Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1687/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1687/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r., sprawy ze skargi M. W. i E. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., I SA/Kr 980/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M.W. i E. W. (dalej "skarżących") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekał już w przedmiocie zobowiązania podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. I SA/Kr 246/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. Sąd uznał wówczas za uzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie ( przedmiotem ustaleń były skutki depozytu nieprawidłowego) art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednakże wytknął, że obliczając kwotę odsetek organy powinny były uwzględnić specyfikę ewentualnego kredytu, w tym cechy związane z jego wysokością. Wyrok ten stał się prawomocny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2008 r. określił skarżącym (małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001r.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku w kwocie 467.822 zł. Organ ustalił, że skarżący E.W. korzystał nieodpłatnie z przekazanych mu tytułem depozytu środków finansowych w kwocie 1.400.000 USD, w związku z czym określił przychód z tego tytułu jako wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości równej wartości odsetek, należnych w wypadku pobrania przez podatnika kredytu w banku.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na dokonanie przez skarżącego wpłaty na poczet należności podatkowej w momencie, kiedy zobowiązanie nie było jeszcze przedawnione. Wpłata obejmowała całość należności, a więc zobowiązanie, zdaniem organu, wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), nie mogło zatem ulec przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając ww. wyrokiem z dnia 22 października 2009r. zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nieodpłatnie korzystał ze środków przekazanych mu w formie depozytu nieprawidłowego. Wytyczne, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2007 r. zostały w całości zrealizowane. Stanowisko to wiązało zarówno organy podatkowe w dalszym toku postępowania, jak i skład orzekający, a to z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej - p.p.s.a.

Sąd podzielił jednak zarzut skarżących, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został podniesiony po raz pierwszy w odwołaniu złożonym od decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a zatem nie był dotąd przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, organy nie mogły powołać się na fakt wygaśnięcia zobowiązania poprzez dobrowolną wpłatę skarżącego przed terminem przedawnienia zobowiązania, jeżeli wpłacona kwota została mu zwrócona w trybie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej, z której wynikało zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r., II FSK 1616/06 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) jako wyrażający podobny pogląd.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r. II FSK 167/10 uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność zastosowania w sprawie art.11 ust.1 ustawy przez organy podatkowe słusznie nie budziła wątpliwości z uwagi na związanie w tym zakresie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., oceną zawartą we wcześniejszym wyroku z dnia 19 września 2007 r. I SA/Kr 246/07,

Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował również stanowiska organu przedstawionego w skardze kasacyjnej, że mimo zwrotu uiszczonej kwoty zaległości w zobowiązaniu podatkowym, należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Nie mogło zatem wygasnąć po raz kolejny wskutek przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw, by twierdzić, że zobowiązanie wygasło poprzez jego zapłatę gdyż zapłata nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że w momencie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 grudnia 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o którą skarżący zapłacił podatek, dokonana wpłata stała się nadpłatą. Nie istniało wówczas zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez skarżących zeznania podatkowego. Takiego stanu rzeczy, w ocenie orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zmieniała treść wskazanego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się przy tym na analogiczny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010. II FSK 305/09. Regulacje te uprawniały jedynie organ do zatrzymania nadpłaty powstałej na skutek m.in. uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres wskazany w cytowanych przepisach i określały termin zwrotu nadpłaty w razie wydania, bądź niewydania nowej decyzji. W żaden sposób, zdaniem Sądu, nie normowały kwestii przedawnienia zobowiązania i nie wpływały na termin przedawnienia. Zatem zapłacony przez skarżących podatek w wysokości wynikającej z wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czyli zapłata ta nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że w rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe mogłoby ewentualnie wygasnąć na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonym wyroku nie oceniono jednak czy przedawnienie zobowiązania podatkowego miało miejsce, zalecając zbadanie tej kwestii organom, w sytuacji gdy w analizowanym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nadpłaty z zeznania rocznego za 2005 r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2006 r.) i nie ocenił jego wpływu na wygaśnięcie zobowiązania w świetle art. 59 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że orzekający Sąd pierwszej instancji, badając prawidłowość zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił również faktu zastosowania dwukrotnie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącego, skutkującego przerwą biegu przedawnienia (art. 70 §4 Ordynacji podatkowej).

Sytuacja taka spowodowała przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w zaskarżonym wyroku przedstawiono stan faktyczny odmienny niż ustaliły organy podatkowe. Uzasadniało to uznanie za słuszne zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero kwestia ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art.59 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej) oraz ewentualnej przerwy biegu przedawnienia (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej), które to zagadnienia Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym badaniu sprawy, pozwoliłyby na ocenę słuszności zarzutu skarżących naruszenia art.70 §1 i art.70 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199).

Strony postępowania złożyły dodatkowe pisma procesowe po przesłaniu akt Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W piśmie z dnia 9 stycznia 2012r. skarżący zwrócili uwagę, że w aktach sprawy brak jest ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2006r,. w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2005r., dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nadal nie może dokonać analizy sprawy w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżących, sytuacja prawna takiej nadpłaty byłaby analogiczna do analizowanych już przez Naczelny Sąd Administracyjny skutków dobrowolnej wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet zaległości w podatku za 2001r. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest wiążące w sprawie.

Odnosząc się natomiast do skutków zajęcia rachunków bankowych skarżący podnieśli, że organ odwoławczy w ogóle nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, pomimo przedstawionych dowodów w sprawie (kserokopii paszportu z pieczątkami granicznymi, zdjęć z pobytu za granicą oraz wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków), co uniemożliwiało, na obecnym etapie, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ocenę stanu faktycznego.

Skarżący ponownie (tak jak to podnosili w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w powtórnie prowadzonym postępowaniu) argumentowali, że tytuł wykonawczy został doręczony faktycznie Z.S. w dniu 16 czerwca 2006r, o czym Z.S. nie zawiadomiła ani E.W., ani M.W.. Zdaniem skarżących, nie zostały więc spełnione przesłanki z art.149 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Na znajdującym się w aktach zwrotnym potwierdzeniu odbioru obok podpisu Z.S. znajdowała się adnotacja "siostra", przy czym skarżący podnieśli, że Z.S. nie jest ani siostrą E.W., ani M.W.. Brak było też na zwrotnym, potwierdzeniu odbioru wyraźnego świadczenia Z.S. o zobowiązaniu się do doręczenia przesyłki adresatowi (pozostała część druku w całości została przekreślona). Sama Z.S.jest zaś osobą w podeszłym wieku, zaznaczali skarżący. Umocowanie (znajdujące się na poczcie) do odbioru korespondencji posiadał natomiast jej mąż W.S.

Natomiast w piśmie z dnia 25 stycznia 2012r. organ podkreślał, że w aktach znajdują się dokumenty potwierdzające zajęcie dwóch rachunków bankowych, o czym skarżący E.W. został zawiadomiony. Organ wymieniał, że w dniu 14 czerwca 2006r. zajęty został rachunek bankowy BZ WBK SA, a w dniu 19 czerwca 2006r. zajęty został rachunek bankowy FBPL II o/Kraków. Sam tytuł wykonawczy został doręczony w dniu 16 czerwca 2006r. pod adresem zameldowania E.W.(ul. K.) , przy czym został on odebrany faktycznie przez Z.S.. Faktem bez znaczenia, zdaniem organu, było oznaczenie jej jako "siostry" w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Kwestia czy W.S. miał pełnomocnictwo pocztowe nie miała przy tym również, w ocenie organu, znaczenia.

W dodatkowym piśmie z dnia 6 lutego 2012r. skarżący ponownie akcentowali brak skuteczności doręczenia (na ręce Z.S.) tytułu wykonawczego, a także usuwalność domniemania doręczenia wynikającego z art.149 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślone zostało, że organy nie prowadziły w ogóle w tym zakresie postępowania dowodowego na etapie postępowania podatkowego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Na obecnym etapie rozpoznawania sprawy sporna była wyłącznie kwestia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Miała ona znaczenie, bowiem wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem zgodnie z art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej, powoduje konieczność uchylenia przez sąd administracyjny wydanej w sprawie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Naruszone zostały bowiem przepisy procesowe Ordynacji podatkowej zobowiązujące organ, zgodnie z art. 208 §1 w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, do wydania decyzji o umorzeniu postępowania wobec jego bezprzedmiotowości.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd samodzielnie, w oparciu o akta sprawy, badał powyższą kwestię. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. II FSK 167/10 zawarł bowiem wyraźne wytyczne, że: "...Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym badaniu sprawy" ewentualne wygaśnięcie zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art.59 §1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej) oraz ewentualną przerwę biegu przedawnienia (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej) .

Zgodnie z art.190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym orzekający w niniejszej sprawie Sąd, kierując się zawartymi w wyroku wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za niezasadne argumenty skarżących podniesione w piśmie z dnia 9 stycznia 2012r., że to organy podatkowe powinny zbadać kwestie przedawnienia.

Sąd przyjął więc w oparciu o ustalenia organów podatkowych i dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, że wymierzone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wynikało z decyzji wydanej dla obojga małżonków – E.i.M. W. Oboje małżonkowie, w związku z faktem złożenia wspólnego rocznego zeznania podatkowego za 2001r. w trybie art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowani byli jak jedna strona postępowania (pomimo odrębnych adresów) zgodnie z art.92 §3 i art.133 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te stanowią, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarną jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (art. 92 § 3) oraz przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art.133 § 3).

Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej formalnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. upływał z dniem 31 grudnia 2007r. tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu pierwszej instancji (nr [...] z dnia 4 listopada 2008r.) oraz drugiej instancji (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009r.) zostały wydane po upływie ww. terminu. Jednakże, na etapie obecnie prowadzonego postępowania sądowego, organy z uwagi na przerwę w biegu przedawnienia, wskazały, że termin ten upływał w dniu 20 czerwca 2011r. (ww. pismo z dnia 25 stycznia 2012r.).

Badając powyższe okoliczności w świetle art. 70 § 4 w zw. z art.21 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należałoby zastosować nowe brzmienie ww. art.70 §4. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym (ww. art. 21) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ( tj. przed dniem 1 września 2005r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją. Zgodnie z znowelizowanym art.70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ww. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia.

W rozpatrywanej sprawie organy powołały się na dwukrotne dokonanie zajęcia kont bankowych (tj. zastosowanie środka egzekucyjnego z ww. art.70 §4), o czym powiadomieni zostali skarżący poprzez wysłanie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 maja 2006r. (wystawionego na obojga skarżących) wraz z zawiadomieniem nr [...] z dnia 14 czerwca 2006r. o zajęciu rachunku bankowego "B" - przy czym dokumenty te listonosz doręczył dorosłemu domownikowi – Z.S. pod adresem zameldowania E.W. (ul. K.,).

Drugie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego "F" nr [...] z dnia 19 czerwca 2006r. (karta 368-369 akt administracyjnych) doręczane również pod adresem zameldowania E.W. było dwukrotnie awizowane, po raz pierwszy dnia 20 czerwca 2006r. oraz dnia 27 czerwca 2006r., a następnie zwrócone dnia 5 lipca 2006r. do właściwego urzędu skarbowego (czynności wykonywał Urząd Skarbowy w S.). Dokumenty potwierdzające powyższe czynności znajdują się w aktach administracyjnych – karty 365 i 366 oraz 351. Skarżący nie podnosili w tym zakresie zarzutów.

Sąd kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że w kwestii doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym należy stosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (por wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011r. I FSK 322/10). Kwestię skuteczności doręczenia zastępczego skarżącym ww. zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w kontekście spełnienia przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należało więc oceniać z uwzględnieniem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis odsyła do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.).

Zgodnie z art. 44 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (art.44 §1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 §2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art.44 §3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.44 §4).

Znajdujący się w aktach sprawy odpis m.in. zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki został prawidłowo wypełniony – doręczyciel (podpisany na druku) wskazał datę pierwszego zawiadomienia (20 czerwca 2006r.) oraz podkreślił miejsce pozostawienia awiza – "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Termin 14 dni od daty pierwszego awiza (20 czerwca 2006r.) upływał dnia 4 lipca 2006r., a dnia 5 lipca 2006r. korespondencja została zwrócona – daty ze stosownymi pieczęciami w sposób wyraźny zostały umieszczone, a to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, a to na kopercie zawierającej te przesyłkę. Zdaniem Sądu, doszło więc do przerwy biegu przedawnienia z dniem 4 lipca 2006r. tj. z dniem doręczenia ww. zawiadomienia zgodnie z art.44 §4 Ordynacji podatkowej.

Skoro, zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu 4 lipca 2006r. rozpoczynał ponownie biec termin 5 letni przedawnienia zobowiązania podatkowego, to upływał on dnia 5 lipca 2011r., a więc po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. Zgodnie bowiem z art.12 §4 Ordynacji podatkowej terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. W dniu 6 lipca 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. podatnika – małżonków M. i E. W. było przedawnione.

Niezależnie od uznania, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego "F" (ww. zawiadomienie nr [...] z dnia 19 czerwca 2006r.) to, zdaniem Sądu, również pierwsze zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego "B" (ww. zawiadomienie nr [...] z dnia 14 czerwca 2006r. doręczane razem z tytułem wykonawczym) zostało doręczone prawidłowo.

Skarżący wywodzą swoje twierdzenia o braku skutecznego ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego praktycznie z dwóch elementów – a to z błędnego oznaczenia na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru Z.S. jako "siostry", a to z braku wyraźnego zaznaczenia, że Z. S. podjęła się oddać doręczaną jej korespondencję adresatowi tj. E. W.

Mający znaczenie dla sprawy art. 43 zdanie pierwsze k.p.a. stanowi, że w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Przepis ten dotyczy tzw. doręczenia zastępczego czyli przekazania korespondencji w zastępstwie innej osobie – domownikowi. Doręczenie pisma w powyższy sposób stwarza domniemanie doręczenia pisma adresatowi, które może być obalone dowodem przeciwnym.

Nie obala jednak domniemania doręczenia w trybie art.43 zdanie pierwsze k.p.a. jedynie błędne oznaczenie w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru stopnia pokrewieństwa lub więzi osoby odbierającej pismo jako domownik z adresatem korespondencji – jeżeli osoba ta w rzeczywistości tym domownikiem jest tzn. zamieszkuje pod adresem wskazanym przez stronę postępowania jako adres jej zamieszkania. Domniemanie doręczenia zastępczego jest tylko pewną fikcja prawną, która może być podważona w sytuacji uprawdopodobnienia, że rzeczywiste okoliczności doręczenia miały inny przebieg. Podobnie a contario, pomyłki w wypełnianiu druku zwrotnego potwierdzenia odbioru nie niweczą skutku zastępczego doręczenia jeżeli strona postępowania nie neguje, że w tej części okoliczności doręczenia zgodne są z przesłankami z ww. art.43 k.p.a. Strona skarżąca nie negowała ani autentyczności podpisu Z.S., ani faktu, że zamieszkuje ona pod adresem zameldowania E.W. – co oznacza, że Z. S. spełniała przesłanki uznania jej za "domownika".

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżących o braku prawidłowego zaznaczenia w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru zobowiązania Z.S. do oddania korespondencji adresatowi – to zdaniem Sądu, argumenty te są bezzasadne. Druk zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 361 akt administracyjnych) w analizowanej części, został tak skonstruowany, że należało zaznaczyć, komu (domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) została doręczona przesyłka, a następnie w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu, bezpośrednio po odesłaniu w postaci gwiazdki do dolnego przypisu "właściwe zaznaczyć" (dotyczącego osób odbierających pisma) i przecinku biegł tekst drugiej części zdania: "...który podjął się oddania przesyłki adresatowi (zawiadomienie o doręczeniu przesyłki umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a jeżeli nie jest możliwe, na drzwiach mieszkania adresata" i po tym fragmencie również następowało odwołanie do dolnego przypisu "właściwe zaznaczyć".

W druku, zdaniem Sądu, została przekreślona pozostała część tekstu (w części środkowej druku) ale rozpoczynająca się od słów " zawiadomienie o doręczeniu przesyłki umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" z pozostawieniem jako niezakreślonych (niepodkreślonych) słów "który podął się oddania przesyłki adresatowi" . W ocenie Sądu, skreślenie w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przez doręczyciela słów o sposobie doręczania dozorcy lub sąsiadowi z jednoczesnym wyraźnym podkreśleniem fragmentu druku, że doręczono przesyłkę pełnoletniemu domownikowi z pozostawieniem, jako nieskreślonego, fragmentu "który podjął się oddania przesyłki adresatowi" (w żadnym miejscu nie dokonano skreślenia) i skreślenie jednym pociągnięciem pozostałego tekstu (o sposobie doręczenia dozorcy, sąsiadowi, a także następnych punktów o awizowaniu w razie niemożności doręczenia w sposób opisany powyżej) czyni zadość nakazowi właściwego zaznaczenia sposobu doręczenia w rozumieniu art.43 k.p.a. "Właściwe zaznaczenie" sposobu doręczenia może bowiem polegać na podkreśleniu w druku zwrotnego potwierdzenia odbioru właściwych informacji lub też skreśleniu informacji o okolicznościach nie występujących w sprawie z pozostawieniem jako nieskreślone właściwych elementów. W konsekwencji Sąd uznał, że znajdujące się aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki podpisane przez Z.S. dnia 16 czerwca 2006r. można uznać za dowód pierwszej przerwy terminu przedawnienia w dniu 16 czerwca 2006r. (niezależnie od faktu, że Sąd przyjął z uwagi na drugie zajęcie rachunku bankowego jako datę przedawnienia 6 lipca 2011r.) w rozumieniu ww. art.70 §4 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście Sąd uznał, że nie mają znaczenia twierdzenia skarżących o podeszłym wieku Z.S. sugerujące brak świadomości co do znaczenia podjęcia się oddania adresatowi przesyłki także i z tego powodu, że jak wynika z pisma pełnomocnika skarżących (pismo z dnia 9 stycznia 2012r. str. 5 ) jej mąż – W.S. (a więc jak doświadczenie życiowe wskazuje, osoba w podobnym wieku) posiadał pełnomocnictwo pocztowe do odbioru przesyłek kierowanych do E. W.. Dla porządku Sąd tylko dodaje, że dla doręczenia w mieszkaniu dorosłemu domownikowi w trybie ww. art.43 k.p.a. nie jest potrzebne pełnomocnictwo pocztowe; wystarczającym jest obecność pełnoletniego domownika i jego zobowiązanie się (nawet ustnie wyrażone wobec doręczyciela) do oddania adresatowi przesyłki. Pełnomocnictwo pocztowe upoważniające do odbioru w imieniu adresata przesyłek w placówce pocztowej, a doręczanie zastępcze domownikowi adresata obecnemu w mieszkaniu w trybie art.43 k.p.a. są to zupełnie dwie odrębne instytucje znajdujące zastosowanie w zupełnie innych okolicznościach faktycznych.

Sąd uznał natomiast za zasadną argumentacje skarżących powołującą się na analogie ( i w związku z tym moc wiążącą wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego) przy stosowaniu zasady wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości, w sytuacji gdy później, decyzja określająca wysokość podatku, na poczet którego została dokonana wpłata (zaliczenie nadpłaty z innego tytułu) została uchylona. Kwestia ta jednak nie miała znaczenia wobec przyjęcia, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, że dopiero w dniu 6 lipca 2011r. zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. było przedawnione.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.