Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...] 2) określa, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r. spółka P. S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze sprost.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie" w zakresie dotyczącym obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jako operator sieci [...]. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Każdy abonent jej sieci, który spełnia określone regulaminem warunki, może stać się uczestnikiem specjalnego programu lojalnościowego o nazwie "[...]", polegającego na zbieraniu punktów. Punkty są przyznawane za zakup usług telekomunikacyjnych w sieci [...] oraz za staż w programie, udział w promocjach i konkursach. Uczestnik może je wymieniać na nagrody z Katalogu " [...]". Wśród nagród mogą być nagrody rzeczowe w postaci aparatów telefonicznych, sprzętu RTV, nagranych płyt CD oraz DVD, których wartość przewyższa kwotę, uprawniającą do uznania ich za prezenty "o małej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Dotychczas wydawanie nagród na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było przez Spółkę fakturą wewnętrzną VAT. Jej zdaniem po wejściu w życie z dniem 1 września 2006 r. przepisów rozporządzenia dotyczących wyłączeń ze zwolnień w zakresie obowiązku ewidencjonowania dostaw niektórych towarów powstała wątpliwość, czy nieodpłatne wydanie nagród rzeczowych w postaci ww. towarów powinno być ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

W ramach własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że w jej ocenie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że tylko sprzedaż - pod pojęciem którym należy rozumieć wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna podlegać ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Obowiązek zaś taki nie istnieje w przypadku dokonania czynności nieodpłatnej, jaką jest przekazanie tym osobom bez wynagrodzenia towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, co ma miejsce w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki pojęcie dostawy towarów nie jest równoznaczne z pojęciem sprzedaży. Sprzedaż ma znaczenie węższe od dostawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "sprzedaż" prowadzi do wniosku, iż należy ewidencjonować dostawę towarów przekazanych w wykonaniu świadczenia wzajemnego. Ponadto podkreśliła, że prowadzi pełną ewidencję rachunkową wydań towarów w ramach programu lojalnościowego "[...]" a sumowane wartości netto nagród stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT w miesiącu wydania. Nie ma zatem niebezpieczeństwa zaniżenia podatku należnego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w opisanym we wniosku przypadku przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, gdyż istotą programów lojalnościowych jest zachęcenie zarówno nowych, potencjalnych klientów, jak i abonentów do korzystania z jej usług. Przekazanie natomiast towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedażą zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania są czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów bez wynagrodzenia, zwłaszcza darowizny. W przypadku zatem nieodpłatnego przekazania towarów opisanych we wniosku na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W zażaleniu na postanowienie Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Jej zdaniem w kontekście art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wyłączenie z zakresu zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy czynności z tytułu których u podatnika powstaje obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót występuje zatem jedynie w przypadku wykonywania czynności odpłatnych, ponieważ w przypadku czynności nieodpłatnych, w tym określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie występuje kwota należna. Skoro nie ma obrotu to nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących. Dodała, że organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonych przez nią argumentów dotyczących bezcelowości ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących nieodpłatnych przekazań, jeśli są one dokumentowane fakturą wewnętrzną VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] o zmianie powyższego postanowienia stwierdził, że nie zgadza się z oceną organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie towarów opisane we wniosku Spółki, noszące znamiona przekazania na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, nie jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie wywiódł, odwołując się do treści art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i podkreślając w szczególności, że wyłączenie zakresu stosowania przepisu art. 7 ust 2 u.p.t.u., zawarte w ust. 3 tego artykułu, dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów), iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. W jego ocenie przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis ww. art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zdaniem organu pojęcie "sprzedaży towarów" obejmuje swoim zakresem czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. do których zaliczyć należy również przedmiotowe nieodpłatne przekazania, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto wskazał, iż w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione między innymi w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przekazanie zatem nagród rzeczowych w ramach programu lojalnościowego "[...]" mieści się w zakresie czynności, które objęte są art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym sprzedaż dotycząca tych szczególnych czynności objęta jest rzeczonym zwolnieniem z wyjątkiem jednak przypadków określonych w § 4 rozporządzenia. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bowiem bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3), wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na używanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży. W konsekwencji dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazanie towarów jako nagród rzeczowych stanowi dostawę towarów i zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 rozporządzenia, nie ma do niego zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. W przedmiotowej sprawie charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu bezcelowości ewidencjonowania nieodpłatnych przekazań za pośrednictwem kasy fiskalnej, w sytuacji, gdy są one dokumentowane fakturą wewnętrzną organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej wydań towarów w ramach programu "[...]", czy wystawienie faktury wewnętrznej na udokumentowanie przedmiotowych czynności nie zwalnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

W skardze z dnia 20 kwietnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 111 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W oparciu o tak postawiony zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że pojęcia "odpłatnej dostawy towarów" i "dostawy towarów" nie są pojęciami tożsamymi. Dostawa towarów jest pojęciem szerszym i w jej zakres znaczeniowy wchodzą również czynności nieodpłatne. Dostawa towarów jest pojęciem szerszym również od pojęcia sprzedaży, którą jest tylko odpłatna dostawa towarów. Pojęciem sprzedaży posłużono się w art. 111 u.p.t.u. Jeśli ustawodawca chciałby, aby obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte zostały również nieodpłatne wydania towarów, to w przepisie tym posłużyłby się pojęciem dostawy towarów a nie ich sprzedaży. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenie przekroczyłby delegację ustawową, poprzez rozszerzenie ustawowego znaczenia pojęcia "sprzedaż" i odniesienie go także do nieodpłatnej dostawy towarów.

Skarżąca ponowiła stwierdzenie, iż czynność nieodpłatnego przekazania towarów, nie będąca w jej opinii sprzedażą, nie zalicza się do czynności generujących obrót, a tylko w stosunku do takich występuje obowiązek ewidencji za pomocą kas rejestrujących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej popierając skargę dodał, że w świetle obecnego brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nie można uznać, iż ustawa nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem uznaje za czynności podlegające opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów (aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD i DVD), objętych zakresem § 4 rozporządzenia, na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością (tkwiące - jak stwierdziły organy podatkowe - w samej istocie programu lojalnościowego). Organ pierwszej instancji stan taki zakwalifikował jako mieszczący się poza dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie objęty zwolnieniem od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących wskazanym w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia. Natomiast organ odwoławczy uznał przeciwnie, wykazując, iż podpada on pod przywołane normy prawne, lecz z uwagi na wyłączenia zawarte w § 4 pkt 5 i pkt 7 rozporządzenia, tj. rodzaj towarów poddanych dostawie, nie korzysta on ze zwolnienia od rzeczonego obowiązku ewidencyjnego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć przywołać trzeba art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z uwagi na stan faktyczny rolników ryczałtowych można pominąć)) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenia mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, wbrew temu co twierdził organ drugiej instancji, zachowanie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie tego typu towar drugiemu podmiotowi np. do utylizacji, czy innego wykorzystania z uwagi na zdezaktualizowanie się danych reklamowych lub informacyjnych. W takiej sytuacji czynność przekazania towaru nie realizuje celu reprezentacji lub reklamy, a więc celów związanych z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa. Podobnie prezenty mogą mieć dwojaki cel przekazywania, co dostrzegł zresztą organ odwoławczy wskazując w tym zakresie na okoliczność, iż "zazwyczaj" przekazanie prezentów jest związane z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowało stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Nie podlegają zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku. W konsekwencji i ocena zarzutu skargi do nich się odnoszącego stała się niecelowa.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") oceniał jedynie sprawę interpretacji przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym stosowania kas rejestrujących w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik bez wynagrodzenia przekazuje określone towary na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Tego przedmiotu dotyczył wniosek podatnika i w tym przedmiocie wydano rozstrzygnięcia kwalifikujące wadliwie wskazane czynności do rejestrowania przy użyciu kas. Z tej przyczyny poza oceną Sądu pozostały kwestie dotyczące zasadności dokumentowania przez Spółkę tego typu wydań towaru fakturami wewnętrznymi VAT, czy też możliwość opodatkowania przez podatnika takich czynności z powołaniem się bezpośrednio na przepisy VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.