Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2423/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 119zf,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

TEZY

Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 325/17 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr ITPB3/4511-268/16-4/JG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 325/17, ze skargi A.D. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszycia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 października 2016 r. odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Wyjaśniono, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej "Spółka osobowa"), która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka"). Spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą. Skarżąca opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadające na nią dochody ze Spółki osobowej, ustalone zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej nie jest już drugi raz opodatkowana przez wnioskodawcę. W porównaniu do sytuacji osób fizycznych - wspólników spółek kapitałowych, gdzie wypłata zysków (dywidendy) z takiej spółki jest opodatkowana 19% PIT, skarżąca uzyskuje korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych w trakcie funkcjonowania Spółki osobowej. Strona przewiduje, że wartość wypłaconych jej zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę 600.000,00 zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania, oznaczone nr:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, oparte na art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1607 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IlIa, rozdział 1, tj. art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.)?

2. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem u.p.d.o.f. i o których mowa w art. 119a § 1 O.p., a tym samym korzyści tej wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 O.p.?

W rezultacie analizy formalnoprawnej wniosku, dokonanej pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W postanowieniu tym podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 14b § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił, że skarżąca zastanawia się nad kwestią możliwości oraz zakresu zastosowania do określonych zdarzeń unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r., poz. 846), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., regulujących postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa O.p.). Zdaniem organu sformułowane żądanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a - 119f O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Wobec tego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania uregulowanego w przepisach art. 119a i nast. O.p. (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"). Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. W szczególności ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14b § 2a O.p.

Organ podniósł, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji skarżąca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej). Znajduje to uzasadnienie również w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na O.p. W ocenie organu, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 165a § 1 O.p. stwierdzając, że do "innych przyczyn" zalicza się również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. W konsekwencji uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p. jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

- art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę odniósł się do zakresu przedmiotowego interpretacji określonego w art. 14b § 1 i 2a O.p. i wskazał – odnosząc się do treści art. 165a § 1 O.p. - że w przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Taka sytuacja zachodzi także, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Wobec powyższego Sąd za słusznie uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Sąd stwierdził, że trybem właściwym do uzyskania przez stronę odpowiedzi na jej pytanie, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p., jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. Wobec powyższego w ocenie Sądu słusznie podniósł organ interpretacyjny, że w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

Podsumowując Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji art. 119a O.p. na tle przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, Sąd stwierdził jego bezzasadność. Zauważył, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...). Odnosząc się do powyższych wyroków Sąd nie dostrzegł powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z dnia 7 grudnia 2016 r. wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga,

e) art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości skarżącej mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżąca jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 26, art. Sb ust. 2 art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 nowelizującej i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ż adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

4) art. 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.

5) art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14b § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.j,

6) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach nie zarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etel, LEX, Komentarz WKP, 2017).

Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Ocena i konstatacja, że do określonego stanu faktycznego mogą lub nie mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jeżeli w indywidualnej sprawie wymaga operatywnej wykładni prawa ukierunkowanej na załatwienie tej sprawy - nie może stanowić przedmiotu postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ obejmuje w takim przypadku analizę możliwości stosowania oraz wykładnię wymienionych przepisów, należących do kategorii interpretowanych w postępowaniu adekwatnym do wydawania opinii zabezpieczających.

Dodać należy, że ocena konstytucyjności art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), to jest wykładnia konstytucyjno – systemowa wymienionego przepisu, wprowadzającego do obowiązywania, między innymi, unormowania w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, również nie może stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego w rozumieniu Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis art. 9 nie stanowi samodzielnie podstawy odpowiedzialności podatkowej żadnego podmiotu, który wnioskować może o wydanie interpretacji. Połączenie art. 9 z przepisami normującymi wprowadzoną do Ordynacji podatkowej - cytowaną ustawą z dnia 13 maja 2016 r. - klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania znaczy natomiast podniesienie kontrowersji odnośnie do obowiązywania/daty obowiązywania tych przepisów, a więc w istocie wniosek o ocenę możliwości uzasadnionego zastosowania przepisów klauzulowych, dla której postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest podmiotowo (organ dokonujący oceny) i przedmiotowo (przedmiot oceny) dopuszczalne.

Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. , art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 119y § 1 i 2 O.p., oraz art. 121 i art. 125 o.p. są niezasadne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. Przepis ten nie był stosowany w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie, zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia nie były także unormowania wynikające z art. 14na pkt 1 i art. 14m § 1 i 2 O.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają zasadniczo charakter norm materialnego prawa podatkowego, z tym tylko zastrzeżeniem, że są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Zagadnienie to nie powinno mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ, jak powyżej zostało przedstawione, ocena możliwości stosowania i wykładnia przywoływanych przepisów klauzulowych, pomimo ich materialnoprawnego charakteru, nie może być przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nieadekwatne do sprawy są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczone regulacje prawne nie były stosowane w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołane ich we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem o stosowanie art. 119a – 119f O.p. wskazuje, że były wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy o podatku dochodowym.

Na zakończenie przedstawionych rozważań i analiz dodać i podkreślić należy, że odmowa wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego w sprawie wynika z normatywnie pojęciowego rozróżnienia i rozdzielenia instytucji procedur wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczających, które wynika z treści obowiązującego prawa, a więc z woli ustawodawcy, nie zaś z wykładni Sądu, która naruszać by mogła zasadę nierozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego (art. 2a O.p.) na niekorzyść podatnika.

Jeżeli ustawodawca postanowił, że ocena możliwości stosowania i wykładnia prawa w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdują się w normatywnym przedmiocie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zainteresowany może w tym obszarze poszukiwać ochrony prawnej w wydaniu opinii zabezpieczającej i zastosowaniu się do niej, sąd – w obowiązującym w Polsce systemie prawa stanowionego i zgodnie z konstytucyjną zasadą rozdzielności władzy ustawodawczej i sądowej – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zmieniać przeciwko wyrażonej w ustawie woli prawodawcy nie może. Nadmienić też trzeba, że rozpoznanie sprawy niniejszej nie dotyczyło - nie objętego zarzutami skargi kasacyjnej -zagadnienia wysokości opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej, wprowadzonej przepisami, do których stanowienia i zmiany uprawniony był i jest prawodawca.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.