Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2547/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b, pkt 9, pkt 10, art. 19, art. 11 ust. 1, art. 39 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr IPPB2/415-244/10-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie także używany skrót "u.p.d.o.f.").

Skarżący – P. A., 24 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż jako osoba fizyczna, która nie działa w ramach działalności gospodarczej, jest klientem domu maklerskiego. Objął akcje w spółce publicznej w jej prywatnej ofercie i oczekuje na przyznanie im kodu ISIN oraz wprowadzenie do obrotu na giełdzie. Ponieważ akcjom tym nie został jeszcze nadany kod ISIN i nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie, Skarżący zamierza za pośrednictwem doku maklerskiego zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Jako sprzedawca Skarżący zobowiązuje się przenieść na kupującego określoną liczbę akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji akcji na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, ale nie później niż w określonym dniu. Oznacza to, że w przypadku, gdyby akcje nie zostały zarejestrowane przez KDPW, Skarżący będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy, zarówno zapłata ceny (wpływ pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego), jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak Skarżącego, jak i zbywcy, może jednak nastąpić w przyszłym roku.

Skarżący zadał pytania:

1) czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym, za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7, należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy?

2) czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego dom maklerski, w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3, będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji?

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1) Skarżący podniósł, iż w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) – dalej: "u.o.i.f.", umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Przepis ten wyraża zasadę realności obrotu instrumentami finansowymi, obowiązującą również w przypadku obrotu papierami wartościowymi. Przepisy Kodeku cywilnego ("k.c.") wskazują bowiem, że przeniesienie papieru wartościowego wymaga jego wydania. Nie ma on jednak związku z określeniem terminu zawarcia transakcji oraz momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy. Transakcja jest zawarta w momencie, gdy dla obu stron powstaje ważne zobowiązanie do świadczenia. Moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy nie może być określony później niż jako dzień postawienia do jego dyspozycji przez kupującego środków pieniężnych stanowiących równowartość ceny sprzedaży. W przedmiotowej transakcji będzie to miało miejsce w tym roku kalendarzowym. Przepis art. 7 ust. 5b u.o.i.f. dopuszcza zawieranie transakcji, w wyniku zawarcia których powstaje ważne zobowiązanie do przeniesienia instrumentów finansowych przez zbywcę, z chwilą ich uznania na rachunku papierów wartościowych zbywcy.

Zdaniem Skarżącego, datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy. W świetle w świetle restrykcyjnego, memoriałowego podejścia do pojęcia przychodu, przychód podatkowy po stronie zbywcy powstaje w momencie zawarcia umowy i zaciągnięcia ważnych zobowiązań przez jej strony. W przypadku zaś najbardziej liberalnego, kasowego podejścia przychód powstaje w momencie uzyskania przez kupującego środków z tytułu zapłaty ceny kupna.

Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA") w Poznaniu z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1080/07, Skarżący wywiódł, że momentem rozpoznania przychodu będzie dzień otrzymania przez podatnika pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny za papiery wartościowe.

Uważał, że zgodnie z art. 39 ust. 3 dom maklerski zobowiązany będzie przesłać mu PIT-8C, w którym ujęte będą przychody i koszty dotyczące opisanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r. (pyt. 2).

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 7 (źródła przychodów), art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 (przychody z kapitałów pieniężnych), art. 5a pkt 13 (definicja pochodnych instrumentów finansowych), a także art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. (katalog pochodnych instrumentów finansowych). Wyjaśnił, że zbycie akcji, które mają być nabyte i zbyte za pośrednictwem biura maklerskiego, należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Minister Finansów wskazał, że z art. 7 ust 2 u.o.i.f. wynika, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Oznacza to, że prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji. Ewidentnym jest, iż w tym samym momencie po stronie zbywcy powstaje przychód należny z tytułu zbycia tegoż papieru, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 3 oraz z uwzględnieniem art. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W celu zrealizowania wynikającego z art. 30b ust. 6 obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym (PIT-38) uzyskanych w roku podatkowym dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach ich uzyskania. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty (dom maklerski), za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3.

Reasumując Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Nie ma znaczenia, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. Jeżeli umowa umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną zostanie zawarta za pośrednictwem domu maklerskiego, dom maklerski wykonując obowiązek, o którym mowa w art. 39, będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w niej przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów, dotyczących transakcji przeprowadzonych za jego pośrednictwem.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 14 c) § 1 przez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez niego w zapytaniu;

– art. 120 w zw. z art. 14 h) przez wskazanie stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/10 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu. W przypadku zbycia udziałów w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Sąd podzielił poglądy orzecznictwa, iż kwoty należne trzeba utożsamiać ze świadczeniami wymagalnymi. Skoro zgodnie z projektem umowy zapłata ceny winna nastąpić w 2010 r., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przychód powstanie w tym roku, ponieważ wówczas wierzytelność należna z tytułu sprzedaży akcji stanie się wymagalna (należna podatnikowi).

Uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów, wyrokiem z 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2576/11 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny uznał, że zgodnie z art. 5a pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.o.i.f., przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji oparł się na nieprzystającym do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 2 u.o.i.f orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozumienia pojęcia "przychód należny". Orzecznictwo to oparte było na innych zdarzeniach wywołujących przychód należny na gruncie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) i b). Wyroki te bowiem odnoszą się do powstania przychodu należnego w przypadku zamiany akcji na obligacje (i odwrotnie), zbycia udziałów w spółce, czy też przychodu należnego z działalności gospodarczej. Natomiast wyroki NSA z 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11 dotyczą odmiennych stanów faktycznych, związanych z momentem powstania przychodu należnego w przypadku sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie dochodzi do ich wydania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania sprzedaży akcji na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem biura maklerskiego.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa powiązane zagadnienia budzące jego wątpliwości.

Uważał mianowicie, że powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży akcji w dniu otrzymania od kupującego pieniędzy tytułem zapłaty ceny za papiery wartościowe. Dom maklerski, za którego pośrednictwem transakcja będzie dokonana, obowiązany jest w związku z tym sporządzić i przesłać Skarżącemu informację PIT-8C w terminie do lutego 2011 r.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. Dom maklerski, jako pośrednik, będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

II. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok NSA z 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2576/11. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął wyrażoną w tym wyroku wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał oceny stanowiska Organu interpretacyjnego z uwzględnieniem tej wykładni i doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

III. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

NSA wskazał wątpliwości, jakie budzi brzmienie tego przepisu. Analizując jego treść w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 wywiódł, że porównanie treści pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17 wyraźnie wskazuje, iż odnoszą się one do innych kategorii (rodzajów) przychodów z kapitałów pieniężnych, przy czym określenie "przychód należny" występuje tylko w odniesieniu do przychodów wskazanych w pkt 6 lit. a) i b) ust. 1 art. 17. Jest przy tym charakterystyczne, że za przychód należny ustawodawca uznaje (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i lit. b) tylko przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f.

Natomiast w stosunku do przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca nie posłużył się określeniem "przychody należne". Jednakże, zdaniem NSA, uznanie z tego powodu, że przychody te są opodatkowane w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, powodowałoby ewidentną sprzeczność z ogólną zasadą, wynikającą z art. 11 ust. 1, który odmiennie opodatkowuje wszystkie kategorie (rodzaje) przychodów określone w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 (pominięto jako niemające tu znaczenia art. 14-15, także wymienione w art. 11 ust. 1). Ponadto, jak zauważył NSA, przepis art. 17 ust. 1a wyraźnie wskazuje, że w przypadku przychodów z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychód powstaje w dniu (1) zarejestrowania spółki albo (2) wpisu do rejestru, podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast art. 17 ust. 1b określa, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca wyraźnie wskazał więc, że powstają one w ściśle określonych i wskazanych powyższych zdarzeniach, nie pozwalających organowi stosującemu prawo na dowolną ich interpretację.

W ocenie NSA, w przypadku natomiast przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) i b), odczytując normę prawną określającą moment powstania przychodu należnego, nie można ograniczać się tylko i wyłącznie do ustalenia znaczenia zwrotu "przychód należny" bez uwzględnienia także dalszej treści tego przepisu, a w szczególności art. 19, podanego w treści zasady i zastrzeżenia, zawartych w art. 11 ust. 1. Wynika to choćby z tego, że w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca wyraźnie wskazał momenty, w których przychody te opodatkowuje się (zob. art. 17 ust. 1a i 1b), czego nie uczynił w stosunku do przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6.

Porównując treść art. 19 ust. 1 (art. 20 ust. 3 nie ma zastosowania w sprawie), który dotyczy wprost sposobu określenia wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych oraz innych rzeczy (ale nie tylko), z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) NSA stwierdził, iż wskazuje on, że przychód należny powstaje w momencie odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wynika to z faktu, że w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy powinna być zastosowana podobna technika legislacyjna, jak w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10. Wskazuje na to również i to, że gdyby momentem powstania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych i innych rzeczy był moment wymagalności – to nic innego jak przyjąć, iż jest to moment realizacji praw wynikających ze zbycia praw majątkowych i innych rzeczy, a to określenie było ustawodawcy na gruncie tego przepisu znane (art. 17 ust. 1a pkt 3 i ust. 1b). Tym samym przychód należny nie może powstawać z chwilą wymagalności należności, lecz z chwilą zawarcia umowy.

