Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 947/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 42 ust 1 ,2,3 i 11, ust 12, ust 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "P " Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2.06.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania Agencji [...] P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.10.2013 r., znak: [...] , określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł utrzymał decyzję w mocy.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w 2008 r. była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych (PKD 64.34.A). W 2008 r. spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W dniu 17.01.2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek administracji niemieckiej na formularzu "SCAC 2004" o udzielenie informacji w zakresie dotyczącym przebiegu transakcji zawartych pomiędzy K.P.C a Spółką. Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że K.P.C w okresie od 1.01.2008 r. do 30.09.2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Agencji [...] P. sp. z o.o.

Na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 13.04.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. a postanowieniem z dnia 21.01.2013 r., ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2008 r.

Dalej Organ podaje, że Spółka w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. wystawiła, m.in. faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (napojów alkoholowych - piwa) na rzecz K. P.-C., [...] , dla których zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%. Faktury te Spółka zaewidencjonowała w dacie ich wystawienia w rejestrach sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące 2008 r.

Z adnotacji umieszczonych na ww. fakturach oraz z załączonych dowodów KP wynika, iż zapłata należności tytułem dokonanych dostaw dokonywana była w formie gotówkowej. Na potwierdzenie zawarcia ww. transakcji Spółka okazała dokumenty o nazwie "potwierdzenie odbioru do faktury nr (...)", dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych na rzecz K. P.-C.. Z treści tych dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały przyjęte pod adresem [...] ., [...] [...] . Na przedmiotowych dokumentach w miejscu "podpis nabywcy" zamieszczone zostały podpisy: "D. M. ", "M. ", "W. M. ", "M. ", "B. J.", "B. ", "C.", "F.", bądź nieczytelne podpisy oraz parafy.

Organ wskazał, że z analizy ww. faktur i załączonych do nich potwierdzeń odbioru towarów wynika, iż w większości przypadków te same osoby, które na fakturach potwierdziły odbiór towarów, złożyły również podpisy na dokumentach załączonych do tych faktur.

Spółka w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego poza ww. fakturami VAT, wydrukami dotyczącymi aktywności europejskiego numeru identyfikacyjnego, potwierdzeniami odbioru towarów oraz dowodami KP, nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z K. P.-C..

Organ podatkowy I instancji wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień co do transakcji zawartych z K. P.-C.. Ponadto w dniu 29.10.2012 r. przesłuchano prezesa Spółki W. N. na ww. okoliczność. W piśmie z dnia 28.09.2012r. W. N. oświadczył, iż w związku z powadzoną w latach 2009-2010 restrukturyzacją spółki i związaną z tym koniecznością archiwizacji i likwidacji dokumentów z lat wcześniejszych, nie udało mu się odnaleźć dokumentów dotyczących firmy K. P.-C. i udzielonych przez nią upoważnień dla W. M. Upoważnienie to nie zostało okazane w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, lecz dopiero w trakcie postępowania podatkowego w dniu 28.02.2012 r.

Ponadto W. N. wyjaśnił, że spółka P. nie zawierała z K. P.-C. umowy handlowej w formie pisemnej, gdyż warunki współpracy były określone w taki sposób, iż nie było konieczności potwierdzania ich na piśmie albowiem Spółka sprzedawała K. P.-C. towary wyłącznie za gotówkę, a ich odbiór i wywóz z Polski do Niemiec miał być dokonywany transportem nabywcy lub za pośrednictwem pełnomocnika. Zamówienia ze strony K. P.-C. składane były telefonicznie oraz bezpośrednio w siedzibie spółki w dziale sprzedaży przez kupującego, bądź przez pełnomocnika W. a M. lub też upoważnionych przez niego jego pracowników. Mając do każdej transakcji udokumentowanej fakturą VAT dokument z potwierdzeniem przyjęcia towaru przez nabywcę, bieżące potwierdzenie aktywności NIP-u kontrahenta i zapłatę gotówką za zakupiony towar, transakcja uważana była za rozliczoną zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dalej wyjaśnił, że dokumentem potwierdzającym wydanie towaru z magazynu była faktura, na której klient potwierdzał odbiór ilościowy i wartościowy towaru oraz akceptował cenę za zakupiony towar oraz formę płatności. Dowody WZ były wewnętrznymi dokumentami magazynowymi służącymi pracownikom głównie jako dokumenty do przygotowania towaru. W piśmie z dnia 28.09.2012 r. W. N. oświadczył, iż w chwili obecnej nie jest w posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Ponadto wskazał, że nie jest w stanie określić konkretnych nazwisk osób, które wydawały nabyty przez K. P.-C. towar ze względu na ilość osób zatrudnionych w firmie. Według niego dla osób pracujących w magazynie nie było żadnej różnicy w zakresie wydawania z magazynu towaru na podstawie wystawionej faktury dla klienta unijnego, czy też krajowego.

Na wniosek W. N. w toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowody z zeznań świadków - osób zatrudnionych w 2008 r. w Agencji [...] P. sp. z o.o. J. Ż. (odpowiedzialnej za deklaracje I.) w dniu 18.10.2012 r., I. N. (kadrowej) w dniu 18.10.2012 r., D. K. (fakturzystki) w dniu 17.10.2012 r., A. G. (kierownika magazynu) w dniu 26.10,2012 r., T. Ś. (księgowej materiałowej) w dniu 17.10.2012 r. W trakcie przesłuchań ww. osoby odniosły się, m. in. do obiegu dokumentów związanych ze sprzedażą wewnątrzwspólnotową.

Ponadto organ podatkowy I instancji podjął próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań D. M. , którego podpis widnieje na kilku fakturach VAT wystawionych przez Agencję [...] P. sp. z o.o. na rzecz K. P.-C. oraz na potwierdzeniach odbioru towarów. W piśmie z dnia 17.09.2012 r. D. M. oświadczył, że pracuje za granicą i nie może stawić się na wyznaczone w dniu 25.09.2012 r. przesłuchanie, wyjaśniając, iż nie zna K. P.-C. oraz nie pamięta transakcji z tą osobą.

W toku kontroli podatkowej w dniu 9.08.2012 r. przesłuchany został S. Maciejczak, który współpracował z podatnikiem w zakresie organizacji sprzedaży, kontaktów z kluczowymi klientami (sieciowymi) oraz coachingu przedstawicieli handlowych. W dniach: 8.08.2012 r. i 18.10.2012 r. kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka pana G. F., który początkowo zaprzeczał jakoby to on złożył podpis na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz K. P.-C., a następnie w trakcie drugiego przesłuchania potwierdził, iż na przedmiotowej fakturze widnieje jego podpis. Zeznał ponadto, że to W. M. dokonywał zakupu towaru na podstawie faktur VAT, na których jako nabywcę wskazywano K. P.-C., a towar odebrany ze spółki P. był ostatecznie rozwożony do sklepów na terenie Szczecina, nigdy nie był wywożony poza granicę kraju, podkreślił, że " te potwierdzenia wywozu to lipa (...) piwo nigdy nie było wywożone za granicę., na 100%".

R. F., który w S. sp. z o.o. pracował jako sztaplarz, magazynier i kierowca zeznał dnia 19.06.2013 r., że w okresie od marca 2008 r. do października 2008 r. spółka ta mogła zatrudniać około 6 osób. Współpracował również z bratem G. F. jako pomocnik kierowców. Pracował krótko ponieważ miał problemy zdrowotne, świadek nie pamiętał dokładnie w jakim okresie. Osobę K. P.-C. świadek kojarzył wyłącznie z dokumentów, nigdy jej nie widział, nie znał również M. P. Zgodnie z zeznaniami często odbierał on towar z Agencji [...] P. sp. z o.o. i dostarczał na ul. [...] w. S. – siedziba S. sp. z o.o. Następnie towar (piwo) był rozwożony do okolicznych sklepów. Nigdy nie przewoził towarów poza granice kraju do [...] . Nie wiadomo mu również było, aby inni pracownicy zatrudnieni w S. sp. z o.o. wywozili towar za granicę.

W dniu 17.12.2012 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego. zastrzeżenia i wyjaśnienia strony do protokołu kontroli podatkowej wraz z wnioskami dowodowymi. Podatnik wniósł o przeprowadzenie:

- dowodu z zeznań G. F. na okoliczność związaną z jego wcześniejszymi zeznaniami rozbieżnymi z zeznaniami pozostałych świadków,

- dowodu z zeznań W. M. na okoliczność zawarcia współpracy z K. P.-C. i wywozu towarów do Niemiec,

- dowodu z dokumentów I. przyjętych przez Izbę Celną na okoliczność wywozu towaru do Niemiec.

Organ podatkowy I instancji w zawiadomieniu z dnia 31.12.2012 r znak: [...] wskazał, iż nie znajduje przesłanek uzasadniających przeprowadzenie po raz kolejny dowodu z zeznań G. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przeprowadzone po raz drugi w dniu 18.10.2012 r. przesłuchanie ww. świadka nastąpiło na wniosek W. N., który jednak - pomimo przysługującego mu prawa - nie wziął w nim udziału. Ponadto organ za bezzasadne uznał również przeprowadzenie dowodu z dokumentów I. ponieważ nie dokumentują one wywozu towarów, a jedynie są deklaracją ich wywozu. Stwierdził, że przyjęcie przez Izbę Celną tychże dokumentów nie jest równoznaczne z weryfikacją przez tenże organ przedmiotowych deklaracji pod kątem wywozu towarów.

Z kolei w odniesieniu do przesłuchania W. M. organ podatkowy I instancji stwierdził, że zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Dopiero w dniu 14.03.2013 r. w związku z wezwaniem z dnia 5.03.2013 r. przesłuchano W. M. Zeznał on, że K. P.-C. widział raz w życiu pod koniec 2007 r. gdy przyjechała do spółki S. wraz z jego znajomym M. P. Podczas spotkania ww. osoby zainteresowane były sprzedażą piwa na rzecz firmy K. P.- C. "w cenach netto". W. M. zeznał, iż nie zgodził się na powyższą współpracę, wskazał wówczas, na spółką P. Zgodnie z zeznaniami świadka, na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez K. P.-C. z dnia 12.12.2007 r., odbierał on towar z Agencji [...] P. sp. z o.o., podpisywał faktury VAT, dokonywał płatności i wywoził zakupiony towar do [...] a na adres [...] . Ponadto W. M. zeznał, iż często kontaktował się z M. P., który w ramach prowadzonej z K. P.-C. działalności również odbierał i wywoził towar do [...] a. Z zeznań złożonych przez świadka wynika, że nie kontaktował się on nigdy z K. P.-C., tylko z M. P. W. M. zeznał, iż otrzymywał w formie gotówkowej zapłatę za wykonane usługi transportowe od M. P. w wysokości ok. [...] zł za jeden przewóz. Kwota była stała ponieważ trasa (ok. 170 km) nie ulegała zmianie. Płatność następowała w dniu dostarczenia towaru do [...] Świadek świadczone usługi transportowe dokumentował fakturami VAT, na których jako sprzedawca wskazana była S. sp. z o.o.

W dniu 22.03.2013 r. W. M. przedłożył w Urzędzie Skarbowym faktury VAT dokumentujące usługi transportowe wystawione przez S. sp. z o.o. na rzecz K. P.-C. oraz wskazał, iż w 2008 r. zatrudniał dwóch pracowników R.F. w okresie styczeń-luty 2008 r. oraz M. R. w okresie styczeń-lipiec 2008 r.

W celu potwierdzenia transakcji zawartych pomiędzy S. sp. z o.o. a K. P.-C. pismem z dnia 8.05.2013 r. organ podatkowy I instancji wezwał ww. spółkę do przedłożenia rejestrów sprzedaży VAT za miesiące, w których ujęto ww. faktury. Przedmiotowe pismo nie zostało podjęte przez wezwanego, a tym samym nie zostały przedłożone żądane dokumenty. Nie ustalono zatem, czy transakcje pomiędzy ww. podmiotami miały faktycznie miejsce.

W związku z zeznaniami G. F. z dnia 18.10.2012 r. oraz faktem, iż W. M. nie potwierdził, by zatrudniał G. F. w 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dowody z zeznań świadków - osób zatrudnionych w S. sp. z o.o. tj. M. R. i R. F.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 6.09.2013 r., znak: [...] , włączył w poczet dowodów protokół z przesłuchania świadka K. P.-C. przeprowadzonego w dniu 23.01.2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W toku przedmiotowego przesłuchania K. P.-C. zeznała, iż w okresie od 2007 r. do 2010 r. wykonywała czynności w zakresie sprzątania u osób prywatnych oraz z pośrednictwem firmy ZDEP. Natomiast w odniesieniu do "podpunktu w G. (export-import)" nie podejmowała żadnych czynności. W założeniu działalności gospodarczej pomógł jej znajomy B. R., który zaproponował jej zakup towarów na terenie Polski i ich sprzedaż na terytorium Niemiec. Jednak z powodu zbyt dużej konkurencji zamknęła ten "podpunkt w G.". K. P.-C. zeznała, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą I., [...] , [...] ., [...] [...] , zarejestrowanej pod numerem ewidencji podatkowej [...] nie współpracowała z żadnymi podmiotami z Polski oraz nie wystawiała żadnych dokumentów na rzecz polskich podmiotów. Jak wynika z przedmiotowego przesłuchania, nie znała ona następujących osób: pana R. F., pana J.B., pana D. M. , pana W. M. Nie posiadała również pieczątki z nazwą firmy zarejestrowanej w Niemczech.

Z uwagi na fakt, iż podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności mające na celu przesłuchanie K. P.-C. nie przyniosły rezultatu, ww. organ pismem z dnia 20.05.2013 r. wezwał K. P.-C. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy z Agencją [...] P. sp. z o.o.

W odpowiedzi z dnia 27.06.2013 r. na powyższe wezwanie K. P.-C. potwierdziła swoje zeznania złożone w dniu 23.01.2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym. Dodatkowo oświadczyła, iż nie dokonywała zakupu towarów na podstawie wystawionych przez Agencję [...] P. sp. z o.o. faktur VAT, wskazanych w piśmie z dnia 20.05.2013 r., nie miała żadnego kontaktu z przedstawicielem Agencji [...] P. sp. z o.o., nie zawierała żadnych umów z Agencją [...] P. sp. z o.o., nie wystawiała żadnych dokumentów na rzecz ww. spółki, nie podpisywała żadnych dokumentów dotyczących odbioru towarów od ww. spółki, nie zna nikogo z Agencji [...] P. sp. z o.o., w tym pana W. N., nie zna pana M. P., nie upoważniała żadnych osób, w tym pana W. M. oraz pana M. P., do reprezentowania jej osoby przed Agencją [...] P. sp. z o.o., natomiast upoważnienia z dnia 12.12.2007 r. oraz 30.12.2007 r., których kserokopie załączono do wezwania z dnia 20.05.2013 r. nie były przez nią wystawione i nie są jej znane, nie jest jej znany adres [...].[...] oraz nie wie co się tam znajduje, a pod adresem [...] , [...] [...] wynajmowała mieszkanie.

Ponadto w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka w zestawieniu wartości z poszczególnych rejestrów sprzedaży za lipiec 2008 r., dla rejestru dotyczącego sprzedaży środków trwałych nie wykazała wartości sprzedaży zwolnionej w wysokości [...] zł, którą to sprzedaż na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23.07.2008 r. zaewidencjonowano w rejestrze oznaczonym " Wydruk rejestru VAT - SPR ŚRT

za okres: lipiec 2008". W konsekwencji powyższego przedmiotowej sprzedaży podatnik nie ujął w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008 r.

Dodatkowo w toku kontroli podatkowej stwierdzono niezgodności w zakresie kwot netto i podatku naliczonego wynikającego z podsumowań zapisów w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług z kwotami zadeklarowanymi, biorąc pod uwagę złożone przez Stronę wyjaśnienia, przyjął za zgodne wykazane w nich kwoty netto dotyczące dokonanych nabyć oraz podatku naliczonego. Wobec zaś stwierdzonych nieprawidłowości w podatku należnym organ ten uznał, iż ewidencje prowadzone przez podatnika na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. są nierzetelne w tym zakresie i nie stanowią dowodu w sprawie.

Organ zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji a Strona z prawa tego skorzystała i wskazała, że podatnik dokonywał w badanym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych również na rzecz innych kontrahentów, które były dokumentowane w ten sam sposób co dostawy na rzecz pani K. P.-C. i nie zostały one przez organ zakwestionowane oraz wniosła o ponowne przesłuchanie G. F. na okoliczność rozbieżności wynikających ze złożonych różnych zeznań do protokołów z dnia 8.08.2012 r. i z dnia 18.10.2012 r.

Postanowieniem z dnia 25.10.2013 r., znak: [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania G. F.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28.10.2013 r. określił Agencji [...] P. sp. z o.o. zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. w wyżej wskazanych kwotach. W ocenie Organu podatkowego I instancji analiza przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych w korespondencji z zeznaniami i wyjaśnieniami świadków nie potwierdza, iż K. P.-C. była faktycznym nabywcą towarów, jak również że towary wymienione w przedmiotowych fakturach VAT zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego, a mianowicie do Niemiec. Zdaniem Organu podatnik nie spełnił wymogów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u." i tym samym zaniżył wartość podatku należnego w badanym okresie. Okoliczności związane ze spornymi transakcjami przemawiają zdaniem organu o braku zachowania staranności przez podatnika. Mając powyższe na uwadze Organ uznał, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT tj. 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u..

Podatnik nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, działając poprzez pełnomocnika R. A., w odwołaniu z dnia 18.11.2013 r. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny a w konsekwencji przyjęcie, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez Spółkę uprzywilejowanej stawki VAT 0 %. Pełnomocnik podkreślił, że transakcje z S. i P. miały taki przebieg jak transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a K. P.-C. a także zostały udokumentowane w ten sam sposób a organ ich nie zakwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania za zasadne, dnia 2.06.2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ustawy O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 180 O.p. w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez przyjęcie fałszywych zeznań świadka,

- art. 180 ww. ustawy w związku z art. 191 O.p. w zbiegu z art. 76 § 1 kpa poprzez nieprzyjęcie dowodów z deklaracji I. potwierdzonych urzędowo przez Izbę Celną. oraz oparcie uzasadnienia prawnego na zeznaniach świadka, który podczas dwukrotnego przesłuchania zeznał nieprawdę;

- art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, iż transakcje dokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- art. 122 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż K. P.-C. nie prowadziła w spornym okresie czasu działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, wbrew dowodom w postaci wydruków z systemu VIES potwierdzających aktywność nadanego jej numeru NIP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w tym transakcji wewnątrzunijnych. Zdaniem Skarżącej stanowisko administracji niemieckiej nie znajduje potwierdzenia w świetle wydruków z systemu VIES. Skarżąca dopełniła wszelkie formalności aby pozostać w przekonaniu, że transakcje pomiędzy podatnikiem a niemieckim kontrahentem są prawidłowe.

- art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania przez spółkę uprzywilejowanej stawki VAT 0%.

- art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez to, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał się na fakty, które nie miały miejsca tj. obecności W. N. podczas przesłuchania świadka W. M. oraz że nie każda faktura została zapłacona.

- art. 5 ust. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez to, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji dla uzasadnienia przyjętej przez siebie koncepcji oraz jej uwiarygodnienia, wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania został przesłuchany R. F. Tymczasem R. F. nie został przesłuchany.

W nawiązaniu do zeznań G. F. pełnomocnik podatnika wskazał, że nie znajdują one racjonalnego uzasadnienia wobec neutralności podatku VAT. Podobnie zarzuca, że w przypadku zeznań W. M. organ dokonuje nadużyć i nadinterpretacji w tym co do obecności podczas przesłuchania W. N.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. wobec zawiadomienia pismem z dnia 5.11.2013 r. (doręczone 21.11.2013 r.) Skarżącej o zawieszeniu biegu tego terminu wobec wszczęcia dnia 23.09.2013 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. i przedstawienia zarzutów prezesowi Skarżącej Spółki dnia 31.10.2013 r.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odnosiła się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą

na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń Organów.

Sporne ustalenia dotyczą wyłączenia prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy wewnatrzwspólnotowej towarów na rzecz K. P.-C. Podatnik neguje ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd Organu co do braku faktycznego wywozu towarów poza granice kraju oraz działanie Skarżącej w złej wierze. Zdaniem Organu sporny towar ze 153 faktur nie został dostarczony na terytorium Niemiec.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p..

Skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. W ocenie Spółki naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% przy wykazanej sprzedaży towarów na rzecz K. P.-C.

Podniesienie zarzutów w skardze oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że Organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano zastosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, zeznania świadków w osobie W. M. – S. sp. z o.o., osoby powołującej się na działanie z upoważnienia K. P.-C., G. F. - współpracującego z R. F., R. F. – sztaplarza, kierowcę, magazyniera w S. sp. z o.o., M. R. – fakturzystki w S. sp. z o.o., a także zeznania przesłuchanych na wniosek Skarżącej jej pracowników tj. J. Ż. odpowiedzialnej za deklaracje I., I. N. – kadrowej, D. K. – fakturzystki, A. G. – kierownika magazynu, T. Ś. – księgowej materiałowej, S. M. – organizatora sprzedaży, wyjaśnienia D. M. a wyjaśnienia K. P.-C., wyjaśnienia i zeznania Strony, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą, materiał zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (protokół z przesłuchania K. P.-C.), informację od administracji niemieckiej.

Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Prezes zarządu Spółki był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów, ponadto Spółka na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia.

Szeroko jest również argumentowana w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Wnioski te zmierzały do wykazania, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych towarów i dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów.

Odnosząc się zatem do zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie Organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącą, włączając w poczet akt sprawy materiały przedłożone przez Skarżącą i zgromadzone przez inne organy tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, administrację niemiecką.

W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed Organem I instancji wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie G. F., przesłuchanie W. M., przeprowadzenia dowodu z dokumentu I. zostały formalnie rozstrzygnięte dnia 31.12.2012 r. i z dnia 25.10.2013 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie te przesłuchanie G. F. stanowi już materiał zgromadzony w toku postępowania, przesłuchanie G. F. po raz drugi nastąpiło dnia 18.10.2012 r. i to na wniosek Skarżącej, która pomimo zawiadomienia nie wzięła udziału w przesłuchaniu. W. M. został natomiast przesłuchany 14. 03. 2013 r. na wezwanie Organu z 5.03.2013 r. wobec nieskutecznych prób przesłuchania tego świadka w toku kontroli i postępowania podatkowego. Odnośnie dokumentu I. Organ wskazał, że dokument ten nie dokumentuje wywozu towaru ale jest wyłącznie deklaracją wywozu towaru.

Wnioski te zatem zostały poddany analizie i ocenie. Oddalając powyższe wnioski Organ I instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu dawał podstawy do wyprowadzenia przez Organy ocen.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. wystawiła m.in. faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. P.-C., [...] . [...] [...] , [...] dla których zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%. Faktury te Skarżąca zaewidencjonowała w dacie wystawienia w rejestrach sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych. Na potwierdzenie zawarcia spornych transakcji Skarżąca okazała także dowody KP, potwierdzenia odbioru, na których widnieją zapisy o miejscu dostawy (wskazywane w zeznaniach W. M. jak dwa różne) oraz podpisy nabywcy w osobach: D. M. , W. M. , B. J., C., F., B. , Mostem, parafy, które są zbieżne z podpisami potwierdzenia odbioru towaru na fakturach.

Skarżąca przedłożyła także wydruki aktywności europejskiego numeru identyfikacyjnego potwierdzających transakcje z K. P.-C., które zgodnie z zeznaniami prezesa Skarżącej były każdorazowo do faktury drukowane co nie znalazło potwierdzenia w przypadku ustaleń Organu co do faktur nr [...] z dnia 18.07.2008 r., [...] z dnia 29.07.2008 r., [...] z dnia 29.07.2008 r., [...] z dnia 26.08.2008 r., [...] z dnia 27.08.2008 r., [...] z dnia 28.08.2008r., [...] z dnia 29.08.2008 r[...] z dnia 29.08.2008 r., [...] z dnia 31.08.2008 r., [...] z dnia 31.08.2008 r., [...] z dnia 31.08.2008 r.

Ponadto zeznania świadków w osobie K. P.-C., G. F., R. F. przeczą temu, że sporny towar został wywieziony poza terytorium Polski, na to wskazuje także informacja pochodząca od administracji niemieckiej, zeznania zaś R. F. i G. F. świadczą wręcz o tym, że sporny towar został sprzedany w kraju. Wbrew zarzutom skargi R. F. został przesłuchany w toku prowadzonego postępowania dnia 19.06.2013 r., o którym to przesłuchaniu, co wynika z zawiadomienia odebranego dnia 10.06.2013 r. Skarżąca – jej pełnomocnik, została zawiadomiona. Fakt pracy w charakterze kierowcy i magazyniera R. F. w S. sp. z o.o. w której prezesem jest W. M. nie budzi wątpliwości wobec zeznań M. R. Nie budzi wątpliwości zdaniem Sądu również okoliczność pomocy G. F. bratu R. F. w jego pracy, co wynika z zeznań Mai R., R. F. ale także znajduje potwierdzenie w zeznaniach A.. G., który wskazywał na dwóch braci F.. Zgodzić się należy z Organem, że zarzut Skarżącej co do przebywania w 2008 r. na rencie chorobowej przez G. F. a co za tym idzie w przypadku świadczenia pracy możliwości utraty uprawnień rentowych nie zwalcza skutecznie ustaleń Organów tj. pomocy udzielanej bratu. Nie jest bowiem przedmiotem ustaleń Organów fakt tytułu prawnego do tejże pomocy, ale okoliczność związana z odbiorem towaru od Skarżącej i jego wywozu poza terytorium Polski. Zeznania tego świadka, zdaniem Sądu, zasadnie zostały ocenione za wiarygodne, tak co do okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami, zamówieniami, odbiorem, płatnościami jak też związane ze zmianą zeznań co do jego podpisu na fakturze z dnia 18.10.2012 r. nr [...].

W szczególności nie potwierdziły się podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z realizacją spornych transakcji tj. wydania towaru wyłącznie za gotówkę. Nie tylko wskazują na to zeznania G. F., brak dowodów wpłaty należności za towar w fakturach nr [...] z dnia 31.03.2008 r., nr [...] z dnia 29.07.2008 r., nr [...] z dnia 29.07.2008 r., ale także przyjęcia zapłaty w terminie późniejszym niż data wydania towaru, tak do faktury nr [...] z dnia 4.04.2008 r.- dowód KP z dnia 7.04.2008 r. i 11.04.2008 r., do faktury nr [...] z dnia 11.04.2008 r. – dowód KP z dnia 14.04.2008 r., do faktury nr [...] z dnia 15.04.2008 r. – dowód KP z dnia 15.04.2008 r. i 17.04.2008 r.

Wskazać zatem należy, że powyższe okoliczności tak co do aktywności NIP unijnego, zapłaty za towar, wydania towaru za zapłatą bezspornie stanowią odstępstwo od przyjętej przez Skarżącą strategii sprzedaży na która powoływała się Skarżąca (jej prezes w zeznaniach) i za uzasadnione uznać należy stanowisko Organów w takich okolicznościach tj. odstąpienia od zawierania umów na piśmie, że rozbieżności te rodzą uzasadnione wątpliwości co do faktycznego przebiegu deklarowanych transakcji pomiędzy Skarżącą a K. P.-C.

Również nie potwierdza się fakt znajomości osoby K. P.-C., wydającym towar, kierownikowi magazynu i fakturzystce, który musi budzić wątpliwości jeśli zważyć, że na fakturach widnieje również podpis K. P.-C. a dokumenty były wypełniane na miejscu u Skarżącej i to w sytuacji, gdy towar nabywany był kilka razy w tygodniu. Budzą też wątpliwości zeznania W. N., W. M. co do osoby K. P.-C. i jej wizyty w siedzibie Skarżącej wobec zeznań i wyjaśnień K. P.-C. Nie zmienia powyższego wysnuty wniosek Organu z zeznań W. M. co do nieobecności W. N. w siedzibie Skarżącej podczas wizyty K. P.-C. Również zeznania W. M. co do jednokrotnego kontaktu z K. P.-C., stoją w oczywistej sprzeczności z faktem, że na potwierdzeniach odbioru towaru widnieje podpis P.-C. – vide [...] z dnia 12.05.2008 r., [...] z dnia 19.05.2008 r.

Kolejne wątpliwości nasuwa pieczęć, która widniała na dokumentach wywozu, która jak wskazał W. M. , każdorazowo była stawiana przy odbiorze w [...] . Bezspornie nie była pieczątką, którą posiadała i używała K. P.-C., co zawarła w swoich wyjaśnieniach.

Istniejące również rozbieżności co do dokonywania zamówień, na co słusznie zwróciły uwagę Organy, a pojawiające się w zeznaniach Skarżącej, W. M., D. K. nasuwają również zdaniem Sądu wątpliwości co do faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z prawidłowo powołanych przez Organ przepisów prawa materialnego wynikało, że aby zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji.

Rację ma Organ podnosząc, że to po stronie Skarżącej istniał obowiązek dowodowy w tym zakresie. To Skarżąca, musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Wprawdzie przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Wbrew stanowisku Skarżącej, na Organach nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika

w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji Skarżącej i nieprzekonywujących wyjaśnieniach Skarżącej.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ odniósł się także do zeznań S. M. i A. G. wskazując dlaczego nie daje im wiary. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Powyższej oceny nie zmienia, przyznana w odpowiedzi na skargę, nieprawidłowość polegająca na wskazaniu w decyzji, że przy przesłuchaniu W. M. obecny był W. N. i nie zadał pytania świadkowi, z protokołu z dnia 14.03.2013 r. przesłuchania świadka zaś wynika, że faktycznie nie zadał pytań świadkowi ale pełnomocnik Skarżącej, który brał udział w tym przesłuchaniu.

W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca, że Organy dokonały niewłaściwej oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) napojów, opodatkowanej przez Skarżącą preferencyjną stawką VAT 0%. Wbrew zarzutom skargi Organ w zaskarżonej decyzji miał podstawy wobec zgromadzonego materiału do uznania, że Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinna wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju poza terytorium kraju. W ocenie Sądu powyższa ocena znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i prawidłowo powołanej przez Organy podatkowe podstawie prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,

o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury dostawy,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

Natomiast w myśl art. 42 ust.11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u..

Odnosząc do realiów niniejszej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w ww. uchwale, którą po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie opisanym w tymże przepisie, a dotyczącą zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stwierdzić należy, że wbrew zarzutom Skarżącej, w przypadku zakwestionowanej transakcji dostawy napojów brak było dokumentów potwierdzających wywóz tych napoju w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. Trudno nie zgodzić się

z Organami, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nie posiadała dowodów potwierdzających wywóz tego napoju w spornym okresie rozliczeniowym. Dokument nazwany "Potwierdzenie odbioru" przedłożone przez Skarżącą zawierało pieczęć zakwestionowaną przez K. P.-C., zawierało podpis nabywcy w osobie W. M. , D. M. , G. F., J. B. , nie zawierało stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym przewóz był realizowany wobec odbierania towaru z magazynu Skarżącej i transportowania go własnym transportem przez nabywcę. O takim też obowiązku dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych nie posiadała wiedzy J. Ż. odpowiedzialna u Skarżącej za wypełnianie deklaracji I.

Przedłożenie w toku postępowania podatkowego przy piśmie z dnia 25.02.2013 r. (po przesłuchaniu W. N. dnia 29.10.2012 r., który zeznał, że Skarżąca nie jest w posiadaniu upoważnienia wystawionego dla W. M.) upoważnienia z dnia 12.12.2007 r. dla W. M. do odbioru nabytych towarów i z dnia 30.12.2007 r. dla M. P., zawierające dane pojazdów, którymi W. M. będzie odbierał towar nie spełnia wymogów art. 42 ust. 4 u.p.t.u., jest to bowiem jednostkowy dokument a nie każdorazowo potwierdzony odbiór tym pojazdem. Fakt ten nie tylko powoduje, że powyższe dokumenty nie spełniają wszystkich wymogów z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. ale także budzą merytoryczne wątpliwości wobec zeznań złożonych przez K. P.-C., G. F., R. F., wobec przedłożenia upoważnień dla W. M., M. P. dopiero w dacie 25.02.2013 r., braku upoważnień dla innych osób podpisujących dokumenty - faktury, potwierdzenie odbioru, takich jak G.F., R. F., D. M. , J. B. .

Prawidłowo ocenił Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających wywóz spornego towaru do innego państwa członkowskiego, czego w żaden skuteczny sposób nie podważyła Skarżąca. Nie można uznać za takie potwierdzenie, faktur wystawionych przez W. M. mających dokumentować usługi transportowe albowiem jak zasadnie wskazał Organ nie zawierają te faktury podpisu, pieczęci odbiorcy faktury, adresu dostawy wbrew postanowieniom art. 42 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.

Zauważyć należy, że przedłożone przez Skarżącą wydruki z systemu VIES potwierdzają aktywność podatnika unijnego. Te przedłożone nie zostały zakwestionowane przez Organy podatkowe. Zgodzić się należy z konstatacją Organu, że nie stanowią one dowodu współpracy z K. P.-C., nie świadczą o tym, że sporny towar był dostarczony na terytorium Niemiec. Wynikająca z formularza SCAC 2004, informacja pochodząca od administracji niemieckiej świadczy o tym, że K. P.-C. nie prowadziła działalności w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Agencji [...] P. sp. z o.o. w okresie od 1.01.2008 r. do 30.09.2008 r. tj. w dacie ujęcia przez Skarżącą transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżący zdaje się pomijać to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6.09.2012 r. C-273/11).

Nie budzi wątpliwości mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, że brak jest jakiejkolwiek udokumentowanej dokumentacji handlowej z nabywcą, brak zawarcia pisemnej umowy o współpracy i to w sytuacji gdy przyjęta deklarowana przez Skarżącą strategia handlu nie była realizowana w rzeczywistości, brak weryfikowania umocowania dla osób dokonujących odbioru towarów, brak dowodu potwierdzającego odbiór towaru spełniającego wymogi z art. 42 u.p.t.u., brak dowodów WZ, brak weryfikacji osoby dokonującej rejestracji u Skarżącej w oparciu o dokumenty rejestracyjne K. P.-C..

Nie można zatem uznać w okolicznościach niniejszej sprawy jak podnosi Skarżąca, że skoro wystawiła faktury VAT wskazała także numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, to dochowała warunków do opodatkowania dostawy stawką 0%. Ponownie należy zwrócić uwagę na to, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego (vide wyrok TSUE z 6.09.2012 r. C-273/11). W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca jej nie sprostała.

Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że Skarżąca nie spełniła warunku do zastosowania 0% podatku VAT. Z punktu widzenia regulacji art. 42 u.p.t.u. organ ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił.

W kontekście zarzutu naruszenia rt. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału sprawiedliwości) obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

W świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych , co jak twierdzi miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwpólnotowa na rzecz K. P.-C. nie miała miejsca. Skarżąca natomiast kwestionując zasadność pozbawienia podatnika tego prawa opiera swą skargę w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez Skarżącą co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów, w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez Skarżącą skutków. Skoncentrowała się ona na obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności wywozu towaru.

Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. (por. uchwała NSA z 21.10.2013 r. sygn. akt I FPS 5/13). Stwierdzić zatem należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.03.2011 r. sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowania jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Poprawnie też Organ wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 790/11 l) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE. W powoływanej wyżej sprawie Teleos (C-409/04, teza 65) Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie Skarżącej, której nie interesowało co się dzieje z towarem po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że obowiązek dostawcy upewnienia się

o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania

z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym skoro Skarżąca miał lub poprzez nie dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala

na stwierdzenie, że Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

Nie ma zatem wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja Organów zostały oparte na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych.

Mając powyższe okoliczności na uwadze skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.ps.a. należało oddalić.