Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 585/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 628/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od K. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 628/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 r.

Wyrok został wydany na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykazanych nadwyżek podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży towaru (beczek keg) dla litewskiego podmiotu U. na łączną kwotę 693.188,00 euro. Transakcje udokumentowano 20 fakturami. Spółka z tytułu tej sprzedaży korzystała na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, z preferencyjnej stawki podatku 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił jednak, że wszystkie występujące w spółce transporty beczek keg przeznaczone dla ww. kontrahenta litewskiego nie wjechały na Litwę oraz nie były przedmiotem wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Beczki te zostały bezpośrednio wywiezione poza granicę Polski i Unii Europejskiej dla rosyjskiego odbiorcy tj. O. Ltd. z pominięciem Litwy. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla wyżej opisanych dostaw.

Organ wskazał, że administracja litewska poinformowała w odpowiedzi na wniosek organów polskich, że spółka U. prowadziła działalność gospodarczą od dnia 13 lipca 2011 r. Pod adresami spółki znajdowały się pomieszczenia należące do innych podmiotów. Spółka ta nie posiada nieruchomości i nie wynajmowała żadnych magazynów, jej przedstawiciele nie stawiali się na wezwania, nie wystąpiły żadne płatności bankowe. Spółka litewska zgłosiła aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 26 lipca 2011 r., zaraz po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakończyła ją w dniu 13 grudnia 2013 r., zaraz po rozpoczęciu w dniu 9 grudnia 2013 r. kontroli podatkowej w skarżącej spółce. Okres aktywności litewskiego podmiotu przypadał na okres, w którym wystąpiły transakcje wywozu beczek keg poza granice UE od polskiego kontrahenta do nabywcy rosyjskiego. W transakcjach tych litewska spółka występowała zatem jedynie jako pośrednik dokonujący dalszej dostawy zarówno w sensie formalnym jak i faktycznym. Sytuacja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, określana jest mianem eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Stawka podatku 0% ma zastosowanie wyłącznie do transakcji dokonanych między nabywcą a jego kontrahentem, tu między spółką U. a kontrahentem rosyjskim, z pominięciem skarżącej. Dostawy między dwoma pierwszymi podmiotami tj. K. Sp. z o.o. oraz U. należy uznać na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za transakcję dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. w Polsce, opodatkowaną stawką podatku 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. działając na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kontrolowany w sposób odmienny od deklarowanego, określając spółce za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 62.176 zł, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w następujących wysokościach: za luty 2013 r. w kwocie 73.085 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 125.341 zł; za maj 2013 r. w kwocie 112.024 zł; za czerwiec 2013 r. w kwocie 211.553 zł; za lipiec 2013 r. w kwocie 87.853 zł.

1.3. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, kwestionując dokonane przez organ I instancji ustalenia co do miejsca dostawy towarów opisanych na spornych fakturach i niedochowania przez spółkę należytej kupieckiej staranności, jako nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka wniosła nadto o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania wskazanych przez siebie świadków.

1.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części, w ten sposób, że za czerwiec 2013 r. zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 8.215,- zł, w rezultacie czego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013 r. wynosi 219.768,- zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była odmienna ocena dowodów i uwzględnienie prawa strony do zastosowania stawki podatku 0% dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 17 czerwca 2013 r. wystawioną dla U. Ltd., bowiem mimo sprzeczności w treści dokumentów CMR dotyczących tej dostawy przedłożonych przez stronę i przez przewoźnika (I. G.), przewoźnik potwierdził fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. na terytorium Czech, na rzecz odbiorcy U. Ltd.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych 19 faktur organ odwoławczy podzielił wnioski o braku dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanych na tych fakturach i w konsekwencji o braku prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Przedłożone przez stronę dokumenty CMR z uwagi na liczne nieprawidłowości zostały uznane za niewiarygodne, a spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ wskazał, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzałyby transport (wywóz) towarów oraz dostawę wymienionych na 19 ww. fakturach VAT towarów do nabywcy na teren innego państwa członkowskiego, a co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty: spółka, U. i O., uznał jednak, że jest to kwestia o wtórnym znaczeniu.

