Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 458/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par.1 i 2, art.188, art 197 par.1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust 3.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego lat 1998-2001, organ ten ustalił, iż małżonkowie M i J. S. w 1999 r.:

1/ uzyskali dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się dochody z wynagrodzenia za pracę (oboje małżonkowie), renty (M.S. ) i innych źródeł, co dało łączną kwotę [...] zł, przychody pochodzące z pożyczki odnawialnej w wysokości [...] zł, przychody z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w kwocie [...] zł oraz ekwiwalentu mundurowego w kwocie [...] zł, jak też z pożyczek uzyskanych od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł,

2/ ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, tj. na: udokumentowany zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] zł, projekt budowlany w kwocie [...] zł, bieżące utrzymanie w wysokości [...] zł oraz nieudokumentowane nakłady finansowe na budowę domu w wysokości [...] zł.

Dowody, w oparciu o które organ kontroli skarbowej dokonał powyższych ustaleń stanowiły:

1/oświadczenie J. i M. S. o stanie majątkowym na dzień [...] r., w którym wskazali, iż, poza nieruchomościami i ruchomościami, posiadali także lokatę na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie zł oraz gotówkę w kwocie [...] zł,

2/ oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] r., w którym wskazali, że poza nieruchomościami i ruchomościami, na rachunkach bankowych posiadali także środki pieniężne w kwocie [...] zł oraz debet na rachunku bankowym w kwocie

(-)[...] zł,

3/ oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów (przychodów), w którym wskazali przychody w łącznej kwocie [...] zł, do którego dołączono zaświadczenie o wysokości ryczałtu z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, oświadczenia dotyczące zawartych umów pożyczek z osobami fizycznymi, oświadczenie podatnika dotyczące otrzymywanego ekwiwalentu mundurowego, wydruki z historii konta bankowego, zaświadczenie z banku, informujące o korzystaniu z pożyczki odnawialnej w kwocie [...] zł,

4/ oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynika, iż wydatki wyniosły [...] zł, a składały się na nie: wydatki związane z utrzymaniem rodziny, remontem mieszkania i budową domu i, że dla ich pokrycia (głównie przy budowie domu) wykorzystano środki pieniężne pochodzące z pożyczki odnawialnej w kwocie [...] zł oraz gotówkę w kwocie [...] zł, pochodząca z oszczędności zgromadzonych (w łącznej kwocie [...] zł) przed okresem objętym kontrolą, które przetrzymywano w domu w obcej walucie.

W wyniku weryfikacji ww. materiałów dowodowych i analizy danych z nich wynikających, organ kontroli skarbowej dokonał następujących ustaleń:

1/ w zakresie stanu majątkowego na dzień [...] r. - zebrany materiał potwierdził zgodność danych wykazanych przez podatników w złożonym oświadczeniu, poza okolicznością co do posiadania gotówki w kwocie [...] zł, stanowiącej - wg oświadczenia podatników - część oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach, gdyż w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 1998 r. (zakończonym decyzją ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów), stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów na ww. okoliczność i podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili posiadania zasobów finansowych w kwocie [...] zł na koniec roku 1997, co dodatkowo potwierdzone zostało ustaleniami dokonanymi w wyniku analizy dochodów i wydatków małżonków z różnych tytułów (w tym nakładów inwestycyjnych) sprzed okresu objętego kontrolą, tj. w latach 1974-1997,

2/ w zakresie wysokości i źródeł przychodów - kwotę przychodów wykazaną przez podatników, tj. [...] zł, skorygowano i określono na kwotę [...] zł w oparciu o zweryfikowane przez Pierwszy Urząd Skarbowy zeznanie podatkowe PIT-31, zeznanie podatkowe za 1998 r. w zakresie nadpłaty, wyjaśnienia podatnika i dowody bankowe dotyczące pożyczki odnawialnej i jej spłaty, wyjaśnienie podatnika z dnia [...] r. o wysokości otrzymywanego ekwiwalentu mundurowego, pismo Jednostki Wojskowej o należnościach pieniężnych z tytułu ekwiwalentu mundurowego, pismo Wojskowej Agencji Mieszkaniowej o wysokości przychodu z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych, historię konta w Banku [...] o wysokości wypłaconych małżonkom S. odsetek,

3/ w zakresie poniesionych wydatków - przyjęto że małżonkowie ponieśli większe wydatki, niż wynikało to z ww. oświadczenia.

Dokonując ich weryfikacji, wykazaną przez małżonków kwotę wydatków, tj. zł, w pierwszej kolejności organ pomniejszył o kwotę [...] zł (łącznie), poprzez wyłączenie z nich podatku dochodowego za 1999 r. ([...] zł), gdyż uwzględniono go przy wyliczaniu dochodu (netto) podatników za tenże rok, oraz przyjęcie kosztów remontów w kwocie [...] zł, tj. zgodnie z ustaleniami Pierwszego Urzędu Skarbowego , a nie w kwocie wykazanej w zeznaniu, tj. [...] zł (różnica [...] zł), a następnie zwiększył o kwotę [...] zł, na którą składają się następujące wydatki (nieuwzględnione przez podatników): kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę opłatami za czynsz [...] zł), a faktycznie poniesionymi ([...] zł), kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę wydatkami na energię elektryczną ([...] zł), a faktycznie poniesionymi ([...] zł), podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł i opłata za trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu przy ul. [...] w kwocie [...] zł, opłata kominiarska w wysokości [...] zł i opłata za wodę w wysokości [...]zł, koszt prawa jazdy uzyskanego przez córkę K. w wysokości [...] zł, w kwocie [...] poniesionej na zakup leków, stanowiącej różnicę pomiędzy poniesionymi na ten cel wydatkami, tj.[...], a limitem odliczeń z tego tytułu, tj. [...] zł, uwzględnionego przy wyliczaniu dochodu (netto) podatników, w kwocie [...] zł z tytułu budowy domu (wydatki nieudokumentowane), wyliczonej w oparciu o oświadczenie złożone przez podatnika w toku przesłuchania, z którego wynika, iż całość kosztów związanych z tą inwestycją wyniosła [...] zł, przy jednoczesnym uwzględnieniu wydatków udokumentowanych (rachunki, faktury, akt notarialny nabycia gruntu) w kwocie [...] zł oraz czasookresu trwania budowy, tj. 22 miesiące (od uzyskania zezwolenia na budowę do zgłoszenia jej zakończenia), z czego 7 miesięcy przypada na rok 1999. Organ ustalił, iż nieudokumentowane nakłady wynoszą [...] zł (tj. zł - [...] zł), zaś niewykazane koszty budowy w badanym roku podatkowym wynoszą [...] zł (tj. [...] zł: 22 m-ce x 7 m-cy).

M.S. nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem. Pełnomocnik podatnika - adwokat.M.D. w odwołaniu od wskazanej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie dokonanego wymiaru podatku i umorzenie postępowania w sprawie, decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 181 w związku z art. 197 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika podniósł następujące argumenty:

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], pomimo długiego okresu trwania postępowania, dokonał ustaleń pozostających w sprzeczności z przepisem art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego przykładem są występujące na różnych etapach postępowania kontrolnego znaczne różnice (kwotowe) w ustaleniach dotyczących zarówno dochodów, jak i wydatków, przy czym różnice te nie wynikają z ustaleń faktycznych, a z całkowicie błędnych interpretacji poszczególnych zdarzeń gospodarczych,

- powołując się na interpretację przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8.01.2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54), wg której "obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych przychodów, jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych", stwierdzono, że niedopuszczalna jest ocena materiału dowodowego "z luzami interpretacyjnymi" (dodatkowo powołano orzeczenie NSA z dnia 21.02.2001 r. o sygn. akt SA/Sz 1877/99),

- za bezwartościową uznać należy dokonaną przez organ kontrolny analizę możliwości finansowych podatników opartą wyłącznie na możliwościach zarobkowych podatników, wynikających z zestawienia przychodów i wyliczeń statystycznych, gdyż nie oddaje ona całkowitego stanu posiadania małżonków,

- ustalenie, iż na początek roku 1998 r. podatnicy dysponowali kwotą rzędu [...] zł razi dowolnością i pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczą zeznania podatników, a w szczególności [...], z których wyraźnie wynika, iż na koniec 1997 r. byli oni w posiadaniu ( przechowywanej w domu w dewizach) kwoty [...] zł, a lokowanie oszczędności w walucie obcej i gromadzenie ich poza systemem bankowym uzasadnione było uwarunkowaniami gospodarczymi (znacząca w tym okresie inflacja) w Polsce,

- w oparciu o wyrok NSA z dnia 24.05.1997 r. o sygn. akt SA/Gd 2309/98, stwierdzono, iż nieprzedstawienie dowodu bankowego na posiadane oszczędności nie może przesądzać o tym, że strony tych oszczędności nie posiadały,

- organy prowadzące postępowanie winny korzystać z różnych źródeł dowodowych, z których najważniejszym jest dowód z przesłuchania strony i nie może mieć miejsca dowolne i bezzasadne kwestionowanie zeznań stron (przywołano orzeczenia z dnia 17.09.1997 r. o sygn. akt SA/Sz 1864/96 i z dnia 26.09.1995 r. o sygn. akt SA/ Lu 1929/94).

Ponadto, zwrócono uwagę, iż ustalenie, czy podatnicy posiadali oszczędności w deklarowanej kwocie, ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż przy uwzględnieniu tych oszczędności nie wystąpiłby podatek określony w art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej w roku 1998, 1999, 2000 i 2001.

W dalszej części odwołania, pełnomocnik podatnika odniósł się do najistotniejszego, a spornego w sprawie zagadnienia, tj. do kwestii ustalenia wartości działki i wybudowanego na niej przez podatników domu mieszkalnego przy ul. [...] w S., a w szczególności do kosztów jego budowy. Podważając stanowisko organu w tej kwestii, odwołujący się stwierdził, że dopuszczona przez organ jako dowód opinia biegłego z dnia [...] r. sporządzona została w postępowania karnym prowadzonym przez Wojskową Prokuraturę Garnizonową w S., zakończonym jego umorzeniem, tak więc w postępowaniu odnoszącym się do nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo treści przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, "ma jedynie wartość papieru na którym została sporządzona", gdyż biegły E. R. ograniczył się w swojej opinii do malowniczych opisów nieruchomości, nie dokonał oględzin nieruchomości, a jedynie dokonał tzw. oceny wizualnej, która wskazuje, że budynek jest wykończony. Przyjęcie więc ww. opinii w postępowaniu podatkowym, w której wartość rynkową budynku ([...] zł) oszacowano metodą porównawczą, rażąco narusza przepis art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne w sprawie jest bowiem ustalenie prawidłowych kosztów budowy domu, a nie jego wartości, gdyż implikuje ono prawidłowe rozliczenie wydatków ponoszonych przez podatnika w okresie dokonania inwestycji, tj. w latach 1999-2001. Nieuzasadnione jest nieuwzględnienie wyjaśnień [...] co do prowadzenia budowy systemem gospodarczym, tym bardziej, że jak wielokrotnie w toku postępowania podatnik podkreślał, on sam posiada kwalifikacje inżynierskie w zakresie budownictwa i nie zatrudniał wykwalifikowanej siły roboczej, czym znacząco obniżył koszty robocizny, a to wskazuje, że konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia kosztów budowy według metody odtworzeniowej, przy uwzględnieniu kosztów własnych robocizny. Ponadto, rozliczenie kosztów budowy domu w rozbiciu na poszczególne miesiące i nieuwzględnienie nakładów własnych podatnika, dyskwalifikuje przyjęte przez organ kontrolny wydatki na budowę domu, jako że są one błędne.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] . nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, art. 187, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania, których celem było ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 1999 r. A, jak wykazało postępowanie, podatnicy nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, pomimo przejawionej w tym zakresie inicjatywy dowodowej kontrolujących, posiadania kwoty [...] zł, pochodzącej z oszczędności, na które składać się miały środki gromadzone dzięki nabywaniu (w oparciu o oświadczenia strony w zakresie cen zakupu wg obowiązujących kursów walut) w latach 1996-1997 dewiz w kantorach lub bankach i dokonywaniu wielu operacji kantorowych, które to operacje, zdaniem podatnika, umożliwiały uzyskanie "znaczącej kwoty dochodów, przy niewielkim kapitale początkowym".

W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia i posiadania ww. kwoty, pozwalającej w części na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu w 1999 r., jak i w kolejnych latach, nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na uznanie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Dowodami takimi w tym przypadku mogłyby być np.: zapisy darowizny, postanowienie o nabyciu spadku, dowody transakcji dokonywanych w kantorach i bankach, z których wynikałaby wysokość nabywanych dewiz, lub ich wymiany na inną walutę, czy też w końcu wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przetrzymywane byłyby środki finansowe - zwłaszcza, że, jak wynika z wyjaśnień strony, proces gromadzenia oszczędności rozłożony był w czasie. Zdaniem organu odwoławczego, fakt oszczędzania środków na lokatach pieniężnych byłby na tyle uzasadniony, iż podatnicy, mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych od tychże lokat odsetek - tym bardziej że w latach 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie, tj. w okresie poprzedzającym badany rok, w wysokości 25 %, a przede wszystkim zapewniało ono stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności. Według tego organu, mało prawdopodobne, a wręcz kłócące się z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się przechowywanie tak wysokich oszczędności w domu, tym bardziej że - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - okres gromadzenia oszczędności nie cechował się "znaczącą inflacją", (co w ocenie strony było przyczyną niekorzystania z lokat bankowych), gdyż był to okres po denominacji złotego. Nie bez znaczenia dla oceny kwestii spornej pozostaje fakt, iż strona nie wskazała ani siedziby kantorów, ani banków, w których dokonywano nabycia dolarów (za 2,5 zł do 3,00 zł), jak również to, że podatnicy w ww. okresie nie otrzymali żadnych darowizn i spadków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołującego się podatnika, jakoby wyjaśnienia i zeznania małżonków na okoliczność posiadania ww. oszczędności, złożone w trakcie przesłuchania podatników w dniu [...], a w szczególności [...], są najważniejszym i wystarczającym dowodem w sprawie, zwracając w zaskarżonej decyzji uwagę na pojawiające się w nich sprzeczności. I tak, jak wskazał organ odwoławczy, do protokołu z przesłuchania strony podatnik wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] zł i tylko cześć pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości dolary USD. Dalej organ podniósł, że cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. lat 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie, że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...] zł". Powołana natomiast w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu. W kolejnych wyjaśnieniach, tj. w piśmie z dnia [...] r., nowy element w sprawie stanowi informacja, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków.

Niezależnie od powyższych stwierdzeń, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że brak dowodów na okoliczność posiadania ww. oszczędności nie stanowił jedynego powodu, dla którego odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom. Stwierdzono bowiem, iż o zasadności podjętego rozstrzygnięcia świadczy przede wszystkim przeprowadzona przez organ kontrolny analiza możliwości finansowych, tj. dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974-1997, która miała na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokość [...] zł. Powyższa analiza wykazała, iż kwota oszczędności pochodzących z lat poprzednich mogła wynosić co najwyżej [...] zł, z czego kwota [...] przetrzymywana była w roku 1998 na lokacie bankowej (nie mając tym samym wpływu na wydatki i przychody tego roku podatkowego). Dlatego też stwierdzono, iż podatnicy z początkiem roku podatkowego 1998 dysponowali gotówką w kwocie [...] zł, stanowiącą oszczędności pochodzące z lat poprzednich z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, i sumę tę, jako kwotę biorącą udział w finansowaniu wydatków roku 1998, przyjęto (w zaokrągleniu) w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż w tej sprawie wszelkie wątpliwości wynikające z braku danych rozstrzygnięto na korzyść podatników, np. przyjmując ich wszelkie wyjaśnienia i zastrzeżenia, zwiększając tym samym przeciętne roczne zarobki [...] za lata 1980-1982 o 70 %, celem ich urealnienia w stosunku do zarobków roku 1983, w przypadku zaś M.S. - przyjmując okresy zarobków najkorzystniejsze dla strony, uwzględniając - obok informacji o przychodach strony - wszelkie nowe okoliczności sprawy ujawnione w "Wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu" z dnia [...] r., tj. równoważnik mundurowy wskazany przez podatnika w załącznikach do ww. pisma, wysokość nakładów na domek letniskowy, nie uwzględniając przy tym wydatków występujących poza systemem badań statystycznych, a które w rzeczywistości występują w każdej rodzinie.

Tak więc, uznał organ II instancji, skoro zgromadzenie przez małżonków S. wskazanych oszczędności w wysokości [...] zł nie było możliwe, to nieuwzględnienie gotówki w kwocie [...] zł, wykazanej w stanie majątkowym na początek roku 1999, jako pochodzącej z tychże zasobów, jest jak najbardziej uzasadnione. Analiza dowodów zebranych w sprawie potwierdziła natomiast posiadanie kwot [...] zł i [...] zł (w postaci lokat bankowych), stanowiących przychody z lat poprzednich, niemniej zasoby finansowe roku 1999 ([...] zł) mogły być zwiększone jedynie o kwotę [...] zł, gdyż lokata bankowa o wartości [...] zł (na koniec roku zwiększona do kwoty [...] zł) nie miała wpływu na pokrycie wydatków tego roku.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących sposobu ustalenia wartości kosztów budowy domu położonego przy [...] [...], organ odwoławczy stwierdził, iż nie znajdują one uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Nie jest bowiem prawdą, że organ kontrolny, ustalając wartość kosztów budowy, oparł się na wycenie biegłego, przyjmując za podstawę określoną w niej wartość rynkową nieruchomości, tj. [...] zł, czy też ustaloną jej wartość, przy założeniu przeprowadzenia budowy systemem gospodarczym, tj. [...] zł. Dane i opis budynku, wynikający z tejże opinii posłużyły jedynie porównaniu wartości nieruchomości wycenionej przez [...] , oraz dały obraz wyglądu domu i ogólny pogląd o nakładach, jakie ponieśli małżonkowie S. Tak więc, opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie, jednakże nie miała wpływu na końcowe ustalenia w tej kwestii. Głównym natomiast źródłem, stanowiącym podstawę ustalenia kosztów budowy domu było oświadczenie podatnika, który do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż na tę budowę wydatkował kwotę zł. W związku zaś z tym, że małżonkowie poza udokumentowanymi kosztami w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:

- zakup gruntu – [...] zł,

- opłata skarbowa –[...] ,00 zł,

- zakup materiałów budowlanych [...] zł,

- koszt projektu – [...] zł,

- zapłacona cena (wydatki na potrzeby mieszkaniowe) - [...] zł,

- wydatki po korekcie wg rachunków – [...] zł,

innych kosztów nie wykazali, konieczne było ustalenie, jaka była faktyczna wysokość kosztów niewykazanych przez podatnika i, jaka ich część przypadała na kontrolowany rok podatkowy 1999. Dokonując tychże ustaleń, wzięto pod uwagę globalną wartość kosztów budowy, wskazaną przez podatnika w ww. oświadczeniu (zł), koszty udokumentowane rachunkami i fakturami ([...] zł) oraz okres trwania budowy (22 miesiące), przy czym wydatki te obliczono zarówno w skali miesiąca, jak i lat podatkowych. W oparciu o te ustalenia stwierdzono więc, iż nieudokumentowane nakłady finansowe związane z budową wyniosły co najmniej [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł), co w skali miesiąca daje kwotę [...] zł (,20:22 m-ce). Mając zaś na względzie, iż - jak wynika z akt sprawy - w roku podatkowym 1999 budowa prowadzona była przez 7 miesięcy, wydatki przypadające na tenże rok wynoszą [...] zł ([...] zł x 7m-cy).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że powoływana przez podatnika okoliczność prowadzenia budowy systemem gospodarczym, została uwzględniona, właśnie poprzez przyjęcie kosztów budowy (nie wartości domu) zgodnie z oświadczeniem [...] (posiadającego kwalifikacje budowlane), który podając tę wartość w kwocie zł, jednocześnie stwierdził, że na część wydatków nie posiada rachunków. Tym samym, wartość wydatków nieudokumentowanych pośrednio określił sam podatnik, jako przyczynę braku ww. dowodów, wskazując dokonanie budowy systemem gospodarczym. Tak więc, zarzut błędnego ustalenia tych wydatków w ww. kwocie jest nieuzasadniony. Brak jest także podstaw do obniżenia tej kwoty z przyczyn podanych przez podatnika, tj. wkładu pracy własnej i pomocy rodziny, zatrudnianie ludzi "spod Pośredniaka", gdyż - pomimo 30-letniego stażu pracy podatnika w budownictwie, ani nie określono, jakie to były prace, ani (poza kosztami swojej robocizny) nie wskazano, jak kalkulowano koszty tej robocizny. Ponadto - według organu odwoławczego - wyjaśnienia podatnika dotyczące "wykonywania części robót we własnym zakresie", nie zasługują na wiarę choćby z tego względu, że w okresie budowy oboje małżonkowie czynnie pracowali zawodowo, o czym świadczą otrzymywane przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy, podatnik często wyjeżdżał w delegacje służbowe (ekwiwalent z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów służbowych). Trudno jest też przyjąć, iż M.S. brała osobisty udział w budowie, gdyż w dniu [...] r. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, choć faktycznie w okresie objętym kontrolą pracowała na dwóch etatach. Poza tym, odróżnić też należy, osobisty udział w budowie od nadzoru właścicielskiego nad jakością robót wykonywanych przez robotników, który nie dowodzi o wkładzie własnym robocizny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących przewlekłości postępowania oraz różnic w ustaleniach, pojawiających w jego toku, organ odwoławczy stwierdził, iż są one także bezzasadne. W pierwszej kolejności organ wskazał, iż ze względu na trudny i złożony (specyficzny) charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, należy je prowadzić ze szczególną wnikliwością i dokładnością, co czasem - szczególnie przy biernej postawie podatników - powoduje wydłużenie czasu tego postępowania, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe skutkowało podjęciem przez organ I instancji całego szeregu, rozciągniętych w czasie, procesowych czynności (wyczerpujących w zasadzie cały katalog środków dowodowych), mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie zarówno wydatków, jak i przychodów strony, których to ostatecznych ustaleń podatnicy nie kwestionowali w odwołaniu od decyzji. A, jako że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w zasadzie jedynie wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na początek badanego roku podatkowego, odnosząc się w tym miejscu do zmiany ustaleń (na różnych etapach postępowania kontrolnego) w zakresie wysokości przychodów i wydatków, organ odwoławczy podkreślił, iż wynikały one głównie z nieprecyzyjnych informacji i wyjaśnień podatników, o czym świadczyć mogą złożone przez nich oświadczenia o wydatkach i towarzyszące im wyjaśnienia, w których nie wszystkie one zostały ujęte, lub też wykazano je w błędnych wysokościach.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza i ocena poszczególnych środków dowodowych - dokonana na podstawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej - wykazała iż okoliczności, na które powołuje się podatnik nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Tym samym więc, kwota [...] zł, (przypadająca na podatnika po uwzględnieniu wysokości dochodów i wydatków w 1999 r.), jako nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu[...] powyższą decyzję ostateczną J. S., reprezentowany przez ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] . W skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto art. 181 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na

nieuzasadnionej odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom skarżącego, albowiem ze względu na upływ czasu (10 lat) podatnik ma prawo nie pamiętać o pewnych zaszłościach (np. wskazanie kantorów i banków jako miejsc dokonywania operacji bankowych), które pozwolić by mogły na uwiarygodnienie wskazywanych okoliczności. W ocenie skarżącego, reguły dotyczące oceny dowodów, w tym zeznań podatników, zostały przez organy podatkowe rażąco naruszone. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. o sygn. akt I SA/PO 1342/99, zwrócono uwagę, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować, się prawidłami logiki, zgodności oceny z zasadami doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. Przy ocenie kwestii spornej - zdaniem skarżącego - organy podatkowe zdały się zapomnieć, iż w latach 1989-1991, dokonując operacji walutowych, co uczynił skarżący, stosunkowo łatwo było uzyskać znaczącą kwotę dochodów, posiadając nawet niewielki kapitał początkowy, tak więc wskazane przez stronę okoliczności winny być uznane za udowodnione.

W kwestii natomiast wydatków poniesionych na budowę domu położonego przy [...] [...] , skarżący podniósł, że faktem jest, iż organy podatkowe przyjęły, że na budowę domu wydatkowano kwotę zł, zgodnie z oświadczeniem [...] . Jednak, w toku postępowania podatkowego wyraźnie wskazywał, że znaczną część prac wykonano sposobem gospodarczym, przy znaczącym zaangażowaniu podatnika, który z wykształcenia jest inżynierem budownictwa. Organy podatkowe, nie uwzględniając robocizny własnej podatnika, uzasadniały swoje stanowisko tym, iż podatnik często wyjeżdżał i trudno też było przyjąć, aby małżonkowie J. i M.S. owi brali osobisty udział w budowie. Dodatkowo, organy podatkowe wskazały, iż M.S. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Według skarżącego, jest to argumentacja całkowicie chybiona i, co więcej, niemająca żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe nie poczyniły bowiem żadnych ustaleń, które mogłyby uzasadnić przyjęte stanowisko, iż podatnik nie uczestniczył w budowie domu. W odwołaniu od decyzji UKS strona skarżąca wyraźnie wskazywała na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem ustalenia kosztów budowy według metody odtworzeniowej i, co najbardziej istotne, przy uwzględnieniu kosztów własnej robocizny. Niewyjaśnienie tak istotnych okoliczności związanych z budową domu i faktycznie poniesionymi na budowę kosztami, w pełni uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, stwierdził skarżący.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa organ ten podniósł, iż nie prawem zabronione uzyskanie opinii rzeczoznawcy przez stronę we własnym zakresie i przedstawienie jej organowi podatkowemu. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza bowiem inicjatywy dowodowej strony w tym zakresie, lecz wskazuje na jeden z możliwych do wykorzystania w ramach postępowania środków dowodowych. Organ podatkowy zaś - biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zobligowany byłby do dokonania oceny takiego dowodu. Tak więc, skoro podatnik nie zgadzał się z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu I instancji, to - wstępując na drogę postępowania odwoławczego - mógł czynności tej dokonać we własnym zakresie, zaś uzyskaną opinię biegłego dołączyć do odwołania, która, jako jeden z wielu dowodów w sprawie, podlegałaby ocenie organu II instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednak, powoływanie biegłego (poza sytuacjami przewidzianymi w prawie materialnym) jest fakultatywne i decyzję w takiej sprawie podejmuje właśnie organ podatkowy. A skoro, co wynika z akt sprawy, możliwe było globalne ustalenie kosztów budowy domu przez organ kontrolny w oparciu o oświadczenie podatnika (wskazane koszty - zł), wydatki udokumentowane rachunkami ([...] zł), jak i okres budowy domu w rozbiciu na poszczególne lata, organ odwoławczy, nie będąc związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia ww. okoliczności, nie przychylił się do wniosku strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie przepisu art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia przywołać treść przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1999 stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć założenie, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa jest w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy wskazanej redakcji omawianych przepisów, nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. o sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231).

Natomiast stosownie do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Konkluzje zaś wynikające z zebranego materiału, powinny następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.

Niezależnie od tego, również przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.1998 r. o sygn. akt I SA/Ka 1173/96 Wydawnictwo Lex).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób wyczerpujący. Wzywały one skarżącą do dostarczenia wszelkich dowodów, które jej zdaniem mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń zaś, dotyczących przychodów i wydatków podatnika w 1999 r., organy podatkowe dokonały między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika i zeznania jej oraz współmałżonka, bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1974-1997, który miał na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł na koniec 1997 r. oraz zasoby finansowe na lokacie bankowej w wysokości [...] zł, biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia (w tym również małżonka), koszty utrzymania rodziny, wydatki inwestycyjne, przychody z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww. dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności. Ponadto, wobec składanych w toku postępowania pisemnych wyjaśnień w tej kwestii i zeznań małżonków złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 23.03.2004 r., a w szczególności [...] , w tym pojawiających się w nich sprzeczności, bowiem do protokołu z przesłuchania J.S. wyraźnie zeznał, że posiadał gotówkę w wysokości [...] zł i tylko część pieniędzy przechowywał w obcej walucie, przy czym były to w większości dolary USD, a cena wskazana przez podatnika pozwoliła na ustalenie, iż ich nabycie miało miejsce na przestrzeni ok. 2 lat, tj. lat 1996 -1997, gdy tymczasem w odwołaniu zawarto stwierdzenie, że "podatnik na koniec 1997 r. posiadał oszczędności przechowywane w dewizach o równowartości w złotych polskich wynoszących kwotę [...] zł", zaś powołana w odwołaniu okoliczność "dokonywania wielu operacji kantorowych, wykorzystując bardzo istotne w tamtych czasach wahania kursów walutowych", nie została poparta żadną informacją o ewentualnych przychodach uzyskanych z tego tytułu, natomiast w piśmie z dnia [...] r. strona wskazała, że posiadane środki są dorobkiem dotychczasowego życia małżonków, to słusznie organy podatkowe uznały, że podatnicy nie mogli posiadać gotówki w kwocie [...] zł na koniec 1997 r. Ponadto, w skardze skierowanej do tut. Sądu, skarżąca argumentowała jeszcze inaczej wskazując, że "w latach 1989-1991, dokonując operacji walutowych, co uczynił mąż skarżącej, stosunkowo łatwo można było uzyskać znaczącą kwotę dochodów, posiadając nawet niewielki kapitał początkowy, tak więc wskazane przez stronę okoliczności winny być uznane za udowodnione."

Uzyskane w ten sposób przez organy podatkowe dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż wnioskowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, i wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim zaś należy podnieść, że twierdzenia strony dotyczące uzyskania dochodów z obrotu dewizami, tj. środków (oszczędności) zgromadzonych w latach wcześniejszych, nie zostały poparte żadnymi przekonywającymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącej w tym zakresie za wiarygodne. Wyjaśnienia podatnika stanowią oczywiście ważny dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W rozpoznawanej natomiast sprawie, niedanie wiary przez organy podatkowe wyjaśnieniom strony skarżącej, co do posiadanych i przechowywanych w domu oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy 1998, zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Podnieść również należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dla wykazania lub, chociażby, uprawdopodobnienia faktu posiadania zgromadzonych przed dniem [...] r. oszczędności. Dowody, jakie strona zaoferowała, tj. własne pisemne wyjaśnienia oraz zeznania swoje i współmałżonka, wobec podjętej przez organy podatkowe analizy rynku dewizowego, słusznie organy te oceniły jako nieuwiarygodniające podnoszonych okoliczności. O ile zaś, oczywiste jest, że nie można wywodzić obowiązku przechowywania oszczędności w banku i negowania ewentualnego przechowywania takich oszczędności w domu, pomijając celowość i brak logiki takiego postępowania, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, to jednak istotne w sprawie jest to, że - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skarżący powinien wskazać, jakimi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami dysponował. Wobec zaś poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń, co do zakresu osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków oraz logicznym ich powiązaniu z osiąganymi przez podatników w latach 80- tych i 90- tych dochodami jedynie ze stosunku pracy, uzasadnione jest stanowisko tych organów co do dopuszczalności wyciągnięcia takiego wniosku, iż podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności w deklarowanej kwocie na koniec 1997 r., a zatem stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów, do której te organy uprawnione są na mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowość powyższych ustaleń organów podatkowych co do niemożliwości zgromadzenia przez J. i M. S. oszczędności w kwocie [...] zł na koniec 1997 r. została potwierdzona prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 461/05 (dot. J. S.) oraz I SA/Sz 465/05 (dot. M. S.) oddalającymi skargi podatników na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu.

Z tego też powodu, za prawidłowe należy przyjąć ustalenia organów podatkowych, że podatnicy na początek roku podatkowego 1999 nie mogli dysponować gotówką w kwocie [...] zł, stanowiącą - wg oświadczenia podatników - część oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach, gdyż w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r. stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów na ww. okoliczność i podatnicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili posiadania zasobów finansowych w kwocie [...] zł na koniec roku 1997, lecz jedynie w kwocie [...] zł, która to kwota pokryła wydatki roku 1998, co dodatkowo potwierdzone zostało ustaleniami dokonanymi w wyniku analizy dochodów i wydatków małżonków z różnych tytułów (w tym nakładów inwestycyjnych) sprzed okresu objętego kontrolą, tj. w latach 1974-1997.

Na początek roku podatkowego 1999 podatnicy mogli więc posiadać tylko oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, które nie miały wpływu na pokrycie wydatków roku podatkowego 1999, zaś na koniec roku podatkowego 1999 - kwotę [...] zł oszczędności na lokacie bankowej, jak również debet na rachunku bankowym w wysokości (-) [...] zł, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, a co miało wpływ na rozliczenie roku podatkowego 2000.

Odnosząc się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu położonego przy [...] [...] , należy tę ocenę zaakceptować. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem wyceny dokonanej przez biegłego dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, który po oglądzie zewnętrznym nieruchomości wycenił jej wartość rynkową na [...] zł, a, przy założeniu przeprowadzenia budowy systemem gospodarczym, na [...] zł. Podstawę do ustalenia kosztów budowy domu stanowiło natomiast oświadczenie podatnika, który do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż na tę budowę wydatkował kwotę zł, które to oświadczenie – według Sądu – nie budzi wątpliwości co do swojej treści. W trakcie tego przesłuchania organ podatkowy okazał bowiem skarżącemu opinię biegłego, co do treści której nie można mieć wątpliwości, a z której jasno wynika, że wskazana była w niej zarówno wycena dokonana przy uwzględnieniu budowy w systemie gospodarczym ([...] zł) jak i z pominięciem tego systemu ([...] zł). Zatem, oświadczenie skarżącego złożone w trakcie tego przesłuchania o wysokości kosztów budowy w wysokości zł nie można inaczej odczytywać, jak właśnie oświadczenie o wydatkach poniesionych na budowę domu, jeśli dodatkowo zważy się na fakt, że J. S. posiada wykształcenie wyższe z zakresu budownictwa.

Wydatek poniesiony, to, w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wydatek na budowę domu, a więc zapłata za zakupiony materiał, instalacje, urządzenie grzewcze, czy inne, jak też za wykonane roboty budowlane. Wydatkiem nie jest natomiast praca własna podatnika, jego rodziny, czy znajomych, jeśli nie łączy się z nią zapłata.

Tak więc, prawidłowo organy podatkowe uznały, że w kwocie zł, wydatkowanej na budowę domu, nie mieści się robocizna jego i członków rodziny, gdyż kierowanie i organizowanie własnej budowy, prowadzonej systemem gospodarczym, zawiera się właśnie w tym pojęciu, a ponadto skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nawet nie podjął próby wykazania, jakie to roboty budowlane, w jakim zakresie i, kiedy wykonywał osobiście lub z członkami rodziny, a nade wszystko, jak je wyszacował.

W związku zaś z tym, że podatnicy, poza udokumentowanymi kosztami budowy w łącznej kwocie [...] zł (które zostały odpowiednio przyporządkowane przez organy podatkowe do poszczególnych kontrolowanych lat podatkowych), innych kosztów nie wykazali, to organy te zobowiązane były do ustalenia, faktycznej wysokości kosztów niewykazanych przez podatników i ustalenia, jaka ich część przypadała na kontrolowany rok podatkowy 1999. Dokonując tychże ustaleń, organy uwzględniły globalną wartość kosztów budowy, wskazaną przez podatnika w ww. przesłuchaniu (zł), koszty udokumentowane rachunkami i fakturami ([...] zł) oraz okres trwania budowy (22 miesiące), przy czym wydatki te (nieudokumentowane) obliczyły, zarówno w skali miesiąca, jak i lat podatkowych. W oparciu o te ustalenia organy prawidłowo przyjęły, że nieudokumentowane nakłady finansowe związane z budową wyniosły co najmniej [...] zł (tj. zł - [...] zł), co w skali miesiąca daje kwotę [...] zł ([...] 20:22 m-ce). Mając zaś na względzie, iż - jak wynika z akt sprawy - w roku podatkowym 1999 budowa prowadzona była przez 7 miesięcy, wydatki przypadające na tenże rok wyniosły [...] zł ([...] zł x 7m-cy).

Tak przyjęte założenie zostało w postępowaniu podatkowym prawidłowo przez organy podatkowe w procesie dowodzenia wykazane, a w jego toku organy te nie popełniły błędów we wnioskowaniu.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi, że nieuprawniona jest ocena wyrażona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że skoro podatnik często wyjeżdżał, a M.S. uzyskała rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, to nie można przyjąć, aby małżonkowie J. i M.S. owi brali osobisty udział w budowie, bowiem – jak słusznie podniesiono to w skardze – częste wyjazdy, czy nawet posiadanie orzeczenia o inwalidztwie, nie wyklucza możliwości osobistego udziału w budowie domu, tym bardziej, że – co podkreślił sam organ odwoławczy – M.S. , mimo posiadania statusu rencistki z tytułu całkowitej niezdolności do pracy – pracuje na dwóch etatach.

Jednakże ta ww. nieuprawniona ocena organu odwoławczego, według składu orzekającego w sprawie, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uchylenia decyzji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W sprawie tej bowiem organy podatkowe poczyniły niezbędne, a wyżej wskazane ustalenia, które zezwalały im na wyrażenie oceny, że w kwocie zł poniesionej na budowę domu nie mieści się wkład pracy skarżącego i jego rodziny.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o powołanie biegłego, celem dokonania wyceny pracy skarżącego i jego rodziny włożonej w budowę domu, uznać należy, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie narusza przepisów art. 180 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" (§ 1). "Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio" (§ 2). Przepis natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, organy podatkowe oparły się na oświadczeniu J. S., co do wysokości kosztów budowy domu. Poprzestanie na tym oświadczeniu i uznanie, że wyjaśniona jest kwestia wysokości kosztów budowy, nie wymagało powołania biegłego, tak jak żądał tego skarżący, jeśli dodatkowo zważy się, że przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że wiedza o okolicznościach faktycznych co do kosztów budowy, rozumianych jako wydatek kasowy, jest w posiadaniu skarżącego. Istotne jest bowiem w sprawie z nieujawnionych źródeł, w jakiej wysokości wydatek został poniesiony przez podatnika, a nie, o jakiej wartości rynkowej materiały zostały zużyte do budowy domu.

Ponadto, Sąd uznaje, że aby ocenić, czy organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił zgłaszanego przez stronę wniosku dowodowego należy ustalić, czy teza dowodowa (okoliczności, które miały być dowodzone) została jasno sprecyzowana i właściwie uzasadniona i, czy była przydatna w postępowaniu, a więc, czy wniosek ten spełniał wymogi określone w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dowód z opinii biegłego miałby wykazać, czy i, jaki wkład pracy własnej wniósł w budowę domu skarżący i jego rodzina. Według składu orzekającego, wniosek dowodowy nie precyzował, jakie roboty budowlane zostały wykonane przez skarżącego i jego rodzinę, a więc nie wiadomo, które roboty budowlane miałyby podlegać wycenie, a ponadto ten dowód nie byłby przydatny do wykazania tezy dowodowej, z samego bowiem faktu istnienia rezultatów robót budowlanych nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, w jakim zakresie oraz, w jakim czasie. Roboty takie nie są bowiem oznaczone w sposób, który na podstawie spostrzeżeń wizualnych umożliwiałby identyfikację ich wykonawcy. Efekty budowlane w dużej mierze są niewidoczne z zewnątrz. Opinia biegłego nie dałyby więc odpowiedzi na pytanie, jakie roboty budowlane, w jakim zakresie, kto i, kiedy je wykonał.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Sąd skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił.