Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3283/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 246 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz S. N. J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 320/14 w sprawie ze skargi S. N. J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] od 0025 do 0047 [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną S. N. J. G., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 3) zasądza od S. N. J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez S. N. J. G. (dalej: "Skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 6 września 2013 r., odmawiające wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekające o odpowiedzialności Skarżącego solidarnej z S. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń – grudzień 2006 r., styczeń – październik 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor IS wskazał, że pisma organu I instancji były kierowane na adres zamieszkania Skarżącego w S. [...]. Przesyłki zawierające te pisma zostały zwrócone do nadawcy tj. organu I instancji z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki oraz wskazaną datą zwrotu. Wobec powyższego nie zaistniała podstawa, aby przyjąć, że Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Dyrektor IS wskazał, że przesyłki kierowane były na adres zamieszkania Skarżącego, którego on sam nie kwestionuje, przesyłki były pozostawione w placówce pocztowej przez dwa tygodnie z możliwością ich podjęcia; przesyłki te były awizowane - zgodnie z wewnętrznymi przepisami obowiązującymi na terenie S., a po dwóch tygodniach zwrócone do nadawcy; według przedstawiciela poczty szwedzkiej doszło do prawidłowego doręczenia pism kierowanych na adres Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nie podjął pism, mimo że o możliwości ich podjęcia był poinformowany, nie może stanowić o tym, że Skarżący bez własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu, a przede wszystkim, że nie został poinformowany o jego wszczęciu, przysługujących prawach i samym rozstrzygnięciu. Odnosząc się do wskazanych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, Dyrektor IS stwierdził, że powyższe zagadnienia objęte były postępowaniem prowadzonym w zwykłym trybie i mogły być zgłaszane przez Skarżącego w toku tego postępowania. Obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych ciąży na stronie, a nie na organie podatkowym (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Podobnie powoływanie się Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, na nieznajomość spraw lub stanu finansów Spółki, jak też oświadczenie o niezajmowaniu się sprawami Spółki, nie może być przesłanką mogącą mieć wpływ na kwestie związane z orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, a co za tym idzie, okoliczności te nie mogą mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii wskazania majątku Spółki, z którego możliwe byłoby pokrycie zadłużenia Spółki, Dyrektor IS wskazał, że Skarżący nie ujawnił istnienia majątki Spółki, nie wskazał nawet potencjalnie jaki byłby to majątek, nie wyjaśnił z jakich dokumentów można wywnioskować o istnieniu tego majątku oraz czy ten majątek istnieje nadal. Z kolei odnosząc się do przedstawionego w zażaleniu z dnia 17 września 2013 r., jako "nowego wątku", zgłoszenia przez Skarżącego na Policji w S. popełnienia przestępstwa na jego szkodę w związku z kradzieżą dokumentów, Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uwiarygodniałyby ten wątek, ale również nie wykazał istnienia związku między zaistnieniem tego zdarzenia a przesłankami wynikającymi z art. 240 § 1 o.p. mogącymi mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 o.p.; art. 246 § 1 o.p.; art.217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podzieliły ustalenia dokonane w trakcie postępowania wznowieniowego, w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki, w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-październik 2007 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IS uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Jednocześnie wskazał, że decyzją z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 319/14, WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy nie wykazały, że w sytuacji, gdy przesyłki kierowane były na adres miejsca zamieszkania Skarżącego w S., a następnie zwracane nadawcy, nastąpił skutek w postaci doręczenia pism w szczególności decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2011, jak również nie wskazały kiedy to doręczenie nastąpiło, a w rezultacie nie były uprawnione do przyjęcia, iż Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Powyższe stanowiło naruszenie art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast WSA uznał, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że Skarżący we wniosku oraz w toku prowadzonego postępowania nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a zatem w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W związku z tym WSA stwierdził, że zakwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało pomimo niewyjaśnienia okoliczności potwierdzających, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż przesyłki kierowane na adres Skarżącego zostały skutecznie doręczone, co wskazuje, iż istniało prawdopodobieństwo, że Skarżący został pominięty w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. W tym stanie rzeczy jest oczywiste, że postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydane zostało z naruszeniem art. 246 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego, niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez WSA, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, iż przesyłki kierowane na adres Skarżącego zostały skutecznie doręczone, co wskazuje, że istniało prawdopodobieństwo, iż Skarżący został pominięty w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1, w zw. z art. 240 § 1pkt 4 o.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., ponieważ zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 246 § 1 o.p.;

- art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a., przez wskazanie w zaskarżonym wyroku WSA konieczności przeprowadzenia czynności prawnych i faktycznych, które już raz przez organy podatkowe zostały podjęte celem skutecznego doręczenia przesyłek Skarżącemu na terenie S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł również Skarżący, który domagał się uchylenia w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny pływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2, art. 216 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS na skutek:

a) uwzględnienia przez WSA części zarzutów zawartych w skardze dotyczących niewyjaśnienia przez organy kwestii związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji organu I instancji, podczas gdy w ocenie Skarżącego, na uwzględnienie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi m. in. dotyczące bezzasadnej odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia 11 kwietnia 2011 r. z uwagi na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.;

b) częściowo błędnej oceny prawnej sprawy polegającej na bezzasadnym uznaniu, iż: organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej organu I instancji nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tzn., iż Skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych ani dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; zaniechanie przez organy podatkowe rozpatrzenia wniosków dowodowych w formie postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w ocenie Skarżącego było to uchybienie, które w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym WSA sformułował częściowo błędną ocenę prawną sprawy poprzez stwierdzenie, iż Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy, a zatem w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy w ocenie Skarżącego ujawnione zostały nowe dowody oraz nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji organu I instancji i nie były znane organowi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 246 § 1 i art. 245 § 1 pkt 5 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, iż żadna z okoliczności, na które powoływał się w toku sprawy Skarżący nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy Skarżący wykazał, że nowe okoliczności faktycznie wystąpiły.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej odrzucenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępowania prawnego według norm przepisanych.

Z kolei Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora IS okazała się zasadna, natomiast skarga kasacyjna Skarżącego, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjna Skarżącego z dnia 12 sierpnia 2014 r. Jej autor wskazuje, wbrew sentencji orzeczenia WSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 320/14, że WSA oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IS nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji. Cały wywód skargi kasacyjnej oparty jest na założeniu, że WSA oddalił skargę na wskazane postanowienie Dyrektora IS. Tymczasem wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 320/14, WSA uchylił postanowienie Dyrektora IS nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania decyzji. Zatem skarga kasacyjna pełnomocnika Skarżącego, została wywiedziona mylnie od innej sentencji wyroku niż zapadłej w rzeczywistości. Tak wniesioną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za całkowicie nie zasadną.

Przechodząc do drugiego środka zaskarżenia, tym razem wniesionego przez organ, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługuje na uwzględnienie, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, zakwestionowano ocenę WSA dotyczącą skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pełnomocnik organu upatruje przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku przede wszystkim w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, w których WSA zobowiązał Dyrektora IS do przeprowadzenia czynności, które już zostały skutecznie zrealizowane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten zasługuje na aprobatę. Okolicznością istotną dla oceny wystąpienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony, na co WSA nie zwrócił uwagi. Ponadto, interpretując przesłanki wymienione w art. 240 § 1 o.p. pamiętać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od zasady niewzruszalności decyzji ostatecznych. Tymczasem, według Skarżącego, brak jego winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, "nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu, jak również Strona nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji." Dalej zwrócono uwagę, że "przedmiotem oceny postępowania wznowieniowego powinno być zbadanie, czy zaistniały w sprawie okoliczności, które uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w postępowaniu, a w kontekście powołanego przez Stronę «nieskutecznego» doręczenia pism – okoliczności, które uniemożliwiały stronie odbieranie pism – a jak wskazano w uchylonej przez WSA decyzji, Strona nie wykazała, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiały Jej branie udziału w postępowaniu podatkowym".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezspornie w niniejszej sprawie organ I instancji, w prowadzonym postępowaniu wystąpił m.in. z zapytaniami do Poczty Polskiej oraz Posten AB Sweden (szwedzkiego operatora pocztowego), dotyczącymi sposobu doręczania korespondencji na terenie S. oraz sytuacji uznania korespondencji za doręczoną. Ponadto dwukrotnie wystąpiono do szwedzkiego organu podatkowego z zapytaniem, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują instytucję, tzw. doręczenia zastępczego. Na podstawie uzyskanych wyjaśnień stwierdzono, że przesyłki organu I instancji kierowane były na prawidłowy adres Skarżącego, na podstawie obowiązujących umów międzynarodowych, a próba doręczenia korespondencji dokonana została na podstawie obowiązujących zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i Szwecji międzynarodowych przepisów Regulaminu Poczty Listowej. Należy też zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami P. B. reprezentującego Posten AB Sweden, przesyłki kierowane do Skarżącego, przez co najmniej dwa tygodnie były pozostawione w placówce pocztowej z możliwością ich podjęcia, o czym Skarżący został poinformowany poprzez awizo. W konsekwencji, doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki Skarżącemu. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że nie zaistniała podstawa aby przyjąć, że Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. Przede wszystkim przesyłki kierowane były przez organ I instancji na adres zamieszkania Skarżącego, który nie jest kwestionowany (adresem tym Skarżący posługiwał się nadal na etapie postępowania wznowieniowego). Przesyłki były pozostawione - jak wynika z wyjaśnień przedstawiciela poczty szwedzkiej - w placówce pocztowej przez dwa tygodnie z możliwością ich podjęcia. Przesyłki te były awizowane – zgodnie z wewnętrznymi przepisami obowiązującymi na terenie S., a po dwóch tygodniach zwrócone do nadawcy. Według przedstawiciela poczty szwedzkiej, doszło do prawidłowego doręczenia pism kierowanych na adres Skarżącego.

