Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1259/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 120, art, 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust 1 pkt 14.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., opierając się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. – dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...], odmawiającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej określana jako Spółka lub Skarżący), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć produktów o kodzie CN 3811 oraz prowadziła dystrybucję tych produktów na terytorium Polski. Produkty te używane są jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu (LPG). Produkty nabywane przez Spółkę stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811. Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego złożono wymaganą na mocy art. 74 pkt 1 O.p. korektę deklaracji, w której określono nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] r. Spółka stanęła na stanowisku, iż błędnie rozliczyła podatek akcyzowy. Stało się tak, ponieważ nieprawidłowo przyjęła ona wysokość stawki tej daniny publicznej, właściwej dla nabywanych przez siebie dodatków do paliw – stosowała stawkę wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a więc właściwą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł /1000 litrów). Jednakże po powtórnej analizie stanu prawnego, Skarżący doszedł do przekonania, że produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Podczas obliczania kwoty podatku akcyzowego od tych wyrobów właściwe jest natomiast stosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te mają być dodawane.

Jak wynika z wniosku, przyczyną nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego była niezgodność polskiej regulacji prawnej w zakresie podatku akcyzowego z prawem unijnym. W związku z tym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów Spółki o kodzie CN 3811, należy zastosować bezpośrednio art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ("Dyrektywa energetyczna"), pomijając jednocześnie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Przedstawione stanowisko w sprawie Spółka wsparła przywołując postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, wydane w trybie prejudycjalnym na wniosek złożony przez polski Naczelny Sąd Administracyjny. Udzielając odpowiedzi na zadane mu pytania, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 2 ust. 3 akapit drugi “Dyrektywy energetycznej" należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mające zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Jednocześnie, w powoływanym orzeczeniu uznano art. 2 ust. 3 “Dyrektywy energetycznej" za wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy i – w konsekwencji – może on być bezpośrednio stosowany. Trybunał orzekł bowiem, że jednostka może powołać się na wspomniany art. 2 ust. 3 przeciwko właściwemu krajowemu organowi, w ramach sporu przed sądami krajowymi, celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. Z tego względu, kierując się wspomnianym orzeczeniem Spółka złożyła wniosek, który zainicjował postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., w decyzji z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości wskazanej we wniosku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ ten, godząc się z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14 potwierdził, że opodatkowując wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811 nie można stosować stawki właściwej dla pozostałych paliw silnikowych. Zasadne jest natomiast stosowanie stawki służącej wymiarowi podatku akcyzowego od tego paliwa, z którym dany dodatek ma być łączony.

Jednocześnie jednak, Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na cenotwórczy charakter podatku akcyzowego oznaczający, iż danina ta jest zawarta w cenie wyrobu akcyzowego (organ wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca

2001 r. o cenach – Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Skoro zatem podatek akcyzowy jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta wspomnianym podatkiem, a - tym samym – nie ponosi uszczerbku w postaci zmniejszenia swojego zysku o wartość podatku akcyzowego. Z tego względu, w przekonaniu wspomnianego organu podatkowego I instancji, Spółce nie przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, wynikający z zastosowania właściwych stawek podatku akcyzowego. W przekonaniu organu podatkowego nie jest on bowiem nadpłatą.

Stanowisko to zostało wzmocnione przez organ podatkowy I instancji powołaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W oparciu o to rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego argumentował, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., żądając jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. wraz z oprocentowaniem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i regulacji procesowych:

- art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - poprzez brak zastosowania;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym - poprzez brak zastosowania tych przepisów;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego ze wspomnianym przepisem dyrektywy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu tego pisma procesowego poddano w wątpliwość argumentację Naczelnika Urzędu Celnego przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Spółki, jest ona nieprawidłowa i nie uzasadnia odmowy zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Spółkę wysokości. Zarzucono, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się w szczególności na argumencie braku poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru nadpłaconego podatku akcyzowego, tzn. nie została zubożona wskutek zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna, ponieważ ciężar nadpłaconego podatku został przeniesiony na nabywców produktów Spółki. Odnosząc się do powyższego, Skarżący stwierdził, iż w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest unormowania, które uzależniałoby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik wnioskujący o zwrot nadpłaty został zubożony wskutek uiszczenia tej nadpłaty. Spółka jest świadoma linii orzeczniczej, która uzależnia dopuszczalność zwrotu nadpłaty podatku od tego, czy podatnik wskutek nadpłacenia podatku poniósł z tego tytułu uszczerbek w swoim majątku. Niemniej jednak podmiot ten jest zdania, że organy podatkowe powinny wydawać swoje decyzje na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądów administracyjnych. Art. 120 o.p. stanowi wyraźnie, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem przepisy o.p. nie uzależniają dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku od faktu zubożenia podatnika, brak jest podstaw aby odmówić podatnikom zwrotu nadpłaty na tej podstawie.

Ponadto, Skarżący wyartykułował różnicę pomiędzy stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, a podstawą faktyczną orzecznictwa dotyczącego nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zauważył on, że w przypadku Spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu ale przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła więc Spółka, zaś budżet państwa z tego tytułu otrzymał więcej środków finansowych aniżeli powinien był uzyskać. Dodano również, że organ I instancji nie przedstawił żadnych argumentów dowodzących przeniesienie kosztów nadpłaconego podatku akcyzowego na nabywców jej produktów. Natomiast Spółka, w toku postępowania przedstawiła wyjaśnienia i dokumenty jasno dowodzące, iż wskutek zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, poniosła uszczerbek majątkowy wyrażający się w zmniejszeniu zysków osiągniętych przez Spółkę na sprzedaży dodatków do paliw. Ponadto, Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. W jej przekonaniu stało się tak na skutek uznania (wbrew treści Dyrektywy), iż właściwą stawką akcyzy dla produktów Skarżącego jest stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Poglądów wyrażonych w odwołaniu od decyzji podatkowej nie podzielił organ podatkowy II instancji, który – jak już wcześniej wspomniano – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej wyartykułował kwestie dyskusyjne zaistniałe w sprawie. Pierwszą z nich jest pytanie o to, czy stawka podatkowa odnoszona do podstawy opodatkowania właściwej dla wyrobów nabywanych przez Spółkę jest określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca nakazuje stosowanie dla domieszek lub dodatków do paliw silnikowych stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych. Rozważaną alternatywą wobec tego rozwiązania jest zaś stosowanie stawki podatkowej właściwej dla paliwa, do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane. Dalszym problemem, swoistą pochodną tej pierwszej kwestii, jest zaś pytanie o zasadność zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zagadnienia właściwej stawki podatkowej służącej wymiarowi podatku akcyzowego od dodatków do paliw, organ odwoławczy dokonał szczegółowego omówienia przepisów prawa unijnego, polskiego prawa podatkowego, a także orzecznictwa TSUE (zwłaszcza wyroku w sprawie C-275/14). Doprowadziło go to do konstatacji zbieżnej ze stanowiskiem Skarżącego oraz z poglądem organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem za niezasadne opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne"). Tym samym, kwestia wysokości stawki podatkowej ostatecznie znalazła się poza sporem w relacjach pomiędzy organem podatkowym oraz Spółką.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego co do zasadności zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Stanowisko to zostało uzasadnione wywodem poświęconym istocie korekty deklaracji podatkowej, nadpłaty podatku oraz zasad stwierdzania nadpłaty oraz jej zwrotu. Organ podatkowy II instancji zauważył, że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty. Jednocześnie, zwrócił on uwagę na to, iż deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. W skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza zaś, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Można stwierdzić, iż deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. Oznacza to, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Jak stwierdził wspomniany podmiot, skutkiem jaki wywoła ten akt będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał na zasady stwierdzania nadpłaty oraz jej zwrotu. Odnosząc się stricte do problemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, organ odwoławczy powołał natomiast uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz uchwałę Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, a następnie szczegółowo omówił wnioski wynikające z tego drugiego orzeczenia. Przychylając się do zawartych w nim tez, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji co do tego, że skoro ciężar podatkowy w podatku akcyzowym jako pośredniej daninie od obrotu został przerzucony na nabywcę towaru, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty.

W przekonaniu organu odwoławczego, w cenie sprzedaży produktu przez Spółkę zawarty był koszt podatku akcyzowego. Podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego podmiot ten sam stwierdził bowiem, że wprawdzie nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów, niemniej jednak - określając cenę produktu - uwzględniał następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. W pismie Spółki z [...] r. jednoznacznie wskazała ona zaś, że poniesione przez nią koszty obejmują w szczególności cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej Spółki.

Organ odwoławczy wypowiedział się ponadto co do rozumienia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, opierając swoje rozważania na analizie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Wyartykułował on, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Organ podatkowy był obowiązany podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 o.p.

Skarżący nie podzielił tych argumentów i w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administacyjnego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię i brak jego zastosowania;

- art. 74 pkt 1 o.p. - poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu;

- art. 120 o.p. - poprzez brak jego zastosowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.

c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

oraz o

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania - na podstawie art. 200 i art. 205

§ 2-4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, datowanej na [...]roku, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na związanie Sądu uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą zinstytucjonalizowany instrument realizacji celu w postaci egzekwowania i zapewnienia jednolitości wykładni i stosowania prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie wnioski sformułowane w rozstrzygnięciach organu I i II instancji są godne akceptacji.

Jak już wcześniej wspomniano, Skarżący w złożonej przez siebie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi więc wątpliwości prawna możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji, dokonywanego z przyczyn procesowych. Po zbadaniu sprawy Sąd doszedł jednak do przekonania, że zaskarżona decyzja nie może zostać uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził to po przeanalizowaniu przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego powoływanych zarówno przez organy obydwu instancji, jak i przez Spółkę, a także po rozważeniu kwestii związania Sądu uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stało się tak, pomimo że – jak już wczesniej wskazano – nie wszystkie tezy postawione przez organy podatkowe zyskały uznanie Sądu.

Odnosząc się do zagadnień materialnego prawa podatkowego istotnych dla oceny prawidłowości analizowanej przez Sąd decyzji, należy zauważyć że niezgodny z prawem jest już sam sposób rozstrzygania przez Naczelnika Urzędu Celnego, zaakceptowany przez Dyrektora Izby Celnej. Organ podatkowy pierwszej instancji, w odpowiedzi na wniosek Spółki odmówił bowiem stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Tymczasem, w piśmie procesowym złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego, Spółka wcele nie domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku, występowała natomiast o jej zwrot. Instytucji tych absolutnie nie można ze sobą utożsamiać. Zasadą jest bowiem, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a o.p.). W przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a podatnik dokonał błędnego samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, dochodzi do tego w następstwie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. a) i b) o.p.). Oczywiście, stwierdzenie nadpłaty możliwe jest (a nawet jest ono obowiązkiem organu przestrzegającego procesowej zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p.) również przez organ podatkowy działający z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odstępstwem od zasady stwierdzania nadpłaty oraz orzekania o jej wysokości przez organy podatkowe są natomiast przypadki określone w art. 74 o.p. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku wysokość nadpłaty określa bowiem nie organ podatkowy, a sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 § 1 pkt 1 o.p.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponieważ Skarżący opierał swoje żądanie na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawidłowo wystąpił on o zwrot nadpłaty (a nie o jej stwierdzenie). W swoim wniosku określił on wysokość nadpłaty i jednocześnie złożył skorygowaną deklarację podatkową. Z tych powodów, organy podatkowe nie mogły orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jeżeli natomiast Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielał stanowiska wnioskodawcy, obowiązany był odmówić zwrotu nadpłaty i do takiego rozstrzygnięcia powinien był odnosić się organ odwoławczy. Sąd uznał jednak, że to niewątpliwe naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy i dlatego z tego powodu nie uchylił zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Błędne jest także przekonanie Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do tego, że w deklaracji podatkowej, na podstawie oświadczenia wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu ustala się obowiązek podatkowy oraz przekształca się go w zobowiązanie podatkowe. Takie rozumowanie nie znajduje potwierdzenia ani w treści art. 4, ani też w art. 5 o.p. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jego zaistnienie, jako poprzednika skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej ciążącej na podatniku, czyli zobowiązania podatkowego jest więc konsekwencją wyłącznie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej. Nigdy natomiast obowiązek podatkowy nie jest efektem jego ustalenia przez podatnika, dokonanego w deklaracji podatkowej. To samo dotyczy zobowiązania podatkowego. Zgodnie z legalną definicją ujętą w art. 5 o.p., jest nim wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego (przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe), w zależności od woli ustawodawcy wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej dochodzi natomiast na skutek doręczenia podatnikowi ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej, albo z mocy prawa – na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p.).

Z tych przyczyn, wbrew temu co w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyartykułował organ odwoławczy, podatnik w żadnym wypadku nie ustala zobowiązania w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. Dzieje się tak przez wzgląd na treść powołanych przepisów, a także z uwagi na fakt, że deklaracja podatkowa nie jest odpowiednikiem, czy rodzajem decyzji podatkowej. Wreszcie, w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, deklaracja podatkowa ma charakter wyłącznie informacyjny – co do zasady, w oparciu o zawarte w niej dane organy podatkowe dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, deklaracja podatkowa niczego nie tworzy i niczego nie ustala.

W takiej sytuacji zobowiązanie istnieje na skutek samego urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, bez jakiejkolwiek władczej ingerencji organu podatkowego. W deklaracji podatkowej podatnik objawia natomiast przed organem podatkowym wysokość tej, istniejącej już, skonkretyzowanej powinności podatkowej. W oparciu o treść art. 21 § 2 o.p. domniemuje się przy tym, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. To domniemanie prawne może zaś zostać obalone w wyniku korekty deklaracji podatkowej, co do zasady, dokonywanej przez samego podatnika, albo w następstwie wydania i doręczenia przez organ podatkowy określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. Skoro podatnik, występując o zwrot nadpłaty, kierując się treścią art. 74 pkt 1 o.p., złożył skorygowaną deklarację podatkową, ponad wszelką wątpliwość doszło do obalenia domniemania sformułowanego w treści powoływanego już, art. 21 § 2 o.p. i do ukształtowania nowego domniemania, będącego konsekwencją złożenia nowej deklaracji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy nie zgadza się z treścią tego dokumentu i ze związanym z nią domniemaniem, władny jest odmówić zwrotu nadpłaty. Ponieważ jednak, ta nieprawidłowe rozumowanie organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd kierując się art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Sądu, faktem jest, że w myśl obowiązującego w dniu złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i dokonania w niej samoobliczenia podatku obowiązywał art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (w tym czasie miejscem publikacji tej ustawy był Dz.U. z 2001 r., nr 97, poz. 1050 – z późn. zm.). W przepisie tym przewidywano, że w cenie uwzględnia się podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą od dodatków do paliw wcale nie jest ich sprzedaż. W żadnym przepisie prawa podatkowego regulującym instytucję nadpłaty podatku (w tym w art. 72 i nast. o.p.) nie przewiduje się zaś, że jej zwrot nie przysługuje w przypadku, gdy wynika z podatku pośredniego (w szczególności – od towarów i usług lub akcyzowego). Nigdzie ustawodawca nie łączy też stwierdzenia, czy zwrotu nadpłaty z brakiem wzbogacenia podatnika w następstwie odstąpienia przez niego od przerzucenia podatku na jego kontrahenta. Ograniczenie takie nie wynika również z norm szczególnego prawa podatkowego. Dlatego, miał swoje racje Skarżący podnosząc zarzuty oparte na przytoczonych wcześniej przepisach, a także na treści art. art. 120 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Wyżej wskazane okoliczności należało jednak odnieść także do treści wcześniej już powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe zostało spełnione na podstawie przepisu prawa podatkowego, który następnie został uznany za wadliwy, np. na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, to w konsekwencji można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 o.p., jeśli zapłata podatku doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym kontekście, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podatnika. Jeśli podatnik uniknął poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, uniknął zubożenia, to jego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie jest prawnie skuteczny.

Uzasadniając to stanowisko odwołano sie do przepisów ustawy zasadniczej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem bowiem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

W uzasadnieniu uchwały powołano się również na inne argumenty konstytucyjne. Jak podkreslił Naczelny Sad Administacyjny, środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z jej elementów tej jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz: Konstytucyjne prawo do własności [w:] M. Wyrzykowski (red.) Konstytucyjne podstawy systemu prawa, Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z 5 listopada 1996 r. sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny formułując swoje stanowisko odwołał się także do orzecznictwa TSUE. Jak stwierdził, dopuszcza się w nim wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. powołane przez Naczelny sąd Administracyjny: wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS powołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazano, że w przypadku świadczenia wliczonego w cenę może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

W tym kontekście należy wyartykułować, że – jak ustalono podczas postępowania podatkowego – Skarżący, określając cenę produktu, uwzględniał w niej wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową, w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów. Wynika to z pisma Spółki datowanego na [...]r. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano błędną datę pisma zawierającego wspomnianą informację - [...]r.), w którym jednoznacznie wskazała ona również, że poniesione przez nia koszty obejmują cenę nabycia produktów od dostawców zagranicznych, koszty transportu produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej. Podatek akcyzowy był więc elementem kalkulacji cenowej Spółki.

Na koniec konieczne jest podkreślenie mocy wiążącej uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, powoływanej przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Orzeczenie to jest uchwałą konkretną, podjętą przez Sąd na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. Służy ona nie tylko rozwiewaniu poważnych wątpliwości co do zagadnienia prawnego, jakie wyłoniło się przy rozstrzyganiu skargi kasacyjnej, ale i zapewnieniu jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jako taka, uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zaś moc wiążącą wobec sądów administracyjnych. Sprowadza się ona do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowanniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 833). W tym stanie rzeczy, Sąd był zobowiązany uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu wspomnianą wcześniej uchwałę Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działajac na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), oddalił skargę.