Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1074/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 212 art. 70 par. 3 par. 6 art. 201 par. 1 pkt 6 art. 70a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Elwira Brychcy WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada2008r. sprawy ze skargi W. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/E. Brychcy


UZASADNIENIE

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego W. H. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Zobowiązany w złożonych zarzutach w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wniósł o jego umorzenie. Wskazał, że oryginał tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 7 stycznia 2008 r. Z tytułu wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonego decyzją z dnia [...]. Strona zauważa, że w wystawionym tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia. Decyzją z dnia [...] określono zaległość podatkową w kwocie 83.106,50 zł, a nie jak wskazano w tytule wykonawczym w kwocie 267.676,20 zł. Nadto strona podnosi, że postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, z uwagi na przesłankę przewidzianą w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wstrzymał wykonanie decyzji nr [...] do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy. Zdaniem zobowiązanego nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji [...]. Organ odwoławczy podjął próbę doręczenia decyzji poprzez doręczenie jej W.K., jednakże osoba ta w momencie doręczenia decyzji nie była ani stroną postępowania ani też jej pełnomocnikiem. Skoro organ nie dokonał skutecznego doręczenia decyzji, to nadal decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest wstrzymana. Nadto, zdaniem zobowiązanego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. w wyniku przedawnienia. Przed dniem 31 grudnia 2007 r. nie zaszły bowiem zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Dokonane czynności egzekucyjnych w dniu 21 grudnia 2007 r. nie mogły spowodować przerwania biegu przedawnienia, ponieważ obowiązek wynikający z wystawionego tytułu wykonawczego nie był wymagalny, z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji. Tym samym podjęcie czynności mających na celu egzekucję należności podatku dochodowego za 2001 r. było sprzeczne z prawem i nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Postanowieniem nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając za zasadny zarzut określenia egzekwowanego w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...]. Organ przyznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w tytule wykonawczym z dnia [...] jako podstawę prawną należności wskazał omyłkowo decyzję nr [...] ,zamiast [...]. Za bezzasadny natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z wystawionego tytułu wykonawczego. Zdaniem organu egzekucyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony - W. K., którą W. H. upoważnił w dniu 18 października 2004 r. do reprezentowania jego interesów i występowania w jego imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji. W dniu 11 grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło pismo pełnomocnik podatnika - W. K. informujące, że z dniem 11 grudnia 2007 r. zostało przez W. H. odwołane udzielone jej pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania przed organami podatkowymi, jednak, zdaniem organu, nie można uznać na podstawie pisma pełnomocnika, że pełnomocnictwo zostało skutecznie odwołane. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, dlatego też skoro pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, to również cofnięcie pełnomocnictwo winno być stwierdzone w tej samej formie. Organowi odwoławczemu nie zostało przedłożone na piśmie odwołanie pełnomocnictwa. Dlatego decyzja z dniu [...] została doręczona skutecznie pełnomocnikowi. Jednocześnie organ egzekucyjny wskazuje, że niezależnie od doręczenia decyzji pełnomocnikowi, decyzję nadano za pośrednictwem poczty na adres strony. Z uwagi na brak możliwości doręczenia pisma podatnikowi, nastąpiło doręczenie decyzji podatnikowi zgodnie z art. 148 i 150 Ordynacji podatkowej w dniu 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym, zdaniem organu egzekucyjnego, brak podstaw do uznania, że postępowanie egzekucyjne prowadzono w czasie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Za nieuzasadniony Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego P. uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2007 r. W ocenie organu egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia uległ na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w dniu 22 sierpnia 2005 r. zawieszeniu, ponieważ w tym dniu wszczęte zostało postępowanie nr [...] przeciwko W. H. o przestępstwo skarbowe określone w decyzji [...]. Do dnia rozpatrzenia zarzutów postępowanie to nie zostało zakończone.

W złożonym zażaleniu W. H. zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm.). Strona przyznaje, że organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne zgodnie z wnioskiem złożonym w zarzutach, jednakże, jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania, co w konsekwencji spowodowało wystawienie następnego tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Nie uznał również zarzutu braku wymagalności należności określonej w wystawionym tytule wykonawczym. W. H. domaga się uznania zarzutów opartych na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, w celu definitywnego zakończenie egzekucji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za organem egzekucyjnym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia W. H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2007 r. Dla skuteczności doręczenia nie miał znaczenia w opinii organu odwoławczego fakt, że pełnomocnik W. H. poinformował w dniu 11 grudnia 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P., że z tym dniem pełnomocnictwo zostało odwołane. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wykonanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za 2001 r. nie było już wstrzymane. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązania W. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ nie podzielił stanowiska zobowiązanego, że do przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 20 §1 i §2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Nadto organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez WBK [...] w W., o czym W. H. został powiadomiony w dniu 28 grudnia 2007 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. W. H.wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego w momencie wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie był wymagalny, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał wykonanie decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie została doręczona skarżącemu. Doręczono ją bowiem W. K., która nie była ani stroną tej decyzji ani pełnomocnikiem strony. Organ wyraża błędny pogląd, że skoro udzielenie pełnomocnictwa miało miejsce w formie pisemnej, to w takiej samej formie winno nastąpić jego wycofanie. Skarżący powołuje się na wyrok WSA , sygn. akt I SA/Po 220/08 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., który rozpatrując zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanął na stanowisku, że W. K. nie była w momencie doręczenia decyzji stroną, ani pełnomocnikiem strony, do której była skierowana ta decyzja. Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] została doręczona skutecznie stronie dopiero 31 grudnia 2007 r. W tej sytuacji w dacie wystawienia tytułu wykonawczego oraz w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, wykonalność decyzji organu pierwszej instancji była w całości wstrzymana. Nadto, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Nie nastąpiło bowiem żadne zdarzenie powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona potwierdza okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wszczęto wobec W.H. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia dla terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r. Strona powołuje się na przepisy przejściowe zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazuje, że art. 20 §1 i 2 tejże ustawy stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na uwadze powołany art. 20 wskazanej ustawy, zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Skarżący podnosi, że wskazane zarzuty przedstawione zostały w zażaleniu, jednakże organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do argumentów strony. Skarżący podkreśla, że umorzenie całości postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] oznacza, że żadna z czynności podjętych w jego ramach nie mogła wywrzeć jakichkolwiek skutków prawnych, w tym także przyczynić się do przerwania biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy inaczej niż w zaskarżonym postanowieniu uznał, że nie można przyjąć, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony. Powołując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...]przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia została doręczona W. H.w dniu 31 grudnia 2007 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał na inną niż w toku postępowania okoliczność mającą jego zdaniem wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. Dla oceny kwestii przedawnienia zasadnicze znaczenie ma, zdaniem organu fakt, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z prośbą do Ministerstwa Finansów o wystąpienie do władz podatkowych T. i N. o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy W. H. a pochodzącymi z tych państw firmami. Organ odwoławczy na podstawie art. 201 § 12 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie. A zgodnie z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 17 marca 2006 r. na okres 20 miesięcy do dnia podjęcia przez organ odwoławczy zawieszonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są zasadne, jednakże stwierdzone naruszenia prawa nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem uznając jeden z zarzutów zobowiązanego, organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Przy uwzględnieniu pozostałych zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne, organ mógłby wydać wyłącznie postanowienie o sentencji tożsamej co zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpatrując skargę W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 220/08 przesądził, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została skutecznie doręczona podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego w dniu 31 grudnia 2007 r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz zarzut przedawnienia zobowiązania w tym podatku z dniem 31 grudnia 2007 r. Bezsporne w sprawie jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] wstrzymał wykonanie decyzji nr [...]. określającej W. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ podatkowy II instancji. Decyzja, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej wchodzi do obrotu prawnego (wiąże organ podatkowy) z dniem jej doręczenia stronie. Zatem zgodne z powołanym wyżej postanowieniem, wykonanie decyzji określającej W.H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. podlegało wstrzymaniu do dnia 31 grudnia 2007 r., tj. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Wstrzymanie wykonania decyzji powoduje, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega wykonaniu. Niedopuszczalne jest w okresie wstrzymania wykonania decyzji wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie na podstawie tego tytułu egzekucji. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wystawił i skierował do egzekucji tytuł wykonawczy w dniu 18 grudnia 2007 r., pierwszą czynność egzekucyjną dokonano w dniu 28 grudnia 2007 r., czyli w okresie wstrzymania wykonania decyzji. Dlatego też zarzut zobowiązanego braku wymagalności obowiązku w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zasadny.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określone W. H. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym nie uległ ani zawieszeniu ani przerwaniu. Przepisy prawa regulujące termin przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny, a to oznacza, że dla oceny terminu przedawnienia (przerwanie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia) stosuje się przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki prawne, chyba że przepisy wprowadzające nowe regulacje zawierają przepisy przejściowe, które wyraźnie wskazują, jakie przepisy - nowe, czy uchylone mają w sprawie zastosowanie. Nie można podzielić stanowiska organu pierwszej i drugiej instancji, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podatnie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) , wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nie spowodowało doręczenie WBK zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 28 grudnia 2007 r., skoro: po pierwsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było w tym okresie niedopuszczalne, z uwagi na brak wymagalności obowiązku, a po drugie z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych, w których określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. Umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza nie tylko o przerwaniu postępowania egzekucyjnego, ale o zaniechaniu jego prowadzenia i uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych: R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. 4 C.H. Beck Warszawa 2008r., s. 165.

Sąd nie podziela również stanowiska organu, że bieg terminu został zawieszony wskutek wszczęcia wobec zobowiązanego W.H. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w decyzji UKS [...] na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Kwestią zasadniczą, w ocenie Sądu, jest przesądzenie, jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej regulującego kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zmiana przepisów nastąpiła ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Ustawa zawiera przepisy przejściowe, istotne dla prawidłowego ustalenia przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że regułą jest stosowanie od 1 stycznia 2003 r. przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to przepis pozwala na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Bez wątpienia przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą dnia 12 września 2002 r. (obowiązujące od 1 stycznia 2003 r.) rozszerzają katalog przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Analizując zatem całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia należy zauważyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły w sposób niewątpliwy sytuację zobowiązanych, wobec których w dacie powstania zobowiązań podatkowych przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jak i wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, w sytuacji gdy przepisy te były korzystniejsze dla podatników. Zatem pomimo tego, że przeciwko skarżącemu wszczęto w dniu 22 sierpnia 2005 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, należy uznać, że zdarzenie to nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmienia swe uzasadnienie na poparcie stanowiska, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy podnosi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwrócił się z prośbą o wystąpienie do władz T. i N. na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, o sprawdzenie rzetelności transakcji dokonanych między skarżącym W. H. prowadzącego Biuro rachunkowe pod nazwą [...] a pochodzącymi z tych państw firmami. Wskutek tych działań Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa, tj od dnia 17 marca 2006 r. na okres 20 miesięcy, a więc do momentu podjęcia przez organ odwoławczy zawieszonego postępowania, które miało miejsce w dniu 30 listopada 2007 r. Zatem w ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W. H. przedłużył się o 20 miesięcy.

Pomijając fakt, że okoliczność ta została wskazana przez organ odwoławczy po wydaniu ostatecznego postanowienia, na etapie odpowiedzi na skargę, zatem strona skarżąca nie miała możliwości odniesienia się do podniesionych okoliczności w toku postępowania administracyjnego, to zdaniem Sądu wskazana okoliczność również nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania W.H. w podatku dochodowym za 2001 r. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepis art. 70a podobnie jak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art. 1 pkt 59). W tej sytuacji, podobnie jak w przypadku zastosowania art. 70 § 6, ma istotne znaczenie regulacja zawarta w art. 20 ww. ustawy nowelizującej Skoro ustawa nowelizująca poprzez rozszerzenie katalogu zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wprowadził mniej korzystne uregulowania prawne dla podatników, zastosowanie będą mieć przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. dla zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą. Pomijając wskazane wyżej okoliczności przepis art. 70 a Ordynacji podatkowej nie mógłby mieć w sprawie zastosowanie, ponieważ ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej. Zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronom jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenia przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu lub z innych umów międzynarodowych właściwość rzeczowa polskiego organu podatkowego do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organu innego państwa, jeżeli ustalenie lub określenia zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych (patrz: B.Adamiak J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 , UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Uchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz, wyd III do art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa; R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 70a Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie kompetencja organów podatkowych do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikała wyłącznie z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm), a nie z umów międzynarodowych. Organy podatkowe zawiesiły postępowanie podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6, ponieważ uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest otrzymanie informacji od organów innych państw w trybie określonym przepisami Działu VIIa Ordynacji podatkowej. Wystąpienie do obcych państw o udzielenie określonych informacji potrzebnych do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie polskiej ustawy podatkowej nie jest zdarzeniem skutkującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. W. H. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007r. Niemniej jednak Sąd oddalił skargę, ponieważ (jak wskazano wyżej) uwzględniając przesłanki wskazane przez skarżącego w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny wydałby identyczne rozstrzygnięcie, jak w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne, zatem wskazane w uzasadnieniu wyroku naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ E. Brychcy