Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1735/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 162, 219, 228
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) stwierdza nieważność postanowienia w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] czerwca 2019 r. J. S. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] maja 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2018 r. orzekł o solidarnej ze Spółką A. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

Decyzja ta została doręczona Stronie [...] września 2018 r.

2. Pismem z [...] października 2018 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym [...] października 2018 r. Skarżący wniósł odwołanie.

3. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu [...] lutego 2019 r.

4. Pismem z [...] lutego 2019 r. nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] lutego 2019 r. Skarżący zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Skarżący wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję doręczono mu [...] września 2018 r. Następnie za pośrednictwem osoby trzeciej – Z. B., zlecił on Kancelarii G. [...] sp.p. przygotowanie odwołania od ww. decyzji. Wiadomość e-mail zawierająca zlecenie podjęcia ww. czynności od Z. B. na adres radcy prawnego A. W. wysłana została [...] września 2018 r. wraz z załącznikiem w postaci decyzji wydanej wobec Skarżącego.

Skarżący wskazał, że w odpowiedzi na powyższą wiadomość e-mail, w dniu [...].09.2018 r. jego pełnomocnik zwrócił się o podanie, w jakiej dacie powyższa decyzja została odebrana. Z. B. na ww. wiadomość odpowiedział, że decyzja została odebrana [...] września 2018 r., co stanowi oczywistą pomyłkę w dacie odbioru, całkowicie niezależną od Wnioskodawcy - Skarżący nie był bowiem stroną korespondencji email.

We wniosku sformułowano żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Z. B., a także załączono dowód w postaci wydruku korespondencji mailowej.

Jednocześnie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu przedłożono odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].09.2018 r.

5. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji NUS z [...] września 2018 r. upływał [...] października 2018 r., zatem Strona uchybiła ustawowemu terminowi, składając odwołanie 3 października 2018 r. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się również na wydane przez siebie postanowienie z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Następnie odnosząc się do wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIAS stwierdził, że wniosek ten został złożony w terminie.

Odnosząc się do argumentacji Strony, organ odwoławczy stwierdził, powoływanie się pełnomocnika Skarżącego na fakt błędnego poinformowania o dacie odbioru decyzji przez osobę trzecią – Z. B., nie świadczy o wypełnieniu przesłanki z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). DIAS wskazał, że Skarżący podejmując decyzję o ustanowieniu pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu podatkowym powinien być świadomy wszelkich konsekwencji, jakie są z tym faktem związane, zarówno pozytywnych, jak i negatywnych. Analogicznie Strona powierzając osobie trzeciej – Z. B. swoje interesy oraz nawiązanie kontaktu z radcą prawnym w celu sporządzenia odwołania od decyzji organu I instancji, a także reprezentowania go w postępowaniu podatkowym, powinien mieć świadomość konsekwencji wynikających z takiego pośrednictwa.

Pełnomocnik podejmując się prowadzenia spraw swojego mocodawcy, m.in. sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, powinien dołożyć należytej staranności, aby poznać wszelkie istotne w danej sprawie fakty i okoliczności. Organ odwoławczy podniósł, że bezpośredni kontakt pełnomocnika profesjonalnego ze swoim mocodawcą mógłby wyeliminować tego typu pomyłki i uchybienia. Pełnomocnik profesjonalny, któremu znane są procedury administracyjne, powinien mieć świadomość jak niezwykle ważne są ustalenia okoliczności faktycznych pomiędzy nim a jego mocodawcą. Nie ulega wątpliwości, iż nawet posłużenie się doświadczeniem życiowym jako pełnomocnika profesjonalnego i zabieganie o bezpośredni kontakt ze swoim mocodawcą oraz podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia prawidłowej daty odbioru decyzji, zapobiegłoby uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż Strona lub jej pełnomocnik mógłby zweryfikować datę odbioru decyzji organu I instancji również w siedzibie organu I instancji, poprzez sprawdzenie daty odbioru widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, znajdującym się w aktach postępowania podatkowego. Akta postępowania podatkowego znajdujące się w siedzibie organu podatkowego każdorazowo są udostępniane stronie, bądź pełnomocnikowi strony, za okazaniem dokumentu umocowującego do reprezentowania strony. Zdaniem DIAS zarówno osobisty i bezpośredni kontakt pełnomocnika ze swoim mocodawcą, jak również, bezpośrednie sprawdzenie w aktach postępowania daty odbioru decyzji organu I instancji uchroniłoby pełnomocnika Skarżącego przed uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że powoływanie się pełnomocnika Strony na błędne poinformowanie przez Z. B. o dacie doręczenia decyzji, nie wyłącza winy pełnomocnika, działającego w imieniu Strony. W sytuacji, kiedy nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, uniemożliwiające pełnomocnikowi Strony powzięcie informacji o dacie odbioru decyzji, nie można mówić o wystąpieniu ostatniej z przesłanek wymienionych w art. 162 § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, ażeby nie miał możliwości bezpośredniego skontaktowania się ze swoim mocodawcą lub zbadania podnoszonej okoliczności doręczenia decyzji w Urzędzie Skarbowym.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – Z. B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że fakt błędnego poinformowania pełnomocnika przez osobę trzecią o dacie odbioru decyzji nie wyłącza winy samego pełnomocnika, który przy dołożeniu należytej staranności mógł powziąć wiedzę o tym terminie. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. B.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...] maja 2019 r. i uchylenia decyzji NUS z [...] września 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie Skarżącemu przez organ pierwszej instancji decyzji przenoszącej na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, co spowodowało niewszczęcie biegu terminu na wniesienie odwołania i w konsekwencji wydanie błędnego postanowienia przez organ drugiej instancji o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania,

w przypadku zaś nieprzychylenia się organu do wyżej opisanego zarzutu;

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy zaistniałe okoliczności, w tym w szczególności brak winy Skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, a także fakt niezależności przeszkody od osoby Skarżącego do wniesienia odwołania w terminie potwierdzają zajście przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - organ drugiej instancji błędnie uznał, że w powyższej sprawie przepis art. 162 § 1 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę przez organ okoliczności wyłączających winę Skarżącego w uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, jednocześnie istotnie zawężając zakres takich sytuacji, poprzez stwierdzenie, że za takie przypadki uchodzą głównie sytuacje zagrażające życiu i zdrowiu;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i twierdzenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swej winy w uchybieniu, uzasadniając to w sposób jasno wskazujący, że Skarżący, w opinii organu drugiej instancji, powinien jednoznacznie udowodnić brak uchybienia, co stoi w sprzeczności z art. 162 § 1 pkt 1 O.p. oraz powszechnie przyjętą linią orzeczniczą.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy został uprawdopodobniony brak winy Strony i jej pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie przyjął, że nie został uprawdopodobniony brak winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Strona i jej profesjonalny pełnomocnik wykazali się co najmniej lekkomyślnością, komunikując się w tak istotnej kwestii, jak data doręczenia decyzji, przez pośrednika. Powinni przewidywać ryzyko przeinaczenia informacji i starać się temu zapobiec. Nierzetelne działanie pośrednika Strony w komunikacji z jej pełnomocnikiem (radcą prawnym) należy traktować jak działanie Strony. Pełnomocnik Strony nie wykorzystał możliwości weryfikacji terminu doręczenia decyzji bezpośrednio u Strony lub w aktach sprawy.

6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 162 § 1 O.p., obowiązkiem osoby ubiegającej się o przywrócenie terminu jest jedynie uprawdopodobnienie, tj. uwiarygodnienie a nie udowodnienie istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. W orzecznictwie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności). Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi obudzenia w organie orzekającym ufności w to, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest to czynność procesowa stwarzająca w świadomości organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu.

Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1654/11, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.2. Podkreśla się jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że "przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2012 r., III SA/Gl 972/11). Przy dokonywaniu oceny zawinienia strony w dopuszczeniu do uchybienia terminowi należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych, a nie subiektywnych, mierników staranności. Pogląd, że winę strony w uchybieniu terminowi należy oceniać według jej subiektywnej oceny stanu rzeczy, z uwzględnieniem stopnia wykształcenia i doświadczenia życiowego, nie może więc być zaaprobowany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 75/08, CBOSA). Dla oceny, czy uchybienie powstało z winy podatnika, nie jest istotny zamiar, z jakim on działał (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r., I FSK 1582/09, CBOSA).

Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku.

6.3. W orzecznictwie sądowym stwierdza się m.in., że:

- w razie niedochowania terminu przez pełnomocnika to na nim spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 stycznia 2012 r., II SA/Op 526/11, CBOSA);

- przesłanki niedotrzymania terminu muszą istnieć obiektywnie i muszą stanowić przeszkodę nie do przezwyciężenia, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można bowiem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2012 r., VIII SA/Wa 967/11, CBOSA);

- o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, CBOSA). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp.;

- do okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, CBOSA);

- nawet zaistnienie lekkiego niedbalstwa wskazuje na brak możliwości uznania, że wnioskodawca uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2530/16; z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 820/15; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1264/17, CBOSA);

- nie jest okolicznością wskazującą na brak winy w uchybieniu terminowi sytuacja związana z natłokiem prac w terminie do wniesienia odwołania – okoliczność ta, nawet jeżeli w subiektywnym odczuciu zainteresowanego była przeszkodą do dokonania czynności, nie ma charakteru ani zewnętrznego, ani obiektywnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 529/11, CBOSA);

- czasowa nieobecność w domu nie jest przeszkodą nie do przezwyciężenia do dokonania czynności procesowej polegającej na nadesłaniu brakujących dokumentów; wystarczyło upoważnić do jej dokonania jednego z domowników bądź inną osobę (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 34/03, niepubl.);

- uchybienie terminowi może być poczytane jako zawinione przez stronę, jeżeli strona godziła się na nie, jakkolwiek mogła mu zapobiec (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2001 r., sygn. akt III SA 347/00, CBOSA);

- przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona /bądź jej pełnomocnik/ dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 676/99, CBOSA).

7. 1. Wyjaśniając granice sprawy należy wpierw wskazać, że Strona brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania opiera, w pierwszej kolejności, na twierdzeniu o nieskuteczności doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji.

Stronie umyka jednak, że w tej kwestii zapadło już rozstrzygnięcie w innym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. To postanowienie zostało doręczone [...] lutego 2019 r. Strona została prawidłowo pouczona o prawie wniesienia skargi na to postanowienie. Zarzuty w kwestii nieskuteczności doręczenia decyzji powinny być podnoszone wobec tego właśnie postanowienia. To postanowienie wypowiada się bowiem ostatecznie o tym, kiedy doręczono decyzję i od kiedy zaczął bieg termin do wniesienia odwołania.

7.2. Zarówno organowi jak i Stronie umyka, że wobec ostatecznego charakteru postanowienia z [...] grudnia 2018 r. nie można było ponownie rozstrzygać tej samej kwestii. Mimo to, organ ponownie - w postanowieniu z [...] maja 2019 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Mocą art. 219 O.p do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p. stosuje się również art. 240-249 O.p., co oznacza, że zastosowanie znajduje też art. 247 § 1 pkt 4 O.p., nakazujący stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia), która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją (postanowieniem) ostateczną. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ postanowieniem z [...] maja 2019 r. rozstrzygnął o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdy już wcześniej o tym rozstrzygnął ostatecznie w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. Ewidentne jest więc, że postanowienie z [...] maja 2019 r. jest dotknięte wadą nieważności, w części stwierdzającej uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ponieważ Strona zaskarżyła całość postanowienia z [...] maja 2019 r. to Sąd jest zobowiązany stwierdzić nieważność tego postanowienia we wskazanej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

7.3. Z tych względów ocena zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 O.p. wykraczałaby poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Jedyną drogą do wywołania sądowej oceny kwestii skuteczności doręczenia decyzji było zaskarżenie postanowienia z [...] grudnia 2018 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Takiego właśnie naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności, w niniejszej sprawie, Sąd się dopatrzył. Wskazany błąd organu nie może być legitymizowany przez Sąd, co nastąpiłoby w sytuacji rozstrzygania przez Sąd co do postanowienia [...] maja 2019 r., także w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

8. 1. Termin wniesienia odwołania został uchybiony, co stwierdza ostatecznie postanowienie z [...] grudnia 2018 r. Nie ma sporu co do tego, że wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania został złożony w terminie wskazanym w art. 162 § 2 O.p. oraz, że wraz z tym wnioskiem, złożono odwołanie.

8.2. Przechodząc następnie do oceny meritum sprawy, należy przenieść na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, które Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własne. Zbadania wymaga, czy organ prawidłowo przyjął, że Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania

Sąd przyznaje rację organowi, że Strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi na uzupełnienie braków formalnych odwołania. Skarżący nie wykazał bowiem zaistnienia okoliczności obiektywnej, która mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniła mu (jego pełnomocnikowi) wniesienie odwołania we właściwym czasie. W realiach niniejszej sprawy można mówić o istnieniu co najmniej lekkiego niedbalstwa, którego dopuściła się Strona oraz jej pełnomocnik.

Wybór strony co do sposobu reprezentowania jej interesów w postępowaniu, w granicach prawa, to autonomiczna decyzja strony, która sama, według własnego uznania korzysta z przysługujących jej uprawnień procesowych, by następnie ponosić wynikające z tego konsekwencje. Ustanawiając zatem wybraną przez siebie osobę pełnomocnikiem strona musi liczyć się z tym, że osoba ta reprezentuje ją w postępowaniu i może działać samodzielnie, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa.

Niedbalstwo Strony polega na tym, że zaniechała kontaktu bezpośrednio ze swoim pełnomocnikiem, powierzając kontakty osobie trzeciej (Z. B.), w tak istotnej sprawie jak przekazanie informacji o dacie doręczenia decyzji. Strona znając treść decyzji musiała znać też pouczenie o terminie na wniesienie odwołania i rozpoznawać wagę precyzyjnego ustalenia daty doręczenia decyzji, jako początkowego momentu biegu terminu na odwołanie się od niej. Logika i doświadczenie życiowe musiało wskazywać, że tworzenie swoistej sztafety informacyjnej między Stroną a pełnomocnikiem, może spowodować, że informacja zostanie przeinaczona lub pomylona. Nie stało na przeszkodzie, aby Strona sama przekazała e-mailem informację o dacie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, lub (jeżeli nie wyrażała chęci osobistego kontaktu ze swoim pełnomocnikiem) zastrzegła, żeby Z. B. przekazał do wiadomości Strony informację przekazywaną przez niego pełnomocnikowi. Zyskałaby wtedy możliwość kontroli treści informacji przepływającej przez tego pośrednika.

Organ prawidłowo wskazuje także co najmniej niefrasobliwość po stronie pełnomocnika, który co należy podkreślić, jest profesjonalistą (radcą prawnym). Należy tu wziąć pod uwagę wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1756/15, zgodnie z którym w sytuacji, w której Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, miernik staranności należy odnieść do działania tegoż pełnomocnika. Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie, wobec profesjonalnego pełnomocnika strony (adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego), kryteria należytej staranności są wyższe. Oznacza to, że od osób będących profesjonalnymi pełnomocnikami należy oczekiwać należytej staranności w prowadzeniu spraw przed organem podatkowym. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować Stronę ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, tak jakby działał na własną rzecz, a mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania profesjonalnego pełnomocnika.

Organ słusznie wywodzi, że pełnomocnik podejmując się prowadzenia spraw swojego mocodawcy, m.in. sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, powinien dołożyć należytej staranności, aby poznać wszelkie istotne w danej sprawie fakty i okoliczności. Innymi słowy, bezpośredni kontakt pełnomocnika profesjonalnego ze swoim mocodawcą mógłby wyeliminować pomyłki i uchybienia w kluczowych dla prowadzenia sporu kwestiach sprawy, takich jak ustalenie terminu wniesienia odwołania. Także z perspektywy pełnomocnika logika i doświadczenie życiowe, podbudowane doświadczeniem zawodowym winno prowadzić go do zabiegania o bezpośredni kontakt ze swoim mocodawcą, lub przynajmniej potwierdzenie przez niego informacji przekazanej przez pośrednika. Także bezpośrednie sprawdzenie w aktach sprawy daty doręczenia decyzji rozwiałoby wszelkie wątpliwości w tej kwestii.

W aktach sprawy znajduje się wydruk korespondencji e-mail między radcą prawnym a Z. B. (akta administracyjne VAT, karta nr 93). Wynika z niej, że radca prawny zadał pytanie: "Kiedy ta decyzja została odebrana?" na co uzyskał odpowiedź "[...].09.2018". Sąd zwraca jednak uwagę, że pełnomocnik posłużył się pojęciem odebrania decyzji, które osoba nieobeznana z procedurami podatkowymi mogła zrozumieć jako fizyczne otrzymanie decyzji do rąk przez jej adresata, a nie doręczenie decyzji za pokwitowaniem osobie upoważnionej do doręczeń (N. C.). Nie można wykluczyć, że odpowiedź Z. B. jest poprawna na zadane mu pytanie, jeżeli Strona "odebrała" od osoby upoważnionej pismo (decyzję) [...] września, podczas gdy pismo (decyzja) została doręczona do rąk osoby upoważnionej dzień wcześniej. Z tego względu zadając wieloznaczne pytanie, posługując się niedookreślonym pojęciem "odebrania decyzji", a więc bez wskazywania, o jaką czynność dokładnie pełnomocnikowi chodzi, pełnomocnik - jakkolwiek nieumyślnie - to jednak pośrednio przyczynił się do wygenerowania nieporozumienia co do daty doręczenia decyzji, skutkującego finalnie uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

Z tych względów powoływanie się pełnomocnika Strony na błędne poinformowanie przez Z. B. o dacie doręczenia decyzji, nie wyłącza winy pełnomocnika, działającego w imieniu Strony.

Zgodzić się należy z organem, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, uniemożliwiające pełnomocnikowi Strony powzięcie informacji o dacie odbioru decyzji. Nie można więc mówić o wystąpieniu przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu. Sposób reprezentowania swoich interesów, jaki narzucił Skarżący, wprowadzając pośrednika w kontaktach z radcą prawnym, oraz brak dostatecznej zapobiegliwości ze strony pełnomocnika, opierającego się na wiedzy osoby trzeciej (postronnej) zawierał, sam w sobie, ryzyko dezinformacji. Pełnomocnik Skarżącego nie wykazał przy tym, że nie miał możliwości bezpośredniego skontaktowania się ze swoim mocodawcą lub zbadania podnoszonej okoliczności doręczenia decyzji w bezpośrednio w aktach sprawy (w Urzędzie Skarbowym).

Fakt błędnego poinformowania pełnomocnika Skarżącego przez Pana Z. B. o dacie doręczenia decyzji, w istocie jest okolicznością, która wystąpiła bez umyślnego zawinienia Strony, ale lekkomyślnym było powierzanie pośrednictwa w tak istotnej kwestii, osobie trzeciej. Także pełnomocnik Strony mógł i powinien był dołożyć większej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków, przede wszystkim w powzięciu wiedzy o okolicznościach faktycznych, takich jak doręczenie decyzji, a co za tym idzie, jaki jest termin na wniesienie odwołania. Tylko niewielki wysiłek Strony i pełnomocnika, leżący w ich zasięgu, tj. bezpośredni kontakt lub sprawdzenia w aktach daty doręczenia mógł dać pewną wiedzę o dacie doręczenia decyzji.

8.3. Nie ma znaczenia, jak doszło do przekazania błędnej informacji przez Z. B., tj. czy on sam przeinaczył prawidłową informację od Strony, czy może Strona przekazała mu już błędną informację, czy może nie porozumieli się dostatecznie jasno (pytanie o "odebranie decyzji"). Bez znaczenia jest tu, czy pomylenie cyfr w dacie jest oczywistą omyłką oraz to, że termin został uchybiony o jeden dzień. Do omyłki bez wątpienia doszło, a jej geneza jest kwestią drugorzędną, skoro można było ustrzec się jej lub ją odkryć bez większych problemów.

8.4. Mając na względzie powyższe, usprawiedliwianie się przez pełnomocnika błędnym poinformowaniem o dacie doręczenia decyzji przez osobę trzecią nie przekonuje, w kontekście przesłanki z art. 162 § 1 O.p. Nie można uznać, że organ naruszył ten przepis wydając zaskarżone postanowienie. To Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu. Organ wskazał na niedbalstwo pełnomocnika Strony.

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Analiza całości uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazuje, że organ uzasadnił je wyczerpująco odnosząc się do treści przepisu i ukształtowanego orzecznictwa sądowego. Nie można zgodzić się ze Stroną, że organ zawęża przesłanki przywrócenia terminu jedynie do zdarzeń losowych zagrażających życiu lub zdrowiu. Organ przedstawia je jedynie przykładowo, aby zilustrować instytucję przywrócenia terminu o możliwe sytuacje braku zawinienia.

9.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zakresie odmowy przywrócenia terminu, w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania.

9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić, w części dotyczącej odmowy przywrócenia terminu.

10. Mimo stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie można powiedzieć, że skarga została uwzględniona. Żaden zarzut w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie może być rozpatrywany w granicach tej sprawy. Przesłanki stwierdzenia nieważności są wynikiem dociekań Sądu, a nie argumentacji Skarżącego, który wręcz zadaje się aprobować podwójne orzekanie przez organ w tej samej sprawie, stawiając zarzuty zwalczające prawidłowość stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie można więc uznać, że doszło do uwzględnienia zarzutów skargi. Wyrok w zakresie związanym ze stwierdzeniem nieważności postanowienia w istocie jedynie porządkuje akty administracyjne wydane w tej sprawie. Nie można uznać, że wydany wyrok jest w jakiejkolwiek mierze dla Strony korzystny i poprawia jej sytuację procesową.

Z tego względu zasadne jest odstąpienie, na podstawie art. 206 P.p.s.a., od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania - w całości.