Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2413/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 15  ust. 1s  pkt 1 i 2,  art. 12  ust. 4  pkt 4 w ze z  art. 7  ust. 3  pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A S.A. z/s w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 97 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do spółki wniesiono aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności oraz inne aktywa. W wyniku aportu, spółka wstąpiła

w prawa z umów zawartych przez spółkę wnoszącą aport - przejęła też zobowiązania tej spółki, funkcjonalnie związane z przekazaną częścią przedsiębiorstwa. Przed datą zawarcia umowy aportowej, spółka wnosząca aport dokonała - udokumentowanej fakturami VAT - sprzedaży - wytworzonych w ramach zbywanej części przedsiębiorstwa - produktów na rzecz kontrahentów zagranicznych. Spółka wnosząca aport rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień transakcji aportowej, należności te spółka wnosząca aport posiadała w swoich księgach, a następnie zostały one przejęte w ramach aportu przez skarżącą spółkę. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji sprzedaży, spółka wnosząca aport zobowiązana była do transportu sprzedanych produktów do określonego miejsca przeznaczenia, który to transport został zlecony podmiotom zewnętrznym. Transport ten rozpoczął się przed dniem transakcji aportowej i miał się zakończyć po tym dniu, co oznaczało, że faktury z tytułu tych usług zostaną wystawione po wykonaniu tychże usług, tj. po przewiezieniu towarów do miejsca przeznaczenia przez usługodawców. Spółka wnosząca aport, w oparciu o poczynione z usługodawcami ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe, ujęła w swoich księgach rachunkowych, przed dniem transakcji aportowej, na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, spodziewane wydatki z tego tytułu, jako rezerwy

w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w wartości odpowiadającej kwocie przedmiotowego wynagrodzenia. Tym samym, stosownie do regulacji u.p.d.o.p., spółka wnosząca aport nie rozpoznała kosztów podatkowych z tego tytułu. Skarżąca spółka, wobec przejęcia zobowiązań związanych z aportem, utworzyła w swoich księgach analogiczne rezerwy z tytułu spodziewanych kosztów usług transportowych na moment aportu (w bilansie, w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Na dzień dokonania aportu, skarżąca dysponowała bowiem pisemną zgodą kontrahentów (nabywców produktów i podmiotów świadczących usługi transportowe), na przejęcie przez nią, jako beneficjenta aportu, zobowiązań wynikających z ustaleń umownych pomiędzy spółką wnoszącą aport a wspomnianymi podmiotami. Usługa transportowa została ostatecznie wykonana po dacie dokonania aportu. Faktury VAT, od podmiotów świadczących usługi transportowe, zostały wystawione na skarżącą, jako beneficjenta aportu, który skutecznie przejął zobowiązania spółki wnoszącej aport z tytułu tychże usług i dokonał płatności z tego tytułu.

W związku z powyższym, spółka zadała dwa pytania.

1) Czy spółka ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów?

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki te winny być uwzględnione w rachunku podatkowym spółki w momencie ich faktycznego poniesienia?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka podała, że ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów,

a przedmiotowe wydatki powinny zostać uwzględnione w jej rachunku podatkowym

w momencie ich faktycznego poniesienia.

W skarżonej interpretacji - działając z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki - w zakresie pytania pierwszego - ocenił jako nieprawidłowe, a w konsekwencji udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie uznał za bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1, 4e i 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, przyjmującą, że spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych, w momencie ich faktycznego poniesienia;

2) art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r. - dalej: Dyrektywa o fuzjach), w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z zm. - dalej: O.p.) oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Powyższe zarzuty spółka uszczegółowiła w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że znowelizowany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wprowadził zasadę kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że dotyczy on tylko tych składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części), których wycena (ta winna zostać dokonana w oparciu

o wartości podatkowe) rodzi po stronie otrzymującego aport koszty (np. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, czy zbycia tych składników). Wskazał, że przepis ten wprowadzono na podstawie Dyrektywy o fuzjach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W myśl art. 4 ust. 4 Dyrektywy, ust. 1 i 3 mają zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane. Natomiast, stosownie do art. 9 Dyrektywy, art. 4, 5 i 6 stosuje się do wnoszenia aktywów. Wobec powyższego, organ przyjął, że z jednej strony wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo, a z drugiej strony podmiot uzyskujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji wyceny otrzymanych aktywów i pasywów.

Z tych okoliczności nie można jednak, zdaniem organu, wywodzić, że art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie procesowym, spółka podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 września 2012 r. (I SA/Wr 670/12), uchylił interpretację. Sąd zgodził się z poglądem skarżącej, że zapłacone przez nią, po dniu aportu, zobowiązanie z tytułu usług transportowych, zaciągnięte przez spółkę wnoszącą aport, stanowi koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej. WSA wskazał, że - na gruncie u.p.d.o.p. - wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem - zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Z ww. przepisów wynika bowiem, że - przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W tym kontekście, w opinii WSA, należy odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie, WSA - wskazując na art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. (rozszerzający pojęcie kosztów) stwierdził, że wyraża on tzw. zasadę "kontynuacji kosztów" u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy o fuzjach, w tym art. 4 ust. 1 i 4. Dodał, że zasada "kontynuacji kosztów" oznacza także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem oraz że na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa, jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Zważył, że ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą, jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i 2 lit. a/ w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę

w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i 2 lit. b/ w zw. z art. 9 ww. Dyrektywy). Sąd uznał, że taki sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc, pomimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to - z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą - należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.

W ocenie WSA, powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. W tym kontekście, zdaniem WSA, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym naruszenie to polegało na odmowie jego zastosowania, a nie na błędnej dywersyfikacji kosztów i uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej, organ podatkowy zarzucił wyrokowi WSA naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków

z tytułu usług transportowych w momencie ich faktycznego wniesienia;

b) art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez niedokonanie prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

c) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie mają one zastosowania.

II. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcia

w nim wyczerpującego wyjaśnienia co do konsekwencji uniemożliwiających organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. (II FSK 3079/12), stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił wyrok WSA w całości

i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Za zasadne, NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu).

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 4 listopada 2014 r. (II FSK 3079/12) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W ramach wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Podkreślenia wymaga, że - na tym etapie postępowania - wszelkie kwestie dotyczące rozpoznawanej sprawy zostały już ostatecznie przesądzone przez NSA.

Sąd uznał, że spółka nie jest uprawniona do zaliczenia spornych wydatków

z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie - za NSA - zauważenia wymaga, że przepisy O.p. nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co do zasady, także samo przejęcie długu przez spółkę na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.) oraz konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. W literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach O.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że

w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw

i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por.: teza 1 do art. 93 w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 397-399). Skoro zatem wydatki z tytułu usług transportowych stanowiłyby koszt spółki zbywającej, a wniesienie przez nią aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis O.p., to nie można wywodzić, że spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Trafnie zatem przyjął organ podatkowy, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym, spłata na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe nie może stanowić kosztu po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż wynika to nie tylko z przepisów Rozdziału 14 Działu III O.p. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tym zwłaszcza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalają - w podanym przez spółkę stanie faktycznym - zaliczyć

w poczet kosztów wydatki z tytułu usług transportowych wykonanych przez spółkę zbywającą.

W rozpatrywanej sprawie, dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej, kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się

w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Z kolei, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. NSA przesądził, że przepisy te nie pozwalają na "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (spółki zbywającej), na drugi (spółkę nabywającą aport). Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje - zgodnie

z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. - konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w wysokości wartości historycznej, rozumianej jako moment ich ujęcia

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W odniesieniu do składników majątku stanowiących zobowiązania

z tytułu usług transportowych, brak jest przepisu zakładającego kontynuację kosztów.

Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza O.p. sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.),

z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Za NSA, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Konsekwencję tego określono w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w pkt 1 i 2. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje, że do przychodów nie zalicza się tych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego

w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Kapitał zakładowy może być zaś pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych jak i aportów.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że płatność dokonana na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału przez wniesienie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wydatki te nie są zatem związane z ogólną działalnością spółki po przyjęciu wkładu niepieniężnego, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki kapitału w jakiejkolwiek formie (w tym wkładów niepieniężnych w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo w zakresie przychodów, to - co przesądził NSA -

i koszty związane z tym źródłem przychodów nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań, co także przesądził NSA, należało pozostawić kwestie dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach

w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że z zaprezentowanego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i spółka ten aport otrzymująca, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - oddalił skargę.