Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1074/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151 w zw. z art. 292, art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Kontrolowanemu, który jest osobą prawną - mimo wskazania przez kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoby do reprezentowania go w czasie jego nieobecności - należy w trakcie kontroli doręczać korespondencję (przy braku ustanowionego pełnomocnika) zgodnie z art. 151 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, tzn. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - w lokalu siedziby tej osoby lub w miejscu prowadzenia działalności.

TEZY

Kontrolowanemu, który jest osobą prawną - mimo wskazania przez kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoby do reprezentowania go w czasie jego nieobecności - należy w trakcie kontroli doręczać korespondencję (przy braku ustanowionego pełnomocnika) zgodnie z art. 151 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, tzn. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - w lokalu siedziby tej osoby lub w miejscu prowadzenia działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA: Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. zo.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 702/06 w sprawie ze skargi P. sp. zo.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 703/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 września 2006r. Nr [...] w przedmiocie kary porządkowej.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy.

1.2. Dnia 15 września 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w B. rozpoczęli kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku akcyzowym. W tym samym dniu prezes spółki upoważnił głównego księgowego do reprezentowania jej - w razie jego nieobecności - w sprawach związanych z prowadzoną kontrolą podatkową. Pismem z dnia 22 czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego zażądał wyjawienia rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych spółki do dnia następnego po dniu otrzymania przedmiotowego pisma, które zostało doręczone 22 czerwca 2006r. do rąk głównego księgowego.

1.3. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na spółkę karę porządkową w wysokości 1.000 zł, gdyż do dnia 28 czerwca 2006r. spółka nie dostarczyła oświadczenia o stanie majątku, do czego została wezwana. Po rozpatrzeniu wniosku spółki o uchylenie nałożonej kary porządkowej Naczelnik Urzędu Celnego utrzymał nałożoną karę w mocy, zaś po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., że art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", ustanawia specyficzną kategorię pełnomocnika do spraw kontroli podatkowej na czas nieobecności osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego i do ustanowionego w ten sposób pełnomocnika powinny być odpowiednio stosowane przepisy zawarte w Rozdziale 3 Dziale IV O.p., co skutkuje tym, że wszystkie czynności z udziałem takiego pełnomocnika lub wobec niego odnoszą skutki takie, jakby dokonane zostały z udziałem kontrolowanego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wywodził ponadto, że skoro wezwanie o wyjawienie rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych odebrał główny księgowy i pokwitował odbiór zarówno pieczątką swoją, jak i pieczątką firmy, to nawet jeśli przyjąć, że nie był on upoważniony do odbioru korespondencji, to takie doręczenie uznać należało za skuteczne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt zbyt późnego przekazania osobom upoważnionym do reprezentowania spółki przedmiotowego wezwania, tj. 27 czerwca 2006r., nie może stanowić przesłanki do uchylenia kary porządkowej zważywszy na to, że strona nie przedsięwzięła żadnych kroków w celu zadośćuczynienia wezwaniu, w szczególności nie złożyła chociażby niepełnego wykazu żądanych informacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 284 i art. 266 O.p., przez ich bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

2.2. Zdaniem spółki doręczenie wezwania głównemu księgowemu nie było skuteczne, gdyż nie był on osobą upoważnioną do odbierania korespondencji do niej kierowanej, a upoważnienie udzielone przez prezesa zarządu odnosiło się tylko i wyłącznie do umożliwienia przeprowadzenia kontroli w czasie nieobecności członków zarządu i innych osób, mogących skutecznie reprezentować firmę, zaś jego zakres dotyczył jedynie czynności kontrolnych. Ponadto wywodzono, że jakkolwiek główny księgowy otrzymał stosowny formularz, to jednak nie miało to żadnego związku z czynnościami kontrolnymi, albowiem przepisy art. 39 § 2 i art. 45 O.p., na które powołuje się organ, zamieszczone są w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 3 "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych", zaś przepisy dotyczące prowadzenia czynności kontrolnych zawarte są w Dziale VI O.p. W związku z tym z faktu, iż dana czynność wykonywana jest w trakcie trwania innej czynności nie wynika, że pełnomocnik ustanowiony do reprezentowania podatnika w czasie kontroli jest również jego pełnomocnikiem w innej sprawie.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści art. 292 O.p. wynika, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 O.p., dotyczących kontroli podatkowej, zastosowanie znajdują m. in. przepisy Rozdziałów 5 i 22 Działu IV O.p., regulujących odpowiednio instytucje doręczeń oraz kar porządkowych. Zdaniem Sądu już sama wykładnia systemowa i funkcjonalna przepisów o kontroli podatkowej wskazuje na bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw, by podważać zasadność wystąpienia organów z żądaniem wyjawienia rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, skoro przepis art. 39 § 1 O.p. przewiduje taką możliwość i - jak podkreśla się w literaturze - realizacja kompetencji wynikających z tego przepisu może następować również w związku z kontrolą podatkową lub skarbową.

3.3. Dalej Sąd za niezasadny uznał również zarzut skargi o nieskuteczności doręczenia przedmiotowego żądania i w konsekwencji bezzasadnego nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 2 pkt 2 O.p. Podkreślono przy tym, że art. 284 § 1 w zw. z art. 281a O.p. wprowadza szczególny rodzaj stałego pełnomocnictwa do reprezentowania danego podmiotu w trakcie kontroli podatkowej. Do pełnomocnictwa tego w myśl art. 292 O.p. zastosowanie ma przepis art. 137 ustawy, określający m. in. podmiot uprawniony do występowania w charakterze takiego pełnomocnika, formę dokumentu pełnomocnictwa oraz - w zakresie nieuregulowanym w tym przepisie - odsyła do regulacji kodeksu cywilnego. W oparciu o powyższe Sąd uznał, że brak jest podstaw, dla których zasadnie można by podważać brak legitymacji prawnej głównego księgowego do reprezentowania spółki pod nieobecność prezesa i tym samym kwestionować skuteczność doręczenia wezwania do wyjawienia rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych. W tym kontekście Sąd stwierdził również, że doręczenie głównemu księgowemu wezwania, którego odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem, opatrzonym własną pieczęcią, jak również pieczęcią firmową, w świetle przepisów rozdziału 5 Działu III, przy uwzględnieniu art. 145 § 1 i 2 O.p., należy uznać za skuteczne.

3.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd mając na uwadze treść art. 262 § 2 O.p., z którego wynika, iż adresatem postanowienia o ukaraniu karą może być również, przez odpowiednie zastosowanie tego przepisu, kontrolowany, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego w trakcie kontroli skarbowej odmówił wyjawienia rzeczy lub praw majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, stwierdził, że wymierzenie skarżącej kary porządkowej było w pełni uzasadnione.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż uregulowana w nim instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest częścią kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI Ordynacji podatkowej;

2) art. 281a O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej była upoważniona do takiej samej reprezentacji w trakcie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 284 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy ów przepis nie powinien w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, gdyż odnosi się on do kontroli podatkowej, a nie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, gdyż pismo zostało doręczone osobie nieumocowanej do jego odbioru i nieumocowanej do reprezentowania skarżącej w postępowaniu mającym na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 262 § 2 pkt 2 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny one w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, gdyż nie było przesłanek ku temu, by nałożyć karę porządkową na skarżącą;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże pismem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, gdyż uzasadnienie skarżonego wyroku jest w gruncie rzeczy pozorne jako nie odnoszące się do sedna sprawy, czyli kwestii odrębności kontroli podatkowej bez upoważnienia osoby ustanowionej wyłącznie w trybie art. 281a w zw. z art. 284 O.p. do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu zabezpieczającym, gdy była ona jedynie umocowana do reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej;

7) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia nie tylko z oczywistym, lecz wręcz rażącym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Uzasadniając zarzuty kasacyjne strona podnosiła, że główny księgowy był upoważniony do reprezentowania skarżącej jedynie w trakcie czynności kontrolnych, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. za taką czynność nie może być uznane. Z przepisu tego wynika, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym, jednakże są to postępowania odrębne, stąd wydania i doręczenia tej decyzji nie można uznać za jedną z czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej.

Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, że skoro spółka nie została prawidłowo wezwana przez organ podatkowy, w trakcie kontroli skarbowej, do wyjawienia rzeczy lub praw majątkowych, to nie ziściła się przesłanka nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 2 pkt 2 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegająca na odmowie złożenia stosownego oświadczenia.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i tym samym pozostaje bez faktycznego związku z treścią rozstrzygnięcia.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

4.4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że H. K. w dniu 22 czerwca 2006 r. nie był pracownikiem skarżącej spółki, gdyż jej przedsiębiorstwo zostało wcześniej wniesione aportem do innej spółki.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spornym w tej sprawie - dotyczącej prawidłowości orzeczenia wobec skarżącej spółki kary porządkowej z tytułu niewykonania wezwania co do wyjawienia rzeczy lub praw majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego - jest zagadnienie zgodności z prawem czynności doręczenia spółce tegoż wezwania.

5.2. Nie jest w sprawie spornym, że w dniu 15 września 2005 r., rozpoczęcia kontroli podatkowej w spółce przez pracowników Urzędu Celnego B., prezes spółki wskazał - w razie swojej nieobecności - głównego księgowego do reprezentowania spółki w sprawach związanych z prowadzoną kontrolą podatkową.

Nie jest też spornym, że w dniu 22 czerwca 2006 r. H. K., jako głównemu księgowemu spółki, doręczone zostało żądanie Naczelnika Urzędu Celnego wyjawienia przez spółkę rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych w formie oświadczenia przewidzianego w art. 39 § 2 O.p. w terminie do dnia następnego. Odbiór tegoż wezwania został potwierdzony własnoręcznym podpisem H. K., jako głównego księgowego spółki i opatrzony jej pieczątką. Niewykonanie przez spółkę obowiązku wynikającego z tak doręczonego wezwania spowodowało ukaranie jej karą porządkową w trybie art. 262 § 1 O.p.

Spornym pozostaje kwestia, czy doręczenie w dniu 22 czerwca 2006 r. H. K. żądania Naczelnika Urzędu Celnego miało prawnie skuteczny charakter.

5.3. Niewątpliwie żądanie organu podatkowego do wyjawienia przez kontrolowanego podatnika nieruchomości oraz przysługujących mu praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, jeżeli zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia (por. art. 39 O.p.) jest czynnością należącą do postępowania zabezpieczającego wykonanie zobowiązań podatkowych (art. 33 i nast. O.p.).

Postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej niewątpliwie ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego.

Postępowanie to kończy się wydaniem decyzji zabezpieczającej o tymczasowym i akcesoryjnym charakterze, której byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

5.4. Zachodzi zatem pytanie, czy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p.?

5.5. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że nie ma ku temu żadnych przeszkód prawnych. Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w tych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadami szybkości (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

5.6. Jak jednak obrazuje rozpoznawana sprawa problematycznym jest, czy osoba wskazana przez kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania go w czasie jego nieobecności jest pełnomocnikiem, o którym mowa w art. 136 i art. 137 O.p.

Z posłużenia się w art. 284 § 1 O.p. pojęciem "osoby, która będzie reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności", a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa w art. 284 § 1 O.p. nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p., chociażby już z tego względu, że w ramach przepisów tego samego aktu normatywnego nie powinno się tej samej instytucji określać innymi terminami. Co najwyżej można w przypadku tej osoby mówić o szczególnej formie reprezentacji (quasi pełnomocnictwie) - obligatoryjnej (obowiązek wskazania), ograniczonej przedmiotowo (reprezentacja kontrolowanego tylko w trakcie kontroli) i czasowo (tylko pod nieobecność kontrolowanego). Ponieważ reprezentowanie kogoś oznacza bycie jego przedstawicielem, uznać należy, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność (art. 284 § 1 O.p.), jest w tym czasie osobą upoważnioną do zastępowania kontrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w tych czynnościach kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, nie będąc jednak ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 O.p. W sytuacji zatem, gdy w art. 145 § 2 O.p. mającym w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie (art. 292 w zw. z rozdziałem 5 działu IV), postanowiono że "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi", z uwagi na to, że osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność nie można utożsamiać z pełnomocnikiem ustanowionym w trybie art. 137 O.p., brak podstaw do rozciągania normy art. 145 § 2 O.p. na osobę wskazaną na podstawie art. 284 § 1 O.p.

5.7. Oczywiście nie wyklucza to doręczania takiej osobie pism adresowanych do kontrolowanego, jeżeli oprócz wskazania tej osoby do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podczas jego nieobecności będzie miało miejsce również upoważnienie tej osoby do odbioru w jego imieniu korespondencji od organu kontrolnego. Jak bowiem wskazuje norma art. 145 § 2 O.p. samo ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie zawiera w sobie upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do strony w ramach tego postępowania, co wymagało ustanowienia normy art. 145 § 2 O.p.

Odnosi się to zatem również do sytuacji osoby wskazanej w trybie art. 284 § 1 O.p., do reprezentacji kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność, która to czynność sama w sobie nie czyni tej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji adresowanej do kontrolowanego, a na organ kontrolny nie nakłada obowiązku doręczania tej osobie takiej korespondencji.

5.8. Oznacza to, że kontrolowanemu, który jest osobą prawną - mimo wskazania przez kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoby do reprezentowania go w czasie jego nieobecności - należy w trakcie kontroli doręczać korespondencję (przy braku ustanowionego pełnomocnika) zgodnie z art. 151 O.p. w zw. z art. 292 O.p., tzn. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - w lokalu siedziby tej osoby lub w miejscu prowadzenia działalności.

5.9. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak podstaw do twierdzenia, że doręczenie w dniu 22 czerwca 2006 r. głównemu księgowemu spółki spornego żądania Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie wyjawienia majątku było skuteczne z uwagi na to, że nastąpiło do rąk osoby wskazanej przez kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 O.p., lecz doręczenie to należy uznać za skuteczne z uwagi na to, że nastąpiło wobec osoby prawnej zgodnie z wymogami art. 151 O.p. w zw. z art. 292 O.p.

W sytuacji bowiem gdy odbiór pisma z dnia 22 czerwca 2006 r. pokwitowała w siedzibie spółki osoba podająca się za jej głównego księgowego, potwierdzająca ten fakt swoim podpisem z datą odbioru oraz pieczątką głównego księgowego i pieczątką firmową spółki, uznać należy, że doręczenie tegoż żądania wypełniło przesłanki skutecznego doręczenia określone w art. 151 O.p.

5.10. Jak bowiem trafnie wskazano w postanowieniu NSA z 17 maja 2005 r. (I FSK 1208/05, publ. LEX nr 282643), jeżeli pracownik skarżącej spółki pracujący na stanowisku księgowego zobowiązał się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę spółki wraz ze swoim czytelnym podpisem, to z takiego działania pracownika można było domniemywać, iż jest on uprawniony do odbioru korespondencji. Nie ma bowiem znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla danego pracownika, skoro był on obecny w siedzibie firmy, posługiwał się jej pieczątką i nie oświadczył doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jego obowiązków.

Gdyby w rozpoznawanej sprawie H. K. nie przyjął w dniu 22 czerwca 2006 r. doręczanej mu korespondencji oświadczając, że nie jest upoważnioną do tego osobą - nie doszłoby do skutecznego doręczenia. W sytuacji jednak odbioru przez niego tej korespondencji w sposób powyżej opisany, nie ma podstaw do twierdzenia, że sporne pismo nie zostało odebrane przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w siedzibie kontrolowanej spółki.

5.11. Odnośnie do podniesionego na rozprawie argumentu, że H. K. nie był już w tym dniu pracownikiem spółki, stwierdzić należy, że na żadnym dotychczasowym etapie postępowania zarzut taki nie był formułowany, a z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby przedsiębiorstwo skarżącej spółki zostało wniesione aportem do innego podmiotu. Na tym zatem etapie postępowania zarzut ten uznać należy za spóźniony i nieuzasadniony..

Sam jednak fakt przyjęcia przez H. K. w dniu 22 czerwca 2006 r. spornej korespondencji i potwierdzenie jej odbioru w siedzibie spółki własnoręcznym podpisem jako jej głównego księgowego, poświadczonego pieczątką osobistą oraz firmową, w pełni daje podstawy do niepodważonego domniemania, że doręczenie w lokalu siedziby spółki nastąpiło w stosunku do osoby upoważnionej w niej do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 O.p. w zw. z art. 292 O.p.

5.12. Tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafne, aczkolwiek jego uzasadnienie w zakresie w jakim uznaje za skuteczne - w trybie art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 292 O.p. - doręczenie żądania z dnia 22 czerwca 2006 r. głównemu księgowemu jako pełnomocnikowi kontrolowanego, uznać należy za wadliwe.

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu - oddalił skargę kasacyjną.

Autor skargi kasacyjnej skupiając się bowiem na zagadnieniu odrębności postępowania zabezpieczającego od postępowania kontrolnego, w ramach którego zabezpieczanie jest dokonywane starał się dowieść, że osoba wskazana do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli nie jest upoważniona do odbioru korespondencji dotyczącej postępowania zabezpieczającego, nie dostrzegając faktu, że nie jest w ogóle upoważniona do odbioru jakiejkolwiek korespondencji podmiotu kontrolowanego, w tym również w ramach prowadzonej kontroli, lecz może być - jak to miało miejsce w tej sprawie - uznana za upoważnioną do odbioru korespondencji na zasadach ogólnych, wynikających z art. 151 O.p. w zw. z art. 292 O.p., kiedy okoliczności dokonania odbioru korespondencji wskazują jednoznacznie na uprawnienie tej osoby w tym zakresie w rozumieniu art. 151 O.p.

Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego uznać należy za całkowicie chybione.

5.14. W świetle powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji.