Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3 b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1215/05 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1215/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, skarżący M. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie działalności gastronomicznej i turystycznej świadcząc między innymi usługi hotelarskie. W 1999r. rozpoczął budowę budynku, w którym według pierwotnych zamierzeń oprócz pomieszczeń użytkowych na potrzeby firmy, znajdować się miały również mieszkania przeznaczone na wynajem. W odniesieniu do tej części budynku, w której miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne, M. J. korzystał wraz z żoną z ulgi budowlanej przysługującej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywane z tego tytułu towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawianymi na oboje małżonków lub jedynie na M. J. W związku z faktem, że przewidywania co do opłacalności inwestycji polegającej na budowie mieszkań pod wynajem okazały się – zdaniem podatnika – nietrafne, w październiku 2003r. podjął decyzję, że całość budynku wykorzystywana będzie przez firmę P. na potrzeby prowadzonej działalności hotelarskiej. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku po 4 latach stała się przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2001 r. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której zwiększono podatek naliczony.

Decyzją z dnia 15 lutego 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował prawo do wystawienia not korygujących, stwierdzając, że uprawnienie to przysługuje wyłącznie rzeczywistemu nabywcy towaru lub usługi, tj. jako małżonkom państwu J. Okoliczność, że w październiku 2003r. całość powstającego budynku została ostatecznie wprowadzona w zakres działalności firmy P. M. J. skutkuje jedynie wprowadzeniem tej części majątku wspólnego małżonków J. jako tzw. inwestycji w toku. Wobec powyższego nie uwzględniono wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących nadpłaty, a także błędne przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. Dyrektor izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzucając organom naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2001 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 , nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: o.p.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie w związku ze zmiana przeznaczenia części realizowanej inwestycji nie występuje nadpłata w rozumieniu tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji w szczególności wskazał na przepisy, tj. art. 19 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) podkreślając, że wyrażona w tym pierwszym przepisie zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet, gdy te towary i usługi nie były nabywane bezpośrednio dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ale w konsekwencji zostały przeznaczone na działalność z taką sprzedażą związaną i to również wówczas, jeżeli decyzja o takim przeznaczeniu, została podjęta już po otrzymaniu faktur.

W ocenie WSA podatnik w chwili nabycia towarów i usług jak też w chwili ich przeznaczenia na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, wypełniał wszystkie atrybuty podatnika tego podatku. Jednak podatnik nie zachował przewidzianego w art. 19 ust. 3 lit. b ustawy o VAT, rocznego terminu do dokonania korekty deklaracji podatku VAT. Wskazano, że w piśmiennictwie podatkowym wyjaśniano, iż wydłużenie okresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być dokonane w terminie rocznym. Po tym okresie podatnik traci możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów (por. np. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 s. 521-522.

Sąd I instancji stwierdził, że nowelizacja ustawy o VAT przedłużająca aż do roku okres obniżania podatku należnego o podatek naliczony w formie korekt deklaracji VAT dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., od dnia 28 marca 2002 r. - została dokonana niewątpliwie w interesie podatników i z powodu braku przepisów intertemporalnych w tej kwestii należało tutaj stosować wyrażaną już w orzecznictwie NSA zasadę prawną lex benignior, przyjmować ustawę względniejszą dla skarżącego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3015/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 72). Nie było zatem przeszkód prawnych, by przepisy art. 19 ust. 3b i ust. 3c w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., stosować jako podstawę prawną korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie tej ustawy pod warunkiem wszakże zachowania okresu rocznego przewidzianego w nowym art. 19 ust. 3b.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie w tym zakresie skargi. Ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa prawnego) odpowiednio ewentualnie: zwrotu całości niezbędnych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przy czym zaznaczono, że z uwagi na zawiły charakter kwestii prawnych, których dotyczą zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej (nie będących w ogóle przedmiotem sporu w trakcie postępowania przed organami podatkowymi), oraz podwyższony w związku z tym nakład pracy pełnomocnika Skarżącego przy sporządzeniu tej skargi i jego wkład w przyczynienie się do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – wniesiono o zasądzenie wynagrodzenia radcy prawnego z tytułu zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym w wysokości nie niższej niż trzykrotność stawki minimalnej, o której mowa § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Skarga kasacyjna została oparta na - mającym istotny wpływ na wynik sprawy - naruszeniu:

1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie: art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 października 2003 r.) poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że w dacie złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa (tj. w dniu 31 października 2003 r.) polegającej na uwzględnieniu w deklaracji (rozliczeniu) za ten okres podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, o który wcześniej nie został pomniejszonych podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania tej korekty z uwagi na upływ określonego w tym przepisie terminu do dokonania takiej korekty, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten nie ma zastosowania w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez brak precyzyjnego wskazania, z jakiej konkretnie daty WSA przyjął brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę oddalenia skargi,

3. naruszenie przepisów postępowania: art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 81a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. - wszystkie (przepisy o.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 października 2003 r.)

ewentualnie;

- naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. (w związku z art. 81a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. - wszystkie (przepisy o.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 lipca 2005 r.) poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję II-instancyjną, podczas gdy WSA powinien był skargę uwzględnić, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w P. - poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo dokonania korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa - naruszył również przepisy art. 81a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. (wszystkie w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 października 2003 r. ewentualnie w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 lipca 2005 r.), z których to przepisów wprost wynikało prawo dokonania tej korekty, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji II instancyjnej również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a., jako, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazanych przepisów o.p. stanowiło mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

4. ewentualnie do zarzutu nr 3 — naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 79 § 2a o.p. w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) o.p., obydwa w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2001 r. poprzez błędne pominięcie tego przepisu w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy, skutkujące brakiem uznania, że w dacie złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa (tj. w dniu 31 października 2003 r.), polegającej na uwzględnieniu w deklaracji (rozliczeniu) za ten okres podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT o który wcześniej nie został pomniejszony podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżącemu przysługiwało - na podstawie tego przepisu - prawo do dokonania tej korekty, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten ma zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy i na jego podstawie skarżącemu przysługiwało prawo do dokonania tej korekty.

5. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 października 2003 r. poprzez błędne pominięcie tego przepisu w bezspornym stanie faktycznym sprawy, skutkujące brakiem uznania, że w niniejszej sprawie istnieje nadpłata w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten ma zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy i zgodnie z tym przepisem po stronie Skarżącego wystąpiła nadpłata w jego rozumieniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał na stan faktyczny sprawy, przebieg postępowania przed organami podatkowymi, przebieg postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz ponownie przytoczył zarzuty zawarte w petitum tego środka zaskarżenia szczegółowo je uzasadniając.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak jest natomiast podstaw do uznania, że skarga kasacyjna z uwagi na sposób alternatywny sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na odrzucenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez autora skargi kasacyjnej po pierwszym zarzucie słowa "ewentualnie" oznacza wolę autora aby NSA rozpatrywał zarzuty według wskazanej kolejności i żadnym wypadku nie można było uznać na podstawie art. 178 i art. 180 u.p.p.s.a. w związku z art. 174 u.p.ps.a., że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych co sformułowania zarzutów. Lektura skargi kasacyjnej składnia do odmiennych wniosków, a mianowicie skarga pod względem formalnym została sporządzona poprawnie, jej autor starannie formułuje zarzuty dzieląc je na związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz obszernie uzasadnia wskazane zarzuty.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Poznaniu zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania. W pierwszej kolejności, zgodnie z wolą autora skargi kasacyjnej, należy rozpatrzyć naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 października 2003 r.) przez niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że w dacie złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa (tj. w dniu 31 października 2003 r.) polegającej na uwzględnieniu w deklaracji (rozliczeniu) za ten okres podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, o który wcześniej nie został pomniejszonych podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania tej korekty z uwagi na upływ określonego w tym przepisie terminu do dokonania takiej korekty, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten nie ma zastosowania w bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. przepis art. 19 ust. 3b przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Ustawą nowelizującą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185) z mocą obowiązującą z dniem 26 marca 2002 r. nadano art. 19 ust. 3b nowe brzmienie. Unormowanie to stanowiło, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca wprowadzając nową normę prawa podatkowego w art. 2 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185) nie określił w sposób szczególny zasad obowiązywania przepisów art. 19 ust. 3b i 3c w nowym brzmieniu. W związku z tym nie ma przeszkód, aby przepisy te obecnie stosować za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie tej ustawy. J. Zubrzycki podkreśla, że oczywiście musi być zachowany roczny okres przewidziany w art. 19 ust. 3b i przy spełnieniu warunków z art. 19 ust. 3c ustawy o VAT. Jeżeli podatnik stosownych korekt podatku naliczonego w powyżej określonym terminie to traci możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 522). Również wykładnia językowa i celowościowa jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca w sposób jednoznaczny zawęził prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji w ciągu roku licząc od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego. A zatem podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak precyzyjnego wskazania, z jakiej konkretnie daty WSA przyjął brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę oddalenia skargi. Wbrew twierdzeniom autora skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku zacytował przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r. i rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczą tego właśnie przepisu. Nowelizacja tego przepisu nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i miała ona jedynie charakter techniczny, bo dostosowywała ten przepis do nowych jednostek redakcyjnych art. 19 ustawy o VAT, a nie dotyczyła ograniczenia do roku prawa podatnika do złożenia deklaracji. W związku z tym tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów dotyczące korekty deklaracji i nadpłaty zawarte w Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Należy z całą stanowczością podkreślić, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma charakter normy prawnej szczególnej w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza szczególny termin do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepis ten zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ogólnymi Ordynacji podatkowej, które nie przewidują w ogóle terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 274/04, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 176984). W związku z tym, że prawo do złożenia korekty deklaracji zostało ograniczone poprzez przepis szczególny w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie mogą mieć w tej sprawie zastosowanie przepisy dotyczące prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa jako ogólna regulacja w zakresie prawa podatkowego ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepis szczególny nie zawiera odmiennej regulacji. Podobne uwagi należy odnieść do przepisów dotyczących nadpłaty w podatku. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiła nadpłata. Reasumując dotychczasowe wywody zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 151 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. nie mogą zostać uwzględnione.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.