Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 421/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a § 1 i § 4, 14 b § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy A sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...], "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny.

Podatnik zakupił w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego od syndyka masy upadłości udział wynoszący ½ w całym przedsiębiorstwie pod firmą B S.A., stanowiącym zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - obejmującym m.in. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych, budynków i budowli, urządzeń i rzeczy ruchomych. Zakup ten nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nabyte przedsiębiorstwo funkcjonowało pod dotychczasową nazwą i w niezmienionej postaci, lecz jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiot samodzielnie sporządzający bilans, z tym samym znakiem towarowym i zakresem produkcji. W dniu [...] podatnik sprzedał na podstawie aktu notarialnego współwłaścicielowi spółki swoją część, czyli 50% udziałów w przedsiębiorstwie B w niezmienionym stanie obejmującym w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, własności budynków i budowli, urządzeń oraz rzeczy ruchomych.

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy dokonana transakcja polegająca na sprzedaży udziału w przedsiębiorstwie, obejmująca w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, własności budynków i budowli, urządzeń oraz rzeczy ruchomych stanowiących zespół składników w rozumieniu art. 551 K.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem podatnika, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. sprzedaż posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p. ), stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zbycie udziałów nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT z 2004 r. ). Jednocześnie wskazano, że przywołany w uzasadnieniu stanowiska przepis art. 6 pkt 1 tej ustawy nie ma zastosowania w przypadku stanowiącym przedmiot wniosku, gdyż sprzedaż 50 % udziałów w przedsiębiorstwie nie jest równoznaczna z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. decyzją [...] uchylił z urzędu powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem niezbędnym do wydania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14 a § 1 O.p. jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia ( art. 169 § 1 O.p. ).Podkreślono, że wskazany przez podatnika stan faktyczny nie był przedstawiony w sposób wyczerpujący, zatem wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie jest oparte na niewystarczających danych, które nie pozwalają na jednoznaczne określenie przedmiotu świadczenia, a tym samym stwierdzenie, czy czynność świadczona przez podatnika jest wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług czy też podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym niemożliwym było dokonanie prawidłowej oceny prawnej stanowiska pytającego w trybie art. 14 a § 1. O.p.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości lub zmianę i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem podatnika.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazując na przepis art. 14 b § 5 pkt. 2 O.p. podniósł, że organ nadrzędny może zmienić albo uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 z urzędu jedynie wtedy, gdy rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem odwołującego żadna z powyższych przesłanek nie została spełniona, zaś katalog przesłanek umożliwiających uchylenie lub zmianę postanowienia zawierającego pisemną interpretację jest ściśle określony i zamknięty. Oznacza to, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w postaci uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. Spółka stwierdziła, że ani z sentencji decyzji ani z jej uzasadnienia nie wynika konkretna podstawa prawna uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, jedynie ogólnie powołano przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p., co nie spełnia wymogów prawidłowej podstawy prawnej decyzji. Również stan faktyczny i prawny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niezgodny ze stanem faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku.

W dalszej części odwołania wskazano, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności przepisy art. 14 b, 14 c w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż podatnik posiadał wiążącą organy podatkowe interpretację odnośnie nie podlegania podatkowi od towarów i usług dokonanej przez niego czynności. Tym samym, zdaniem podatnika, naruszona została zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w prowadzonych sprawach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał liczne przykłady orzecznictwa NSA i WSA oraz dołączył akt notarialny z dnia [...] rep. [...] wraz z jego sprostowaniem z dnia [...] Rep. [...] stanowiący umowę sprzedaży będącą przedmiotem niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z argumentami odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję jako organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dokonanego w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

W kwestii spornej organ odwoławczy, powołując się na treść art. 14a § 1 i 2 O.p. podkreślił, że podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Elementy te są niezbędne do wydania interpretacji, bowiem jak wynika z art. 14 a O.p. interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Brak przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie powoduje, że organ podatkowy nie może dokonać jego oceny, a tym samym udzielić prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dla stwierdzenia zatem, czy stan faktyczny opisany przez podatnika we wniosku z dnia [...] i uzupełniony pismem z dnia [...] przedstawiony był w sposób wyczerpujący, umożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika w świetle obowiązujących przepisów prawa, w ocenie organu należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zakres przedmiotowy czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art.7 ustawy, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Stosownie do zapisu art.8 ust.1 pkt 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady sprzedaż udziałów w przedsiębiorstwie nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z ustawą o VAT z 2004r., gdyż w myśl tej ustawy nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1. Sprzedaż udziałów w spółce nie stanowi bowiem zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług. Jednakże odmiennie należy traktować sytuację w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży udziałów obejmujących prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych, budynków i budowli, urządzeń i rzeczy ruchomych. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem czynności była sprzedaż udziałów w przedsiębiorstwie na rzecz współwłaściciela tego przedsiębiorstwa. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe udziały obejmują w szczególności prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, własności budynków i budowli, urządzeń oraz rzeczy ruchomych.

Zatem jeżeli przedmiotem dokonanej przez podatnika czynności było przeniesienie udziałów w wysokości ½ w przedsiębiorstwie, to przedmiotowa czynność wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli przedmiotem sprzedaży byłyby poszczególne składniki przedsiębiorstwa tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, własności budynków i budowli, urządzeń oraz rzeczy ruchomych, nastąpi szereg czynności, które należy traktować jako odrębne świadczenia, tj. dostawy towaru (jeżeli przedmiotem będą towary) lub też świadczenia usług (jeżeli przedmiotem będzie przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie pozwala, zdaniem organu odwoławczego, na jednoznaczne określenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności, a tym samym zakwalifikowania przedmiotu świadczenia jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu czy też dostawy towarów (poszczególnych składników majątku) oraz świadczenia usługi (zbycia prawa użytkowania wieczystego).

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia Spółki przesądzać będzie przede wszystkim treść zawartej przez podatnika oraz jego kontrahenta umowy. Dogłębna analiza wynikających z umowy zapisów wskazujących m.in. czy przedmiotem świadczonych przez podatnika czynności będzie dostawa towarów, czy też świadczenie usług, niezbędne jest do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa. W tym celu istotne jest ustalenie, czy przedmiotem umowy była sprzedaż poszczególnych części majątku należących do przedsiębiorstwa oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu czy sprzedaż udziałów w przedsiębiorstwie. Dopiero takie ustalenia stanu faktycznego pozwolą dokonać prawidłowej oceny stanowiska podatnika w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zatem wobec stwierdzenia, że postanowienie zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane na podstawie niepełnych danych obarczone było wadą już w momencie jego wydania, zasadne było uchylenie takiego postanowienia w trybie art. 14a § 5 pkt 2 O.p., bowiem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 14 a § 2 ustawy, warunkująca udzielenie wiążącej interpretacji. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia uzasadnia fakt, że przedmiotowe postanowienie oparte było na niewystarczających danych przedstawionych we wniosku, które nie pozwalały na jednoznaczne określenie przedmiotu świadczenia, a tym samym stwierdzenie, czy czynność dokonana przez podatnika była wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług czy też podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Takie rozstrzygnięcie obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Powodem uchylenia postanowienia były bowiem wady (braki) formalne, które po usunięciu dadzą podstawę do prawidłowej oceny prawnej dokonanej przez podatnika czynności.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów art. 14 b, 14 c w związku z art. 121 § 1 O.p. wskazano, iż zgodnie z art. 14b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Powyższe oznacza, że zastosowanie się przez podatnika do pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, tj. nie może on ponosić negatywnych skutków wynikających z wydania takiej interpretacji, jednakże ochrona taka działa wyłącznie do momentu zmiany bądź uchylenia interpretacji w trybie art. 14a § 5 O.p., co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przepis stanowi jedną z zasad ogólnych obowiązujących organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy sam ustala stan faktyczny oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy. Natomiast przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14a § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska wnioskującego w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zatem trudno uznać zarzut podatnika za uzasadniony w sytuacji, gdy organ podatkowy uchyla obarczoną wadą interpretację z uwagi na fakt, że stan faktyczny w sprawie nie został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji,

2) art. 14 b, 14 c O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie ochrony podatnika, który zastosował się do interpretacji organu podatkowego.

Ponadto strona wniosła na podstawie art. 244 w związku z art. 14b § 6 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na fakt, że w skardze wskazano istotne uchybienia zawarte w zaskarżonej decyzji jak również, że konieczność jej wykonania mogłaby spowodować dla wnioskodawcy niepowetowaną szkodę.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...], wskazując w szczególności, że stan faktyczny i prawny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niezgodny ze stanem faktycznym wskazanym przez podatnika we wniosku.

W dalszej części skargi wskazano, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności przepisy art. 14 b, 14 c w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż podatnik posiadał wiążącą organy podatkowe interpretację odnośnie nie podlegania podatkowi od towarów i usług dokonanej przez niego czynności. Tym samym, zdaniem strony, naruszona została zasada budzenia zaufania do organów podatkowych w prowadzonych sprawach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała przykłady orzecznictwa NSA i WSA odnoszące się do tej materii.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na niezmieniony stan prawny i faktyczny umów zakupu i sprzedaży, są one zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, skoro obie umowy mają za przedmiot sprzedaż przedsiębiorstwa.

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, próbując przerzucić winę za wydanie błędnej interpretacji na podatnika poprzez uznanie, że nie przedstawił on wyczerpująco stanu prawnego pomimo, że przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek wezwania podatnika do uzupełnienia podania. Zdaniem strony to właśnie organy podatkowe z uporem nazywają czynność prawną dokonaną przez skarżącego sprzedażą udziałów w spółce z o.o., zamiast zgodnie ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację sprzedażą udziału wynoszącego ½ w całym przedsiębiorstwie pod nazwą B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.)

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Mając na względzie tak szeroko zakreśloną granicę kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd przede wszystkim dostrzegł potrzebę zbadania dopuszczalności zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Tytułem wstępu stwierdzić należy, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego uregulowana w przepisach art. 14a - art. 14d O.p., spotkała się z niejednoznaczną oceną. Z jednej strony wprowadzenie tej instytucji zostało pozytywnie przyjęte zarówno przez podatników, jak i przez przedstawicieli doktryny, z drugiej zaś strony szerokiej krytyce poddano przepisy regulujące tę instytucję.

Zarzucono między innymi, że przepisy kształtujące instytucję wiążących interpretacji prawa podatkowego zostały napisane z wyjątkową beztroską (B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11), a niektóre jej konstrukcje - zmierzające do zapewnienia podatnikom maksymalnej ochrony - zostały sformułowane w sposób tak absurdalny i groteskowy, że promować będą tzw. cwaniactwo oraz kształtować postawy braku szacunku do obowiązującego prawa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Wiążące interpretacje podatkowe - fatalne zmiany" Glosa 2004/11 str. 15).

Przepis art. 14a § 1 O.p. przewiduje, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia (art. 14a § 4).

Kontrolę postanowień powierzono organowi odwoławczemu - dyrektorowi izby skarbowej. W myśl art. 14b § 5 organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Z uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, Sąd w swoich rozważaniach skupi się wyłącznie na kontroli dokonywanej przez organ odwoławczy z urzędu.

W tym miejscu wskazać należy na głosy doktryny, że treść przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. budzi uzasadnione wątpliwości, czy przy tak sformułowanej przesłance - rażące naruszenie prawa - dopuszczalne jest wzruszenie błędnych interpretacji.

Po pierwsze Sąd pragnie przytoczyć pogląd, że "przy wydawaniu postanowienia interpretacyjnego organ stosuje wyłącznie przepisy art. 14 a i nast. oraz przepisy proceduralne ordynacji. Organ podatkowy nie stosuje natomiast przepisów, których interpretacji dokonuje oceniając stanowisko wnioskodawcy. W takim stanie rzeczy należałoby przyjąć, że postanowienie interpretacyjne narusza przepisy tylko wówczas, gdy pozostaje w sprzeczności ze stosowanymi przy wydawaniu postanowienia przepisami, tzn. art. 14a i nast. oraz dalszymi przepisami proceduralnymi ordynacji podatkowej. Natomiast błędna wykładnia, nawet jeżeli błąd jest oczywisty, nie stanowi sama w sobie naruszenia przepisów, gdy organ dokonuje tylko ich interpretacji. W konsekwencji, wydanie nawet rażąco nietrafnej interpretacji, gdy przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów o postępowaniu, nie daje - w świetle art. 14b § 5 pkt 2 - wystarczającej podstawy do uchylenia z urzędu postanowienia przez organ odwoławczy" (G. Dźwigała "Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania" Przegląd Podatkowy 11/2004 str. 53).

Kolejni autorzy, za wadliwy uznali sposób uregulowania zasad i trybu zmiany lub uchylenia interpretacji przez organ odwoławczy. Poddali oni w wątpliwość, czy prowadzone postępowanie ma charakter postępowania odwoławczego (zażaleniowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Nadto zaakceptowali pogląd, "że postanowienie zawierające interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy nie jest zgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja może być uznana za wadliwą, za niezgodną z przyjętymi zasadami wykładni, natomiast nie może naruszać prawa, które interpretuje (B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 2005/4 str. 14).

Nieco odmienny pogląd wyrazili Adam Bartoszewicz i Ryszard Kubacki twierdząc, że naruszenie może dotyczyć zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni. Zdaniem tych autorów nie zasługuje na akceptację fakt, że tylko naruszenia o charakterze rażącym stanowią podstawę zmiany (uchylenia) wydanej interpretacji. Z powyższej regulacji wynika, że organ wyższego stopnia nie może z urzędu zmienić (uchylić) interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz jeszcze nie w sposób rażący ("Wiążące interpretacje podatkowe - fatalne zmiany" Glosa 2004/11 str. 16).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przeanalizował przedstawione powyżej poglądy i doszedł do przekonania, że nie było intencją ustawodawcy ograniczenie możliwości kontroli naruszenia prawa jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych, z wyłączeniem naruszeniem prawa materialnego. Biorąc pod uwagę specyfikę instytucji wiążących interpretacji prawa i cel, w jakim została ona wprowadzona, nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu, że interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. Gdyby bowiem założyć, że przy wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ organ ten przepisów tych nie stosuje, to wszelka kontrola z urzędu prawidłowości postanowień wydanych przez organy pierwszej instancji byłaby niemożliwa, a przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p. byłby przepisem martwym. Takie założenie sprzeczne jest z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Nadto zdaniem Sądu należy uznać, że pomimo literalnej treści art. 14b § 5 pkt 2 O.p., wszelkie naruszenie prawa daje podstawę do podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu wadliwej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy. Istotne znaczenie ma fakt, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy do czasu jej zmiany lub uchylenia ( art. 14b § 2 ustawy). Ograniczenie możliwości wzruszenia interpretacji jedynie do przypadków, gdy naruszenie to ma rażący charakter, doprowadziłoby w praktyce do patologicznej sytuacji pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego aktu i możliwość czerpania z tego faktu bezprawnych korzyści przez podatnika.

W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. dyrektor izby skarbowej w przypadku powzięcia wiadomości o naruszeniu przepisów prawa przez organ dokonujący interpretacji, mógł z urzędu taką interpretację uchylić. To założenie musi jednak pozostawać w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów prawa i z zakresem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wynikającym ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Tymczasem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uchylając z urzędu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ewidentnie wyszedł poza wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny, czym naruszył przepis art.14b § 5 pkt 2 O.p.

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią art. 14 a O.p. organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego. Skoro bowiem art. 14 a § 2 O.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a przedstawiony przez niego stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa ( lub gdy takiego stanu faktycznego nie można podciągnąć pod normę określonego przepisu ), to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony prawidłowo. W takiej sytuacji, nie ma żadnych podstaw prawnych do żądania przez organ uzupełnienia braków formalnych wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wbrew bowiem stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez spółkę stan faktyczny był wyczerpujący i umożliwiał udzielenie przez organ pierwszej instancji prawidłowej interpretacji.

Otóż, strona we wniosku wyraźnie wskazała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] sprzedała wspólnikowi – Spółce C swoją część, czyli ½ udziału w całym Przedsiębiorstwie B Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącym zespół składników w rozumieniu art. 551 K.c. Innymi słowy zbyła wszystkie udziały, które posiadała w tym przedsiębiorstwie. Wątpliwość Spółki wynikała z brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. i sprowadzała się do potrzeby wyjaśnienia, czy dokonana czynność zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według strony sprzedaż jej udziałów jest zwolniona z opodatkowania, podobnie jak pod rządem ustawy o VAT z 1993 roku nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem zakup połowy będącego w stanie upadłości Przedsiębiorstwa B S.A.

Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe. W ocenie tego organu sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako, że nie stanowi ani dostawy towaru ani świadczenia usług, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. W tej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: między Polysar Investments Netherlands BV a Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen ( C – 60/90 ) oraz pomiędzy Harnaś & Hełm CV a Staatssecretaris van Financiën ( C -80/95 ), orzekając, że sam fakt posiadania udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Identycznie Trybunał orzekał w zakresie nabywania udziałów i ich sprzedaży ( sprawa między Wellcome Trust Ltd a Commissioners of Customs and Excise – C – 155/94 ). Trybunał podkreślał, że nawet jeśli udziałowiec został uznany za podatnika w stosunku do innej działalności, posiadanie udziałów stanowi odrębny aspekt jego działalności, który nie jest objęty zakresem VAT.

Reasumując, sprzedaż przez przedsiębiorcę udziałów, które posiada w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można także w wyroku ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 ze skargi KapHag Renditefond, w którym stwierdzono, że spółka cywilna, która dopuszcza wspólnika w zamian za wkład gotówkowy, nie świadczy na rzecz tego wspólnika usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) Vi Dyrektywy.

Wskazać należy, że ze wskazanym powyżej stanowiskiem Naczelnika zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej, który podstawę do uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji upatruje w potrzebie dogłębnej analizy zapisów umowy sprzedaży wskazujących m.in. czy przedmiotem świadczonych przez podatnika czynności będzie dostawa towarów ( w przypadku, gdyby przedmiotem sprzedaży byłyby poszczególne składniki przedsiębiorstwa tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, własności budynków i budowli, urządzeń oraz rzeczy ruchomych nastąpi szereg czynności, które należy traktować jako odrębne świadczenia tj. dostawy towarów ), czy też świadczenie usług ( jeżeli przedmiotem będzie przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych ). Zdaniem organu dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii pozwoli na dokonanie prawidłowej oceny stanowiska podatnika w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie istniała potrzeba zbadania umowy sprzedaży, bowiem z treści wniosku o udzielenie interpretacji w żadnym razie nie wynika, aby przedmiotem tej umowy była sprzedaż poszczególnych części majątku należących do przedsiębiorstwa. Wręcz odwrotnie, jej przedmiotem były wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z wniosku. W tym miejscu należy wskazać, że rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Należy też podkreślić, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być nawet stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.