Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 128/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, 129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Inne - niż wynikające z przepisów art. 129 i art. 128 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - elementy dokumentu Tax Free, zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 838), mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialno-prawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0 % stawki podatku.

Brak na dokumencie Tax Free podpisu podróżnego lub brak daty dokonania zwrotu podatku podróżnemu nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych, z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku, okoliczności innymi dowodami.

TEZY

Inne - niż wynikające z przepisów art. 129 i art. 128 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - elementy dokumentu Tax Free, zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 838), mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialno-prawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0 % stawki podatku.

Brak na dokumencie Tax Free podpisu podróżnego lub brak daty dokonania zwrotu podatku podróżnemu nie może pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych, z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku, okoliczności innymi dowodami.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "P" J. W. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, VII, VIII i IX 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "P" J. W. Spółka jawna w B. kwotę 2.944 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2005 r. Nr [...] określił wobec "P" J. W. - Spółka jawna w B. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku, a także ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu za wymienione miesiące zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...] zł. Spółka zastosowała bowiem preferencyjną stawkę podatku 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" (w dalszej części zwanych Tax Free), które nie były opatrzone datą zwrotu podatku podróżnym. W jednym przypadku dokument Tax Free nie zawierał także potwierdzenia kwoty zwrotu podatku i podpisu podróżnego. Zdaniem organu, w świetle art.129 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), brak wymienionych elementów na tych dokumentach powoduje, że nie zostały spełnione wszystkie wymogi do zastosowania stawki podatku 0% przy dostawie towarów podróżnym.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

- art.121 §1, art.122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 217 Konstytucji RP;

- art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 r.

o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika, organ kontroli skarbowej odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki 0% podatku dokonał "twórczej interpretacji prawa podatkowego". Przepis art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że sprzedawca stosuje 0% stawkę podatku do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał wystawiony podróżnemu przez siebie dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej. Elementy, których brak na dokumencie Tax Free mógłby ewentualnie powodować jego nieważność, ograniczone są zgodnie z dyspozycją art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług do kwoty podatku zapłaconego przy dostawie towarów, potwierdzenia wywozu w postaci stempla urzędu celnego oraz wystawionego przez sprzedawcę paragonu z kasy rejestrującej. Wszystkie te elementy zostały zawarte

w wystawionych przez Spółkę dokumentach Tax Free. Według Spółki, zarzut braku daty otrzymania zwrotu podatku na dokumencie Tax Free jest bez znaczenia skoro weźmie się pod uwagę fakt, że zwrot ten mógł nastąpić dopiero przy otrzymaniu dokumentu i podlegał automatycznemu zaksięgowaniu w miesiącu zwrotu, co potwierdzają dokumenty księgowe za okres od maja do września 2004 r. Organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę zapisów w dokumentach księgowych, które dobitnie wskazują w jakim miesiącu dokonano zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. Dokumenty księgowe zgodnie z zapisem art. 193 Ordynacji podatkowej są dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, o ile są prowadzone

w sposób rzetelny i niewadliwy.

Do odwołania od decyzji strona załączyła wydruki z ksiąg rachunkowych Spółki za 2004 rok wnioskując o uznanie tych dokumentów za dowód w postępowaniu. Wniosła także o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania wspólników Spółki: M. W., J. J. oraz A. W. - na okoliczność ustalenia, czy podróżnym dokonującym transakcji ze Spółką w okresie od maja do września 2004 roku zwrócono podatek wykazany w kwestionowanych dokumentach Tax Free.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].02.2005 r. nie uwzględnił żądania Spółki o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego

w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników, a wydaną

w dniu [...].04.2005 r. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, jak istotną rolę w rozliczeniu podatku od towarów i usług odgrywa imienny dokument o nazwie "Zwrot VAT dla podróżnych". Przywołując przepisy art. 129 ust. 1 pkt 2, art. 128 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, iż zarówno data, w której podróżny dokonał nabycia towarów, data ich wywozu, jak i data, w której dokumenty te przedłożył w celu uzyskania zwrotu podatku są bardzo istotne z punku widzenia stosowania 0 % stawki podatku. Według Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się przez Spółkę na inne środki dowodowe (raporty kasowe, wydruki z ksiąg rachunkowych i zeznania wspólników Spółki) - mające uprawdopodobnić, że kwoty podatku wyszczególnione w tych dokumentach zostały zwrócone w miesiącach, w których je rozliczono – jest w świetle przywołanych przepisów bezpodstawne. Nie wynika z nich bowiem, aby ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia przy pomocy innych środków dowodowych, niż właściwy dokument imienny, że dokonano zwrotu podatku podróżnym w tej, a nie innej wysokości oraz w tej, a nie innej dacie.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzucił jej naruszenie przepisów:

- art. 129 ust. l i ust. 2 w związku z art. 128 ust. l i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, a także art. 210 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego nieprawdą jest, że ustawodawca uzależnił zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów handlowych podróżnym od przedstawienia przez sprzedawcę niezawierającego najmniejszych uchybień dokumentu Tax Free. Przepis art. 129 ust. l ustawy o podatku od towarów

i usług mówi wyraźnie, że sprzedawca "stosuje" 0% stawkę podatku do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem otrzymania dokumentu Tax Free potwierdzającego wywóz towarów handlowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Przepis art. 128 ust. 2 precyzuje natomiast elementy, które zawierać ma ów imienny dokument, ażeby sprzedawca mógł na jego podstawie dokonać podróżnemu zwrotu podatku zapłaconego przy kupnie towarów. Ustawodawca zdecydował się na wymienienie w art. 128 ust. 2 jedynie kwoty podatku zapłaconego przy dostawie towarów, a także zaopatrzonego

w numerator stempla urzędu celnego oraz paragonu z kasy rejestrującej dołączonego do dokumentu Tax Free. Te więc jedynie te elementy można by potraktować jako essentialia negotii dokumentu Tax Free, których brak skutkuje niemożnością zwrotu zapłaconego podatku podróżnemu, a co za tym idzie także zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku do sprzedanych towarów. Rozporządzenie Ministra Finansów z 26.04.2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 838) określa jedynie wzór dokumentu Tax Free, a nie modyfikuje lub precyzuje przepisy dotyczące możliwości zastosowania 0% stawki podatku. Te bowiem zawarte są w art. 128 i art. 129 ustawy

o podatku od towarów i usług, w związku z czym ich modyfikacja może być możliwa jedynie w drodze ustawy. Organy poprzestały jedynie na analizie dokumentów Tax Free zupełnie ignorując inne dokumenty, w tym księgi rachunkowe podatnika, które potwierdzały czas, miejsce i sam fakt dokonania zwrotu podatku podróżnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego wyrażone w skardze stanowisko nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Jeżeli sprzedawca otrzyma dokument imienny potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, w którym nastąpiła dostawa towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, wówczas może dostawę tę rozliczyć od razu w składanej deklaracji, stosując 0 % stawkę podatku. Natomiast w przypadku, gdy nie dysponuje jeszcze takim dokumentem, ma obowiązek wykazania dostawy towarów w/g stawek obowiązujących dla danego towaru w obrocie krajowym. Dopiero z chwilą otrzymania dokumentu imiennego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, ma prawo do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy. Korekty tej jednakże może dokonać z uwzględnieniem przepisów art. 129 ust. 2 cyt ustawy. To znaczy, że nie może dokonać korekty po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów. A więc może wystąpić sytuacja, że sprzedawca dokona zwrotu podatku podróżnemu, a nie nabędzie prawa do zastosowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany miesiąc 0% stawki podatku, o ile otrzyma ten dokument po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonał dostawy towarów. Zatem podstawą zastosowania przez sprzedawcę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany miesiąc 0 % stawki podatku jest nie tylko dokonanie przez niego na rzecz podróżnego zwrotu podatku, ale dysponowanie, przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym sprzedawca dokonał dostawy, prawidłowym dokumentem imiennym. Oznacza to, że nie tylko kwota podatku zapłaconego przy dostawie towarów, stempel urzędu celnego potwierdzający wywóz towarów i paragon z kasy rejestrującej, są istotne z punktu widzenia stosowania przez sprzedawcę preferencji podatkowych, ale również data otrzymanego zwrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z przepisów art. 128 i art.129 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia, iż dokonano zwrotu podatku podróżnym w tej, a nie innej wysokości oraz w tej, a nie innej dacie, przy pomocy innych środków dowodowych niż właściwy dokument imienny. Wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku dla podróżnych, został określony w wydanym na mocy delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Dokument ten zawiera między innymi pozycję, w której winna być wpisana kwota zwrotu tego podatku, a fakt jej otrzymania winien być potwierdzony przez podróżnego poprzez złożenie własnoręcznego podpisu i daty. Brak daty, w której zwrot podatku nastąpił, kwoty wypłaconej podróżnemu oraz daty i podpisu podróżnego, które mają potwierdzać dokonanie zwrotu podatku na dokumencie imiennym - czyni taki dokument imienny niekompletnym. To ze wzoru dokumentu Tax Free wynika, że podróżny potwierdza własnoręcznym podpisem, w którym dniu i jaką kwotę podatku otrzymał. Tylko taki dokument, który zawiera wszystkie elementy określone w/w wzorze jest dokumentem uprawniającym sprzedawcę do dokonania zwrotu podatku podróżnym i zastosowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany miesiąc 0% stawki podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy w istocie tego, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialno-prawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych. O ile obowiązek podatkowy, w świetle art.4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), wiąże się z samym faktem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a nie ze sposobem jego udokumentowania - tak w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego do postaci zobowiązania podatkowego,

w niektórych konstrukcjach podatkowych ustawodawca uzależnił wystąpienie określonych skutków materialno–prawnych od sposobu udokumentowania zdarzeń. Tego typu rozwiązania przyjęte zostały również w podatku od towarów

i usług - zarówno pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 55 ze zm.), jak i będącej podstawą orzekania w tej sprawie ustawy z dnia 11.03.2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Z punktu widzenia konstrukcji tego podatku, najważniejszym dokumentem jest faktura VAT. Choć sama w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego, to jednak uwzględniając przyjęty w tym podatku system potrąceń podatku należnego o podatek naliczony, odgrywa ona istotną rolę w kształtowaniu się zobowiązania podatkowego (art.19 ust.2 poprzednio obowiązującej ustawy oraz art.86 ust.2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług). Począwszy od dnia 03.09.1999 r., tj. od momentu wprowadzenia systemu zwrotu podatku podróżnym (zob. art. 1 ustawy z dnia 07.07.1999 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 50, poz. 499), podobną rolę w zakresie innego elementu konstrukcyjnego tego podatku - stawek podatkowych, odgrywa dokument imienny "Zwrot VAT dla podróżnych" (Tax Free). Poszukując zatem odpowiedzi na pytanie, czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie braki dokumentu Tax Free uniemożliwiają sprzedawcy towaru zastosowanie 0% stawki podatku, zasadnym wydaje się więc odwołanie do dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wskazywał, jakim warunkom powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Analogia jest tu jak najbardziej uzasadniona, bo choć prawodawca nie określił wzoru faktury VAT w taki sposób, jak to uczynił w odniesieniu do dokumentu Tax Free, to jednak w rozporządzeniach wykonawczych, zarówno do ustawy poprzedniej oraz ustawy obecnie obowiązującej, minister finansów szczegółowo wymienił elementy faktury VAT, wskazując między innymi na: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy, kwotę podatku, podpis sprzedawcy, podpis odbiorcy (zob. § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.; a także § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 97, poz. 971).

W jednym z pierwszych orzeczeń w tym zakresie NSA wskazał, że wszystkie elementy, które zgodnie z przepisami powinna zawierać faktura są w jednakowym stopniu wymagane dla uznania jej za podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak nawet jednego

z nich powoduje, że fakturę należy traktować jako wystawioną sprzecznie

z obowiązującymi przepisami i w konsekwencji nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego (wyrok z dnia 16.05.1995 r., sygn. akt SA/Sz 370/95, opubl. LEX nr 27152). W judykaturze szybko jednak ugruntowane zostało stanowisko, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono między innymi pogląd, iż brak wskazania daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt

I SA/Gd 1722/97, opubl. LEX nr 41504). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego, albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (zob. wyrok NSA z dnia 17.11.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97, opubl. LEX nr 31234). Nie uznano też za istotny błąd faktury brak przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (zob. wyrok NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97, opubl. LEX nr 29936). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy orzekające NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej; a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej (zob. wyroki: z dnia 16.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97, opubl. LEX nr 29940; z dnia 19.09.1997 r., sygn.. akt III SA 242/96, opubl. LEX nr 30867).

W niektórych orzeczeniach podejmowano też próby sformułowania ogólnej reguły – co ma duży walor praktyczny, pozwalającej na wyróżnienie istotnych

i nieistotnych błędów faktur. Między innymi w wyroku z dnia 31.05.1996 r. wyrażony został pogląd, iż wadliwość faktury VAT winna być tego rodzaju, by wywierała, bądź realnie wywrzeć mogła skutki w zakresie zobowiązania (obowiązku) podatkowego (sygn. akt SA/Łd 1008/95, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2000, Nr 2, poz. 54). Zdaniem tego Sądu w prawie podatkowym nie jest bowiem prawnie znacząca jakakolwiek wadliwość - czyli pojęcie o charakterze abstrakcyjnym i oderwanym - lecz wyłącznie i ściśle wadliwość podatkowa istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie w wyroku z dnia 26.04.1994 r. NSA stwierdził, iż jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian

w przedmiocie lub podstawie opodatkowania a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego (sygn. akt SA/Wr 2364/94, opubl. "Monitor Podatkowy" 1995, Nr 9, poz. 281; zob. także wyrok NSA

z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97, opubl. LEX nr 41504).

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd nie neguje twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż dokument Tax Free (podobnie z resztą, jak faktura VAT) odgrywa istotną rolę w rozliczeniu tego podatku. Mając jednak na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że jakiekolwiek braki formalne tego dokumentu nie dają się usunąć za pomocą innych środków dowodowych i w rezultacie dyskwalifikują go w rozliczeniu przez podatnika sprzedaży z zastosowaniem 0% stawki podatku. Zgodnie z przepisem

art. 129 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedawca stosuje 0% stawkę podatku do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, jeżeli:

– spełnił warunki rejestracyjne, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (co w tej sprawie jest niekwestionowane);

– przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art.128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z treści art. 128 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Ponadto wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym

w numerator, a do dokumentu Tax Free powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

W świetle przywołanych przepisów, z punktu widzenia prawa sprzedawcy do zastosowania 0% stawki podatku, za niedające się zastąpić innymi dowodami elementy dokumentu Tax Free można uznać: podpis wystawcy dokumentu Tax Free (bez podpisu trudno uznać, że istnieje dokument); kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru; potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny

w postaci zaopatrzonego w numerator stempla; a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Oczywiście, rozliczenie przez podatnika dostawy towaru podróżnemu ze stawką 0% podatku uzależnione jest również od dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a także od otrzymania przez podatnika dokumentu Tax Free w terminie nie dłuższym, niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy – art.129 ust.1 i ust.2 ustawy. Ustawodawca nie zastrzegł jednak, iż dla wywołania skutku materialno-prawnego niezbędnym jest potwierdzenie tych okoliczności wyłącznie w samym dokumencie Tax Free. Ustawowym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku jest "dokonanie zwrotu podatku podróżnemu", a nie złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego na dokumencie Tax Free. Takie ograniczenie byłoby to zresztą nieuzasadnione w sytuacji, gdyby podróżny, który otrzymał zwrot podatku, nie mógłby tego potwierdzić własnoręcznym podpisem z uwagi na niemożność pisania lub czytania (zob. art.79 i 80 Kodeksu cywilnego). Teza o wyłączności dokumentu Tax Free w zakresie wykazania wszystkich niezbędnych warunków do zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku upada, jeżeli weźmie się też pod uwagę, iż zwrot podatku może być dokonany w punkcie zwrotu podatku, a nie u podatnika – art.127 ust.5 ustawy. Wówczas data otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego nie będzie na ogół tożsama z datą otrzymania dokumentu Tax Free przez podatnika, a to przecież stawowi jeden z istotnych warunków do wykazania sprzedaży ze stawką 0% podatku. Tymczasem wzór dokumentu Tax Free nie zawiera takiej pozycji, jak np. "data otrzymania" lub "data wpływu" dokumentu Tax Free do podatnika. W tym przypadku podatnik innymi dowodami musi wykazać, iż otrzymał dokument Tax Free przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc nie później jednak, niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy – art.129 ust.1 i ust.2 ustawy.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że inne niż wynikające z przepisów art.129 i art.128 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług elementy dokumentu Tax Free - zawarte we wzorze tego dokumentu określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 838) - mają na celu usprawnienie kontroli systemu dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Same w sobie nie stanowią jednak nowych materialno-prawnych warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku. Podobnie, w odniesieniu do elementów faktury VAT, szczegółowo określonych w przepisach wykonawczych do ustaw podatkowych, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 10.06.1997 r., sygn. akt I SA/Łd 46/96, opubl. LEX nr 30797; z dnia 23.05.1997 r., sygn. SA/Lu 1484/95, opubl. LEX nr 30248; z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97, opubl. LEX nr 29936; z dnia 28.05.1997 r., sygn. akt SA/Lu 2066/95, opubl. LEX nr 29834). Takie elementy konstrukcji każdego podatku jak podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe określają bowiem ustawy podatkowe – art.217 Konstytucji RP oraz art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też brak na dokumencie Tax Free podpisu podróżnego lub brak daty dokonania zwrotu podatku podróżnemu nie może w ocenie Sądu pozbawiać podatnika możliwości wykazania istotnych z punktu widzenia jego prawa do 0% stawki podatku okoliczności innymi dowodami. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że skoro podatnik nie zachował należytej staranności w wypełnieniu wszystkich "kontrolnych" pozycji dokumentu Tax Free, to na nim też spoczywa ciężar wykazania tych okoliczności. Podatnik powinien mieć jednak możliwość "podniesienia ciężaru dowodzenia". Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem – art.188 Ordynacji podatkowej. Dowody te powinny być oczywiście zweryfikowane przez organ podatkowy, który w myśl zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art.191 Ordynacji podatkowej), kierując się własną wiedzą, doświadczeniem oraz wewnętrznym przekonaniem, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i ich wpływ na udowodnienie istotnych w sprawie okoliczności.

W niniejszej sprawie organy skarbowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż dowodzenie o dokonaniu zwrotu podatku podróżnym w tej, a nie innej wysokości oraz w tej, a nie innej dacie nie jest dopuszczalne przy pomocy innych środków dowodowych, niż właściwy dokument imienny Tax Free. Tymczasem według Spółki na czas, miejsce i sam fakt dokonania zwrotu podatku podróżnym wskazują inne posiadane przez niego dokumenty, w tym księgi rachunkowe. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził ostatecznie, iż "nie neguje możliwości wykazania istotnych - z punktu widzenia prawa sprzedawcy do zastosowania stawki 0% podatku – elementów także innymi dowodami oprócz dokumentu Tax Free, jednakże w tej sprawie takich dokumentów strona skarżąca nie przedstawiła. Z kolei pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, iż "w trakcie kontroli skarbowej strona skarżąca przedstawiała organom raporty kasowe, dokumenty KP potwierdzające dokonanie wypłaty zwrotu podatku od towarów

i usług podróżnym". Z akt administracyjnych wynika, iż kontrolujący na czas trwania kontroli pobrali od Spółki dokumenty źródłowe związane z prowadzoną ewidencją podatkową (protokół z pobrania dokumentów z dnia [...].12.2004 r. -

K 16/1). Jednak w uzasadnieniu wydanej decyzji organ, utrzymując tezę

o wyłączności dokumentu Tax Free, w żaden sposób nie odniósł się do tych dowodów. Nie mógł się też do nich odnieść organ II instancji, skoro dokumentacja ta została Spółce zwrócona jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

Powyższe daje Sądowi podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest też obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponowienie sprawę organy skarbowe uwzględnią wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.