko zawieźć faktury i ewentualnie odebrać zapłatę. Jej zeznania organ uznał za bardziej wiarygodne aniżeli twierdzenia D. i S., a Sąd tę ocenę podzielił, gdyż mało prawdopodobne były zeznania jakoby ona sama miała ustalać warunki i cenę sprzedaży, gdyż nie znała się na złomie i nie znała kosztów jego nabycia. Z tych samych względów Sąd uznał za wiarygodne zeznania H. S.-M. i przyjął, że nie sprzedawała ona własnego złomu, a tylko ten, który został zgromadzony przez D. i S.. W trakcie konfrontacji D. S. przyznał, że to on i D. D. nawiązywali kontakty z nabywcami złomu i dopiero później takie zapoznane już firmy wskazywali H. S.-M..

Odnośnie zaś firmy "C" A. K. organy wykluczyły możliwość prowadzenia przez nią wraz z mężem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, gdyż oświadczenie tej treści złożyła sama A. K.. Świadczy o tym także fakt, że nie posiadała ona koniecznego do tego wyposażenia, środków trwałych (waga, samochód, itp.). Nie deklarowała żadnych przychodów wynikającej z prowadzenia działalności. Pod adresem D. ul. [...] (główna ulica handlowa dzielnicy S., róg z ul. [...]; inne miejsce prowadzenia działalności nie zostało zgłoszone) znajduje się wielomieszkaniowa kamienica. Posiada ona rozległe podwórze, ale jest ono zabudowane szeregowymi budynkami gospodarczymi (garażami) przeznaczonymi zwyczajowo do użytkowania przez poszczególnych mieszkańców i nie nadaje się ono na prowadzenie złomnicy z możliwością bezpiecznego dla innych użytkowników posesji składowania odpadów metali. Dochodzi do tego kwestia właściwego zabezpieczenia placu i złomu posegregowanego wg różnych klas. Mimo tego w okresie od [...] do [...]r., miała miejsce intensywna sprzedaż złomu, o czym świadczą zafakturowane ilości złomu i częstotliwość dostaw. Na tej podstawie organ uznał, że faktycznego źródła złomu, fakturowanego w imieniu "C" A. K., trzeba doszukiwać się w działalności państwa L., a zwłaszcza w prowadzonej przez nich w pobliżu i ogólnie znanej złomnicy.

W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym, jak w niniejszej sprawie) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ta ogólna zasada została jednak w stosunku do podatników – kontrahentów nierzetelnych sprzedawców złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest, że okoliczności faktyczne sprawy, w której wyrok ten został wydany wskazują, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym TSUE stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy wystawione faktury są nierzetelne, ale nie są puste, analizy wymaga także kwestia, czy odbiorca faktur miał, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość tej nierzetelności.

Sąd orzekający nie podziela bowiem poglądu organu podatkowego co do tego, że zasada, zgodnie z którą uwalnia się podatnika od współodpowiedzialności podatkowej za nieuczciwe działania innych uczestników obrotu w imię zachowania zasady neutralności podatku, gdy podatnik ten nabywając zafakturowany towar lub usługę co prawda uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, jednakże o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności nie mógł wiedzieć, dotyczy wyłącznie przypadków popełnienia oszustwa na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu i nie ma potrzeby dowodzenia dobrej lub złej wiary nabywcy, gdy nieprawidłowości dotyczą transakcji przez niego zawartej. Zdaniem sądu jest tak jedynie wówczas, gdy przyjęta do rozliczenia podatkowego faktura była pusta, tzn. dokumentowała dostawę lub usługę, za którą nie podążał towar lub ta usługa, gdyż w takim przypadku podatnik musiał mieć świadomość, że nie otrzymał przedmiotu transakcji. W przypadku zaś gdy faktura była nierzetelna, ale nie była pusta – a tak jest w niniejszej sprawie – zasada uwolnienia od odpowiedzialności może dotyczyć także podatnika, który bezpośrednio uczestniczył w oszukańczym procederze, o ile o tym nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć.

W zaskarżonej decyzji organ przyznał, że D. D. i D. S. wielokrotnie zapewniali, że nabywcy złomu fakturowanego przez "B" nie wiedzieli, że H. S.-M. nie jest faktycznym dostawcą tego złomu, jednak ze względu na sposób przeprowadzenia transakcji uznał to za niemal nieprawdopodobne (str. 13 i nast., oraz str. 26 i nast. decyzji organu II instancji.).

Natomiast Sąd orzekający nie podziela stanowiska organu co do oceny powołanych okoliczności w kontekście świadomości skarżącej Spółki i działającego w jej imieniu kierownika złomnicy, M. R. co do nierzetelności faktur.

Świadczy o tym szereg różnych okoliczności i zostaną one omówione w takiej kolejności, w jakiej zostały podniesione w rozstrzygnięciu organu.

Jak wynika z tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, która dotyczy świadomości skarżącej co do nierzetelnego charakteru transakcji, D. D. oświadczył, że "Co do firm, na które były wystawiane faktury sprzedaży im złomu, one ani osoby je prowadzące nie miały świadomości, że są to fikcyjne faktury. Złom i stal zawsze były i firmy dostawały taki towar."

Dalej zeznał, że "na pewno żadna z tych osób czy firm otrzymując fakturę czy faktury od firmy "B" nie wiedziały, że firma "B" nie prowadzi faktycznej działalności i nie prowadzi księgowości czy rachunkowości. Myśmy ich o tym nie informowali". Organ przytaczając te zeznania uznał, że wypowiedzią tą przeczy on swoim wcześniejszym zapewnieniom, jakoby tkwił w przekonaniu, iż H. S.-M. na bieżąco rozliczała się z urzędem skarbowym, jednak zdaniem Sądu nie ma tu istotnej sprzeczności. Mógł on bowiem wówczas pozostawać w przeświadczeniu, że "B" rozlicza się z fiskusem, a wiedzę, że było to przekonanie fałszywe powziąć dopiero później. Najistotniejszy dla strony skarżącej jest zaś ten fragment wypowiedzi, z której wynika, że nabywcy złomu nie mieli świadomości, że dostawca nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej.

Zeznania te potwierdził D. S. Zeznał on: "Odnośnie sprzedawanego na faktury firmy "B" złomu to żaden odbiorca nie wiedział, że złom ten pochodzi z nieewidencjonowanego źródła. O tym nikogo nie informowaliśmy. Żaden z odbiorców nie wiedział, że firma "B" wystawia im fikcyjne faktury, tj. że nie był to złom kupiony przez firmę "B" (protokół z przesłuchania [...]r.). Zeznania te podtrzymał w protokole z przesłuchania w [...]r., kiedy to na temat współpracy z "A" sp.j. zeznał: "A" sp.j. - kojarzę tą firmę. Była nam znana. Do niej był sprzedawany złom kupowany przez nas bez rachunków. (...). Nie wiem nic na temat, aby ktoś w firmie "A" wiedział, że faktury firmy "B" są fikcją".

Natomiast zawarte w decyzji ustalenia biegłego z zakresu rachunkowości odnośnie operacji finansowych dokonywanych przez H. S., opisane w tej części uzasadnienia rozstrzygnięcia, która dotyczy świadomości osób działających w imieniu Spółki, w szczególności M. R. co do nierzetelnego charakteru faktur, nie mogą w żaden sposób świadczyć – tzn. ani potwierdzać ani zaprzeczać – tej świadomości, gdyż okoliczności takie jak kwoty operacji na jej rachunku bankowym, wysokość wypłat z bankomatów lub kwota transakcji dokonanych przy użyciu karty płatniczej nie mogły być znane stronie skarżącej.

Fakt, że H. S.-M. ze strony "A" zna jedynie M. R. i A. K. nie może być oceniany jako okoliczność obciążająca, jeśli zważyć, że na złomnicy zatrudnionych było 5 osób: M. R. jako zarządca złomnicy, A. K. - kasjerka i wagowa, B. Z. – kierowca i operator dźwigu, i spawacze (str. 3 uzasadnienia decyzji), a przecież – nawet prowadząc działalność najzupełniej legalną - nie miała ona potrzeby kontaktowania się z kierowcą odbiorcy swego towaru lub spawaczami. Również okoliczność, że M. R. był jedyną osobą, z którą kontaktowali się organizatorzy procederu nie świadczy o niczym, jeśli zważyć, że to on był odpowiedzialny za organizację dostaw, klasyfikowanie złomu i ustalanie cen. Z kim innym zatem mieli się kontaktować dostawcy? Wszak na złomnicy była zatrudniona jeszcze kasjerka, kierowca i spawacze a w zakresie ich obowiązków nie leżało pozyskiwanie dostawców. Natomiast w zakresie takich czynności służbowych, jakie wykonywali oni, także mieli kontakt z firmą "B" – czy to podczas odbioru złomu z placu składowego "G", ważenia towaru dostarczonego do skarżącej, odbioru faktury czy zapłaty za nią.

Z tego samego względu nie dziwi fakt, że kasjerka otrzymywała od kierownika informację o mających nastąpić dostawach, a także informację, jaka firma dostarczyła złom potrzebną do wystawienia kwitu wagowego i dokumentu PZ. Wszak zakres tych danych wynika z prowadzenia każdej działalności i transakcji, także tej legalnej.

Z zeznań H. S. wynika zaś, że kontakt z firmą "A" nawiązali "D.", następnie była tam z nimi, poznała M. R., a później jeździła tam z fakturami wypisanymi pod dyktando D. S. i D. D. Okoliczności te same w sobie nie wydają się świadczyć o braku staranności nabywcy. Rzeczą normalną jest, że w imieniu firmy kontakty handlowe negocjują inne osoby niż właściciel, natomiast przy nawiązaniu współpracy i w czasie jej kontynuacji była już obecna osoba funkcjonująca jako przedsiębiorca. Fakt, że bywała tam przywożąc faktury także utrzymywał ich odbiorców w przekonaniu, że są rzetelne; mogli oni przypuszczać, że skoro dostawca towaru osobiście pojawiał się w firmie oznacza to, że wiedział o transakcjach i ich rozmiarze i akceptował je.

Nadto podkreślić trzeba treść zeznań H. S. dotyczących kontaktów ze skarżącą Spółką. "Odnośnie zachowania tych D. przy okazji sprawy z firmą "A" pamiętam, że oni za bardzo nie chcieli tam jeździć, tj. nawet pokazywać się i dlatego mnie prosili, abym tam jeździła, ale dlaczego oni tam nie chcieli bywać nie wiem. Oni nie mówili mi tego, ale takie wrażenie odniosłam dlatego, że nieraz mówiąc im, aby oni jechali sami do tej firmy po odbiór pieniędzy zawsze mówili, że nie mają czasu, nie mogą. Ja odbierałam to jako wykręty i dlatego sądzę, że nie chcieli tam z jakiegoś powodu bywać."

Niechęć do bywania w skarżącej Spółce można tłumaczyć dążeniem do niewzbudzania podejrzeń co do tego, że być może za firmą H. S. stoi ktoś inny, skoro osoby te nie dysponowały pełnomocnictwem H. S. do działania w jej imieniu.

M. R. przyznał (protokół z przesłuchania [...]r. - karty 323, 324), że faktycznie zarządzał placem złomowym w D., poszukiwał dostawców złomu, przed dokonaniem transakcji uzgadniał cenę telefonicznie, zawsze była to cena rynkowa, zaś złom był klasyfikowany i ważony na placu w D. Wskazuje to, że cena nie wskazywała na możliwą nierzetelność transakcji, gdyż nie odbiegała od rynkowej, oświadczenie to zresztą potwierdzają przytoczone niżej w niniejszym uzasadnieniu zeznania jednego z organizatorów procederu, w których stwierdził on, że kupował złom drożej niż go sprzedawał w "A", gdyż i tak zarabiał na podatku VAT.

Z zeznań D. D. wynika mianowicie, że to on i D. S. organizowali złom i stal, podawali H. S. dane potrzebne do wypisania faktur, a także organizowali transport oraz odbiorców. "Zatem jeżeli chodzi o stronę techniczną tego procederu to faktycznie ja i D. S. byliśmy jego organizatorami... złom kupowaliśmy w cenie wyższej niż ówczesna netto rynkowa, ale faktura wystawiana była w cenie rynkowej, to jest np. jak kupiliśmy złom bez faktury po [...] zł to pani S. wystawiła fakturę nie na [...] zł plus VAT, tylko [...] zł plus VAT, a zatem już na takiej operacji traciliśmy te [...] zł ale wiedzieliśmy, że i tak na kwocie VAT będzie ten zysk.'’ (protokół z przesłuchania [...]r. - karta 339 i nast.). Wyjaśnienie to Sąd uznał za logiczne, gdyż z jednej strony proceder taki zapewne gwarantował zakupy złomu, jego sprzedaż po cenach rynkowych nie wzbudzała podejrzeń nabywców, zaś mimo strat na różnicy cen, korzyści na podatku VAT i tak pozwalały osiągnąć zysk uczestnikom procederu, tym większy, im większy był obrót, a ten zależał zapewne od korzystnej ceny skupu.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że uczestnicy procederu starali się zachować pozory legalnej działalności i w tym celu tracili na różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży, aby przez zbyt niską cenę nie wzbudzać podejrzeń nabywców.

W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zeznań M. R. organ stwierdził, że "wymawiając się wielością kontrahentów i upływem czasu unika odpowiedzi na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z H. S.-M.", nie wskazuje jednak dlaczego takie wyjaśnienie uznaje za niewiarygodne i zmierzające do uniknięcia odpowiedzi na pytanie, skoro spór dotyczy rozliczenia podatku za maj 2006r., a oświadczenie odnośnie nawiązania współpracy z H. S. - M. M. R. złożył w trakcie przesłuchań w lipcu i październiku 2011r., a więc ponad pięć lat później.

Organ jako okoliczność świadczącą o świadomości udziału w oszustwie wskazał, że "B" był głównym kontrahentem skarżącej i dlatego powinien być ściślej weryfikowany, ale trudno założyć w tym względzie inną miarę dla kontrahentów dużych i małych, zwłaszcza, jeśli nierzetelny dostawca dbał o stworzenie pozorów legalnej działalności. Organ zarzucił, że kierownik złomnicy miał kontakt z wieloma dostawcami i mógł zebrać wiadomości o dostawcy wśród innych kontrahentów. To by oznaczało, że nawiązanie współpracy z każdym nowym podmiotem wymagałoby zatrudnienia wywiadowni gospodarczej. Zresztą nawet gdyby skarżąca to uczyniła, to mogłaby się dowiedzieć, że firma taka działa i dostarcza złom też do innych odbiorców, gdyż ze złożonych zeznań wynika, że dostawy złomu były dokonywane do wielu (co najmniej kilkunastu) firm na terenie [...] i [...].

Fakt, że po złom jeździł także kierowca zatrudniony na złomnicy też nie wskazuje na żadne nieprawidłowości, a raczej przeciwnie – potwierdzał, że był plac, na którym był złożony złom stanowiący przedmiot sprzedaży, co tym bardziej uwiarygodniało proceder.

Organ jako okoliczność wskazującą na świadomość udziału w oszustwie podniósł, że świadek R. nie wypierał się znajomości z D. D. i D. S., a ich nazwiska i numery telefonów były znane zarówno jemu, jak i B. Z., kierowcy zatrudnionemu na złomnicy; podniósł również fakt, że D. S. znał M. R.. Powstaje pytanie dlaczego okoliczności te organ uznaje za obciążające i z jakiego powodu M. R. miałby się wypierać znajomości z oboma mężczyznami skoro to oni zapoznali go z H.S. i z nimi uzgadniał dostawy, z nimi też kontaktował się w tym celu telefonicznie, a zatem musiał dysponować numerami telefonów. Takie argumenty wskazują, że zdaniem organu o świadomości udziału w oszustwie świadczą już takie okoliczności że osoby występujące w imieniu obu firm się znają (nawet tyko z kontaktów służbowych, gdyż prywatnej znajomości tych osób organ nie podnosił), słyszały o sobie, dysponują swymi numerami telefonów, a przecież jest tak nie tylko wówczas, gdy działalność jest oszukańcza, ale także jak najbardziej legalna. Co nagannego jest w złożeniu stałemu i znanemu dostawcy telefonicznego zamówienia na towar lub dokonanej tą drogą informacji, że jest wysyłany lub gotowy do odbioru?

Organ stwierdzi, że M. R. musiał wiedzieć o nieprawidłowościach, gdyż działał w wąskiej branży handlu złomem. Ale jak wynika z zeznań H. S. D. D. i D. S. złożyli jej ofertę podjęcia tego rodzaju współpracy, gdyż "taki proceder jest trudny do wykrycia przez orany ścigania czy urząd skarbowy a obrót złomem w kraju jest mało kontrolowany".

Co do zapłaty gotówkowej strona wskazała, że wymuszał ją rynek, gdyż popyt na złom był duży i w przypadku płatności przelewem dostawca sprzedałby go tam, gdzie zapłata byłaby gotówkowa, organ zaś nie wskazał, aby płatności następowały w kwotach przekraczających limit transakcji gotówkowych, określony w przepisach.

"Co do odbiorców tego złomu to ja albo D. S., podaliśmy jej kilka namiarów na firmy i następnie ona sama albo dzwoniła albo jeździła do tych firm i zawoziła tak dokumenty sprzedażowe i rejestrowe swojej firmy. Też będąc w tych firmach miała kontakt z innymi zainteresowanymi."

Z tego fragmentu zeznań wynika z kolei, że odbiorcy weryfikowali dokumenty rejestracyjne dostawcy złomu i przedstawiała jej osobiście osoba prowadząca działalność, zapewne również w celu jej uwiarygodnienia i niewzbudzania podejrzeń co do jej rzetelności.

D. S. zeznał: "Ja ani D. D. nie bywaliśmy w żadnych firmach, na które wystawiała faktury, w sprawie ustalania szczegółów transakcji sprzedaży. To ona sobie to sama robiła... jedynie mówiliśmy gdy ktoś pytał o własność złomu na terenie placu firmy "G" mówiliśmy, że jest to złom pani S., a był to złom kupiony przez nas bez rachunków i tam magazynowany. Także ona sama zajmowała się dowożeniem faktur do odbiorców" (protokół z przesłuchania [...]r.

Fakt, że istniał plac składowy i że faktycznie składowano tam złom również wskazuje na tworzenie przez uczestników procederu pozorów faktycznie prowadzonej działalności. Sąd nie podziela tezy organu, że działania dostawców złomu nie były nakierowane na niewzbudzanie podejrzeń u dostawców, lecz u organów skarbowych, ale stwierdza, że były nakierowane na to, aby nie wzbudzać podejrzeń u nikogo, zarówno organów, jak i kontrahentów. Co do kontrahentów zeznania złożone przez uczestników procederu wskazują na brak świadomości nabywców co do uczestniczenia w oszustwie, zaś okoliczności faktyczne – istnienie towaru, firmy H. S., placu złomowego i złożonego na nim złomu wskazują na zamiar stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności w celu utrzymania w przekonaniu o rzetelności transakcji. Natomiast niewzbudzanie podejrzeń u organów zapewne pozostawało w interesie sprzedawców złomu, gdyż pozwalało im kontynuować proceder i osiągać związane z tym zyski.

Natomiast kwestia transakcji dokonanych zgodnie z treścią faktur z "C" A. K., a w szczególności świadomości Spółki co do nierzetelnego ich charakteru nie została w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniona. Organ stwierdził wprawdzie, że małżonkowie K. nie mieli organizacyjnych możliwości faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie wskazały jednak takich obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby możliwość powzięcia o tym wiedzy przez skarżącą.

W związku z tymi ustaleniami Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w świetle wykładni art.168a, 178a i 273 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, powołanym w niniejszym uzasadnieniu.

Również zasadny okazał się zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez brak dokładnego ustalenia tego stanu w zakresie świadomości skarżącej co do nierzetelności transakcji przeprowadzonej z jej udziałem. Dlatego też za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art.121 O.p. i wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowolnej i interpretację faktów wyłącznie na niekorzyść strony nawet w sytuacji, gdy obiektywnie nie miały one znaczenia dla sprawy, o czym była mowa w tej części uzasadnienia, w której Sąd odniósł się do oceny organu co do braku dobrej wiary strony skarżącej i jej świadomości udziału w oszustwie podatkowym (np. operacje na rachunku bankowym H. S.-M.).

Wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przejawia się także w braku ustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji dokonanych z "C" A. K. i wynika z zaniechania poczynienia ustaleń na okoliczność handlu przez nią złomem i źródeł jego pochodzenia. W tym zakresie celowe może się okazać przeprowadzenie dowodu z zeznań D. K., męża A. K., który przywoził złom [...]

Sąd nie podzielił natomiast tezy skarżącej o wadliwym prowadzeniu postępowania dowodowego, co miało nastąpić przez oparcie ustaleń na zeznaniach uczestników grupy organizującej proceder, gdyż – jako złożone w charakterze podejrzanych w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ - nie mogą one mieć waloru zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak widać przepis ten nie zawiera odrębnych regulacji odnoszących się do zeznań osoby podejrzanej, traktując je jako jedne z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", a więc mogące służyć za dowód w postępowaniu podatkowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni, czy – poza przypuszczeniami poczynionymi często wbrew zeznaniom organizatorów procederu (którzy stwierdzili, że odbiorcy faktur nie mieli świadomości ich nierzetelności) i okolicznościom sprawy (stwarzanie pozorów faktycznie prowadzonej działalności) - istnieją takie obiektywne przesłanki, które wskazywałyby na fakt, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Gwoli wyjaśnienia Sąd wyraża pogląd, że jedynie sam fakt przyznania przez wystawcę faktury, że jej odbiorca nie miał świadomości jej wadliwości nie jest jeszcze przesadzający, ale nie może być bagatelizowany poprzez stwierdzenie, że w ten sposób osoba składająca zeznania dąży do ochrony swych dawnych kontrahentów i winien być analizowany w łączności z pozostałymi zebranymi dowodami. Aprobata dla stanowiska organu oznaczałaby bowiem, że zgodne z prawdą jest tylko to, co potwierdza tezę organu; jeśli ją kwestionuje, to wynika to z nagannych pobudek lub jest niewiarygodne (chęć chronienia kontrahentów, "wymawianie się" niepamięcią M. R. co do okoliczności nawiązania współpracy z H. S.).

Ponieważ naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przy uwzględnieniu uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi i faktu reprezentowania go przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.