Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a i d
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie określenia W. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W sierpniu 2012 r. W. M., określany dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", dokonał wraz z żoną odpłatnego zbycia udziału (7/10 części) we własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o powierzchni [...] m2. Cena sprzedaży wynosiła [...] zł, z czego - zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f." - na podatnika przypada przychód w kwocie [...]zł. Sprzedana nieruchomość została przez podatnika i jego żonę nabyta w lipcu 2012 r., na podstawie umowy darowizny, do majątku wspólnego.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik wraz z żoną wydatkowali kwotę uzyskaną z przedmiotowej sprzedaży, jednak nie wszystkie poniesione wydatki uprawniają do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji, [...] r. wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez nieuznanie za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu (z odsetkami) zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".

W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że nie kwestionuje ustalonego w decyzji przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu, a spór dotyczy kwoty dochodu zwolnionego z podatku. Wskazał na argumenty prawne oraz okoliczności, które – w jego ocenie - stanowią podstawę do przyjęcia, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości (w tym przeznaczony na spłatę kredytu z odsetkami, zaciągniętego na zbytą nieruchomość oraz wydatki na zakup elementów oświetlenia i zakupy udokumentowane fakturą pro-forma) został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w niespornych okolicznościach faktycznych istotę sporu w sprawie stanowi nieuznanie przez organ podatkowy niektórych poniesionych przez podatnika wydatków jako uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w związku z tym, iż podatnik nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości w 2012 r., w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.). Następnie przywołał regulacje zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c, art. 30e ust. 1, 2, 4, art. 22 ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik wyjaśnił, iż całą kwotę uzyskaną ze zbycia udziałów w nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj.:

1. na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów budowy domu położonego na zbywanej nieruchomości,

2. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] wraz z garażem oraz koszty aktu notarialnego,

3. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] oraz koszty notarialne,

4. na remont i wykończenie wymienionych wyżej lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...], które stanowią jedno mieszkanie.

Odnosząc się do tych wydatków organ stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu na zbytej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, aby dopuszczalne było zastosowanie tego zwolnienia, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie realizuje bowiem celu mieszkaniowego, o którym mowa w tym przepisie, finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu nabycia, który nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych zbywcy. Stąd dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest stwierdzenie, że wydatki zostały poczynione na nową inwestycję o charakterze mieszkaniowym. Organ wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających przedstawione stanowisko.

Natomiast kwestionując prawo do zwolnienia w zakresie wydatków przeznaczonych na remont lub modernizację nabytego mieszkania organ odwoławczy podniósł, w kontekście art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., że w u.p.d.o.f. brak jest definicji określenia "remont". W związku z tym odwołał się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także – posiłkowo - do definicji "remontu" zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) oraz do regulacji nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Stwierdził, że rozporządzenie to może być posiłkowo wykorzystywane, gdyż wydatki na remont i modernizację, o których mowa w uprzednio obowiązującym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., odpowiadają treści tego samego pojęcia, użytego w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ odwoławczy wyraził pogląd, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż wydatki poniesione na zakup elementów oświetlenia, tj. opraw, lamp LED, świetlówek, oraz piekarnika, pralki, lodówki i płyty indukcyjnej, jak też związane z dostawą i montażem blatów kuchennych nie mogą być uznane za wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie lokalu mieszkalnego. Również co do tej kwestii organ odwołał się do poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że nie uprawnia do zwolnienia z podatku wydatek udokumentowany jedynie fakturą pro-forma z [...] r. Stwierdził, że dokument ten nie stanowi dowodu poniesienia wydatku, a w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono tzw. faktur końcowych. Organ podkreślił, że w obrocie gospodarczym faktura pro-forma stosowana jest jako propozycja (oferta), spełnia rolę informacyjną i nie stanowi dowodu zawarcia transakcji.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że katalog wydatków mieszkaniowych zawarty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie zawiera wydatku na zakup garażu czy też kosztów sporządzenia aktu notarialnego w związku z jego nabyciem. Oznacza to, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w zakresie kwoty przeznaczonej na zakup garażu oraz kwoty stanowiącej proporcjonalne koszty sporządzenia aktu notarialnego w części dotyczącej nabycia garażu.

Jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego organ odwoławczy, tak samo jak organ I instancji, uznał wydatki na nabycie lokali nr [...] i [...][...] wraz z kosztami związanymi z ich nabyciem, jak też koszty (inne niż wymienione wyżej) remontu tych lokali w łącznej kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że sformułowana w nim zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Dodał, że zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia strony postępowania.

W. M. wniósł skargę na powyższą decyzję. Zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zwolnienia, określonych w wymienionych przepisach,

2. art. 2a o.p. przez naruszenie obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w odwołaniu i wspierającą je argumentację. Stwierdził, że nie kwestionuje określonego decyzją przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu, które były zgodne ze złożonymi zeznaniami PIT-39, natomiast rozstrzygnięcie uważa za niezgodne z prawem w zakresie ustalenia część dochodu zwolnionego od podatku. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane wydatki związane z remontem mieszkania mieściły się w katalogu prac związanych z remontem i wykończeniem lokali mieszkalnych i były prawidłowo udokumentowane, przy czym elementy oświetlenia (oprawy, lampy LED, świetlówki) stanowiły trwały i niezbędny element instalacji elektrycznej, a piekarnik, pralka, lodówka oraz płyta indukcyjna, biorąc pod uwagę obowiązujące standardy, stanowią niezbędne elementy instalacji elektrycznej i wodnej. Również wydatek związany z dostawą i montażem blatów kuchennych nie był związany z wyposażeniem mieszkania, ale został poniesiony na trwale związane z mieszkaniem wyposażenie i powinien być traktowany na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Skarżący podkreślił, że posiłkowanie się przez organ podatkowy nieobowiązującymi już przepisami rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1996 r. stanowi rażące naruszenie prawa.

Także wydatki udokumentowane fakturą pro-forma winny być - w ocenie skarżącego - uwzględnione, gdyż art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie określa sposobu dokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe, tak jak to czyni np. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., a ponadto nazwa faktury "pro-forma" nie oznacza, że nie jest ona fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skoro dokument zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy i jest dowodem poniesienia wydatków. Skarżący stwierdził ponadto, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu, iż faktura pro-forma jest dokumentem stricte handlowym, a nie księgowym, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Podsumowując te argumenty skarżący wskazał, że stanowisko organu opiera się jedynie na praktyce stosowanej w obrocie gospodarczym, a nie na obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu co do nieuznania wydatków na spłatę kredytu (z odsetkami), zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, za wydatek na cele mieszkaniowe. W tym zakresie odwołał się do literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. i wskazał, że nie uzależnia on zakwalifikowania wydatków, jako dających podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego, od faktu poniesienia ich na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie bieżących potrzeb mieszkaniowych. Podniósł, że powołany przepis formułuje dwa warunki uzyskania prawa do zastosowania zwolnienia, tj.: - kredyt musi być zaciągnięty przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu, - kredyt musi być zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego oba te warunki zostały spełnione, a odmienna ocena organu oparta jest nie na podstawie prawnej, a jedynie na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dodatkowo skarżący podkreślił, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów we własności nieruchomości nie uwzględniono wydatków na jej wytworzenie, w tym na spłatę kredytu z odsetkami zaciągniętego na budowę, w konsekwencji czego wydatek ten, jako nieuwzględniony we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych, należy uznać za bezpośrednio związany z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z zarzutem naruszenia art. 2a o.p. skarżący podniósł, że rozstrzygając sprawę organ dokonał nadinterpretacji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.of. oraz że wcześniej przyjmowana była wykładnia tego przepisu korzystniejsza dla podatników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

W sprawie bezsporne jest, że skarżący i jego żona w lipcu 2012 r. nabyli, do majątku wspólnego, na podstawie umowy darowizny, udział 7/10 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, a w sierpniu 2012 r. prawo to sprzedali. Jako zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy zatem ocenić stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa sprzedaż stanowiła źródło przychodu, z którego dochód co do zasady podlega opodatkowaniu. Skarżący nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w zakresie tego aspektu sprawy.

Nie jest także kwestionowane przez skarżącego, że jego dochód z przedmiotowej transakcji jest równy przychodowi i odpowiada połowie ceny uzyskanej przez zbywców (art. 19 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), bowiem nie zostało w sprawie wykazane, aby skarżący poniósł koszty zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) albo wydatki, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Wreszcie pozostaje poza sporem, że wydatkowanie z dochodu, o którym mowa wyżej, kwot na nabycie 2 lokali mieszkalnych (stanowiących jedno mieszkanie), na pokrycie związanych z nabyciem tych lokali kosztów sporządzenia aktów notarialnych, w tym umów przedwstępnych i pełnomocnictw, oraz opłat w postępowaniu wieczystoksięgowym, jak też wydatkowanie kwoty [...]zł na remont nabytych lokali uzasadnia zwolnienie tej części dochodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.d.o.f., nie uzasadnia zaś takiego zwolnienia wydatkowanie części dochodu na nabycie garażu oraz sfinansowanie kosztów tego nabycia.

Przedmiotem sporu jest natomiast uprawnienie skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wydatkowaniem dochodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość (dokładniej: na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego znajdującego się na tej nieruchomości), na zakup do nowo nabytych lokali opraw oświetleniowych, lamp led, świetlówek, żarówek, piekarnika, pralki, lodówki, płyty indukcyjnej oraz na dostawę i montaż blatów kuchennych, a także do tej części dochodu, którego wydatkowanie na koszty wykończenia nabytych lokali potwierdzać ma wyłącznie faktura pro-forma.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, jakie w spornych kwestiach zaprezentowały organy podatkowe, a zarzuty skargi ocenia jako nieuzasadnione.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. określa, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

pkt 1:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

pkt 2:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - lit. c, na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a;

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub lit. b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jeśli chodzi o środki przeznaczone na spłatę kredytu, to sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 7.02.2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, że dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości spłata kredytu zaciągniętego na nabycie, budowę lub rozbudowę zbytej nieruchomości nie może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wraz z wywiedzioną w tym wyroku argumentacją. Jak zauważył w tym wyroku NSA, sama wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. mogłaby budzić wątpliwości, czy ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa, korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup, budowę lub rozbudowę nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup, budowę lub rozbudowę nieruchomości zbywanej. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu zaciągniętego na nabycie, budowę lub rozbudowę zbywanej nieruchomości od kredytu zaciągniętego na nabycie, budowę lub rozbudowę nowej nieruchomości, wskazał jedynie, że chodzi o kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przepisie podstawowym z punktu widzenia analizowanego zwolnienia, mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe", co jednoznacznie oznacza, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., m.in. na spłatę kredytu, ale zaciągniętego na wymienione enumeratywnie w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Mając na względzie sens i logikę tych regulacji oraz fakt, że zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych, należy stwierdzić, że aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kosztów nabycia lub zabudowy tej zbywanej nieruchomości, polegające na spłacie kredytu zaciągniętego na tę nieruchomość, nie może być uznane za realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 i pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

Analogiczne stanowisko zajął NSA także w wyrokach np. z 8.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 13.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14, z 9.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 (wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z zarzutami formułowanymi przez skarżącego w odniesieniu do stanowiska zajętego w omawianej kwestii przez organy podatkowe, zbieżnego z przedstawionym wyżej, należy stwierdzić, że działanie organów nie polegało na oparcia rozstrzygnięcia na orzeczeniach sądów administracyjnych, lecz jest ono konsekwencją dokonanej przez organy wykładni językowej i funkcjonalnej wymienionych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono całości wywodu prawnego, lecz ograniczono się do jego zasadniczych elementów oraz wniosków, a jednocześnie wskazano na orzeczenia zawierające pełną argumentację.

Jako nieuzasadniony ocenić należy również zarzut naruszenia art. 2a o.p., który skarżący formułuje w związku ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w omawianej kwestii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że unormowana w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy zadawalających rezultatów nie daje prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisu prawa, tj. wykładnia uwzględniająca metody akceptowane w nauce prawa. Jak zaś wywiedziono wyżej, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 i pkt 1 u.p.d.o.f. sytuacja taka nie zachodzi. Zasada, o której mowa, nie może być więc rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. (por. np. wyrok NSA z 25.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1024/15). To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem podatkowym, nie może oznaczać, że przy rozstrzygnięciu sprawy nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie uznania, że zwolnieniem podatkowych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest objęty dochód skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w tej części, która przeznaczona została na sfinansowanie zakupu opraw oświetleniowych, świetlówek, żarówek, lamp led, pralki, lodówki, piekarnika, płyty indukcyjnej oraz dostawy i montaży blatów kuchennych, należy odwołać się do przywołanych wyżej regulacji prawnych, w szczególności do unormowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., które przewiduje zwolnienie z opodatkowania wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie w przepisach u.p.d.o.f. określenia te nie zostały zdefiniowane.

W sytuacji braku legalnej definicji określenia "remont" na gruncie u.p.d.o.f. oraz wobec braku wyraźnego odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych uzasadnione jest odwołanie się w pierwszym rzędzie do znaczenia tego słowa, jakie przypisywane mu jest w ogólnym języku polskim. Stwierdzić zatem należy, że przez "remont" rozumie się przywrócenie wartości użytkowej obiektu poprzez naprawę lub wymianę zużytych lub uszkodzonych elementów, doprowadzenie obiektu do dobrego stanu, w tym do stanu używalności, zaś "remontowanie" oznacza czynności zmierzające do osiągnięcia tego celu ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2003 r., tom 3 str. 925; "Inny słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. W-wa 2014 r., tom II str. 433; sjp.pwn.pl). Takie też znaczenie określeniu "remont" przypisał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Uregulowania ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym, i wydanych do niej przepisów wykonawczych, służą innym celom niż analizowane przepisy podatkowe. Zadaniem prawa budowlanego jest bowiem zapewnienie porządku i bezpieczeństwa procesów inwestycyjno-budowlanych, zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest, jak wyjaśniono wyżej, normą celu społecznego mającą wspierać podatników w ich dążeniu do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym odwoływanie się w niniejszej sprawie do unormowań prawa budowlanego może być jedynie pomocnicze. Nie zmienia to jednak faktu, że przywołana wyżej definicja, zawarta w art.3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, w istocie odpowiada słownikowemu znaczeniu słów "remont" i "remontowanie", wprost uwzględniając jednocześnie tę, dość oczywistą cechę remontu, że jest on wykonywany przy wykorzystaniu materiałów i technologii dostępnych i uznawanych za odpowiednie w czasie jego realizacji.

Jeśli chodzi o zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołanie do postanowień nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1996 r., to – w ocenie sądu - ma ono charakter jedynie posiłkowy. Nie można przy tym nie zauważyć, że to nawiązanie do uregulowań obrazujących pojmowanie określenia "remont" w ujęciu historycznym w niczym nie umniejszyło praw skarżącego.

Należy wyraźnie w tym miejscu podkreślić, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. mowa jest o remoncie lokalu mieszkalnego. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że remont, o którym mowa w tym przepisie, dotyczyć ma samego lokalu mieszkalnego (lokalu jako takiego), nie zaś jego wyposażenia. Wydatki muszą więc być poniesione na doprowadzenie do stanu dobrego, umożliwiającego prawidłowe (tj. zgodne z przeznaczeniem) używanie, samego w sobie lokalu, natomiast wydatki na wyposażenie lokalu nie uzasadniają zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę, że lampy led, oprawy lampowe, świetlówki i żarówki, piekarnik, lodówka, pralka i płyta indukcyjna, a także blaty kuchenne nie stanowią części (elementów składowych) lokalu mieszkalnego, lecz należą do jego wyposażenia, a w każdym razie skarżący nie wykazał, że rzeczy te są trwale połączone z lokalem w taki sposób, że ich zdemontowanie nie jest fizycznie możliwe lub że po zdemontowaniu one same lub lokal tracą swoją funkcję (por. wyrok NSA z 25.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1024/15).

"Pro forma" jest to wyrażenie oznaczające coś robionego tylko dla zachowania formy, pozorów ("Słownik wyrazów obcych", Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. W-wa 2002 r., str. 902). Jednocześnie przepisy prawa, w tym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym 4.01.2013 r. - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie przewidywały (i nadal nie przewidują) wystawiania tego rodzaju dokumentów jako dokumentów rozliczeniowych. Wobec tego, już samo oznaczenie faktury wskazanym zwrotem wskazuje, że nie jest to wiążący dokument rozliczeniowy. Nie znaczy to oczywiście, że transakcja zgodna z warunkami opisanymi w fakturze pro-forma nie została dokonana, jednak sama taka faktura nie jest w tym względzie wystarczającym dowodem. Skarżący nie przedstawił natomiast innego dokumentu, który stanowiłby potwierdzenie wydatkowania kwoty [...]zł na nabycie od wystawcy faktury pro-forma wymienionych w niej listew i kleju montażowego.

W związku z zarzutem skargi, że uznając fakturę, o jakiej mowa, za dokument stricte handlowy, niebędący dokumentem rozliczeniowym, organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, należy dodać, że ocena faktury pro-forma nie należy do ustaleń faktycznych, lecz ma charakter oceny prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).