Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 773/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1032/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że "C." . sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "spółką") nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. W toku postępowania ustalono, że w okresie od dnia 2 sierpnia 2004 r. do dnia 23 listopada 2005 r. A. J. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wskazanej zaległości podatkowej. Sąd Rejonowy [...], po rozpoznaniu wniosku z dnia 30 października 2006 r., złożonego przez R. H. pełniącego funkcję członka zarządu, postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r. ogłosił upadłość spółki. Pismem z dnia 9 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgłosił ww. zaległość podatkową (wierzytelność) do masy upadłości spółki. Postanowieniem z dnia 17 września 2007 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, wskazując w uzasadnieniu, że likwidacja masy upadłości pozwoliła jedynie na częściowe (w 19,1829%) zaspokojenie wierzyciela kategorii I, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W dniu 25 października 2007 r. syndyk złożył wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, zobowiązanie to nie zostało uregulowane, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdziło zakończone postępowanie upadłościowe (egzekucja generalna). Ponadto skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, nie wykazał też braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie lub podjęcia postępowania układowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r., na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 3 w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), orzekł o odpowiedzialności A J. za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uznając, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono we właściwym czasie. Do takiego przekonania organ odwoławczy doszedł w wyniku analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2002 – 2006 w perspektywie tego czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Odwołał się do dokumentacji, z której wynikało, że od 2001 r. spółka ponosiła straty, przy ujemnej wartości kapitału własnego. Wartość zobowiązań przekraczała wartość sumy aktywów, pomimo podejmowania od 2003 r. działań naprawczych. W 2004 r. spółka nie regulowała należności publicznoprawnych.

Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły – zdaniem organu - już przed dniem objęcia funkcji przez skarżącego. Zła kondycja spółki, jak wynika z bilansów za kolejne lata, ulegała pogorszeniu. Za 2004 r. wykazano ujemny kapitał własny 3.172.719,07 zł, w 2005 r. 2.098.403,72 zł, a zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku. W tych okolicznościach, skarżący winien wystąpić o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji członka zarządu. Oceny tej nie mogą – według organu - zmienić dokonane w toku postępowania egzekucyjnego wpłaty na poczet zaległości publicznoprawnych. Wskazanie w toku postępowania egzekucyjnego majątku spółki, z którego możliwe było zaspokojenie wierzytelności, nie może być utożsamiane ze wskazaniem takiego majątku w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący nie wykazał także, że nie ponosi winy za spóźnione złożenie wniosku o upadłość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż przesłanki do tego powstały w IV kwartale 2006 r. Skarżący podniósł, że w okresie kiedy był członkiem zarządu spółki podjął działania zmierzające do rozwoju przedsiębiorstwa i poprawy jego konkurencyjności. Działania te przejściowo pogorszyły niektóre wskaźniki ekonomiczne. Jednak w 2005 r. spółka zmniejszyła swoje zobowiązania i stratę. Skarżący uznał, że działania te pozwolą na równomierne zaspokojenie wierzycieli, a tym samym nie ma podstaw do występowania o upadłość. A. J., wprowadzając plan naprawczy, przewidywał pomyślne zakończenie restrukturyzacji, dlatego za nieuzasadnione uważa obciążanie go odpowiedzialnością za zaległości spółki.

Zdaniem skarżącego naruszenie art. 116 o.p. polegało również na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, mimo braku formalnego stwierdzenia przez organ bezskuteczności egzekucji.

Skarżący zarzucił także obrazę art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p., prowadzącą do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia na wstępie wskazał na niesporne w sprawie ustalenia faktyczne: spółka zalegała z płatnością za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w tym czasie skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki, na podstawie doręczonego spółce tytułu wykonawczego organ egzekucyjny do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, w wyniku którego nie została zaspokojona przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług, natomiast w wyniku postępowania upadłościowego, wszczętego na podstawie wniosku członka zarządu spółki z dnia 30 października 2006 r., doszło do upadłości likwidacyjnej spółki i całość jej majątku została przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, przy czym, mimo zgłoszenia do masy upadłości, nie została zaspokojona zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy wykazał zarówno fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości, jak i bezskuteczność egzekucji, a zatem stwierdził istnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Za nieskuteczny Sąd uznał przy tym zarzut braku stwierdzenia przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia upadłości likwidacyjnej spółki nie doszło do zaspokojenia wierzytelności.

Za istotę sporu Sąd uznał ustalenie, czy skarżący wykazał przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki, a w szczególności czy wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd odwołał się w tym zakresie do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. – zwanego dalej: "p.u."), które znalazło zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przed dniem 1 października 2003 r. (art. 1 § 1 i 2 oraz art. 5 § 1 i 2) oraz wskazał na stosowne przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "p.u.i.n."; art. 11 oraz art. 21 ust. 1 i 2). Sąd wywiódł z treści tych przepisów, że warunkiem zwolnienia się przez skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas gdyby na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Sąd zauważył, że poddając analizie sytuację finansową spółki za lata 2002 - 2006 organ opierał się na danych z bilansów spółki. Dane te analizowano, w szczególności badając, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Na koniec roku obrotowego 2002 zadłużenie spółki (6.147.717 zł) przekraczało ogólną wartość aktywów (4.381.735 zł), co dawało wartość zadłużenia w kwocie 1. 682.982 zł. Na koniec roku obrotowego 2003 zadłużenie wzrosło do kwoty 2.629.317 zł, a na koniec 2004 r. do kwoty 3.172.720 zł. W kolejnych latach, tj. 2005 i 2006 zadłużenie nieco zmalało i w 2006 r. wyniosło 2.138.618,47 zł. Wbrew twierdzeniom strony majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a spółka nie regulowała bieżących zobowiązań podatkowych w 2004 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, zgodna z wymogami art. 191 o.p. pozwalały na stwierdzenie, że już w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd zwrócił uwagę, że podjęte przez skarżącego działania w 2003 r., które miały doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki, spowodowały obniżenie zadłużenia spółki w latach 2005 i 2006, jednak nadal w latach tych zadłużenie przekraczało 2.000.000 zł i obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym, w szczególności w danych z bilansów spółki za kolejne lata podatkowe, twierdzenia skarżącego, że trudności finansowe spółki miały charakter incydentalny i przejściowy. Trudności w spłacie zobowiązań przez spółkę miały charakter trwały, zadłużenie w latach 2002 - 2004 r. rosło, a podejmowane przez skarżącego próby poprawy sytuacji finansowej spółki odbywały się już w warunkach uzasadniających zgłoszenie do sądu wniosku o upadłość spółki.

Ponadto Sąd uznał, że okoliczności, które skarżący wskazał jako przesłanki złożenia wniosku z dnia 30 października 2006 r. o upadłość spółki przez ówczesny zarząd, nie były przesłankami, o jakich mowa w prawie upadłościowym, są to bowiem okoliczności, które w ogóle uniemożliwiały dalsze prowadzenie przez spółkę działalności.

Sąd podniósł, że skarżący nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Przypomniał, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem we właściwym czasie nakładają na członków zarządu przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, jak również obowiązującego uprzednio rozporządzenia i uregulowania te nie naruszają powoływanych w skardze art. 2, art. 20 oraz art. 22 Konstytucji RP, ale zabezpieczają prawidłowe funkcjonowanie wszystkich podmiotów gospodarczych.

W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Sąd argumentował, że skarżący również jej nie wypełnił, bowiem wskazanie mienia spółki, o jakim mowa w tym przepisie, dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Możliwość zaspokojenia należności ze wskazanych przez członka zarządu spółki składników majątku przed wszczęciem tego postępowania (np. w toku postępowania egzekucyjnego) nie wyczerpuje tej przesłanki, natomiast ujawnienie majątku spółki podczas postępowania egzekucyjnego należy traktować jako obowiązek członka zarządu.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez A. J., który w skardze kasacyjnej zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą dokonywać całkowicie samodzielnego badania przesłanek ogłoszenia upadłości przez wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nie są w tym względzie związane inną oceną dokonaną wcześniej przez sąd upadłościowy;

2) naruszenie prawa materialnego przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP, mimo że skarżący wykazał, iż nie można mu przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (brak zarzucalności zaniechania) oraz wykazał, że uprzednio sąd upadłościowy uznał wniosek o upadłość za złożony we właściwym terminie, przy jednoczesnym braku ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu do całości zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących wykazania przez skarżącego przesłanki braku winy przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wspływ na wynik sprawy przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo materialne oraz przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Powołanie tych ostatnich jest konieczne w sytuacji, gdy strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kwestii winy w zachowaniu strony polegającej na niezłożeniu wniosku o upadłość w sytuacji, gdy takie zaniechanie prowadzi do skutków korzystnych dla wierzyciela podatkowego.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść zarzucanych przepisów. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne dla wyznaczenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07; a także z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 236/10 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".

O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest przesłanek w rozpoznawanej sprawie do przyjęcia tezy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do prawa procesowego lub materialnego, które znajdowały, bądź powinny znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wskazał, ewentualnego naruszenia jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście istniejących, nie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących kwestii terminu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. W szczególności przedstawił argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. To na jej podstawie uznał, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki przed dniem 2 sierpnia 2004 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony przez A. J. tuż po objęciu funkcji, w terminie wynikającym z art. 21 p.u.i.n., tj. nie później niż 16 sierpnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami regulującymi zakres i ocenę postępowania podatkowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności nie podważył, nie zawarł bowiem w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu, który kwestionowałby dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a także ich ocenę, uznaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową i zgodną z prawem. W tej sytuacji, nie podważył również ustalonej daty wystąpienia przesłanek upadłości spółki, której członkiem zarządu był A. J.

Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z zarzutów procesowych wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo materialne oraz przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zarzut powyższy nie wskazuje jednak konkretnie jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut powyższy również nie został szczegółowo uzasadniony. Stanowi on niejako podsumowanie rozważań w niej zawartych. Jak wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. W związku z tym ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego należało przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako prawidłowo ustalone przyjął następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- "C." sp. z o.o. zalegała z płatnością, wynikającego z deklaracji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.,

- w okresie od dnia 2 sierpnia 2004 r. do dnia 23 listopada 2005 r., tj. w okresie kiedy powstało zaległe ww. zobowiązanie podatkowe, A. J. pełnił w spółce funkcję jedynego członka zarządu,

- na podstawie doręczonego spółce tytułu wykonawczego organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, w wyniku którego nie została zaspokojona zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

- w wyniku postępowania upadłościowego, wszczętego na podstawie wniosku członka zarządu spółki z dnia 30 października 2006 r., doszło do upadłości likwidacyjnej "C." sp. z o.o. i całość jej majątku została przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, przy czym, mimo że została zgłoszona do masy upadłości, nie została zaspokojona zaległość spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał zarówno fakt pełnienia przez A. J. funkcji członka zarządu "C." sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej, jak i bezskuteczność egzekucji, a zatem istnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Uznał również, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki przed dniem 2 sierpnia 2004 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zgłoszony przez A. J. tuż po objęciu funkcji, w terminie wynikającym z art. 21 p.u.i.n., tj. nie później niż w dniu 16 sierpnia 2004 r.

Przy tak ustalonym i niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy, autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego

Zarzucił błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą dokonywać całkowicie samodzielnego badania przesłanek ogłoszenia upadłości przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nie są w tym względzie związane inną oceną dokonaną wcześniej przez sąd upadłościowy; oraz zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP, mimo że skarżący wykazał, iż nie można mu przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (brak zarzucalności zaniechania) oraz wykazał, że uprzednio sąd upadłościowy uznał wniosek o upadłość za złożony we właściwym terminie, przy jednoczesnym braku ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji.

Nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno sformułowane zarzuty, jak również ich uzasadnienie polemizują z ustaleniami faktycznymi sprawy oraz ich oceną.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innych orzeczeniach zauważono, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z dnia 10 lipca 2012, sygn. akt II FSK 105/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Z tego względu oceny przedstawionych zarzutów trzeba dokonać przez pryzmat niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Z kolei z ustaleń faktycznych wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już w momencie objęcia przez A. J. funkcji członka zarządu spółki. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem wpierw skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę do wyrokowania, a dopiero wówczas zarzucać błędne zastosowanie prawa materialnego. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP, należało uznać za bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał również błędu w wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93, z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1666 i 1667/09 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już podkreślono w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że spółka posiadała zaległości podatkowe, a w okresie powstania zobowiązania, przekształconego w zaległość podatkową A. J. był członkiem zarządu spółki, przy czym egzekucja z majątku spółki zasadnie uznana została za bezskuteczną. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 o.p. Przede wszystkim z przedstawionych powyżej okoliczności wynikało, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki istniały w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. w dniu 2 sierpnia 2004 r., a zatem w terminie 14 dni od wskazanej daty A. J. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Złożenie takiego wniosku uwalniałoby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej uważa, że organ podatkowy powinien uwzględnić przy ocenie występowania przesłanek z art. 116 o.p. również dowody zgromadzone w toku innych postępowań (np. postępowania upadłościowego) powinien sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak już podniesiono powyżej, skarga kasacyjna zarzutu takiego nie zawiera.

Jedynie na marginesie można wskazać, że faktycznie zdefiniowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które to doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów w dniu 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

1) Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2) Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W obszernym uzasadnieniu zajętego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 u.p.e.a. i art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie oznacza to jednak by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części.

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest fakt prowadzenia egzekucji do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego. Egzekucja ta nie pozwoliła na wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki za okres, którego rozpoznawana sprawa dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących odpowiedzi na skargę kasacyjną przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.