Organ uznał też, że spółka nawiązując i prowadząc kontakty handlowe z kontrahentem z Litwy U. nie dochowała należytej kupieckiej staranności. Spółka wiedziała lub mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że nabywca litewski nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, o czym świadczą takie okoliczności, jak przyjmowanie zapłaty gotówką lub przelewem pochodzącym od podmiotu brytyjskiego, niebędącego stroną transakcji, brak zainteresowania miejscem przeznaczenia towaru w sytuacji, gdy to odbiorca organizował transport, brak zainteresowania sposobem reprezentowania litewskiego kontrahenta. Spółka powinna być zainteresowana tym, jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja (gdzie i jak trafił towar), w szczególności gdy chciała skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornej dostawy.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odstąpienie od wszechstronnego działania celem dokładnego, szczegółowego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, niewłaściwe, stronnicze, nie budzące zaufania, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że 19 dostaw towarów na rzecz litewskiej spółki miało miejsce na terytorium Rosji, a nie pod wskazany w dokumencie CMR adres na Litwie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że spółka nie pozostawała w dobrej wierze i posiadała wiedzę na temat bezpośredniego dostarczenia towaru do rosyjskiego odbiorcy; art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania w charakterze świadka J. B..

Ponadto spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie realizowanych na rzecz litewskiej spółki U. dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie przesłanki dla WDT zostały z perspektywy spółki spełnione, a właściwa dla tych dostaw stawka podatku VAT winna wynosić 0%; art. 22 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę spółki oddalił.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0% przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Sąd przypomniał, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. (zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Sąd przywołał też brzmienie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Omówiwszy ww. przepisy sąd stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, tj. preferencyjna stawka podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszczenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego państwa członkowskiego. W świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy.

Ustawodawca określił szeroki wachlarz dokumentów umożliwiających rozpoznanie zdefiniowanej przez ustawodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym prawa do zastosowania przez dostawcę towaru 0% stawki podatku VAT. WSA powołał się w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt

I FPS 1/10.

3.3. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y. B., nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W szczególności skarżąca nie zdołała podważyć wniosków płynących z analizy zestawienia danych zawartych w komunikatach IE599 z danymi zawartymi na dokumentach CMR (zestawienie to dotyczyło dokumentów CMR towarzyszących 10 fakturom o nr [...],[...][...][...][...][...][...][...][...][...]. Niewątpliwie dane dotyczące 10 wywozów opisanych w komunikatach IE599, odpowiadają danym zamieszczonym na 10 ww. fakturach VAT i dokumentach CMR, dotyczącym rodzaju i ilości towarów, pojazdów uczestniczących w transporcie oraz dokumentów towarzyszących temu transportowi. Wynika z nich, że wykazane na ww. 10 fakturach towary zostały przetransportowane z miejsca załadunku bezpośrednio w kierunku polskiej granicy, gdzie dokonano odprawy celnej oraz wywozu poza granicę Unii Europejskiej dla odbiorcy O..

Dodatkowo, jak słusznie wskazano w decyzji, spółka jako nadawca towaru, powinna otrzymać potwierdzenie dostawy towaru w innym państwie członkowskim na kopii własnego egzemplarza CMR zaopatrzonej w pieczątkę i podpis odbiorcy lub na kopii egzemplarza przeznaczonego dla odbiorcy lub przewoźnika. Przedłożone przez stronę dokumenty CMR takiej formy nie mają. Spółka przedłożyła kserokopie pięciu egzemplarzy karty nr 1 (dla nadawcy), gdzie w pozycji potwierdzającej otrzymanie przesyłki brak jest oryginalnej pieczęci i podpisu; ponadto w pozostałych przypadkach przedłożyła oryginały egzemplarzy przeznaczonych dla odbiorcy lub przewoźnika, podczas gdy powinna dysponować jedynie kopiami. Wszystkie powyższe okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że przedłożone przez stronę dokumenty CMR są niewiarygodne i nie potwierdzają faktu dostawy towarów udokumentowanej spornymi fakturami VAT do innego państwa członkowskiego. Przeciwnie, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar ten został dostarczony bezpośrednio odbiorcy rosyjskiemu.

Nie budzą wątpliwości także ustalenia organów co do braku dowodów przemieszczenia na teren innego państwa członkowskiego towarów opisanych na fakturach [...] i [...] (transport tych towarów zlecony został D. F. i E. F.).

W odniesieniu do pozostałych siedmiu zakwestionowanych faktur także brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone przez spółkę dokumenty CMR są niewiarygodne, z uwagi na istotne braki w ich formie i treści. W żadnym dokumencie nie wpisano ani daty ani miejscowości odbioru towaru, w niektórych nie wpisano też dat lub miejsc załadunku. Wątpliwości budzi też to, że listy przewozowe w niektórych przypadkach wystawiane były na drukach w języku rosyjskim, w sytuacji, gdy zgodnie z wyjaśnieniami samej spółki miały być one wystawiane przez jej pracowników. Dokumenty te nie mogą zostać zatem uznane za potwierdzające w sposób jednoznaczny fakt wywozu towarów na Litwę, zwłaszcza w sytuacji, gdy żaden inny dowód takiego wywozu nie potwierdza. W szczególności ani wyciągi z rachunków bankowych, ani kopie faktur, ani oświadczenie Y. B., takiego potwierdzenia nie zapewniają. Wyciągi bankowe świadczą co najwyżej o fakcie otrzymania zapłaty, a kopie faktur o stronach transakcji i jej przedmiocie. Z kolei oświadczenie Y. B., Dyrektora O. o tym, że beczki piwa zostały odebrane od U. na Litwie, nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem (przewozowym, odprawy celnej czy innym). Zresztą, jak wynika z poczynionych ustaleń, pod adresem spółki U. na Litwie znajdował się opuszczony zakład i brak było oznak prowadzenia tam działalności. Z informacji udzielonych przez litewską administrację podatkową wynika, że spółka ta nie posiada żadnej nieruchomości i nie wynajmuje żadnych magazynów.

Organy słusznie uznały, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o nieskierowaniu dostaw towaru bezpośrednio do litewskiego nabywcy – U. Ltd.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i niebudzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy – U. Ltd. z siedzibą na Litwie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Y. B. WSA wskazał, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania ww. osoby złożone w charakterze świadka nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę wiarygodności jego oświadczeń w sytuacji, gdy nadal brak jest dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru na terytorium Litwy, a wręcz przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje, że towar wysłany został bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego.

W opinii sądu okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że spółka była świadoma, że litewski kontrahent nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, na co wskazywał choćby fakt otrzymywania zapłaty od podmiotu trzeciego. Z wyjaśnień spółki wynika, że praktyką było otrzymywanie zapłaty nie od bezpośredniego klienta, ale od jego klienta. Jakkolwiek zgodzić się należy, że nie jest to prawem zabronione, niemniej jednak w takiej sytuacji, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysyłka towaru organizowana jest przez nabywcę, a jednocześnie nabywca ten nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, na podatniku ciąży obowiązek zachowania należytej staranności i upewnienia się co do miejsca dostawy towaru. Należy podkreślić, że przedłożone przez stronę w niniejszej sprawie dokumenty CMR są wadliwie wypełnione (niektóre nie zawierały podpisu i pieczątki odbiorcy, żaden natomiast nie zawierał wpisanej daty ani miejsca odbioru) i sama ich treść powinna wzbudzić wątpliwości spółki co do miejsca faktycznego wywozu towaru. Zasłanianie się tajemnicą handlową w takiej sytuacji jest nieusprawiedliwione.

W ocenie sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą spełnieniu przez skarżącą warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Skarżąca zadbała tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR (nie przykładając przy tym specjalnej uwagi do sposobu jego wypełnienia) oraz - biorąc pod uwagę jej zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE litewskiego nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu.

W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącą przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w dobrej wierze w sytuacji, gdy dysponuje ona nierzetelnymi dokumentami CMR, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towaru do innego państwa członkowskiego. To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

3.4. Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3, 11 ustawy o VAT.

Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Końcowo sąd wskazał, że wobec powyższych ustaleń (braku dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż towar wykazany na fakturach VAT został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego) ustalenia co do transakcji łańcuchowych i związane z tym zarzuty skargi pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, mając charakter wtórny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka masy upadłości spółki (następnie – w terminie do dokonania takiej czynności – doprecyzowanej kolejnym pismem procesowym), który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

I.1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki na skutek nietrafnego przyjęcia przez sąd I instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że:

- przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na Litwę udokumentowanych 10 fakturami [...][...][...][...][...][...][...][...][...][...] stawką 0%, gdyż przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y. B. nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na Litwie, a dokumenty CMR do w/w dostaw są wadliwe w formie: w pięciu przypadkach spółka przedłożyła kserokopie dokumentów CMR, gdzie w pozycji potwierdzającej otrzymanie przesyłki brak jest oryginalnej pieczęci i podpisu. W pozostałych pięciu przypadkach z w/w 10 dostaw spółka przedłożyła oryginały egzemplarzy CMR przeznaczonych dla odbiorcy lub przewoźnika, podczas gdy powinna dysponować jedynie kopiami;

- przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania WDT na Litwę udokumentowanych 2 fakturami [...] i [...] stawką 0%, których transport został zlecony D. F. i E. F., gdyż przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y. B. nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na Litwie, a okoliczność, że materiał dowodowy w przypadku tych dwóch transakcji nie wyjaśnia, dokąd ostatecznie towar został wywieziony, obciąża spółkę, nie pozwalając na uznanie spornych transakcji za WDT. Zdaniem sądu I instancji, z którym spółka się nie zgadza, to podatnika obciąża obowiązek jednoznacznego wykazania, że towar wywieziony został na terytorium państwa członkowskiego (Litwę), a niesprostanie temu obowiązkowi wyklucza możliwość uznania takiej transakcji za WDT;

- przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania WDT na Litwę udokumentowanych 7 fakturami [...][...][...][...][...][...][...] stawką 0%, gdyż przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y. B. nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na Litwie, a w żadnym dokumencie CMR dotyczącym przedmiotowych transakcji nie wpisano ani daty ani miejscowości odbioru towaru, w niektórych nie wpisano też dat lub miejsc załadunku, a nadto listy przewozowe w niektórych przypadkach wystawiane były na drukach rosyjskich;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy spełnieniu przez skarżącą warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich racjonalnych działań w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT na Litwę do litewskiego nabywcy ujawnionego na fakturach dokumentujących te transakcje.

Tymczasem zdaniem skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała - z jej ówczesnej perspektywy - dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%:

- w zakresie 10 faktur [...][...][...][...][...][...][...][...][...][...] spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie mogła wiedzieć, że towary będące przedmiotem transakcji trafiają do Rosji, gdyż posiadane przez spółkę w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji dokumenty CMR, wyciągi z rachunków bankowych, fakt aktywności nabywcy w systemie VIES oraz dalsze wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi okoliczności potwierdzały z ówczesnej perspektywy spółki w sposób jednoznaczny fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na Litwie, a ewentualne wady w formie dokumentów CMR nie wpływają na prawidłowość ówczesnego postrzegania transakcji przez spółkę jako WDT;

- w zakresie dwóch faktur [...] i [...] spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie mogła wiedzieć, że w trakcie transportu, za którego organizację odpowiadał nabywca, bez wiedzy spółki wystawiony zostanie nowy dokument CMR. Odmiennie niż sąd I instancji, spółka stoi na stanowisku, że brak dowodów, dokąd ostatecznie towar w wyniku realizacji dwóch w/w transakcji został wywieziony, nie powinien obciążać spółki;

- w zakresie pozostałych siedmiu faktur [...][...][...][...][...][...][...] spółka miała prawo traktować przedmiotowe transakcje, jako WDT opodatkowane stawką 0%, gdyż posiadane przez spółkę w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji dokumenty CMR, wyciągi z rachunków bankowych, fakt aktywności nabywcy w systemie VIES oraz dalsze wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi okoliczności potwierdzały z ówczesnej perspektywy spółki w sposób jednoznaczny fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na Litwie, a ewentualne wady w formie dokumentów CMR nie wpływają na prawidłowość ówczesnego postrzegania transakcji przez spółkę, jako WDT.

Spółka działała w dobrej wierze, z uwzględnieniem zwyczajowo przyjętego w tym konkretnym biznesie poziomu staranności. Spółka w ramach racjonalnego działania weryfikowała prawidłowość dokonania transakcji WDT. Spółka dochowała należytej i wystarczającej (racjonalnej) staranności w zakresie zebrania dokumentów jednoznacznie wskazujących - z perspektywy czasowej odnoszącej się do momentu wykonania transakcji i ich rozliczenia w podatku VAT - że sprzedane przez nią towary faktycznie dotarły w ramach WDT na Litwę do litewskiego nabywcy ujawnionego na fakturach dokumentujących te transakcje.

Zdaniem skarżącej powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Przyjęcie bowiem, że spółka w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała - z jej ówczesnej perspektywy - dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0% oraz dochowała należytej staranności w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT na Litwę, skutkowałoby uniknięciem opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką krajową podatku VAT.

I.2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki, mimo że przedstawione przez spółkę dokumenty w opinii spółki potwierdzały wywóz towarów będących przedmiotem WDT oraz ich dostarczenie na Litwę, które wprawdzie mogły okazać się później dokumentami które nie odzwierciedlały rzeczywistej drogi transportu towaru, ale w stosunku do których spółka działała w dobrej wierze z należytą starannością i przedsięwzięła racjonalne w świetle okoliczności niniejszej sprawy działania w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania ciążących na spółce obowiązków podatkowych w zakresie wykazania przedmiotowych transakcji, jako WDT.

Zdaniem skarżącej, powyższe naruszenie prawa materialnego skutkowało oddaleniem skargi, gdy tymczasem sąd I instancji winien przyjąć, że przedstawione przez spółkę w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji dokumenty były - z ówczesnej perspektywy z uwzględnieniem dobrej wiary spółki i należytej jej staranności - wystarczające do zastosowania przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT i w konsekwencji objęcia transakcji preferencyjną stawka podatku VAT 0%.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz przed sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o przeprowadzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie, przy czym, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny spełnienia przez skarżącą spółkę przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT warunków do opodatkowania według stawki VAT 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ujętych na 19 fakturach wystawionych na rzecz firmy U. z siedzibą na Litwie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

5.2.1. W ramach zarzutów proceduralnych (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) kasator podnosi naruszenie przez sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki. W jego opinii spółka w chwili rozliczenia realizowanych w ramach WDT transakcji posiadała (z jej ówczesnej perspektywy) dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0% oraz dochowała należytej staranności w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT na Litwę, co powinno skutkować uniknięciem opodatkowania spornych transakcji krajową stawką podatku VAT.

Z powyższymi twierdzeniami NSA nie może się zgodzić.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

To właśnie naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z naruszeniem przepisów proceduralnych przez sąd. Natomiast NSA stoi na stanowisku, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, zaś przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0% przewidzianą dla WDT.

Słusznie ocenił sąd I instancji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały (oraz skrupulatnie opisały ten stan rzeczy w wydanych decyzjach), że w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i niebudzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy – U. Ltd. z siedzibą na Litwie. Ustalony stan faktyczny sprawy należy uznać zatem za prawidłowy. Natomiast to, że skarżąca spółka nie zgadza się z wnioskami, do jakich doszedł (w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania) organ podatkowy, nie czyni jeszcze ustaleń organu błędnymi, co stara się wykazać strona w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom kasatora przedłożone przez spółkę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y. B., nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Żaden z tych dokumentów nie świadczy bowiem o rzeczywistym przemieszczeniu towarów na Litwę (co zostało drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 marca 2016 r., również w odniesieniu do wszystkich faktur przywołanych w skardze kasacyjnej). Tymczasem istotą WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT).

Powyższe prowadzi do wniosku, że zasadnie organy przyjęły, że spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, wykazaną na 19 fakturach VAT (sąd pierwszoinstancyjny wziął przy tym pod uwagę uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10).

W dalszej kolejności odnieść się należy do kwestii działania spółki w dobrej wierze, z uwzględnieniem zwyczajowo przyjętego w konkretnym biznesie poziomu staranności. W tym zakresie NSA również nie może przychylić się do stanowiska spółki, jakoby dochowała ona należytej staranności i podjęła wszelkie racjonalne działania w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania WDT do nabywcy litewskiego. Zagadnienie to zostało opisane i właściwie ocenione przez organ (s. 44-49 decyzji), a w skardze kasacyjnej te ustalenia nie zostały skutecznie podważone. Okoliczności niniejszej sprawy świadczą niezbicie, że spółka musiała być świadoma, że litewski kontrahent nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, na co wskazywał choćby fakt otrzymywania zapłaty za towar od podmiotu trzeciego (brytyjskiej firmy, z którą skarżąca nie współpracowała), lub regulowania należności gotówką, błędnie wypełniane dokumenty CMR, brak weryfikacji upoważnienia osób występujących w imieniu spółki litewskiej do jej reprezentowania, jak również zaniechanie skontaktowania się z jedynym udziałowcem litewskiej spółki i jednocześnie jej dyrektorem.

5.2.2. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego skutkuje bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki).

5.3. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.