Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 526/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 3, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki Jawnej K. D., J. K. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 397/11 w sprawie ze skargi L. Spółki Jawnej K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty - sierpień, październik - grudzień 2001 r. oraz styczeń - kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 397/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. Spółki jawnej K. D., J. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do kwietnia 2002 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2001 r. i za te miesiące określił zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że spółka w poszczególnych miesiącach 2001 r. i 2002 r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzono ponadto nieprawidłowe rozliczenie w marcu 2001 r. podatku naliczonego związanego ze sprzedażą samochodu osobowego. Wskazując na regulację § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1045 ze zm.) oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) organ odwoławczy wywiódł, że faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku VAT, nie korzystający ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a następnie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w sytuacji gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana m.in. fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kontrahent spółki – K. B. w 2001 r. i 2002 r. nie był zaś podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i zastosowanych przepisów rozporządzeń, a także art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania - art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrokiem z 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 46/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie tego Sądu nie można było odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT, bowiem nawet niezarejestrowany podatnik VAT miał obowiązek wystawiania faktur VAT. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za bezzasadny.

W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1739/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. NSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89), zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. NSA uznał, że podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

6. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd ten również odniósł się do uchwały NSA o sygn. I FPS 7/08. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości co do niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Mając na uwadze, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ma takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym, podjęta uchwała miała również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

W takiej sytuacji dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty za bezzasadne. WSA podkreślił, że w czasie ponownego rozpoznania sprawy ograniczył się jedynie do zakresu rozpatrywanego przez NSA w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał bowiem na art. 190 p.p.s.a. stwierdzając, że kwestia wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, gdzie przyjęto, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1015/07.

7. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 106 § 3 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że WSA w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej zastosował środki określone w ustawie w sposób z nią sprzeczny, tj. podjął się dokonywania ustaleń faktycznych mających służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, które to ustalenia winny być poczynione w ramach postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji, gdyż wobec treści uchwały o sygn. I FPS 7/08 od ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania podatkowego zależy ocena prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, a w związku z tym naruszenie art. 141 § 4 skutkujące błędnym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny, a więc że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mimo że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wymaganych dla uznania, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego odbyło się w zgodzie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że w sprawie podatkowej objętej zakresem kontroli sądowej nie doszło do naruszenia art. 122, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powołanych przepisów Konstytucji, z których wynika obowiązek organów podatkowych wykładni prawa podatkowego z uwzględnieniem nadrzędnej roli Konstytucji, a także obowiązek kierowania się zasadą proporcjonalności, jako jedną z podstawowych zasad funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego;

c) art. 11 p.p.s.a. poprzez to, że WSA wydając zaskarżony wyrok nie dokonał ustaleń w zakresie toczącego się wobec K. B. postępowania karnego, przez co nie uwzględnił ustaleń prawomocnego wyroku skazującego z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt ..., wydanego przez Sąd Rejonowy w R., a tym samym odmówił przyznania K. B. statusu podatnika podatku od towarów i usług;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. będące wynikiem niedostrzeżenia przez WSA w ramach sprawowanej kontroli błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, polegających na niepełnym określeniu stanu faktycznego, uznanie, że w stanie sprawy organy podatkowe uwzględniając art. 8 Konstytucji w zgodzie z wyrażaną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 50 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a w związku z tym, wobec uznania przez WSA, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, zastosowania art. 151 p.p.s.a. i niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji tych okoliczności, ze względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwe, również naruszenie art. 1 § 2 oraz art. 3 §1 i § 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. III Wydział Karny sygn. ... z 15 grudnia 2010 r. ustalającego, że kontrahent strony K. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 26 lutego 2001 r. do 25 sierpnia 2005 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z zagadnieniem prawnym do składu powiększonego co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosków skarżącego co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego oraz wystąpienia z zagadnieniem prawnym do składu powiększonego, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw, by wnioski te uwzględnić. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej wniosek dowodowy powinien wiązać się ze zgłoszonymi w tej skardze zarzutami i przy tym być niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wynika z wniosku dowodowego, skarżący wnioskowanym dowodem próbuje wykazać, ze wystawca zakwestionowanych faktur w czasie wystawienia tych faktur był podatnikiem podatku VAT. To jednak, czy wystawca tych faktur był podatnikiem podatku VAT, dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie ma większego znaczenia, gdyż podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt braku rejestracji wystawcy spornych faktur dla celów podatku VAT. Wniosek dowodowy nie może więc być uznany za istotny dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z zagadnieniem prawnym do składu powiększonego, gdyż w kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym wyraził już swoje stanowisko w uchwale z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08, a które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

9. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

9.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

9.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, ani też domyślania się, jakie przepisy zdaniem strony skarżącej zostały w tej sprawie naruszone.

10.1. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1739/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08, wskazał, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podniósł też, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, że jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejstrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizację prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. W tym kontekście NSA rozpoznając poprzednio skargę kasacyjną w tej sprawie podkreślił jednak stanowczo, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1015/07, jako że pełnomocnik strony nie wskazał, że kontrahent spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa, stąd też pogląd wyrażony w sprawie o sygn. akt I FSK 1015/07 nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony. Kwestionując podzielenie tego stanowiska przez WSA w zaskarżonym wyroku, skarżąca nie wskazała na naruszenie art. 190 p.p.s.a. Trudno bowiem przyjąć, by powołanie tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i to w nawiasie było skutecznym postawieniem zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Podstawy skargi kasacyjnej powinny być tak sformułowane, by nie było wątpliwości co do stawianych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wyżej wskazano, nie może bowiem zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać, jakie to przepisy i w jaki sposób według wnoszącego skargę kasacyjną zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Na marginesie jedynie można podnieść, jak to słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 (dostępny na stronie internetowej NSA), że na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

10.2. Mając na uwadze przywołaną ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający poprzednio skargę kasacyjną, podzielić należy stwierdzenie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nie ziściły w sprawie przesłanki pozytywne warunkujące odstępstwo od zasady wyrażonej w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1739/09 sąd kasacyjny podkreślił brak tożsamości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze stanem faktycznym w sprawie o sygn. akt I FSK 1015/07. W kontekście związania przez Sad pierwszej instancji poprzednim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (bez określenia w skardze kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Konstytucji RP nie mogły odnieść skutku. W sprawie zostało ustalone przez organy podatkowe, że K. B. prowadząc działalność pod Firmą B. w 2001 r. i 2002 r. tj. w okresie, którego dotyczy to postępowanie nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Z uzyskanych dowodów wynika bowiem, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył 2 kwietnia 1993 r., a ostatnią deklarację VAT -7 złożył za sierpień 1995 r. 19 stycznia 1996 r. złożył zaś zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Nie zaistniały więc przesłanki warunkujące odstępstwo od zasady wyrażonej w powołanej wyżej uchwale.

11. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 106 § 2 p.p.s.a., gdyż to nie Sąd pierwszej instancji w tej sprawie przeprowadził dowody uzupełniające, o którym mowa w tym przepisie, a sąd kasacyjny rozpoznający uprzednio skargę kasacyjną. Niezrozumiałe jest więc w tej sytuacji stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

12. Ze wskazanych wcześniej względów nie można też podzielić zarzutu zawartego w pkt I.b) skargi kasacyjnej. Zarzut ten sprowadza się bowiem do polemiki z oceną dokonaną przez sąd kasacyjny rozpoznający uprzednio skargę kasacyjną. Zauważyć też należy, że powoływanie się przez skarżącą na fakt rozliczenia z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług przez kontrahenta spółki jest nową okolicznością ujawnioną po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Nowe okoliczności, czy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

13. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 11 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie prawomocnego wyroku skazującego K. B. i odmówienie przyznania K. B. statusu podatnika. Nie ulega wątpliwości to, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z 15 grudnia 2010 r. K. B. uznany został za winnego tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie od 26 lutego 2001 r. do 25 sierpnia 2005 r. w R., uchylając się od opodatkowania, czynem ciągłym, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nie składał deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia 2001 r. do lipca 2005 r., przez co spowodował uszczuplenie podatku wielkiej wartości. W sprawie tej podstawą zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. B. był fakt braku rejestracji jako podatnika VAT wystawcy faktur, a nie brak po jego stronie statusu podatnika VAT. Pomijając nawet to, że wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji organu odwoławczego, to trudno uznać, by w tej sytuacji mógł on mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.