Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 819/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 549/19 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2019 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz E. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 549/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi E.K. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Rzeszowie (dalej jako: "organ") z 31 maja 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego błędną wykładnię

i uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie ma zastosowania do zobowiązań ustalonych decyzją kształtującą zobowiązanie podatkowe, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór uległo przedawnieniu w trakcie postępowania odwoławczego;

2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek braku związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ, stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a.,

o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a wydany wyrok jest słuszny i odpowiada prawu. Nadto strona wniosła o dopuszczenie dowodów z postanowienia Prokuratora Rejonowego w D. z 30 grudnia 2019 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o sygn. akt [...] oraz zażalenia z 21 stycznia 2020 r. na ww. postanowienie. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną strona poinformowała, że opisane postanowienie o umorzeniu dochodzenia stało się prawomocne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (poprzez uznanie, że przepis nie ma zastosowania do zobowiązań ustalonych decyzją kształtującą) oraz niezastosowania tego przepisu (poprzez uznanie braku związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego). W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ II instancji zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 15 maja 2013 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Decyzja odwoławcza wydana została 31 maja 2019 r. Sporem objęta jest ocena postępowania organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 30 września 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w ramach którego skarżącemu przedstawiono zarzuty w dniu 8 listopada 2019 r.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, aprobując w tym zakresie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku.

Przepis art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadą jest przedawnienie zobowiązania we wskazanym podstawowym terminie, a wyjątkiem są odstępstwa od tej zasady stanowiące o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z jednolitym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepisy stanowiące instytucję przedawnienia muszą być interpretowane ściśle, w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (np. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, wyrok NSA z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1389/16). Przyczyną ugruntowania się powyższej linii orzeczniczej było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Odstępstwa od wskazanej wyżej ogólnej zasady przedawniania zobowiązań podatkowych ustawodawca przewidział w dalszych paragrafach art. 70 o.p. dopuszczając, że bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu. Wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostało, w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na tle wykładni tego przepisu pomiędzy stronami powstał spór, którego istotą jest m.in. wyjaśnienie jak należy rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 o.p wyrażenie "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" oraz czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma zastosowanie gdy zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone w decyzji kształtującej.

Analizując, przedstawione szczegółowo w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko WSA w Rzeszowie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w warunkach rozpoznawanej sprawy argumentacja sądu I instancji jest słuszna.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że instytucja przedawnienia, co do zasady, dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, a więc zarówno tych, które powstały z mocy prawa, jak i tych, które - tak jak w niniejszej sprawie - powstały wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko w sposób jasny wyraził. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej, że sąd przyjął jakoby, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania do zobowiązań ustalonych decyzją kształtującą zobowiązanie podatkowe. Poglądu takiego nie sposób doszukać się w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przeciwnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że taka możliwość istnieje w sytuacji, gdy w sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z tym wykreowanym zobowiązaniem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że aby rozważać kwestię przedawnienia zobowiązania należy wyjaśnić, z jakim czynem zabronionym ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu tego terminu. Literalna treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że chodzi

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego konkretnego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające

z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz

w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei, zgodnie z art. 4 o.p., obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów, czyli określenia podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. Zobowiązanie podatkowe nie istnieje jeżeli nie są znane wszystkie wymienione wyżej jego elementy. Dopóki zatem termin płatności nie zostanie ustalony, podatnik nie ma obowiązku prawnego do płacenia podatku.

Ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W związku z tym, warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji zgodnie z art. 68 § 4 o.p. (okoliczność utraty mocy powyższego przepisu została omówiona w wyroku sądu, który to przepis obowiązywał na dzień wydania decyzji ustalającej). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało zatem nie z mocy prawa, lecz zostało wykreowane decyzją ustalającą z 15 maja 2013 r. Termin płatności podatku wynosił 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji i przypadał na 17 czerwca 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., o ile w sprawie nie wystąpiłyby żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, prawo do egzekwowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia upatruje w wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniu z 30 września 2014 r., którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 383.098 zł i narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 139.206 zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. Nie umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, że w postanowieniu nie wskazano czasu i miejsca działania domniemanego sprawcy, choć podane kwoty odnoszą się do przychodów ze źródeł nieujawnionych, ujawnionych w 2008 r. na podstawie czynionych wydatków i zgromadzonego mienia i odpowiadającego im zryczałtowanego podatku z tego tytułu. Zgodzić należy się, że zobowiązanie podatkowe wykreowane zostało wskutek doręczenia decyzji ustalającej w 2013 r. i na skarżącym nie ciążyły żadne obowiązki sprawozdawcze związane z tym zobowiązaniem, nie wykazane zostało aby skarżący miał dopuszczać się jakichkolwiek czynów zabronionych w stosunku do ustalonego mu zobowiązania podatkowego.

Słusznie sąd przyjął, wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej, że w sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe ustalone w decyzji konstytutywnej, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z tym wykreowanym zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby tenże czyn pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika objęte tym czynem mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższej uchwały zapadłej już po wydaniu zaskarżonego wyroku za trafne należy uznać wywody sądu pierwszej instancji odnoszące się do regulacji z zakresu prawa karnego i karnego skarbowego. Sąd dostrzegł konieczność dokonania szczegółowej oceny zależności miedzy prawem karnym, karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest przychód, a nie dochód. Przychód ten jest określany jako suma wydatków i akumulacji mienia, od którego nie dokonuje się potrąceń żadnych kosztów. Wskazać należy także na subsydiarny i uzupełniający charakter tego opodatkowania w stosunku do zasad ogólnych. W przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym, że określony przychód można przyporządkować do określonego i wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 lub w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów, winien on podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla danego rodzaju przychodu. Ustalenie, że podatnik nie wykazał zidentyfikowanego dochodu z określonego źródła przychodu nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. O przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych można mówić wyłącznie wówczas, gdy nie da się ustalić źródła przysporzenia - zarówno co do przedmiotu, jak i czasu jego uzyskania. Konsumpcja oraz zgromadzone oszczędności świadczą o istnieniu źródła przychodu i dochodu, lecz jest ono nieznane i nie zostało opodatkowane w trakcie powstawania dochodu. Nieznany jest też moment powstawania tego dochodu, który może znacznie różnić się od chwili jego ujawnienia (wydatkowania lub akumulacji) i przekraczać rok podatkowy.

Nie można zatem mówić o tożsamości dochodu niezadeklarowanego przez podatnika w drodze samoobliczenia za określony rok podatkowy z przychodem ustalonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi nadwyżkę nad dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania nie tylko za określony rok, lecz również za lata poprzednie. W postępowaniach w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustawodawca przyjął pewną fikcję prawną i powiązał uzyskanie w przeszłości dochodu z obowiązkiem podatkowym powstałym w wyniku wykrycia nieujawnionych źródeł przychodu. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez obowiązek wtórny i zastępczy, który dotyczy dochodu w postaci wydatków i majątku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od znanych i identyfikowanych źródeł przychodów powstaje zawsze z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Ewentualna decyzja wydawana w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez organ podatkowy jedynie zastępuje nieprawidłową deklarację podatnika lub w ogóle brak deklaracji w przypadku niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Zupełnie inny charakter ma decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – jest to decyzja, która kreuje nowe i dotychczas nieistniejące zobowiązanie podatkowe. Podatnik tego stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym nigdy nie ma obowiązku składania jakiejkolwiek deklaracji w tym podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację sądu pierwszej instancji dokonaną w oparciu o przepisy prawa karnego i karnego skarbowego odnoszące się do spornego zagadnienia wyrażoną w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem przyjąć, że czynność sprawcza - uchylanie się od opodatkowania albo nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania - ma za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku od źródeł nieujawnionych, to wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn, który nie podlega penalizacji. Gdyby natomiast uznać, że dotyczy nieujawnienia (niezgłoszenia) źródeł opodatkowania w okresach wcześniejszych, aniżeli rok konsumowania pochodzących z nich środków (w sprawie - 2008 r.) to już w dacie wszczęcia nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa karnego skarbowego stypizowanego w art. 54 § 2 k.k.s., w sprawie którego UKS wszczął postępowanie na które powołał się organ w niniejszej sprawie.

Słusznie sąd zaakcentował, że art. 54 k.k.s. penalizuje zachowanie podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Dyspozycja normy ujętej w tym przepisie nie obejmuje zatem sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku wydania decyzji ustalającej. Nie można także postawić podatnikowi zarzutu, że nie zadeklarował i nie wpłacił zryczałtowanego podatku z tytułu osiągnięcia przychodu z nieujawnionych źródeł lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ujęcie znamion tego typu przestępstwa wskazuje, że przedmiotem czynności wykonawczych jest zobowiązanie podatkowe. Biorąc pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie - nie może to być zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ponieważ zobowiązanie podatkowe w czasie domniemanego działania sprawcy jeszcze nie istnieje, powstaje wskutek późniejszego wydania decyzji kształtującej i nie rodzi po stronie podatnika żadnych obowiązków sprawozdawczych (por. wyrok SN z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II KK 20/09, z 20 października 2011 r., sygn. akt V KK 340/11, publ. Lex nr 1044081). Reasumując, przepis art. 54 k.k.s. dotyczy nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe - obejmuje więc podatki objęte samoobliczaniem (zob. Tomasz Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz do art. 54 k.k.s. teza 3, LEX 2009 i powołane tam publikacje). Przyjęcie, że podatnik uzyskał określony dochód, którego nie zadeklarował i od którego nie odprowadził podatku, wymagałoby ustalenia nie tylko źródła tego dochodu, lecz także i czasu, w którym to nastąpiło.

Jeszcze raz podkreślić należy, że znamiona strony przedmiotowej przestępstwa (wykroczenia) z art.54 k.k.s. wyznaczone zostały przez brak ujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji. Złożenie deklaracji w ogóle nie wchodzi w rachubę w przypadku źródeł nieujawnionych. Nie można także utożsamiać przychodu z nieujawnionych źródeł, który stanowi podstawę opodatkowania za dany rok podatkowy obliczaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dochodami ze źródeł znanych i podlegających ujawnieniu za ten sam rok podatkowy, które miałyby stanowić nieujawnioną podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, obliczaną stosowanie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł nie ustala się żadnego rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania stanowiącego dochód podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie jest również znany czas jego uzyskania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że postępowanie o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., na którego wszczęcie powołuje się organ, nie miało i nie mogło mieć związku z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek braku związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania. Organ nie może skutecznie powoływać się na to, że przedawnienie nie nastąpiło z powodu wszczęcia omówionego wyżej postępowania karnego skarbowego. Tym samym stwierdzić należy, że wydał decyzję z naruszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentów załączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż nie były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).