Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 735/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odsetek za zwłokę za okres od lutego do maja 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółki z o.o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, w której to decyzji organ podatkowy uznał, że do przychodów spółki za rok 2004 należy zaliczyć kwotę [...] zł obejmującą wysokość czynszu dzierżawnego za luty i marzec 2004r. zgodnie z art.12ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również kwotę [...] zł. w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, jako kwotę nie przekazaną zgodnie z art. 154§3 k.s.h. na kapitał zapasowy.

Przystępując do rozstrzygnięcia, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił dla "A" Sp. z o.o. z/s we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r w łącznej kwocie [...] zł,

Na skutek odwołania spółki z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany decyzji albowiem zobowiązanie podatkowe za 2004r. zostało dla "A" Sp. z o.o. określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego z tytułu nie przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wartości wniesionego aportu ponad wartość nominalną objętych udziałów przez udziałowca Spółki - Spółkę z o.o. "B".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zmienił wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. określonego dla "A" Sp. z o.o. w decyzji z dnia [...] r. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2004r. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] r. na Zgromadzeniu Wspólników spółki "A" podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału. Do spółki przystąpił nowy wspólnik – "B" Spółka z o.o. wnosząc aportem, na poczet podwyższonego kapitału, prawo wieczystego użytkowania do dnia [...] r. działek gruntu [...] o łącznej powierzchni 4.5033 ha, położonych w L. przy [...] oraz budynek – magazyn, o powierzchni 16.402 m2. Uchwałę podjęto w formie aktu notarialnego – rep. A nr [...] . W akcie notarialnym wartość rynkową nieruchomości określono w kwocie [...] zł, w tym budynek - magazyn na kwotę [...] zł i grunt wartości [...] zł. Po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych wartość wniesionych w zamian za aport udziałów, określono w kwocie [...] zł, utworzono 1140 nowych udziałów po [...] zł każdy, i podwyższono kapitał z kwoty [...] do kwoty [...] zł. W tym samym dniu [...] r. aktem notarialnym rep. A nr [...] przeniesiono prawo wieczystego użytkowania działek i własności budynku – magazynu na spółkę "A". W §7 aktu notarialnego strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy (przeniesienia własności) już nastąpiło a korzyści i ciężary z przedmiotu umowy przechodzą na nabywcę – spółkę "A" z dniem [...] r. Budynek – magazyn położony w L. od dnia [...] r. był wynajmowany firmie, której obecna nazwa brzmi "C" Spółka z o.o. z siedzibą w P. Spółka "A" stała się podmiotem wydzierżawiającym. W księdze wieczystej dotyczącej nieruchomości ustanowiona była hipoteka zwykła na kwotę [...] Euro i hipoteka kaucyjna w kwocie [...] Euro na rzecz banku z tytułu zadłużenia poprzedniego właściciela. Spółka "A" zgodnie z umową z dnia [...] przejęła do spłaty ten dług – tj. raty kredytu i odsetki. Dług ten powinna spłacać do [...] r. Czynsz za luty i marzec 2004r. zostały zapłacone przez dzierżawcę nieruchomości położonej w L. – spółkę z o.o. "C" z siedzibą w P., spółce "B", która wystawiła faktury za czynsz w styczniu i lutym 2004r.

Spółka pod datą [...] r. zaewidencjonowała w księgach

po stronie "Wn" kont:

- 010-1-002 "Budynek L." – kwotę [...] zł

- 020-2 "Prawo wieczystego użytkowania L." – kwotę [...] zł

po stronie "Ma" kont:

- 801 "Kapitał zakładowy" – kwotę [...] zł

- 136-3 Bank [...] S.A. – kwotę [...] zł

Z ewidencji księgowej spółki wynika, że na kapitał zakładowy została przekazana kwota stanowiąca równowartość objętych przez nowego wspólnika – spółkę ""B"" 1140 udziałów o wartości [...] zł. Kwota [...] zł stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów nie została przekazana przez spółkę na kapitał zapasowy zgodnie z art. 154§3 k.s.h.

Od marca 2004r. spółka rozpoczęła amortyzację budynku – magazynu, naliczając odpisy od przyjętej wartości rynkowej – to jest od kwoty [...] zł, uznając za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł miesięcznie (z wyliczenia: [...] x10%:12) i koszty za 2004r. z tego tytułu w wysokości [...] zł.

Podstawą dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia z dnia [...] r. było:

- zaniżenie przez spółkę przychodów o kwotę [...] zł z tytułu należnych, a nie wykazanych czynszów za luty i marzec 2004r., dotyczących wydzierżawianej nieruchomości. W ocenie organu Spółka "A" stała się właścicielem tej nieruchomości w dniu [...] r., mimo to czynsz dzierżawny za luty i marzec 2004r. został zafakturowany i pobrany od dzierżawcy przez poprzedniego właściciela nieruchomości -wspólnika spółki;

- zaniżenie przez spółkę przychodów podatkowych poprzez nie wykazanie w przychodach nadwyżki wartości otrzymanego aportu w kwocie [...] zł ponad wartość nominalną wydanych udziałów;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie amortyzacji budynku wniesionego aportem do Spółki, dla którego jako podstawę amortyzowania przyjęto ustaloną przez Spółkę wartość rynkową zamiast wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowała na koncie 400-5 budynek – L. kwotę [...] zł. Ponieważ prawo wieczystego użytkowaniu gruntu nie podlega amortyzacji, wydane w zamian udziały o wartości [...] zł należało rozliczyć jako przypadające na budynek – magazyn i prawo wieczystego użytkowania gruntu proporcjonalnie do ich wartości rynkowej za pomocą wskaźnika 0,1036 (z wyliczenia [...] : [...] ). Stąd wartość początkowa stanowiąca podstawę amortyzowania budynku – magazynu zdaniem organu wynosi [...] zł ([...] x 0,1036), a amortyzacja stanowiąca koszty uzyskania przychodów za okres marzec – grudzień 2004r. wynosi (amortyzacja miesięczna: [...] x 10% x 12 miesięcy = [...] zł, a amortyzacja za 10 miesięcy, czyli rok 2004 wynosi: [...] zł). Zdaniem organu kwota zawyżonej amortyzacji wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł) i w tej wysokości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2004r. – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od zmienionej decyzji z dnia [...] r., nr [...] spółka wniosła odwołanie z dnia [...] r.

Pełnomocnik Strony w odwołaniach od przedmiotowej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez:

a) błędy w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na wynik postępowania, które wynikają między innymi z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, błędnych wniosków oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego,

b) naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego ze wskazaniem istotnych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie art. 12 ust 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy obowiązujące w miesiącu lutym 2004r.) poprzez ich niezastosowanie,

naruszenie przepisów art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o określenie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 w wysokości zadeklarowanej

Odnośnie zarzutu zaniżenia przez "A" Sp. z o.o. przychodów o kwotę [...] zł pełnomocnik Strony wskazuje, iż organ I instancji dokonując ustalenia, iż przychody z dzierżawy za miesiące luty i marzec 2004r. są należnym przychodem Spółki, powołał się na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika Strony, przepis ten nie powinien znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Organ I instancji stosując powyższy przepis nie wziął bowiem pod uwagę treści art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c ustawy. Poza tym organ I instancji nie podał, czy przy wydaniu decyzji stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w dniu wydania decyzji, czy obowiązujące w roku 2004.

Organ I instancji dokonał błędnych ustaleń na podstawie umowy dzierżawy z 1998r. w powiązaniu z dniem kiedy faktury zostały przez spółkę "B" wystawione oraz kiedy nastąpiła zapłata czynszu. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy łączącej Spółkę "B" ze Spółką "C" Sp. z o.o. czynsz za miesiąc luty 2004r. pobrała Spółka "B", ta spółka z tego tytułu miała obowiązek podatkowy oraz ona przychód ten w oparciu o przepisy prawa podatkowego opodatkowała podatkiem dochodowym. Zgodnie z § 4 pkt 4 umowy dzierżawy z dnia [...] r. czynsz płatny był z góry w terminie do 10 dni od dnia doręczenia dzierżawcy faktur VAT. Faktura za luty 2004r. została wystawiona przez spółkę "B" w dniu [...] r., kiedy to właścicielem nieruchomości wydzierżawionej była Spółka "B". Roszczenie o czynsz, zgodnie z powyższym stało się wymagalne w dniu [...] r., a zobowiązany dzierżawca spełnił je w dniach [...] r. Tak więc "C" Sp. z o.o. przekazała w dniu [...] r. zapłatę z tytułu dzierżawy do właściwego podmiotu - tj. do spółki "B".

Faktura VAT za luty 2004r. wystawiona została w dniu [...] r. przez "B" Sp. z o.o. i stała się wymagalna w dniu [...] r., natomiast okoliczność, że zapłata została dokonana w dniach [...] r. spółce "B" nie może przesądzać o uznaniu tego czynszu za przychód należny "A" Sp. z o.o.

W odniesieniu do czynszu za dzierżawę za miesiąc marzec pełnomocnik strony podniósł iż faktura na należność za miesiąc marzec bezpodstawnie wystawiona została przez spółkę "B" i na konto tej spółki należność ta została zapłacona. W związku z powyższym Spółka "A" nie może ponownie żądać od dzierżawcy nieruchomości ponownej zapłaty czynszu. Czynsz ten został bezprawnie zabrany spółce "A" przez spółkę "B". Spółka "A" próbowała odzyskać należny jej za miesiąc marzec 2004r. czynsz i w tym celu wzywała spółkę "B" oraz "C" Sp. z o.o. do korekty faktury i zwrotu czynszu, jednakże wezwania te pozostawione zostały bez jakiegokolwiek odzewu. Aneks do umowy dzierżawy z dnia [...] r. nie został przez Dzierżawcę, tj. "C" Sp. z o.o. w ogóle podpisany, zatem nie wywołuje on żadnych skutków prawnych. Umowa przez to nie została zmieniona tym aneksem. Z uwagi na powyższe nie można uznać, iż czynsz za miesiące luty i marzec jako należny, ale nie pobrany stanowi przychód podatkowy spółki "A", skoro ten sam czynsz za ten sam okres stanowił przychód innej Spółki.

W powyższym zakresie została naruszona zasada postępowania podatkowego określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy, tj. spółki "C" Sp. z o.o.

Naruszona została również zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że czynsz za miesiące luty i marzec nie mógłby być kosztem firmy "C" Sp. z o.o. skoro został zapłacony nieuprawnionemu podmiotowi, ani przychodem "B" Sp. z o.o. skoro przychód ten w ocenie organu jest przychodem innej spółki. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, aby w przypadku wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatników.

Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł pełnomocnik Strony dowodzi, iż cała wartość nieruchomości tj. kwota [...] zł została przekazana na podwyższenie kapitału, co wynika wprost z zapisów w ewidencji księgowej Spółki, tj. z zapisów kont 010, 020 i 801. Wysokość kapitału pomniejszona została o wartość przejętego zobowiązania kredytowego. Na kapitał zakładowy przekazana została cała wartość wkładu niepieniężnego, gdyż w innym przypadku kapitał miałby wartość ujemną. Błędem jest wobec tego, w ocenie skarżącej strony ustalenie, iż nie został przekazany na kapitał zakładowy cały aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości [...] zł przy jednoczesnym przejęciu długu- tj. spłaty kredytu w wysokości [...] zł. Nie wystąpiła wobec tego nadwyżka z objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej.

W uzasadnieniu decyzji brak jest wytłumaczenia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko, że cała wartość nieruchomości tj. kwota [...] zł została przekazana na podwyższenie kapitału, co wprost wynika z zapisów z ewidencji księgowej Spółki. Wysokość kapitału pomniejsza wartość przejętego zobowiązania kredytowego. Błędem jest wobec tego przyjęcie przez organ I instancji, iż nie została przekazana na kapitał zakładowy kwota w wysokości [...] zł.

Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika Strony w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazany art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. "d" nie może być zastosowany. Wkład w drodze którego spółka "B" objęła udziały w spółce "A" stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powołany artykuł nie odnosi się do aportu przedsiębiorstwa tylko wyłącznie dotyczy aportu pojedynczego środka trwałego, wobec powyższego nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżona decyzja nie czyni zadość przepisowi art.210 par.1 ordynacji podatkowej , bowiem przywołuje jedynie treść zastosowanych przepisów.

Na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Strony z dnia [...] r. łącznie z odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r. zmieniającej decyzję nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił:

zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...] zł,

odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące:

- luty 2004r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2004r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2004r. w wysokości [...] zł,

- maj 2004r. w wysokości [...] zł.

Organ II instancji zajął następujące stanowisko.

W dniu [...] r. do "A" Sp. z o.o. przystąpił nowy wspólnik "B" Sp. z o.o., który objął 1.140 udziałów o wartości [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu do dnia [...] r. (działek nr [...]) oraz własności budynku - magazynu położonych w L. przy ul. [...] . Zmiany te zostały odnotowane w akcie notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] . W tym samym dniu tj. [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] "B" Sp. z o.o. przeniosła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku na rzecz "A" Sp. z o.o. W § 7 tego aktu strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, a korzyści i ciężary z przedmiotu tej umowy przechodzą na nabywcę z dniem sporządzenia aktu, tj. z dniem [...] r.

Budynek był od dnia [...] r. wynajmowany firmie "C" Sp. z o.o. z/s w Poznaniu na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej w dniu [...] r. pomiędzy ówczesnym właścicielem nieruchomości "D" Sp. z o.o. z/s w L. a "E" Sp. z o.o. (obecnie "C" Sp. z o.o.). Na podstawie aneksu do w/w umowy z dnia [...] r. wydzierżawiającym (właścicielem) stała się firma "B" Sp. z o.o., która w dniu [...] r. wniosła aportem nieruchomość tę do Spółki "A". Czynsz dzierżawny za miesiące luty i marzec 2004r. zafakturowany został przez Spółkę "B" (faktura VAT nr [...] r. z dnia [...] r. i nr [...] r. z dnia [...] r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.) jak również zapłata za w/w faktury wpłynęła na konto tej spółki.

Zdaniem organu II instancji skoro w dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości, tym samym w dacie tej uzyskała pełnię praw należnych właścicielowi, w tym prawo do żądania od dzierżawców czynszu z tytułu wydzierżawiania tej nieruchomości. Przychody z dzierżawy w/w nieruchomości od dnia przeniesienia własności budynku na rzecz Spółki z o.o. "A" były bowiem należne Spółce "A". Zarzut o nieprzeprowadzenie dowodu przez organ I instancji z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy nieruchomości dla ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy jest nieuzasadniony ponieważ wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie został złożony.

Poza tym, w ocenie tut. organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia to, dlaczego czynsz za miesiące luty i marzec zapłacony zostały spółce "B" i na jakiej podstawie czynsz ten został tej spółce zapłacony. Istotne jest natomiast to, że od dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. świadczyła usługę dzierżawy jako prawowity właściciel nieruchomości, któremu przynależały już korzyści z przedmiotu tej umowy. Z tego względu przychody z tytułu czynszu za miesiące luty i marzec 2004r. jako przychody należne Spółce "A" winny zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnika a nie firmy "B’. Organ nie podzielił stanowiska strony skarżącej wskazującym, iż skoro próby odzyskania od spółki "B" należnego czynszu za miesiąc marzec 2004r. były bezskuteczne, to należność za dzierżawę była nienależna spółce "A", gdyż fakturę za ten miesiąc wystawił poprzedni właściciel oraz należność wpłynęła na jego konto. Spółka "A" wstępując w prawa strony umowy dzierżawy wykonywała odpłatne świadczenie, gdyż usługa dzierżawy co do zasady była odpłatna, jak również nie zostały dokonane żadne czynności prawne zwalniające użytkownika nieruchomości, tj. "C" Sp. z o.o. z zapłaty należnego czynszu. W związku z powyższym Spółka "A" (pomimo nie wystawienia faktury i nie otrzymania zapłaty z tytułu świadczenia usługi dzierżawy) winna wykazać jako swój przychód podatkowy wysokość czynszu za ten okres, tym bardziej, że od miesiąca marca 2004r. Spółka rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości. Natomiast poprzedni właściciel nieruchomości wg organu podatkowemu powinien dokonać właściwych korekt swoich rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wzajemne relacje nowego i poprzedniego właściciela nieruchomości i najemcy nie mogą wpływać na istniejący w sprawie stan prawno-podatkowy, będący skutkiem zawarcia w dniu [...] r. aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zobowiązania podatkowe wynikające ze zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci obowiązku podatkowego (w znaczeniu przedmiotowym) mają charakter obiektywny. Ten charakter należności podatkowych powoduje, iż podatnik nie może uwolnić się od tej daniny poprzez pozostawanie w błędzie co do zakresu obowiązku podatkowego, w tym także w przypadku, gdy podatek został zapłacony (rozliczony) przez podmiot do tego niezobowiązany.

Odnośnie zarzutu że dzierżawca, tj. "C" Sp. z o.o. nie podpisał aneksu z dnia [...] r. do umowy dzierżawy, w którym wskazane zostało, iż z dniem [...] r. wydzierżawiającym staje się "A" Sp. z o.o., co oznacza, że w obrocie prawnym takiego aneksu nie było i nie ma, to zdaniem organu brak podpisu przez dzierżawcę aneksu z dnia [...] r. do przedmiotowej umowy dzierżawy nie oznacza, iż uprawnionym do wystawienia faktury i pobrania należności za dzierżawę była nadal firma "B", skoro od dnia [...] r. prawnym właścicielem nieruchomości była Spółka "A", a fakt dzierżawienia przedmiotowej nieruchomości przez firmę "C" Sp. z o.o. nie jest przez strony podważany. Zwłaszcza, że w dniu [...] r. został podpisany przez strony (tj. "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.) aneks do umowy dzierżawy z dnia [...] r., zgodnie z którym "A" Sp. z o.o. - jako wydzierżawiający i "C" Sp. z o.o.-jako dzierżawca, powołując się na akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...] r. postanowiły, że wydzierżawiający wstąpił w stosunek dzierżawy nawiązany umową w miejsce dotychczasowego wydzierżawiającego oraz że akceptuje i potwierdza wszelkie obowiązujące postanowienia umowy. Treść powyższego aneksu dodatkowo zatem potwierdza, że przedmiotowa nieruchomość była w okresie spornym dzierżawiona przez "C" Sp. z o.o. Zdaniem organu skoro Spółka "A" będąc właścicielem nieruchomości świadczyła od [...] r. usługę dzierżawy na rzecz "C" Sp. z o.o., która fakt ten potwierdziła, to czynsz za miesiące luty i marzec 2004r. stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r, nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r., przychód należny Spółki "A". Na zmianę powyższego stanowiska nie ma wpływu podnoszony przez pełnomocnika Strony brak podpisu aneksu z dnia [...] r. do umowy dzierżawy ponieważ gdyby nawet przyjąć za pełnomocnikiem Strony, iż takiego aneksu nie ma to i tak na podstawie art. 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czynsz za miesiące luty i marzec 2004r. stanowiłby przychód Spółki "A".

Zgodnie bowiem z treścią art. 13 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2004r., za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Organ stanął na stanowisku że z uwagi na to, że "A" Sp. z o.o. właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się od dnia [...] r., dlatego też nie można przyjąć -tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji organ I instancji,- że Spółce należny był również czynsz za dzień [...] r. Czynsz za miesiąc luty 2004r. obejmujący 29 dni należy rozliczyć proporcjonalnie do dni, w których usługa była świadczona, zgodnie z poniższym wyliczeniem (analogicznym jak w decyzji wydanej za te miesiące z zakresu VAT):

- wartość usługi za miesiąc luty [...] zł: 29 dni = [...] zł/1 dzień, - wartość usługi za 28 dni: [...] zł – [...] zł=[...] zł

W związku z powyższym do przychodów Spółki "A" 2004r. należy zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doliczyć kwotę w wysokości [...] zł obejmującą wysokość czynszu za miesiąc luty w wysokości [...] zł i miesiąc marzec w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zwiększenia przychodów podatkowych z tytułu nie wykazania przez podatnika w przychodach nadwyżki wartości otrzymanego aportu w kwocie [...] zł ponad wartość nominalną wydanych udziałów zauważa co następuje:

Artykuł 154 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje możliwość objęcia udziałów po cenie wyższej niż nominalna. Z przepisu tego artykułu wynika wprost, iż powstaje w ten sposób nadwyżka (agio), jednakże nie reguluje on jej przeznaczenia. Art. 154 § 3 wyżej cyt. kodeksu wskazuje natomiast, iż nadwyżki osiągnięte przy objęciu udziałów powyżej ich wartości nominalnej należy przelać do kapitału zapasowego.

Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości przewyższającej wartość nominalną udziałów zostały uregulowane w ustawie z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2004r. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne (tj. aport) wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego (akcyjnego) nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy, do przychodów nie zalicza się: a) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, b) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartością nominalna udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz c) w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwot i wartości" wskazuje, że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. W przypadku, gdy powstałe agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu zostanie w całości przekazana na fundusz zapasowy spółki - zgodnie z postanowieniami przepisu art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wartość w kwocie [...] zł stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu "A" Sp. z o.o. nie przekazała na kapitał zapasowy, na który zgodnie z art. 154 § 3 cyt. Kodeksu spółek handlowych przelewana jest nadwyżka osiągnięta z objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej. W związku z powyższym organ I instancji w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczył do przychodów Spółki za 2004r. wartość tej nadwyżki.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż "A" Sp. z o.o. przekazała na kapitał zakładowy całą wartość wkładu niepieniężnego w wysokości [...] zł, co bezpośrednio wynika z ewidencji księgowej Spółki, tj. z zapisów na kontach 010, 020 i 801. Spółka przejęła od poprzedniego właściciela tj. Spółki "B" dług, polegający na spłacie kredytu w wysokości [...] zł, w związku z powyższym nie wystąpiła nadwyżka z objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną. Spółka "A" otrzymała bowiem nieruchomość wniesioną aportem przez firmę "B" za którą wydała udziały w wysokości [...] zł, a pozostałą część wartości nieruchomości stanowi dług, który Spółka przejęła od poprzedniego właściciela w wysokości [...] zł.

Z ewidencji księgowej - wbrew temu co twierdzi spółka- nie wynika, że na kapitał zakładowy została przekazana cała wartość wkładu niepieniężnego, tj. kwota [...] zł.

Spółka z o.o. "A" pod datą [...] r. zaewidencjonowała:

Po stronie Wn kont:

-010-1-002 "Budynek L."- kwotę [...] zł,

-020-2 "Prawo wieczystego użytkowania L." - kwotę [...] zł,

Po stronie Ma kont:

-801 "Kapitał zakładowy" - kwotę [...] zł,

-136-3 Bank [...] S.A. - kwotę [...] zł.

Z ewidencji księgowej wynika, iż na kapitał zakładowy została przekazana kwota stanowiąca równowartość przekazanych Spółce "B" udziałów, tj. kwota [...] zł. Natomiast ujęcie pozostałej wartości w kwocie [...] zł na zobowiązaniu wobec banku pod datą [...] r. było bez podstawy prawnej. Brak było umowy przyjęcia długu obciążającego nabywcę nieruchomości.

Odnosząc się więc do twierdzenia pełnomocnika Strony podniesionego w odwołaniach, że "A" Sp. z o.o. przejęła do spłaty kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zważył, że ze zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji dowodów wynika, iż Spółka "A" zgodnie z trójstronną umową przejęcia długu z dnia [...] r. zawartą pomiędzy Bank "A" SA, Spółką z o.o. "B" (dłużnikiem) i Spółką z o.o. "A" (przejmującą dług), przejęła w dniu [...] r. pozostający do spłaty dług w łącznej kwocie [...] EURO z tytułu zaciągniętego kredytu przez Spółkę "B". Zatem niespłacony przez Spółkę "B" kredyt, który został przejęty przez Spółkę z o.o. "A" na dzień [...] r. wynosił kwotę [...] EURO, a nie kwotę- jaką podaje pełnomocnik Strony -tj. [...] zł, która to kwota stanowi różnicę między wartością rynkową nieruchomości, a wartością nominalną objętych przez Spółkę "B" udziałów.

Oznacza to, iż wartość wniesionego aportu była wyższa od wartości w jakiej wydano wspólnikowi udziały. Wartość stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu spółka winna przekazać na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 cyt. Kodeksu spółek handlowych. Ponieważ nadwyżki tej - co wynika z ewidencji księgowej - Spółka "A" nie przekazała na kapitał zapasowy, prawidłowo organ I instancji zaliczył kwotę w wysokości [...] zł do przychodów Spółki za rok 2004, w myśl art. 12.ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, która wg organu I instancji stanowi zawyżenie amortyzacji budynku wniesionego aportem do Spółki.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" do "A" Sp. z o.o. przystąpił nowy wspólnik "B" Sp. z o.o., który objął 1.140 udziałów o wartości [...] zł, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym - aportem w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu do dnia [...] r. (działek nr [...]) oraz własności budynku - magazynu położonych w L. przy ul. [...]. Zmiany te zostały zawarte w akcie notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...].

Przedmiotowy budynek, wniesiony został w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] i akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A nr [...] ) jako aport do Spółki z o.o. "B". Budynek ten obciążony był hipoteką na rzecz D. Banku [...] SA z/s we W. w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. został przez Spółkę z o.o. "B" zaciągnięty kredyt w Banku [...] SA z/s w W. na refinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu w D. Banku [...] SA. Na zabezpieczenie tego kredytu została ustanowiona hipoteka w kwocie [...] EUR na nieruchomości w L. Po wniesieniu aportem w/w nieruchomości w dniu [...] r. została podpisana umowa przejęcia długu pomiędzy Bankiem [...] SA, Spółką "A" - przejmującą dług i Spółką z o.o. "B" - dłużnikiem.

W przedmiotowym akcie notarialnym zostało przez Spółki: "A" i "B" stwierdzone, iż wartość rynkowa nieruchomości nieobciążonej wynosi [...] zł, a wobec powyższych obciążeń wartość aportu wynosi [...] zł.

Powyższe oznacza zatem, iż Spółka "A" pozyskała nieruchomość obciążoną hipoteką z tytułu zadłużenia poprzedniego właściciela. Z uwagi na powyższe obciążenia Strony (wymienione w akcie notarialnym z dnia [...] r.) uzgodniły, iż wartość objętych w zamian za aport udziałów będzie odpowiadała różnicy między wartością rynkową aportu i kwotą długu hipotecznego. Według umowy przejęcia długu z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Bankiem [...] SA z/s w W., a "A" Sp. z o.o. wynika, iż zadłużenie z tytułu Umowy Kredytu nr [...] z dnia [...] r. zaciągniętego przez Spółkę "B" stanowi kwotę [...] EUR, natomiast do spłaty przez Spółkę "A" pozostał kapitał w wysokości [...] EUR wraz z odsetkami w wysokości [...] EUR.

Wartość wniesionego aportu była zatem wyższa od wartości w jakiej wydano wspólnikowi udziały. Z uwagi na to, iż Spółka wartość stanowiącą nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, nie przekazała na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 cyt. Kodeksu spółek handlowych, prawidłowo organ I instancji przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004r. uwzględnił tę nadwyżkę w przychodach podatkowych Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższych ustaleń odnoszących się do wartości wniesionego aportu organ podatkowy, iż w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit "d" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie z powodów na jakie wskazuje w odwołaniu pełnomocnik Strony. Brak podstaw do zastosowania powyższego artykułu pełnomocnik Strony uzasadnia bowiem tym, iż wkład niepieniężny w drodze którego spółka "B" objęła udziały w Spółce "A" stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem uzależniony jest od przedmiotu aportu. Zatem, jeśli aport stanowią jedynie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne to podstawą do ustalenia ich wartości początkowej jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. wartością początkową będzie tu wartość poszczególnych środków ustalona przez podatnika na dzień wnoszenia aportu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej). Jeśli zaś aportem wniesiona zostaje m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 cyt. ustawy. W tym przypadku sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w takiej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony będzie od wartości firmy. Bowiem jedynie przy dodatniej wartości firmy będzie to suma wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W niniejszej sprawie, co wprost wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...] ) wniesiona do Spółki "A" została w formie aportu nieruchomość, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Poza tym zauważyć należy iż Spółka "A" w swoich księgach zaewidencjonowała wniesioną w formie aportu wartość nieruchomości (budynek- magazyn) i wartość wieczystego użytkowania gruntu również zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższy przepis stanowi, że za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie organu spółka prawidłowo ustaliła, zgodnie z powyższym przepisem wartość początkową wniesionej aportem nieruchomości i prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła tytułem odpisów amortyzacyjnych kwotę [...] zł. Dlatego też wyłączoną przez organ I instancji kwotę [...] zł organ odwoławczy uznaje na podstawie art.15ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów za rok 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej rozliczył i ustalił zobowiązanie podatkowe dla spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. Organ II instancji ustalił także ,że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji spółki .Dlatego też na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień zeznania podatkowego za rok 2004,tj. [...] r. za luty, marzec, kwiecień, maj 2004r.w łącznej kwocie [...] zł

W złożonej w dniu [...] r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" Sp. z o.o. z/s we W. zaskarżył decyzję z dnia [...] r. w części, w jakiej określa skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez

nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które były dostępne w sprawie i mogły

wyświetlić stan faktyczny, ich wybiórcze potraktowanie i przyznanie prymatu jednym dowodom nad innymi bez uzasadnionych ku temu podstaw,

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wyłożenia przepisów prawa podatkowego w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika, wbrew jego uzasadnionym oczekiwaniom odnośnie stosowania norm prawa podatkowego przez organy podatkowe,

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w skutek sporządzenia uzasadnienia decyzji, które w istocie nie wyjaśnia jej podstawy prawnej i nie przytacza przepisów prawa,

4) art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004r.- poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

5) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -w brzmieniu obowiązującym w lutym 2004r.- poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie,

6) art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, iż wystąpiła nadwyżka nad wartością objętych w spółce "A" udziałów, a wartością wniesionego do niej wkładu,

7) art. 154 §3 K.s.h. wskutek błędnego jego zastosowania i rozumie i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego,

3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez organ, a po przekazaniu sądowi, w razie odmowy wstrzymania wykonania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. albo nierozpoznania wniosku, o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości zaskarżonej decyzji (art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy, tj. firmy "C" Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika Strony w powyższym zakresie naruszony został również art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy żąda uiszczenia podatku od przychodu uzyskanego z tytułu czynszu dzierżawy za miesiące luty i marzec, od którego to podatek zapłaciła inna spółka. Tym samym organ żąda, aby podatek od tego samego zdarzenia prawnego zapłacony został dwa razy.

Pełnomocnik Strony ponadto w odniesieniu do czynszu za miesiąc luty podniósł, iż organ podatkowy stosując art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wziął pod uwagę treści ustępu 3c wskazanego art. 12. Dla określenia, czy należny przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości zwiększał przychody w roku podatkowym 2004 Skarżącego bądź dotychczasowego właściciela nieruchomości istotne jest -wg pełnomocnika Strony-ustalenie chwili wymagalności należności czynszowych. Faktura za luty 2004r. została wystawiona przez spółkę "B" w dniu [...] r., roszczenie o czynsz stało się wymagalne w dniu [...] r., a zobowiązany dzierżawca spełnił je w dniach [...] r. W odniesieniu do czynszu za miesiąc marzec pełnomocnik Strony wskazuje, iż także nie jest on przychodem należnym Skarżącemu. W przedmiotowej sprawie faktura za należność za miesiąc marzec bezpodstawnie wystawiona została przez spółkę "B" i na konto tej firmy należność ta została zapłacona. Skarżąca nie może ponownie żądać od dzierżawcy nieruchomości ponownej zapłaty czynszu choć próbowała. Spółka próbowała bowiem odzyskać należny jej za miesiąc marzec 2004r. czynsz i w tym celu wzywała spółkę "B" oraz "C" Sp. z o.o. do korekty faktury i zwrotu czynszu, jednakże wezwania te pozostawione zostały bez jakiegokolwiek odzewu.

Zdaniem pełnomocnika Strony nie można uznać, iż czynsz za miesiące luty i marzec jako należny, ale nie pobrany stanowi przychód podatkowy Skarżącego, skoro ten sam czynsz za ten sam okres stanowił przychód innej spółki

W zakresie dotyczącym zwiększenia przychodów o tzw. agio, pełnomocnik strony zarzucił naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przywiązanie nadmiernej wagi do dokumentów (aktów notarialnych, ksiąg rachunkowych), a pomijanie realnej treści, istoty zdarzeń gospodarczych, a mianowicie, iż przedmiotem wkładu do Spółki "A" było przedsiębiorstwo. Podniósł również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji dlaczego fakt nie przelania agio miałby być tożsamy z uzyskaniem przychodu i co w takim przypadku stanowi koszt jego uzyskania. Podatnik domaga się bowiem, aby zapłacona przez niego kwota [...] zł kredytu przeznaczona na zakup nieruchomości znalazła jakieś odzwierciedlenie podatkowe.

Ponadto pełnomocnik strony podnosi, iż przedmiotem wkładu nie była- jak to przyjęły organy podatkowe- tylko nieruchomość i budynek, lecz w istocie przedsiębiorstwo nowego wspólnika spółki, ewentualnie jego zorganizowana część, w tym ostatnim wypadku przy założeniu, że oprócz przedmiotu wkładu jakieś składniki majątkowe nadające się do prowadzenia działalności gospodarczej zostały w majątku spółki "B". W opinii pełnomocnika strony z wkładem, rozumianym jako mienie (aktywa) wiązało się także "przeniesienie" na skarżącą zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, jego pasywów. Fakt "przeniesienia" na nabywcę długu funkcjonalnie powiązanego z nabytym przedmiotem wkładu - zdaniem pełnomocnika Strony- dowodzi, że zamiarem stron było właśnie przeniesienie przedsiębiorstwa "w ruchu", ogółu składników, wzajemnie powiązanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik Skarżącej jest zdania, iż wartość wkładu- ujętego jako całość- za który spółka "B" objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym musi być określona poprzez porównanie wartości nabytych aktywów, jak i "nabytych" bądź przejętych pasywów. Porównanie to prowadzi do wniosku, że brak było tzw. agio po stronie Skarżącej, a nawet w wypadku przyjęcia, iż wartość wkładu wynosiła [...] zł, to nie można stwierdzić, iż wysokość agio stanowi czysty przychód, który powstał bez poniesienia kosztów jego uzyskania, którym jest wysokość zobowiązania kredytowego, przejętego przez skarżącą. Okoliczność ta nie była zupełnie rozważana w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu podatkowego ujęcie kwoty [...] zł nastąpiło bez podstawy prawnej, wobec braku odpowiedniej umowy przejęcia długu. Fakt, że taką umowę zawarto dopiero w dniu [...] r., czyli dopiero kilka miesięcy po wniesieniu wkładu i dokonaniu zapisów na odpowiednich kontach ksiąg- zdaniem pełnomocnika strony- nie ma znaczenia, gdyż opodatkowany jest dochód osiągnięty w roku podatkowym, a więc powstały w skutek porównania przychodów i kosztów jego uzyskania.

Sam błąd w księgowaniu sumy [...] zł i uznanie błędnego konta po stronie pasywów nie może wpływać na przyjęcie, iż powstał przychód, skoro obligatoryjnie agio powiększa kapitał zapasowy, a przychód ma charakter zupełnie "wirtualny". Trudno więc zaakceptować fakt, iż zobowiązanie podatkowe mogło powstać tylko wskutek błędu w ujęciu księgowym, skoro powstaje ono w sposób obiektywny, a zatem uwzględnienie obligatoryjnej normy art. 154 § 3 k.s.h., która sama decyduje o przelaniu nadwyżki do kapitału zapasowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009r. Wojewódzki Sad Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 1§2 ustawy kontrola ta polega na badaniu zgodności decyzji administracyjnych z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 145§1 wskazanej ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne, Sąd rozpoznając niniejszą skargę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w kwestionowanej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Stosownie do treści art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. – [...] zł, należycie ustalając materialno – prawną podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. W sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania) tj. przychody, koszty, odliczenia. W ocenie Sądu w wyniku stwierdzonych uchybień spółki w czasie kontroli, właściwie określono także odsetki od zaliczek za okres od lutego do maja 2004r. w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione.

W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę- na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenia dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w ich posiadaniu i zaoferowane przez podatnika dowody.

Organy dopełniły też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności.

Jak wynika z materiału aktowego badanej sprawy, a ponadto z zasad ustalania dochodu podmiotu gospodarczego posiadającego osobowość prawną, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia oparto na danych wynikających z ewidencji rachunkowej i które zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna dostarczać dla celów opodatkowania materiałów pozwalających na ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który poddał analizie wyciągając merytorycznie uzasadnione wnioski.

Okoliczność, że ocena ta jest dla skarżącego niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem przepisów procesowych. Skoro organ podatkowy na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem.

Natomiast spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie zasadności opodatkowania czynszu dzierżawnego za luty i marzec 2004r. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w L., a który to czynsz został zapłacony poprzedniemu wydzierżawiającemu – spółce "B" Sp. z o.o.- wspólnikowi skarżącej spółki oraz opodatkowania jako przychodu nadwyżki (agio) pomiędzy wartością wniesionego do spółki aportu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego spółki, a wartością nominalną objętych przez nowego udziałowca spółki udziałów, wobec nie przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy spółki.

W świetle zebranego w sprawie materiału w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że skarżąca "A" Spółka z .o.o. we W. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników i umowy z dnia [...] r. że spółka "B" nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu i własności budynków położonych w L. przy ul. [...] oraz z tym dniem uzyskała status właściciela nieruchomości, w tym prawo do pobierania czynszu dzierżawnego od spółki "C" Spółka z o.o. w P. Pomimo tego, że przychody z dzierżawy nieruchomości należne były od dnia przeniesienia własności skarżącej spółce, czynsz dzierżawy za luty i marzec 2004r. zafakturowany został przez poprzedniego właściciela nieruchomości "B" spółka z o.o. Również zapłata za faktury wpłynęła na konto tej spółki. Powyższe zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę " "B"" dla spółki "C" Spółka z o.o. w P. Zapłata za faktury VAT nr [...] z [...] r. i faktura VAT nr [...] z [...] r. została dokonana w dniach [...] r., natomiast fakturę VAT [...] i fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. zapłacono [...] r.

Oceniając zaskarżoną decyzję przy tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu należy stwierdzić, że jest ona prawidłowa i nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest określenie podstawy opodatkowania w świetle zapisów obowiązującej w 2004r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi z produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka wstępując w prawa strony umowy dzierżawy z dniem [...] r. wykonywała odpłatnie świadczenie gdyż usługa dzierżawy co do zasady była odpłatna, jak również nie zostały dokonane żadne czynności prawne zwalniające użytkownika "C" Spółka z o.o. z zapłaty należnego czynszu. Nie miał również znaczenia fakt czy otrzymała faktyczną zapłatę. Pomimo faktu że skarżąca spółka nie wystawiła faktury VAT i nie otrzymała zapłaty czynszu dzierżawnego, powinna była usługę dzierżawy wykazać jako swój przychód i opodatkować.

Wzajemne relacje nowego i poprzedniego właściciela nieruchomości i dzierżawcy w ocenie sądu nie mogą wpływać na istniejący stan prawno – podatkowy będący skutkiem zawarcia w dniu [...] r. aktem notarialnym umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na skarżącą spółkę. Za prawidłowością stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w decyzji przemawia również okoliczność, iż aneksem z [...] r. do umowy dzierżawy z dnia [...] r ustalono, iż skarżąca spółka jako wydzierżawiający i spółka "C" jako dzierżawca postanowiły powołując się na akt notarialny z [...] r., że skarżąca spółka wstąpiła w stosunek dzierżawy nawiązany poprzednią umową w miejsce dotychczasowego wydzierżawiającego oraz akceptuje i potwierdza wszelkie obowiązujące umowy.

Nie można podzielić argumentacji skarżącej spółki odnośnie ustaleń organu podatkowego co do zaniżenia przychodów w wartości należnych czynszów za luty i marzec 2004r., że zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychody należne, choćby nie zostały otrzymane) było niesłuszne i należało sprawę rozpatrywać wg przepisów art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. (momentem przychodu jest dzień wystawienia faktury oraz art. 12 ust. 3 c tej ustawy (przychody należne na dzień ich wymagalności).

Skarżąca wskazuje, iż umowa dzierżawy przewidywała fakturowanie z góry, stąd przychód za luty 2004r. był wymagany już w styczniu na podstawie faktury wystawionej przez spółkę "B". Zdaniem skarżącej skoro w umowie istnieje zapis §4 pkt 4, że czynsz będzie płatny z góry, to mimo zmiany właściciela, czynsz należny jest spółce "B", gdyż ona wystawiła faktury VAT za luty i otrzymała zapłatę.

Natomiast czynszu za marzec 2004r. nie mogła wykazać jako przychodu, bo należności otrzymała bezpodstawnie Spółka "B". Zmiana właściciela ma zasadnicze znaczenie. Zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia. Dniem wymagalności zdaniem Sądu wobec treści ogólnych zapisów umowy dzierżawy [...] r., a to zapisu § 4 ust. 4 o treści "czynsz dzierżawny płatny będzie z góry w terminie 10 dni, poczynając od dnia doręczenia dzierżawcy faktury VAT" jest dzień [...] r. Skoro strona nie wystawiła faktur należało odnieść się do reguł kodeksu cywilnego - art. 669§2 k.c. i uznać, iż moment powstania obowiązku podatkowego za luty i marzec 2004r. powstanie w dniu [...] r.

Skoro "A" będąc właścicielem nieruchomości świadczyła od [...] r. usługę dzierżawy na rzecz "C" Spółka z o.o., która ten fakt potwierdziła, to czynsz za miesiące luty i marzec stanowi przychód należny spółce "A" w świetle zapisu art. 12 ust.3 ustawy w podatku od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Na zmianę tego stanowiska nie ma wpływu zarzut skarżącej o braku podpisania aneksu z [...] r. do umowy dzierżawy. Gdyby nawet przyjąć, że takiego aneksu nie ma to i tak z kolei na podstawie art. 13 cyt. ustawy w brzmieniu na dzień [...] r. " za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub części do używania innym osobom prawnym i fizycznym ... z zastrzeżeniem ust. 3 uważa się równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu, dzierżawy...ustalony na podstawie przeciętnej wysokości czynszów..."

Bezpodstawny jest również w ocenie sądu zarzut strony skarżącej nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiej strony umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości przez co naruszony został art. .122 i 121§1 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych wniosek tak nie został zgłoszony przez stronę skarżąca w postępowaniu podatkowym, a ponadto Sąd podziela stanowisko organów, iż dowód ten nie jest istotny dla ustaleń i rozpoznania sprawy w świetle przeprowadzonych dowodów z dokumentów.

Skoro spółka będąc właścicielem nieruchomości, świadczyła usługę dzierżawy, chociaż nie wystawiła faktur i nie otrzymała zapłaty, zobowiązana była koszty czynszu wykazać jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.o.p.d.o.p. Fakt, iż dotychczasowa strona umowy dzierżawy spółka "B" - nowy wspólnik spółki "A" wystawiła faktury za czynsz, jak również otrzymała zapłatę za czynsz nie zwalnia skarżącej spółki od obowiązku podatkowego. Decyzja organu z dn. [...] . jest więc prawidłowa.

W ocenie Sądu uznanie przez organ podatkowy zaniżenia przez spółkę przychodów podatkowych przez niewykazanie w przychodach nadwyżki wartości otrzymanego aportu w kwocie [...] zł- ponad wartość nominalną udziałów objętych przez nowego wspólnika spółki – "B" spółka z o.o. wobec nie przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki i wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania jest słuszne.

Przepis art. 154 kodeks spółek handlowych reguluje w §1 minimalną wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w §2 wartość nominalną udziałów, natomiast w §3 zakaz obejmowania udziałów poniżej wartości minimalnej oraz problematykę tzw. agio- obejmowania udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej .

Przepis art. 3 cyt. artykułu stanowi; Udziały mogą być obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tak więc w razie gdy kapitał zakładowy został przez wspólnika pokryty z nadwyżką (agio) cała wpłacona przez wspólnika kwota jest ujmowana w bilansie spółki – w sumie aktywów. Natomiast po stronie pasywów wielkość wpłaconej kwoty jest księgowana w sposób następujący: kwota odpowiadająca sumie wartości nominalnej objętych udziałów – w pozycji: kapitał zakładowy, zaś kwota nadwyżki (ponad wartość nominalną objętych udziałów – w pozycji: fundusz zapasowy (A. Szajkowski : Prawo w spółkach handlowych, komentarz s. 266). Wkłady na pokrycie kapitału zakładowego muszą być wniesione w całości przed zgłoszeniem spółki do rejestru - art. 167§1 k.s.n. Oświadczenie wszystkich członków zarządu . że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione winno być dołączone do zgłoszenia podwyższenia do rejestru sądowego – art. 262 k.s.n.

Przechodząc do rozważań nad spornym zagadnieniem zasadność opodatkowania jako przychodu nadwyżki pomiędzy wartością otrzymanego aportu a wartością nominalną objętych przez wspólnika udziałów dodać należy, że skutki podatkowe utworzenia, bądź podwyższenia kapitału zakładowego spółek prawa handlowego- spółek kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości przewyższającej wartość nominalną udziałów zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej u.p.d.o.p.) – Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 (w brzmieniu wg stanu na 1.01.2004r.) do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, kapitału akcyjnego. Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i wkłady niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku, gdy nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu (agio) zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy spółki w trybie art. 154§3 ksh nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a contrario, w ocenie sądu agio nie przelane na kapitał zapasowy stanowi przychód spółki kapitałowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu [...] r. Uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" we W. zaprotokołowaną przez notariusza w akcie notarialnym Rep. A nr [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...] zł, czyli o kwotę [...] zł poprzez utworzenie 1140 nowych udziałów w wartości [...] zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez nowego wspólnika "B" spółka z o.o. we W. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz własności budynku – magazynu, położonego w L., dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą kw. [...] .

W dziale IV tej księgi wpisano hipotekę zwykłą w kwocie [...] EURO, hipotekę kaucyjną do wysokości [...] EURO, natomiast wierzytelność [...] EURO wpisano do rejestru zabezpieczeń hipotecznych listów zastawnych. W uchwale wskazano, że wartość rynkowa nieruchomości nieobciążonej wynosi [...] zł i wobec powyższych obciążeń wartość aportu wynosi [...] zł. Następnym aktem notarialnym Rep. A nr [...], w tym samym dniu spółka "B" przeniosła na spółkę "A" prawo wieczystego użytkowania i własności budynku. Z zapisów księgowych spółki wynika, że skarżąca nie przekazała kwoty nadwyżki agio na kapitał zapasowy.

Strona skarżąca podniosła w odwołaniach, że przekazała na kapitał zakładowy całą wartość wkładu niepieniężnego w wysokości [...] zł co wynika z ewidencji księgowej, ponadto, przejęła od poprzedniego właściciela dług polegający na spłacie kredytu w kwocie [...] zł, w związku z czym nie wystąpiła nadwyżka (agio) z objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną. W ocenie skarżącej otrzymała nieruchomość wniesioną aportem przez "B" sp. z o.o., za którą wydała udziały w wysokości [...] zł, a pozostałą część wartości nieruchomości stanowi dług w kwocie [...] zł.

Takiego stanowiska sąd nie podziela, ponieważ z ewidencji księgowej spółki nie wynikało, że na kapitał zakładowy została przekazana cała wartość wkładu niepieniężnego tj. kwota [...] zł, o której stanowi uchwała nr 2 Zgromadzenie Wspólników spółki z [...] r.

Z zapisów ewidencji, później nie kwestionowanej przez skarżącą, która podnosiła w toku postępowania, że był to błąd, spółka pod datą [...] r. zaewidencjonowana po stronie Wn kont-010-002 Budynek L. na kwotę [...] zł,- 020-2 prawo wieczystego użytkowania L." kwoty [...] zł, po stronie Ma kont: 801 Kapitał zakładowy - kwoty [...] zł- 136-3 Bank [...] S.A. kwoty [...] zł.

Zdaniem Sądu oznacza to, że na kapitał zakładowy została przekazana kwota stanowiąca równowartość objętych przez nowego wspólnika udziałów w kwocie [...] zł, natomiast ujęcie pozostałej wartości aportu w kwocie [...] zł na zobowiązaniu banku pod datą [...] r. było bez podstawy prawnej.

Twierdzenie strony skarżącej, że sam błąd w księgowaniu sumy [...] zł i uznanie nią błędnego konta po stronie pasywów nie może wpływać na przyjęcie stanowiska iż powstał przychód nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle tych ustaleń, w ocenie sądu stwierdzić należy, że spółka "A" nie przekazała na kapitał zapasowy kwoty [...] zł stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalna udziałów. Nie wykonała obowiązku nałożonego przepisem art. 154§3 ksh, który stanowi iż nadwyżka osiągnięta z objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej przelewana jest na kapitał zapasowy. Skutki błędnych księgowań ponosi podatnik, który jako podmiot gospodarczy winien dochować należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, w tym prawidłowym prowadzeniu księgowości.

Nie budzi wątpliwości sądu, że przy takim zapisie treści postanowień uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] r. podjętej w formie aktu notarialnego ustalono, że wartość rynkowa nieruchomości nieobciążonej wynosi [...] zł, a wobec obciążeń, wartość aportu wynosi [...] zł., podwyższenie kapitału nastąpiło przez wniesienie aportu wyższego od wartości nominalnej obejmowanych udziałów i podwyższony kapitał zakładowy spółki został pokryty przez wspólnika przystępującego do spółki z nadwyżką. Skoro spółka jako przedsiębiorca nie zaksięgowała należycie "agio" i nie przelała "agio" na kapitał zapasowy, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też w myśl artykułu 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 (a contrario) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów skarżącej za 2004r. należało zaliczyć kwotę [...] zł.

Nie znajduje zdaniem sądu na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że "A" spółka z .o.o. przyjęła do spłaty kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w kwocie [...] zł. Po wniesieniu aportem nieruchomości w L., co nastąpiło aktem notarialnym w dniu [...] r., dopiero w dniu [...] r. została podpisana trójstronna umowa przejęcia długu zaciągniętego przez wspólnika "B" spółka z o.o. w 2002r., a który to kredyt był zabezpieczony hipoteką na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Spółka "A" przejęła z dniem [...] r. do spłaty dług w kwocie [...] EURO. Niespłacony kredyt wynosił [...] EURO, a nie kwotę [...] zł, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości wycenioną na kwotę [...] zł – a wartością nominalną objętych przez wnoszącego wkład niepieniężny wspólnika 1140 udziałów w łącznej kwocie [...] zł. Oznacza, to, że spółka "A" nabyła nieruchomość obciążoną hipoteką . Z uwagi na te obciążenia uchwalono iż wartość objętych w zamian za aport udziałów będzie odpowiadała różnicy między wartością rynkową aportu i kwotą długu hipotecznego. W uchwale zapisano, że wartość rynkowa nieruchomości nieobciążonej wynosi [...] zł, a wobec powyższych obciążeń wartość aportu wynosi [...] zł. Tak więc wartość wkładu niepieniężnego była wyższa od wartości w jakiej wydano wspólnikowi udziały. Wystąpiło więc agio, które należało przelać na kapitał zapasowy. Niezależnie od tego, czy popełniono błąd w księgowaniu, nie przekazano nadwyżki na kapitał zapasowy. Kwotę [...] zł należało zaliczyć do przychodów spółki za rok 2004r.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie można również podzielić argumentu strony skarżącej, że przedmiotem wkładu nie była tylko, jak to ustaliły organy podatkowe, nieruchomość i budynek lecz przedsiębiorstwo nowego wspólnika bądź zorganizowana jego część. Z wkładem rozumianym jako mienie (aktywa) wiązało się w ocenie skarżącej także "przeniesienie" na skarżącą zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, jego pasywów i fakt przeniesienia na nabywcę długu funkcjonalnie powiązanego z nabytym przedmiotem wkładu dowodzi ,że zamiarem stron było właśnie przeniesienie przedsiębiorstwa w ruchu. Tak ujęta wartość wkładu zdaniem strony skarżącej, za który wspólnik objął udziały musi być określona przez porównanie wartości nabytych aktywów i przyjętych pasywów, a porównanie to prowadzi do wniosku, iż nie było agio, a organ odwoławczy naruszył w ten sposób przepis art. 180§ 1 i 191 ordynacji podatkowej.

Prawidłowo sporządzona umowa spółki czy też uchwała o podwyższeniu kapitału, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo części wkład niepieniężny, powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, rodzaj rzeczy wnoszonych jako aporty, ich ilość, wartość i rodzaj prawa przysługującego wspólnikowi do tych rzeczy (vide art. 158 k.s.h.).

Argumentacja strony skarżącej, iż w umowach należy badać jaki był zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na jej dosłownym brzmieniu – zgodnie z art. 65§2 k.c. nie zasługuje na aprobatę. Jeśli chodzi o oświadczenia woli wyrażone w dokumencie, to sens tych oświadczeń ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu, w tym przypadku – uchwały Zgromadzenia Wspólników zaprotokołowanej przez notariusza. Gdyby zamiarem wspólnika było podwyższenie kapitału przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa innego podmiotu lub zorganizowanej jego części, to należałoby zgodnie z przepisami dokładnie i taksatywnie wymienić wszystkie składniki przedsiębiorstwa określone art. 55 (1) kodeksu cywilnego (nazwę, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości, ruchomości (urządzenia, materiały, wyroby) oraz inne prawa rzeczowe, wszelkie prawa wynikające z umów, wierzytelności, koncesje, patenty, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Natomiast z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników zapisanej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. wynika wprost, że na poczet podwyższonego kapitału został wniesiony wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku- magazynu, położonych w L., a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana jego część w rozumieniu art. 55 (1) Kc. Tak więc stanowisko strony skarżącej jest bezpodstawne, a ustalenia organu prawidłowe.

Poza tym sama skarżąca spółka w swoich księgach zaewidencjonowała wniesioną w formie aportu wartość nieruchomości (budynek- magazyn) i wartość wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od wartości rynkowej. W ocenie sądu, podzielającego argumentację organów podatkowych w niniejszej sprawie spółka prawidłowo ustaliła zgodnie z treścią art. 16 g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, wartość początkową wniesionej aportem nieruchomości i prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła tytułem odpisów amortyzacyjnych za rok 2004r. kwoty [...] zł. Znalazło to również odzwierciedlenie w decyzji organu II instancji z [...] r. Przepis art. 16 g ust. 10 cyt. ustawy nie ma zastosowania. Ponadto wbrew twierdzeniom strony skarżącej, iż przy zaliczeniu do przychodów podatkowych kwoty [...] zł- stanowiącej agio, nie wzięto pod uwagę po stronie kosztów uzyskania przychodów okoliczności związanej z zobowiązaniem kredytowym przejętym przez spółkę organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów za rok 2004r. uwzględnił –koszty amortyzacji od pełnej wartości początkowej, które obejmują również odsetki spłaconego kredytu.

Tak więc zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego, dowodowego zdaniem sądu są nieuzasadnione. Organ podatkowy wykazał się dążeniem do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zbadaniu wszystkich okoliczności mających wpływ na sprawę.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów procesowych a to art. 121, 122,180§1, 210 ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpujące przesłanki art. 210 cyt. ustawy.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych oraz naruszeń prawa ,materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy- prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę nieuzasadnioną oddalił i orzekł jak w sentencji wyroku.