Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 676/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 76 a par. 2, art. 76 b, art. 168-171
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] S.A. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 644/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podał, że wnioskiem z dnia 11 grudnia 2007 r. Spółka wniosła o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wynikającego z korekty deklaracji tj. kwoty 152.945 zł wraz z odsetkami za zwłokę na poczet zaległości podatkowej w VAT za styczeń 2007 r. określonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].

W dniu 11 lutego 2008 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu kwoty 601.542 zł na rachunek bankowy Spółki z pominięciem wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. W dniu 20 lutego 2008 r. Spółka wpłaciła nienależnie zwróconą kwotę 152.945 zł oraz kwotę 13.111 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. część ww. wpłaty (będącej w rzeczywistości zwrotem podatku) w kwocie 13 111 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. odpowiednio: 11.852 zł na należność główną i 1.041 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., informując równocześnie, że po tym zaliczeniu pozostała kwota 218 zł w podatku od towarów i usług, którą Spółka powinna zadysponować.

Na postanowienie, Spółka złożyła zażalenie, w którym zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia.

W opinii Spółki organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Wyjaśniła, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Odwołała się do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie daty zaliczenia nadpłat podatku spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym Sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa (...) nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. Spółka podkreśliła również, że ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę bez naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Spółka zakwestionowała także stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty, a skoro tak się nie stało, zarzuciła naruszenie przepisów art. art. 59, 62, 76 i 76b oraz art. 12 Ordynacji podatkowej dotyczących zachowania terminów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowana wysokość zwrotu podatku za wrzesień 2003 r. podlegającego zaliczeniu i kwota zaległości podatkowej za styczeń 2007 r., natomiast sporna jest data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej. Wskazał przy tym, że na podstawie 76b Ordynacji podatkowej zd. pierwsze przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zdaniem organu, pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Organ wskazał także, że data złożenia przez pełnomocnika dyspozycji nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku, bowiem zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wobec tego za niezasadne organ odwoławczy uznał żądanie Spółki zaliczenia zwrotu podatku za wrzesień 2006 r. na poczet zaległości za styczeń 2007 r. z dniem złożenia dyspozycji w sprawie zaliczenia w placówce pocztowej.

Końcowo organ wskazał, że skoro w myśl art. 76b § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem dnia 30 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego.

Odwołując się do treści art. 76b Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia spornej kwestii ma ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku", które nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę.

Dokonując jego wykładni WSA uznał, że zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź deklaracji wykazującej zwrot podatku należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, tj. w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, gdyż nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wykładnia art. 76b w związku z 76a oraz w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Wskazując jednocześnie, że powołany wyżej przepis można odnosić jedynie do badania czy dotrzymany został termin złożenia deklaracji, nie znajduje natomiast, zastosowania do pojęcia jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie ma natomiast zastosowania dla definiowania "złożenia deklaracji", o którym mowa w powołanych na wstępie przepisach.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotów podatku wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i nie ma w nim mowy o korekcie deklaracji. WSA wyjaśnił, że w świetle regulacji art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) - zwanej dalej ustawą o VAT, a także art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, iż Spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Podkreślił, że w orzecznictwie uznaje się, że złożenie korekty deklaracji prowadzi do uznania, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego jej otrzymania przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 25 lutego 2007 r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie.

Sąd nie dopatrzył się kolizji omawianej instytucji zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji RP.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane;

b) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie;

c) art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Wskazując powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. I FSK 1196/10 uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W odniesieniu do spornego w sprawie zagadnienia zaliczenia zwrotu podatku w efekcie złożenia korekty za okres rozliczeniowy poprzedzający moment powstania zaległości podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA i organu co do konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i wskazał, że zgodnie z art. 76b zdanie drugie tej ustawy, zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje ekonomiczny aspekt rozpatrywanej sprawy sprowadzający się do kwestii naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazaną przez podatnika.

NSA wskazał jednocześnie, że biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, wynikającą z art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki zastosowania wskazanych przepisów w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć, że regulacje te naruszają zasadę proporcjonalności, mającą fundamentalne znaczenie z punktu widzenia wspólnotowego porządku prawnego oraz nasuwają wątpliwości, co do ich zgodności z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji NSA uznał, że w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazał zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i zostały od niej naliczone odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę sytuację jako sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności. Ta swoista sankcja, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni bowiem żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego błędnej interpretacji art. 76b Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" deklaracji, wskazując, że nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania wprowadzonego w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stan faktyczny sprawy, w którym w wyniku dokonywanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy (wrzesień 2003) powstała kwota podatku do zwrotu, zaś za późniejszy (styczeń 2007) – zaległość podatkowa, nie jest pomiędzy stronami sporny.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie z [...] Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług (za wrzesień 2003r.) na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku (za styczeń 2007r.), przy czym spór powstał na tle zastosowania przez organy podatkowe art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wykładni sformułowania "złożenie deklaracji wykazującej zwrot" występującego w treści art. 76 b Ordynacji podatkowej, decydującego o dniu zaliczenia omawianej nadpłaty.

Kwestie te zostały przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do spornych kwestii na wstępie wskazać należy, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jeśli chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a z późniejszych nadpłata albo zwrot.

Wobec powyższego, trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 76a § 1, który zgodnie z art. 76b odpowiednio stosuje się do zwrotu podatku, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek, o którym mowa w art.76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest podaniem, o którym mowa w art. 168-171 Ordynacji podatkowej, a jego załatwienie, w tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, następuje w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Podanie to winno być zatem złożone do organu (w zasadzie - właściwego) tak, aby mógł się zapoznać z jego treścią.

Skoro w stanie sprawy niniejszej wniosek o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług (za wrzesień 2003r.) organ podatkowy otrzymał w dniu 17 grudnia 2007 r. (k. 25 akt podatkowych), co jest bezsporne, to za prawidłowe i zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów obu instancji, iż to właśnie ten dzień jest dniem złożenia wniosku o zaliczenie.

Problemy pojawiają się natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, lub zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa.

W takiej sytuacji nie jest możliwe, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od dnia 1 września 2005r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych.

W takiej sytuacji konieczne staje się rozstrzygnięcie kwestii związanej z zastosowaniem art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiste jest przy tym, że jeśli deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej niż deklaracja, z której wynika zaległość podatkowa, to nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a pierwszym możliwym terminem, w którym możliwe staje się zaliczenie jest dzień powstania zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że na prawidłowość takiego stanowiska bez wpływu pozostaje jego aspekt ekonomiczny.

Jednocześnie podkreślić należy, że w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, konieczne jest uwzględnienie zasady proporcjonalności jako jednej z fundamentalnych zasad ogólnych prawa wspólnotowego, stanowiącej dyrektywę wykładni zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego dokonywanej przez sądy krajowe państw Unii Europejskiej.

Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zgodnie z tą zasada jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C - 58/98). Zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane.

Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, że jeśli chodzi o zakres niniejszej sprawy, sama ochrona interesów finansowo-ekonomicznych państwa w zestawieniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C - 367/98).

Zasadnym wydaje się w tej kwestii także powołanie wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług stwierdził, że: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., Nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności.

Mając na względzie powyższe przyjąć należy, że uprzywilejowana pozycja Skarbu Państwa wynikająca z zastosowania art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza zasadę proporcjonalności, co w konsekwencji nasuwa wątpliwości co do zgodności powołanych przepisów z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej.

W rozpatrując sprawę niniejszą w kontekście zasady proporcjonalności, stwierdzić trzeba, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Odmienna interpretacja powołanych przepisów pomijała skutki nienależnej i za wcześnie uiszczonej przez spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. Zasada proporcjonalności, nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

Skoro podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Przeciwnie, gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do jego budżetu.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w związku z 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Orzeczone na podstawie tych przepisów koszty postępowania sprowadziły się do zasądzenia na rzecz skarżącej: wpisu w kwocie 100,00zł + 480,00zł kosztów zastępstwa prawnego - łącznie za obie instancje (vide: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009r., sygn. II FZ 65/09) + 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.