Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3012/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 264, art. 265 par. 1, art. 266 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 34/18 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2017 r. nr 1001-IOD1.4105.1.2017.2/U17/JK UNP 1001-17-100910 w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów przejazdu i utraconego zarobku oraz kosztów sporządzania kopii dokumentów w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 34/18 oddalił skargę I. K. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2017 r. nr 1001-IOD1.4105.1.2017.2/U17/JK UNP 1001-17-100910 w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów przejazdu i utraconego zarobku oraz kosztów sporządzenia kopii dokumentów.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 265 § 1 pkt 1 w związku z art. 266 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej: "o.p."), (po wezwaniu mnie w trybie art. 155 § 1 o.p., w którym wskazano sankcje wynikające z art. 262 § 1 nałożone na podstawie art. 263 § 3 pkt 3) poprzez stwierdzenie, że nie należy mi się żądany zwrot ww. kosztów wykazanych we wniosku z dnia 27.06.2017 r. tj. kosztów przejazdu, kosztów utraconego zarobku oraz kosztów sporządzenia kopii dokumentów, gdyż wykazane koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów postępowania podlegających zwrotowi, że nie posiadam statusu świadka ani strony postępowania - jestem tylko osobą której podatnicy zlecili prowadzenie i przechowywanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach, oraz że nie nałożono na mnie obowiązku osobistego stawiennictwa w organie, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje zwrotu kosztów w takiej sytuacji - z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy w niniejszej sprawie tj.

a) art. 264 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i tym samym pominięcie w sprawie reguły zawartej w tym przepisie, że to Skarb Państwa generalnie pokrywa koszty postępowania szczególnie, gdy dotyczy to wezwania wydanego w trybie art. 155 § 1 o.p. z naruszeniem art. 159 § 1 pkt 3-4 "a" o.p. poprzez nie wskazanie w wezwaniu elementów które to wezwanie powinno zawierać, przez co pozostawiono mim wybór w jakim charakterze mam się stawić w urzędzie i w jaki sposób mam realizować nałożony na mnie obowiązek.

b) art. 265 § 1 pkt 1 w związku z art. 266 § I o.p. poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów i stwierdzenie, że tylko w związku z obowiązkowym osobistym stawiennictwem w charakterze świadka w organie, organ może dokonać zwrotu kosztów podróży i innych należności świadkowi, którego status uzyskałem automatycznie, z chwilą gdy organ wezwał mnie do udziału w określonej czynności.

c) art. 265 § 1 pkt 1 w związku z art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1 pkt 3-4 "a" o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd oraz organy, że wezwanie innej osoby niż stronę do organu w celu udziału w określonej przez organ czynności, nie statuuje tej osoby, jako świadka, szczególnie, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji świadka (art. 195 o.p. definicja negatywna), natomiast art. 196 o.p. zwalnia osobę wzywaną wyłącznie z odmowy składania zeznań (pod określonymi warunkami) nie zwalnia natomiast z udziału w innych czynnościach. Natomiast art. 155 o.p. oraz art. następne dotyczące wezwań określają, że organ może wezwać stronę lub inne osoby do określonych czynności, a tym samym tok rozumowania przedstawiony przez organy i Sąd powodowałby, że organ mógłby zmusić osoby trzecie do udziału w sprawach prowadzonych przez organy, nakładać obowiązki nie wskazując jaki jest status tych osób w danej sprawie, a tym samym uwalniać się od kosztów postępowania.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) błędne przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, gdyż zdaniem Sądu "z akt sprawy nie wynika by na I. Kucharskiego został nałożony obowiązek osobistego stawiennictwa w sytuacji gdy zrealizowanie wezwania organu w inny sposób było niedopuszczalne, ze względu na moją odpowiedzialność - jako osoby, której podatnik zlecił prowadzenie lub przechowywanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach - za posiadane i udostępniane na rządnie organów dokumenty księgowe. Ponadto Sąd pomija, że zgodnie z art. 155 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wezwania) zostałem wezwany do "przedłożenia dokumentów", wykonanie czego nie było możliwe bez mojego osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Sąd nie wykazał w jaki inny sposób miałbym zrealizować, na podstawie jakich przepisów i z Jakiego powodu miałbym ponosić koszty niezbędne do realizacji wezwania wystosowanego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec firmy A Sp. z o.o., [...], NIP [...], która to spółka nie jest moim klientem, a jedynie dokonywała transakcji handlowych ze spółką B Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], oraz firmą C K. T., których to podmiotów księgi podatkowe ówcześnie prowadziłem - postępowań podatkowych wszczętych z urzędu i nie odbywających się w moim interesie, czy na mój wniosek, a nakłada jeszcze na mnie określony obowiązek udziału w określonej czynności, przez co w sposób oczywisty otrzymują status świadka.

b) art. 262 § 3 pkt 3 w związku z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku (str. 4 wiersz 6 od dołu), że w treści wezwania wskazano ww. przepis, co jest prawdą w części gdyż powołanie się na ww. przepis następuje wyłącznie w pouczeniu o możliwości zastosowania przez organ sankcji karnej, natomiast nie jest wymieniane w podstawie prawnej wezwania i nie ' zmienia faktu, że dana osoba jest wzywana w określonym charakterze, w określonej sprawie, prowadzonej przez organ. Należy wskazać, że wezwanie nakazujące osobie wzywanej stawić się do organu odległego około 50 kilometrów od siedziby firmy, sporządzenie kopii określonej ilości dokumentów i ich dostarczenie, w sposób oczywisty rodzi koszty po stronie wzywanego, z czym organ się godził wystosowując to wezwanie i na czym organ nie stracił statuując takie rozwiązanie, bo nie musiał fatygować swoich urzędników, oszczędził czas i pieniądze uznając, że taki sposób załatwienia sprawy jest korzystniejszy dla organu. W takiej sytuacji jest oczywistym, że wzywany musi posiadać status świadka lub osoby równoważnej, gdyż świadkiem jest nie tylko osoba przesłuchiwana, lecz każda taka której działania żąda organ.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a dokonana kontrola kasacyjna – w granicach związania skargą kasacyjną - nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia wyroku WSA wskazać trzeba, że art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Przepis ten wymienia zatem elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Dla zwalczania merytorycznego stanowiska Sąd powinny być formułowane inne zarzuty.

Stwierdzić należy, że podniesione zarzuty oparte na art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3. petitum skargi kasacyjnej) nie mogły odnieść korzystnego dla skarżącego skutku.

Z uwagi na sposób sformułowania i komplementarny charakter pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skład orzekający przyjął, że zasadnym jest ich łączne rozpoznanie.

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność odmowy zwrotu skarżącemu kosztów przejazdu, utraconego zarobku oraz kosztów sporządzenia kopii dokumentów. Zauważyć trzeba, że przepisy określające zwrot kosztów postępowania, a mianowicie art. 266 § 1 i 2 o.p., wskazują, kto i kiedy może uzyskać zwrot poniesionych kosztów postępowania. Są one konsekwencją zasady ogólnej, określonej w art. 264 o.p., która stanowi, że koszty postępowania, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Tym samym, jeżeli strona lub inny uczestnik postępowania podatkowego poniósł tymczasowo wydatki będące kosztami postępowania, organ podatkowy jest zobowiązany mu je zwrócić. O zwrot może ubiegać się świadek, biegły, tłumacz oraz strona. Wynika to z art. 266 § 1 o.p., który wskazuje, że zwraca się koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p., a te dotyczą należności świadków, biegłych, tłumaczy oraz stron. Natomiast nie podlegają zwrotowi wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3-5 i § 2 o.p.

Zgodnie z treścią art. 265 § 1 pkt 1 - 6 o.p. do kosztów postępowania zalicza się:

1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 623 oraz z 2017 r. poz. 85);

2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się;

2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom;

4) koszty oględzin;

5) koszty doręczenia pism urzędowych;

6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że koszty, których skarżący żądał zwrotu wnioskiem z 27 czerwca 2017 r., nie mieszczą się w katalogu kosztów postępowania podlegających zwrotowi. Jak wynika z akt sprawy skarżący został wezwany przez organ do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii wybranych dokumentów z dokumentacji księgowej B Sp. z o. o. oraz C K. T., która była przechowywana w prowadzonej przez niego kancelarii, zaś powodem wezwania była niemożność uzyskania tych dokumentów bezpośrednio od wskazanych firm. W tych okolicznościach oczywistym jest, że skarżący nie ma przymiotu biegłego ani tłumacza i nie może być również traktować jako strony postępowania. Omawiane wezwanie nie czyni skarżącego także świadkiem. Co prawda ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "świadek" wskazując jedynie w treści art. 195 o.p., kto świadkiem być nie może oraz w art. 196 o.p., kto ma prawo odmówić zeznań w charakterze świadka i kiedy świadek ma prawo odmówić odpowiedzi na pytania. Słownik języka polskiego mianem świadka określa osobę obecną przy czymś i mogącą opowiedzieć o tym. Dlatego zgodzić należy się ze stanowiskiem WSA, że skarżący został wezwany przez organ nie jako świadek, lecz jako osoba której podatnik wobec którego toczyło się postępowanie, zlecił prowadzenie lub przechowywanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów dokonywanych w tych księgach. Podkreślić należy, na co wskazywał organ i Sąd I instancji, że w wezwaniu organ wyraźnie określił w jakim charakterze skarżący jest wzywany przywołując treść art. 262 § 3 pkt 3 o.p. Słusznie zatem WSA uznał, że skarżący nie posiadał statusu osoby wymienionej w treści art. 265 § 1 pkt 1-2b o.p., co powoduje, że nie ma uprawnień do żądania zwrotu kosztów wymienionych we wniosku z 27 czerwca 2017 r.

Z tych wszystkich przyczyn, uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do wzruszenia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz organu 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA.