Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 946/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 24 uat. 1 i 2, art. 24aust.1;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11, art. 151, art. 153, art. 170.
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 2, art. 122, 187 par. 1 i 2, art. 191, art. 197 par.1, art. 210 par. 4;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2011 r. określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.378 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 910 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych na terenie całego kraju kwoty wynikające z 5 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 16.740 zł, których wystawcą była firma A. z T., a także 24 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 32.801,20 zł, wystawionych przez B z D. koło Ż.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że działalność obu firm polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym w rzeczywistości nie dysponowały. Firmy te zostały stworzone, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W konsekwencji dokumenty księgowe w postaci faktur przez nie wystawionych, w łącznej kwocie netto 49.541,20 zł, nie dokumentowały rzeczywistego zakupu paliwa przez J. K.. Faktury te zatem nie mogły być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 marca 2012r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd zakwestionował wnioski organów podatkowych wyciągnięte na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie wydatków podatnika udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S.. Sąd, zwrócił uwagę, że stwierdzając nierzetelność wspomnianych faktur organy oparły się w zasadzie na zarzutach zawartych w treści aktu oskarżenia skierowanego przeciwko wystawcy faktur oraz oświadczeniu D. S. z 23 kwietnia 2010 r. w którym stwierdził, że nie pamięta czy zawierał transakcje z firmą J. K.. Zdaniem sądu materiały te nie stanowiły wystarczających dowodów potwierdzających, że D. S. tworzył faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim dowodem mógłby być materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym, pod warunkiem włączenia go do postępowania podatkowego i dokonania jego właściwej oceny przez organ podatkowy, a także przesłuchanie D. S.. Sąd podzielił natomiast ocenę organów podatkowych co do faktur wystawionych przez firmę A M. K.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że faktury te były nierzetelne, a organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza tej firmy sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur VAT. Wartości wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów podatkowych, bowiem podatnik nie przedstawił dowodu, że nabył paliwo i poniósł wydatek na ten ceł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku ponownego postępowania, decyzją z [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, organ odwoławczy włączył do akt sprawy szereg dokumentów z postępowania karnego przeciwko D. S. szczegółowo wymienionych w treści decyzji. Na podstawie tych materiałów doszedł do przekonania, że D. S. poświadczał nieprawdę w dokumentach w postaci faktur dotyczących sprzedaży paliw. W ocenie organu D. S. posługiwał się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w ten sposób wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że D. S. nie mógł wiedzieć nic o transakcjach z podatnikiem, bowiem miał jedynie dostęp do informacji o obrotach na rachunku bankowym. Organ zrezygnował z jego przesłuchania bowiem w jego ocenie nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 145/13 uchylił decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2012r. Sąd przywołując art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016, poz.718 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." wskazał, że w związku z wyrokiem WSA w Łodzi 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12 nie można formułować już nowych ocen w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A. Co do transakcji z firmą D. S. sąd wskazał, że organ nie wykonał w całości zaleceń zawartych w wiążącym go wyroku z 21 marca 2012 r nie przesłuchał bowiem D. S. i nie podjął nawet żadnych kroków w tym kierunku. Stanowisko organu narusza art. 153 p.p.s.a. Organ nie może wartościować zaleceń sądu, uznając, że wykonanie części z nich, zwalnia go z wykonania pozostałej części, która według organu "nie wniesie nowych okoliczności". W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego D. S. wskazywał, że kupował olej napędowy głównie w firmach C i D. Temu ostatniemu podmiotowi organ poświęcił dość dużo uwagi i w ocenie sądu wykazał, że faktycznie nie sprzedawał on paliwa D. S., a wystawiał jedynie puste faktury. Jednak w odniesieniu do firmy C na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można podzielić argumentacji organu, że D. S. kategorycznie nie nabywał paliwa od firmy C. Organ musi wykazać, że w 2006 r. D. S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach, przez co nie mógł sprzedać tego towaru skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2917/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na powyższe rozstrzygniecie.

Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] września 2016 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2006 rok wskazując, że nie uległo ono przedawnieniu bowiem 26 września 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś 3 listopada 2011r. ogłoszono podatnikowi zarzuty zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 26 września 2011r. [...], że w korekcie zeznania PIT-36L za 2006 rok podał nieprawdę poprzez wprowadzenie do dokumentacji firmy faktur VAT wystawionych przez firmy A i B. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone. Ponadto w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015r. poz.613 ze zm.) - dalej "O.p." w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zauważył, iż kwestią sporną w sprawie pozostały już tylko wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. Organ podkreślił, że w celu realizacji zaleceń wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2012 roku sygn. akt I SA/Łd 142/12 oraz 11 czerwca 2013 roku sygn.. akt i SA/Łd 145/13 zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o przesłuchanie w charakterze świadka D. S.. Z protokołu przesłuchania tego świadka z 4 lipca 2016 roku wynika, że zajmował się sprzedażą paliw na stacji w L., dzierżawił też stację paliw w T. przy ul. A 78/94. Nie pamięta imienia i nazwiska osoby prowadzącej sprzedaż paliwa na stacji w T., ani jak wyglądała organizacja dostaw paliwa do tej stacji, skąd pochodziło paliwo tam sprzedawane, jakie firmy widniały jako wystawcy faktur. Nie pamiętał czy w 2006 roku posługiwał się fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez C Sp.j. i D, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót i gdzie to paliwo było sprzedawane, czy za fakturami szedł towar w postaci oleju napędowego. Świadek nie pamiętał czy były wystawione okazane mu faktury , którymi podatnik dokumentował zakup oleju napędowego w 2006 roku na dzierżawionej przez świadka stacji w T..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. włączył jako dowód w sprawie prawomocny i wykonalny wobec D. S., wyrok Sądu Okręgowego w Z. z 5 listopada 2014r. sygn. akt [...], w którym został on uznany winnym tego, że działając w ramach grupy przestępczej, w okresie od kwietnia 2004r. do sierpnia 2006r., prowadząc działalność pod firmą B polegającą na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego i benzyn - doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ujmując w księgach faktury, otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa z nielegalnego źródła, w tym z D z B. i C sp.j. w P..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza uzasadnienia wyroku, potwierdza jednoznacznie, iż faktury, którymi podatnik dokumentuje zakup oleju napędowego w 2006 roku od B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, bowiem: B w T. nie dysponował olejem napędowym; w obrocie był wyłącznie olej opałowy o nazwie handlowej tixotropic, którego dostawcą był E i wspólnicy; B dysponował wyłącznie pustymi fakturami na olej napędowy wystawionymi przez D i C i sfałszowanymi świadectwami jakości. Skoro D. S. nie nabył oleju napędowego - od swoich dostawców - D i C, zatem nie mógł sprzedać go podatnikowi w 2006 roku; uczestnicy tej sprzedaży, zakwalifikowani przez Sąd Okręgowy w Z. jako zorganizowana grupa przestępcza, w tym D. S., zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Z. z [...] listopada.2014r. sygn. akt [...] za wprowadzanie do obrotu handlowego oleju opałowego jako oleju napędowego. Przedmiotowy wyrok potwierdza zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, a w szczególności, że D. S. nie dysponował olejem napędowym w 2006 roku, który mógł sprzedać podatnikowi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że D. S. działał wykonując polecenia organizatorów grupy, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym z D. L., zatrudnionym przez niego jako kierownika stacji paliw w T.

Zatem przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatnik bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, w tym:

- 5 faktur o wartości netto 16.740 zł, których wystawcą była firma wpisano A z T., ul. B 34, na których wskazano sposób zapłaty – gotówka, oraz

- 24 faktur o wartości netto 32.801,20 zł, których wystawcą była firma B. z D. koło Ż., na których wskazano sposób zapłaty - gotówka.

Działalność firm A i B polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym nie dysponowały. Firmy zostały stworzone, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W konsekwencji dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez te firmy, nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez podatnika, nie mogą zatem być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponadto kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Poza swoim oświadczeniem i fakturami z określonym sposobem płatności "gotówka" podatnik nie przedstawił innych dowodów, że poniósł wydatek na nabycie oleju napędowego, a tym bardziej, że poniósł go w wysokości odpowiadającej wartościom wynikającym ze spornych faktur.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] września 2016r podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wobec skarżonego rozstrzygnięcia sformułowano zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

a) art. 120, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; uznanie, że skarżący nie udowodnił niebudzącymi wątpliwości dowodami, że dokonał zakupu paliwa w ilości i po cenie wskazanych na spornych fakturach od B; wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup spornego paliwa, przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność ta nie została udowodniona;

c) art. 122, art. 187 § 1l oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zrealizowanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroków WSA w Łodzi z dnia 21.03.2012r. sygn. I SA/Łd 142/12 i z dnia 11.06.2013r. sygn. akt I SA/Łd 145/13 t.j: nie zgromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, iż do dostaw paliwa dokonanych przez firmę D. S. na rzecz skarżącego nie doszło; pominięcie analizy, czy w 2006 roku D.S. faktycznie kupował paliwo od firmy C, które następnie mógł sprzedać skarżącemu;

d) art. 11 ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ administracji związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego i w tym zakresie zaniechanie przeprowadzania własnych ustaleń faktycznych w zakresie dostawcy D. S. - C, podczas gdy organ podatkowy związany jest wyłącznie ustaleniami wynikającymi z sentencji wyroku karnego dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez niego nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również do obrazy przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań przywołać należy treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (tak NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016r. w sprawie II FSK 3548/15. LEX nr 2036616). Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Pogląd ten wyrażony zatem na gruncie prawa materialnego lub procesowego dotyczyć będzie wykładni przepisów prawa materialnego lub procesowego, prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego oraz prawidłowości zastosowania przepisów mających w sprawie zastosowanie (T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2005). Z uwagi na to, że ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia, a nie jego sentencji, zasada mocy wiążącej rozciąga się na poglądy wyrażone w motywach orzeczenia sądu. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.).

Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, por. J. Kunicki - glosa do postanowienia SN z dnia 21 X 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., II SA/Po 481/12, LEX nr 1222394). Ponieważ w omawianej sprawie nie doszło do zmiany prawa, czy też zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12 - nie można formułować już nowych ocen w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A.

W tej sytuacji, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., spór między stronami może toczyć się wyłącznie w odniesieniu do faktur wystawionych przez B i sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy podatnik był uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego na podstawie faktury wystawionej przez firmę B do kosztów uzyskania przychodu.

Także i w tym zakresie wypowiadał się już Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi, który w wyroku WSA w Łodzi 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12 oraz wyroku z 11 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 145/13 wskazał na konieczność przesłuchał kontrahenta skarżącego D. S. będącego wystawcą kwestionowanych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącym oraz wykazania, że w 2006 r. D. S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach firm C Sp.j. i D, przez co nie mógł sprzedać tego towaru skarżącemu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy realizując wytyczne sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o przesłuchanie w charakterze świadka D. S. Z protokołu przesłuchania tego świadka z 4 lipca 2016 roku wynika, że zajmował się sprzedażą paliw na stacji w L., dzierżawił też stację paliw w T. przy ul. A 78/94. Świadek nie pamiętał jednak żadnych okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia tej działalności Nie pamięta imienia i nazwiska osoby prowadzącej sprzedaż paliwa na stacji w T., ani jak wyglądała organizacja dostaw paliwa do tej stacji, skąd pochodziło paliwo, jakie firmy widniały jako wystawcy faktur. Nie pamiętał czy w 2006 roku posługiwał się fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez C Sp.j. i D, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót, czy za fakturami szedł towar w postaci oleju napędowego. Świadek nie pamiętał czy były wystawione okazane mu faktury , którymi podatnik dokumentował zakup oleju napędowego w 2006 roku na dzierżawionej przez świadka stacji w T..

Wobec powyższego podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku skazującego z 5 listopada.2014r. sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w Z., w którym D. S. został uznany winnym tego, że działając w ramach grupy przestępczej, w okresie od kwietnia 2004r. do sierpnia 2006r., prowadząc działalność pod firmą B. polegająca na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego i benzyn - doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ujmując w księgach faktury otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa z nielegalnego źródła, w tym z D z B. i C sp.j. w P..

