Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1895/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., wydanym wobec K. W. ., dalej jako Skarżący lub Strona przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157.00 zł (zwrot w terminie 25 dni, przypadający na dzień 30 grudnia 2017 r.) do dnia 28 lutego 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, na konieczność poddania analizie danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 r.

Pismem z dnia 8 stycznia 2018 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1) art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej jako O.p. w zw. z art. 212 O.p., w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie Podatnikowi przedmiotowego postanowienia po upływie terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. a przez to nieskuteczne wprowadzenie tego postanowienia do obrotu prawnego.

2) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co nie można nawet mówić o wydaniu "postanowienia", jako aktu prawnego opisanego ustawą Ordynacja podatkowa, gdyż nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego.

3) art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o:

- uchylenie ww. postanowienia w całości.

- dokonanie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez organ II instancji przedmiotowego zażalenia, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT - 7 za listopad 2017 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy,

- podanie rzetelnych informacji:

- z jakich powodów w dalszym ciągu Podatnik nie otrzymał wnioskowanej kwoty zwrotu w wysokości 2.110.157,00 zł, pomimo upływu terminu do zwrotu tego podatku w wyniku nieprawidłowego wydania postanowienia w tym zakresie.

- na jakiej podstawie został przez organ wyznaczony tak odległy nowy termin do dokonania zwrotu, tj. 28 lutego 2018 r.,

- z jaką datą organ podatkowy zakończył pierwotną weryfikację kwoty zwrotu podatku.

- z jaką datą organ podatkowy rozpoczął dodatkową weryfikację kwoty zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

- jakie i w jaki sposób dodatkowe czynności weryfikacyjne organ zamierza zrealizować oraz już zrealizował w ramach "poddania analizie danych wykazanych w deklaracji" oraz wszelkich okoliczności w sprawie, mających zagwarantować wykluczenie istniejącego ryzyka nadużyć podatkowych", skoro w toku czynności sprawdzających przeprowadzenie postępowania dowodowego zostało ustawowo wykluczone przez art. 280 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Stronę, poprzez zweryfikowanie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych i przeprowadzenie we własnym zakresie czynności sprawdzających na podstawie dostarczonych przez Stronę dowodów księgowych oraz przy wykorzystaniu danych zawartych w JPK oraz w systemie wymiany informacji o VAT - VIES. Niezależnie od powyższego Organ II instancji uznał za zasadne wystosowanie wniosków do władz administracji podatkowej właściwych do przeprowadzenia kontroli u odbiorców unijnych.

Organ odwoławczy zauważył, że wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. K. W. następujące organy podatkowe prowadzą kontrole:

• Naczelnik Urzędu Skarbowego W. za okres 1 marca 2017 -31 marca 2017 r. (zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Kontrola podatkowa jest w toku, a na obecnym etapie kontroli podatkowej nie jest możliwa ocena zasadności w całości lub w części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.,

• Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. - kontrole w toku,

• Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego - kontrola celno-skarbowa w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz za październik 2017 roku - kontrole w toku,

W trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedmiotowych czynności sprawdzających wobec Strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego (delegatura w C.), celem ustalenia stanu faktycznego dla potwierdzenia rzetelności transakcji pomiędzy Stroną, a jej kontrahentami unijnymi, w grudniu 2017 r., wystąpił z pisemnym zapytaniem do niemieckiej administracji podatkowej z żądaniem udostępnienia informacji dotyczących zawieranych transakcji w zakresie dostawy towarów przez Stronę do następujących kontrahentów unijnych:

• W. GmbH,

• D.UG,

• W. sprl,

• I. GmbH.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach czynności sprawdzających, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych przez Stronę transakcji, tj. obrotem wewątrzwspólnotowym, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Strony i administracji innych państw. W okresie objętym przedmiotową weryfikacją Strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a ponieważ weryfikacja transakcji transgranicznych wymaga czasu niezbędnego dla między innymi wymiany informacji z administracją podatkową państw obcych oraz jej oceny organ podatkowy postanowił o przedłużeniu termin zwrotu do dnia 28 lutego 2018 r.

Zaznaczył, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji międzynarodowych z udziałem podmiotów uwzględnionych w rozliczeniu za listopad 2017 r. warunkowało przedłużenie terminu zwrotu, poprzez wydanie postanowienia w dniu 28 grudnia 2017 r. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji oraz warunki dokumentacyjne, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, co organ wskazał oraz uzasadnił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że na podstawie informacji zaprezentowanych przez organ w przedmiotowej sprawie organ ten zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność dalszej weryfikacji zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. Wobec Strony prowadzona jest także kontrola za wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. (przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w T.), oraz kontrola w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz za październik 2017 r. (prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona rozliczała podatek naliczony przy zakupach z faktur wystawionych przez różnych kontrahentów powiązanych ze sobą osobowo oraz to, iż w kontrolowanym okresie Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ posiadał więc wiedzę, że w okresach objętych kontrolą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego występują tożsame podmioty na rzecz których dokonywano transakcji, jak w sprawie zawisłej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a status tych podmiotów był przez ww. Naczelnika w toku podejmowanych czynności wyjaśniany.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących ww. transakcji, warunkowało przedłużenie terminu zwrotu poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, iż znalazło to rozwinięcie w kolejnych działaniach organu prowadzącego kontrolę, poprzez wystąpienie z wnioskami SCAC do władz niemieckich już za listopad 2017 r. oraz wszczęcie kontroli za ten okres. Zarzuty zażalenia uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie

1. art. 274 b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. poprzez wydanie oraz doręczenie Podatnikowi zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy pierwotne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. zostało doręczone po upływie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres,

2. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

3. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

4. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT - polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku,

5. niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2018 r. Skarżący odniósł się do stanowiska Organu zawartego w odpowiedzi na skargę. W ocenie Skarżącego argumentacja organu podatkowego, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, zebranym w toku postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. Skarżący powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 255/17, oraz na linię orzeczniczą sądów administracyjnych ukształtowaną na podstawie ww. orzeczenia. Stwierdził, iż zaskarżone postanowienie Organu z dnia 28 grudnia 2017 r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie wywiera żadnych skutków dla Podatnika. W ocenie Skarżącego argumentacja Organu zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w wysokości 2.110.157,00 zł do dnia 28 lutego 2018 r.

W sprawie istotne jest to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał w dniu 30 grudnia 2017 r. (bądź 2 stycznia 2018 r. z uwagi na to, że 30 grudnia 2017 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do dnia 28 lutego 2018 r. Postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu do zwrotu tj. po dniu 30 grudnia 2017 r. oraz po upływie 2 stycznia 2018 r. – pierwszym roboczym dniu po 30 grudnia 2017 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2018 r. tj. po upływie terminu do zwrotu (do dnia 30 grudnia 2017 r., czy też do 2 stycznia 2018 r. – pierwszy roboczy dzień po 30 grudnia 2017 r.).

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości 597 zł (uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa).