Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2077/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016r., w której S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: Skarżąca, Strona, lub Spółka) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r., wydanym dla Strony przedłużył do 28 lutego 2017r. termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaszła konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń w celu ustalenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 10 października 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj/2016 - sierpień/2016 - kontrola związana ze zwrotem VAT. Zaznaczył, iż ustalone w toku wcześniejszych czynności okoliczności faktyczne, powodują wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych rozliczeń VAT.

Pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenia na powyższe postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

W zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p..) poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z póżn. zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w wyniku złożenia przez Stronę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. podjął działania zmierzające do zweryfikowania poprawności zadeklarowania ww. kwoty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zadecydował o wszczęciu kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 05/2016 - 08/2016 - kontrola związana ze zwrotem VAT. W chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dysponował informacjami zebranymi przez Dział Czynności Sprawdzających Urzędu. Z powyższych informacji wynikało, iż w przeszłości istniały poważne wątpliwości co do rzetelności działalności Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił w toku prowadzonych kontroli podatkowych, iż istnieje podejrzenie zaangażowania Skarżącej w transakcje o charakterze karuzelowym. Organ podniósł, iż takie same informacje przekazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który wskazał dodatkowo, że w toku jednego z prowadzonych postępowań udział Spółki w obrocie karuzelowym został potwierdzony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powyższe ustalenia uzasadniały działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zmierzające do zweryfikowania okoliczności, z których wynika dokonane rozliczenie. Wskazał, iż do chwili rozpoczęcia kontroli podatkowej przeprowadzone były już rozmaite czynności weryfikacyjne, m.in. dokonane zostały czynności sprawdzające oraz zebrane zostały - informacje od innych organów podatkowych. Dopiero dokonane w ten sposób ustalenia były podstawą dla decyzji o zweryfikowaniu rozliczenia w drodze kontroli podatkowej, przy użyciu instrumentów właściwych dla tej procedury.

Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie powzięcie wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych przez Spółkę rozliczeń wynikało z informacji przekazanych przez uprawnione organy podatkowe. Zweryfikowanie takich wątpliwości było niezbędne dla stwierdzenia czy zadeklarowana kwota zwrotu jest zasadna. W tym zakresie wskazał, że w Spółce wszczęta została kontrola podatkowa, czyli najbardziej wszechstronna forma weryfikacji rozliczeń Spółki, której konsekwencją było wydanie spornego postanowienia. W toku kontroli Spółka okazała obszerną dokumentację rachunkową dotyczącą rozliczeń VAT za cały badany okres. W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, że w rozliczeniu za sierpień 2016 r. Spółka deklarowała transakcje o podobnym charakterze, jak w okresach, za które właściwe organy uznały jej rozliczenia za nierzetelne. Ustalono, że Strona dokonywała zakupu towarów, tj. produktów szybkozbywalnych (FMCG), w postaci m.in. kawy, słodyczy, napojów, środków czystości itp. Stwierdzono, że ww. towary były nabywane od podmiotów krajowych oraz w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakupione towary podlegały następnie zbyciu przede wszystkim na rzecz kontrahentów zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła również koszty transportu oraz stałych usług związanych z bieżącą działalnością. Zdaniem Organu odwoławczego z uwagi na charakter zbywanych towarów, tj. towary trudno policzalne i praktycznie niemożliwe do zidentyfikowania jednostkowego, produkty występujące w obrocie w dużych ilościach, zasadnym było stwierdzenie okoliczności nabycia, zbycia, transportu towarów oraz źródła ich pierwotnego pochodzenia. Ponadto na podstawie okazanej dokumentacji stwierdzono, że zasadniczą okolicznością jaka miała wpływ na powstanie nadwyżki podatku w rozliczeniu za sierpień 2016 r. było wyprowadzenie towarów poza terytorium kraju w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym w toku kontroli podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia rzetelności dokonanych transakcji.

Organ II instancji wskazał, iż w tym celu:

- w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów handlowych, do dostawców badanej Spółki skierowane zostały liczne wezwania na czynności sprawdzające. W toku powyższych czynności stwierdzono, że znaczna część nabytych towarów pochodziła od kolejnych podmiotów, zorganizowanych w łańcuch transakcji. W związku z powyższym prowadzone czynności sprawdzające zostały rozszerzone na kolejne podmioty,

- w zakresie zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do administracji podatkowych właściwych dla wskazanych przez Spółkę odbiorców, skierowane zostały odpowiednie wnioski o udzielenie pomocy prawnej.

Organ podkreślił, iż z dotychczas przekazanych informacji wynika, że w stosunku do niektórych odbiorców unijnych Strony, administracje podatkowe krajów członkowskich powzięły wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że towar dostarczony niektórym podmiotom zagranicznym, wrócił w krótkim czasie na terytorium kraju, poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych. W chwili obecnej trwają czynności zmierzające do ustalenia dalszego etapu obrotu towarami oraz wpływu tych okoliczności na dokonane rozliczenia. Z uwagi utrudniony kontakt z podmiotami odbierającymi towar na terytorium kraju (adresy zarejestrowane w biurach wirtualnych, brak odpowiedzi na wezwania, niepodejmowania kontaktu z Kontrolującymi) przedmiotowe czynności nie zostały do chwili obecnej zakończone. Stwierdzono jednocześnie, że część podmiotów krajowych na rzecz których dokonane zostały dostawy przez kontrahentów Spółki, są podmiotami "znikającymi", wykreślonymi z odpowiednich ewidencji podatników VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ podatkowy opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem Organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zażalenia organ miał powody do przedłużenia terminu zwrotu.

Organ II instancji stwierdził, iż w sprawie wystąpiła konieczność zebrania materiału dowodowego i weryfikacja tychże transakcji z udziałem innych organów podatkowych, w tym przede wszystkim potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy. Podkreślił, iż z uwagi na nie zakończenie weryfikacji rozliczeń podatnika w ramach wszczętej kontroli, Organ I instancji zasadnie i przy spełnieniu wszystkich wymaganych przesłanek, wdrożył instytucję przedłużenia zwrotu podatku VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4. w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, iż organ bezpodstawnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny, nie powołał także obiektywnych argumentów za nim przemawiających, nie wskazał przewidywanego terminu zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Strony okoliczność prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej w branży FMCG, dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy nabycie towarów od dostawców krajowych nie jest obiektywną okolicznością wskazującą na pojawienie się wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że organ nie wskazał jakie okoliczności po stronie Spółki powodują, że potrzeba dodatkowej weryfikacji ma miejsce w jej przypadku. W ocenie Strony okoliczność, że w branży handlu hurtowego dochodzi do nadużyć, nie stanowi przesłanki do wstrzymania zwrotu podatku VAT konkretnego podatnika. Podkreśliła, że dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowi samodzielnej przesłanki przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Według Skarżącej przeprowadzone przez nią transakcje nie powinny budzić wątpliwości, bowiem zachowano należytą staranność zarówno w przypadku nabycia i sprzedaży towarów, jak i weryfikowaniu kontrahentów. Strona podkreśliła, że analiza złożonych już na etapie postępowania sprawdzającego dokumentów dostawy towaru do kontrahentów nie mogła wzbudzić w organie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagałyby dodatkowej weryfikacji. W ocenie Strony wątpliwości organu zostały wyartykułowane wyłącznie w celu przedłużenia terminu zwrotu, a uzasadnienie ma charakter pozorny.

Strona wskazała, że w stosunku do Spółki nie zostały wydane żadne decyzje, które kwestionowałyby rzetelność jej rozliczeń. Według Spółki nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że istniały w przeszłości poważne wątpliwości co do rzetelności Spółki. Stwierdza, że prowadzenie kontroli przez inny organ podatkowy za inny okres rozliczeniowy dotyczący innych transakcji z innymi kontrahentami nie może stanowić obiektywnych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zaznaczyła również, że postępowanie kontrolne jest nadal prowadzone, a dla wyciągnięcia negatywnych konsekwencji w stosunku do Spółki istotne jest ustalenie czy podatnik działał w dobrej czy złej wierze.

W ocenie Skarżącej argumenty organu odwoławczego wskazane w celu utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji są chybione i bezzasadne, niosą walor dowolności, nie dają podstawy aby w oparciu o nie można było obiektywnie wskazać na zaistnienie uzasadnionych wątpliwości organu. Uzasadnienie postanowienia nie zawiera żadnych okoliczności powodujących konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu. W sprawie organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. W następstwie powyższego Strona nie uzyskała informacji o powodach powstania wymogu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Skarżąca podniosła, iż nie wskazano jakie wątpliwości w zakresie wykazanego zwrotu przemawiały za przedłużeniem zwrotu, a organ skupia się na budowaniu atmosfery podejrzeń i insynuacji względem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. W pierwszej kolejności należy wskazać podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m.in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (por. wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C – 78/00).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym.

Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania (spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia organ powinien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

3. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, z kilku względów.

Po pierwsze - celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale siedmiu sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07).

W niniejszej sprawie wszczęto kontrolę podatkową. Spółka deklarowała transakcje o podobnym charakterze, jak w okresach, za które właściwe organy uznały jej rozliczenia za nierzetelne. Ustalono, że Strona dokonywała zakupu towarów, tj. produktów szybkozbywalnych (FMCG), w postaci m.in. kawy, słodyczy, napojów, środków czystości itp. Stwierdzono, że ww. towary były nabywane od podmiotów krajowych oraz w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zakupione towary podlegały następnie zbyciu przede wszystkim na rzecz kontrahentów zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła również koszty transportu oraz stałych usług związanych z bieżącą działalnością. Z uwagi na charakter zbywanych towarów, tj. towary trudno policzalne i praktycznie niemożliwe do zidentyfikowania jednostkowego, produkty występujące w obrocie w dużych ilościach, zasadnym było stwierdzenie okoliczności nabycia, zbycia, transportu towarów oraz źródła ich pierwotnego pochodzenia. Ponadto na podstawie okazanej dokumentacji stwierdzono, że zasadniczą okolicznością jaka miała wpływ na powstanie nadwyżki podatku w rozliczeniu za sierpień 2016 r. było wyprowadzenie towarów poza terytorium kraju w drodze transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z powyższym w toku kontroli podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia rzetelności dokonanych transakcji. W tym celu w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów handlowych, do dostawców Skarżącej skierowane zostały liczne wezwania dot. czynności sprawdzających. W toku powyższych czynności stwierdzono, że znaczna część nabytych towarów pochodziła od kolejnych podmiotów, zorganizowanych w łańcuch transakcji. W związku z powyższym prowadzone czynności sprawdzające zostały rozszerzone na kolejne podmioty. W zakresie zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do administracji podatkowych właściwych dla wskazanych przez Spółkę odbiorców, skierowane zostały odpowiednie wnioski o udzielenie pomocy prawnej. Zdaniem organu z dotychczas przekazanych informacji wynika, że w stosunku do niektórych odbiorców unijnych Skarżącej, administracje podatkowe krajów członkowskich powzięły wątpliwości, co do rzetelności prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że towar dostarczony niektórym podmiotom zagranicznym, wrócił w krótkim czasie na terytorium kraju, poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych. W chwili obecnej trwają czynności zmierzające do ustalenia dalszego etapu obrotu towarami oraz wpływu tych okoliczności na dokonane rozliczenia. Z uwagi utrudniony kontakt z podmiotami odbierającymi towar na terytorium kraju (adresy zarejestrowane w biurach wirtualnych, brak odpowiedzi na wezwania, niepodejmowania kontaktu z Kontrolującymi) przedmiotowe czynności nie zostały do chwili obecnej zakończone. Stwierdzono jednocześnie, że część podmiotów krajowych na rzecz których dokonane zostały dostawy przez kontrahentów Spółki, są podmiotami "znikającymi", wykreślonymi z odpowiednich ewidencji podatników VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, zaszła zatem konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (C - 107/10), Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli.

Po drugie – Zdaniem Sądu, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17). W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za sierpień 2016 r. – tj. "do dnia 28 lutego 2017 r.". Zdaniem Sądu, każdorazowo postanowienie, na mocy którego organ podatkowy dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika. Pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 994/17).

Po trzecie - istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zadecydował o wszczęciu kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 05/2016 - 08/2016 - kontrola związana ze zwrotem VAT. Jak wynika z akt sprawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 7 października 2016 r. doręczone zostało w dniu 10 października 2016 r. Prezesowi Zarządu Spółki.

Po czwarte - przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przytoczonym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym. Informacje o udziale Strony w obrocie karuzelowym przekazał organowi pierwszej instancji również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który wskazał dodatkowo, że w toku jednego z prowadzonych postępowań udział Spółki w obrocie karuzelowym został potwierdzony.

Po piąte – zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Po szóste – odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 191 O.p.), poprzez dowolne uznanie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, oraz prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) poprzez zastosowanie jego dyspozycji w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu, stwierdzić należy, że pomimo istnienia co do zasady uprawnienia do otrzymania zwrotu VAT, możliwa jest zgodnie z prawem sytuacja przedłużenia terminu zwrotu poza wskazane w ustawie okresy. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć bowiem zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Weryfikacja zasadności zadeklarowanego zwrotu jest uprawnieniem organu, z którego może on korzystać w celu wykonywania obowiązków ustawowych. Zatem, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu należy uznać za bezpodstawny.

Po siódme – za nietrafiony należy także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

Po ósme - w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera również uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT (konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Skarżącą). W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.