Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 457/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi C., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 457/03

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie spółki z o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w spółce z o.o. C. z siedzibą w R. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i styczeń 2002r. W jej trakcie ustalono, że w złożonej za styczeń 2002r. deklaracji VAT-7, spółka z o.o. C. ujęła wartości wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż i zakupy dokonane zarówno przez C. spółka z o.o. w okresie od 12 do 31 stycznia 2002r. jak również przez C. spółka cywilna w okresie od 1 do 11 stycznia 2002r. Zgodnie z wyjaśnieniami i przedkładanymi dokumentami spółka z o.o. C. ujęła w rozliczeniu faktury VAT dotyczące działalności spółki cywilnej C., bowiem uważała, iż jest jej następcą prawnym, a w konsekwencji wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki cywilnej (art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto ustalono, że spółka z o.o. C., deklarację VAT-R, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 18 stycznia 2002r. Tego samego dnia spółka cywilna C. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z. Jako przyczyną zaprzestania wykonywania czynności spółka podała przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka z o.o. C. nie jest następcą prawnym spółki cywilnej C. W związku z tym uznał, że spółka z o.o. C. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 10 969,08zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 7 grudnia 2001r. wystawionej na rzecz innego podmiotu – spółki cywilnej C., i naruszyła tym samym art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto nie miała prawa do ujęcia deklaracji VAT-7 podatku naliczonego, wykazanego przez spółkę cywilną C. w ewidencji, w kwocie 3 210,36zł, który to podatek dotyczył pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku ujęcia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002r. po stronie podatku naliczonego, podatku w kwocie 393,80zl. wynikającego z faktury z dnia 17 stycznia 2002r. spółka z o.o. C. naruszyła art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy, bowiem faktura ta została wystawiona przed dniem złożenia przez spółkę zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, co nastąpiło 18 stycznia 2002r. W konsekwencji Urząd Skarbowy wydal w dniu [..] decyzję w której określił spółce z o.o. C. za styczeń 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5 132zł, podczas gdy spółka w deklaracji wykazała 19 705zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 372zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisów art. 551 § 2 i art. 561 § 1 Ksh poprzez przyjęcie, że podatnik nie powstał na skutek przekształcenia oraz, że był zobowiązany do sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z opinią biegłego rewidenta. Ponadto strona zarzuciła nie zastosowanie art. 551 § 3 Ksh w zw. z art. 572 Ksh poprzez przyjęcie, iż podatnika obowiązują normy określone w art. 557 do 561 Ksh, niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 562 § 2 Ksh poprzez przyjęcie, że warunkiem sine qua non ważności uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. jest zachowanie aktu notarialnego oraz niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 860 i nast. Kc poprzez przyjęcie, że wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej jednego ze wspólników powoduje ustanie bytu spółki. W zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła naruszenie art. 121 i 180 poprzez niewłaściwe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego dokonanej w dniach 25-27 marca 2002r. oraz innych materiałów dowodowych wskazujących na fakt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, a także naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji podania podstawy prawnej zastosowania zwiększenia zobowiązania podatkowego o 30%. Strona zarzuciła poza tym naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż spółka z o.o. C. nie mogła odliczyć podatku z faktury VAT z dnia 7 grudnia 2001r. wystawionej na spółkę cywilną C.

Izba Skarbowa w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Zwróciła się do Sądu Rejonowego XVI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wyjaśnienie czy spółka z o.o. C. została zarejestrowana jako nowo powstały podmiot, czy też jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału, jak również o wskazanie dokumentów, które stanowiły podstawę do dokonania wpisu spółki do KRS. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła się do Departamentu Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego w Ministerstwie Sprawiedliwości o przesłanie kserokopii odpisu z rejestru spółki nr KRE (...). W odpowiedzi XVI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w piśmie z dnia 7 listopada 2002r. wskazał, że spółka pod firmą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym po pozycją KRS (...) jako nowo powstały podmiot. Ponadto do pisma dołączono akt notarialny z dnia 20 listopada 2001r. repertorium A nr (...), wyciąg z protokołu NZW wspólników C. spółka z o.o. w R.– uchwała z dnia 20 listopada 2001r., oświadczenie o ustanowieniu prokury z dnia 20 listopada 2001r., wzory podpisów, listę wspólników spółki z o.o. C. Z kolei Departament Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego przy piśmie z dnia 25 listopada 2002r. przesłał odpis z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS (...). Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji wyznaczyła stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Strona z prawa nie skorzystała. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 10 marca 2003r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie spółki z o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2002r.i określiła spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5 679zł, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie 4 208zł.