Stwierdzono również, że okoliczność, iż Skarżący nie podjął kierowanych do niego pism, mimo że o możliwości ich podjęcia był poinformowany, nie może stanowić o tym, że Skarżący bez własnej winy nie uczestniczył w postępowaniu, a przede wszystkim, a przede wszystkim, że nie został poinformowany o jego wszczęciu, przysługujących prawach i samym rozstrzygnięciu – szczególnie w sytuacji gdy, jak wynika z akt sprawy, Skarżący odmawiał już wcześniej podjęcia korespondencji (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lutego 2012 r., tom 5, k. akt 186).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku WSA znajdującemu się w zaskarżonym wyroku, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka nie uczestniczenia Skarżącego w postępowaniu bez jego winy, a zatem nie zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Jeszcze raz w tym miejscu należy podkreślić, że nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu I instancji, które uniemożliwiałyby Skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. Skarżący nie wskazał powodów, dla których nie odbierał lub nie mógł odebrać kierowanej do niego korespondencji. Podnoszona przez WSA kwestia nieustalenia w jakiej dacie należałoby uznać doręczenie powyższej decyzji, nie zmienia faktu, że została ona doręczona, co potwierdził przedstawicie Posten AB zgodnie z przepisami, na podstawie których działa szwedzki operator pocztowy. Zatem, decyzja ta weszła do obiegu prawnego.

Należy zwrócić uwagę, że wskazane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, konieczne do podjęcia przez Dyrektora IS w ponownie rozpoznawanej sprawie działania, tj. wystąpienie do właściwego organu administracji podatkowej w S. względnie, przeprowadzenie innych dowodów – celem ustalenia czy zgodnie z przepisami szwedzkimi nastąpił skutek doręczenia pisma, zostały już w przedmiotowej sprawie podjęte, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zwrócił się dwukrotnie do (określonego w załączniku B do Konwencji) organu administracji podatkowej szwedzkiej z zapytaniem czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują instytucję tzw. doręczenia zastępczego. W pierwszej odpowiedzi na to zapytanie, szwedzki organ podatkowy odniósł się do zastępczego doręczenia w kontekście doręczenia innej (zastępującej adresata) osobie, zaś po uszczegółowieniu zapytania – szwedzki organ podatkowy odmówił udzielenia wyjaśnień w kwestii skutków doręczenia zastępczego. Ponadto organ I instancji przeprowadził inne dowody tj. uzyskał odpowiedzi zarówno od Poczty Polskiej S. A., jak też szwedzkiego operatora pocztowego (Posten AB) w kwestii sposobu doręczania przesyłek na terenie S. (z wyjaśnień P. B. reprezentującego Posten AB Sweden zawartych w piśmie z dnia 8 maja 2013 r. wynikało, że według Działu Operacji Międzynarodowych Poczty Szwedzkiej, przesyłki wysłane przez organ I instancji na adres Skarżącego, zostały doręczone zgodnie z międzynarodowymi przepisami pocztowymi obowiązującymi również szwedzkiego operatora pocztowego).

Z uwagi na powyższe, zlecone przez WSA w zaskarżonym wyroku ponowne działania, które zostały już zrealizowane przez organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji należy uznać za bezcelowe, jedynie narażające na dodatkowe koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona na postawie art. 184 p.p.s.a.