Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2391/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70, art. 12
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 878/13 w sprawie ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R.D. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku przedstawił następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zaliczył nadpłatę przysługującą Skarżącemu z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Powyższe dotyczyło nadpłaty z dnia 26 listopada 2009r. w wysokości 50.004,01 zł, z dnia 1 grudnia 2009r. w wysokości 32,39 zł oraz z dnia 22 września 2010r. w wysokości 1.500 zł, która powstała w związku z nienależnie wyegzekwowanymi kwotami w toku egzekucji administracyjnej. W wyniku prowadzonej egzekucji na rachunek wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.) przekazana została łączna kwota 51.536,40 zł. Postępowanie egzekucyjne umorzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2013r. Z ewidencji księgowej organu wynikało, że na podatniku ciąży nieuregulowane, wymagalne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 323.432 zł, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2009r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 maja 2011r.

3. W zażaleniu na opisane postanowienie Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009r. oraz, że nie był uprawniony do stosowania art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Zaznaczył, że organ ten bezprawnie wyegzekwowane środki pieniężne, przekazane mu przez organ egzekucyjny, zalicza na poczet zaległości bez należnego oprocentowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot nadpłaty bezprawnie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami na dzień zapłaty.

4. Postanowieniem z dnia 15 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2004r. Wskazał także, że w dniu 6 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wystawił cztery tytuły wykonawcze na należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2009r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz ustalającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Tytuły wykonawcze zgodnie z właściwością miejscową przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. W toku egzekucji na konto wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.), organ egzekucyjny przekazał środki pieniężne, wyegzekwowane w związku z zajęciem rachunku bankowego, odpowiednio: w dniu 1 grudnia 2009r. - 50.004,01 zł, w dniu 10 grudnia 2009r. – 32,39 zł oraz w dniu 12 grudnia 2010r. – 1.500 zł. Postanowieniem z dnia 22 marca 2013r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych czterech tytułów wykonawczych z dnia 6 sierpnia 2009r., obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wnioskiem z dnia 27 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji wystąpił o wpis hipoteki przymusowej na rzecz organu podatkowego do kwoty 979.599,17 zł (podatek dochodowy oraz VAT) na nieruchomości należącej do strony. Ostatecznie, wpisu hipoteki dokonano postanowieniem Sądu Okręgowego w E. z dnia 30 sierpnia 2013r., sygn. akt I Ca 105/13. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że zobowiązanie to istnieje i jest nadal wymagalne. Organ powołał treść art.70 § 1 oraz § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2005r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010r. Z uwagi na skargi podatnika do sądu administracyjnego na decyzje organu II instancji, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 8 lutego 2010r. do 27 sierpnia 2010r. (201 dni). Z uwagi na powyższe nowy termin przedawnienia przypadałby na dzień 20 lipca 2011r. Kolejna skarga podatnika do sądu administracyjnego, ponownie zawiesiła jednak bieg terminu przedawnienia do czasu prawomocnego wyroku. Z uwagi na nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 522/11, od którego strona wniosła skargę kasacyjną, która nie została do tej pory rozstrzygnięta, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji, jako organ uprawniony, przekazane przez organ egzekucyjny środki pieniężne, wyegzekwowane w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego, potraktował jako nadpłatę w VAT i zaliczył ją na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem ich uzyskania, czyli odpowiednio z dniem: 26 listopada 2009r., 1 grudnia 2009r. i 22 września 2010r. Organ stwierdził, że skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art.59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek". Następnie organ przytoczył treść art.76 § 1 oraz art.76a § 1 O.p. i zaznaczył, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje takie oprocentowanie. Okoliczności, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu szczegółowo wymienione są w art.78 O.p. Organ podkreślił, że art.76 § 1 O.p. jest jednoznaczny i nie pozostawia organowi wyboru – nakazuje zaliczyć z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Postanowienie wydane na podstawie ww. przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Za niezasadne uznał organ wyższego stopnia żądanie Strony w zakresie naliczenia odsetek od wyegzekwowanych kwot. Organ dokonał ich zaliczenia na wymagalne i istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z dniem ich powstania, czyli z dniem ich wyegzekwowania. Zasadnie organ I instancji obliczył więc odsetki od zaległości podatkowych, od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku dochodowego za 2004r. (od dnia 2 maja 2005r.) do dnia wygaśnięcia zobowiązania w części na skutek zaliczenia nadpłaty w związku z jej powstaniem, tj. odpowiednio do dnia 26 listopada 2009r., 1 grudnia 2009r., 22 września 2010r. Organ stwierdził również, że nie jest zasadny zarzut strony dotyczący tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2009r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz VAT za poszczególne miesiące 2004r. Zaznaczył, że okoliczność ta była już rozstrzygana w prawomocnych orzeczeniach sądów – sygn. akt I SA/Ol 729/10, II SA/Wa 209/11.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art.70 § 1, art.70 § 6 pkt 2, art.70 § 7 pkt 2 w związku z art.12 O.p., poprzez prowadzenie egzekucji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 25 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z właściwością miejsca zamieszkania skarżącego od 5 listopada 2003r. - art. 78 § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem równym wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, pomimo że organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania art. 70 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w dniu 19 lipca 2011r., a nie jak wskazał organ w dniu 20 lipca 2011r., upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. Stwierdził, że obliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ błędnie stosuje art. 12 § 1 O.p., licząc ten okres od dnia 8 lutego 2010r. (od dnia wniesienia skargi do WSA), a nie od dnia następnego. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie jest wierzycielem przedmiotowych zobowiązań, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku umorzenia niedopuszczalnej egzekucji, powinna zostać w całości zwrócona wraz z oprocentowaniem.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w dniu 19 lipca 2010r., jest niezasadny. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010r., ale ze względu na skargi wniesione do sądu administracyjnego następowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z wniesieniem w dniu 8 lutego 2010r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bieg terminu przedawnienia został z tym dniem zawieszony. Rozpoczął on swój dalszy bieg w dniu 28 sierpnia 2010r., tj. po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. Po uwzględnieniu okresu zawieszenie (201 dni) termin przedawnienia przypadłby na dzień 20 lipca 2011r. W tym to dniu strona wniosła jednakże kolejną skargę do sądu administracyjnego, która nie została prawomocnie rozpoznana, wskutek wniesienia przez stronę skargi kasacyjnego od wyroku z dnia 15 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ol 522/11. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i jest wymagalne. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżącego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się w dniu 9 lutego 2010r., gdyż przy obliczaniu terminu, zgodnie z art.12 § 1 O.p., nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie. Przywołany przepis art.70 § 6 pkt 2 O.p. jest jednoznaczny i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wyraźnie wskazuje on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że z kolei w art.70 § 7 O.p. ustawodawca wprost stwierdził, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zaistnienia zdarzeń określonych w punktach od 1 do 5. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak wywodzi skarżący, to z pewnością dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu, jak uczynił to we wspomnianym § 7 art.70. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie miał podstaw do zwrotu skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a tym samym nie naruszył także art.78 § 1 O.p. W kwestii zarzutu dotyczącego braku po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. przymiotu wierzyciela, Sąd pierwszoinstancyjny stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazywana kwestia: który z organów - Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jest wierzycielem należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2009r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., była już przedmiotem rozważań i prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 729/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 sierpnia 2010r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stwierdził, że : "W związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez skarżącego z dniem 29 listopada 2007r. właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art.22 § 2 u.p.e.a. Nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela, którym zgodnie z art.1a pkt 13 w związku z art.5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E." (publ. CBOIS). Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 209/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2010r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym (publ. CBOIS).

8. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 878/13 z dnia 27 lutego 2014 roku. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: naruszenie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt.2, art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. w związku z art. 12 O. p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji i prowadzenie egzekucji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez Organy, przepisów prawa procesowego tj. art. 170 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a., poprzez uznanie, że osądzono już że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. jest wierzycielem należności wynikającej z decyzji podatkowej, oraz akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez Organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991‹roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r.. Nr 41 poz. 214) i art. 15 w związku z art. 17 § 11 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca. 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) w zw. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z właściwością miejsca zamieszkania Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił nadto naruszenie art. 78 § 1 O.p. poprzez brak zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji przedstawianą w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 170 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 25 ustawy o kontroli skarbowej i art. 15 oraz art. 17 § 1 O.p. dotyczącymi właściwości organu jako wierzyciela wskazać należy, że z przepisu art. 170 p.p.s.a. wynika, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie przyjąć należy, że kwestia, czy wierzycielem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2009 r., jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. była przedmiotem prawomocnych rozstrzygnięć sądowych, vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 729/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 321/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 522/12. We wszystkich tych prawomocnych wyrokach Sądy administracyjne w motywach rozstrzygnięć podkreślały, że mimo zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego wierzycielem zgodnie z art. 1 a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt 1 u. p. e. a. nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. Jako nietrafiony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w związku z art. 78 § 1 O.p., poprzez brak zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Rację ma w tym względzie Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu zostały szczegółowo wymienione są w art. 78 O.p. Organ podkreślił, że art. 76 § 1 O.p. jest jednoznaczny i nie pozostawia organowi wyboru. Nakazuje on zaliczyć za urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Postanowienie wydane na podstawie ww. przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej.

11. Za niezasadne są też zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1854/12 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na orzeczenie Sądu pierwszej instancji oddalające skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 522/11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zważywszy powyższe, a także oceniając stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak było podstaw do uznania zarzutów przedawnienia zobowiązania za zasługujące na uwzględnienie. Podnieść należy, że w w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, bezzasadne jest przyjmowanie, że zawieszenie następuje z dniem następującym po dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zasadnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji zauważył w zaskarżonym wyroku, że gdyby wolą ustawodawcy było pomijanie przy obliczaniu terminu zawieszenia, dnia zdarzenia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego i liczenie tego terminu od dnia następującego po dniu wniesienia skargi, to ustawodawca dałby temu jasny wyraz, poprzez sformułowanie tego przepisu, W takim właśnie brzmieniu. Podstawowy termin przedawnienia w niniejszej sprawie przypadał na dzień 31 grudnia 2010 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następowało z dniem 31 grudnia 2005 r.). Dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego był dzień 8 lutego 2010 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 28 sierpnia 2010 r. Uwzględniając okres zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. przypadałby na dzień 20 lipca 2011 r. Jednak z uwagi na fakt, że Skarżący wniósł w dniu 20 lipca 2011 r. kolejną skargę do sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia uległ ponownemu zawieszeniu i owo zawieszenie trwało do otrzymania przez organ podatkowy prawomocnego wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1854/12 oddalającego skargę na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 522/11. Stąd też zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym możliwe było zaliczenie nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił także stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku WSA odnośnie kwestii związanej z wykładnią art. 12 § 1 O.p. Wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko WSA w Olsztynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpoczęło się w dniu 9 lutego 2010r., gdyż przy obliczaniu terminu, zgodnie z art. 12 § 1 O.p., nie uwzględnia się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie. Przywołany przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. jest jednoznaczny i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Wyraźnie wskazuje on, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem m.in. wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że z kolei w art. 70 § 7 O.p. ustawodawca wprost stwierdził, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zaistnienia zdarzeń określonych w punktach od 1 do 5. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak wywodzi skarżący, to z pewnością dałby temu wyraz w treści omawianego przepisu, jak uczynił to we wspomnianym art. 70 § 7. Wskazać przy tym należy, że terminy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są terminami prawa materialnego. Terminy te wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie prawa lub obowiązku o charakterze materialnoprawnym – terminy te są nieprzywracalne. Natomiast art. 12 O.p., normujący zasady obliczania terminów ma charakter systemowy, odnosi się on do obliczania tych terminów, co do których w ustawie nie został określony inny sposób ich liczenia. Tym samym zasadnie stwierdzono, że nie ma on zastosowania do obliczania terminów określonych w art. 70 O.p.

12. W tym stanie rzeczy Sąd zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.