Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 228/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 154 par 4, art. 59 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 21 marca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 roku sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia A.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ ustalił następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P zabezpieczył na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł.

Na podstawie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P o zabezpieczeniu, w dniu 15 listopada 2005 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2005 r., nr [...] organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Doręczenie stronie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15 listopada 2005 r. oraz zawiadomienia z dnia 22 listopada 2005 r. nastąpiło w dniu 24 listopada 2005 r. za pośrednictwem pełnomocnika. Organ wskazał, że kwestia doręczenia została przesądzona w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2059/10, który stwierdził, że powyższe dokumenty zostały doręczone stronie co najmniej trzy razy, tj. w dniu 24 listopada 2005 r. (zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika), w dniu 29 listopada 2005 r. (w trybie fikcji prawnej - na skutek odmowy odbioru przesyłki doręczonej przez poborcę podatkowego), oraz w dniu 12 grudnia 2005 r.

Wskazana powyżej decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu 29 grudnia 2005 r. na skutek doręczenia stronie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1999.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze od ww. decyzji o zabezpieczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt l SA/Łd 911/06 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Powyższy wyrok jest prawomocny.

Na podstawie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P wystawił w dniu 30 grudnia 2005 r. tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. informującym o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na mocy art. 154 § 4 u.p.e.a., został doręczony stronie w dniu 19 stycznia 2006 r. Powyższy tytuł wykonawczy został zaktualizowany w dniach 24 czerwca 2006 r. i 7 lipca 2006 r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2006 r., nr [...], o czym poinformowano zobowiązanego w pismach, odpowiednio z dnia 27 czerwca 2006 r. oraz 11 lipca 2006 r. do których załączono aktualizację ww. tytułu wykonawczego.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie J. M. z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym.

Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. A.M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P wskazując, iż wszczyna "postępowanie w sprawie uchylenia, dokonanego w dniu 22 lub 24 listopada 2005 r. zajęcia świadczenia przedemerytalnego w kwocie 254,42 zł w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w Ł., podczas prowadzonego w 2005 r. postępowania zabezpieczającego". W piśmie zobowiązany zażądał uchylenia "zajęcia zabezpieczającego, przekształconego w zajęcie egzekucyjne, a także usunięcia z obrotu prawnego skutków tego zajęcia, oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot wraz z należnymi odsetkami, od dnia 29 grudnia 2005r. do dnia spełnienia żądania". Zobowiązany wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona łącznie z zarządzeniem o zabezpieczeniu z dnia 15 listopada 2005 r. oraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z dnia 29 listopada 2005 r. w dniu 12 grudnia 2005 r. W związku z powyższym zobowiązany wskazał, że ww. dokumenty weszły do obrotu prawnego dopiero w dniu 12 grudnia 2005 r. W ocenie zobowiązanego postępowanie zabezpieczające prowadzone było na podstawie zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wydanych w oparciu o nieistniejącą w obrocie prawnym decyzję zabezpieczającą. Zajęcia zabezpieczającego dokonano na trzy tygodnie przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej. W podsumowaniu pisma strona wskazała, iż wykonanie zajęcia zabezpieczającego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P odbyło się z rażącym naruszeniem prawa.

W dniu 25 stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P wpłynęło pismo skarżącego będące uzupełnieniem do wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. W dniu 31 stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P wpłynęło pismo A.M. stanowiące kolejne uzupełnienie wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. W powyższym piśmie zobowiązany wniósł m.in. o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy - "wniosku z dnia 20 lutego 2006 r. o wszczęcie postępowania przeciwko dowodom znajdującym się w aktach sprawy, w związku z wydaniem w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999, jakimi są dwa raporty starszego poborcy skarbowego J.D. z dnia 15, 16, 17 listopada 2005 r. oraz, że jakobym jako zobowiązany w obecności świadka w dniu 29 listopada 2005 r. odmówił przyjęcia jakichkolwiek dokumentów i nie dopuścił do czynności egzekucyjnych i/lub spisania protokołu o stanie majątkowym".

W dniu 25 lutego 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P wpłynęło pismo skarżącego z tej samej daty, w którym zobowiązany, w nawiązaniu do wezwania z dnia 8.02.2011 r. w zakresie sprecyzowania charakteru prawnego żądań zawartych w pismach z dnia 29 listopada 2010 r., 25 stycznia 2011 r. i 31 stycznia 2011 r., wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy dotyczącej dowodów znajdujących się w aktach sprawy (raportów poborcy skarbowego z 2005 r.) oraz z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych, o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ze skutkiem uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (uznanie za niebyłe czynności zajęcia świadczenia przedemerytalnego wszczętego poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne).

Postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem zobowiązanego z dnia 29 listopada 2010 r. o uchylenie "dokonanego w dniu 22 lub 24 listopada 2005 r. zajęcia świadczenia przedemerytalnego w kwocie 254,42 zł w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w Ł., podczas prowadzonego w 2005 r. postępowania zabezpieczającego."

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. organ l instancji na podstawie art. 98 § 2 k.p.a. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 29 listopada 2010 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, jeżeli w okresie 3 lat od daty zawieszenia postępowania żadna ze stron nie zwróci się o podjęcie postępowania, żądanie wszczęcia postępowania uważa się za wycofane.

Następnie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. organ l instancji odmówił podjęcia postępowania (w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego) zawieszonego postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r.

Skarżący wniósł zażalenia na postanowienia z dnia 19 grudnia 2014 r. i 22 grudnia 2014 r.

Ze względu na argumentację zobowiązanego podniesioną w ww. zażaleniach, dotyczącą uchybień formalnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P postanowieniami z dnia 27 stycznia 2015 r. o nr [...] oraz nr [...] postanowił uchylić zaskarżone postanowienia i podjąć zawieszone postępowanie wszczęte wnioskiem zobowiązanego z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego skarżącego. W uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie zbadania występowania w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., w tym również okoliczności wskazanych w art. 70 § 1, § 4, § 6, § 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ egzekucyjny stwierdził, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] nie uległ przedawnieniu i podlega dochodzeniu w drodze postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zaznaczył również, że zarzut skarżącego zgłoszony w piśmie z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczący prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieistniejącą w obrocie prawnym decyzję o zabezpieczeniu (skutecznie doręczoną według strony dopiero w dniu 12 grudnia 2005 r.) był już przedmiotem oceny zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wskazano, że w kwestii skuteczności ustanowienia pełnomocnika oraz daty doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 2059/10). Natomiast prawidłowość podejmowanych wobec zobowiązanych czynności zabezpieczających i egzekucyjnych została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 990/11 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2059/10.

Organ wskazał, że w przedmiotowym zakresie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1306/12, podnosząc, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24 listopada 2005 r. wraz z zarządzeniem zabezpieczającym i zawiadomieniem o zajęciu z dnia 22 listopada 2005 r. Decyzja ta wygasła w dniu 29 grudnia 2005 r. wobec doręczenia stronie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W dniu 30 grudnia 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, dochowując 14 - dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji określającej zobowiązane. Dokonane zajęcia zabezpieczającego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto organ egzekucyjny podniósł, że w toku czynności wyjaśniających ustalono, iż oprócz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 30 grudnia 2005 r., nastąpiło zawieszenie jego biegu w związku ze złożoną przez zobowiązanego skargą na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2006 r. Bieg terminu zawieszenia rozpoczął się z dniem 14 czerwca 2006 r., w którym nastąpiło wniesienie skargi do Wojewódzkiego Administracyjnego w Łodzi (art. 70 § 6 O.p.) i zakończył się w dniu 25 lutego 2014 r. na skutek doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1306/12 (art. 70 § 7 O.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P wskazał również, że analizując przebieg prowadzonych postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., nie stwierdził występowania żadnej z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym odpadła podstawa do uchylenia czynności egzekucyjnych, w tym również czynności polegającej na przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § pkt 1-8, 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego skutkuje brakiem przesłanek do uchylenia czynności egzekucyjnych.

Organ egzekucyjny wskazał również, że w nawiązaniu do żądania strony dotyczącego uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia przedemerytalnego skarżącego i zwrotu kwoty 254,42 zł wypowiedział się także sąd cywilny na skutek wniesionego przez stronę powództwa. W wyroku z dnia 26 września 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. oddalił powództwo zobowiązanego w kwestii zwrotu kwoty 254,42 zł jako ściągniętej bezprawnie.

W zażaleniu skarżący zarzucił rażące naruszenie:

1.art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP i art. 8 k.p.a. poprzez niezastosowanie się do ich

treści,

2. art. 35 § 1, § 2 oraz art. 38 ww. ustawy, poprzez niezastosowanie się do ich treści,

3. art. 6-10, art. 97 § 1 pkt 4 i § 2, art. 98 § 1, art. 101 § i § 3, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie lub pominięcie ich treści przy wydawaniu postanowienia,

4. art. 122, art. 165 § 1, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 75 § 1,art. 77 § 1 i § 4, art. 78 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe i egzekucyjne, w tym zasadę prawdy obiektywnej, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,

5. art. 154 § 1 i § 4, art. 156 § 1 pkt 3, art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 33 § 1, § 2, § 4, art. 33a § 1 i § 2, art. 207, art. 208, art. 211, art. 212 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

7. art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 10, § 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie,

8. art. 231, art. 233 § 4, art. 270 § 1 w związku z art. 115 § 13 pkt 3 i 4 Kodeksu karnego poprzez ich nie zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i uznania za nieważne z mocy prawa oraz nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł-P przeprowadzenie zgodnego z prawem postępowania i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 59 § 1 u.p.e.a., stanowi zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych przesłanek do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, w związku z powyższym, organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienia i organ odwoławczy dokonując kontroli przedmiotowego postanowienia miał obowiązek rozważenia, czy w analizowanej sprawie wystąpiła choć jedna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie. Organ powołał się na treść art. 59 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach określonych w § 1 i § 2 cyt. przepisu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wystąpił do organu l instancji wskazując, że wszczyna "postępowanie w sprawie uchylenia, dokonanego w dniu 22 lub 24 listopada 2005 r. zajęcia świadczenia przedemerytalnego w kwocie 254,42 zł, w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w Ł., podczas prowadzonego w 2005 r. postępowania zabezpieczającego". W ww. piśmie zobowiązany zażądał uchylenia "zajęcia zabezpieczającego, przekształconego w zajęcie egzekucyjne, także usunięcia z obrotu prawnego skutków tego zajęcia, oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot wraz z należnymi odsetkami, od dnia 29 grudnia 2005 r. do dnia spełnienia żądania". Powyższe pismo zostało uzupełnione przez zobowiązanego pismami z dnia 25 stycznia 2011 r., 31 stycznia 2011 r., 25 lutego 2011 r. Przy czym w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. skarżący wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ze skutkiem uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (uznania za niebyłą czynności zajęcia świadczenia przedemerytalnego). Żądanie strony wyrażone w powyższych pismach zostało zakwalifikowane przez organ l instancji jako wniosek o uchylenie zajęcia świadczenie przedemerytalnego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto zobowiązany w piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r. zawarł wniosek o "zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy ( ... ) wniosku z dnia 20 lutego 2006 r. o wszczęcie postępowania przeciwko dowodom znajdującym się w aktach sprawy, w związku z wydaniem w dniu 14 grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 1999, jakimi są dwa raporty starszego poborcy skarbowego J.D. z dnia 15, 16, 17 listopada 2005 r. oraz, że jakobym jako zobowiązany w obecności świadka w dniu 29 listopada 2005 r. odmówił przyjęcia jakichkolwiek dokumentów i nie dopuścił do czynności egzekucyjnych i/lub spisania protokołu o stanie majątkowym." Organ odwoławczy szczegółowo opisał stan faktyczny w zakresie wydawanych przez organ l instancji postanowień dotyczących wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ egzekucyjny każdorazowo informował zobowiązanego o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia sprawy, a także o powodach przedłużenia i nowym przewidywanym terminie zakończenia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP i art. 8 k.p.a. organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania, które zostały wyrażone m.in. powołanych przepisach. Odmienne stanowisko strony, spowodowane subiektywnym przekonaniem o wadliwości toczącego się postępowania, wynikające z niezgodnego z jej oczekiwaniami sposobu rozpatrzenia sprawy, nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem przez organy administracji publicznej wskazanych wyżej przepisów.

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 35 § 1, § 2 oraz art. 38 k.p.a. poprzez niezastosowanie się do ich treści i nieuzasadnione przedłużanie postępowania, organ zauważył, że zarzut wykracza poza zakres przedmiotowy analizowanej sprawy jaką jest zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...].

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 6-10, art. 97 § 1 pkt 4, art. 97 § 2, art. 98 § 1, art. 101 § 1 i § 3, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie lub pominięcie ich treści przy wydawaniu postanowienia, czego skutkiem w opinii strony powinno być uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] oraz z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] oraz umorzenie postępowania, organ zauważył, że postanowienie nr [...] (w sprawie odmowy podjęcia postępowania zawieszonego postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r., nr [...]) zostało uchylone przez organ egzekucyjny postanowieniem nr [...], zaś postępowanie w sprawie wniosku strony z dnia 29 grudnia 2010 r. (uzupełnionego pismami z dnia 25 stycznia 2011 r., 31 stycznia 2011 r., 25 lutego 2011 r.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zostało podjęte. W ocenie organu powołane przez zobowiązanego w zażaleniu przepisy dotyczące zawieszenia postępowania administracyjnego, odnoszą się w istocie do ww. postanowień organu egzekucyjnego, wydanych w toku postępowania dotyczącego żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie z dnia 27 stycznia 2015 r. jest ostateczne w administracyjnym toku instancji i zakończyło postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania z wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] stanowi merytoryczne rozpatrzenie przez organ egzekucyjny ww. wniosku strony, zaś jego prawidłowość jest analizowana w niniejszym postanowieniu organu odwoławczego.

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 165 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zakresie przez nią nieuregulowanym - odpowiednio stosowaną ustawę Kodeks postępowania administracyjnego. W związku z czym powołane przez zobowiązanego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie mają zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia:

- art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4, art. 78 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na "niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawianiu przebiegu postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz rażących rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów",

- art. 154 § 1 i § 4, art. 156 § 1 pkt 3, art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku nadania klauzuli wykonalności zarządzeniu zabezpieczenia na podstawie nigdy nie wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, przy jednoczesnym braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia oraz wadliwości zarządzenia zabezpieczenia,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ww. zastrzeżenia i okoliczności byty przedmiotem prowadzonych licznych postępowań administracyjnych i sądowych inicjowanych przez zobowiązanego, które omówiono powyżej.

Organ wskazał na argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2059/10 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 335/09 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu.

Organ zwrócił także uwagę na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1306/12 oddalającym skargę kasacyjną A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 990/11 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień powyższych wyroków i na tej podstawie stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu została wprowadzona do obrotu prawnego wraz z zarządzeniem zabezpieczenia co najmniej już w dniu 24 listopada 2005 r., a to oznaczało, że organ egzekucyjny był uprawniony do podejmowania czynności zabezpieczenia już w dniu 22 listopada 2005 r. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P rozpatrując wniesione przez A.M. żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności podniesione w nim zarzuty związane z kwestionowaniem daty oraz skuteczności doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia zabezpieczającego (w kontekście zarzutu późniejszego nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i przerwania biegu terminu przedawnienia), był uprawniony do posiłkowania się oceną tych okoliczności dokonaną przez sądy administracyjne.

W świetle zatem zaistniałych w sprawie okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznać należało za nieuzasadnione zawarte w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4, art. 78 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 154 § 1 i § 4, art. 156 § 1 pkt 3, art. 157 § 1 u.p.e.a. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie podstawą do wystawienia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu, wydana w trybie art. 33 O.p., która nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a jedynie wygasła z uwagi na doręczenie stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z kolei zajęcie zabezpieczające na skutek wystawienia we właściwym terminie tytułu wykonawczego, przekształciło się skutecznie w zajęcie egzekucyjne. Brak jest zatem podstaw, aby na obecnym etapie postępowania kwestionować zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz prawidłowość wystawienia zarządzenia zabezpieczenia.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego oznacza jednocześnie, że niezasadny jest podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 4, art. 33a § 1 i § 2, art. 207, art. 208, art. 211, art. 212 O.p.

Organ odwoławczy wskazał także, że z uwagi na rozstrzygniecie przez NSA we wskazanych wyżej wyrokach kwestii doręczenia skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia zabezpieczającego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiona w zażaleniu przez stronę argumentacja, zgodnie z którą Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P nie ujął nowych faktów, ujawnionych po złożeniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a mianowicie:

- sporządzenia ZZ-1 w dniu 10 listopada 2005 r. a nie 15 listopada 2005 r.,

- doręczenia dla Kancelarii Podatkowej Ax. w dniu 24 listopada 2005 r. dokumentów zabezpieczających, a nie jak twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P dla rzekomych pełnomocników oraz prowadzenia dalszej korespondencji z Kancelarią a nie pełnomocnikami, dowody (koperta) w aktach sprawy,

- nie doręczenia w jakiejkolwiek formie decyzji o zabezpieczeniu, ZZ-1 i zawiadomień o zajęciu prawa, wobec uchylenia przez NSA w wyroku sygn. akt II FSK 2059/10 daty rzekomego doręczenia z dnia 12 grudnia 2005 r. tych dokumentów J.M.

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 10, § 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, który to zarzut zobowiązany poparł stwierdzeniem, że nieskuteczne zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego z powołaniem decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, a wobec doręczenia tytułu wykonawczego 19 stycznia 2006 r. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności ujęte w ww. przepisach, który mogłyby skutkować umorzeniem przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz uchyleniem czynności egzekucyjnych. Prawidłowość postępowania zabezpieczającego poprzedzającego przedmiotowe postępowania egzekucyjne została wielokrotnie potwierdzona w postępowaniach sądowoadministracyjnych, w tym w szczególności w przytoczonych uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2059/10 oraz z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1306/12. Niezależnie od powyższego, na potwierdzenie tezy o przekształceniu się w analizowanej sprawie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji przerwaniu biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne przedstawienie dodatkowej analizy przepisów mających zastosowanie w tym zakresie.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Z akt sprawy wynika, iż warunki te zostały spełnione, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r, tj. z dniem 29 grudnia 2005 r., zaś tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu 30 grudnia 2005 r. (jego odpis wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. informującym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 stycznia 2006 r.).

Rozpatrując kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. organ wskazał, że w świetle art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przepisie tym mowa jest o zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W dniu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W analizowanej sprawie w dniu 29 grudnia 2005 r., zdaniem organu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy, z dniem 14 czerwca 2006 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku ze złożoną przez skarżącego skargą do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2006 r., a zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 25 lutego 2014 r., poprzez doręczenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1306/12 (art. 70 § 7O.p.).

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania powołanego przez stronę w zażaleniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek bowiem istnieje, jest wymagalny, nie został umorzony oraz nie wygasł z innego powodu. Przedstawiona już uprzednio w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia organu odwoławczego argumentacja, jednoznacznie świadczy, że w sprawie nie wystąpiły także przesłanki do zastosowania powołanych przez stronę w zażaleniu przepisów obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego: art. 59 § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 7, art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

W konsekwencji, zdaniem organu, nie doszło również do podniesionego w zażaleniu naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny o której mowa w art. 59 § 1-8, 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 231, art. 233 § 4, art. 270 § 1 w związku z art. 115 § 13 pkt 3 i 4 Kodeksu karnego, organ odwoławczy zauważył, że nie jest organem właściwym do rozpatrywania powyższych zarzutów. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., Wydział VI Karny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt [...], w którym podtrzymał postanowienie z 14 marca 2006 r. o odmowie wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie podrobienia dokumentu przez załączenie do akt postępowania podatkowego różniących się w treści egzemplarzy zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na mieniu A.M., w ten sposób, że w aktach egzekucyjnych znajduje się dokument, który ma zakreślony kwadrat 4 w rubryce 45 zaś w aktach wymiarowych dokument w którym jest zakreślony kwadrat 3 w rubryce 44, ale nie jest zakreślony żaden kwadrat w rubryce 45 oraz w sprawie nadużycia służbowego popełnionego przez kierownika działu egzekucji Urzędu Skarbowego Ł-P, a polegającego na niesprawdzeniu prawidłowości formalnej w/w zarządzenia zabezpieczenia przed przyjęciem go do wykonania, oraz przez urzędnika skarbowego J.J. poprzez wydanie zawiadomienia o zajęciu z dwoma datami oraz oparciu go na nieistniejącym zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...].

W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej w pouczeniu o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 15.07.2016 r. organ wskazał, że zarówno przepis art. 124 k.p.a. jak i orzecznictwo nie nakładają obowiązku zamieszczania w pouczeniu podstawy prawnej. Pouczenie w zaskarżonym postanowieniu zawiera pełną informację wskazującą, że na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które należy złożyć za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni do dnia jego doręczenia. Tym samym wskazano stronie, jakie ma uprawnienia, w jakim terminie i za pośrednictwem jakiego organu może z nich skorzystać. Zarówno forma, jak i treść pouczenia gwarantowały, że zostanie prawidłowo zrozumiane przez zobowiązanego.

Natomiast w odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż nieprawdą jest zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia informacja, że w dniu 26 listopada 2010 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego J.M., gdyż czynność ta została zaskarżona i do dnia dzisiejszego nie została prawomocnie rozstrzygnięta, organ uznał za istotne zauważyć, iż do czasu ewentualnego uwzględnienia przez sąd argumentacji strony, organ egzekucyjny jest uprawniony do domniemania skuteczności podjętej czynności egzekucyjnej. Kwestia oceny skuteczności ww. zajęcia wykracza poza zakres przedmiotowy analizowanej sprawy i nie wpływa na ocenę przez organ odwoławczy prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia [...].

W skardze A.M. wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień l i II instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na niezgodność z prawem i nakazanie wydania postanowienia skutkującego umorzeniem w trybie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 10 i § 2 u.p.e.a. nielegalnie wszczętego postępowania egzekucyjnego, uchyleniem zajęcia świadczenia przedemerytalnego A.M., jako pozbawionych podstawy prawnej wraz z należnymi odsetkami oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady praworządności poprzez obrazę:

-art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP i art. 8 k.p.a. poprzez niezastosowanie się do ich treści;

-art. 35 § 1, § 2; art. 38 k.p.a. poprzez nie zastosowanie się do ich treści;

-art. art. 6- 10, 97 § 1 pkt 4 i § 2, 98 § 1, 101 § i §3, 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie lub pominięcie ich treści przy wydaniu postanowienia;

- art. art. 122, 165 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i § 4, art. 78 § 1, art. 80 i art. 81 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a., tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe i egzekucyjne, w tym zasadę prawdy obiektywnej poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie;

-art. 154 § 1 i § 4, art. 156 § 1 pkt 3, art. 157 § 1 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie;

-art. 33 § 1, § 2, § 4, art. 33a § 1 i § 2, art. 207, art. 208, art. 211, art. 212 O.p. przez

ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 10 i § 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację

oraz niewłaściwe zastosowanie.

