Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1715/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 121 par. 1, art. 124, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 153, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 3 par. 1, art. 185 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 158/08 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.979 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 158/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez L. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż w sprawie przychodów L. P. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. postępowanie podatkowe toczyło się dwukrotnie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. uchylił decyzje obu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyroku z 22 listopada 2006 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał dostatecznych podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że Państwo P. nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 r. oraz organy nie wyjaśniły, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku (290.000 zł) w części nie stanowią wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe środków w wysokości 128.500 zł. Ponadto Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w kwestii wielkości uzyskiwanych przez podatników przychodów z upraw pomidorów, w tym okresu prowadzenia tej uprawy. Sąd wskazał, że w tym celu należy rozważyć powołanie biegłego lub pozyskanie od odpowiednich instytucji szerszych, niż dotychczas danych dotyczących plonowania pomidorów. Sąd nakazał również wyjaśnienie związku między wykazanymi przez podatników środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu na początku i na końcu 2001 r.

Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, Dyrektor UKS powołał biegłego R. J., w celu wydania opinii w zakresie plonowania pomidorów i wysokości ponoszonych nakładów na tę uprawę oraz ustalenia wysokości nakładów poniesionych na uprawę ogórków.

W trakcie ponownego postępowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (uzupełniony o: opinię biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, oględziny nieruchomości położonych w miejscowości H., wykorzystywanych do uprawy pomidorów i ogórków oraz informacje uzyskane m.in. ze: Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł. i Kierownika Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa IERiGZ-PIB z siedzibą w W.), ustalono, że Państwo P. w 2001 roku ponieśli wydatki na kwotę 271.531,03 zł oraz zgromadzili na koniec tego roku oszczędności w kwocie 375.366,23 zł. Organ uznał, że na początku 2001 roku małżonkowie P. dysponowali środkami finansowymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych w wysokości 296.871,75 zł, zaś uzyskane przez nich w 2001 roku przychody i dochody ze źródeł ujawnionych wyniosły łącznie 247.260,58 zł. Różnica między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i zgromadzonymi na koniec tego roku oszczędnościami a oszczędnościami posiadanymi na początek tego roku i uzyskanymi w tym roku przychodami ze źródeł ujawnionych wyniosła 102.764, 93 zł.

Powyższa kwota, jako nieznajdująca pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - w dalszej części powoływana: "u.p.d.o.f.") stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 15 lutego 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że nie uprawdopodobniono, iż na początek 2001 r. Skarżący razem z żoną mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 128.500 zł, przechowywane w domu w gotówce. Opierając się na dowodach wskazanych przez Skarżącego organy dały wiarę, że w latach 1987-1992 prowadził on z żoną produkcję warzywniczą. Nie dały jednak wiary, wskazywanej przez stronę wielkości dochodów uzyskanej z tej produkcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatnicy mogli osiągnąć plony z uprawy pomidorów przekraczające 15 kg/m2. Za niewiarygodny uznał dowód z opinii biegłych, powołanych przez skarżącego: J. K. i S. D. z uwagi na to, iż nie odzwierciedlają istniejących warunków uprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodna jest natomiast opinia powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji R. J. - biegłego sądowego z zakresu rolnictwa. Opinia ta uwzględnia warunki uprawy stosowane u skarżącego, np. używanie tuneli foliowych przez wiele lat, braku zasilania warzyw nawozami sztucznymi (nawożenie jedynie obornikiem), brak oprysków zapobiegających chorobom. Powyższa opinia została oparta między innymi o oględziny terenu, na którym były prowadzone uprawy oraz na udzielonych przez podatników informacjach. Nie było powodów , zadaniem organu, do uznania, że opinia sporządzona została w sposób nierzetelny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż tylko w latach 1992-1994 podatnicy uzyskali nadwyżkę dochodów nad wydatkami, a w latach w 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 wydatki podatników zawsze przekraczały uzyskane dochody. To zaś wskazuje jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnicy nie mogli zgromadzić w domu, poza rachunkiem bankowym, kwoty 128.500 zł. W konsekwencji organ uznał, że kwota ta nie mogła wchodzić w skład środków pieniężnych zgromadzonych przez Państwa P. w domu na koniec 2001 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że Dyrektor UKS w B. nie dokonał żadnej czynności procesowej w celu ustalenia niniejszych okoliczności sprawy. Wskazano, że w trakcie ponownego postępowania przeprowadzono liczne czynności dowodowe w postaci między innymi przesłuchania świadków i powołania biegłego sądowego z zakresu rolnictwa. Przy ustalaniu wartości plonowania pomidorów organ I instancji nie pominął zeznań świadków lecz oceniając je częściowo dał wiarę ich zeznaniom.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik L. P., wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 lutego 2008 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), poprzez zaniechanie stosowania przez organ oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 listopada 2006 r.; przepisów procesowego prawa podatkowego, tj., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w dalszej części powoływanej w skrócie "O.p.", a przez to naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124 O.p. poprzez: odrzucenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego: w zakresie upraw warzywniczych w sytuacji, w której wymagało tego wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a także na okoliczność stwierdzenia okresu produkcji preparatu chemicznego służącego do naważenia roślin, który został złożony jako dowód w sprawie, w sytuacji w której organy twierdziły, iż nie jest znany okres pochodzenia środka chemicznego oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych mgr inż. J. K. i dr S. D. co do okoliczności sporządzenia opinii, w tym okoliczności faktycznych uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały opinie sporządzone celem wyjaśnienia wątpliwości organu co do treści wydanych przez nich opinii, a także odrzucenie jako dowodu w sprawie opinii dwóch biegłych powołanych przez stronę oraz zeznań świadków, oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, która jest nierzetelna i wewnętrznie sprzeczna, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację. Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż źródło pokrycia wydatków winno zostać udowodnione, a nie uprawdopodobnione, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istnienie kwestionowanego przez organ źródła pokrycia wydatków zostało uprawdopodobnione.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wywodził m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontestując prawomocny wyrok Sądu, nie dokonał żadnej czynności w celu ustalenia okoliczności wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, naruszając tym samym treść art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Pomimo zgłoszonych w tym zakresie zarzutów na etapie postępowania odwoławczego (pismo procesowe strony z dnia 15 stycznia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej również poniechał czynności, do których był zobowiązany wyrokiem Sądu. Z akt sprawy wynika ponadto, iż organy obu instancji pomimo wyraźnych wytycznych Sądu, nie przeprowadziły żadnego dowodu na okoliczności wskazane w wyroku, w tym nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania żadnego świadka. Postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do opinii biegłego, która nie dotyczy tych okoliczności stanowiących podstawę wytycznych Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

W motywach uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. związany jest treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2006 r. Sąd wyjaśnił, iż zaprezentowana w tym wyroku ocena prawna była ściśle powiązana ze wskazaniami, co do dalszego postępowania w sprawie, determinującymi takie działanie organów, które pozwoliłoby prawidłowo zgromadzić i ocenić pełny materiał dowodowy na podstawie, którego ustalano stan faktyczny w sprawie.

Sąd podkreślił, iż organy ponownie rozpoznając sprawę zanegowały możliwość zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności w kwocie 128.500 zł, jednakże nie poczyniły żadnych ustaleń, które pozwoliłyby w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, czy źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego, a wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym na 31 grudnia 2001 r., były między innymi przychody z lat poprzednich, w tym kwota oszczędności przechowywanych w domu wykazana na dzień 1 stycznia 2001 r. a zakwestionowana przez organy. Za nieuprawnione, bo nie oparte na materiale dowodowym Sąd uznał twierdzenie organów, że zakwestionowane środki pieniężne w kwocie 128.500 zł (deklarowane na dzień 1 stycznia 2001 r.), nawet w części nie mogły wchodzić w skład mienia zgromadzonego na koniec kontrolowanego roku, a tym samym składać się na kwotę 290.000 zł, tylko dlatego, że jak ustaliły organy, Państwo P. w dniu 1 stycznia 2001 r. nie posiadali środków pieniężnych w gotówce, ze źródeł wskazanych w toku postępowania.

Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Organy nie podjęły żadnych kroków, by wykazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wskazywane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r. Sąd we wspomnianym wyroku podniósł, że "skoro to organy negują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich".

Powyższe uprawnia do uznania, że w niniejszej sprawie, organy nie zastosowały się w pełni do zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 22 listopada 2006 r., czym naruszyły postanowienia art. 153 P.p.s.a., co uzasadniało możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na tym etapie postępowania na wyciągniecie wniosków, co do wielkości przychodów uzyskiwanych z prowadzonych upraw warzywniczych. Organ pierwszej instancji szacując wysokość plonów z uprawianych przez podatników pomidorów, a w konsekwencji szacując wielkość możliwych do uzyskania z tego tytułu przychodów, oparły się na opinii z 11 sierpnia 2007 r. sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego R. J. W opinii Sądu oparcie się na tej opinii i bezkrytyczne przyjęcie wskazywanych przez biegłego wielkości plonów pomidorów stanowiących podstawę ustalenia przychodów możliwych do uzyskania z tytułu upraw, wskazuje na naruszenie podnoszonych w skardze przepisów: art. 187 § 1 O.p., art. 197 O.p., ale również naczelnych zasad procedury podatkowej określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa tj. w: art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 124 O.p. (zasady przekonywania) art. 122 (zasady prawdy materialnej), poprzez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego, pomimo zgłaszanych przez biegłego J. braków materiału dowodowego wystarczających do sporządzenia opinii oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wyciąganie wniosków na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłych: mgr inż. J. K. i dr S. D., powołanych przez stronę skarżącą, co do okoliczności sporządzenia opinii oraz ich treści, w tym okoliczności faktycznych dotyczących uprawy warzywniczej, w oparciu o które zostały opinie sporządzone, w celu wyjaśnienia wątpliwości organu także wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. w związku z art. 188 O.p.).

Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organy winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości w tym dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, który był podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższy wyrok zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy nie poczyniły żadnych ustaleń, które pozwoliłyby w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić, czy źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego, a wykazanych w oświadczeniu majątkowym złożonym na 31 grudnia 2001 r. były między innymi przychody z lat poprzednich, w tym kwota oszczędności przechowywanych w domu wskazana na dzień 1 stycznia 2001 r. , a zakwestionowana przez organy, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało ponownie zgodnie z oceną prawną i wskazaniami WSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06 i nie zostało oparte na tym samym materiale dowodowym,

b) niewzięcie pod uwagę przez Sąd całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz sprzeczności ustaleń Sądu z zebranym przez organy materiałem dowodowym, co skutkowało postawieniem przez Sąd zarzutów, iż:

- nie oparte na materiale dowodowym jest twierdzenie organów podatkowych, że zakwestionowane środki pieniężne w kwocie 128.500 zł (deklarowane na dzień 01.01.2001 r.), nawet w części nie mogły wchodzić w skład mienia zgromadzonego na koniec kontrolowanego roku, a tym samym składać na kwotę 290.000 zł, tylko dlatego, że jak ustaliły organy, małżonkowie P. w dniu 01.01.2001 r. nie posiadali środków pieniężnych w gotówce, ze źródeł wskazanych w toku postępowania oraz iż akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek ustaleń tym zakresie,

- niepodjęcie przez organy żadnych kroków, by wskazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wykazywane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r.,

bowiem zarzuty te, przy prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym są niezasadne.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo, iż:

a) nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 153 p.p.s.a. wobec przeprowadzenia ponownego postępowania zgodnie z wyjaśnieniami Sądu, zawartymi w wyroku z 22 listopada 2006 r., co do treści przepisów prawa oraz wykazaniu przez organy braku uprawdopodobnienia przez małżonków P., iż na początku 2001 r. zgromadzili oszczędności w kwocie 128.000 zł przechowywane w domu w gotówce, a także realizacją przez organy wskazań zawartych w w/w wyroku,

b) nie doszło do naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 187 w zw. z art. 188 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które to przepisy jako naczelne zasady postępowania nakazują jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie, przekonywanie strony co do słuszności prowadzonego postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd.

4. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku, po uprzednim uchyleniu decyzji przez Sąd, wskazań co do dalszego postępowania poprzez lakoniczne, niejasne i nieprecyzyjne wytyczne Sądu co do istniejących, według niego, wątpliwości w tym dotyczących kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje niemożliwością przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania pozwalającego na wyeliminowanie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz niemożność wykonania orzeczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów potwierdzających dokonanie jakichkolwiek ustaleń czy też, że organy nie podjęły jakichkolwiek kroków, by wskazać, że środki posiadane przez małżonków P. na koniec 2001 r. nie pochodziły z lat poprzednich, a ich źródłem chociażby w części nie są oszczędności wskazane jako zgromadzone na 1 stycznia 2001 r.

Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok całkowicie pominął okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Według Dyrektora ponowne postępowanie prowadzone było zgodnie z wyjaśnieniami Sądu, zawartymi w wyroku WSA z 22 listopada 2006 r., co do treści przepisów prawa- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przyjęcia, iż wobec braku jednoznacznych dowodów strona może korzystać z możliwości uprawdopodobnienia, że posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa udzielenia przez Skarżącą odpowiedzi na zadawane pytania przez biegłego dodatkowo wskazuje na brak uprawdopodobnienia, iż państwo P. gromadzili w domu środki finansowe w wysokości 128.500 zł, jako dochody pochodzące z uprawy pomidorów, prowadzonej w latach 1987-1992.

Ponadto w uchylonej przez Sąd decyzji organu II instancji wyraźnie stwierdzono, iż wobec braku dowodów bezpośrednich skarżąca i jej mąż starali się uprawdopodobnić innymi dowodami, iż na początku 2001 r. byli w stanie zgromadzić taką kwotę. Sąd I instancji będąc związany stanowiskiem zawartym w wyroku z 22 listopada 2006 r. powinien przyjąć, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, czego nie zauważył wydając zaskarżony wyrok.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w toku ponownego postępowania, kierując się uprzednią oceną prawną i wskazaniami Sądu , w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz prawidłową jego ocenę wykazały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota 128.500 zł jest źródłem oszczędności zgromadzonych przez podatników w domu na dzień 01.01.2001 r.

Wadliwie dokonana ocena dowodów zebranych w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym przez organy materiałem dowodowym, wskazuje na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., oraz poprzez uchylenie decyzji, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

W ocenie organu, Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie , że akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów wskazujących na dokonanie jakichkolwiek nowych ustaleń, bowiem prawidłowa ich ocena wskazuje, iż ponowne postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z 22 listopada 2006 r.

Nie można tez podzielić poglądu Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 197, art. 124, art. 122 O.p. i podnieść należy brak wskazania przez Sąd, na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów.

Zarzucając organom podatkowym naruszenie powołanych wyżej przepisów O.p. oraz uchylając decyzję organu II instancji, Sąd I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

WSA ustalając samodzielnie stan faktyczny, przy jednoczesnym pominięciu uzupełnionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, wadliwie wykonał należącą do niego funkcję kontrolną, czym naruszył art. 1 § i § 2 p.u.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a na rozprawie złożyła wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego zastosowanie przez Sąd I instancji środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. Uzupełniające postępowanie dowodowe, jakie organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić, zgodnie z wiążącą je oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. dotyczyło dwóch kwestii – dochodów, jakie skarżąca i jej małżonek mogli uzyskać z uprawy pomidorów oraz pochodzenia części kwoty, zgromadzonej na koniec badanego roku podatkowego. Sąd, dając organom takie wytyczne oceniał dotychczas zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. sporządzoną przez J. K. na zlecenie małżonków P. ekspertyzę. Uznał, iż organy podatkowe bezzasadnie zanegowały zeznania świadków co do faktu prowadzenia przez podatniczkę i jej męża uprawy pomidorów i ogórków. Nakazał im zbadanie, czy i w jakiej wysokości dochody mogli oni uzyskać z tego tytułu i czy część tych dochodów mogła stanowić oszczędności, stanowiące źródło pokrycia wydatków badany roku podatkowym. Jako dowody, które winny być przeprowadzone, Sąd wskazał opinię biegłego oraz informacje od instytucji zajmujących się badaniem plonowania pomidorów. Zalecenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy podatkowe wykonane. Dopuściły one dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, posiadającego niezbędne do sporządzenia opinii wiadomości specjalne, uzyskały także informacje od instytucji zajmujących się badaniem wydajności upraw pomidorów. Nie można im zarzucić, iż nie uwzględniły w tym zakresie wszystkich dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i tym samym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, sporządzających na zlecenie skarżącej ekspertyzy dotyczące wysokości plonów. Organy zobowiązane są bowiem dopuścić dowody wnioskowane przez stronę, gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami ( art. 188 O.p.). Nie budzi wątpliwości, iż rzeczoznawcy J. K. i S. D. sporządzali swoje opracowania w toku postępowania podatkowego. W tym czasie skarżąca i jej mąż już od wielu lat nie uprawiali pomidorów, a w dawnym miejscu ich uprawy nie było nawet widocznych śladów tej działalności (wynika to choćby z dowodu z oględzin). Warunki uprawy świadkowie ci mogli zatem poznać tylko na podstawie relacji innych osób, w tym skarżącej i jej męża. Te zaś relacje znane były organom podatkowym. Przesłuchanie J. K. i S. D. na okoliczność sporządzenia opinii i ich treści nie byłoby więc przesłuchaniem dotyczącym okoliczności istotnych dla sprawy, a dotyczyłoby obojętnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zlecenia im wykonania ekspertyzy i podanych danych wyjściowych. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły, uwzględniając przy tej ocenie całokształt materiału dowodowego, w tym również ekspertyzy przedstawione przez skarżącą i dowody z zeznań świadków. Wnioski wyciągnięte z tej oceny były prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym , zasadami wiedzy i logiką. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z dowodów wskazały konkretne powody, dla których dały lub odmówiły mu wiary. Argumentacja ta jest w pełni przekonująca, spójna i pozostająca w zgodzie z zebranym dowodami.( a tym samym odpowiadająca zasadom wyrażonym w art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). Zauważyć należy, iż przed sporządzeniem opinii przez R.J. organy podatkowe wraz z biegłym podjęły niezbędne czynności w celu uzyskania jak największej ilości danych dotyczących warunków uprawy, dokonując oględzin miejsca, gdzie była plantacja w obecności męża skarżącej, który odmówił podania dodatkowych informacji na temat sposobu prowadzenia upraw. Fakt, iż biegły dysponował niewielką ilością informacji pochodzących od plantatorów, nie może jednak stanowić podstawy do odrzucenia sporządzonej przez niego opinii jako nierzetelnej, skoro uwzględnił on wszelkie posiadane dane dotyczące prowadzonej uprawy i ocenił je, korzystając z posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, a jego twierdzenia o warunkach uprawy odpowiadały ustaleniom dokonanym na podstawie innych dowodów, w tym na wcześniejszych wyjaśnieniach podatników co do sposobu prowadzenia uprawy, jej nawożenia itp. Przedstawione przez stronę skarżącą ekspertyzy zostały zaś sporządzone w oparciu o dane wyjściowe, które nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Nie można zatem postawić organom zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i stwierdzić, jak uczynił to Sąd I instancji, iż oparły się one bezkrytycznie na opinii R.J. w sytuacji, gdy poddały one tę opinię wnikliwej ocenie i skonfrontowały ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Nie można też zgodzić się z wyrażoną w zaskarżonym wyroku tezą o niewykonaniu wytycznych odnoszących się do ustalenia, czy w kwocie oszczędności zgromadzonych na koniec roku mieściła się kwota oszczędności, jaką skarżąca i jej małżonek według ich oświadczenia posiadali na początku tego roku i niepoczynienia przez organy podatkowe w tym zakresie żadnych dodatkowych ustaleń. Kwestia ta powiązana bowiem była nierozerwalnie z ustaleniem wysokości dochodów, uzyskanych z uprawy pomidorów i ogórków i możliwości zaoszczędzenia i zachowania do początku roku 2001 r. kwoty 128 500 zł. Skarżący jako źródło pochodzenia oszczędności posiadanych na początku badanego okresu wskazywali dochody ze sprzedaży pomidorów, zaś te oszczędności miały według nich stanowić jedno ze źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego na koniec roku mienia ( wartość tego mienia nie była kwestionowana). Jeżeli zatem ustalono, iż z uprawy pomidorów małżonkowie P. nie mogli uzyskać tak znacznych, jak twierdzili, dochodów, a ponadto zestawienie ich wydatków i przychodów w latach poprzednich świadczyło o wcześniejszym wydatkowaniu dochodów z tej uprawy ( analiza taka została przez organy podatkowe przeprowadzona) , to tym samym brak było podstaw do uznania, iż część zgromadzonych w domu oszczędności pochodziła z oszczędności z lat wcześniejszych, poczynionych z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Niezasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Nie można także uznać, iż organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 22 listopada 2006 r. co do możliwości uprawdopodobnienia przez podatnika źródeł przychodu. Uwzględniły bowiem wszelkie zgłaszane przez stronę dowody, które były istotne dla sprawy i mogły uprawdopodobnić fakt osiągania przychodów z uprawy pomidorów i – mimo poddania tego faktu w wątpliwość podczas oględzin- przyjęły, iż skarżąca i jej mąż działalność taką prowadzili i że przyniosła im ona określone przychody.

Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. uznać należy za zasadny.

Zgodzić się także należy ze skarżącym organem, iż wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku są bardzo lakoniczne i nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakich czynności organ podatkowy winien dokonać, aby uzupełnić postępowanie dowodowe. Wskazówki te, z uwagi na ich znaczenie dla organów i sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winny być jednoznaczne i niebudzące wątpliwości co do ich treści. Organ nie może bowiem domniemywać, na czym polegało uchybienie przepisom postępowania i jakie czynności powinien podjąć. Ogólnikowość wskazań co do dalszego postępowania jest w istocie jednoznaczna z ich brakiem ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 151/08, opubl. w Lex pod nr 510731) . Uzasadnienie wyroku, jako pozbawione jednego z obligatoryjnych przy uchyleniu decyzji elementów, nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wada ta może mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie dotkniętego nią wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 w w. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie części zebranych dowodów. Powołane przepisy wskazują na wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku ( art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz podstawę orzekania i moment, na jaki wojewódzki sąd administracyjny dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie stanowi zatem ich naruszenia ewentualna wadliwa ocena prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jeżeli Sąd wskazał ( a tak było w tej sprawie), jaka była podstawa faktyczna jego rozstrzygnięcia ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, opubl. w Lex pod nr 524631, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Nie może też za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. być uznane pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Uchybić temu przepisowi Sąd mógłby orzekając na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy czy nieistniejących w dacie wydawania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07, opubl. w Lex pod nr 510728).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepisy te wskazują kognicję sądów administracyjnych i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd administracyjny działał w granicach wyznaczonych ustawą i oceniał zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem, to nieprawidłowy wynik tej kontroli nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w tej sprawie nie przekroczył granic kontroli i nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a/ i ust. 1 pkt 1 lit.a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 e zm.).