Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 441/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. (dalej "DIAS", "organ") w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Stronie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją ostateczną. Wniesioną na nią skargę Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie odrzucił postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 1543/16.

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2019 r. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] marca 2016 r. Powyższy wniosek Strona oparła na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA., ECLI:EU:C:2019:374, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 lipca 2019 r.

Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że "(...) [w]yrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. został wydany w sprawie identycznej – w ujęciu materialnoprawnym – podstawie faktycznej. Włoskie organy podatkowe ustaliły, że podatnicy wystawiali i księgowali pomiędzy sobą faktury dokumentujące nieistniejące transakcje sprzedaży energii elektrycznej. Z uzasadnienia wyroku TSUE wynika, że niesporne były dwie rzeczy, tj. fikcyjność transakcji dokonywanych przez podatników oraz to, że działania tych podatników nie doprowadziły do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. Podobnie jak w przypadku Spółki zasadniczym celem tych działań było pozyskanie finansowania i poprawa w ten sposób płynności finansowej podatnika (...). Zdaniem Strony została ona pozbawiona możliwości skorygowania wystawionych przez siebie, nierzetelnych faktur i skorygowania deklaracji podatkowych poprzez pomniejszenie (zredukowanie do zera) wartości podatku VAT należnego od nieistniejących transakcji gospodarczych. Strona była jedynie uprawniona do dokonania korekty deklaracji podatkowych po sporządzeniu protokołu kontroli, niemniej jednak uprawnienie to nie dotyczyło możliwości korekty podatku VAT należnego, wynikającego z wystawienia faktur dotyczących nieistniejących transakcji. Takiej możliwości Strona nie miała. Strona była uprawiona jedynie do skorygowania deklaracji podatkowych poprzez pomniejszenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Strony".

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS wznowił na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. DIAS odmówił uchylenia tej decyzji ostatecznej.

1.3. Pismem z dnia 6 października 2020 r. Skarżąca odwołała się od decyzji z dnia [...] września 2020 r., wnosząc o "zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. lub zmianę zaskarżonej decyzji i zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. poprzez odstąpienie od określenia wobec strony podatku VAT należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług".

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.");

2. art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podkreślił, że powołane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE w sprawie EN.SA nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

Zdaniem DIAS dokonano prawidłowej oceny, czy przesłanki (dobra wiara lub zapobieżenie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych) zaistniały w sprawie. Transakcje przeprowadzone przez Spółkę nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, o czym świadczy zapis w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r.: "(...) [u]względniając powyższe ustalenia oraz dowody zebrane w sprawie (w zakresie nabycia nawozów i usług doradczych) przyjąć należy, że są one wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pozwalają bowiem na uznanie, iż faktury VAT wystawione przez A., U. oraz Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "K.", nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (są tzw. pustymi fakturami)". Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w sposób klarowny wynika również, że Spółka z pełną świadomością we współudziale z kontrahentami, została świadomie wykorzystana do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści finansowych oraz podatkowych. Nie działała zatem w dobrej wierze.

Nie można także stwierdzić, zdaniem DIAS, że Spółka zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentami nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie, podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Jak wskazano powyżej, sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej użyć w celu skorzystania z odliczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie tylko nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie podjęła żadnych działań w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W takich okolicznościach zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę.

Uwzględniając powyższe DIAS uznał, że zaskarżona decyzja DIAS z dnia [...] września 2020 r., odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniających jej uchylenie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji;

2. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 11 O.p.;

3. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 11 O.p.;

4. art. 108 u.p.t.u. poprzez niego błędną wykładnię.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374 miał istotny wpływ na treść wydanej dla Spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., a w konsekwencji – czy zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia tej decyzji ostatecznej ze względu na niespełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Postanowienie to ma więc charakter formalny (jest w istocie postanowieniem o wszczęciu postępowania wznowieniowego).

Po przeprowadzeniu postępowania (w ramach którego badane jest m.in. wystąpienie przesłanki wznowieniowej) organ podatkowy wydaje jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. W szczególności, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (czyli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym) w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

3.4. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej). Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

3.5. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny; z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego

Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego przepisów prawa Unii, lub bezpośrednio przepisów prawa Unii – w wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

3.6. W wyroku w sprawie EN.SA. Trybunał – odpowiadając na pytanie prejudycjalne sądu włoskiego – orzekł, że:

"1) W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"], w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze, zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.

2) Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia".

W postępowaniu przed sądem krajowym fakty były takie, że EN.SA (włoska spółka zajmująca się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej) wraz z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie tak, że sprzedaż miała charakter "okrężny". Transakcje te zostały przeprowadzone w celu umożliwienia grupie wykazania w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania. Transakcje nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej, ani nie spowodowały utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa (por. pkt 14 i 17 wyroku).

Zgodnie z włoskim prawem organ podatkowy odmówił EN.SA prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu energii elektrycznej uznanych za fikcyjne z uwagi na brak faktycznego przekazania energii i nałożył na nią grzywnę w kwocie równej kwocie nienależnie odliczonego VAT (por. pkt 12 wyroku).

3.7. W sprawie Skarżącej organy podatkowe słusznie uznały, że wyrok EN.SA nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Skarżąca ma rację, że fakty jej sprawy wykazują istotne podobieństwo do tych, na kanwie których orzekał TSUE w sprawie EN.SA: (i) transakcje Skarżącej były fikcyjne; (ii) miały (w grupie podmiotów) charakter "okrężny"; (iii) zostały przeprowadzone w celu osiągnięcia korzyści niepodatkowej (lecz korzyści finansowej – pozyskania finansowania przez umowy faktoringu); (iv) nie doprowadziły do uszczerbku finansowego dla budżetu państwa.

Rzecz w tym, że stanowisko TSUE co do wykładni prawa Unii, zaprezentowane na tle takiej właśnie sytuacji faktycznej, nie ma wpływu na ocenę poprawności wydanej dla Spółki decyzji ostatecznej – to znaczy nie sprawia, że decyzja ostateczna okazuje się niezgodna z prawem.

Wobec takich faktów, występujących zarówno w sprawie Spółki, jak i w sprawie EN.SA, TSUE po pierwsze, wykluczył występowanie u podatnika znajdującego się w takim położeniu dobrej wiary; po drugie, powtórzył swoje stanowisko, zgodnie z którym dyrektywa 2006/112/WE, rozpatrywana w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, nakłada na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia wystawcy faktury, odnoszącej się do fikcyjnej transakcji, dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze, który musiał on zapłacić, jeżeli zapobiegł on w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (pkt 35 wyroku).

Trybunał nie uznał więc za przesądzone, że w takiej sytuacji (gdy nie doszło do uszczerbku finansowego budżetu państwa i gdy nie występowała korzyść podatkowa u podmiotów zaangażowanych w fikcyjny obrót) wskazana przesłanka "zapobieżenia [przez podatnika] w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" jest spełniona lub nieważna. Przeciwnie, polecił sądowi krajowego weryfikację, czy przesłanka ta występuje w sprawie (czy została spełniona).

Inaczej niż wydaje się uważać Skarżąca, Trybunał nie uznał w tej sytuacji prawa do korekty wystawionych faktur VAT za bezwarunkowe.

3.8. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem Strony wpływ wyroku TSUE na decyzję ostateczną polega na tym, że "nakazuje [on] zmienić wykładnię i stosowanie prawa krajowego poprzez odstępowanie od określania w stosunku do podatnika podatku należnego na podstawie art. 108 [u.p.t.u.] w przypadku ustalenia, że wystawienie przez podatnika nierzetelnych faktur VAT nie wiązało się z jakimkolwiek uszczupleniem podatku lub narażeniem podatku na uszczuplenie" (s. 4-5 skargi).

Nie taka jest jednak treść wyroku w sprawie EN.SA. Trybunał pozostał w nim bowiem przy swoim wcześniejszym stanowisku, zgodnie z którym do uznania, że przepisy krajowe są w takim przypadku niezgodne z prawem Unii, trzeba, by uniemożliwiały one korektę wystawionych faktur VAT podatnikowi, który działał w dobrej wierze (co zostało wykluczone w realiach sprawy EN.SA) lub zapobiegł niebezpieczeństwu uszczuplenia podatku.

Tym samym stanowisko TSUE pozostało w tym względzie rygorystyczne (inaczej niż proponowała rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii wydanej w tej sprawie w dniu 17 stycznia 2019 r., ECLI:EU:C:2019:35). Trybunał podtrzymał swój pogląd znany z wcześniejszego orzecznictwa (podobnie m.in. wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1011/17; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/20).

Wyrok Trybunału w sprawie EN.SA opiera prawo do korekty faktury VAT nie na braku uszczuplenia dochodów budżetowych, lecz na odpowiednim zachowaniu podatnika, który korekty takiej miałby dokonać (wymagane przesłanki mają charakter podmiotowy). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że żadna z wymaganych tym orzeczeniem przesłanek podmiotowych nie wystąpiła w rozpatrywanym przypadku Spółki: ani działanie w dobrej wierze, ani zapobieżenie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

3.9. Skarżący uważa jednak, że w jego sprawie nie występowało "niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów budżetowych", ponieważ wszystkie podmioty zaangażowane w "okrężny" obrót wykazywały podatek i płaciły VAT należny ("każdy z uczestniczących w łańcuchu transakcji podmiotów zaksięgował wszystkie faktury i odprowadził wszystkie należne podatki, co sprawia, że nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowej Skarbu Państwa" – s. 4 skargi).

Pogląd ten jest błędny. Z orzecznictwa TSUE wynika, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans, EU:C:2013:54, pkt 31; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, ECLI:EU:C:2009:380, pkt 29; zob. także wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12).

Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na "niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów budżetowych", nie na rzeczywiste ich uszczuplenie. Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych zachodzi natomiast zawsze, gdy podatnik wystawia "puste" faktury (faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) – nawet w przypadku, gdy z podatkiem naliczonym odliczonym na podstawie takiej faktury koresponduje podatek należny. Zawsze bowiem może się zdarzyć, że podatek naliczony zostanie odliczony przez odbiorcę faktury, a następnie podatnik (wystawca faktury) powoła się w postępowaniu podatkowym na fakt, że transakcja faktycznie nie miała miejsca, ze względu na co należy skorygować jego rozliczenie podatkowe poprzez pomniejszenie podatku należnego. Wtedy zerwana zostałaby odpowiedniość między podatkiem naliczonym (już odliczonym) i podatkiem należnym (podlegającym korekcie), a odliczony podatek naliczony mógłby nie zostać już odzyskany od odbiorcy faktury. Niebezpieczeństwu temu zapobiega właśnie obowiązywanie i stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (przepisu, który nie ma charakteru sankcyjnego, lecz zabezpiecza prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT). Jak uznaje TSUE, regulacja tego rodzaju jak przewidziana w art. 108 u.p.t.u. (stanowiąca implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) "ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. [dyrektywy 2006/112/WE]" (wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred, EU:C:2013:233, pkt 24).

3.10. Trzeba więc rozważyć, czy Skarżąca "zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych".

Z decyzji ostatecznej nie wynika, by Skarżąca podjęła jakiekolwiek działania w tym celu, na żadne takie działania nie powołała się także we wniosku o wznowienie postępowania ani w postępowaniu wznowieniowym. Brak więc podstaw, by uznać, że działania takie miały miejsce.

Działania takie mogłyby polegać np. na ujawnieniu organowi podatkowemu i wskazaniu pustych faktur oraz ich adresatów (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeinck, ECLI:EU:C:2000:469), względnie na dokonaniu korekty wystawionych faktur VAT i korekty rozliczenia podatkowego zanim jeszcze organy podatkowe podejmą wobec Spółki lub jej kontrahentów czynności kontrolne. Jest w sprawie niesporne, że działań takich Skarżąca nie podjęła.

Nie na organie podatkowym spoczywa w tym przypadku obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Sąd zgadza się z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie eliminować ryzyko uszczupleń podatkowych. Co do zasady jest więc wymagane, by podatnik sam, bez inicjatywy organów podatkowych, ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). "Stosowny czas", w którym – zgodnie z orzecznictwem TSUE – ma nastąpić wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.

3.11. Skarżąca wskazuje, że niewystarczająca jest możliwość skorygowania faktur VAT przed wszczęciem kontroli lub w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. (uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.) – s. 3-4 skargi.

Sąd zgadza się, że możliwość taka może być w świetle wyroku w sprawie EN.SA niewystarczająca (np. w przypadku, gdy wprawdzie wszczęto procedurę kontrolną zamrażającą prawo do korekty, procedura ta nie dotyczyła jednak w ogóle kwestii prawidłowości obrotu rzekomo dokumentowanego "pustymi" fakturami VAT). Niemożność dokonania korekty rozliczenia będzie problematyczna jednak tylko w przypadku wykazania, że podatnik zapobiegł w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu dochodów podatkowych. To wystąpienie tej przesłanki (spełnienie tego warunku) "uruchamia" rozumowanie, które prowadzi do wniosku, że przez nieprzyznanie podatnikowi prawa do korekty rozliczenia podatkowego (w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) naruszono prawo Unii. Jak natomiast wykazano, w sprawie Spółki ta kluczowa przesłanka (kluczowy warunek) nie jest spełniona.

3.12. Skarżący zastanawia się: "jeżeli faktycznie orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, to dlaczego zatem przeciwnik skargi postanowił wznowić niniejsze postępowanie?" (s. 3 skargi). Jak już wyjaśniono, postanowienie o wznowieniu postępowania ma charakter formalny i nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z katalogu zawartego w art. 240 § 1 O.p. – badanie merytoryczne wniosku odbywa się dopiero po wydaniu tego postanowienia.

3.13. W tej sytuacji drugorzędne już znaczenie ma fakt, że powołane przez Skarżącą orzeczenie TSUE nie ma przymiotu nowości: nie zawiera nowych wskazań wykładni ponad te, które wynikały już z wcześniejszego orzecznictwa TSUE (m.in. z powoływanych już orzeczeń w sprawach: Schmeinck, Rusedespred, Stroy trans, Stadeco) i mogły zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną. Także z tego powodu wyrok TSUE w sprawie EN.SA nie może stanowić o wypełnieniu przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.14. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

3.15. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

3.16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.