Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 13/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 443/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 30 grudnia 2011 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy M. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "M." w R. jako pożyczkodawcą a Spółką, bez formy aktu notarialnego i podpisaną w obecności notariusza, na kwotę 2 000 000 zł, w której podano, że pożyczkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako podatnik podatku od towarów i usług udziela jej pożyczkobiorcy (Spółce) na okres do 31 stycznia 2012 r. Pożyczka została udzielona w związku z zamiarem zawarcia przez pożyczkobiorcę umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w C. i miała stanowić sumę gwarancyjną należytego wykonania tej umowy, do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W umowie tej zawarto również zapisy dotyczące odsetek za okres jej wykorzystania w wysokości czterokrotności oprocentowania kredytu lombardowego oraz kosztów operacyjnych w kwocie 20 000 zł, które miał zapłacić pożyczkobiorca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 31 października 2014 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40 000 zł z tytułu ww. umowy pożyczki. Organ podatkowy wskazał, że pożyczkodawca nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym nie może znaleźć zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2010r.,Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."), bowiem zawarta umowa miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności i nie zmienia tego fakt, że pożyczki udzielił podmiot gospodarczy oraz sfinansował tę czynność z rachunku bankowego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Następnie wskazał, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik stale prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek, to działalność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże nie należy łączyć powstania obowiązku podatkowego w tym podatku z obowiązkiem zgłoszenia do właściwego organu ewidencyjnego zamiaru wykonywania takich czynności. Stwierdził, że przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez pożyczkodawcę była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Ponadto w dokumentach firmy pożyczkodawczyni prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie wykazano kwoty 2 000 000 zł z tytułu pożyczki dla skarżącej, zaś z zeznań właścicielki tej firmy wynikało, że w związku z tą pożyczką nie otrzymała odsetek ani kosztów operacyjnych, nie żądała ich wypłaty, w 2011 r. nie udzielała pożyczek firmom zewnętrznym ani osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, również w latach 2009-2010 i 2012-2013 nie udzielała takich pożyczek, była czynnym płatnikiem podatku VAT od 1998 r., a rachunek bankowy, z którego udzielona została pożyczka służył prowadzeniu jej działalności gospodarczej, zaś jej firma składa comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że zawarta umowa pożyczki pieniężnej nie nosiła cech systematyczności i powtarzalności, zaś zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie znalazł odzwierciedlenia ani w faktycznej działalności firmy pożyczkodawczyni, ani w przedmiocie działalności jej przedsiębiorstwa.

3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011. 177. 1054, dalej: "u.p.t.u."), art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749, dalej: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym spornej umowy, danych z wypisu Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i dokumentacji, w tym podatkowej pożyczkodawcy, a nadto zeznań właścicielki firmy udzielającej pożyczkę, że działania polegające na udzielaniu pożyczek nie nosiły cech systematyczności i powtarzalności, zaś zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy nie wynika ani z faktycznych działań pożyczkodawcy ani z zaewidencjonowanego przedmiotu działalności tej firmy, a tym samym nie można stwierdzić, że umowa ta była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, a przez to podlegała ona opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalenia tego nie zmienia fakt, że pożyczka udzielona została przez podmiot gospodarczy z rachunku bankowego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej. Okoliczność prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, w innym przedmiocie czy zakresie, niż czynność, której dotyczy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie zwalnia jej z tego opodatkowania. Podobnie jak sposób realizacji takiej umowy, w tym pochodzenie środków pieniężnych udzielonej pożyczki, ich wypłata i zwrot przy użyciu rachunku podmiotu gospodarczego nie ma wpływu na stwierdzenie, że czynność ta dokonana została przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT, wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie powoduje zaistnienie omawianego zwolnienia.

5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych tez odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których można ustalić, że udzielenie pożyczki stanowi usługę wykonaną przez pożyczkodawcę, mieszczącą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), poprzez uznanie, że pożyczkodawca udzielając pożyczki nie występował w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu została oddalona.

Nie ma racji strona skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych tez odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego. Przeczy temu choćby uzasadnienie kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro strona w uzasadnieniu polemizowała z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., to znaczy, że Sąd takiej wykładni dokonał i możliwe było wskazanie błędów, popełnionych zdaniem strony, przy jej dokonaniu. Sąd zwracał uwagę, że istotne jest zawsze ustalenie, czy dany podmiot, dokonując czynności, działał w charakterze podatnika. Istotne dla tych ustaleń jest przede wszystkim to, czy wykonywał daną czynność w zakresie działalności w ramach profesjonalnego obrotu, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej lub jedynie okazjonalnie i przypadkowo. Nie jest przy tym okolicznością przesądzającą o działaniu jako podatnik ani formalne zarejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług, ani wielokrotność dokonywania danej czynności lub wykonanie jej jednorazowo, z zamiarem częstotliwości. Nie ma sprzeczności w tym rozumowaniu, bowiem Sąd zwracał uwagę, że należy przede wszystkim zwracać uwagę na zorganizowanie czynności i jej profesjonalny charakter. Przyjął zatem, że o uznaniu podmiotu za działający jako podatnik podatku od towarów i usług przy dokonywaniu określonej czynności nie decyduje wyłącznie spełnienie bądź niespełnienie warunków formalnych i wielokrotność jej dokonywania , ale sposób działania wskazujący na profesjonalizm działania.

Tym samym zdaniem Sądu pierwszej instancji, jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. , C- 180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., C -263/11 (opubl. ZOTSiS z 2012 r., t. 7, s. I) Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług , wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jest w związku z tym bezzasadny.

Nie może też odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 4 lit.b) u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych (por. wyroki z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3160/15, z 10 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 311/11). Strona skarżąca nie podważyła ustaleń, z których wynikało, że pożyczka nie została jej udzielona przez podmiot działający przy tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Ustalono zaś, że w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie mieściło się udzielanie pożyczek, w dokumentach firmy pożyczkodawcy prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług nie ujawniono pożyczki, nie udzielił on żadnej innej pożyczki w latach 2009-2010 i 2012-2013. Tym samym pożyczka, choć udzielona ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym, prowadzonym dla prowadzonej działalności gospodarczej, udzielona była okazjonalnie, a nie w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Środki finansowe mogą bowiem być użyte przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i na cele prywatne (w ramach zarządu własnym majątkiem). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem stanu tego nie podważono poprzez zgłoszenie zarzutów procesowych, a Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec przyjęcia, że pożyczki udzielił podmiot niedziałający w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie należy uznać za niezasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie fachowego pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 ze zm.).