Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 276/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22, 22a-22o, 23.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.6, art 8 ust. 1 pkt 3, ust. 3.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 119 (sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W 2002 r. źródłami przychodów S.P. był stosunek pracy i pozarolnicza działalność gospodarcza, prowadzona w zakresie świadczenia usług menedżerskich oraz usług wynajmu pokoi.

Wynajem pokoi był realizowany w wybudowanym przez podatnika domu w N. a usługi menedżerskie poprzez zarządzanie Spółdzielnią [...] na podstawie kontraktu menedżerskiego z dnia 4 czerwca 2002 r., rozwiązanego następnie w dniu 4 października 2002 r.

Podatek dochodowy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej został rozliczony przez podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2002 , Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "z.p.d."). W prowadzonej ewidencji podatnik wykazał, że z tytułu usług menedżerskich osiągnął w październiku 2002 r. łączny przychód w wysokości 26 870, 69 zł (wynikający z faktur 7/2002 oraz 8/2002 z dnia 1 października 2002 r. wystawionych dla Spółdzielni [...]), a z tytułu wynajmu pokoi w okresie od lipca do sierpnia 2002 r. przychód w wysokości 11 210 zł (wynikający z faktur 1/2002 z dnia 6 lipca 2002 r., 2/2002 z dnia 3 sierpnia 2002 r., 3/2002 z dnia 5 sierpnia 2002, 4/2002 i 5/2002 z dnia 11 sierpnia 2002 oraz 6/2002 z dnia 20 sierpnia 2002 r.). Przychody z tytułu usług menedżerskich zostały przed S.P. opodatkowane według stawki 8,5 %, a z tytułu wynajmu stawką 3 %.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując kolejnego (trzeciego) rozpoznania sprawy S.P., decyzją z dnia 21 października 2008 r. określił na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.200 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "p.d.f.") podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 4 354 zł, uwzględniając przy rozliczeniu zarówno przychód ze stosunku pracy, jak i przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że podatnik nie mógł opodatkować ryczałtowo przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ świadczone usługi menedżerskie należą do kategorii usług, których wykonywanie, (również w części) - stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d w zw. z załącznikiem nr 2 do cyt. ustawy oraz Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (załącznik nr 2 do ustawy sekcja K dział usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 74.14 usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), trwale wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ wskazał, że pierwszy przychód z tytułu usług menedżerskich powstał u podatnika w ostatnim dniu czerwca 2002 r., uwzględniając zapisy kontraktu menedżerskiego dotyczące wynagrodzenia za wykonane usługi oraz treść art. 14 p.d.f. W ocenie organu przesądziło to o braku możliwości opodatkowania w formie ryczałtu całości uzyskanych w 2002 r. przychodów, ponieważ przychód z wynajmu pokoi wystąpił dopiero w lipcu 2002 r. Należny zatem na dzień 30 czerwca 2002 r. przychód wyłączył możliwość zastosowania ryczałtu w odniesieniu do całości świadczonych przez podatnika usług. W okresie wcześniejszym podatnik nie mógł natomiast opodatkować przychodów z wynajmu w formie ryczałtu, ponieważ od dnia 1 stycznia 2002 r. do końca czerwca 2002 r. w ogóle nie osiągał tego rodzaju przychodów.

Określając wysokość podatku organ przyjął wysokość przychodów z działalności gospodarczej wynikających z prowadzonej przez podatnika dla celów ryczałtu ewidencji. Następnie na zasadzie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; ze zm.; dalej jako "O.p.") dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów z kontraktu menedżerskiego w kwocie odpowiadającej wysokości określonej przez ustawodawcę w art. 22 ust. 2 p.d.f. dla kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. W zakresie zaś wynajmu pokoi zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wykazane i poniesione przez podatnika od dnia 30 czerwca 2002 r. wydatki na energię elektryczną, ubezpieczenie oraz podatek od nieruchomości.

W dokonanym rozliczeniu kosztów organ nie uwzględnił odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej 10 wynajmowanych pokoi w wybudowanym przez podatnika domu w N., wprowadzonym do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2002 r. Organ uznał, że jest niekompetentny do określenia prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy obowiązku tego nie dotrzymał sam podatnik. Organ wskazał jednocześnie, że w latach 1998 - 2002 r. S.P. wraz z żoną odliczyli w ramach ulgi podatkowej wydatki poniesione na budowę domu w N. w kwocie 75 401,23 zł. Zatem skoro wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały odliczone od podstawy opodatkowania, to odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części podstawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik podkreślił w odwołaniu, że decyzja ta została wydana w konsekwencji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i wobec tego organ I instancji winien był uwzględnić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej który nakazał, aby przy określeniu podatku uwzględniony został środek trwały w postaci 10 pokoi, w tym aby ustalona została ich wartość początkowa. Do tego zalecenia Dyrektora organ I instancji nie zastosował się.

Dalej podatnik wskazał, że w 2002 r. po raz pierwszy zajmował się świadczeniem usług menedżerskich, wobec czego podjął działania w celu ustalenia możliwości ich zryczałtowanego opodatkowania. Z wystawionego na jego wniosek zaświadczenia GUS nie wynikało jednak, aby prowadzona przez podatnika działalność należała do sekcji K grupowania 74 PKWiU.

Decyzją z dnia 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z zapytaniem dotyczącym kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług i otrzymał odpowiedź, że polegające na zarządzaniu podmiotami gospodarczymi na podstawie tzw. kontraktu menedżerskiego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.13.22-00.00 "Usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ponieważ grupowanie to wchodziło w skład sekcji K PKWiU organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził zatem, że na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d. osiągane przez podatnika ze świadczenia usług przychody nie podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu. W ocenie organu nie było przeszkód, aby we właściwym czasie, (tj. przed rozliczeniem podatku), podatnik wystąpił o wydanie opinii klasyfikacyjnej wykonywanych usług - tym bardziej, że podatnik sam przyznał, że posiadał wątpliwości, co do dopuszczalności skorzystania w tym względzie z ryczałtu. Podatnik nie wystąpił do GUS o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie świadczonych usług menedżerskich, a z wnioskiem o wpis do rejestru REGON. W konsekwencji nie otrzymał dokumentu kwalifikującego usługi według PKWiU, ale zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, które nie stanowi opinii klasyfikacyjnej i nie kwalifikuje też przy tym wskazanych we wniosku usług wg. PKWiU. Zaświadczenie to zatem nie może mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

W zakresie dotyczącym zakwestionowanych, jako koszt uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy podkreślił, że podjął działania w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Podatnik nie wskazał jednak dowodów pozwalających na ustalanie wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego - co nie dało możliwości ustalenia wartości początkowej na zasadzie art. 22 g ust. 1 pkt 2 p.d.f.. Przedłożona zaś przez podatnika opinia rzeczoznawcy, jako sporządzona na dzień 22 marca 2002 r. nie mogła być uwzględniona przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego na dzień 1 stycznia 2002 r., co wykluczyło możliwość zastosowania w sprawie art. 22 g ust.9 ustawy p.d.f. W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia nie pozwoliły też na określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie metody uproszczonej przewidzianej w art. 22 g ust. 10 ustawy p.d.f., zgodnie z którym wartość początkową budynków ustala się jako iloczyn metrów kwadratowych używanej powierzchni oraz kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjęta dla celów podatku od nieruchomości. W sprawie nie było możliwości ustalenia, jaka była faktyczna powierzchnia wynajmowanych przez podatnika w 2002 r. pokoi. Zgodnie z pierwotnymi twierdzeniami podatnika powierzchnia ta wynosiła 140,91 m kw. i taką też powierzchnię podatnik zgłosił w 2000 r. dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W późniejszych zaś wyjaśnieniach podatnik wskazał, że powierzchnia ta wynosiła159 m kw., a zaistniała różnica była wynikiem błędnego pomiaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący zarzucił, że w sprawie istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o metodę uproszczoną, a tym samym ustalenia wysokości opisów amortyzacyjnych i uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżący podkreślił dodatkowo, że wydane mu przez GUS zaświadczenie o numerze REGON, pozwalało na rozliczenie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Twierdzenie organów, iż dla prawidłowego rozliczenia podatku od dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik powinien uzyskać opinię kwalifikacyjną GUS, skarżący uznał za naruszające zasadę zaufania. W ocenie skarżącego w razie wątpliwości, co do możliwości ryczałtowego rozliczenia podatku obowiązek zwrócenia się do GUS o wydanie w tym względzie opinii ciążył nie na podatniku, lecz na Urzędzie Skarbowym. Skarżący zarzucił, iż pomimo tego, że posiadał zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, tego faktu organy nie uwzględniły w trzech kolejnych rozpoznaniach sprawy, jak również nie wyjaśniły mu, w którym momencie i jaki popełnił błąd skutkujący wyłączeniem względem niego uprawnienia do zryczałtowanego opodatkowania świadczonych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że narusza ona prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Konieczność uwzględnienia skargi została jednak podyktowana dostrzeżeniem przez sąd innych uchybień, niż wskazywanych przez skarżącego.

Na wstępie podnieść należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w 2002 r. skarżący nie mógł opodatkować przychodów z działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany.

Przepis art. 1 ustawy z.p.d. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jedynie niektórych z przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że nie wszystkie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne podlegają ryczałtowi. Mając na uwadze, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić - biorąc pod uwagę rodzaj osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym przychodów - czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie. W ustawie z.p.d. ustawodawca zawarł bowiem szereg wyjątków, wskazujących jakiego rodzaju przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy p.d.f. Wyjątek taki zawiera m.in., powołany jako podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d, zgodnie z którym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy z.p.d.

Poza sporem pozostaje, że w 2002 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej skarżący świadczył dwojakiego rodzaju usługi: usługi wynajmu pokoi i usługi menedżerskie. W toku postępowania organy podatkowe, przy czynnym udziale skarżącego, w szczegółowy sposób ustaliły, na czym polegały oba rodzaje świadczonych przez podatnika usług.

W zakresie dotyczącym usług menedżerskich ustalono, że w dniu 4 czerwca 2002 r. S. P. zawarł ze Spółdzielnią [...] "Kontrakt menedżerski dla członka zarządu", na podstawie którego zobowiązał się do zarządzania przedsiębiorstwem i majątkiem spółdzielni, otrzymując w zamian miesięczne wynagrodzenie w wysokości 3838,67 zł. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że umowa do czasu jej rozwiązania w 2002 r. była realizowana zgodnie z jej brzmieniem, co organ przyjął za udowodnione, mając na uwadze potwierdzenie tego faktu przez spółdzielnię, wskazującą, że skarżący rzetelnie sprawował funkcję prezesa jej zarządu. Organ nie miał zatem wątpliwości na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi menedżerskie, a jego ustalenia w tym względzie pozostają zgodne z twierdzeniami podatnika.

Jak wskazano wyżej, skarżący był zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego, a chcąc zastosować opodatkowanie ryczałtem, do samodzielnego ustalenia, czy spełnia wszystkie przewidziane ustawą z.p.d. warunki dla zastosowania tej formy opodatkowania, w tym m.in. do ustalenia czy świadczone usługi nie zostały przez ustawodawcę ujęte w wykazie załącznika nr 2 do ustawy. W tym celu podatnik powinien był samodzielnie ustalić, w jakim grupowaniu PKWiU mieściły się świadczone przez niego usługi. Natomiast w przypadku mogących pojawić się na tym polu wątpliwości, podatnik ( zgodnie z prawidłowo udzieloną skarżącemu przez urząd skarbowy informacją) powinien był w oparciu o procedurę wynikającą z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; dalej jako "ustawa o statystyce") wystąpić do GUS z o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Pomimo wątpliwości co do kwalifikacji usług menedżerskich, skarżący nie wystąpił o wydanie opinii, błędnie przyjmując, że dokumentem, z którego wynika, że może dokonać rozliczenia w formie ryczałtu jest wydane przez GUS zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, o którym mowa w art. 42 ustawy o statystyce.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę, że zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, nie może zastępować opinii klasyfikacyjnej. W zaświadczeniu tym organ nie wypowiada się bowiem w zakresie tego, do jakiego - w jego ocenie - grupowania PKWiU należą świadczone przez podatnika usługi, a jedynie stwierdza fakt, że usługi te są świadczone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z którego to tytułu figuruje on pod indywidualnie nadanym mu przez GUS numerem (REGON) w rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie opinii statystycznej było uprawnieniem skarżącego. Nie musiał zatem z niego korzystać, ale też nie miał podstaw, aby zakładać, że zostanie w tym zakresie wyręczony przez organ podatkowy. Stwierdzić zatem trzeba, że okoliczność nieskorzystania przez podatnika z wyżej wskazanego uprawnienia, nie usprawiedliwia go w błędnym zakwalifikowaniu świadczonych usług, a w konsekwencji sprzecznego z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d. opodatkowania przychodów uzyskanych z wykonywania tychże usług.

Sąd podkreśla, że dana usługa przynależy do określonego symbolu PKWiU z uwagi na obiektywne cechy, jakimi się charakteryzuje, a więc to na czym w istocie polega. Opinia urzędu statystycznego nie ma w tym zakresie właściwości konstytutywnych, rozumianych w ten sposób, że dopiero z chwilą jej wydania dana usługa zaczyna przynależeć do wskazanego w opinii symbolu PKWiU. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, sąd podziela stanowisko, że świadczone przez skarżącego, jako prezesa zarządu spółdzielni, usługi menedżerskie polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem i jego majątkiem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14 "usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" należącym do sekcji K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej". Stanowisko to zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną organu statystycznego, z wnioskiem o wydanie której organ I instancji wystąpił już w trakcie prowadzonego postępowania, dla uzyskania pewności w dokonanej kwalifikacji usług menedżerskich.

Mając na uwadze, że usługi mieszczące się w sekcji K zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy z.p.d., świadczenie usług menedżerskich w wyżej opisanym kształcie, wyłączyło podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, również w zakresie usług wynajmu pokoi. Wskazane w 8 ust. 1 pkt 3 lit e ustawy z.p.d. wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku 2 do ustawy, stanowią jednie część z wykonywanych przez podatnika usług. Tym samym jakkolwiek usługi wynajmu pokoi, co do zasady, mogą być opodatkowane ryczałtem, w przedmiotowej sprawie fakt świadczenia usług menedżerskich wyłączył podatnika z tego rodzaju opodatkowania, co do wszystkich usług, które w 2002 r. przyniosły mu przychód. Podatnik utracił bowiem prawo do ryczałtu z chwilą osiągnięcia pierwszego przychodu z tytułu świadczenia usług menedżerskich, co miało miejsce przed osiągnięciem pierwszego w 2002 r. przychodu z tytułu wynajmu pokoi.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że podatnik w 2002 r. winien był opodatkować uzyskane dochody na zasadach ogólnych.

Przechodząc zaś do problematyki kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że organy miały podstawy do dokonania oszacowania tychże kosztów w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług menedżerskich na zasadzie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący rozliczając się ryczałtowo ewidencjonował wyłączenie przychody, których wysokość nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Jednak brak ksiąg podatkowych oraz niepełne wskazanie przez skarżącego jakiego rodzaju wydatki poniósł prowadząc działalność gospodarczą, uniemożliwiły prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem słusznie uznały organy, że dla dokonania prawidłowego rozliczenia podatku, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, jako elementu, bez którego nie można ustalić faktycznie osiągniętego przez podatnika dochodu, było niezbędne w przedmiotowej sprawie. Na tym tle organy dopuściły się jednak uchybień, które spowodowały, że koszty uzyskania przychodów nie zostały oszacowane w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości(art. 23 § 4 O.p.).

I tak zakresie kosztów działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu pokoi wskazać należy, że w niniejszej sprawie, będącej przedmiotem trzykrotnego rozpoznania przez organy podatkowe, na obecnym jej etapie nie budzi już wątpliwości, że 10 wynajmowanych przez skarżącego pokoi stanowiło wytworzony przez niego systemem gospodarczym środek trwały, od którego od dnia 1 stycznia 2002 r. miał prawo dokonywania oposów amortyzacyjnych. W sprawie - jak trafnie przyjęły organy - nie było możliwości przyjęcia wartości początkowej w oparciu o przepis 22 g ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.f., z uwagi na trudności w ustaleniu kosztów wytworzenia środka trwałego. Organy prawidłowo również przyjęły, że dla osiągnięcia wskazanego rezultatu nie jest adekwatna przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy, a więc odrzuciły również możliwość zastosowania w sprawie art. 22 g ust 9 p.d.f., bowiem podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od dnia 1 stycznia 2002 r., tj., a opinia rzeczoznawczy została sporządzona dnia 22 marca 2002 r., czyli później i tym samym nie mogła stanowić podstawy do określenia wartości początkowej środka trwałego na dzień jego wprowadzenia do ewidencji.

Wbrew jednak twierdzeniom organów miały one możliwość ustalenia wartości początkowej tegoż środka trwałego w oparciu o metodę uproszczoną, o której mowa w art. 22 g ust. 10 p.d.f. Przepis ten stanowi, że "podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości". Organy uznały, że analizowany przepis nie mógł mieć zastosowania, albowiem podatnik wskazywał różne wielkości powierzchni faktycznie wynajmowanych pokoi. Sąd uznał natomiast, że organy dokonały w tym względzie niewłaściwej interpretacji art. art. 22 g ust. 10 p.d.f., ponieważ zezwala on na zastosowanie uproszonej metody ustalenia wartości początkowej nie w oparciu o parametr "faktycznej powierzchni budynku", ale "powierzchni użytkowej przyjętej dla celów podatku od nieruchomości". Postępowanie dowodowe w tym względzie powinno zatem ograniczyć się do ustalenia, jaka powierzchnia użytkowa budynku została opodatkowana w 2002 r. podatkiem od nieruchomości, co Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej, mógł sprawdzić zwracając się o udostępnianie danych wynikających ze złożonej przez skarżącego informacji do organu podatkowego właściwego w sprawie wymiaru podatku od podatku od nieruchomości Posiadając zatem wiedzę, że podatnik dla celów podatku od nieruchomości za 2000 r. zgłosił, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 140,91 m², organy powinny ustalić, czy zgłoszenie to nie zostało w dalszym czasie skorygowane przez podatnika. Jeżeli bowiem podatek od nieruchomości za 2002 r. został mu wymierzony w oparciu o tę samą podstawę, tj. przy uwzględnieniu, ze powierzchnia użytkowa wynosiła 140,91 m², taka też powierzchnia budynku winna być przyjęta dla wyliczenia wartości początkowej środka trwałego. Uznanie przez organy, że dla zastosowania metody opisanej w art. 22g ust. 10 p.d.f. konieczne jest ustalenie faktycznej powierzchni wynajmowanych pokoi, jest nie tylko sprzeczne z wykładnią gramatyczną analizowanego przepisu, ale także z jego wykładnią celowościową. Wprowadzając ww. przepis ustawodawca miał bowiem na celu uproszczenie i ułatwienie określenia wartości początkowej środka trwałego, przy pomocy łatwo dostępnych, bo będących w posiadaniu organów podatkowych, danych. Rozwiązanie to należy ocenić jako zasadne rozwiązanie systemowe. Powoduje ono bowiem, że w sytuacji, w której podatnik dla celów podatku od nieruchomości zaniży powierzchnię użytkową budynku, a tym samym będzie płacił niższy niż powinien podatek od nieruchomości, nie może jednocześnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku określonej w oparciu o inną powierzchnie użytkową, choćby faktycznie była ona większa. Podana dla celów podatku od nieruchomości powierzchnia użytkowa pozostaje zatem wiążąca dla podatnika również na gruncie podatku dochodowego, o ile wybiera on uproszczoną metodę ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Reasumując, dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu materialnego w postaci art. 22g ust. 10 p.d.f. spowodowało, że w sprawie nie ustalono istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, tj. zgłoszonej i przyjętej w wymiarze podatku od nieruchomości za 2002 r. powierzchni użytkowej wynajmowanych pokoi.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodu dotyczących usług menedżerskich, należy zauważyć, że organy zasadnie przyjęły je w wysokości ustalonej przez ustawodawcę dla kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Zastosowanie metody szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. zostało obszernie uzasadnione. Omówiono powody, dla których w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Ustalając koszty organ powołał się na brzmienie art. 22 ust. 2 p.d.f., zgodnie z którym "koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, miesięcznie". Pominął jednak przepis art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U 2001 Nr 134, poz. 1509), który na rok 2002 r. wyłączał zastosowanie art. 22 ust. 2 p.d.f. w tym brzmieniu, stanowiąc, że we wskazanym roku koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej będą wynosić 96 zł 26 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.155 zł 12 gr.

W omawianym zakresie wyjaśnić należy ponadto, że przewidziana przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy p.d.f. możliwość ryczałtowego określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług menedżerskich w wysokości 20 % uzyskanego przychodu nie mogła mieć zastosowania w sprawie, jako odnosząca się wyłącznie do tych podatników, którzy osiągnęli przychody z działalności wykonywanej osobiście w odróżnieniu od tych, którzy - tak jak skarżący - osiągnęli je w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ, celem zgodnego z prawem określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, winien w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego w postaci 10 wynajmowanych pokoi przy zastosowaniu metody uproszczonej określonej w art. 22 g ust. 10 ustawy p.d.f. oraz przy uwzględnieniu, że na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 45 p.d.f. wartość ta powinna być pomniejszona o kwotę wydatków poniesionych na budowę domu w N. (75 401,23 zł ), które zostały uprzednio odliczone przez skarżącego w ramach ulgi budowlanej. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej dokonać odpisów amortyzacyjnych i obciążyć nimi rachunek kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 lit a oraz lit c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na zasadzie art. 152 cyt. ustawy orzekł, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.