Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 614/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 10, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 54
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 50c
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1742/09 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1742/09, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2004 r. T. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych).

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 6 i 10 oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż faktycznie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą obce go państwa.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przez podatnika, iż pokład statku morskiego włączony jest do terytorium państwa bandery niezależnie od tego, gdzie ten statek się znajduje spowodowało błędne uznanie, iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zakwalifikowanie statku morskiego jako część terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie było możliwe w rozumieniu zawartych w ustawie o podatku akcyzowym definicji terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonanie przez podatnika dostawy towarów na statek pod obcą banderą znajdujący się w polskim porcie było dostawą krajową. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Podatnik nie posiadał także potwierdzenia, że odbiorca faktycznie towar otrzymał (potwierdzenie w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub w kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08, i w pełni podzielił wyrażone w nim poglądy. NSA uznał, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej niezbędne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych miedzy państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Takie przemieszczenie nie występuje w przypadku, gdy dostawa wyrobów dokonywana jest na statek cumujący w polskim porcie, czyli na wodach terytorialnych kraju. Dostawa tego rodzaju jest dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, nie występuje faktyczne przemieszczenie wyrobów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Sąd podniósł, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej niż Polska wykluczało możliwość uznania, że potwierdzenie dostawy olejów smarowych na pokład statku pod obcą banderą dokonane przez oficera pokładowego tegoż statku było potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wykluczenie było niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji dostawy. W realiach sprawy zasadzało się ono na elemencie przedmiotowym, tj. czy dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie miał sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów (olejów silnikowych) z terytorium RP do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie ich dostarczenie na statek, który zużywał je jako materiały eksploatacyjne, to w konsekwencji nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Samo wypełnienie dokumentu, niezależnie od podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru wyrobów, nie miało znaczenia. Potwierdzenie odbioru dokonane przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne i jako takie nie wymagało dodatkowych ustaleń faktycznych. Z dokumentu tego wynikało tylko tyle, że wyroby rzeczywiście zostały dostarczone na statek.

Dalej Sąd I instancji przeprowadził rozważania odnośnie zarzuconej w skardze błędnej implementacji przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283, s. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) i ocenił, że aby odnieść się do tego zarzutu należy mieć na uwadze odpowiednie przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z 1992 r. L 76, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna). Zdaniem Sądu nie może ulegać wątpliwości, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a zatem także olej silnikowy oznaczony kodem CN 2710 19 81. Jako taki jest on produktem energetycznym, który został objęty postanowieniami dyrektywy energetycznej. W szczególności oznacza to dla państw członkowskich nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, czyli w systemie ujednoliconego podatku. Wyrazem ograniczenia powyższej zasady są postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Dyrektywa nie ma wobec tego zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyłącza te produkty ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Przytoczony sposób interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Z wyroku ETS wynika, że podatek akcyzowy może być nałożony na oleje silnikowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie w ramach dyrektywy energetycznej, ale w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. Sąd I instancji zrekonstruował normę z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej i podał jej następujące brzmienie: "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej". Stąd też zarzut błędnej implementacji prawa wspólnotowego został uznany za chybiony.

Sąd I instancji stwierdził, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz to, iż przy jego opodatkowaniu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacji ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej (m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd.). Nie stosuje się do nich także art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale ust. 3 tego artykułu. Okoliczność, że ETS w przywołanym wyroku wypowiedział się co do opodatkowania towarów, które nie podlegały dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towaru specjalny podatek konsumpcyjny – nie ma większego znaczenia. Sąd zauważył, że w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku konsumpcyjnego, niemniej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dokonano podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Jest to rozwiązanie dopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym.

Zdaniem Sądu I instancji stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd nie stwierdził.

W skardze kasacyjnej T. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie – przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień co do poddania olejów smarowych reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na błędnej wykładni niniejszego przepisu i przyjęciu, że z definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej określonej w tym przepisie wynika, iż przemieszczenie wyrobów powinno nastąpić jednocześnie z chwilą dokonania dostawy a nie w innym terminie, w tym w terminie późniejszym,

b) § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, co jednoznacznie wynika z faktu wypłynięcia tego statku z portu polskiego na terytorium morza pełnego jest dostawą krajową, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do strony wnoszącej skargę kasacyjną,

c) art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stronie wnoszącej skargę kasacyjną nie przysługuje zwolnienie od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, które może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutów strony wnoszącej skargę kasacyjną dotyczących naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu zarzutów wnoszącej skargę kasacyjną dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez orzekające w sprawie organy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo sprzeczności uregulowań przepisów krajowych w zakresie objęcia wyrobów o kodzie CN 2710 19 81 podatkiem akcyzowym zharmonizowanym z przepisami wspólnotowymi.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej strona wnosząca tę skargę przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. Dodatkowo w piśmie z dnia 12 stycznia 2011 r. z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09) zaprezentowano argumentację dotyczącą kwestii prawidłowości zakwalifikowania przedmiotu dostawy jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przyłączając się do stanowiska wyrażonego zaskarżonym wyrokiem i akcentując fakt związania organu wnioskiem Spółki i podaną w nim podstawą prawną zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. olejów smarowych – dochodzonego w trybie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – z uwagi na niespełnienie warunku faktycznego przemieszczenia tych towarów na terytorium państwa członkowskiego.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a jej autor zmierza do wykazania, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonała się i tylko w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 10 upa i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nie została przez Sąd I instancji uznana.

Powyższe twierdzenie kasator wspiera zarzutem pominięcia istotnej dla sprawy okoliczności wyjścia statku, na który dokonano załadunku olejów smarowych, z polskiego portu.

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

1. W pierwszym rzędzie, odnosząc się do kwestii spełnienia przez skarżącą Spółkę warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej, należy stwierdzić, iż ocena Sądu I instancji co do niespełnienia przez Spółkę tego wymogu jest prawidłowa, a zarzuty naruszenia art. 2 pkt 10 upa i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień nieuzasadnione. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie administracyjne o zwrot akcyzy zainicjowała skarżąca Spółka, opierając swoje żądanie na przepisie § 50c ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten określił w pkt 1 – 3 warunki na jakich podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy, przy czym jak trafnie zważył WSA, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia we wskazanej formie. Jednym z warunków zwolnienia jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 upa. Sąd I instancji – powołując wyrok NSA sygn. akt I FSK 524/08 – podkreślił, że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi, a dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie spełnia tego wymogu.

W ocenie składu orzekającego NSA powyższe stanowisko znajduje w pełni uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Należy wskazać na przepis art. 2 pkt 10 upa, który definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego oraz na pkt 4 i 5 tego artykułu, które określają co należy rozumieć przez terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. Sąd I instancji – powołując wyrok NSA o sygn. akt I FSK 524/08 – precyzyjnie wyłożył w oparciu o obowiązujące przepisy jak należy rozumieć znaczenie pojęcia terytorium kraju i nie ma potrzeby w niniejszych rozważaniach powtarzać tego wywodu. Skoro niespornie terytorium kraju tworzą, poza obszarem lądowym, i powietrznym również wody wewnętrzne i morze terytorialne – to dostawa na statek obcej bandery znajdujący się na krajowych wodach terytorialnych nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że jej autor nie kwestionuje, iż dostawa na statek w porcie polskim nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa maturalnego i procesowego skarżąca spółka wiąże z zarzutem nieuwzględnienia faktycznego przemieszczenia towaru wskutek wyjścia statku z portu i wypłynięcia na terytorium morza otwartego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiona okoliczność nie może zostać uznana za istotną tzn. mogącą mieć wpływ na wynik sprawy z następujących względów. Otóż wyjście statku obcej bandery z portu polskiego i wpłynięcie – jak wskazała strona - na morze otwarte nie znaczy, że towar uległ przemieszczeniu na terytorium państwa członkowskiego. Fakt wyjścia statku z portu nie podważa zatem dokonanej przez WSA oceny, że skarżąca spółka zrealizowała wyłącznie dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową.

Dla prawidłowego ustalenia czy w sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych – jako faktyczne przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – istotne jest, że oleje smarowe nie zostały dostarczono na statek celem ich przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Oleje – jak twierdziła spółka – dostarczono jako zaopatrzenie statku celem wykorzystania podczas transportu międzynarodowego i zużyto na statku płynącym do portu przeznaczenia na obszarze Wspólnoty Europejskiej. Fakt tego typu załadunku olejów smarowych na statek pod obcą banderą, nawet jeśli statek ten opuścił port kraju – nie świadczy o dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Zużycie wyrobu akcyzowego (smaru) dla potrzeb żeglugi - nawet jeśli statek płynie do portu na terytorium państwa członkowskiego - nie może być utożsamiane z przemieszczeniem na terytorium państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 pkt 10 upa. Ponadto trudno jest zgodzić się z tezą skargi kasacyjnej, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa nie wymaga przemieszczenia towaru w chwili dostawy. Skoro według definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawą jest przemieszczenie – to oczywiste wydaje się, że do tej dostawy dochodzi właśnie z chwilą przemieszczenia towaru. Skarżąca spółka zdaje się mylić dostawę w rozumieniu wskazanego przepisu z momentem dostarczenia (załadunku) towaru kontrahentowi.

Przytaczana definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej jednoznacznie wiąże tę dostawę z przemieszczeniem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie można nie zauważyć, iż tak samo rozumowała skarżąca Spółka, domagając się zwrotu akcyzy i identyfikując dostawę wewnątrzwspólnotową jako dostawę smaru na statek obcej bandery, a więc uznając takie działanie za zgodne z warunkiem podanym w § 50 c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie wymagała dowodów – niekwestionowana przez organy oraz ten Sąd – okoliczność wypłynięcia statku z portu polskiego. Zasadnie też ocenił, że w niespornych co do faktów okolicznościach sprawy, nie było konieczne przeprowadzanie innych dowodów dla wykazania spełnienia przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z uwagi na niepodzielenie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 50c rozporządzenia z dnia 26 października 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wobec bezzasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 25 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Niewątpliwie, zgodnie z tym przepisem, zwolnienia od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie jednakże – w ocenie składu orzekającego NSA - Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zgłoszone przez stronę żądanie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego przesądziło granice rozpatrzenia wniosku strony w ramach wskazanej podstawy prawnej. Zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 upa nie znajduje usprawiedliwienia.

2. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez niezastosowanie go, mimo iż kontrolowana przez Sąd decyzja była, jak stwierdził kasator, niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Wywody skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego, bo wbrew przepisom Dyrektywy Energetycznej, uznania przez ustawodawcę polskiego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, za wyroby akcyzowe zharmonizowane i objęcia ich z tego tytułu podatkiem akcyzowym, pozostają na uboczu kontrolowanej przez WSA sprawy i nie mogą wpłynąć na wynik sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe znajduje uzasadnienie w następującym rozumowaniu.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonuje się całościowo tzn. niezależnie od złożonych przez stronę zarzutów i wniosków, zawsze jednak wyłącznie w granicach danej sprawy. Takie rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza przypisanie kontroli sądowej tylko do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (podobnie: A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Kantor Wyd. Zakamycze 2006, str. 300, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str. 292). Mając powyższe na uwadze podstawową kwestią jest zidentyfikowanie sprawy administracyjnej, która poddana została kontroli sądowej, a tę ustala się według kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Element podmiotowy sprawy administracyjnej określony zostaje przez wskazanie adresata praw lub obowiązków danego rozstrzygnięcia, element przedmiotowy zaś opiera się na konkretnym przepisie prawa materialnego, z którego wywodzone jest prawo lub obowiązek. Przedmiot rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy wyznaczony został przedmiotem sprawy administracyjnej, a ten został określony przez skarżącą w kierowanym do organu, na podstawie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień wniosku. We wniosku tym Spółka zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, uznając iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Co istotne skarżąca ani na etapie postępowania administracyjnego, ani na etapie składania skargi nie podnosiła kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, przyjmując, iż ma wobec niej zastosowanie tryb zwolnienia z podatku określony przywołanym aktem wykonawczym. Stosownie zatem do złożonego wniosku, którym organ administracji był związany, rozpoznawana przezeń sprawa ograniczyć musiała się do oceny czy spełnione zostały warunki zwolnienia przewidziane przepisami § 50c ust. 1 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Na okoliczność związania organu treścią złożonego wniosku trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji, który badając legalność zaskarżonej decyzji, również musiał poruszać się w granicach wyznaczonych kontrolowaną sprawą administracyjną. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego na zasadzie § 50c cyt. rozporządzenia, WSA nie mógł badać zgodności przepisów krajowych ze wspólnotowymi i prawidłowości zakwalifikowania oleju smarowego dla potrzeb żeglugi jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, lecz koncentrować się musiał na przepisach, których ewentualne naruszenie mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a w szczególności na kwestii zasadności niezastosowania przez organ wobec skarżącej Spółki przepisu § 50c 1 rozporządzenia.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w sposób wyznaczony przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., poruszać się może wyłącznie w granicach kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawy administracyjnej. Oznacza to, że poruszona w skardze kasacyjnej kwestia zgodności przepisów powołanych przez skarżącą Spółkę z przepisami wspólnotowymi nie może być przedmiotem oceny kasacyjnej, niezależnie od zaprezentowanego niejako na wyrost stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie.

3. Wreszcie co do wniosku składającej skargę kasacyjną Spółki o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z Konstytucją w zakresie wynikającym z uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż skorzystanie z tej przewidzianej art. 193 Konstytucji RP instytucji poddane zostało wyłącznie do decyzji sądu orzekającego w danej sprawie. Warunkiem zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jest uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy od odpowiedzi na postawione Trybunałowi pytanie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka zależność nie zachodzi, bo jak zostało to wyjaśnione w pkt 2 uzasadnienia, organ administracji, działając na jednoznacznie sprecyzowany wniosek skarżącej Spółki, oceniał wyłącznie spełnienie przez nią warunków zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w przewidzianej cyt. rozporządzeniem formie. Wypada przecież zauważyć, że ewentualna konstatacja czy to organu, czy Sądu I instancji co do podnoszonej przez skarżącą niezgodności nie mogłaby wpłynąć w żaden sposób na wynik sprawy, a tym samym na ostateczną treść decyzji wydanej na podstawie § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień; przy stwierdzonym niespełnieniu warunku z ust. 1 pkt 2 wskazanego paragrafu w dalszym ciągu zasadna jest odmowa zastosowania zwolnienia.

W świetle poczynionych rozważań można jedynie stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą w toku postępowania przed Sądem I instancji oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty co do nieprawidłowego, bo niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania zharmonizowaną akcyzą olejów smarowych o podanym kodzie CN, mogą stanowić przedmiot rozważań w ewentualnym postępowaniu wymuszającym ocenę, czy zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem zapłaconym nienależnie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.