Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2918/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1-4
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Teza: Wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

TEZY

Wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. na decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie wyniku kontroli - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. skierował do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynik kontroli z dnia 7.09.2000 r., w oparciu o art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Wynik kontroli wydano po rozpatrzeniu przez inspektora wezwania do usunięcia naruszenia prawa w wyniku kontroli z dnia 30.06.2000 r. przedłożonego przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pismem z dnia 14.08.2000 r.

Zakresem kontroli objęto prawidłowość gospodarowania środkami PFRON w 1998 r., i I półroczu 1999 r., rozliczenia z budżetem za 1998 r. oraz I półrocze 1999 r. oraz kontrolę terminowości regulowania zobowiązań wobec ZUS w I półroczu 1999 r.

Wynik kontroli stwierdza nieprawidłowości w następujących grupach zagadnień:

I. Przychody Funduszu w 1998 r. oraz w I półroczu 1999 r.,

II. Wydatki Funduszu w 1998 r. i w I półroczu 1999 roku,

III. Majątek trwały Funduszu,

IV. Kształtowanie się kosztów funkcjonowania centrali oraz oddziałów PFRON w 1998 r. oraz w I półroczu 1999 r.

V. Prawidłowość sporządzania sprawozdań budżetowych i finansowych za 1998 r. oraz I półrocze 1999 r.,

VI. Sposób nadzoru i kontroli nad prawidłowością wydatkowania środków PFRON,

VII. Wybrane zagadnienia dofinansowań,

VIII. Pożyczki dla zakładów pracy chronionej,

IX. Zgodność wewnętrznych regulacji Funduszu z przepisami ustawy o rehabilitacji, prawo budżetowe, o finansach publicznych i przepisami wykonawczymi do tych ustaw,

X. Rozliczenie środków Funduszu pozostających w gestii WUP-W. na dzień zakończenia działalności W.,

XI. Przestrzeganie przepisów o zamówieniach publicznych,

XII. Rozliczenie z budżetem,

XIII. Terminowość regulowania zobowiązań wobec ZUS w I półroczu 1999 r.

Skargę na powyższy wynik kontroli złożył Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, powołując się na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz błędną wykładnię. Skarga wnosi o uchylenie wyniku kontroli w części dotyczącej:

1. braku podstaw do dokonywania zmian planu finansowego PFRON str. 25 rozdz. IX,

2. braku podstawy prawnej do przekazywania uprawnień kontrolnych nad gospodarowaniem środkami PFRON przez W. Krajowemu Urzędowi Pracy na mocy porozumienia str. 14 i 33 pkt "e" wyniku kontroli,

3. prawidłowości sporządzania sprawozdań budżetowych i finansowych za 1998 r. i I półrocze 1999 r. str. 10 i 31 pkt "d" wyniku kontroli.

Odnośnie braku podstaw do zmiany planu finansowego skarżący Fundusz kwestionując ten zarzut wyjaśnia, iż zmiany planu finansowego w 1998 r. dokonano nie naruszając przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. W 1998 r., odmiennie niż w roku 1999, nie obowiązywały przepisy ustawy o finansach publicznych, które szczegółowo regulują kwestie zmian planu finansowego funduszy celowych. W 1998 r. jedynie art. 50 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych odnosiły się bezpośrednio do kwestii planu finansowego PFRON stanowiąc, iż do kompetencji Rady Nadzorczej należy zatwierdzanie planów działalności i projektu finansowego Funduszu oraz ustalanie kryteriów wyboru przedsięwzięć finansowych ze środków Funduszu. Przepis ten nic nie mówi o zmianach planu finansowego i kompetencji w tym zakresie Rady Nadzorczej. Z braku przepisów odnoszących się do określenia sposobu wprowadzenia zmiany szczegółowego planu dotyczącego podziału środków finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. nie można czynić zarzutu z faktu dokonania tych zmian przez Zarząd PFRON w przypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych.

Odnośnie zarzutu braku podstawy prawnej do przekazania uprawnień kontrolnych nad gospodarowaniem środkami Funduszu przez Wojewódzkie Ośrodki do Spraw Zatrudniania i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Krajowemu Urzędowi Pracy skarżący powołał się na par. 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 listopada 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /Dz.U. nr 145 poz. 676/. Przepis ten przewiduje możliwość zawierania porozumień przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Prezesa Krajowego Urzędu Pracy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przepis ten był podstawą zawartego w dniu 15.12.1995 r. porozumienia pomiędzy Pełnomocnikiem do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Krajowym Urzędem Pracy i PFRON które upoważniało Krajowy Urząd Pracy do dokonywania kontroli w W. nad gospodarowaniem środkami finansowymi Funduszu.

Skarżący nie zgadza się, że w 1998 r. i 1999 zobowiązany był respektować zarządzenie nr 8 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązków sprawozdawczych w zakresie dochodów i wydatków niektórych funduszy /Dz.Urz. MF nr 6 z dnia 8.03.1994 r./. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ była podstawą wydania zarządzenia nr 8 Ministra Finansów. Ustawa ta została uchylona ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439/, a zatem można przyjąć, że zarządzenie to również utraciło moc.

W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił następujące stanowisko.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./ gospodarka finansowa funduszy celowych jest prowadzona na podstawie planów stanowiących część ustawy budżetowej, określających przychody i rozchody poszczególnych państwowych funduszy celowych, szczegółowe zasady gospodarki finansowej PFRON zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 listopada 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej PFRON /Dz.U. nr 145 poz. 676/. Powołane akty prawne nie przewidują wprowadzenia zmian do planu finansowego PFRON. Mimo tego w 1998 r. Fundusz dokonał zmiany planu w zakresie wydatków, zwiększając wysokość przewidzianą w ustawie budżetowej o kwotę 284.519 tys. zł. W stosunku do planu założonego w ustawie budżetowej wypłacono zakładom pracy chronionej kwotę o 91,25 procent wyższą niż to przewidział ustawodawca.

Odnośnie braku kontroli nad gospodarowaniem środkami PFRON przekazywanych do Wojewódzkich Ośrodków Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Inspektor wskazała, że zgodnie z przepisem art. 51 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ kontrola nad wykorzystaniem środków Funduszu na realizacje zadań określonych ww. ustawą należy do Zarządu PFRON. W sporządzonym przez Fundusz planie kontroli na 1998 r. nie ujęto kontroli W. oraz beneficjentów dofinansowań. Brak kontroli nad przekazanymi środkami finansowymi Fundusz uzasadniał przekazaniem uprawnień kontrolnych w tym zakresie Krajowemu Urzędowi Pracy na mocy porozumienia z 15.12.1995 r. W 1998 r. Fundusz nie posiadał żadnej informacji o przeprowadzeniu takiej kontroli przez Krajowy Urząd Pracy. Inspektor zaleciła, aby Zarząd PFRON sprawował funkcję kontrolną nad całością wydatkowanych środków, stosownie do treści art. 51 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy.

W trakcie kontroli ustalono, że Fundusz nie wywiązał się w terminie z obowiązków przedłożenia sprawozdania finansowego za rok 1998.Fundusz był zobowiązany do przekazywania do Ministerstwa Finansów sprawozdań w terminie do dnia 25.01.1999 r. a faktycznie sprawozdanie zostało złożone w dniu 10.05.1999 r. Również termin złożenia sprawozdania za I półrocze 1999 r. nie został dotrzymany.

Zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej zarządzenia wydane na podstawie art. 17 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej ustalającej obowiązki sprawozdawcze, zachowują moc do czasu wydania zarządzeń w wykonaniu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 1996, ustalonego w trybie podanym w rozdziale 2 niniejszej ustawy, a w szczególnych przypadkach - do czasu zastąpienia innymi przepisami. Takie przepisy nie weszły w życie, a zatem zarządzenie nr 8 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązków sprawozdawczych w zakresie dochodów i wydatków niektórych funduszy wydane na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. zachowało moc i obowiązywało Fundusz w okresie objętym kontrolą, tj. w 1998 r. i w I półroczu 1999 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymała ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym wyniku kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1997 r. /nadanym przez ustawę z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 152 poz. 720/ inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydaje decyzję w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych /pkt 1/, albo wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono /pkt 2/. Treścią wyniku kontroli mogą być nieprawidłowości nie związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych.

Jakkolwiek skarga nie wskazuje podstawy prawnej jej wniesienia, to jednakże nie budzi wątpliwości, że podstawą prawną może być tylko przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przepis ten stanowi, że sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa.

W dotychczasowym orzecznictwie /uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. FPS 18/98 i podana tam literatura/ nie budzi wątpliwości, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Jak to z kolei trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/00 /ONSA 2001 Nr 2 poz. 58/ uznanie dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi się łączyć z ustaleniem, że dotyczy ona "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Wniesienie skargi do sądu administracyjnego - jak stwierdza się w cytowanej uchwale - na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z przepisów prawa. Obowiązki te muszą wynikać z prawa materialnego bo tylko to prawo materialne może przyznawać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek /OSP 2000 z. 6 poz. 284/.

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale NSA FPS 13/00, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżony wynik kontroli zawierający w końcowej części wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości, w zakresie będącym przedmiotem skargi, wskazuje, że:

- należy przestrzegać terminów przedkładania sprawozdawczości budżetowej i finansowej. W przypadkach wprowadzenia korekt do wykonania planu finansowego Funduszu należy sporządzać i niezwłocznie przedkładać korekty tych sprawozdań. Ponadto sprawozdanie powinno być sporządzone według wzoru przewidzianego aktualnie obowiązującym przepisem.

- w zakresie nadzoru i kontroli nad prawidłowością wydatkowania środków PFRON zarząd PFRON powinien sprawować funkcję kontrolną nad całością wydatkowanych środków Funduszu, bez przenoszenia tej funkcji na inne organy państwa, w drodze zawierania porozumień. Należy przeprowadzić reorganizację w Zespole Kontroli w celu zwiększenia liczby przeprowadzonych kontroli, zwłaszcza u beneficjentów Funduszu. Zespół Kontroli powinien respektować przepisy wewnętrzne Funduszu (...).

Odnośnie pierwszego problemu poruszonego w skardze, tj. braku podstaw do dokonywania zmian planu finansowego PFRON, Sąd reprezentuje pogląd, że brak jest podstaw do rozpatrywania tego zarzutu. Ten pogląd inspektora kontroli skarbowej ma charakter zalecenia na przyszłość, nie nakłada na kontrolowanego żadnych obowiązków ani też nie zakreśla żadnych terminów zmiany istniejącego stanu rzeczy.

Sąd uznał natomiast, że w dwóch pozostałych kwestiach wskazanych w skardze wynik kontroli dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w tych kwestiach nie narusza prawa.

Nie można podzielić poglądów skargi, że par. 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 listopada 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /Dz.U. nr 145 poz. 676/ stanowi podstawę prawną do przekazania na inny organ zadań ustawowych. Wskazany par. 11 rozporządzenia mówi o możliwości zawierania porozumień określających sposób realizacji zadań wynikających z ustawy, a finansowanych ze środków Funduszu.

Sprawowanie kontroli nad wykorzystaniem środków Funduszu przekazywanych na realizację zadań określonych ustawą należy do ustawowych kompetencji Zarządu Funduszu /art. 51 ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Zadanie określone w ustawie, bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, nie może być przekazywane innemu organowi. Przepis par. 11, na który powołuje się skarga, usytuowany jest w rozporządzeniu ministra, a więc w akcie prawnym niższego rzędu, i dotyczy możliwości zawierania porozumień dotyczących sposobu realizacji zadań wynikających z ustawy i leżących w kompetencji wymienionym tam podmiotów, Przekazywanie ustawowych zadań i kompetencji możliwe jest tylko na podstawie upoważnienia ustawowego, jak to jest np. w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591/, w art. 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 o samorządzie powiatowym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1592/ czy w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1590/. Inspektor Kontroli Skarbowej trafnie oceniła, że zawieranie takich porozumień nie jest możliwe. Należy dodać, że tym sposobem wypaczono by całkowicie intencje ustawodawcy.

Odnośnie sporządzania sprawozdań finansowych za 1998 r. i I półrocze 1999 r. to należy wskazać, że Fundusz praktycznie nie kwestionował tego obowiązku, skoro sprawozdania te były przesyłane, tylko z opóźnieniem. Ich przesyłanie świadczy o tym, że Fundusz uznawał ten obowiązek.

Zarządzenie nr 8 Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązków sprawozdawczych w zakresie dochodów i wydatków niektórych funduszy /Dz.Urz. MF nr 6 poz. 18 ze zm./ zostało wydane na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej, która straciła moc z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439/. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 60 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej przewidywał, że zarządzenia wydane na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej, ustalające obowiązki sprawozdawcze zachowują moc do czasu wydania zarządzeń w wykonaniu programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 1996 (...), a w szczególnych przypadkach do czasu zastąpienia zbierania danych liczbowych na podstawie rozdziału 2 ustawy, innymi przepisami. Takie przepisy nie weszły w życie.

Z tych względów, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postanowić jak w sentencji.