Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1649/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par 3, art.81 par 1, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1649/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skargi J. B. i Ł. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 sierpnia 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r, -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17 maja 2011 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu złożonej – przez skarżących Ł. B. i J. B.– korekty zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok.

Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2007 r., złożonym w dniu 26 marca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący wykazali odliczenie od dochodu Ł. B. w kwocie 10.270,58 zł z tytułu zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Dokonawszy czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe i decyzją nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 18.068,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...] z dnia 20 października 2008 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Pismem z dnia 22 marca 2011 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dołączając do wniosku korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok.

Wniosek uzasadniono treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazano, że skarżący Ł. B. jako żołnierz zawodowy, na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 29 listopada 2004 r. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych Północ w Heidelbergu na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W tym okresie skarżący otrzymywał uposażenie zarówno w walucie polskiej jak i w euro przelewaną na konto w RFN, wypłacane przez Centralę Wojskową Misji Pokojowej w Warszawie. Od należności tych pobrano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10; ONSAiWSA z 2011 r., Nr 3, poz. 52) stwierdzili, że należność zagraniczna jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych i w złożonej korekcie zeznania PIT-37 za rok 2007 pomniejszyli przychód Ł. B. o 70.755,94, co spowodowało wystąpienie w korekcie nadpłaty podatku.

Postanowieniem nr [...], Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że została już wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta jest prawomocna. Z tego powodu, na zasadzie art. 165a O.p. Naczelnik US uznał, że postępowanie podatkowe nie może być ponownie wszczęte.

Skarżący wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika US zarzucając mu:

1) naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na założeniu, że wcześniejsze rozpatrzenie przez organ podatkowy korekty zeznania podatkowego opartej o konkretny przepis stanowi przeszkodę do rozpoznania kolejnej korekty zeznania podatkowego, opartej o inny przepis,

2) naruszenie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieuzasadnionej odmowie rozpatrzenia korekty zeznania podatkowego opartej na podstawie dotąd przez organ nierozpatrywanej, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu dopuszcza możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji, która dotąd nie została wyeliminowana z obrotu,

3) naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących w korekcie zeznania podatkowego za rok 2007 r., z uwagi na to, że różnił się on od stanu faktycznego objętego pierwszą korektą tego zeznania podatkowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozpoznanie sprawy wywołanej złożeniem w dniu 22 marca 2011 r. korekty zeznania podatkowego oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym skarżących za rok 2007 r. wskutek uwzględnienia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Postanowieniem nr [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Organ II instancji przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelnika US. W przekonaniu Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Dyrektor IS wskazał, że sytuacja, gdy w sprawie zapadła już decyzja ostateczna, stanowi przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania podatkowego, stosownie do art. 165a § 1 O.p. W przekonaniu organu II instancji, opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawomocny określa wszystkie elementy przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a zatem także wielkość nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji zauważono także, że w sytuacji, w której istnieje decyzja ostateczna, a podatnik domaga się uwzględnienia innych zwolnień przedmiotowych (jak w niniejszej spawie), może złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto, organ II instancji wskazał, że prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej nie przysługuje, jeśli w obrocie prawnym obowiązuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

W dniu 15 września 2011 r. skarżący złożyli skargę na powyższe postanowienie. Zarzuty skargi stanowiły powtórzenie zarzutów sformułowanych w opisanym wyżej zażaleniu, uzupełnione o zarzut naruszenia art. 81 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na odmówieniu skarżącemu prawa złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2007, podczas gdy przepis ten – właściwie interpretowany – umożliwia złożenie korekty już uprzednio korygowanej deklaracji. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i podlega samoobliczeniu przez podatnika, nie zaś w drodze decyzji wymiarowej. Decyzja taka, uniemożliwiająca wielokrotne korygowanie deklaracji, może dotyczyć tylko podatków, w których podatnik jest zobowiązany do zgłoszenia obowiązku podatkowego, poprzez złożenie informacji (np. na podatek od nieruchomości, rolny, leśny) lub zeznań (podatek od spadków i darowizn). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik ma prawo wielokrotnego składania korekty deklaracji, niezależnie od sposobu rozpatrzenia wcześniej składanych korekt. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne w sytuacji, w której podatnik składa kolejną korektę powołując się na inną podstawę prawną, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący uznał za nieuzasadnione wskazanie przez organ II instancji możliwości wznowienia postępowania, gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 O.p. Ponadto stwierdzono, że zaistniała sytuacja uniemożliwia realizacje przez podatnika uprawnień, które przyznaje mu ustawa, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w myśl którego przesłanka odmowy wszczęcia postępowania podatkowego nie może być interpretowana rozszerzająco, a organ podatkowy ma obowiązek ocenić i sprawdzić każdą korektę deklaracji podatkowej stosownie do art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę z 29 września 2011 r., Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ II instancji wskazał ponownie, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego skarżących za rok 2007 i jej wzruszenie może nastąpić tylko w trybie wznowienia postępowania określonym przepisami O.p., bowiem złożenie nowej korekty deklaracji oparte jest o wskazanie nowych okoliczności, które mają wpływ na określenie należnego podatku. Dyrektor IS, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznał także pozostałe zarzuty skargi za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego postanowienia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł w zaskarżonym postanowieniu takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzeniem jego nieważności lub jego uchyleniem . Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora IS jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US zostały wydane w oparciu o trafnie zidentyfikowany stan faktyczny, przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa procesowego.

Istotą sporu pomiędzy stronami było zagadnienie możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji funkcjonowania w "obiegu prawnym" ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie możliwości wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy zaakcentować , że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawa nie rozróżnia przy tym rodzaju podatku, którego dotyczyć ma decyzja. Z tego, istotnego dla niniejszej sprawy fragmentu przepisu wynika, że organ nie może wydać decyzji wymiarowej wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika odpowiada ustaleniom dokonywanym w tym względzie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z 26 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 146/07, LEX nr 479901). Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zasada samoobliczania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma charakteru absolutnego, polegającego na braku kontroli organów podatkowych nad deklaracjami podatników. Przeciwnie, deklaracje podlegają kontroli dokonywanej przez organy w celu weryfikacji ich zgodności z prawem. Nie bez znaczenia jest także kontekst, jaki nadaje temu zagadnieniu art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przyznanie podatnikowi prawa do niepodlegającego kontroli ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, następnie wielokrotnie (także w sposób niekontrolowany) korygowanego mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik ustalałby tę wysokość w sposób dowolny, kształtując ją odpowiednio do swoich potrzeb. Tymczasem, zadaniem organów podatkowych jest troska o to, by publicznoprawna wierzytelność podatkowa przysługująca Skarbowi Państwa została zaspokojona bez strat dla majątku publicznego (także tych wynikających z zaległości płatniczych), zgodnie z obowiązującą ustawą podatkową (zob. m.in. wyrok NSA z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 759/09, LEX nr 642230).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące możliwości wydania decyzji wymiarowej w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieuzasadnione.

W dalszej kolejności należało przeanalizować wpływ ostatecznej decyzji wymiarowej na uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji PIT-37.

Jak wskazano powyżej, art. 21 § 3 O.p. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego m.in. w sytuacji, w której podatnik dokona niepoprawnego obliczenia tej wysokości w deklaracji. Wynika z tego, że decyzja wymiarowa jest efektem następczej kontroli deklaracji podatkowej i nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie sanuje błąd podatnika (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08, LEX nr 598781). Z tego wynika, że decyzja wymiarowa ma charakter władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika. Ustalając inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż obliczona przez podatnika, zastępuje deklarację podatkową. Wobec tego, korekta deklaracji staje się bezprzedmiotowa (w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki podatnika, gdyż te reguluje ostateczna decyzja wymiarowa).W ocenie Sądu instytucja korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p. może być więc skutecznie wykorzystywana, dopóki prawnie wiążąca jest wysokość zobowiązania wynikająca z samoobliczenia przeprowadzonego przez podatnika. Wejście w miejsce tego samoobliczenia ostatecznej decyzji podatkowej usuwa z obrotu prawnego przedmiot potencjalnej korekty. Podatek, do którego zapłaty zobowiązany jest podatnik, nie wynika już bowiem z deklaracji podatkowej, tylko z decyzji organu. Dlatego wszelkie zmiany związane z tym podatkiem mogą być dokonywane jedynie poprzez zmianę decyzji ostatecznej przy respektowaniu zasady trwałości takiej decyzji (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1787/04, LEX nr 154877).

Trafnie więc organy podatkowe wskazały w niniejszym postępowaniu na instytucję wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności decyzji. Jak przyznał skarżący, przesłanki zastosowania tych instytucji są rygorystyczne. Jednak trzeba zauważyć, że decyzja wymiarowa podlegała kontroli instancyjnej, z której strona mogła skorzystać. To, czy obecnie istnieje obiektywna możliwość wzruszenia tej decyzji, leży jednak poza zakresem rozpoznania Sądu.

W tym miejscu należy odnieść się do przedmiotu sprawy tj. możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym. W ocenie Sądu wydanie przez organy podatkowe postanowień o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art.165a O.p. było prawidłowe. Jeszcze raz należy podkreślić , że obowiązek podatkowy to stosunek prawny, który powstaje samoistnie na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi prawo wiąże powinność zapłaty należności podatkowej. Zobowiązanie podatkowe to rezultat wymiaru, czyli ujawnienia w deklaracji lub decyzji należności podatkowej wynikającej z obowiązku podatkowego. Wysokość zobowiązania powinna odpowiadać należności wynikającej z obowiązku podatkowego, bo zadaniem organów podatkowych jest ustalenie finansowych konsekwencji stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Na skutek nieprawidłowego wymiaru kwoty należności wynikające z zobowiązania podatkowego mogą nie odpowiadać treści obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji może powstać nadpłata, którą, zgodnie z art. 72 oraz 73 Ordynacji podatkowej może być świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. O nadpłacie może być mowa w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia podatkowego w określonej wysokości, jednak rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany (zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu). Nadpłata jest zatem różnicą między kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z samej istoty nadpłaty wynika, że nie ma ona charakteru samoistnego. Jej korelatem jest obowiązek albo wymierzone zobowiązanie podatkowe.

Z tych względów, uzasadnionych nie tylko treścią przepisów konstruujących instytucję nadpłaty, ale systemu prawa podatkowego i przyjmowaną w prawie publicznym zasadą trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeśli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji jednego z wyżej wskazanych elementów (zobowiązania lub nadpłaty) w rzeczywistości statuuje wysokość podatku.

W obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bowiem w obu przypadkach wystąpiły te same podmioty, decyzje dotyczą tego samego przedmiotu (wysokości podatku) i tego samego stanu prawnego, w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. By wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie zobowiązania. W przeciwnym razie w obrocie zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy, co z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, w szczególności pewności prawa należy uznać za niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 349/98; także wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006r., II FSK 990/05). Ponadto jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, postępowanie wymiarowe ma charakter nadrzędny względem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, LEX nr 468820). Wynika to z tego, że w decyzji wymiarowej organ orzeka o konkretnym stosunku prawnym w zakresie prawa podatkowego (właściwego podatku) co do istoty i w całości. Uwzględnia więc przepisy prawa materialnego, których zastosowanie mogłoby spowodować stan nadpłaty podatku.

Ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2008 r., stanowiąca decyzję wymiarową w niniejszej sprawie uwzględnia stan nadpłaty na kwotę 1178,00 zł. Dowodzi to faktu, że zgodnie więc z istotą decyzji wymiarowej, rozstrzyga ona o całości zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Z powyższego wynika, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, które orzekający Sąd w pełni podzielił (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, LEX nr 558891,wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 października 2008 I SA/Go 604/08 i wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 ,sygn. akt II FSK 76/09 publ. http:/orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/).

Okolicznością czyniącą kolejne korekty deklaracji podatkowej bezprzedmiotowymi nie jest więc – jak sugeruje się w skardze – złożenie pierwszej korekty, tylko istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej. Gdyby ta decyzja nie została wydana lub została pozbawiona mocy prawnej, kolejne korekty deklaracji byłyby możliwe (gdyż i sama deklaracja odzyskałaby swoją prawną doniosłość).

Odnosząc się do ostatniego argumentu skarżącego, podnieść należy, iż w przekonaniu Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 O.p.

Należy w tym zakresie wskazać, że przedmiotem postępowania był wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, a art. 122 O.p. wymaga od organu podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że z art. 122 O.p. wynika wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań); należy bowiem pamiętać, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 808/10, LEX nr 744882). Zakres niezbędnych działań w niniejszej sprawie ograniczył się do stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, co z wyżej wskazanych przyczyn czyniło dalsze wyjaśnianie sprawy bezcelowym (okoliczność ta samoistnie determinowała treść zaskarżonego postanowienia). Zmiana natomiast wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.(z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) nie jest elementem stanu faktycznego wymagającego wyjaśnienia w trybie art.122 O.p.

Sąd kierując się powyższymi przesłankami doszedł do wniosku, że wywiedziona w sprawie skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Wobec tego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.