Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1916/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatku od otwarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

TEZY

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatku od otwarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 58/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz P. P. kwotę 10.900 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 20.337 zł i maj 2009 r. w kwocie 191.235 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. w wysokości 1.511 zł i lipiec 2009 r. w wysokości 2.373 zł.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący niezasadnie dokonał korekty podatku naliczonego w oparciu o fakturę korygującą z dnia 24 czerwca 2009 r., którą skorygowano "do zera" kwoty wykazane na fakturze z dnia 31 grudnia 2008 r., ponieważ transakcja udokumentowana tą ostatnią fakturą nie została zrealizowana – towar nie został wydany skarżącemu, nie został postawiony do jego dyspozycji, nie nastąpiła zapłata za niego.

1.3. Oceniając ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji dokonanych z podmiotami z Czech (C.) i Słowacji (I. i B.) organ odwoławczy podkreślił, że P. P. pomimo wystawienia faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz ww. firm i zastosowania stawki 0% nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie wykazał, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium Polski. Skoro skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie mógł zastosować podatku według stawki VAT 0%. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towary faktycznie opuściły terytorium Polski i należy przyjąć, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech i Słowacji, a w związku z tym powinny one zostać opodatkowane stawką VAT 22%. Organ stwierdził jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż rejestry sprzedaży za maj 2009 r. w tej części są nierzetelne, a ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek szacowania, zasadnie Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i ustalił wartość sprzedaży prętów, przyjmując tę samą ich ilość (283.585 ton) lecz w kwotach innych od zadeklarowanych przez skarżącego, tj. wg cen sprzedaży stosowanych w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych (1.282,85 zł za tonę).

1.4. W zakresie zaewidencjonowania faktur VAT zakupu od firmy B.-M. w kwietniu i maju 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzone dowody stwierdził, że zeznania D. H., iż nie zawierał umowy z 21 maja 2009 r. ze skarżącym są niewiarygodne, co wynika bezpośrednio z wezwania do zapłaty, w którym umowa ta została przez D. H. wypowiedziana 31 maja 2009 r., a kwota wymieniona w wezwaniu stanowi różnicę wynikającą z kwot brutto z faktur VAT wystawionych przez B.-M. i kwot zapłaconych przez skarżącego w okresie od 30 kwietnia do 26 maja 2009 r. tytułem "przedpłat za stal". Organ odwoławczy zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego w Z. [...] zasądza zwrot wpłaconej dla D. H. przez skarżącego kwoty 372.403,76 zł. Stanowi ona różnicę wynikającą z kwot zapłaconych tytułem "przedpłat za stal" i kwot wynikających z opisów dokonanych przez skarżącego na fakturach VAT dotyczących ceny prętów żebrowanych w wysokości 1.200-1.210 zł za tonę. Skarżący, pomimo że otrzymywał faktury VAT niezgodne co do warunków umowy, odliczał kwotę podatku naliczonego w wysokości kwoty netto wyliczonej od ceny 1.200-1.210 zł za tonę.

1.5. Mając na uwadze ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dostawców prętów żebrowanych dla spółki B.-M. oraz A. C. i wynajmowanego przez niego ciągnika siodłowego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dysponował prętami żebrowanymi jak właściciel i dokonywał ich dalszej odsprzedaży, choć ich cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością. Odliczanie kwot podatku naliczonego w wysokościach mniejszych niż wynikały one z otrzymanych faktur VAT pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż faktury te zostały wystawione w sposób wadliwy oraz wbrew warunkom zawartej umowy, a także że kwoty w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności, tłumacząc powstałe nieprawidłowości brakiem wiedzy i świadomości.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że otrzymał od organu I instancji protokół badania ksiąg podatkowych, podczas gdy taki protokół nigdy nie został mu dostarczony; 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie; 4) naruszenie art. 42 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie; 5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności; 6) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów zgłoszonych pismami z 8 i 31 lipca 2014 r., 6 października 2014 r. oraz niezebranie całego materiału dowodowego; 7) naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem; 8) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego; 9) naruszenie art. 191 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika; 10) naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "Dyrektywa 112" poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie; 11) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: "u.k.s." polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski; 12) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach zwłaszcza w późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika, 13) naruszenie art. 41 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22%. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt 10.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu I instancji, organy nie naruszyły przepisów postępowania. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków tj. kontrahentów skarżącego), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ I instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. W przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu organ każdorazowo wydawał postanowienie. W zdecydowanej większości dotyczyły one przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadków jego żony M. B. P. i kontrahentów, zaś organ odmawiając ich przeprowadzenia, zasadnie argumentował, że małżonkowie P. zostali już przesłuchani na okoliczność transakcji dotyczących przedmiotowego postępowania (M. B. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. oraz 18 października 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a P. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., 17 maja i 27 lipca 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz 5 grudnia 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.), zaś skarżący nie wykazał podstaw do przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania. Z kolei, w przypadku kontrahentów skarżącego organ odwoławczy uznał wniosek za bezzasadny z uwagi na fakt, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wskazanych w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2013 r., których protokoły zeznań zostały wyłączone z akt postępowanie ze względu na interes publiczny, ostatecznie postanowieniem z 21 lipca 2014 r. zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego. Za chybione zatem Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącego m.in. naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie składanych wniosków dowodowych.

3.2. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący miał możliwość zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miał prawo wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z czego wielokrotnie korzystał zarówno on, jak i jego pełnomocnicy. Powyższego, w ocenie Sądu, zmienić nie może bezpodstawna odmowa dostępu do akt prawidłowo umocowanemu aplikantowi radcowskiemu gdyż ww. uchybienie zostało konwalidowane przez organ, o czym pełnomocnik został poinformowany i akta zostały ww. pełnomocnikowi udostępnione (4 i 7 lipca 2014 r.), zaś skarżący w żaden skuteczny sposób nie wykazał, że ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 7 O.p. Abstrahując od tego, czy w ww. protokole brakowało kilkudziesięciu stron, czy jednak one były, ale zszyte odwrotnie, skarżący tego w żaden sposób nie dowiódł. Co więcej, nie wykazał, że wskutek tego pozbawiony został prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w konsekwencji, że ww. naruszenie doprowadzić winno do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

3.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia poczynione przez organy podatkowe, iż w maju 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy 283,585 ton prętów żebrowanych w kwocie ogółem 391.759,33 zł na rzecz podmiotów słowackich, tj. I., spoi. s.r.o., SK [...], B. s.r.o., SK [...] oraz podmiotu czeskiego C. akciova spolecnost, CZ. Sąd w tym zakresie podkreślił, że organy zgromadziły kompleksowy i wystarczający materiał dowodowy potwierdzający, że ww. towar nie został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z ustaleń dokonanych przez słowackie i czeskie władze podatkowe wynika, że podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów, tj. B. oraz C., nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, zaś firma I. pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności jest podmiotem nieznanym. Listy przewozowe CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jedyne dokumenty przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić wywóz towarów z Polski, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, wystawione zostały przez podmioty nie mające uprawnień do świadczenia usług transportu międzynarodowego, podmioty nie posiadające technicznych możliwości wykonania ww. transportów lub też przez podmioty, z dokumentacji których nie wynika, że świadczyły one ww. usługi w dniach wskazanych na fakturach VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd przy tym podkreślił, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Sąd w tym zakresie powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

3.4. Zdaniem Sądu I instancji, charakteru transakcji dokonanych z firmami zagranicznymi nie dowodzi również korespondencja e-mailowa przedłożona przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Dotyczy ona bowiem głównie zapytań ofertowych. Sam zaś fakt składania zamówień, ustalania możliwości i warunków dostawy, a nawet sformułowanie w jednym z e-maili "otrzymałem zapewnienie, że stal jest przeznaczona na rynek słowacki" bez odzwierciedlenia tego w dokumentacji podatkowej, nie daje podstaw do uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe i nie wywiera w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutków potraktowania tych transakcji jako objętych stawką podatku 0%. Nadto Sąd wskazał, że część z ww. wiadomości e-mailowych nie dotyczy badanego okresu.

3.5. W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, że 283,585 ton prętów żebrowanych nie opuściło terytorium Polski, lecz zostało sprzedanych przez skarżącego na terenie kraju, z zastosowaniem średnioważonej ceny sprzedaży stosowanej wobec kontrahentów krajowych w maju 2009 r., i w konsekwencji ww. sprzedaż opodatkować według podstawowej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. W ocenie Sądu I instancji, nie doszło również do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Z kolei, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do uzyskania korzyści podatkowej i oszukania aparatu skarbowego.

3.7. Sąd I instancji uznał, że skarżącemu nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru (prętów żebrowanych) od firmy B.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że faktury wystawione przez B.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. w miesiącach kwiecień i maj 2009 r. są nierzetelne, gdyż zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością: niezgodna jest zarówno cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT, jak również ilość zakupionego towaru. Przede wszystkim Sąd zaznaczył, co zresztą potwierdził sam skarżący, że miał on pełną świadomość, że ww. faktury są wystawione w sposób wadliwy. Pomimo tego, wykazał je w dokumentacji księgowej firmy i na ich podstawie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tym, że w innej wysokości. Na fakturach VAT cena prętów żebrowanych wynosi 2.450-2.550 zł za tonę, natomiast skarżący w prowadzonych rejestrach wykazywał cenę 1.200 zł za tonę, powołując się przy tym na ustalenia dokonane z prezesem B.-M. D. H. (umowa zawarta 21 maja 2009 r.). Sąd wskazał przy tym jednak, że wpłaty tytułem "przedpłat za stal" dokonywane były przez skarżącego na rzecz B.-M. w okresie od 30 kwietnia do 26 maja 2009 r., czyli jeszcze zanim ww. umowa została zawarta. Sąd podał, że za niewiarygodne organy uznały twierdzenia D. H., iż nie zawarł on ww. umowy, a podpis na niej nie należy do niego. W aktach znajduje się bowiem skierowane do skarżącego przedsądowe wezwanie do zapłaty należności na rzecz B.-M. Sp. z o.o. w kwocie 716.569,34 zł tytułem niezapłaconych faktur wraz z wypowiedzeniem przez spółkę w trybie natychmiastowym umowy z 21 maja 2009 r. na podstawie §10 pkt 1 z tytułu niewywiązania się z płatności określonej w § 4 pkt 1, tj. przedpłaty. Wyrokiem zaocznym z 18 września 2009 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w Z. zasądził na od B.-M. na rzecz skarżącego kwotę 372.403,76 zł z należnymi odsetkami ustawowymi, stanowiącą różnicę pomiędzy zaliczkami wpłaconymi przez skarżącego w ww. okresie ("przedpłaty za stal") a wartością otrzymanych od B.-M. wyrobów stalowych.

3.8. Zdaniem Sądu I instancji, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.-M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozostaje w zgodzie również z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe państw członkowskich mają bowiem prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nieprawdę. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu, o ile jej treść odpowiada prawdzie. W prowadzonym postępowaniu nie chodzi bowiem o wykazanie, że skarżący w ogóle nabył pręty stalowe, ale o to, że pręty stalowe zostały nabyte od podmiotu widniejącego na fakturze sprzedaży, w określonej ilości oraz za określoną cenę.

3.9. Prawidłowe są, w ocenie Sądu I instancji, także ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do faktury korygującej z dnia 24 czerwca 2009 r., którą skorygowano "do zera" kwoty wykazane na fakturze z dnia 31 grudnia 2008 r. Jak bowiem ustalono, transakcja udokumentowana fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. nie została zrealizowana, towar nie został wydany podatnikowi oraz nie został postawiony do jego dyspozycji i nie nastąpiła zapłata za ten towar. Organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustalił, że podatnik w styczniu 2009 r. niesłusznie wykazał kwotę podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego w wysokości 1.048 zł. Skoro zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2009 r., to w konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mógł dokonać korekty tej faktury w rejestrze zakupu w czerwcu 2009 r.

3.10. Końcowo, Sąd I instancji uznał za zasadne ustalenia organów podatkowych w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w szczególności te dotyczące nierzetelności prowadzonych ksiąg i rejestrów w opisanym wyżej zakresie. Powyższe doprowadziło organy podatkowe, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy istniały pełne podstawy do określenia ww. wartości, z zastosowaniem dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, uzupełnionej dokumentami, które zawierają niezbędne dane do ich ustalenia, z pominięciem metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej P. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. i art. 190 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towaru do firmy B.-M. Sp. z o. o. w R., pomimo że faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarem za który została zapłacona cena wraz z podatkiem VAT, a skarżący nie miał możliwości uzyskania faktury korygującej nieprawidłowo wpisaną cenę.

4.2. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do prowadzonego postępowania dowodowego podniósł, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS włączył jako dowody do akt m.in. szereg protokołów przesłuchań, przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia wyłączył z akt postępowania, z uwagi na interes publiczny, wszystkie ww. protokoły. Dopiero postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. Dyrektor UKS włączył jako dowody do akt postępowania, wyłączone uprzednio protokoły, po czym wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, takie działanie stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, albowiem trudno oczekiwać, że strona w ciągu 7 dni będzie w stanie zapoznać się z 442 stronami protokołów przesłuchań, dokonać ich rzetelnej analizy oraz wypowiedzieć się w ich sprawie. Skarżący zarzucił, że nie miał możliwości wcześniejszego zapoznania się z wyłączonymi z akt protokołami, zatem nie znał ich treści i nie mógł wiedzieć w jakim kierunku zmierza postępowanie. Strona została więc pozbawiona możliwości formułowania wniosków dowodowych.

4.3. W tak zaistniałym stanie faktycznym skarżący nie zgodził się z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz strony. W ocenie skarżącego, stanowisko organu oraz towarzysząca mu argumentacja stanowi naruszenie art. 188 O.p., gdyż odmowa przeprowadzenia dowodów nastąpiła pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które wbrew twierdzeniu organu, nie zostały stwierdzone innym dowodem. Zdaniem skarżącego, organ powinien przeprowadzić wszystkie wnioskowane dowody, skonfrontować je z dowodami, które posiada i dopiero wtedy formułować ich ocenę. W obecnej sytuacji organ natomiast uznaje, że nie ma potrzeby przeprowadzać dowodów, bowiem te, które zostały przeprowadzone jednoznacznie potwierdzają tezę organu. Organ zakłada więc, że nie może być nawet mowy o tym, że przebieg transakcji miał inny charakter niż przyjęto w decyzji. Dowody, o których przeprowadzenie wniósł skarżący natomiast świadczą o podjęciu przez podatnika wszelkich możliwych działań, aby nie dopuścić się nieświadomego udziału w oszustwie, dochowaniu należytej staranności kupieckiej oraz ostrożnym dobieraniu kontrahentów.

4.4. Zdaniem skarżącego, sposób prowadzenia postępowania przez organy obu instancji rażąco narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym usankcjonowanie przez Sąd I instancji takiego działania i oddalenie skargi stanowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji błędnie uznał, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Gdyby organy podatkowe uwzględniły wnioski dowodowe skarżącego, byłby on w stanie wykazać, że nie miał świadomości udziału w procederze "karuzeli podatkowej" oraz że zachował należytą staranność w zakresie obsługi zakwestionowanych transakcji.

4.5. W ocenie skarżącego, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji błędnie orzekł, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od firmy B.-M. Sp. z o.o. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz ustaleń poczynionych przez Sąd wynika bowiem, że zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce. W tym zakresie skarżący podniósł, że padł ofiarą przestępczej działalności D. H., który przerabiał zamówienia firmy E., wystawiał różne faktury Pro Forma i te ostateczne, a w rzeczywistości umówił się z podatnikiem na cenę 1.200 zł za tonę, co organ II instancji ustalił prawidłowo. Spółka B.-M. przesyłała podatnikowi różne faktury, na których np. mimo tożsamości numerów widnieją różne daty, czy kwoty. Podatnik nie miał jednak na to żadnego wpływu. W przypadku spółki B.-M., jak słusznie ustalił organ II instancji, faktycznie uzgodniona cena to 1.200 zł za tonę. Dlatego też podatnik, gdy otrzymał faktury na wyższe kwoty postanowił zaksięgować je do wysokości kwot prawidłowych. Skarżący zapłacił spółce B.-M. znaczną ilość pieniędzy, a następnie nie był w stanie od niej wyegzekwować prawidłowych faktur, bowiem spółka B.-M. niezwłocznie po dokonaniu oszustwa i wyłudzeniu pieniędzy zaprzestała działalność, a jej wspólnicy i zarząd zajęli się wyłącznie "podstawianiem" innych osób do organów spółki. W tak zaistniałej sytuacji podatnik nie miał żadnych możliwości uzyskania prawidłowej faktury. Odmawianie skarżącemu w takich okolicznościach prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku jest niezasadne.

4.6. Zdaniem skarżącego, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji, gdyż powoduje, że uczciwy przedsiębiorca, któremu kontrahent wystawił fakturę VAT, dokumentującą rzeczywisty obrót towarem, lecz w sposób nierzetelny tj. niezgodny z faktyczną ilością lub ceną zakupionego towaru, nie ma prawa do prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT od rzeczywiście uiszczonej ceny zakupu, pomimo że nie jest w stanie uzyskać faktury korygującej, gdyż nie ma możliwości zmuszenia nierzetelnego kontrahenta do jej wystawienia. W ocenie skarżącego, taka wykładnia stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w tym zwłaszcza z zasadą sprawiedliwości społecznej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Rozpoczynając od oceny zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., należy pamiętać, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To oznacza, że obowiązkiem skarżącego jest uzasadnienie, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

5.2.W istocie, na tej płaszczyźnie, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa odmawiając przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, tj. stronę, jego małżonkę oraz kontrahentów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Tezą dowodową miał być jego nieświadomy udział w obrocie oszukańczym (karuzeli podatkowej).

5.3. Należy podkreślić, że cały materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie został zgromadzony w toku innych postępowań karnych. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dopuszczalności takiego postępowania, będącego konsekwencją regulacji zawartych w art. 180 i 181 O.p. W toku postępowania strona skarżąca złożyła jednak szereg wniosków dowodowych. Niemniej należy zgodzić się z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób, których protokoły zeznań zostały włączone do akt postępowania. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 161/15, CBOSA).

5.4. Wnioski dowodowe, na jakie powołano się w skardze kasacyjnej, a które strona złożyła po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami, zmierzały do wykazania, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Dotyczy to wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., jak i w odwołaniu.

5.5. Jednakże, co należy podkreślić, Organ odwoławczy w swojej decyzji odnosząc się do tych wniosków wskazał, że wnioski obejmujące inne dowody niż ponowne przesłuchanie świadków, dotyczyły innego okresu rozliczenia, czego nie podważono. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ odmawiając ich przeprowadzenia, zasadnie argumentował, że małżonkowie P. zostali już przesłuchani na okoliczność transakcji dotyczących przedmiotowego postępowania (M. B. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. oraz 18 października 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a P. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., 17 maja i 27 lipca 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz 5 grudnia 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.), zaś skarżący nie wykazał podstaw do przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania. Z kolei, w przypadku kontrahentów skarżącego organ odwoławczy uznał wniosek za bezzasadny z uwagi na fakt, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wskazanych w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2013 r., których protokoły zeznań zostały wyłączone z akt postępowanie ze względu na interes publiczny, ostatecznie postanowieniem z 21 lipca 2014 r. zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego.

5.6. Jedynymi konkretnymi okolicznościami, wymaganymi dla ponownego przeprowadzenia przesłuchania świadków, było to, że kontrahenci, skarżący i jego żona mieliby potwierdzić brak świadomości, co do udziału w karuzeli podatkowej. Skarżący de facto oczekuje, by proste stwierdzenie przez wskazane osoby, że nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, w których brał udział, wystarczyło, by ostatecznie takimi przyjąć jego działania. Jednak zbadanie przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, musi nastąpić według obiektywnych kryteriów, gdyż subiektywne przekonania tak skarżącego jak i innych świadków, będąc nie weryfikowalnymi, nie są konieczne. To czy skarżący uprzytamniał sobie w jakim procederze bierze udział, a więc zdolności jego umysłu, nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia podatku. Wystarczającymi są ustalenia okoliczności transakcji, a co do tych, jak słusznie wskazano w decyzji i zaaprobowano w zaskarżonym wyroku, zarówno skarżący jak i jego małżonka oraz kontrahenci zostali przesłuchani i zeznania te włączono do postępowania podatkowego, czego skarżący nie kwestionuje. Co więcej, jak wcześniej wskazano, tych okoliczności transakcji skarżący nie podważa, oraz nie wymienia innych konkretnych okoliczności, o których nie powiedziano. Nie wystarczy, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, operować ogólnikami, niedookreślonymi wątpliwościami (jak nie rozwinięte stwierdzenie na s. 6 skargi "nie budzi moich wątpliwości, że jest szereg pytań, które można było zadać świadkom") czy nie sprecyzowanymi domniemaniami ("w ocenie skarżącego materiał dowodowy z tych przesłuchań wymagał uzupełnienia o szereg kwestii, które zostały pominięte", pomimo to sam stwierdza, że chodzi jedynie o brak świadomości). Tymczasem do tego zdaje się dążyć autor skargi operując bliżej niedookreślonymi faktami, które jednak powinny być znane podatnikowi. To on (nie kontrahenci czy jego żona) wie, jakich aktów obiektywnej staranności dokonał, by ustrzec się przed konsekwencjami trafienia na oszusta podatkowego. Jednakże, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a skarżący nie kwestionował, jedyne w czym upatruje swą dobrą wiarę, to fakt, że w istocie pełnił on jedynie rolę pośrednika, a nie mógł nadzorować transportu.

O tym świadczy pozostały materiał dowodowy odpowiadający okresowi rozliczeniowemu, kontrolowanemu obecnie, to, że w badanym okresie podatnik potrafił jedynie przedstawić e-maile, których treść oceniono i bezspornie wskazano, że dotyczą jedynie ofert zakupowych i ogólnikowych zapewnień, że towar trafi za granicę.

Należy przypomnieć, że zarzut braku staranności może spotkać podatnika także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mógł lub powinien był przewidzieć, że jego kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.7.Jednocześnie to, że strona może brać udział w przeprowadzeniu dowodu w postępowaniu dowodowym (art. 190 § 2 O.p.), nie ogranicza prawa do korzystania z dokumentów włączonych, i jeśli nie narusza to innych przepisów, np. zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nie może być uznane za naruszenie prawa. Podatnik miał dostęp do akt zebranych przed wydaniem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która stanowiła przedmiot kontroli, jaką wyrażono w zaskarżonym wyroku, składał wnioski dowodowe i przedstawił swoje racje nie tylko w zeznaniach, ale też pismach, jakie składał. Zatem twierdzenie, że nie brał czynnego udziału w postępowaniu jest nieusprawiedliwione, gdyż nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy. Bezpośrednie przesłuchanie kontrahentów czy ponowne, skarżącego i jego żony, w świetle braku aktów staranności, należy uznać za dowody, których przedmiotem byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, gdyż nawet gdyby świadkowie przyznali, że strona nie wiedziała o karuzeli podatkowej, to nie jest to wystarczające do zaprzeczenia tezie, że mogłaby o niej wiedzieć zadbawszy chociażby o większą wiedzę na temat transportu. Tymczasem takie działanie strony de facto ograniczało się do wysłania mailem pytania czy na pewno towar trafi za granicę, czyli zadania pytania oszustowi czy nie oszukuje.

5.8.Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny nie odstępuje od wykładni art. 188 O.p., że obowiązkiem organu jest przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na tezę korzystną dla podatnika, jeśli taka do tej pory nie została przyjęta, również gdy chodzi o ponowne przesłuchanie świadków. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład w z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15 CBOSA.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Niemniej, jak wcześniej wyjaśniono, w badanym okresie rozliczeniowym wnioskowano jedynie o ponowne przeprowadzenie zeznań, bez podania, jakie konkretne fakty miałyby świadczyć o staranności kupieckiej skarżącego. W takim wypadku odmowa przeprowadzenia dowodu, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

5.9. Niezrozumiałym przy tym jest odwoływanie się do tego, że tylko część dostaw nie była wywieziona z kraju. Tej myśli kasator nie rozwija. Jednakże z wyroku wyraźnie wynika, że zakwestionowano wszystkie transakcje, gdzie wykazano, że odbiorcy nie rozliczyli tych dostaw, a wykazywany transport był nierzeczywisty. W skardze kasacyjnej nie przybliżono które to transakcje należało przyjąć za prawdziwe.

5.10. Z powyższych względów, zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. i art. 190 § 2 O.p. są niezasadne.

5.11. Natomiast za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

5.12. Skarżący w istocie nie zgadza się z taką wykładnią przepisu, która uniemożliwia mu rozliczenie faktur, jakie dotyczyły faktycznie otrzymanego towaru, za umówioną kwotę. Zatem odnosząc to do brzmienia wskazanego przepisu, skarżącemu chodzi o rozliczenie rzeczywistych kwot, objętych przez wskazane faktury. Rzeczywistości kwot organy nie weryfikowały, niemniej obecnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT jest oceniany pod względem wykładni, a nie zastosowania.

Ostatecznie należałoby odpowiedzieć na pytanie czy można pozbawić podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze w części jaka odpowiadała odpłatnie nabytym towarom, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem takie pozbawienie prawa ograniczałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

5.13. Prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, publ. ).

5.14. W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia podatku VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (pkt 40 i 41 powołanego wyroku TSUE).

Równocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 42 powołanego wyroku wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

5.15. Oczywistym jest, że rolą faktury w podatku VAT jest nie tylko udokumentowanie transakcji, ale i umożliwienie odliczenia. Niemniej to nie ona tworzy prawo, o jakim mowa w art. 86 ustawy o VAT. Jej celem jest utrzymanie bezpieczeństwa rozliczeń, poprzez ich sformalizowanie tak, by nie dopuścić do uszczupleń podatkowych. Jednakże zasadniczo, środkiem zapobiegania niebezpieczeństwu uszczupleń podatkowych spowodowanych odliczeniem z faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT (gdyż ta może służyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia) jest obowiązek ustanowiony w art. 108 ustawy o VAT. Wystawca faktury jest, co do zasady, zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tym dokumencie. Może ją jednak skorygować.

5.16.Instytucja korekty błędnej faktury, domykająca kwestie przejrzystości rozliczeń podatkowych, nie może być postrzegana jako ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2016 r., C-518/14, Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord, ponownie podkreślając podstawową zasadę neutralności podatku VAT, wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być honorowane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet, jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Powtórzył, iż posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 Dyrektywy 112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT.

5.17. Zasadniczo po to, by przesłanki formalne nie rozstrzygały o prawie do odliczenia, przewidziana jest możliwość korekty faktury. Niemniej, jeżeli jej wystawca nie powołuje się na jedną z okoliczności pozwalających na korektę nieprawidłowo wyszczególnionego podatku VAT, organ podatkowy nie ma obowiązku badać w ramach kontroli u wystawcy faktury, czy zadeklarowany i wyszczególniony na fakturze podatek VAT odpowiada transakcjom opodatkowanym rzeczywiście dokonanym przez jej wystawcę (por. pkt 37 i 39 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), ale organy podatkowe nie powinny czynić korzystania z takiej możliwości (korekty) niewykonalnym (pkt 49 wyroku).

5.18. Powyższe czyni usprawiedliwionym stwierdzenie, że nieprawidłowym jest powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę, która zawiera w sobie rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez niego wielkości, tylko dlatego, że wysokość rozliczenia musi opierać się również o inne dowody. W tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika. Skoro odbiorca faktury, wykaże, że rozliczone przez niego wartości odpowiadają przesłankom materialnoprawnym wymaganym dla odliczenia i objęte są posiadaną fakturą, a nie ma możliwości uzyskania korekty faktury, to organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości; gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT.

5.19. Tymczasem w zaskarżonym wyroku za prawidłowe uznano stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru (prętów żebrowanych) od firmy B.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w R., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, ponieważ wystawione faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością: niezgodna jest zarówno cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT, jak również ilość zakupionego towaru, mimo, że organ przyjął, iż skarżący w prowadzonych rejestrach wykazywał rzeczywiste wartości, powołując się na dowody, które nie były podważane. W sprawie skarżący wskazywał, że kontrahent w sposób zamierzony zawyżał wielkości na fakturach, a z obiektywnych przyczyn uzyskanie korekt faktur było niemożliwe.

5.20. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nieprawdę. Niemniej uznanie, że przy rzeczywistych transakcjach dostawy, w okolicznościach przedstawionych przez podatnika, a nie zweryfikowanych w postępowaniu podatkowym (rozliczono realną dostawę w jej realnych wielkościach), faktura nie odpowiadała prawdzie, w stopniu jaki może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku, przeczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w rozumieniu przedstawionemu powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.21. W konsekwencji należało uznać, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), ze wskazaniem, że rolą organu jest zweryfikowanie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni poczynionej w niniejszym wyroku. W sprawie, w postępowaniu podatkowym, do organu należy uwzględnienie wszystkich informacji zawartych na spornych fakturach i w dokumentach przedstawionych przez skarżącego w celu zbadania, czy spełnione są przesłanki materialne jego prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreśla się, co uzasadniono wcześniej, że ciężar dowiedzenia istnienia tych przesłanek odliczenia, spoczywa na podatniku.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

5.22. Sąd pierwszej instancji nie miał racji uznając, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciu, jakim jest wystawianie faktur z zawyżonymi wartościami. Wprawdzie zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień i w związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień, niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa. Jeżeli podatnik wykaże, że nie miał możliwości uzyskania faktury (korekty) zawierającej jedynie wartości odpowiadające rzeczywistości, to, tylko z tego powodu, nie można zarzucić mu, że nadużywa prawa powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

5.23. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

5.24. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.