Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3532/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 816/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I.sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 816/17, wydanym w sprawie

ze skargi I.Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Organ interpretacyjny" lub "Minister") z 3 lutego 2017 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wobec nagrody przyznanej osobie fizycznej biorącej udział w konkursie organizowanym przez Spółkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych niżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wystąpił przy tym o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej (radca prawny) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68a updof poprzez jego błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, których wartość nie przekracza jednorazowo 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy - w ocenie organu - skoro w przedmiotowej sprawie nagrody otrzymują uczestnicy konkursów, którzy spełnią warunki ściśle określone w regulaminie i uzyskują najlepsze wyniki podczas rywalizacji, zatem krąg osób uczestniczących

w akcji promocyjno-reklamowej, tj. konkursach, jest ograniczony, to z tych względów nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, wydawane w ramach przeprowadzanych przez Spółkę konkursów, nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych,

a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Stanowisko zaprezentowane

w wyroku WSA uznała za prawidłowe.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować

z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2958/17, dotyczącym sprawy ze skargi podmiotu należącego wraz ze Spółką do tej samej grupy kapitałowej. Obie te sprawy łączą elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko podmiotów występujących z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko organu interpretacyjnego, a także rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Tożsame są nadto zarzuty skarg kasacyjnych w obu tych sprawach, a także argumentacja przedstawiona w ramach uzasadnienia zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68a updof. Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyżej przywołanym wyroku oddalającym skargę kasacyjną Szefa KAS i wykorzysta fragmenty argumentacji w nim zawartej.

5.1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a updof, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych

od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Dokonując oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej argumentację w ramach uzasadnienia tego zarzutu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skoro "nagrody otrzymają jedynie zwycięzcy konkursów, w konsekwencji nie są wydawane wszystkim uczestnikom, lecz wyłącznie podmiotom, osiągającym podczas rywalizacji najlepsze rezultaty", to "mamy zatem do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniem obu stron

do dokonywania pewnych czynności, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanego przepisu" (zob. s. 9 – 11 skargi kasacyjnej).

5.2. Odnosząc się zatem do tak zaprezentowanego stanowiska należałoby przyjąć, że w przypadku gdyby w konkursie w ramach ustalonego regulaminu, nagrody przyznawane byłyby wszystkim uczestnikom oraz bez rywalizacji pomiędzy jego uczestnikami, to miałby w przedmiotowej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 68a updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zawężone rozumienie nieodpłatności świadczenia nie jest prawidłowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy.

Z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu istotne jest aby świadczenie miało charakter nieodpłatny i było związane z promocją lub reklamą podatnika.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 updof, a także

w przepisach art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie

na rzecz innej strony - art. 353 kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze

w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA: z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02; z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/6; z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10).

5.3. W rozpoznawanej sprawie zasady konkursów zostały sformułowane każdorazowo w regulaminach, które określają jego organizatora, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania. A zatem, przedmiotowy konkurs, który organizowała Spółka, oparty był na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 kc, stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego (potencjalni uczestnicy konkursu), nie są zobowiązane do żadnego działania. Organizator nie ma wobec uczestników konkursu roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie mamy zatem do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniem obu stron, tj. Spółki oraz uczestnika konkursu do "dokonania pewnych czynności", jak uznał autor skargi kasacyjnej, gdyż zachowanie drugiej strony (uczestnika konkursu) nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia w postaci uzyskanej w nim nagrody.

6. Co istotne, autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał okoliczności faktycznych i prawnych, które mogłyby stanowić potwierdzenie jego argumentacji nakierowanej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68a updof przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazał, w czym upatruje ekwiwalentności świadczenia. Wskazał tylko, że z uwagi na ograniczony krąg osób uczestniczących w akcji promocyjno – reklamowej (konkursach), nagrody wydawane w ramach konkursów nie korzystają ze zwolnienia. Nie uzasadnił jednak należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Nie wykazał w szczególności, że wydawanie nagrody uczestnikowi konkursu ma charakter ekwiwalentny, tj. że wydawanie nagrody za udział w konkursie należy traktować jako za formę zapłaty za usługi świadczone na rzecz Spółki.

W realiach rozpoznawanej sprawy autor skargi kasacyjnej przedstawił nadto argumentację, która jest nie tylko niezrozumiała, ale pozostaje w oderwaniu od stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej zaprezentował bowiem w jej uzasadnieniu (s. 11) stanowisko, że "W przedmiotowej sprawie nagrody otrzymują jedynie zwycięzcy konkursów, w konsekwencji nie są wydawane wszystkim uczestnikom, lecz wyłącznie podmiotom, osiągającym podczas rywalizacji najlepsze rezultaty". Spółka we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała jednak, że tylko zwycięzcy konkursów otrzymają nagrody. Wręcz przeciwnie, z treści wniosku oraz stanowiska Spółki wynika, że nagrody będą przyznawane uczestnikom konkursu, a nie wyłącznie zwycięzcom. Ten element argumentacji pojawił się dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nie został zaś wyrażony przez Spółkę w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub (i) w ramach uzasadnienia jej stanowiska dotyczącego oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Autor skargi nie wyjaśnił nadto co rozumie pod pojęciem "wzajemnego zobowiązania obu stron do dokonywania pewnych czynności", która to okoliczność

w jego przekonaniu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68a updof (zob. s. 11 skargi kasacyjnej).

7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną interpretację jako wydaną

z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 68a updof. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa