Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 744/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w upadłości na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. znak [...] utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w O z dnia [...] sierpnia 2002 r., wydane na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p., o zaliczeniu [...] Sp. z o.o. w upadłości, nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i grudzień 1998 r. na poczet części zaległości w tym podatku za maj 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu 23 lutego 2003 r. syndyk spółki wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia Izby Skarbowej, zarzucając mu rażące naruszenie art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 36 i 37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) - dalej powoływane jako Pr. upadł.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Izby Skarbowej w O z dnia [...] listopada 2002 r. Minister Finansów stwierdził, że postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało zgodnie z art. 75 § 1 O.p. i nie narusza prawa. Bezzasadny jest więc zarzut rażącego naruszenia prawa.

Na niniejsze postanowienie syndyk wniósł zażalenie z dnia 2 stycznia 2004 r., w którym zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 150 § 1 Pr. upadł. i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 60 Pr. upadł.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 19 grudnia 2003 r.

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, iż organy podatkowe obowiązane są stosować przede wszystkim przepisy prawa podatkowego, do których należą, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W związku z tym, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy obowiązany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 75 § 1 O.p. Ponadto, Minister Finansów wskazał, iż zaliczenie nadpłaty powstałej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie pozostaje w związku z procedurą upadłości podatnika.

Zdaniem Ministra Finansów, wydane przez Izbę Skarbową w O postanowienie z dnia [...] listopada 2002 r. utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w O z dnia [...] sierpnia 2002 r. nie zawierało wady rażącego naruszenia art. 75 § 1 O.p. Tym samym bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia powyższego przepisu w odniesieniu do postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 60 Pr. upadł., Minister Finansów stwierdził, iż przepis ten nakłada obowiązek oznaczenia jako strony - syndyka, jedynie w postępowaniach dotyczących mienia wschodzącego w skład masy upadłości. Dlatego też, organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 150 § 1 Pr. upadł., Minister Finansów wskazał, iż zgłoszenie przez Urząd Skarbowy swojej wierzytelności sędziemu komisarzowi nie wyklucza zastosowania art. 75 § 1 O.p. W związku z tym powyższy zarzut jest bezzasadny.

Minister Finansów wskazał również, że charakter instytucji zaliczenia nadpłaty jest zbliżony do instytucji potrącenia w rozumieniu przepisów 498-505 Kodeksu cywilnego. Dlatego też, zaliczenie nadpłaty przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej prowadzi, podobnie jak przy potrąceniu, do wygaśnięcia lub częściowego wygaśnięcia zobowiązania.

W skardze z dnia 31 marca 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie:

- art. 150 Pr. upadł.,

- art. 75 §1 O.p. w związku z art. 60 Pr. upadł.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazuje, iż działania organów podatkowych i sędziego komisarza, związanego przepisami prawa upadłościowego nie mogą być ze sobą sprzeczne, ponieważ prowadzi to do naruszenia zasady jednolitości polskiego systemu prawa.

Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym art. 150 § 1 Pr. upadł. nie nakłada obowiązku zgłoszenia sędziemu komisarzowi wierzytelności Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy zastosowanie ma przepis art. 75 § 1 O.p. Zdaniem syndyka, Urząd Skarbowy w O, zgłaszając swoje wierzytelności na podstawie art. 150 § 1 Pr. upadł., stał się uczestnikiem tego postępowania i powinien stosować przepisy prawa upadłościowego.

Strona skarżąca podnosi również, iż przytoczona w treści postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. teza wyroku Sądu Najwyższego dotyczy należności cywilnoprawnych i to pod pewnymi warunkami, a nie potrąceń należności publicznoprawnych. Powyższa teza nie może więc stanowić argumentu uzasadniającego stanowisko Ministra Finansów.

Ponadto, zdaniem syndyka w postanowieniu Urzędu Skarbowego w O z dnia [...] sierpnia 2002 r. błędnie oznaczono stronę postępowania. W ocenie strony skarżącej, postanowienie to winno być skierowane do syndyka, a nie do upadłego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżone postanowienie nie zawiera wady w postaci rażącego naruszenia prawa dającej podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Zdaniem Sądu, brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu podlegającemu badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Wskazać także należy, iż w przypadku błędu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, czy jego oceny, jak również błędu w interpretacji przepisu prawnego, gdy możliwe są dwie różne wykładnie analizowanej normy prawnej, nie występuje rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928 oraz wyrok NSA z dnia 26 września 2000r., sygn. akt \/ SA 2998/99, LEX nr 51249). Nie można zatem jako rażąco naruszającego prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I S.A./Ka 1582/98, LEX nr 42914).

Na gruncie niniejszej sprawy powstał spór, czy w toku postępowania upadłościowego w stosunku do wierzytelności Skarbu Państwa (podatków) zgłoszonych przez urząd skarbowy sędziemu komisarzowi na podstawie art. 150 Pr. upadł. można stosować normę prawną ustanowioną w art. 75 § 1 O.p. Zgodnie z treścią powołanego art. 150 § 1 Pr. upadł., każdy wierzyciel upadłego, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie oznaczonym zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, chociażby była zabezpieczona hipoteką, zastawem lub w inny sposób albo chociażby nadawała się do potrącenia. Natomiast w myśl art. 75 O.p, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przywołane przepisy, analizowane samodzielnie, nie nastręczają większych problemów interpretacyjnych. Ich konstrukcja oraz odkodowane z nich normy postępowania są jasne i nie dwuznaczne. Kłopotów dostarcza natomiast ustalenie zależności, jakie zachodzą między nimi w sytuacji realizowania przez organy podatkowe normy wynikającej z art. 75 O.p. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Istota powstałego zagadnienia prawnego sprowadza się do przesądzenia, która z tych dwóch norm ma pierwszeństwo. Czy prymat ma prawo upadłościowe, regulujące sytuację prawną podmiotów będących na końcowym etapie ich "życia" gospodarczego, czy też Ordynacja podatkowa, jako prawo daniowe normująca szczególny rodzaj stosunków publicznoprawnych, jakim są zobowiązania podatkowe.

W ramach wykładni prawa funkcjonują tzw. reguły kolizyjne. W doktrynie przyjmuje się, iż reguły te wspólnie z regułami wnioskowań prawniczych oraz regułami wykładni sensu stricto, tj. dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej składają się na reguły wykładni sensu largo (por. M. Zieliński, Współczesne problemy wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 1996/8-9, str. 6). Reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygania kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami w sytuacji, w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił.

Wyróżnić można trzy reguły tego rodzaju:

1) regułę hierarchiczną - lex superior derogat legi inferiori (przepis w hierarchii wyższy uchala przepis w tej hierarchii niższy,

2) regułę chronologiczną - lex posterior derogat legi priori (przepis późniejszy uchyla przepis wcześniejszy),

3) regułę merytoryczną - lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny).

Skonstatować już w tym miejscu należy, iż w przypadku, gdy dochodzi do kolizji dwóch norm prawnych mamy do czynienia z sytuacją, którą można rozwiązać jedynie w drodze wykładni przepisów prawa. A taki stan - jak wyżej podniesiono - nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W przedmiotowej sprawie między powołanymi normami zachodzi taka relacja, do której można zastosować merytoryczną regułę kolizyjną, stanowiącą - lex spesialis derogat legi generali. W nauce i orzecznictwie przedstawiona reguła opiera się przede wszystkim o kryterium węższego i szerszego zastosowania normy prawnej, ustalanego w oparciu o krąg adresatów. Zakres adresatów normy nie jest jednak jedynym kryterium przeciwstawiania lex generalis i lex specialis. W teorii prawa przyjmuje się, że istotny w tej materii jest również zakres warunków zastosowania danej normy (por. J. Wróblewski, Lex generalia a lex specialis, Zeszyty naukowe UŁ, Nauki humanistyczno-społeczne, ser. I, 28/1963, s. 5-7). Takim warunkiem zastosowania danej normy jest zakres czasowy jej obowiązywania (por. wyrok TK z dnia 18 października 1994r., sygn. akt K 2/94, OTK 1994/2/36).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zakres podmiotów objętych treścią art. 75 O.p. jest dużo szerszy bowiem dotyczy wszystkich podatników, u których w ich stanie prawnopodatkowym wystąpi nadpłata i zaległości podatkowe. Natomiast art. 150 Pr. upadł. dotyczy tylko tych podatników, którzy są w bardzo trudnej sytuacji finansowej, inaczej mówiąc spełniają przesłanki z art. 1 § 1 i 2 tej ustawy. Dodać do tego trzeba, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych.

Tak więc zauważyć należy, iż z treści art. 150 Pr. upadł. wywieść można zasadę, zgodnie z którą, po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W związku z tym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 O.p. Zaległości te powinny być zatem realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych, określonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 Pr. upadł. (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2003r., sygn. akt III SA 2326/01 POP 2003/6/174.

W tym miejscu z całą mocą podkreślić należy, że niniejsza sprawa nie była rozpatrywana w zwykłym trybie (odwoławczym), ale w trybie stwierdzenia nieważności, co jak wcześniej wskazano do uchylenia decyzji, wymaga rażącego naruszenia prawa. O tym, iż w tej sprawie brak było oczywistego naruszenia prawa świadczy przede wszystkim to, że do tezy o prymacie normy z zakresu Prawa upadłościowego można było dojść poprzez zastosowanie reguły kolizyjnej, interpretując przy tym wzajemne zależności powołanych wcześniej norm prawnych. Przedstawiony proces dochodzenia do rozwiązania zaistniałego problemu prawnego jednoznacznie wskazuje, że w tej sprawie nie zachodziło rażące naruszenie prawa.

Potwierdzeniem powyższego jest także odmienne od przedstawionego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 stycznia 2002r., sygn. akt S.A./Sz 1485/00, LEX nr 81519 NSA stwierdził, że Prawo upadłościowe nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przewidzianej w Ordynacji podatkowej. W przypadku zaistnienia nadpłaty, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego, lecz wykonuje normę zawartą w art. 75 § 1 O.p. przez wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 273 § 1 pkt 2 lit. b, postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ten kierunek orzekania został zaprezentowany także w następujących wyrokach NSA: w wyroku z dnia 3 października 2001r., sygn. akt III S.A. 2394/00 oraz w wyroku z dnia 6 września 2002r., sygn. akt I S.A./Ka 2601/01.

Reasumując, skonstatować należy, iż w przypadku tak rozbieżnej interpretacji - z zastosowaniem reguł kolizyjnych - przepisów będących przedmiotem analizy nie można w żadnym wypadku przyjąć, iż na gruncie tej sprawy doszło do rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego, w związku zarzutem błędnego oznaczenia strony poprzez skierowanie postanowienia do upadłego, a nie do syndyka podnieść należy, co następuje. Nie można zgodzić się z zarzutem nie tylko rażącego naruszenia art. 60 Pr. upadł., ale także ze zwykłym jego naruszeniem. Przepis ten nakłada wprawdzie obowiązek oznaczenia po ogłoszeniu upadłości jako strony - syndyka w postępowaniach dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości, jednakże podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku pozostaje nadal spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Syndyk uzyskuje w ten sposób jedynie legitymację procesową. Zauważyć trzeba, że syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 Pr. upadł. działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku. Pozostaje nadal podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III SA 1787/00).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).