Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1750/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 340/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – A. P., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (Naczelnik US) określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliwa, usług transportu towarów, handlu pojazdami oraz artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Dnia 10 lipca 2012 r. zawarł on z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest pojazd marki Mercedes S450 (rok produkcji 2010), stanowiący specjalny bankowóz typu C. Jak ustalono, Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe (łącznie 26.502 zł) oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu bankowozu (łącznie 2.787 zł). Zdaniem Organu pierwszej instancji, zakres działalności prowadzonej przez Skarżącego nie obejmuje usług transportu "wartości pieniężnych" i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat (opłat) leasingowych i zakupu paliwa.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 26 stycznia 2015 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) – dalej "ustawa nowelizująca", Organ odwoławczy stwierdził, że pełne odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, przy czym działalność taka musi być faktycznie wykonywana.

Z oświadczeń Skarżącego wynikało, że umowę leasingu zawarto w celu zapewnienia bezpieczeństwa podczas przewożenia gotówki (utargów) ze stacji paliw do banku oraz w celu przewożenia gotówki pobranej w banku na wypłaty dla pracowników, a także do przewożenia gotówki w trakcie podróży za granicę w celu np. zakupu samochodów do firmy lub w ramach działalności gospodarczej. Miesięcznie Skarżący przewozi ok. 700.000 zł. Na stacji paliw znajdują się dwa terminale kart płatniczych, z 19 pracowników 4 otrzymuje wynagrodzenie na rachunek bankowy, pozostali zaś w gotówce, W okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. Skarżący nie kupił samochodów i naczep za granicą. Jak oświadczył, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada i wykorzystuje samochód marki Ford, a przed zakupem bankowozu nie korzystał i nie korzysta z usług firm zajmujących się przewozem gotówki. Skarżący zawarł z D. sp. j. umowę monitoringu dotyczącą przedmiotowego samochodu.

W ocenie Dyrektora IS, rodzaj działalności Skarżącego oraz sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której użytkowanie tego typu pojazdu jest konieczne. Przed zawarciem umowy leasingu bankowozu, prowadząc dokładnie tę samą działalność, Skarżący nie wykorzystywał pojazdu specjalnego do "zabezpieczenia" gotówki i nie korzystał w tym celu z usług wyspecjalizowanych firm. D. sp. j. nie świadczy usługi przeciwkradzieżowego monitowania pojazdów. Bankowóz typu C, monitorowany przez podmiot, który nie posiada stosownej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, nie spełnia ogólnych wymagań technicznych określonych dla tego typu pojazdów w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.) – dalej "rozporządzenie MSWiA.".

W rezultacie wyjaśnienia Skarżącego co do przyczyny zakupu bankowozu i konieczności jego użytkowania Dyrektor IS ocenił jako nieprzekonujące. Samochód osobowy Mercedes S450 jest luksusowym samochodem osobowym. Zamontowanie niewielkiego pojemnika na wartości pieniężne nie zmienia osobowej funkcji tego pojazdu oraz nie ogranicza liczby pasażerów i dostępu do bagażnika.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie Zarzucił naruszenie:

– zasad ogólnych Ordynacji podatkowej ("o.p."), tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), art. 124 (zasada uzasadniania przesłanek), a nadto przepisów Rozdziału 11 "Dowody" tejże ustawy, sprecyzowanych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 i art. 191, w szczególności przez administracyjne nakazanie wyniku ponownej kontroli, przyjęciu sprzecznie z dowodami, iż cel wykorzystania bankowozu nie został udowodniony oraz że zdarzenia losowe i zagrożenia kryminalne eliminują cel wykorzystania bankowozu w firmie Skarżącego, a także przyjęcie, iż bankowóz typu C nie miał odpowiedniego wyposażenia, umożliwiającego otrzymanie certyfikatu i że wykorzystywanie bankowozu w sposób umożliwiający pełne odliczenie jest możliwe tylko w przypadku podmiotów świadczących usługi specjalistyczne,

– prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym, jak ustalony w sprawie, w sytuacji, gdy obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy jednoznacznie takie odliczenie dopuszczają,

– art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 6, art. 4 ustawy nowelizującej przez przyjęcie na podstawie nieznanych bliżej przepisów prawa wykładni, że samochód specjalistyczny to taki, który jest wykorzystywany przez podmiot świadczący usługi specjalistyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 26 stycznia 2015 r..

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA podzielił, jako znajdujące oparcie w orzecznictwie, stanowisko Organów podatkowych, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupem, czy leasingiem bankowozu wówczas, gdy wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem działalności podatnika. Zgodził się też z oceną, że w swojej działalności Skarżący nie zajmuje się profesjonalnie przewozem pieniędzy i papierów wartościowych, a z przepisów prawa wynika, iż nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu.

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej, art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 1 i art. 2 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221) oraz § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia MSWiA, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, ponieważ konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącego oraz sposób wykorzystania bankowozu, uprawnionym jest przyjęcie, że Skarżący wykorzystuje bankowóz do funkcji pomocniczych, związanych z przewozem środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak czyni to ogromna rzesza przedsiębiorców, co nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku, które jest odstępstwem od reguły odliczenia ograniczonego ( art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej ) a zatem musi być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu powołanych regulacji prawnych. Słusznie Organy przyjęły w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne, iż taka działalności i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z pojazdu specjalnego jest konieczne. Z tego punktu widzenia Skarżący jest zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z leasingiem bankowozu oraz zakupami paliwa.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości ustalonej według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego WSA winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, albowiem WSA zaakceptował:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

– art. 5 i art. 86 u.p.t.u.

– art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z:

a) art. 187 § 1 o.p., ponieważ WSA zaakceptował faktyczne pominięcie przez Organ i sam pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody dotyczące:

– dysponowania w przeszłości, także na użytek firmy, bankowozem samochodem – marki Mercedes,

– uznania przez Urząd Skarbowy, w czasie pierwszej kontroli przedmiotowego czasookresu i wydatków na paliwo i raty leasingowe dotyczące bankowozu – samochodu Mercedes, za zgodne z prawem,

– dysponowania na użytek prywatny lub firmowy w zakresie nie wymagającym transportu pieniędzy jeszcze dwoma samochodami osobowymi marki Mercedes i Ford w tym samym okresie, jak korzystanie z bankowozu,

– objęcia monitorowaniem zarówno stacji benzynowej, jak i bankowozu,

– realizacji na gruncie rozporządzenia MSWiA przewozu wartości pieniężnych znacznie powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej (średnio w miesiącu każdy transport to 90.194 zł), § 5 tegoż rozporządzenia (a contrario), co może wymagać ochrony zabezpieczenia technicznego – przewozu pojazdem samochodowym, przy czym realizacja wymogu określonego w § 6 ww. rozporządzenia, co do transportu wartości większej niż 1 jednostka obliczeniowa, od której to wielkości istnieje obowiązek transportowania pieniędzy bankowozem, następuje już w ciągu 5 dni wykonywania transportu,

b) art. 187 § 1 o.p., ponieważ WSA zaakceptował faktyczne pominięcie przez Organ ustaleń dotyczących zakresu wykorzystywania bankowozu przez Skarżącego, w kontekście równoległego wykorzystywania, w tym samym czasie, dwóch samochodów osobowych marki Mercedes i Ford podczas, kiedy na s. 9 Sąd wskazał "Uwzględniając te regulacje podnieść należy za poglądami NSA, które sąd w tym składzie rozpoznającym sprawę podziela, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. (...) dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny)", a zatem przez przyjęcie, że bankowóz był wykorzystywany tylko w celu przewozu pieniędzy,

c) art. 191 o.p., ponieważ WSA de facto zaakceptował stanowisko Organu, polegające na przyjęciu, że tylko podmioty zajmujące się na podstawie odpowiednich koncesji i upoważnień, profesjonalnym transportem pieniędzy mogą korzystać z bankowozu i odliczać podatek VAT z tytułu jego zakupu, bądź leasingu oraz z faktur za paliwo (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że Skarżący jest podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, nie wskazując przy tym podstawy prawnej, dla takiej konstatacji,

d) w konsekwencji powyższego miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego przez Organ i zaaprobowanie tego przez WSA przez brak rozpatrzenia i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie oraz brak wskazania, która z udowodnionych okoliczności w sprawie wypełnia treść konkretnego przepisu, którego WSA nie wskazuje, wykluczającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur pozostających w związku z bankowozem (faktur leasingowych i paliwowych ), co narusza art. 181 i art. 191 o.p.,

e) wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały, także i przede wszystkim, naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 i art. 122 (zasada wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego), a przede wszystkim – antycypując na dzień dzisiejszy – zasadę rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

III. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z postaci naruszenia prawa materialnego wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania – jego zdaniem – dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Jednakże biorąc pod uwagę wykładnię przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowi to przeszkody do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednakże zbadać zasadności zarzutów naruszenia art. 5 i art. 86 u.p.t.u. Przepisy te zawierają jednostki redakcyjne o zróżnicowanej treści normatywnej, a Skarżący nie wskazał, z którą z nich wiąże zarzut oraz nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. W przypadku zaś art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżący ograniczył się do wskazania, iż przepisy te zostały naruszone poprzez "pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego". Żaden z tych zarzutów nie został uzasadniony.

Tym niemniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się również do art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku zakupem lub leasingiem bankowozu, jeżeli wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem działalności podatnika, a samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia.

W tej sytuacji należało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty podniesione w związku z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jako że dotyczą one w istocie błędnej wykładni prawa materialnego, która wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej.

Bezspornym jest przy tym, że bankowóz należy do kategorii pojazdów specjalnych (pkt 2 ww. załącznika). W objaśnieniach do załącznika wskazano, iż wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzenia MSWiA, bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Sposób wykładni normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa materialnego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13; z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 855/14; z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 764/14; z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1648/14; z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1828/14; z 15 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 21/15, z 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 378/15; z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 491/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, z którym zbieżne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z tym stanowiskiem, w przypadku określonych pojazdów ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się na założeniu, iż są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze, czy dany pojazd na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, gdzie samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, iż pojazd taki będzie wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, do prowadzenia której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, niż w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika jedynie do ograniczonego odliczenia podatku naliczonego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od powyższej wykładni, którą – jak wskazano wyżej – przyjął również Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącego, odliczenie podatku naliczonego dotyczy "pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi", a nie rodzaju prowadzonej działalności, w której pojazd jest wykorzystywany. Skarżący uważa, że skoro jako przedsiębiorca, mógł posiadać bankowóz i wykorzystywał go do intensywnego transportu wartości pieniężnych, a nie ma przepisu prawa zakazującego odliczania podatku naliczonego z faktur leasingowych i paliwowych, "to właśnie z tego przepisu wynika jego uprawnienie". Wyżej zaś Skarżący wskazał art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej.

Wyrażając powyższy pogląd Skarżący pomija jednak okoliczność, że bankowóz, jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji – transportu wartości pieniężnych – jako jego funkcji podstawowej. Takie właśnie przeznaczenie bankowozu powoduje, że jego wykorzystanie powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać na pomocniczym wykorzystaniu w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności.

Powiązanie z profilem działalności podatnika należy rozumieć w ten sposób, że działalność ta polega na wykorzystywaniu bankowozu do wykonywania czynności opodatkowanych tego podatnika, a zatem będących przedmiotem tej działalności. Sytuacja taka występuje, jeżeli podatnik świadczy usługi polegające na profesjonalnym przewozie środków pieniężnych. Z tak rozumianym wykorzystaniem bankowozu nie może być utożsamiana konieczność przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), mogąca pojawić się w każdego rodzaju działalności gospodarczej. Nie każdy też przewóz gotówki wymaga użycia bankowozu.

Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu nie jest wystarczająca do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli nawet samochód kwalifikowany jako "bankowóz" jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, to w sytuacji, gdy przedmiotu tej działalności nie stanowi ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Konstatacji tej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż nie ma przepisu prawa zakazującego dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu w sytuacji, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany przez specjalistyczne, certyfikowane podmioty, a przez podmioty, które prowadzą "normalną, nie specjalistyczną działalność". Skarżący podnosi przy tym, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić konkretne ograniczenia w zakresie dalszego i precyzyjnego ograniczenia pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów specjalistycznych, zrobiłby to choćby przez sformułowanie "samochodów specjalnych związanych z wykonywaniem certyfikowanych usług specjalistycznych", czy w inny, podobny sposób, jako że problem odliczania podatku od samochodów "osobowych" (np. "z kratką") był znany od wielu lat.

Nie ma bowiem racji Skarżący uważając za konieczne istnienie przepisu expressis verbis zakazującego określonego działania, jako warunku uznania tego działania za niedopuszczalne, niezgodne z przepisami prawa. Zakaz określonego działania może wynikać również z przepisu ustanawiającego warunki stosowania, np. danej preferencji podatkowej. Taka też sytuacja występuje w przypadku prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem lub leasingiem pojazdu specjalnego. Całkowicie wystarczające jest określenie warunków, spełnienie których umożliwia podatnikowi skorzystanie z takiego odliczenia.

Skoro zatem w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w ust. 1 tego artykułu nie dotyczy pojazdów specjalnych i odwołał się przy tym do prawa o ruchu drogowym oraz przeznaczeń wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej, to tym samym określił warunki skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem lub leasingiem tego rodzaju pojazdów. W tej sytuacji zbędne było tworzenie odrębnych przepisów wprost zakazujących odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przez podmioty, które nie prowadzą działalności w zakresie ochrony transportu środków pieniężnych.

Jako naruszonego przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie wskazał art. 4 ustawy nowelizującej, który to przepis stanowił podstawę prawną podważenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu. Przepis ten nie został również powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wyrażonymi w powiązaniu z konkretnymi przepisami prawa, uniemożliwia ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, a tym samym przyjął prawidłowe kryteria oceny prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz wydatki na zakup paliwa, związanych z przedmiotowym samochodem. Z wykładni tych przepisów wynika zaś, że przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przypisanym mu przez ustawodawcę.

IV. Skarżący zarzucił naruszenie postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, "w tym" art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący powiązał z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.

Zważywszy na sposób sformułowania tych zarzutów wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "w tym" przed wskazaniem naruszonych przepisów prawa wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te przepisy, niejako domagając się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych przepisów, jakie mogły zostać naruszone. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wykluczającego taką możliwość. Sąd ten może uwzględnić wyłącznie przepisy wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny będzie skuteczny, gdy uchybienie temu przepisowi polega na pominięciu któregoś ze wskazanych w nim elementów uzasadnienia, albo też na przedstawieniu przez sąd motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny, niejasny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uchybienia te muszą być na tyle ważkie, aby uniemożliwiały kontrolę instancyjną orzeczenia, nie dawały gwarancji, że sąd w pełni zbadał sprawę, a tym samym, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/16; dostępny j.w.).

W skardze kasacyjnej nie wskazano, którego z wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Skarżący przytoczył wprawdzie fragmenty tego uzasadnienia wskazując tym samym kwestie, do których odniósł się Sąd pierwszej instancji, ale w istocie polemizował ze stanowiskiem merytorycznym tego Sądu. Zarzucił brak rozważań WSA, w ustalonym stanie faktycznym, co do konkretnego przepisu, który zakazywałby odliczanie podatku naliczonego wykazanego w fakturach "leasingowych i paliwowych" dotyczących bankowozu posiadającego odpowiedni certyfikat w sytuacji, gdy Sąd ten podzielił stanowisko, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia.

Kwestia warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy do zagadnień z zakresu prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Zarzut powyższy, podniesiony w ramach naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

Zważywszy jednak, że Skarżący zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za możliwe uznał dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie – zdaniem Skarżącego – zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z przepisu tego wywieść należy obowiązek organu podatkowego zebrania całego, pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a także obowiązek ustosunkowania się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Skarżący nie kwestionował kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił naruszenie art. 187 § 1 o.p. w dwóch aspektach, a mianowicie podnosząc pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dowodów dotyczących określonych okoliczności oraz pominięcie ustaleń dotyczących zakresu wykorzystania bankowozu.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, których pominięcie przez Organy podatkowe zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Odwołał się jedynie do okoliczności, których dowody te dotyczyły, a mianowicie dysponowania w przeszłości przez Skarżącego bankowozem (marki Mercedes) na użytek firmy; uznania przez Urząd Skarbowy, w ramach pierwszej kontroli, za zgodne z prawem dokonywane w tym samym czasie odliczanie podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi i paliwem do przedmiotowego samochodu; objęcie monitoringiem zarówno stacji benzynowej, jak i bankowozu, a także zrealizowanie na gruncie rozporządzenia MSWiA wymagań, jakim winna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skuteczność powyższego zarzutu z uwzględnieniem zakresu ustaleń faktycznych koniecznych do poczynienia przez Organy podatkowe w świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego.

Okoliczność, że w przeszłości Skarżący w swojej działalności korzystał z bankowozu jest bez znaczenia, ponieważ z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy nowelizującej nie wynika zależność między zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa do bankowozu od wcześniejszego korzystania przez podatnika z tego rodzaju pojazdu. Kwesta wcześniejszego korzystania z bankowozu nie ma też wpływu na spełnienie wymogów uznania innego samochodu za samochód specjalny (bankowóz). Z analogicznych powodów nieistotna jest też kwestia objęcia monitoringiem stacji paliw.

Zauważyć przy tym należy, że Skarżący nie przedłożył dowodów posiadania i korzystania z bankowozu w okresie wcześniejszym. Jak wyjaśnił w oświadczeniu z 6 listopada 2014 r., ostatnim bankowozem był Mercedes E200, który został sprzedany i związane z nim dokumenty przekazano nabywcy. Chociaż w skardze do WSA Skarżący podniósł, że placówka sprzedaży była monitorowana, na dowód czego dołącza stosowną fakturę, to jednak faktury takiej nie załączył.

Ani Organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że przedmiotowy samochód (bankowóz) posiada wskazany przez Skarżącego certyfikat zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA (certyfikat nr CB/380/12 z 6 lipca 2012 r.), aczkolwiek Dyrektor IS uważał, że tylko monitoring pojazdu prowadzony podmiot, który posiada koncesje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, spełnia wymagań techniczne określone dla bankowozów w załączniku nr 5 do rozporządzenia MSWiA. Jednakże Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje w/w akt [rozporządzenie MSWiA – wyjaśnienie NSA], koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Rzecz w tym, że – jak wskazano wyżej – samo spełnienie wymogów technicznych przypisanych bankowozom nie jest wystarczające do uzyskania uprawnienia do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa.

Organy podatkowe i WSA nie kwestionowały także okoliczności, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał przedmiotowy samochód do przewozu gotówki.

Skarżący podnosi, że przewozi gotówkę w kwotach wyższych niż 0,2 jednostki obliczeniowej, co zgodnie z § 5 rozporządzenia MSWiA może wymagać zabezpieczenia technicznego – przewozu pojazdem samochodowym, a wymóg transportu gotówki o wartości większej niż 1 jednostka obliczeniowa, od której to wielkości istnieje obowiązek transportowania pieniędzy bankowozem (§ 6 ww. rozporządzenia), następuje już w ciągu 5 dni wykonywania transportu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący niewłaściwie rozumie wymóg określony w § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA. W przepisie tym chodzi o wartość gotówki będącej przedmiotem danego (konkretnego) transportu, nie zaś o sumę wartości gotówki stanowiącej przedmiot wielu transportów w jakimś przedziale czasowym.

Z punktu widzenia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do oceny, czy w świetle przepisów prawa materialnego Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi i paliwem do bankowozu, a zatem w kontekście naruszenia art. 187 § 1 o.p., nie ma również znaczenia okoliczność, że podczas pierwszej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego przyjęto, że prawo to mu przysługuje. Uprawnienie to nie zależy bowiem od woli organów podatkowych, a uwarunkowane jest przepisami prawa materialnego.

Skarżący zarzucił również pominięcie dowodów, że na potrzeby osobiste i do celów związanych z działalnością gospodarczą innych niż transport pieniędzy, wykorzystuje dwa samochody osobowe (Mercedes i Ford).

Organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego tych samochodów. Okoliczność ta, sama w sobie, nie przesądza jednak o zakresie faktycznego wykorzystania przedmiotowego samochodu.

Formułując następnie zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji faktycznego pominięcia przez Organ ustaleń dotyczących zakresu wykorzystywania bankowozu przez Skarżącego, w kontekście równoległego wykorzystywania, w tym samym czasie, dwóch samochodów osobowych marki Mercedes i Ford, autor skargi kasacyjnej powołał się na fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego wynikało, iż WSA zgodził się z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie. że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, "a zatem przyjęcia, że bankowóz był wykorzystywany tylko w celu przewozu pieniędzy".

Zarzut powyższy nie został uzasadniony. Nie wskazano, jakie konkretnie ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe w powyższym zakresie zostały pominięte. Do zarzutu tego w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać lub interpretować niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a bez wątpienia nie jest jasny omawiany zarzut, w którym naruszenie przepisu regulującego postępowanie podatkowe połączono w wypowiedzią WSA dotyczącą wynikających z przepisu prawa materialnego warunków stosowania pełnego odliczenia i zdaniem dotyczącym stanowiska co do sposobu wykorzystania bankowozu.

Naruszenia art. 191 o.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, Skarżący upatrywał w tym, że WSA de facto zaakceptował stanowisko Organu podatkowego, iż tylko podmioty zajmujące się na podstawie odpowiednich koncesji i upoważnień, profesjonalnym transportem pieniędzy mogą korzystać z bankowozu i odliczać podatek VAT z tytułu jego zakupu, bądź leasingu oraz z faktur za paliwo.

Powyższe stanowisko, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowi wykładnię przepisów prawa materialnego, nie zaś ustalenie faktyczne będące wynikiem oceny materiału dowodowego.

Tymczasem art. 191 o.p stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia tego przepisu przez akceptację przyjęcia przez Organ podatkowy, że Skarżący jest podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, nie wskazując przy tym podstawy prawnej, dla takiej konstatacji. Skarżący odwołując się przy tym do wypowiedzi WSA zamieszczonej na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek sama ta wypowiedź może być uznana za nieprecyzyjną, to autor skargi kasacyjnej pomija jej kontekst, a mianowicie stwierdzenie, że Skarżący wykorzystuje bankowóz do funkcji pomocniczych, związanych z przewozem środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności.

Bezspornym jest zaś, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia, o jakich mowa w ustawie o ochronie osób i mienia. Innymi słowy, Skarżący przewozi wprawdzie gotówkę korzystając z bankowozu typu C, ale przewóz wartości pieniężnych nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności. Czym innym jest samo dokonywanie przewozu gotówki z uwzględnieniem wymogów określonych tą ustawą, a czym innym prowadzenie działalności, której przedmiotem jest dokonywanie takich przewozów.

W rezultacie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 181 oraz art. 191 o.p. przez zaaprobowanie przez WSA błędnego ustalenie stanu faktycznego przez Organ, nierozpatrzenia i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności i dowodów oraz brak wskazania, która z udowodnionych okoliczności wypełnia treść niewskazanego przez WSA konkretnego przepisu wykluczającego odliczenie podatku naliczonego z faktur związanych z bankowozem.

Organy podatkowe i WSA nie pominęły dowodów i okoliczności wskazanych przez Skarżącego. Natomiast odmiennie niż Skarżący oceniły znaczenie tych okoliczności z punktu widzenia jego prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi bankowozu.

Konsekwentnie jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 o.p.

V. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe i ocenionych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Ustalenia te sprowadzały się do tego, że Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliwa, usług transportu towarów, handlu pojazdami oraz artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Nie świadczy natomiast usług przewozu pieniędzy i papierów wartościowych (nie zajmuje się tym profesjonalne w ramach swojej działalności). Z jego oświadczeń wynika, że wykorzystuje bankowóz do przewozu gotówki (utargu z działalności) do banku oraz środków na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący nie dokonywał zakupu za granicą samochodów i naczep, a zatem bankowóz nie był mu potrzebny do przewozu gotówki za granicę w celu nabycia pojazdów, co wskazał w oświadczeniu z 6 grudnia 2012 r. W rezultacie zaś Skarżący wykorzystuje bankowóz do funkcji pomocniczych, związanych z przewozem środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do prowadzenia działalności handlowej bankowóz nie był Skarżącemu niezbędny (konieczny), co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Skarżący ma oczywiście prawo używać bankowozu do przewozu każdej ilości gotówki, choćby minimalnej, co nie oznacza, że może w związku z tym skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Prawidłowo też ocenił, że Organy podatkowe właściwie przepisy te zastosowały w rozpoznanej sprawie.

VI. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie od 29 listopada do 12 grudnia 2012 r. wobec Skarżącego prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odliczenia w okresie od lipca do września 2012 r. podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa związanego z przedmiotowym samochodem (bankowozem). W protokole dokumentującym tę kontrolę potwierdzono prawo Skarżącego do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych i paliwa.

Z uwagi na powyższą zasadę Skarżący miał więc prawo uważać, że dokonując takiego odliczenia postąpił i nadal postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz że odliczenie to nie zostanie zakwestionowane.

W rozpoznanej sprawie zaskarżona została jednakże decyzja w przedmiocie określenia wysokości obciążających Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zważyć zatem należało, że Organy podatkowe zobligowane są określać wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów prawa i zgodnie z tymi przepisami. Tak też Organy podatkowe postąpiły w przypadku zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie przez Organy podatkowe zasady zaufania nie może prowadzić do wyliczenia podatku w kwocie innej niż wynikająca z przepisów prawa – należna w świetle przepisów prawa. Dlatego też zasadność zarzutu naruszenia tej zasady nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku, jako że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał dokonany przez Organy podatkowe wymiar zobowiązań podatkowych Skarżącego za prawidłowy – zgodny z przepisami ustawy podatkowej.

Odrębną kwestią jest zniwelowanie skutków naruszenia zasady zaufania na gruncie innym niż określenie wysokości podatku. Wskazać więc należy, że ustawodawca przewidział możliwość złagodzenia obciążeń podatkowych w ramach tzw. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 67a i następnych Ordynacji podatkowej, które umożliwiają chociażby umorzenie odsetek od zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się co do zasadności udzielenia Skarżącemu tego rodzaju ulgi, tym niemniej uzasadnione jest wskazanie, że przepisy prawa przewidują możliwość wnioskowania o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

VII. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).