Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 443/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M.T. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na mocy umowy przekazania gospodarstwa z dnia 5 czerwca 1984 r. stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej gospodarstwo rolne, położonej w S., obszar 5,7650 ha. Gospodarstwo rolne zostało przekazane przez jego rodziców. Grunty rolne były uprawiane przez Skarżącego, a płody rolne wykorzystywane były na potrzeby rodziny. Nigdy nie sprzedawał płodów rolnych, nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu S., zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w P. Nr [...] z dnia [...] września 1999 r. i Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. grunty przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z gospodarstwa wydzielił łącznie 13 działek.

W dniu 3 grudnia 2003 r. sprzedał pierwszą niezabudowaną działkę o powierzchni 0,3022 ha. Zgodnie z informacją uzyskaną w urzędzie skarbowym z tytułu sprzedaży tej działki nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Następnie dnia 31 maja 2006 r. sprzedał drugą niezabudowaną działkę o powierzchni 0,3153 ha. W związku z powzięciem wiadomości o powinności zapłaty 22% podatku VAT z tytułu dokonania tej sprzedaży, potwierdzonej w Urzędzie Skarbowym w P., który poinformował go, że powinien zarejestrować się jako podatnik VAT, składać deklaracje miesięczne VAT-7 i wpłacać podatek w wysokości 22% - zapłacił podatek VAT od tej sprzedaży wraz z odsetkami w dniu 21 marca 2007 r. Dnia 26 marca 2007 r. darował niezabudowaną działkę o powierzchni 0,2182 ha na rzecz siostry. Z tytułu tej darowizny nie odprowadził podatku od towarów i usług. Obecnie zamierza sprzedać kolejne niezabudowane działki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z zapytaniem: czy czynności sprzedaży działek nabytych w drodze przekazania gospodarstwa rolnego, w formie kilku pomniejszonych działek stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czy dostawa tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącego sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem organu określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w roku 1984 wnioskodawca stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to zostało mu przekazane przez rodziców. Grunty rolne uprawiane były przez wnioskodawcę, a płody rolne wykorzystywane były na potrzeby rodziny. Podatnik nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Z gospodarstwa tego wydzielił łącznie 13 działek, z tym że 1 sprzedano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), kiedy grunt nie mieścił się w pojęciu "towar".

Zgodnie z art. 96 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym potwierdzając, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W dniu 31 maja 2006 r. dokonał sprzedaży działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i od tej sprzedaży odprowadził podatek od towarów i usług, który w cenie zapłacił nabywca.

W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżący posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu. W związku z powyższym sprzedaż kolejnych niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę, przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%.

Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia [...] stycznia 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie jest podatnikiem VAT z uwagi na fakt braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz z uwagi na fakt, iż grunty nabyte na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców, przeznaczone były do działalności rolniczej, płody rolne wykorzystywał na potrzeby własne i rodziny - a nie do dalszej odsprzedaży. Grunty te stanowiły jego majątek prywatny. Podniósł, iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT złożył zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w P., gdzie błędnie poinformowano go, że taki obowiązek na nim ciąży. Złożenie druku VAT-R nie było z jego strony potwierdzeniem, że będzie prowadził działalność gospodarczą.

Skarżący podkreślił, iż przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że "w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, to nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tego majątku jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy"(J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, Warszawa 2005, s.103). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 stwierdził, że "Podatnik - osoba fizyczna, sprzedający kilka działek budowlanych, które należą do jego osobistego majątku, nie jest podatnikiem VAT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż tych działek nie jest opodatkowana podatkiem VAT".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op).

Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV ustawy o VAT, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o VAT przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma natomiast regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 468/05) przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zatem treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", stanowiącego, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, że "użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym wyroku.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wskazały, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po pierwsze - Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, że sam uprawiał przekazane w 1984 r. przez rodziców grunty rolne. Płody rolne wykorzystywane były zaś na potrzeby rodziny i nigdy nie były sprzedawane. Zarejestrował się natomiast jako podatnik VAT jedynie ze względu na uzyskaną informację w Urzędzie Skarbowym, że w związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości powinien zarejestrować się jako podatnik VAT i zapłacić podatek według stawki 22%.

Należy podkreślić, że nawet gdy podmiot zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, to sama rejestracja - bez spełnienia przesłanki dokonywania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - nie powoduje, że czynności te automatycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Albowiem każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy.

Tymczasem Minister Finansów, przyjął, że skoro Skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT, to sprzedaży działek dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko - zdaniem Sądu - nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa.

Po drugie - w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że grunty rolne nabył w 1984 r. w wyniku przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców. Z opisu nie wynika, aby nabywając grunt rolny Strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w 1999 r. i 2005 r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.

Po trzecie - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku "Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego."

Zgodnie z treścią wniosku Skarżący sam uprawiał przedmiotowe grunty, nie dokonywał odsprzedaży (dostawy) uzyskanych płodów rolnych, które wykorzystywał na potrzeby własne i rodziny.

W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Wskazał też, iż wykorzystywał go jedynie na potrzeby własne i rodziny.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Powyższe spowodowało, że skarga strony na interpretację prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ppsa - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa (punkt trzeci sentencji).