Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1099/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...]

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...]określającą Spółce z o.o. "A" za [...]. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], w tym: do zwrotu [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uchylił i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym: do zwrotu bezpośredniego [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]., w kwocie [...]zł uchylił i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art.13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn.zm.; dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że skarżąca Spółka złożyła w dniu [...]. deklarację VAT-7 za [...]., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł – w całości deklarując ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniach [...].,[...]. oraz [...]. Spółka złożyła korekty do tej deklaracji, w których zmniejszyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazując kwotę nadwyżek w wysokościach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł. Przy czym w korektach tych część ww. nadwyżek wykazała do zwrotu bezpośredniego. Mianowicie w pierwszej i drugiej korekcie wykazała kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł, w trzeciej [...]zł.

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

Dnia [...]przeksięgowano wykazaną kwotę zwrotu w wysokości [...]zł na poczet zwrotu podatku za miesiąc [...].

W dniach [...]. do [...]oraz [...]w siedzibie Spółki przeprowadzono czynności kontrolne za miesiąc [...], w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości polegające na przedwczesnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego z faktury Nr [...]wystawionej w miesiącu [...]. tytułem energii elektrycznej i usługi przesyłowej za okres od [...]do [...]., wartość netto [...]zł, podatek VAT (22%): [...]zł z terminem płatności [...]. W ocenie organu działaniem takim został przez Spółkę "A" naruszony przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 2002 r.), zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 (m.in. dostawa energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze.

Ponadto organ nie przyznał podatnikowi prawa do podwyższenia kwoty zwrotu podatku wykazanego w deklaracji korygującej, złożonej dnia [...]., uznając, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje z mocy prawa tylko podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości większej od należnej.

Konsekwencją tak ustalonego stanu fatycznego było wydanie przez organ I instancji dwóch wskazanych wyżej decyzji – określającej i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania. Wpływ na wysokość ustalonej w decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała również zmiana wysokości nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc poprzedni, tj. [...] dokonana w decyzji tegoż organu I instancji z dnia [...]., nr: [...].

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka podniosła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego jakim, w ocenie odwołującej się, jest wydanie decyzji dot. podatku VAT za okresy wcześniejsze. Decyzje te nie są prawomocne, a zatem postępowanie w sprawie

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

wydania decyzji za [...]r. winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia odwołań od decyzji za wcześniejsze okresy przez organ II instancji lub wojewódzki sąd administracyjny. Dodatkowo Spółka powołała się na złożona korektę deklaracji za miesiąc [...]., w której wykazała zwrot bezpośredni w kwocie [...]zł (w tym środków trwałych w kwocie [...]zł) oraz korekty deklaracji złożone za miesiące od [...] do [...]będące konsekwencją zmienionej kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z miesiąca [...]. Odwołująca się zakwestionowała także wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podnosząc, iż według niej winna ona być oparta na przepisach obowiązujących w dniu jej wydania, a więc nie mogą stanowić podstawy prawnej do jej wydania przepisy, które utraciły moc obowiązującą z dniem [...]. Spółka stwierdziła, iż wobec braku przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] wskazaną na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku. Zmiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była konsekwencją decyzji tegoż organu odwoławczego zmieniających – począwszy od rozliczenia za miesiąc [...] – decyzje organu I instancji za miesiące poprzedzające miesiąc [...]w tym w zakresie wysokości różnic przenoszonych do rozliczenia za następne okresy.

Decyzja ta, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ ten w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podatkowy stwierdził, że są one chybione, ponieważ:

- przedwczesne odliczenie w miesiącu [...]r. kwoty podatku naliczonego z faktury Nr [...]wystawionej w miesiącu [...].

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

za dostawę energii elektrycznej i usługę przesyłową za okres do [...]. do [...] (wartość netto [...]zł, podatek VAT (22%): [...]zł z terminem płatności [...].), naruszyło przepis § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r., zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 (m.in. dostawa energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze.;

- mimo faktu, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r.) nie zawiera przepisów przejściowych regulujących kwestie możliwości opodatkowania "sankcją" (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) okresów sprzed [...] to jednakże koniec obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. (ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie oznacza braku możliwości wydawania takich decyzji za okresy sprzed [...] bowiem w tym okresie kwestie te regulowała ustawa o VAT z 1993 r. Organ powołał się na uchwałę (7) NSA z dnia 12.09.2005 r., I FSK 424/05, w której stwierdzono, iż po dniu 1.05.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za okresy rozliczeniowe do [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania:

- czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca w rozliczeniu za miesiąc [...]naruszając § 40 ust.4 rozporz. z 2002 r. odliczyła kwotę podatku naliczonego z faktury Nr [...]wystawionej w miesiącu [...]za dostawę energii elektrycznej i usługę przesyłową za okres do [...]do [...]. (wartość netto [...]zł, podatek VAT (22%): [...]zł z terminem płatności [...].),

- czy od dnia [...]w świetle prawa dopuszczalne, wobec braku przepisów przejściowych w obowiązującej ustawie o VAT z 2004 r., było ustalenie przez organ odwoławczy dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...].

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wpływ na wysokość określonej w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała zmiana nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za miesiąc poprzedni, tj. [...]dokonana decyzją organu II instancji z dnia [...]Nr [...].

Trzeba również wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

1) wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1097/07, wydanym po rozpatrzeniu skargi ""A" Sp. z o.o. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], którą to decyzją ten organ:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" za [...]kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], uchylił w części dotyczącej wysokości zwrotu podatku naliczonego w kwocie [...]zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., w kwocie [...] zł utrzymał w mocy,

uznając, ją za nieprawidłową, wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1098/07, wydanym po rozpatrzeniu skargi "A" Sp. z o.o. w Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], którą organ ten:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...]określającą Spółce z o.o. "A" za [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]uchylił w części dotyczącej wysokości zwrotu podatku naliczonego w kwocie [...]zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i w tym zakresie określił kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]., w kwocie [...]zł utrzymał w mocy, uznając, ją za nieprawidłową, wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami dotyczącymi kolejnych miesięcy: tj.:

1) [...]decyzja z dnia [...]Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" od decyzji pierwszoinstancyjnych, uchylił decyzje organu I instancji w części dot. wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego w kwocie [...] zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i w tym zakresie określił za ten miesiąc kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł,

2) [...]– decyzja z dnia [...]., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań Spółki "A", od decyzji pierwszoinstancyjnych, uchylił decyzje organu I instancji w części dot. wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego w kwocie[...]zł oraz wysokości nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił za ten miesiąc kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...]zl oraz kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł,

3) [...]– decyzja z dnia [...]Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań Spółki "A" od decyzji pierwszoinstancyjnych, uchylił decyzje organu I instancji i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu bezpośredniego [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...]zł

4) [...]– decyzja z dnia [...]., Nr [...]organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań Spółki "A", od decyzji pierwszoinstancyjnych, uchylił decyzje organu I instancji i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu bezpośredniego [...]zł, do przeniesienia na następny

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

miesiąc rozliczeniowy [...]zł oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Ww. decyzje organu II instancji nie były przez Spółkę "A" zaskarżone do sądu administracyjnego. Wobec jednak uchylenia decyzji tego organu przez WSA w Gliwicach za miesiąc [...]., wyrokiem z dnia 6.09.2007 r., sygn. akt. III SA/Gl 1098/07, kolejne decyzje za miesiące od lutego do [...]. również należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ wpływ na wysokość określonej tymi decyzjami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała wysokość nadwyżki przenoszonej z rozliczenia za poprzedni miesiąc, a w konsekwencji za nieprawidłową należy uznać także decyzję zaskarżoną dotyczącą miesiąca [...].

Odpowiadając na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżąca w rozliczeniu za miesiąc [...] naruszając § 40 ust.4 rozporz. z 2002 r. odliczyła kwotę podatku naliczonego z faktury Nr [...] wystawionej w miesiącu [...]za dostawę energii elektrycznej i usługę przesyłową za okres do [...]do [...]. (wartość netto [...]zł, podatek VAT (22%): [...]zł z terminem płatności [...]r.), Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że w ocenie Sądu § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporz. z 2002 r., został wydany bez niezbędnej do tego podstawy ustawowej. A zatem należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza także art.19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 92 Konstytucji RP. Według art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten statuuje podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym odliczenie nie

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis wykonawczy zawarty w § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporz. z 2002 r., jako przepis niższej rangi, nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. [...] załącznika Nr 3 do ustawy o VAT z 1993 r. za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Skład orzekający w tej sprawie ocenia, że przepis § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z art. 92 Konstytucji RP. Przepis ten nie został wydany w celu wykonania ustawy, a w szczególności nie wykonuje art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż art. 19 ust. 5 został wprowadzony do ustawy o VAT z 1993 r. ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r. W chwili zatem, gdy Minister Finansów wydawał w dniu 22.03.2002 r. przedmiotowe rozporządzenie, nie obowiązywała jeszcze norma kompetencyjna pozwalająca temu Ministrowi na określenie innych, niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1. Dalej trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż w § 40 ust. 4, w jego pierwotnym brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., nie określał innych niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. terminów obniżenia podatku należnego. Przepis § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r., w jego pierwotnym brzmieniu, stanowił, że: "w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze". Z treści tego przepisu wynika, iż Minister Finansów stworzył fikcję prawną innego niż rzeczywisty

Sygn. akt III SA/Gl 1099/07

terminu otrzymania faktury, a nie określił terminu obniżenia podatku należnego innego niż miesiąc otrzymania faktury.

Stosownie do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP: "Rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tego aktu." Ponieważ art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał jasno sformułowane upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia podatku należnego niż miesiąc otrzymania faktury, to nie mogło ono być wykonane w żaden inny sposób, a w szczególności nie mogło być wykonane poprzez określenie innego niż rzeczywisty terminu otrzymania faktury przez podatnika. Określenie innych niż rzeczywiste terminów otrzymania faktury przez podatnika nie zostało Ministrowi Finansów przekazane do unormowania w drodze rozporządzenia.

Podsumowując należy stwierdzić, iż § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. w jego pierwotnym brzmieniu, obowiązującym do 31.12.2002 r. (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 216, poz.1828, które weszło w życie od dnia 1 stycznia 2003 r.), nie stanowił wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (w jej brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r.), z uwagi na dwie okoliczności: 1) w chwili wydania tego rozporządzenia art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie wszedł jeszcze w życie, 2) art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał upoważnienie do uregulowania innej kwestii niż ta, która została unormowana pierwotnym, obowiązującym do 31.12.2002 r., brzmieniem przepisu § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r.

Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności, w ocenie Sądu, § 40 ust. 4 rozporz. z 2002 r. nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej za miesiąc [...] w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury dokumentującej nabycie energii i usługi przesyłowe.

Sygn.. akt III SA/GL 1099/07

Co do kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Sąd nie neguje prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do tego, iż po dniu [...] dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uchylenie jednak przez Sąd zaskarżonej decyzji organu odwoławczego także w tej części jest konsekwencją uchylenia wskazanym wyżej wyrokiem WSA w Gliwicach decyzji organu odwoławczego dotyczącej miesiąca [...] .

Reasumując, skoro zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygniecie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług dotknięte jest uchybieniem przepisów materialnych i proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja w całości podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.