Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1015/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 156a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 listopada 2006 r., zatytułowanym "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", W.W. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., że w wyroku z dnia "28 listopada 2006 r." sygn. akt I SA/Gl 1763/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązał organ podatkowy do ustalenia, a nie do określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Z tych też powodów podatnik sformułował wniosek, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 68 § 1 tej ustawy uległo przedawnieniu.

Odpowiadając na wezwanie organu do sprecyzowania przytoczonego wyżej pisma, W.W. oświadczył (pismo z dnia 18 czerwca 2007 r.), że domaga się umorzenia, jako bezprzedmiotowego (na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. Uzasadniając to żądanie podatnik podniósł, że wszystkie decyzje jakie zapadły w sprawie zobowiązania podatkowego za 2002 r. zostały prawomocnie uchylone. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 77 § 4 oraz 209 § 3 Ordynacji podatkowej. W tych ramach stwierdził, że organ podatkowy winien wydać decyzje w terminie 3 miesięcy, zaś odstępstwa od tej procedury mogą skutkować wystąpieniem kwalifikowanych przesłanek wadliwości takich decyzji. Tutaj wskazał na art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 154 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W świetle powyższego stwierdził, że w jego sprawie żadna decyzja, orzekająca co do istoty sprawy, nie może zostać wydana ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 § 1 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W motywach rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności, zwrócił uwagę, że postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte z urzędu na mocy postanowienia z dnia [...] nr [...] i nie zostało zakończone. Podkreślił dalej, że przywołany przez podatnika art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zacytowane przepisy nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Do takich zobowiązań należy podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym przypadku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej konkretnej sprawie zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2008 r., gdyż termin płatności zobowiązania za rok 2002 – na podstawie art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – upłynął w dniu 30 kwietnia 2003 r. Organ podatkowy podkreślił w tym miejscu, że postępowanie podatkowe prowadzone z urzędu wobec podatnika i jego żony zmierza do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił nadto uwagę, że na kanwie uzasadnienia wspomnianego wcześniej wyroku sądu administracyjnego I instancji nie można wysnuć wniosku, iż organ podatkowy został zobligowany do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego uzasadnienia wynika, że dokonane ustalenia przez organy podatkowe były niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że – powołane w piśmie podatnika z dnia 18 czerwca 2007 r. – przepisy art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczą zwrotu wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji kwoty, natomiast nie wyznaczają terminu przedawnienia zobowiązania, jak również nie ograniczają prawa do wydania decyzji określającej wysokość podatku do okresu 3 miesięcy od wydania decyzji uchylającej poprzednią decyzję. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, po upływie tego 3 miesięcznego okresu, ale przed upływem okresu przedawnienia nie stanowi o wadliwości decyzji w kontekście powołanego przez podatnika art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego inicjatywy wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, jak również terminu złożenia takiego żądania. Zwłaszcza, że jak zauważył Naczelnik, decyzją z dnia [...] nr [...], organ podatkowy I instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia zauważono, że w niniejszym przypadku nie może być również mowy o naruszeniu art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak wykonania wyroku sądu. W tych ramach wyjaśniono, że wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1763/05, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie, w związku z tym, że w terminie 3 miesięcy, od dnia uchylenia przez organ odwoławczy, nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił nadpłatę w kwocie [...] zł, wynikającą z uchylonej decyzji, bez zbędnej zwłoki.

Nawiązując do powołanego przez podatnika art. 209 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zaakcentował, że prowadząc postępowanie podatkowe jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że ciężar dowodzenia przyjętych założeń obciąża organ podatkowy, zaś podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. W postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do towarzystw ubezpieczeniowych w celu wyjaśnienia licznych wątpliwości dotyczących charakteru prawnego wypłaconej podatnikowi kwoty, jednakowoż nie występował z wnioskiem o zajęcie stanowiska przez inny organ. Z tych też względów niezrozumiałe jest powołanie przez podatnika art. 209 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności, ustosunkowując się do pisma podatnika z dnia 18 czerwca 2007 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odnotował, że w granicach tej sprawy nie ma również zastosowania art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na – poruszony wyżej – deklaratoryjny charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takich przypadkach nie mają zastosowania przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej.

Omówione wyżej postanowienie organu podatkowego I instancji stało się następnie przedmiotem zażalenia skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W zażaleniu z dnia 19 lipca 2007 r. podatnik zarzucił postanowieniu błędną podstawę prawną. Według podatnika podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 208 w zw. z art. 77 § 3 i 4 oraz art. 209 Ordynacji podatkowej. Podniósł dalej, że w jego sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 lub 3a, co w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 i art. 69 § 1 musi skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. W.W. podniósł nadto, że art. 70 Ordynacji podatkowej uprawnia do wszczęcia postępowania podatkowego w okresie 5 lat, ale nie dotyczy to sytuacji, kiedy postępowanie podatkowe było prowadzone i nie doręczono decyzji o zobowiązaniu ani też nie wznowiono nowego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...].

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności, organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy stan faktyczny sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów postawionych w zażaleniu odnotowano, co następuje. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którymi mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania w sprawie), zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor podkreślił, że do takiej sytuacji może dojść, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, co ma miejsce w niniejszym przypadku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut, iż podstawą rozpoznania wniosku z dnia 30 listopada 2006 r. winien być art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten dotyczy zatem działania organu podatkowego z urzędu, który wykonuje kategorycznie stwierdzony obowiązek umorzenia postępowania, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanki powodującej bezprzedmiotowość postępowania. Przepis ten nie może więc stanowić podstawy formułowanych żądań strony postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, w ślad za uprzednim rozstrzygnięciem w tej sprawie, zaakcentował, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2002 upływa w tym przypadku w dniu 31 grudnia 2008 r. W tym też czasie organ podatkowy, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wydać decyzję, w której określi inną wysokość podatku dochodowego, niż wynikającą z zeznania. Z tych też powodów pozostałe przepisy powołane przez podatnika we wniesionym zażaleniu nie mają wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania G. i W. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W wyniku tych spostrzeżeń zażalenie podatnika z dnia 19 lipca 2007 r. uznano za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na orzeczenie organu podatkowego II instancji W.W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi w znacznej mierze ponowił dotychczasową argumentację, przywołaną uprzednio we wszystkich jego pismach w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo zauważył, że w związku tym, iż prowadzone jest w dalszym ciągu postępowanie wymiarowe w jego sprawie, powinien otrzymać postanowienie o przedłużeniu terminu na wydanie decyzji. Podkreślił, że do dnia 28 września 2007 r. takowego nie otrzymał. W końcowej części skargi W.W. zwrócił się o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Odpowiadając na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Raz jeszcze wskazał na prawidłowość podstawy prawnej postanowienia organu I instancji. W dalszej kolejności ponownie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przepisów art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie wyjaśniono bezzasadność zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie jest prawdą, iż skarżący nie został poinformowany o przedłużeniu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji zawiadomił G. i W. W. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 28 września 2007 r. Z potwierdzenia odbioru powyższego wynika, że z powodu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania przesyłka zawierająca powyższe postanowienie była dwukrotnie awizowana (29 czerwca i 6 lipca 2007 r.). Wynika także, iż o pozostawieniu pisma w oddawczej placówce pocztowej podatnik został powiadomiony poprzez pozostawienie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W konsekwencji przesyłka nie został podjęta i w dniu 16 lipca 2007 r. została zwrócona do nadawcy. Z tych względów przyjęto, iż doręczenie postanowienia nastąpiło w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do postawionego w skardze żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami, do których powołany powyżej przepis odsyła, w przypadku postępowania podatkowego jest art. 247 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia. Zgodnie z treścią tego pierwszego, przesłanką stwierdzenia nieważności jest okoliczność, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a jego treść pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności aktu to strona winna wykazać, że treść tego aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że akt ten nie może być akceptowany jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na kanwie tych rozważań, zarzut rażącego naruszenia prawa uznano za bezzasadny.

Na rozprawie W.W. podtrzymał skargę i podkreślił, że otrzymał zwrot nadpłaty w sensie finansowym, natomiast nie towarzyszyła temu żadna decyzja organu podatkowego. Uważa, iż zwrot nadpłaty bez decyzji jest sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Dodatkowo oświadczył, że twierdzenie organu odwoławczego, iż nie odebrał adresowanej do niego przesyłki nastąpiło z winy poczty, gdyż w tym samym dniu, kiedy poczta zwróciła pismo organowi podatkowemu odbierał inne przesyłki w urzędzie pocztowym.

Pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, nie naruszają prawa.

Należy na wstępie zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zważywszy na przytoczone wyżej założenia, należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 77 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 77 § 3 tej ustawy, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności powodujących opóźnienie organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w żaden sposób nie da się wywieść z wyżej wskazanych przepisów, iż nie jest możliwe po tym terminie (3 miesięcy) wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej samej sprawie. Przesłanką dla wprowadzenia tego typu rozwiązań była swoista ochrona podatnika przed zwłoką organów podatkowych w podejmowaniu decyzji, tak aby wpłacone przez podatnika na poczet określonego w decyzji podatkowej zobowiązania nie były niepotrzebnie "zamrożone", a mogły być wykorzystane np. w celu regulowania bieżących jego zobowiązań.

Nie można w tym przypadku stwierdzić naruszenia omówionych wyżej przepisów skoro zwrot nadpłaty podatku nastąpił, czego sam skarżący nie kwestionuje.

Należy jeszcze w tej części rozważań podkreślić, że z treści normy prawnej zawartej w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie można również wywodzić, iż zwrot nadpłaty, poza jego fiskalnym elementem, miałby dodatkowo być orzeczony w tej sprawie w formie decyzji podatkowej stwierdzającej takową nadpłatę, w szczególności biorąc pod uwagę etap toczącego się postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspomniane wyżej przepisy nie wyznaczają też terminu przedawnienia zobowiązania jak również nie ograniczają prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc decyzji o charakterze deklaratoryjnym, po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania nie stanowi o wadliwości decyzji w kontekście art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W tym zakresie podkreślić trzeba, że żądanie skarżącego o wznowienie postępowania zostało rozpatrzone i w tych ramach, na mocy decyzji z dnia [...] nr [...], organ podatkowy I instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2002.

Mając na uwadze poczynione wyżej spostrzeżenia należy podkreślić, że również zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej jest w tym przypadku chybiony. Zgodnie z jego treścią, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (§ 1). Organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (§ 2). Z treści art. 208 § 1 ustawy wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie w przypadku, gdy organ podatkowy działa z urzędu. Organ ten obligatoryjnie umarza postępowanie, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanki powodującej bezprzedmiotowość postępowania, w tym, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może być zatem podstawą formułowania żądania stron postępowania. Trzeba jeszcze w tej części rozważań zwrócić uwagę skarżącego, że postępowanie podatkowe jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Z kolei umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. Decyzja w tym przedmiocie jest podejmowana w ostateczności, gdy nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sprawy.

W treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyartykułowano, iż podstawową przesłanką umorzenia postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej. § 1 tego przepisu, wymieniony przez W.W. w treści skargi, dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że decyzja, o której mowa w tym przepisie, jest aktem o charakterze konstytutywnym. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 1 omawianej ustawy, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 ust. 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała obowiązek podatkowy. Instytucja przyjęta w treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § ust. 1), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należy podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika, w tym podatek bezpośredni, jakim niewątpliwie jest podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym przypadku decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia.

W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczeni podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. Ów stosunek zobowiązaniowy w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 sprowadzi się m.in. do tego, iż termin płatności podatku za ten okres upływał w dniu 30 kwietnia 2003 r., co wynika bezpośrednio z treści art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej także w skrócie: p.d.o.f. Z tych względów zobowiązanie w tym konkretnym przypadku przedawnia się z dniem 31 grudnia 2008 r. i z tym dniem wygasa prawo organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania za wskazany okres zmierza w tej sprawie do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym, określającej wysokość podatku, a nie do ustalenia tego podatku i wydania decyzji konstytutywnej. Wydana w tej sprawie decyzja winna stwierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka będzie jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. O tym, czy decyzja ma charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny przesądzają jej skutki prawne w dziedzinie kształtowania zobowiązaniowego stosunku prawnego, a nie to, czy prawodawca używa w stosunku do niej sformułowań w rodzaju: "organ podatkowy ustala bądź określa należność podatkową". Nawiązując w tym miejscu do wywodów zawartych w końcowej części skargi W.W. należy podkreślić, godząc się przy tym ze spostrzeżeniami organu podatkowego, że z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1763/04 nie można wysnuć wniosku, że organ podatkowy został zobligowany do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił wówczas uwagę, że organ podatkowy winien ustalić rzeczywisty charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, rodzaju poniesionej szkody, kompensowanej następnie przez odszkodowania przewidziane w ugodach z dnia 18 września 2001 r. (patrz s.11 orzeczenia). Sąd, używając spornego sformułowania, odnotował nadto: "organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia przychodu" (patrz s. 14 wyroku). Skład obecnie rozpoznający sprawę stwierdził, że sformułowania "ustalić, ustalenia" zostały uprzednio użyte w znaczeniu "stwierdzić, wykazać coś po uprzednim badaniu, dociekaniu" (por. Słownik języka polskiego pod red. naukową prof. M Szymczaka, Warszawa 1994, wyd. IX, t. III).

Co więcej przyjmuje się nawet w orzecznictwie, że samo użycie w przepisie ustawy podatkowej określenia "ustala" nie może być oceniane jako przesądzające o konstytutywnym charakterze decyzji, gdyż nie ma w prawie podatkowym legalnej definicji decyzji ustalającej jako decyzji konstytutywnej, a ustawodawca używa tego określenia w sposób daleki od jednolitości pojęciowej (patrz wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2248/98, cyt. za: R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, s. 190).

Konkludując ten wątek wywodów uzasadnienia, przyjęto w toku rozpoznania sprawy, mając na uwadze przede wszystkim charakter stosunku zobowiązaniowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, że konstruowanie żądania wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mogło być m.in. wynikiem błędnej interpretacji sformułowań użytych w uprzednio wydanym orzeczeniu sądu administracyjnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że również zarzut wydania postanowienia organu skarbowego w oparciu o błędną podstawę prawną jest w tym przypadku chybiony. Uznano, że organ podatkowy słusznie orzekł działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania w sprawie), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W literaturze przedmiotu podaje się kilka przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte. Należą do nich: 1) brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) jeżeli w danej sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna, i w końcu - 3) jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe. W tym przypadku przyczyna niedopuszczalności może wynikać wprost z faktu prowadzenia w tożsamej sprawie pod względem przedmiotowym i podmiotowym postępowania. Mogą być jednak i sytuacje, które należałoby wyprowadzić z przyjętych rozważań prawnych. I tak w przypadku, gdy treść żądania strony wszczęcia postępowania jest objęta toczącym się już postępowaniem podatkowym, organ odmawia wszczęcia postępowania (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99, publ.: ONSA 2001/3/140, cyt. za B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., s. 691).

W odniesieniu do skarżącego toczy się postępowanie podatkowe, wszczęte z urzędu, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W tym też postępowaniu, na każdym jego etapie, podatnik ma prawo formułować zarzut przedawnienia zobowiązania. Do zarzutu tego organ podatkowy winien ustosunkować się w wydanej decyzji, co zapewne uczyni, kończąc postępowanie w sprawie.

Bezzasadne, w ocenie Sądu, jest twierdzenie skarżącego, że nie został powiadomiony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił G. i W.W. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 28 września 2007 r. Z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej to postanowienie wynika, że z powodu nieobecności adresata w miejscu zamieszkania przesyłka zawierająca powyższe postanowienie była dwukrotnie awizowana. Jako że przesyłka ta nie została podjęta w terminie 14 dni, licząc od dnia pierwszego awizo, została zwrócona do nadawcy. Taki stan rzeczy skutkował słusznym przyjęciem przez organ podatkowy, że postanowienie doręczono w sposób zastępczy, tj. po myśli art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić w tym miejscu, iż "prawidłowe" (a takie miało w tym przypadku miejsce) doręczenie zastępcze wywiera identyczne skutki prawne, jak pozostałe określone przez ustawodawcę formy doręczenia korespondencji podatnikom, tj. dokument funkcjonuje w obrocie prawnym.

Jedynie na marginesie należy zaakcentować, że skarżący dowiedział się o przesunięciu terminu załatwienia sprawy w dniu 16 lipca 2007 r., kiedy to odebrał przesyłkę zawierającą "zawiadomienie o sposobie załatwienia sprawy" z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] (akta adm. – k. 613 i 609 – verte).

Podzielić należy nadto pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. a dotyczący, powołanego w skardze, żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. W ślad za wywodami przyjętymi w odpowiedzi na skargę należy odnotować, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, w tym przypadku – art. 247 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy przesłanką stwierdzenia nieważności postanowienia jest okoliczność, że postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a jego treść pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Takiego naruszenia skarżący nie wykazał.

Mając na uwadze całość wywodów poczynionych w niniejszym orzeczeniu stwierdzono, aby wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie tylko nie naruszył prawa w sposób rażący, ale że nie doszło w tej sprawie do jakiegokolwiek naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Nawet gdyby przyjąć, że wniosek podatnika z dnia 30 listopada 2006 r., uzupełniony w dniu 18 czerwca 2007 r., w rzeczywistości nie stanowił wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w celu jego umorzenia, a tylko wniosek o umorzenie już toczącego się postępowania ze względu na przedawnienie, to załatwienie tego wniosku w proceduralny sposób zaskarżonym postanowieniem, w niczym nie naruszyło interesu strony, albowiem – jak już wcześniej podkreślono – twierdzenia swe może podatnik przedstawiać w toczącym się nadal postępowaniu. Wydana zaś w jego wyniku decyzja podlegać może kontroli instancyjnej, a następnie – sądowoadministracyjnej. W tym kontekście nie można zarzucić organowi naruszenia prawa.

Z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.