Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3047/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. G. i S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżący - S.H. i G. G. , złożyli 18 kwietnia 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2006 r., w którym skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu Skarżący zadeklarowali dochody w łącznej wysokości 284.718,56 zł, w tym dochód męża ze stosunku pracy w wysokości 106.544,83 zł, z emerytury/renty krajowej w wysokości 67.790,90 zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 26.402,53 zł, praw majątkowych w wysokości 41.704,11 zł, innych źródeł w wysokości 1.803,54 zł oraz dochód żony ze stosunku pracy w wysokości 40.472,65 zł. Po odliczeniu od dochodu męża składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 20.733,82 zł, darowizny, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w wysokości 12.000 zł, darowizny wynikającej z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości 50.000 zł, wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł oraz od dochodu żony składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.466,85 zł, dochód do opodatkowania stanowił 193.757,89 zł. Obliczony według skali podatkowej podatek wyniósł 53.488,16 zł. Zadeklarowany podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 21.668,91 zł (mąż) i 2.585,72 zł (żona) oraz po zmniejszeniu z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego kwoty 1% tj. 292 zł, wyniósł 28.942 zł. Uwzględnienie odprowadzonych w ciągu roku przez płatnika zaliczek na podatek w łącznej wysokości 24.665 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 146 zł spowodowało powstanie kwoty do zapłaty w wysokości 4.423 zł.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 listopada 2011 r. wezwał Skarżącego – S. H. do przedłożenia fotokopii dokumentów potwierdzających zasadność odliczeń od dochodu i podatku w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2006-2008. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Skarżący przedłożył:

- faktury VAT potwierdzające poniesienie przez Skarżącego wydatków na użytkowanie sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania,

- potwierdzenia wykonania przelewów na rzecz Fundacji [...] na łączną kwotę 12.000 zł w roku 2006,

- umowę darowizny zawartą w dniu [...] września 2006 r. w W. pomiędzy Skarżącym, a Parafią [...] z siedzibą w W. (obdarowanym), w której darczyńca zobowiązał się do zapłaty do dnia 31 grudnia 2006r. na rzecz obdarowanego darowizny w wysokości 50.000 zł z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła,

- potwierdzenia wykonania przelewów przez Skarżącego na rzecz Parafii [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. w kwocie 25.000 zł oraz z dnia 27 listopada 2006 r. w kwocie 25.000 zł tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze,

- pokwitowanie odbioru darowizny z dnia 4 marca 2007 r., podpisane przez ks. W.K. , w którym potwierdził otrzymanie od Skarżącego przez Parafię [...] w W. w 2006 r. darowizny pieniężnej w kwocie 50.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą,

- sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008r. z przeznaczenia otrzymanej od Skarżącego w 2006 r. powyżej opisanej darowizny pieniężnej w kwocie 50.000 zł, podpisane przez ks. W.K. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. poinformował Skarżących, iż przedłożone dokumenty nie posiadają waloru sprawozdania, brak im minimum cech takiego dokumentu, który ze swojej istoty powinien zawierać szczegółowy opis przebiegu zdarzeń, tj. stanowić informację na tyle dokładną i konkretną, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania danych o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, tj. wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowiznę oraz inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cele wskazane w ustawie. Organ podatkowy poinformował Skarżących, iż w przypadku przedłożenia przez podatnika dokumentu nie spełniającego warunków uznaje się, iż nie spełnił on warunków do skorzystania z odliczenia.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2012 r., Skarżący podnieśli, iż ustawodawca w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - dalej "ustawa kościelna", nie zawarł legalnej definicji sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem Skarżących przedłożone w toku postępowania sprawozdanie potwierdza, że dokonana darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, przedmiotowa dokumentacja jest szczegółowa i nie powinna wzbudzać żadnych kontrowersji, ponieważ nie przemawiają za tym okoliczności faktyczne oraz treść przepisów prawa. Zatem żądania Naczelnika Urzędu Skarbowego przekraczają oczekiwania ustawodawcy co do treści sprawozdania, poza tym Skarżący nie otrzymali innych dokumentów od proboszcza. Zdaniem Skarżących z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Skarżący wskazali przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2002 r. o sygn. akt III SA 2300/00.

Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Parafii [...] w W. z prośbą o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi proboszcz Parafii - ks. D.M. poinformował, iż Parafia jako obdarowana darowizną od Skarżącego wywiązała się z obowiązku nałożonego na nią w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Podkreślił, iż Parafia jako kościelna osoba prawna nie prowadzi działalności gospodarczej i w myśl art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej jest ona zwolniona od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej, w tym też zakresie nie ma ona obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Również wewnętrzne ustalenia nie obligują parafii do gromadzenia faktur, rachunków dowodów zakupu towarów i przedmiotów przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Proboszcz zaznaczył ponadto, iż specyfika salezjańskiej działalności charytatywno-opiekuńczej nie zakłada ewidencji osób i zbierania danych osobowych ludzi korzystających z pomocy. Ewidencja z imienia i nazwiska osób: bezdomnych, samotnych matek, dzieci z biednych rodzin czy chorych jest w opinii proboszcza naganna moralnie, a udostępnienie takich danych byłoby sprzeczne z przepisami prawa dotyczącymi ochrony danych osobowych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 49.234 zł.

Według organu pierwszej instancji Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006 r. nienależnie odliczyli darowiznę wynikającą z odrębnych ustaw w kwocie 50.000 zł, z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do jej wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." i w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.".

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego analiza pojęcia "przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą" została zawarta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i to w oparciu o tę analizę organ instancji dokonał oceny sprawozdania o przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie natomiast powołując się na przywołane przez Skarżących "wydatkowanie darowizny". W związku z powyższym zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, które nie zawiera wyrażenia wydatkowany – był bezzasadny.

. W ocenie Dyrektora w przedmiotowym stanie faktycznym przedłożone w sprawie sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008 r. ogranicza się tylko do przedstawienia jego przedmiotowej strony. Według organu nie sposób natomiast na podstawie treści sprawozdania ustalić beneficjentów danej inicjatywy wskazanej przez Proboszcza Parafii, tak aby istniała możliwość weryfikacji, iż ta konkretna pomoc została zrealizowana ze środków przekazanych przez Skarżącego w ramach darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze przekazane w 2006 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że sprawozdanie ograniczone tylko do opisu przedmiotowego nie spełnia wymogów szczegółowości.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji przyjął sprzeczne wykładnie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Podniósł, iż w decyzji Naczelnik wyraźnie zaznaczył, iż to na Skarżących jako wywodzących dla siebie uprawnienie w postaci odliczenia od dochodu wykazanego w 2006 r. kwoty darowizny w wysokości 50.000 zł ciąży obowiązek wynikający z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazał także, iż kanon 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego formułuje w stosunku do kościelnych osób prawnych wymóg przekazania darczyńcy sprawozdania. Poza powyższym podkreślił powołując się na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 891/10, iż złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 K.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 364/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd wskazał, że prawnie doniosłą okolicznością w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy pomoc przeznaczono na kościelną pomoc charytatywno-opiekuńczą, ponieważ podstawą ulgi jest rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność. Sąd nie zanegował przy tym dopuszczalności i zasadności weryfikowania w postępowaniu podatkowym treści sprawozdań, żądania przez organ ich "uszczegółowienia" np. poprzez przesłuchanie proboszcza. Zaznaczył, że weryfikacja ta powinna być przeprowadzona z zachowaniem wszelkich wynikających z O.p. wymogów dotyczących postępowania dowodowego, co w ocenie Sądu staje się szczególnie istotne w sytuacji, gdy ze względu na swoją dobroczynność podatnik przejmuje konsekwencje zachowania osób trzecich reprezentujących kościelne osoby prawne.

Według Sądu tylko w takim wypadku Skarżący - uczestnicząc w przesłuchaniu świadka z prawem zadawania pytań – będzie miał pełną szansę na realizację swoich praw w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że nie miał on bezpośredniego wpływu na zachowanie obdarowanego w wykorzystaniu środków darowizny. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ może żądać od kościelnej osoby prawnej, która sporządziła sprawozdanie, uściślenia danych dotyczących prowadzenia przedmiotowej działalności, nie wykraczając jednak poza ochronę danych przewidzianą ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 883), ze szczególnym uwzględnieniem art. 6 tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien ustalić, gdzie ks. W. K. (ówczesny proboszcz Parafii) dokonywał zakupów żywności i odzieży przekazywanych następnie bezdomnym, w jaki sposób odbywało się przekazanie wskazanych rzeczy, czy Proboszcz świadczył przedmiotową pomoc samodzielnie, czy też była osoba/osoby, która mu w tym pomagała, czy pomoc ta, zwłaszcza w zakresie wydawania żywności, była pomocą regularnie świadczoną czy też okazjonalną, czy są osoby które mogłyby poświadczyć, iż parafia udzielała w okresie zimowym 2006/07 pomocy we wskazanym wyżej zakresie. Ponadto Dyrektor nakazał ustalić organowi pierwszej instancji szczegóły dotyczące pozostałych "inicjatyw" wskazanych przez ks. W.K.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 49.234 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka byłego Proboszcza Parafii ks. W. K. na okoliczność przekazanej w 2006 r. przez Skarżącego darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. włączył do akt przedmiotowej sprawy, jako dowód, protokół z przesłuchania świadka W. K. , spisany w dniu [...] marca 2014 r. wraz z załącznikami.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z zeznań ks. W.K. wynikało m.in., że nie jest już proboszczem w parafii [...] w W. . Parafia [...] w W. nie prowadziła rejestrów ani ewidencji wpływających darowizn. Parafia nie prowadziła ewidencji rozdawanych rzeczy ani list osób potrzebujących. Nie przechowywała dokumentów zakupu artykułów niezbędnych przy świadczonej pomocy. W ramach świadczonej pomocy parafia dokonywała zakupu żywności i odzieży oraz pokrywała koszty realizacji recept z przeznaczeniem dla bezdomnych i ubogich rodzin z Parafii, osobom potrzebującym, które zgłaszały się do kancelarii parafialnej. Z uwagi na perspektywę czasową W.K. nie był w stanie wskazać konkretnych osób, które otrzymały pomoc. Pomoc polegała na oferowaniu osobom potrzebującym środków higienicznych, produktów żywnościowych. Zakupy były realizowane na pobliskich targowiskach i supermarketach. Świadek nie był w stanie odtworzyć dowodów zakupu tych artykułów. Liczba osób otrzymujących pomoc była zróżnicowana w zależności od pory roku, w okresie zimowym zgłaszało się najwięcej osób. Parafia prowadziła także spotkania wigilijne dla dzieci i młodzieży w 2006 r., organizowane w oratorium przy [...] . Organizacją spotkań zajmowali się poszczególni duszpasterze odpowiedzialni za konkretną grupę dzieci lub młodzieży. Do kosztów spotkań zaliczono zakup produktów żywnościowych, słodyczy, owoców, zabawek, książek, oraz przyborów szkolnych. Pomoc świadczona była także w zależności od potrzeb parafian, w sposób ciągły przez cały rok. Osoby, które otrzymały pomoc z Parafii, nie godziły się na ujawnienie ich danych osobowych dla kogokolwiek ani podpisywania jakichkolwiek list czy wykazów.

W konkluzji organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, że przedłożone do akt sprawozdanie z dnia 15 kwietnia 2008 r., wystawione przez Proboszcza Parafii, nie spełniało wymogu szczegółowość pozwalającego na dokładne zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Tym samym nie dawało zdaniem organu podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.".

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i lf u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści tego przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", które ustawodawca umieścił w art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., nie wprowadzając go do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jak również nie zawiera wyrażenia "spożytkowanie" (wykorzystanie), które zdaniem organu pierwszej instancji jest zawarte w przepisach prawa, wbrew literalnemu brzmieniu tekstów powyższych aktów prawnych, nie zawierających tych wyrażeń,

2) art. 55 ust 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie w sposób twórczy, contra legem scriptam, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać relację z wydatkowania środków finansowych na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie ich o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a ponadto wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy i czasu jej przyznania, ale także podmiotów pomocy, którym przeznaczono darowiznę, podczas gdy w ustawie w sposób oczywisty brak tych wymogów, zaś ich wprowadzenie z treści powyższego artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej,

3) art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez obciążenie Skarżących ujemnymi konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę kryteriów jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego, czy środki finansowe przekazane w formie darowizn w rzeczywistości realizują cele uprawniające do dokonania odliczenia od dochodu, którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej,

4) art. 123 O.p., wskutek postanowienia o przeprowadzeniu zasadniczego środka dowodowego dla postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA w sposób uniemożliwiający przybycie pełnomocnikowi odwołujących się na przesłuchanie i zadawanie pytań ks. W. K. .

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2013 r., skutecznie został przez niego zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, przerywający bieg terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Zatem w przedmiotowej sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., skutkiem czego przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i istnieje prawna możliwość kontynuowania przedmiotowego postępowania.

Organ odwołał się do art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Stwierdził, że poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią przepisy ustawy kościelnej - art. 55 ust. 7: darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą. Ustawa kościelna w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno- opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Art. 39 tej ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego, tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jak działalność polegająca na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym pojęciu mieszczą się co do zasady działania wskazane w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. Organ podniósł przy tym, że celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Zasadnie zatem w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji podniósł, że sprawozdanie powinno zawierać dokładną relację z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny oraz dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie ich o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ogólne przedstawienie celów rozdysponowania tych środków, nawet z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i jej kwoty nie daje jeszcze możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i rozmiarze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wymóg przekazywania przez kościelne osoby prawne sprawozdań darczyńcom został wprowadzony też do prawa wewnętrznego Kościoła Katolickiego. Kanon 1287 § 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego przewiduje, iż z dóbr ofiarowanych przez wiernych na rzecz Kościoła, zarządcy powinni przedstawiać wiernym odpowiednie sprawozdania, według norm, które winno określać prawo partykularne. Składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany.

Według organu sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie precyzuje wprawdzie szczegółowych warunków, jakie powinno posiadać sprawozdanie, jednakże brak ustawowych zapisów dotyczących jego treści nie oznacza, iż jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu. "Sprawozdanie" jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu i powinno zostać sporządzone w taki sposób, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania spełnienia celu na jaki darowizna została przeznaczona przez obdarowaną Parafię.

Dyrektor zauważył przy tym, że WSA w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 364/13, zajmując stanowisko w sprawie skargi Skarżącej, wskazał, iż w sprawozdaniu nie muszą być wykazywani imiennie beneficjenci pomocy realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Jednakże organ podatkowy winien mieć możliwość zweryfikowania czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną, czy w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła. Sąd stwierdził, iż przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie środków darowizny na wymienioną działalność.

W ocenie Dyrektora chybiony był zatem zarzut Skarżących rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. W przepisie tym mowa jest bowiem o sprawozdaniu, na podstawie którego można stwierdzić, iż darowizna faktycznie została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze, a nie o jakimkolwiek sprawozdaniu. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się bowiem pojęciem przeznaczenia środków w znaczeniu ich faktycznego wydatkowania. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie NSA poglądem, sprawozdanie z przeznaczenia darowizny powinno obejmować szczegółowe dane w sprawie faktycznego wydatkowania kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, zaś fakty przedstawione w tym sprawozdaniu powinny być sprawdzalne. Brak precyzji omawianego przepisu co do określenia szczegółowych wymogów sprawozdania nie zwalnia podatnika z troski o sporządzenie rzetelnych sprawozdań, które mają stanowić podstawę do skorzystania przez niego z przywileju podatkowego. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są od powyższej zasady odstępstwem, co oznacza, że to na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do wszelkich ulg i odliczeń. Wymóg przedłożenia sprawozdania wynika zaś wprost z przepisów ustawy kościelnej. Z ustawy tej wynika również cel, na jaki powinna być przeznaczona darowizna. Zatem oczywistym jest, iż żeby zweryfikować, czy przekazana darowizna została faktycznie przeznaczona na cel zgodny z zapisem ustawowym konieczna jest weryfikacja danych zawartych w sprawozdaniu. Zatem twierdzenie Skarżących, iż organ bezpodstawnie, bez oparcia w przepisach prawa żąda danych, które są sprawdzalne, spełniające wymogi szczegółowości było pozbawione racji. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP był zatem bezzasadny.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokument "Sprawozdanie" sporządzony w dniu 15 kwietnia 2008 r. przez Proboszcza W. K. obdarowanej Parafii nie spełnia określonych prawem wymogów. Mimo przedłożenia darczyńcy tego dokumentu przed upływem dwóch lat od przekazania darowizny, nie zawiera on na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organ podatkowy mógł dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Ze sformułowań zawartych w sprawozdaniu nie wynika w jaki sposób pomoc została zrealizowana, czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną, czy w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i wysokości.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w protokole przesłuchania oraz pisemnym wyjaśnieniu z dnia 10 marca 2014 r. ks. W. K. nie udzielił żadnych dodatkowych informacji, w odniesieniu do poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008r., które pozwoliłyby na weryfikację rzetelności sprawozdania w odniesieniu do faktycznej realizacji tych działań. Natomiast ks. W. K. zeznał, że Parafia nie prowadziła żadnej ewidencji wpływających darowizn, jak również ewidencji rozdawanych rzeczy oraz list osób potrzebujących. Zakupy były realizowane na pobliskich targowiskach i supermarketach. Nie był w stanie odtworzyć dokumentów zakupu tych artykułów. Nie był również w stanie wskazać osób (np. pomagających przy realizacji pomocy), które mogłyby poświadczyć, że Parafia udzielała faktycznie pomocy w zakresie i rozmiarze (finansowym) wskazanym w sprawozdaniu.

W ocenie Dyrektora skoro zatem obdarowany nie dysponuje danymi z wydatkowania otrzymanej darowizny, to nie można było jednoznacznie stwierdzić, iż przekazana kwota została faktyczne spożytkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą. Brak uszczegółowienia informacji nie pozwala na zweryfikowanie danych o przeznaczeniu przekazanej przez Skarżącego darowizny, czy istotnie darowizny zostały wykorzystane na ustawowe cele.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie zasadniczego środka dowodowego (przesłuchania świadka), bez udziału pełnomocnika Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że .pełnomocnik - zgodnie z art. 190 § 1 O.p. - był zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadka ks. W. K. , tj. w dniu [...] marca 2014 r. o godz. 9:00 zawiadomieniem z dnia 5 lutego 2014 r. doręczonym w dniu 20 lutego 2014 r. Jednakże wniosek o odwołanie terminu przesłuchania wpłynął w terminie uniemożliwiającym powiadomienie świadka o ewentualnej jego zmianie. Z tego powodu przesłuchanie ks. W. K. odbyło się bez udziału pełnomocnika Skarżących.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec tego zarzut naruszenia art. 123 O.p. należy uznać za bezzasadny.

W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., poprzez podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści tego przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", które ustawodawca umieścił w art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., nie wprowadzając go do art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jak również nie zawiera wyrażenia "spożytkowanie" (wykorzystanie), "faktyczne spożytkowanie",

2) rażące naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia przepisu art. 55 ust 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p., art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, który przyjął w sposób twórczy, contra legem scriptam, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej sprawozdanie obdarowanego powinno zawierać dokładną relację z wydatkowania środków finansowych na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie ich o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a ponadto wykazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy i czasu jej przyznania, ale także podmiotów pomocy, którym przeznaczono darowiznę, podczas gdy w ustawie kościelnej w sposób oczywisty brak tych wymogów, zaś ich wprowadzenie z treści powyższego artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej,

3) rażące naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji będącego de iure obciążeniem Skarżących ujemnymi konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę kryteriów jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego, czy środki finansowe przekazane w formie darowizn w rzeczywistości realizują cele uprawniające do dokonania odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i czy przekazana kwota została faktycznie spożytkowana na działalność charytatywno- opiekuńcza,

4) naruszenie prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 123 O.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie uczestnictwa pełnomocnikowi Skarżących w przeprowadzeniu środka dowodowego, poprzez wyznaczenie terminu przesłuchania na godz. 9.00 rano, uniemożliwiając pełnomocnikowi przybycie na tę godzinę do E. z W. środkami komunikacji publicznej, tj. uniemożliwienie tym samym zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień, co było możliwe jedynie podczas obecności na przesłuchaniu, nie zaś w formie wypowiedzenia się o zgromadzonym materiale, jak błędnie twierdzi organ odwoławczy,

5) naruszenie prawa proceduralnego poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawdą obiektywną, tj. naruszenie art. 122 O.p. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, iż Skarżący naruszyli przepisy prawa, mimo, iż wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa, zaś wady prawne regulacji prawnej art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (na które wskazuje organ podatkowy błędnie przyjmując, iż podatnik zobowiązany jest do korygowania ustawodawcy, poprzez odczytywanie przepisów prawa, zgodnie z interpretacją organu podatkowego, nie zaś zgodnie z ich brzmieniem i regułami wykładni gramatyczno - językowej), obciążać winny Skarżących.

Ponadto Skarżący stwierdzili, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem niezgodnej z prawem wykładni twórczej, conta legem scriptam art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, sprzecznej z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP nakazującymi, by zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy, nie zaś w drodze wykładni organów podatkowych, określających swobodnie wymogi jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego, nie występujące w ustawach.

Skarżący wnieśli także o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zapytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, niezawierający wymogu wydatkowania darowizny, nieokreślający wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego, tak by darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania, nie zawężający okresu wydatkowania otrzymanej darowizny do dwóch lat, od dnia jej otrzymania, jest zgodny z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zauważenia jednak wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest oceną prawną dokonaną w sprawie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 203 r.III SA/Wa 364/13, który orzekał w niniejszej sprawie , na poprzednim etapie postępowania, do którego wskazówek i zaleceń, zobowiązane były również stosować się, organy podatkowe, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Obowiązek ten dla Sądu jak i dla organów podatkowych wynika z art.153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. To oznacza, że Sąd w obecnym składzie zobowiązany jest do oceny działań organów w zakresie wywiązania się do wskazań poprzedniego wyroku.

Istotę niniejszej sprawy stanowi ocena legalności odliczenia darowizny dokonanej przez Skarżących w 2006 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Na podstawie zaś - obowiązującego w 2006 r. - art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f. przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r. W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten uzupełniając unormowanie zawarte w art. 55 ustawy kościelnej nie zmienia, ani też nie deroguje tego unormowania.

Tak więc przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w związku z przepisami u.p.d.o.f. wprowadza ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, pod warunkiem:

1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła na rachunek bankowy obdarowanego,

2) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru kwoty darowizny oraz

3) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W analizowanym przypadku poza sporem pozostaje kwestia dokonania przez Skarżących darowizn na rzecz Parafii w łącznej kwocie 50 tys. zł, Organy nie kwestionowały też przyjęcia tej kwoty przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności umowy zawartej z Proboszczem Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) oraz dokonania wpłaty na rachunek bankowy.

Istotne jest zatem ustalenie, czy darowizna przekazana przez podatnika została wykorzystana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany przedstawił w terminie dwóch lat sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność (w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej).

Ustalenie ww. okoliczności miało znaczenie w sprawie i było przedmiotem ponownego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w związku ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, jako że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego utrwalił się pogląd (m.in. wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089; z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, LEX nr 496176; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08, LEX nr 550381), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, iż przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

Niewątpliwie więc celem przyjętego rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel.

I tak, ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 39 cyt. ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego (ustawodawca użył przecież sformułowania "w szczególności") - tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 78/97.

Tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w tym pojęciu mieszczą się także takie działania, jak te, które opisane zostały w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., tj. pomoc bezdomnym (poprzez zakup żywności i odzieży), pomoc ubogim (poprzez zakup leków), pomoc matkom samotnie wychowującym dzieci (poprzez udzielenie pomocy rzeczowej), czy organizacja spotkań wigilijnych.

Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożony przez obdarowaną Parafię dokument, nazwany “sprawozdaniem", spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Wskazać należy, że w ww. ustawie nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić owo sprawozdanie. W orzecznictwie można odnotować stanowisko, które Sąd orzekający podziela, że sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń, przez co Sąd rozumiał także konieczność posiadania przez dokument takich cech, "które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów" (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1997 r., I SA/Wr 914/94).

Zgodzić się należy także z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2003 r., SA/Bd 1167/03, LEX nr 90345, że ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie, tj. "na działalność charytatywno-opiekuńczą" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, to jednak wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. W języku potocznym termin "sprawozdanie" oznacza przedstawienie przebiegu jakiegoś zdarzenia, zdanie z niego sprawy, itp.

W realiach rozpatrywanej sprawy również należy stwierdzić, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2 i art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. są jedynymi podstawami prawnymi regulującymi kwestię warunków formalno-prawnych do odliczenia darowizny przekazanej na cele charytatywne Kościoła.

Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poza ww. przepisem w żaden sposób nie uszczegóławia warunków jakie musi spełnić sprawozdanie z rozliczenia darowizny. Nie czyni tego również u.p.d.o.f.

Nie budzi jednak wątpliwości okoliczność, że sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości.

Skład orzekający jako własny przyjmuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., I SA/GL 1326/10, CBOSA, że stopień uszczegółowienia treści sprawozdania zależy od rodzaju działań (mieszczących się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej), jakie są finansowane ze środków otrzymanych od obdarowanego. W przypadku przekazania przez obdarowanego, uzyskanych w drodze darowizny środków, instytucji zajmującej się np. pomocą społeczną, czy też wspierającej biedne dzieci, oczywista jest konieczność wykazania tej instytucji w sprawozdaniu.

Zdaniem Sądu, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani imiennie beneficjenci pomocy realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Biorąc pod uwagę fakt, iż z żadnego aktu prawnego nie wynika obowiązek prowadzenia przez kościelne osoby prawne ewidencji osób korzystających z takiej formy pomocy, nie można domagać się od podatnika by np. załącznikiem sprawozdania obdarowanego była lista osób, którym udzielono pomocy. Organ podatkowy w takim przypadku winien mieć możliwość zweryfikowania nie tyle tego, kto otrzymał określoną formę pomocy, ile czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną.

Zbliżony pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 891/10, CBOSA, że w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła.

Nie można więc twierdzić, że sprawozdanie powinno zawierać takie informacje, które pozwolą ustalić które konkretne osoby zostały w danym czasie objęte konkretnymi działaniami dobroczynnymi. Wynika to m.in. ze specyfiki takiej działalności, w ramach której pomoc trafia zwyczajowo do osób, które funkcjonują na marginesie społeczeństwa, pozostają w niedostatku, chorobie, samotności, czy innej trudnej sytuacji życiowej. Kościelne osoby prawne swoją działalnością charytatywno-opiekuńczą wspierają takie osoby w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia ich niezbędnych potrzeb. W każdą działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym w tę prowadzoną przez kościelne osoby prawne, wpisane jest (a przynajmniej powinno być) poszanowanie godności tych osób, niejednokrotnie przecież stygmatyzowanych społecznie, jak słusznie dostrzegł to ks. Proboszcz biorący udział w postępowaniu.

Oczywistym przecież jest, że osoby, które korzystają z darów rozdawanych przez instytucje kościelne, nie zawsze chcą ujawniać swoją tożsamość, mogą wstydzić się, że zostały przez trudną sytuację życiową do skorzystania z takiej formy pomocy. Sąd rozumie specyfikę i delikatność takich relacji i to, że nie wypytuje się wtedy o imię i nazwisko, nie żąda okazania dowodu osobistego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/12).

Mając na uwadze powołany wyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z wyrażoną i przytoczona wyżej ocena prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (172-177). Jednocześnie wskazał, iż organ pierwszej instancji winien ustalić, gdzie ks. W. K. (ówczesny proboszcz Parafii) dokonywał zakupów żywności i odzieży przekazywanych następnie bezdomnym, w jaki sposób odbywało się przekazanie przez w/w wskazanych rzeczy, czy Proboszcz świadczył przedmiotową pomoc samodzielnie, czy też była osoba/osoby, która mu w tym pomagała, czy pomoc ta, zwłaszcza w zakresie wydawania żywności, była pomocą regularnie świadczoną czy też okazjonalną, czy są osoby które mogłyby poświadczyć, iż parafia udzielała w okresie zimowym 2006/07 pomocy we wskazanym wyżej zakresie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. nakazał ustalić organowi pierwszej instancji szczegóły dotyczące pozostałych "inicjatyw" wskazanych przez ks. W.K..

Uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka byłego Proboszcza [...] w W. , Ks. W. K. (zam. w parafii [...] w T. ) na okoliczność przekazanej w 2006 roku przez Pana S. H. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii [...] w W. (k. 178-179).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. nr [...] (k.203) włączył do akt przedmiotowej sprawy, jako dowód w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., protokół z przesłuchania świadka Pana W.K. , spisany w dniu [...] marca 2014r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w E. wraz z załącznikami szczegółowo opisanymi w decyzji.

W ocenie Sądu ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe, wypełnia wszystkie wskazania Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 364/13 i wykazało, iż dokument "sprawozdanie" sporządzony w dniu 15 kwietnia 2008 r. przez Proboszcza W. K. obdarowanej Parafii [...] w W. przekazany przez Pana S. H. nie spełnia przedstawionych wymogów ustawowych, których spełnienie mogłoby skutkować, przyznaniem prawa do ulgi podatkowej. Mimo przedłożenia przez darczyńcę tego dokumentu przed upływem dwóch lat od przekazania darowizny, nie zawiera on na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Ze sformułowań zawartych w sprawozdaniu, t.j. "pomoc dla bezdomnych-zakup żywności i odzieży w okresie zimowym 2006/2007", "pomoc przy zakupie lekarstw dla ubogich rodzin Parafii w 2006 i 2007r.", "pomoc rzeczowa dla matek samotnie wychowujących dzieci w 2006r.", "organizacja spotkań wigilijnych dla dzieci i młodzieży w 2006r." nie wynika w jaki sposób pomoc została zrealizowana, czy rzeczywiście tego typu działalność była prowadzona przez obdarowaną kościelną osobę prawną, czy w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i wysokości.

Jeżeli by przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08).

W protokole przesłuchania oraz pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...] marca 2014r. ks. W. K. nie udzielił żadnych dodatkowych informacji, w odniesieniu do poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu z dnia 15 kwietnia 2008r., które pozwoliłyby na weryfikację rzetelności w/w sprawozdania w odniesieniu do faktycznej realizacji tych działań. Natomiast ks. W. K. zeznał, że Parafia nie prowadziła żadnej ewidencji wpływających darowizn, jak również ewidencji rozdawanych rzeczy oraz list osób potrzebujących. Zakupy były realizowane na pobliskich targowiskach i supermarketach. Nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu tych artykułów. Nie jest również w stanie wskazać osób (np. pomagających przy realizacji pomocy), które mogłyby poświadczyć, że Parafia udzielała faktycznie pomocy w zakresie i rozmiarze (finansowym) wskazanym w sprawozdaniu.

Zatem skoro obdarowany nie dysponuje danymi z wydatkowania otrzymanej darowizny, to nie można jednoznacznie stwierdzić, iż przekazana kwota została faktyczne spożytkowana na działalność charytatywno-opiekuńczą. Brak uszczegółowienia informacji nie pozwala na zweryfikowanie danych o przeznaczeniu przekazanej przez Stronę darowizny, czy istotnie darowizny zostały wykorzystane na ustawowe cele.

W tej sytuacji, w której ani Skarżący, ani obdarowany nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną kościelną osobę prawną, i bezskuteczne okazały się również działania organu podatkowego pierwszej instancji, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik strony zgodnie z art. 190 § 1 O.p. był zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadka ks. W. K. , tj. w dniu [...] marca 2014r. o godz. 9:00 w siedzibie Urzędu Skarbowego w E. , zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2014r. doręczonym w dniu 20 lutego 2014r. Mimo prawidłowego doręczenia zawiadomienia, Pełnomocnik dopiero w dniu 7 marca 2014r. (tj. piątek o godzinie 21:41), a więc tuż przed wyznaczonym terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana W. K. (pomimo, iż pełnomocnik od dwóch tygodni posiadał wiedzę o miejscu i terminie przesłuchania), wysłał za pośrednictwem fax-u wniosek do Urzędu Skarbowego w E. o odwołanie terminu przesłuchania świadka i wyznaczenie nowego terminu z uwzględnieniem godzin przesłuchania 14-15 umożliwiający dojazd pełnomocnika do Urzędu Skarbowego. Wpływ pisma do Urzędu Skarbowego odnotowano 10 marca 2014r. Zatem wniosek o odwołanie terminu przesłuchania wpłynął w terminie uniemożliwiającym powiadomienie świadka o ewentualnej jego zmianie. Z tego powodu przesłuchanie ks. W. K. odbyło się bez udziału pełnomocnika Strony. Ponadto protokół przesłuchania został włączony do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] doręczonym pełnomocnikowi w dniu 27 marca 2014r. Po otrzymaniu powyższego pełnomocnik nie zapoznał się z przedmiotowym materiałem dowodowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z ponownie prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Pełnomocnik Strony nie skorzystał również z tego środka.

Wobec powyższego podniesiony zarzut naruszenia art. 123 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. należy wskazać, iż organy podatkowe dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania podatkowego, zarówno przed organem pierwszej instancji jak i drugiej instancji, dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz wyjaśniono w sposób wyczerpujący wszelkie okoliczności dotyczące postępowania.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia norm zawartych w art. 2 i 7 i 217 Konstytucji RP, przyjęcie bowiem przez organy podatkowe niekorzystnej dla Skarżących wykładni prawa, odmawiającej skorzystania ze zwolnienia od podatku i nakładającej na Skarżących obowiązek zapłaty podatku nie stanowi o naruszeniu prawa. Z tych względów Sąd uznał, iż brak jest podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym co do konstytucyjności powołanych w skardze przepisów, uzasadniając wyżej, z jakich względów uważa wykładnię art.55 ust.7 ustawy kościelnej, prezentowaną w zaskarżonej decyzji za prawidłową. Sąd nie dopatrzył się też dowolności organów podatkowych w interpretowaniu czy też wykorzystywaniu przeciwko Obywatelom normy prawnej zawartej w art.55 ust.7 ustawy kościelnej. Trafnie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. , iż zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są od powyższej zasady odstępstwem, co oznacza, że to na podatniku ciąży szczególny obowiązek udowodnienia w postępowaniu podatkowym prawa do wszelkich ulg i odliczeń. Wymóg przedłożenia sprawozdania wynika zaś wprost z przepisów ustawy kościelnej. Z ustawy tej wynika również cel, na jaki powinna być przeznaczona darowizna. Zatem oczywistym jest, iż żeby zweryfikować, czy przekazana darowizna została faktycznie przeznaczona na cel zgodny z zapisem ustawowym konieczna jest weryfikacja danych zawartych w sprawozdaniu. Zatem twierdzenie Skarżących, iż organ bezpodstawnie, bez oparcia w przepisach prawa żąda danych, które są sprawdzalne, spełniające wymogi szczegółowości nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał, również na uwzględnienie, zarzut pełnomocnika Skarżących odnoszący się do rażącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b) i 1f) u.p.d.o.p. Jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Natomiast przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować, jak wskazuje się w judykaturze - jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność.

W świetle powyższego, podnoszony przez Pełnomocnika Strony zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 17 ust. 1b i 1f u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, które nie zawiera wyrażenia wydatkowany, jest bezzasadny. Trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 675/11, w który Sąd ten stwierdził, że "za całkowicie bezzasadne uznać należy także rozważania na temat różnicy pomiędzy przeznaczeniem (jak w przepisie), a wydatkowaniem darowizny. Leksykalne różnice pomiędzy tymi słowami nie pozbawiają trafności dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, sprowadzającej się do stwierdzenia, że sprawozdanie o jakim w nim mowa powinno umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na preferowane przez Państwo cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła.

W postępowaniu podatkowym nie mogło dojść do naruszenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowiły one podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.