Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1340/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1104/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 22 grudnia 2014r. oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Wskazaną decyzją z 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję z 26 maja 2014 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 189 959 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy A. J. P. w G., której przedmiotem był zakup oleju, przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz dalsza sprzedaż kupowanego oleju. Organ odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez F. N. M. w G. na łączną kwotę 199 767,17 zł, dokumentujących sprzedaż towarów oraz usług załadunkowych i rozładunkowych zauważył, że z całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż M. N. wykonywał względem skarżącego różne czynności nie związane z przedmiotem jego działalności, takie jak: czynności zaopatrzeniowe, magazynowe, sprzedażowe, przejawiające typowe cechy obowiązków pracowniczych, albowiem czynności te były wykonywane w określony sposób, we wskazanym czasie i miejscu wykonania. Podatnik ten nie wykonywał jednak dla skarżącego żadnych usług ani nie sprzedał towarów w ramach prowadzonej firmy, albowiem nie posiadał środków transportu, magazynów, biura, nie ponosił żadnych kosztów funkcjonowania firmy, nie zatrudniał pracowników. W konsekwencji organ uznał, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uprawnia do twierdzenia, że zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji transakcje były pozorne i potwierdzone fikcyjnymi fakturami VAT. Zatem wydatków, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do transakcji z firmami A., J., A. S.A., P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż firmy J. oraz A. wystawiły na rzecz firmy skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju technicznego, które nie zostały przez niego zaewidencjonowane, a zakupiony od tych firm towar został następnie dalej odsprzedany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponując fakturami nie stwierdził importu na wewnątrzwspólnotowy obszar celny towaru wynikającego z tych faktur oraz nie stwierdził wystawienia przez A. faktur sprzedaży towaru nabytego na podstawie przywołanych faktur. Skarżący natomiast w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśnił przebiegu transakcji, nie przedłożył dowodów dokonania importu towarów na polski obszar celny. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził zgłoszenia opisanych transakcji w bazie systemu analizy zgłoszeń celnych A. W związku z tym, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów importu, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że towar ten został sprzedany poza wewnątrzwspólnotowym obszarem celnym. Dysponując przedłożonymi przez stronę kontraktami, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu olejów technicznych nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych firmy skarżącego oraz że nie została ujawniona sprzedaż towaru nabytego tymi fakturami, dlatego też wyliczono wielkość zaniżenia przychodu uzyskanego przez firmę strony wynikającą z tych transakcji oraz kwotę zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dalszą jego sprzedażą.

W zakresie rozliczeń z firmą A. S.A. organ wskazał, że skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki poniesione na podstawie faktury wystawionej przez A. S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy A. w B. na kwotę 35 000 $ (72 719,50 zł). Faktura ta odwołuje się do kontraktu z 07 lutego 2007 r. W związku z faktem, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył tego kontraktu, organ nie mógł ustalić jego stron i w konsekwencji nie znalazł przesłanek traktatowych istnienia dla A. J. P. stosunku zobowiązaniowego wynikającego z treści przedmiotowej faktury. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak wiarygodnych informacji na dowód rzetelności tej faktury, brak wskazania konkretnych i wiarygodnych danych uniemożliwia weryfikację rzetelności transakcji, natomiast kserokopie wizytówek nie mogą stanowić zarówno dowodu dokumentującego istnienie przedstawicielstwa firmy w B. jak i nie uprawdopodobniają zasadności obciążenia przez firmę A. S.A. firmy skarżącego na kwotę 35 000 $. W związku z opisanymi okolicznościami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał kwoty 35 000 $, co stanowi 72 719,50 zł za koszt uzyskania przychodów firmy A. J.P. w 2008 r.

Odnosząc się do rozliczeń z firmą P., organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż w 2008 r. skarżący zaniżył przychody o środki pieniężne w wysokości 306 402,27 zł, które zostały otrzymane przez firmę A. oraz nie miały związku ze współpracą gospodarczą firmy skarżącego z firmą P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z fakturami VAT wystawionymi przez M. N. (w łącznej kwocie 199 767,17zł) podniósł, że prawidłowo ocenione je jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z oświadczenia złożonego przez M. N. 14 grudnia 2011 r. wynika, ze dokumenty dotyczące jego działalności gospodarczej zaginęły. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał świadka do złożenia wyjaśnień i dostarczenia odtworzonej dokumentacji, ten jednak odmówił zeznań w charakterze świadka i nie odpowiadał na wezwania organu. Dopiero w piśmie z dnia 12 marca 2012 r. wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności był handel i świadczenie usług które były wykonywane na rzecz innych podmiotów oraz stwierdził, że wyszczególnione w piśmie organu podatkowego przedmioty zostały sprzedane zgodnie z fakturami, czego jednakże nie można potwierdzić, gdyż faktury zaginęły. W świetle zebranego i szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego sąd pierwszej instancji za zasadne uznał wnioski , że M. N. nie wykonał usług i nie sprzedał towarów na które wystawił zakwestionowane faktury VAT. Fikcyjne faktury były nierzetelne, gdyż opisywały operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi) jak i wysokości uiszczonej zapłaty za usługę. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność księgi rachunkowej w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał innych dowodów potwierdzających, iż zakwestionowane usługi zostały wykonane. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Sąd zaakceptował także ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży olejów na rynku białoruskim z firmami : A., A. S.A., P.. Podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 1 131 104,78 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 540 401,61 zł oraz zawyżył koszty o kwotę 272 486,67 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kontraktów zawartych z firmą J., A., A. S.A. B. oraz przedłożonej przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania korespondencji z tymi firmami. W aktach administracyjnych znajdują się kontrakty na zakup olejów technicznych, podpisane z firmami A., J. oraz A. S.A. B. Skarżący w trakcie postępowania wskazał, że stan prawny firm białoruskich nie był przedmiotem jego zainteresowania, nie posiada wiedzy w tym zakresie, a tryb organizowania przetargów przez firmy, wzory umów i zasady odbioru towarów są publikowane na stronach internetowych. Organy podatkowe stwierdziły, że firmy J. oraz A. wystawiły na rzecz firmy skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju technicznego, które nie zostały zaewidencjonowane, a zakupiony od tych firm towar został następnie dalej odsprzedany. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dysponując fakturami nie stwierdził importu na wewnątrzwspólnotowy obszar celny towaru wynikającego z tych faktur oraz nie stwierdził wystawienia przez A. J. P. faktur sprzedaży towaru nabytego na podstawie przywołanych faktur. Skarżący nie wyjaśnił przebiegu transakcji, nie przedłożył dowodów dokonania importu towarów na polski obszar celny. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził zgłoszenia opisanych transakcji w bazie systemu analizy zgłoszeń celnych A. W związku z tym, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów importu, organy zasadnie uznały, że towar ten został sprzedany poza wewnątrzwspólnotowym obszarem celnym. Organy stwierdziły, że faktury zakupu olejów technicznych nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz że nie została ujawniona sprzedaż towaru nabytego tymi fakturami, dlatego też wyliczono wielkość zaniżenia przychodu uzyskanego przez skarżącego wynikającą z tych transakcji oraz kwotę zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dalszą jego sprzedażą.

W ocenie Sądu także dokonane przez organy ustalenia w zakresie zaewidencjonowania faktury zakupu przy braku związku przyczynowo- skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem firmy A. J. P. są w pełni uzasadnione. Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktury [...] wystawionej przez firmę A. S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy A. w B. na kwotę 35 000 $ (72 719,50 zł). Faktura ta odwołuje się do kontraktu nr [...] z 7 lutego 2007 r. Przy czym numer tego kontraktu wynika z treści wymienionej wyżej faktury nr [...] z 5 sierpnia 2008 r. za wydatki przedstawicielstwa A. w B. oraz z faktury nr 10/08 z 5 sierpnia 2008 r. na zakup 6,142 ton oleju I-40A (obie faktury wystawiła Asia Group S.A. W trakcie postępowania strona nie przedłożyła tego kontraktu, zatem organ nie mógł przeanalizować jego postanowień i uzgodnień stron. Niemniej organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę czterokrotnie do przedłożenia na potrzeby niniejszego postępowania dowodów (umów, kontraktów, zezwoleń) wskazujących na istnienie przedstawicielstwa firmy A. w B. oraz zasadność poniesienia wydatków w kwocie 35 tys. USD. W odpowiedzi nie przedstawiono żadnych umów, kontraktów, zezwoleń ani innych dowodów, które potwierdziłyby zasadność poniesionych wydatków oraz fakt istnienia przedstawicielstwa firmy A. w B.. Natomiast skarżący podał, że koszty wynikające z zakwestionowanej faktury dotyczyły organizacji spotkań biznesowych w C. w B. oraz innych salach, a na potwierdzenie swojej argumentacji przedłożył kserokopie kilkunastu sztuk wizytówek różnych podmiotów. Natomiast do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji załączono oświadczenie R. S. z którego wynika, że osoba ta brała udział w spotkaniach skarżącego z przedstawicielami kręgów biznesowych zorganizowanych przez spółkę B., reprezentowaną przez S. A. (tj. osobę która podpisała zakwestionowaną fakturę jako "dyrektor"). Organy wskazały jednak, że spółka A. nie nabywała olejów na rynku azerskim (na rynku tym działała firma A., należąca również do skarżącego), nie przedstawiono żadnych dowodów na istnienie przedstawicielstwa w B. (np. umowę najmu pomieszczeń), w oświadczeniu przedłożonym przez stronę mowa jest o spółce B. a zakwestionowaną fakturę wystawiła spółka A.. W ocenie sądu organy zasadnie uznały, że w świetle dokonanych ustaleń brak podstaw do uwzględnienia w kosztach prowadzonej działalności kwoty wynikającej z faktury [...] wystawionej przez firmę A. S.A. z tytułu przedstawicielstwa firmy A. w B..

Za prawidłowe sąd uznał ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów o otrzymane środki pieniężne, wskazując, że organy ustaliły, iż na rachunek bankowy skarżącego założony w B. S.A. wpłynęły środki pieniężne na łączną kwotę 306 402,27 zł, od wpłacającego podmiotu - firmy P.spółka. z o.o. z siedzibą w N., które zostały zaewidencjonowane na koncie 247- Przedpłaty. Środki te pozostały na stanie firmy A. J. P. w dniu 31 grudnia 2008 r., co wynika z zestawienia obrotów i sald. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał w podjętej decyzji, że w trakcie prowadzonej względem A. kontroli podatkowej, występując jako prokurent tej spółki skarżący podał, że A. kupiła polietylen w Azerbejdżanie od A., za który to towar zapłaciła A., a towar ten został następnie sprzedany do firmy Pronar, który z kolei wpłacał należności na konto firmy A.. Z wyciągu z rachunku bankowego wynika , że w dniach 14 i 17 kwietnia 2008 r. A. przelała tytułem przedpłaty na zakup polietylenu kwoty 50 000 zł, 50 000 zł, 32 000 zł, 50 000 zł, 50 000 zł, 100 000. Jednak w tych samych dniach wymienione kwoty zostały odwrotnie przelane na konto firmy A., przy czym w tytule wpłat wskazano "zwrot przedpłaty za polietylen". Mając powyższe na uwadze sąd uznał za prawidłowe stanowisko, odmawiające wiary twierdzeniu o przekazaniu otrzymanych środków finansowych od firmy P. na rzecz A.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p-s.a., w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu że, faktury wystawione przez M. N. są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. , poprzez bezzasadne przyjęcie że, w wyniku transakcji handlowych z firmami A., A., A. SA, i P. podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1 131 104,78 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 540 401,61 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 272 486,67 zł.

2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy a także pominiecie dodatkowych dowodów złożonych przez skarżącego w trakcie rozprawy, które to jednoznacznie wskazywały na błędną ocenę materiału dowodowego składanego w trakcie prowadzonego postępowania tak organ podatkowy tak pierwszej jak i drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Analiza zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na to, że ich autor w istocie przy pomocy tych zarzutów zmierza do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał bowiem na czym polegała błędna "wykładnia art.22 ust.1 u.p.d.o.f" jakiej miał dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ( zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a w związku z art.22 ust.1 u.p.d.o.f polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez M. N. są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego ). Z kolei w drugim z zarzutów autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazuje, na czym miało polegać naruszenie art.10 ust.1 pkt.3 i art.14 ust.1 u.p.d.o.f ( zgodnie z art.174 pkt.1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu ) za to kwestionuje ustalenia faktyczne ( do tej kategorii należy przecież zaliczyć "zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.131.104,78 zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 540.401,61 złotych i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 272.486,67 złotych" ). Należy również wskazać, że naruszenie prawa materialnego z punktu widzenia procedury sądowoadministracyjnej powinno być zakwalifikowane jako naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a, a nie jak wskazał autor skargi kasacyjnej - art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c, a na marginesie, przedmiotem ustaleń faktycznych w tej sprawie nie były transakcje dokonane z A.. Mając na uwadze te rozważania, zarzuty "naruszenia prawa materialnego" zawarte w skardze kasacyjnej rozpoznane zostały łącznie z zarzutem naruszenia prawa procesowego ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a w związku z art.122, art.187 § 1, art.191 OP w związku z art.141 § 4 P.p.s.a )

Przechodząc do argumentów związanych z oddaleniem wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego polegającego na sprawdzeniu w ewidencji granicznych urzędów celnych wszystkich towarów zakupionych przez A. J. P. i odprawionych na granicy Polsko-Białoruskiej, Białorusko-Litewskiej i Białorusko-Ukraińskiej" wskazać wypada, że sąd pierwszej instancji uznał postanowienie z dnia 20 marca 2013 roku za zgodne z prawem ( postanowieniem tym Dyrektor UKS w B. oddalił zacytowany wniosek dowodowy ). Taką ocenę akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny. Istotnie – jak wskazał organ kontroli skarbowej – jak wynika z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego realizował on transakcje na warunkach I., a to oznacza, że zbywał zakupiony towar na białoruskim obszarze celnym. Nadto organ kontroli skarbowej nie wskazywał w postępowaniu, aby różnicę pomiędzy wolumenem zakupionym a sprzedanym wynikające z rozliczeń tych wielkości ocenił jako zaniżenie importu. Wprost przeciwnie, stwierdził w każdym przypadku wystąpienia niezgodności, iż "towar został sprzedany poza wewnątrzwspólnotowym obszarem celnym". Należy również podnieść, że skarżący w toku postępowania nie przedstawił faktur sprzedaży części zakupionego na Białorusi towaru, nie przedstawił deklaracji celnych, iż towar opuścił białoruski obszar celny. Organy nadto dokonały sprawdzenia transakcji w systemie ewidencji celnej A. i z ewidencji tej wynikało, aby sporny towar znalazł się na terytorium Unii Europejskiej ( w szczególności w Polsce ).

Argumenty związane z treścią zeznań inspektora kontroli skarbowej W. D. ( w sprawie [...] ) nie zasługują na uwzględnienie. Pomijając to, że autor skargi kasacyjnej dokonuje nieuprawnionej wykładni owych zeznań, to wskazać wypada, że proces tworzenia decyzji podatkowej polega na dokonywaniu ustaleń faktycznych na podstawie całego szeregu dowodów, ich oceny, a następnie wnioskowaniu logicznym. Nie oznacza to jednak stosowania wątpliwych domniemań. Należy też odrzucić twierdzenie, że świadek D. "żadnej tezy nie udowodnił", bo efektem między innymi jego pracy była decyzja, która ostała się w postępowaniu odwoławczym oraz przed sądami obu instancji.

Z faktu, że pracownicy UP w G. podczas kontroli przeprowadzonej w 2007 roku nie stwierdzili nieprawidłowego wykorzystania dotacji na zakup urządzenia "B.", a pracownica tego organu była świadkiem wykonywania załadunku tym urządzeniem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji nie dowodzi, że M. N. w 2008 roku wykonywał nim usługi, za które wystawił faktury zakwestionowane w przedmiotowym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie w tym zakresie powtarzał argumentacji sądu pierwszej instancji, gdyż znajduje się ona w motywach zaskarżonego wyroku ( str.4-8 ).

Przechodząc do zagadnienia nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G.z dnia 2 lutego 2015 roku, którym M. N. miał być uniewinniony od zarzuty wystawiania "pustych faktur" na rzecz skarżącego, to wskazać wypada, że zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). W świetle postanowień art. 1 § 1 u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola ta jest sprawowana pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 u.s.a ). Dokonanie takiej oceny, poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08, LEX nr 511306, i wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 586/09, LEX nr 737633). Oznacza to, że powołany w skardze wyrok Sądu Rejonowego w G. nie mógł być uwzględniony przez sąd pierwszej instancji, ani przez organy podatkowe, skoro zapadł już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie ( dnia 22 grudnia 2014 roku ). Okoliczności wynikające z wyroku sądu powszechnego z dnia 2 lutego 2015 roku nie mogą także służyć podstawy do kwestionowania prawidłowości proceduralnej zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wskazać także wypada, że zgodnie z art.11 P.p.s.a wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Oznacza to, że ani sąd, ani organy podatkowe nie są związani ustaleniami wyroku uniewinniającego, tym bardziej nieprawomocnego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Prawomocny wyroku uniewinniający jest dokumentem urzędowym ( art.194 § 1 OP ), co oznacza, że możliwe jest przeprowadzanie dowodów przeciwko takiemu dokumentowi ( art.194 § 3 OP ).

Nie jest uzasadniony zarzut oparty na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej jakoby organy nie przedłożyły żadnego dowodu umożliwiającego kwestionowanie wydatku w B. i winny zwrócić się przynajmniej z pytaniem do polskiej placówki dyplomatycznej z wnioskiem o ustalenie cennika usług związanych z obsługą spotkań biznesowych w C. w B.. Wprawdzie z art.122 OP w związku z art.187 § 1 OP wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie całego materiału dowodowego, co nie oznacza, że strona jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w zakresie tych okoliczności, które są dla niej korzystne. W szczególności to na podatniku spoczywa ciężar co do wykazania poniesienia wydatku i jego związku z przychodami. W niniejszej sprawie organy czterokrotnie zwracały się do skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających kosztowy charakter wydatku w kwocie 35.000 USD opisanego w fakturze [...] wystawionej przez "A." z tytułu przedstawicielstwa A. w B.. Skarżący nigdy nie przedstawił umowy stanowiącej podstawę świadczenia tej usługi, na potwierdzenie jej wykonania załączył kopie kilkunastu wizytówek oraz oświadczenie R. S., że osoba ta brała udział w spotkaniach skarżącego z przedstawicielami biznesu, niemniej okazało się, że spotkania te były organizowane nie przez "A." tylko przez "B.". O tych wszystkich okolicznościach wspomniał i rozważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji( str.11-12 ), a Naczelny Sąd Administracyjny je akceptuje. Jednocześnie podnieść należy, że trudno zgodzić się z tezą, że pozyskanie cennika usług związanych z obsługą spotkań biznesowych w B. mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia związku tych usług z przychodami skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art.141 § 4 P.p.s.a, który co do istoty związany jest z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyjaśnić należy, że przepis ten może stać się podstawą uchylenia wyroku jedynie wówczas, jeżeli sąd uchybi zasadom sporządzania uzasadnienia w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie ma wyjaśnić powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia w sferze prawnej oraz faktycznej i umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu, które do takiego rozstrzygnięcia doprowadziło (wyroki NSA: z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1551/16, z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 639/15, z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 301/16, z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11 ). W niniejszej sprawie argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest czytelna, nawiązuje do obowiązujących przepisów i poddaje się kontroli instancyjnej. Dlatego też i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a w związku z art.205 § 2 tej ustawy.