Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1974/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janusz Zajda (spr.), Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] - w części dotyczącej odsetek wyrównawczych; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." - Spółki z o.o. w J. kwotę złotych 20 (dwadzieścia) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 12 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. nr 107, poz. 1217], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2003 r. nr [...] dotyczącą klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych z Korei przez "P. " - Spółki z o.o. w J.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z [...] lutego 2000 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne oznaczone symbolem P2, zgłoszone przez stronę według kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9 %.

Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazaną wyżej decyzją uznał zgłoszenie celne zawarte w omawianym dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego. Podstawą do wszczęcia postępowania były wyniki kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Inspekcję Celną.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu P2, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), oprawione w okładki z tworzywa sztucznego i papieru. Stan towaru został ustalony m.in. na podstawie: faktur, wyjaśnień uzyskanych od importera, katalogu reklamowego firmy "P. ", informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych oraz próbek importowanego towaru.

Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa albumów. Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe albumy do odprawy celnej deklarując kod PCN 4820 50 00 0, natomiast organy celne uznały, iż prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych towarów jest kod PCN 3926 90 91 0.

Pozycja 4820 Taryfy celnej, wskazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury".

W ocenie organów celnych, wyrażonej w zaskarżonych decyzjach, brzmienie pozycji 4820 Taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Dlatego też organy celne uznały, że sporne albumy należy klasyfikować do pozycji 3926 Taryfy celnej właściwej dla "pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów (kod PCN 3926 90 91 0).

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz.U. Nr 74 z 1999 r., poz. 830, Tom V, część IV, str. 2312), do kodu PCN 4820 50 00 0 klasyfikowane są "albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu)". Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Brzmienie pozycji 4820 Taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki i kolekcje objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. To wszystko, w ocenie organów celnych, nie pozwala na zaklasyfikowanie do kodu PCN 4820 50 00 0 albumów, których wkład został wykonany z arkusza z tworzywa sztucznego. Na poparcie swojego stanowiska organy celne przytoczyły opinię klasyfikacyjną WCO zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się "arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż takie same albumy we wcześniejszych okresach były klasyfikowane do pozycji 4820 Taryfy celnej organ celny stwierdził, że fakt dokonania przez organ celny błędnej klasyfikacji danego towaru nie powoduje, że organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami przygotowawczymi z 17 09 2003 r., 15 marca 2004 r. oraz załącznikiem do protokołu rozprawy przed WSA w W. , skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego.

Decyzjom organów celnych zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, 122, 123, 124, 127, 187 § 1, 191, 200 i 210 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez dowolną ocenę dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego, - postanowień Taryfy celnej oraz art. 13 § 1, § 3 i § 4, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny, poprzez niewłaściwą ich interpretację;

- art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego, poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych;

- naruszenie art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie terminu przedawnienia.

Podniosła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografie, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów, a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w Taryfie celnej opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. W żadnej innej pozycji Taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. Ponadto koszt produkcji okładki kształtuje się na poziomie 60-75% kosztów całego albumu, co także przesądza o tym, że to okładka decyduje o zasadniczym charakterze albumu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, natomiast nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia przepisów proceduralnych.

Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany [por. wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45].

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącą pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżąca, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z 2 grudnia 1997 r., dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Wiadomo, iż przedmiotem analizy było kilka albumów o symbolach P2. Skarżąca twierdzi, że były to zarówno albumy z wkładami z folii jak i z papieru, jednakże nie może poprzeć swojego stanowiska konkretnym dowodem. W zapytaniu skierowanym do GUC w 1997 r. brak było oznaczenia albumów poprzez np. wskazanie ich symboli, bądź podanie parametrów technicznych. Skarżąca sprowadzała kilkanaście rodzajów albumów, a do oceny klasyfikacyjnej przekazała kilka. Stąd też stanowisko organów celnych, iż nie można ustalić, jakich faktycznie albumów dotyczyła opinia, jest uzasadnione.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu Taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego, zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Nie ma także racji skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie Spółka wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (publ. Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do Taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma podziału na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nienormatywnym, jak wywodzi skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną.

Nie uzasadnia także wzruszenia decyzji organów celnych podniesiony na rozprawie oraz w załączniku do protokołu z rozprawy zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/2002) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/2000). Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołane orzeczenia SN i NSA dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącej, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają zastosowanie wprost w sprawach dotyczących należności celnych. Przepis art. 65 § 5 Kcel., odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji Podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kcel., który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej został zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego, bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego, jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 tej ustawy. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kcel., tj. od 10 08 2003 r., organ odwoławczy także może wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, również po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego.

Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 OP. W doktrynie wskazuje się, że organ dokonując takiej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału, a także przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, a więc nie naruszają prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie przesłania, na adres pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu przed organami celnymi, pisma z 27 marca 2003 r. informującego o zakończeniu postępowania, możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Doręczenie pisma pełnomocnikowi, zgodne z przepisem art. 145 § 1 OP, jest skuteczne.

Zasadny jest natomiast zarzut, podniesiony w piśmie przygotowawczym 15 marca 2004 r., dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem sformułowanie wskazujące, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Cła i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W. według daty powstania długu celnego" - nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, aby decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), daty końcowej ich naliczania (do dnia jej zapłaty) i - co najważniejsze - nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 cyt. ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w tej części nie mogą być wykonane do daty uprawomocnienia się wyroku [art. 152 Psa].

W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga jako nieuzasadniona podlega w tym zakresie oddaleniu na podstawie art. 151 Psa. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 206 Psa.