Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1173/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 347/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 347/14 oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z 7 lutego 2012 r. wszczęto wobec A. D. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w firmie "[...]" prowadzonej przez A. D., dotyczącą sprzedaży paliw płynnych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i analizie dokumentacji, określił decyzją z [...] listopada 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: styczeń, kwiecień, wrzesień 2007 r. i orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za te miesiące, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie podzielił wszystkich ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego. Oświadczenia: K. K., H. B., L. P. (co do 100 litrów oleju opałowego), M. K., W. D., T. K., wobec braku ich weryfikacji, uznał za potwierdzone.

Organ uznał, że w wyniku przeprowadzonych przesłuchań świadków oraz złożonych pisemnych oświadczeń potwierdzono dokonanie zakupu oleju opałowego w firmie podatnika jednakże w innych - mniejszych ilościach niż wynika to z oświadczeń. Przedstawiono także transakcje, gdzie nabywcy nie potwierdzili w ogóle zakupu oleju opałowego w firmie "[...]" i nie składali w związku z tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego oraz nie potwierdzili podpisu. Nadto wyselekcjonowano oświadczenie W. Ł. o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające dane osoby, która zgodnie z informacją uzyskaną z właściwych urzędów gmin nie figuruje w ewidencji mieszkańców wskazanych w adresach miejscowości, co uniemożliwia jej identyfikację, a tym samym ustalenie czy zakupiony przez nią olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe, co skutkuje brakiem takiego oświadczenia, zaś konsekwencją jest niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825); dalej: rozporządzenie.

Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); dalej: u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzowych, zgodnie z którymi warunkiem stosowania preferencyjnej stawki akcyzy było m.in. oznaczenie oleju opałowego nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienie barwnikiem na czerwono w sposób określony przepisem prawa, zaś na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywcy – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej stosownego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik dokumentował sprzedaż oleju opałowego za pomocą kasy fiskalnej oraz faktur sprzedaży. Ilości sprzedanego oleju opałowego były wykazane na paragonach fiskalnych oraz fakturach. Dokonując sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej jedynie paragonem fiskalnym, kontrolowany pobierał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu. Przy sprzedaży oleju opałowego na fakturę, nabywca na kopii faktury składał czytelny podpis pod oświadczeniem – pieczątką.

Organ zaznaczył, że w trakcie trwania postępowania podatkowego każde zakwestionowane oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe poddane zostało indywidualnej ocenie z punktu widzenia skuteczności jego złożenia, przy zastosowaniu ustawowych kryteriów. Wszystkie dokumenty analizowano w kontekście informacji zebranych w trakcie czynności postępowania podatkowego.

W trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na zgromadzoną z urzędu jedynie dokumentację z zakresu sprzedaży oleju opałowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. Badaniu poddano kopie faktur sprzedaży na stacjach w B. i w Z. za okres maj-lipiec 2007 r. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz rolki paragonów fiskalnych za miesiące styczeń-sierpień 2007 ze stacji paliw w Z. Dokonano porównania kopii faktur zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji w siedzibie przedsiębiorcy z kserokopiami faktur złożonymi przez kontrolowanego za poszczególne miesiące 2007 r. do Urzędu Celnego w L., jako załącznikami do miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez przedsiębiorcę w trybie § 4 rozporządzenia, i różnic nie stwierdzono. Ponadto kontrolujący, będąc w posiadaniu rolek paragonów fiskalnych za 2007 r. ze stacji paliw w Z., dokonali porównania ilości sprzedanego oleju opałowego udokumentowanego paragonem fiskalnym z ilością wykazaną w oświadczeniach nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. – również nie stwierdzono różnic.

Zdaniem organu odrębną kwestią były natomiast oświadczenia nabywców oleju opałowego, które stanowiły przedmiot analizy pod względem prawidłowości i zgodności z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Stwierdzono posiadanie przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniają wskazanych wymogów formalnych, zatem organ podatkowy nie mógł uznać za wiarygodne tych, które nie zostały potwierdzone przez świadków lub nie dało się ustalić nabywców oleju opałowego ze względu na fikcyjne dane adresowe. Organ uznał natomiast za wiarygodne, pomimo braków formalnych oświadczeń, te, które zostały potwierdzone przez świadków w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W konsekwencji braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe – (przedstawione szczegółowo przez organy w decyzjach) oraz dotyczące faktury VAT nr [...] z dnia 20 marca 2007 r. wystawionej dla [...] w ilości 40 litrów oleju opałowego wywołały skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, organ uznał, że skoro skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z rozporządzenia, gdyż nie gromadził oświadczeń odpowiadających wymogom prawa. Ilości sprzedanego oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych bez zachowania warunków określonych w przepisach w 2007 r. organ szczegółowo przedstawił w decyzji.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego, organ nie podzielił stanowiska odnoście naruszenia art. 122 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż zdaniem organu skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewniony czynny w nim udział. Organ zaznaczył, że podatnik nie złożył oryginałów materiałów dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana byłaby kwota podatku akcyzowego zapłaconego od zakupionego oleju opałowego, który został następnie sprzedany w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. oraz dowodów potwierdzających, że kwota tego podatku wynikająca z dokumentów została zapłacona, wskazując na zbyt krótki termin do ich zgromadzenia.

Organ nie znalazł także przesłanek do uwzględniania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci zeznań świadków (wymienionych w decyzjach). W ocenie organu, oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków, dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarówno zasad logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego. Świadkowie zostali przesłuchani i każdy z nich został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynikającej z art. 233 k.k. Organ podjął także wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków, zaprzeczających udokumentowanych nimi zakupów. W odniesieniu do oświadczeń, co do których kwestionowana była przez świadków autentyczność podpisów, skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpisy te zostały "podrobione". Organ wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było uzasadnienia dla ich dodatkowej weryfikacji. W sprawie zeznawały osoby, które potwierdziły zakup oleju opałowego u skarżącej, ale kwestionowały poszczególne oświadczenia, wskazywały na przerobione daty i ilości oleju, błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki. Zeznały również osoby, które wykluczyły zakup oleju wskazywały, że zakupu dokonywały u innego dostawcy, na okoliczność czego okazały dowody WZ, bądź wskazywały na brak urządzeń grzewczych oraz nieprawdziwe dane identyfikujące. Zatem nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób.

Organ podatkowy wskazał, że weryfikując posiadane przez skarżącego oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym ustalił, na podstawie wiarygodnych zeznań świadków, rzeczywiste zużycie oleju opałowego na cele opałowe, w związku z tym nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Odnośnie do wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, pracowników zatrudnionych w firmie [...], na okoliczności związane ze sprzedażą na stacjach oleju opałowego do kanistrów, odbierania danych od osób fizycznych wymaganych do oświadczeń organ podniósł, że oświadczenie nabywcy jako dokument prywatny, podlegał ocenie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób fizycznych, wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Dlatego nie zaistniała konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Odnośnie do weryfikacji oświadczenia W. Ł. organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenia, na podstawie którego nie można zidentyfikować nabywcy nie spełnia warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń (które powinny spełniać wymóg kompletności i zupełności) nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, wymogi formalne, których w całości zostały spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez stronę powyższego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia, czego konsekwencją jest niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu.

Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu kontrolnym powstały przesłanki do doręczenia stronie pism z 5 grudnia 2011 r. oraz 6 grudnia 2011 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., wskutek czego podatnik miał ograniczoną możliwość obrony swoich praw w postępowaniu kontrolnym, poprzedzającym postępowanie podatkowe.

Odnośnie do kolejnych zarzutów naruszenia art. 284 § 4 zd. drugie O.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia imiennego do prowadzenia kontroli w okolicznościach podanych w tym przepisie – art. 285 § 1, organ uznał je za chybione, podzielając argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 64 u.p.a., organ go nie podzielił, nie znalazł również uzasadnienia do wywoływania opinii biegłego celem przeliczenia ilości oleju opałowego przyjętego przez organ do opodatkowania na ilość w temperaturze 15°C. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 u.p.a. oraz § 3 i 4 rozporządzenia.

Według sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który jest zupełny i kompletny. Wnioski i oceny formułowane w oparciu o zebrane dowody nie dają również podstaw, aby zarzucać, że podjęte zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadnienie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej, czynią zadość warunkom ich poprawności i prawidłowości określonym w art. 210 § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, po dokonaniu kontroli paragonów fiskalnych z treścią oświadczeń nabywców przyjął założenie, że w całym okresie objętym kontrolą ilość oleju opałowego wskazana w tych oświadczeniach była zgodna z ilością wykazaną na paragonach fiskalnych, zatem stawiany zarzut, iż kontrola została ograniczona do miesięcy styczeń – sierpień 2007 r. nie znajduje uzasadnienia w sytuacji prawnej podatnika. Organ dysponował ograniczonym dostępem do dokumentacji, z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne. Oparł jednak swoje ustalenia także na danych przekazanych przez funkcjonariuszy policji. Dodatkowo skontrolował też księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe, w tym faktury VAT. Zakwestionowana ilość oleju opałowego nie wynika zatem z różnic pomiędzy dokumentacją sprzedażową i treścią przedstawionych oświadczeń.

Za bezpodstawny uznał sąd I instancji zarzut braku zbadania przez organ ilości oleju opałowego nie objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego z uwzględnieniem temperatury 15 stopni C. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (art. 65 ust. 1 u.p.a. operuje pojęciem "gotowego produktu"). Organ podatkowy nie kwestionował ilości sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, tym samym art. 64 u.p.a. nie miał zastosowania. Sąd zwrócił uwagę, że postulowany przez podatnika biegły nie dysponowałby żadnym materiałem dla celów sporządzenia opinii (niezależnie od braku jej przydatności dla sprawy), bowiem podatnik nie ewidencjonował w 2007 r. sprzedaży oleju z uwzględnieniem parametru temperatury. Przywołane zatem argumenty potwierdzają zasadność stanowiska o braku podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja w jakikolwiek sposób narusza prawo materialne.

Podsumowując, sąd stwierdził, że organ dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uwzględnił również treść zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani. W okolicznościach sprawy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz formułowane na jej podstawie wnioski i oceny nie dają żadnych podstaw, aby zarzuty skargi uznać za trafne i zasadne.

A. D. złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1a pkt 1 oraz art. 64 u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.;

2/ naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 188, 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego dotyczących powołania biegłego w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania oraz w celu zweryfikowania prawdziwości podpisów zakwestionowanych przez świadków, a także nie uwzględniły wniosków o przesłuchanie świadków wskazanych przez skarżącego;

3/ naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenia skargi, w sytuacji gdy organy nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonały istotnych ustaleń stanu faktycznego w oparciu jedynie o część tego materiału. Naruszenie wskazanych przepisów O.p. wyrażało się brakiem porównania treści paragonów fiskalnych z okresu wrzesień – grudzień 2007 r. z oświadczeniami nabywców tego oleju i zeznaniami świadków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddanie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.) należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany wykazać, że podniesione przez niego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to sąd podjąłby rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Skarżący kasacyjnie podniósł zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez odmowę powołania przez organ podatkowy biegłego w celu obliczenia ilości oleju opałowego w temperaturze 15 oC oraz biegłego grafologa na okoliczność zweryfikowania podpisów złożonych pod oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. dla paliw silnikowych i olejów opałowych stawka akcyzy została określona kwotowo i w 2007 r. wynosiła: na paliwa silnikowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych stanowi liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu – liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 u.p.a.).

W okolicznościach sprawy organ podatkowy przyjął, że sprzedany przez podatnika olej opałowy odpowiadał tym parametrom, ponieważ podatnik w toku postępowania wyjaśniającego nie kwestionował ilości sprzedanego oleju opałowego, a jedynie sam fakt pozbawienia go prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Strona nie prowadziła też ewidencji sprzedaży oleju opałowego z uwzględnieniem parametru temperatury, co byłoby niezbędne przy obliczaniu ilości oleju opałowego według wskazanej metody. Tym samym nie było podstaw do przeprowadzenia ekspertyzy w żądanym zakresie.

W odniesieniu do drugiej kwestii wypada zauważyć, że organ podatkowy nie zakwestionował oświadczeń, których braki formalne zostały uzupełnione przez nabywców oleju opałowego w toku postępowania dowodowego, a jedynie te, co do których organ nie mógł zidentyfikować nabywców oleju opałowego oraz te, w stosunku do których nabywcy oleju opałowego zakwestionowali podpisy oraz inne dane podane w oświadczeniu. Z wyjaśnień nabywców oleju opałowego wynikało bowiem, że przedłożone im oświadczenia miały przerobione daty i wskazywały na inną ilość oleju, błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska oraz nieprawdziwe dane identyfikacyjne. Nabywcy oleju opałowego kwestionowali też zakup oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki lub ze względu na brak urządzenia grzewczego, albo że zakupu dokonali u innego dostawcy, na okoliczność czego okazywali dowody WZ, itp. Tak więc, powodem zakwestionowania oświadczeń był nie tylko brak właściwego podpisu, ale też inne okoliczności wskazywane przez świadków. Poza tym strona była każdorazowo zawiadamiana o terminie przeprowadzenia dowodów, a co za tym idzie już na etapie postępowania podatkowego miała możliwość wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności, z czego nie skorzystała, z przyczyn tylko jej znanych.

Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy jest więc stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przy czym ocena jak i podjęcie decyzji o powołaniu biegłego należy do organu podatkowego, na co wskazuje wprowadzone w tym przepisie słowo "może". Organ podatkowy nie jest więc związany wnioskiem strony o powołanie biegłego, pod warunkiem, że okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały ustalone przez organ na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również zarzut braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zeznań świadków – pracowników strony. Jak należy wnioskować, na okoliczność odniesienia się do oświadczeń zakwestionowanych przez nabywców oleju opałowego. Podniósł, że konfrontacja zeznań pracowników z zeznaniami tych nabywców mogłaby doprowadzić do zmiany ich zeznań.

Żądanie to nie mieści się w art. 188 O.p. (a co najwyżej mogłoby uruchomić tryb z art. 200a O.p., który to przepis nie został powołany w skardze kasacyjnej).

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zeznania świadków, w myśl art. 181 O.p., stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i są składane na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. Zatem zadaniem świadka nie jest konfrontowanie się z zeznaniami innych świadków, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, lecz stwierdzenie tego, co widział, w czym brał udział lub co świadczył. Zeznanie świadka polega bowiem na wyjaśnieniu organowi podatkowemu tego, co wie w danej sprawie. Przedmiotem zeznania powinny być więc osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Zeznania te mają bowiem pomóc w odtworzeniu obiektywnej prawdy na podstawie jego własnych spostrzeżeń, a nie ją kreować. Tym samym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka ma sens jedynie wówczas, gdy pozwoli to na rozwianie wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, o ile została ona rozwiana za pomocą innego dowodu.

W stanie sprawy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe z udziałem wystawców oświadczeń oraz strony. Storna w sposób dobrowolny nie brała udziału w przesłuchaniach świadków, jak też nie wskazała dowodów, które podważyłyby wiarygodność tych zeznań. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu, co znalazło akceptację Sądu I instancji. W tych okolicznościach, zważywszy, że postępowanie wyjaśniające odnośnie 2007 r. było prowadzone na przestrzeni 2013 r. i 2014 r. i dotyczyło wielu podobnych zdarzeń, a nie jednostkowych, nietypowych sprzedaży, trudno oczekiwać, aby wypowiedzi pracowników miały charakter osobistych spostrzeżeń w odniesieniu do konkretnych transakcji. Nawet gdyby hipotetycznie założyć, że nabywcy oleju opałowego byli osobiście znani pracownikom, to i tak okoliczność ta nie uprawniałaby ich do wypowiadania się co do wartości dowodowej przedmiotowych oświadczeń. O konieczności przesłuchania pracowników w charakterze świadków nie przemawia też fakt, że niektórzy nabywcy oleju opałowego przesłuchiwani ponownie zmienili wcześniejsze zeznania. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił również brak przeprowadzenia przez organ podatkowy w sposób wszechstronny i kompletny postępowania wyjaśniającego, co nie odpowiada prawdzie. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy dokonał kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej za cały okres rozliczeniowy (księgi podatkowe, porównał paragony z treścią oświadczeń, zbadał faktury VAT), na podstawie której ustalił ilość sprzedanego przez podatnika oleju opałowego. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola nie ograniczyła się wyłącznie do dokumentacji za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. bez odniesienia się do pozostałego okresu rozliczeniowego. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji organ podatkowy nie naruszył pozostałych przepisów wskazanych w pkt II I III petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 122 i art. 191 O.p. Organ podatkowy przeprowadził wszechstronne i kompletne postępowanie wyjaśniające, z udziałem strony, oraz prawidłowo, w granicach przyznanej mu swobody, ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

To z kolei prowadzi do kolejnej konkluzji, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia procedury w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, c,o jak wcześniej zostało wyjaśnione, nie miało miejsca.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 oraz art. 64 u.p.a. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) należy stwierdzić, że jego ocena jest możliwa wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń w sprawie, tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia korespondującego z omawianym zarzutem, autor skargi kasacyjnej za jego pośrednictwem dąży do podważenia ustaleń w zakresie obliczenia ilości oleju opałowego, co należy uznać za niedopuszczalne.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.).

Na wysokość kosztów złożyła się kwota 1.800,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).