Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 990/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 222, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 162 par. 1 i 2, art. 163 par. 2, art. 219, art. 150 par. 1-2, art. 148 par. 1, art. 149, art. 151, art. 144 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 1 pkt 2 lit. c, par. 7 ust. 1, par. 35 ust. 1 i 3, par. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 5 poz 34
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA INFRASTRUKTURY1 z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług  pocztowych
article: art. 3 pkt 20
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] września 2012 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 388.216 zł.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W decyzji DUKS z [...] września 2012 r. zawarto pouczenie o przysługującym Spółce prawie złożenia odwołania do DIS, za pośrednictwem DUKS - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzja została wysłana do Spółki [...] września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C. W dniu 26 września 2012 r. listonosz nie zastał pod wskazanym adresem Spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, wobec czego pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. 2 pozostawiono w siedzibie Spółki w dniu 4 października 2012 r. Prokurent Spółki – D.M. w dniu 12 października 2012 r. odebrał przedmiotową przesyłkę z ww. Urzędu Pocztowego, a następnie 25 października 2012 r. (data stempla pocztowego) złożył w imieniu Spółki odwołanie od otrzymanej decyzji DUKS.

DUKS przekazał Spółce arkusz odwoławczy z 8 listopada 2012 r., przedstawiając w nim swoje stanowisko odnośnie zawartych w nich zarzutów.

W piśmie z 30 listopada 2012 r. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem DUKS, zawartym w arkuszu odwoławczym, że odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało złożone po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Według Spółki w przedmiotowej sprawie nie zostało dokonane doręczenie zastępcze, gdyż przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została odebrana przez prokurenta Spółki osobiście w dniu 12 października 2012 r. w Urzędzie Pocztowym w O., a termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 26 października 2012 r. Odwołanie zostało wniesione 25 października 2012 r., a więc z zachowaniem terminu do jego wniesienia.

Spółka podniosła, że nawet gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie, doszło do doręczenia zastępczego, to pierwsze awizo zostało pozostawione w Spółce w dniu 27 września 2012 r., a nie, jak wskazuje DUKS, w dniu 26 września 2012 r. Spółka jest w trakcie poszukiwania przedmiotowego awiza i wyjaśnienia zaistniałej sytuacji w Urzędzie Pocztowym w O., a z informacji jakie uzyskała od doręczyciela wynika, że awizo faktycznie zostało pozostawione w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2012 r. Podkreśliła, że data 27 września 2012 r. jako dzień pozostawienia pierwszego awiza w pełni koresponduje z dniem 4 października 2012r. tj. dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.", powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni, licząc od daty pierwszego awizowania. Tak więc 14-dniowy termin z art. 150 § 2 O.p. upłynął w dniu 11 października 2012 r., a termin do wniesienia odwołania minął 25 października 2012 r., tj. w dniu, w którym Spółka nadała odwołanie w Polskim Urzędzie Pocztowym. Wobec tego termin do wniesienia odwołania został zachowany.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby okazało się, że awizo było błędnie datowane na dzień 26 września 2012 r. (choćby z pomyłki pracownika Urzędu Pocztowego), a faktycznie było ono wystawione 27 września 2012 r., to Spółka nie może odpowiadać, za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją datą otrzymania awiza, tj. 27 września 2012 r.

Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby DIS nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2012 r. zostało wniesione w terminie, na podstawie art. 162 § 1 O.p. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji - wraz z załączonym odwołaniem.

Następnie przy piśmie z 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki przekazał do DIS pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. z dnia 14 grudnia 2012r., z którego wnika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniu 26 września 2012 r. i 4 października 2012 r., a termin odbioru przesyłki upłynął w dniu 11 października 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił, że ponieważ D.M. w dniu 12 października 2012 r. zgłosił się do Urzędu Pocztowego O. z drukiem zawiadomienia - w trakcie opracowania przesyłek i przygotowania ich do zwrotu, a następnie wyraził chęć odebrania tej korespondencji, w drodze wyjątku wydano ją za pokwitowaniem w stosownych dokumentach oddawczych.

DIS, po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2013 r. DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Następnie wskazał, że w myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W myśl natomiast art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Zgodnie zaś z art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma przez pocztę przechowuje ona pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 i § 1a O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie natomiast z art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Organ podniósł, że z uwagi na upływ 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki z Urzędu Pocztowego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone w ostatnim dniu tego terminu tj. w dniu 10 października 2012 r. Wobec powyższego zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 24 października 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu skarbowego w dniu 25 października 2012 r., a więc uchybiła terminowi wskazanemu w ww. przepisie.

DIS wskazał, że nie ma znaczenia dla ustalenia terminu doręczenia przedmiotowej decyzji fakt, że pełnomocnik Spółki odebrał ją z Urzędu Pocztowego z dwudniowym opóźnieniem, bowiem fakt przetrzymania przez pocztę przesyłki i niezwrócenie jej nadawcy w terminie, nie może mieć wpływu na zmianę terminu wynikającego z art. 150 § 1a O.p.

Ponadto uznał, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2012 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji, doręczyciel przesyłki zamieścił adnotację, z której wynika, że pierwsze awizowanie z powodu nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nastąpiło 26 września 2012 r. Również z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego O. przesłanego przez Spółkę przy piśmie z 16 stycznia 2013 r. wynika, że przesyłkę po raz pierwszy awizowano w dniu 26 września 2012 r. Powyższe zostało także potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Pocztowego O. z dnia 22 stycznia 2013 r., które zostało włączone postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. do akt przedmiotowej sprawy z akt postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

Podsumowując DIS stwierdził, że uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny oraz fakt, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 5 lutego 2012 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, DIS był zobligowany stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2012 r.

Pismem z 11 marca 2013r. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie z [...] lutego 2013 r. wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności. Zarzuciła naruszenie art. 150 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż dokonano doręczenia zastępczego, a przez to:

- art. 223 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca uchybiła terminowi na wniesienie odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2012 r.;

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu.

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał jednak, iż w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 150 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie, że doręczenie zastępcze zostało dokonane w dniu 10 października 2012 r., podczas gdy zostało ono dokonane w dniu 11 października 2012 r., wobec czego termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 25 października 2012 r.

Uzasadniając przedmiotową skargę Skarżąca wskazała, że w dniu 12 października 2012 r. prokurent Spółki osobiście odebrał przesyłkę zawierającą decyzję z 24 września 2012 r. W tym też dniu Skarżąca zapoznała się z tą decyzją i od tego dnia zaczął bieg termin 14 dni na wniesienie od niej odwołania. Termin ten upłynął więc w dniu 26 października 2012 r., natomiast Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji już w dniu 25 października 2012 r., więc jeden dzień przed upływem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Według Spółki nie ma żadnych powodów, dla których można byłoby uznać, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została doręczona Skarżącej zastępczo w dniu 10 października 2012 r., oraz że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji minął w dniu 24 października 2012 r.

Ponadto z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie uwzględnił powyższego stanowiska wskazała, że pierwsze awizo pozostawione Spółce przez doręczyciela datowane jest na dzień 27 września 2012 r. a nie jak błędnie wskazano na dzień 26 września 2012 r. Wobec tego termin 14 dni do uznania, że decyzję doręczono zastępczo zaczął biec nie od dnia 27 września 2012 r. a od dnia 28 września 2012 r. i upłynął w dniu 11 października 2012 r. Na potwierdzenie powyższego załączył do skargi kopię awiza pozostawionego Spółce przez doręczyciela, na którym została wpisana data 27 września 2012 r.

Spółka zaznaczyła, że nie wie skąd wzięły się rozbieżności w zakresie daty pozostawienia pierwszego awizo. Wskazała, że fakt pozostawienia awizo w dniu 27 września 2012 r. potwierdza doręczyciel zatrudniony w Urzędzie Pocztowym w O., który w tym dniu przyniósł awizo do siedziby Spółki. Zdaniem Spółki data 27 września 2012 r. jako dzień pozostawienia pierwszego awizo w pełni koresponduje z dniem 4 października 2012 r., tj. dniem, w którym pozostawiono drugie awizo. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1a O.p. powtórne awizowanie następuje w terminie 7 dni licząc od daty pierwszego awizowania.

Następnie wskazała, że nawet gdyby okazałoby się, że awizo było błędnie datowane na dzień 27 września 2012 r. (choćby przez pomyłkę pracownika urzędu pocztowego), a faktycznie było ono pozostawione 26 września 2012 r., to Spółka nie może odpowiadać za niestaranne działanie operatora pocztowego i wiąże ją data wskazana na awizo. tj. 27 września 2012 r. Jest to okoliczność prawdopodobna, chociażby z uwagi na fakt, że sama poczta przyznaje, iż informacje udzielane przez nią w zakresie śledzenia przesyłek mają tylko charakter poglądowy i nie mogą być podstawą roszczeń w stosunku do operatora pocztowego, co wynika z załączonego do przedmiotowej skargi pisma Poczty Polskiej z dnia 13 marca 2013 r.

Ponadto, zdaniem Spółki to na organie podatkowym spoczywa odpowiedzialność za działanie operatora pocztowego, w szczególności zaś należy mieć na względzie fakt, że Spółka nie miała możliwości weryfikowania prawdziwości danych widniejących na pozostawionym jej awizo.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie dodając, że dysponując szeregiem dowodów potwierdzających datę pierwszego awizo w dniu 26 września 2012 r. nie dał wiary twierdzeniu Skarżącej, że pierwsze awizo doręczono jej dopiero w dniu 27 września 2012 r. Stwierdził, że także załączone do skargi pismo Poczty Polskiej S.A.. z którego wynika, iż informacje zamieszczone na stronie www.poczta-polska.pl w zakładce "Śledzenie przesyłki" mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec Poczty Polskiej S.A. nie podważa ustaleń poczynionych w tej kwestii, ponieważ organ odwoławczy nie opierał się wyłącznie na danych zamieszczonych na tej stronie internetowej, a wziął pod uwagę także inne dowody. Data 26 września 2012 r. została przede wszystkim wskazana na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, a także została potwierdzona przez Naczelnika Urzędu Pocztowego O. - w piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. - w toku postępowania wyjaśniającego.

Przy piśmie z 17 maja 2013 r. DIS przesłał pismo Poczty Polskiej z 9 maja 2013 r., stanowiące odpowiedź na interwencję organu z 5 kwietnia 2013 r. Poczta Polska w piśmie tym wskazała m.in., że przedmiotowa przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 26 września 2012 r. Z uwagi na brak możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki z powodu nieobecności osoby uprawnionej do odbioru przesyłki poleconej listonosz pozostawił w siedzibie firmy "B." sp. z o.o. zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie 14 dni, licząc od dnia następnego, po dniu pozostawienia zawiadomienia u adresata, ze wskazaniem właściwej placówki oddawczej. W dniu 4 października 2012 r. pracownik Urzędu Pocztowego O. sporządził powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie kolejnych siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia, które listonosz doręczył do sekretariatu firmy w dniu 4 października 2012 r. W dniu 12 października 2012 r. w trakcie opracowywania przesyłki i przygotowywania jej do zwrotu do nadawcy, do placówki pocztowej zgłosił się D.M. i wyraził chęć odebrania przedmiotowego listu. W drodze wyjątku przesyłkę wydano, po pokwitowaniu w stosownych dokumentach oddawczych. Jednocześnie Poczta Polska poinformowała, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że listonosz na prośbę D.M. sporządził druk zawiadomienia, wskazując w nim błędną informację, iż próba doręczenia przesyłki miała miejsce w dniu 27 września 2012 r., zamiast w dniu 26 września 2012 r.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Skarżącej z 28 października 2013 r. W piśmie tym Skarżąca podniosła m.in., że powtórne awizo dokonane w dniu 4 października 2012 r. zawierało informację o możliwości odbioru danej przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia (awizo), tj. do dnia 11 października 2012 r. W piśmie z 14 grudnia 2012 r. operator pocztowy oświadcza, że termin odbioru przedmiotowej przesyłki upłynął 11 października 2012r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając w dniu 25 października 2012 r. w placówce operatora pocztowego odwołanie od przedmiotowej decyzji zachowała termin do jego wniesienia. Zdaniem Skarżącej niesłuszne są twierdzenia organu, że niedochowała należytej staranności w upewnieniu się co do terminu odbioru przesyłki, jak i końcowego terminu do wniesienia odwołania. Wprost przeciwnie – mimo, że przesyłka ta została odebrana przez ówczesnego prokurenta Spółki w dniu 12 października 2012 r., to po upewnieniu się kiedy minął termin odbioru (wg oświadczenia pracowników operatora pocztowego termin ten minął w dniu 11 października 2012 r.), odwołanie zostało złożone z zachowaniem czternastodniowego terminu – zostało nadane w placówce pocztowej 25 października 2012 r. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania to nastąpiło to bez winy ze strony Spółki, wskutek działań Poczty Polskiej. To wyłącznie działania operatora pocztowego, w tym w szczególności poinformowanie i zapewnienie jednocześnie, że termin odbioru danej przesyłki upływa w dniu 11 października 2012 r. doprowadziło do ewentualnego przekroczenia terminu, a zatem wniosek o jego przywrócenie jest zasadny. Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w skardze oraz wskazała na szereg nieprawidłowości pracowników Poczty Polskiej popełnianych podczas doręczania przesyłek rejestrowanych.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. DIS wystąpił o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. przesłanego przy tym piśmie postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z [...] września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie:

- podrobienia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej;

- poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. M.L. w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej poprzez nakreślenie daty 27 września 2012 r.;

- wyłudzenia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. poświadczenia nieprawdy, poprzez wprowadzenie listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. M.L. w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia "B." sp. z o.o. do przesyłki Poczty Polskiej przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012 r.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", dopuścił dowód z powyższego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ I instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć przy tym należy w pierwszej kolejności, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności, lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania.

Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stosowania przez odwoławcze organy podatkowe przepisów art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, organ powinien najpierw rozpoznać ten wniosek, a następnie, w razie nieuwzględnienia prośby, wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Pogląd ten wywodzono z charakteru postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jako kończącego postępowanie odwoławcze. Nie do końca był on przekonujący, skoro jednocześnie nie budziło wątpliwości, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie zamykało stronie drogi do wnioskowania o przywrócenie terminu.

Trzeba jednakże wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w kwestii kolejności wydawania postanowień uległo zmianie. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11 NSA stwierdził, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.,[...]), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p.".

Pogląd ten został podzielony w wyroku NSA z dnia 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych). Zatem uważa się, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później (tj. następnego dnia: 6 lutego 2013 r.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Jak już wskazano, sekwencja zdarzeń w tej sprawie mogła i powinna była być zgoła odmienna. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma bowiem wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zauważyć ponadto należy, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podatnik w takiej sytuacji pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia; dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa bowiem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę, pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości.

Jednakże aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 O.p., ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony. Po pierwsze, z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie tym nie wypełniono rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji oraz nadania przesyłki ją zawierającej w pocztowej placówce nadawczej, tj. 24 września 2012 r. Skoro decyzję wydano i wysłano [...] września 2012 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już dniu 26 września 2012 r. Po drugie, jeżeli jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska data 26 września 2012 r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu przedmiotowej przesyłki. Po trzecie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona.

Stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. z 14 grudnia 2012 r. i 22 stycznia 2013 r. Tym bardziej, że Skarżąca kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) w dniu 26 września 2012 r. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że nie można już ustalić w sposób pewny, gdzie i kiedy umieszczono zawiadomienia dla skarżącej spółki, nie można też ustalić, czy takie zawiadomienia w ogóle pozostawiono, a jeżeli tak to w jakiej dacie, gdyż zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do Skarżącej – zawierające informacje o czynnościach doręczającego - nie zostało wypełnione.

W sytuacji, gdy zwrotne potwierdzenie odbioru, w przypadku nieodebrania przesyłki przez adresata w okresie jej przechowywania w urzędzie pocztowym, nie zostało prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione, w konsekwencji czego na jego podstawie nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p., konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia takiej przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona np. w trybie zwykłym). W takim przypadku nie jest natomiast zasadne powoływanie się na inne dokumenty Poczty Polskiej, nie mamy tu bowiem do czynienia z wątpliwościami co do treści zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (np. z uwagi na: nieczytelność zapisów, wątpliwą treść zapisów, niewyraźny odcisk datownika), ale jak już wskazano z brakiem w ogóle tych zapisów. Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego w przypadkach, gdy na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 O.p. (bo nie zostało ono prawidłowo wypełnione, a częściowo nawet w ogóle nie zostało wypełnione), sądy nie nakazują występowania do poczty celem ustalenia czy warunki te zostały spełnione tylko uznają, że nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1469/09). Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04 niedopuszczalne jest – w świetle art. 150 O.p. – poprawianie, czy też uzupełnianie zwrotnego potwierdzenia odbioru (zwrotki) post factum, gdyż takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nie odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu.

Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku ponownego skorzystania z usług poczty przy doręczaniu takiej przesyłki, zasadne jest wystąpienie do właściwego urzędu pocztowego, celem wskazania uchybień jakie wystąpiły przy wykonywaniu usług pocztowych i wyegzekwowania prawidłowego ich wykonywania.

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z 24 września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne.

W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 10 października 2012 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

W związku z tym, że prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym przedmiotową decyzję w dniu [...] października 2012 r., jako datę doręczenia tej decyzji przyjąć należało tę właśnie datę. To oznacza, że odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Nie nastąpiło zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, bowiem strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.