Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 835/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b-14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 aty. 39 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 12, pkt 17, art. 41 ust. 9, art. 116 ust. 3, art. 117 ust. 1, ust. 3, art. 136 ust. 4, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. A. S.A. z siedzibą w T. P. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza i płaci podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Posiada ona kilka składów podatkowych na terytorium Polski, w których są otrzymywane, magazynowane i wysyłane wyroby tytoniowe, prawidłowo oznaczone znakami akcyzy pobranymi i naniesionymi na te wyroby, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach prowadzonej działalności handlowej spółka dokonuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów tytoniowych, wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe następnie sprzedaje na rynku polskim. Z początkiem nowego roku kalendarzowego do obiegu wprowadzane są znaki akcyzy z rokiem wytworzenia odpowiadającym temu nowemu rokowi. Natomiast dotychczasowe banderole nałożone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe, zgodnie zobowiązującymi przepisami podatkowymi (art 136 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), w danym roku kalendarzowym zachowują ważność jedynie do końca lutego następnego roku kalendarzowego.

W przypadku zatem niesprzedania i niedostarczenia do konsumentów, ostatecznie do końca lutego następnego roku, wyrobów tytoniowych z banderolą z nadrukowanym wcześniejszym rokiem wytworzenia, nie można ich po tym okresie wprowadzać do obrotu gospodarczego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zdarzają się sytuacje, że na wyprodukowanych przez zagraniczny podmiot wyrobach tytoniowych i dostarczonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego spółki w Polsce znajdują się już nieważne znaki akcyzy, co determinuje brak możliwości sprzedaży tych wyrobów na rynku polskim.

Wnioskodawca posiada wyroby tytoniowe z nieważnymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które to wyroby zostały wyprodukowane przez zagranicznego kontrahenta.

Spółka zamierza zwrócić wyroby tytoniowe z nieważnymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania przez ten podmiot na ważne podatkowe znaki akcyzy dostarczone mu przez Spółkę. Przebanderolowanie będzie polegało na naklejeniu na podatkowy znak akcyzy IMP - ROK 2010 nowego podatkowego znaku akcyzy IMP - ROK 2011.

Oznacza to, że Spółka przed zwrotem wyrobów tytoniowych do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania nie będzie zdejmowała podatkowych znaków akcyzy IMP - ROK 2010, gdyż są to znaki nieważne. Nieważność tych znaków powoduje, że taki zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta zagranicznego do jego składu podatkowego nie może być traktowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa z polskimi znakami akcyzy.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, zaprezentowanym np. w interpretacji znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe uznaje się naklejenie aktualnych podatkowych znaków akcyzy na nieważne podatkowe znaki akcyzy (z nadrukowanym poprzednim rokiem wytworzenia) bez konieczności zdejmowania nieważnych banderol przed procesem nałożenia nowych, ważnych znaków ani też konieczności zastosowania banderol legalizacyjnych. Ze względu na to, że Spółka nie posiada urządzeń technicznych, które byłyby przystosowane do banderolowania otrzymywanych od producenta zagranicznego wyrobów tytoniowych, zamierza zwrócić wyroby tytoniowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego podmiotu zagranicznego, jako producenta tych wyrobów tytoniowych, w celu nałożenia nowej, ważnej banderoli podatkowej IMP - ROK 2011.

Do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w obrocie wewnątrzwspolnotowym z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej oraz przemieszczania tych wyrobów w ramach eksportu i importu Spółka wykorzystuje komputerowy System Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych EMCS (Excise Movement and Control System), opierający się na stosowaniu dokumentu e-AD. Wnioskodawca przy przedmiotowym zwrocie do producenta zagranicznego zamierza wysłać wyroby tytoniowe z nieważną banderolą z zastosowaniem następujących zapisów w dokumencie e-AD: w polu "17 k" - "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" - pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy IMP - ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP-ROK 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art 123 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) oraz art. 117 ust. 1 i ust. 3, art. 136 ust. 6 ustawy akcyzowej spółka może zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" - "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" - pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez Spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy IMP - ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP-ROK 2011?

Zdaniem wnioskodawcy, może on zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" - "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" - pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy IMP -ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP - ROK 2011. Zdaniem spółki obowiązujące przepisy akcyzowe nie stoją na przeszkodzie dla zastosowania takiego sposobu postępowania.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 136 ust. 6 ustawy akcyzowej, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Zatem po upływie tego terminu nie jest możliwe sprzedawanie wyrobów tytoniowych ze znakami akcyzy z nadrukowanym poprzednim rokiem podatkowym.

Oznacza to, że zwrot takich wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta zagranicznego do jego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa z polskimi znakami akcyzy.

Zdaniem spółki w omawianym przypadku nie zachodzi sytuacja zawarta w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.),

Według wnioskodawcy zdjęcie nałożonych podatkowych znaków akcyzy mogłoby mieć miejsce gdyby banderole na tych wyrobach były ważnymi znakami akcyzy, a w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez nią sytuacje wskazane w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie zachodzą. Powyższe rozważania wskazują, iż zasadniczo przepisy podatkowe w zakresie akcyzy nie zawierają zapisu, który wyłączałby możliwość zwrotu wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważny podatkowy znak akcyzy.

Spółka uważa zatem, że może zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" - "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" - pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy IMP - ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP-ROK 2011.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki przedstawione w we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 2 ust. 1 pkt 17 oraz art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). Stwierdził, że językowe brzmienie powołanych przepisów wskazuje m.in., iż w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy, gdy wyroby akcyzowe są oznaczone znakami akcyzy. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt ważności znaków akcyzy, gdyż są to cały czas znaki akcyzy, które spełniają lub nie spełniają kryterium ważności. W związku z powyższym organ uznał, że w omawianym przypadku zachodzi sytuacja uregulowana w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Spółka nie może zatem zastosować w dokumencie e-AD zapisów: w polu "17k" – "0", a "17w" – pozostawienie pustego pola.

Dodatkowo Minister Finansów zaznaczył, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego. Natomiast inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być rozpatrzone.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. z siedzibą w T. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – w dalszej części u.p.a. - polegające na jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać zastosowana w przypadku zwrotu/wysyłki do innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy w celu przebanderolowania.

Zdaniem spółki właściwe zastosowanie art. 41 ust. 9 u.p.a. wymaga nie tylko interpretacji gramatycznej, ale przede wszystkim systemowej i celowościowej. Dokonując wykładni systemowej omawianego przepisu skarżąca wskazała na art. 117 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., z którego w jej ocenie wynika, że za banderole należy uznawać jedynie oznaczenia spełniające swoją funkcję, tj. umożliwiające wprowadzenie wyrobu akcyzowego do obrotu. Powołując art. 136 ust. 4 – 10 u.p.a. skarżąca wskazała, że banderole z nadrukowanym rokiem kalendarzowym pozostają ważne do końca lutego kolejnego roku. Tym samym w stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek, spółka posiadać będzie wyroby z nieważnymi znakami akcyzy, co uniemożliwia wprowadzenie wyrobu do obrotu. W ocenie spółki na gruncie podatku akcyzowego wyrób z nieważnym znakiem akcyzy jest traktowany jako wyrób bez banderoli. W konsekwencji skarżąca uznała, że w stosunku do wyrobów oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy, w danym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 41 ust. 9 u.p.a., a właściwy jest art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.a., tj. przepis umożliwiający przemieszczenie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składem podatkowym na terytorium kraju, a składem podatkowym w innym Państwie Członkowskim.

Zdaniem wnioskodawcy również wykładnia celowościowa art. 41 ust. 9 u.p.a. wyklucza jego zastosowanie w analizowanym przypadku. W sytuacji bowiem przemieszczenia wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy przez spółkę do kontrahenta zagranicznego w celu przebanderolowania nie wystąpi zagrożenie utraty wyrobów, które mogą stać się przedmiotem obrotu bez uiszczenia należnej akcyzy, ponieważ wyrób z nieważnym znakiem akcyzy nie może być przedmiotem legalnej sprzedaży.

Skarżąca podniosła ponadto, że uniemożliwienie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich przebanderolowania, prowadziłoby także do naruszenia przepisu art. 39 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej zakazującego Państwom Członkowskim wprowadzania takich regulacji wewnętrznych, które mogą prowadzić do powstania przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Zdaniem spółki oznaczenia nałożone na wyroby tytoniowe nie stanowią ważnych znaków akcyzy, zatem w analizowanym stanie faktycznym, nie dojdzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej z polskimi znakami akcyzy. W jej ocenie nie występuje żadna z sytuacji wymienionych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, bowiem w opisanym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów oznaczonych znakami akcyzy w rozumieniu tego przepisu (ponieważ spółka dokonuje jedynie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach zwrotu w celu ich przebanderolowania.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że powszechnie akceptowany jest pogląd, iż znaki akcyzy nie muszą być zdejmowane w przypadku przebanderolowania, a nałożenie nowych/ważnych banderol może być dokonywane bezpośrednio na znaki, które utraciły ważność. Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem spółki, uprawniony jest wniosek, że wyroby tytoniowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz z naniesionymi banderolami, które utraciły ważność, zgodnie z przepisami akcyzowymi mogą zostać oznaczone ważnymi znakami akcyzy przed dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego (bez konieczności usuwania nieważnych znaków akcyzy).

W skardze spółka ponownie podkreśliła, że nie posiada w składzie podatkowym technicznych możliwości usunięcia nieważnych znaków akcyzy i wykonanie tego zabiegu jest dla niej ekonomicznie nieuzasadnione. Wobec tego ma ona prawną możliwość dokonania zwrotu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu naniesienia na te wyroby ważnych banderol.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Skarżąca dodatkowo podniosła, że zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja art. 41 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodna z art. 39 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W jej ocenie, uwzględniając treść art. 39 ust. 3 powołanej dyrektywy, nie można uznać, ze przewidziane w art. 41 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenie w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych nieważnymi znakami akcyzy. Strona stwierdziła, że wyłączenie możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych oznaczonych nieważnymi znakami akcyzowymi w oczywisty sposób prowadzi do ograniczenia w swobodnym przemieszczaniu się wyrobów akcyzowych.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podtrzymała swoje dotychczasowe wnioski i stanowisko.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił ponownie uwagę na art. 39 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym winien być interpretowany art. 41 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem stronie chodzi o prounijną wykładnię tego przepisu. Jego zdaniem wykładnia doktryny dokonana przez organy podatkowe jest niejasna co do celów wprowadzonego ograniczenia. Umożliwienie skarżącej zmiany znaków akcyzy w przedstawiony sposób spowoduje, że wyroby te trafią na rynek i Skarb Państwa uzyska podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że została ona wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego skarżąca spółka postawiła następujące pytanie: czy w świetle przepisów § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art 123 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) oraz art. 117 ust. 1 i ust. 3, art. 136 ust. 6 ustawy akcyzowej spółka może zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" - "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" - pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy IMP - ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową IMP-ROK 2011?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej była zatem kwestia dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz stosownego wypełnienia dokuemtu e-AD w sytuacji, gdy wyroby tytoniowe z nałożonymi nieważnymi znakami akcyzy będą wysyłane do producenta z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w celu nałożenia ważnych znaków akcyzy na te wyroby.

Znakami akcyzy – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), w dalszej części u.p.a. – są znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Z kolei stosownie do art. 117 ust. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Natomiast, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W omawianym art. 117 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wskazuje zatem moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. W praktyce podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z wykonaniem tego obowiązku wiąże się treść art. 136 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Dodatkowo art. 136 ust. 6 u.p.a. stanowi, że znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek nakładania znaków akcyzy odnosi się w głównej mierze do wyrobów, które przynoszą budżetowi bardzo wysokie dochody. Cel ustanowienia obowiązku nakładania znaków akcyzy na tego rodzaju wyroby wiąże się z zapewnieniem kontroli ze strony państwa nad działalnością polegającą na produkcji i przetwarzaniu tego rodzaju wyrobów, jak również nad podmiotami zajmującymi się przywozem tego rodzaju wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub też importu (Sz. Parulski, komentarz do art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, Lex; wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy udzielając interpretacji uznał, że do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będą miały zastosowanie art. 41 ust. 9 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.)

Zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych:

1) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej;

2) w celu dokonania eksportu;

3) między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności handlowej dokonuje ona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów tytoniowych, wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy. Spółka wyjaśniła we wniosku, iż mogą wystąpić sytuacje, kiedy to wyroby oznaczone znakami akcyzy, które były ważne w poprzednim roku kalendarzowym, będą znajdowały się w składzie podatkowym po ostatnim dniu lutego kolejnego roku. Zatem w opisywanej sytuacji takie wyroby tytoniowe (po terminie określonym w art. 136 ust. 6 u.p.a.) będą oznaczone nieważnymi banderolami. W związku z brakiem możliwości wprowadzenia takiego wyrobu do wolnego obrotu i sprzedaży, strona planuje dokonać zwrotu nabytych papierosów w procedurze zwieszenia poboru akcyzy w celu naniesienia ważnych znaków akcyzy.

Spółka kwestionując możliwość zastosowania we wskazanym przez siebie stanie faktycznym art. 41 ust. 9 u.p.a. podniosła, że wyroby tytoniowe, które mają być wysłane w celu przebanderolowania oznaczone są nieważnymi znakami akcyzy, które nie spełniają swojej podstawowej funkcji, tj. nie umożliwiają wprowadzenia wyrobu do obrotu. Ponadto, zdaniem skarżącej, w opisanym przez nią przypadku nie występuje dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, bowiem skarżąca dokonuje jedynie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach zwrotu w celu ich przebanderolowania.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że w literaturze i orzecznictwie przyjęto pogląd, że w przypadku znaków, które straciły swoją ważność, mamy do czynienia z nieodpowiednimi znakami akcyzy, którym to pojęciem ustawodawca posłużył się w art. 116 ust. 3 u.p.a. (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex; wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, CBOSA). Ponadto analiza przepisów Działu VI Znaki akcyzy (uregulowana tam procedura wytwarzania znaków akcyzy, ich przechowywania i otrzymywania, zasady i tryb nanoszenia tych znaków oraz szczególne prawa i obowiązki wynikające ze stosowania znaków akcyzy) wskazuje niewątpliwie na szczególny charakter banderol, tak więc nieuprawnione jest przyjęcie, jak czyni to spółka, że towary oznaczone znakami akcyzy, które utraciły swoją ważność można traktować jako towary bez znaków akcyzy. W konsekwencji zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 41 ust. 9 u.p.a. bez znaczenia pozostaje fakt ważności znaków akcyzy, gdyż są to cały czas znaki akcyzy, które spełniają lub nie spełniają kryterium ważności.

Błędna jest również argumentacja spółki, że wysyłanie/zwracanie wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w celu nałożenia ważnych znaków akcyzy, nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wymaga zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. ustawodawca wprowadził definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z którą jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z definicji tej wynika zatem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest zależna od celu przemieszczania wyrobów akcyzowych z kraju na terytorium państwa członkowskiego. Oznacza to, wbrew twierdzeniem strony, że nawet w sytuacji przemieszczenia wyrobów tytoniowych w ramach zwrotu w celu ich przebanderolowania i powtórnego przemieszczenia ich na terytorium kraju, mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organem udzielającym interpretacji indywidualnej, że do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 9 u.p.a., a nie wskazany w skardze art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dokonania przez organ podatkowy interpretacji art. 41 ust. 9 u.p.a. niezgodnie z przepisem art. 39 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009.9.12). Uzasadniając powyższy zarzut Spółka wskazała, że powołany art. 39 ust. 3 dyrektywy nakazuje, aby regulacje wewnętrzne Państw Członkowskich wprowadzających obowiązek oznaczania wyrobów, nie prowadziły do powstania przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 41 ust. 9 u.p.a. nie narusza omawianego przepisu art. 39 ust. 3 dyrektywy. Przepis art. 41 ust. 9 u.p.a. nie wprowadza bowiem ograniczeń w swobodzie przemieszczania towarów. Należy zauważyć, wbrew twierdzeniom skarżącej, że istnieją regulacje prawne umożliwiające jej przemieszczenie wyrobów tytoniowych z nieważnymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy w ramach zwrotu w celu ich przebanderolowania. Taką regulacją jest bez wątpienia § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zgodnie z którym banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy:

1) wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub

2) wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skoro, jak wykazano powyżej, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową, trafnie zatem organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja uregulowana w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W konsekwencji odpowiadając na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zasadnie stwierdził, że spółka nie może zastosować w dokumencie e-AD zapisów: w polu "17k" – "0", a w "17w" - pozostawienia pustego pola.

Podnoszona w skardze kwestia trudności technicznych Spółki związanych z nieposiadaniem przez nią odpowiednich urządzeń koniecznych do przebanderolowania towarów tytoniowych oraz ewentualnych wysokich kosztów ekonomicznych tej operacji, nie może mieć wpływu na wykładnię i zastosowanie art. 41 ust. 9 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Skarżąca spółka będąc przedsiębiorcą prowadzącym skład podatkowy powinna bowiem dokładnie przeanalizować przeznaczenie nabywanych wyrobów, jak również własne możliwości w zakresie nakładania znaków akcyzy tak, aby w późniejszym etapie nie powstawały problemy techniczne związane z koniecznością nałożenia znaków akcyzy na wyroby przeznaczone do obrotu krajowego.

Należy dodatkowo znaczyć, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270) oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, Lex nr 1123044). Sąd dokonał zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji tylko w zakresie pytania postawionego we wniosku o jej wydanie. W związku z tym badanie zasadności pozostałych kwestii podniesionych w skardze, stanowiłoby przekroczenie sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270)