Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.180 par 1, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 494/15 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 494/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 23 lutego 2015 r.

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 23 lutego 2015 r.

nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 10 listopada 2014 r.

nr [...] określającą W.B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 245 833 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W ramach postępowania kontrolnego w ww. zakresie przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, co zostało udokumentowane w protokole badania ksiąg z 16 września 2014 r.

Na podstawie akt sprawy (w tym włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r.) ustalono, że podatnik w 2008 r. prowadził własną działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P." Ośrodek Wczasowy N. W.B., w zakresie usług noclegowych wraz z pobytem w ośrodku wczasowym. Powyższa działalność podlegała obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zaś uzyskane w ramach niej dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podatnik w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT/B, w której wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 82 677,78 zł, koszty uzyskania przychodów: 57 597,28 zł, dochód w kwocie 25.080,50 zł, składki na ubezpieczenia społeczne: 6 247,92 zł, podstawę obliczenia podatku: 18 833,00 zł, podatek: 2 991,42 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2 127,06 zł oraz podatek należny w kwocie 864 zł.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik poza wskazaną wyżej działalnością (w rozliczeniu której nie stwierdzono nieprawidłowości) w 2008 r. dokonywał również sprzedaży nieruchomości gruntowych będących jego własnością, jednakże zdarzenia gospodarcze dotyczące tej sprzedaży nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również przychody i koszty uzyskania przychodów

z tego tytułu nie zostały wykazane przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za analizowany okres.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 27 października 2000 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowa sprzedaży nieruchomości, z której wynikało, że podatnik, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. zakupił od spółki z o. o. "L." z siedzibą w B., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Z. H., nieruchomości rolne położone w obrębie B., gm. K., na W., stanowiące tereny użytków rolnych oznaczone numerami: działkę [...] o obszarze 8,7319 ha, od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] o powierzchni po 1 000 m2 każda, działkę nr [...] o powierzchni 2 000 m2, działkę nr [...] o powierzchni 1372 m2, działkę nr [...] o obszarze 18,50 ha oraz działkę nr 1/137 o obszarze 50,8904 ha. Łączny obszar zakupionych działek wyniósł 81,5595 ha.

W powyższym akcie notarialnym podatnik oświadczył m.in., że zawarł z żoną umowę wyłączającą wspólność majątkową małżeńską oraz że nabycia dokonuje tytułem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Z. H. oświadczył natomiast, że według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. działki nr [...] i nr [...] stanowiły tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K.- teren ten znajduje się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę 2 715 000 zł, z czego kwotę 965 000 zł uregulowano przed podpisaniem umowy. Reszta ceny kupna, tj. kwota w wysokości 1 750 000 zł została przekazana przez Bank [...] na rzecz wierzycieli Spółki z o. o. "L.". Z aktu notarialnego wynikało również, że w celu zawarcia transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik w 2000 r. zaciągnął kredyt w Banku [...] w wysokości 455 065 euro z oprocentowaniem wynoszącym 9,564 % w stosunku rocznym na okres do 25 października 2007 r.

Protokołem z 25 stycznia 2012 r., sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dokonano sprostowania oczywistej omyłki popełnionej w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z 27 października 2000 r., poprzez wykreślenie - jako zbędnego zapisu o treści "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P." w M. - zarejestrowaną pod nr 809 przez Urząd Gminy D. - co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 października 2000 r.".

W dniu 30 listopada 2000 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarto umowę darowizny, zgodnie z którą podatnik darował na rzecz małżonki, tj. A. B. udział wynoszący 1/2 części nabytej w dniu 27 października 2000 r. nieruchomości. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę 1 357 500 zł. W ww. akcie notarialnym wskazano ponadto, że wszelkie koszty związane z jego sporządzeniem ponosi darczyńca.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w 2008 r. małżonkowie A. i W.B. dokonali sprzedaży części z posiadanych działek (łącznie 9), zawierając w formie aktów notarialnych warunkowe umowy sprzedaży, a następnie - umowy przeniesienia własności. Ze sprzedaży działek rolnych w B. w 2008 r. uzyskali łączny przychód w wysokości 1 466 790 zł (tj. po 733 395 zł na każdego małżonka), który winien zostać uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej sprzedaż przedmiotowych nieruchomości poprzedzona była działaniami dotyczącymi procedury zmian w planie zagospodarowania przestrzennego działek rolnych. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził bowiem, że dokonane przez podatnika w imieniu swoim oraz żony - na przestrzeni lat 2001-2008 czynności (które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), tj. m.in.: podział posiadanej nieruchomości na szereg mniejszych działek, zawarcie z Gminą K. umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącego północnej części W. C., stworzenie własnej strony internetowej z informacją o ofercie sprzedaży nieruchomości, a następnie sprzedaż działek stanowiły przesłanki do uznania, iż były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej jako "u.p.d.o.f.", a co za tym idzie - że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Całokształt działań podejmowanych przez podatnika w imieniu swoim oraz na rzecz A.B. względem należącej do nich nieruchomości gruntowej, świadczył o zorganizowanym, zarobkowym, profesjonalnym i ciągłym (tj. powtarzającym się) charakterze, a zatem spełnił wszystkie warunki do uznania tych działań jako typowych dla działalności gospodarczej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń (tj. przyjmując, że podatnik z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości uzyskał przychód w wysokości 733 395 zł oraz ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży w kwocie 97 242,65 zł, a także uwzględniając wartość opłaconych przez podatnika w 2008 r. składek na ubezpieczenie społeczne, podlegających odliczeniu od dochodu - w wysokości

6 247,92 zł i składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którą może być pomniejszony podatek - w kwocie 2 127,06 zł) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 10 listopada 2014 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 245 833 zł.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zwrócił uwagę na fakt, że zobowiązanie podatkowe podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu (stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z dniem 12 listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Ponadto, w przedmiotowej decyzji organ odwoławczy w wyniku dokonanego ponownego przeliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych

w 2008 r. nieruchomości ustalił, że powinny one wynosić kwotę 97 236,38 zł

(tj. o 6,27 zł mniej niż to wynikało z ustaleń organu kontroli skarbowej). Mając jednak na względzie przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji odstąpiono od zmiany kwoty kosztów w powyższym zakresie i uwzględnił

(z korzyścią dla strony) ustalone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów za 2008 r. w kwocie 97 242,65 zł.

Organ odwoławczy dokonał również weryfikacji wysokości przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych przez niego

w 2008 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ustalając, że organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa przyjął je w wysokościach wykazanych przez podatnika.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez podatnika w imieniu swoim oraz żony A. B. względem należącej do nich nieruchomości gruntowej świadczył o zorganizowanym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze tej działalności. Działaniom tym można było przypisać również charakter ciągły, bowiem sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób częstotliwy (tj. powtarzający się). Nadto - wbrew twierdzeniom strony odwołującej – organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że działania związane ze sprzedażą działek - podejmowane przez podatnika - należało przypisać obojgu małżonkom. Bez znaczenia dla oceny tych działań pozostawała - według organu -okoliczność braku udzielenia przez A. B. pisemnego pełnomocnictwa mężowi do działania w jej imieniu w zakresie czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że podatnik działając w imieniu swoim, jak i na rzecz A. B., podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, występując w roli handlowca, dokonującego sprzedaży w sposób zorganizowany i stały, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób powtarzalny i wielokrotny, czyli częstotliwy. Działania te polegały m.in. na: dokonaniu podziału działek, zamieszczaniu ogłoszeń na stronach internetowych, aktywnym uczestnictwie w spotkaniach w Urzędzie Miejskim w K. w sprawie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, zawieraniu porozumień dotyczących prac związanych ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego wraz z promesą pokrycia kosztów tych zmian.

Z analizy dokonanej przez organ w oparciu o akta sprawy wynikało,

że podatnik dokonał zakupu gruntów o łącznej powierzchni 81,559 ha za cenę 2 715 000 zł, zaś w 2008 r. państwo B. dokonali sprzedaży działek o powierzchni łącznej 2,5797 ha, uzyskując przychód w wysokości razem 1 466 790 zł. Taki tryb postępowania stanowił, w ocenie organu odwoławczego, typowy sposób działania przedsiębiorców, którzy z założenia w działalności handlowej angażują kapitał w celu dokonania zakupu towarów handlowych, aby po ich sprzedaży uzyskać przychód przewyższający zaangażowane środki.

W konsekwencji, mając na uwadze częstotliwość i profesjonalizm działania, organ uznał, że działki będące przedmiotem sprzedaży nie stanowiły majątku prywatnego służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych małżonków, lecz towar handlowy służący stronie i jego małżonce za przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Według organu istotnym w sprawie było, że z treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości jednoznacznie wynikało, że nabycie zostało dokonane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zaś dokonane później sprostowanie aktu notarialnego w tym zakresie jako oczywistej omyłki, zdaniem organu, nie powodowało, iż w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy zakupu nieruchomości, tj. 27 października 2000 r. a sprostowaniem tego aktu notarialnego w dniu 25 stycznia 2001 r. w obiegu prawnym nie funkcjonował określony w pierwotnym akcie notarialnym status kupującego działkę rolną jako przedsiębiorcy.

W dalszej części swojej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności podejmowane przez podatnika w celu dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nabytych nieruchomości, podkreślając,

że działania podatnika oraz jego żony znacznie przyczyniły się do ich powstania. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność sfinansowania transakcji zakupu przedmiotowych działek gruntu środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego, udzielonego W. B. przez Bank [...] w kwocie 455 065 euro, oprocentowanego w wysokości 9,564 % w stosunku rocznym.

W sytuacji bowiem zaciągnięcia kredytu w tak znacznej wysokości, co wiązało się również z dodatkowymi kosztami po stronie podatnika (np. w postaci odsetek od kredytu - co zresztą potwierdza załączone do odwołania zaświadczenie Banku [...] S.A. z 3 lutego 2014 r.), zdaniem organu nie można było zgodzić się z twierdzeniem państwa B., że nabyte grunty miały stanowić zabezpieczenie przyszłości rodziny. Dokonanie darowizny nabytej nieruchomości przez W. B. na rzecz A. B. wynikało jedynie z faktu istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony, że

w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. gruntów rolnych winien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, po analizie przesłanki pozytywnej (czy było to gospodarstwo rolne) i negatywnej (czy w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego) tego zwolnienia w odniesieniu do definicji gospodarstwa rolnego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że w aktach notarialnych warunkowych umów sprzedaży grantów na rzecz osób fizycznych znajdowały się zapisy, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych." Oznaczało to zatem, że nie prowadziły gospodarstwa rodzinnego i nie spełniały warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto, jak wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od A. i W. B., zakupu przedmiotowych gruntów dokonali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych.

Powyższe pozwalało zatem na uznanie, że wskutek dokonania sprzedaży gruntów rolnych na rzecz nabywców, których zamiarem było przeznaczenie ich na ww. cele, utraciły one charakter rolny, co tym samym wykluczało zastosowanie

w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży, przewidzianego

w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno okoliczności towarzyszące zakupowi nieruchomości (w tym sfinansowanie transakcji środkami pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego), jak również późniejsze czynności podejmowane w celu ich sprzedaży (tj. podział gruntu na mniejsze działki, organizowanie działań o charakterze marketingowym, aktywność w zakresie dążenia do zmiany przeznaczenia sprzedawanych terenów) świadczyły o tym, że podatnik działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie W. B. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 14 ust. 1 i ust 1c i art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

- art. 122 w zw. art. 180, 187 §1 art. 191 Ordynacji podatkowej w zw.

z przepisem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego błędną ocenę,

- art. 190 § 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu ze świadka.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie było to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, skarżący sprzedając działki nabyte w 2000 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego - czy przychód z tej sprzedaży jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący dowodził, że przychody z tej sprzedaży nie powinny być zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż było to odpłatne zbycie nieruchomości o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, które nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie skarżącego dokonywane przez niego transakcje polegały na obrocie majątkiem prywatnym, nie związanym z działalnością gospodarczą. Odmiennego zdania były organy podatkowe uznając, że zakres dokonywanych działań i czas w którym były podejmowane wskazuje, że była to zorganizowana działalność polegająca na obrocie nieruchomościami.

Sąd wskazał, że aby można było mówić o działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie przesłanek: zarobkowego charakteru, zorganizowania i ciągłości. Oceniając charakter prowadzonej przez skarżącego w 2008 roku działalności przede wszystkim należy odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bowiem stanowi on punkt wyjścia do rozważań i dokonania oceny prawnej działań podejmowanych przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący, prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P." Ośrodek Wczasowy N. W. B. Jednocześnie poza tą działalnością gospodarczą w 2008 r. dokonywał sprzedaży działek będących współwłasnością jego i małżonki A. B. Działki te zostały zakupione w dniu

27 października 2000 r. Łączny obszar zakupionej nieruchomości wynosił 81,5595 ha. W akcie notarialnym skarżący oświadczył m.in., że nabycia dokonuje

na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. W akcie tym znalazła się także informacja, że sprzedane działki według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. stanowią tereny użytków rolnych, a według ustaleń przestrzennych ze studium zagospodarowania Gminy K. tereny te znajdują się w obszarze docelowego rozwoju rekreacji i turystyki. Wartość nieruchomości ustalono na cenę 2 715 000 zł, z czego kwota 965 000 uregulowana została przed podpisaniem umowy. Pozostała kwota 1 750 000 zł została sfinansowana ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego.

Po roku od daty zakupu działek, w 2001 r., 2002 r., 2003 r. i 2004 r. skarżący dokonywał kolejnych podziałów geodezyjnych nabytych działek. W dniu 6 grudnia 2001 r. zawarł z Gminą K. umowę o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego z promesą pokrycia kosztów tych zmian. Natomiast w dniu 10 maja 2005 r., jako przedstawiciel właścicieli działek uczestniczył w Urzędzie Miejskim w K. w spotkaniu w sprawie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto z akt sprawy wynika także, że skarżący stworzył stronę internetową, na której opisywał posiadane nieruchomości.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznać należało, że skarżący wypełnił przesłanki do uznania go jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. O prawidłowości zakwalifikowania działań skarżącego jako działalności gospodarczej świadczą takie czynności jak:

- zakup dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza,

- podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt

o przeznaczeniu budowlanym,

- systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży,

- zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego,

- dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki,

- stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek,

- osiąganie znacznych korzyści finansowych – w 2008 r. dokonano

9 sprzedaży działek o łącznej powierzchni 2,5797 ha za kwotę 1 466 790 zł,

- brak wykazania prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach.

Powyższe czynności łącznie podważały – w ocenie Sądu – stawianą przez skarżącego tezę, że nabycie i następnie sprzedaż działek związana była

z zabezpieczeniem materialnym czy też zarządzaniem majątkiem osobistym. Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem były takie działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, jak nabycie nieruchomości, stworzenie strony internetowej w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, aktywne ubieganie się o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ogół powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Ponadto wbrew odmiennemu twierdzeniu zawartemu w skardze o uznaniu aktywności skarżącego za pozarolniczą działalność gospodarczą nie przesądziła jedynie okoliczność dokonania podziału działek lecz wszystkie opisane powyżej czynności oceniane łącznie. W ocenie sądu aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.

Za niezasadne zatem należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, właściwie bowiem organy podatkowe potraktowały przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości jako przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją oceny aktywności skarżącego jako działalności gospodarczej było zastosowanie także zarzuconych w skardze szczegółowych przepisów odnoszących się do kwalifikacji przychodu z działalności gospodarczej (art.14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.), kosztów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązku prowadzenia ksiąg (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), podstawy opodatkowania (art.26 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Sąd podkreślił,

że skarżący w skardze nie wskazał ani też nie uzasadnił na czym w jego ocenie miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez organy podatkowe. Odnośnie jednak zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o taryfie podatkowej, wskazać należy, że przepis ten nie został w rozpatrywanej sprawie zastosowany przez organy podatkowe, gdyż dochód podatnika podlegał opodatkowaniu wg stawki 19% o jakiej mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

3.2. Co zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zastosowanie powyższej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to zwolnienie uregulowane w cytowanym powyżej przepisie nie znajduje zastosowania. Z treści aktów notarialnym umów sprzedaży nieruchomości zawartych w rozpatrywanym roku podatkowym wynika też, że kupujący "nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego i że nie są właścicielami ani dzierżawcami nieruchomości rolnych", czyli nie spełniają warunków do uznania ich za rolników indywidualnych. Ponadto z zeznań nabywców nieruchomości wynika, że zakupu działek dokonywali w celach inwestycyjnych. Za uprawniony zatem w zaistniałym stanie fatycznym należy uznać wniosek organu co do utraty przez sprzedawane nieruchomości charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą.

Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, co w konsekwencji powinno skutkować nieuznaniem przychodu ze sprzedaży takich nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej stosownie do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. w sprawie II FPS 8/13, Sąd wskazał, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy ona bowiem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą,

a w rozpoznawanej sprawie brak jest tego elementu, skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie wskazywał na ewentualne wykorzystywanie sprzedawanych nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

3.3. Za niezadane należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego: art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrano w sprawie sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Właściwie też oceniono go, uznając że sprzedaż działek była rezultatem działalności gospodarczej skarżącego, a nie wykonywania prawa własności.

Nie mogło odnieść skutku powoływanie się na okoliczność sprostowania aktu notarialnego nabycia nieruchomości z dniem 25 stycznia 2012 r., gdyż o ocenie działań skarżącego jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływa określenie tej działalności w umowie nabycia nieruchomości a całokształt podejmowanych działań związanych ze zbywaniem działek. Ponadto jak już podniesiono powyżej dla oceny zachowania podatnika nie ma znaczenia zamiar jaki posiadał przy nabywaniu nieruchomości.

Ponadto Sąd wskazał, że dla oceny czynności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie tyle miała znaczenie okoliczność, czy był on inicjatorem dokonania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, lecz okoliczność, że w tym zakresie przejawiał swoją aktywność, choćby poprzez zawarcie z Gminą K. umowy o współpracy przy dokonywaniu zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Wynikiem tej współpracy było dokonanie przez małżonków B. na rzecz Gminy K. darowizny działki [...], trudno zatem nie zgodzić się z organem i w tym zakresie, że czynność taka jest także przejawem wykonywania zorganizowanej działalności.

3.4. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutowi skargi, organ odniósł się do przywołanego w skardze dokumentu w postaci zaświadczenia Banku [...] S.A. Oddział w S. z 3 lutego 2014 r., z którego wynika wysokość spłaconych odsetek. Skarżący podkreślał, że w zaświadczeniu tym wskazano, że zaciągnięty przez niego kredyt był kredytem inwestycyjnym na powiększenie gospodarstwa rolnego, jednak jak już powyżej wskazano o uznaniu konkretnej aktywności polegającej na sprzedawaniu nieruchomości za działalność gospodarczą nie ma znaczenia zamiar jaki towarzyszył podatnikowi przy nabyciu nieruchomości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 roku wydanym w sprawie II FSK 2096/12 wskazano bowiem, że przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu, motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. W kontekście powyższej tezy za zasadne także należy uznać stwierdzenie organu drugiej instancji, że treść zaświadczenia Urzędu Miejskiego w K. z dnia 10.09.2014 r. o opłacaniu przez małżonków B. podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

3.5. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie udziału w przeprowadzeniu dowodu ze świadka, Sąd wskazał, że zarzut ten w skardze nie został uzasadniony, nie wskazano nawet przesłuchania jakiego świadka miałby dotyczyć. W uzasadnieniu skargi wskazano jedynie, że niezasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadka J. Z. i w ten sposób naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Oceniając działanie organu w tym zakresie wskazać, że zasadnie wobec niedostatecznego sprecyzowania tezy dowodowej, organ zobowiązał pełnomocnika podatnika do sprecyzowania: kim jest J. Z. i jaki jest jego związek z procesem zmian w planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. oraz jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania tej osoby. Bezspornie zobowiązanie to nie zostało wykonane w całości, bowiem nie wskazano jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania świadka, nie wskazano także o jakich okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy osoba ta ma wiedzę. W ocenie Sądu, ocenę organu należy uznać za zasadną, tym bardziej, że jak wskazano w postanowieniu z 20 października 2014 r. w aktach sprawy znajdował się szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego

w zakresie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy K. i wpływu tych okoliczności na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku W. B. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji art. 122 w zw. art. 180, 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem procedury podatkowej; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art 14 ust. 1, oraz poprzez odmowę zastosowania przepisów art. 10 ust 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu ze sprzedaży składników rzekomo wchodzących w skład działalności gospodarczej,

4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. polegającą na zidentyfikowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami na podstawie przesłanek właściwych dla obrotu nieprofesjonalnego i zastosowaniu wykładni częściowo naruszającej przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

5) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na dosłownym powtórzeniu fragmentów wywodów organu II instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym i materiału dowodowego; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

5.3. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Należy tu także zaznaczyć, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań (jednego) świadka w analizowanej sprawie wynikała z niedostatecznego sprecyzowania przez stronę tezy dowodowej. Strona mimo wezwania przez organ nie wskazała jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogą mieć zeznania tego świadka oraz o jakich okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy osoba ta ma wiedzę. Biorąc pod uwagę, że w aktach sprawy znajdował się szereg innych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy K., okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Zważywszy, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) były faktycznie wspólnym przedsięwzięciem obojga podatników – małżonków, to jest zgodnym ich działaniem w wymienionym przedmiocie. Sprzedaży dokonywał podatnik albo formalnie we własnym imieniu albo jako faktyczny przedstawiciel małżonki - w obszarze ich wspólnego przedsięwzięcia, realnie wspólnego działania. Należy wskazać, że pomimo formalnej rozdzielności majątkowej małżeńskiej oceniana działalność sprzedaży nieruchomości prowadzona była przez oboje podatników, jako faktycznie wspólne postępowanie. Z powyższych konstatacji wynika także, że koszty badanej działalności ponosił podatnik, nie było więc podstaw do przypisywania tych samych wyłącznie kosztów także podatniczce, ponieważ koszt faktycznie wspólnego przedsięwzięcia wyczerpywał się w kosztach wydatkowanych z tego tytułu przez podatnika.

5.4. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

5.5 Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania strony skarżącej w zakresie sprzedaży działek gruntu spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nabycie w 2000 r. relatywnie bardzo dużego areału ziemi na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym, ze względu na położenie blisko morza, podjęcie aktywnych działań w celu przekształcenia gruntu rolnego w grunt o przeznaczeniu budowlanym, systematyczność i powtarzalność działań w celu przekwalifikowania gruntu zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i sprzedaży, zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego, dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek – oferta, działania marketingowe, rozpoczęcie od 2001 r. sprzedaży działek i osiąganie przez wiele lat z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane (przez oboje małżonków) wspólne postępowanie, prowadzone w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodać też można, że działki (łącznie kilkadziesiąt działek) nabywane były przez kupujących, którzy nie prowadzili rolnego gospodarstwa rodzinnego i nie spełniali warunków do uznania ich za rolników indywidualnych; protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób nabywających działki od małżonków B., potwierdzają, że zakupu wydzielonych geodezyjnie działek dokonywali oni w celach inwestycyjnych, rekreacyjnych lub budowlanych. Powyższe powiązać w sposób logiczny i uzasadniony należy, z (przywoływanymi już powyżej) działaniami, mającymi na celu przekwalifikowanie i wydzielenie geodezyjne sprzedawanych – nabywanych - następnie działek. Z osobna, abstrahując od pozostałych, pojedyncza z przedstawionych czynności nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu; całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia natomiast wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

5.6. W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, podtrzymać należy ocenę o niezasadności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać zarzut skierowany do Sądu pierwszej instancji odnośnie do "autorskiej definicji działalności gospodarczej" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak przypomniano, prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane stanowisko interpretacyjne, w konsekwencji zaś uznaje przyjętą przez Sąd pierwszej instancji definicję zorganizowanej działalności gospodarczej za prawidłową. Trafna również była ocena zgodności z prawem czynności procesowych podjętych w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację Sądu pierwszej instancji, że działalność strony skarżącej, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, nie wykazał przekonująco, na czym polegała, jego zdaniem, nierzetelność oceny materiału dowodowego. Zważywszy na fakt różnorodności form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, o kwalifikacji źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zadecydował całokształt ustaleń faktycznych sprawy, w tym także dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (działek - nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań strony skarżącej, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności – łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły użytkowanie mienia, poza sprzedażą).

5.7. Odnosząc się do argumentacji strony odnośnie do powoływanej przez nią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, to nie znajduje ona, wbrew twierdzeniom kasacji, uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Z jej treści w sposób jednoznaczny wynika, że dotyczy ona nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie podnosiła ewentualnego wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej; sporne działki gruntu nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ale stanowiły jej przedmiot, przedmiot sprzedaży.

5.8. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § p.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że pięć spraw ze skarg kasacyjnych małżonków B. rozpoznanych w dniu 2 lutego 2018 r. było sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.