Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 656/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120  ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4,  art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 314 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].06.2020 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawą VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika J. A. (dalej "Podatnik", "Skarżący" z dnia [...].05.2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].04.2019 r., znak: [...]; [...], którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2008 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2008 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2008 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące zasadnicze ustalenia faktyczne organu w sprawie.

Na podstawie ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy poczynionych po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], określił Podatnikowi w podatku od towarów

i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...].06.2015 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "organ odwoławczy") uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].08.2016 r., znak: [...], określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach określonych w sentencji tej decyzji.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...].08.2016 r., którą - w wyniku rozpatrzenia odwołania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy.

Podatnik, nie zgadzając się rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem

z dnia 20.12.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 537/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wymienił stwierdzone uchybienia organu w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 16 przypadkach) dokonane przez Skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę oraz, czy w 2 przypadkach sprzedaży komisowej (w sierpniu 2008 na rzecz L. B. pojazdu Ford Escort i w październiku 2008 sprzedaż na rzecz M. K. pojazdu Volvo V70) Skarżący zaniżył marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a także, czy to Skarżący dokonał dostawy towarów a nie co najwyżej pośredniczył w zawieraniu kolejnych 36 transakcji.

Sąd wskazał dalej, że jako podstawa dowodowa – tj. podstawa ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to również wydanego rozstrzygnięcia, wielokrotnie wskazywane były przez organ I jak i II instancji dowody uzyskane z banków [...] S.A. oraz [...] S.A. - w postaci historii operacji na rachunkach bankowych Skarżącego, w formie płyt CD jak i wydruków. Sąd zwrócił uwagę, że adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2014 r. (k. 6309 akt sprawy) powyższe dowody, jak i pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kierowane do ww. banków zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego na podstawie art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ. W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył zarówno art. 127 O.p., jak i normy wynikające z art. 187 § 1 jak i art. 122 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że w szeregu wskazanych przypadkach (transakcji z udziałem jako komitentów M. T., P. B., i I. J.) "nie mieliśmy do czynienia" z dowodem przeciw dokumentom urzędowym. Brak było bowiem wskazania innego przeciwdowodu, w sytuacji gdy zebrane dowody (dokumenty związane ze sprowadzeniem pojazdu: faktury VAT marża, umowy komisu, zaświadczenia VAT-25, umowy kupna sprzedaży, upoważnienia do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy) wskazywały na te osoby jako komitentów. Osób tych również, mimo podejmowanych prób, na wskazaną okoliczność nie przesłuchano. Sąd zwrócił uwagę, że mamy do czynienia w tych przypadkach ze sprzedażą w ramach umowy komisu, zatem bezpośredni kontakt osoby wykazanej jako właściciel samochodu z nabywcą nie jest wymagany. Zatem sam fakt, iż w części ww. przypadków kupujący wskazali, że dokonywali czynności z osobą wskazywaną jako właściciel czy pracownik komisu, bądź wprost jako J. A. w braku innych dowodów nie jest potwierdzeniem tego, że był on właścicielem pojazdu, nie zaś komisantem. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że ile mamy dokumentów urzędowych (VAT-25), tyle powinno być przeprowadzonych przeciwdowodów i w uzasadnieniu decyzji winno być wskazane co przemawia za brakiem wiarygodności takiego dokumentu w każdym konkretnym przypadku.

Sąd wskazał nadto, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, że sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami. Niemniej wymaga to po stronie organu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy we wskazanym wyżej zakresie, dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, w tym dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] lipca 2014 r., samodzielnie stwierdzi, czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona, wymieniając oraz wyjaśniając przy tym mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania powyższych regulacji, jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...].05.2018 r., znak: [...]; [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania i dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...].08.2016 r. i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. aktualnemu ówcześnie Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. m.in.: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] Bank, informacje otrzymane z Urzędu Celnego w S. i Urzędu Miasta w S., organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów. Jak bowiem ustalono, w 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym prowadził sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.t.u.").

Ustalono, że Podatnik nie złożył zawiadomienia o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza materiału zgromadzonego w postępowaniu, doprowadziła do wniosku, że z zebranych dowodów takich jak: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] Bank wynika, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2008 r. przez podatnika były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu Holandii i Niemiec. Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie Podatnika, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto podatnik w 2008 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a co za tym idzie i nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu podatnika.

Organ I instancji stwierdził również, że w treści dwujęzycznych umów kupna- sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne adresy tego sprzedającego w Niemczech lub Holandii bądź adresy różniące się numerem posesji.

Organ ten stwierdził, że wobec braku przedstawienia przez Podatnika rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Nadto, Podatnik nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Zdaniem organu I instancji, dostawa używanych samochodów, które podatnik w 2008 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez podatnika samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ustalono również, że Podatnik miał prawo do dokonania korekty (zwiększenia) podatku naliczonego odliczonego za 2007 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł oraz do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. 96 % podatku naliczonego wg proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2007 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1-4 ustawy podatku od towarów i usług. Przy wyliczeniu powyższej proporcji organ uwzględnił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].01.2019 r., znak: [...]; [...], wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Zdaniem organu I instancji, dostawa używanych samochodów, które Podatnik w 2008 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez Podatnika samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia do grudnia 2008 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowiły dowodu tego,

co wynikało z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie

z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2019 roku, poz. 900, ze zm. - zwanej "O.p.")

Z tego powodu organ pierwszej instancji, działając na podstawie

art. 23 § 2 pkt. 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów,

w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym nr [...], prowadzonym przeciwko podatnikowi, zeznania świadków, ich pisemne wyjaśnienia, historie posiadanych rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej, będących podstawą wystawienia faktur VAT, otrzymane z instytucji finansowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 roku dla potrzeb podatku od towarów i usług. W pozostałych przypadkach oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO- EKSPERT oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p.

W efekcie, po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...].04.2019 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...].04.2019 r. Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie opisaną decyzją z dnia [...].06.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności, badając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdził, że doszło

do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. – biegu terminu przedawnienia,

co uzasadnił w decyzji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Podatnik w 2008 r. ujął w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Przyjęto jednak, że nie zarejestrował w tejże ewidencji sprzedaży wszystkich transakcji, jak również zaewidencjonował transakcje w zaniżonej wysokości, zatem Podatnik wykazał obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych,

a w konsekwencji zadeklarował podatek należny w zaniżonej wysokości.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ I instancji, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym wyżej zakresie, podstawę opodatkowania określił przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez Podatnika w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT) uzupełnione o zgromadzone dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu - dane wynikające z przedłożonych rejestrów uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Z kolei w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: Citroen Xsara Picasso na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. i Opel Vectra na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 3 ustawy O.p., ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax.

Jednocześnie, wzięto pod uwagę treść art. 23 § 5 O.p. zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Oceniając sprawę w kontekście wskazanych czynności, organ odwoławczy szczególną uwagę zwrócił na prawidłowość przeprowadzenia tych czynności. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ I instancji wykorzystał dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, w związku z czym organ nie zgodził się

z zarzutem naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wobec ustalonego stanu faktycznego, słusznie wykorzystał dane z publikacji Info- Ekspert i Eurotax, ponieważ ustalone okoliczności ewidentnie potwierdzają przyjęte założenie, iż podatnik, poprzez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył faktycznie osiągane przychody.

Organ odwoławczy wskazał, że odmówiono wiarygodności przebiegom wskazanym we wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) i w samych zaświadczeniach (VAT-25). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono bowiem, że w treści tych wniosków VAT-24 i wystawionych na ich podstawie zaświadczeń VAT-25 wskazano stany liczników pojazdów niemogące odpowiadać faktycznym ich przebiegom ze względu na okres ich użytkowania, rok produkcji. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, wnioski VAT-24 zostały wypełnione danymi zawartymi w umowach kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, w tym w zakresie stanu technicznego i ceny samochodów, którym nie dano wiary. W ocenie organu wysokie przebiegi samochodów wpisane we wnioskach VAT-24 miały być uzasadnieniem dla ich niskiej ceny i nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu przejechanych przez dany samochód kilometrów.

W związku z tym, że nie uzyskano informacji o przebiegu pojazdów

od właścicieli oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów, porównano stany liczników, zawarte we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, wszystkich samochodów, które w ocenie organu zostały sprzedane w 2008 r. w komisie Skarżącego

z przebiegami tych pojazdów za lata 2014 - 2018 wygenerowanymi ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl, co organ przedstawił w tabelach.

Organ nie dał wiary wartościom przebiegów wpisanych w dokumentach

VAT-24 i VAT-25. Niemożliwe bowiem było, aby stany licznika przejechanych kilometrów w latach późniejszych były niższe lub tylko nieznaczenie wyższe niż w 2007 r., zatem wnioski VAT-24 i zaświadczenia VAT-25 nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zostały sporządzone w oparciu o umowy kupna- sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie wartości przebiegów aut, ich ceny, stanu technicznego, jak i w zakresie osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji, a rażące zawyżenie wartości przebiegów samochodów miało być uzasadnieniem ich niskiej ceny.

Organ odwoławczy odniósł się przy tym do oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów z wykorzystaniem danych z katalogów komputerowych systemów Info-Ekspert i Eurotax. Po opisaniu sposobu wykorzystania danych wynikających z obu systemów, wskazał, że organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży danego samochodu przyjął, z korzyścią dla Podatnika, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, przy czym uwzględnił najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Wobec tego, zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. uznał za bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu była kwestia przyjęcia, że Podatnik zadeklarował obroty niższe niż faktycznie osiągnął z tytułu sprzedaży samochodów, poprzez zastosowanie w sposób nieuprawniony procedury VAT marża do dostawy samochodów, podczas gdy transakcje te podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także niezaewidencjonowanie sprzedaży wszystkich samochodów. Podatnik nie wniósł uwag w zakresie pozostałych ustaleń opisanych w zaskarżonej decyzji.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. art. 5 ust. 1 pkt 1

i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 i ust. 1 pkt 4, ust. 14, ust. 15, ust. 19, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Podatnik w 2008 r. ujął w ewidencji sprzedaż samochodów opodatkowanych w procedurze VAT-marża. Nie zarejestrował jednak

w prowadzonej przez siebie dla celów działalności gospodarczej ewidencji sprzedaży wszystkich samochodów lub ujął tę sprzedaż w niewłaściwej (zaniżonej) wartości. Kwestią, którą Podatnik podniósł w odwołaniu był sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że błędny był pogląd Podatnika sformułowany w odwołaniu w zakresie naruszenia i wykładni art. 120 w związku

z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zwracając uwagę na konieczność ustalenia niezbędnej

dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawiło, że zachodziła konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych. Organ zauważył, że Podatnik wskazując na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie przedłożył na to żadnych dowodów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku rozpatrzenia sprawy, po wnikliwej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, stwierdził, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwano Podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ przedstawił uzyskane od banków i innych podmiotów (wykazanych w decyzji) dokumenty w tym historii rachunków bankowych utrzymywanych przez Podatnika, umowy współpracy, w ramach której zobowiązany był do wykonywania usług pośrednictwa finansowego polegających m.in. na pozyskiwaniu kredytobiorców, faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz banków.

Organ opisał w jaki sposób uzyskał dane o samochodach będących przedmiotem transakcji sprzedaży przez podatnika w 2008 r. z Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki MSW w W.; z urzędu celnego uwierzytelnionych kserokopii upoważnień do sporządzania i podpisania deklaracji AKC-U oraz odbioru dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wybranych samochodów udzielonych Podatnikowi i B. S.; z urzędu miasta uwierzytelnionych kopii dokumentów dotyczących rejestracji w 2008 r. samochodów.

Organ przytoczył zeznania Podatnika na okoliczność zawieranych transakcji sprzedaży samochodów oraz kredytów, w których uzyskaniu pomagał oraz zeznania jego żony na okoliczność upoważnienia jej do załatwienia formalności w urzędzie celnym przez kupujących samochody oraz innych czynności, których dokonała

w związku z kwestionowanymi transakcjami, a także na okoliczność przeprowadzonych transakcji przez jej męża i K. J..

W związku z tymi zeznaniami, organ I instancji uzyskał informację, że K. J. nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców ani w Centralnej Bazie Danych Osobowych Osób Pozbawionych Wolności.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do możliwie pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m.in. sporządzono raporty z Centralnej Ewidencji Pojazdów, próbowano ustalić miejsca pobytu świadków. Organ przesłuchał kolejnych świadków (Z. W., E. P. i R. C.), których uprzednio nie udało się przesłuchać, oraz innych, nowych świadków, a także wezwano określone osoby do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wartości przebiegów określonych samochodów

Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane dostawy używanych samochodów, które podatnik w 2008 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane zostały przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W efekcie, sprzedaż tychże samochodów winna być opodatkowana przez Podatnika na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy wskazał, że brak było podstawy, aby dać wiarę wyjaśnieniom Podatnika złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby Podatnik tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup spornych samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w sytuacji nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Z zebranego materiału dowodowego wynikało ponadto, iż przekazane na rachunek bankowy podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2008 roku sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Sprzedane przez Podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów był Podatnik, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Podatnika. Ponadto, osoby wskazane w zakwestionowanych umowach komisu nie były właścicielami pojazdów, które zostały wprowadzone do komisu Podatnika w celu dalszej odsprzedaży.

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do ustaleń w zakresie podatku

od towarów i usług poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, za badany okres, tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku.

Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ustosunkował się do podjętych przez organ I instancji czynności, które obejmowały badanie poszczególnych okresów od stycznia do grudnia 2008 r. oraz zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgromadzonych dowodów,

w tym, w szczególności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące, faktur, umów (kupna, komisu, kredytu, przewłaszczenia na zabezpieczenie), kart informacyjnych pojazdów, wniosków o wydanie zaświadczenia VAT-24, zaświadczenia VAT-25, dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, opłaty recyklingowej; deklaracji

i dokumentów AKC; dokumentów złożonych w celu rejestracji poszczególnych samochodów w stosownych urzędach, decyzji o zarejestrowaniu samochodów, wydruków z rachunków bankowych, informacji z CEPiK, informacji z Ministerstwa Cyfryzacji w Warszawie, danych z systemu Info-Ekspert i Eurotax, zeznań świadków (nabywców samochodów) i ich pisemnych wyjaśnień oraz Strony. Organ II instancji przedstawił także wyliczenia obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży samochodów zawartych przez Podatnika w poszczególnych miesiącach oraz wartość należnego podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organu I instancji, że przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2008 r. przez Podatnika były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu Holandii oraz Niemiec oraz sprzedawane w kraju. Zdaniem organu odwoławczego, dowody zebrane przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na stwierdzenie, iż Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży samochodów na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania potwierdziły nabycie samochodów w komisie Podatnika, określanym przez świadków jako zlokalizowany przy ul. [...] w S..

Organ odwoławczy wskazał, że świadkowie zeznali, że formalności związane z zakupem samochodów załatwiali z właścicielem komisu, który często zajmował się również załatwianiem formalności w urzędzie celnym i skarbowym. Z zeznań osób kupujących samochody wynikało, iż zapłaciły one właścicielowi komisu kwoty znacznie przewyższające wartości wskazane w treści otrzymanych przez nich w komisie Podatnika faktur i umów kupna-sprzedaży. Świadkowie zeznali, iż nigdy nie byli za granicą w celu zakupu samochodów ani nie znały osoby wskazanej jako sprzedający

na otrzymanych umowach kupna- sprzedaży.

Z materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania bezsprzecznie - jak dalej wskazał organ odwoławczy - wynikało, że Podatnik w 2008 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, rzekomo wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Przedstawiony stan faktyczny bezspornie potwierdził - zdaniem organu odwoławczego - że dostawa używanych samochodów, które Podatnik sprzedał w 2008 r., miała miejsce przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zaledwie po kilku dniach od wstawienia ich do komisu przez rzekomych komitentów.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zaświadczenie VAT-25 jest wprawdzie dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., jednakże § 3 tego przepisu dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwko takim dokumentom kontrdowodu. W rozpatrywanej sprawie takimi przeciwdowodami są zeznania świadków zarówno osób kupujących jak i rzekomo sprzedających samochody, historie rachunków bankowych Podatnika, umowy kredytowe, umowy przedwstępne zawierane przez Podatnika z kupującymi, wydruki ze strony historia pojazdu.pl. Dalej organ ten wskazał, że zaświadczenie VAT-25 jest wydawane na podstawie wniosku VAT-24, wypełnionego przez zainteresowaną osobę, który urząd skarbowy może zweryfikować jedynie na podstawie przedłożonych dokumentów. W chwili wystawienia tego dokumentu organ podatkowy nie posiadał dowodów, które znajdują się obecnie w aktach sprawy, na podstawie których mógłby ustalić stan faktyczny odnoszący się do auta, którego dotyczy wniosek. W badanej sprawie - jak to udowodniono na podstawie ww. dowodów - w zakwestionowanych zaświadczeniach VAT-25 wykazano dane zawarte w nierzetelnych umowach kupna-sprzedaży. W związku z powyższym uznano zaświadczenia VAT-25 w tym zakresie za niewiarygodne. Jednocześnie fakt wydania przez organ podatkowy zaświadczenia VAT-25 nie może podważać ustalonego na podstawie całego materiału dowodowego stanu faktycznego.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dając wiarę wskazanym w zaskarżonej decyzji zeznaniom i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Oceniając je, wskazał, że zeznania nabywców samochodów od Podatnika były zbliżone w treści i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez Podatnika mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową podatnika podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia oraz nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego, dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego były one nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), jednakże podawano w nich różne jego adresy w Niemczech lub Holandii. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, nie dano wiary, że ten sam sprzedawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) figurujący na umowach kupna sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać w 2008 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania.

Ponadto, umowy te zostały sporządzone na jednakowych drukach zatytułowanych "faktura umowa kupna/sprzedaży rachunek" lub "umowa kupna pojazdu użytkowego" i zawierały zapis w języku obcym, które oznaczały uszkodzenia silnika i skrzyni biegów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynikało również, że pojazdy, których sprzedaży Podatnik

nie zaewidencjonował oraz te wstawione do jego komisu przez osoby, które były rzekomymi komitentami w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badanie techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było uzasadnienia ich skrajnie niskich cen (najczęściej około kilkuset euro), wskazywanych na umowach kupna-sprzedaży zawartych w Holandii lub Niemczech.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że Podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów był fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych przez Podatnika samochodów, których sprzedaż nie została przez niego zaewidencjonowana, oraz samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało w tej samej stacji kontroli pojazdów.

Zgromadzone w toku postępowania upoważnienia, wystawione przez kupujących samochody w komisie oraz rzekomych komitentów, dla Podatnika i B. S. do załatwienia wszelkich spraw związanych z odprawą celną, tj. sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, również wskazywały na świadomy udział Podatnika w zaniżaniu obrotu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów.

W ocenie organu odwoławczego, nie można było dać wiary wyjaśnieniom Podatnika jakoby nie był sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Podatnik nie przedłożył

na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Organ ustosunkował się także do zeznań Podatnika, uznając je za niewiarygodne. Organ odwoławczy jednocześnie podzielił zdanie organu I instancji, że zeznania Podatnika były niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że to on był sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Żadnemu ze świadków nie była znana osoba K. J. i żaden nie miał z taką osobą kontaktu, jak również żaden ze świadków nie wskazał na fakt telefonicznego kontaktowania się w jego obecności przez Podatnika z rzekomym sprzedawcą w celu ustalania ceny sprzedaży.

Natomiast organ uwzględnił zeznania B. A. w zakresie jej znajomości z Podatnikiem w 2008 r. oraz jego działalności jako pośrednika kredytowego. B. A. (poprzednio: S. ) potwierdziła, że Podatnik uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 6 % od sumy kredytu oraz zeznała, że nie był pośrednikiem w sprzedaży. W tym zakresie Jej zeznania są spójne z zebranym

w sprawie materiałem dowodowym.

Również zeznania B. P. zasługi na uwagę jedynie w zakresie

jej znajomości z K. J. i Podatnikiem. Zaświadczyła, że obaj się znali

i K. J. sprowadzał samochody do Polski w celu sprzedaży, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji na temat prowadzonych przez nich interesów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji,

że niewiarygodne było by w krótkim okresie od wstawienia samochodu (np. 2-3 dni) miała miejsce jego sprzedaż, skoro zakup samochodu stanowi przemyślaną decyzję

i wiąże się ze znacznym wydatkiem finansowym.

Dodatkowo - poza sporem – organ II instancji podniósł, że oprócz opisanych wyżej ustaleń w zakresie sprzedaży samochodów zaistniały podstawy do zaakceptowania ustaleń w przedmiocie podatku naliczonego, dotyczących prawa do dokonania korekty podatku naliczonego (zwiększenia) odliczonego za 2007 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł oraz prawa do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. 96 % podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2007 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 - 4 u.p.t.u.

Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że był on bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość ww. przepisom. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji odrębnie dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzji wskazał, na jakiej podstawie ocenił, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/ sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że Podatnik nie zaewidencjonował lub zaniżył wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie, jaka czynność prawna łączyła Podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Takie działanie było zbędne, ponieważ organ I instancji miał uprawnienia do oceny spornych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2020 r. Podatnik wniósł, a zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań Skarżącego oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji; świadkowie potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez Skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie VAT-25;

- danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- nie omówienie i nie ocenienie przy wyborze dowodów, na jakich oparto rozstrzygnięcie tych dowodów, które świadczyły o innym stanie rzeczy niż przyjęły to organy podatkowe, a także - w wielu przypadkach - nie zebranie wystarczającego materiału do tego, by ta ocena była rzetelna i właściwie umotywowana,

- bezzasadnym pominięciu dowodów z dokumentów;

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków;

- zaprzeczeniu przez organ bez uzasadnienia i bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25; co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków,

a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków,

- zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest zaświadczenie VAT-25,

co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 199a § 1 - 3 O.p. przez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytych czynności prawnych, nieokreślenie jakie czynności prawne łączyły podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej oraz 3 okoliczności towarzyszących ich wykonaniu przez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz - wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z uwagi na fakt, iż negowanie przez organ istnienia umów zawartych przez nabywców samochodów z wykazanymi w tych umowach sprzedawcami, powoduje, iż w świetle prawa nie są oni właścicielami tych samochodów, ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi, a więc nie mogą ich sprzedać ani w inny sposób rozporządzać, ubiegać się o odszkodowania od ubezpieczycieli. Stworzenie przez organ takiego stanu niepewności dla kilkudziesięciu właścicieli samochodów winno zatem - zdaniem skarżącego - zakończyć się przed sądem powszechnym procesem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, albowiem organ nie może stwarzać po stronie właścicieli tych samochodów stanu niepewności, czy są ich faktycznymi właścicielami, tym bardziej, że nie mają ono takiej świadomości, albowiem organ ich o tym nie poinformował, a nadto nie zwrócił nienależnie pobranych - w takiej sytuacji - podatków VAT i podatku akcyzowego;

3) art. 23 § 3 i 5 O.p. przez:

- bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: Citroen Xsara Picasso na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. Opel Vectra na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert, a tym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania oraz błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tych transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży w/w samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4) art. 199 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 O.p. przez częściowe przesłuchanie strony postępowania podatkowego, tj., co do transakcji za okres od stycznia do maja 2008 r. oraz odrzucenie wniosku o kontynuowanie przesłuchania przerwanego na skutek nasilenia się choroby psychicznej podatnika, udokumentowanej zwolnieniem lekarskim, czym organ naruszył nie tylko prawa podatnika do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej, ale także zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 188 O.p. przez odrzucenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania na okoliczność transakcji zawieranych przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. czyli na okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT przez:

- błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 10 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ,

- błędne uznanie, że podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem,

- błędne uznanie że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez podatnika dla celów dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust.1 ustawy VAT, a nie w systemie VAT marża określonym w art.120 ust. 4 ustawy;

2) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji przez błędną interpretację i zastosowanie do 10. transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 36 transakcji, w których Podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów,

3) art. 109 ust. 3 w zw. Z art. 120 ust. 15 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami,

4) art. 90 ust. 1 – 6 i art. 91 ustawy VAT przez ustalenie proporcji za rok 2008 na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za dwanaście kolejnych miesięcy 2007 r.

i zastosowanie jej do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT

w kolejnych dwunastu miesiącach 2008 roku, bez dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy VAT.

Mając powyższe zarzuty na względzie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

W dniu [...].11.2020 r. wpłynęło do tutejszego Sądu pismo procesowe Skarżącego z dnia z dnia [...].11.2020 r. podtrzymujące w całości zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, który w wyrokiem z dnia 20.12.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 537/17, z przyczyn formalnych uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r., znak: [...]; [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania we wskazanym przez ten Sąd zakresie, zalecając dokonanie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, w tym dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] lipca 2014 r., oraz samodzielne stwierdzenie, czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona, wymieniając oraz wyjaśniając przy tym mające zastosowanie w sprawie przepisy ustaw podatkowych.

Obecnie przedmiotem skargi - w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek ww. wyroku z dnia 20.12.2017 r., I SA/Sz 537/17 - jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].04.2019 r., którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji z dnia [...].06.2020 r. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, dochował wskazaniom Sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 20.12.2017 r., I SA/Sz 537/17.

Mimo braku w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy 2008, Sąd z urzędu dokonał oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie i stwierdził, że organ w sposób uprawniony przyjął, że z dniem 09.10.2012 r. (tj. wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o tej okoliczności Skarżący został zawiadomiony pismami z dnia 23.10.2013 r. i 29.10.2013 r., doręczonymi Skarżącemu w dniu 04.11.2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, które co do zasady przedawniłyby się: za okres od stycznia do listopada 2008 r. - z dniem 31.12.2013 r., zaś za grudzień 2008 r. - z dniem 31.12.2014 r.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego stwierdzenia Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi.

Jak wynika bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki by doszło do uwzględnienia skargi, po pierwsze – sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, po drugie - sąd musi stwierdzić, że te naruszenia odpowiednio mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (na końcowe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy). Dopiero wówczas, gdy wystąpią te przesłanki łącznie, zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Nie jest więc wystarczające samo stwierdzenie naruszenia prawa. Konieczne jest przy tym wykazanie wystąpienia drugiej przesłanki, a mianowicie, że te naruszenia mają lub mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak stwierdzenia wystąpienia tej drugiej przesłanki skutkuje uznaniem, że orzeczenie odpowiada prawu, bowiem mimo stwierdzonych naruszeń prawa nie budzi wątpliwości, że sentencja zaskarżonego rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004 r., FSK 207/04).

