Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1698/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 i par. 2, art. 127, art. 122, art. 233 par. 2, art. 229, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1873/07 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1873/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r.

Decyzją tą, jak wynika z uzasadnienia wyroku, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.07.2007 r. nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. w wysokości 213.920 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ I instancji ustalił, że V. i A. małżonkowie L. prowadzili prace związane z przebudową i rozbudową budynku warsztatowo-gospodarczego położonego w B., z przeznaczeniem na budynek mieszkalny, wielopokoleniowy w zabudowie zagrodowej o pow. 1.166,90 m², ponosząc w 2001 r. wydatki z tego tytułu. W toku postępowania przed organem I instancji skarżący przedłożył w dniu 31.03.2006 r. zestawienie wydatków inwestycyjnych, z których wynikało, że całość poniesionych w latach 2001 - 2003 wydatków inwestycyjnych na przebudowę i rozbudowę budynku wyniosła kwotę 1.208.000 zł oraz kwotę 150.000 zł niezaewidencjonowaną w przedłożonych tabelach. Wartość istniejącej w 2001 r. przebudowywanej budowli wyniosła wg małżonków 600.000 zł. Do przebudowy użyto zakupione w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych materiały budowlane wartości 357.000 zł.

Z przedłożonych przez skarżącego tabel wynika, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatki inwestycyjne na budowę w wysokości 74.970,69 zł., a w 2002 r. - 463.166,69 zł. Wg złożonego przez małżonków oświadczenia w 2002 r. na utrzymanie rodziny ponieśli wydatki w łącznej kwocie 119.671 zł. Strona nabyła także 21 udziałów w spółce T. za kwotę 3.150 zł.

Małżonkowie zawarli związek małżeński w dniu 3.09.1994 r. w USA, w latach 1994 - 2001 przebywali w Stanach Zjednoczonych nie uzyskując tam dochodów i pokrywając swój pobyt z oszczędności z lat wcześniejszych. Zawarli kontrakty menedżerskie z firmą G. I. & T. [...] z siedzibą w USA, na mocy których do 31.05.2003 r. zleceniodawca nie wypłacał zleceniobiorcy wynagrodzenia, jedynie pokrywał koszty związane z działalnością. Skarżący wyjaśnił, że od 1981 r. prowadził prywatny gabinet stomatologiczny, medycyny naturalnej, akupunktury i ziołolecznictwa. Gabinet ten był nowatorski, cieszył się powodzeniem, zatrudniał w nim dwóch lekarzy, dwie pielęgniarki i dwie rejestratorki. Z tej działalności uzyskiwał wysokie dochody. Prowadził z byłą żoną sklep zielarski M., a w latach 1986 - 1987 otworzył zakład przetwórstwa ziół P., przekształcony później w zakład produkcyjno - handlowy działający w branżach medycznej, handlowo-konsultingowej i windykacyjnej. Działalność ta przynosiła duże dochody. V. L. w latach 1992 - 1995 prowadziła w górach (Z.) przedsiębiorstwo turystyczne P. T., które posiadało restaurację, hotel na 100 miejsc, pięć pensjonatów, stadninę koni z ośrodkiem jeździeckim, sklep i dyskotekę. Sprzedaż wyposażenia i stadniny zwiększyła przychody małżonków. Wg wyjaśnień, Skarżący zgromadził do czasu wyjazdu do USA ok. 600.000 USD, a V. L. - ok. 100.000 USD. Oszczędności przechowywano w różnych schowkach, głownie w nieruchomości w B., a także u wielu osób, co zostało poparte przedłożonymi oświadczeniami tych osób. Z oszczędności tych małżonkowie pokryli pobyt w USA, a po powrocie pozostałą sumę wymienili, co dało kwotę 2.540.000 zł. Wg przedstawionych tabel, sporządzonych przez Skarżącego, w okresie 1981 – 1988 uzyskał on dochód w łącznej kwocie 1.499.520,35 USD. Natomiast oboje małżonkowie w latach 1989 – 1994 uzyskali dochód w kwocie 52.678,55 USD, w latach 1995 - 2000 w kwocie 67.979,62 USD, a w 2001 - 2006 w kwocie 5.091.555,76 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przy remoncie domu w B. wykorzystywano zakupione nowe materiały budowlane. W toku postępowania małżonkowie przedłożyli dowody: ze sprzedaży w 1994 r. samochodu BMW za kwotę 35.000 zł, otrzymanych przez żonę skarżącego alimentów w kwocie 7.000 USD oraz ze sprzedaży nieruchomości w Z. za kwotę 25.000 zł. Organ przyjął poniesione przez podatników wydatki inwestycyjne ustalone wg przedłożonych przez Skarżącego tabel wydatków, które wykazały w 2001 r. wydatki w kwocie 74.970,69 zł, w 2002 r. - wydatki w kwocie 463.166,69 zł, w 2003 r. wydatki w kwocie 161.929,63 zł, razem 700.079,01 zł. Nie kwestionując uzyskanych przez skarżącego dochodów w związku z prowadzeniem gabinetu lekarskiego, organ uznał, że nie mogły one służyć pokryciu wydatków podatników w 2001 r., bowiem na początku lat 90 - tych podatnik ten miał poważne kłopoty finansowe.

Organ nie dał wiary, że strona przechowywała znaczne sumy w nieruchomości w B., która wynajmowana była różnym osobom na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uwzględnił także pożyczek udzielonych skarżącemu przez ojca, bowiem dopiero w dniu 8.03.2007 r. pożyczka ta została ujawniona. Ostatecznie decyzją z dnia 25.07.2007 r. nr [...] organ I instancji ustalił Skarżącemu zryczałtowany 75% podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. w wysokości 32.420 zł. Mając na uwadze ustalenia dotyczące 2001 r. oraz wynikłe w związku z analizą materiału dowodowego dane za 2002 r. organ I instancji przyjął przychody (PIT-37) skarżącego - 14.077,89 zł, przychody (PIT-37) żony skarżącego - 11.631,59 zł, razem - 25.709,48 zł, oraz wydatki w łącznej kwocie 596.163,67 zł (w tym mieszkaniowe - 463.166,69 zł), co z uwagi na brak oszczędności na koniec 2001 r. spowodowało powstanie nadwyżki w kwocie 570.454,19 zł, a więc kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przypadająca na stronę wyniosła 285.227,10 zł, a 75 % zryczałtowany podatek - 213.920 zł.

Uchylając powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zalecił, w związku z ustaleniem, że wg oświadczeń podatników głównym źródłem finansowania wydatków w 2001 r. były oszczędności strony z tytułu aktywności zawodowej z lat 90- tych i jej męża z lat 80- tych, aby organ I instancji ustalił stan oszczędności małżonków na dzień 31.12.2000 r. i źródła ich pochodzenia odrębnie dla każdego z nich w związku z faktem zawarcia związku małżeńskiego w 1994 r., stwierdzając, że dopiero tak sporządzony bilans otwarcia pozwoli na analizę przychodów i wydatków podatników w 2001 r. Postępowanie podatkowe za 2002 r. może być przeprowadzone dopiero po zakończeniu postępowania za 2001 r., mającego na celu ustalenie czy małżonkowie L. mieli pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w ujawnionych źródłach przychodu. Organ w związku z tym wskazał na konieczność przesłuchania byłych małżonków podatników, skarżącego oraz pracowników jego gabinetu medycyny naturalnej na okoliczność dochodów z tej działalności oraz ustalenie daty pobytu skarżącego w Chinach i źródeł finansowania tego pobytu. Organ II instancji uznał, iż zbadania wymaga źródło przychodu żony skarżącego - prowadzonego w latach 1992 - 1995 przedsiębiorstwa P. T., wyjaśnienie jego formy, jego właściciela, z jakiego tytułu uzyskiwała ona dochody z tej działalności oraz jaka była wysokość tych dochodów. Zdaniem organu odwoławczego niewyjaśniona została także kwestia pensjonatu O. w Z.

Organ zwrócił uwagę, że przyjęcie przychodu z tytułu sprzedaży samochodu BMV w kwocie 35.000 zł winno pociągać za sobą uwzględnienie po stronie wydatków kosztu jego nabycia. Wyjaśnienia wymagają także kwestie związane z pobytem skarżącego i jego żony w USA oraz z nieruchomością w B. Przy określeniu ponoszonych w 2001 r. wydatków należy uwzględnić wydatki związane z przeprowadzką małżonków ze Stanów Zjednoczonych, a także, czy przyjęta w decyzji kwota alimentów otrzymanych przez V. L. od byłego męża jest całą kwotą uzyskaną do 2002 r.

Nakazał też zbadanie kwestii pożyczek udzielanych skarżącemu przez ojca.

Organ podzielił stanowisko skarżącego, że przyjęcie wydatków inwestycyjnych na rozbudowę i przebudowę nieruchomości w B. w wysokości wynikającej z zestawienia przez niego sporządzonego jest nieuzasadnione, bowiem nie odzwierciedla wszystkich poniesionych wydatków, co wynika z dokumentów.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w sytuacji, gdy istniały okoliczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p., a w konsekwencji do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a/ O.p. Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że organ odwoławczy, który działa w postępowaniu odwoławczym jak organ I instancji, posiadał materiał dowodowy świadczący o tym, że wydatki poniesione przez Skarżącego i jego żonę miały pokrycie w posiadanych przez nich środkach, a także posiadał informacje oraz dokumenty dotyczące otrzymanych przez Skarżącego od ojca pożyczek. Organ odwoławczy mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie dotyczące przedmiotowych pożyczek, gdyż były one jednym ze źródeł finansowania budowy domu i w całości pokrywały poniesione wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Sposób ustalenia wydatków i przychodów przez organ I instancji był kwestionowany przez skarżącego w odwołaniu, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia ich wysokości, a zakres dodatkowego postępowania jakie należało przeprowadzić był na tyle szeroki, że przeprowadzenie go przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podniósł, że w odwołaniu sam Skarżący wskazał na braki istniejące w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, ograniczające możliwość oceny przesłanek, jakimi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje pełny zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której wydana została decyzja przez organ I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p.

Dokonując, w toku postępowania odwoławczego, oceny zebranego w postępowaniu przed organem I instancji materiału dowodowego organ odwoławczy może:

1) stwierdzić, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu uzyskania niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, czyli w istocie brak było rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Taka ocena nie pozwala organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy we własnym zakresie celem konwalidacji decyzji organu I instancji, bowiem w istocie prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, jak stanowi art. 229 O.p., organ odwoławczy ma prawo przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi,

2) stwierdzić, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone mające istotne znaczenia dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione.

W tym drugim przypadku organ odwoławczy ma obowiązek (z urzędu lub na wniosek strony) przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednakże, gdy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części organ odwoławczy może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (art. 233 § 2 O.p.).

Przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Z taką oceną nie zgodził się natomiast skarżący, który uważał, że organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy, w oparciu o art. 229 O.p., to jest we własnym zakresie, bądź też zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające względnie zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji, jednakże może to być jedynie postępowanie uzupełniające. O tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiału dowodowego w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem I instancji. Gdyby odwołanie Skarżącego, od decyzji organu I instancji, ograniczało się jedynie do zarzutów odnoszących się do kwestionowanych w skardze pożyczek, prawdopodobnym jest, że uzasadnione byłoby skorzystanie przez organ II instancji z możliwości art. 229 O.p.

Zakres wskazanego w decyzji przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przesądza, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 229 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym sprawy, które, po ich uzupełnieniu, będą niewątpliwie miały zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, uniemożliwiają zastosowanie rozwiązania z art. 229 O.p. bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także obowiązującej w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo tego, iż została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., w sytuacji, gdy istniały podstawy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ II instancji w trybie art. 229 O.p. i w konsekwencji do uchylenia całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Skarżący zaskarżył wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, iż nieuzasadnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. miało charakter uznaniowy i niemożliwe było zastosowanie art.229 O.p. bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Skarżący uznał, iż sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., z uwagi na pominięcie faktu naruszenia przez organ II instancji przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego.

Poza tym skarżący podkreślił, że organ odwoławczy posiadał materiał dowodowy, świadczący o istnieniu pokrycia dla poniesionych wydatków przez skarżącego i jego żonę. Tym samym dodatkowe postępowanie wyjaśniające dotyczące udzielonych pożyczek powinno zostać przeprowadzone przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. Sprawa nie wymagała bowiem przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tym samym organ II instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec tego naruszenia, sąd I instancji obowiązany był uchylić w całości decyzję organu II instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadzi postępowania dowodowego bądź przeprowadzi je tylko w niewielkim zakresie bądź gdy postępowanie dowodowe zostało wprawdzie przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie go w całości lub w znacznej części od nowa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, opubl.. w Lex pod nr 531082, B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd, Unimex , Wrocław 2009, s. 903-904). Użycie w tym przepisie nieostrego określenia " w znacznej części" skutkuje koniecznością ustalenia istnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania winna być przy tym interpretowana ściśle, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę szybkości (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Organ, wydając tego typu rozstrzygnięcie musi zatem rozważyć, czy uchylenie decyzji organu I instancji nie przedłuży ponad potrzebę postępowania podatkowego, a jednocześnie, czy rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy i uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p.).

Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak, op. cit. ,s. 555). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może zatem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji (art. 229 O.p.).

Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są ustalić wszystkie fakty, jakie mają znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tym samym uznać należy, iż postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone w znacznej części, gdy organ I instancji nie ustali większości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423).

W tym przypadku zakres postępowania dowodowego wynikał z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Okolicznościami, jakie winny były ustalić organy podatkowe była zatem wysokość wydatków, jakie poniósł skarżący w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku i wartość zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły posłużyć pokryciu wydatków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, żadna z tych okoliczności nie została wyjaśniona w sposób dostateczny w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Podatnik wskazywał na to zresztą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ilość dowodów, jakie należało przeprowadzić i zakres faktów, jakie winny jeszcze być udowodnione, aby można było stwierdzić, iż w stosunku do podatnika może mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.o.f. świadczy o tym, iż postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia go w znacznej części. Nie można było ograniczyć go wyłącznie do zbadania kwestii umów pożyczek, skoro podatnik wskazywał na wiele jeszcze innych źródeł pokrycia wydatków, w odniesieniu do których również należało uzupełnić postępowanie dowodowe, nie została też w sposób jednoznaczny ustalona wysokość poniesionych wydatków.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. uznać należało za bezzasadny i skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. ca/i ust. 2 pkt 1 lit.c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.)