Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 959/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29 ust. 4, 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski /spr/ Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 czerwca 2009 r., doręczonym 18 czerwca 2009 r., "R B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych "not kredytowych sprzedaży".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary razem z opakowaniami zwrotnymi - paletami. Sprzedaż ta jest dokumentowana fakturami VAT, w których w osobnych pozycjach wskazane są ceny towaru i ceny palet. Po odesłaniu przez kupujących palet, Spółka zwraca ich cenę. W ten sposób używanych jest ok. 35 tysięcy sztuk palet, które w ciągu roku kalendarzowego są kilkakrotnie sprzedawane i odkupywane, co powoduje, że roczny obrót paletami zamyka się liczbą ok. 150 tysięcy transakcji. Do końca 2008 r. w związku ze zwrotem palet Spółka korygowała pierwotne faktury sprzedaży i zwracała kupującym ich cenę (razem z podatkiem od towarów i usług), a odbiór faktur korygujących był potwierdzany przez kontrahenta. Od 1 stycznia 2009 r. Spółka potwierdza zwrot palet dokumentem zwanym "nota kredytowa sprzedaży". Nota ta informuje kupującego o obniżeniu pierwotnej ceny sprzedaży o cenę zwróconych palet, a także o wysokości długu (kredytu) Spółki wobec kupującego. Jeden egzemplarz dokumentu zatrzymuje Spółka, drugi jest przekazywany kupującemu, który nie potwierdza jej otrzymania.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie:

"Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w notach kredytowych sprzedaży, mimo, że noty te: 1) nie są oznaczone nazwą "Korekta" albo "Faktura korygująca",

2) ich odbiór nie jest potwierdzony przez kontrahenta?".

Zdaniem Spółki, nazwanie omawianego dokumentu "notą kredytową sprzedaży" nie pozbawia podatnika prawa do zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 218 i 219 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.) państwa członkowskie uznają za faktury lub noty wszystkie dokumenty, spełniające warunki określone w dyrektywie. Ponadto "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". W ocenie Spółki, Dyrektywa skierowana do państw członkowskich wiąże je w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty (art. 249 TWE), co w tym konkretnym przypadku oznacza, że przepisy prawa krajowego muszą zapewnić realizację wspólnotowego modelu faktury. Spółka wskazała też, że jeżeli implementacja przepisów Dyrektywy do prawa krajowego jest dokonana selektywnie lub wadliwie, to wtedy organy państw członkowskich i ich sądy powinny interpretować prawo krajowe zgodnie z duchem Dyrektywy (vide: sprawa C -91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl, sprawa 14/83 S. von Colson i E. Kamann v Kraj federalny Północna Nadrenia - Westfalia, sprawa C-60/00 (Marks and Spencer i inne). W związku z tym – zdaniem Spółki - § 13 ust. 5 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nazwa dokumentu korygującego fakturę pierwotną nie należy do wymogów, jakie musi spełniać faktura korygująca. Spółka wskazała także na wyrok NSA w Warszawie z 19 maja 1998 r., sygn. akt III SA1591/96, z którego wynika, że pominięcie w dokumencie rozliczeniowym m.in. wyrazu "faktura" nie pozbawia możliwości uznania go za fakturę. W ocenie Spółki, wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która do art. 29 dopisała ust. 4a i przez to zmieniła ust. 4, wprowadzając wymóg potwierdzania przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej pod rygorem niemożności obniżenia podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury pierwotnej, jest sprzeczna z art. 226, 228 i 273 Dyrektywy, a także narusza zasadę neutralności VAT. Zgodnie z akapitem drugim art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mają prawa nakładać na podatnika żadnych dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami wymienionymi w rozdz. 3 Dyrektywy (art. 217-240). Żaden z przepisów w tym rozdziale nie przewiduje jednak wymogu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Wymogu takiego nie przewiduje też art. 226, zawierający katalog danych, jakie powinna zawierać faktura. Z kolei z art. 228 wynika, że państwa członkowskie mogą odstąpić od reguł określonych w Dyrektywie tylko poprzez zmniejszenie katalogu obowiązkowych danych, które powinna zawierać faktura. Podnosząc zarzut sprzeczności art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS i polskich sądów administracyjnych, Dyrektywa powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie (vide: orzeczenie wstępne z 29 maja 1997 r., C-389/95 w sprawie Siegfried Klattner, sprawa 8/81 U.B., wyroki WSA w Białymstoku z 23 lutego 2007 r. I Sa/Bk, sygn. akt 54/07 i z 7 lutego 2007 r., sygn. akt I Sa/Bk 411/06). Tym samym, mimo braku potwierdzenia odbioru noty przez kontrahenta, Spółka - na mocy Dyrektywy - ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w "nocie kredytowej sprzedaży". Spółka podkreśliła przy tym, że zasada neutralności VAT jest jedną z podstawowych zasad wynikających z Dyrektywy, akcentowaną bardzo mocno w orzecznictwie ETS. Zgodnie z tą zasadą, podatnik uczestniczący w obrocie nie powinien ponosić ciężaru tego podatku, bowiem tym ciężarem ma być obciążony konsument, będący ostatnim ogniwem obrotu. Do osiągnięcia tego efektu służy m.in. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na skutek skorygowania obrotu, gdy podatnik zwraca kwotę podatku podmiotowi, który dokonał zakupu (zwrot opakowań). Według Spółki, jeśli ustawodawca krajowy mnoży warunki formalne w sposób trudny do wypełnienia, żądając np. posiadania przez podatnika potwierdzenia faktury korygującej, brak tego potwierdzenia przenosi w istocie ekonomiczne skutki VAT na podatnika, co oznacza naruszenie owej zasady i z tego powodu, z punktu widzenia prawa wspólnotowego, jest niedopuszczalne. Ponadto Spółka wskazała na orzeczenie C-317/94 z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibas, w którym ETS przypomniał, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę poboru VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez odbiorcę końcowego. Takie samo stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt V 6/06, opublikowanym w Dz. U. Nr 235, poz. 1735, w którym stwierdził niezgodność z Konstytucją § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Przepis będący przedmiotem rozważań TK, uchylony z dniem 30 listopada 2008 r., zawierał identyczny warunek, jak obecnie sformułowany w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, gdy ulega ona zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze tylko pod warunkiem posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki, w uzasadnieniu tym TK skrytykował powołany przepis, powołując się na zasadę neutralności VAT, a także zasadę skuteczności Dyrektyw. Trybunał Konstytucyjny przywołał przy tym liczne orzeczenia ETS, wg których neutralność podatku oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu VAT, a także orzeczenia, w których stwierdzono, że przepisy krajowe nie mogą powodować, iż stosowanie przepisów wspólnotowych (a takim przepisem jest prawo do obniżenia obrotu przez podatnika) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), [dalej: u.p.t.u.], nie określa definicji opakowań zwrotnych. W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która zwracana jest po zwrocie opakowania. Problem opakowań pod względem ich opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch aspektach:

- jako dodatkowe koszty podatnika w związku z dostawą towarów, które powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawy opodatkowania, albo

- jako dostawę odrębnego towaru.

W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towarów i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas odpowiednią część kosztu związanego z nabyciem opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję. W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań, możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów). Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Jednakże w tym przypadku wartość wydanych opakowań stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie powołanego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a wymienionej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Organ interpretacyjny wyjaśnił także, iż szczególnym unormowaniem upraszczającym zasady fakturowania obrotu opakowaniami zwrotnymi jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), którego zastosowanie pozwala na nieuwzględnienie w treści faktury dokumentującej sprzedaż wartości opakowania w momencie jego wydania. Stosownie bowiem do postanowień § 16 ust. 1 tego rozporządzenia - jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Zatem wartość opakowań zwrotnych podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania, pod warunkiem pobrania lub określenia w umowie kaucji, lecz wyłączenie to podlega korekcie w przypadku, gdy odbiorca nie zwróci wydanych opakowań w określonym terminie.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, organ wskazał, że Spółka nie stosuje zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi określonymi przez ustawodawcę w § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, poprzez nieuwzględnianie w treści faktury palet - stanowiących opakowania zwrotne. Wobec tego, odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że podatek należny wynikający z dokumentu "nota kredytowa sprzedaży", który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z tego dokumentu.

Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał na przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku zwrotu towarów obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się wyłącznie w sytuacji potwierdzenia otrzymania kopii faktury przez nabywcę - przepis ten w sposób jednoznaczny określa sposób dokonania korekty obrotu. Organ wyjaśnił przy tym, że w powołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt V6/06, stwierdzono o niezgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), który zawierał identyczny jak obecnie sformułowany w art. 29 ust. 4a ustawy, warunek obniżenia podstawy opodatkowania poprzez posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W wyroku tym Trybunał uznał, że powyższy przepis rozporządzenia jest niezgodny z:

- art. 29 ust. u.p.t.u., tj. z przepisem ustalającym zasadę, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów;

- art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z przepisami ustalającymi zasadę, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z przepisami, które obowiązywały do 30 listopada 2008 r., wyznacznikiem do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej była data otrzymania przez sprzedawcę zwrotnego potwierdzenia odbioru korekty, natomiast w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które jest konieczne dla możliwości obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Zdaniem organu, skoro ustawodawca po wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie określił w znowelizowanej ustawie warunki umożliwiające zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, to nie ma możliwości wychodzenia poza jego literalną wykładnię.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją, Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o weryfikację zawartego w niej stanowiska. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że organ wydając interpretację indywidualną ograniczył się do wykładni językowej przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., nie zajmując się w ogóle ich interpretacją na gruncie przepisów prawa wspólnotowego. Nie uzasadniając dlaczego przepisów tych nie brał pod uwagę, organ rażąco naruszył art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej, [dalej: O.p.], a także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 144 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z 20 października 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając, że interpretacja uznająca stanowisko Spółki za nieprawidłowe, nie podejmuje żadnej polemiki z przytoczonymi we wniosku argumentami. Pomija też problem nazwy dokumentu korygującego, czyli interpretacji § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Pod tym względem, zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., co - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - stanowi powód jej uchylenia.

Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem materialnym z powodów szczegółowo wyjaśnionych we wniosku o jej udzielenie, podnosząc, iż w tym wniosku Spółka wyraziła stanowisko, że przepisy prawa polskiego należy interpretować zgodnie z Dyrektywą Rady UE 2006/112/WE, która, po pierwsze - do nazwy dokumentu korygującego fakturę pierwotną nie przywiązuje żadnego znaczenia, po drugie - nie uzależnia prawa do obniżenia VAT-u od obowiązku posiadania potwierdzenia doręczenia takiego dokumentu kontrahentowi. Zdaniem Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne nie tylko z treścią konkretnych, wskazywanych we wniosku, przepisów Dyrektywy z 2006 r., ale także z wynikającymi z niej zasadami neutralności VAT i skuteczności Dyrektywy oraz ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego o sprzeczności wymogu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej z Dyrektywą - bez względu na to gdzie ten wymóg zostaje wyartykułowany: w ustawie, czy akcie niższego rzędu.

Skarżąca wskazała też, że zaprezentowane we wniosku stanowisko o sprzeczności zawartego w polskich przepisach wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku obniżenia podatku należnego, z prawem unijnym i wynikającą z tego koniecznością bezpośredniego stosowania tego prawa w miejsce prawa krajowego podzielono m.in. we wskazanych przez Spółkę wyrokach: z 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/08, z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/09 i z 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 399/08. W kwestii nazwy dokumentu korygującego VAT należny wypowiedział się natomiast NSA w wyroku z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1653/07, a także WSA w Warszawie w wyroku z 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że "nota kredytowa sprzedaży", której odbiór nie jest podpisany przez odbiorcę nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z tego dokumentu, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.d.o.f. – z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący pominięcia przez organ problemu nazwy dokumentu korygującego (czyli interpretacji § 13 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Wydając zaskarżoną interpretację organ rozpatrywał bowiem stanowisko Spółki w kategoriach prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z dokumentu, którego odbiór nie został potwierdzony przez kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, gdyż stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p.: "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Ponadto w myśl 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Stosownie do § 2 tego artykułu: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 O.p., bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował przy jej wydaniu. Uzasadniając taką ocenę, należy wskazać, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w notach kredytowych sprzedaży, mimo, że noty te: 1) nie są oznaczone nazwą "Korekta" albo "Faktura korygująca",

2) ich odbiór nie jest potwierdzony przez kontrahenta?".

Pytanie to dotyczyło zatem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w wystawianych przez Spółkę "notach kredytowych sprzedaży" – w sytuacji, gdy noty te nie zawierają oznaczenia "Korekta" albo "Faktura korygująca", a ich odbiór nie jest potwierdzony przez kontrahenta. Mimo opisania tej sytuacji w dwóch punktach, nie ulega wątpliwości, że Spółka zadała jedno pytanie dotyczące prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, przy czym oba człony tej sytuacji (nazwa i potwierdzenie odbioru noty) stanowiły koniunkcję. Organ interpretacyjny – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie był więc zobowiązany do odpowiedzi na pytanie (którego nie zwarto we wniosku, a w opisie stanu faktycznego nie przedstawiono takiej sytuacji), czy przysługuje Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w notach kredytowych sprzedaży, mimo, że noty te nie są oznaczone nazwą "Korekta" albo "Faktura korygująca" – przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu wykonawczym. Z tych powodów organ nie był zobowiązany do odrębnego rozstrzygania takiej kwestii (nazwy dokumentu). Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie – zdaniem Sądu - organ prawidłowo stwierdził, że podatek należny wynikający z dokumentu "nota kredytowa sprzedaży", który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z tego dokumentu.

Należy bowiem podzielić pogląd organu interpretacyjnego, iż wobec braku potwierdzenia odbioru ww. dokumentu Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i już z tego powodu zasadnie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pogląd organu znajduje oparcie w treści art. 29 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Zgodnie z ust. 4 tego artykułu: "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b". W myśl ust. 4a natomiast (ust. 4b nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie): "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Skarżąca Spółka - powołując się na orzeczenia ETS, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych – podniosła zarzut niezgodności cytowanego przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z Dyrektywą 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, w szczególności z art. 226, 228 i 273 Dyrektywy. Zdaniem Spółki przepis ten narusza też zasady neutralności VAT i skuteczności Dyrektywy oraz jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego o sprzeczności wymogu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej z wymienioną Dyrektywą - bez względu na to gdzie ten wymóg został wyrażony: w ustawie, czy akcie niższego rzędu.

Zarzutów tych w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy skład orzekający nie podziela.

Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt V 6/06, stwierdził, że § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) uznał, iż powyższy przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. z przepisem ustalającym zasadę, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a ponadto z przepisami art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z przepisami ustalającymi zasadę, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew sugestiom strony skarżącej, Trybunał nie stwierdził jednak niezgodności wymienionego przepisu rozporządzenia z Dyrektywą Rady UE 2006/112/WE. Wręcz przeciwnie, Trybunał mając na względzie wynikającą z tej Dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Wskazując też, iż nie jest uprawniony do przesądzania kształtu tych uregulowań, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, stwarzając w ten sposób ustawodawcy możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim jednak Trybunał stwierdził, że "biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy" – nie można więc podzielić zarzutu, że Trybunał uznał ww. przepis rozporządzenia za niezgodny z Dyrektywą, bowiem w takim wypadku nie zawarłby w uzasadnieniu wyroku takiego zalecenia.

Również Sąd nie podzielił zarzutu skargi o sprzeczności dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez dodanie w art. 29 ust. 4a i zmianę brzmienia ust. 4, wprowadzającą wymóg potwierdzania przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej pod rygorem niemożności obniżenia podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury pierwotnej - z art. 226, 228 i 273 Dyrektywy 112 oraz o naruszeniu zasady neutralności VAT i zasady skuteczności.

Wprawdzie przepisy tej Dyrektywy nie przewidują wymogu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, a zgodnie z akapitem drugim art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mają prawa nakładać na podatnika żadnych dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami wymienionymi w rozdz. 3 Dyrektywy (art. 217-240), natomiast w myśl art. 228, państwa członkowskie mogą odstąpić od reguł określonych w Dyrektywie tylko poprzez zmniejszenie katalogu obowiązkowych danych, które powinna zawierać faktura, to jednak – w ocenie Sądu – w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Spółkę, wymienionym przepisom ustawy nie można postawić zarzutu niezgodności z przepisami Dyrektywy lub zasadami z niej wynikającymi. W okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację Spółka nie poniosła bowiem ciężaru ekonomicznego podatku wykazywanego w fakturze potwierdzającej sprzedaż palet odbiorcy palet (i towaru) – taki ciężar poniósł właśnie ten kontrahent. Dokonując powrotnej sprzedaży tych palet skarżącej Spółce, jej kontrahent – co do zasady – powinien wystawić fakturę VAT i wykazać w niej należny podatek. Zarówno przepisy Dyrektywy 112 (art. 224), jak i przepisy krajowe (§ 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337) dopuszczają pod pewnymi warunkami możliwość wystawienia faktury przez odbiorcę towaru lub usługi, zastrzegając równocześnie obowiązek akceptacji takiej faktury przez podatnika. Wystawiany przez Spółkę dokument potwierdzający transakcję odkupienia palet od kontrahenta mogły zatem być traktowany – po spełnieniu wymogów formalnych – jako taka faktura. W takiej sytuacji prawidłowość takiego postępowania również nie budziłaby wątpliwości. Spółka, odkupując od kontrahenta palety, wystawiony przez siebie dokument potwierdzający tę dostawę - nazwany "nota kredytowa sprzedaży" – traktuje jednak (zamierza traktować) jako fakturę korygującą wystawionej uprzednio przez siebie faktury "pierwotnej", dokumentującej dostawę palet kontrahentowi. Stąd też Spółka uważa, że przewidziany ustawą wymóg potwierdzenia faktu otrzymania takiego dokumentu przez kontrahenta narusza wymienione zasady podatku VAT, bowiem w razie braku takiego potwierdzenia poniosłaby ciężar ekonomiczny podatku wykazanego w dokumencie, a ponadto obowiązek uzyskania takiego potwierdzenia stanowi dla podatnika nadmierny ciężar, nieprzewidziany w przepisach Dyrektywy. Oba te zarzuty należy uznać za niezasadne. Jeżeli bowiem Spółka zamierza skorygować wystawioną uprzednio fakturę, to – jak wskazano powyżej – ciężar ekonomiczny podatku w niej zawartego poniósł kontrahent (a w ostateczności poniesie konsument towaru lub usługi) - nie dochodzi więc do naruszenia zasady neutralności podatku dla podatnika (Spółki). Zamierzając odzyskać z urzędu skarbowego kwotę tego podatku (poprzez jego zwrot lub pomniejszenie podatku należnego) równowartość tego podatku stanowiłaby należność kontrahenta Spółki, a zatem nadal niemożność pomniejszenia podatku wykazanego w fakturze "pierwotnej" (np. wskutek braku potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta) nie będzie stanowić dla Spółki uszczerbku finansowego (ciężaru ekonomicznego). Wystawiając fakturę korygującą, pomniejszającą podatek należny, Spółka działa bowiem w istocie w interesie ekonomicznym kontrahenta, któremu przysługiwać będzie prawo zwrotu od Spółki kwoty pomniejszonego podatku – z równoczesnym powstaniem u niego obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego z ww. faktury "pierwotnej". Z tych powodów, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie można zaakceptować podnoszonych w doktrynie i orzecznictwie poglądów, iż w razie odmowy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, podatnik poniesie ciężar ekonomiczny przedmiotowego podatku. Sytuacja taka nie powstanie również w razie niemożności doręczenia faktury korygującej kontrahentowi – np. wskutek zmiany jego adresu. Z wielu powodów, w takiej sytuacji byłoby bowiem nie do przyjęcia, aby budżet państwa zwracał podatnikowi kwotę podatku - w istocie należną jego kontrahentowi - gdy ten kontrahent nie byłby nawet świadom powstania u niego obowiązku pomniejszenia rozliczonego uprzednio podatku naliczonego. W ten sposób zostałaby naruszona istotna zasada podatku od towarów i usług - wskazywana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zasada symetrii prawa do odliczenia podatku z obowiązkiem jego zapłaty przez kontrahenta podatnika.

Także z powyższych powodów nie można uznać, że nałożenie na podatnika raczej ciężaru, niż obowiązku, posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jego kontrahenta stanowi naruszenie zasady skuteczności Dyrektywy – w istocie bowiem to kontrahent jest obciążony obowiązkiem (ciężarem), który powinien ponieść we własnym interesie, w przeciwnym bowiem razie nie będzie mógł skutecznie domagać się od Spółki zwrotu kwoty podatku pomniejszonego w fakturze korygującej. Ten obowiązek (ciężar) ma bowiem logiczne uzasadnienie w podnoszonej przez Trybunał Konstytucyjny konieczności zapewnienia skutecznej kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zezwala na to również art. 273 Dyrektywy 112, który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...). Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". W ocenie Sądu, omawiany wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika – z powodów podanych powyżej – nie stanowi naruszenia zakazu określonego w zdaniu drugim cytowanego przepisu. Logiczna interpretacja przepisów Dyrektywy nie pozwala bowiem na akceptację stanowiska, iż dopuszczalne są sytuacje, w których u kontrahenta Spółki w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej, pomniejszającej podatek wykazany w fakturze pierwotnej, powstaje obowiązek podatkowy (zapłaty podatku lub pomniejszenia podatku naliczonego), bez prawidłowego, wynikającego z dokumentów, potwierdzenia przez niego świadomości tego faktu (otrzymania faktury korygującej i powstania obowiązku podatkowego).

Z uwagi na powyższe prawne przesłanki, stanowiska prezentowanego przez Sąd nie może podważyć podnoszony w skardze argument o znacznej uciążliwości omawianego wymogu dla Spółki, z uwagi na bardzo dużą ilość transakcji sprzedaży i odkupywania palet. W tym miejscu można jedynie zauważyć, iż w przedmiotowej interpretacji organ obszernie wskazał na dopuszczoną prawem możliwość zaprzestania fakturowania obrotu paletami, po spełnieniu wymogów przewidzianych prawem.

Odnosząc się jedynie na marginesie – bowiem jak wskazano na wstępie, organ interpretacyjny nie miał obowiązku odrębnego rozstrzygania kwestii nazwy dokumentu potwierdzającego odkupienie palet – Sąd nie przesądzając tej kwestii, zauważa, że zgodnie z art. 219 Dyrektywy 112, "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Przepis ten wskazuje więc, że taki dokument zmieniający fakturę musi nie tylko jednoznacznie określać fakturę pierwotną (w przeciwnym razie nie można byłoby uznać, go za dokument zmieniający tę właśnie fakturę) ale musi to czynić ponadto w sposób "wyraźny". Niewątpliwie ta "wyraźność", czyli łatwość dostrzeżenia faktu, iż dokument zmienia fakturę pierwotną, zarówno przez uczestników obrotu gospodarczego, jak i organy skarbowe, musi dodatkowo wynikać z treści tego dokumentu – w przeciwnym bowiem razie nie będzie spełniony ww. wymóg Dyrektywy. Z wyjaśnień Spółki wynika natomiast, że nazwa przedmiotowego dokumentu "nota kredytowa sprzedaży" odnosi się do kredytu udzielanego jej przez kontrahenta w związku ze sprzedażą zwrotną (dostawą) palet, a więc w rzeczywistości odnosi się do innej (następnej) transakcji pomiędzy stronami, a nie do transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną.

Wobec uznania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – skargę oddalił.