Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2484/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 iust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5 pkt 1 i 2, art. 9 pkt 10 lit. b, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 70, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. N. (nazywana dalej: "skarżącą") w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz źródeł finansowania poniesionych wydatków zakończonej protokołem w dniu 29 kwietnia 2013 r. wskazała jako źródło finansowania poniesionych wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nabycie nakładów w postaci budynku piętrowego warsztatu mechaniki pojazdowej znajdującego się na działce położonej w W. przy ul. O. potwierdzonego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 19 czerwca 2007 r. pożyczkę pieniężną w wysokości 255.000 zł otrzymaną od E. M. na podstawie umowy z dnia 27 sierpnia 2007 r.

2. W toku czynności sprawdzających naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., nazywana dalej: "u.p.c.c."), tj. nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłaciła należnego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie 255.000,00 zł, a następnie dopuszczając jako dowód w sprawie materiał zgromadzony w trakcie trwania postępowania kontrolnego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]) włączył do akt sprawy: uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11-13 marca 2013 r., 23-24 marca 2013 r., 28 marca 2013 r., 12 kwietnia 2013 r., 29 kwietnia 2013 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. i terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz źródeł finansowania poniesionych wydatków, uwierzytelnioną kopię umowy pożyczki Nr 2/2007-08-27 z dnia 27 sierpnia 2007 r. na kwotę 255.000 zł zawartej z pożyczkodawcą E. M., uwierzytelnioną kopię aneksu Nr 1 z dnia 28 grudnia 2007 r. do umowy pożyczki Nr 2/2007-08-27 z dnia 27 sierpnia 2007 r., uwierzytelnioną kopię wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez Citibank handlowy potwierdzającego wpływ w dniu 28 sierpnia 2007 r. od E. M. kwoty pieniężnej w wysokości 255.000 zł tytułem "zaliczka".

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], przyjmując do podstawy opodatkowania wartość pożyczki w kwocie 255.000,00 zł, po zastosowaniu stawki 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 51.000 zł. Jak uzasadnił organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek podatkowy w sprawie powstał z dniem powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na okoliczności dokonania pożyczki, tj. co dokumentuje oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2007 r. z dnia 12 kwietnia 2013 r., a tym samym zasadnym było zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym 20% stawki podatku.

5. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 120, art. 121 par. 1, art. 123, art. 180 par. 1 I par. 2 w zw. Z art. 187 par. 1 oraz art. 191 a także art. 194 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywana dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie doszło do powołania się przed organem podatkowym na fakt otrzymania pożyczki, od której podatek nie został zapłacony.

Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania kontrolnego w żaden sposób nie doszło do powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, "to organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zażądał od Podatnika wydruku historii operacji z posiadanych kont bankowych (...) oraz (...) to kontrolujący wezwali Podatnika do okazania umowy pożyczki i dokumentów związanych z jej spłatą". Zdaniem skarżącej to organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego sam stwierdził, że doszło do zawarcia umowy pożyczki a strona na żadnym z etapów postępowania kontrolnego nie złożyła żadnego oświadczenia, w którym wskazywałaby na zawartą umowę pożyczki. W związku z tym, zdaniem skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, który według strony wygasł wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 51.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki, powołując się w uzasadnieniu decyzji na przepisy art. 1 ust. 1 pkt. b) u.p.c.c w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, w myśl którego opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji - bez wezwania organu - oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jednakże, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. W takim przypadku zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%.

DIS przyjął, że w dniu 27 sierpnia 2007 r. została zawarta umowa pożyczki w kwocie 255.000,00 zł, od której nie został zapłacony podatek w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli do końca 2012 r.). Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie ustalenia wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w 2007 r. prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2013 r. skarżąca na fakt zawarcia umowy pożyczki powołała się w dniu 12 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją tego było zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisów określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie nie doszło do "powołania się" przez skarżącą na fakt otrzymania pożyczki i, że to organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zażądał od skarżącej wydruku historii operacji z posiadanych kont bankowych, a po ich analizie wezwał do okazania umowy pożyczki i dokumentów związanych z jej spłatą. DIS wyjaśnił, że "powołanie się" oznacza wskazywanie na coś w celu poparcia swojej racji, odwoływanie się, branie na świadka, za punkt odniesienia i powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś przez podatnika lecz niezależnie od formy, każdorazowe wskazanie w toku prowadzonych postępowań podatkowych na źródła dochodu, które mogą potwierdzać posiadanie przez podatnika środków potrzebnych na pokrycie wydatków (ujawnienie). Skoro skarżąca w toku kontroli podatkowej w złożonym w dniu 12 kwietnia 2013 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2007 r. wymieniła otrzymaną w dniu 27 sierpnia 2007 r. pożyczkę od E. M. to tym samym powołała się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki. Powołanie nastąpiło przed organem podatkowym a skarżąca nie złożyła deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałaby zaistniałe zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. W ocenie DIS powyższe powołanie się przez podatnika w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. na ww. pożyczkę przesądziło o konieczności zastosowania 20% stawki podatkowej, zaś złożone przez skarżącą wydruki historii operacji bankowych są jedynie potwierdzeniem dokonania czynności cywilnoprawnej.

DIS wyjaśnił, że istotą postępowania było wykazanie przez skarżącą że poczynione wydatki pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu. Skarżąca, wyjaśniając źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej w wysokości 255.000,00 zł odwołała się do umowy zawartej z E. M. w celu wykazania pochodzenia posiadanych środków. Skoro wpłata na rachunek bankowy nie była opatrzona tytułem pożyczka to organ, bez powołania się skarżącej na źródło pochodzenia środków, nie mógł sam ustalić, iż jest skutkiem umowy pożyczki zawartej pomiędzy stronami, od której należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony w terminie ustawowym. Dlatego też za nietrafne DIS uznał stwierdzenie skarżącej, że "po analizie operacji widniejących na przedstawionym kontrolującym wydruku (na którym widniała wpłata kwoty tytułem umowy pożyczki), to kontrolujący wezwali Podatnika do okazania umowy pożyczki i dokumentów związanych z jej spłatą".

W ocenie DIS, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

7. Pismem z dnia 31 lipca 2015 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie ziściła się określona w tym przepisie przesłanka w postaci powołania się przez skarżacą-podatnika na fakt otrzymanej pożyczki. Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków złożenie samej umowy, zapłata podatku czy deklaracji PCC-3 nie ma wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego, który wygasł na skutek przedawnienia. Powołanie należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i braku zapłacenia podatku. Chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie.

W przedmiotowej sprawie to organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zażądał od skarżącej wydruku historii operacji z posiadanych kont bankowych, w tym z konta prywatnego (nie firmowego). Po analizie operacji widniejących na przedstawionym kontrolującym wydruku (na którym widniała wpłata kwoty), to kontrolujący wezwali skarżącą do złożenia dokumentów związanych z otrzymanym przelewem. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedłożyła umowę pożyczki i dokumenty związane z jej spłatą. Tak więc w sprawie nie sposób uznać, że aktywne i inicjujące zachowanie w tym zakresie było po stronie skarżącej, gdyż to organ w ramach postępowania kontrolnego sam stwierdził, że doszło do zawarcia umowy pożyczki.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, że poprzez złożenie wyjaśnień odnośnie otrzymanej kwoty przelewu, to strona powołała się na umowę pożyczki, ponieważ kontrolujący bez tego nie mogli ustalić, że przelew jest skutkiem umowy pożyczki. Przy takiej interpretacji "powołania" w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w każdym wypadku ujawnienia pożyczki w ramach postępowania kontrolnego, dochodziłoby do odnowienia obowiązku podatkowego. Zawsze bowiem kontrolujący otrzymują materiały związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym ze strony podatnika, wyjątkiem jest gromadzenie materiału dowodowego z pominięciem strony postępowania. W kontekście więc odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych koniecznym staje się odwołanie do charakteru czynności podatnika, tzn. czy inicjatywa dowodowa w tym zakresie pochodziła od podatnika, czy też od organu kontrolującego. W przedmiotowej sprawie, co potwierdził DIS, inicjatywa dowodowa wyszła ze strony organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania postawa podatnika była całkowicie bierna i wynikała jedynie z reakcji na żądania kierowane przez organ podatkowy. To organ podatkowy wystąpił do podatnika o odtworzenie historii operacji na prywatnym rachunku bankowym. W związku z tym żądaniem podatnik musiał odtworzyć taką historię w banku, ponosząc dodatkowe opłaty z tym związane. I dopiero w związku z tym żądaniem okazał taką historię, w żaden sposób nie przywołując ani samego przelewu ani umowy pożyczki. To kontrolujący po odkryciu w historii rachunku bankowego przelewu zażądali od skarżącej złożenia dokumentów związanych z tym przelewem. Skarżąca – podatnik, wypełniając ciążący na niej obowiązek, zrobiła to - przekazując żądane dokumenty. Skarżąca podkreśliła, że wypełniała jedynie nałożony na niej przez Ordynację podatkową obowiązek, którego nie wypełnienie zagrożone było sankcją. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odmowa przez stronę złożenia wymaganych przez kontrolujących dokumentów zagrożona była karą porządkową w wysokości 2500 zł.

W ocenie skarżącej DIS założył, że podatnik nie powinien był przedstawiać, wbrew żądaniu organu, dokumentów lub też podawać nieprawdę w tym zakresie, ażeby nie można było mówić o odnowieniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], którą DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 51.000 zł. Powyższe zobowiązanie powstało z tytułu otrzymania przez skarżącą od E. M. na podstawie umowy pożyczki z dnia 27 sierpnia 2007 r. kwoty 255.000 zł.

W decyzji tej organ zasadnie wskazał, że kwestią sporną są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Skarżąca kwestionuje opodatkowanie tej czynności 20%, sankcyjną, stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w przekonaniu skarżącej, oświadczenia złożonego przez skarżącą w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów nie można uznać za powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

5. Analizując stan prawny w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stawka podatkowa wynosi co do zasady 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) i analogicznie – jeżeli biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.) - stawka 20 %.

6. Zdaniem Sądu – rozumienie spornego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zaproponowane przez skarżącą jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji.

W sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków finansowych - składa oświadczenie, że środki pieniężne zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło finansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego (pod red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r.) "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać (coś) do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie.

W kwestii wykładni ww. przepisu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2037/13 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przyjmując je za swoje.

W wyroku tym NSA wskazał, że: "pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240)".

Sąd ten wskazał również, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki.

Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

7. W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez Skarżącą nastąpiło w związku kontrolą podatkową w należącej do skarżącej firmie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok oraz źródeł finansowania poniesionych wydatków prowadzonej w dniach od 08.03.2013r. do 29.04.2013 r.

W ocenie organu w toku kontroli Skarżąca powołała się na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę z dnia 27.08.2007r. na kwotę 255.000,00 zł.

Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania kontrolnego w żaden sposób nie doszło do powołania się podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, "to organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zażądał od Podatnika wydruku historii operacji z posiadanych kont bankowych (...) oraz (...) to kontrolujący wezwali Podatnika do okazania umowy pożyczki i dokumentów związanych z jej spłatą".

Zdaniem skarżącej to organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego sam stwierdził, że doszło do zawarcia umowy pożyczki a strona na żadnym z etapów postępowania kontrolnego nie złożyła żadnego oświadczenia, w którym wskazywałaby na zawartą umowę pożyczki. W związku z tym, zdaniem skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, który według strony wygasł wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r.

8. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku pełnomocnika strony doszło do powołania się skarżącej na okoliczność otrzymania pożyczki, bowiem w toku postępowania kontrolnego skarżąca w celu udokumentowania źródeł pochodzenia środków finansowych na osobistym rachunku bankowym w piśmie z dnia 12.04.2013 r. oświadczyła, że kwota 255.000 zł stanowiła pożyczkę od E. M.. Na potwierdzenie powyższej czynności została dołączona kopia umowy z dnia 27.08.2007r. oraz aneks nr 1 do umowy pożyczki zawarty w dniu 28.12.2007 r.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu strony, okoliczności sprawy dowodzą spełnienia przesłanki "powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej". Niezasadne jest stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie doszło do "powołania się" podatnika na fakt otrzymanej pożyczki, gdyż to organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zażądał od skarżącej wydruku historii operacji z posiadanych kont bankowych, a po ich analizie wezwał Podatniczkę do okazania umowy pożyczki i dokumentów związanych z jej spłatą. W ocenie pełnomocnika strony aktywne i inicjujące w tym zakresie były zachowania po stronie kontrolujących a nie po stronie podatnika.

Nie zgadzając się z się z powyższym, Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś przez podatnika lecz niezależnie od formy, każdorazowe wskazanie w toku prowadzonych postępowań podatkowych na źródła dochodu które mogą potwierdzać posiadanie przez podatnika środków potrzebnych na pokrycie wydatków (ujawnienie).

Termin "powołanie" ustawowo niezdefiniowany należy pojmować również zgodnie z celem tej regulacji, którym było "utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką 20% każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych".

W przedmiotowej sprawie, umowę pożyczki z dnia 27.08.2007r. M. N. przedstawiła organowi podatkowemu w toku postępowania prowadzonego m. in. w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków w 2007r. Przedstawienie organowi podatkowemu przedmiotowej umowy, jako jednego ze źródeł przychodów w 2007r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest to bez wątpienia "powołaniem się". Sąd powyższą ocenę podziela.

Bez znaczenia jest w sprawie fakt, że przedmiotowa umowa pożyczki została wskazana przez skarżącą na prośbę organu podatkowego do wyjaśnienia tytułów dokonanych na jej koncie bankowym wpłat. Działania skarżącej, w których ujawniła ona fakt zawarcia umowy pożyczki, miały miejsce w toku kontroli podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miało to na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2007, którymi usprawiedliwia ona swoje wysokie wydatki poniesione w 2007 r.

Umowa pożyczki na którą wskazaną wyjaśniając co oznacza pozycja na rachunku bankowym skarżącej wyszczególniająca wpłatę na jej konto 255 tys. zł, wskazuje, że źródło pochodzenia tych znacznych środków pieniężnych było legalne, pochodziło z pożyczki. Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie Skarżącej (k. 116 akt podatkowych) zgodnie z którą wskazując swoje źródła przychodów za 2007 r. Skarżąca powołała się na pożyczkę od E. M..

Reasumując w ocenie sądu doszło więc do powołania się przez skarżącą na umowę pożyczki, celem wskazania źródeł pochodzących na sfinansowanie jej wydatków i legalność tych środków. Powołanie zaś w rozumieniu przepisów art. 3 i § pkt 1 i art. 7 ust. 5 u.p.c.c. to wskazania na fakt zawarcia umowy takiej pożyczki w celu uniknięcia zapłaty stawki sanacyjnej podatku w wysokości 75 proc.

9. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej. Co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1). Jednocześnie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.).

Upływ terminu przedawnienia nie ma jednakże znaczenia w tej sprawie, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się na taką czynność przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Odnowienie obowiązku podatkowego będzie dotyczyło tylko takich sytuacji, w których powołanie się podatnika na okoliczność otrzymania pożyczki nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. , obowiązek podatkowy od przedmiotowej umowy pożyczki powstał w dniu zawarcia umowy, tj. 27.08.2007r. gdyż do 31.12.2012r. skarżąca nie złożyła deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zapłaciła należnego od tej czynności podatku, a następnie w dniu 12.04.2013r. (po upływie 5 lat) powołała sią na fakt otrzymania pożyczki, to przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.c.c., tj. w dniu 12.04.2013 r.

W przedmiotowej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, a także do zakończenia przedmiotowego postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku.

W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie słusznie zatem przyjęto, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. do zastosowania sanacyjnej stawki tego podatku, tzn. nastąpiło powołanie się skarżącą przed organem podatkowym na umowę pożyczki, co miało miejsce w toku kontroli w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

10. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, a przeciwnie działały w zgodzie z treścią przywołanych przepisów, a w szczególności w zgodzie z art. 180 Op., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p dopuszczając dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

11. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.