Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2378/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 732/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.931.2018.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 732/19, ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 lutego 2019 r. jako wadliwą, opowiadając się jednocześnie za stanowiskiem Gminy.

Interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu określenia proporcji do obliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków (przy wykorzystaniu sieci wodnokanalizacyjnej). Działalność tę Gmina wykonuje odpłatnie (w ramach umów cywilnoprawnych) na rzecz mieszkańców i przedsiębiorstw na jej terenie - tzw. transakcje zewnętrzne, a także jako element tzw. transakcji wewnętrznych, czyli służących własnym jednostkom budżetowym oraz Gminie jako takiej (jej Urzędowi i innym budynkom/budowlom, których koszty zaopatrzenia wodnokanalizacyjnego ona ponosi).

Gmina uważała, że ma prawo zastosować prewspółczynnik odliczenia oparty na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości tejże wody i ścieków w relacji z odbiorcami zewnętrznymi i wewnętrznymi.

Natomiast Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł, że: - przepisy prawa nie przewidują możliwości odrębnego ustalania współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów; - zaproponowany sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; - woda/ścieki w relacji z podmiotami wewnętrznymi też mają w pewnym stopniu pośredni związek z działalnością gospodarczą; - Gmina powinna zastosować wyliczenie proporcji metodą przewidzianą w stosownym rozporządzeniu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

- Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków według metody określenia proporcji, która oparta jest na kryterium ilościowym (udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów), podczas gdy prewspółczynnik powinien w opisanych okolicznościach zostać ustalony zgodnie z wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) jako najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków;

- w ocenie organu Gmina jest zobowiązana do ustalenia proporcji wedle sposobu wskazanego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, podczas organ nie kwestionował prawa Gminy do własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, ale tylko w sytuacji, gdy zaproponowana metoda będzie bardziej reprezentatywna niż metoda z rozporządzenia oraz gdy zostanie wykazane, że ta ostatnia nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć;

b) art. 86 ust. 2a w związku z ust. 2b u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania podatku VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji, podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wspomnianego rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego;

c) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez ich niezastosowanie do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów;

b) art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, które polega na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację indywidualną.

Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.4. Przypomnieć jednak należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz/od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorstw) oraz na rzecz jej samej i jednostek wewnętrznych. W ocenie Skarżącej, na tle podanych we wniosku okoliczności, ma ona prawo do zastosowania prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów. Natomiast zdaniem Dyrektora KIS dokonanie odliczenia winno w tym przypadku nastąpić przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W jego ocenie wskazana tam metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przedstawionej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (odwołując się do motywów wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym zaprezentowano wykładnię prawa dotyczącą analogicznego przypadku) uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stwierdzenia organu o tym, że Gmina nie wykazała, iż proponowana przez nią metoda "ilościowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona według ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej, co pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi dla tej działalności.

3.5. W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tego samego zagadnienia, jak przed Sądem pierwszej instancji (zob. pkt 3.4.) Zarzuty sformułowane przez Dyrektora KIS w gruncie rzeczy dążyły do wykazania błędnego stanowiska tegoż Sądu o przyjętej przez Gminę metodzie wyliczenia prewspółczynnika. Aczkolwiek organ, jak podkreślał w skardze kasacyjnej, nie kwestionował prawa Gminy do określenia metody innej niż przewidzianej rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jednak w jego ocenie, ta z aktu wykonawczego bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zasadzała się - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na błędnej wykładni art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. obejmującej kwestię dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności), jak i oceny co do zastosowania tych przepisów w stosunku do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej).

Odnotować przy tym należało, że analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach z dnia: - 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (powołanym szeroko przez Sąd pierwszej instancji) i z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; - 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; - 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków; - 15 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1293/19, 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1015/19 i 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 1354/19, które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

We wszystkich tych sprawach kontrolowane przez Sądy pierwszej instancji interpretacje zostały prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego, a wyrażały one w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora KIS w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

3.6. Przyjęta przez organ wydający interpretację indywidualną wykładnia, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza/jednej proporcji (zdaniem Dyrektora KIS "sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów" - str. 19 interpretacji indywidualnej poddanej kontroli Sądu) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), uzna, że wskazany w tych przepisach sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; zob. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

3.7. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi-gminie pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

3.8. Zasadne były zapatrywania Gminy podważające adekwatność wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w tym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane na tym polu dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

3.9. Przedstawione wyżej motywy przesądzały o niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 2.1. ppkt 1) oraz związanego z nimi zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej (zob. pkt 2.1. ppkt 2 lit. a).

Podkreślić należało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja "ilościowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie (w 8% - str. 13 wyroku) infrastruktura wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, gdyż celem Gminy w przeważającym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za nieprzekonujący argument użyty w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, co powodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Przyznać należało również rację Sądowi pierwszej instancji, który nie zgodził się z organem, że Gmina nie wykazała, iż proponowana przez nią metoda "ilościowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i - co najważniejsze z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym zakresie.

Argument Dyrektora KIS, że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują wodę i odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia przecież, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Oceny takiej nie mogły zmienić powołane w skardze kasacyjnej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia: 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17; 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/17; 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17; 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 809/17 i I SA/Sz 826/17; 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/17 i SA/Po 936/17; 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/17; 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 675/18 i SA/Gd 780/18; 10 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 251/18 i 31 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 193/18). Większość z powołanych orzeczeń nie została jeszcze poddana kontroli instancyjnej, zaś te już skontrolowane (wyroki z dnia: 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17; 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 809/17; 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/17 i 31 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 193/18) zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone wraz interpretacjami indywidualnymi.

3.10. Bezzasadny był ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, oparty na naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 i art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania.

Wyjaśnić należało, a powinno to być oczywiste, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej obarczonej błędną wykładnią prawa, w dalszym postępowaniu przed organem wiążąca pozostaje dla niego ta wyrażona przez sąd. W realiach sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedstawił, w kontekście zarzutów skargi i powołanej w niej podstawy prawnej, ocenę prawną stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego organ nie miał problemów z odczytaniem i zrozumieniem tej wykładni. W konsekwencji brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia o związaniu organu w postępowaniu (którego zasadniczym celem jest wydanie interpretacji indywidualnej) sądową oceną prawną nie mogło mieć, w przypadku tej sprawy, wpływu na jej wynik.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach nie orzekano z uwagi na brak do tego podstaw faktycznych (Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym).