Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2987/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/13 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 21 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2976/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 21 sierpnia do 31 grudnia 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") stwierdził, iż Spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 62 400 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez firmę Agencja [...] z siedzibą w W. Jak wynika z treści faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...].

Dyrektor UKS uznał powyższą fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie śledztwie P.B. zeznał, że Agencję założył w celu wystawiania "pustych faktur" oraz że "Firma E. wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN." Ponadto Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że z badanej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji wynika, iż w 2007 r. Spółka poniosła na obsługę prawną wydatki w kwocie łącznej 25 128 022 51 zł, korzystając z usług firm zapewniających wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami oraz renomą. Natomiast faktura VAT nr [...] została wystawiona za usługę doradztwa prawnego przez osobę z wykształceniem podstawowym.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że P.B. uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu faktur za usługi, których w rzeczywistości nie wykonywano. Podkreślił, że P.B. nie świadczył żadnych usług, bowiem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz że Spółka była jednym z podmiotów, które nabyły i użyły wystawione przez niego faktury w rozliczeniu zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że uwzględniając wniosek Spółki podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka P.B. Wezwany do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań na okoliczność wystawiania faktur dla Spółki, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki, P.B. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z włączonego do akt protokołu przesłuchania P.B. z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt [...] wynika, iż odmawia on udzielania odpowiedzi i składania dalszych wyjaśnień w sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu braku oceny zawartości merytorycznej, przedstawionej jako dowód wykonania usługi przez P.B. opinii, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że P.B. nie wykonywał żadnych usług związanych z opiniowaniem zagadnień gospodarczych. Nie zatrudniał pracowników, nie zlecał wykonania usług podwykonawcom, którzy mogliby świadczyć usługi dla kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że P.B. wyraźnie zeznał, iż wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych usług. W świetle przedstawionych dowodów przyjął, że przedstawiona przez Spółkę opinia została podpisana przez P.B. w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podsumowując podkreślił, że skoro zdarzenie, które dokumentuje sporna faktura nie zaistniało między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawca a Spółką, to wydatki w kwocie 62 400 zł, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznano zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w kwocie 62 400 zł.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż działalność P.B. sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 62 400 zł.

Następnie Sąd przytoczył treść włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka P.B., sporządzonego w dniu 25 maja 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. Sąd wskazał, że wynika z niego w sposób niebudzący wątpliwości, iż P.B. nie świadczył usług, nie dokonywał dostaw towarów, jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot z nich wynikających. Sąd dodał, że P.B. odniósł się wówczas do kwestii wystawiania pustych faktur na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu, zeznania te są szczególne istotne, gdyż jako właściciel Agencji, P.B. posiadał najlepszą wiedzę, czym zajmowała się jego firma. W ocenie Sądu, nie było podstaw ku temu, by odmówić wiarygodności owym zeznaniom, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, P.B. składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności.

Zważywszy na argumenty Spółki Sąd doprecyzował, że fakt, iż przepisy procedury karnej dopuszczają możliwość by podejrzany nie składał wyjaśnień lub mógł mówić nieprawdę, nie obwarowując jednocześnie takiego zachowania sankcją karną, nie dyskwalifikuje złożonych przez P.B. zeznań jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył również, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także dokumenty z innych postępowań - karnych, podatkowych i kontrolnych, prowadzonych w stosunku do innych podatników. W konsekwencji Sąd uznał, że niecelowym, a wręcz zbędnym jest żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych.

Dalej Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe umożliwiły jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Wskazał, że poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka już przesłuchanego w innym postępowaniu oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej znajdującej się w aktach sprawy, Spółka nie wykazała żadnych nowych dowodów. W kwestii zastrzeżeń Spółki co do podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej działań zmierzających do ponownego przesłuchania P.B., Sąd stwierdził, że są one pozbawione podstaw. Zdaniem Sądu, owego dowodu nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie poza ww. protokołami przesłuchania, organy podatkowe dopuściły jako dowód ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia P.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jej treść zaś potwierdziła dokonane ustalenia tj., że P.B. wystawiał faktury dokumentujące niezaistniałe czynności gospodarcze, które miały służyć zwiększeniu kosztów w firmach, na rzecz których zostały wystawione, w tym także w Spółce. Sąd dodał, że owa decyzja jest dokumentem urzędowym i za udowodnione należy przyjąć to, co z niej wynika.

Ponadto Sąd podkreślił, że w 2007 r. Spółka korzystała z usług wielu znanych firm doradczych, zapewniających wysoki standard świadczonych usług. W jej Biurze Prawnym zatrudnionych było 4 radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria Radcy Prawnego N.W. Sąd podał, że usługi prawne i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodny, przedłożony przez Spółkę dowód w postaci opracowania dotyczącego rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"), sporządzonego w języku angielskim, bez daty, opatrzone nieczytelnym podpisem i pieczęcią Agencji. Sąd przyjął, że przedstawiona przez Spółkę opinia została podpisana przez P.B. w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnej usługi.

Według Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Spółka miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że wystawiona przez P.B. faktura nr [...] nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającym rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentuje wykonania przez ten podmiot wskazanej w nim usługi. Dlatego też zdaniem Sądu, zaliczenie przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych spowodowało, że ewidencję księgową prowadzoną przez Spółkę, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury, prawidłowo uznano za nierzetelną i w związku z tym nie uwzględniono jej w tym zakresie jako dowodu. Sąd nadmienił również, że Spółka miała możliwość wykazania, że sporna usługa została wykonana przez podmiot wskazany na owej fakturze, czego jednak nie uczyniła. Podsumowując zaznaczył, że w niniejszej sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy, który następnie poddano wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w jej wyniku jest uprawniona.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie powyższych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, polegających na nienależytym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o przesłuchanie świadka w osobie P.B. oraz jednocześnie błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonania usługi przez P.B. na rzecz Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 194 § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej - naruszenie powyższych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd istotnych naruszeń przepisów postępowania popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegających na uznaniu, że wydana przez niego ostateczna decyzja określająca P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która została dołączona do materiału dowodowego w sprawie, może stanowić dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; jednocześnie Sąd zaakceptował działanie Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwiające Spółce przeprowadzenie przeciwdowodu z przesłuchania P.B. na okoliczność wykonania usługi na rzecz Spółki, pomimo że jest to dopuszczalne na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie rzeczywistego wykonywania usługi przez P.B. na rzecz Spółki.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jedyną sporną kwestią w sprawie było to, czy faktura z dnia 30 października 2007 r. opiewająca na kwotę 62 400 zł (netto) wystawiona na rzecz Spółki przez Agencję [...] za "doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]" odzwierciedlała rzeczywiście wykonane usługi przez jej wystawcę, a co za tym idzie, czy kwota w tej fakturze ujęta mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

W tym kontekście Spółka sformułowała skardze kasacyjnej zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 tej ustawy oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego wykonania usługi przez P.B. na rzecz Spółki. Zdaniem Spółki, to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikało z nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka P.B. oraz jednocześnie błędnej ocenie materiału dowodowego, co z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Dokonując oceny tych zarzutów należy uznać je za bezzasadne.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że z włączonych do akt sprawy podatkowej materiałów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, w tym zwłaszcza z zeznań P.B. złożonych w charakterze świadka w dniu 25 maja 2009 r. wynikało, że uczestniczył on w procederze polegającym na wystawianiu na rzecz różnych firm (wśród których w późniejszych zeznaniach wymienił również Spółkę), tzw. "pustych faktur", a więc dokumentujących fikcyjne usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i w tym celu założył firmę nazywając ją "Agencja [...]". Następnie w szczegółach wyjaśnił, na czym polegał mechanizm wystawiania fałszywych (fikcyjnych) faktur. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ramach postępowania karnego P.B. składał zeznania kilkakrotnie i nie wynikały z nich sprzeczności.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wskazano, iż organ odwoławczy w związku z "podniesionym przez Stronę zarzutem" podjął próbę przesłuchania P.B., którego wezwano do osobistego stawiennictwa w dniu 16 lipca 2013 r. w charakterze świadka na okoliczność wystawiania faktur na rzecz Spółki informując jednocześnie Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Jednakże świadek pomimo dwukrotnego awizowania, korespondencji nie podjął i nie stawił się w wyznaczonym terminie.

W powyższym kontekście za niezasadną uznać eksponowaną w skardze kasacyjnej argumentację zarzucającą organowi odwoławczemu brak dostatecznej determinacji w podejmowaniu dalszych działań zmierzających do przesłuchania tego świadka, co jak należy przyjąć, odnosiło się przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Jak bowiem wynika z powyższego, podjęta przez organ odwoławczy próba wzbogacenia materiału dowodowego, aczkolwiek z przyczyn niezależnych od organu nieskuteczna, była realna.

Przepisy procedury podatkowej nie formułują wymogu, aby w takim przypadku ponawiać próby doręczenia wezwania, a w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, a dodatkowo Sąd pierwszej instancji powołali okoliczności, które mogłyby wskazywać na bezskuteczność i niecelowość podejmowania dalszych prób w tym zakresie.

W tej sytuacji organ odwoławczy miał prawo przystąpić do oceny materiału dowodowego dotychczas zebranego.

Niepodjęcie przez wzywaną do osobistego stawienia się osobę kierowanej do niej korespondencji zawierającej takie wezwanie może mieć różne przyczyny i nie ma podstaw, a więc i obowiązku po stronie organu podatkowego, aby w takich okolicznościach sięgać do środka prawnego określonego w art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wymierzenia kary porządkowej. Nie ma również podstaw, a w każdymrazie w skardze kasacyjnej ich nie wskazano, do podejmowania w tym zakresie postulowanych w tej skardze, wymagających większego zaangażowania działań tj., że "Dyrektor mógł przykładowo spróbować osobiście doręczyć wezwanie lub skorzystać z pomocy Policji do stawienia się na przesłuchanie świadka."

Oceniając wiarygodność zakwestionowanej faktury, jako że dotyczyła ona, zgodnie z jej treścią, usług w zakresie doradztwa prawego, organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócili uwagę na okoliczności związane z korzystaniem przez Spółkę z takich usług.

Wskazano więc m.in., że w Biurze Prawnym Spółki w latach 2006-2007 zatrudnionych było czworo radców prawnych. Niezależnie od tego Spółka korzystała z zewnętrznej obsługi prawnej, głównie w związku z prywatyzacją Z[...]. W 2007 r. poniosła wydatki na obsługę prawną w kwocie ponad 25 mln zł. Usługi prawne na rzecz Spółki, z racji skomplikowanego charakteru podejmowanych wówczas działań prywatyzacyjnych, świadczyły wymienione w decyzjach kancelarie prawne, zapewniające wysoki standard świadczonych usług i charakteryzujących się wysokimi kwalifikacjami i renomą.

Natomiast w przypadku zakwestionowanej faktury z dnia 30 października 2007 r. wyszczególnione w niej usługi z zakresu "doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]" miałby świadczyć P.B. - osoba z wykształceniem podstawowym.

Spółka wezwana przez organ podatkowy do przedłożenia dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usługi przedstawiła opracowanie sporządzone w języku angielskim (przetłumaczone na użytek kontrolujących na język polski) dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT") - karty nr 1220-1241 akt podatkowych

W części wstępnej tego opracowania wskazano, że obejmuje ono analizę prawną ustawy dnia 29 czerwca 2007 r. (która weszła w życie w dniu 4 sierpnia 2007 r.) o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem kontraktów (umów) długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (KDT), w zakresie:

a) kwalifikowania się określonych projektów do rekompensaty;

b) porównania dwóch scenariuszy opartych na założeniu (i) dobrowolnego rozwiązania KDT w związku z ustawą; nierozwiązania KDT z uwzględnieniem zasad pomocy państwowej w UE;

c) niezbędnych zatwierdzeń (zgód) wymaganych w celu rozwiązania KDT zgodnie z ustawą.

Treść tego opracowania wskazuje na jego wysokospecjalistyczny charakter łączący w sobie elementy i zagadnienia wynikającej z analizowanej ustawy problematyki gospodarki energetycznej z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami w zakresie udzielania pomocy publicznej.

Jeżeli organy podatkowe w wydanych decyzjach do powyższych okoliczności nawiązywały, to w tym celu, aby zestawić je z cechami, możliwościami i zdolnościami poszczególnych kontrahentów Spółki do wykonania na jej rzecz określonego rodzaju opracowań, które byłyby dla niej przydatne w podejmowanych przez nią wówczas działaniach, głównie w związku z umową prywatyzacyjną Z[...].

W świetle powyższego, trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, które nie dały wiary twierdzeniom, że tego rodzaju opracowanie mogłoby zostać wykonane przez P.B.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art. 191 tej ustawy i w konsekwencji tego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że to właśnie wysnucie wniosków przeciwnych do tych, które zostały wyciągnięte przez te organy, a więc uznanie, że P.B. mógłby być w jakimkolwiek stopniu, czy to pośrednio, czy bezpośrednio, pomocny dla Spółki przy sporządzaniu tego rodzaju opracowania - naruszałoby prawidła logiki, wymagania wiedzy oraz wskazania wynikające z zasad doświadczenia życiowego, a więc kierunkowe wytyczne przy stosowaniu, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest również z tego powodu prawidłowa, iż opiera się na kompletnym, a więc możliwym w danych okolicznościach do uzyskania materiale dowodowym, wszechstronnie rozpatrzonym i wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższej oceny w niczym nie może zmienić przytoczona w skardze kasacyjnej obszerna argumentacja wywodzona z dwóch prawomocnych wyroków z dnia 18 lutego 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1978/13 i III SA/Wa 1979/13, wydanych wobec Spółki w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług. Wyrażona w tych wyrokach ocena działań organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego tych spraw oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski w niczym nie wiązały składu orzekającego tego Sądu, który wydał zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, w niczym też nie wiążą Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną Spółki. Poza tym, jak wynika z tych wyroków, jednym z głównych powodów, który legł u podstaw uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie była - według Sądu, który wydał te rozstrzygnięcia - zła jakość (nieczytelność) znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w postępowaniu karnym P.B.

Natomiast za częściowo uzasadniony uznać należało drugi zarzut skargi kasacyjnej - odnoszący się do art. 194 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy. Wywodzona na podstawie powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, w której Sąd powołując się na decyzję podatkową wydaną wobec P.B. jako dokument urzędowy niepodlegający swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie i w której wskazywano, że ustalenia zawarte w tej decyzji były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji - są zbyt daleko idące i jako takie niezasadne.

Przydawanie wskazanej wyżej decyzji waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Spółki i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w niej ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzja wydana wobec P.B. nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec P.B., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Powyższe uchybienie w zakresie omówionej wyżej części argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że argumentacja ta była jedynie dodatkowym elementem uzasadnienia Sądu, mającym - jak należy przyjąć, w jego zamyśle - stanowić dodatkowe wzmocnienie słuszności rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Częściowa wadliwość jednego tylko z argumentów przytoczonych przez Sąd na poparcie wydanego rozstrzygnięcia, nie sprawiało w tym przypadku, iż rozstrzygnięcie to należałoby uznać za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji w pozostałym zakresie przedstawił bowiem wystarczające argumenty pozwalające uznać wydane w sprawie decyzje podatkowe za zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).