Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 19/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezczynność organu - art. 149 §1a ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1) stwierdza bezczynność organu w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r., 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala skargę w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 6 lutego 2019 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłość działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS").

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1.1. W dniu 9 października 2017 r. do NUS (w formie elektronicznej) wpłynęła deklaracja rozliczeniowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K sporządzona za III kwartał 2017 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.500 zł oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni (termin płatności przypadał na 3 listopada 2017 r.).

1.2. W toku czynności sprawdzających NUS postanowieniem z [...] października 2017 r., przedłużył termin zwrotu na rachunek Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. w wysokości 96.500 zł do 30 marca 2018 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu wynikającego z ww. deklaracji NUS 20 lutego 2018 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r.

Na podstawie wydruku informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców wg stanu na 20 lutego 2018 r. ustalono, iż Spółka siedziba spółki mieści się w W. przy ul. [...]. W toku podjętych czynności ustalono, iż pod wskazanym adresem siedzibę posiada i działalność prowadzi firma T. Sp. z o.o. Pracownik ww. firmy poinformował, iż Spółka od dwóch lat pod wskazanym adresem nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie, pismem z 20 grudnia 2017 r., NUS zwrócił się do firmy T. Sp. z o.o. m.in. z zapytaniem, w jakim okresie Spółka wynajmowała powierzchnię/lokal znajdujący się w budynku położonym pod adresem w W. ul. [...] i czy została zawarta stosowna umowa, czy poza usługami najmu/podnajmu T. Sp. z o.o. świadczyła inne usługi oraz jaki był powód zaprzestania świadczenia usług przez T. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. W odpowiedzi pismem z 19 stycznia 2018 r. T. Sp. z o.o. poinformowała, że Spółka nigdy nie podpisała umowy podnajmu z firmą T. Sp. z o.o., w związku z tym nie miała prawa do korzystania z adresu na ul. [...] w W.

Na podstawie dokumentacji pozyskanej 16 stycznia 2018 r. z sądowych akt Spółki w Sądzie Rejonowym dla W. – [...] Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy ustalono, że postanowieniem z [...] września 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. wzywał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych i merytorycznych wniosku. Ponadto Sąd Rejonowy dla W. w W. 13 grudniu 2017 r. zarządził zwrócić Spółce wniosek o zmianę wpisu w KRS. W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, iż złożony wniosek obarczony był brakami. Braki formalne wniosku nie zostały jednak uzupełnione w wyznaczonym terminie.

Następnie 23 stycznia 2018 r. kontrolujący udali się pod adres ul. [...] w W., według bazy danych organu - adres prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W toku podjętych czynności ustalono, iż pod ww. adresem mieści się firma H. marka należąca do Q. w K, udostępniająca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. adres, jako adres rejestracyjny oraz adres korespondencyjny. Zatem faktyczny rodzaj usług świadczonych na rzecz Spółki ograniczał się do odbioru, skanowania i wysyłania korespondencji. Kontakt ze strony Spółki ograniczył się jedynie do podpisania umowy "Biuro firmowe" przez J.C. (prezes spółki) oraz regulowania należności wynikających z umowy. W/w adres jako adres rejestracyjny Spółki nie został zgłoszony w organie podatkowym. Mając na względzie powyższe okoliczności, kontrolujące pismem z 23 stycznia 2018 r. przedłożyły do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego informację, w celu wszczęcia przez Sąd na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2018 poz. 986 z późn. zm.) - dalej "ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym" - wobec Spółki postępowania przymuszającego w zakresie złożenia dokumentów dotyczących zmiany adresu siedziby działalności gospodarczej. Ponadto pismem z 23 stycznia 2018 r. zwrócono się do Działu Identyfikacji i Weryfikacji Poprawności Rejestracji Podatników z wnioskiem o wykreślenie z urzędu ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT.

Pismem z 25 stycznia 2018 r. wysłanym na adres ul. [...] w P. oraz na adres ul. [...] w E. NUS wezwał osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki do osobistego stawiennictwa 22 lutego 2018 r. w siedzibie organu, celem udzielenia wyjaśnień odnośnie adresów siedzib działalności gospodarczej, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Korespondencja wysłana na adres ul. [...] w P. nie została podjęta. Na kopercie zamieszczono adnotację "zwrot nie podjęto w terminie".

W dniu 7 lutego 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź od brytyjskiej administracji podatkowej, z treści której wynika, iż T.C. jest mniejszościowym udziałowcem w Spółce. Obecnie model biznesowy polega na kontynuowaniu świadczenia usług informatycznych dla swoich polskich klientów, a następnie w niedalekiej przyszłości na rozwijaniu tego "Portalu" dla klientów anglojęzycznych, głównie małych i średnich przedsiębiorstw (...).

Dnia 20 lutego 2018 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zawiadomienie o udzieleniu T.C. przez Spółkę, pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji na podstawie tego pełnomocnictwa w kontroli podatkowej. Na formularzu pełnomocnictwa nie został wykazany adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Wobec powyższego wszelka korespondencja kierowana do pełnomocnika doręczana była za pośrednictwem operatora pocztowego na adres P. ul. [...].

W dniu 20 lutego 2018 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki T.C. pismo informujące o przyczynie braku wystąpienia wobec Spółki obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

W dniu wszczęcia kontroli na podstawie art. 155 § 1, 286 § 1 pkt 4 i 5 oraz 287 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800) – dalej "O.p." - poinformowano Spółkę o konieczności okazania wszystkich dokumentów dotyczących zakresu i przedmiotu prowadzonej kontroli, w tym przedstawienia deklaracji podatkowych, rejestrów dostaw i nabyć prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług, faktur VAT dostaw i nabyć, dokumentów źródłowych.

W dniu 20 lutego 2018 r. potwierdzono przyjęcie części dokumentów przedłożonych do kontroli przez Spółkę oraz doręczono pełnomocnikowi Spółki T.C. pismo zawierające prośbę o przedłożenie informacji o rodzaju używanego oprogramowania finansowo - księgowego oraz rodzajach formatów plików tworzonych i obsługiwanych przez ten program.

Pismem z 24 maja 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec E. Sp. z o.o., z uwagi na wystawienie faktur sprzedaży na rzecz Strony.

Do Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej 24 maja 2018 r. skierowano pismo o doprecyzowanie i uszczegółowienie informacji dot. kontrahenta prawa brytyjskiego G. Ltd. (spółki powiązanej osobowo).

W dniu 4 czerwca 2018 r. Wieloosobowe Stanowisko ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej poinformowało, iż nie zwróci się z wnioskiem o międzynarodową wymianę informacji w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Spółką a G. LTD z uwagi, iż Brytyjska Administracja Podatkowa nie udzieli odpowiedzi na zadane w piśmie pytania. Ponadto poinformowano, iż transakcje nie dotyczą usług informatycznych tylko praw autorskich.

W dniu 6 czerwca 2018 r. z uwagi na zmianę osoby kontrolującej skontaktowano się telefonicznie z pełnomocnikiem Spółki, T.C. celem ustalenia terminu spotkania w sprawie doręczenia i podpisania nowego imiennego upoważnienia do kontroli. W trakcie rozmowy pełnomocnik poinformował, iż w chwili obecnej przebywa w Wielkiej Brytanii i w Polsce będzie za ok. 2-3 tygodnie. Z uwagi na jego nieobecność poprosił, aby dokumenty przesłać poczta na adres: P. ul. [...], gdyż pod tym adresem przebywa księgowa i osoby upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT- 7 K za III kwartał 2017 r. złożonej 9 października 2017 r. w wysokości 96.500 zł do 30 czerwca 2018 roku. Jako przesłankę wskazano konieczność ustalenia faktycznego przemieszczenia towaru/usługi na rzecz kontrahenta G., firmy powiązanej osobowo ze Spółka. W związku z powyższym NUS wystąpił do innych organów z wnioskami o przeprowadzenie niezbędnych czynności mających na celu weryfikację zawartych transakcji.

Mając na uwadze ogólnikowość informacji otrzymanej od brytyjskiej administracji podatkowej pismem z 7 czerwca 2018 r. ponownie zwrócono się do wieloosobowego stanowiska ds. wymiany międzynarodowej z prośbą o uszczegółowienie informacji otrzymanej od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2017 r. złożonej 9 października 2017 r. w wysokości 96.500 zł do 30 listopada 2018 roku. Jako przesłankę wskazano konieczność ustalenia faktycznego nabycia towaru/usługi od firmy E. Sp. z o.o. z/s w P. oraz przemieszczenia towaru/usługi na rzecz kontrahenta prawa brytyjskiego G., firmy powiązanej osobowo ze Spółką. W związku z powyższym NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz do brytyjskiej administracji podatkowej z wnioskami o przeprowadzenie niezbędnych czynności, mających na celu weryfikację zawartych transakcji. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika nie uzyskano stosownych odpowiedzi.

Pismem z 7 sierpnia 2018 r. wezwano T.C. - pełnomocnika Spółki do osobistego zgłoszenia się, celem przesłuchania w charakterze świadka 7 sierpnia 2018 r. Spółka (poprzez pełnomocnika) została zawiadomiona o przeprowadzeniu bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka, pismem z 7 sierpnia 2018 r. W dniu 29 sierpnia 2018 r. kontrolujący przeprowadzili dowód z przesłuchania w charakterze świadka T.C. - pełnomocnika Spółki.

W dniu 25 września 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła informacja uzupełniająca od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii informująca, iż wielokrotnie podejmowano próby i starania, aby nawiązać kontakt z podatnikiem.

W dniu 6 listopada 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w którym poinformował, iż wobec spółki E. Sp. z o.o. prowadzi działania wyjaśniające, mające na celu ustalenie właściwości miejscowej.

Pismem z 9 listopada 2018 r. NUS zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przesłuchanie w charakterze strony J.C. z uwagi na fakt, iż w/w pełni funkcje Prezesa Spółki.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. złożonej 9 października 2017 r. w kwocie 96.500 zł do 31 maja 2019 r. Jako przesłankę wskazał konieczność ustalenia faktycznego nabycia towaru/usługi oraz zebranie dodatkowego materiału dowodowego, w postaci przesłuchania strony, które pozwolą ustalić rzeczywisty przebieg transakcji dokonywanych z udziałem Spółki.

W dniu 20 listopada 2018 r. z kontrolującymi skontaktował się telefonicznie pracownik Urzędu Skarbowego w E. informując, iż J.C. był już przesłuchiwany w charakterze świadka przez ich organ podatkowy na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego P., lecz jego zeznania były bardzo ogólnikowe, zaś jako strona w ogóle nie stawił się na przesłuchanie.

Na podstawie dokumentacji pozyskanej 21 listopada 2018 r. z sądowych akt Spółki w Sądzie Rejonowym dla W. – [...] Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy organ pierwszej instancji ustalił, że toczyło się sądowe postępowanie przymuszające w przedmiocie wskazania aktualnego adresu spółki w stosunku do Spółki (dwukrotnie karano grzywną za niewykonywanie zarządzeń Sądu) oraz postępowanie prowadzone na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, przymuszające w związku z niezłożeniem dokumentów, o których mowa w art. 69 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2018 poz. 395 z późn. zm.) za okres od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2016 r.

Dnia 28 listopada 2018 r., wystąpiono do Polskiej Agencji Przedsiębiorczości z/s w Warszawie o udzielenie informacji czy kontrahent, tj. firma E. Sp. z o.o. z/s w P. korzystała bądź nadal korzysta z dofinansowania w ramach wspierania działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej.

W dniu 11 grudnia 2018 r. wystąpiono do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej o udostępnienie informacji granicznej dot. przekraczania granicy przez T.C.

1.3. W dniu 4 grudnia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie z 1 grudnia 2018 r., wniesione przez Spółkę, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 i 2 O.p., na niezałatwienie sprawy przez NUS, dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r.

1.4. Dyrektor Izb Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o:

- zobowiązanie NUS, do dokonania zwrotu podatku za III kwartał 2017 r. w kwocie 96.500 zł wraz należnymi odsetkami;

- uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji;

- stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- wymierzenie NUS grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przez NUS art. 87 ust. 2 i ust 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i 284b § 1 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku, w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 (doręczenia Postanowienie z [...] października 2017 po terminie zwrotu przypadającym na 3 listopada 2017 r.);

2) naruszenie przez NUS art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP w sytuacji, gdy NUS powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej ze względu na to, iż:

a) w wyniku niedostarczenia w terminie postanowienia Spółce z [...] października 2017,

b) niewystawienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu między 30 marca 2018 a 7 czerwca 2018 r.,

c) jak również postanowienia z [...] listopada 2018 doręczonego po terminie, 3 grudnia 2018 r.,

d) w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u.,

e) zmieniono tryb weryfikacji rozliczenia Skarżącej z postępowania w ramach czynności sprawdzających oraz nie wydano nowego postanowienia o zmianie trybu postępowania;

3) naruszenie przez NUS art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 O.p., art. 139 i w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że samo prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedmiotowego postanowienia w sytuacji, w której organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane w postanowieniu czynności organu odnoszące się do kontrahentów Skarżącej są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia ustawowego terminu,

4) naruszenie przez NUS art. 87 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p. - poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej, w konsekwencji czego organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli,

5) naruszenie przez NUS art. 284b w związku z art. 292 i art. 139 § 3 O.p. poprzez wyznaczenie przewlekłego terminu przekraczającego 6 miesiące załatwienia sprawy. Wskazanie załatwienia sprawy na [...] maj 2019 roku. Wskazany termin rażąco wykracza poza normę wskazaną w art. 139 O.p. Działanie te są również próbą usprawiedliwienia bezczynności i przewlekłości prowadzonego postępowania,

6) naruszenie przez NUS art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 i 284b § 1 i art. 212 O.p. poprzez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie takiego postanowienia, a nie także jego doręczenie,

7) naruszenie przez NUS art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń,

8) naruszenie przez NUS art. 139 § 1 i 3 O.p poprzez jednorazowe długotrwałe prowadzenie postępowania znacznie przekraczającego ustawowe terminy zapewniające wydanie decyzji bez zbędnej zwłoki,

9) naruszenie i złe zastosowanie przez NUS art. 140 w zw. 141 O.p poprzez niesprawdzenie należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji nie wypłacenia go w wyniku wyekspirowania tego terminu, Spółka zarzuca bezczynność Urzędu Skarbowego w zakresie wypłaty zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 roku z uwagi na bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania jego zwrotu w wyniku doręczenia postanowienia z 3 listopada 2017 po terminie zwrotu,

10) naruszenie i niewłaściwe zastosowanie art. 150 § 3 poprzez przyjęcie przez NUS, że nieodebranie przesyłki w terminie 14 dni jest unikaniem odbioru korespondencji przez Spółkę (data nadania staje się datą doręczenia postanowienia),

11) naruszenie przez NUS art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez ich niezastosowanie,

12) naruszenie przez NUS art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

13) naruszenie przez NUS art. 208 § 1 O.p przez odmowę jego zastosowania w sprawie,

14) naruszenie przez NUS art. 210 § 4 O.p przez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

15) naruszenie przez NUS art. 212 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem - organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia,

16) naruszenie przez NUS art. 212 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem - organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia. Postanowienie z [...] października 2017 i z 13 listopada 2018 doręczone po upływie terminu, a postanowienia przedłużającego termin zwrotu od 30 marca 2018 do 7 czerwca 2018 nie wydano wcale i nie doręczono Spółce,

17) naruszenie przez NUS art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. - mimo że termin zwrotu podatku upłynął,

18) naruszanie art. 10 ust. 1 i Art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorcy z 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie twierdząc, że nie można mu zarzucić naruszenia przepisów wskazanych w skardze ani zarzucić bezczynności w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. NUS wskazał, że podjął szereg czynności zmierzających do prowadzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi zarówno w zakresie dostawy jak i nabycia w okresie objętym kontrolą, pozyskując dokumenty źródłowe od pełnomocnika Spółki, jak też występując do innego organu podatkowego o podjęcie stosownych czynności, a także do kontrahentów kontrolowanej Spółki kierując się zasadą szybkości i wnikliwego prowadzenia postępowania oraz obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

NUS podkreślił, że aby organ podatkowy mógł zwrócić różnicę podatku w skróconym 25-cio dniowym terminie, musi zbadać czy sam zwrot jest zasadny oraz czy spełnione są warunki do dokonania zwrotu w przyspieszonym terminie.

Prowadzona, w toku kontroli weryfikacja zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. polega nie tylko na sprawdzeniu formalnej prawidłowości okazanych przez Spółkę dokumentów źródłowych, lecz także na zbadaniu zgodności treści faktur i innych dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych.

Jednocześnie NUS wskazał, iż kontrola podatkowa prowadzona jest z zastosowaniem regulacji i procedur określonych przepisami obowiązującego prawa, przy wykorzystaniu w pełni posiadanej przez kontrolujące wiedzy, umiejętności i doświadczenia, z zachowaniem praw i obowiązków Spółki jako kontrolowanego podmiotu, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, aby rozstrzygnięcia posiadały właściwą podstawę prawną, a ich treść była zgodna z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Organ pozostawał w bezczynności w okresie 30 marca - 7 czerwca 2018 r. Organ w innych okresach nie pozostawał w bezczynności, bo termin zwrotu podatku pozostawał w fazie przedłużenia. Prowadzono czynności weryfikujące zasadność zwrotu, a więc organ nie dopuścił się przewlekłości w zakresie zwrotu podatku. Postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu (czynności sprawdzające i kontrola podatkowa) było intensywne, a podejmowane przez organ czynności są merytorycznie właściwie ukierunkowane.

W granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie legalności postanowień przedłużających termin zwrot podatku.

6. 1. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym zakresie wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo.

6. 2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

7. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął.

O przewlekłości można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA).

Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

8. 1. Zanim Sąd przejdzie do odniesienia się do zarzutów skargi wyjaśnić należy jakie są granice niniejszej sprawy.

Jak wskazuje petitum skargi jej przedmiotem jest bezczynność i przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarga dotyczy niezałatwienia sprawy we właściwym terminie w zakresie zwrotu podatku VAT za III kwartał w kwocie 96.500 zł. W treści skargi przewija się jednak zwrot podatku za grudzień 2017 r. (np. strona 2, akapit pierwszy) co należy uznać za omyłkę; wobec tego, że Spółka rozlicza się kwartalnie nie może być takiego przedmiotu sprawy jak zwrot na grudzień 2017 r.

Na stronie 4 skargi (pkt 3) wnosi się o: "stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Wyjaśnienia wymaga, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się ocena działania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Z akt niniejszej sprawy wynika, że ten organ jest właściwy dla E. Sp. z o.o. (kontrahenta Spółki) i prowadzi wobec tej Spółki czynności weryfikacyjne prawidłowość jej rozliczeń. Jeżeli jest zamiarem zaskarżenie działania innego organu podatkowego to należy wnieść odrębną skargę w tej sprawie, do właściwego sądu.

8.2. Na stronie 4 skargi (pkt 2) wnosi się o: "uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji". Tak sformułowany wniosek wykracza poza granice sprawy. Lektura skargi oraz stawianych zarzutów wskazuje, że Spółka uważa, że skarżąc bezczynność i przewlekłe działanie organu w zakresie zwrotu podatku uzyskuje tym sposobem prawo do kwestionowania legalności postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy zostały wydane cztery postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku:

- postanowienie z [...] października 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r. (wniesiono zażalenie, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, a skarga do tutejszego Sądu została odrzucona postanowieniem z 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 977/18),

- postanowienie z [...] czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 czerwca 2018 r. (nie wniesiono zażalenia),

- postanowienie z 20 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r. (nie wniesiono zażalenia),

- postanowienie z [...] listopada 2018 r. przedłużające termin zwrotu VAT do 31 maja 2019 r. (nie wniesiono zażalenia).

Wszystkie te postanowienia mają więc status ostateczny.

Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli Spółka oczekiwała weryfikacji legalności postanowień przedłużających zwrot podatku winna, po wyczerpaniu drogi zażaleniowej, wnieść skargi do sądu administracyjnego. Jednak Spółka z takiej drogi skutecznie nie skorzystała. Lektura skargi wskazuje, że Spółka zamierza niejako przy okazji skargi na bezczynność i przewlekłość organu w zakresie zwrotu podatku wywołać badanie legalności wydanych dotychczas postanowień przedłużających zwrot podatku. Ten wątek zdecydowanie dominuje w wywodach skargi.

Sąd stwierdza jednak, że Spółka błędnie odczytuje granice sprawy bezczynności i przewlekłości organu w zakresie zwrotu podatku. W ramach tej sprawy Sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazanymi postanowieniami. Postanowienia przedłużające zwrot podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i nie skorzystano (skutecznie) z prawa zaskarżenia ich do sądu administracyjnego.

Tym samym zarzuty skargi adresowane wobec postanowień przedłużających zwrot podatku, przesłanek ich wydania, daty i skuteczności ich doręczenia, okresu przedłużenia terminu, w ramach niniejszej sprawy, nie mogą okazać się skuteczne. Dotyczy to więc zasadniczo zarzutów podniesionych w pkt 1, 2 (a, c, e), 3-7, 10-17 w takim zakresie w jakim podnosi się je dla zwalczania legalności i skuteczności postanowień przedłużających zwrot podatku.

9.1. Sąd stwierdza, że warunek wstępny dopuszczalności skargi wynikający z art. 52 § 2b P.p.s.a. został spełniony przez uprzednie wniesienia ponaglenia do właściwego organu. Ponaglenie z dnia 1 grudnia 2018 r. załatwiono postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r.

9. 2. Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że organ znajdował się w stanie bezczynności w okresie 30 marca - 7 czerwca 2018 r. Jedyna przerwa w ciągu przedłużenia terminu zwrotu występuje właśnie w tym okresie. Poza tym w całym okresie termin zwrotu podatku (załatwienia sprawy) pozostawał w fazie przedłużenia.

Zaznaczyć należy, że po wskazanym okresie zostały wydane trzy kolejne postanowienia przedłużające zwrot podatku, które są ostateczne. Poza tym okresem termin zwrotu podatku był dalej, nieprzerwanie przedłużony wspomnianymi postanowieniami. Faktu istnienia tych postanowień w obrocie prawnym Sąd nie może pominąć, czego oczekuje Strona. Nie ma podstawy do uznania bezczynności organu także w innych okresach, objętych postanowieniami przedłużającymi zwrot. Sąd nie może stwierdzić bezczynności za okresy, gdy w obrocie prawnym pozostają postanowienia przedłużające zwrot podatku.

Nie ma tu zastosowania art. 135 P.p.s.a., bo ten przepis pozwala jedynie na uchylanie aktów w postępowaniach pozostających w granicach sprawy. Jak wyżej wyjaśniono postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku nie mieszczą się w granicach sprawy bezczynności.

9.3. Nie ma podstaw do zobowiązywania organu do dokonania czynności zwrotu podatku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Takie zobowiązanie pozostawałoby w nieusuwalnej sprzeczności z treścią postanowień przedłużających termin zwrotu podatku do określonej daty.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze stwierdzeniem bezczynności ex post. Nietypowa postać tej stwierdzenia bezczynności ex post polega na tym, że stan bezczynności został przez organ skutecznie usunięty poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku (ostatecznymi postanowieniami), a nie poprzez załatwienie sprawy, tj. czynność zwrot podatku lub decyzyjną odmowę zwrotu podatku. Orzekanie o zobowiązywaniu organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) prowadziłoby do złamania treści ostatecznych postanowień wyznaczających termin zwrotu podatku.

9.4. W ocenie Sądu nie ma podstaw do przypisania okresowej bezczynności organu charakteru rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a.

Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA). Dla oceny, czy bezczynność organu miała charakter rażącego naruszenia prawa w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena. Nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów, musi być ono znaczne, bądź też przejawiać się w braku jakiejkolwiek reakcji organu na wniosek strony. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe, typowe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, jednak rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia.

Odmawiając uznania bezczynności za rażącą Sąd ma na uwadze, że mimo braku postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku (w okresie 30 marca – 7 czerwca 2018 r.) weryfikacja zasadności zwrotu podatku trwała. W dniu 20 lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową i pozyskano część dokumentacji od Spółki. W maju 2018 r. w wyniku analizy pozyskanej dokumentacji wystąpiono do przeprowadzenie kontroli podatkowej E., wystąpiono o administracji brytyjskiej o weryfikację G., wystąpiono do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości o informacje do weryfikacji Spółki w zakresie uzyskanych dotacji. W dniu 6 czerwca 2018 r. kontaktowano się z pełnomocnikiem Spółki i ustalono adres korespondencyjny Spółki. Nie można więc stwierdzić, że w okresie bezczynności polegającej na wstrzymaniu się zwrotu poza termin wyznaczony w postanowieniu (do 30 marca 2018 r.), doszło do zaprzestania czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu. Te czynności były prowadzone, trwała kontrola podatkowa, analizowano pozyskaną dokumentację, utrzymywano kontakt ze Skarżącą. A zatem Skarżąca mimo wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku w dniu 30 marca 2018 r. miała podstawy wnosić, że weryfikacja zasadności jej zwrotu jest cały czas w toku.

9. 5. Stosownie do treści art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.

Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała.

W realiach niniejszej sprawy, skoro nie ma podstaw do zobowiązywania organu do zwrotu podatku w określonym terminie to tym bardziej stwarza to podstawy do odstąpienia od wymierzenia organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 P.p.s.a., która spełnia bowiem głównie funkcje dyscyplinującą. Uwzględniając fakt, że na dzień rozpoznania przez Sąd, organ nie pozostaje już w bezczynności, Sąd odstąpił od orzekania grzywny wobec organu. Nie ma bowiem potrzeby dyscyplinowania organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) skoro termin zwrotu został przedłużony do określonej daty.

9.6. Zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a., można przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Ten środek powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z ustawy. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek bezczynności organu. W związku z tym przyznanie sumy pieniężnej winno nawiązywać do krzywdy wywołanej bezczynnością lub przewlekłością postępowania.

Ograniczając się w tym zakresie do procesowego aspektu tego zagadnienia stwierdzić należy, że sąd rozpoznający skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające, odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi lub wniosku wyartykułowanego przed rozpoznaniem skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2934/16, CBOSA).

Sąd nie znajduje przesłanek do przyznania Skarżącej tej formy zadośćuczynienia. Decydują o tym realia sprawy wskazujące na brak celowości niewydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu połączone z kontynuowaniem, także w okresie bezczynności, weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd ma też na względzie regulacje materialnoprawne. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jeżeli finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla Spółki to w przypadku dokonania zwrotu podatku, za okres pozostawiania w bezczynności organu (w okresie 30 marca - 7 czerwca 2018 r.) należne będzie pełne oprocentowanie wedle stawki wskazanej w art. 56 § 1 O.p.

Zaznaczyć też należy, że Spółka nie wnosi o zasądzenie na jej rzecz zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a.

9.7. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w okresie od 30 marca do 7 czerwca 2018 r. oraz na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd nie znalazł podstaw do wymierzania organowi grzywny i zasądzenia od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 P.p.s.a.

Skargę w zakresie zobowiązywania organu do dokonania zwrotu podatku należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. W ocenie Sądu nie jest tu właściwe umarzanie postępowania sądowego, bo sprawa zwrotu podatku na dzień wniesienia skargi nie została zakończona (istnieje jej przedmiot), lecz stan bezczynności na ten moment już ustał.

10.1. Niezasadne są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przewlekłego działania organu. Wskazuje na to analiza kalendarium podejmowanych czynności i ich merytoryczna treść.

Z kalendarium działań weryfikacyjnych organu wynika, że początkowa zasadność zwrotu była weryfikowana w toku czynności sprawdzających (wpływ deklaracji 9 października 2017 r.). W dniu 18 grudnia 2017 r. wystawione zostało upoważnienie do kontroli podatkowej. W grudniu 2017 r. i styczniu 2018 r. organ poszukiwał faktycznej siedziby Spółki i możliwości kontaktu pod adresem rejestracyjnym oraz w podanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Okazało się to bezskuteczne, bo Spółka pod adresem siedziby nie działała od 2 lat. Adres miejsca prowadzenia działalności okazał się jedynie adresem korespondencyjnym (akta administracyjne, tom I, karta 4). W tym czasie poszukiwano też kontaktu ze Spółką weryfikując akta sądu rejestrowego (akta administracyjne, tom I, karta 7 i 9). W dniu 23 stycznia 2018 r. organ wystąpił do sądu rejestrowego o wszczęcie postępowania przymuszającego do aktualizacji adresu siedziby. Wezwania kierowane na adres korespondencyjny były doręczane zastępczo i pozostawały bez reakcji. Dopiero informacje brytyjskiej administracji wskazały udziałowca Spółki T.C. i profil jej działalności.

W dniu 20 lutego 2018 r. doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Zaznaczyć należy, że uprzednie 2 miesiące upłynęły na weryfikacji adresów Spółki i ustalaniu jej danych kontaktowych z powodu nieaktualności danych rejestrowych. W dniu wszczęcia kontroli wezwano Spółkę do okazania wszystkich dokumentów, rejestrów dostaw i nabyć oraz dokumentów źródłowych, a także programu finansowo-księgowego. Uzyskano jedynie część dokumentacji (akta administracyjne, tom I, karta 33 i 33); pełnomocnik Spółki poinformował, że dokumentacja księgowa przechowywana jest w P. (ul. [...]) - akta administracyjne, tom I, karta 34.

Analiza okazanej dokumentacji wykazała, że dostawcą usług informatycznych jest E. Sp. zo.o. (powiązana kapitałowo i osobowo ze Skarżącą). W dniu 25 maja 2018 r. organ wystąpił do właściwego dla tej Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej (akta administracyjne, tom I, karta 53). Niezależnie od tego wystąpiono o sprecyzowanie informacji do brytyjskiej administracji co do nabywcy usług informatycznych (G. Ltd.), też powiązanej kapitałowo i osobowo ze Skarżącą (akta administracyjne, tom I, karta 54). 25 maja 2018 r. wystąpiono do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z zapytaniem, czy wobec pomiotów były prowadzone czynności weryfikacyjne lub kontrole w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykorzystania dotacji oraz jakim wynikiem się one zakończyły (akta administracyjne, tom I, karta 56). Ustalono też, że przedmiotem transakcji nie były usługi informatyczne tylko prawa autorskie. Zaznaczyć więc należy, że braki dokumentacji Skarżącej były tak poważne, że dopiero w czerwcu 2018 r. organ był w stanie ustalić zupełnie podstawową kwestię, tj. jaki był przedmiot transakcji związanych z wykazaniem zwrotu podatku. W dniu 7 czerwca 2018 r. organ nie akceptując ogólnikowości informacji brytyjskiej administracji ponownie wystąpił o jej sprecyzowanie (akta administracyjne, tom I, karta 66).

W lipcu 2018 r. ustalono spotkanie z pełnomocnikiem Spółki (T.C.) celem ustalenia i sporządzenia protokołu w zakresie określenia profilu działalności spółek kontrolowanych przez organ, powiązanych z T. i J.C., tj. M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. W dniu 7 sierpnia 2018 r. wezwano T.C. na przesłuchanie; termin przesunięto jednak na prośbę świadka (akta administracyjne, tom I, karta 76 i 77).

W dniu 29 sierpnia 2018 r. kontrolujący przeprowadzili dowód z przesłuchania w charakterze świadka T.C. - pełnomocnika Spółki, zadając mu 71 pytań (akta administracyjne, tom I, karta 91).

Dopiero w dniu 15 października 2018 r. pełnomocnik Spółki przesłał oświadczenie dotyczące m.in. metody wyceny i tworzenia kodu programistycznego (akta administracyjne, tom I, karta 95).

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 6 listopada poinformował o bezskuteczności nawiązania kontaktu z E. (akta administracyjne, tom I, karta 97), adresy okazały się nieaktualne, korespondencja nie była odbierana. W związku z tym E. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Głównym udziałowcem E. okazała się A. Sp. z o.o. (powiązana kapitałowo i osobowo).

W dniu 9 listopada 2018 r. organ skontaktował się z pełnomocnikiem Spółki w celu ustalenia terminu na spotkanie celem wyjaśnienia wątpliwych kwestii. Pełnomocnik Spółki oświadczył, że będzie w Polsce pod koniec listopada 2018 r.

W dniu 9 listopada 2018 r., w ramach pomocy prawnej, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przesłuchanie w charakterze strony J.C. prezesa Spółki, formułując 76 pytań (akta administracyjne, tom I, karta 103). Protokół przesłuchania przekazano 4 lutego 2019 r.

W dniu 21 listopada 2018 r. organ poddał analizie sądowe akta rejestracyjne (akta administracyjne, tom I, karta 131) w celu ustalenia przebiegu postępowań przymuszających. Skarżąca została ukarana grzywną za nieujawnienie aktualnego adresu. Wszczęto też postępowanie przymuszające do złożenia brakujących sprawozdań finansowych.

Na wniosek organu jednostka Straży Granicznej (akta administracyjne, tom I, karta 143-139) ustaliła, że T.C. dokonuje przy lotów/wylotów do P. i G., nie zaś do W., gdzie rzekomo działalność gospodarczą prowadzą spółki B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., wszystkie powiązane osobowo i kapitałowo z T.C. i J.C.

W dniu 21 grudnia 2018 r. wezwano pełnomocnika Spółki do przedłożenia, konkretnie opisanej dokumentacji związanej z przenoszeniem praw autorskich do kodu programistycznego (akta administracyjne, tom I, karta 147). Pełnomocnik Spółki udzielił częściowych wyjaśnień, ale nie wskazano danych twórcy kodu.

Organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przesłuchanie w charakterze świadka B.N. będącego pełnomocnikiem Spółki E. (akta administracyjne, tom I, karta 223). W styczniu 2019 r. organ wezwał kontrahenta Spółki V. Sp. z o.o. do udzielenia informacji. Wezwanie okazało się bezskuteczne, nie zostało podjęte. 30 stycznia 2019 r. wystąpiono o udzielenie informacji dotyczących tego podmiotu do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

Dyrektor Departamentu Kontroli PARP w dniu 7 stycznia 2019 r. (akta administracyjne, tom I, karta 218) - na wniosek organu z listopada 2018 r. – poinformował, że dofinasowanie zostało pobrane przez Spółkę z naruszeniem procedur - zapisów umowy o dofinasowanie. Wezwano Spółkę do zwrotu całej kwoty wypłaconego dofinasowania wraz z odsetkami. Spółka nie dokonała zwrotu i w związku z tym zostanie wszczęte postępowanie administracyjne mające na celu odzyskanie należnej kwoty.

W dniu 18 stycznia 2019 r. wezwano do przekazania danych w formie elektronicznej. W dniu 28 stycznia 2018 r. uzyskano dane na płycie CD. Także 18 stycznia 2018 r. powtórzono wizję lokalną pod adresem siedziby Spółki na ul. [...] w W., nie znajdując oznak działalności (akta administracyjne, tom I, karta 235).

W dniu 22 stycznia 2019 r. organ sformułował liczne pytania dotyczące tworzenia i obrotu kodami programistycznymi (program Unipolisa) i wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień (akta administracyjne, tom I, karta 246). Na to w dniu 5 lutego 2019 r. Spółka wskazała, że nie widzi związku przyczynowo-skutkowego z podaniem technologii wykorzystywanych przy tworzeniu kodu programistycznego projektu Unipolisa.

W dniu 21 stycznia 2019 r. kolejny raz przeglądano akta rejestracyjne w sądzie i ujawniono złożenie sprawozdań finansowych. Organ pobrał je z systemu 5 lutego 2019 r. (akta administracyjne, tom I, karta 244).

10.2. Mając na względzie powyższe, nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania zasadności zwrotu. Z akt administracyjnych wynika też, że weryfikacja zasadności zwrotu miała miejsce także pod wniesieniu niniejszej skargi. W ocenie Sądu wynik podejmowanych czynności kontrolnych wskazuje, że sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) charakteru i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego.

W toku kontroli ustalono, że Spółka działa w jednej z branż wysokiego ryzyka związaną z wyłudzeniami zwrotu VAT, jaką jest obrót prawami autorskimi i kodami programistycznymi. Zebrany w toku kontroli materiał wskazał, że przedmiot działalności gospodarczej Spółki ograniczał się do pośredniczenia między firmami powiązanymi osobowo i kapitałowo; ustalony schemat łańcucha dostaw to E. - Spółka – G.

Sąd stwierdza, że organ miał uzasadnione podstawy do przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej, a wyznaczane terminy zakończenia kontroli są adekwatne dla stopnia skomplikowania sprawy i koniecznych czynności do jej wyjaśnienia. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ prowadzi je przewlekle. W szczególności, w sytuacji, gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego.

Z wyrażonej w 125 § 1 O.p. zasady szybkości i prostoty podejmowanych środków prowadzących do załatwienia w związku z art. 181 O.p. można wywieść zasadę, że czynności dowodowe organy winny zostać w pierwszej kolejności skierowane do dokumentów. Analiza dokumentów przez organ podatkowy jest wręcz punktem wyjścia do dalszych czynności dowodowych. Taka analiza może rozwiać wątpliwości organu podatkowego i doprowadzić do zakończenia weryfikacji lub w razie dalszego istnienia wątpliwości - co miało miejsce w tej sprawie - może stanowi podstawę do wyznaczania wątków stanu faktycznego wymagających dalszego wyjaśnienia oraz zaplanowania niezbędnych czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków.

Niezależnie do merytorycznych czynności weryfikacji zwrotu organ musiał zajmować się ustaleniem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Wiele problemów sprawiało mu dotarcie do dokumentacji źródłowej, wynikające z zaniedbania w aktualizacji adresów przez Spółkę. Zarówno organ prowadzący czynności weryfikacyjne zwrot u Skarżącej jak też organy weryfikujące jej kontrahentów (E. Sp. z o.o. oraz G. Ltd.) zetknęły się z poważnymi problemami związanymi z trudnością ustalenia siedzib i miejsc prowadzenia działalności tych podmiotów. Skarżąca i E. Sp. z o.o. zaniedbywały obowiązki rejestrowe na co wskazują postępowania prowadzone przez sądy rejestrowe, nie składano też sprawozdań finansowych.

Czynności weryfikujące zasadność zwrotu nie polegały w tej sprawie na weryfikacji pełnych i dostępnych organom dokumentów. W realiach tej sprawy organ musiał podejmować wiele czynności, inicjując też postępowania przed sądem rejestrowym, aby w ogóle otworzyć możliwości kontaktu z kontrahentami Skarżącej, ustalić osoby je reprezentujące. Nie przyspiesza też czynności weryfikacyjnych to, że osoba działająca w imieniu Skarżącej (T.C.) często przebywa za granicą, adres do doręczeń Spółki znajduje się w P., a pod adresem jej siedziby w W. (na ul. [...]) brak oznak jakiejkolwiek działalności, co wykazały oględziny organu.

Pozyskując dokumentację organ inicjował działania w celu weryfikacja kontrahentów Skarżącej, w tym poprzez pomoc prawną innych krajowych organów lub zagranicznych administracji podatkowych (weryfikacja brytyjskiej Spółki G. Ltd).

Organ inicjował czynności weryfikacyjne wielokrotnie występując do innych organów (inne organy podatkowe, PARP, brytyjska administracja podatkowa) i monitorował ich realizację. W razie uzyskania niepełnych informacji występowano o ich uzupełnienie. Organ interesował się wynikiem inicjowanych czynności (PARP, sąd rejestrowy, wnioski o kontrole w podmiotach powiązanych ze Spółką).

10.3. Podejmowane przez organ czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kalendarium przebiegu kontroli nie można wskazać okresów jałowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdy żadne czynności nie są podejmowane lub zidentyfikować znacznych i nieuzasadnionych odstępów czasu między tymi czynnościami.

Trzeba uwzględniać, że organ kontroli musi mieć też czas na niezbędne analizy treści prowadzonych dowodów, pozyskiwanych informacji i dokumentów np. okres do 20 lutego 2018 r. (pozyskanie części dokumentacji od Spółki) i skierowanie w maju 2018 r. wystąpień do innych organów o weryfikację kontrahentów (E. Sp. z o.o. oraz G. Ltd.). G. Ltd. została uznana przez brytyjską administrację za tzw. znikającego podatnika.

Stwierdzić należy, że na czas czynności weryfikacyjnych zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej duży wpływ ma złożoność sprawy, oczekiwanie na informacje od Spółki oraz oczekiwanie na wynik ustaleń brytyjskiej administracji podatkowej, innych organów podatkowych i PARP.

W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu przewlekłości nie ma podstaw. Zakończenie czynności weryfikacyjnych na obecnym etapie wręcz czyniłoby te ustalenia powierzchownymi, a organ kontroli nie byłby w stanie dokonać oceny prawnej tej sprawy. Oczywistym jest, że przedwczesne zakończenie czynności weryfikacyjnych (kontroli podatkowej) zasadność zwrotu podatku wymuszałoby wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie niezbędnych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu.

Zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli nie są oparte na powodach błahych. Zawiadomienia mają oparcie w wynikach czynności dowodowych i konieczności uzupełnienia wiedzy organu o stanie faktycznym sprawy.

10.4. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym przewlekłości.

11. Nie ma podstaw do uznania naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 11 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ ma prawo i obowiązek weryfikować zasadność zwrotu podatku, jeżeli budzi to jego wątpliwości. Założenie płynące z treści art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie znosi obowiązku weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto ujawnione w toku kontroli podatkowej wadliwości związane chociażby z podawaniem nieaktualnych adresów Spółki mogły co najmniej nadszarpnąć zaufanie organu do Spółki i poddać w wątpliwość ustawowe założenie, że działa ona zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

Organ prowadząc kontrolę podatkową jest na etapie zbierania materiałów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Przedwczesne byłoby dywagowanie jakie będzie rozstrzygnięcie sprawy. Na tym etapie podnoszenie zarzutu naruszenia art. 11 Prawa przedsiębiorców nie może być uznane za skuteczne. Nie doszło jeszcze do rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku, a więc nie można twierdzić że uprawnienie Spółki zostało odebrane lub ograniczone.

12. Wobec częściowego uwzględnienia skargi w zakresie bezczynności, na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a.).