Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 535/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3-3a, art. 68 par. 1-3, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 535/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...] określającą G. Z. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. w kwocie 6.553,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwa PPHU "A", której przedmiotem było pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie posiadając oryginałów bądź duplikatów faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Z odtworzonej ewidencji nabyć i danych zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 wynikało, że podatnik nie przedstawił oryginałów bądź duplikatów faktur na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 16.435 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony o przedawnieniu zobowiązania za grudzień 2008 r. wskazał, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z kolei na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu 26 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, skutkujące zawieszeniem od tej daty biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2008 r. Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiadomił podatnika - w oparciu o regulację wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawiesił postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko G. Z. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik odliczył podatek naliczony, nie przedstawiając w toku postępowania oryginałów faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedstawienie tego rodzaju dokumentacji.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i jeśli zamierza z tego prawa korzystać, obowiązany jest wykazać przed organem podatkowym istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa, przedstawiając stosowne dokumenty (faktury). Obowiązek posiadania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do przechowywania powyższych dokumentów przez okres wskazany w art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.

W ocenie organu odwoławczego brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego, był dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji zasadnie zastosował regulację wynikającą z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż podatnik kilkukrotnie był wzywany do przedłożenia brakującej dokumentacji. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, że od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wydania decyzji upłynął ponad rok, organ uznał, że strona miała zapewniony czas na odzyskanie brakującej dokumentacji. Jednocześnie do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (duplikatów faktur) potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres objęty decyzją. Złożony w toku postępowania wniosek strony o wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego dotyczącego kwestii posiadania przez kontrahentów podatnika kopii skradzionych faktur nie mógł, w ocenie organu podatkowego, skutkować obowiązkiem wszczęcia takiego postępowania. Jak podkreślono organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia, ani też do odtwarzania przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku, zwłaszcza, iż to właśnie podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Przerzucanie na organy podatkowe obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika wystawienia faktur nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podmiot współpracujący z nim, zaś brak współpracy i niewywiązywanie się z możliwości odtworzenia zagubionej dokumentacji nie może obciążać negatywnymi skutkami organów podatkowych. Na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów, z którymi wiąże się nabycie dla niego określonych ustawowo uprawnień podatkowych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. Z. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ewentualnie - na wypadek uznania, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący w dniu kontroli nie miał faktur, bądź duplikatów faktur, dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych w działalności gospodarczej i związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012).

Podatnik musi posiadać taką fakturę nie tylko w momencie odliczenia podatku naliczonego (sporządzenia deklaracji VAT), ale także musi przechowywać ją przez cały okres, w którym to rozliczenie może zostać sprawdzone przez organ podatkowy. Wynika to bezpośrednio z art. 112 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten potwierdza ogólną zasadę określoną w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów ma więc istotne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 597/10, LEX nr 756769).

Podkreślić także należy – na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - iż skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy - w ramach toczącego się postępowania - zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 247/13, LEX nr 1497196).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. uwzględnić tylko ten podatek naliczony VAT, którego wysokość potwierdzały dokumenty księgowe przedstawione przez skarżącego (faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Te okoliczności faktyczne i prawne – wbrew twierdzeniom skarżącego – dawały podstawy do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., jak i zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podstawą prawną dla wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. były w szczególności przepisy art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3); jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3a).

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze podatnik nie podniósł zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże na naruszenie przepisów art. 68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wskazywał w trakcie postępowania odwoławczego.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. § 2 tego artykułu stanowi z kolei, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W art. 68 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której – wskutek upływu czasu – zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem tego typu zobowiązań są zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, a także wszystkie zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn (zob. B Gruszczyński – [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2013 r, s. 419 i n.).

Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bezpośrednio stanowi o tym art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który w ust. 1 nakłada na podatników obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania regulacje z art. 68 Ordynacji podatkowej, lecz przepis art. 70 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Chodzi tutaj o przedawnienie, którego upływ powoduje wygaśniecie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jest to więc sytuacja diametralnie odmienna od przedawnienia przewidzianego w ww. art. 68, powodującego niemożność powstania zobowiązania podatkowego (zob. B Gruszczyński- j.w., s. 427). Należy przy tym podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjnego w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrot różnicy podatku i kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W związku z tym należy potwierdzić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2008 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi w związku z nieprawidłowościami jakich dopuścił się w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2009 r. oraz styczeń - maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Następnie pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 16 grudnia 2013 r.) organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

ak