Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1283/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, A. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podstawę podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, które wykazały, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w miesiącu wrześniu 2007 r. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę "A. Z. F." w D., dokumentujących zakup złomu stalowego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Z. F., widniejący na ww. fakturach jako sprzedawca, nie dokonał czynności dostawy towarów, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie firmował działalność gospodarczą M. F. (swojego bratanka), który z dniem 24 lutego 2006 r. wyrejestrował prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą.

Stąd też zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają, w aspekcie podmiotowym, sprzedaży dokonanej przez Z. F. na rzecz A. Z. i w świetle regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił, że zaskarżona decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p." ), zasady oficjalności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ponadto według pełnomocnika strony w stwierdzonym stanie faktycznym organ blednie przyjął zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT .

Podniósł, że postępowanie podatkowe prowadzone było w kierunku udowodnienia tezy, że Z. F. firmował działalność M. F., nie zaś udziału w tym procederze A. Z., a na tle orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych można odmówić prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez firmującego jedynie w przypadku, jeśli ich odbiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym - wiedział o tym, bądź przynajmniej powinien wiedzieć. Tymczasem skarżący przedsięwziął wszelkie kroki, aby upewnić się, czy Z. F. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przede wszystkim zażądał okazania pełnomocnictwa udzielonego M. F. przez Z. F., przy czym pełnomocnik zauważył, że fakt, że przedłożone przy przesłuchaniu pełnomocnictwo jest z roku 2008 nie dowodzi tego, że było to to samo pełnomocnictwo jakie miał do wglądu w roku 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że z ustaleń organu wynika, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu w okresie od 01.02.2006 r. do 26.01.2008 r. nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2006 do grudnia 2007 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym z działalności gospodarczej A. Z., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B. M. F." oraz "A. Z. F." w łącznej kwocie 497.831,45 zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. A. Z. ogłoszono treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów. W tym samym dniu A. Z. został również pouczony o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego.

Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w dniu 6 grudnia 2011 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy argumentował, że ustalenia organu podatkowego I instancji (a następnie organu odwoławczego), o firmowaniu przez Z. F. działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez M. F. znajdują oparcie głównie w zeznaniach samych zainteresowanych, tj.: Z. F. (protokół przesłuchania z dnia 16.04.2010r.), M. F. (protokół przesłuchania z dnia 10.02.2011 r. ) oraz A. Z. (protokół przesłuchania z dnia 27.04.2011 r.), zgromadzonych w trakcie kontroli skarbowych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec M. F. i Z. F. i włączonych do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zeznań Z. F. na prośbę M. F. zgodził się na przepisanie firmy na siebie, gdyż M. F. w tym czasie rozwodził się i być może chodziło o jego sprawy majątkowe. To M. F. zorganizował założenie firmy na nazwisko Z. F., w jego obecności Z. F. założył również konto w Banku Spółdzielczym w D., udzielając M. F. pełnego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwa Z. F. udzielił także do kierowania firmą, a za założenie firmy otrzymywał od M. F. 500 zł miesięcznie. Po założeniu firmy, przez około 2 lata był stróżem w godzinach nocnych, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 40 zł za jedną noc. Czasami zostawał po nocy i skupował złom ale własnych pieniędzy na skup złomu nie posiadał. Pieniądze miał natomiast M. F. i to on zajmował się sprzedażą złomu. Z. F. nie zajmował się dokumentacją firmy, podpisywał jedynie składane raz w roku zeznania podatkowe, dostarczane przez M. F.

M. F. zeznał natomiast, że w firmie Z. F. nie był nigdy zatrudniony, pomagał jedynie w jej prowadzeniu. Nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. F., jedynie raz, przy kontroli z ochrony środowiska. Czasami rozmawiał z klientami, którzy przywozili złom, wypłacał gotówkę, wypisywał i podpisywał formularze przyjęcia odpadów - złomu. Szukał też odbiorców złomu, ale nie potrafił podać nazw firm, czasami wyceniał złom przyniesiony przez osoby fizyczne. Nie pamiętał, czy była prowadzona równocześnie działalność gospodarcza przez niego i przez firmę Z. F.. Nie pamiętał również, czy załatwiał za stryja, tj. Z. F. jakieś sprawy w Urzędzie Skarbowym, ZUS czy w banku.

