Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg P. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. S. oraz P. S. –wspólników K. sp. j. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z[...] marca 2018 r.

W dniu [...] maja 2018 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników spółki jawnej.

Od tej decyzji Skarżący odwołali się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, że orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej (w niniejszej sprawie wspólników spółki jawnej), organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie przesłanek, o których mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), tj. dowieść, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym (której spółka nie uiściła w całości), oraz że dana osoba była wówczas wspólnikiem lub byłym wspólnikiem. Dodał także, iż w przypadku gdy – jak w niniejszej sprawie - zaległości podatkowe spółki wynikają z decyzji określającejwysokość zobowiązań warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest uprzednie doręczenie tej decyzji.

Następnie stwierdził, iż warunek ten został spełniony. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. określająca K. sp. j. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. doręczona została spółce [...] grudnia 2016 r.

Dalej Dyrektor zauważył, iż organ I instancji prawidłowo określił krąg osób ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że od dnia rejestracji spółki w KRS, tj. od [...] października 2011 r. Skarżący pozostają jedynymi wspólnikami spółki jawnej.

Zdaniem Dyrektora w sprawie spełniona została także druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności, jaką jest istnienie zaległości podatkowej spółki. Zaległości te wynikają mianowicie z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r., którą następnie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie organu odwoławczego wniesienie skargi na decyzję wymiarową nie ma wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżących jakoby warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki osobowej na jej wspólnika było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki. Dodał, że kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki będzie miała znaczenie jedynie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżących.

W skardze na powyższą decyzję (uzupełnionej pismem z [...] czerwca 2019 r.) Skarżący zarzucili naruszenie prawa procesowego:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niedopełnienieobowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, cow konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy,

- art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechaniepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanufaktycznego sprawy, przez brak ustalenia stanu prowadzonego wobec spółkipostępowania, mającego na celu ściągnięcie istniejących zaległości, rodzajuzastosowanych środków egzekucyjnych oraz ich efektywności, wysokościwyegzekwowanych w ramach prowadzonego postępowania środkówfinansowych od spółki, co w ocenie Skarżących nie pozwala na wykazanie, iżzasadne było orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności ze spółką.

Zarzucili także naruszenie prawa materialnego:

- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 108 § 4, art. 115 § 1, § 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu,iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnejodpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe w podatku VAT za 2013 r., pomimo,iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnierozstrzygnięte,

- art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. przez wydaniedecyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo,iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobecmajątku spółki jawnej.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Wnieśli nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja dotycząca odpowiedzialności Skarżących jako wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi koncentrują się wokół takich kwestii jak: 1) możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących w sytuacji, gdy wydana w stosunku do spółki decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe, za które oni odpowiadają, nie jest prawomocna, a także 2) przedwczesne wszczęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia tej odpowiedzialności z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Materialnoprawną podstawę orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawiestanowił art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (III SA/Wa 1687/15) orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej, dokonane na podstawie art. 115 O.p., różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 O.p.), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 O.p. formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych - nie zawiera takiego wymogu.

W przywołanym wyżej wyroku Sąd podkreślił również, że art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1 O.p. Zasadę tę potwierdza art. 31 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 16 czerwca 2010 r. (I CSK 453/09, LEX) współodpowiedzialność za długi spółki jawnej jest zarazem solidarna (art. 22 § 2 k.s.h.) i subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność wyznacza kolejność zaspokojenia roszczeń, natomiast solidarność występuje wówczas, gdy nie ma różnej kolejności zaspokojenia. Ze względu na samodzielną podmiotowość spółki jawnej trzeba stwierdzić, że w pierwszej kolejności to ta spółka odpowiada za długi. W konsekwencji wspólnicy odpowiadają za jej długi dopiero wtedy, gdy powstaje bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 31 § 1 k.s.h.). Subsydiarność ma zatem pierwszeństwo przed solidarnością. Inaczej mówiąc, zastosowanie zasady subsydiarności wyznacza chwilę, od której odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że wierzyciel najpierw może dochodzić zaspokojenia wyłącznie od spółki. W pierwszym etapie, mimo istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników, nie ma możliwości skutecznego dochodzenia od nich świadczenia, chociaż, zgodnie z art. 31 § 2 k.s.h., przepis § 1 tego artykułu dotyczący odpowiedzialności subsydiarnej nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Pozwala to w szczególności na zabezpieczenie powództwa.

W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował tezę, w myśl której należy wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 O.p. Przepis ten wprowadza ograniczenie powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 listopada 2018 r. (I FSK 2047/16) oddalił skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku w sprawie III SA/Wa 1687/15. Stwierdził mianowicie, że z przepisu art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została w art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p.

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników spółki jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem.

Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 19 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 2133/16) i 13 lipca 2018 r. (III SA/Wa 3669/17).

Z tego względu Sąd nie podziela postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 108 § 4 w zw. z art. 115 § 1-2 O.p. oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji sprowadzającej się do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem. Rację ma bowiem Dyrektor, iż kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki będzie miała znaczenie przy wykonywaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, a nie – jak chcieliby tego oni - przy jej wydawaniu. Z tej przyczyny nie jest również konieczne ustalenie stanu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, tj. rodzaju zastosowanych środków egzekucyjnych, ich efektywności czy wysokości wyegzekwowanych środków finansowych.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości – nie kwestionują tego także Skarżący – iż od dnia rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od [...] października 2011 r. pozostają oni jedynymi wspólnikami K. sp.j.

Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zaistniała jedna z dwóch przesłanek powstania odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki jawnej, tj. fakt bycia jej wspólnikiem.

W sprawie tej zaistniała również druga przesłanka orzeczenia o tej odpowiedzialności jaką jest istnienie zaległości podatkowych spółki, tj. niezapłaconego w terminie podatku. Zaległości te wynikają z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. Decyzje te spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 2212/17) jej skargę oddalił.

Z faktu tego Skarżący wywodzą, iż niedopuszczalne było orzeczenie o ich odpowiedzialności, skoro wydane wobec spółki rozstrzygnięcie nie miało przymiotu prawomocności.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Przeniesienie na wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań. Wymogu takiego nie zawierają bynajmniej przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżących decyzja wymiarowa wobec spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma więc znaczenia.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z 22 czerwca 2016 r. (III SA/Wa 1689/15) skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 marca 2014 r. (I FSK 520/13) oraz 22 lutego 2019 r. (I FSK 310/17).

Skoro zatem decyzja określająca spółce K. sp.j. wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, to mogła być podstawą orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe spółki w wysokości z niej wynikającej. Decyzja ta bowiem, dopóki nie zostanie wyeliminowana z porządku prawnego, wywołuje wszelkie skutki prawne związane z jej funkcjonowaniem w obrocie prawnym i jako taka wiąże organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z tego względu za chybione należy uznać stanowisko Skarżących, iż nie można procedować w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki, dopóki decyzja wymiarowa wobec spółki nie stanie się prawomocna. Nie jest to bowiem przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki jawnej. Przesłanki te określone zostały w art. 115 O.p.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 4, art. 115 § 1, § 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W sprawie tej nie wystąpiły także podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia skargi spółki jawnej na decyzję wymiarową tej spółki. Z tej przyczyny Sąd oddalił zgłoszony na rozprawie wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt tej sprawy wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności.

Wbrew twierdzeniom Skarżących w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia względem nich jako wspólników spółki jawnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę jako niezasadną.