A zatem, nie każde naruszenie przepisów, czy to prawa materialnego czy też procesowego, skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu poddanego kontroli sądowej. W każdej sprawie, która jest przedmiotem skargi, sąd indywidualnie bada, czy doszło do takiego naruszenia, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uprawniony jest to czynić na podstawie art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a P.p.s.a. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Jeżeli zatem zarzut takiego naruszenia przepisów prawa podnosi strona skarżąca, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed sądem skarżąca strona nie przedstawi argumentów wskazujących na zasadność takiego zarzutu, pozwala to przyjąć, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ramach skargi Skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń organów podatkowych w zakresie:

- rozliczenia 10 transakcji sprzedaży komisowej samochodów używanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy VAT i opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych w trybie art. 29 ust. 1 ustawy VAT;

- przyjęcia, że Skarżący w stosunku do dwóch dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu m-ki Ford Eskord w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. zgodnie z faktura VAT marża Nr [...] oraz sprzedaży samochodu m-ki Volvo V70 w październiku 2008 r. na rzecz M. K. zgodnie z fakturą VAT marża Nr [...], zaniżył wysokość podatku należnego od tych transakcji;

- przyjęcia, że Skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres,

stwierdzając, że ustalenia te są błędne, oparte zostały bowiem na dowolnej, nierzetelnej, tendencyjnej, a przez to błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie do rozliczenia 10 transakcji sprzedaży komisowej samochodów używanych Skarżący wskazał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący sprzedawał w prowadzonym przez siebie komisie używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, tj. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, będących podatnikami podatku od towarów i usług, na podstawie zawartych z tymi osobami umów dostawy - umów komisu. Spełniał więc przesłanki do opodatkowania sprzedaży samochodów w procedurze marży. Według Skarżącego, przedłożył bowiem organowi dowody potwierdzające ten fakt, tj. umowy sprzedaży - umowy komisu. Wykazał dokumentami w przypadku 10 zakwestionowanych transakcji, spełnienie przesłanek do opodatkowania w procedurze marży określonych w art. 120 ust.1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, zaś organ potwierdził zgromadzonym materiałem dowodowym, że komitenci byli właścicielami samochodów sprzedawanych w procedurze komisowej na podstawie zawartych przez siebie umów komisu, dostawcy ci nie byli podatnikami podatku VAT. Według Skarżącego, aby organ mógł ustalić, że zakwestionowane transakcje Skarżący winien wykazać i opodatkować na zasadach ogólnych, winien, stosownie do art. 199a O.p., dokonać ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Wadliwe jest, zdaniem Skarżącego, powołanie się przez organ na zeznania trzech świadków (B. S., K. P. i Ł. Z.) jako podstawę odmowy dania wiary wszystkim dokumentom i kwestionowania tym samym 10 transakcji, bez szczegółowego ustalania treści stosunku prawnego, mocą którego komitenci stali się właścicielami tych samochodów.

Zdaniem Skarżącego, wadliwie także przyjął organ, że Skarżący zaniżył wysokość podatku należnego z tytułu dwóch transakcji dostawy samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu m-ki Ford Eskord w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. oraz sprzedaży samochodu m-ki Volvo V70 w październiku 2008 r. na rzecz M. K., gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie całkowicie przeczy tej tezie.

Nadto, zdaniem Skarżącego, materiał dowodowy nie uprawnia, że Skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży samochodów, których nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT. Właścicielami aut i ich sprzedawcami były osoby zagraniczne wskazane w umowach kupna -sprzedaży samochodów, tj. głównie K. J., któray za jego zgodą handlował samochodami na terenie jego komisu oraz sporadycznie A. K., D.. V., P. K., A. J., K. E.. Skarżący jedynie pośredniczył przy sprzedaży niektórych samochodów pod nieobecność ich właścicieli, o czym nabywcy samochodów byli informowani i mieli pełną świadomość co do treści dokonywanych czynności prawnych, podpisywanych dokumentów oraz co do osoby sprzedawcy i roli Skarżącego przy tych transakcjach. Wiarygodności zebranych w sprawie dokumentów, zdaniem Skarżącego, nie podważają w żaden sposób zeznania świadków - nabywców samochodów. Wszystkie osoby potwierdziły swoje podpisy pod umowami z osoba zagraniczna, a tym samym zawarcie tej umowy, potwierdziły swoje podpisy pod dokumentami składanymi w postępowaniu celno-podatkowym oraz przy rejestracji pojazdów. Organy, wbrew zeznaniom świadków (W. J., J. W., W. P., W. D., P. T.), które jednoznacznie potwierdziły osobisty zakup samochodu za granicą, a nie w komisie, przyjęły jednak, że sprzedawcą wymienionych samochodów był Skarżący. Bezpodstawnie odmówiono wiarygodności tym zeznaniom, choć są spójne ze wszystkimi dokumentami zgromadzonymi w sprawie.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie znajdują oparcia w udokumentowanych i niepodważonych ustaleniach faktycznych organu. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tej sprawy.

Przechodząc zatem do rozpoznania meritum sprawy, zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącego, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Skarżący sprzedawał w prowadzonym przez siebie komisie używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży, natomiast nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie Skarżącego co do nabycia tych samochodów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust.10 ustawy VAT, co w konsekwencji skutkowało uprawnionym pozbawieniem Skarżącego prawa do skorzystania ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych unormowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy VAT, tzw. w systemie VAT marża.

Przytoczyć zatem należy przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Zgodnie zaś art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przez "dostawę" rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Natomiast przez "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT). Przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy VAT).

W myśl zaś art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Stosownie zaś do art. 120 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy VAT).

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie zaś do art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 -3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Nadto, zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy VAT, podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów. Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 ustawy VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl zaś art. 120 ust. 19 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Jak wynika zatem z przytoczonych wyżej przepisów, procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie pozwalają wobec tego na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z dnia 21.12.2010 r., I FSK 117/10). Zatem, opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik będzie więc uprawniony skorzystać z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 03.07.2013 r., I SA/Op 255/13).

Należy przy tym podkreślić, że przytoczone przepisy ustawy VAT są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE (dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b) Dyrektywy 112 wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast – generalnie rzecz ujmując – dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że opodatkowanie w systemie marży jest to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami, i może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli brak jest podstaw do zastosowania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11).

Zatem, warunkiem niezbędnym dla zweryfikowania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży, jest więc legitymowanie się posiadanymi przez podatnika dowodami, które potwierdzałyby jednoznacznie zakup towarów używanych (w rozumieniu ww. art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie budzi więc wątpliwości, że ciężar dowodowy w tym zakresie leży po stronie podatnika, a nie organu, który bada dostawy używanego towaru, zakupionego w Polsce, na podstawie całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie przesłanek wymaganych przepisami prawa materialnego znajdującymi zastosowanie w sprawie, a więc, czy podatnik nabył towary używane od sprzedawców posiadających status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie może zatem podatnik opierać swoich twierdzeń tylko na ogólnych wyjaśnieniach, jest zobowiązany bowiem przedstawić dowody na poparcie prawdziwości swoich twierdzeń, lub też informacje, w oparciu o które można by było zweryfikować wiarygodność złożonych przez niego wyjaśnień.

Poza sporem jest okoliczność, że Skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym 2008 faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża.

W badanej sprawie Skarżący nie przedstawił jednak żadnych takich dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Nie przedstawił bowiem Skarżący np. faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikaty lub inne, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego Skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom.

Dotyczy to również spornych 10 transakcji sprzedaży samochodów:

- w styczniu 2008 r. m-ki Reno Megane na rzecz Z. M. - komitent i właściciel samochodu K. P.;

- w marcu 2008 r. m-ki Reno Megane na rzecz A. D. - komitent i właściciel samochodu A. B.;

- w maju 2008 r. m-ki Volkswagen Sharan na rzecz H. V. M. Sp. z o.o. - komitent i właściciel samochodu K. P.;

- w czerwcu 2008 r. m-ki Ford Focus C-max na rzecz R. S. - komitent i właściciel samochodu Ł. Z.;

- w czerwcu 2008 r. m-ki Opel Zafira na rzecz D. K. - komitent i właściciel samochodu B. S.;

- w październiku 2008 r. m-ki Opel Vectra na rzecz [...] - komitent i właściciel samochodu Ł. Z.;

- w październiku 2008 r. m-ki R. E. na rzecz P. G. - komitent i właściciel samochodu M. P.; w listopadzie 2008 r. m-ki Toyota RAV4 na rzecz M. M. - komitent i właściciel samochodu S. L.;

- w grudniu 2008 r. m-ki Opel Zafira na rzecz E. Ż. - komitent i właściciel samochodu M. P. w grudniu 2008 r. m-ki Citroen C5 na rzecz J. W. - komitent i właściciel samochodu Ł. Z.).

Odnośnie do tych transakcji organ szczegółowo opisał i wyraźnie wskazał - Sąd zaś nie ma zastrzeżeń co do tej oceny organu - że w swoich zeznaniach A. B., S. L. i M. P. jednoznacznie zeznali, że nigdy nie kupowali, nie sprowadzali, a tym samym nie wstawiali żadnych samochodów do komisu Skarżącego. Wskazał także, że świadkowie S. L. i M. P. wskazali tę samą osobę, Ł. Z., który przyprowadził ich do komisu Skarżącego. Świadkowie ci wskazali takie same okoliczności podpisania okazanych im dokumentów, jak i otrzymania w zamian wynagrodzenia za ich podpisanie. Również wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka K. P. zaprzeczyła jakiemukolwiek nabyciu samochodu za granicą, wskazując na zażyłą znajomość z M. T. w 2008 r., który miał znajomego w komisie samochodowym. Organ także wskazał, że B. S. (osoba, która uczestniczyła w załatwianiu formalności w urzędach skarbowych i urzędzie celnym; partnerka życiowa i od kwietnia 2008 r. również żona Skarżącego) i znajomy Skarżącego - Ł. Z., także nie byli właścicielami samochodów sprzedanych za pośrednictwem komisu, gdyż zeznania świadków M. P. (transakcja opisana w grudniu 2008 r.) oraz S. L. (transakcja opisana w listopadzie 2008 r.) jednoznacznie świadczą, że osoby te aktywnie uczestniczyły w procederze zaniżania wysokości podatku VAT z tytułu sprowadzanych z zagranicy samochodów. Organ słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom B. S. i Ł. Z. po dokonaniu ich oceny z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym zeznaniami innych świadków, w tym S. L. i M. P., które w zamian za wynagrodzenie podpisały przedkładane im przez Skarżącego umowy komisowe, w których wskazywano te osoby jako komitentów wstawiających pojazdy do komisu "A. " J. A.. S. L. i M. P. w swoich zeznaniach wprost zaprzeczyli zakupowi i sprzedaży aut wymienionych na okazanych im w toku przesłuchania umowach komisu oraz wskazały osobę Ł. Z. jako "kolegi z podwórka" (S. L.) lub "byłego konkubenta" (B. S.), który przyprowadził ich do komisu Skarżącego. Osoby te także jednoznacznie zeznały, że za podpisanie dokumentów otrzymały wynagrodzenie od osoby z komisu. Również zeznania innych świadków, w tym E. O., M. K., J. W. czy P. B. wskazują na uczestnictwo B. S. w tym procederze, a w szczególności na rolę, jaką m. in. w roku 2008 pełnił Ł. Z., który jako znajomy Skarżącego przyprowadzał swoich znajomych (kolegów, dziewczynę, jej siostrę, matkę, koleżankę) w celu podpisania przez nich w zamian za wynagrodzenie przedłożonych im dokumentów związanych z samochodami sprowadzonymi z zagranicy przez Skarżącego. Wobec stwierdzenia spójności zeznań tych świadków co do podpisywania w komisie Skarżącego dokumentów w zamian za wynagrodzenie, organ słusznie uznał te zeznania za wiarygodne. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że osoby wskazane w zawartych ze Skarżącym umowach komisu jako komitenci i właściciele samochodów, w rzeczywistości nie były właścicielami tych samochodów (szczegółowa ocena tych transakcji zawarta jest na str. 55-275 uzasadnienia decyzji organu I instancji, a na str. 39-275 - decyzji organu II instancji).

Istotne jest, że Skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń i ich oceny, nie przedstawił bowiem takich dowodów dostawy używanych samochodów, w tym informacji, które by pozwoliły na zweryfikowanie lub w sposób nie budzący wątpliwości świadczyłyby, że zakup samochodów używanych nastąpił od podmiotów enumeratywnie określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, tj. że źródło nabycia tych samochodów było nieopodatkowane. Organ jednoznacznie dowiódł, że osoby wskazane na umowach zakupu samochodów nie były ich właścicielami, a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna sprzedaży samochodu Skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Organ wyczerpująco odniósł się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Holandii, Belgii i Niemiec, i Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności i nieprawidłowości.

Wobec tego w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że obrót oraz należny podatek VAT z tytułu tych 10 transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w zaniżonej wysokości, co skutkowało uprawnionym opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanego przez Skarżącego przyjęcia przez organ, że Skarżący w stosunku do dwóch dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu m-ki Ford Eskord w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. zgodnie z fakturą VAT marża Nr [...] oraz sprzedaży samochodu m-ki Volvo V70 w październiku 2008 r. na rzecz M. K. zgodnie z fakturą VAT marża Nr [...], zaniżył wysokość podatku należnego od tych transakcji, Sąd również nie ma zastrzeżeń do oceny organu w tym zakresie.

Organ podatkowy szczegółowo opisał transakcję sprzedaży samochodu m-ki Ford Eskord, rok prod. 1998, w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B., wynikającą z faktury VAT marża Nr [...] z dnia [...].08.2008 r., wskazując, że nie dał wiary tej fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz L. B. co do wskazanej w jej treści ceny sprzedaży tego samochodu (7 000,00 zł). Organ - wobec potwierdzenia przez komitenta Z. G., że zakupił ten samochód w salonie "Forda" w M. w dniu [...].01.1998 r., a następnie wstawił ten samochód do komisu "A. " w dniu [...].07.2008 r. za kwotę prawdopodobnie [...] zł, w tym [...] zł prowizji autokomisu, a [...] zł otrzymał za ten samochód w komisie, a nadto, w oparciu zgromadzone dowody, tj. historię rachunku bankowego Skarżącego, zestawienie przekazane przez [...] Bank oraz wyjaśnienia L. B., z których wynika, że płatności za samochód dokonano w formie kredytu bankowego (z zestawienia [...] Bank wynika, że kwota kredytu na zakup pojazdu m-ki Ford Escord, rok prod. 1998, wynosiła [...] zł) - zasadnie uznał, że Skarżący jako komisant zaniżył cenę sprzedanego w komisie Skarżącego tego samochodu, tym samym zaniżył przychód (marżę) z tytułu tej transakcji.

Podobnie organ wyjaśnił sporną transakcję sprzedaży samochodu m-ki Volvo V70, rok prod. 2001, w październiku 2008 r. na rzecz M. K., wynikającą z faktury VAT marża Nr [...] z dnia [...].10.2008 r., wskazując, że nie dał wiary tej fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz M. K. co do wskazanej w treści tej faktury ceny sprzedaży tego samochodu (5 000,00 zł). Organ uwzględniając:

- treść umowy komisu z dnia [...].09.2008 r. zawartej przez Skarżącego z P. B. jako komitentem i właścicielem na sprzedaż ww. samochodu m-ki Volvo V70, rok prod. 2001, za cenę [...] zł, do której naliczono marżę [...] zł, oraz przedstawioną przez kredytobiorcę M. K. umowę kredytową zawartą w dniu [...].10.2008 r. z kredytodawcą - [...] Bank S.A. z siedzibą w L. na zakup ww. samochodu, z której wprost wynika, że cena nabycia tego samochodu wynosiła [...] zł (przy czym [...] zł ceny nabycia kredytobiorca zapłacił gotówką, zaś pozostałą kwotę [...]zł z kwoty kredytu udzielonego w wysokości [...] zł);

- a także uwzględniając potwierdzenie przez komitenta P. B., że samochód ten wstawił do komisu "A. " J. A. i zawarł z tym komisem umowę komisu na sprzedaż samochodu m-ki Volvo V70 i po jego sprzedaży otrzymał prawdopodobnie fakturę i pieniądze, ale nie pamięta, w jakiej kwocie, a także szczegółów związanych z tą transakcją i nie posiada żadnych dokumentów;

- a nadto, uwzględniając zestawienie przekazane przez [...] Bank, z którego wynika, że [...] Bank udzielił kredyt na zakup tego samochodu w kwocie [...]zł,

zasadnie przyjął, że Skarżący zaniżył cenę sprzedanego w komisie Skarżącego samochodu m-ki Volvo V70, rok prod. 2001, a tym samym zaniżył przychód (marżę) z tytułu tej transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do przyjęcia przez organ, że Skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, Sąd i w tym zakresie w pełni podzielił ocenę organu podatkowego, stwierdzając, że ustalenia organu w tym zakresie znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: w przedwstępnych umowach, umowach komisu, umowach pożyczki z [...] Bank S.A. (z których wynika, że kwotę pożyczki na zakup pojazdu udzieloną kontrahentowi komisu Skarżącego przekazywano na rachunek bankowy Skarżącego), historii rachunku bankowego Skarżącego, a w szczególności w zeznaniach lub wyjaśnieniach nabywców samochodów w komisie Skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili zakup samochodu w komisie Skarżącego i sposób zapłaty ceny z tego tytułu (tj. A. W., K. S., M. J., B. K., E. S., A. S., E. P., D. B., M. P., P. K., A. K., J. M., J. I., M. R., A. K., G. S., K. Ś., T. S., A. W., A. S., J. D., R. H., O. P., R. G., L. P., M. T., P. B., M. P., P. T., A. K., M. K.), a nadto, w treści umowy współpracy Nr [...] zawartej przez Skarżącego z [...] Bank S.A. z dnia [...].11.2005 r., której przedmiotem było w latach 2006-2009 - jak wynika z § 1 ust. 1.1 tej umowy - kredytowanie przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez Sprzedawcę (tj. A. H. "A." J. A., [...], ul. [...]) oraz z przekazanego przez [...] Bank S.A. Załącznika Nr [...] - zestawienia m. in. kwot prowizji z tytułu kredytów udzielanych na poszczególne pojazdy ze wskazaniem marki, modelu, pojemności silnika, roku produkcji, przy czym kwotę udzielonego kredytobiorcy (kontrahentowi komisu "A. ") kredytu na zakup samochodu w komisie Skarżącego przekazywano na rachunek bankowy Skarżącego, nie zaś na rachunek kredytobiorcy, co wynika z Załącznika Nr [...] z dnia [...].11.2005 r. do tej umowy współpracy (§ 1 ust.1 lit. a) in fine); w historii rachunków bankowych w [...] Bank i Bank [...] S.A. utrzymywanych przez Skarżącego w roku 2008, a także w innych dokumentach włączonych do akt badanej sprawy związanych z zakwestionowaną transakcją zakupu samochodu, pozyskanych od świadków lub z innych urzędów, w tym skarbowych, celnych, stacji kontroli pojazdów.

Szczegółowa ocena tych transakcji zakupu samochodów w komisie Skarżącego znajduje się na str. 55-275 uzasadnienia decyzji organu I instancji, oraz na str. 39-262 decyzji organu II instancji, i Sąd nie ma zastrzeżeń merytorycznych do tej oceny w tym zakresie. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji, znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a także w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. W szczególności analiza ta potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego, a mianowicie, że w roku podatkowym 2008 Skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów (niesporne), sprzedawał w swoim komisie samochodowym "A. " J. A. używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Holandii, Belgii i Niemiec (miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, Skarżący zaś nie wykazał ich istnienia, a tym samym źródła pochodzenia sprzedawanego towaru, co istotne jest dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie Skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży.

Wobec tego Sąd stwierdził, że zarzut skargi, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów - jest gołosłowny. Skarżący nie dowiódł, że było inaczej.

W rozpoznawanej sprawie nieuzasadniony jest również zarzut skargi co do naruszania art. 23 § 3 i § 5 O.p. przez ich bezpodstawne zastosowanie do transakcji samochodów: m-ki Citroen Xsara Picasso na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. oraz m-ki Opel Vectra na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania w oparciu o system komputerowy Info-Ekspert. Według Skarżącego, błędne jest przyjęcie, że dane z tego systemu Info-Ekspert pozwalają na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zwrócić zatem w pierwszej kolejności należy uwagę na okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w przypadku transakcji sprzedaży samochodu m-ki Citroen Xsara Picasso, rok prod. 2004, na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r., której Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży, organ podatkowy dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tej transakcji (na str. 96-103 i 108-114 uzasadnienia decyzji organu I instancji; na str. 98-106 uzasadnienia decyzji organu II instancji) i ustalił według daty złożenia wniosku VAT-24, daty wystawienia dokumentu AKC-U oraz daty badania technicznego samochodu, że transakcja ta miała miejsce w kwietniu 2008 r. (niesporne), zaś według danych z systemu wyceny pojazdów Info-Ekspert, uwzględniając dodatnią korektę za pierwszą rejestrację w dniu [...].10.2004 r. oraz normatywny przebieg (teoretyczny, stały miesięczny przebieg pojazdu uzależniony od wieku, rodzaju silnika i przeznaczenia pojazdu), ustalił, że wartość rynkowa brutto tego samochodu wynosiła [...] zł. Przy ustalaniu wartości rynkowej tego samochodu organ nie wziął pod uwagę jego przebiegu, jaki wynikał z zaświadczenia VAT-25, bowiem dokument ten został wydany na podstawie wniosku VAT-24 i umowy kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, w związku z czym słusznie organ podatkowy nie dał im wiary. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom W. J. (nabywcy tego samochodu) wskazując m. in., że świadek ten zeznał, że samochód Citroen Xsara Picasso z giełdy w Belgii dostarczył do Polski "pan J. z komisu", którego nazwiska świadek nie wskazał; nadto zeznał, że zakupił ten samochód za [...] Euro, czyli około [...] zł, a więc za cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowych takich samochodów, co nie uzasadnia zaświadczenie z dnia [...].04.2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu stwierdzające, że pojazd ten spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruch drogowym; zeznał, że zakupił samochód w A. w Belgii, a jednocześnie potwierdził, że podpisał umowę zakupu tego pojazdu, która została zawarta w P. A. w Holandii. Sama już ta rozbieżność w zeznaniach świadka W. J. co do miejsca zakupu tego samochodu wskazuje na uprawnione uznanie tych zeznań przez organ za niewiarygodne, i nie ma konieczności wnikania w szczegóły (organ ustalił, że taka miejscowość jak P. A. w Holandii nie istnieje - niesporne).

Podobnie w przypadku transakcji sprzedaży dwóch samochodów: m-ki Opel Vectra, rok prod. 2004 na rzecz J. W. oraz samochodu m-ki Opel Vectra, rok prod. 2006 na rzecz W. P. w lipcu 2008 r., których również Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży, organ podatkowy także dokonał na podstawie opisanych dokumentów i zeznań świadków szczegółowej analizy tej transakcji (na str. 156-160 i 165-170 uzasadnienia decyzji organu I instancji; na str. 98-106 uzasadnienia decyzji organu II instancji) i odnośnie do samochodu dla J. W. stwierdził, że wykazana we wniosku VAT-24 z dnia [...].07.2008 r. i wartość tego pojazdu (150 000 km) nie odzwierciedla stanu faktycznego (w kontekście danych ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl oraz wyjaśnień J. W., w których wskazał roczny przebieg pojazdu na 20 000 - 30 000 km , oraz ustalonego stanu licznika w 2015 r. na 268 345 km), a także fikcyjność umowy kupna-sprzedaży, treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25 sporządzone o nierzetelną umowę kupna - sprzedaży, z których wynika, że J. W. zakupił ten samochód w P. A. przy ulicy [...] w Holandii od sprzedawcy K. J. (jak ustalono, taka miejscowość nie istnieje w Holandii, a w ustalonej miejscowości A. nie ma ulicy [...], jak również nie zidentyfikowano osoby sprzedawcy, tutaj: K. J.) za kwotę [...]Euro. Ustalił zatem wartość rynkową tego samochodu według wyceny pojazdów Eurotax, uwzględniając dodatnią korektę za pierwszą rejestrację ([...] zł), na kwotę brutto [...] zł.

Organ stwierdził także odnośnie do samochodu dla W. P., że wykazana we wniosku VAT-24 z dnia [...].07.2008 r. i w zaświadczeniu VAT-25 z dnia [...].07.2008 r. wartość stanu licznika tego pojazdu (142 000 km) nie odzwierciedla stanu faktycznego (uwzględniając, że była jedynym właścicielem w Polsce tego samochodu i porównując przebieg tego samochodu w okresie 7 lat od 2008 r. do 2015 r. oraz dane przebiegu w okresie od 2015 r. do 2018 r.), a także fikcyjność umowy kupna-sprzedaży, treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25 sporządzone o nierzetelną umowę kupna - sprzedaży, z których wynika, że W. P. zakupiła ten samochód w P. A. w [...] od sprzedawcy K. J. (jak ustalono, taka miejscowość nie istnieje w Holandii, jak również nie zidentyfikowano osoby sprzedawcy, tutaj: K. J.) za kwotę [...]Euro. Ustalił zatem wartość rynkową tego samochodu według systemu Info-Ekspert, uwzględniając ujemną korektę za pierwszą rejestrację ([...] zł), na kwotę brutto [...] zł.

Przechodząc do meritum spornej materii co do ustalenia podstawy opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania w oparciu o system komputerowy Info-Ekspert wskazać należy, że Skarżący, oprócz formalnego podniesienia tego zarzutu, nie wyjaśnił jednak, dlaczego uważa, że błędne jest przyjęcie, iż dane z tego systemu Info-Ekspert pozwalają na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji kwalifikuje ten zarzut za nieuprawniony w kontekście niepodważonych ustaleń organu w niniejszej sprawie.

W kontekście tego zarzutu przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p., księgi podatkowe (rejestry VAT) są rzetelnie prowadzone, jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty. Brak odzwierciedlenia w księdze podatkowej stanu rzeczywistego, w tym brak ewidencjonowania zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, jak również ujęcie zdarzeń fikcyjnych (w zakresie przedmiotowym w całości lub w części oraz w zakresie podmiotowym), skutkuje, że takiej nierzetelnej ewidencji nie można uznać za dowód. Dla celów dowodowych konieczne jest więc rzetelne prowadzenie ewidencji podatkowych, a więc bieżące i zgodnie ze stanem faktycznym dokumentowanie zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z okoliczności występujących w badanej sprawie, Skarżący zdaje się nie dostrzegać podstawowych zasad funkcjonujących w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zasadniczym obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, a więc w taki sposób, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg transakcji. Jeżeli zatem podatnik nie ewidencjonuje wszystkich zdarzeń gospodarczych lub ewidencjonuje je, ale w sposób odbiegający od rzeczywistości (np. zaniża wartość transakcji), to tego rodzaju działaniami podatnik sam podważa swoją wiarygodność. Musi wówczas podatnik przewidywać, że wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy celowe wszelkie uproszczenia ze strony podatnika w zakresie ewidencjonowania zdarzeń, mogą wywoływać na płaszczyźnie podatkowej określone skutki, w tym finansowe. Skutkiem takich uchybień, czy zaniedbań, może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Dotyczy to także ustalania wartości podstawy opodatkowania. Nie powinno to wówczas budzić sprzeciwu podatnika, a tym bardziej skutkować zarzutem niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, samo bowiem nierzetelne zachowanie podatnika (działanie lub zaniechanie) ujmuje mu wiarygodności. W takiej sytuacji, to przede wszystkim podatnik, a nie organ podatkowy, powinien odpowiednimi dokumentami wykazać, że stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organ. Jeśli tego podatnik nie czyni, to wówczas organ podatkowy zmuszony jest do odtworzenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a następnie dokonać jego oceny prawnej w ramach okoliczności występujących w sprawie, zakreślonych wiarygodnością twierdzeń podatnika.

Odnosząc się więc do kwestii ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym polskim porządkiem prawnym, zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 O.p.

W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

A zatem, na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, praktyka taka jest dopuszczalna i nie daje podstawy do stwierdzenia uchybień organów podatkowych w tym zakresie. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do koniecznego zastosowania szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13).

W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym zakresie, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez stronę w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT), uzupełnione o zgromadzone dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane wynikające z przedłożonych rejestrów podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Natomiast w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: m-ki Citroen Xsara Picasso na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. i m-ki Opel Vectra na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r., organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 3 O.p., w sposób uprawniony ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów, będących przedmiotem transakcji, wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogolnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax, co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Organ, ustalając podstawę opodatkowania tych transakcji sprzedaży używanych samochodów na rzecz W. J. oraz na rzecz J. W. i W. P., wziął pod uwagę normę postępowania przewidzianą w art. 23 § 5 O.p., a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W wyniku analizy okoliczności towarzyszących ww. spornym transakcjom sprzedaży samochodów m-ki Citroen Xsara Picasso na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. oraz m-ki Opel Vectra na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r., Sąd stwierdził, że dokonana w postępowaniu podatkowym przez organ analiza dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, potwierdziła zasadność tego stanowiska.

Organ prawidłowo uwzględnił, że badanie ksiąg podatkowych co do ich rzetelności stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też organ, oceniając sprawę w tym kontekście, zwrócił uwagę na prawidłowość dokonania tejże czynności i stwierdził, że badanie ksiąg w zakresie działalności Skarżącego zostało szczegółowo przeprowadzone, zaś w toku postępowania przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, w tym także badanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT (w trybie art. 193 O.p.), w wyniku czego stwierdzono nierzetelność ewidencji sprzedaży za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., co zostało potwierdzone w protokole badania ksiąg, doręczonym stronie w dniu [...].05.2014 r.

Zgodzić się należało organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, ponieważ ustalone okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący przez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył faktycznie osiągane przychody.

Trafnie przy tym organ wskazał co do prawidłowości dokonanego wyboru szacowania podstawy opodatkowania na orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2013 r., I SA/Kr 716/13, w którym Sąd ten stwierdził, że: "W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe".

Organ słusznie podniósł, że bazy katalogowe Info-Ekspert i Eurotax zostały utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawierają uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Uwzględniają one takie indywidualne cechy samochodów jak: marka, wersja, rok produkcji, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, data pierwszej rejestracji. W sytuacji braku rzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych (faktur VAT-marża), rachunków bankowych i wiarygodnych zeznań nabywców, dotyczących ceny ww. samochodów oraz okoliczności mogących mieć wpływ na jej obniżenie, które uzasadniałyby odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, organ podatkowy przy określaniu podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów oparł się na informacjach właśnie z tych systemów, aby oszacować podstawę opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Wyjaśnił organ przy tym, że zasadą przy wycenie rynkowej samochodów jest, że ceny katalogowe koryguje się o współczynniki (korekty wartości) w zależności od cech i zużycia samochodu, w tym związanych z jego indywidualnym przebiegiem, jak i miesiącem pierwszej rejestracji. W związku z tym, że nabywcy ww. samochodów w związku z upływem czasu nie wskazali ich przebiegu lub wskazali go bardzo ogólnie, przyjęto do wyceny standardowe (normatywne) przebiegi, tj. przeciętne, całkowite przebiegi pojazdów, określone dla ustalonego okresu użytkowania na podstawie badań grup pojazdów o zbliżonym rodzaju, klasie, przeznaczeniu i pojemności silnika i uwzględniono w wycenie wartości rynkowej tych samochodów dane wynikające z publikacji Info-Ekspert i Eurotax. Tym samym w ww. przypadkach odmówiono wiarygodności przebiegom wskazanym we wnioskach o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24) i w samych zaświadczeniach (VAT-25). Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono bowiem, że w treści tych wniosków VAT-24 i wystawionych na ich podstawie zaświadczeń VAT-25 wskazano stany liczników pojazdów nie odpowiadające faktycznym ich przebiegom ze względu na okres ich użytkowania, rok produkcji. Jak ustalono, o czym wyżej, wnioski VAT-24 zostały wypełnione danymi zawartymi w umowach kupna-sprzedaży, w których wpisano nieprawdziwe dane, którym w tym zakresie co do stanu technicznego i ceny samochodów, nie dano wiary. Zgodzić się należy z oceną organu, że wysokie przebiegi samochodów, wpisane we wnioskach VAT-24, miały być tylko uzasadnieniem dla ich niskiej ceny, jednak nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu przejechanych przez dany samochód kilometrów.

Co istotne, w związku z tym, że nie uzyskano informacji o przebiegu pojazdów od właścicieli oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów, porównano stany liczników zawarte we wnioskach VAT-24 i w zaświadczeniach VAT-25, wszystkich samochodów, które w ocenie organu zostały sprzedane w 2008 r. w komisie Skarżącego z przebiegami tych pojazdów za lata 2015 - 2018, wygenerowanymi ze strony internetowej www.historiapojazdu.gov.pl, co przedstawiono w tabeli na str. 101 decyzji organu I instancji.

Z porównania tego wynika, że w większości badanych przypadków stany tych liczników były nieporównywalne i wskazują za okres od 2015 r. do 2018 r. wartości niższe niż wskazane we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25 złożonych za 2008 r., przy czym należy mieć na uwadze upływ co najmniej 7 lat od nabycia samochodów w 2008 r. do 2014 r. i 2015 r., kiedy wprowadzono obowiązek rejestrowania stanu licznika podczas badania technicznego pojazdu. W kilku przypadkach stany liczników w 2015 r. wykazały wartości niewiele wyższe niż w 2008 r., ustalone na podstawie dokumentów VAT-24 i VAT-25. Natomiast w większości analizowanych przypadków stany liczników za 2015 r. - 2018 r. były nieporównywalne i wykazały wartości niższe od ich stanów w 2008 r., wskazanych w dokumentach VAT-24 i VAT-25, mimo upływu od nabycia tych samochodów od 7 do 10 lat. Tymczasem, jeśli wziąć tylko pod uwagę stany liczników wpisane we wnioskach VAT-24 oraz zaświadczeniach VAT-25 w analizowanych przypadkach w latach 2015 - 2018 (okres trzyletni), to samochody przejechały zbliżoną lub kilkukrotnie wyższą ilość kilometrów rocznie niż we wcześniejszym okresie obejmującym 7 lat (od 2008 r. do 2015 r.).

Wobec tego rację miał organ, że nie można było dać wiary wartościom przebiegów wpisanych w dokumentach VAT-24 i VAT-25, gdyż były niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Niemożliwe bowiem jest, aby stany licznika przejechanych kilometrów w latach późniejszych były niższe lub tylko nieznaczenie wyższe niż w 2008 r. Słusznie tym samym organ uznał, że wartości w tym zakresie, wykazane we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zostały sporządzone w oparciu o umowy kupna - sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie wartości przebiegów aut, ich ceny, stanu technicznego, jak i w zakresie osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji, a rażące zawyżenie wartości przebiegów samochodów miało być uzasadnieniem ich niskiej ceny, co organy wyczerpująco wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji.

Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów, zasadnie więc wykorzystano dane z katalogów komputerowych systemów Info-Ekspert i Eurotax, które uwzględniają również tzw. korektę za pierwszą rejestrację. Organ wyjaśnił, że parametrem decydującym o wieku pojazdów jest data pierwszej rejestracji - miesiąc i rok. Standardowo przyjętym miesiącem pierwszej rejestracji przez Eurotax jest maj danego roku i w przypadku, gdy pierwsza rejestracja została dokonana po tej dacie, przyjmuje się, że okres eksploatacji auta jest krótszy od okresu eksploatacji pojazdu bazowego i wartość rynkową koryguje się o dodatnią korektę z tytułu pierwszej rejestracji (zwiększenie wartości rynkowej). Natomiast ujemna korekta z tytułu pierwszej rejestracji ma miejsce w przypadku, gdy pojazd wyceniany został zarejestrowany po raz pierwszy przed majem danego roku i w związku z tym okres jego eksploatacji jest dłuższy.

Poza tym organ podkreślił, że w przypadku dysponowania danymi o wartości rynkowej danego samochodu z obu wskazanych systemów wyceny wartości pojazdów, organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży danego samochodu przyjął, z korzyścią dla podatnika, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, uwzględniając przy tym najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Z powyższych zatem powodów zarzut skargi co do naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., przez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytych czynności prawnych, nieokreślenie jakie czynności prawne łączyły podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu przez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - przypomnieć należy że wyrokiem z dnia 20.12.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 537/17, Sąd ten rozpoznał już ten zarzut i wskazał, że przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać przyjęcie o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami.

W tej sytuacji, zarówno organ, jak i Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie, są związane stanowiskiem tego Sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 20.12.2017 r.,I SA/Sz 537/17, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mimo tego, organ szczegółowo wyjaśnił tę kwestię zasadnie wskazując, że wątpliwości tego rodzaju nie wystąpiły, a więc zgodnie z art. 199a § 3 O.p. nie powstał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego.

Wobec tego, zarzut ten nie ma racji bytu.

Sumując, skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, tej zaś okoliczności Skarżący nie wykazał w toku postępowania, zaistniała więc podstawa opodatkowania spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1). W toku postępowania podatkowego, Skarżący przedstawił swoje wyjaśnienia w sprawie i wprawdzie twierdził, że nie dokonywał sprzedaży spornych pojazdów, tylko pośredniczył w ich sprzedaży pomiędzy właścicielem samochodu (niezidentyfikowanym obcokrajowcem) a świadkiem, zaś jego dochodem była tylko prowizja uzyskana z banku z tytułu pośrednictwa kredytowego, to jednak Skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów, które wskazywałyby na umowę wiążącą go z obcokrajowcem, czy też fakt przekazania obcokrajowcowi, czy też innej osobie, pieniędzy otrzymanych tytułem sprzedaży tego pojazdu. W tym zakresie uznać więc należało twierdzenia Skarżącego za gołosłowne, nie poparł ich bowiem żadnymi dowodami (rzetelnymi dokumentami) w sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; przesłuchały licznych świadków, zwróciły się do urzędów administracji publicznej, w szczególności w celu ustalenia i zweryfikowania okoliczności oraz kwoty nabycia poszczególnych samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży. Sąd nie stwierdził by działania organów naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 199 O.p.

Zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przewidzianymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a następnie ich wszechstronna ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje, czy wywiedzione przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.) i racjach prawnych.

W szczególności, w ocenie Sądu, bezpodstawny jest zarzut skargi co do naruszenia art. 199 O.p. przez odrzucenie wniosku Skarżącego o jego przesłuchanie na okoliczność transakcji zawieranych przez Niego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r.

Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, i co podkreślił organ odwoławczy w końcowej części swojego uzasadnienia, Skarżący był wielokrotnie wzywany w charakterze strony do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, zaś stawił się jedynie 6 razy z 31 terminów wyznaczonych na okres od lipca 2013 r. do lipca 2016 r. w celu przeprowadzenia dowodów z jego zeznań. Zatem, Skarżący miał możliwość złożenia zeznań, z którego to uprawnienia korzystał, ale w zależności od swojego uznania (potrzeby). Wnosił bowiem o przełożenie terminów przesłuchań, ale nie tylko ze względu na stan zdrowia, lecz również ze względu na wyjazdy i konieczność zapoznania się z materiałem dowodowym lub czynności zawodowe i wyjazdy jego pełnomocnika. Organ słusznie przy tym podkreślił, że Skarżący i jej pełnomocnik wielokrotnie wnioskowali o przełożenie terminów przesłuchania, uzasadniając to umówioną wizytą u lekarza, złym samopoczuciem strony, koniecznością zapoznania się z materiałem dowodowym i przyczynami osobistymi, organ I instancji zaś - jak wynika z akt - uwzględniał te wnioski Skarżącego, przy czym - jak słusznie zwrócił uwagę organ - wszystkie przeprowadzone przesłuchania Skarżącego w charakterze strony dotyczące 2008 r. zostały zakończone do godziny 11,00 zgodnie z wnioskiem Skarżącego, co udokumentowano w protokołach przesłuchań.

Poza tym, w kontekście tego zarzutu słusznie organ stwierdził, że nie można było dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego jakoby nie był sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Podatnik nie przedłożył bowiem na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Organ wyczerpująco odniósł się do zeznań Skarżącego, prawidłowo uznając je za niewiarygodne, są bowiem sprzeczne z zeznaniami świadków (ww. nabywców samochodów), którzy wprost potwierdzili, że to Skarżący był sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Żadnemu ze świadków nie była znana osoba K. J. i żaden nie miał z taką osobą kontaktu, jak również żaden ze świadków nie wskazał na fakt telefonicznego kontaktowania się w jego obecności przez Skarżącego z rzekomym sprzedawcą w celu ustalania ceny sprzedaży. Nie zidentyfikowano także innych rzekomych sprzedawców.

Wobec tego Sąd uznał ten zarzut skargi również za całkowicie bezpodstawny.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat obowiązujących zasad prowadzenia postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie zgromadziły materiał dowodowy, który wyczerpująco w sposób kompleksowy oceniły w kontekście właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że Skarżący - w przypadku sprzedaży używanych samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. - spełniał warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury w systemie VAT marża. Procedura ta, jak już wyżej wskazano, ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy wykaże, że spełnione zostały przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, tj. dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające doprowadziły organy podatkowe do niepodważonych ustaleń, które jednoznacznie potwierdziły, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich transakcji sprzedanych samochodów używanych, sprowadzonych wewnątrzwspólnotowo, a także wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały rzeczywistym cenom sprzedaży używanych samochodów, co skutkowało zaniżeniem w tym zakresie obrotu w roku podatkowym 2008, a tym samym wartości należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Nie sposób pominąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że w dobrym interesie gospodarczym samego Skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne wykazanie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań, jednakże w przypadku ich zastosowania przez podatnika, to podatnik jest obciążony obowiązkiem udowodnienia spełnienia tych rygorystycznych wymogów prawnych, organ zaś dokonuje ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedstawione przez podatnika. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w tym wynikającej z zeznań świadków i załączonych do akt sprawy dokumentów. Nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych podważających prawdziwość tych ustaleń w zakresie spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów. Zdaniem Sądu, o możliwości skorzystania z jakichkolwiek preferencji, odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania, decydować muszą okoliczności faktyczne i prawne, a nie jedynie wola i przekonanie podatnika. Co więcej, okoliczności te muszą być wykazane w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, który współpracuje z organem w tym zakresie, co zdecydowanie leży w dobrze pojętym interesie gospodarczym podatnika.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że przedstawione w skardze zarzuty mają w istocie sporu charakter ogólnikowy, chociaż bowiem dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie są jednak poparte żadnymi dowodami, czy choćby wskazaniem okoliczności, które uprawdopodabniałyby tezę Skarżącego, a mianowicie, że zajmował się tylko pośrednictwem kredytowym. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych takich dowodów, które przemawiałyby na jego korzyść, potwierdzały jego tezę bądź, że dowody zostały błędnie ocenione lub pominięte. W istocie skargi ograniczył się do prostego negowania zaakceptowanych przez organ II instancji ustaleniom faktycznym i prawnym. W skardze nie wskazano żadnych okoliczności, a tym bardziej dowodów, które podważałyby stanowisko organu podatkowego, ograniczono się jedynie formalnego podniesienia szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże podnoszone w ramach ich uzasadnienia ogólnikowe argumenty, nie pozwalają na zakwestionowanie postawionej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd tezy o braku podstaw do zastosowania przez podatnika opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża. Cała linia obrony Skarżącego w niniejszej sprawie opiera się na Jego gołosłownych twierdzeniach i wskazywaniu formalnych uchybień organu, nie wykazując jednak, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Sumując, Sąd uznał, że wobec niepodważonych ustaleń organu, w sposób uprawniony określono Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), i orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U., poz. 374 z późn. zm.).