A. Z. zeznał, że współpracę z M. F. rozpoczął "chyba " w 2006 r. Nie podpisywał z nim żadnych umów. Rozmowy dotyczące konkretnych dostaw odbywały się telefonicznie, a przed rozpoczęciem współpracy otrzymał od M. F. kopie dokumentów takich jak: NIP, Regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Współpraca z firmą M. F. trwała krótko, gdyż M. F. poinformował go, że się rozchodzi z żoną i w związku z tym zmieni się firma. Okazał przy tym kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F. - NIP, Regon, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Po odbiór złomu A. Z. zawsze jeździł osobiście, w momencie transakcji wystawiana była faktura, faktury wypisywał M. F. a jeżeli go nie było, wypisaną już fakturę odbierał w późniejszym terminie. Płatności były z reguły dokonywane gotówką, kilkakrotnie przelewem (do firmy Z. F.). Warunki dostawy uzgadniał z M. F., któremu też przekazywał pieniądze. W razie nieobecności M. F., pieniądze przekazywał jego bratu i sporadycznie Z. F. Współpracę z ww. firmami A. Z. zakończył w 2007 r.,

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 6 lutego 2013 r. organ podatkowy I instancji ponownie przesłuchał w charakterze świadków Z. F. i M. F. oraz w charakterze strony A. Z. Świadkowie i podatnik potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania. Z. F. zeznał ponadto, że udzielał M. F. pełnomocnictwa, upoważniając go do wypełniania i wystawiania faktur, poszukiwania kontrahentów, rozliczania się z urzędem skarbowym, ZUS, opłacania pracowników, opłacania rozrachunków z dostawcami złomu i zobowiązał się dostarczyć pełnomocnictwo do organu podatkowego. Po okazaniu wszystkich faktur wystawionych skarżącemu w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r., świadek zeznał, że nie wypisywał treści faktur, natomiast podpisał dwie faktury. Potwierdził, że A. Z. zwracał się do niego z zapytaniem dotyczącym udzielenia pełnomocnictwa M. F. i pokazywał mu te pełnomocnictwo, a na pytanie o sposób dokonywania płatności za towar, odpowiedział, że swoją część dostawał w gotówce, po czym doprecyzował, że należność za towar była płacona gotówką , a kto komu, jak i kiedy płacił, nie pamięta. Nie pamiętał również, czy A. Z. mu płacił i nie miał też wiedzy, dlaczego w rozliczeniach z A. Z. dominującą formą zapłaty była forma gotówkowa, pomimo znacznych kwot należności za towar.

M. F. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził do końca 2005 r. lub początku 2006 r., a od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. pomagał wujowi (Z. F.) w prowadzeniu firmy. Nie pamiętał jednak na jakich zasadach Zeznał, że to wuj poprosił go o pomoc w założeniu firmy i dał mu pełnomocnictwo. Nie miał natomiast żadnej umowy, ani żadnego zakresu odpowiedzialności. Skupował złom czasami, załatwiał ludzi do pomocy, zajmował się pisaniem faktur, czasami odbierał pieniądze. Wypisywał faktury, bo wuj twierdził, że nie umie i często się myli, a dostawcom płacił ten, kto siedział na skupie. Zeznał, że był upoważniony do wpłat i wypłat z rachunku bankowego Z. F., ale nie pamiętał, żeby przeprowadzał jakiekolwiek operacje na rachunku bankowym. Nie pamiętał też, czy wypełniał za niego jakiekolwiek dokumenty. Potwierdził, że A. Z. zwracał się o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych firmy (nie pamiętał jednak czy do niego, czy do wuja) oraz pełnomocnictwa do reprezentowania Z. F. Zeznał następnie, że dzwonił do A. Z. jak był złom, wystawiał faktury i odbierał pieniądze. Nie pamiętał przy tym, kto ustalał warunki dostaw, w jaki sposób potwierdzał odbiór należności za towar, czy były wystawiane jakieś dokumenty potwierdzające zapłatę. Po okazaniu wszystkich faktur wystawionych w okresie od grudnia 2006 do grudnia 2007 r. zeznał, że wszystkie z okazanych faktur wypisał i podpisał – gdyż myślał że jak ma upoważnienie, to może podpisywać się imieniem i nazwiskiem Z. F. Na pytanie, kiedy Z. F. udzielił mu pełnomocnictwa, odpowiedział, że w dniu założenia firmy. Natomiast potwierdzenie własnoręczności podpisu miało miejsce w 2008 r., ponieważ wcześniej nie było takiej potrzeby, gdyż nikt tego nie żądał. Nie wiedział, dlaczego pełnomocnictwo nie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym i nie pamiętał, czy otrzymywał wynagrodzenie od Z. F.

A. Z., do swoich pierwotnych zeznań dodał, że w większości M. F. na skupie nie było, w większości tam przebywał Z. F. Nie wie kto i kiedy wypisywał fakturę, warunki dostawy (m.in. cenę, sposób zapłaty) ustalał przeważnie z M. F., a zapłata należności za odebrany towar następowała w większości gotówką, Zeznał, że zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F. zwracał się z pytaniem do M. F. o posiadanie umocowania do reprezentowania Z. F. i ustalania w jego imieniu szczegółów transakcji i uzyskał stosowne upoważnienie. Nie wspomniał o tym w trakcie przesłuchania w dniu 27.04.2011 r., bo mu "całkiem wyleciało z głowy". Zeznał, że posiadaniu tego upoważnienia jest od początku marca 2006 r. Upoważnienia takiego jednak do akt postępowania nie przedłożył.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował on tylko działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, jak zeznają świadkowie, z uwagi na rozwód z żoną.

Organ odwoławczy wskazał ponadto z pisma Banku Spółdzielczego w M. P. Oddział w D. z dnia 20.02.2013 r. wynika, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Z. F. osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był M. F. i mało wiarygodne są zeznania Z. F., że na założenie firmy przeznaczył oszczędności, gdyż pracował w Warszawie, a pozostałą część pożyczył od M. F., gdyż ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu złożył za 2002 r., deklarując przychód w wysokości 188,70 zł, natomiast za lata 2003-2005 Z. F. nie składał zeznań podatkowych. Ponadto kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na Z. F., niezaewidencjonowanych w rejestrach podatkowych Z. F. zostały odnalezione w mieszkaniu M. F. w trakcie przeszukania, dokonanego w ramach dochodzenia prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał również, że oceną organu podatkowego I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają, w aspekcie podmiotowym, sprzedaży dokonanej przez Z. F. na rzecz A. Z. potwierdzają także ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...]., wydane w stosunku do Z. F. oraz z dnia [...], wydane w stosunku do M. F., które Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] lutego 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. dopuścił jako dowody w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zbadano także istnienie świadomości nabywcy w uczestniczeniu w naruszeniu przepisów prawa (oszustwie podatkowym), o czym świadczy obszerne uzasadnienie decyzji organu I instancji. Organ I instancji prawidłowo wywiódł, że z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, wynika, że A. Z. jako nabywca wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (firmanctwa). Zwłaszcza, że M. F. poinformował A. Z. o przerejestrowaniu firmy na nazwisko stryja Z. F., miało to miejsce na początku 2006 r. Jako powód przerejestrowania firmy ("zmiany firmy") M. F. wskazał rozwód z żoną i pomimo przerejestrowania firmy na Z. F. wszystkie transakcje wyglądały identycznie jak wcześniej, nic się nie zmieniło, strona nadal kontaktowała się z M. F. Ponadto w dwóch (z czterech) zakwestionowanych faktur VAT, tj. Nr [...] z dnia [...].09.2007 r. i Nr [...] z dnia [...].09.2007 r. wskazano gotówkowy sposób rozliczenia. Mając na uwadze znaczne kwoty, tj. 36.702,48 zł i 42.090,00 zł wynikające z tych faktur oraz występującą zwyczajowo, bezpieczniejszą bezgotówkową formą rozliczeń między "starannymi" kupcami, powinno budzić to uzasadnione podejrzenia skarżącego (jest rzeczą ogólnie znaną, że tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę potwierdzającą fikcyjność transakcji, z reguły utrudniającą ustalenie czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi), ponadto w większości wystawionych w pozostałych miesiącach faktur przyjęto gotówkową formę zapłaty (w 41 na 53 ogółem),

Przedstawione powyżej obiektywne okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że przy zachowaniu należytej staranności skarżący powinien mieć uzasadnione podejrzenia, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych dowodów księgowych mogły być wykorzystane do celów oszustwa.

Organ wskazał, że skarżący co prawda dysponował informacją, że Z. F. jest zarejestrowanym podatnikiem, ale z innych, opisanych wyżej okoliczności mógł wywnioskować, że ww. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że nie można dać wiary co do zeznań świadków, że pełnomocnictwo dla M. F. udzielone zostało już w dniu założenia firmy (2006 r.) przez jego wuja, gdyż pełnomocnictwo takie nie zostało przedłożone do akt, a dopiero w dniu 29 lutego 2008 r. notariusz potwierdził, że poświadczył własnoręczność podpisu Z. F. zam. D., ul. L., na upoważnieniu udzielonym dla M. F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy". Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedmiotowe upoważnienie zostało zgłoszone jedynie do Urzędu Gminy D. (w dniu [...].04.2008 r.) oraz, że dowód osobisty wskazany w przedmiotowym upoważnieniu, jako dokument potwierdzający tożsamość Z. F., został wydany przez Urząd Gminy w D. dopiero w dniu [...].10.2007 r. i odebrany przez Z. F. w dniu [...].10.2007 r., (pismo Urzędu Gminy z dnia 18.02.2013 r.). Inne pełnomocnictwo do akt postępowania nie zostało złożone.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył z odwołaniem do orzecznictwa, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że w dniu 19 września 2013 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym podtrzymał zarzuty i argumenty sformułowane w odwołaniu, a także wniósł dodatkowe uwagi odnoszące się do zasadności wydania przez organ I instancji w dniu [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylając pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zarzucił organowi podatkowemu I instancji m.in. naruszenie art. 165 § 4 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. z uwagi na doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi, a nie stronie. Stąd wydanie przez organ I instancji w dniu [...] stycznia 2013r. postanowienia o wszczęciu postępowania było zasadne i podyktowane koniecznością zachowania uregulowań zawartych w ww. przepisach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania określonych art. 122 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów, a odrzucenie innych bez należytego uzasadnienia tych wyborów - co powoduje, iż ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi również w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie, oraz art. 88 ust. 3 a, pkt 1 lit. 4a tej ustawy poprzez zastosowanie pomimo, że zebrane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody świadczą o zaistnieniu nabycia towarów oraz, że otrzymane przez skarżącego faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego argumentował, że skarżący nawiązał współpracę z firmą Z. F. po uprzednim sprawdzeniu jej autentyczności na podstawie dokumentów rejestracyjnych zarówno w zakresie działalności gospodarczej, jak i obowiązków podatkowych. Skarżący we wcześniejszym okresie współpracował z firmą M. F. (bratanka Z.) i miał świadomość, że M. F. będzie pomagał Z. F. - podobnie jak poprzednio Z. F. pomagał M. F., miał również wiedzę na temat pełnomocnictwa jakiego Z. F. udzielił M. F. Pełnomocnik podniósł, że skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 27.04.2011r. nie podał, że posiada pełnomocnictwo z 2006 r., bo nie był pytany o datę pełnomocnictwa.

W ocenie strony skarżącej wskazane przez organ okoliczności nie przesadzają o tym, że skarżący wiedział albo przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa. Przede wszystkim wbrew stanowisku organu nie ma ani potrzeby, ani obowiązku zawierać umów na dostawę czy odbiór złomu, a niewiedza na temat kto wystawia faktury, nie dowodzi winy skarżącego, gdyż wypisywanie faktur przez inne osoby niż właściciel firmy jest czymś powszechnym. Także zmiana właściciela firmy (z różnych powodów) jest czymś normalnym, a zmiana w sposobie prowadzenia firmy nie jest konieczna, jeżeli w poprzedniej firmie sposób ten sprawdzał się. Ponadto sposób zapłaty nie pozostawał w niezgodzie z żadnym przepisem prawa, a sprawę pełnomocnictwa potwierdza protokół kontroli.

W ocenie pełnomocnika skarżący działał w dobrej wierze, i nie ma żadnych dowodów przeciwnych. Skarżący wykonał wszystkie obowiązki podatnika podatku od towarów usług w sposób należyty oraz prawidłowo zadeklarował i wykonał zobowiązanie podatkowe z tym podatku za m-c wrzesień 2007.

Odwołał się do orzecznictwa TS UE i uzasadniał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia ustanowionymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Ponadto organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.- dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa, tym bardziej, aby miały one postać rażących, co zarzucono w skardze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOIS).

W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w jakikolwiek sposób, nie mówiąc już o jego naruszeniu w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę pod nazwą "A. Z. F." w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być zrealizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważał przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywał na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem. Firmował on tylko działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na rozwód z żoną.

Instytucja firmanctwa w prawie podatkowym, polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za figuranta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

Z akt sprawy wynika, że: M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na swojego stryja – Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozrachunkami z odbiorcami towarów, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami. Z pisma Banku Spółdzielczego w M. P. Oddział w D. z dnia [...] lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 76) wynika, że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był M. F. (dowodem jest karta wzorów podpisów z dnia 28 lutego 2006 r. - tom nr III, k. nr 75). Z. F. podpisywał jedynie zeznania składane raz do roku. Zeznał on podczas przesłuchania w dniu 16 kwietnia 2010 r. (tom nr III, k. nr 40), że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu, za firmowanie działalności otrzymywał 500 zł miesięcznie oraz po 40 zł za jedną noc stróżowania. W trakcie przesłuchania w dniu 6 lutego 2013 r. podtrzymał powyższe zeznania (po ich uprzednim odczytaniu), zaś w odpowiedzi na pytanie: "skąd pochodziły pieniądze na założenie firmy i na płacenie należności dostawcom" zeznał nadto, że miał trochę swoich pieniędzy, bo pracował w Warszawie, resztę trzeba było pożyczyć. W związku z powyższym, organy zasadnie nie dały wiary jego zeznaniom co do pochodzenia pieniędzy na założenie firmy i na płacenie należności dostawcom, zwłaszcza, że z akt sprawy nie wynika, aby Z. F. posiadał jakiekolwiek oszczędności, ponieważ ostatnie zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu złożył za 2002 r., deklarując przychód w wysokości 188,70 zł, natomiast za lata 2003-2005 nie składał zeznań. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na Z. F., niezaewidencjonowanych w rejestrach podatkowych firmy prowadzonej na jego nazwisko, zostały odnalezione w mieszkaniu M. F. w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Faktury wystawione na rzecz skarżącego nie były zaewidencjonowane w rejestrach dostaw Z. F.

Słusznie wobec tego, organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają, w aspekcie podmiotowym, sprzedaży dokonanej przez Z. F. na rzecz A. Z.. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], wydanych w stosunku do Z. F. (tom nr III, k. nr 33 i nr 28, 24, 19) oraz z dnia [...], wydanych w stosunku do M. F. (tom nr III, k. nr 94 i nr 100) nie wniesiono odwołań. Stąd stwierdzenie, że Z. F. i M. F. zgodzili się co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi nie może zostać uznane za dowolne. Komponuje ono bowiem z całokształtem dokonanych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu, że podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011r. (tom nr III, k. nr 36) nie zadano pytania o pełnomocnictwo udzielone M. F. przez Z. F., a skarżący nie miał możliwości swobodnej wypowiedzi lecz tylko formę odpowiedzi na pytania, Sąd stwierdza, że nie ma on większego znaczenia, w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje, że skarżący pełnomocnictwa takiego organom podatkowym nie okazał, pomimo twierdzeń, że je posiada od początku założenia firmy przez Z. F.

W dniu 6 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 50) A. Z. zeznał, że zwracał się z pytaniem do M. F. o posiadanie umocowania do reprezentowania Z. F. i ustalania w jego imieniu szczegółów transakcji oraz wystawiania faktur i uzyskał takie upoważnienie zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F. lecz o tym fakcie nie wspomniał w trakcie przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011 r. (tom nr III, k. nr 36), bo "całkiem wyleciało mu to z głowy". Z kolei, w dniu 27 kwietnia 2011 r. zeznał, że "współpraca z firmą M. F. była krótka. Powiedział mu, że w związku z tym, że rozchodzi się z żoną, zmieni się firma i okazał wówczas kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F., takie jak: NIP, regon i wpis do ewidencji działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, słusznie nie dano wiary świadkom (Z. F., M. F.), jak również i skarżącemu, że pełnomocnictwo M. F. zostało udzielone przez Z. F. w dniu założenia firmy oraz, że pełnomocnictwem tym dysponował A. Z. zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F.

Skoro M. F. zeznał w dniu 10 lutego 2011 r. (tom nr III, k. nr 38), że nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Z. F., jedynie raz przy kontroli z ochrony środowiska, natomiast notariusz potwierdził, że poświadczył własnoręczność podpisu Z. F. zam. D., ul. L., na upoważnieniu udzielonym dla M. F. do "załatwiania spraw związanych z prowadzeniem firmy" (pismo z dnia 19 lutego 2013r., tom nr III, k. nr 73) w dniu 29 lutego 2008 r., i gdy nadto przedmiotowe upoważnienie zostało zgłoszone jedynie do Urzędu Gminy D. w dniu 10 kwietnia 2008 r., zaś dowód osobisty w nim wskazany, jako dokument potwierdzający tożsamość Z. F. został wydany przez Urząd Gminy w D. w dniu [...] października 2007 r. i odebrany przez Z. F. w dniu [...] października 2007 r., co wynika z pisma Urzędu Gminy z dnia 18 lutego 2013 r. (tom nr III, k. nr 78), to w tej sytuacji nie nosiła przymiotu dowolności ocena, że upoważnienie zostało udzielone dopiero w dniu 29 lutego 2008 r. Implikuje to dalszy wniosek, a mianowicie, że skarżący nie mógł wiedzieć (ani posiadać) takiego upoważnienia (pełnomocnictwa) w 2007 r. Stąd jego zeznania, że pełnomocnictwo było w jego posiadaniu od początku marca 2006 r. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. To także świadczy o tym, że ww. upoważnieniem skarżący nie mógł dysponować w roku 2006. Zresztą poza sporem pozostaje, że ani skarżący, ani Z. F., ani M. F. nie przedłożyli w trakcie postępowania innego, poza ww. pełnomocnictwa.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takiego działania organom przypisać nie sposób.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, że rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 O.p.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny". Zgodnie z orzecznictwem, strona, zarzucając naruszenie art. 191 O.p. powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 90/12, CBOIS).

Tymczasem, kwestionując wydane rozstrzygnięcie, pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi przedstawił jedynie własną ocenę ustalonego stanu faktycznego i argumenty mające przemawiać za jej zasadnością.

Sąd nie zgadzając się z zarzutami skargi stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Sąd podziela pogląd przestawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 (CBOIS), w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C- 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C- 80/11 i C-142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C-80/11 i C-142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C-384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C-271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C-80/11 i C-142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, a przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, to istnieje bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu.

W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że A. Z. jako nabywca wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktury dopuszcza się deliktu firmanctwa. Logiczne organ odwoławczy argumentuje, że świadczą o tym okoliczności, w których skarżący:

- współpracował początkowo z M. F. prowadzącym skup złomu w M. P.,

- oprócz faktur nie otrzymywał od kontrahenta wskazanego w zakwestionowanych fakturach żadnych innych dokumentów,

- zeznał, że faktury firmy M. F. wypisywał na pewno M. F., co do faktur z "firmy" Z. F. takiej wiedzy już nie posiadał, pomimo iż wszystkie faktury podpisywał właśnie M. F.,

- został poinformowany przez M. F. o przerejestrowaniu firmy na nazwisko stryja Z. F., co miało miejsce na początku 2006 r. z powodu rozwodu M. F.,

- nadal kontaktował się z M. F. pomimo przerejestrowania firmy na Z. F., wszystkie transakcje wyglądały identycznie jak wcześniej, nic się nie zmieniło,

- był w 2006 r. już doświadczonym przedsiębiorcą, bowiem zarejestrowanym podatnikiem VAT był od dnia 29 listopada 2002 r., tym bardziej winien zachować szczególną ostrożność w wyborze swoich kontrahentów,

- nie przedłożył udzielonego przez Z. F. M. F. upoważnienia do reprezentowania w sprawach związanych z działalnością gospodarczą pomimo, że twierdził, że jest w jego posiadaniu od początku miesiąca marca 2006 r.

Nie ulega wątpliwości, że obrót złomem narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, a zatem wymaga szczególnej staranności ze strony wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach,

Zdaniem Sądu, przy zachowaniu należytej staranności skarżący powinien mieć uzasadnione podejrzenia, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Faktury te wystawione przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on bowiem podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu. W konsekwencji, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu).

Podatnik może bowiem zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne, niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz z zachowaniem staranności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1028/12, CBOIS).

Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że dostawca złomu dla skarżącego był firmantem. Wprawdzie skarżący dysponował informacją, że jest on zarejestrowanym podatnikiem, ale z innych ww. ustaleń wynika, że Z. F. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Nie posiadał przede wszystkim środków finansowych na jej rozpoczęcie i prowadzenie. Z jego zeznań, zeznań skarżącego i M. F. wynika w oczywisty sposób, że Z. F. nie był osobą ogólnie rzecz biorąc zorientowaną w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie bardzo nawet wiedział, jak należy wypełniać faktury, nie podejmował też żadnych negocjacji z kontrahentami. Jak wynika z jego zeznań złożonych w dniu 16 kwietnia 2010 r., "na prośbę M. F. zgodził się na przepisanie firmy na siebie, za co otrzymywał "500 zł miesięcznie", bo M. w tym czasie rozwodził się i być może chodziło o jego sprawy majątkowe".

A. Z. w dniu 27 kwietnia 2011 r. z kolei zeznał, że współpracę z M. F. rozpoczął "chyba" w 2006 r. Warunki dostawy uzgadniał właśnie z nim, jemu też płacił pieniądze, nawet po zarejestrowaniu firmy na Z F. Wiedział od samego M. F., że firma będzie "przerejestrowana" na nazwisko stryja Z. F., z powodu rozwodu tego pierwszego. Pomimo przerejestrowania firmy na Z. F., nadal kontaktował się z M. F. Miał zatem świadomość, że Z. F. jest osoba niedecyzyjną. W sytuacji, gdy skarżący działalność w zakresie handlu złomem prowadził od 2002 r., w roku 2006 posiadał już dosyć duże doświadczenie w tej branży. Powinien zatem zachować szczególną ostrożność w wyborze swoich kontrahentów, zwłaszcza zaś w takiej sytuacji, z którą mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący będący odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku z nich wynikającego działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy. Jak już wskazano, notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie.

Wystawienie faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F. stwarzało jedynie pozory legalności transakcji przez podmioty w nich uwidocznione. Skarżący mimo powtarzalności dostaw i świadomości firmanctwa, kontynuował proceder. W dobrej wierze nie pozostaje podatnik, który mógł przypuszczać z łatwością, że jego kontrahent wykazany na fakturach jako sprzedawca firmuje działalność innej osoby. W pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymagają dwie istotne w sprawie i bezsporne okoliczności: branża, w której prowadził działalność skarżący (handel złomem) oraz fakt powiązań rodzinnych pomiędzy Z. F. i M. F., a także udzielone przez tego ostatniego informacje o "przerejestrowaniu firmy" na stryja.

Poza tym większość transakcji w kontrolowanym okresie było opłacanych bezpośrednio gotówką, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy złomu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący nie tylko nie wykazał, jako nabywca towaru od firmanta, że zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do zbadania rzetelności dostawcy, który działał w branży narażonej na oszukańcze działania podatkowe, ale co więcej o całym firmanctwie wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że taki proceder ma miejsce.

Reasumując, Sąd podzielił w całości ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu fatycznego sprawy, przyjętego następnie za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę nie zasługują na akceptację twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Sąd zauważa nadto, że co do zasady, kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej odmiennej oceny dowodów. Niezależnie od jego subiektywnego przekonania, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów, organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym i nie noszą przymiotu dowolności. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.