Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2950/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. S. – H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej we W. na rzecz K.S. – H. kwotę 5.472,20 zł (pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa złote dwadzieścia groszy) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K.S. – H. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy - uchylono w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych i określono tenże należny podatek w wysokości [...], pozostawiając odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek bez zmian.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. skarżąca wykazała dochód osiągnięty z tytułu najmu w wysokości [...]. Podatek dochodowy nie wystąpił. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji ustalone zostało, iż strona postępowania w roku 2000 dokonała sprzedaży nieruchomości (łącznie 9 lokali mieszkalnych) za kwotę [...], a przychodów z tego tytułu nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym jako przychodów z działalności gospodarczej .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...] określił stronie należny podatek dochodowy od łącznych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu w wysokości [...].

Organ I instancji stwierdził, że analiza całości zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, iż działanie strony nosiło bezsprzecznie cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podlegającemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyjęte zostało, iż zakup znacznej ilości mieszkań a następnie ich zbywanie w kolejnych latach nie może być uznane za działanie zmierzające jedynie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Uzyskane zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości uznane zostały jako źródło przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z działalnością gospodarczą, a dochód uzyskany z tego źródła winien być określony zgodnie z art. 24 ust.2 tej ustawy.

Z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona nie zgodziła się składając odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120-122, 180, 187 i 194 Ordynacji podatkowej oraz art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony nie wszystkie dokumenty w postaci aktów notarialnych zostały wzięte pod uwagę podczas prowadzonego postępowania podatkowego, nie uwzględniono faktu wprowadzenia posiadanych lokali do ewidencji Środków trwałych, a zakupione lokale miały i mają charakter majątku trwałego a nie obrotowego, bowiem uzyskuje ona pożytki z tytułu najmu lokali.

Celem sprzedaży części zakupionych lokali było jedynie pozyskanie środków finansowych niezbędnych do utrzymania wynajmowanych lokali i zwiększenie majątku trwałego.

Zdaniem strony w jej sprawie zasadne jest przyjęcie faktu, Iz przychody uzyskiwane ze sprzedaży lokali stanowią przychód określony w przepisie art.10 ust.1 pkt 8, a nie w pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem prawidłowo opodatkowała przychód ten zgodnie z art. 28 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji jedynie częściowo uwzględnił zarzuty odwołania.

Stwierdził, że zasadnym jest w części zarzut strony, iż nie wszystkie dokumenty w sprawie zostały uwzględnione w toku postępowania, przy czym fakt dodatkowego zakupu udziału w prawie wieczystego użytkowania działki numer [...]położonej we W. przy ul. Ś. nr [...] udokumentowany został aktem notarialnym Nr [...]dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Uwzględniając zatem zakup tego udziału za kwotę [...]oraz poniesione koszty tego zakupu z uwzględnieniem remanentu końcowego łączny dochód podlegający opodatkowaniu ustalony został w wysokości [...] (w miejsce ustalonego zaskarżoną decyzją w wysokości [...]po odliczeniach), od którego określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Przedłożone do odwołania pozostałe akty notarialne zostały już ujęte i uwzględnione w wykazie znajdującym się w uzasadnieniu decyzji zatem do dalszego obniżenia należnego podatku dochodowego brak jest podstaw.

Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu nie mogły być – zdaniem organu odwoławczego - uwzględnione bowiem organ pierwszej Instancji podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy uwzględniając wszelkie dowody, które w toku tego postępowania strona dostarczyła. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że "brak podstaw do uznania zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia faktu prowadzania ewidencji środków trwałych bowiem jak ustalono

w toku prowadzonego postępowania fakt posiadania ewidencji środków trwałych nie został przez stronę udowodniony, gdyż na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego a także odwoławczego strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. Przedłożone natomiast do odwołania kartoteki najemców i zestawienie lokali nabytych i wynajmowanych, nie świadczą o tym, iż prowadzono ewidencję środków trwałych".

W świetle zebranych w sprawie dowodów stanowisko organu pierwszej instancji, Iż osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali stanowią źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 a nie w art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zdaniem organu odwoławczego w pełni zasadne. Wszystkie elementy działalności strony dotyczące sprzedaży lokali noszą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, iż zakupione przez stronę lokale były wynajmowane nie stoi w sprzeczności z faktem zbywania tych lokali. Prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w powyższym zakresie zdaniem organu odwoławczego realizowana jest w rozmiarze dającym podstawę do stwierdzenia, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej z 23.12.1988 r. (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.), nosząca cechy działalności gospodarczej takie jak: prowadzenie jej na własny rachunek w celu osiągnięcia zysków (jak wynika z akt sprawy sprzedaż lokali następowała z osiągnięciem znacznych zysków, bowiem cena sprzedaży poszczególnych lokali przewyższała kilka lub kilkanaście razy cenę zakupu) oraz stały i profesjonalny charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, powtarzalność i ciągłość podejmowanych czynności.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem art.14 ust. 1 w związku z art.24 ust.2 tej ustawy w roku 2000. Zdaniem organu odwoławczego liczba umów sprzedaży lokali zawarta w 2000 roku stworzyła zatem dostateczne podstawy do kwalifikowania tych czynności jako podjętych w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem wykluczających zastosowanie w sprawie art.10 ust.1 pkt 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez to że organ wydający decyzję winien oprzeć podstawę prawna wyłącznie na przepisach wynikających z ustawy, a nie stosować interpretację rozszerzającą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez to, że wszelkie niejasności bądź wątpliwości organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego,

- art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nie zgromadzenie całościowego materiału dowodowego i przerzucanie tego obowiązku na podatnika,

- art.194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez oparcie dowodu w sprawie na domniemaniu winy podatnika.

Podnosząc podobne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji w skardze w szczególności wskazano, że prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez nią lokali mieszkalnych jest jedną z przesłanek potwierdzających fakt, że przedmiotowe lokale nie były i nie są traktowane przez podatnika jako majątek obrotowy, a jedynie jako majątek trwały, nadto odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania pochodów. Nie jest prawdą twierdzenie, że ewidencję środków trwałych sporządzono na użytek toczącego się postępowania kontrolnego i podatkowego za 2000 r., ponieważ już w skardze z [...]do NSA (w sprawie za rok 1998 ) skarżąca pisała, że posiada ewidencję środków trwałych, którą przedłożyła w NSA do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1077/02. Z wnioskiem o dostarczenie ewidencji skarżąca ( przez swojego pełnomocnika ) wystąpiła w piśmie z dnia [...], jednak Organ I instancji nie był zainteresowany takim dowodem. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy posunął się natomiast w swoim uzasadnieniu dalej twierdząc, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego, podatkowego ani odwoławczego skarżąca nie przedstawiła dowodu z ewidencji środków trwałych. Twierdzenie II instancji świadczy – zdaniem skarżącej - o fakcie, że nawet nie zapoznała się z materiałem przedstawionym przez skarżącą, ponieważ ewidencja środków trwałych została dostarczona do kancelarii Izby Skarbowej te W. dnia [...]jako załącznik do pisma z dnia [...]. Wraz z załączoną ewidencją środków trwałych dostarczone zostały kartoteki najemców zestawienia lokali nabytych i wynajmowanych (o czym wspomina organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji).

W dalszej części skargi skarżąca przedstawiła argumentację, która legła u podstaw dokonania sprzedaży nabytych przez nią uprzednio lokali.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie strona skarżąca w zarzutach odwołania oraz w jego uzasadnieniu w sposób jednoznaczny podnosiła, iż w toku postępowania nie uwzględniono prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych, obejmującej sporne lokale. Z akt sprawy jednoznacznie przy tym wynika, że z pismem strony skarżącej z dnia [...] (złożonym w Izbie Skarbowej w toku postępowania odwoławczego w dniu [...]) przedłożono organowi odwoławczemu jako załącznik, m.in. Ewidencję środków trwałych oraz tabelę amortyzacyjną strony skarżącej. Podatnik w toku postępowania odwoławczego dysponuje uprawnieniem składania środków dowodowych, w tym stosownych dokumentów, które powinny być przedmiotem analizy i ustosunkowania się organu odwoławczego w ramach dokonywanego rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy pominął tenże dowód, na co jednoznacznie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym stwierdzono, że "na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, a także odwoławczego strona nie przedłożyła ewidencji środków trwałych".

Tym samym skoro organ odwoławczy nie dostrzegł faktu przedłożeniu mu takiej ewidencji i nie ustosunkował się do tego dowodu w kontekście rozstrzygnięcia spornej sprawy – dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Kwestia spornej ewidencji ma natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotnym w niej jest, czy sprzedawane przez skarżącą lokale miały w jej działalności - w zakresie najmu - charakter środków trwałych, czy też nie wiązały się one z tą działalnością, stanowiąc środki obrotowe w handlu nieruchomościami.

Na podstawie bowiem art. 14 ust. 2 pkt 1 updof (w brzmieniu roku 2000) do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy nie jest przychodem z działalności gospodarczej sprzedaż:

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składnik majątku związanego z wykonywaną działalnością (w przypadku nieruchomości) lub służyły wykonywaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych praw). Wykładnia ta wynika z literalnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Sprzedaż tychże nieruchomości i praw - nawet jeżeli były u podatnika zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne stanowi odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, tzn. wartości sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży w postaci, np. opłaty notarialnej, skarbowej, wynagrodzenia pośrednika (por. art. 19 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyjątek od tej zasady jest przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 1 updof., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wydatki na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu ich sprzedaży. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że w takim przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości i praw stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a więc nieruchomości te i prawa stanowią u niego majątek obrotowy, dochód z tej sprzedaży ustala się na ogólnych zasadach ustalania dochodów z tytułu działalności gospodarczej tzn. z uwzględnieniem wydatków poniesionych na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt 1667/98), niepublikowany).

Z tych też względów istotnym jest określenie jaki charakter miały sporne lokale skarżącej, w kontekście przedłożonej przez nią ewidencji środków trwałych, która wymaga w związku z tym skrupulatnego ustosunkowania się organu odwoławczego.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się – w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), została ona uchylona w całości.

O braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).