Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 845/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4,  art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia [...]., nr [...] ustalającą M. S. dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł oraz należny zryczałtowany podatek w wysokości [...]zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 29 marca 2010 r. NUS wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2008 r. Nastąpiło to w związku z nabyciem przez skarżącą w dniu 16 grudnia 2008 r. nieruchomości zlokalizowanej w B., o powierzchni 2,5273 ha za cenę [...]zł oraz wydatkami w kwocie [...]zł, które skarżąca poniosła na budowę domu w Z.

2.1.1. W dniu 23 lipca 2010 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r. oraz oświadczenie o poniesionych w tym roku wydatkach. Pośród wpływów wyszczególniła m. in. dochody uzyskane prowadzonej z działalności gospodarczej (kantoru walutowego). Ponadto powołała się na kwotę zadatku w wysokości [...]zł, którą Z. K., będący obywatelem Ukrainy, przekazał jej na poczet ceny sprzedaży połowy udziałów we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w K., o łącznej powierzchni 31.895 m2. W celu wykazania zaistnienia tej okoliczności skarżąca przedstawiła przedwstępną umowę sprzedaży, która została zawarta w dniu [...] w P.

Ponadto skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] sygn. akt [...], o przysądzeniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zlokalizowanej w B. wraz z własnością budynków na niej posadowionych za cenę [...]zł, która została w całości zapłacona w dniu 12 grudnia 2008 r. Wśród załączonej dokumentacji znalazła się także umowa o kredyt na zakup tej nieruchomości, historia rachunku kredytowego z 2008 r., PIT-36L za 2008 r., PIT-37 za 2008 r. i dwa wyciągi z rachunku podstawowego skarżącej.

2.1.2. Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych w związku z budową domu w Z. DIS zaznaczył, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 20 października 2010 r. skarżąca zeznała, iż inwestycja ta była finansowana zarówno przez nią, jak i G. M. (współwłaścicielkę nieruchomości). Równocześnie (w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2010 r.) skarżąca przedłożyła kosztorys budowlany i wyciągi ukazujące stan sald bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r., 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.

W dniu 3 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego i zlecił mu sporządzenie operatu szacunkowego podanego domu oraz innych urządzeń budowlanych wzniesionych na nieruchomości. Z kolei w dniu 8 czerwca 2011 r. dopuścił jako dowód w sprawie wierzytelną kopię projektu budowlanego tego budynku. Zlecił też dokonanie oględzin nieruchomości.

Na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] protokołu z oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 19 lipca 2011 r. i zakresu dziennika budowy organ pierwszej instancji ustalił, że łączna wartość odtworzeniowa dokonanych nakładów przez inwestora w 2008 r. wyniosła [...]zł. Jednocześnie odnotował, że na podstawie faktur przedłożonych w trakcie składania wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w 2008 r. skarżąca wykazała koszty w łącznej kwocie [...]zł.

W trakcie przesłuchań z dnia 5 października 2011 r. współwłaścicielki nieruchomości zgodnie oświadczyły, że w latach 2006-2008 na budowę domu G. M. przeznaczyła w sumie około [...]zł, a pieniądze te przekazywała skarżącej w zależności od bieżących potrzeb i rozwoju sytuacji.

Natomiast w odpowiedzi na wezwania z dnia 29 listopada 2011 r. i z dnia 11 stycznia 2012 r. o przedłożenie wyciągu za lata 2006-2008 z konta bankowego związanego z umową kredytową z dnia [...], która opiewała na kwotę [...]zł i została zawarta w celu sfinansowania tej inwestycji, a także zaświadczeń o wysokości spłaconego kredytu wraz z odsetkami w rozbiciu na lata 2006, 2007 i 2008, skarżąca w piśmie z dnia 8 lutego 2012 r. oświadczyła, że przedstawiła już wszystkie wyciągi bankowe, które posiada, i wyraziła przekonanie, że są one wystarczające do wyliczenia wysokości spłaconego kredytu.

2.1.3. W odniesieniu do przedłożonej przez skarżącą przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. NUS wystąpił w dniu 14 marca 2011 r. o pomoc prawną do administracji podatkowej Ukrainy. Z odpowiedzi otrzymanej w dniu 31 października 2011 r. wynika, że Z. K. nie dysponuje wystarczającymi środkami, by uiścić zadatek w kwocie [...]zł.

W dniu 26 stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie dodatkowych informacji, a w dniu [...] zawiesił postępowanie do czasu uzyskania odpowiedzi od strony Ukraińskiej.

Jednak wobec braku odpowiedzi, postępowanie zostało podjęte w dniu [...]. Następnie NUS zwrócił się o informacje do organów krajowych. Z dokumentów nadesłanych przez Dyrektorów Izby Celnej w B. i P. wynikało, że w okresie poprzedzającym [...] (dzień zawarcia umowy) Z. K. nie zgłaszał wartości dewizowych ani krajowych lub zagranicznych środków płatniczych. Dyrektor Zarządu Głównej Straży Granicznej w W. zaakcentował, że w tym czasie Z. K. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej był obecny tylko w dniu 1 czerwca 2008 r. Z kolei Ministerstwo Spraw Wewnętrznych w W. podkreśliło, że w 2008 r. i później, Z. K. nie występował o udzielenie mu zezwolenia na nabycie jakichkolwiek nieruchomości w Polsce.

2.1.4. W dniu 31 października 2014 r. NUS wystosował do pełnomocnika skarżącej wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącej, a w odpowiedzi z dnia 24 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej wpierw wniósł o przedłużenie terminu do wykonania wezwania, a następnie (w dniu 1 grudnia 2014 r.) przedstawił większość wymaganych dokumentów.

W dniu 24 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji. Wówczas doręczono mu postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i materiał ten udostępniono.

Równocześnie NUS postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości znajdującej się w K., wniosek o udzielenie informacji z zagranicy z dnia [...] i odpowiedź z dnia [...]. Tego samego dnia organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

Nadto na zgłoszony w tym dniu wniosek pełnomocnika o dołączenie do akt sprawy dokumentacji dotyczącej postępowań podatkowych skarżącej za okres od 2004 do 2007 r. NUS w dniu 26 listopada 2014 r. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie decyzje wydane w tychże sprawach.

Pełnomocnik skarżącej nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W dniu 1 grudnia 2014 r. (w ostatnim dniu terminu do dokonania tej czynności) wystąpił o umożliwienie mu zapoznania się z wyłączonymi dokumentami i zarazem zażądał, aby Z. K. został przesłuchany w charakterze świadka. Organ pierwszej instancji w dniu [...] odmówił uwzględnienia tych wniosków.

2.1.5. NUS w decyzji z dnia [...] po przedstawieniu toku postępowania podatkowego dokonał zestawienia wydatków i przychodów skarżącej w okresie od początku 2008 r. do 12 grudnia 2008 r. (kiedy to skarżąca zapłaciła cenę nabycia nieruchomości zlokalizowanej w B.) oraz od 13 grudnia 2008 r. do końca tego roku. Podkreślił, że na podstawie tego wyliczenia ustalono niedobór w łącznej wysokości [...]zł, a stwierdzenie tej okoliczności legło u podstaw ustalenia podatku w wysokości [...]zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji NUS pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania – o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty we własnym zakresie.

Odwołujący podniósł zarzut naruszenia art. 121-123, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W jego ocenie NUS oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny przesądził w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Dalej pełnomocnik skarżącej wytknął organowi błędne obliczenie przychodów i wydatków skarżącej poprzez uwzględnienie danych wynikających z operatu szacunkowego, powołanie się na PIT-36L i PIT-37 w sytuacji, gdy wykazane w nich przychody nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu posiadanej gotówki, a koszty uzyskania przychodów nie muszą mieć przełożenia na rzeczywiście poniesione wydatki, wliczenie do przychodów nadwyżki obliczonej przez organ w decyzji z [...]., która została prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a także zestawienie przychodów i wydatków w dwóch okresach, podczas gdy powinno ono obejmować rok w całości.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił też, że do poczynionych obliczeń, nie mógł się odnieść, albowiem poznał je dopiero z uzasadnienia decyzji. Co więcej, postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało mu doręczone w dniu 18 listopada 2014 r., kiedy gromadzenie danych przez organ nie zostało zakończone. Następnie podniósł, że organ nie dołączył do akt sprawy całej dokumentacji dotyczącej postępowań podatkowych skarżącej z lat 2004-2007, co sprawia, że uzasadnienie jego decyzji jest niespójne i lakoniczne, a przytoczone dane – niejasne. Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącej organ bezpodstawnie oddalił jego wnioski o zapoznanie się z wyłączonymi dokumentami i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a poza tym rozstrzygnięcia te powinien był doręczyć przed wydaniem i doręczeniem decyzji, a nie – wraz z nią.

2.3. Na podstawie art. 229 o.p. DIS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiałów o dokumentację dotyczącą postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej za lata 2004-2007, w zakresie obejmującym podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów.

Na podstawie otrzymanych dokumentów DIS w uzasadnieniu swojej decyzji zaprezentował szczegółowe rozliczenia poszczególnych lat, a w podsumowaniu stwierdził, że łączna kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami skarżącej, na dzień 31 grudnia 2007 r., wyniosła [...]zł.

Wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] wyznaczył pełnomocnikowi skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże z tej możliwości pełnomocnik nie skorzystał.

2.4. W odniesieniu do pozostałych kwestii, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności uznał za bezzasadny zarzut orzekania na podstawie normy, której domniemanie konstytucyjności zostało obalone. W tych ramach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w rezultacie przepis ten nadal stanowi element systemu prawa i musi być stosowany przez organy administracji publicznej, jak i sądy.

Odnosząc się z kolei do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zaakcentował, że istotą postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wystąpienia u podatnika przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalonych na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Istotna jest więc chronologia ponoszenia przez podatnika wydatków i uzyskiwanych dochodów, ponieważ ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku może nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. W ocenie organu z dochodami nieujawnionymi mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochód nieujawniony jest to więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów wymienionym w u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż wydatki poniesione przez skarżącą w kwocie 588.129,69 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowań prowadzonych w latach 2004-2007 pozwala stwierdzić, że na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca dysponowała kwotą oszczędności w wysokości [...]zł, albowiem możliwe jest uznanie tylko tych oszczędności, które zostały udokumentowane uzyskanymi przychodami opodatkowanymi bądź zwolnionymi z opodatkowania i wynikają z przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zarazem – w ocenie organu – nie jest możliwe, aby Z. K. przekazał skarżącej w dniu [...] zadatek w wysokości [...]zł. Zgodnie bowiem z informacją uzyskaną z zagranicy nie dysponuje on dochodami pozwalającymi na poniesienie takiego wydatku. Z kolei dane otrzymane od organów krajowych wskazują, iż nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości a w dacie rzekomego podpisania umowy przedwstępnej nie przebywał na terytorium Polski. Nadto brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby kwota zadatku została skarżącej przekazana. Co równie istotne, w dniu 26 kwietnia 2012 r. skarżąca sprzedała tę samą nieruchomości innemu nabywcy, zaś z dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych wynika, iż w 2006 r. Z.K. był stroną umowy przedwstępnej dotyczącej innej nieruchomości i wówczas także miał zadatkować kwotę [...]zł. Okoliczności te, zdaniem organu, przesądzają o tym, że skarżąca nie osiągnęła opisywanego przysporzenia w wysokości [...]zł, natomiast mająca to dokumentować umowa przedwstępna została sporządzona jedynie na potrzeby niniejszego postępowania.

Odnosząc się do innych zarzutów odwołania DIS podkreślił, że w dniu 31 października 2014 r. wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia materiału dowodowego, a w dniu [...] wydał postanowienie o możliwości zapoznania się przezeń z tym materiałem. Jak dodał, to że pierwsza z tych przesyłek była dwukrotnie awizowana a jej doręczenie nastąpiło później niż tej - następnie wysłanej, jest od niego niezależne i dlatego za bezzasadny uznał zarzut umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym, który jeszcze był gromadzony. W tym miejscu za godne uwagi uznał też podkreślenie, że zachowanie pełnomocnika polegające na ciągłym doprowadzaniu do awizowania przesyłek, jak również występowaniu o przedłużanie terminów do wykonania wezwań może wywoływać wątpliwości co do jego rzeczywistych intencji, a skutkiem takiego działania bez wątpienia było przedłużanie postępowania. Z tego względu doręczenie pełnomocnikowi skarżącej w siedzibie organu postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy dokumentacji zawierającej informacje o dochodach osoby niebędącej stroną postępowania uznać należało za uzasadnione i – wbrew twierdzeniom odwołującego się – nie było ono bezprawne.

Dalej DIS podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w celu usunięcia wątpliwości zwracano się zarówno do skarżącej, jak i organów i instytucji, skarżąca miała możliwość wglądu w akta sprawy, uwzględniano jej wnioski dotyczące przedłużenia terminów do składania dokumentów, jak również o przesłuchanie świadków, zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zarazem skarżąca uczestniczyła w postępowaniu, przedstawiała dowody, powoływała świadków i zadawała pytania świadkom podczas przesłuchań. Ocena zebranych dowodów została dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Uczyniono to zgodnie z prawidłami logiki, prawa nauki i doświadczeniem życiowym.

Poza tym, jak wskazał DIS, prawidłowe było negatywnie odniesienie się do żądania o to, by Z. K. został przesłuchany w charakterze świadka. Brak bowiem było podstaw do przesłuchania obywatela obcego państwa, który ani nie zamieszkuje, ani ma miejsca pobytu na terytorium Polski. Ponadto zebrany materiał dowodowy słusznie uznano za wystarczający do oceny kwestii przedłożonej przez skarżącą przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dalszej kolejności DIS nie podzielił wątpliwości odwołującego się co do prawidłowości równoczesnego doręczenia decyzji i postanowienia o odmowie możliwości zapoznania się z wyłączoną z akt sprawy dokumentacją, podając że zarówno jedno, jak i drugie rozstrzygnięcie mogło zostać zaskarżone.

Następnie zaznaczył, że w odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut niedołączenia do akt sprawy zupełnej dokumentacji obejmującej postępowania podatkowe skarżącej dotyczące lat 2004-2007 zlecił NUS przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, po czym umożliwił zapoznanie się z całym materiałem dowodowym, z czego jednak pełnomocnik skarżącej nie skorzystał. Z tego względu za nietrafne uznał zarzucanie organowi podatkowemu posługiwanie się (w zestawieniu kosztów i wpływów skarżącej) ogólnymi a przez to uniemożliwiającymi polemikę danymi.

Dalej DIS krytycznie ocenił kwestionowanie ustalonych w operacie szacunkowym kosztów budowy domu w Z. Podkreślił, że NUS nie dysponował żadnym innym dowodem potwierdzającym poniesienie tych wydatków, gdyż skarżąca takich dowodów nie dostarczyła, a okazane przez nią dokumenty nie były adekwatne do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Stwierdził, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a powołanie biegłego (z uwagi na brak innych dowodów) było konieczne.

Na koniec zaznaczył, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalenie przychodów i wydatków skarżącej w dniu 12 grudnia 2008 r. (w czasie poniesienia kosztu nabycia nieruchomości) i na ostatni dzień badanego roku podatkowego było trafne, natomiast krytyczne uwagi formułowane przez odwołującego się w tym zakresie są niesłuszne.

W konkluzji stwierdził, że decyzja NUS wymaga pozytywnej weryfikacji i dlatego utrzymał ją w mocy.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył argumentację powołaną w odwołaniu. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze zarzucił zatem naruszenie zasady praworządności zawartej w art. art. 120 o.p. poprzez orzekanie w stanie przedawnienia prawa do wymiaru dochodu nieujawnionego - w związku z zastosowaniem art. 68 § 4 o.p. mimo, iż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji i mimo, że przepis art. 68 § 4 o.p. stracił moc obowiązującą w dniu 28 lutego 2015 r. - co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w stosunku do przedawnionego zobowiązania, mimo iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do orzekania, co w konsekwencji przejawiło się naruszeniem przepisów postępowania poprzez niewydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za 2008 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 235 o.p. z uwagi na przedawnienie oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia obowiązku podatkowego - podczas gdy obowiązek ten wygasł w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Ponadto, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, pełnomocnik podniósł następujące zarzuty.

1) Naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego z uwagi na fakt niekonstytucyjności tego przepisu - co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji -podkreślając, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji - brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne - a w powiązaniu z faktem, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia zapadłe w postępowaniu za lata 2004 do 2007, przy uwzględnieniu innego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 1819, który również uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 do końca 2006 r.

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 120, 121 § 1 i 2 o.p., polegające na naruszeniach wskazanych powyżej - co w konsekwencji doprowadziło do obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych.

3) Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 180, art.181, art. 187, art. 191 o.p. polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego a następnie oparcie zaskarżonej decyzji na zasadzie dopuszczenia dowodów pośrednich z pominięciem prymatu zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym – tj. bezpodstawne oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach z kopii decyzji innych postępowań podatkowych - za lata 2004 do 2007 - w sytuacji gdy decyzje te prawomocnie zostały wycofane z obrotu prawnego poprzez umorzenie postępowania a nadto strona co do tych dowodów nie miała możliwości weryfikowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, gdyż ustalenia i wnioski organu strona poznała dopiero w momencie otrzymania zaskarżonej decyzji - co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

4) Naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 121 § 1 i 2, art. 122, 123, 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 190 i 200 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego, również poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - głównie możliwości wypowiedzenia się co do całokształtu zgromadzonych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; naruszenie organu podatkowego przejawiło się w tym między innymi pozbawieniem strony prawa do zapoznania się i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji z materiałem zebranym w postępowaniu, mimo iż od ostatniego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 24 listopada 2014 r. do akt toczącego się postępowania dołączono nowe materiały dowodowe.

Naruszenie organu przejawiło się również w tym, że w dniu w którym wydano zaskarżoną decyzję, w jednej przesyłce i w jednej dacie wydania doręczono stronie zaskarżoną decyzję, postanowienie o odmowie udostępnienia akt, co do którego stronie służy zażalenie oraz postanowienie o odmowie dopuszczenia przesłuchania świadka.

Zdaniem strony skarżącej naruszenie organu przejawiło się również tym, że odmawiając stronie prawa do zapoznania się z materiałem wyłączonym z uwagi na interes publiczny bliżej nie sprecyzowany, mimo iż strona powinna zostać szczegółowo poinformowana dlaczego jej prawa zostały ograniczone i dlaczego nie należy udostępnić odpowiedzi z materiałów wyłączonych - doszło do pogwałcenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) a zgodnie z regułą art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - a zatem odpowiedzi i materiały które dotyczą przedmiotu postępowania, poza danymi dotyczącymi praw osób trzecich powinny zostać udostępnione stronie, która ma prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową.

Naruszenie art. 187 o.p. przejawiło się w ukrywaniu przed stroną odpowiedzi uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej bezpośrednio związanych z przedmiotem postępowania, tj. odpowiedzi na pytania od 1 do 8, od 11 do 17, 22, 27, od 28 do 33. Odmowa ujawnienia odpowiedzi od ukraińskiej administracji podatkowej, tj. ukrycie przez organ podatkowy materiału ściśle związanego z przedmiotem postępowania jest naruszeniem prawa.

5) Naruszenie przepisów art. 121, 122 i 123 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadząc w postępowanie w sposób nie budzący zaufania strony do organu podatkowego wydano wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym wyliczeniu przychodów i kosztów ponoszonych przez podatnika oraz niespójne i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi DIS wystąpił o oddalenie skargi, wskazując na brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Jednocześnie za konieczne uznał poczynienie rozróżnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy tym podkreślił, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a w tym przypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. Dalej zaakcentował, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 68 § 4 o.p., stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie zarówno wydanie (w dniu [...]) jak i doręczenie pełnomocnikowi skarżącej (w dniu 23 grudnia 2014 r.) decyzji NUS nastąpiło przed upływem przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Uwzględnienie z kolei art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że termin płatności spornego podatku upłynął w 2015 r., a zobowiązanie to przedawni się z upływem 2020 r.

3.3. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał żądania zawarte w skardze i ich uzasadnienie. Nadto podniósł, że organy podatkowe nie zastosowały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i wskazanej w nim powinności uwzględnienia specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w sprawie. Nadto rezultat przeprowadzonego przez nie postępowania nie przesądza o tym, by Z. K. nie posiadał oszczędności wystarczających do zapłacenia zadatku, zaś wyłączenie z akt sprawy dokumentacji uzyskanej z zagranicy sprawiło, że strona została pozbawiona możliwości podjęcia polemiki w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na oddalenie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 4 o.p. ponieważ jego uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań innych kwestii. Zdaniem Sądu ten zarzut nie jest jednak zasadny.

5.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 o.p. określającego przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie w tym przedmiocie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2013 r., a więc rozpatrywana regulacja przestała obowiązywać z upływem dnia 27 lutego 2015 r.

Decyzja wymiarowa organu I instancji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, która ma charakter konstytutywny, ustala wysokość zobowiązania, które powstaje, jeżeli została doręczona w terminie wynikającym z art. 68 § 4 o.p. Decyzję organu I instancji dotyczącą roku 2008, pełnomocnik skarżącej otrzymał w dniu 23 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło do dnia 31 grudnia 2014 r., a więc przed upływem przewidzianego w art. 68 § 4 o.p. terminu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Po drugie, doręczenie decyzji NUS nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p.

5.2. Strona skarżąca wyciąga błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w tym wadliwie interpretuje rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Mając na uwadze art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, należy przyjąć, że przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 o.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy.

Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05; wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 o.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i z dnia 1 grudnia 2010 r., K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15 – publ. CBOSA). W odniesieniu do art. 68 § 4 o.p. takie stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2557/15, CBOSA.

5.3. W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] art. 68 § 4 o.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.

To oznacza, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą w dniu [...]., która została doręczona w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli przed wejściem w życie przejściowego przepisu.

Co prawda DIS wydał decyzję w dniu [...] jednak zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołany powyżej przepis art. 4 ustawy zmieniającej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem to ta decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie. W przepisie tym wyraźnie jest mowa o "decyzji ustalającej" oraz o "powstaniu zobowiązania podatkowego". Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstaje. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymała w mocy zobowiązanie stworzone wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, Lex nr 129759; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., I FSK 1223/05, Lex nr 311537). Organ odwoławczy rozpoznający środek prawny nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, natomiast organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II GSK 828/10, Lex nr 965127).

5.4. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. po dniu doręczenia decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, nie uzasadnia konstatacji, że doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. W stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2014 r. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2557/15, a także: WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Sz 698/15; WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 września 2015 r., I SA/Bd 469/15; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 września 2015r. sygn. akt I SA/Po 1500/15 – wszystkie publ. w CBOSA.

6. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący braku możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Rozstrzygając spór w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi – był on bowiem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się już stabilna linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o ww. przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej i przyjmuje je za własne. Uznając za reprezentatywny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 (Lex nr 1749420), Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym wyroku.

NSA wskazał, że spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany zarówno przez organy, jak i przez sądy.

To zagadnienie prawne było już wyżej rozważane (por. pkt 5.2. uzasadnienia), dlatego można tylko dodać, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy. Zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby bowiem do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – publ. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania - odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w takim przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że organy wydające decyzje podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do przepisów Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Z powodów wyżej wykazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie był obowiązany dokonać pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

7. Przechodząc do oceny zarzutów przepisów prawa procesowego, Sąd zaznacza, że orzeczenie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem, jednak aby taka ocena był uprawniona w konkretnej sprawie, badana decyzja powinna spełnić wymogi wynikające z zasad prokonstytucyjnego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zostały one sformułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W tym wyroku Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymywało się to w dotychczasowej praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Jednocześnie TK wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

7.1. Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżąca w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...]zł. Wskazana kwota była wynikiem wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

7.2. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji oparto się na decyzjach finalizujących postępowania podatkowe prowadzone wobec skarżącej za lata 2004-2007. W związku z tym, że pełnomocnik w odwołaniu zarzucił włączenie do materiału dowodowego jedynie kopii decyzji, organ odwoławczy mając na uwadze służące mu uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Wskazał, że zachodzi potrzeba zgromadzenia materiału dowodowego obejmującego postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za lata 2004-2007 r., który organ pierwszej instancji zebrał w toku prowadzonych postępowań. Ten materiał dowodowy został przesłany przy piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17-24) dokonał szczegółowej analizy dokumentów zebranych w toku postępowań dotyczących lat 2004-2007. Skonkludował, że suma nadwyżki nad wydatkami, posiadanych przez podatniczkę środków na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiła [...]zł.

Po wyznaczeniu przez DIS terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona skarżąca nie skorzystała z tego prawa.

Mając powyższe na względzie za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że organ podatkowy nie podjął wymaganych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, poprzez to że oparł zaskarżoną decyzję na dowodach pośrednich, z pominięciem zasady prymatu bezpośredniości dowodów, tj. bezpodstawnie oparł zaskarżoną decyzję "na ustaleniach z kopii decyzji innego postepowania podatkowego za lata 2004-2007". DIS nie opierał się na "kopiach" decyzji, lecz wbrew zarzutowi skargi, na wszystkich dokumentach zebranych w toku postępowań podatkowych. Ponadto DIS w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku respektowania uprawnienia strony do czynnego udziału w postepowaniu, zapewniając na etapie postępowania odwoławczego możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Należy także dodać, że co prawda decyzje wymiarowe za niektóre poprzednie lata podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to jednak dokumenty zebrane w trakcie tychże postępowań mogą stanowić materiał dowodowy w innym postępowaniu, w tym przypadku, w postępowaniu zmierzającym do ustalenia wymiaru podatku za rok 2008. Niezasadne jest twierdzenie skargi, że organ podatkowy nie mógł po stronie przychodów wykazać "nadwyżkę" za 2007 r., ponieważ decyzją z dnia [...] ([...]), dotyczącą roku 2007, postępowanie prowadzone w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zostało umorzone. Także i w tym przypadku dokumenty zebrane w toku postępowania umorzonego mogą stanowić materiał dowodowy podlegający analizie i będący bazą ustaleń faktycznych w innym postępowaniu (dotyczącym innego roku podatkowego). DIS poddał ocenie nie tylko samą decyzję, lecz wszystkie zgromadzone dokumenty w toku postępowania dotyczącego roku 2007, a przeprowadzona analiza jest wszechstronna i wyczerpująca oraz należycie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji.

7.3. Niezasadny jest także zarzut skargi, iż organ błędnie wyliczył przychody i koszty ponoszone przez podatnika, jak również niespójnie i lakonicznie uzasadnił w tej mierze zaskarżoną decyzję.

W tym zakresie w skardze podważane są dwa elementy ustaleń faktycznych: kwestia możliwości dysponowania przez podatniczkę w roku 2008 kwotą [...]zł, mającą stanowić zadatek otrzymany od obywatela Ukrainy na poczet nabycia od skarżącej udziału 50% własności w nieruchomości położonej w K., a po wtóre kwestia wysokości poniesionych przez skarżącą w roku 2008 wydatków na budowę domu w Z.

Sąd podziela pogląd organów, że nie było podstaw do zaliczenia do przychodów kwoty [...]zł, rzekomo otrzymanej od K. Z. tytułem zadatku w dniu [...], w związku z umową sprzedaży udziału w nieruchomości. Mają rację organy wywodząc, że umowa miała charakter fikcyjny i nie doszło do przekazania zadatku.

Przypomnieć trzeba, że w oświadczeniu z dnia 30 maja 2010 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, skarżąca wskazała, że w roku 2008 uzyskała kwotę [...]zł. Dołączyła do oświadczenia kserokopię przedwstępnej umowy - z dnia [...] zawartej z K. Z. - sprzedaży 50% udziału we własności nieruchomości. Z § 2 umowy wynikało, że umowa sprzedaży zostanie zawarta do [...] za cenę [...]zł. Z § 5 umowy wynikało, że podatniczka otrzymała zadatek w wysokości [...]zł.

Prawidłowo DIS ocenił umowę jako fikcyjną z następujących powodów: 1) z informacji przekazanej przez ukraińską administrację podatkową wynika, że dochody K. Z. nie pozwalały na przekazanie zadatku w kwocie [...]zł; 2) K. Z. nie przekraczał granicy (nie był w Polsce) w dniu spisania umowy, tj. w dniu [...] która zgodnie z jej treścią miała być zawarta na terytorium Polski, w P.; 3) K. Z. nie podjął żadnych kroków zmierzających do uzyskania zezwolenia na nabycie nieruchomości w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych; 4) administracja celna nie posiadała zgłoszenia wartości dewizowych dokonanego przez K. Z., 5) nie ma jakichkolwiek dowodów na przekazanie skarżącej kwoty zadatku; 6) skarżąca w dniu 26 kwietnia 2012 r. dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz innej osoby. Dodać jeszcze trzeba, że umowa przedwstępna z dnia [...] nie ma formy kwalifikowanej.

Sąd stwierdza, że brak również podstaw do kwestionowania postanowienia NUS z dnia [...]., którym organ odmówił przesłuchania K. Z. w charakterze świadka przed Urzędem Skarbowym w Z. (o co wnioskował pełnomocnik skarżącej – pismo z dnia 24 listopada 2014 r.). Organ miał na uwadze brak podstaw prawnych do wezwania i przesłuchania obywatela innego państwa, który nie posiada miejsca pobytu na terytorium RP (art. 156 § 1 i 2 oraz art. 157 § 1 o.p.). W tej mierze należy jeszcze odnotować, że NUS podjął starania celem przesłuchania wymienionej osoby przez ukraińską administrację podatkową, właśnie z uwagi na to, że K. Z. przebywał na terenie Ukrainy. Organ wystąpił o informacje w drodze pomocy prawnej z zagranicy, kierując pytania o dochody K. Z., w kontekście możliwości zakupu przez niego nieruchomości w Polsce i przekazania skarżącej kwoty [...]zł tytułem zaliczki w 2008 r. Odpowiedź która wpłynęła do organu w dniu 31 października 2011 r. przedstawiała tylko wysokość uzyskanych przez K. Z. dochodów i zapłaconego podatku w latach 2006-2009. W związku z tym, organ ponownie wystąpił do ukraińskiej administracji podatkowej, z dodatkowymi pytaniami oraz z wnioskiem o przesłuchanie K. Z. w charakterze świadka. We wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. zadał konkretne 34 pytania, na które zamierzał uzyskać odpowiedź. Jednakże do dnia wydania decyzji przez NUS strona ukraińska nie udzieliła odpowiedzi. W toku postępowania odwoławczego organ otrzymał pismo od ukraińskiej administracji podatkowej, w którego treści podano, że odpowiedzią na pytania polskiej administracji podatkowej jest stwierdzenie, iż ukraińskie prawo podatkowe nie pozwala przeprowadzać kontroli podatkowej wobec ukraińskich podatników "w okresie przekraczającym (...) 3 lata od dnia bieżącego"; w związku z tym nie jest możliwe dostarczenie stronie polskiej wnioskowanych informacji.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie podjęły starań o wzbogacenie materiału dowodowego o relacje K. Z.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że ustalenia dowodowe na okoliczność fikcyjności umowy przedwstępnej sprzedaży i fikcyjności zadatku znalazły oparcie w możliwym do zgromadzenia i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2008. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa.

7.4. Niezasadnie pełnomocnik podatniczki kwestionuje także ustalenie kosztu poniesionego przez skarżącą w 2008 r. na budowę domu w Z., opartego na operacie szacunkowym z dnia [...]. Organ I instancji nie dysponował żadnym innym dowodem potwierdzającym w sposób wiarygodny poniesienie przez podatniczkę wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż strona takich dowodów nie dostarczyła. Okazane przez skarżącą dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie były adekwatne do stopnia zaawansowania robót budowlanych. Na podstawie operatu szacunkowego dotyczącego budynku mieszkalnego organy ustaliły wartość odtworzeniową dokonanych nakładów przez inwestora na nieruchomość. Uczyniły to według zakresu rzeczowego w 2008 r. na podstawie dziennika budowy i protokołu z przeprowadzonych oględzin w dniu 19 lipca 2011 r. Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ podatkowy jako osobę bezstronną i kompetentną do przedmiotowej czynności. Dokument ten sporządzono zgodnie z zasadami wyceny nieruchomości, określonymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.) i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109). Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie powołał biegłego z uwagi na brak wystarczających dowodów dotyczących poniesienia wydatków na budowę przez podatniczkę, pomimo wezwań o ich przedłożenie.

7.5. Nietrafny jest także zarzut dotyczący dowolnego ujmowania w zaskarżonej decyzji, w wydatkach pozycji wzrostu krótkoterminowych aktywów finansowych w wysokości [...]zł (Bo 610.467,26 zł; Bz 876.906,06 zł). Powyższe kwoty wynikają z "Rachunku zysku i strat", "poz. B III 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe" prowadzonej działalności gospodarczej, przedłożonego przez podatniczkę. Zatem kwota [...]zł stanowi różnicę pomiędzy bilansem otwarcia (Bo) [...]zł, a bilansem zamknięcia (Bz) [...]zł, tj. pomiędzy stanem środków pieniężnych na końcu i początku 2008 roku.

7.6. Niezasadne jest także zarzucanie organowi powoływania się w dokonywanych ustaleniach na przychody według PIT-36L i PIT 37, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu gotówki oraz kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, w której podatniczka nie przedstawia konkretnych w tej mierze dowodów przeciwnych.

7.7. Niezasadne jest także powoływanie się na ukrywanie przed podatniczką odpowiedzi uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej. W skardze (str. 3) wskazuje się w tej mierze w szczególności na odpowiedzi na pytania "od 1 do 8, od 11 do 17, 22, 27, od 28 do 33". Bez wątpienia skarżącej chodzi w tym zakresie o odpowiedź na pytania zawarte we wniosku organu z dnia 24 stycznia 2012 r., w którym wystąpiono do ukraińskiej administracji podatkowej m.in. o zadanie K. Z. 34 konkretnych pytań. Jednakże o "ukryciu" odpowiedzi na te pytania nie może być mowy, ponieważ ani NUS, ani DIS nie otrzymał odpowiedzi w tym zakresie (por. pkt 2.1.3 uzasadnienia). W odniesieniu zaś do kwestii wyłączenia z akt sprawy odpowiedzi strony ukraińskiej otrzymanej w dniu 31 października 2011 r. (pozyskanego na skutek pierwszego wniosku o pomoc prawną) i odmowy zapoznania strony z wyłączonymi materiałami Sąd stwierdza, że w tej mierze podatniczce przysługiwało prawo złożenia zażalenia (art. 179 § 3 o.p.), a następnie skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W skardze podano, że zażalenie w tej materii zostało oddalone, zaś w toku rozprawy pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Niezależnie od tego, trzeba stwierdzić, że wyłączona informacja dotyczyła uzyskanego dochodu przez K. Z. w latach 2006-2009 (także kolejnej umowy przedwstępnej zawartej przez K. Z., z inną aniżeli skarżąca, osobą), a podane informacje wskazują na tak niski dochód K. Z., że nie sposób sobie wyobrazić, aby udostępnienie stronie tego syntetycznego dokumentu mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykazanie, że jednak K. Z. miał środki na przekazanie skarżącej kwoty [...]zł.

7.8. Z powodów wyżej opisanych Sąd zaaprobował ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności sprawy. Nie znalazł także podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji stosowanych w sprawie przepisów prawnych (art. 68 § 4 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z brzmieniu z 2008 r.) i nie dopatrzył się błędu subsumcji. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie odpowiadające w tym zakresie wymogom art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

8. Częściowo inaczej Sąd natomiast ocenia zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 o.p. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia tego przepisu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W toku postępowania odwoławczego DIS umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, jednak ani podatniczka, ani jej pełnomocnik nie skorzystały z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści.

Jedyną wadą, którą można przypisać w tej materii organowi odwoławczemu jest wyłącznie sposób oceny zastosowania art. 200 § 1 o.p. przez organ pierwszej instancji. DIS stwierdził bowiem, że działania NUS na etapie stosowania art. 200 § 1 o.p. były w pełni prawidłowe, zaś sekwencja podjętych przez organ czynności wynikała tylko z zachowania pełnomocnika skarżącej, zmierzającego do przedłużenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, konstatacja organu odwoławczego jest tylko częściowo trafna i Sąd nie podziela stanowiska DIS, że NUS nie naruszył art. 200 § 1 o.p. Niemniej jednak, to naruszenie przepisu prawa procesowego nie miało wpływu, tym bardziej wpływu istotnego, na wynik sprawy – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). p.p.s.a. – w tym konkretnym przypadku.

8.1. Stosownie do art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W realiach tej sprawy strona skarżąca powołuje się na naruszenie przez NUS art. 200 § 1 i art. 123 o.p., poświęcając temu problemowi większość wywodów skargi.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zasada czynnego udziału w postępowaniu wymaga, aby jeśli po zapoznaniu się strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym do akt sprawy zostały dołączone dodatkowe dokument organ wyznaczył kolejny termin, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Tak samo należy ocenić (jako nieprawidłowość) zagadnienie jednoczesnego doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku z postanowieniami w kwestiach incydentalnych dotyczących zakresu gromadzonych dowodów. Co prawda nie ma ograniczeń co do liczby dokumentów, które mogą być doręczane podatnikowi jednocześnie, ale jeśli przesyłka obejmuje postanowienia dotyczące zakresu prowadzonego postępowania dowodowego to zdaniem Sądu należy umożliwić podatnikowi dodatkowe wypowiedzenie się (w rozumieniu art. 200 § 1 o.p.) przed wydaniem decyzji.

8.2. Odnosząc się do zagadnienia polegającego na naruszeniu art. 200 § 1 o.p. konieczne wydaje się odwołanie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (Lex nr 150133). Zgodnie z jej tezą:

1) niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy;

2) naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, należy odnotować, że po pierwsze do ewentualnych naruszeń prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, miało dojść według skarżącej tylko w postępowaniu przed organem I instancji; zarzuty skargi w żadnej mierze nie dotyczą naruszenia art. 200 § 1 o.p. w postępowaniu przed organem odwoławczym (tj. zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed DIS).

Po drugie, autor skargi, choć zagadnieniu naruszenia art. 200 § 1 o.p. poświęca stosunkowo dużo miejsca, w żadnym momencie, ani jednym zdaniem, nie podnosi, czy, a jeśli tak, to w jaki sposób, naruszenie tej regulacji przez NUS wywarło wpływ na sposób rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Tymczasem NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. wskazał, że jeśli analizowane naruszenie nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, to ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA zaznaczył, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć ponieważ w tych wypadkach, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z tego wynika, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno to nasuwać zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 o.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. NSA wskazał, że jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

8.3. Spoglądając zatem przez pryzmat argumentów podniesionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego na sposób stosowania art. 200 § 1 o.p. przez NUS, zdaniem Sądu orzekającego, nie sposób przyjąć, aby naruszenie to mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Ani w odwołaniu, ani w skardze strona skarżąca nawet nie poruszyła zagadnienia w jaki sposób naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p. wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania, że gdyby NUS prawidłowo jej wyznaczył możliwość odniesienia się do zebranych dowodów, to na skutek tego odniesienia się, decyzja merytoryczna miałaby inną treść. Tym bardziej nie można dostrzec wpływu omawianego uchybienia na wynik sprawy, jeśli weźmie się pod uwagę okoliczność, że gdy organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, podatniczka i jej pełnomocnik nie skorzystały z tego prawa. W związku z tym, zdaniem Sądu naruszenie przez NUS art. 200 § 1 o.p. w tym konkretnym przypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. W interesie skarżącej leżało wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła; Sąd z urzędu wpływu tego nie dostrzega.

9. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.