W uzasadnieniu decyzji powołała szereg argumentów, które zdaniem organu, świadczą o tym, że spółka z o.o. C. nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej C. W szczególności do dnia wpisu do rejestru spółka nie sporządziła planu przekształcenia wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta. Ponadto protokół z uchwały wyrażającej wolę przekształcenia spółki z dnia 15 listopada 2001r. został sporządzony w zwykłej formie. Zgodnie natomiast z art. 556 pkt 2 i art. 562 § 1 i 2, uchwała o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. powinna zostać umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. Zdaniem organu wynikający z art. 562 § 2 Ksh wymóg sporządzenia protokołu przez notariusza jest bezwzględnie obowiązujący. Brak zachowania odpowiedniej formy powoduje, zdaniem organu, nieważność dokonanej czynności.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowej treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. Nr 117, poz. 1237 ze zm.) w postanowieniu o wpisie do rejestru sąd rejestrowy szczegółowo określa jego treść, ze wskazaniem odpowiednio działu, rubryki, podrubryki, pola, w którym należy ujawnić poszczególny wpis. Natomiast § 5 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że jeżeli dla danego podmiotu nie występuje okoliczność dla której wpisania przewidziane jest oddzielne pole, pola tego nie wypełnia się. Zgodnie z § 50 pkt 6 rozporządzenia, jeżeli spółka powstała przez połączenie, przekształcenie lub podział innych spółek w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorców dla spółki z o.o. w rubryce 6 wpisuje się dane o sposobie powstania spółki. Z pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców wynika, że w Dziale 1, Rubryka 6 – Sposób powstania spółki, brak wpisów. Powyższe świadczy, że spółka z o.o C. nie powstała w wyniku połączenia, przekształcenia lub podziału. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę, iż Wydział Gospodarczy Sądu Rejonowego, odpowiadając na pismo Izby wskazał, że spółka pod firmą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako nowo powstały podmiot. Umowa spółki została spisana aktem notarialnym z dnia 20 listopada 2001r. W treści tej umowy brak wzmianki, iż powstała ona w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej. Z treści uchwały wspólników z dnia 26 marca 2002r. wynika, że podwyższony został kapitał zakładowy spółki, który pokryty został wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego, spółki C. s.c., obejmującego jej środki trwale, zobowiązania i należności. Powyższe dowodzi, że spółka cywilna C. jako przedsiębiorstwo została wniesiona aportem do spółki z o.o., w związku z czym żadne przekształcenie nie miało miejsca.

Podsumowując, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka z o.o. C. nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej C. Nie zostały zatem spełnione określone w art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 553 § 1 Ksh, warunki aby spółka z o.o. C. mogła wstąpić we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki cywilnej C.

Jednocześnie Izba Skarbowa skorygowała wielkość podatku należnego za styczeń 2002r., uznając że skoro spółka z o.o. C. nie jest następcą prawnym spółki cywilnej co powoduje to, że nie wstępuje on w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tejże spółki, to nie wstępuje także w jej obowiązki.

Spółka z o.o. C. złożyła na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisów art. 551 § 2 i art. 561 § 1 Ksh poprzez przyjęcie, że podatnik nie powstał na skutek przekształcenia oraz że był zobowiązany do sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z opinią biegłego rewidenta. Ponadto strona zarzuciła nie zastosowanie art. 551 § 3 Ksh w zw. z art. 572 Ksh poprzez przyjęcie, iż podatnika obowiązują normy określone w art. 557 do 561 Ksh, niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 562 § 2 Ksh poprzez przyjęcie, że warunkiem sine qua non ważności uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. jest zachowanie aktu notarialnego. W zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła naruszenie art. 121 i 180 poprzez niewłaściwe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego dokonanej w dniach 25-27 marca 2002r. oraz innych materiałów dowodowych wskazujących na fakt przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową. Strona zarzuciła poza tym naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż spółka z o.o. C. nie mogła odliczyć podatku z faktury VAT z dnia 7 grudnia 2001r. wystawionej na spółkę cywilną C. Zdaniem strony niewłaściwie zastosowano art. 563 Ksh do przedmiotowej sytuacji, poprzez pominięcie faktu procesu przekształcania i pominięcie, że elementy określone w art. 563 Ksh zostały w tym procesie uwzględnione. Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez pominięcie, że wpis do Ksh rodzi jedynie domniemanie jego prawdziwości i może być obalone w drodze postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie jest prawdziwe twierdzenie, iż wspólnicy spółki cywilnej C. nie ustalili planu przekształcenia spółki, bowiem plan taki został zawarty w stosownych uchwałach. Ponadto w dokumentach znajduje się opinia biegłego rewidenta. Skarżąca spółka wskazała na przepis art. 556 Ksh, gdzie wymienione zostały warunki formalne, niezbędne dla przekształcenia spółki. Stwierdza również, że chociaż zgodnie z pkt 1 cytowanego przepisu, przy przekształceniu, niezbędnym jest sporządzenie planu przekształcenia wraz z załącznikami i opinią biegłego rewidenta, to jednak przywołany przepis nie precyzuje czego konkretnie ma dotyczyć przedmiotowa opinia, ani też w którym momencie przekształcenia ma zostać sporządzona. W tym stanie rzeczy spółka zarzuca, iż organy podatkowe obu instancji poprzez dokonaną interpretację zapisów ustawowych nałożyły na spółkę daleko bardziej idące obostrzenia niż wynika to z samej istoty ustawy. Spółka nie kwestionuje, że protokół ze zgromadzenia wspólników spółki cywilnej C. na którym podjęto uchwałę o przekształceniu został sporządzony w zwykłej formie pisemnej, jednocześnie jednak zwraca uwagę, że nie jest warunkiem koniecznym dla ważności uchwały o przekształceniu spółki sporządzenie tejże uchwały w formie notarialnej. Art. 562 § 2 Ksh stanowi, że uchwała powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza. Określenie powinna stanowi o randze i wymogu danego zapisu, jest to zdaniem strony wymóg względnie obowiązujący. Powyższy zapis, strona skarżąca porównuje z art. 75 Kc, gdzie wskazano, iż czynność prawna rozporządzająca prawem, którego wartość przekracza dwa tysiące złotych (...) powinna być stwierdzona pismem. Nie oznacza to jednak nieważności czynności, zachowanie formy ma znaczenie jedynie dla celów dowodowych. Organ podatkowy nie może zatem przyjmować, że uchwała jest nieważna.

Ponadto skarżąca podniosła, że brak jest formalnego wymogu zapisywania w akcie notarialnym o przekształceniu spółki, że jest to właśnie przekształcenie. O fakcie przekształcenia spółki cywilnej C. w spółkę z o.o. C. świadczy zbieg zdarzeń takich jak: wyrażenie przez wspólników woli przekształcenia (uchwała z dnia 15 listopada 2001r.); zawarto umowę z radcą prawnym, w której określono cel wspólników (umowa z kancelarią Kontrakt z dnia 12 listopada 2001r.); powiadomienie wspólników o zamiarze przekształcenia (zawiadomienia z dnia 15 listopada 2001r.). Wskazując na powyższe zdarzenia spółka wskazała, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 60 Kc, zgodnie z którym wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby. Stosownie natomiast do art. 65 § 2 Kc w umowach przede wszystkim należy badać zamiar stron i cel, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Poza tym nie znajduje oparcia ani w przepisach Kodeksu cywilnego ani w przepisach Kodeksu spółek handlowych zarzut o wykreśleniu jednego ze wspólników z ewidencji działalności gospodarczej na dzień podwyższenia kapitału. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest rzeczą wtórną w stosunku do bytu prawnego spółki cywilnej. Ksh nie uzależnia możliwości przekształcenia od wpisu do ewidencji. Osoba wykreślona z ewidencji nie przestaje być wspólnikiem spółki cywilnej. Zgodnie z Ksh to wspólnicy spółki cywilnej, a nie przedsiębiorcy są uprawnieni do przekształcenia spółki.

W ocenie skarżącej spółki organy obu instancji nie dość wnikliwie zbadały stan faktyczny oraz dokumenty, ograniczając się do formalnych zarzutów. Przekształcanie spółek cywilnych na spółki handlowe jest zjawiskiem nowym, zatem gdy występują błędy i wątpliwości, to organ podatkowy nie powinien ich interpretować na niekorzyść podatnika. Strona zwraca uwagę, że pominięcie w pierwszej z uchwał o przekształceniu wszystkich elementów wymienionych w art. 563 Ksh nie przesądza o tym, że elementy te nie zostały uwzględnione w trakcie całego procesu przekształcenia. Strona skarżąca stwierdziła, że chociaż przyjętym jest konstytutywne znaczenie wpisu do KRS, to w świetle obowiązujących przepisów nie wynika, aby przekształcenie następowało w jednym określonym momencie. Zdaniem spółki brak w KRS zapisu, że podmiot powstał w wyniku przekształcenia nie jest dowodem, że w ten sposób nie powstał. Jest to domniemanie, które może zostać w trakcie postępowania dowodowego obalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przez spółkę cywilną C. Prawo to przysługiwałoby stronie skarżącej pod warunkiem uznania, ze spółka z o.o. C. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej C., a zatem uznania, że skarżąca jest jej następcą prawnym. W konsekwencji, istotą sporu stała się odpowiedź na pytanie: czy w niniejszej sprawie doszło do przekształcenia spółki cywilnej C. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C., jak twierdzi skarżąca, czy też spółka z o.o. C. jest nowo powstałym podmiotem jak uznały organy podatkowe.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. nie powstała w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Z kolei w myśl art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Z powyższych uregulowań wynika, że po pierwsze przepisy powołanego kodeksu spółek handlowych regulują dokonywanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po drugie momentem przekształcenia jest dzień wpisu spółki do rejestru. Sąd podziela przy tym pogląd skarżącej, że przekształcanie spółki cywilnej w spółkę handlową jest pewnego rodzaju procesem zdarzeń, efektem którego jest wpis spółki przekształconej do rejestru. Wynika z tego jednak, że cały proces przekształcania musi zakończyć się do dnia wpisu do rejestru nowej spółki. Sąd rejestrowy na podstawie zebranych dokumentów podejmuje decyzję o wpisie do rejestru.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania zbadały dokumentację rejestrową spółki. W pełnym odpisie z rejestru przedsiębiorców o nr KRS (...) pod którym wpisana została spółka z o.o. C. w Dziale 1, Rubryka 6 – sposób powstania spółki – brak jest wpisów. W rejestrze brak jest zatem informacji o powstaniu spółki w wyniku przekształcenia. Sąd Rejonowy w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2002r. wskazał, że spółka pod firmą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako nowo powstały podmiot. Sąd przy wyżej wymienionym piśmie przesłał także dokumenty złożone przy rejestracji. Są nimi: akt notarialny z dnia 20 listopada 2001r., wyciąg z protokołu NZW wspólników C. spółka z o.o. z dnia 20 listopada 2001r., oświadczenie o ustanowieniu prokury, wzory podpisów, listę wspólników. Z przekazanych dokumentów nie wynika, aby złożono przy rejestracji spółki jakiekolwiek dokumenty świadczące o jej powstaniu w drodze przekształcenia. Izba Skarbowa zasadnie zauważyła, że mając na uwadze złożone dokumenty, spółka z o.o. C. ubiegała się o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako nowo powstały podmiot (art. 167 Ksh).

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 17, poz. 209) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Skoro w rejestrze brak jest wzmianki o powstaniu spółki w wyniku przekształcenia, to domniemywa się, że spółka nie powstała w wyniku przekształcenia. Zasadnym jest stanowisko strony o tym, że jest to domniemanie wzruszalne. Jednak w tym wypadku ciężar obalenia domniemania ciąży na stronie postępowania, a nie na organach podatkowych.

Potwierdzeniem faktu powstania spółki jako nowego podmiotu jest również treść zawartych w dniu 26 marca 2002r. aktów notarialnych. Wynika z nich, że wspólnicy spółki z o.o. C. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej C., obejmującego środki trwałe, zobowiązania i należności. Skoro przedsiębiorstwo spółki cywilnej zostało wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie mogło jednocześnie dojść do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, fakt powyższy świadczy o tym, że spółka cywilna istniała do dnia 26 marca 2002r., a zatem funkcjonowała ona w sensie prawnym po dniu wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższych ustaleń nie mogą zmienić twierdzenia skarżącej o zamiarze wspólników spółki cywilnej co do jej przekształcenia. Sąd nie kwestionuje, że zamiarem wspólników spółki cywilnej C. mogła być chęć jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak powyżej przedstawione dowody w sprawie oraz ich ocena jednoznacznie wskazują, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekształcenia spółki cywilnej C. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C.

Ustosunkowując się do zarzutów strony w zakresie naruszenia art. 121 i 180 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy. Odmienna ocena, od dokonanej przez stronę, zebranego materiału dowodowego nie może uzasadniać zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie było prawidłowe, stronie zapewniono w nim czynny udział, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Poszczególne jej przepisy określają sposób oraz farmę dokonywania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową. Za słuszny należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wszystkie czynności określone w powołanych przez stronę przepisach związane z przekształceniem spółki powinny zostać dokonane przed dniem wpisu spółki przekształcanej do rejestru. Ich prawidłowe przeprowadzenie warunkuje bowiem uznanie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia. Jak powyżej wskazano, zgodnie z art. art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Proces przekształcania określony w przepisach kodeksu spółek handlowych musi zatem być do tego dnia zakończony. Tymczasem do dnia wpisu spółki do rejestru spółka nie wypełniła wszystkich wymagań określonych przepisami Ksh. Jednak wobec przedstawionego powyżej stanu sprawy, z którego wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej C., Sąd odstąpił od szczegółowych rozważań w tym zakresie. Stwierdza jedynie, że podziela argumentację organu odwoławczego w tym zakresie zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd strony, że problematyka przekształcania spółek osobowych w spółki handlowe jest materią nową, bez możliwości odwoływania się do doświadczeń. Jednak okoliczność ta nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie spółki cywilnej.

W związku z tym, że spółka z o.o. C. nie powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej C., nie zostały spełnione warunki określone w art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 553 § 1 Ksh, aby spółka z o.o. mogła wstąpić we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa spółki cywilnej C. Strona nie miała zatem prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z działalnością spółki cywilnej C.

W pozostałym zakresie, Sąd także nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).