Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 157/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych-interpretacja oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. K. L. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej wniesienia aportem do spółki jawnej prawa wieczystego użytkowania gruntu i potrzeby udokumentowania tego faktu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży tego prawa.

W złożonym piśmie podatnik wyjaśnił, iż jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnik podatnika zamierza, jak dalej podał, "wprowadzić" nabytą jako osoba fizyczna w [...] r. nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości) poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej, której udziałowcem jest podatnik. Wskazał też, że podstawowym przedmiotem działalności tej spółki jest obrót nieruchomościami, a wniesiona nieruchomość stanowić będzie jej środek obrotowy. Następnie podatnik, w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, planuje wybudować na tym gruncie budynki i sprzedawać je lub ich części wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego na rzecz różnych podmiotów (w tym osób prawnych i fizycznych).

W związku z tym podatnik zwrócił się z zapytaniem:

1. czy wprowadzenie przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkownika nieruchomości poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej (z udziałem podatnika) spowoduje dla niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powstanie przychodu do opodatkowania i w jaki sposób należy udokumentować tą operację,

2. w jaki sposób należy ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, dokonywanej w ranach działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółki jawnej, w szczególności, co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów takiej transakcji.

Przedstawiając swoje stanowisko podatnik podał, iż:

1. wprowadzenie w formie wkładu niepieniężnego, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości do spółki jawnej przez jego wspólnika, nie spowoduje dla podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych; wprowadzenie tej nieruchomości do spółki należy zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, udokumentować dowodem wewnętrznym, zawierającym dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy,

2. dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (wynikająca z aktu notarialnego cena zakupu gruntu – prawa użytkowania wieczystego powiększona o ogół wydatków związanych z zawarciem umowy) oraz na nakłady z tym gruntem związane; ponieważ cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości i podatnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków związanych z poniesionymi nakładami na nieruchomość, to sumę wydatków na nabycie nieruchomości stanowiącą wartość kosztów uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli na ustalenie rzeczywistych, tj. uwzględniających inflację kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z poniesionymi na nią nakładami i określenie dochodu podatnika w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Wyjaśnił, iż aby prawo wieczystego użytkowania mogło stanowić majątek spółki jawnej należy zastosować się do zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie więc z art. 158 k.c. przeniesienie własności powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. Wskazał też, iż wartość tego prawa należy ustalić stosując przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.).

Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, iż ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że przedmiotem działalności spółki jest obrót nieruchomościami, budowa budynków i ich sprzedaż wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W związku z tym zwrócił uwagę, iż z racji specyfiki tej działalności wniesione aportem prawo przeznaczone do odsprzedaży nie będzie środkiem trwałym lecz towarem tj. środkiem obrotowym. Zatem przychody uzyskane z tej sprzedaży należeć będą do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodów rozumianych jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

W zażaleniu na to postanowienie strona wyraziła stwierdziła, iż nie uzyskała odpowiedzi na zadanie pytanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (jako środka obrotowego).

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w przypadku nieodpłatnego przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu (w formie aktu notarialnego) do spółki jawnej, będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

W myśl tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b), z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Wskazano dalej, że zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw – kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami) jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Z kolei ostatnio przywołany przepis stanowi, iż stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (nie mającym zastosowania w sprawie), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieodpłatne wniesienie przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru, w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dopiero z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1d).

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy, to wniesienie tego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w takiej proporcji, jaka odpowiada jego udziałowi w zysku spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zarazem tak ustalona kwota przychodu będzie stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu z chwilą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Wyjaśniono też, że w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych, gdyż z pisma podatnika wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, po wniesieniu do spółki jawnej, będzie środkiem obrotowym.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zażalenia podatnika za uzasadnione.

Decyzję tę pełnomocnik K. L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia:

- art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona skarżąca utrzymywała, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniesienie aportu do spółki jest tożsame z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz tej spółki, a takie stanowisko nie jest zasadne.

Następnie, pełnomocnik skarżącego powołując się na regulacje wynikające z Kodeksu Spółek Handlowych (art. 25 pkt 2, art. 48 § 2 i § 3, art. 28, art. 50) wskazał, iż w przypadku wniesienia do spółki aportu wspólnik nabywa udział kapitałowy i związane z tym prawa.

Pełnomocnik skarżącego odniósł się też do pojęcia nieodpłatnego świadczenia, wskazując jednocześnie, iż o nieodpłatności świadczenia można mówić jedynie wtedy, gdy świadczący nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu dokonanego świadczenia, a otrzymujący to świadczenie nie wydaje nic w zamian.

Dokonując analizy powyższych regulacji strona skarżąca wyraziła pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o bezpłatnym udostępnieniu nieruchomości, gdyż udostępniający (wspólnik) otrzymał za to udział w spółce. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego jako aportu do spółki nie będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż aport nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

Kontynuując ten tok myślenia pełnomocnik strony wyprowadził wniosek, iż fakt wprowadzenia do działalności gospodarczej (prowadzonej w formie spółki jawnej) prawa wieczystego użytkowania gruntu nie wywołuje po stronie podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych. Natomiast przychód po stronie skarżącego powstanie dopiero w momencie zbycia majątku spółki.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania, pełnomocnik strony odwołał się do regulacji wynikających z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia, a wydatkiem poniesionym na nabycie przedmiotowego prawa. Jednocześnie zauważono, iż skoro pierwotny zakup tego prawa miał miejsce [...] lat temu, to cena ówczesnego nabycia rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości. Również upływ czasu spowodował, iż wspólnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków związanych z ówczesnym nabyciem i poniesionymi nakładami na nieruchomość. W konsekwencji pełnomocnik strony przekonywał, iż sumę wydatków na nabycie nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) stanowiącą wartość kosztów uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić, stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący możliwość oszacowania przez podatnika wartości danego składnika majątkowe, gdy nie można ustalić ceny jego nabycia.

Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej jego interpretacji. W związku z tym wskazał na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji wydanie decyzji naruszającej interesy podatnika. Podkreślił też, iż organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa materialnego i procesowego, dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy i przestrzegać w szczególności zasady bezstronności w swoim postępowaniu, a w tym uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku z dnia [...] 2005 r. podatnik wskazał, iż chodzi mu o skutki podatkowe wprowadzenia przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej z jego udziałem jako towaru oraz sprzedaży tego prawa wraz z wybudowanymi na tym gruncie budynkami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w omawianym wniosku podatnik nie podał, iż wniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi w zamian za udział kapitałowy i związane z tym prawa.

Wyjaśniono dalej, iż skoro w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji strona zarzuciła, iż nie zawiera ono odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za zbyt ogólne powołanie przepisów prawa w tym postanowieniu, uzupełnił uzasadnienie w tym zakresie, odnosząc się jednak wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia [...] 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż skoro strona we wniosku nie wykazała, iż wniesienie do spółki jawnej prawa własności wieczystego użytkowania gruntu, jako towaru, nastąpi w zamian za udział kapitałowy i związane z tym prawa, to przyjęto, że przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu nastąpi nieodpłatnie i w związku z tym spółka jawna otrzyma nieodpłatne świadczenie zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi podatkowemu, iż nie rozumie samego pojęcia wkładu niepieniężnego oraz istoty spółki jawnej. Przytaczając art. 48 m 2 i art. 50 § 1 ksh wskazał, że poprzez wniesienie wkładu wspólnik nabywa udział kapitałowy uprawniający do określenia partycypacji w zyskach oraz uczestnictwa w stratach spółki. Stwierdził, iż organ podatkowy nie może zasłaniać się nieznajomością podstawowych przepisów prawa cywilnego, integralnie powiązanych z materią prawno-podatkową i przerzucać obowiązek ich interpretacji oraz szczegółowego objaśnienia na podatnika.

Zdaniem strony, nie można w przedmiotowej sprawie w ogóle mówić o powstaniu przychodu, gdyż majątek spółki osobowej (art. 28 ksh) stanowi współwłasność łączną wspólników.

Pełnomocnik podatnika zwrócił też uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wypowiedział się w materii nie objętej zażaleniem z dnia [...] 2006 r., gdyż do zadanych dwóch pytań o interpretację, Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w dwóch postanowieniach, przy czym jedno z nich (odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej skutków prawnych wniesienia nieruchomości do spółki jawnej), nie zostało zaskarżone przez podatnika. Zarzucił w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności i odstąpienie od dwukrotnego merytorycznego badania kwestii ustalenia wysokości dochodu w przypadku późniejszej sprzedaży przez spółkę gruntu.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż z art. 14 a Ordynacji podatkowej wnika, że udzielenie interpretacji dotyczy zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie można zarzucać organowi podatkowemu nieznajomości przepisów prawa cywilnego i przerzucania obowiązku ich interpretacji oraz szczegółowego objaśniania na podatnika.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowaniem w sprawie o udzielenie interpretacji objęte mogą być jedynie ściśle określone sprawy opisane w art. 14a §2 Ordynacji podatkowej, przy czym sprawa w znaczeniu tego przepisu to przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko wnioskodawcy. Wyjaśniono dalej, iż organ odwoławczy ponownie ocenia czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. W związku z tym rozpatrując zażalenie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie ocenił stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r., udzielając kompleksowo odpowiedzi odnośnie podniesionego problemu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, iż dwuinstancyjność w sprawach o interpretacje wynika z postanowień art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, a nie z art. 127 tej ustawy, jak to wskazuje pełnomocnik skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06).

W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co skutków prawnych "wprowadzenia przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej z udziałem podatnika (...) oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tego prawa".

Co istotne, ze stany faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności spółki jawnej jest obrót nieruchomościami, a przedmiotowa nieruchomość (chodzi o prawo wieczystego użytkowania) stanowić będzie jej środek obrotowy.

Strona skarżąca bowiem przedstawiła w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż wprowadzenie w formie wkładu niepieniężnego, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości do spółki jawnej przez jego wspólnika, nie spowoduje dla podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych; wprowadzenie tej nieruchomości do spółki należy zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, udokumentować dowodem wewnętrznym, zawierającym dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Uważała też, że dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (wynikająca z aktu notarialnego cena zakupu gruntu – prawa użytkowania wieczystego powiększona o ogół wydatków związanych z zawarciem umowy) oraz na nakłady z tym gruntem związane. Przekonywała, iż skoro cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości (a podatnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków związanych z poniesionymi nakładami na nieruchomość) to sumę wydatków na nabycie nieruchomości stanowiącą wartość kosztów uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli na ustalenie rzeczywistych, tj. uwzględniających inflację kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z poniesionymi na nią nakładami i określenie dochodu podatnika w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku, nie jest prawidłowe.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż postępowanie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego związane jest ściśle z wnioskiem podatnika, znajdującym oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Wniosek podatnika z dnia [...]2005 r. wraz z przedstawionym stanem faktycznym pozwalał na dokonanie interpretacji prawa podatkowego, i to bez konieczności wzywania strony do jego doprecyzowania.

Słusznie organ odwoławczy oparł swoją interpretację prawa podatkowego na wskazanej przez podatnika okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość (chodzi faktycznie o prawo użytkowania wieczystego) stanowić będzie jej środek obrotowy, który wraz z wybudowanymi budynkami, będzie sprzedawany na rzecz różnych podmiotów.

Zauważyć bowiem należy, iż strona we wniosku nie wykazała, iż wniesienie do spółki jawnej prawa własności użytkowania gruntu (jako towaru) nastąpi za udział kapitałowy i związane z tym prawa. Okoliczności takie podane zostały przez pełnomocnika strony skarżącej dopiero w skardze i piśmie procesowym z dnia [...]2007 r. Dokonana przez pełnomocnika podatnika zmiana przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych nie może już wpłynąć na ocenę trafności przedstawionej interpretacji. Jednakże, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczności takie były podstawą do sformułowania kolejnego wniosku o interpretację prawa podatkowego i domagania się przez podatnika właściwej oceny prawnej jego stanowiska.

Słusznie więc twierdzi organ odwoławczy, iż w przypadku nieodpłatnego przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu w formie aktu notarialnego (która to forma nie wywoływała już wątpliwości na etapie skargi) do spółki jawnej, będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku tj. w 2005 r.).

W myśl tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się bowiem również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b), z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw – kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami) jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a. Ostatnio przywołany przepis stanowi z kolei, iż stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (nie mającym zastosowania w sprawie), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieodpłatne wniesienie przez wspólnika podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru (w formie aktu notarialnego) będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dopiero z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1d).

Poza sporem pozostaje, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy. Zatem, wniesienie omawianego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w takiej proporcji, jaka odpowiada jego udziałowi w zysku spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zarazem tak ustalona kwota przychodu będzie stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu z chwilą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych, skoro z pisma podatnika wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, po wniesieniu do spółki jawnej, będzie środkiem obrotowym.

Przedstawiona więc przez organ odwoławczy analiza powyższych przepisów jest zatem prawidłowa i w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma nieodpłatne przeniesienie własności prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej, z zamiarem jego późniejszego zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując z kolei kontroli formalno-procesowej, zwrócić należy uwagę na szczególny tryb postępowania w sprawach o wyjaśnianie treści obowiązującego prawa podatkowego, a którego to faktu zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik strony skarżącej.

Regulacje prawne dotyczące sposobu udzielania interpretacji zamieszczone są zaledwie w 6 artykułach (od art. 14 do14e), a ich celem jest szybkie wyjaśnienie wątpliwości zgłaszanych przez podatników co do wykładni prawa mającego zastosowanie w przedstawianych przez nich stanach faktycznych.

Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Nie może więc budzić zastrzeżeń również to, iż organ odwoławczy ponownie ocenia czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku (a nie w skardze) jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Skoro pismem z dnia [...] 2006 r. podatnik wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...] domagając się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, to niezrozumiałym jest obecnie podnoszenie zarzutu wypowiedzenia się w "materii nie objętej zażaleniem". Zwrócić przy tym należy uwagę, iż powołane przez stronę skarżącą postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] nie wpływa na istotę rzeczy i przedmiot sporu oraz - co istotne - narusza praw podatnika, który domaga się potwierdzenia własnego stanowiska w interesującym go stanie faktycznym. Ponadto (wbrew temu, co podnosił pełnomocnika) zasady dwuinstancyjności w sprawach o interpretacje wynikają z postanowień art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, a nie z art. 127 tej ustawy.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała trafnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem - art. 14a § 1 o. p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o. p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W świetle przepisu art. 14a § 1 o. p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada stawianym w tych przepisach wymogom.

Jak już wcześniej wskazano, sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d o. p. Oznacza to, że strona skarżąca nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej to prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego poprzez wystawienie odpowiednich deklaracji podatkowych i ich korekt. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o. p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.