Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1659/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78, art. 207 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 149 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Materialnoprawną podstawę tej  decyzji stanowią przepisy  art. 78 § 1 -5 tej ustawy.

TEZY

W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Materialnoprawną podstawę tej  decyzji stanowią przepisy  art. 78 § 1 -5 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 719/14 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 719/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B. z siedzibą w H. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Spółka w dniu 30 grudnia 2009 r. złożyła do Prezydenta Miasta R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Prezydent Miasta R. decyzjami z dnia 7 marca 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 2 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjami z dnia 2 lipca 2013 r. Prezydent Miasta R. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 uznając za prawidłowe stanowisko strony prezentowane we wniosku. Następnie w dniu 3 lipca 2013 r. organ pierwszej instancji (odrębnymi decyzjami) określił spółce wysokość nadpłat jako różnicę pomiędzy wysokościami zobowiązań wynikającymi z decyzji z dnia 2 lipca 2013 r. a kwotami wpłaconymi przez skarżącą.

Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. Prezydent Miasta R. – wskazując jako podstawę prawną art. 207 w zw. z art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, o prawie do oprocentowania nadpłaty organ podatkowy nie orzeka w formie decyzji administracyjnej, ponieważ w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do jej wydania. Wykładnia systemowa art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia, albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzasadnieniem dla rozstrzygania w formie decyzji sprawy oprocentowania nadpłaty nie może być art. 207 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, to jednak odnosi się on do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych przepisów powszechnie obowiązujących załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej właśnie formie prawnej. Wskazanie podstawy prawnej decyzji określającej nadpłatę w świetle tego podglądu nie jest możliwe, gdyż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi o ustaleniu, określeniu czy stwierdzeniu oprocentowania nadpłat. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego takich decyzji organom podatkowym wydawać więc nie wolno. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy podatnik nie jest podmiotem zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy, działając na podstawie art. 78 § 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce. Zwrot ten następuje w formie czynności materialno – technicznej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca nadpłat wraz z ich oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Podsumowując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu zostaje uchylona, a postępowanie, ze względu na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, podlega umorzeniu.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich brak zastosowania, co doprowadziło do braku przyznania skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie o zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, w związku ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w postaci decyzji.

W ocenie skarżącej, sprawa została rozpatrzona przez organ pierwszej instancji w prawidłowej formie prawnej, gdyż zwykła czynność materialno-techniczna dotyczy zwrotu oprocentowania, jednakże odmowa winna nastąpić w formie decyzji administracyjnej.

4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wprawdzie rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno – techniczną, a więc w tym przedmiocie organ podatkowy nie rozstrzyga w formie decyzji administracyjnej, jednakże inaczej wygląda sytuacja w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem co do prawa do oprocentowania nadpłaty. Zaaprobowanie poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tym zakresie oznaczałoby de facto, że podatnik nie posiadałby żadnych prawnych możliwości dochodzenia tych odsetek.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, przede wszystkim należy zanegować pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności zawrotu odsetek to podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta. Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej – zdaniem sądu pierwszej instancji – nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.) jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 Ordynacji podatkowej, zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76a tej ustawy i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje żądanie/wniosek podatnika za nieuzasadniony. Odwołując się do orzecznictwa NSA wskazano, że skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty.

5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej;

2) art. 151 p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem WSA w Gliwicach uzasadniając wyrok podał informacje wprowadzające uczestników postępowania w błąd, a także nie odniesienie się do postanowienia jako formy zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, że oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 144 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 1Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Przy czym w sprawie na tym etapie postępowania niesporne pozostaje istnienie nadpłaty w tym podatku należnej spółce. Sporne pozostaje, czy w związku z żądaniem spółki należało stwierdzić oprocentowanie tej nadpłaty na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oraz to, czy odmowa wypłaty oprocentowania zwróconej nadpłaty powinna nastąpić w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie ta druga kwestia sporna.

6.2. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów stanowiących podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z konsekwentnie podtrzymywanym stanowiskiem organu odwoławczego w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 207 § 1Ordynacji podatkowej. Zatem skarga strony na decyzję tego organu powinna zostać oddalona na podstawie 151 p.p.s.a., a nie – jak to błędnie uczynił sąd pierwszej instancji – uwzględniona ze względu na naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Co prawda w skardze kasacyjnej błędnie wskazywano na nieistniejący przepis art. 144 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to jednak treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz zarzut nie zastosowania w sprawie art. 151 p.p.s.a. wskazują jednoznacznie na kwestionowanie zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia.

Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zatem normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dodatkowo wyjaśnić należało, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej tego rodzaju sytuacja uzasadniająca oparcie zaskarżonego wyroku na podstawie omówionego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy był wniosek strony skarżącej o oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nadpłaty zwróconej w dniu 22 lipca 2013r. z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za lata 2004- 2006. Jak należało wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku istnienie nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest obecnie przedmiotem sporu. Sporne pozostawało to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oprocentowania zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d i § 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści wskazanych przepisów w wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że – w jego ocenie – spółce nie przysługiwało z tego tytułu oprocentowanie. Nie odnosząc się do tej kwestii spornej organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw prawnych do wydanie tego rodzaju decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie stanowisko to zostało zakwestionowane.

Nie budzi wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należało zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 tej ustawy). Skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Za niedopuszczalne w tym kontekście należało uznać wskazanie organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu podlegała uchyleniu, a postępowanie, ze względu na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, podlegało umorzeniu.

6.4. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Co prawda interpretacja a contrario prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania.

W ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należało jedynie przypomnieć, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Równocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie tego sądu( por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1659/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy. Tak też prawidłowo uczynił organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając w decyzji z dnia 5 sierpnia 2013r. zwrotu na wniosek spółki oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 -2006.

6.5. Do zmiany tej oceny nie może prowadzić argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do regulacji art. art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Nie zgadzając się z argumentacją podnoszoną w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

6.6. Co do drugiej kwestii dotyczącej prawa do sądu w przypadku braku podstaw do wydania decyzji przez organ podatkowy należało w pełni podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Sąd administracyjny orzekając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w sprawach skarg na bezczynność organu nie jest uprawniony do rozstrzygania (w toku tego postępowania) kwestii spornych dotyczących istnienia określonego obowiązku lub prawa.

Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w tym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Każde zatem orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W wypadku, gdy wskutek załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej przed rozpoznaniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania brak będzie merytorycznej podstawy do uwzględnienia skargi przez zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie wyznaczonym przez sąd, nie będzie również możliwe sformułowanie w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia zawierającego ocenę, o której mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.

Ponadto skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Artykuł 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4a. Na podstawie tego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 30). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo- administracyjne, wyd. z 2010, s. 70).

Zgodnie z omówionymi przepisami sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zatem po uznaniu dopuszczalności skargi, przedmiotem oceny sądu na skutek skargi na bezczynność organu pozostaje okoliczność pozostawania organu w bezczynności.

Formułowane w oparciu o przytoczone przepisy w skardze kasacyjnej wnioski należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skoro formułując zarzuty przyjęto, że kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty nie powinna następować w drodze decyzji, to sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność organu w trybie art. 149 p.p.s.a., nie mógłby określić w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w danym postępowaniu, w której organ pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1689/09; z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2453/11; publik. CBOSA). Z podanych powodów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty organu dotyczące dopuszczalności drogi sądowej w sprawie bezczynności. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty zasadnie wydana została decyzja przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wydanie tej decyzji zobowiązywało organ odwoławczy do odniesienia się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów i rozstrzygnie o istocie sprawy. Skoro tego nie uczyniono, to zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa w stopniu, który miał istotny wpływ na jej wynik. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę obowiązany będzie do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

6.7. Z podanych powodów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty organu dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Równocześnie wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za odpowiadające wymogom art. 141 § 1 p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalił.