Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 809/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11 art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], którą odmówiono M.M. uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 22 lutego 2008 r. M.M. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2.987 cm3, zakupiony w dniu 18 lutego 2008 r. w N. w miejscowości L.

i przemieszczony na terytorium kraju. W deklaracji tej podatniczka, jako podstawę obliczenia podatku zadeklarowała kwotę [...], natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. Zadeklarowana w przedmiotowej deklaracji kwota podatku akcyzowego została zapłacona w dniu 22 lutego 2008 r.

Wraz z przedmiotową deklaracją, podatniczka złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. następujące dokumenty:

- umowę kupna - sprzedaży z dnia 18 lutego 2008 r. sporządzoną na kwotę

[...] zawartą z "P";

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]

z dnia 20 lutego 2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia, dopuszczające pojazd do ruchu, wystawione

w M. przez "H" S.C.;

- niemiecki dowód rejestracyjny Europäische Gemeinschaft Bundesrepublik Deutschland (Zulassungbescheinigung Teil I i Teil II);

- dowód wniesienia opłaty skarbowej na kwotę 17 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w związku ze złożoną deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U stosownie do art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.) dokonał czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Uznając, iż kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wykazana w deklaracji AKC-U jest nieprawidłowa organ postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w dniu 21 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją numer [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w S. przywołując przy tym treść przepisu art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

(Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.), wskazał, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatniczkę w deklaracji AKC-U jest nieprawidłowa bowiem podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Organ stwierdził ponadto, że określona w taki sposób podstawa opodatkowania nie może stanowić podstawy wymiaru akcyzy w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że strony zawierając umowę kupna-sprzedaży de facto ukryły inną czynność prawną. W takim przypadku organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie miała miejsce darowizna, której nie towarzyszyła cena zapłaty a więc kwotę tę należało ustalić w oparciu o art.10 ust. 5 u.p.a., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił, iż średniorynkowa wartość samochodu osobowego wynosi [...] (wartość bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego), a wyliczony od tej podstawy podatek akcyzowy wynosi [...].

Przedmiotowa decyzja została doręczona podatniczce w dniu 14 maja 2008 r.,

a czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 28 maja 2008 r.

W związku z powyższym decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

W dniu 1 czerwca 2009 r. podatniczka złożyła do Urzędu Celnego w S. "Wniosek o uchylenie decyzji i wznowienie postępowania". We wniosku tym podatniczka wystąpiła o uchylenie decyzji z dnia [...] i wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej ocenie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż nie jest w posiadaniu samochodu marki [...] nr nadwozia [...]. Wskazała, iż samochód został zwrócony sprzedawcy w dniu 28 lutego 2008 r. a umowa kupna-sprzedaży została anulowana. Podatniczka poinformowała ponadto, iż po wywiezieniu z kraju samochód został sprzedany innej osobie. Podniosła także, że według jej wiedzy samochód znalazł nowego nabywcę, który w Urzędzie Celnym w G. złożył deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i uiścił należny podatek akcyzowy.

W związku z przedmiotowym wnioskiem strony, Naczelnik Urzędu Celnego

w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...].

Po zebraniu materiału dowodowego decyzją numer [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia w/w decyzji ostatecznej w trybie art. 240

§ 1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie pojawiły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nieznane organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu,

iż potraktował sprawę ogólnikowo bez należytej chęci wyjaśnienia wszystkich okoliczności, stronniczo zinterpretował ustawę o podatku akcyzowym, pominął fakt odstąpienia podatniczki od zawartej umowy kupna samochodu, zlekceważył fakt,

iż w dniu [...] w Urzędzie Celnym w G. została wydana decyzja i zapłacony podatek akcyzowy, w uzasadnieniu decyzji najwięcej uwagi poświęcono wywodom o przesłankach wznowienia postępowania.

Zdaniem podatniczki nie doszło do sytuacji o której mowa w art. 80 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zaś zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dlatego też w jej opinii pomimo, iż miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu to sytuacja jego zwrotu za granicę i braku możliwości dysponowania tym pojazdem w chwili wydania decyzji jako jego właściciel a tym samym i braku możliwości jego rejestracji skutkuje brakiem obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w S. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył regulacje zawarte w przepisach art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.

Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie w dniu 18 lutego 2008 r. podatniczka złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z przemieszczeniem samochodu osobowego z terytorium N. na terytorium kraju. W deklaracji tej podatniczka zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...]. Tym samym, zdaniem organu, składając przedmiotową deklarację podatkową podatniczka poinformowała organ podatkowy, iż powstał u niej w związku

z nabyciem wewnątrzwspółnotowym obowiązek w podatku akcyzowym.

Jak wskazał organ odwoławczy, z analizy akt sprawy wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 18 lutego 2008 r. tj. w dniu nabycia tego pojazdu od podmiotu zagranicznego i rozporządzania z tym dniem samochodem jak właściciel. Natomiast termin zapłaty tego podatku mijał w dniu 25 lutego 2008 r. stosownie do przepisu art. 76 ust. 1 w związku z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek zapłaty powstaje w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona w dniu 22 lutego 2008 r. dokonała zapłaty akcyzy w kwocie wskazanej w deklaracji, a więc w ustawowym terminie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na fakt, iż strona w przedmiotowej deklaracji wykazała opodatkowanie w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu to prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego

w S. przyjął, że samochód był przedmiotem darowizny oraz, że w sprawie podstawa opodatkowania nie mogła być określona na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a.

i zastosował się do wytycznych zawartych w art. 10 ust. 5 u.p.a., które to przepisy nakazują ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen rynkowych pomniejszonych o kwotę VAT i akcyzy. W związku z powyższym podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu została określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. na podstawie ceny tego samego rodzaju samochodu osobowego jaka stosowana była na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonej o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy w konsekwencji czego wydano w dniu [...] decyzję określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Z uwagi na to, iż od przedmiotowej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania, decyzja ta stała się ostateczną.

Odnosząc się do podnoszonych przez podatniczkę argumentów, iż po wydaniu tej decyzji wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazły one potwierdzenia w dokonanych ustaleniach w tej sprawie. Organ wskazał, iż z analizy akt sprawy wynika, iż co prawda ten sam co nabyty przez podatniczkę samochód osobowy był przedmiotem jego ponownego przywozu na terytorium kraju i opodatkowania jednakże nie oznacza to bynajmniej, iż przestała ona być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu uprzedniego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Jak podkreślił organ podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a tym samym powstał u niej obowiązek podatkowy. Strona dysponowała tym samochodem jak właściciel w dniu

18 lutego 2008 r. z chwilą zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Dokonała następnie jego przeglądu w uprawnionej na terytorium kraju stacji diagnostycznej oraz złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i wpłaciła wyliczoną przez siebie kwotę podatku akcyzowego. Niedokonanie rejestracji tego pojazdu przez podatniczkę na terytorium kraju nie stanowił o braku podstaw do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego. Wystarczającą a zarazem niezbędną przesłanką był fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w myśl bowiem dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. powyższe rodziło obowiązek w tym podatku. Późniejszy wywóz tego samochodu z terytorium kraju i zwrócenie go sprzedawcy nie skutkowało uwolnieniem się od obowiązku podatkowego przez podatniczkę.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż w myśl dyspozycji art. 77 ust. 3 w związku z ust. 1 tego przepisu u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą może ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku gdy dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego i po spełnieniu określonych w przepisach wykonawczych do ustawy, warunków. Jednakże powyższe dotyczy tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a jak wynika z akt sprawy samochód osobowy został nabyty przez podatniczkę jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Ponowny zakup samochodu przez inną osobę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego i ponowne wprowadzenie tego pojazdu na terytorium kraju w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych nie uwalnia podatniczki z obowiązku w podatku akcyzowym.

Reasumując organ wskazał, iż w świetle przepisów u.p.a. określenie podatniczce należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] wynikało z przepisów prawa natomiast w odniesieniu do przedmiotowego postępowania nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w świetle której należałoby uznać, iż postępowanie podatkowe było obarczone wadą pozwalająca na uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] w trybie wznowienia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

* przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie faktu, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, o który chodzi w sprawie zostało przez Skarb Państwa opodatkowane dwukrotnie nie bacząc na treść art. 4 ust 5 u.p.a.,

* przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego polegające na całkowitym zaniechaniu na potrzeby ustalenia stanu faktycznego analizy zdarzenia, jakim było niesporne, ustalone w sprawie odstąpienie od umowy sprzedaży samochodu, o który chodzi,

- przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż skutki jakie wiążą się w prawie cywilnym z odstąpieniem od umowy sprzedaży są obojętne dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa

w tym przepisie.

Według skarżącej uznanie w zaskarżonej decyzji, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu mogło stanowić podstawę opodatkowania dwukrotnie najpierw skarżącej a następnie A.T. (jako kolejnego nabywcy) w postępowaniu przez Urzędem Celnym w G. narusza przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. Skarżąca stwierdziła, iż zanim doszło do wydania decyzji ostatecznej odstąpiła ona od umowy sprzedaży i zgodnie z regułami, jakie rządzą odstąpieniem zwróciła przedmiot umowy. Tym samym fakt odstąpienia od umowy przeczy tezie, że w sprawie miała miejsce darowizna. Umowa darowizny bowiem nie jest umową wzajemną i w związku z tym nie ma do niej zastosowania instytucja odstąpienia od umów wzajemnych. Skutkiem zwrotu przedmiotu umowy było również

i to, iż zbywca ponownie mógł rzecz sprzedać. W opinii skarżącej działanie organu państwa, który ignoruje fakt, iż inny nabywca nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu zgłosił to nabycie i uiścił podatek akcyzowy i jednocześnie pobiera się podatek od nabywcy, który nie mógłby nim być, gdyby fakty wyglądały tak, jak chce się tego w decyzji z dnia [...] i w konsekwencji w zaskarżonej decyzji narusza zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła również, iż wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego wymagało przeanalizowania czy okoliczności podnoszone we wniosku

o wznowienie wpływają na jakość ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. Według skarżącej przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo to z chwilą zawarcia umowy nabywa zarówno kupujący (przy umowie sprzedaży) jak i obdarowany (przy umowie darowizny). Odstąpienie od umowy niweczy więc ten stan rzeczy i to z datą wsteczną ponieważ w doktrynie prawa cywilnego taka wykładnia odstąpienia od umowy wzajemnej jest poza wszelkim sporem. W jej opinii w tym przypadku umowę tę traktuje się jak gdyby nie została zawarta co w niniejszej sprawie musi rodzić wniosek, że tak samo powinno traktować się prawo rozporządzania samochodem. Według skarżącej, nie sposób się zgodzić, iż organy obu instancji wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy w sytuacji zaniechania przez te organy analizy stanu faktycznego powstałego w wyniku odstąpienia od umowy.

Skarżąca stwierdziła następnie, iż w przedmiotowej sprawie należało dokonać wykładni przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w kontekście skutków, jakie dla powstania obowiązku podatkowego ma odstąpienie od umowy, którą podatnik nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Według niej powyższy przepis stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia co w przypadku odstąpienia od umowy powoduje, iż nie ma żadnego nabycia a zatem nie ma też chwili nabycia. Skoro tak to w czasie gdy Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydawał decyzję z dnia [...] nie istniał obowiązek podatkowy w akcyzie od nabycia wewnątrzwspólnotowego, które stało się podstawą opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] wydane zostały w ramach trybu nadzwyczajnego służącemu wzruszeniu decyzji ostatecznej

z dnia [...].

Zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji stanowi,

iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu celowi tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy m.in. wznowienie postępowania.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia

15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 278/06 (publ. LEX nr 307527) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej

w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej".

Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...], którą określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], powołując się na pojawienie się w sprawie nowych istotnych dla sprawy dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, tj. odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży i zwrot samochodu do zbywcy.

Należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Celnej w S. prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]., gdyż nie stwierdził zaistnienia żadnej z przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu w tym podatku. Oznacza to, iż aby powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spełnione muszą dwa warunki: istnieje czynność podlegająca opodatkowaniu oraz przedmiotem tej czynności jest wyrób akcyzowy.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. "Dostawa wewnątrzwspólnotowa" zaś to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 10).

Zatem każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż

w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż

z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią zatem trzy odrębne tytuły skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.).

Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a.

w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Stosownie do powyższych regulacji organ celny wydał decyzję z [...] określającą skarżącej kwotę podatku akcyzowego.

Wskazać należy, iż ustawowa definicja nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej wielokrotnie była przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1035/06 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wskutek zniesienia granic celnych, dotychczasowy import wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich został zastąpiony instytucją nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dotychczasowy eksport wyrobów akcyzowych natomiast przekształcił się w dostawę wewnątrzwspólnotową. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja

w rozumieniu ekonomicznym. Analogicznie ocenić należy dostawę wewnątrzwspólnotową. Także w doktrynie prezentowany jest pogląd, że czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego, na przykład przemieszczenie wyrobów z magazynu

w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo iż nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż, zamiana) przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei w wyrokach z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 oraz z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż nie ma przesłanek ku temu, by - recypowane przez ustawę o podatku akcyzowym z prawa wspólnotowego - pojęcia nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej utożsamiać z instytucjami prawa cywilnego, np. z kupnem/sprzedażą. Jak wskazał NSA okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, jest tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż skarżąca w dniu 22 lutego 2008 r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z przemieszczeniem samochodu osobowego z Niemiec. Z akt sprawy wynika, iż obowiązek podatkowy powstał

w stosunku do skarżącej w dniu 18 lutego 2008 r., tj. w dniu nabycia pojazdu. Wobec powyższego skoro zatem skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 4 ust. 1

pkt 5 u.p.a. stanowiło to wystarczającą przesłankę powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Późniejszy wywóz tego samochodu z terytorium kraju i zwrócenie go sprzedawcy nie uwalania natomiast od tego obowiązku. Jak to już bowiem wskazano nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, a więc samo dokonanie takiej czynności, niezależnie od ewentualnych późniejszych rozliczeń finansowych między nabywcą a zbywcą. Odstąpienie przez skarżącą od umowy kupna-sprzedaży samochodu i następnie jego zwrot rodzi skutki na gruncie prawa cywilnego jednakże nie zmienia faktu pozostawania przez skarżąca podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego twierdzenia skarżącej, że odstąpiła ona od umowy kupna-sprzedaży samochodu i dokonała jego zwrotu, nie są istotne

w sprawie i nie podważają faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu,

w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., którego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy (art. 4 ust. 1 pkt 5).

Na marginesie podnieść należy, iż podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące ostatecznej decyzji z dnia [...] nie mogły być rozpatrywane przez Sąd albowiem przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była jedynie decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, a w swoich rozstrzygnięciach wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.