Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 34/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie składzie następującym: Przewodniczący: NSA Krystyna Kutzner Sędziowie: WSA Tadeusz Wołek ( spr.) WSA Bożenna Blitek Protokolant: Joanna Parada rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. spraw ze skarg [...] Sp. j. w K. J. S. i inni na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 listopada 2004 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

[...] Spółka Jawna J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. w dniach [...] i [...].04.2003r. zgłaszała do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z C. towar w postaci rowerów dwukołowych dziecięcych, rowerów dwukołowych, śpiworów turystycznych na podstawie zgłoszeń celnych SAD Nr [...], [...], [...], [...], [...]. W polu 2 w/w zgłoszeń celnych wpisano jako eksportera firmę [...].

Do zgłoszeń celnych załączono m. in. faktury zakupu towaru wystawione przez firmę [...], a odnośnie zgłoszenia celnego SAD [...] wystawione przez firmę [...], [...], [...], [...], świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing list, noty debetowe, bill of lading oraz faktury transportowe.

Po przyjęciu zgłoszeń celnych organ celny przystąpił do ich weryfikacji i w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego II w K. decyzjami z dnia [...].08.2003 r.-uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej eksportera towaru, wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że eksporterem towaru jest firma [...], a odnośnie zgłoszenia celnego SAD [...] firma [...], [...], [...], [...]. Ponadto uznał, że do wartości celnej towaru należy doliczyć prowizję Agenta i od takiej podstawy wymiaru określił kwotę długu celnego przy zastosowaniu stawki konwencyjnej w wysokości 12 %.

Powyższe decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowych spraw, w związku z uchyleniem wcześniejszych decyzji pierwszoinstancyjnych przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie.

W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ celny l instancji wskazał, że z wyjaśnień skarżącej wynikało, iż firma [...] działając jako agent w imieniu skarżącej zawierała umowy handlowe z dostawcami towarów opisanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Importer należności za dostarczony towar wraz z opłatami dodatkowymi, ujętymi w nocie debetowej (prowizja, ubezpieczenie, opłaty portowe, zwrot kosztów poniesionych przez pośrednika, opisane jako "odsetki"), przesyłał na konto firmy [...] w całości wraz z równowartością faktury chińskiego dostawcy. Należność za fakturę, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej musiała być przekazywana na konto [...], gdyż w momencie wysyłki uiszczała ją z własnych środków. W świetle wyjaśnień banku [...], w polu 2 SAD skarżąca wskazała pośrednika, gdyż to w ocenie skarżącej, powinien być eksporterem jako firma, której uiszczane były należności za towar.

W kwestii dotyczącej prowizji od zakupu skarżąca wyjaśniła, iż prowizja ta (buying commission) nie była wliczana do wartości celnej na podstawie umowy agencyjnej oraz, że prowizja była płacona niezależnie od uiszczenia przez skarżącą należności za zakupiony towar.

Z przedłożonej przez skarżącą Umowy Agencyjnej z dnia [...].02.1999 r., wynikało, iż Agent został upoważniony do wykonywania usług takich jak: poszukiwania producentów i dostawców określonych towarów, poszukiwania próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowania producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontroli jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłania zamówień, ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenia wstępnych negocjacji handlowych u partnerami handlowymi, nadzorowania załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i dokumentów transportowych. Za wykonanie tych obowiązków, zgodnie z punktem 7 Umowy Agent otrzymuje prowizję, na podstawie odrębnie wystawianych not debetowych.

Z umowy tej wynikało, iż Agent nie miał uprawnień do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera.

Z kolei z kontraktu ze stycznia 2003 roku wynikało, że Agent zobowiązał się do świadczenia, zaś importer do przyjęcia usług na bezpośredni import towarów z H. i C. a w szczególności dotyczących: organizacji spotkań i negocjacji handlowych, organizacji załadunku wysyłek pełnokontenerowych, przygotowania dokumentów wysyłkowych i bankowych, załatwiania ubezpieczenia towarów z portu załadunku do miejsca ostatniego przeznaczenia, jakie podane było w konosamencie, otwarcia akredytywy dokumentowej na rzecz dostawców i udzielania importerowi kredytu na tę operację. Wyjaśniono również kwestię wielkości zamówienia (order value) na kontrakcie - jest to maksymalny przewidywany roczny obrót handlowy. Ma on charakter informacyjny i służy tylko Agentowi do przygotowania linii kredytowej.

Z przedstawionej przez skarżącą zmiany do Umowy Agencyjnej podpisanej w lutym 1999 r., ze skutkiem na dzień tej zmiany tj. [...] stycznia 2001 r. wynikało, że skarżącą upoważniła Agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera.

Na żądanie organu celnego skarżąca przedłożyła: Kontrakt zawarty między Agentem ([...]) a Importerem ([...]) ze stycznia 2003 r., "[...]" z [...].03.2003 r., "[...]", urzędowe tłumaczenie akredytywy wystawionej na jedną z firm będących dostawcami towarów dla firmy "[...]" Sp. Jawna: np. [...], [...] urzędowe tłumaczenie noty debetowej nr: - W [...] z dnia [...].03.2003r., dowody zapłaty dokonane przez Agenta za dostarczony towar według not debetowych, łącznie z kopiami not debetowych, które te płatności obejmowały.

Mimo wezwania skarżąca nie dostarczyła akredytyw bankowych wystawionych dla eksporterów towarów, (dostawców) - [...], oraz [...], [...], [...], [...] wyjaśniając, że wszystkie akredytywy bankowe są analogiczne do przedstawionej wraz z tłumaczeniem akredytywy, dla firmy [...], [...].

Pismem z dnia [...].04.2003 skarżąca oświadczyła, iż nie ma żadnych powiązań pomiędzy akredytywami otwieranymi przez firmę skarżącą a akredytywami Agenta oraz, że zapłata za towar odbywała się drogą bankową na podstawie not debetowych wystawionych przez Agenta na skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, organ celny uznał, że eksporterem towaru nie jest firma [...], a jest nim rzeczywisty eksporter towaru, który wystawił faktury transakcyjne [...]. natomiast w przypadku zgłoszenia celnego SAD [...] firma [...], [...], [...], [...].

Organ celny wskazując na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz wyjaśnienia technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej stwierdził, że zagadnienie czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz niewłączone do ceny, uzależnione jest od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika. Ustalenie czy deklarowana na nocie debetowej pozycja, opisana jako "buying commission" jest w istocie prowizją od zakupu zależało od wyjaśnienia charakteru usług świadczonych przez [...].

Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu.

Mając na uwadze przedstawioną akredytywę dokumentową, organ celny stwierdził, iż w przypadku skarżącej Agent działa na własny rachunek, otwierając własną akredytywę. Płacąc za towar na rzecz dostawcy, jest osobiście zainteresowany towarem, ponieważ kontrolował transakcję a także kontrolował cenę płaconą przez importera, wystawiając na własnych notach debetowych pozycję opisującą pierwotną fakturę dostawcy. Otwierając akredytywę dokumentową Agent, w rozumieniu prawa bankowego był Kupującym towar. To Agent składał we własnym banku zlecenie otwarcia akredytywy dokumentowej, określając w tym zleceniu podstawowe warunki, od spełnienia których uzależniał on zapłatę na rzecz beneficjenta tj. chińskiego dostawcy towaru, tym samym kontrolował transakcję sprzedaży. Agent potwierdzał, że otwiera akredytywę na rzecz dostawcy, kiedy - dostawca przedstawił do negocjacji w banku Agenta dokumenty wysyłkowe. Agent honorował płatność na rzecz dostawcy przez bank na podstawie odnośnej akredytywy za pobraniem dokumentów z banku. Zleceniodawcą akredytywy nie była skarżąca i nie "występowały żadne powiązania pomiędzy akredytywami otwieranymi przez skarżącą a akredytywami otwieranymi przez Agenta. To świadczy zdaniem organu, że Agent nie działał na rachunek zleceniodawcy, gdyż zapłata za całość odbywa się drogą bankową, na podstawie not debetowych wystawionych przez Agenta na skarżącą. Płacone należności obejmowały równowartość faktury chińskiego dostawcy wraz ze wszystkimi opłatami dodatkowymi, ujętymi na nocie debetowej.

Organ celny stwierdził, że agentem zakupu są osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. W przypadku skarżącej nie można mówić o niezależnej płatności, gdyż zgodnie z notami debetowymi, Agent kontrolował całość transakcji i był osobiście zainteresowany towarem, płaconą ceną, organizacją transportu, tym samym nie mógł być uznany za pośrednika przy zakupie. Organ celny stwierdził, iż wynagrodzenie płacone Agentowi było w istocie kosztami pośrednictwa i nie mieściło się w definicji "prowizji od zakupu". Tym samym należało je doliczyć wraz z opłatami będącymi zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego do wartości celnej, jako kwotą faktycznie zapłaconą za importowany towar. Potraktowanie prowizji dla ustalenia wartości celnej zależy od charakteru usług świadczonych przez pośredników. W ocenie organu celnego, jeśli tzw. pośrednik działa w swoim własnym imieniu lub /oraz jeśli ma udział własnościowy w towarach, nie może zostać uznany za agenta zakupu.

W niniejszej sprawie Agent wykorzystywał swoje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane (kontroluje transakcję), tym samym można stwierdzić zdaniem organu celnego, iż był on osobiście zainteresowany towarem. Wiązało się to z możliwością poniesienia straty, w przypadku, gdyby nie otrzymał uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar (polecenia przelewu wystawiane przez skarżącą na konto Agenta).

Mając powyższe na uwadze organ celny przyjął, że Agent działał na własną rękę i był osobiście zainteresowany towarem a w konsekwencji można przypuszczać, że jest to tzw. Niezależny Agent, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję a także cenę płaconą przez importera. Organ celny stwierdził, że tego rodzaju pośrednik nie może być uznany za agenta zakupu. Takie stanowisko w sprawie pośrednictwa zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2001 r., sygn. akt l SA/Po 2407/99.

Kolejnym argumentem zdaniem organu, przemawiającym za tym, że nie można uznać firmy [...] wyłącznie za Agenta zakupu były przedłożone przez skarżącą dokumenty z tej firmy, z datą [...].03.2003 r. oraz [...].03.2003 r., w których Agent informował jednego z dostawców, iż otrzymał jego weksle do inkasa. Na dokumentach tych znajdują się informacje dotyczące możliwości inkasa i prośba do dostawcy towarów o powiadomienie o nowym wekslu, celem poinformowania banku remitującego. Organ celny wskazał na zapis w sprawie opłat dotyczących inkasa, które pokrywa akceptant i możliwości obciążenia konta dostawcy poniesionymi opłatami (włącznie z opłatą za bezpośrednie rozliczenie). Świadczy to zdaniem organu celnego, o tym, że Agent działał też na konto sprzedającego, lub na własne konto. Związek agenta ze sprzedającym lub osobą powiązaną ze sprzedającym, może mieć wpływ na reprezentowanie przez agenta interesów kupującego i w konsekwencji potraktowanie opłaty opisanej na nocie debetowej jako "buying commission", jako prowizji za pośrednictwo, co skutkuje doliczeniem jej do wartości celnej towarów.

Organ celny wskazał, że czynności, do których zgodnie z Umową Agencyjną, aneksem do Umowy, czy też Kontraktem wykonuje Agent, mieszczą się w zakresie opisanym w art. 758 ustawy Kodeks Cywilny.

Zdaniem organu celnego, czynności, do których został upoważniony Agent mogą być dokonywane przez agenta zakupu a także przez agenta niezależnego działającego we własnym imieniu, co ma miejsce w sprawie. Organ celny nie zgodził się z argumentacją skarżącej, iż Agent działał na zlecenie kupującego, gdyż z przedstawionych dokumentów wynika, iż jest on agentem niezależnym, kontrolującym transakcję, a także powiązanym ze sprzedającym towar chińskim dostawcą. Analizując przedstawione dokumenty, dotyczące przedmiotowej umowy agencyjnej organ celny oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2002 r., sygn. akt l SA/Łd 1324-1383/01 oraz na "Komentarzu do Kodeksu Cywilnego-Księga 3-Zobowiązania, Tom 2" - Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, rok 2002.

Organ celny stwierdził, że nie ma znaczenia to, że skarżąca zawarła umowę typu przedstawicielskiego, w której usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dodatkowe czynności prawne. W tym typie umowy czynnościom prawnym mogą towarzyszyć czynności faktyczne. Istotne jest to, że w związku z faktem kontrolowania ceny i transakcji przez Agenta, nie może być on uznany za agenta zakupu, gdyż nie działał wyłącznie na zlecenie skarżącej, lecz również we własnym imieniu, ponosząc ryzyko związane z prowadzeniem takiej działalności. Z tego względu umowa agencyjna stanowi przykład "umowy rezultatu".

Charakter usług wykonywanych przez Agenta przekraczał normę prawną zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, gdzie prowizję od zakupu zdefiniowano jako: "opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna".

Reasumując organ celny stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 7581, ustawy Kodeks Cywilny, agentowi należała się prowizja. W celu określenie prawidłowej wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, prowizję tą, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, przy zastosowaniu art. 30 § 1 pkt.1 lit. a Kodeksu celnego, należało dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary.

Odnosząc się do opłat, wymienionych na notach debetowych opisanych jako "90-dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie ..... do terminu płatności......" organ celny stwierdził, że opłaty te nie mieszczą się w wykładni art.31 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, do wartości celnej nie wlicza się odsetek wynikających z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów. Skarżąca nie zawarła takiej umowy z Agentem i odsetki te będące płatnością na rzecz Agenta, która pokryć ma koszty jego działalności w ramach usługi pośredniczenia, należy doliczyć do wartości celnej towarów.

W związku z powyższym organ celny stwierdził, iż deklarowana przez skarżącą wartość importowanego towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez skarżącą.

Z analizy załączonych do zgłoszeń celnych faktur wystawionych przez firmę [...]., [...],[...], [...], [...], [...], [...], w których nabywcą towaru jest skarżąca oraz not debetowych, na których podano wszystkie dodatkowe koszty-, transakcyjne, poniesione przez skarżącą, ponad należności wynikające z faktur dostawcy (tj. ubezpieczenie, prowizję, opłatę manipulacyjną za kontener-opłaty portowe, odsetki-zwrot kosztów poniesionych przez Agenta), wynika zdaniem organu celnego, że w polu 2 przedmiotowych zgłoszeń celnych wpisano błędnie pośrednika, a nie sprzedającego (eksportera) towaru.

Zgodnie z zapisem § 233. ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250 z 2001 r. z późniejszymi zmianami), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należy dołączyć m.in. fakturę. Zgodnie z brzmieniem § 235 rozporządzenia faktura jest dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej towarów.

Odnośnie wartości celnej towaru organ celny stwierdził, że zgodnie z punktem 13 Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej pomimo tego, że agent finalizuje transakcję i fakturuje ją ponownie wyszczególniając cenę towarów i swoją opłatę nie czyni go to sprzedawcą towarów, ponieważ podstawą do określenia wartości transakcyjnej jest cena zapłacona dostawcy towarów, zgodnie z fakturą handlową.

Organ celny, mając na uwadze powyższe stwierdził, iż w polu 2 błędnie wpisano firmę pośredniczącą w transakcji tj. [...], zamiast rzeczywistego eksportera towaru, który wystawił faktury transakcyjne tj.[...], [...] ,[...], [...], [...], [...], [...].

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania wnosząc o ich uchylenie. Rozstrzygnięciom organu celnego l instancji zarzuciła naruszenie art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a -Kodeksu celnego przez uznanie, że pośrednik nie był agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowiła koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlegała zaliczeniu do wartości transakcyjnej oraz naruszenie art. 120, art., 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, decyzjami z dnia [...].11.2004 r. nr:[...], nr:[...], nr:[...], nr:[...], nr [...], uchylił w całości decyzje organu celnego l instancji i orzekł, że przedmiotowe zgłoszenia celne są nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego, nadawcy/eksportera oraz szczegółów dotyczących wartości celnej określonych w polu 12 dokumentu SAD, orzekając w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie sporną kwestią jest ustalenie, czy kwoty płacone [...] przez skarżącą, określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i czy podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych.

W odwołaniach zarzucono błędne przyjęcie przez organ celny l instancji, że koszt prowizji na rzecz agenta stanowi kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji innej niż prowizja od zakupu. Skarżąca wskazując na treść art.30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego zarzuciła, że organ celny pierwszej instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego sprawy. W szczególności, badając charakter świadczonych przez agenta usług, "pominął praktycznie treść aneksu z dnia [...].01.2001 r. oraz kontraktu z miesiąca stycznia 2003r. skupiając się na treści umowy agencyjnej z [...].02.1999r. i prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art.758 Kodeksu cywilnego." Jak twierdzi skarżąca, organ celny niesłusznie przyjął, że [...] jest agentem niezależnym, w pełni samodzielnie kontrolującym ceny i dokonywane transakcje.

Analizując treść zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że odniesiono się w nich do dokumentów, które wymieniła skarżąca w odwołaniach, tj. do aneksu z dnia [...].01.2001 r. oraz do kontraktu z miesiąca stycznia 2003 r. W uzasadnieniach decyzji organu celnego pierwszej instancji dokładnie opisano, jaką treść posiadają przedmiotowe dokumenty. W dalszej części uzasadnień dokonano zestawienia treści umowy agencyjnej, aneksu do niej oraz kontraktu ze stycznia 2003r. z przepisami ustawy- Kodeks cywilny stwierdzając, iż czynności wykonywane przez agenta - firmę [...] -mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej, o której mowa w art.758 Kodeksu cywilnego. Organ celny podkreślił jednak, że czynności, których dokonał upoważniony agent mogą być podejmowane zarówno przez tzw. "agenta zakupu" jak i przez "agenta niezależnego" działającego we własnym imieniu. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce także w przedmiotowej sprawie. Zarzut, więc, że organ celny pierwszej instancji pominął aneks do umowy agencyjnej jak i kontrakt ze stycznia 2003 r., organ odwoławczy uznał za nietrafny.

Oceniając treść dokumentów umownych tj. umowę agencyjną z dnia [...].02.1999 r. wraz z Aneksem z dnia [...].01.2001 r. do umowy agencyjnej oraz mając na uwadze całość okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem organu odwoławczego niezbędne było ustalenie, czy [...]. otrzymywała od skarżącej prowizję od zakupu czy też inny rodzaj prowizji lub też wynagrodzenia za pośrednictwo, niebędące prowizją od zakupu. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot uzyskiwanych przez [...] uzależnione było w dużej mierze od ustalenia charakteru działań i czynności podejmowanych przez tą Spółkę.

W pierwszej kolejności zdaniem organu odwoławczego należało wskazać na cechy charakteryzujące agenta otrzymującego prowizję od zakupu oraz pośrednika, na którego rzecz ponoszone są tzw. koszty pośrednictwa. Stosownie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r., agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie "kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu pośrednictwa w skali zarówno krajowej jak i zagranicznej oraz przez osoby, które z usług takich korzystają, bądź mają taki zamiar i nie jest to zamówienie usługi o charakterze jednorazowym - o czym świadczy chociażby zawieranie umów na czas nieokreślony - strony takich umów powinny zdawać sobie sprawę, że pewne postanowienia umowy cywilnej będą miały nie tylko skutki w sferze prawa prywatnego, lecz także w relacjach publicznoprawnych.

Rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...].02.1999r., należało wziąć pod uwagę zdaniem organu odwoławczego, fakt, że [...], będący do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stanie się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowić będzie koszt pośrednictwa ponoszony przez skarżącą. Niezależnie, więc od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i [...] jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego oraz w oparciu o umowę agencyjną, to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu.

W odwołaniach zarzucono bezzasadne zanegowanie znaczenia dowodowego not obciążeniowych wystawianych przez Agenta, jako że obowiązujące przepisy, a zwłaszcza § 233 i § 235 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, nie wykluczają not debetowych z kategorii dokumentów mogących służyć ustalaniu wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, co do konieczności brania pod uwagę wszelkich dokumentów przedkładanych przez zgłaszającego dla ustalenia wartości celnej towaru. Przyznał rację skarżącej, że wskazane przepisy nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co do dokumentów, w oparciu o które należy ustalać wartość celną towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stanowisko organu celnego l instancji dotyczące odrzucenia not debetowych jako jednego z dokumentów, na podstawie którego można określić wartość celną towaru, było niezrozumiałe. Cena towaru jest taka sama zarówno na nocie debetowej jak i na fakturze. Organ celny pierwszej instancji, obliczając wartość celną towaru inną niż zadeklarowana pierwotnie w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, zwiększył ją właśnie o opłaty dodatkowe wyszczególnione w nocie debetowej. Faktycznie nocie tej nie odmówiono wartości dowodowej.

Skarżąca zarzuciła organowi celnemu l instancji arbitralność w rozstrzygnięciu, że pośrednictwo świadczone przez [...] nie upoważniało do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów. Poza tym podniesiono, że przepisy Kodeksu celnego nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. W szczególności ograniczeń takich nie wprowadza art. 30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, co do braku określenia w Kodeksie celnym podmiotów, na rzecz których płacona jest prowizja od zakupu. Art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego, definiując prowizję od zakupu, wskazuje jedynie, za jaką usługę jest ona uiszczana i na czyją rzecz. Z uwagi jednak na to, że sam Kodeks celny nie wyjaśnia pojęcia agenta i nie określa zakresu jego zadań, koniecznym jest sięgnięcie do innych przepisów prawa, które pojęcie takie definiują tj. do Kodeksu cywilnego.

Skarżąca kwestionowała prawidłowość przyjęcia przez organ celny l instancji, że Agent nie jest eksporterem towaru. Stanowisko przeciwne wynika, zdaniem skarżącej, z zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności zaś z wyjaśnień skarżącej, z not debetowych oraz wyjaśnień Agenta. O sprzeczności ustaleń organu celnego pierwszej instancji z materiałem dowodowym świadczyć ma "ogólna konstatacja, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio strona odwołująca się". Z faktu tego, jak podnosi skarżąca, "organ celny wywodzi, jakoby agent nie działał na rachunek zleceniodawcy i był osobiście zainteresowany towarem, ceną i warunkami płatności".

Umowa agencyjna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie wyklucza świadczenia w jej ramach usług pośrednictwa finansowego a zawarcie w jej treści postanowień dotyczących takiego pośrednictwa nie jest równoznaczne z przyjęciem, że agent jest samodzielny, niezależny i bezpośrednio zainteresowany transakcją dokonywaną na zlecenie drugiej strony umowy agencyjnej.

W argumentacji skarżącej organ odwoławczy dostrzegł sprzeczność odnoszącą się do roli Agenta. Z jednej strony skarżąca chce, aby potraktować Spółkę [...] jako eksportera towaru, czemu dano wyraz chociażby poprzez wpisanie tej Spółki w polu nr 2 zgłoszeń celnych oraz poprzez wskazanie, iż płatności za towar dokonywane były bezpośrednio właśnie Spółce [...] nie zaś producentowi towaru wprowadzanego na polski obszar celny. Z drugiej strony, wskazano w odwołaniach oraz w toku postępowania celnego, że Spółka [...] nie była osobiście zainteresowana towarem, transakcją i ceną, działała tylko i wyłącznie na zlecenie, w imieniu i na rzecz skarżącej i była jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach.

Zdaniem organu odwoławczego gdyby potraktować Agenta jako eksportera towaru, nie jest możliwe wyjaśnienie przez skarżącą charakteru kwoty określonej w nocie debetowej jako "prowizja od zakupu". Praktyka obrotu gospodarczego, zwyczaje handlowe oraz obowiązujące przepisy prawne nie przewidują płacenia na rzecz eksportera towaru żadnej prowizji. Jakkolwiek jednak by nazwać przedmiotową sumę, musiałaby ona najprawdopodobniej zostać doliczona do wartości celnej towaru chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej rozumianej jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Co do zlecenia otwarcia akredytywy organ odwoławczy wskazał, że wyjaśniono już, -że zleceniodawcą był Agent. Poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent tej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. Spółka [...] Skarżąca nie była zaangażowana w ów stosunek prawny.

Zdaniem skarżącej, organ celny pierwszej instancji w sposób niespójny uzasadnił swoje stanowisko co do wykluczenia prowizji otrzymywanej przez Agenta z wartości celnej, przyjmując, że niezależność Agenta wyłącza działanie na rachunek kontrahenta polskiego, równocześnie nie kwestionując zakresu czynności realizowanych przez tego pośrednika. Zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ celny nie kwestionował zakresu obowiązków i działań wykonywanych przez Agenta. Działania te stanowiły podstawę dla oceny charakteru tych czynności jak i charakteru wynagrodzenia płaconego na rzecz Agenta w świetle prawa celnego. Fakt podejmowania czynności na zlecenie skarżącej nie zmienia stanowiska organu celnego, co do samodzielności pośrednika. Umowa agencyjna zmieniona aneksem z dnia [...].01.2001 r. upoważniła Agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Kontrakt zawarty w styczniu 2003r. przewidywał zaś między innymi, że pośrednik otwiera akredytywy dokumentowe na rzecz dostawców, brak jednak było w tym kontrakcie postanowienia o zlecaniu otwarcia przedmiotowej operacji bankowej w imieniu i na rzecz skarżącej. Poprzez otwarcie akredytywy dokumentowej powstaje stosunek prawny, który, w sensie podmiotowym, tworzą: bank otwierający akredytywę, zleceniodawca akredytywy ([...]) oraz beneficjent akredytywy (dostawca towaru). Podmiotów tych nie interesuje inny podmiot, który nie posiada żadnych praw ani obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że Agent działał na zlecenie skarżącej. Fakt działania w imieniu i na rzecz skarżącej, pozostał wiadomy jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również pświadczenie złożone przez skarżącą o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie [...] a akredytywami dokumentowymi, które bank otwierał na zlecenie skarżącej. W tym właśnie kontekście organ celny pierwszej instancji stwierdził, że Agent nie działał na rachunek skarżący. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie Agenta nie oznaczało, że przy dokonywaniu innych czynności Agent nie działał w imieniu i na rachunek skarżącej.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, jakoby organ celny pierwszej instancji w oparciu o dokumenty handlowe przedłożone przez skarżącą wysnuł wniosek o bezpośrednim przekazywaniu prowizji dostawcy towaru. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że dostawcą i tym samym eksporterem towaru były firmy [...]., [...], [...], [...],[...] które otrzymały zapłatę zgodnie z fakturami. Kwoty określone w nocie debetowej jako "buying commission" przekazane zostały natomiast na rzecz Agenta.

W zaskarżonych decyzjach organu celnego pierwszej instancji powołano między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2002r., sygnatura l SA/Łd 1324-1383/01. Z sentencji orzeczenia wynika, że "usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (...) polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy itp.). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego".

Organ odwoławczy podniósł, że porównanie przypadku, którego dotyczy wskazany wyrok NSA, z okolicznościami niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że nie są one rva tyle podobne, aby można było wprost odnieść ów wyrok do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, fakt działania Agenta na zlecenie skarżącej pozwoliłby na przyjęcie, że kwota określona jako "buying commission" nosi cechy prowizji od zakupu nie podlegającej doliczeniu do wartości celnej towaru. Niemniej jednak w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i w dużej mierze dostarczony przez samą skarżącą, w szczególności zaś o treści kontraktu ze stycznia 2003r. oraz wyjaśnień skarżącej, należy stwierdzić znaczący zakres samodzielności Agenta oraz podejmowanie działań na własne ryzyko i na jego własny rachunek, wyklucza możliwość potraktowania "buying commission" jako prowizji od zakupu.

Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art.120, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego, gdyż organ celny l instancji nie podjął działań, które wykraczałyby poza ramy ustalone przez obowiązujące przepisy prawa. W zaskarżonych decyzjach wskazano te uregulowania, które stanowiły podstawę ich wydania, skarżąca miała możliwość uczestniczenia w toczącym się postępowaniu przed organem, który wydał zaskarżone decyzje, była informowana o czynnościach podejmowanych w toku postępowania, składała oświadczenia oraz dowody konieczne do wydania rozstrzygnięcia administracyjnego. Kwestia oceny materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy zostały zaprezentowane skarżącej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Ustalenia organu celnego l instancji, co do charakteru działań podejmowanych przez Agenta oraz wynagrodzenia uiszczanego na jego rzecz przez skarżącą są prawidłowe.

Przedmiotem postępowania oraz zaskarżonych decyzji było także kwestia odsetek kredytowych, która nie jest przedmiotem skarg.

Naczelnik Urzędu Celnego II w K. określił w sentencji decyzji wartość celną towaru oraz kwotę wynikającą z długu celnego, jednak w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie przedstawiono sposobu dokonania wyliczeń tych wartości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił sposób obliczenia wartości celnej.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nie kwestionuje ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego II w K. co do przyjęcia za prawidłowo udokumentowane pochodzenie towaru i zastosowanie stawki celnej konwencyjnej, zadeklarowanej przez skarżącą.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej uznania, że pośrednik nie jest agentem zakupu i doliczenia prowizji od zakupu do wartości celnej towaru. Zaskarżonym /decyzjom zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolność ustaleń w zakresie charakteru łączących skarżącą i agenta stosunków prawnych sprzeczną z zasadą swobody oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w "konsekwencji błędną interpretację dokumentów handlowych i zaliczenie prowizji zakupu tło wartości celnej importowanych towarów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż charakter świadczonych przez Agenta usług przesądza o niemożności uznania ich za działania agenta zakupu. Powołując jako podstawę prawną m.in. art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego oraz Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż do ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar doliczyć należy koszty prowizji agenta.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury, korespondencja handlowa, umowa z agentem) w ocenie skarżącej, dokumentuje w wyczerpujący i niebudzący wątpliwości sposób wykonania usług pośrednictwa świadczonych przez firmę [...]. zgodnie z umową agencyjną z dnia [...].02.1999 r. wraz z aneksem z dnia 3 stycznia 2001 r. oraz kontraktem agencyjnym ze stycznia 2003 r. Skarżąca zarzuciła, że oceniając charakter świadczonych przez Agenta usług, organ odwoławczy przydał treści aneksu do Genowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, całkowicie pomijając fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej. Treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie, a nie - jak to uczynił organ odwoławczy - wybiórczo, dla uzasadnienia przyjętej tezy.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, iż aneks zmienił charakter działania Agenta z agenta zakupu na pośrednika, nadając mu zakres samodzielności wykluczający uznanie za agenta zakupu. Zdaniem skarżącej jest to wniosek pozostający w całkowitej sprzeczności z zasadami wykładni umów cywilnoprawnych. Aneks będący uzupełnieniem umowy agencyjnej nie niweczył postanowień umowy agencyjnej, która - jak wynika z wywodów organu odwoławczego - sama w sobie jest podstawą do przyznania Agentowi statusu agenta zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Aneks nie wyłączył kontroli skarżącej wynikającej z umowy agencyjnej, a rozszerzenie zakresu powierzonych Agentowi czynności nie miało charakteru wyłączającego status agenta zakupu. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, na które powołuje się organ odwoławczy dla poparcia prezentowanego stanowiska, są tak dalece nieprecyzyjne w formułowanych Definicjach, że nie sposób przyjąć, aby zawierały wiążącą normatywnie, wyłączającą normy Kodeksu cywilnego, definicję umowy agencyjnej i to dyskwalifikującej prawo skarżącej do skorzystania z ustawowej możliwości obniżenia wartości celnej towaru o koszty prowizji agenta zakupu.

Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy, dokonał w sposób nieuprawniony interpretacji przepisów na niekorzyść skarżącej. Definicje agenta zakupu są skarżącej znane i materiał dowodowy sprawy taki właśnie charakter czynności Agenta potwierdza. Wynika on bezpośrednio z treści umowy agencyjnej, a także aneksu do tej umowy, który upoważnia agenta do działania w imieniu odwołującego się jako importera w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania kontraktów z dostawcami. Pośrednik w ocenie skarżącej jest agentem zakupu ze względu na zakres powierzonych i faktycznie wykonywanych czynności oraz sposób rozliczania należnej pośrednikowi prowizji.

Nie kwestionując treści, ani zakresu świadczonych przez Agenta na rzecz skarżącej usług, organ odwoławczy przyjął, że pośrednictwo to nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów. Na uzasadnienie tego stanowiska powołał się na definicje prowizji, prowizji od zakupu i agentów zakupu, wadliwie wywodząc z tych delicji konkluzje o braku możliwości zakwalifikowania czynności Agenta jako czynności pośrednictwa przy zakupie towarów. Przepisy Kodeksu celnego nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. W szczególności ograniczeń takich nie zawiera art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego, wyłączający z wartości celnej towarów kwoty prowizji od zakupu.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że -pośrednik nie jest eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów, o czym świadczyć mają obszerne wskazania organu odwoławczego, co do charakteru prawnego akredytywy.

Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko całkowicie odmienne od przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Po pierwsze eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą był Agent tj. [...] z uwagi na fakt, iż to właśnie ta firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto Agent będący jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowany jako osobiście zainteresowany towarem, kontrolującym transakcję oraz cenę płaconą przez importera. Dla przyjęcia niekorzystnego dla skarżącej sposobu obliczania wartości celnej towarów nie wystarczy odniesienie się do nieprecyzyjnych definicji, które równie dobrze uzasadniają stanowisko skarżącej. Agent był bezspornie w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego podmiotem trzecim, nie producentem i nie dostawcą importowanych towarów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że organ celny dokonał analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów w sposób kompleksowy a w zaskarżonych decyzjach odniesiono się do wszystkich powołanych przez skarżącą dokumentów, w szczególności do umowy agencyjnej z dnia [...].02.1999 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia [...].01.2001 r., jak również do kontraktu z miesiąca stycznia 2003 r. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot przekazywanych Agentowi wymagało, bowiem właściwego określenia charakteru działań i czynności powierzonych oraz faktycznie podejmowanych przez Agenta.

Ponownie wskazał, że w argumentacji skarżącej zachodzi sprzeczność dotycząca roli Agenta, ponieważ, gdyby uznać Agenta jako eksportera towaru - koszty wyodrębnione w nocie debetowej jako "buying commision" również winny zostać doliczone do wartości celnej towaru, chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej, rozumianej w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktyczna zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organy celne nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpoznany wnikliwie w całości. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, przekonywujących zarówno, co do prawidłowości jak i zasadności rozstrzygnięć.

W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca złożyła pismo procesowe zawierające pisemne oświadczenie dyrektora [...] z daty [...].01.2005 r., w którym w pkt III stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...].02.1999 r. wykonywała działania na rzecz spółki [...] i w tym zakresie nie., posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności.

Skarżąca w kolejnym piśmie procesowym wyjaśniła, że strona umowy agencyjnej z [...].02.1999 r. oraz następnych umów i aneksów tożsama jest ze skarżącą, albowiem wspólnicy spółki [...] dokonali jej przekształcenia ze spółki cywilnej w spółkę jawną. Zmieniła się tylko forma prawna spółki. Ponadto wyjaśniła odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora [...], że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji oraz, że Agent nie mógł samodzielnie podjąć żadnej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych a organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy w zakresie poniżej wskazanym.

Przede wszystkim należy podnieść, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV-Ordynacja podatkowa. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest ograniczony przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się wszechstronnością ich oceny a także m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe (i celne) są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych (i celnych) stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (i celnego), należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt l SA/Lu 1432/98, LEX nr 45236).

Organy celne nie mogą jednak interpretować umów cywilnoprawnych w sposób oczywiście sprzeczny z ich treścią i wolą stron tych umów chyba, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar obejścia przepisów, co w niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie miało miejsca.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, sporną kwestią jest ustalenie, czy kwoty płacone Spółce [...]przez skarżącą, określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i czy podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych oraz czy eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma [...] z uwagi na fakt, iż jak twierdziła skarżąca, ta właśnie firma była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent.

Zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących zgodnie z treścią art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przedłożone przez skarżącą przedmiotowe zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne, o których mowa w art. 64 § 1 Kodeksu celnego, bowiem dokonane były na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną, zawierały wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której był zgłaszany oraz były podpisane. Organ celny przyjął, zatem przedmiotowe zgłoszenia celne i objął towar wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej towaru. W celu sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu organ celny może zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów.

W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli organy celne uznały, iż zapłacone na rzecz Agenta koszty określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu importowanych towarów stanowią w istocie kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji, inny niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem prowizja od zakupu to opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Nie ulega wątpliwości, że wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady i pojęcie -prowizja od zakupu- musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego.

Należy podzielić stanowisko organów, że przepisy prawa celnego nie definiują umowy agencyjnej i konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego.

Dlatego też organ celny l instancji trafnie wskazał, że czynności, do których zgodnie z przedmiotową Umową Agencyjną, aneksem do Umowy, czy też Kontraktem wykonuje Agent [...]., mieszczą się w zakresie opisanym w art. 758 ustawy Kodeks cywilny, w brzmieniu:

§ 1 "Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu".

§ 2 "Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie".

W doktrynie prawa, na co trafnie i obszernie wskazywał zarówno organ jak i skarżąca przyjmuje się, że czynności, do których został upoważniony Agent mogą być dokonywane przez agenta zakupu typu przedstawicielskiego lub przez agenta pośredniczącego-niezależnego działającego we własnym imieniu. Organy celne obu instancji przyjęły, że Agent-firma [...]., w sprawach poddanych kontroli Sądu występowała w charakterze agenta pośredniczącego.

Postacie umowy agencyjnej wiążą się ściśle z jej przedmiotem, zdefiniowanym w art. 758 kodeksu cywilnego, którym jest zobowiązanie się agenta do działania na rachunek dającego zlecenie, ewentualnie w jego imieniu. Rozróżnienie to wiąże się z przypisaniem agentowi cechy pośrednika lub pełnomocnika. Istnieje, zatem możliwość zawierania umów agencyjnych dwojakiego typu, umowy agencyjnej, której przedmiotem jest pośredniczenie agenta (agencja pośredniczą), oraz umowy agencyjnej stanowiącej stosunek podstawowy dla pełnomocnictwa (agencja przedstawicielska).

Odnosząc się do agencji pośredniczej należy wskazać, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią. Agent-pośrednik nie doprowadzą zatem do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a stwarza jedynie pewien stan faktyczny. Nie działa on, bowiem w imieniu dającego zlecenie a jedynie na jego rachunek. Działanie "na rachunek" odnosi się do stosunków wewnętrznych między dającym zlecenie i agentem i wskazuje, komu ostatecznie przypadną korzyści, a także, kogo obciążą ewentualne straty.

Pośrednictwo może być dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, może ono polegać na nastręczaniu sposobności zawarcia umowy, i po drugie, na pośredniczeniu przy zawarciu umowy. Można wskazać szereg czynności faktycznych mieszczących się w zakresie obu rodzajów pośrednictwa.

Pośrednictwo polegające na nastręczaniu sposobności zawarcia umowy może obejmować takie czynności, jak wskazanie klientów, z którymi można zawrzeć umowę, ułatwienie spotkań z klientami w celu rozpoczęcia z nimi rokowań, sprowadzenie do dającego zlecenie potencjalnych klientów, a także inne czynności mające na celu nawiązanie kontaktu przez dającego zlecenie uzależnione od rodzaju prowadzonej przez niego działalności.

Pośrednictwo drugiego rodzaju, może polegać w szczególności na udziale pośrednika w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianiu osoby trzeciej do przyjęcia oferty lub obu stron do wzajemnych ustępstw i zmian oferty, przygotowaniu propozycji zawarcia umowy bądź oferty, doręczaniu klientowi propozycji zawarcia umowy bądź oferty dającego zlecenie, a także prowadzeniu akcji reklamujących działalność dającego zlecenie.

Przy agencji przedstawicielskiej udzielenie agentowi pełnomocnictwa powoduje, że jest on upoważniony i zobowiązany do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie. Udzielenie pełnomocnictwa rozpatrywane w oderwaniu od stosunku podstawowego w tym przypadku agencyjnego, należy do grupy czynności prawnych upoważniających inną osobę do pewnego zachowania się, które z braku tego upoważnienia nie miałoby podstawy prawnej. Z samego faktu udzielenia pełnomocnictwa wynika jedynie upoważnienie do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Nie wynika natomiast obowiązek dokonania tychże czynności. Agent przyjmuje na siebie to zobowiązanie w umowie podstawowej - umowie agencyjnej, przez zawarcie której staje się jednocześnie upoważniony i zobowiązany do działania w imieniu dającego zlecenie.

Przepis art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi wprost, że agent jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, tzn. do składania i odbierania oświadczeń woli w imieniu dającego zlecenie, gdy ma do tego umocowanie, czyli zostało mu udzielone pełnomocnictwo. Konsekwencją udzielenia pełnomocnictwa jest to, że agent-pełnomocnik przez podjęcie czynności prawnych w zakresie swego umocowania wywołuje bezpośrednie skutki w sferze prawnej dającego zlecenie. To dający zlecenie jest wówczas stroną, która nabywa prawa i zaciąga zobowiązania z chwilą dokonania odpowiednich czynności przez agenta. Pełnomocnictwo może być udzielone w dowolnej formie. Może ono zostać objęte treścią umowy agencyjnej lub wynikać z czynności prawnej dokonanej w sposób wyraźny na piśmie lub ustnie, lub dorozumiany.

Trafnie organy celne wskazały, iż Komentarz 17.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej daje wskazówki, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu:

- W tym kontekście, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny być udostępnione Administracji celnej;

- Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności i czynności, jakie agent będzisó musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki porozumienia pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja itp., które jasno określają bona umowy agencyjnej, powinny być przedstawione administracji celnej.

Trafnie również organy wskazały, że Nota wyjaśniająca 2.1 pkt 9 w/w Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej za agentów zakupu uznaje osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Wynagrodzeniem za ich usługi jest prowizja od zakupu płacona przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary.

Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej uznania agenta za agenta zakupu, sprzedaży, czy też niezależnego należy również wziąć pod uwagę, iż z reguły funkcję agenta zakupu pełnią firmy niezależne, wyspecjalizowane w danej branży towarowej, działające za granicą na rynku dostawcy, posiadające dobre rozeznanie rynku i informacje o producentach oferujących najkorzystniejsze ceny i warunki dostaw.

Zdaniem Sądu organy celne powołując się na powyżej wskazany Komentarz 17.1 -oraz Notę wyjaśniającą 2.1 pkt 9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, wadliwie nie uznały Agenta-firmę [...] za agenta zakupu wskazując, że działania przez nią podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agentar Nietrafne są, bowiem argumenty organów, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z treści umowy agencyjnej z dnia [...] 02.1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Agentem, aneksu z dnia [...].01.2001 r., do umowy agencyjnej, w którym rozszerzono zakres uprawnień Agenta, kontraktu z miesiąca stycznia 2003 r. oraz korespondencji handlowej dotyczącej rozliczeń finansowych, samodzielność i niezależność działania Agenta jest bardzo duża. Odpowiedzialność za czynności podejmowane przez Agenta na podstawie umownych porozumień, jest również szeroka. Przykładem tego zdaniem organów, może być możliwość organizowania przesyłek w systemie "pełny kontener" -FCL, załatwianie dokumentów transportowych oraz bankowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru od portu wysyłki do miejsca przeznaczenia oraz wystawianie dokumentów -akredytywy dla dostawców towarów i udzielanie importerowi kredytu na tę operację oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącego kontraktów, jak i składania wiążących oświadczeń woli w imieniu zleceniodawcy.

Niewątpliwie organy celne, jak słusznie podniosła skarżąca, przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, poprzez pominięcie faktu, iż aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie i całościowo. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów a w szczególności umowy agencyjnej z dnia [...].02.1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Agentem, wskazuje, że zgodnie z treścią tej umowy w dniu jej zawarcia wolą stron tejże umowy było umocowanie Agenta do działań w charakterze agenta pośredniczącego wobec skarżącej. Wynika to wprost z treści art.5 tej Umowy w brzmieniu: Agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera.

Zgodnie jednak z treścią aneksu do tej umowy z dnia [...].01.2001 r., strony urnowy postanowiły zmodyfikować umowę z dnia [...].02.1999 r. i firma [...] stała się agentem Zakupu. Wskazuje na to wprost treść tego aneksu w brzmieniu: [...] stycznia 2001. Zmiana do umowy agencyjnej podpisanej w lutym 1999 ze skutkiem na dzień tej zmiany, importer upoważnia Agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera.

Na zmianę charakteru agenta z pośredniczącego na agenta zakupu w wyniku powyższego aneksu, bezpośrednio wskazuje dołączona na etapie postępowania odwoławczego przez skarżącą kopia umowy sprzedaży z daty [...].10.2002 r. W szczególności w umowie tej znalazły się stwierdzenia, iż: my, [...] (dalej zwany przedstawicielem), w imieniu naszego Kupującego, [...]. Zamawiamy następujące towary w firmie [...]....(dalej zwany Sprzedającym) na następujących warunkach: rowery... Punkt 4 tego kontraktu ustalał, że: Dalsze szczegóły zgodnie z umowami sprzedaży, które wystawi Sprzedający dla Przedstawiciela, który podpisze je w imieniu Kupującego.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, w sposób oczywiście sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym organ odwoławczy stwierdził, że rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...].02.1999r., Agent będący do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stał się pośrednikiem oraz, że niezależnie od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i [...] jest agentem w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz w oparciu o umowę agencyjną, to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. Błędny, bo niezgodny z zasadami logiki jest sposób oceny stosunków łączących skarżącą z Agentem odwołujący się z jednej strony do deregulacji tych stosunków w przepisach prawa celnego i konieczności odwoływania się do prawa cywilnego a z drugiej stwierdzający, że w świetle prawa celnego strona umowy agencyjnej nie jest już agentem zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. Powoływane przy tym przez organy celne przepisy Kodeksu celnego jak i Komentarz 17.1 oraz Nota wyjaśniająca 2.1 pkt 9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w ocenie Sądu nie modyfikują na potrzeby postępowań celnych cywilnoprawnego stosunku wynikającego z umowy agencyjnej a jedynie mają za zadanie ułatwienie organom celnym dokonania prawidłowej oceny rzeczywistych praw i obowiązków stron wynikających z konkretnej umowy.

W ocenie Sądu, odmiennie od stanowiska organu odwoławczego, na występowanie [...]. jako agenta zakupu wskazuje również treść kontraktu z miesiąca stycznia 2003 r. zawartego pomiędzy Agentem a skarżącą, w którym jako importera określono [...]. W tym kontrakcie określono, Usługi agencyjne: Agent zobowiązuje się do świadczenia, zaś importer do przyjęcia usług na Bezpośredni import towarów z H. i C. a w szczególności dotyczących organizacji spotkań i negocjacji handlowych, organizacji załadunku wysyłek pełnokontenerowych, przygotowywania dokumentów wysyłkowych i bankowych, załatwiania ubezpieczenia towarów z portu załadunku do miejsca ostatecznego przeznaczenia, jakie podane są w konosamencie, otwarcia akredytywy dokumentowej na rzecz dostawców (na zamówienie chińskie) i udzielania importerowi kredytu na tę operację. W kontrakcie tym zawarte zostało także postanowienie dotyczące ubezpieczenia z którego wynika, że zostanie pokryte przez agenta w imieniu importera i dołączone w osobnej nocie kredytowej.

Powyższe dowody wskazują wprost na to, że Agent doprowadzał do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie-skarżącą i osobą trzecią, stwarzając pewien stan faktyczny i prawny, działając w imieniu dającego zlecenie i na jego rachunek.

Należy również zauważyć wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, że fakt podejmowania czynności na zlecenie skarżącej nie zmienia stanowiska organu celnego, co do samodzielności pośrednika, pomimo, że umowa agencyjna zmieniona aneksem upoważniła Agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Zdaniem organu, kontrakt zawarty w styczniu 2003r. przewiduje między innymi, że pośrednik otwiera akredytywy dokumentowe na rzecz dostawców, brak jednak w owym kontrakcie postanowienia o zlecaniu otwarcia przedmiotowej operacji bankowej w imieniu i na rzecz skarżącej. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że Agent działa na zlecenie skarżącej. Fakt działania w imieniu i na rzecz skarżącej, wiadomym był jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez skarżącą o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie Agenta a akredytywami dokumentowymi, które bank otwiera na polecenie skarżącej. W tym właśnie kontekście organ celny pierwszej instancji stwierdził, że Agent nie działał na rachunek skarżącej. Otwarcie akredytywy" dokumentowej na zlecenie Agenta nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności Agent nie działał w imieniu i na rachunek skarżącej.

Zdaniem Sądu taka ocena przez organ charakteru działania Agenta z jednej strony akceptująca jego występowanie w imieniu i na rzecz skarżącej w stosunkach handlowych a z drugiej wyprowadzająca z tych samych okoliczności wniosek, że nie jest on agentem zakupu-przedstawicielskim jest dowolną i sprzeczną z zasadami logiki oceną zebranego materiału dowodowego. Wskazuje na to podnoszona przez organ i skarżącą kwestia sposobu finansowania przez skarżącą kontraktów zawieranych przez Agenta.

Bezspornym w sprawie jest, bowiem, że firma [...] działając jako agent w imieniu i na rzecz skarżącej zawierała umowy handlowe z dostawcami towarów. Agent musiał otworzyć akredytywę bankową, aby producent rozpoczął produkcję. W momencie wysyłki towaru producent poprzez swój bank przedstawiał bankowi Agenta komplet dokumentów. Po sprawdzeniu poprawności dokumentów następowało zwolnienie środków finansowych dla producenta a więc dokonywano zapłaty za towar. Skarżąca jako importer, należności za dostarczony towar, przesyłała na konto Agenta w całości wraz z równowartością faktury chińskiego dostawcy. Należność za fakturę, musiała być przekazywana na konto Agenta, gdyż w momencie wysyłki ta firma uiszczała ją z własnych środków. Prowizja od zakupu była płacona niezależnie od uiszczenia przez skarżącą kwoty za zakupiony towar.

Zleceniodawcą otwarcia akredytywy był Agent. Poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstawał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent tej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/ eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. Agenta. Wprawdzie skarżąca nie była zaangażowana w ten stosunek prawny jak stwierdził organ odwoławczy, jednakże w ocenie Sądu potrzeba otwarcia akredytywy nie była abstrakcyjna czy też wynikająca wyłącznie z przyczyn leżących po stronie Agenta lub dostawcy, co mogłoby wskazywać na występowanie firmy [...] w charakterze Agenta Niezależnego lub agenta sprzedaży. Wynikała ona jednak niewątpliwie ze sposobu finansowania transakcji handlowych zawieranych z dostawcami przez Agenta w imieniu i na rzecz skarżącej wiążącego się z łączącym Agenta i skarżącą kontraktem z [...].02.1999 r. zmienionym w swej istotnej części aneksem z [...].01.2001 r.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że samodzielność i zaangażowanie Agenta w sprawy związane z zawieraniem kontraktów z dostawcami towaru oraz rozliczaniem z dostawcami, wynikały również w treści pism z dnia [...].03.2003r. oraz [...].03.2003r. stanowiącymi korespondencję między Bankiem [...] a [...], zawierając informację o rozliczeniu weksla. Z pism tych w szczególności wynikało, że wystawcą weksla jest dostawca towarów, tj., firma [...], trasatem [...]. Rozliczenia dokonywane były między bankiem [...], który kierował swoje pisma do trasata, a bankiem remitującym, przy czym podmiotem uiszczającym kwotę z weksla, oraz ewentualnie opłaty dotyczące inkasa pokrywał akceptant, czyli trasat, który przyjął weksel. Ten sposób finansowania transakcji zakupu towarów w imieniu i na rzecz skarżącej nie świadczy w ocenie Sądu o tym, że Agent był niezależny i samodzielny, ponosząc ryzyko związane z transakcją. Odmienna ocena charakteru działania Agenta jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności sprzeczna z tymi zasadami jest argumentacja organu, że nie można uznać firmy [...]. wyłącznie za Agenta zakupu z uwagi na przedłożone przez skarżącą a wymienione powyżej dokumenty z tej firmy, z dat [...].03.2003 r. oraz [...].03.2003 r., w których Agent informuje jednego z dostawców, iż otrzymał jego weksle do inkasa. Organ celny wskazał na zapis w sprawie opłat dotyczących inkasa, które pokrywa akceptant i możliwości obciążenia konta dostawcy poniesionymi opłatami (włącznie z opłatą za bezpośrednie rozliczenie). Świadczy to o tym zdaniem organu, że Agent działał też na konto sprzedającego, lub na własne konto. Związek agenta ze sprzedającym lub osobą powiązaną ze sprzedającym, może mieć wpływ na reprezentowanie przez agenta interesów kupującego. Zdaniem Sądu, zapis w sprawie opłat dotyczących inkasa, które pokrywa akceptant i możliwości obciążenia konta dostawcy poniesionymi opłatami (włącznie z opłatą za bezpośrednie rozliczenie), nie świadczy wbrew ocenie organu organu, że Agent działał też na konto sprzedającego, lub na własne konto. Taka ocena wykracza poza swobodną ocenę dowodów, jest oceną dowolną.

Na marginesie należy również zauważyć, że w tej sytuacji zupełnie nietrafne jest stanowisko organu celnego l instancji, który w uzasadnieniu swoich decyzji podniósł, że ten sposób rozliczeń wskazuje na to, że w przypadku skarżącej Agent otwierając akredytywę dokumentową, w rozumieniu prawa bankowego jest kupującym towar. Akredytywa jest zobowiązaniem banku zaciąganym na zlecenie, do spełnienia określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, na warunkach określonych przez zleceniodawcę akredytywy. Spełnienie przez bank tego zobowiązania na rzecz dostawcy określonego w kontrakcie zawartym w niniejszej sprawie przez Agenta w imieniu i na rzecz skarżącej, nie zmieniała jego statusu z Agenta zakupu na kupującego jak błędnie stwierdził organ celny l instancji. Gdyby przyjąć za trafną tezę organu celnego l instancji, oczywiście słuszne byłoby domaganie się przez skarżącą przyjęcia za prawidłowe wskazania Agenta w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jako eksportera towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sądu, organy niezasadnie potraktowały firmę [...] jako agenta pośredniczącego wliczając należną mu prowizję do wartości celnej towaru.

W tym miejscy należy się także odwołać do wskazanego przez strony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt l SA/Łd 1324-1383/2001, ONSA 2003/3 poz. 104) w którym NSA stwierdził, że:

"Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 1997 r. Nr 23 poz. 117 ze zm.), polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego".

Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nietrafne jest stanowisko organu celnego l instancji, że wyrok ten potwierdza stanowisko organów celnych w niniejszej sprawie. W obszernym uzasadnieniu wskazanego wyroku, NSA odnosząc się do rozpoznawanej wówczas sprawy wskazał, że: z treści pkt 5 zawartej umowy agencyjnej wynika expressis verbis, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi firmy W.T. były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym.

W niniejsze sprawie poddanej kontroli Sądu, stan faktyczny sprawy był jednak zgoła odmienny od rozpoznawanej przez NSA, ponieważ jak wynika z prawidłowo dokonanych, choć niewłaściwie ocenionych przez organy celne ustaleń, Agent- firma [...] była umocowana do reprezentowania skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz. Trafnie" zwrócił uwagę na tę okoliczność Dyrektor Izby Celnej w K. błędnie jednak przyjmując, że z pozostałych okoliczności wynikających z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, iż pomimo aneksu umocowującego Agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej-firma [...] takim agentem faktycznie nie była.

Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych, że w niniejszej sprawie Agent wykorzystywał swoje własne środki na zapłacenie należności za importowane towary, tym samym kontrolował transakcję, był osobiście zainteresowana towarem i przebiegiem transakcji, co wiązało się, bowiem z możliwością poniesienia straty w przypadku, gdy nie otrzyma uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar. Zdaniem Sądu taka ocena pomimo obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest dowolna i jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ze wskazanej, bowiem powyżej konstrukcji umowy agencyjnej wynika z jej istoty ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie i to zarówno w odniesieniu do uiszczonej przez agenta przez akredytywę należności na rzecz dostawcy towaru, prowizji i innych płatności przez agenta poniesionych w związku z zawarciem w imieniu i na rzecz dającego zlecenie kontraktu. W stosunkach handlowych, co jest okolicznością powszechnie znaną, takie sytuacje mają miejsce i wynikają z nierzetelności podmiotów działalność gospodarczą prowadzących, co powoduje konieczność dochodzenia swoich roszczeń przed organami do tego powołanymi. W niniejszej sprawie, strony przedmiotowej umowy agencyjnej w punkcie 10 ustaliły, że "wszelkie spory, jakie mogą wyniknąć z wykonania postanowień umowy, nie załatwione polubownie przez strony, będą ostatecznie rozstrzygane przez Sąd Arbitrażowy Polskiej Izby Handlu Zagranicznego w W., zgodnie z Regulaminem Arbitrażowym. Obie strony zobowiązują się do dobrowolnego wykonania postanowień Sądu."

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy celne z naruszenie

! wskazanych przepisów błędnie uznały, ze brak jest podstaw do uznania, że firma [...]. jest agentem zakupu, zatem kwota jej wypłacana nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu wynagrodzenie płacone przez skarżącą firmie [...] nie stanowiło kosztów pośrednictwa a prowizję od zakupu i dlatego nie podlegało doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar.

Potwierdzeniem charakteru działania firmy [...]. jako agenta zakupu, było również złożone przez skarżącą w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oświadczenie dyrektora [...] z daty [...].01.2005r, w którym stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...].02.1999 r. wykonywała działania na rzecz spółki [...] i w tym zakresie nie posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności. To stanowisko Agenta znalazło z kolei potwierdzenie w piśmie procesowym z daty [...].01.2006 r. skarżącej, która wyjaśniła odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora [...], że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji. W obydwu jednak wypadkach agent nie mógł samodzielnie podjąć, żadnej decyzji.

Kolejny zarzut skarżącej dotyczył niewłaściwego określenia eksportera. Zdaniem skarżącej eksporterem zakupionych towarów była firma [...]. z uwagi na fakt, iż to właśnie ona była beneficjentem uiszczanych przez skarżącą płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent.

Należy podzielić stanowisko organów w tym zakresie, że w argumentacji skarżącej pojawia się wewnętrzna sprzeczność dotycząca roli firmy [...]. Skarżąca wnosiła z jednej strony, aby wspomnianą firmę traktować jako eksportera towaru z uwagi na fakt dokonywania płatności bezpośrednio tej spółce, nie zaś producentowi towaru. Z drugiej jednak strony stwierdzała, że Agent nie był osobiście zainteresowana transakcją, towarem i jego ceną i działał wyłącznie jako pośrednik dokonywanych transakcjach. Trafnie organy celne wskazały, że gdyby uznać Agenta za eksportera towaru - koszty wyodrębnione w nocie debetowej jako "buying commision" również winny zostać doliczone do wartości celnej towaru chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej, rozumianej w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjna, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił zarzuty skarżącej, że organy prowadzące postępowanie naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej.

Zasada praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzje organów podatkowych winny mieć podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazach powyżej przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Podjęte działania nie były również zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Dlatego też słusznie spowodowały niezadowolenie skarżącej z rozstrzygnięć.

Z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym Stanowi wskazany przepis oznacza obowiązek dążenia organu do dokonania ustaleń \3ktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Na kanwie powyższych wywodów stwierdzić należy, iż organy celne naruszyły ten przepis Ordynacji podatkowej, bowiem wprawdzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpoznany i ocena zgromadzonego materiału i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, jednakże nie były one przekonywujące zarówno co do prawidłowości jak i zasadności rozstrzygnięć.

Uznając, że zaskarżone decyzje została wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania w zakresie wyżej opisanym, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 a oraz c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.