Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 506/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta Łaziska Górne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 814/18 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Łaziska Górne z dnia 11 maja 2018 r. nr WPO.310.2.2018 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta Łaziska Górne na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 814/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. [...] S.A. z siedzibą w J., uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Łaziska Górne z dnia 11 maja 2018 r. nr WPO.310.2.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. infrastruktury kolejowej będącej własnością spółki.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytania, czy grunty i budowle spółki wchodzące w skład bocznicy kolejowej podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.): dalej: "u.p.o.l.", oraz czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej: "CBOSA").

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty:

naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w zakresie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż istnieje konieczność nadania różnych znaczeń treściom dwóch różnych norm prawnych funkcjonujących w ramach wykładni literalnej przepisów ustawy o transporcie kolejowym, tj. normy zawartej w pkt 12 załącznika nr 1, posługującej się sformułowaniem "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" oraz normy zawartej w art. 4 pkt 8, w którym mowa jest o "powierzchni gruntu określonej działkami ewidencyjnymi", przy czym obie te regulacje obowiązują w tym brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. i tylko w drugiej z nich mowa jest o "powierzchni gruntu";

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię w zakresie przesłanki "udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym" opartą na literalnym, gramatycznym brzmieniu przepisu i jego językowej wykładni, uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać", podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z definicją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.); dalej: "u.t.k.", gdyż lit. a, podobnie jak i lit. b i lit. c stanowią dalszą logiczną część zdania wstępnego, a zatem zawarte w tym zdaniu odesłanie do u.t.k. odnosi się również do regulacji zawartych w punktach a, b i c;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. w zw. z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem infrastruktury kolejowej są grunty rozumiane jako cała powierzchnia działki ewidencyjnej, na której znajduje się jakikolwiek fragment elementu infrastruktury wymieniony w pkt 1-11 ww. załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy, podczas gdy zawarte w pkt 12 załącznika do u.t.k. zastrzeżenie "oznaczone jako działki ewidencyjne" w konfrontacji z przepisem art. 4 pkt 8 u.t.k., gdzie jest mowa o powierzchni gruntu określonej działkami ewidencyjnymi, nie może być rozumiane w ten sposób, że infrastrukturę kolejową tworzą całe powierzchnie działek ewidencyjnych, niezależnie od tego jaka ich część jest funkcjonalnie powiązana z elementami wymienionymi w pkt 1 - 11 załącznika.

Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł o:

1. uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

ewentualnie,

gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącej w całości;

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z dnia 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 24 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Organ z tej możliwości nie skorzystał, natomiast skarżąca w piśmie z dnia 25 kwietnia 2022 r. rozszerzyła argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, podważając tym samym ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca udostępnia przewoźnikom kolejowym bocznicę kolejową, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zarzut ten powiązano z naruszeniem przepisów art. 4 pkt 1 u.t.k. w zw. z zał. nr 1 do u.t.k. i art. 29 ust. 1 u.t.k. Ponadto zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - odnosi się całej działki ewidencyjnej, a nie tej części gruntu (części działki ewidencyjnej), na której faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

W sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) samorządowy organ podatkowy wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.): dalej: "O.p.". W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - wynika, że spółka jest właścicielem bocznicy kolejowej, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe i które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Bocznica kolejowa posiada dwa okręgi nastawcze, a tory tej bocznicy stanowią dwa układy torowe, wyposażone w punkty zdawczo-odbiorcze. W jej skład wchodzą takie elementy jak: bocznica kolejowa podstawowa i stacji emulgatu, układ torowy - oświetlenie zewnętrzne, oświetlenie torów bocznicy kolejowej, urządzenia sygnalizacyjne i sterowania ruchem kolejowym, budynek nastawni kolejowej i budynek wydziału kolejowego. Elementy te, będące wyodrębnionymi środkami trwałymi spółki, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Przedmiotowa infrastruktura kolejowa, na podstawie zawartych przez spółkę umów, jest udostępniona przewoźnikom kolejowym, celem wykonywania na niej m.in. przewozów kolejowych, obsługi punktów zdawczo-odbiorczych, załadunku oraz rozładunku towarów, wykonywania prac manewrowych, w tym rozrządu i grupowania wagonów oraz ich przemieszczania w obrębie bocznicy, a przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z tej infrastruktury kolejowej we wskazanych wyżej celach.

Jak zaznaczono na wstępie, o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy w oparciu na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwolnienie wprowadzone w tym przepisie obejmuje elementy bocznicy kolejowej oraz grunty zajęte pod infrastrukturę kolejowa rozumiane jako całe działki ewidencyjne. Rozstrzygając to sporne zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku. Trafnie w zaskarżonym wyroku - zgadzając się ze skarżącą - potwierdzono w opisanym stanie faktycznym, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Analogiczne stanowisko jak ww. zostało także wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2187/18; publik. CBOSA). W wyrokach tych stwierdzono także, że odmienne stanowisko (organów interpretacyjnych), prezentowane w skargach kasacyjnych, nie uwzględniało nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadanego w ustawie nowelizującej z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). Przypomniano w nich, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. - zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

– zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

– były przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

– tworzyły linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm.

Nie budziło wątpliwości, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k. Wynika to przede wszystkim z jednoznacznego odesłania w nim zawartego. W akcie tym określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy - infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. U.t.k. określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego.

Analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadził do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 130/11; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14; z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2363/15; publik. CBOSA).

Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzał się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono, w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. Z tych też względów, zbędne było rozważanie dalszych przesłanek tego zwolnienia, w tym dotyczących obowiązku udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

W rozpoznawanej sprawie - co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji - zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, w podanym brzmieniu, zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

- jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

- jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę) stanowi, że składniki majątku skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek, omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k., przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do u.t.k. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in.: tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Trafnie więc skarżąca podając swoje stanowisko w sprawie zwróciła uwagę, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu, przedstawione w skardze kasacyjnej, przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z dnia 16 listopada 2016 r. W konsekwencji, trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Kwestionując ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, nie zauważono również zmienionego sposobu ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów u.t.k. Przepis ten, w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r., odsyła do u.t.k., ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", takiego jakie zostało nadane w u.t.k. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać".

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w zakresie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż istnieje konieczność nadania różnych znaczeń treściom dwóch różnych norm prawnych funkcjonujących w ramach wykładni literalnej przepisów u.t.k., tj. normy zawartej w pkt 12 załącznika nr 1, posługującej się sformułowaniem "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" oraz normy zawartej w art. 4 pkt 8, w którym mowa jest o "powierzchni gruntu określonej działkami ewidencyjnymi", przy czym obie te regulacje obowiązują w tym brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. i tylko w drugiej z nich mowa jest o "powierzchni gruntu".

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.".

Podniesione kwestie wskazane w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczą zatem oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej, a nie samej poprawności uzasadnienia wyroku pod względem formalnym, a sąd pierwszej instancji, w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za pozbawione uzasadnionych podstaw - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

/-/A.Polańska /-/J.Rudowski /-/T.Zborzyński