Odwołując się do słownika zawartego w art. 5a, NSA wywiódł, że art. 7 ust. 2 u.o.i.f. także należy uznać za przepis prawa podatkowego, jako że – tak jak art. 5a pkt 11 i 13 – stanowi on o papierach wartościowych zdematerializowanych oraz o sposobie przenoszenia praw z nich. Kwestia momentu powstania przychodu ze zbycia tych papierów i sposób przenoszenia praw z tych praw pozostają w ścisłym ze sobą związku. O zbyciu papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) jest przecież mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można zatem pominąć chwili zbycia papierów wartościowych jako wywołującej przychód. Zbycie papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) należałoby wykluczyć tylko wówczas, gdyby okazało się, że w takim zdarzeniu nie może wystąpić przychód należny. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ interpretacyjny trafnie przyjął, powołując się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f, z którego wynika, że "umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych". Przepis ten jest wyjątkiem od zasady podwójnego skutku czynności prawnych zobowiązujących, wskazanej w art. 155 § 1 k.c., stanowiącym, że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej - przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Przepis art. 7 ust. 2 u.o.i.f. jest też lex specialis do art. 517 § 2 i art. 92112 k.c., zgodnie z którymi przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania nabywcy dokumentu papieru wartościowego, gdyż utożsamia on wydanie tego dokumentu nabywcy z dokonaniem stosownego zapisu na jego rachunku papierów wartościowych. Inaczej jest jednak w przypadku akcji imiennych. Tu bowiem nie dochodzi do wydania akcji.

Zdaniem NSA, w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawodawca mówi o "przychodzie należnym" choćby dlatego, że staje się on wymagalny w przypadku zbycia akcji imiennych dopiero z chwilą dokonania stosownego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji, co przedstawiono w stanie faktycznym sprawy. Tym samym przyjęcie tego momentu powstania przychodu jest wskazaniem – podobnie jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 1a i ust. 1b – na ściśle określone, konkretne zdarzenia prawne, wskazujące na moment powstania przychodu. Zapewnia to pożądaną określoność tego elementu stosunku prawnopodatkowego i prowadzi do uniknięcia dowolnej interpretacji pojęcia "przychód należny" oraz wiązania go z treścią stosunku prawnego i postanowieniami umowy ukształtowanymi przez strony. Prowadzi też do respektowania zasady autonomii prawa podatkowego, które wykazuje inny moment powstania przychodu należnego – odmiennie niż postanowienia umowy, zawartej przez strony.

W rezultacie NSA stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 5a pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.o.i.f., przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. W przypadku odpłatnego zbycia akcji, opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b ust. 1, podlega dochód, a podatek dochodowy wynosi 19% dochodu.

IV. W świetle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) dokonanej przez NSA stwierdzić należy, że nieprawidłowe było stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym momentem rozpoznania przychodu z opisanego przezeń zbycia akcji będzie dzień otrzymania przez niego pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny tychże akcji.

Zasadnie zatem Minister Finansów jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie.

Tym niemniej, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji Sąd ocenia zatem prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego. Stanowisko to musi być przede wszystkim jednoznaczne i na tyle konkretne, aby wnioskodawca mógł się do niego zastosować. Koniecznym jest więc zamieszczenie w interpretacji indywidualnej wyraźnej odpowiedzi na postawiony przez podatnika problem, jasnego zaprezentowania stanowiska Organu interpretacyjnego, jakie uznaje on za prawidłowe, popartego jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08; WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 474/09; WSA w Warszawie z 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09; WSA w Łodzi z 7 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Łd 1178/10).

Zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów tych nie spełnia.

Z przytoczonej wyżej argumentacji i stanowiska NSA, uwzględniającego treść art. 7 ust. 2 u.o.i.f., wynika, że dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji imiennych na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego, konieczne jest nastąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji na nabywcę oraz dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

Jak wskazał NSA, odwołując się do opisu okoliczności faktycznych we wniosku o wydanie interpretacji, nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji.

Natomiast Minister Finansów, aczkolwiek prawidłowo powołał się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f., reasumując swoją argumentację w zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że "W przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji."

Minister Finansów utożsamił zatem moment przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę z momentem zawarcia transakcji. Tymczasem NSA wskazał dwa zdarzenia, które muszą wystąpić, choć niekonieczne w tym samym momencie.

Zdaniem Sądu, skoro NSA wskazał "chwilę zawarcia umowy" oraz przejście papierów wartościowych na nabywcę, stwierdzenie Ministra Finansów, że to ostatnie zdarzenie oznacza moment zawarcia transakcji budzi wątpliwości.

Minister Finansów nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "transakcja". Wprawdzie w u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się tym pojęciem (np. w art. 14b ust. 3, art/ 24 ust. 8a, art. 25a ust. 4a), ale pojęcie to nie zostało tam zdefiniowane.

Zgodnie zaś z potocznym rozumieniem tego pojęcia, odzwierciedlonym w Słowniku języka polskiego pod redakcją Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 523), transakcja to "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań".

Uprawnionym jest więc wniosek pojęcie "transakcja" stanowi synonim pojęcia "umowa", do którego nawiązywał Skarżący.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.o.i.f., samo zawarcie umowy nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności papierów wartościowych na nabywcę. Ten bowiem skutek powstaje dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych.

Nie należy utożsamiać skutku umowy (przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę) z datą zawarcia umowy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy skutek zawarcia umowy (transakcji) zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych oraz okoliczność, że powstanie przychodu podatkowego wymaga nie tylko samego zawarcia umowy, ale też dokonania zapisu na rachunku papierów wartościowych, utożsamienie tych zdarzeń przez Organ interpretacyjny sprawia, iż jego stanowisko nie może być uznane za jednoznaczne, a w rezultacie spełniające wymogi wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie precyzja w przedstawieniu przez Organ interpretacyjny swego stanowiska jest konieczna także z tego względu, że prezentując własne stanowisko Skarżący wskazał, iż "Datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy." Oznacza, to że Skarżący odmienne niż Minister Finansów rozumiał datę "zawarcia transakcji". Samo zaś zawarcie transakcji (zawarcie umowy) nie wystarcza do powstania przychodu z tytułu zbycia akcji osobie fizycznej za pośrednictwem doku maklerskiego.

Dlatego też, pomimo że Minister Finansów zasadnie ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe, zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Jak już Sąd wskazał, Skarżący zgłosił dwa zagadnienia budzące jego wątpliwości. Drugie związane było z obowiązkiem sporządzenia przez dom maklerski informacji PIT-8C i przesłania jej Skarżącemu jako podatnikowi.

Obowiązek taki przewidziany został w art. 39 ust. 3, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zdaniem Skarżącego, dom maklerski powinien mu przesłać taką informację. Tak samo uważał Minister Finansów, który jednakże stanowisko Skarżącego w całości (co do obu zagadnień) ocenił jako nieprawidłowe.

Skoro w powyższym zakresie Organ interpretacyjny miał taki sam pogląd jak Skarżący, nie powinien był jego stanowiska w tym zakresie uznawać za nieprawidłowe.

Oczywistym jest, że odpowiedź na pytanie Skarżącego o obowiązki domu maklerskiego oraz czas, kiedy powinny być zrealizowane wiązała się z odpowiedzią na pytanie dotyczące momentu powstania przychodu.

Skarżący podał rok kalendarzowy, w którym dom maklerski powinien zrealizować swój obowiązek (2011). Minister Finansów natomiast wskazał ogólnie, iż dom maklerski ma obowiązek przekazać Skarżącemu PIT-8C.

Podkreślić należy, iż Organ interpretacyjny nie przedstawił żadnego uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Skarżącego w omawianym zakresie. Nie podał żadnego powodu, dla którego stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Jeżeli powodem tym był wskazany przez Skarżącego czas realizacji obowiązku przez dom maklerski (koniec lutego 2011 r.) – nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia oceny dokonanej przez Organ interpretacyjny. Powinna ona wynikać z treści zaskarżonej interpretacji.

Jakkolwiek zasadniczy spór stron dotyczył momentu powstania przychodu i w tej kwestii zajął stanowisko NSA, Skład obecnie orzekający w niniejszej sprawie za konieczne uznał odniesienie się także do prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości uzyskania przez Skarżącego informacji PIT-8C.

Brak uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego w tym przedmiocie w sytuacji, gdy Minister Finansów – tak jak Skarżący – przyjął, iż dom maklerski ma obowiązek sporządzenia PIT-8C, czyni zaskarżoną interpretację wewnętrznie sprzeczną. Sąd stwierdza zatem, że interpretacja ta wydana została z istotnym naruszeniem również art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

VI. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to, że za nieprawidłowe uzna stanowisko Skarżącego co do zagadnienia ujętego w pyt. 1) i w tym zakresie w sposób jednoznaczny wskaże moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Ponownie natomiast dokona oceny stanowiska Skarżącego w kwestii obowiązków domu maklerskiego w zakresie wystawienia informacji PIT-8C.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.