Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Naruszenie właściwości organu podatkowego obowiązanego do realizacji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), równoznaczne jest z brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

TEZY

Naruszenie właściwości organu podatkowego obowiązanego do realizacji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), równoznaczne jest z brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. C. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 724/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na poczet zaległości w podatku VAT za maj 2008 r. Postanowieniem tym Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) w C. z dnia 8 lutego 2016 r. rozstrzygające o wspomnianym zaliczeniu.

2. Relacja ze stanu sprawy

Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (na str. 1 uzasadnienia wyroku omyłkowo podano, iż była to "decyzja" - wyj. NSA) oraz z akt sprawy wynikało, że: - Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. z uwagi na sprzedaż jej nieruchomości przez komornika sądowego, a ów komornik (jako płatnik) wpłacił podatek VAT z tego tytułu na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego (w C. - wyj. NSA, zob. karty 1 i 10 akt podatkowych); - przed wydaniem wymienionych postanowień Naczelnik US w C. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2015 r. zaliczył z kwoty 10.658,54 zł, wpłaconej przez komornika sądowego na rachunek bankowy Urzędu w dniu 18 czerwca 2015 r., kwotę 10.490,75 zł na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za marzec 2015 r. (na końcu str. 1 uzasadnienia wyroku omyłkowo podano datę postanowienia jako "24 sierpnia 2015 r.", a datę wpłaty jako "18 marca 2015 r." - wyj. NSA; zob. karta 14 akt podatkowych); - na postanowienie o tym zaliczeniu nie złożono zażalenia i dlatego stało się ono ostateczne; - po dokonaniu zaliczenia wpłaty komorniczej na marzec 2015 r. na karcie kontowej Spółki pozostała jeszcze nadpłata w wysokości 167,79 zł (wynik różnicy: 10.658,54 - 10.490,75 - wyj. NSA); - nadpłatę w tej kwocie Naczelnik US w C. postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r. zaliczył więc na poczet zaległości Spółki w podatku VAT za maj 2008 r. (odpowiednio: 93,04 zł na należność główną i 74,75 zł na odsetki), czego trafność podzielił organ drugiej instancji; - zdaniem organu nadpłata, która powstała w dniu 18 czerwca 2015 r., podlegała bowiem zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych; - nadto wydanie postanowienia w dniu 8 lutego 2016 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. (określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 marca 2011 r.), gdyż istotny był dzień na jaki dokonano zaliczenia, czyli dzień powstania nadpłaty (18 czerwca 2015 r.), a nie dzień w którym wydano postanowienie zaliczające ową nadpłatę; - zaległość podatkowa za maj 2008 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., ale bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 10 stycznia 2011 r. w wyniku zastosowania w tym dniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego obejmującego udział w spółce P. (zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2010 r.) w ramach realizacji tytułu wykonawczego nr [...] (doręczonego Spółce w dniu 23 lipca 2008 r., a zaktualizowanego w dniu 20 września 2011 r.); - organ pierwszej instancji podał również, że wcześniej zaistniała także okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, tj. 8 grudnia 2008 r., do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania karnego skarbowego, tj. 15 grudnia 2010 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na postanowienie Dyrektora IS zarzuciła naruszenie w szczególności art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 72 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku VAT za maj 2008 r., podczas gdy nadpłata nie powstała; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie postanowienia bez wszechstronnej oraz całościowej analizy materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, a także pominięcie argumentów przedstawionych przez Spółkę; - art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p. przez zaliczenie niepowstałej nadpłaty na poczet zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że:

1) - nadpłata w podatku VAT, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; - w tej sprawie nadpłata powstała w dacie dokonania wpłaty przez komornika sądowego, tj. 18 czerwca 2015 r.; - w świetle art. 76 § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z urzędu w drodze postanowienia, ale nie w dacie wydania postanowienia o takim zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty; - dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, istniały (nie były przedawnione) w dacie powstania nadpłaty; - postanowienie o zaliczeniu wywołuje bowiem skutek wsteczny w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa; - bezzasadnym było stanowisko Spółki, że jeśli w dacie wydania postanowienia przez organ zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, to z uwagi na tzw. zamknięcie ksiąg podatkowych nie powinno legalnie dojść do dokonania zaliczenia;

2) - kognicja Sądu w tej sprawie nie mogła wkraczać w kontrolę postanowienia Naczelnika US w C. z dnia 21 sierpnia 2015 r. (na str. 10 uzasadnienia wyroku omyłkowo podano "24 sierpnia 2015 r." - wyj. NSA), którym dokonano zaliczenia wpłaty podatku przez płatnika w dniu 18 czerwca 2015 r. na poczet zobowiązania Spółki w podatku VAT za marzec 2015 r. (na str. 10 uzasadnienia wyroku omyłkowo podano "maj 2015 r." - wyj. NSA); - pozostała po tym zarachowaniu kwota w wykazanej przez organ wysokości 167,79 zł stanowiła więc nadpłatę powstałą w dniu 18 czerwca 2015 r.;

3) - zastosowany w dniu 10 stycznia 2011 r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r.; - jednak w myśl oceny prawnej, wyrażonej w innej sprawie Spółki, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15 (aktualnie już prawomocnego - wyj. NSA), doszło do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego [....]; - w konsekwencji w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, przyjąć trzeba było, że unicestwiony został materialnoprawny skutek zastosowania w tym postępowaniu egzekucyjnym środka egzekucyjnego, którego to skutkiem było wystąpienie owej przerwy;

4) - kwestię przedawnienia należało jednak również ocenić w świetle danych ujawnionych w aktach sprawy i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r., o czym świadczyła powołana przez Sąd treść tego przepisu - wyj. NSA); - z akt wynikało, że w dniu 8 grudnia 2008 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2008 r., które to dochodzenie zostało prawomocnie zakończone w dniu 15 grudnia 2010 r. (na te okoliczności powołał się też organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 8 lutego 2016 r. - wyj. NSA); - w tej sytuacji bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się de facto z dniem 16 grudnia 2010 r. (przed rozpoczęciem biegu terminu nastąpiło bowiem "zdarzenie zawieszające") i w tych okolicznościach zakończył się w dniu 16 grudnia 2015 r.; - o tym zdarzeniu wpływającym na bieg terminu Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Spółkę w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przypadającym zgodnie z art. 70 § 1 O.p. na dzień 31 grudnia 2013 r.; - w dniu powstania nadpłaty, czyli 18 czerwca 2015 r., zobowiązanie w podatku VAT za maj 2008 r. nie było więc przedawnione.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez zaliczenie rzekomej nadpłaty na poczet zobowiązań, które uległy przedawnieniu, gdyż: - postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.; - zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe było nieskuteczne, gdyż nie doszło do prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, a to z powodu braku właściwości organu, który zawiadamiał oraz przez doręczenie korespondencji osobie nieupoważnionej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. na skutek przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki determinujące takie zawieszenie, bo zawiadomienia dokonał niewłaściwy organ;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organem podatkowym, który powinien zawiadomić Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., podczas gdy właściwym organem był Naczelnik US w C.;

4) - z ostrożności procesowej - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p. przez zaliczenie rzekomej nadpłaty na poczet zobowiązań, które uległy przedawnieniu, postanowieniem (stanowiącym warunek sine quo non zaliczenia) wydanym po upływie terminu przedawnienia, nakreślonego datą końcową przyjętą przez Sąd z uwzględnieniem zawieszenia, tj. 16 grudnia 2015 r.

5.3. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, zwrócił uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 853/18. Wyrok ten wydano w wyniku oddalenia skargi Spółki na postanowienie o odmowie uchylenia czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu Sąd oceniał w nim zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r., w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], czyli zarzut pokrywający się z zarzutem kasacyjnym w niniejszej sprawie.

5.5. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 15 października 2019 r. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16. Organ podniósł, że wyrok ten został wydany w wyniku oddalenia skargi J.W. (członka zarządu Spółki odpowiadającego solidarnie za jej zaległość w podatku VAT za maj 2008 r.) na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku VAT za maj 2008 r. Z kolei skarga kasacyjna tej osoby została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17. Zdaniem Dyrektora IAS w powołanych orzeczeniach Sądy oceniały zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za maj 2008 r., w związku z zawiadomieniem Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ, czyli zarzut pokrywający się z zarzutem kasacyjnym w niniejszej sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej, zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z jej zarzutów były usprawiedliwione.

6.3. Przypomnienia wymagało, że według oceny Sądu pierwszej instancji organ podatkowy słusznie przyjął, iż nadpłata w rozliczeniach podatku VAT wymaganego od Spółki, powstała w dniu 18 czerwca 2015 r. Nadto, że w części obejmującej kwotę 167,79 zł była ona następstwem (wynikiem) ostatecznego postanowienia Naczelnika US w C. z dnia 21 sierpnia 2015 r. (karta 14 akt podatkowych). Sąd stwierdził, że jego kognicja "w niniejszym postępowaniu nie może wkraczać w kontrolę prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [21] sierpnia 2015 r., w którym dokonano zaliczenia wpłaty podatku z dnia 18 czerwca 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku VAT za [marzec] 2015 r., wskazując jednocześnie na powstanie nadpłaty w wysokości 167,79 zł. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę, która w toku instancji w takim postępowaniu mogła zaprzeczać momentowi powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, zgodnie z przywołanym w niniejszej skardze przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Brak inicjatywy strony w tym zakresie powoduje, że Sąd jest związany treścią wskazanego postanowienia, w tym co do wysokości ustalonych w tym postanowieniu odsetek".

W stosunku do tak wyrażonego stanowiska sądowego w skardze kasacyjnej nie sformułowano jakichkolwiek zarzutów oraz właściwych im motywów. Posługiwano się wprawdzie twierdzeniem o "rzekomej" nadpłacie, ale ono samo w sobie nie mogło skutecznie podważyć istnienia tej ostatniej. Sugestie Spółki o "rzekomej" nadpłacie należało więc uznać za gołosłowne. W konsekwencji niewzruszona pozostała ocena prawna, że kwota 167,79 zł była nadpłatą, która powstała w dniu 18 czerwca 2015 r., a taka jej wysokość wynikała z istniejącego w obiegu prawnym postanowienia z dnia 21 sierpnia 2015 r. Stan ten wymagał zatem pełnego respektowania.

6.4. Z art. 76a § 1 O.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle zaś art. 76a § 2 O.p. w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego, przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia (zarachowania) z mocy prawa według momentów wprost określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu podatkowego potwierdza okoliczności zaliczenia, określa jego istotne elementy, ale nie konstytuuje samej możliwości zaliczenia. Zarachowanie stanowi w istocie formę poboru podatku od zobowiązanego (podatnika) na rzecz wierzyciela podatkowego, która skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.)

Z powołanych przepisów płynie wniosek, że zaliczenie ziszcza się samo przez się z mocy prawa. Dopiero jednak formalne wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku, wskazuje - z uwzględnieniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty podatku kwoty zaliczanej na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych, skutkującego ich wygaśnięciem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo zatem podał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości - na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana - nie były przedawnione w dacie, według której następuje zaliczenie. Postanowienie o zaliczeniu wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty, tożsamy właśnie z dniem powstania nadpłaty, przestaje istnieć zaległość podatkowa w zakresie, w jakim owa nadpłata ją pokrywa.

W tym stanie rzeczy bezzasadny okazał się - postawiony z ostrożności procesowej, bo przy warunkowej akceptacji upływu terminu przedawnienia w dniu 16 grudnia 2015 r. - zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i pkt 9 O.p. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Zarzut ten oparty został na motywie niedopuszczalności wydania - w dacie przypadającej już po upływie terminu przedawniania zobowiązania, którego niewykonanie spowodowało powstanie zaległości podatkowej - postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na taką zaległość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy zaliczana nadpłata powstała zanim doszło do przedawnienia, możliwe jest wydanie postanowienia o jej zaliczeniu na wspomnianą zaległość. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć prawa poprzez uznanie, że wolno było postanowieniem wydanym w dniu 8 lutego 2016 r. orzec o zaliczeniu nadpłaty powstałej w dniu 18 czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r., które przedawniło się - według oceny prawnej tego Sądu - z dniem 16 grudnia 2015 r. Do naruszenia prawa przez Sąd wprawdzie doszło, ale w wyniku wadliwości tej oceny prawnej, która doprowadziła do ustalenia tak nakreślonej daty końcowej przedawnienia, o czym będzie napisane w dalszej części uzasadnienia.

6.5. Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność postanowienia z dnia 8 czerwca 2016 r., nie podzielił wyrażonego w nim stanowiska Dyrektora IS o przerwaniu w dniu 10 stycznia 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r. Według Sądu, umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone na postawie tytułu wykonawczego [....], doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowanego w tym dniu środka egzekucyjnego (zob. szerzej str. 11 zaskarżonego wyroku). Wyrażoną w tym zakresie sądową ocenę prawną - odmienną od oceny Dyrektora IS w kontrolowanym postanowieniu - należało uznać za niepodważoną. Organ podatkowy nie złożył bowiem od wyroku Sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji pismo procesowe Dyrektora IAS z dnia 11 października 2019 r. (zob. pkt 5.4 tego uzasadnienia) nie mogło mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. Pismo to w istocie zmierzało do zanegowania prawidłowości wyroku w zakresie oceny o unicestwieniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano ów środek egzekucyjny wywołujący taką przerwę. Jednakże bez uprzedniego złożenia skargi kasacyjnej przez organ oraz zbudowania adekwatnych do tego zarzutów, traciło na jakimkolwiek znaczeniu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z konieczności dalej idącej jego analizy.

6.6. Natomiast okoliczność, że wspomniana kwestia prawna została objęta jednym z zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, niczego nie zmieniała. Wynikało to z tej przyczyny, że motywom zarzutu Skarżącej nadano kierunek zupełnie odmienny niż oczekiwał Dyrektor IAS w piśmie z dnia 11 października 2019 r.

Spółka podniosła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z § 4 O.p. przez zaliczenie rzekomej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Wystąpienie przedawnienia oparła jednak w pierwszej kolejności na umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wywodząc z tego zniesienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (zob. pkt 5.2 ppkt 1 tego uzasadnienia). W podanym zakresie zarzut skargi kasacyjnej był zatem przeciwny do zapatrywań organu.

Z kolei na tle oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, zarzut kasacyjny tak uargumentowany stanowił oczywiste nieporozumienie. To, czego oczekiwała Skarżąca, było przecież tożsame z tym, co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że umorzenie postępowania egzekucyjnego zniosło z mocą wsteczną przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r., mimo zastosowania w dniu 10 stycznia 2011 r. środka egzekucyjnego.

6.7. Niezależnie od powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zobowiązanie w podatku VAT za maj 2008 r. i tak nie było przedawnione w dniu, na który dokonano zaliczenia nadpłaty, tj. 18 czerwca 2015 r. Taka z kolei ocena prawna wynikała wyłącznie z uprzedniego uznania przez Sąd - podobnie jak w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2016 r., że w sprawie miało znaczenie wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie chodziło o wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, które to "zdarzenie zawieszające", zdaniem tego Sądu, faktycznie skutkowało późniejszym rozpoczęciem biegu owego terminu, o czym Spółkę zawiadomił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 listopada 2013 r. Uściślić przy tym wypadło, że taką datą opatrzone było wystosowane w trybie art. 70c O.p. pismo zawiadamiające adresowane do Spółki, zaś sama czynność jego doręczenia miała miejsce w dniu 3 grudnia 2013 r. (zob. karty 49 i 50 akt podatkowych) Niedokładność ta nie miała jednak znaczenia z punktu widzenia dalszych wnioskowań Sądu pierwszej instancji, bo i tak druga z dat (miarodajna do oceny) przypadała przed upływem terminu przedawnienia liczonego według art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2013 r. Dalej z takiego stanu rzeczy Sąd wyprowadził pogląd, że bieg terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania de facto rozpoczął się dopiero w dniu 16 grudnia 2010 r. (dzień po prawomocnym umorzeniu postępowania karnego skarbowego), a zakończył w dniu 16 grudnia 2015 r. Tym samym w dniu powstania nadpłaty, tj. 18 czerwca 2015 r., zobowiązanie za maj 2008 r. nie było przedawnione z powodu wystąpienia przyczyny objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.8. Spółka w skardze kasacyjnej nie podważała prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji do analizowanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, które obowiązywało od dnia 15 października 2013 r. Wręcz przeciwnie, na tożsamym założeniu budowała własne wywody skargi kasacyjnej (zob. str. 4 i 6 tej skargi, tj. karty 83 i 86 akt sądowych). Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny musiał w tych samych ramach prawnych, jako niespornych i wiążących zarazem, ocenić trafność postawionego zarzutu. Wiązało się to z koniecznością przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 8 grudnia 2008 r. i jego prawomocne zakończenie w dniu 15 grudnia 2010 r. odsuwało na ten okres rozpoczęcie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2008 r. Oczywiście ta konkluzja odnosi się do przypadku obejmującego stan faktyczny ustalony jak dotychczas, czyli brak wystąpienia innych zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia niż analizowane w niniejszej sprawie przez Sąd.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca trafnie zarzuciła, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. na tle przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zarzut ten był usprawiedliwiony w zakresie, w jakim motywowano go dokonaniem zawiadomienia przewidzianego w ostatnim z tych artykułów przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania Spółki w podatku VAT za maj 2008 r. W konsekwencji brak dochowania właściwości uchybiał prawidłowej realizacji obowiązku przewidzianego w art. 70c O.p. Z tej przyczyny musiało to prowadzić do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., objęte treścią zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. doręczonego Spółce w dniu 3 grudnia 2013 r., nie mogło wpłynąć na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego wedle reguły nakreślonej art. 70 § 1 O.p. Wykluczone zatem było wystąpienie materialnoprawnego skutku takiego zdarzenia, który to skutek - według ujęcia Sądu pierwszej instancji - miał prowadzić do faktycznego przesunięcia początku terminu na dzień 16 grudnia 2010 r., z uwagi na wystąpienie "zdarzenia zawieszającego" jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia.

6.9.1. Spółka wskazała, że organem podatkowym właściwym dla niej od dnia 1 stycznia 2013 r. - czyli także w czasie realizacji zawiadomienia przypadającego na listopad/grudzień 2013 r. - był Naczelnik US w C., a nie jak wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., który zrealizował rzeczone zawiadomienie. Zmiany w zakresie właściwości organu podatkowego Dyrektor IAS w niniejszym postępowaniu sądowym nie kwestionował. Okoliczność ta była zatem niewątpliwa. Wspomnieć przy tym można było, że wystąpienie zmiany w zakresie właściwego miejscowo dla Spółki organu podatkowego miało potwierdzenie w powołanych przez Dyrektora IAS w piśmie procesowym z dnia 15 października 2019 r. wyrokach o sygn. akt: I SA/Lu 759/16 oraz II FSK 1661/17. Z relacji zawartej w pierwszym z nich wynika, że Dyrektor IS wprost wskazywał, na "fakt zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, która miała miejsce od 1 stycznia 2013 r., gdy właściwym miejscowo organem podatkowym dla spółki C. stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.". Co się zaś tyczy znaczenia tych wyroków w kontekście zaprezentowanym w przywołanym piśmie procesowym organu, Sąd wypowie się jeszcze w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

6.9.2. Przepis art. 70c O.p. wprowadzony został do porządku prawnego od dnia 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (poz. 1149; dalej: ustawa zmieniająca). Z jego treści wynika, że o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz o rozpoczęciu i dalszym biegu tego terminu, podatnika zawiadamia organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

W powołanym przepisie art. 70c O.p. uprawnienie do dokonania zawiadomienia o skutku płynącym z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastrzeżono: po pierwsze, wyłącznie dla organu podatkowego; po drugie, dla tego z organów podatkowych, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego objętego wszczętym postępowaniem karnym skarbowym; po trzecie, dla organu podatkowego tak właściwego, ale w odniesieniu do podatnika tegoż zobowiązania podatkowego; i po czwarte, organu podatkowego spełniającego poprzednie warunki, w czasie, który przypada na moment realizacji zawiadomienia (obowiązku jego dokonania). Wystąpienie zatem zdarzeń wpływających na zmianę w czasie właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego dla danego podatnika w odniesieniu do określonego zobowiązania podatkowego, będzie pociągało za sobą zmianę po stronie organu uprawnionego i obowiązanego zarazem do wykonania dyspozycji art. 70c O.p.

6.9.3. Trafnie w tym względzie Spółka motywowała w skardze kasacyjnej, nawiązując do przebiegu procesu legislacyjnego, że wolą ustawodawcy nie było pozostawienie tego obowiązku jakiemukolwiek organowi, lecz przypisanie go jedynie organowi podatkowemu właściwemu według wspomnianych kryteriów.

Na etapie działań legislacyjnych Minister Finansów przedstawił postulaty (wyrażone w piśmie 16 stycznia 2013 r., dostępnym na stronie internetowej Sejmu - przyp. NSA), dotyczące projektu ustawy zmieniającej.

W szczególności zwrócił uwagę na dwie płaszczyzny obowiązku informacyjnego związanego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie tę obejmującą wprost pomieszczony w tym przepisie obowiązek poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym oraz tę dotyczącą skutków, jakie na tym tle powstają w zakresie biegu terminu przedawnienia, czyli konieczność wskazania podatnikowi także stosownych dat zawieszenia i dalszego biegu terminu.

Minister Finansów odnotował przy tym, że: "Projekt nie zawiera wskazania organów podatkowych właściwych do wykonania obowiązku informacyjnego. Kwestia ta powinna być uregulowana, ponieważ brak regulacji może powodować wątpliwości co do organu właściwego do zawiadomienia (np. czy organem właściwym może być organ odwoławczy lub organ kontroli skarbowej, jeśli toczy się postępowanie odwoławcze lub kontrolne."

W konsekwencji zaproponował: "aby obowiązek informacyjny ciążył na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Od tej zasady nie przewiduje się wyjątków. Przyjęcie takiego rozwiązania jest skutkiem materialnego charakteru zawiadomienia. Zawiadomienie będzie dokonywane zarówno w czasie, gdy będzie się toczyło postępowania podatkowe (kontrolne) oraz niezależnie od etapu postępowania (pierwszoinstancyjne lub odwoławcze). [...] Realizacja obowiązku informacyjnego wymaga, aby właściwe orany podatkowe (celne) posiadały wiedzę o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli postępowanie przygotowawcze nie jest prowadzone przez urząd skarbowy lub celny. Tym samym konieczne staje się poinformowanie właściwego organu podatkowego przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (inny niż urząd skarbowy lub urząd celny) o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Brak takiego powiadomienia uniemożliwi realizację przez organ podatkowy (celny) obowiązku informacyjnego w stosunku do podatnika."

6.9.4. Uchwalona treść art. 70c O.p. w odniesieniu do konieczności określenia organu podatkowego, który ma realizować względem podatnika obowiązek informacyjny związany z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym mającym znaczenie dla przedawnienia, uwzględnia zacytowane uwagi i postulaty Ministra Finansów zgłoszone w toku prac parlamentarnych. Ostatecznie przyjęto bowiem w tym artykule, że: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia."

Jak już wspomniano, w przypadku objętym art. 70c O.p. celowym zabiegiem prawodawcy było zatem ograniczenie możliwości wypełniania obowiązku informacyjnego (zawiadamiania) względem danego podatnika tylko do jednego podmiotu. Zadecydowano, że ma to być wyłącznie organ podatkowy właściwy dla podatnika w sprawie zobowiązania podatkowego, w związku z niewykonaniem którego wszczęto postępowanie karne skarbowe z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa (lub wykroczenia) skarbowego. Tym samym organem realizującym obowiązek z art. 70c O.p. nie może być dowolny organ podatkowy, lecz ten w zakresie właściwości którego, jako organu podatkowego, pozostaje na moment realizacji zawiadomienia zobowiązanie podatkowe danego podatnika.

6.9.5. W realiach analizowanej sprawy, jak wynika z jej akt (karty 49 i 50) Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2013 r., doręczonym Spółce w dniu 3 grudnia 2013 r., poinformował ją, że "1) w związku z przeprowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy w L. dochodzeniem w sprawie o wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oraz lipiec 2008 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa uległ zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2008 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. Następnie z uwagi na prawomocne zakończenie przedmiotowego postępowania z dniem 15 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe."

Z treści zacytowanego pisma jednoznacznie wynika, że zawiadomienia dokonał organ podatkowy, który nie był właściwy dla Skarżącej w odniesieniu do podatku VAT za maj 2008 r. w czasie realizacji owego zawiadomienia. Od dnia 1 stycznia 2013 r. organem podatkowym właściwym dla tego zobowiązania podatkowego był Naczelnik US w C., a nie jak poprzednio tzw. duży urząd skarbowy. W takich okolicznościach stwierdzić należało, że wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. i prawomocnie zakończone w dniu 15 grudnia 2010 r. postępowanie karne skarbowe nie mogło wpłynąć na kwestie związane z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r.

6.9.6. Rozważania dotyczące materialnoprawnego znaczenia art. 70c O.p. w kontekście skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, były przedmiotem wypowiedzi uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18.

W uchwale tej przyjęto, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Natomiast w uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów, które zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przemawiają za przyjęciem, że dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest również dokonanie zawiadomienia z art. 70c O.p. przez organ podatkowy właściwy dla podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego, o którym w nim mowa.

W szczególności odnotowano, że: - w wyniku nowelizacji zmieniona została treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono nowy przepis art. 70c O.p.; - w tym ostatnim doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne; - przede wszystkim określono w nim organ, który ma realizować obowiązek informacyjny i jest nim zawsze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa (lub wykroczenia) skarbowego; - wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany; - powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ; - ustawodawca nowelizując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę na możliwe odmienne sytuacje faktyczne związane z organem doręczającym zawiadomienie z art. 70c O.p. względem organu prowadzącego postępowanie "wymiarowe". Wynikało to z tego, że pytanie uchwałodawcze zrodziło się na tle sprawy, w której postępowanie kontrolne zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe prowadził dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania zawiadamiał podatnika - w toku niezakończonego jeszcze ostatecznie postępowania "wymiarowego" - naczelnik urzędu skarbowego. W tym kontekście skład powiększony wskazał zatem na takie przypadki, gdy ten sam organ podatkowy obowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi on postępowanie, oraz takie w których nie zachodzi tożsamość podmiotowa między organem mającym wypełnić obowiązek zawiadomienia przewidziany w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie [w odniesieniu do danego zobowiązania]. Następnie w uchwale wyprowadzono wniosek, że w tej drugiej sytuacji organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować jako tego, który prowadzi postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Organ zawiadamiający występuje więc w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

6.9.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w odniesieniu do niniejszej sprawy, podziela przywołane twierdzenia z uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 3/18. I tak jak w niej uchwalono tezę pierwszą, tak na jej wzór należało przyjąć, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku przewidzianego w art. 70c O.p., zawiadomienia powinien dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego danego podatnika. Naruszenie właściwości organu podatkowego obowiązanego do realizacji zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., równoznaczne jest z brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powtórzyć należało za uchwałą z dnia 18 marca 2019 r., że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wynikało to ze wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Nastąpiło bowiem wprowadzenie rozwiązania normatywnego w postaci art. 70c O.p., które dalece sformalizowało obowiązek informacyjny. Dlatego też, gdyby nie ta znacząca zmiana stanu prawnego o charakterze materialnym, dokonana z dniem 15 października 2013 r., okoliczność zawiadomienia Spółki - o skutkach wszczęcia i prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego - przez niewłaściwy organ podatkowy, mogłaby podlegać rozważeniu w kontekście badania ewentualnego braku istotnego wpływu (negatywnego) tej okoliczności na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. Skoro jednak na tle omawianego przypadku zawiadomienie z dnia 29 listopada 2013 r., doręczone Spółce w dniu 3 grudnia 2013 r., miało miejsce po zmianie stanu prawnego, to obowiązek informacyjny musiał być postrzegany jako wymagający realizacji wyłącznie w sposób i trybie ściśle nakreślonych przez art. 70c O.p. Odnosić to należy również do takiej sytuacji, gdy przyczyna mająca mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, a więc wszczęcie odpowiedniego postępowania karnego skarbowego, wystąpi przed wejściem w życie tego artykułu, a niezbędne o niej zawiadomienie będzie realizowane po tej dacie.

6.10. Wobec przedstawionej wyżej oceny prawnej stracił na znaczeniu zarzut Spółki zbudowany na twierdzeniu, że zawiadomienie z dnia 29 listopada 2013 r. zostało doręczone osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji. Mimo to można było poczynić wzmiankę, że ze znajdującej się w aktach kopii dokumentu "Potwierdzenie odbioru" (karta 49) wynika, iż odbiór przesyłki wystosowanej w trybie art. 70c O.p. pokwitowano w dniu 3 grudnia 2013 r. imieniem i nazwiskiem oraz przystawieniem odcisku pieczęci Spółki. Okoliczności te podważają zatem gołosłowne wskazania skargi kasacyjnej o nieuprawnionym odbiorze korespondencji.

6.11. Ostatnia już kwestia związana była z argumentacją zawartą w piśmie procesowym Dyrektora IAS z dnia 15 października 2019 r. (pkt 5.5 niniejszego uzasadnienia) W tym zakresie przypomnieć trzeba było, że wskazane przez organ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 (oddalający skargę kasacyjną), zapadły w sprawie egzekucyjnej dotyczącej członka zarządu Spółki. Sądy - odmiennie jednak niż twierdził Dyrektor IAS - nie oceniały w sprawie osoby trzeciej zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za maj 2008 r. w kontekście zawiadomienia tejże Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez niewłaściwy organ. Oceniać tego nie mogły, gdyż: po pierwsze, tamta sprawa na etapie sądowym była sporna tylko w zakresie odmowy umorzenia przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec członka zarządu Spółki, jako osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości Spółki w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2008 r.; po drugie, w zakresie zaległości Spółki w podatku VAT za maj 2008 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tegoż członka zarządu zostało umorzone tym samym postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r., ale z motywem organu egzekucyjnego o upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z dniem 10 stycznia 2016 r. Ten ostatni wywód organu w tamtej sprawie bazował na liczeniu terminu według zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 10 stycznia 2011 r., czyli tak jak w niniejszej sprawie, ale to z kolei zanegował już Sąd pierwszej instancji, zaś organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej (zob. pkt 6.5 i 6.6 tego uzasadnienia).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany do szerszego ustosunkowania się do ocen sądowych zawartych w wyrokach o sygn. akt I SA/Lu 759/16 i II FSK 1661/17, wypowiedzianych w odniesieniu do innych zobowiązań Spółki. Zwłaszcza nie zachodziła więc potrzeba rozważenia trafności poglądu (wyrażonego na długo przed podjęciem uchwały o sygn. akt I FPS 3/18), zgodnie z którym organ właściwy w rozumieniu art. 70c O.p., to także organ właściwy z uwagi na zachowanie statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do danego zobowiązania podatkowego, co do którego przestał już być właściwy wedle reguł ogólnych dotyczących właściwości organów podatkowych.

6.12. Mają na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę i w ramach wcześniejszego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 8 czerwca 2016 r. jako wydane z istotnym naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie omówionym w poprzednich punktach.

6.13. Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do niemożności wywodzenia z przyczyny: - na którą powołał się Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 8 czerwca 2016 r., tj. bazującej na zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 10 stycznia 2011 r., oraz - tej przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, tzn. opartej na wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego w dniu 15 grudnia 2010 r., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za maj 2008 r. na dzień zaliczenia nadpłaty, czyli 18 czerwca 2015 r.