- art. 231, art. 233 § 4, art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 115 § 13, pkt 3 i 4 k.k. przez działanie skutkujące naruszeniem ich treści.

Skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Skarżący wskazał, że niekompletnie, wybiórczo, tendencyjnie i niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawiono przebieg postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. W ocenie skarżącego zaistniały istotne rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co rażąco narusza przepisy kształtujące postępowanie zabezpieczające, podatkowe i egzekucyjne w tym zasadę prawdy obiektywnej. Nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, akcesoryjnego, całkowicie odrębnego od podatkowego postępowania co rażąco narusza art. 165 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby, nigdy niewprowadzoną do obrotu prawnego decyzją zabezpieczającą, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P skutecznie zabezpieczył na majątku należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Nie budzi wątpliwości, że rażące naruszenie prawa przy zajęciu świadczenia przedemerytalnego podatnika w ZUS w Ł., skutkuje nieważnością i nieskutecznością tego zajęcia. Zdaniem skarżącego kluczowe dokumenty w postępowaniu, tj. decyzja o zabezpieczeniu, zarządzenie zabezpieczenia z 15 listopada 2005 r. oraz zawiadomienie o zabezpieczeniu z dnia 29 listopada 2005 r. nigdy nie zostały mu doręczone, co skutkuje niezwiązaniem treścią decyzji stron - art. 212 O.p.

Skarżący wskazał, że domaga się od organu uwolnienia w trybie art. art. 59 § 1 pkt 2, 3, 7, 10 i § 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. zajętego w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia emerytalnego. Żądanie to nie straciło swej aktualności poprzez fakt przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego na majątku skarżącego w zajęcie egzekucyjne. Przedmiot tego postępowania, który można ogólnie określić jako zajęcie majątku skarżącego pozostał, mimo że zmienił się charakter tego zajęcia.

Skarżący ponownie szczegółowo opisał przebieg postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego wskazując na błędy popełnione w ich toku przez organy administracji. W konsekwencji stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia miało miejsce rażące naruszenie prawa, gdyż treść zaskarżonego postanowienia stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią ustaw, a charakter tego naruszenia powoduje, że postanowienie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1258/14, mocą którego NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. i zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do treści wyroku NSA w sprawie II FSK 1258/14 w kontekście przedmiotowej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2018 r. organ administracji odnosząc się do wyroku o sygn. akt II FSK 1258/14 wskazał, że "wyrokiem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 354/11 i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych. W kontekście wpływu powyższego rozstrzygnięcia na wynik niniejszej sprawy organ podniósł, że na dzień sporządzenia odpowiedzi, nie upubliczniono uzasadnienia do ww. wyroku NSA, co powoduje brak możliwości szczegółowego odniesienia się o argumentacji Sądu. Wynikające natomiast z sentencji orzeczenia NSA uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy ww. wniosku zobowiązanego. W przypadku wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozpatrzy wniosek merytorycznie. W ramach tego postępowania dokonana zostanie analiza przesłanek do ewentualnego stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Skutkiem powyższego będzie wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ewentualne stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, skutkowałoby brakiem możliwości dokonania na podstawie ww. decyzji zabezpieczenia na majątku podatnika. W takiej sytuacji nieskuteczne byłoby przekształcenie ww. postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, czego skutkiem byłoby przedawnienie przedmiotowej należności".

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od rozstrzygnięcia, jakie zapadnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł. po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych.

W dniu 20 grudnia 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącego zawierające wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Powyższa decyzja stała się ostateczna w dniu 3 stycznia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a"). Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Co do zasady Sąd administracyjny nie rozstrzyga o meritum sprawy administracyjnej, lecz ustala, czy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony oraz czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Sąd kontroluje, czy zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego i należycie je zinterpretowano.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- P z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego przy czym zarówno w toku postępowania przed organami jak również przed sądem skarżący podnosił, że kluczowym zagadnieniem w tym postępowaniu jest kwestia nieskutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

W ocenie organów w sprawie doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2005 r. Jak twierdzą organy również w dniu 29 grudnia 2005 r. został przerwany termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Skarżący począwszy od 2005 r. konsekwentnie podważa powyższe stanowisko organów w kwestii przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z uwagi na kwestionowanie daty oraz skuteczności doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia zabezpieczającego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organy rozpatrując wniesione przez A.M. żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności podniesione w nim zarzuty związane z kwestionowaniem daty oraz skuteczności doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia zabezpieczającego (w kontekście zarzutu późniejszego nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i przerwania biegu terminu przedawnienia), były uprawniony do posiłkowania się oceną tych okoliczności dokonaną przez sądy administracyjne we wskazanych wyrokach, których obszerne fragmenty uzasadnień organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jak wskazał organ odwoławczy "prawidłowość postępowania zabezpieczającego poprzedzającego przedmiotowe postępowania egzekucyjne została bowiem wielokrotnie potwierdzona w postępowaniach sądowoadministracyjnych, w tym w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2059/10 oraz z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1306/12".

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

W ocenie Dyrektora, z akt sprawy wynika, iż warunki te zostały spełnione, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r, tj. z dniem 29 grudnia 2005 r., zaś tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu 30 grudnia 2005 r. (jego odpis wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2005 r. informującym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), został doręczony zobowiązanemu w dniu 19 stycznia 2006 r.

Rozpatrując kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. organ wskazał, że w świetle art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przepisie tym mowa jest o zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W dniu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W analizowanej sprawie w dniu 29 grudnia 2005 r., zdaniem organu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponadto jak stwierdził organ z dniem 14 czerwca 2006 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku ze złożoną przez skarżącego skargą do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2006 r., a zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 25 lutego 2014 r., poprzez doręczenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1306/12 (art. 70 § 7O.p.).

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania powołanego przez stronę w zażaleniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., obowiązek bowiem istnieje, jest wymagalny, nie został umorzony oraz nie wygasł z innego powodu. W sprawie nie wystąpiły także przesłanki do zastosowania powołanych przez stronę w zażaleniu przepisów obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego tj: art. 59 § 1 pkt 3, art. 59 § 1 pkt 7, art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

W konsekwencji, zdaniem organu, nie doszło również do podniesionego w zażaleniu naruszenia art. 60 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny o której mowa w art. 59 § 1-8, 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego w piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2018 r. skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1258/14 NSA mocą którego NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. i zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2018 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do treści wyroku NSA w sprawie II FSK 1258/14 w kontekście przedmiotowej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2018 r. organ administracji odnosząc się do wyroku o sygn. akt II FSK 1258/14 wskazał, że "wyrokiem tym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 354/11 i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych. W kontekście wpływu powyższego rozstrzygnięcia na wynik niniejszej sprawy organ podniósł, że na dzień sporządzenia odpowiedzi, nie upubliczniono uzasadnienia do ww. wyroku NSA, co powoduje brak możliwości szczegółowego odniesienia się o argumentacji Sądu. Wynikające natomiast z sentencji orzeczenia NSA uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy ww. wniosku zobowiązanego. W przypadku wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozpatrzy wniosek merytorycznie. W ramach tego postępowania dokonana zostanie analiza przesłanek do ewentualnego stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Skutkiem powyższego będzie wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ewentualne stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, skutkowałoby brakiem możliwości dokonania na podstawie ww. decyzji zabezpieczenia na majątku podatnika. W takiej sytuacji nieskuteczne byłoby przekształcenie ww. postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, czego skutkiem byłoby przedawnienie przedmiotowej należności".

W tym miejscu należy przytoczyć istotny dla rozpoznania niniejszej sprawy fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie sygn.II FSK 1258/14. NSA wyraził pogląd, że "Słusznie podnosi skarżący, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia (pogląd taki przyjęty został w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, którą związany jest także skład orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Słusznie w tym zakresie skarżący odwołuje się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138) który wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji, bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym.

Z tych względów nieprawidłowe było zaakceptowane przez Sąd stanowisko organu, że wygaśnięcie decyzji stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku Sądu stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania".

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od rozstrzygnięcia, jakie zapadnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł. po zwrocie z Naczelnego Sądu Administracyjnego akt sygn. II FSK 1258/14 w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych.

W dniu 20 grudnia 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe skarżącego zawierające wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Jak ustalił Sąd powyższa decyzja stała się ostateczna w dniu 3 stycznia 2019 r.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Jak podniesiono wyżej stwierdzenie nieważności decyzji niweluje skutki, jakie decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania. Oceniając zatem stan faktyczny i prawny sprawy z uwzględnieniem konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu, należy stwierdzić, że ustalenia organów co do tego, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 154 § 4 u.p.e.a. w świetle którego zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane, należy ocenić jako nieaktualne i nieuzasadnione. Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego, w trybie stwierdzenia nieważności, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, spowodowało bezpodstawność skutku o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a., na który powoływały się organy oceniając prawidłowość postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego w świetle przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu, implikuje również podważenie skuteczności i legalności zajęcia zabezpieczającego, a w konsekwencji prawidłowość oceny przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 O.p.

Należy w tym miejscu podkreślić, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania decyzji, oraz trafności zastosowanych przepisów do istniejącego w dacie podjęcia aktu stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 13.02.2014r. sygn. akt II OSK 2203/12 ) nie jest to zasada absolutna, gdyż w szczególnych przypadkach Sąd zobowiązany jest uwzględnić także zdarzenia prawne, które zaszły już w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu jest między innymi sytuacja, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję (wcześniejszą), w oparciu o którą organ administracji publicznej wydał kolejną decyzję/postanowienie (późniejsze).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Mianowicie, przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ( co szeroko i szczegółowo omówiono wyżej) powodem odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego był brak spełnienia jakichkolwiek przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. wobec prawidłowości przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, przy czym co szczególnie istotne dla niniejszego postępowania organy swoją argumentację wywodziły z legalnej i skutecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i skutkach jakie decyzja ta wywołała w sferze prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, którymi były zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego na podstawie którego zastosowano środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tą decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. wynika, że postępowanie wznawia się, jeżeli decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.

Tożsame stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, "Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny", PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 15/15, dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

Zatem wydanie aktu administracyjnego, w oparciu o decyzję w odniesieniu do której stwierdzono nieważność, oznacza wydanie aktu z naruszeniem prawa, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Okoliczność ta spełniła się na gruncie rozpoznawanej sprawy, bowiem ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Jak zaś podkreślono wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] powodowała określone (wskazane wyżej) konsekwencje dla prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego (przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, przerwanie biegu terminu przedawnienia) mające bezpośredni wpływ na ocenę zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a tym samym ocenę legalności zaskarżonego postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skoro więc ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2018 r. stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu, to nastąpiło ziszczenie się dyspozycji określonej w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. a to, we wskazanych wyżej okolicznościach, wyczerpało treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., a tym samym stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Wskazania co do dalszych czynności wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku, które organy będą zobowiązane uwzględnić w toku ponownie prowadzonego postępowania. W szczególności organy będą zobowiązane do wzięcia pod uwagę doniosłych skutków prawnych, jakie dla niniejszego postępowania, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. i uchylenia zajęcia świadczenia przedemerytalnego, ma stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku J. i A.M. należności z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

Na marginesie sprawy odnosząc się, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z dnia 26 marca 2019 r., do wątpliwości skarżącego zawartych w piśmie z dnia 25 marca 2019 r. dotyczących prawidłowości powołania składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy wyjaśnić, że w świetle art. 17 § 1 p.p.s.a: Wyznaczanie składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym określają regulaminy wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych, wydane na podstawie odrębnej ustawy. Zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych albo gdy sędzia nie może uczestniczyć w składzie orzekającym z powodu przeszkód prawnych (§ 2).

Na gruncie tego przepisu NSA w wyroku z dnia z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie I FSK 1679/07 (LEX 542013) zaprezentował stanowisko, że "O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania".

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 2006 r. w sprawie I GSK 3129/05 (LEX 849182) podkreślając, że "Przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) wystąpi wówczas gdy skład sądu był nieprawidłowy, a nie wtedy gdy doszło do uchybień przy jego wyznaczaniu".

Również w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie sygn.akt I OSK 703/11 (LEX 1149424) NSA stwierdził, że "Wyznaczenie innego składu po odroczeniu rozprawy nie jest sytuacją opisaną w art. 17 § 2 p.p.s.a. Przepis ten dotyczy przypadku, gdy zostanie wyznaczony skład sądu na konkretny dzień, ale sprawa nie może być rozpoznana w takim składzie z przyczyn wskazanych w tym przepisie. Normuje on dwie różne sytuacje - niemożność orzekania przez wyznaczonego sędziego w danym dniu z przyczyn losowych, niezależnych np. choroba albo z powodu przeszkód prawnych np. konieczność wyłączenia się od orzekania. Zmianę składu sądu na daną rozprawę przepis art. 17 § 2 p.p.s.a. dopuszcza, a jej konsekwencją nie jest nieważność postępowania, o której mowa w art. 271 pkt 1 p.p.s.a."

Mając powyższe na uwadze wątpliwości skarżącego co do prawidłowości wyznaczenia składu orzekającego w niniejszej sprawie, po uprzednim zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego, należy uznać za nieuzasadnione.

Natomiast użycie przez sędziego sprawozdawcę na rozprawie stwierdzenia o przekształceniu "postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne" aczkolwiek nieuprawnione w świetle brzmienia art. 154 § 4 u.p.e.a., było nieistotnym przejęzyczeniem.

D.Cz.