Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 791/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA, w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 153, art. 174 pkt 2, art. 177 § 1, art. 183 § 1, art. 206, art. 207 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 233 § 2, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 1-8, art. 59 § 1 pkt 10art. 60 § 1, art. 154 § 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 138 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 106e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 5, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Teza: 1) Skoro uchylenie decyzji i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego niesie ze sobą skutki ex tunc, to pozbawia też mocy tytuł wykonawczy, na podstawie którego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.).Tym samym unicestwia to także przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.).

2) Wykluczenie możliwości wyjaśnienia sprawy, po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.), pod kątem nowych ujawnionych w ponownym postępowaniu dowodów istotnych dla sprawy, naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej. Byłoby to też niezgodne z systemem procedury podatkowej, gdzie w ramach wznowienia postępowania podatkowego, przewiduje się przesłankę w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Stwierdzić należy, że skoro istnieje w takiej sytuacji możliwość wznowienia postępowania podatkowego, to tym bardziej użytek z takich okoliczności faktycznych czy dowodów, ujawnionych przez organ pierwszej instancji, winien zrobić ten organ.

3) Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zestawienia bez podpisu, których treść znajduje potwierdzenie w innych dowodach, m.in. zeznaniach świadków są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim dowodem w rozumieniu powołanego przepisu.

TEZY

1) Skoro uchylenie decyzji i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego niesie ze sobą skutki ex tunc, to pozbawia też mocy tytuł wykonawczy, na podstawie którego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.).Tym samym unicestwia to także przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.).

2) Wykluczenie możliwości wyjaśnienia sprawy, po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.), pod kątem nowych ujawnionych w ponownym postępowaniu dowodów istotnych dla sprawy, naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej. Byłoby to też niezgodne z systemem procedury podatkowej, gdzie w ramach wznowienia postępowania podatkowego, przewiduje się przesłankę w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Stwierdzić należy, że skoro istnieje w takiej sytuacji możliwość wznowienia postępowania podatkowego, to tym bardziej użytek z takich okoliczności faktycznych czy dowodów, ujawnionych przez organ pierwszej instancji, winien zrobić ten organ.

3) Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zestawienia bez podpisu, których treść znajduje potwierdzenie w innych dowodach, m.in. zeznaniach świadków są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim dowodem w rozumieniu powołanego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 302/14 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. oddala skargę kasacyjną J.J. w pozostałym zakresie, 3. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 302/14) wydanym w sprawie ze skargi Jarosława J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2013 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., w pozostałej części oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia dniu [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Jarosławowi J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie listopad 2006- grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Jarosławowi J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 885.432,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że olej opałowy odebrany przez kierowców Wytwórni z Bazy Paliw w K. został rozdysponowany m.in. do tankowania samochodów, ciągników i maszyn rolniczych co oznacza, że w tym zakresie olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 743.409 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynika, że podatnik prowadził podwójną ewidencję zużycia oleju opałowego - jedną dotyczącą rzekomego zużycia oleju opałowego do opalania kotła parowego P-2, drugą "ukrytą" dotyczącą wydania tego oleju m. in. kierowcom do napędu pojazdów mechanicznych. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na niespójne dane wynikające z zestawień, wykazanie zużycia oleju, którego nie było jeszcze na stanie, a także fakt wykazania zużycia oleju w dniu 1 lutego 2007 r. (kiedy Urząd Dozoru Technicznego przeprowadził badanie doraźno-eksploatacyjne kotła parowego P-2 i nie stwierdził nigdy faktu opalania tego kotła) oraz w dniu [...] kwietnia 2007 r. (gdy w Gorzelni L. dokonywano naprawy parnika gorzelniczego i w związku z powyższym nastąpiła przerwa w produkcji).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wydruki z faxu-zestawień magazynowych "[...]" nie posiadają waloru dokumentu prywatnego, bowiem nie zawierają one własnoręcznego podpisu ich autora, nie wynika z nich kto je sporządził i jakich transakcji w rzeczywistości dotyczą.

Z zeznań świadków wynikało, że pojazdy wykorzystywane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej tankowane były na terenie gorzelni (z dystrybutora znajdującego się na tzw. "górce") zabarwionym na czerwono paliwem opałowym. Nadto z zeznań wynikało, że paliwo do ciągników przywożone było w beczkach, z których przelewane było bezpośrednio do baku ciągnika. W ocenie organu przytoczone powyżej zeznania świadków są spójne z opisanymi wcześniej zestawieniami i stanowią bezsprzeczne dowody na to, iż będący w posiadaniu podatnika olej opałowy w przeważającej części został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu pojazdów mechanicznych.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zauważył ponadto, że podatnik nie posiadał dostatecznej ilości paliwa do wykonania zafakturowanych usług transportu i przewozu poszczególnych towarów. Z ustaleń organu wynikało, że łącznie w okresie listopad - grudzień 2006 r. zafakturowane usługi transportowe dotyczyły 69.569 km, zaś w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. 455.518 km. Zgodnie z dokumentami zakupu pan Jarosław J. do wykorzystywanych w działalności samochodów ciężarowych nabył w ww. okresach ilość paliwa wystarczającą na przejechanie jedynie 146.389,60 km. Ponadto organ wskazał, że strona będąc w posiadaniu środków transportu nie tylko świadczyła usługi transportowe na rzecz innych podmiotów ale także w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej przewoziła zakupione przez siebie surowce i dostarczała innym podmiotom zakupiony z [...] towar. W związku z powyższym, jak wskazał organ, w okresie listopad 2006 r. - grudzień 2007 r. przejechano w istocie więcej niż 525.087 km, tj. kilometry wynikające z zafakturowanych usług transportowych. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dysponował dostateczną ilością paliwa niezbędną do wykonania już samych zafakturowanych usług transportowych (525.087 km), które stanowią około 72% przejechanych przez posiadane przez niego pojazdy kilometrów w okresie listopad 2006 r. - grudzień 2007 r. Nadto podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania żadnych dokumentów wskazujących źródło pochodzenia paliwa wykorzystanego na napędu ciągników siodłowych i maszyn rolniczych wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W ocenie organu nie zasługiwały też na uwzględnienie twierdzenia, że przy zakupie paliwa (w tak dużych ilościach) nie pobierano faktur oraz fakt, że organ nie uwzględnił zapasu paliwa zgromadzonego przed okresem objętym sporem (z toczącego się przed DIC w Łodzi postępowania wiadomym było, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres badany w niniejszym postępowaniu strona również nie dysponowała dostateczną ilością paliwa na wykonanie zafakturowanych usług transportowych).

Organ odwoławczy powziął jednak wątpliwości odnośnie ilości opodatkowanego oleju opałowego stąd koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Olej opałowy w ilości 22.236 litrów przeznaczony zgodnie z ww. zestawieniami do suszarni wyłączono od opodatkowania i stwierdzając, że w tym zakresie olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Zaś w kwestii wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim sygn. akt II K 768/12, na który powoływał się podatnik organ wskazał, że nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotyczy innego okresu niż niniejsze postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Łd 302/14) uchylił zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2013 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., w pozostałej części oddalił skargę.

Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., w pozostałej zaś części podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powodem uwzględnienia skargi w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA podkreślił, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie sądu ma uchwała 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt: I FPS 8/13 w której NSA stwierdził, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa". Wprawdzie uchwała dotyczy uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności to zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu stanowi przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o tę decyzję postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze)"umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść uchwały 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt: I FPS 8/13, Sąd uwzględnił zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. Na skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. rozpoczął się 1 stycznia 2007 r. i upłynął 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została więc wydana po upływie terminu przedawnienia.

Sąd zaznaczył natomiast, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., i za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem w dniu 10 maja 2012r, skarżącemu Jarosławowi J. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006 i 2007, przez nieujawnienie do Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przedmiotu opodatkowania tj. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe jest w toku. Dlatego też w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące Sąd skargi nie uwzględnił uznając, że decyzja organu nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Sąd zaznaczył także, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów, z których jednoznacznie wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez Wytwórnię była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych, wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, osobowych i ciągników i maszyn rolniczych. Jednocześnie Sąd wskazał, że skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń.

Zdaniem Sądu zasadne były wyprowadzone przez organy wnioski, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza opalania kotła parowego olejem opałowym wobec braku dowodów na zakup wystarczającej do obsługi samochodów ciężarowych, osobowych oraz maszyn i ciągników rolniczych ilości oleju napędowego (ewentualnie benzyny). Sąd zaznaczył przy tym, że wbrew temu co twierdzi skarżący, organy co do zasady nie wykluczyły kategorycznie możliwości opalania kotła olejem opałowym, natomiast po analizie materiału dowodowego doszły do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że zakupiony olej opałowy skarżący wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów. Świadczą o tym m.in. dowody wskazujące na fakt opalania pieca węglem, drewnem, strużynami i innego rodzaju biomasą oraz niestwierdzenie przez urzędników dozoru technicznego opalania kotła olejem, a także fakt wydania oleju opałowego do opalania pieca w dniu przeprowadzanej przez urzędników dozoru technicznego kontroli podczas której piec był wygaszony. Ponadto Sąd zaznaczył, że fakt prowadzenia przez skarżącego podwójnej ewidencji rozchodu oleju opałowego (jedna dla potrzeb grzewczych druga dla potrzeb napędu pojazdów) czyni uzasadnionym wniosek organów, że przedłożone "Zbiorcze zestawienie(...)" nie oznacza, że taka ilość oleju została wykorzystana do opalenia kotła. W kwestii podwójnej ewidencji zużycia oleju WSA zaznaczył, że organ najpierw zabezpieczył dwie ewidencje, a dopiero następnie (oceniając je w świetle całokształtu materiału dowodowego) za rzeczywistą ewidencję zużycia oleju opałowego uznał ewidencję zużycia do napędu pojazdów. Słusznie też, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji podniósł, że skarżący wykazał się niekonsekwencją jako zryczałtowany producent rolny nie występując o zwrot tak znacznych kwot akcyzy zawartej w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej, a piec opalając przeszło dwukrotnie droższym paliwem. Nie był też, zdaniem Sądu, przekonujący argument skarżącego, że nie miał obowiązku pobierania paragonów zakupu oleju napędowego, tym bardziej, że tak znaczną różnicę brakującego oleju napędowego skarżący zakupił na paragony i nie wliczył wydatku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. Sąd nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego, że ten dwukrotnie ponosił te same koszty transportu oleju opałowego z bazy (dokonując jego transportu własnymi pojazdami i jednocześnie ponosząc koszty transportu w cenie zakupu paliwa).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie liczne dowody pozwalały organom na uprawnioną tezę, wedle której zakupiona ilość oleju opałowego została zużyta do napędu pojazdów mechanicznych (samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów trzecich, jak i przewozu we własnym zakresie oleju, ciągników i maszyn rolniczych oraz samochodów osobowych). Wskazuje na to fakt, że zakupiona ilość oleju napędowego była wystarczająca tylko do przejechania samochodami ciężarowymi 146.389,60 km celem wykonania usług transportowych, gdy jak wynika z podsumowania widniejących na raportach drogowych odległości podanych w kilometrach tylko same pojazdy objęte systemem monitoringu przejechały łącznie co najmniej 727.606 km. W związku z powyższym Sąd ocenił, że skoro skarżący, świadcząc usługi transportowe, przewożąc olej własnymi samochodami i używając w gospodarstwie rolnym maszyn i ciągników, nie przedłożył dowodów zakupu wystarczającej ilości oleju napędowego to nie udowodnił, że olej opałowy wykorzystał zgodnie z przeznaczeniem. W przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać wszystkich zafakturowanych i faktycznie wykonanych usług transportowych dysponując jedynie zakupioną ilością oleju napędowego, a dodać należało, że nie wszystkie samochody ciężarowe używane przez skarżącego były objęte monitoringiem. Sąd zaznaczył, że ponadto skarżący wykorzystywał samochody na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przywóz surowców do produkcji destylatu, węgla i oleju opałowego, dowóz do odbiorców wyprodukowanego towaru), jak i używał w gospodarstwie rolnym ciągniki i maszyny, wymagające również oleju do ich napędu. W konsekwencji tych ustaleń oczywistym, w ocenie Sądu, było iż olej opałowy zużyty do napędu samochodów nie mógł służyć do ogrzewania pieca i produkcji destylatu.

Sąd zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie obciążył akcyzą 108 litrów oleju opałowego, które zgodnie z zabezpieczonymi wykazami zostały wydane do palnika w gorzelni, zaś Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał za zasadne wyłączenie spod opodatkowania 22.236 litrów oleju opałowego wykorzystanego do suszarni. Za niezrozumiały Sąd uznał również zarzut przyjęcia przez organy obu instancji różnej ilości spalanego oleju na 100km. Jak wynikało z decyzji organów przyjęły one bowiem jednolicie (na podstawie opisanej kalkulacji), że samochody ciężarowe skarżącego zużywały 36 litrów oleju na 100 km.

Zdaniem WSA wobec takich ustaleń dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy nie musiały czynić ustaleń i dokonywać wyliczeń na ile zakupiona ilość węgla i odpadów była wystarczająca do wyprodukowania w badanym okresie destylatu, ani przeprowadzać dowodu z opinii biegłego na okoliczność zapotrzebowania ciepła niezbędnego w procesie technologicznym produkcji destylatu. Jak zaznaczył Sąd przedmiotem sporu i zarzutów organu względem skarżącego nie jest fakt, że skarżący nie opalał olejem kotła parowego, ale fakt, że skarżący nie potrafi udokumentować zakupu odpowiedniej ilości oleju napędowego do napędu posiadanych przez niego środków transportu i maszyn rolniczych, a zabezpieczone przez organy dowody dokumentują fakt, wykorzystania wskazanej w zaskarżonej decyzji ilości zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z tego względu organy, z uwagi na zasadę ekonomiki postępowania obowiązane były taki wniosek dowodowy rozpoznać odmownie. Z tej samej przyczyny organy, zdaniem Sądu, mogły pominąć wymienione w skardze dokumenty dotyczące "kaloryczności" czy "wydajności" energetycznej węgla, gdyż nie ma związku między wydajnością energetyczną węgla, a wykazanym przez organy sposobem zużycia oleju opałowego.

Ponadto Sąd zaznaczył, że występująca w sprawie rozbieżność dowodów nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznaje za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmawia, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Z tego obowiązku organy wywiązały się w sposób prawidłowy.

Za chybiony Sąd uznał też argument skargi, wedle którego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok karny z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn.. akt II 768/12). Sąd zaznaczył, że wyrok ten zapadł w innym przedmiocie i za inny okres (2011 r.) niż ten, którego dotyczy niniejsze postępowanie i w świetle innych znamion czynu zabronionego było oceniane zachowanie skarżącego. Wyrok ten nie wiąże sądu. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Sąd nie podzielił stawianych przez skarżącego zarzutów niewiarygodności przefaksowanych zestawień ilości wydanego paliwa oraz przyjętej przez organy ilości km przejechanych przez samochody skarżącego (wynikającej z zabezpieczonego raportu z GPS wygenerowanego przez E. Sp. z o.o.) wskazując, że aby mogły one stanowić dowód w sprawie nie jest konieczny własnoręczny podpis pracownika skarżącego, ani też nie muszą to być oryginały dokumentów.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu skarżący naruszenie tej zasady błędnie wiąże z faktem wydania przez organ odwoławczy w dniu [...] lipca 2012 r. decyzji kasacyjnej, mocą której nakazał on organowi pierwszej instancji ustalenie ilości oleju i innych nośników energii jaka była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego, ponowne ustalenie ilości kilometrów przejechanych przez poszczególne pojazdy, ustalenie ilości paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń i zgromadzonych dowodów jako niezasadne ocenił Sąd zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów mechanicznych, to w konsekwencji tego zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. Na tle tych przepisów skarżący zarzucał organom błędne ustalenie przedmiotu opodatkowania (oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem) oraz naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 u.p.a.) poprzez pominięcie faktu, iż olej został nabyty z zapłaconą akcyzą, obniżoną z uwagi na oświadczenie o przeznaczeniu go na cele opałowe. Zarzut ten Sąd uznał jednak za nieuzasadniony, bowiem z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ uwzględnił fakt zapłaconej przez skarżącego w cenie oleju opałowego akcyzy i właśnie ze względu na pominięcie tej okoliczności przez organ pierwszej instancji uchylił decyzję tego organu i określił inną wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powyższego faktu. Znalazło to swój wyraz w pkt 1 zaskarżonej decyzji i w tabeli na str. 20 uzasadnienia decyzji, gdzie organ zawarł szczegółowe rozliczenie akcyzy wliczonej w cenę zakupu oleju.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaznaczył, że organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i w sposób szczegółowy uzasadnił zarzut użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań. Poczynione ustalenia poparł przykładowymi obliczeniami rachunkowymi, a nawet ujął je w tabelach. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją. Wbrew skardze wyjaśnił dlaczego określonym zeznaniom tych samych świadków daje wiarę. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana. Ponadto Sąd podkreśli, że okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 o.p.).

Odnośnie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2014r. Sąd uznał, że przedstawione dowody w postaci w/w decyzji pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Przedstawiony w nich stan faktyczny dotyczy innego okresu (tj. 2008 i 2009 r.), a ponadto materiał dowodowy (skutkujący uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji) był znacznie węższy niż w obecnie kontrolowanej przez sąd sprawie. Sąd zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organy administracji publicznej nie są związane ustaleniami faktycznymi ani ich oceną dokonaną przez inny organ w odrębnym postępowaniu, dotyczącym innego okresu rozliczeniowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli Dyrektor Izby Celnej w Łodzi i Jarosław J.

Organ w swojej skardze kasacyjnej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012r. Dz. U. poz.749 z późn. zm.) w związku z art. 60 § 1 i art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. uległo przedawnieniu z uwagi na to, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wskutek uchylenia decyzji, na podstawie której prowadzono egzekucje, mimo iż w 201 lr. miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, w postępowaniu zabezpieczającym, które następnie w dniu 21 grudnia 201 lr. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której prowadzono egzekucję, było nadane prawidłowo i nie zostało wzruszone, postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo w oparciu o właściwie i prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wykonalnej decyzji organu kontroli skarbowej, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uwagi na uchylenie w toku instancji decyzji, która stanowiła podstawę prowadzenia egzekucji, a wobec tego przerwanie biegu terminu przedawnienia było skuteczne i zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) poprzez uznanie, iż Sąd jest związany uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13, mimo iż uchwala dotyczyła innego stanu faktycznego i innych przepisów aniżeli zastosowanych w niniejszej sprawie, a mianowicie uchwała odnosiła się do skutków zastosowania środków egzekucyjnych w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o nieprawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, a mianowicie, nie istniała podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego w postaci wykonalnej decyzji z uwagi na to, iż nie zostało doręczone skutecznie i prawidłowo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA i uchwała wiąże Sąd tylko w tym zakresie, a wobec tego poglądy w niej wyrażone nie znaj dują zastosowania i nie są wiążące w niniejszej sprawie,

3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie z naruszeniem zasad określonych w tymże przepisie, w tym w szczególności poprzez pominięcie w niniejszej sprawie istotnej okoliczności, wynikającej z akt postępowania podatkowego (oraz postępowania kontrolnego), iż egzekucja prowadzona była w oparciu o prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, której prawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co w sposób istotny miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż Sąd pomijając tę okoliczność przyjął, iż wskutek umorzenia egzekucji nastąpiło przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, a uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tego postępowania wywołało skutki ex tunc.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej, wniesionej w imieniu Jarosława J., jego pełnomocnik zasakrżył wyrok WSA w części oddalającej skargę (pkt 2 wyroku) oraz w części dotyczącej zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania jedynie w wysokości 1.460 zł (pkt 4 wyroku). Zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a wobec naruszenia przez organ podatkowy art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie (brak uchylenia) decyzji w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy miał istotne braki niepozwalające na wydanie takiego rozstrzygnięcia. Zarzut ten zyskuje na znaczeniu w związku z faktem uchylenia pierwszej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w Łodzi, gdzie organ II instancji wskazał na wykonanie istotnych czynności dowodowych, a które to nie zostały wykonane. A zatem decyzja objęta zaskarżanym wyrokiem została wydana z naruszeniem art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej, czego Sąd nie dostrzegł,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 134 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku związania jej treścią, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 234 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji za grudzień 2006 roku oraz kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 roku w wysokości wyższej niż to wynikało z pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2011 roku, znak: [...] i w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych. Tym samym w wyniku złożenia odwołania organ wydał decyzję na niekorzyść strony bez zastosowania procedury określonej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd takie rozstrzygnięcie zaakceptował,

3. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. la ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie błędnych i niepełnych ustaleń organów podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym naruszenie przez nie art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Stanowiło to także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów sformułowanych przez skarżącego w tym zakresie w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi,

4. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także nieprzeprowadzenie dowodów w sprawie. Tym samym, przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.,

5. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 181 w związku z art. 194 § 1 i art. 194a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o zestawienia "[...]" oraz "Ilość wydanego paliwa za m-c listopad-grudzień 2006 oraz styczeń - grudzień 2007", pomimo tego, że zestawienia te nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 181 i art. 194 § 1 oraz 194a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 4 ust. 2 pkt. 10 w związku z art. 65 ust. la ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U nr 29, poz. 257 z późń zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęciu, że podatnik zużywał olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu ciągnikó.w siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych, samochodów osobowych oraz wydawał za pomocą odmierzacza paliw innym osobom do celów innych niż grzewcze, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przedmiotu opodatkowania,

2. naruszenie art. 4 ust. 2 pkt. 10 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 65 ust. la u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem mieści się przemieszczenie wyrobu do innych miejscowości,

3. naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U nr 29, poz. 257 z późń zm.) poprzez jego niezastosowanie.

Ze względu na powyższe uchybienia, skarżacy wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę oraz w części dotyczącej zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania jedynie w wysokości 1.460 zł i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skare kasacyjną skarżącego, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. pełnomocnik skarżacego uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych, dotyczących naruszenia przepisów prawa porcesowego wskazanego w pkt 3 skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W sprawie zostały złożone dwie skargi kasacyjne: przez skarżącego podatnika i stronę przeciwną organ odwoławczy, obie nie zasługiwały na uwzględnienie.

W zakresie skargi kasacyjnej organu podnieść należy, że wskazane zarzuty kasacyjne z punktu 1 i 3 są nieusprawiedliwione, natomiast w zakresie zarzutu zawartego w punkcie 2 zauważyć wypada, że zarzut procesowy aby był skuteczny, winien zawierać wykazanie wpływu wskazanego naruszenia procesowego na wynik sprawy, czego w zakresie tego zarzutu stwierdzić nie można. Organ odwoławczy wskazał w nim bowiem na naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż Sąd jest związany uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że uchwała dotyczyła innego stanu faktycznego i innych przepisów aniżeli zastosowane w sprawie. Zarzut nie wykazuje, iż gdyby Sąd I instancji nie zastosował uchwały z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS/13, to zapadłoby inne rozstrzygniecie.

Odnosząc się do tego drugiego zarzutu podnieść trzeba, że brak wskazanego wyżej elementu konstrukcyjnego zarzutu procesowego, wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uniemożliwia odniesienie się poprzez treść takiego zarzutu do zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że tylko bowiem naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia organu administracji. Zwykłe naruszenia przepisów postępowania (bez wpływu na wynik) nie jest w tym zakresie skuteczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle omawianego zagadnienia prezentowany jest pogląd, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Brak w zarzucie procesowym wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat takiego zarzutu.

Niezasadny jest zarzut trzeci skargi kasacyjnej organu, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w jego treści kwestionuje się w zasadzie ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, w zakresie skutków uchylenia decyzji, której prawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kwestionowanego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego, nie podzielił jednak zapatrywań organu. Odmienna ocena zdarzeń związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, dokonana przez Sąd I instancji, nie mieści się w zakresie naruszenia powołanego przepisu, który wskazuje jedynie na zawartość uzasadnienia orzeczenia.

W myśl bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Natomiast w zakresie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Sądu I instancji, co do skutków uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, że skutki eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego działają ex tunc, czyli od daty jej wydania. Tym samym unicestwiony zostaje skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, nie opiera się jednak głownie na wspomnianej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS/13, ze względu na inny stan faktyczny i zastosowane w sprawie przepisy, bazuje natomiast na poniżej przedstawionych motywach.

Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne w rozumieniu powołanego przepisu następuje zatem z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. W okolicznościach faktycznych sprawy tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...] grudnia 2011 r. na podstawie decyzji z [...] listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do listopada 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro uchylenie decyzji i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego niesie ze sobą skutki ex tunc, to pozbawia też mocy tytuł wykonawczy, na podstawie którego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym unicestwia to także przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 4 ord.pod.

Podkreślić bowiem należy, że uchylenie takiej decyzji stanowi o odpadnięciu materialnoprawnej podstawy świadczenia pieniężnego. W konsekwencji zwrot środków finansowych należy wiązać z zakwestionowaniem materialnoprawnej podstawy świadczenia. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego winna skutkować przywróceniem stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Trudno jest mówić o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wywołanej przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która została uchylona. Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia, czy też zniwelowanie zobowiązania podatkowego i umorzenie w konsekwencji uchylenia decyzji postępowania egzekucyjnego, unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Akceptacja wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności zabezpieczającoegzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7).

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Podobne stanowisko na tle przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie skutków prawnych uchylenia decyzji i w konsekwencji tego faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14, LEX nr 2063967.

W zakresie natomiast zarzutów skargi kasacyjnej podatnika przede wszystkim należy odnieść się do pisma procesowego podatnika z dnia [...] marca 2017 r., w którym skarżący kasacyjnie stwierdza, że podtrzymuje podniesione w skardze wnioski i zarzuty, jednocześnie uzupełnia uzasadnienie podstawy kasacyjnej pomieszczonej w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 120 ord.pod. w związku z uznaniem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedstawienia w dniu [...] maja 2012 r. skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym.

Analiza wskazanego zarzutu skargi kasacyjne (pkt 3), prowadzi do konstatacji, że zarzut ten dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ma w tym zarzucie, ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem uznać twierdzeń podatnika zawartych we wskazanym piśmie procesowym, odnoszących się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Tym samym nowy zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2017 r., dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod.), należało uznać za spóźniony.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej podatnika, stwierdzić należy, że są one nieusprawiedliwione.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazuje, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 ord.pod., organ pierwszej instancji staje się gospodarzem postępowania. Przeprowadza postępowanie wyjaśniające i w jego konsekwencji w przypadku zgromadzenia nowych istotnych dla sprawy dowodów, może położyć nacisk na określony kierunek postępowania, który będzie zmierzał do ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu pierwszej instancji obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy.

Wykluczenie możliwości wyjaśnienia sprawy, po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 ord.pod., pod kątem nowych ujawnionych w ponownym postępowaniu dowodów istotnych dla sprawy, naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej. Byłoby to też niezgodne z systemem procedury podatkowej, gdzie w ramach wznowienia postępowania podatkowego, przewiduje się przesłankę w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Stwierdzić należy, że skoro istnieje w takiej sytuacji możliwość wznowienia postępowania podatkowego, to tym bardziej użytek z takich okoliczności faktycznych czy dowodów, ujawnionych przez organ pierwszej instancji, winien zrobić ten organ.

Wypada też dodatkowo zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie art. 138 § 2 k.p.a., odpowiednika art. 233 § 2 ord.pod., prezentowany jest pogląd, że artykuł 138 § 2 k.p.a. nie wprowadza związania na kolejnych etapach prowadzonego postępowania oceną prawną zaprezentowaną przez organ odwoławczy jak ma to miejsce w przypadku przeprowadzenia w sprawie kontroli sądowoadministracyjnej – art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1422/13, LEX nr 1769848). Podobnie, organ drugiej instancji, rozpoznający odwołanie od decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, nie jest związany swym poglądem prawnym wyrażonym na wcześniejszym etapie postępowania w decyzji wydanej w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 930/11, LEX nr 1252237).

W okolicznościach faktycznych sprawy ponowne postępowanie organu I instancji doprowadziło do zgromadzenia nowych istotnych dla sprawy dowodów w postaci zestawień świadczących o wykorzystywaniu oleju opałowego do celów napędowych. Przykładem takiego zestawienia jest zestawienie o nazwie: "[...]". Określenie "[...]" pochodzi od koloru oleju opałowego. Jak zasadnie uznał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika, ustalenie przez organ I instancji podczas postępowania podatkowego ile oleju opałowego i innych nośników energii było wystarczające w okresie objętym rozstrzygnięciem dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P2, nie wpłynęłoby na ocenę pozostałego zgromadzonego materiału, z którego w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem podatnika o pogorszeniu sytuacji strony w związku z podwyższeniem przez organ I instancji wysokości niektórych, ze wskazanego w decyzji okresu, zobowiązań podatkowych. W myśl art. 234 ord.pod. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Do pogorszenia sytuacji podatnika doszłoby zatem wtedy, gdyby to organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i nauce na tle omawianego zagadnienia prezentowany jest pogląd, że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600 oraz uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998/3/79, a także J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 234, LEX, 2013).

W zakresie zarzutu 3 dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego, co do wydanego oleju opałowego w ilości 36.325 litrów do B. i H., NSA podziela stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Argument skarżącego kasacyjnie podatnika zużycia tego oleju w mobilnej suszarni nie zasługuje na aprobatę. W zabezpieczonych zestawieniach fakt wydania oleju opałowego do suszarni był wskazywany wprost. Gdyby także i ten olej miał być zużyty w suszarni z pewnością byłoby to w tych zestawienia wskazane. Dodać do tego należy, że do momentu złożenia skargi kasacyjnej podatnik ani razu nie wskazał sposobu wykorzystania oleju opałowego wydanego do B. i H. Niebudzące wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności zużywania przez skarżącego kasacyjnie podatnika oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych, przekonują, że sporna ilość oleju opałowego (36.325 litrów), także została zużyta do tego celu. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie kolejnego zarzutu dotyczącego nieustalenia pełnego stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazać należy, iż jest on także nieusprawiedliwiony. W sprawie bowiem dokonano wystarczających ustaleń faktyczny dokonanych na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organy wykazały a Sąd I instancji zasadnie ustalony stan faktyczny zaakceptował, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego przez Wytwórnię była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych, wykonania przewozów na potrzeby własnej działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, osobowych i ciągników oraz maszyn rolniczych. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał wadliwości poczynionych przez organy w tym zakresie ustaleń. Przede wszystkim podnieść należy, iż twierdzenia skarżącego o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych - do opalania pieca parowego P-2 nie są udowodnione. W ocenie NSA, zasadne są wyprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd I instancji wnioski, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza opalania kotła parowego olejem opałowym - wobec braku dowodów na zakup wystarczającej do obsługi samochodów ciężarowych, osobowych oraz maszyn i ciągników rolniczych ilości oleju napędowego (ewentualnie benzyny).

Twierdzenia skarżącego zużywania oleju opałowego do opalania pieca są niewiarygodne, w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów przedstawionych w decyzji organu I instancji, wskazujących na fakt opalania pieca węglem, drewnem (połamanymi paletami), strużynami i innego rodzaju biomasą. Przekonuje do takiej oceny, także niestwierdzenie tej okoliczności (opalania pieca olejem opałowym) przez urzędników dozoru technicznego. Potwierdza to m.in. fakt wydania oleju opałowego do opalania pieca w dniu przeprowadzanej przez urzędników dozoru technicznego kontroli podczas której piec był wygaszony.

Wiarygodność twierdzeń skarżącego o opalaniu kotła parowego olejem grzewczym podważają przede wszystkim ujawnione dowody zestawienia zużycia oleju opałowego, jedno zestawienie przedstawione przez skarżącego dokumentujące zużycie tegoż oleju do opalania pieca, drugie "ukryte" (ujawnione i zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych w innej firmie skarżącego SURWIN (w której skarżący posiada 99% udziałów), do której zostało przefaksowane z Wytwórni. W zestawieniach tych wskazano godzinę, ilość wydanego oleju opałowego, kierowcę, stan licznika, dane dotyczące samochodów skarżącego. Nie sposób natomiast wskazać racjonalnych przyczyn sporządzania drugiego zestawienia rozchodu tej samej ilości oleju opałowego do napędu pojazdów jak tylko to, że olej ten był faktycznie zużyty do napędu samochodów. Logiczny jest więc wniosek organów zaakceptowany przez Sąd I instancji, że pierwsze z tych zestawień, tj. zestawienie zużycia oleju opałowego do ogrzewania pieca, miało jedynie na celu uprawdopodobnić dla potrzeb ewentualnej kontroli zużywanie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W pełni należy zgodzić się z Sądem I instancji, że nie sposób racjonalnie wyjaśnić przyczyn tego, że tak znaczną różnicę brakującego oleju napędowego podatnik zakupił na paragony i nie wliczył wydatku do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaakceptowanie tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oznacza w konsekwencji, że poczynione w oparciu o ten materiał dowodowy wyliczenia organów co do ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem są prawidłowe. Przyjmując te dane oraz uwzględniając ilość zakupionego przez skarżącego oleju napędowego 52.700,25 litrów, jak i fakt obciążania klientów za ilość przejechanych kilometrów, ilość przewiezionej masy towarów lub ilość kursów, organ ustalił, że zakupiony olej napędowy mógł wystarczyć jedynie na przejechanie 146.389,60 km, przy tylko zafakturowanych w badanym okresie usługach transportowych 525.087 km. Zasadny jest wynikający z powyższych okoliczności wniosek organu, że w istocie samochody skarżącego przejechały większą niż zafakturowane 525.087 km, bowiem po podsumowaniu widniejących na raportach drogowych odległości podanych w kilometrach ustalono, iż tylko pojazdy objęte systemem monitoringu Spółki E. (7 samochodów) przejechały co najmniej 727.606 km. Wyliczeń tych skarżący również w sposób skuteczny nie zakwestionował, nie sposób natomiast postawić organom podatkowym zarzutu wadliwości wyliczeń, skoro znajdują one oparcie w zabezpieczonych zestawieniach, w których były wskazane początkowe i końcowe stany liczników poszczególnych samochodów.

Przeprowadzenie zatem dowodów, m.in. z opinii biegłego, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za zbędne. Istotne bowiem było wynikające z materiału dowodowego zużywanie spornego oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. Potwierdzają to zestawienia wydanego oleju kierowcom, jak i ich zeznania, w których przyznają, że "na górce" na terenie [...] ze zbiornika z pistoletem tankowali samochody. Z innych zaś dowodów wynika, że do tego zbiornika wlewany był olej opałowy. Potwierdził to pracownik F. S., który zajmował się tankowaniem tych pojazdów. On prowadził zeszyt rozchodu, do niego zwracali się kierowcy, kiedy chcieli zatankować paliwo i jak sam przyznał ten świadek wydawał kwity wydania oleju opałowego za poszczególne miesiące, jak i sporządzał zestawienia rozchodu oleju.

Przedstawiona w decyzji motywacja organu zaakceptowana przez Sąd I instancji jest logiczna, konsekwentna, spójna oraz zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, dlatego też omawiany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Końcowo, w zakresie tego zarzutu, warto zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyliczenia przejechanych kilometrów i zużytego paliwa, są korzystne dla podatnika, gdyż nie uwzględniają przejechanych kilometrów przez wszystkie pojazdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i rolniczej podatnika, jak i też zużytego paliwa do pracy maszyn i urządzeń rolniczych.

Co do zarzutu braku waloru dokumentu, ze względu na brak podpisów na zestawieniach ujawnionych podczas postępowania kontrolnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ord.pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zestawienia bez podpisu, których treść znajduje potwierdzenie w innych dowodach, m.in. zeznaniach świadków są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim dowodem w rozumieniu powołanego przepisu. Klasycznym przykładem dokumentu bez podpisu jest faktura papierowa, o której stanowi art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie dokument ten odzwierciedlający, np. transakcję dostawy towaru lub świadczenia usługi, mimo braku podpisu wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy, jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 ord.pod. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że pierwszy z nich związany z nieprawidłowym zastosowaniem wskazanych przepisów, a mianowicie: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r., nie jest zasadny w związku nieskutecznym podważeniem podstawami procesowymi ustalonego stanu faktycznego, tj. zużywania oleju opałowego na cele napędowe. Tym samym ustalenie, że sporny olej opałowy był zużywany do napędu pojazdów i maszyn rolniczych uprawnia do konstatacji o prawidłowym zastosowaniu wskazanych przepisów.

Z tego samego powodu, także drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczący błędnej wykładni wskazanych przepisów, w zakresie wydania towaru przemieszczanego do B. i H., jest nieusprawiedliwiony. Zasadnie bowiem organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował opodatkowanie tego oleju w związku z uznaniem, że został on przeznaczony do napędu, czyli wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Nie doszło zatem w ustalonych i niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy do błędnej wykładni powołanych przepisów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., podnieść należy, że faktycznie wyrób akcyzowy winien być jednokrotnie opodatkowany akcyzą, ale wg właściwej stawki, zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego do napędu stawką właściwą, jak dla oleju opałowego, skutkowałoby zaniżeniem opodatkowania naruszającym obowiązujące przepisy prawa. Wyrównanie zaś opodatkowania według stawki, jak dla olejów przeznaczonych do napędu, nie implikuje naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mając na względzie oddalenie skarg kasacyjnych, czyli szczególny przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił na podstawie tego przepisu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd II instancji uwzględnił natomiast skargę kasacyjną podatnika w części dotyczącej zasądzonych przez Sąd I instancji na jego rzecz kosztów postępowania w wysokości 1.460 zł. Miarkowanie kosztów na podstawie art. 206 p.p.s.a. jest uprawnione, jeśli zachodzi przesłanka do ich pomniejszenia, lecz nie może być dowolne. Aby takie nie było, Sąd I instancji zobowiązany jest do uzasadnienia zasądzonych kosztów postępowania. Tym samym WSA dokona ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania i uzasadni wysokość zasądzonych kosztów.