Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 732/15 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego 2010 r. do lipca 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 732/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S.S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ II instancji, organ) z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki

z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od lutego 2010 r. do lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 757 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON, organ I instancji) decyzją z 10 grudnia 2013 r. ustalił, że na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) odpowiedzialność za zaległości Przedsiębiorstwa [...] R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lutego 2010 r. do lipca 2010 r. ponoszą solidarnie L. Z., A.S. oraz S.S., natomiast za okres od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. ponoszą solidarnie L.Z. i A.S.

S.S.oraz skarżący wnieśli odwołania od powyższej decyzji Prezesa Zarządu PFRON.

Minister po rozpatrzeniu zarzutów w nich podniesionych, orzeczeniem z 30 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów prawa stanowiących podstawę orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich -

art. 116 § 1 i 2 O.p.

Następnie nawiązując do okoliczności stanu faktycznego stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że w Przedsiębiorstwa [...] R. Sp. z o.o.: L.Z. od 28 listopada 2007 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, A.S.w okresie od 28 listopada 2007 r. do 8 sierpnia 2011 r. pełnił funkcję członka zarządu, S.S. w okresie od 28 listopada 2007 r. do 6 września 2010 r. pełnił funkcję członka zarządu.

Organ wskazał też, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Jastrzębiu-Zdroju z 23 maja 2013 r. sygn. akt Km 2802/12. Postanowieniem tym Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela uzasadniając to faktem, że egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się

w całości bezskuteczna. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne

z powodu bezskuteczności egzekucji jest więc dowodem na to, że brak było składników majątku Spółki, z których można by egzekwować dług.

W dalszej kolejności Minister jako prawidłowe ocenił przyjęcie przez organ I instancji, że w okresie, w którym strony pełniły funkcję członków zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki niewątpliwie istniała – Spółka zaprzestała regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r. Wyjaśnił, że brak wiedzy na temat kondycji finansowej Spółki, przyczyny braku tej wiedzy, czy też przyczyny powstania zadłużenie nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Z uwagi na powyższe, stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone

w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zwalniające strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Podkreślił również, że wskazanie mienia przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu

z wysokością zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że istnieją składniki majątku Spółki, z których można by egzekwować dług.

W skardze do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Ministra na jego rzecz kosztów postępowania według norm Wskazał, że sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającą z przyjęcia, że: a) egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna

i zachodzą przesłanki odpowiedzialności członków zarządu, gdy tymczasem zaległości dotyczą okresu od lutego 2010 r. do lipca 2010 r., zaś tytuły egzekucyjne zostały wydane przeciwko Spółce dopiero 6 grudnia 2011 r. i nie dopełniono obowiązku niezwłocznego wszczęcia egzekucji, a co istotne w tym czasie, to jest w latach 2010 - 2011, Spółka posiadała majątek w postaci nieruchomości, zatem możliwym było zaspokojenie wierzyciela, a tym samym wyłącznie zwłoka organu w tym zakresie spowodowała, ze nie doszło do zaspokojenia należności z majątku Spółki.

b) strona ponosi odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p., podczas gdy na podstawie

art. 202 § Ksh utracił z mocy prawa przymiot członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia członka zarządu, c) skarżący ponosi odpowiedzialność

w trybie art. 116 O.p. za wszystkie okresy płatności wskazane w decyzji, podczas gdy w maju 2010 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, d) nie zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1b O.p., podczas gdy skarżący jako członek zarządu - dyrektor techniczny jedynie zajmował się kwestiami technicznymi i nie miał możliwości zapoznania się ze stanem płynności finansowej Spółki wobec braku dostępu do księgowości i bilansów Spółki, o czym świadczą między innymi ustalenia Prokuratury Rejonowej Gliwice-Zachód w sprawie o sygn. akt 1 Ds. 244/13; ponadto skarżący

w istocie nie znał rzeczywistego stanu majątku Spółki, został wprowadzony w błąd przez L.Z. co do stanu majątku Spółki, zaś tytuły wykonawcze względem Spółki zostały wystawione oraz egzekucja okazała się być bezskuteczna po prawie półtora roku od daty skutecznego złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji: a) art. 120 O.p. poprzez brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych polegające na niewyczerpującym zabraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegającego na nierzetelnym ustaleniu przesłanek odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie, w szczególności pominięcia okoliczności, że w dniu 25 maja 2010 r. złożył on rezygnację z pełnionej funkcji. b) art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, albowiem jedynie niezłożenie wniosku

o upadłości w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tego przepisu, c) art. 116 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ zbadania, czy nie zachodzi przesłanka braku winy członka zarządu polegającej na nieprawidłowym prowadzeniu sprawy Spółki i doprowadzeniu do "utraty zdolności majątkowej" Spółki powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej d) art. 122 oraz 187 § 1 O.p., ponieważ materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany ani rozpatrzony, e) art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. poprzez bezprawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek przewlekłości postępowania egzekucyjnego z winy tych organów mając na względzie, ze nieruchomość stanowiąca własność Spółki została sprzedana w ramach licytacji komorniczej dopiero 14 lutego 2013 r. a tym samym niezwłoczne działania organu w ramach egzekucji doprowadziłoby do zaspokojenia roszczeń bezpośrednio od Spółki.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszej kolejności WSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest to, czy w niniejszej sprawie egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna oraz czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne powołane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jak też, czy wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, to jest, czy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz czy ustalił nieistnienie okoliczności, które były podstawą do odstąpienia od wydania decyzji w trybie art. 116 O.p., o których to okolicznościach mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

WSA przypomniał, że skarżący wskazuje na brak swojej winy w niezłożeniu wniosku

o upadłość wskazując na brak wiedzy co do sytuacji finansowej Spółki, jak również podnosi, że przestał być członkiem zarządu Spółki w maju 2010 r. oraz że wyłącznie zwłoka organu sprawiła, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

WSA zaznaczył, że art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania

o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu tych pierwszych mieszczą się okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej

z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie

przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Przy czym, wystąpienie choć jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania

o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Sąd I instancji analizując zgromadzony materiał stwierdził, że gdyby istotnie skarżący złożył w maju 2010 r. rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, to rezygnacja ta wywołałaby skutki prawne z chwilą jej skutecznego doręczenia Spółce. Nie byłoby wówczas potrzeby jego odwoływania z funkcji członka zarządu i uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 6 września 2010 r. byłaby bezprzedmiotowa. Skoro nie złożył rezygnacji z funkcji członka zarządu, to data wynikająca z uchwały o odwołaniu powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu zakresu jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej wskazanej w art. 116 O.p. WSA uznając argumenty strony, podnoszone w kontekście art. 202 § 1 K.s.h.za bezzasadne wskazał, że organy dysponując uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 6 września 2010 r. o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu, jak również mając na uwadze jego stwierdzenia dotyczące odwołania go z funkcji członka zarządu Spółki w związku z rozwiązaniem z nim umowy o pracę, zasadnie uznały, że do dnia podjęcia powyższej uchwały pełnił on funkcję członka zarządu Spółki.

Sąd uwzględniając ustalenia poczynione w toku postępowania ocenił, że nie jest zasadny ani zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji, ani też zarzut braku przeprowadzenia stosownego postępowania celem ustalenia, czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, nie są zasadne.

W zakresie kolejnej przesłanki natomiast zaznaczył, że postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub

o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (a więc nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PrUp). Zgodnie z art. 10 PrUp przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 PrUp), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 PrUp). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat. Podkreślił, że w orzecznictwie

w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż

o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 PrUp można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań".

WSA uznał za konieczne powołanie się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W 6 punktach przypomniał zasadnicze tezy sformułowane w jej uzasadnieniu i odnosząc je do stanu sprawy wskazał, że ma rację organ twierdząc, że to skarżący powinien wykazać, że zachodziły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W myśl cytowanej uchwały członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna,

w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA uznał, że organy obu instancji orzekające w tej sprawie nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Podkreślił, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna

i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie.

Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie organy obu instancji, jak wynika z akt, dokonały ustaleń dotyczących wyłącznie wpłat Spółki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przyjęły, że podstawa do zgłoszenia wniosku

o upadłość Spółki niewątpliwie istniała oraz że podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło zaprzestanie regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty

2010 r. Tezy o istnieniu w lutym 2010 r. podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki nie można w ocenie Sądu uznać za opartą na wyczerpującym materiale dowodowym. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na autorytatywne stwierdzenie, że w lutym 2010 r. Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W konsekwencji

w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki.

Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien jednoznacznie

i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym majątek tej Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: -/ art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: -/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym przez organ, nie można było stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna,

o której mowa w tym przepisie, wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki.

Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. powinna ona czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a taki stan rzeczy wystąpił w tej sprawie, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z brzmienia art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem zarzutów kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony prawidłowo. Jednakże z racji sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które w istocie nie kwestionują ustaleń faktycznych, ale wyłącznie ich ocenę, uzasadnione jest, aby rozpoznać je łącznie.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tych ramach jednoznacznie stwierdził, że doszło do istotnego naruszenia prawa. Uczynił to w sposób czytelny, umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierował. Sformułowane wnioski, jak też zastrzeżenia względem przeprowadzonego postępowania i treści finalizującej je decyzji zostały przedstawione w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych oraz orzecznictwa. Wskazał jakie przepisy zostały naruszone, które zarzuty skargi uznał za zasadne i dlaczego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej do WSA decyzji stanowi art. 116 O.p. Stosownie do jego brzmienia - za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa [§ 1]. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki [§ 2].

Przede wszystkim, słusznie Sąd I instancji nawiązał do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W istocie, dla oceny przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma ona kluczowe znaczenie.

W ramach analizy tego zagadnienia skład poszerzony NSA zwrócił uwagę, że

w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do

spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki

w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu

i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Słusznie Sąd I instancji zaznaczył, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie

formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego – winna być przeprowadzona wieloaspektowo, gruntownie,

z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii.

Tymczasem, konfrontacja motywów, które legły u podstaw stanowiska wydanej przez organ decyzji z w/w uwagami dowodzi słuszności zastrzeżeń WSA, że organy

w niniejszej sprawie nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że treść tego rozstrzygnięcia potwierdza, że DIS poprzestał jedynie na krótkim i ogólnikowym stwierdzeniu, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że

w okresie w którym strony pełniły funkcję członków zarządu, podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie istniała. Podstawę do zgłoszenia wniosku stanowiło bowiem zaprzestanie regulowania należności począwszy od zobowiązań za luty 2010 r. Następnie powołano poglądy orzecznictwa i doktryny. W ramach krótkiej polemiki

z wyjaśnieniami skarżącego podkreślono też, że brak wiedzy o stanie finansowym Spółki nie zwalnia członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Przedmiotowe orzeczenie nie zawiera żadnej analizy stanu faktycznego sprawy, która pozwalałaby w jakikolwiek sposób zweryfikować postawioną przez organ tezę

o istnieniu w lutym 2010 r. podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, i co równie ważne, która by przekonywała, że stanowisko organu w tym zakresie nie jest powierzchowne, lecz jest wszechstronne, wieloaspektowe. Jednocześnie, koniecznym jest podkreślenie, że wnioski organu winny mieć zawsze oparcie w zgromadzonym

w toku postępowania materiale dowodowym.

W konsekwencji, słusznie WSA stwierdził, że bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko przyjęte w decyzji Ministra, że w stosunku do skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki.

W tym stanie rzeczy, podniesione w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty, jak i ich uzasadnienie należało uznać za bezzasadne. Tym samym, wskazania dla organów zawarte w zaskarżonym wyroku należy uznać za właściwe.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.