Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2445/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 74 ust. 2 pkt 1, art. art. 80a ust. 2, art. 80b
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. G. A. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. sporządzonym na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) spółka [...] Sp. j. z siedzibą w G. (nazywana dalej: "skarżącą", "Spółką") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu [...] samochodów osobowych marki Ford w wysokości 6.800 zł.

Do wniosku dołączono: dokumenty przewozowe CMR b/n z dnia [...] listopada 2013 r., b/n z dnia [...] listopada 2013 r., potwierdzenie wywozu (IE599) nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., kopię faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu w ramach eksportu, kserokopie 4 faktur dokumentujących sprzedaż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, oryginały [...] faktur potwierdzających zakup samochodów na terytorium kraju wraz z potwierdzeniami zapłaty za przedmiotowe samochody.

2. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2014 r., skarżąca uzupełniła wniosek o wydruk z elektronicznego systemu e-Zefir potwierdzający zapłatę akcyzy od pojazdu marki Ford o nr VIN: [...].

3. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Ford w wysokości 6.979,65 zł, tj. w kwocie wyższej niż wnioskowana.

4. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) po rozpatrzeniu wniosku nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych z dnia [...] listopada 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 6.800 zł. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wyjaśnił, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel, dokonał sam lub w swoim imieniu eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

Podmiotem wskazanym jako nadawca na dokumencie CMR b/n z dnia [...] listopada 2013 r. była Spółka, która w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej rozporządzała samochodem jak właściciel.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. skarżąca nie przedstawiła jednak dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów o nr VIN: [...],[...],[...],[...]. Załączony do wniosku dokument przewozowy CMR dotyczący ww. samochodów nie zawierał potwierdzenia odbioru ww. pojazdów przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim. Fakt wystawienia przez stronę faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów nie potwierdzał jeszcze dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto Spółka do wniosku załączyła kserokopie faktur potwierdzających sprzedaż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niepoświadczona podpisem kserokopia nie była dokumentem.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Spółka nie wykazała również, aby to ona dokonała eksportu samochodu osobowego o nr VIN: [...] lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazd był własnością nabywcy. W sprawie strona przedstawiła list przewozowy CMR b/n dnia [...] listopada 2013 r. oraz wydruk komunikatu IE-599 jako dowód potwierdzający wywóz przedmiotowego pojazdu. Pomimo, że w polu 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki to organ nie mógł uznać, że wywozu (eksportu) samochodu o nr VIN: [...] dokonała sama Spółka lub też odbył się on w jej imieniu, ponieważ warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Co prawda, reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (...named place) i oznacza "od zakładu" (...określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Powyższe nie przesądzało o uznaniu, że wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczył o tym również dowód w postaci faktury sprzedaży z dnia [...] listopada 2013 r. (przed wywozem). Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Na tej podstawie organ założył, że rola Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie na przyjęciu roli "gestora transportu" przedmiotowego samochodu osobowego.

Zdaniem organu w sprawie sporny pozostawał fakt spełnienia przez stronę jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. okoliczności, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo/eksportowane samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju.

W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że samochody: [...] - nr rej. [...],[...] – nr rej. [...],[...] – nr rej. [...],[...] – nr rej. [...],[...] – nr rej. [...], figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ze statusem: pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonał Urząd Miejski w B.

Organ wyjaśnił, że datą rejestracji pojazdu jest data rejestracji czasowej z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do mchu na terytorium kraju. Ponadto datę rejestracji czasowej wskazuje również CEPiK jako datę pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby samochody zostały zarejestrowane w celu wywozu pojazdów za granicę.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że w stosunku do wszystkich samochodów będących przedmiotem wniosku przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju samochodów nie została spełniona.

Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do otrzymania zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych marki Ford. Tymczasem tylko spełnienie wszystkich przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia zwrot akcyzy od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz dokonanego eksportu.

5. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, że eksport pojazdów odbył się w imieniu Spółki;

2) art. 121 w zw. z art., 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu miejskiego w B.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości 6.800 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz "eksportu", czyli wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany, jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Zatem, dyspozycja art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 3a-3c.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu.

W przypadku przekazania przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych wyspecjalizowanemu salonowi sprzedaży oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyspecjalizowany salon sprzedaży może nie przekazywać nabywcy samochodu osobowego oryginału tego dokumentu, jeżeli dołączy do faktury oświadczenie, że posiada oryginał tego dokumentu (art. 109 ust. 3b ww. ustawy).

W myśl art. 109 ust. 3c ustawy, gdy wyspecjalizowany salon sprzedaży nie posiada oryginału dokumentu, o którym mowa w ust. 1, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dołączyć do faktury oświadczenie, że posiada kopię dokumentu, o której mowa w ust. 3a. Przedmiotowe oświadczenie, o którym mowa w ust. 3b i 3c, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze (art. 109 ust. 3d ww. ustawy).

Jeśli mowa o wyspecjalizowanym salonie sprzedaży, należy go rozumieć jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela (art. 109 ust. 3e ww. ustawy).

Postanowienia zawarte w art. 194a § 1 powołanej ustawy wskazują, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 tej ustawy, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie.

Zatem, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, o czym mowa w § 2 ww. artykułu. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194a § 3 O.p.).

W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację są: list przewozowy CMR, komunikat elektroniczny IE-599 - "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy.

W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz - towarzyszący przesyłce - przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz wystawiony jest dla przewoźnika.

Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję: legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca - przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca - odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich - odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Przede wszystkim list przewozowy stanowi dowód prima facie na okoliczności w nim zawarte. Oznacza to, że stwarza on jedynie pewne założenia, które powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami ciężaru dowodu.

Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. W istocie jest ona jeszcze szersza, dotyczy bowiem stanu tego towaru i jego opakowania, a także faktu wykonania umowy przewozu. Przyjęte w postanowieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR rozwiązanie jest czymś pośrednim pomiędzy twierdzeniem (sugestią, założeniem) o jakimś fakcie a domniemaniem tego faktu. Okoliczność wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza ustalenia tego faktu. Tworzy jedynie pewne założenie (hipotezę), które musi być zweryfikowane w toku dalszego postępowania dowodowego. Przede wszystkim, wiarygodność wpisu powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bez względu na stanowiska stron. Każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość, jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym. W stosunku do oświadczeń woli, możliwy jest dowód przeciw osnowie listu przewozowego, np. wykazanie, że zawiera on oświadczenia sprzeczne z tymi, które były objęte konsensem stron umowy. Co więcej, każda ze stron może wykazywać, że treść zawartej umowy przewozu obejmuje także postanowienia niezawarte w liście przewozowym, tj. prowadzić dowód ponad osnowę listu przewozowego.

Określenie "nadawca" odnosi się zatem do osoby, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa, oraz na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia danych, dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). To na nadawcy spoczywa szczególny obowiązek załatwienia formalności celnych lub innych, jakie należy wypełnić przed wydaniem towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 konwencji CMR. W przeciwieństwie do nadawcy, przewoźnik nie jest obowiązany sprawdzić, czy dokumenty i informacje dostarczone przez nadawcę są ścisłe wystarczające przy dokonaniu dostawy.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Należy jednak zaznaczyć, iż Konwencja normuje chwilę wygaśnięcia uprawnienia do rozporządzania towarem po jego stronie (art. 5 Konwencji CMR), nie określa natomiast momentu powstania tego uprawnienia. Natomiast art. 12 ust. 3 Konwencji CMR stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Zatem, odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności.

W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia.

Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienionych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie bowiem do powyższego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (samochody w pozycji 1-4 zawarte w załączniku do decyzji), a jedynie jej rozpoczęcie. Na tej podstawie organ odwoławczy nie był w stanie stwierdzić, że Spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy samochodów osobowych. Strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania eksportu 1 samochodu osobowego .

Strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od [...] samochodów osobowych na terytorium kraju. Pomimo wezwania, strona jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem przedstawiła jeden wydruk, wygenerowany ze strony internetowej systemu e-Zefir.

Odnosząc się do ww. dokumentu, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w dacie złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. nie stanowił on dowodu w sprawie, odpowiedniego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub braku obowiązku zapłaty tej akcyzy. Natomiast, dla pozostałych samochodów, Strona, na żadnym etapie postępowania, dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy nie przedstawiła, pomimo że zobowiązała się uczynić to do 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawie jest, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 1 samochodu osobowego objętego eksportem (pojazd z poz. 1 załącznika do decyzji) pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym pozostała treść dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Świadczy o tym również dowód w postaci faktury VAT dokumentujący sprzedaż pojazdu w dnu [...] listopada 2013 r., tj. przed dokonaniem eksportu. Skoro strony (Spółka i nabywca) uzgodniły warunki dostawy, jako "EXW, G.", trudno było stwierdzić, że eksport przedmiotowych samochodów osobowych został dokonany na zlecenie, czy też w imieniu Spółki. Nadto, Spółka nie wylegitymowała się żadnymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste zrealizowanie eksportu, np. fakturą za usługę transportową bądź innym potwierdzeniem dokonania płatności za transport pojazdów. Prowadzi to do wniosku, że więź faktyczna i prawna Spółki z pojazdami, ustała przed i w dniu przekazania ich nabywcy z zakładu w G. do przetransportowania pojazdów na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. W ocenie organu rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

W odniesieniu do samochodów podlegających dostawie wewnątrzwspólnotowej (pozycja 1-4 załącznika do decyzji) załączone do wniosku dokumenty w postaci listów przewozowych CMR jednoznacznie wskazywały, że w momencie rozpoczęcia dostawy (ponownie należy podkreślić, że Strona nie załączyła dowodów na zrealizowanie dostawy, brak zapisów w polu nr 24 CMR, brak dokumentów dodatkowych na potwierdzenie dostawy) Spółka władała tymi pojazdami jak właściciel i w jej imieniu dostawę rozpoczęto, o czym świadczą zapisy z pola nr 1 i 22 listów przewozowych CMR.

Bezsprzecznie Spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 5 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i przemieszczenia na jej terytorium, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

7. W skardze z dnia 29 kwietnia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem z poz. 5 w tabeli jak właściciel,

3) art. 121, art. 12.2, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu pojazdów,

4) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego w postaci oświadczenia partnera handlowego, w którym kupujący potwierdził odbiór spornych samochodów oraz przetransportowanie ich na warunkach DDU.

Zdaniem Skarżącej ww. dowód wyjaśnia istotną wątpliwość odnośnie warunków eksportu, bowiem potwierdza dokonanie transportu na warunkach DDU.

Oświadczenie o potwierdzeniu odbioru samochodów przez kupującego zagranicznego ze wskazaniem warunków transportu DDU jest bez wątpienia dokumentem handlowym potwierdzającym dokonanie eksportu i jego warunków zgodnie z art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Skarżąca na wstępie odwołała się do art. 74 ust. 3 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 cyt. ustawy).

Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Skarżąca podkreśliła, że ustawa – Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Przyznała jedynie, że postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego. Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację, stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawi art. 72 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych.

Natomiast ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

Skarżąca podniosła, że nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", bowiem pojazd został zarejestrowany niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym - dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...] października 2013 r. i [...] października 2013 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej jak i innego podmiotu, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez ww. podmioty, które nie były już właścicielem przedmiotowych pojazdów.

W związku z tym, że przed wydaniem decyzji o rejestracji stałej Spółka nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów, nie można było dokonać rejestracji stałej na jej wniosek. Ponadto decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zatem rejestracja czasowa w tym przypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" zawartego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wyjaśniła, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy.

Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem te i czynności nie jest przeniesienie prawa własności".

Bez znaczenia pozostaje więc fakt, że w dniu [...] listopada 2013 r. oraz [...] listopada 2013 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu i dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy.

Skarżąca w chwili eksportu i dostawy samochodów w tabeli posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Zdaniem Spółki organ bezpodstawnie zarzucił nieprzedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających, że eksport nastąpił w imieniu Spółki. Na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako Nadawca przesyłki figuruje nazwa Spółki, w polu nr 22 również wpisano skarżącą.

Nadto, pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Spółki, to właśnie ona zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR), a zlecenie realizowane było w jej imieniu. Odwołując się do przesłanek z art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca wyjaśniła, że do wniosku dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu pojazdów w postaci: listu przewozowego CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktur transportowych, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w w. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

3. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów marki Ford.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju wszystkich pojazdów będących przedmiotem sporu.

Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zwracała się o dokonanie rejestracji spornych samochodów, uzyskując decyzje o ich rejestracji czasowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym wynika, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy podkreślić, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają one inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

2) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

5. Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – za najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w jej imieniu pojazdów, a co za tym idzie zrealizowanie dostawy, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Spółkę charakteru rejestracji czasowej wszystkich pojazdów oraz nie uznania dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowych aut.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że Sąd – rozpoznając niniejszą sprawę – nie podziela zarzutów zawartych w skardze odnośnie kwestii wykazania się przez Spółkę przed organem odpowiednimi dowodami potwierdzającymi dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie, gdyż skarżąca istotnie nie przedstawiła dokumentów, które jednoznacznie wskazują na moment zakończenia procedury przemieszczenia pojazdów tj. brak jest w sprawie potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę.

Mianowicie z przedstawionych przez Spółkę listów przewozowych CMR nie wynika gdzie i kiedy dokonano realizacji przesyłki bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki przez nabywcę. Na przedłożonych fakturach brak jest również informacji o przekazaniu nabywcom zakupionych pojazdów.

Zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe obu instancji miały uzasadnione podstawy do odmowy przyjęcia powyższych dowodów jako potwierdzenia zrealizowania dostawy wewnąrzwspólnotowej i do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu przyjmując również z tego powodu brak możliwości stwierdzenia zachowania jednorocznego terminu na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy samochodów osobowych.

Niezrozumiały natomiast jest zarzut Spółki, iż organ błędnie przyjął jakoby skarżąca nie przedstawiła dokumentów co do dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. Z zaskarżonej decyzji takiego wniosku nie da się wyprowadzić. Wręcz przeciwnie z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Spółka spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel i rozpoczęcia przemieszczania pojazdów we własnym imieniu, o czym świadczą, jak wskazano dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR.

6. Odnośnie drugiego zarzutu należy wskazać, iż i on jest bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Bezzasadny jest bowiem w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane [...] i [...] października 2013 r. i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa wg dokumentu CMR rozpoczęła się w dniu [...] i [...] listopada 2013 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane we wskazanej wyżej dacie i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji sporne pojazdy, od których

Strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację.

Niezależnie od tego o czym mowa powyżej można zasadnie postawić tezę, iż fakt, że ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania (gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy) na rejestrację czasową lub rejestrację stałą nie może być objęty dla wykładni przepisów art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 107 ust. 1 u.p.a, gdy chodzi o spełnienie pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 i WSA w Warszawie z 20 listopada 2015 r., V SA/Wa 2903/15; dostępne w CBOS pod adresem internetowym - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przytoczone wyżej poglądy sądów w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

7. Wbrew twierdzeniu Spółki, pojazdy w dniu dokonania wywozu posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter "stały".

Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je jeden element postępowania rejestracyjnego, jakim jest decyzja o czasowej rejestracji. Nie jest zatem prawdą twierdzenie Spółki, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie przedłożyła dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju w momencie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. A to oznacza, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju nie została w sprawie spełniona. Tym samym Spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 5 samochodów osobowych.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem z poz. 5 w tabeli jak właściciel,

8. Odnosząc się natomiast do wniosków skarżącej Spółki zawartych w skardze, co do dopuszczenia dowodu w postaci oświadczenia kontrahenta, w ocenie Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu nie wpłynie na prawidłowość rozstrzygnięcia organu. Nie spowoduje bowiem wypełnienia przez skarżącą przesłanki braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju, której to przesłanki skarżąca w przedmiotowej sprawie nie mogła wypełnić, ze względu na wcześniejszą rejestrację pojazdów w kraju, przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z tych przyczyn Sąd odmówił uwzględniania wniosku, bowiem nie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w przedmiotowej sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Poza tym w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosku dowodowego, nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji i stanu faktycznego sprawy.

9. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.