Z przywołanego orzeczenia wynika w sposób jednoznaczny, że działalność wystawcy zakwestionowanych faktur figurującego w nich jako sprzedawca oleju napędowego, ograniczała się do wystawiania fikcyjnych dokumentów podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne). Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, oznacza, że sąd nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania było poniesienie, bądź nie, określonych wydatków na zakup oleju napędowego wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, iż zakupy powyższe nie miały miejsca, a sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiąże organy jak i sąd administracyjny przesądzając, że zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu nie zostały przez podatnika poniesione. Sąd karny nie miał wątpliwości, że faktury, którymi podatnik dokumentuje zakup oleju napędowego w 2006 roku od B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, bowiem: B w T. nie dysponował olejem napędowym. W obrocie był wyłącznie olej opałowy o nazwie handlowej tixotropic, którego dostawcą był E i wspólnicy; B dysponował wyłącznie pustymi fakturami na olej napędowy wystawionymi przez D i C i sfałszowanymi świadectwami jakości. W tym zorganizowanym procederze przestępczym D. S. pełnił role tzw. "słupa". Nie dysponował on olejem napędowym kupowanym rzekomo od firm D z B. i C sp.j. w P., bowiem podmioty zajmowały się jedynie wystawianiem pustych faktur dokumentacyjnie legalizując zakup paliwa z nielegalnego źródła. Skoro D. S. nie nabył oleju napędowego - od swoich dostawców - D i C, zatem nie mógł sprzedać go podatnikowi w 2006 roku. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe za sądem karnym ustaliły, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej posłużył się 24 fikcyjnymi fakturami dokumentującymi zakup oleju napędowego, o wartości netto 32.801,20 zł, wystawionych przez B z D. koło Ż. nie dokumentującymi poniesienia wydatków na zakup paliwa. Powyższe niezasadnym czyni zarzut skargi wskazujący na naruszenia art. 122, art. 197 §1 i art. 191 O.p. poprzez nie zgromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, iż do dostaw paliwa dokonanych przez firmę D.S. na rzecz skarżącego nie doszło. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko D. S., wraz z wyrokiem Sądu Okręgowego w Z. skazującym kontrahenta skarżącego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem.

Zgromadzony w sprawie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez podmiot B są nierzetelne. Podatnik nie przedstawił, poza spornymi fakturami, innych dowodów potwierdzających faktyczny zakup oleju napędowego od sprzedawcy w postaci dowodów zapłaty za towar. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że właściwego udokumentowania wydatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zastąpić oświadczenie podatnika, że paliwo zakupił na istniejącej stacji, która działała zgodnie z jej przeznaczeniem jako jeden z wielu nabywców działających dobrej wierze.

Tym samym nieuzasadniony jest zgłaszany w toku postępowania podatkowego oraz skardze do sądu zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu sprawy. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał organ podatkowy to na podatniku w związku z nierzetelnością dokumentów księgowych spoczywał ciężar dowodu wykazania faktycznego poniesienia wydatków zaewidencjonowanych w jego księgach podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w badanym roku podatkowym. W rozpoznawanej sprawie jednak, poza zakwestionowanymi prawidłowo fakturami VAT, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości zaewidencjonowanej w uznanej za nierzetelną księdze podatkowej. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej wartości wynikającej ze spornych faktur wystawionych przez B.

Powyższe uniemożliwia pomniejszenie przychodu o wartości wynikające z tych faktur, pomimo, że w prowadzonym postępowaniu nie zostało zanegowane, iż podatnik w badanym okresie prowadził działalność w zakresie usług transportowych, a zatem według reguł logicznego rozumowania musiał nabywać paliwo. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany uznać należy pogląd, zgodnie z którym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy jednak wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, czy usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatku we wskazanej wysokości na rzecz zindywidualizowanego kontrahenta. (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, wyrok NSA z 8 maja 2013r. II FSK 1834/11, wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r. II FSK 2207/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w oparciu o art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji wywiódł, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że: określony wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 u.p.d.o.f. oraz jest właściwie udokumentowany (str. 15 zaskarżonej decyzji). Przy ocenie zaistnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dalszych wywodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że wydatek właściwie udokumentowany winien być potwierdzony rzetelnym dokumentem. W wyniku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie niniejszej organy podatkowe stwierdziły, że przedstawione przez skarżącego faktury VAT na zakup paliwa były nierzetelne, wskazując równocześnie, że podatnik nie przedstawił innych dowodów na poniesienie zaewidencjonowanych w swoich księgach podatkowych wydatków. W ocenie sądu, przedstawione stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zasługuje w pełni na aprobatę.

W rozstrzyganej sprawie organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Kontrolowana decyzja zawiera także prawidłowe wskazanie i wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jest więc zgodna z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniem autora skargi decyzje zarówno organu I jak i II instancji wydane zostały na podstawie obowiązujących w 2006 roku przepisów prawa materialnego i w jego granicach w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p.

Z tych względów w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

DB