Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.2, art. 29 a ust. 1, art. 86, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 1 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 roku oraz za kwiecień i maj 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G na rzecz M.K. kwotę 2.730 zł (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści złotych)


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 29 sierpnia 2017 roku, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) przeprowadził wobec M.K. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 roku oraz od marca do maja 2017 roku.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2019 roku Naczelnik działając na podstawie art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2020 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 roku oraz za miesiąc kwiecień i maj 2017 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. W decyzji określono również kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT.

Organ stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. zawyżył podstawę opodatkowania o łączną kwotę w wysokości 5.481.605 zł z tytułu wykazania dostaw na rzecz K.G. oraz A.S. oraz zaniżył podstawę opodatkowania o łączną kwotę 7.147.986,36 zł z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz W.K., S.K. i "A" Spółka z o.o. S.K. (dalej w skrócie zwana spółką "A") oraz z uwagi na nierozliczenie podatku dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, podatnik zawyżył wartości netto nabyć z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem pojazdów, z prowadzeniem prac budowlanych i dekoracyjnych, nabyciem okularów, usługi notarialnej oraz zaworu do pisuaru.

Decyzją z dnia 1 czerwca 2021 r. Naczelnik utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 26 sierpnia 2020 roku.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ po szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego oraz zebranych w sprawie dowodów, dokonując oceny transakcji obrotu nieruchomościami w K. oraz lokalami nr 3 i 6 przy ul. N. w S. stwierdził, że czynności te zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. Zdaniem organu zamiarem M.K. nie była dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez podatnika podatku należnego, aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości. Naczelnik stwierdził, że zawarcie przez M.K. w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży zostały zawarte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Organ wskazał, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz K.G. i A.S. były sztucznie zaaranżowane, a ich późniejsze rozwiązanie tylko to potwierdziło. "Transakcję" od samego początku cechował brak płatności, albowiem W.K., S.K. oraz spółka "A" nie posiadali pieniędzy na zakup nieruchomości i nie występowali do banków o takie środki, co więcej, nie otrzymali też darowizny od M.K. z przeznaczeniem na zapłatę ceny za nieruchomości. W ocenie organu przedmiotowe lokale i działki należały do podatnika jednak wskazane podmioty nie dokonały ich zakupu od ojca, ale w łańcuchu transakcji, w której dla ich uprawdopodobnienia wprowadzone zostały pozornie niezależne od rodziny K. podmioty tj. K.G. oraz A.S.. W.K., S.K. oraz spółka "A" "nabyli" więc od w/w podmiotów lokale i działki w celu otrzymania zwrotu podatku VAT. Takiego bowiem zwrotu nie uzyskaliby gdyby sporne lokale i działki otrzymali bezpośrednio od podatnika w drodze darowizny. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że oceny tego, iż transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa nie zmienia powoływanie się przez podatnika na akty notarialne i dokonywanie stosownych wpisów w księgach wieczystych. Sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa tego, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o podatku VAT, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa.

Naczelnik stwierdził jednocześnie, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że M.K. w rozliczeniu za III kwartał 2016 roku zaniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz spółki "A", W.K. i S.K..

W dalszej części Naczelnik wskazał, że transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości, udokumentowane wystawionymi fakturami, zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Zdaniem organu bezspornym jest przy tym, że kwestionowane faktury weszły do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Taki stan faktyczny uprawniał w ocenie Naczelnika do określenia M.K., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur.

W ocenie Naczelnika za słuszne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, który w świetle art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z użytkowaniem pojazdów, nabycie towarów i usług związanych z prowadzeniem prac budowlany i dekoracyjnych (materiały budowlane, stolarka budowlana, elementy wyposażenia wnętrz, narzędzia, armatura sanitarna, materiały tekstylne), nabycie okularów, usługi notarialnej, zaworu do pisuaru. Przedmiotowe faktury dotyczą transakcji niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem brak było podstaw do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Końcowo Naczelnik odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego aktu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 29b ust. 2, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że pomiędzy skarżącym, S.K., W.K. i spółką "A" doszło w III kwartale 2016 r. do nieodpłatnej dostawy nieruchomości, że wystawione w 2016 r. faktury sprzedaży nieruchomości na rzecz A.S. i K.G. były fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fikcyjność transakcji oraz, że podatek naliczony ujęty w fakturze wystawionej przez notariusza w związku z ww. transakcjami nie był związany z czynności opodatkowaną podatkiem VAT.

2) art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do "nadużycia" lub "fikcyjnego zdarzenia gospodarczego" w rozumieniu przepisów ustawy VAT oraz pominięcie wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], na mocy którego Sąd uniewinnił skarżącego od zarzutu niewpłacania podatku VAT za III i IV kw. 2016 r. oraz 2017 r., w którym niezawisły sąd dokonał oceny między innymi skuteczność dokonanych korekt faktur (rozwiązanie umów sprzedaży nieruchomości) w kontekście obowiązku zapłaty podatku VAT w 2016 i 2017 roku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 kwietnia 2021 r. oraz znajdującego w aktach sprawy [...] pism Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w których ww. organy podatkowe wskazały, że nie zakwestionowały korekty deklaracji VAT złożone w październiku 2017 r. przez K.G. i A.S. w związku z rozwiązaniem umów sprzedaży z M.K. oraz skarżącą.

Uzasadniając postawione zarzuty strona nie zgodziła się z wnioskiem organu, że sprzedaż nieruchomości na rzecz A.S. i K.G., była pozorna oraz, że w rzeczywistości doszło do nieodpłatnej dostawy na rzecz spółki "A", S.K. i W.K.. Zdaniem skarżącego, zawierane przez podatnika umowy dostawy nieruchomości były umowami rzeczywistymi, zostały zawarte u notariusza, a następnie wpisane do ksiąg wieczystych i jak dotąd nie zostały przez nikogo podważone (okoliczność bezsporna). Podatnik wskazał też, że organy nie stwierdziły, aby faktury wystawione przez K.G. i A.S. na rzecz S.K., W.K. i spółki "A" były fakturami pustymi, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wnoszący skargę zwrócił tez uwagę, że w związku z rozwiązaniem umów wystawiono faktury korygujące natomiast organy nie zakwestionowały rozliczenia faktur korygujących u nabywców.

Strona stanęła ponadto na stanowisku, że twierdzenie o dokonaniu darowizny nieruchomości bezpośrednio na rzecz W.K., S.K., czy spółki "A" nie koresponduje z materiałem dowodowym. Ponadto, gdyby istotnie zamiarem podatnika było dokonanie nieodpłatnej dostawy "darowizny" bezpośrednio na rzecz rodziny, to z pewnością nie doszłoby do zawarcia umowy z K.G. i A.S. oraz częściowej zapłaty ceny pomiędzy wszystkimi ogniwami transakcji. Ponadto, strony transakcji nie rozwiązywałyby umów z powodu braku zapłaty całej ceny.

Zdaniem skarżącego nie było podstaw do zakwestionowania faktury wystawionej przez kancelarię notarialną w związku ze sprzedażą nieruchomości. Skarżący jest aktywnym podatkiem VAT, który nie korzysta ani ze zwolnienia podmiotowego, ani przedmiotowego.

Zdaniem strony organ nie miał także podstaw do rozciągania skutków zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT na umowy rozwiązujące zawarte uprzednio transakcje sprzedaży nieruchomości oraz na wystawioną korektę faktury. Czynność w postaci rozwiązania umowy zakupu przedmiotowej nieruchomości udokumentowana korektą pierwotnych faktur nie miała na celu osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Rozwiązanie umów i wystawienie faktur korygujących miało na celu to rzekome nadużycie wyeliminować, przywrócić stan istniejący przed nadużyciem. Strona dodała przy tym, że o ile organ miał prawo pominąć złożoną w toku postępowania deklarację korygującą, to nie miał jakichkolwiek podstaw do zignorowania faktury korygującej, która przywracała stan przed rzekomym nadużyciem. Innymi słowy, wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wskazana w ostatniej skutecznie złożonej deklaracji, powinien był uwzględnić fakt rozwiązania umowy i złożoną korektę faktury, czyli niewystępowania po stronie skarżącego podatku należnego związanego ze sprzedażą.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa choć, co należy podkreślić, jedynie część zarzutów zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskował się wokół zagadnienia związanego z zakwestionowaniem rozliczenia podatnika w związku z transakcjami zbycia nieruchomości w K. oraz lokali niemieszkalnych w S., które zdaniem organu zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usługi notarialnej, orzeczeniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwestii dokonania przez podatnika nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz spółki "A" oraz W. i S.K..

W pierwszej kolejności rozważania Sądu będą poświęcone zagadnieniu związanemu z zawyżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości w K. oraz dwóch lokali niemieszkalnych w S., nr. 3 i 6, znajdujących się przy N. (dalej zwane lokalami niemieszkalnymi). Przed przystąpieniem do analizy tego zagadnienia konieczne jest zaprezentowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego zarówno okoliczności zawarcia umów sprzedaży jak i późniejszych losów poszczególnych transakcji.

W dniu 25 lipca 2016 roku M.K. sprzedał K.G. niezabudowane działki o numerach od [...] do [...], nr [...] i [...], położone w K. za cenę 2.963.100 zł netto. Cena powiększona o należny podatek od towarów i usług miała zostać zapłacona do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W dniu 25 lipca 2016 r. wystawiona została faktura nr [...], w której jako wystawca widnieje M.K., a jako nabywca K.G.. K.G. na poczet ceny uiściła sumę 12.000 zł.

Przedmiotowe działki K.G. sprzedała w dniu 26 lipca 2016 r. "A" Sp. z o.o. Sp.K. (dalej w skrócie zwana "A"). Cenę sprzedaży określono na sumę 3.019.600 zł netto, a cena miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. W związku z dokonaną transakcją została wystawiona faktura nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r. Spółka "A" tytułem ceny uiściła wyłącznie sumę 20.000 zł.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 września 2017 r. K.G., spółka "A" oraz M.K. rozwiązali umowę sprzedaży z dnia 26 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy K.G. a "A" oraz umowę z dnia 25 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy M.K. a K.G., dotyczące przeniesienia własności nieruchomości - działek w K. o numerach od [...] do [...],[...] i [...].

W dniu 12 września 2017 r. wystawiona została faktura korygująca będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r. oraz faktura korygująca będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r.

W dniu 25 lipca 2016 r. M.K. sprzedał K.G. lokal niemieszkalny nr 3 w S. za cenę 1.845.000,00 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. K.G. nawet w części nie zapłaciła M.K. ceny z tytułu zakupu nieruchomości. W związku z transakcją sprzedaży w dniu 25 lipca 2016 r. wystawiona została faktura nr [...]. Kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. nie została przez M.K. uregulowana.

Wskazany lokal niemieszkalny nr 3 w S. K.G. w dniu 26 lipca 2016 r. sprzedała W.K. za cenę wynoszącą 1.988.750,00 zł brutto z ustaleniem, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z transakcją sprzedaży została wystawiona faktura nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r. W.K. dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego ze wskazanej faktury. Tytułem zapłaty ceny w dniu 25 sierpnia 2016 r. W.K. dokonał przelewów na łączną kwotę 73.000,00 zł. Pozostałej części ceny w wysokości 1.925.750,00 zł W.K. nie zapłacił.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 września 2017 r. W.K., K.G. oraz M.K. rozwiązali umowy sprzedaży z dnia 26 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy K.G. a W.K. oraz z dnia 25 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy M.K. a K.G., dotyczące przeniesienia własności lokalu niemieszkalnego nr 3 w S.. W tym samym dniu wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 26 lipca 2016 r., oraz faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r.

W dniu 30 sierpnia 2016 r. M.K. sprzedał A.S. i M.S. lokal niemieszkalny nr 6 w S. za cenę 2.460.000,00 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z dokonaną transakcją w dniu 30 sierpnia 2016 r. wystawiona została faktura nr [...]. Kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. nie została uregulowana przez M.K.. Tytułem zapłaty A.S. w dniu 31 stycznia 2017 r. przekazał przelewem bankowym kwotę 15.000 zł.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. A.S. sprzedał S.K. lokal niemieszkalny nr 6 w S. za cenę 2.479.999,80 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z dokonaną sprzedażą została wystawiona faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r. Z przedmiotowej faktury S.K. dokonał odliczenia podatku VAT, nie zapłacił jednak ceny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 września 2017 r. S.K., A.S. i M.S. oraz W.K. rozwiązali umowę sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy A.S. i M.S. a S.K. oraz z dnia 30 sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy M.K. a A.S. i M.S., które dotyczyły przeniesienia własności lokalu niemieszkalnego nr 6 w S..

W dniu 25 września 2017 r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r., a w dniu 18 września 2017 r. faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r.

Organ prowadzący postępowanie podatkowe uznał, że wskazywane transakcje sprzedaży nieruchomości, dokonane przez M.K. z K.G. oraz z A.S. i M.S. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. W konsekwencji, zdaniem organu, doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania w skutek ujęcia w ewidencji dostaw nieruchomości na rzecz wskazanych podmiotów.

Pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o VAT została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W ocenie Sądu, Naczelnik w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja sprzedaży nieruchomości w K. oraz dwóch lokali niemieszkalnych w S., zawarte pomiędzy M.K. a K.G. i A.S., miały służyć obejściu przepisów prawa. Analiza transakcji gospodarczych przeniesienia własności nieruchomości, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornych faktur, jak i następujących po dokonaniu tych czynności, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do tych nieruchomości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącego było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania korzystnych dla skarżącego, jak również podmiotów z nim powiązanych, skutków podatkowych np. w zakresie nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samym czynnościom prawnym skutkującym nabyciem nieruchomości przez kontrahentów podatnika, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje ta rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy członkami rodziny K., bez przeanalizowania faktów dotyczących zapłaty ceny nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup i następujących po nabyciu, nie mogą być także postrzegana jako nietypowe działania ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy zbywa i nabywa określone nieruchomości. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych, sposobu finansowania transakcji nabycia (a w zasadzie jego braku), słusznie organy doszły do wniosku, że czynności te zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to, jak słusznie wskazał organ, polegało na sztucznym wygenerowaniu wysokiego podatku należnego od transakcji zbycia nieruchomości, aby tym samym umożliwić finalnym nabywcom gruntów czy lokali niemieszkalnych uzyskanie zwrotu nienależnie odliczonego podatku VAT. Wszystko to odbywało się przy tym, o czym szczegółowo w dalszej części uzasadnienia, w warunkach praktycznie bezgotówkowego obrotu.

W pierwszej kolejności należny dostrzec, że nieruchomości, w bardzo krótkim odstępie czasu były przedmiotem obrotu pomiędzy trzema podmiotami – w dniu 25 lipca 2016 r. M.K. sprzedał nieruchomości w K. K.G. natomiast w dniu 26 lipca 2016 r. K.G. sprzedała przedmiotowe nieruchomości Spółce "A". W tych samych dniach doszło do transakcji sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr 3 w S. tj. w dniu 25 lipca 2016 r. M.K. sprzedał lokal K.G., a w następnym dniu K.G. przeniosła własność lokalu na W.K. (syna skarżącego). Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku lokalu niemieszkalnego nr 6 - w dniu 30 sierpnia 2016 r. M.K. sprzedał ten lokal A.S. i M.S., aby następnie lokal ten w dniu 31 sierpnia 2016 r. A.S. sprzedał S.K. (synowi podatnika).

Co przy tym istotne, nabycie nieruchomości od K.G. przez spółkę "A" nastąpiło po cenie wyższej o 56.500 zł netto, przez W.K. po cenie wyższej o 125.000 zł netto, a zakup lokalu nr 6 od A.S. przez S.K. po cenie wyższej o kwotę 16.260 zł netto niż gdyby nieruchomości w K. i lokale niemieszkalne zostały przez wskazane podmioty bezpośrednio zakupione od M.K..

Niewątpliwe każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia próba minimalizowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji zysków. W świetle powyższego brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tego, aby w transakcję nabycia nieruchomości angażować podmiot pośredniczący (K.G.) i A.S.. Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby spółka "A" oraz S. i W.K. zakupili nieruchomości bezpośrednio od M.K., to zaoszczędziliby tym samym kwotę 56.500 zł netto (w przypadku spółki "A"), 125.000 zł netto (w przypadku W.K.) i 16.260 zł netto (w przypadku S.K.), jaką podmioty te musiały wydać realizując transakcję przy udziale pośredników. Działanie takie nie ma uzasadnienia ekonomicznego i jest sprzeczne z logiką maksymalizacji zysków w obrocie towarowym.

Kolejno wskazać należy na swego nieracjonalne działania przy nabywaniu gruntów przez spółkę "A". Z ustaleń organów wynika bowiem (a także z twierdzeń samej strony), że spółka ta miała zlecała pośrednikowi tj. K.G. zakup nieruchomości w K., które stanowiły przedmiot prawa własności M.K., będącego komandytariuszem tej spółki. O ile za typową można uznać sytuację, w której usługi pośrednictwa służą pozyskaniu towaru (w tym przypadku nieruchomości) od nowego klienta, dotąd nieznanego przedsiębiorcy, o tyle mało wiarygodne jest, jeżeli angażuje się podmiot pośredniczący w celu nabycia towaru od osoby będącej najbliższym członkiem rodziny. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że istniała możliwość bezpośredniego kontaktu pomiędzy S.K. (działającym w imieniu własnym lub spółki "A"), a M.K., w celu nabycia nieruchomości bez konieczności udziału podmiotów trzecich i co istotne bez potrzeby zapłaty wynagrodzenia pomniejszającego możliwy do uzyskania przez przedsiębiorcę zysk z realizowanej transakcji. Tak samo należy ocenić angażowanie pośredników przy zakupie lokali niemieszkalnych w S..

Dla oceny tego, czy sporne dostawy nieruchomości zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, nie bez znaczenia jest także bardzo krótki odstęp czasu, jaki upłynął pomiędzy transakcjami zbycia działek gruntu i lokali niemieszkalnych, a ich nabyciem. Z dużym prawdopodobieństwem, wręcz graniczącym z pewnością można stwierdzić, że już w momencie sprzedaży nieruchomości przez M.K. wiadomym było jakie podmioty dokonają ich zakupu. Jakkolwiek Sąd nie dysponuje wiedzą o umiejętnościach sprzedażowych K.G., jako osoby pośredniczącej w transakcji, to jednak mało prawdopodobne wydaje się to, że w tak krótkim odstępie czasu znalazłaby nabywcę na zakup działek gruntu o jednak znacznej wartości bo za cenę 3.563.883,75 zł czy lokalu o wartości 1.925.750 zł. Tym bardziej mało prawdopodobne wydaje się, aby A.S. w ciągu jednego dnia był w stanie zbyć nieruchomość za cenę 2.479.999,80 zł nie mając żadnego doświadczenia w zakresie handlu nieruchomościami (co wynika z zeznań tej osoby). Zważywszy na bardzo wysokie ceny nieruchomości trudno założyć, że można było w tak krótkim czasie znaleźć nabywców mogących dysponować tak znacznymi środkami pieniężnymi. Istotniejsze jest jednak to, że nie można przyjąć, iż z uwagi na powiązania rodzinne S.K. i W.K. nie wiedzieli, że ich ojciec M.K. chce sprzedać działki w K. i lokale niemieszkalne w S.. W tych okolicznościach udział pośrednika wydaje się zbędny, a podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w transakcjach do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu, miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze nabycia podatku naliczonego. Okoliczność ta miała zresztą miejsce, albowiem podatek z tytułu nabycia nieruchomości odliczyli zarówno W. i S.K. jak i spółka "A".

W tym miejscu wskazać należy, że strona skarżąca powoływała się na fakt zawarcia umów zlecenia powierniczego. Zgodnie z treścią tych umów Zleceniodawcy tj. S.K. działający w imieniu spółki "A" oraz W.K. oświadczali, że są zainteresowani zakupem działek budowlanych w K. i lokalu niemieszkalnego nr 3 w S., a K.G., jako Zleceniobiorca zobowiązała się do zakupu tych nieruchomości we własnym imieniu, ale na rachunek Zleceniodawców.

W przekonaniu Sądu, sporządzenie przedmiotowych umów miało uwiarygodnić to, że do nabycia nieruchomości przez spółkę "A" i przez W.K. nie doszło w następstwie bezpośrednich uzgodnień czynionych z M.K., lecz stanowiło efekt działań samej spółki i samego W.K., dążących do zakupu działek gruntu i lokalu niemieszkalnego. W kontekście przytoczonych wcześniej uwag trudno jest jednak dać wiarę temu, że zawarcie umowy zlecenia powierniczego miało realny charakter tzn, że rzeczywiście sporządzono ją w celu nabycia nieruchomości przez spółkę i przez W.K. przez pośrednika. Przyjęciu takiego założenia stoją na przeszkodzie wskazywane przez Sąd okoliczności związane z istnieniem powiązań rodzinnych oraz brakiem ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji transakcji zakupu przez pośrednika, jak również data zawarcia umowy zlecenia powierniczego. Trudno uznać bowiem za wiarygodne twierdzenie, że do nabycia nieruchomości przez K.G. doszło w następstwie zawarcia tych umów, skoro jest ona datowana na dzień 23 sierpnia 2016 r., co wskazywałoby, że została sporządzona już po nabyciu nieruchomości w dniu 26 lipca 2016 r.

Sąd zwrócił uwagę, że podobna umowa zlecenia powierniczego została również zawarta pomiędzy A.S. i S.K., a jej treścią było zobowiązanie A.S. do zakupu lokalu niemieszkalnego nr 6 w S. we własnym imieniu, ale na rachunek S.K.. Wprawdzie umowa ta datowana jest na dzień 23 sierpnia 2016 roku, co wskazywałoby, że została zawarta przez sprzedażą lokalu niemieszkalnego w dniu 30 sierpnia 2016 r., niemniej jednak w ocenie Sądu jej zawarcie miało jedynie uwiarygodnić, że zbycie nieruchomości nie było konsekwencją uzgodnień czynionych pomiędzy członkami rodziny K.. W przekonaniu Sądu nie sposób dać wiarę temu, że do zawarcia umów sprzedaży, które de facto są realizowane pomiędzy członkami tej samej rodziny, zachodzi konieczność angażowania podmiotu pośredniczącego.

W rozpoznawanej sprawie dla stwierdzenia, że transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa nie bez znaczenia pozostają także okoliczności dotyczące zapłaty za nieruchomości w K. oraz za lokale niemieszkalne. Z ustaleń organu wynika, że w dniu 25 lipca 2016 roku M.K. sprzedał K.G. niezabudowane działki położone w K. za cenę 2.963.100 zł netto. Cena powiększona o należny podatek od towarów i usług miała zostać zapłacona do dnia 30 grudnia 2016 r. K.G. na poczet ceny uiściła sumę 12.000 zł. Przedmiotowe działki K.G. sprzedała w dniu 26 lipca 2016 r. spółce "A" za sumę 3.019.600 zł netto, a cena miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. Spółka "A" tytułem ceny uiściła wyłącznie sumę 20.000 zł. W dniu 25 lipca 2016 r. M.K. sprzedał K.G. lokal niemieszkalny nr 3 w S. za cenę 1.845.000 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. K.G. nie uiściła żadnej kwoty tytułem należnej ceny za nabyty lokal. Następnie wskazany lokal niemieszkalny K.G. w dniu 26 lipca 2016 r. sprzedała W.K. za cenę wynoszącą 1.988.750,00 zł brutto z ustaleniem, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. Tytułem zapłaty ceny w dniu 25 sierpnia 2016 r. W.K. dokonał przelewów jedynie na kwotę 73.000 zł. W dniu 30 sierpnia 2016 r. M.K. sprzedał A.S. i M.S. lokal niemieszkalny nr 6 w S. za cenę 2.460.000 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym do dnia 30 grudnia 2016 r. Tytułem zapłaty A.S. w dniu 31 stycznia 2017 r. przekazał przelewem bankowym kwotę 15.000 zł. Przedmiotowy lokal w dniu 31 sierpnia 2016 r. A.S. sprzedał S.K. za cenę 2.479.999,80 zł brutto, z terminem płatności oznaczonym najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. Cena nie została zapłacona natomiast S.K. dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury nabycia.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że sytuacja, w której pomimo wynikającego z umowy obowiązku zapłaty nie dochodzi do uiszczenia należnej sumy, a przy tym żaden ze zbywających podmiotów nie podejmuje działań w kierunku uzyskania należnego świadczenia, jest sytuacją nietypową, nie znajdującą uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać za sytuację normalną taki stan rzeczy, w którym nabywca nie uiszcza ceny za nabytą nieruchomość, a to nie skutkuje reakcją ze strony zbywcy celem dochodzenia należnego mu świadczenia. Dobrowolnego odstąpienia od dochodzenia należności nie można zaakceptować jak sytuację typową zwłaszcza wtedy, gdy kwota należna za sprzedane nieruchomości jest kwotą znacznej wysokości, a taką jest niewątpliwie suma, jaką strony umów zawartych w dniach 25 i 26 lipca 2016 r. oraz 30 i 31 sierpnia 2016 r. były obowiązane zapłacić. W typowym obrocie gospodarczym, brak zapłaty niewątpliwe wywołuje podjęcie przez sprzedającego odpowiednich kroków prawnych w celu wyegzekwowania należnego zbywcy świadczenia pieniężnego. W rozpatrywanej sprawie takie działania nie były podejmowane ani przez K.G., która sprzedała nieruchomości spółce "A" i W.K., ani przez M.K., który zbył nieruchomości na rzecz K.G. i A.S. i w końcu przez A.S., który sprzedał lokal niemieszkalny nr 6 S.K.. Żaden ze zbywców nie dochodził zapłaty ceny pomimo tego, że należności były znacznej wysokości.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy przeniesieniu własności nieruchomości nie towarzyszy zapłata ceny (albo dochodzi do zapłaty jedynie niewielkiego ułamka ceny) a przy tym nabywcy (w tym wypadku spółka "A", W.K. i S.K.) dokonują odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których nie ponosząc wydatków na nabycie będą mogły uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości przez M.K. i towarzyszące tym transakcjom wystawienie faktur zakupu z wykazanym podatkiem należnym umożliwiło innym podmiotom wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT w sposób nieuprawniony. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem spółka "A" oraz W. i S.K. odliczyli podatek, a tym samym uzyskali wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązani byli odprowadzić do urzędu skarbowego.

Aby zagadnienie nadużycia prawa przeanalizować w sposób kompleksowy należy sięgnąć także do tych okoliczności, które poprzedzały nabycie przez M.K. nieruchomości w K. i lokali niemieszkalnych w S. jak i tych, które następowały po rozwiązaniu umów sprzedaży. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na sposób, w jaki dochodziło do rozliczeń finansowych z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Przed zawarciem umowy z K.G. i A.S., M.K. nabył działki w K. oraz lokale niemieszkalne w S. od "B" Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako spółka "B") na podstawie umów z dnia 5 sierpnia 2015 r. przy czym do zapłaty za przedmiotowe nieruchomości doszło w formie zwolnienia z długu. M.K. wobec spółki "B" przysługiwała bowiem wierzytelność, którą na podstawie umowy cesji z dnia 29 maja 2015 r. uzyskał od "C" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna. Nadmienić w tym miejscu wypada, że była to wierzytelność jaką "C" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna posiadała wobec spółki "B", z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia 23 grudnia 2013 r. obejmującej działki w K. oraz lokale niemieszkalne nr 3 i 6 w S..

Jeśli chodzi natomiast o odsprzedaż nieruchomości w K. po zawarciu umów rozwiązujących umowy z dnia 25 i 26 lipca 2016 r. to w dniu 19 września 2017 r. M.K. zbył działki w K. spółce "D" (w której większościowy udział posiadał W.K.), przy czym termin zapłaty oznaczono na dzień 30 września 2020 r. Następnie w dniu 20 września 2017 r. spółka "D" przeniosła własność nieruchomości w K. na rzecz spółki "A" przy czym własność nieruchomości działek nr [...] i nr [...] została przeniesiona na podstawie umowy zamiany natomiast własność działki nr [...] na podstawie umowy sprzedażny, z terminem płatności wyznaczonym na dzień 30 września 2020 r.

W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazywał jedynie ogólnie na fakt zaangażowania spółki "D" w transakcji nabycia nieruchomości w K. przez spółkę "A", bez szczegółowego podawania informacji o tym, w oparciu o jakie umowy doszło do przeniesienia własności. Powyższe, szczegółowe dane są jednak znane Sądowi z urzędu, w związku z rozpatrywaniem sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. Sp.k. (uprzednio spółka "A") na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r., prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Gd 1118/21.

Powyższe wskazuje, że na przestrzeni szeregu lat, obrót nieruchomościami położonymi w K. oraz lokalami niemieszkalnymi odbywał się w istocie w formie bezgotówkowej, tzn. bez przepływu środków pieniężnych. Oczywiście nie można zanegować tego, że w przypadku gdy do nabycia dochodziło z uwagi na zwolnienie z długu czy w następstwie zamiany nieruchomości, nabyciu towarzyszyło spełnienie ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, to jednak należy wyraźnie podkreślić, że obrotowi temu nie towarzyszył obrót gotówkowy. W przypadku wskazywanych transakcji obrót nieruchomościami w istocie nie wymagał angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty za nabycie, a z drugiej strony w każdym przypadku nabycia nieruchomości dochodziło do wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. To pozwalało podmiotom uczestniczącym w transakcjach uzyskiwać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobny skutek mógł mieć miejsce w przypadku tych transakcji, w których termin zapłaty był znacznie odroczony tj. do dnia 30 września 2020 r. Nabywcy po zawarciu umów w 2017 roku nie musieli natychmiast płacić należności za zakupione nieruchomości, ale mogli skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego już w momencie otrzymania faktur wystawionych z tytułu nabycia. Taki stan rzeczy tworzył możliwość korzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

Oczywiście Sąd ma na względzie to, że opisane transakcje obrotu nieruchomościami, które miały miejsce po nabyciu nieruchomości przez spółkę "A", jak i w okresie poprzedzającym zakup działek w K. oraz zakup lokali niemieszkalnych przez W.K. i S.K., nie były przedmiotem oceny w niniejszej sprawie z punktu widzenia tego, czy zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. Niemniej jednak zostały one przywołane po to, aby zobrazować w jaki sposób podmioty powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo, dokonywały w zasadzie bezgotówkowego obrotu nieruchomościami, a przy tym korzystały z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (np. M.K. przy nabywaniu nieruchomości korzystał z odliczenia podatku VAT - faktura nr [...] z 5 sierpnia 2015 r.).

W ocenie Sądu tak zebrany i przeanalizowany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia wymogi postępowania, które konieczne jest do wykazania, że określona, kwestionowana przez organ operacja gospodarcza, która przez podatnika została uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT, została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Zakwestionowanie takiej transakcji powinno bowiem odbywać się po kompleksowym przeanalizowaniu wszelkich okoliczności towarzyszących jej zawarciu, co nie tylko nie wyklucza ale nawet powinno skłaniać organy podatkowe do analizowania innych okoliczności dotyczących obrotu danym towarem czy też analizy powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy kontrahentami. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe i załgujące na aprobatę.

Mając na uwadze poczynione przez organ ustalenia faktyczne należy także zwrócić uwagę, że nieruchomości sprzedawane przez M.K. K.G. i A.S., a ostatecznie nabywane przez spółkę "A", W.K. i S.K., były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami gospodarczymi, powiązanymi ze sobą więzami kapitałowymi i osobowymi. Jakkolwiek obrót odbywał się pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, to jednak w sensie faktycznym przesunięcie składników majątkowych, miało często charakter pozorny. Trzeba zwrócić uwagę, że M.K. był komandytariuszem w spółce "A", a jako komandytariusz uczestniczył w zysku spółki (art. 123 § 1 k.s.h.). Komplementariuszem spółki "A" była "A" Sp. z o.o., której prezesem zarządu był S.K. a następnie W.K. (synowie M.K.). Ponadto W.K. posiadał większościowy udział w spółce "D". Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż z formalnego punktu widzenia właścicielem nieruchomości w K. i lokali niemieszkalnych w S. były odmienne w sensie prawnym podmioty gospodarcze (różnego rodzaju spółki czy osoby fizyczne) to jednak faktycznie nieruchomość ta znajdowała się cały czas we władaniu członków rodziny K..

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy za uzasadnioną należy uznać tezę, że stworzenie struktury podmiotów, które w większym lub mniejszym stopniu łączy osoba M.K. i przenoszenie własności nieruchomości pomiędzy poszczególnymi spółkami i osobami fizycznymi pozwoliło tym podmiot czerpać korzyści podatkowe wynikające z wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Pośrednio korzyści te uzyskiwał również M.K., jako wspólnik spółek, a zatem osoba, której przysługiwało prawo do udziału w zyskach tych podmiotów.

Powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy różnymi spółkami i osobami fizycznymi pozornie niezależnymi dowodziły, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób wchodzących w skład rodziny K., zaś formalna jej sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Trudno więc twierdzić, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz, że nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom fizycznym gwarancję, że żaden z tych podmiotów nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej działalności.

W rozpatrywanej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z powiązań rodzinnych i pełnienia przez członków rodziny K. różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tymi samymi nieruchomościami jako podmioty uczestniczące w sprzedaży. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek i nabywców będących osobami fizycznymi, biorących udział w zbywaniu/nabywaniu nieruchomości opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem własności mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Podmioty te nie działały w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, a obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym, zaufanym kręgu.

Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko Naczelnika co do tego, że transakcje zbycia przez M.K. nieruchomości w K. oraz lokali niemieszkalnych, zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Korzyść ta nie polegała na odliczeniu podatku naliczonego przez samego podatnika, ale na wygenerowaniu wysokiego podatku należnego, który na następnych etapach obrotu mógł zostać odliczony przez powiązane podmioty, tj. synów skarżącego lub spółki, w których członkowie rodziny K. posiadali swoje udziały. Dokonanie zakwestionowanych transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a ich przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do zbycia nieruchomości, przy faktycznym braku zapłaty za sprzedane grunty i lokale niemieszkalne, było konsekwencją istniejących powiązań kapitałowych i osobowych. Jakkolwiek w transakcje zbycia nieruchomości zostały niejako "włączone" podmioty pośredniczące, to jednak zgodzić należy się z organem, że udział K.G. i A.S. nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie organu, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową.

W ocenie Sądu, słusznie Naczelnik na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarte umowy zbycia nieruchomości w K. i lokali niemieszkalnych w S. miały wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak zostały ona zawarte po to, aby uzyskać korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie skorzystał bezpośrednio sam podatnik, niemniej jednak wystawienie przez niego faktur VAT doprowadziło do wygenerowania wysokiego podatku należnego, który został odliczony na dalszych etapach obrotu nieruchomościami. Szczególnie istotne jest to, że został on odliczony przez podmioty powiązane z M.K. tj. przez spółkę "A" oraz przez W. i S.K.. W przypadku podatnika nadużycie prawa nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego ze wskazywanego przepisu, ale na takim wykorzystaniu mechanizmu rozliczeń w podatku VAT, aby doprowadzić do korzystnych skutków podatkowych dla członków rodziny K. a także pośrednio dla samego podatnika.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że faktury wystawione przez M.K. w związku z transakcjami sprzedaży nieruchomości prowadziły do wygenerowania wysokiego podatku należnego, a w konsekwencji do umożliwienia innym uczestnikom obrotu (zwłaszcza członkom rodziny K.) odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. W ocenie Sądu osiągnięte w ten sposób korzyści w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ukształtowania przebiegu transakcji zbycia i nabycia nieruchomości, jak również istnienia powiązań o charakterze osobistym i kapitałowym.

Na prawidłowość oceny stanowiska organów podatkowych bez wpływu pozostaje przy tym podjęta przez skarżącego próba skorygowania deklaracji podatkowej za III kwartał 2016 r. oraz za miesiące kwiecień i maj 2017 roku, złożona w dniu 14 listopada 2019 r. Po pierwsze korekta deklaracji za III kwartał 2016 roku nie była zgodna z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, a jedynie korekta deklaracji, która uwzględnia wszystkie nieprawidłowości opisane w wyniku kontroli, daje podstawę do uniknięcia przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Ponadto strona składając korekty deklaracji uchybiła 14 dniowemu terminowi, o jakim mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 października 2019 r., a korekty zostały złożone w dniu 14 listopada 2019 r. W związku z powyższym złożone korekty nie wywołały zamierzonych skutków prawnych.

Podobnie bez wpływu na ocenę zobowiązania podatnika pozostawało wystawienie faktur korygujących z dnia 12, 18 i 25 września 2017 r., będących korektą do faktury dokumentujących sprzedaż przez M.K. nieruchomości w K. oraz lokali niemieszkalnych w S.. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur korygujących przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z powyższego unormowania wynika, że korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona zatem charakter bieżący.

W związku z powyższym, wystawienie tych faktur korygujących nie uniemożliwiało tym samym orzekanie przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres podatkowy. Faktury korygujące nie zmieniały bowiem wysokości zobowiązania podatkowego M.K. we wskazanym okresie, lecz podlegały uwzględnieniu w rozliczeniu za okres, w którym podatnik je otrzymał.

W kontekście przytoczonych wyżej uwag należy zgodzić się także z organem podatkowym co do tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez notariusza, w związku z przeniesieniem własności lokalu niemieszkalnego nr 6 w S.. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony było bowiem konsekwencją stwierdzenia, że czynność dostawy nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a tym samym nie wywołuje skutków prawnopodatkowych, jakie normalnie wiązałyby się z jej dokonaniem, gdyby nie ukształtowano jej jedynie w celu osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Trzeba mieć na względzie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę notarialną nie było związane z ogólną opodatkowaną działalnością skarżącego, ale z dokonaniem konkretnej czynności, jaką było nabycie nieruchomości. Koszt poniesiony na zakup usługi notarialnej, która jest konieczna przy przenoszeniu własności nieruchomości, pozostawał zatem w ścisłym związku z dostawą lokalu niemieszkalnego. Stwierdzenie, że czynność dostawy została dokonana w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji pominięcie skutków prawnych, jakie wywołała ona na gruncie prawa podatkowego, musiało skutkować również odmówieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez notariusza, jako nie pozostającej w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

Sąd rozpoznający skargę aprobuje także rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie określenia podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 112"), który wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r., sygn. akt C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land v. Bernhard Langhorst; ECLI:EU:C:1997:417).

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wystawionym przez skarżącego fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Należy mieć na uwadze, że wskazywany przepis jest sposobem na zwalczanie wszelkich przypadków nadużywania uprawnień wynikających z mechanizmu rozliczeń podatku VAT, a nie tylko tych, które odnoszą się do zjawiska wystawiania "pustych faktur", jak zdaje się to sugerować strona skarżąca. Niewątpliwe w praktyce stosowania prawa, przypadki określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczą wystawiania tzw. pustych faktur tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można jednak, w przekonaniu Sądu twierdzić, że sankcja wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie tylko i wyłącznie do takich sytuacji. Sprzeciwia się temu już samo brzmienie tej normy, z której jasno wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku jest związane z samym faktem wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku (należnego). Ratio legis tej regulacji jest bowiem takie, aby uniemożliwić odliczenie podatku z takiej faktury, która została wystawiona w warunkach nadużycia prawa. To nadużycie prawa nie musi przy tym polegać wyłącznie na wystawieniu faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą, ale także na stworzeniu takich warunków towarzyszących dostawie towaru lub usługi, które mają na celu przede wszystkim wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT, dla uzyskania nieuzasadnionych korzyści. Taka sytuacja będzie miała miejsce np. w takich okolicznościach, z jakimi mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. dokonywaniu dostaw nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i ekonomicznie, bez ponoszenia kosztów zapłaty za te nieruchomości, przy jednoczesnym odliczaniu wysokiego podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ich zbycie.

W zaskarżonej decyzji Naczelnik przychylił się także do stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, że M.K. w rozliczeniu za III kwartał 2016 roku zniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy dokonanej na rzecz spółki "A", W.K. i S.K.. Sąd analizując treść zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie było uprawnione przyjęcie przez organ tezy, że skarżący dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz W. i S.K.. Sąd zgadza się natomiast ze stwierdzaniem, że poczynione ustalenia prowadzą do wniosku, iż miała miejsce nieodpłatna dostawa na rzecz spółki "A".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotny jest ekonomiczny efekt polegający na przejściu faktycznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca towaru mógł nim dysponować tak, jakby był jego właścicielem.

Nieodpłatny charakter dostawy towarów oznacza z kolei, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel na inną osobę odbywa się bez wynagrodzenia. Przekazujący towary nie otrzymuje w zamian ekwiwalentnego świadczenia, czy to zwiększającego jego aktywa, czy to zmniejszającego pasywa.

Jeżeli prześledzi się przebieg transakcji obrotu nieruchomościami w K. to należy dojść do wniosku, że doszło do faktycznego przeniesienia przez M.K. prawa dysponowania tymi nieruchomościami na spółkę "A". Zgodzić należy się z zawartym w decyzji stwierdzeniem, że udział podmiotu pośredniczącego w transakcji dostawy nieruchomości w K. miał charakter sztuczny, był pozbawiony ekonomicznego uzasadniania i miał na celu jedynie stworzenie pozorów, że transakcja jest realizowana pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi. W rzeczywistości jednak, w wyniku zbycia nieruchomości przez M.K. doszło do dostawy towaru na rzecz spółki "A", a przy tym przeniesienie prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel nastąpiło nieodpłatnie. Dokonanej dostawie nie towarzyszyło bowiem uzyskanie przez M.K. ekwiwalentnego świadczenia, albowiem spółka "A" tytułem ceny zapłaciła jedynie nieznaczną cześć należności. Powyższe twierdzenie o dokonaniu nieodpłatnej dostawy wzmacnia dodatkowo fakt, że po rozwiązaniu pierwotnych umów sprzedaży (z dnia 25 i 26 lipca 2016 roku), nieruchomości w K. znalazły się we władaniu spółki "A" w wyniku transakcji dokonanych przez M.K. z udziałem spółki "D". Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że M.K. dokonał nieodpłatnej dostawy nieruchomości w K. na rzecz spółki "A", a tym samym zaniżył wysokość podatku należnego z tego tytułu.

Tożsamych wniosków nie sposób jednak wywieść w oparciu o stan faktyczny ustalony w odniesieniu do stwierdzenia dokonania przez podatnika nieodpłatnej dostawy na rzecz W. i S.K.. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w skutek szeregu transakcji, w przeciwieństwie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia przy spółce "A", prawo do dysponowania lokalami niemieszkalnymi w S. jak właściciel nie zostało ostatecznie przeniesione na W. i S.K.. Wprawdzie osobom tym przysługują określone uprawnienia do dysponowania nieruchomością wynikające z ustanowienia na ich rzecz prawa dożywotniego użytkowania, niemniej jednak do dostawy nieruchomości pod tytułem darmym doszło finalnie na rzecz córki M.K. tj. M.F. W świetle tych odmiennych okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia z jakiego powodu Naczelnik uznał, że doszło do dokonania dostaw na rzec W. i S.K. oraz tego, że miały one charakter nieodpłatny. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogu, o jakim mowa w art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja naczelnika powyższych kryteriów nie spełnia w zakresie stwierdzenia, że doszło do dokonania nieodpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz W. i S.K..

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wskaże zatem, jakie konkretnie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że M.K. dokonał nieodpłatnej dostawy lokali niemieszkalnych w S. na rzecz W.K. oraz S.K..

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, a jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez skarżącego, rozstrzygnięcie Naczelnika jest prawidłowe.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w zakresie w jakim organy podatkowe wydały decyzje zgodne z prawem, doszło do uchybienia wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornych transakcji czy szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia i zbycia nieruchomości. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornych faktur nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości służyło wyłącznie osiągnięciu określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrotu wysokiego podatku VAT przez podmioty powiązane z M.K..

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy naruszył przepis art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie w wydanej decyzji ustaleń wynikających z wyroku karnego z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanego przez Sąd Rejonowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza katalog środków dowodowych, które mogą służyć ustaleniu przez organ prawidłowego stanu faktycznego, niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia. Nie jest to jednak katalog dowodów obligatoryjnych w tym sensie, że organ ma obowiązek oprzeć swoje rozstrzygnięcie na wskazanych dowodach. Nie istnieje zatem żaden powód do twierdzenia, że obowiązkiem organu było sięgnięcie do wskazywanego w skardze wyroku karnego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako p.p.s.a., który wskazuje, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej - sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie, niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10).

O ile zatem można byłoby przyjąć, że organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z wyroku karnego to należy podkreślić, że dotyczy to wyłącznie prawomocnych wyroków skazujących, a nie uniewinniających, a taki został wydany przez Sąd Rejonowy. Poza tym należy mieć na uwadze, że związanie "ustaleniami prawomocnego wyroku" oznacza te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Nie chodzi zatem o związanie ustaleniami czynionymi w treści uzasadnienia wyroku, a w szczególności oceną poszczególnych dowodów dokonaną przez sąd karny.

Należy mieć również na uwadze, w kontekście stawianego przez stronę zarzutu, że w niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania organów nie była kwestia zawinionego lub niezawinionego działania przy zawieraniu umów zbycia nieruchomości, późniejszym rozwiązaniu umów sprzedaży czy wystawieniu faktur korygujących. Były to natomiast zagadnienia badane przez sąd karny, albowiem miały one istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności karno-skarbowej. Zagadnienie braku winy M.K. w kontekście zarzucanego mu czynu, nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w której istotne znaczenie miało badanie istnienia obiektywnych okoliczności wskazujących na to, że wystawienie faktur sprzedaży nastąpiło w warunkach nadużycia prawa.

Bez znaczenia dla sprawy są także zarzuty, że w toczącym się postępowaniu karnym organy nie kwestionowały umów sprzedaży nieruchomości tj. nie stwierdzały, że zostały dokonane dla pozoru oraz nie podważały dokonanych korekt. Takie stwierdzenia nie pozostają bowiem w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, jakie zostały poczynione w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Organy na żadnym etapie nie negowały faktu zawarcia umów sprzedaży nieruchomości w K. czy lokali niemieszkalnych w S., późniejszego ich rozwiązania czy też faktu wystawienia faktur korygujących, a jedynie oceniały skutki prawnopodatkowe związane z tymi zdarzeniami gospodarczymi.

Kolejny zarzut strony został oparty na treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodne z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468, z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1663/18).

Trzeba mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie, na żadnym etapie postępowania, po stronie organu nie powstały wątpliwości co do tego, czy umowy przeniesienia własności nieruchomości w K. i w S. w rzeczywistości zostały zawarte, czy istniał stosunek cywilnoprawny. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu zawarcia umów i skutków związanych z przeniesieniem własności nieruchomości lecz podważały jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie wynikały z dokonanych transakcji. Stwierdzenie przez organy, że czynności sprzedaży nieruchomości zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa odnosiło się wyłącznie do pozbawienia skarżącego uprawnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie prowadziło natomiast do podważenia przez organy samego istnienia stosunku cywilnoprawnego, który legł u podstaw wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym. W związku z powyższym, organ nie miał obowiązku wystąpić do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 189 § 1 k.p.c., a tym samym nie mógł naruszyć przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Sądu w zakresie, w jakim stwierdzono niewadliwość decyzji, organ nie dopuścił się naruszenia wskazywanych w skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego. Mając na uwadze, że w niekwestionowanym przez Sąd zakresie organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, zawarte transakcje zbycia nieruchomości, okoliczności poprzedzające sprzedaż nieruchomości, istnienie powiązań kapitałowych i osobowych jak również sposób finansowania zakupu nieruchomości zbywanych przez M.K. wpływało na ocenę tego, że ich sprzedaż służyła jedynie wygenerowaniu wysokiego podatku należnego, podlegającego odliczeniu przez podmioty uczestniczące w obrocie nieruchomościami, a należące do rodziny K..

Sąd rozpoznający skargę, przed wydaniem wyroku zapoznał się z dokumentami, które strona załączyła do skargi, niemniej jednak ich treść nie wpłynęła na odmienne zapatrywanie Sądu co do zasadniczej prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W punkcie drugim orzeczenia Sąd zasądził na rzecz M.K. kwotę 2.730 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 § 20. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.).

Sąd zasądzając koszty na rzecz skrzącego miał na uwadze, że skarga została uwzględniona jedynie częściowo, a na kwotę należną od organu składa się suma 1.650 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 1.080 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Określając proporcję, w jakiej skarga został uwzględniona w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia, która to proporcja w wysokości 1/10 stała się podstawą ustalenia wysokości kosztów należnych stronie od organu Sąd wziął pod uwagę, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu sporu to kwota 1.649.474 zł. W tej kwocie mieści się suma 310.186 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji, a kwotą zobowiązania określonego za III kwartał 2016 r. tj. 1.650.134 zł) oraz suma w wysokości 1.339.228 zł będąca kwotą zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalając wysokość proporcji Sąd w pierwszej kolejności wziął pod uwagę, że ogólna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji to suma 1.650.134 zł, na którą składa się m.in. kwota z tytułu nieodpłatnej dostawy w wysokości 1.649.983,73 zł. Decyzja została uchylona tylko co do sumy 953.580 zł (łączna wartość określonej przez organ nieodpłatnej dostawy dokonanej na rzecz W. i S.K.), co stanowi 57,78% ogólnej sumy zobowiązania wynikającego z decyzji. W dalszej kolejności wskazany procent Sąd zastosował do kwoty 310.186 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania wykazaną w deklaracji, a kwotą zobowiązania określonego przez organ, co dało sumę 179.225,47 zł, czyli wartość, w jakiej strona wygrała spór sądowy. Wypada przy tym wskazać, ze Sąd nie mógł odnieść wskazywanego współczynnika w wysokości 57,78% do całej wartości przedmiotu zaskarżenia, albowiem na ogólną wartość składała się także kwota wynikająca z zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem tej części rozstrzygnięcia, którą Sąd uznał za zgodną z prawem. Mając na uwadze wysokość kwoty, w jakiej strona wygrała spór tj. sumę 179.225,47 zł należało ustalić proporcję, w jakiej kwota ta pozostaje w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu. Proporcja ta wynosi 10,86% co wynika z następującego działania - 179.225,47 : 1.649.474 x 100=10,86%. W związku z tym w tej proporcji tj. w 1/10 Sąd orzekł o zwrocie na rzecz strony uiszczonego w sprawie wpisu (16.495 zł x 1/10=1.650 zł) oraz ustalił wysokość wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi (10.800 zł x 1/10=1.080 zł).