Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 645/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w L. Sp. z o.o. w K. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży polegające na:

-odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- wadliwym opodatkowaniu 0 % stawką podatku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji powyższego Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] z dnia 29 marca 2017r., w której określił spółce za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w kwotach innych, niż wskazane w deklaracjach za te okresy.

Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

a) art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT w zw. z art.168 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że spółka nie tylko nie działała w dobrej wierze tj. na podstawie obiektywnych przesłanek towarzyszących transakcjom z firmą M. oraz L. - S. K., ale wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, lecz działała w stanie świadomości o takim przestępczym procederze mimo, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wprost wykazało brak takiej wiedzy,

b) art. 13 w zw. z art.42 ustawy o VAT poprzez uznanie, że:

- w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi z M. s.r.o., nie spełniono warunków materialnych i formalnych zapewniających zastosowanie stawki 0% podatku - mimo, iż nastąpił wywóz towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze i zobowiązanie podatkowe związane z transakcjami zawartymi z tym odbiorcą zostało wykonane prawidłowo na terenie [...], co zostało potwierdzone przez czeską administrację skarbową - a zatem spełnione zostały wszystkie warunki materialne i formalne wymagane ustawą, a transakcja zawarta przez spółkę nie wiązała się z żadnym nieprawidłowym lub przestępczym procederem,

- w związku z transakcjami z T. , F. oraz E. nie spełniono warunków materialnych i formalnych zapewniających zastosowanie stawki 0% tj. nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Unii, w wykonaniu czynności dostawy, o której mowa w art. 7 tj. po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania przewoźników potwierdzają jednoznacznie fakt wywozu towarów na terytorium W., przy jednoczesnym pominięciu dowodu z przesłuchania kluczowego przewoźnika (według treści odwołania Firmy Transportowej W. P. K.), który mógł potwierdzić nie tylko fakt wywozu towarów, jak również dostarczenie go do odbiorców wskazanych na fakturach,

c) naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że spółka nie wykonała obowiązków i naruszyła zasady, które nie wynikają z żadnych obowiązujących przepisów prawa,

d) naruszenie art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w wyniku podejmowania działań, które nie mają na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, lecz stanowią wyłącznie działania pozorujące takie wyjaśnienia, a to z uwagi na powzięty "z góry" przez organ zamiar wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub zmniejszającej kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc,

e) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia odmowy uwzględnienia argumentów spółki i posługiwanie się wyłącznie stwierdzeniem, że organ ich nie podziela,

f) naruszenie art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji, czy odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji podlegają naliczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w zakresie transakcji nabycia towarów przez spółkę w okresie od 10 stycznia 2012r. do 3 kwietnia 2012r. firma M. była jednym z wystawców faktur dla spółki mających dokumentować dostawy 66 różnych produktów na kwotę brutto [...] zł" natomiast w okresie od 10 kwietnia 2012r. do 22 listopada 2012r. firma L. była jednym z wystawców faktur dla spółki mających dokumentować dostawy 121 rodzajów produktów na kwotę brutto [...] zł. Z akt sprawy wynika, że L. działała na tych samych zasadach, co firma M. , stanowiąc jej "kontynuację handlową". Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że firmy M. i L. S. K. były podmiotami, które funkcjonowały jedynie, jako ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Firmy te wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które wcześniej miały być przedmiotem WDT do firmy L. we W. . Towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od firm: S. i R. , które wystawiały na rzecz L. faktury sprzedaży z 0% stawką VAT, jako transakcje WDT. Towar miał być przewożony przez firmę O. , jednak nie był on rzeczywiście transportowany do [...] zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i L. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do spółki. Przy czym płatności zarówno do firm S. i R. jak i od krajowych odbiorców towarów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy O. . W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego, które polegało na uzyskiwaniu korzyści majątkowych powstałych z braku opodatkowania dostaw towarów przez:

- firmy S. i R. stawką krajową, a stosowaniem 0% stawki,

- firmę L. - podatkiem od wartości dodanej,

- firmę M. i L. - podatkiem należnym.

Przedstawiony wyżej stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że działalność firm M. i L. została ukształtowana w ten sposób, aby wykorzystać mechanizm podatku VAT do oszustwa podatkowego. Ze spójnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań osób zaangażowanych w to oszustwo wynika, że firmy S. i R. wystawiały faktury sprzedaży z 0% stawką podatku VAT na rzecz firmy L. z siedzibą we W. . Nabycie towaru opłacane było ze środków pochodzących z firmy O. za pośrednictwem jej konta bankowego. Po towar do S. i R. przyjeżdżał zawsze S. K., który załatwiał wszelkie formalności, działając na podstawie upoważnienia do reprezentowania L. . Przy odbiorze towaru wypełniał dokument CMR, którego nie przekazywał kierowcy. Kierowca otrzymywał natomiast dokument WZ zawierający ten sam asortyment, co na fakturze, z danymi polskiego odbiorcy, do którego w rzeczywistości trafiał towar. Kierowca wraz z dokumentem WZ dostarczał towar i wtedy wystawiana była faktura sprzedaży z 23 % stawką podatku VAT., gdzie jako sprzedawca była wskazana firma M. , a od kwietnia 2012r. L. . Różnica w stawce Vat pozwalała na generowanie zyskowności tych operacji.

Okoliczności dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę M. były przedmiotem postępowania kontrolnego w tej firmie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 27.01.2014r. nr [...] określającej firmie M. za okres od stycznia do kwietnia 2012r. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych dla spółki L. w tym okresie. Od decyzji tej firma M. nie wniosła odwołania, a także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 8.11.2013r. nr [...] określającej firmie M. za okres od czerwca do grudnia 2011r. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych dla spółki w grudniu 2011 r. Od decyzji tej firma M. również nie wniosła odwołania.

W decyzjach tych stwierdzono, że pomiędzy M. , a m.in. spółką L. zawierane były transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dotyczyły jedynie obrotu fakturowego. Firma M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg ani ewidencji (w tym dla celów podatku od towarów i usług), w okresie od września do listopada 2011 r. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług nie wykazując w nich żadnych nabyć ani dostaw towarów, tzn. deklaracje "zerowe", natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2012r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7.

L. były przedmiotem postępowania kontrolnego w tej firmie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 5.09.2014r. nr [...] określającej S. K. za okres od kwietnia do listopada 2012r. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych dla spółki L. w tym okresie. Z decyzji tej wynika, że L. występowała tylko w charakterze podmiotu legalizującego sprzedaż towarów ze stawką podatku VAT 23%, który był zakupiony wcześniej ze stawką 0%. Stąd faktury wystawione przez tę firmę nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.

Również w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu sprzedaży wydane zostały decyzje podatkowe, a to, co do:

S. Sp. z o.o. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2015r. nr [...], określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2012r. Z dokonanych ustaleń wynika, że S. nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż nie wykonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. . Zatem faktury sprzedaży wystawione przez S. dla włoskiej spółki L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. S. złożyła od przedmiotowego rozstrzygnięcia odwołanie.

R. S.A - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 23.12.2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012r., gdzie stwierdzono, że Spółka R. nie dokonała WDT na rzecz włoskiego kontrahenta L. i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%, gdyż towary, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do L. , nie opuściły terytorium kraju i nie zostały wywiezione na teren innego państwa członkowskiego, tylko zostały dostarczone do polskich podmiotów. Faktury sprzedaży z tytułu dostaw tych towarów na rzecz krajowych odbiorców wystawiały firmy M. i L. . Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z 15.04.2016r.

O. Sp. z o.o. w likwidacji - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2012 r. W trakcie postępowania ustalono, że usługi świadczone na rzecz L. polegały w rzeczywistości na transporcie towarów na terytorium kraju. Stąd zakwestionowano O. prawo do zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług transportu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz L. .

Pomiędzy spółką L. , a firmami M. i L. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów. Firmy te w tym czasie nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub składały je z zakwestionowanych transakcji sprzedaży. Jak wynika z zeznań świadków C. oraz K. M. i L. nie posiadały faktur zakupu towarów, które sprzedawały, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M. , a L. z dnia 21.03.2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów włoskiej firmy L. była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. Fikcja tej umowy wynika jednak przede wszystkim z faktu, że L. nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M. , co potwierdziły ustalenia dokonane w decyzjach wydanych dla firm S. i R. oraz O. . O fikcyjności tej umowy świadczyć może również nieprawdziwe oświadczenie firmy M. złożone w aneksie z dnia 28.03.2011r. do umowy handlowej z L. o pozostawaniu podatnikiem podatku VAT, którym w dniu podpisania tego aneksu już nie była, bowiem z dniem 14.03.201 Ir. M. została wykreślona z rejestru takich podatników. Następnie w dniu 1.09.2011 r. M. została ponownie zarejestrowana, a z dniem 30.11.2011r. ponownie wykreślona z tego rejestru. Ponadto M. nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla spółki tj. przed 13.10.2011 r. Oznacza to, że zarówno firma L. , jak i firmy M. i L. nie uczestniczyły w w/w transakcjach, jako podatnicy, a udział tych firm w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy M. i L. wystawiały jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich podmiotów, w tym spółce L. , dotyczące towarów pochodzących faktycznie z firm S. i R. , które zamiast wyjeżdżać do włoskiej firmy L. , w rzeczywistości były przewożone i sprzedawane na terytorium kraju. D. C. i S. K. posługiwali się formularzami CMR, na których zostały wydrukowane dane firmy O. , a dokumenty CMR wystawione na L. nie towarzyszyły dostawom, nie były wydawane kierowcom, gdyż towar nie jechał do [...], tylko do polskich firm. W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego. Według zeznania D. C. z dnia 6.06.2012r. w rzeczywistości wyglądało to tak, iż "S. wydawał nam towar, na co wystawiał fakturę na firmę L. ze stawką 0%, co oznaczało że my płaciliśmy S. i cenę netto, po czym towar ten był odsprzedawany polskim odbiorcom za cenę netto niższą, niż było to na fakturach wystawionych przez S. , z tym że odbiorca płacił do tej ceny podatek VAT w wysokości 23%, a cena netto i wykazany podatek VAT dawał ostatecznie kwotę wyższą niż wartość zakupu". Z tym, że podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany.

Brak opodatkowania w/w transakcji sprzedaży towarów pochodzących z firm S. i R. miał również wpływ na konkurencyjność cen towarów oferowanych przez firmy M. i L. tj. cen których spółka nie mogła uzyskać w drodze legalnego rabatu od firm S. i R. zwłaszcza, że w cenę towaru miał być wliczony także koszt jego transportu. Transport miał odbywać się za pośrednictwem firmy przewozowej O. , która pełniła funkcję inkasenta należności. Płatności szły bowiem na jej konto, ale były przeznaczane na zapłatę za towar pobierany od S. i R. . Zatem towar był opłacany ze środków pochodzących z firmy transportowej za pośrednictwem jej konta bankowego. Przesłankami przeprowadzania takich transakcji przez firmy M. i L. były wyłącznie kryteria niezwiązane z rzeczywistą działalnością gospodarczą, bo z konstrukcji podatku VAT uczyniono źródło zysków. D. C. przyznał się do udziału w procederze oszustwa podatkowego polegającego m.in. na wystawiania fikcyjnych faktur dla Spółki przy udziale S. K. oraz D. D.. S. K. opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur i jego roli w tych transakcjach, natomiast D. D. - członek Zarządu, Dyrektor Zarządzający w firmie O. przyznał się do udziału w procederze fikcyjnych transakcji WDT realizowanych za pośrednictwem firmy L. . Dokonane ustalenia wskazują, że firmy L. , M. , jak i L. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O. . S. K. odpowiadał za kontakt z dostawcami (S. i R. ) i osobiście nadzorował każdy transport, D. C. organizował faktury i rozmowy z odbiorcami, zaś D. D. osobiście organizował transporty oraz użyczał konta O. S.. Okoliczności te zostały potwierdzone w decyzjach wydanych dla tych firm.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy organ stwierdził, że transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, na których, jako wystawca widnieje firma M. i L. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że M. i L. nie dokonywała w ogóle dostaw towarów z zakwestionowanych faktur dla spółki, a realizowały tylko z góry przewidziane zadania pełniąc funkcję ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za takie rozporządzanie nie można uznać wystawiania fikcyjnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą M. i L. , nie podjęła wszelkich racjonalnych środków, jakie można było podjąć, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek mogących świadczyć o nierzetelności przeprowadzanych z tą firmą transakcji.

W szczególności w zakresie sposobu dokonywania płatności za towar pochodzący z firmy M. i L. zauważyć należy, że płatność za towary fakturowane przez te firmy odbywały się na konto firmy spedycyjnej O. tj. konto innego podmiotu niż ich wystawca, nie będącego jej kontrahentem spółki L. , ani firmą z którą łączyły spółkę jakiekolwiek umowy lub porozumienia. Pomimo tego, spółka nie podjęła jednak żadnych działań celem wyjaśnienia oraz sformalizowania kwestii dokonywania zapłaty za transakcje. S. K. stwierdził, że przedstawiciele spółki nie sygnalizowali mu wątpliwości, co do stosowanego sposobu zapłaty. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że płacenie przewoźnikowi na konto jest praktyką niestosowaną w polskich warunkach rynkowych i gospodarczych. Usprawiedliwienie akceptacji takiej formy płatności nie może stanowić okoliczność, że cesja wierzytelności dokonywana była na duży podmiot świadczący usługi transportowe i działający od wielu lat na rynku, przez co uwiarygadniający transakcje udokumentowane tymi fakturami. Nie jest bowiem możliwa w praktyce handlowej tak dalece idąca ufność wobec podmiotu trzeciego, który w imieniu spółki miał regulować jej należności rzędu milionów złotych wobec dostawy towarów bez żadnego zabezpieczenia prawnego, określającego warunki takich usług finansowych. Gdyby spółka chciała zweryfikować prawny aspekt takiej płatności w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań, to żądałaby od firmy M. stosownych umów lub wyjaśnień tj. w niniejszym przypadku byłaby to umowa handlowa i aneks do tej umowy, wskazujące, że firma M. miała zbywać towary włoskiego podmiotu L. , a nie od polskich hurtowni S. i R. , na co wskazywali przedstawiciele spółki.

O fakcie takiej negatywnej weryfikacji opowiedział S. K. przy okazji wyjaśniania mechanizmu przedmiotowego oszustwa. Mianowicie wskazał on na przypadek J. S. tj. firmy B. (z decyzji dla M. wynika, że był to kontrahent firmy M. w 2011 r.), który nie chciał zgodzić się na dokonywanie płatności za zakupiony towar na rachunek O. i transakcje nie doszły do realizacji, a współpraca została zerwana. Zatem proponowana przez firmę M. forma płatności była również powodem zrywania transakcji handlowych, pomimo że towar pochodził z wiarygodnej firmy S.

Kolejną przesłanką, która została poddana analizie to kupowanie towaru od nowego kontrahenta po konkurencyjnych cenach sprzedaży. M. i L. były nowymi kontrahentami spółki, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku branży spożywczej. Firma M. oferowała zakup tych samych towarów, co podmioty, z którymi spółka miała podpisane umowy dystrybucyjne. Umowy tego typu wiążą zawarcie transakcji z koniecznością spełnienia przez nabywcę dodatkowych warunków. Z firmą M. spółka nie zawierała żadnych umów, co świadczy o odformalizowaniu transakcji w stosunku do nowego, nieznanego wcześniej klienta. Wiedzę na temat pochodzenia towaru od S. i R. S.A. posiadali pracownicy L. W. W. i I. S.. Spółka wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje. Poza tym należy zwrócić uwagę, że korzystne warunki zakupu towarów od firmy M. i L. dotyczyły praktycznie całego asortymentu towarów wynikającego z wystawionych faktur dla spółki, co w rzeczywistości jest trudne do osiągnięcia, bo dotyczyć może jakiejś partii towarów lub określonego produktu, a nie wszystkich dostaw. W piśmie z dnia 3.11.2014r. firma S. poinformowała, że posiadała w kontrolowanym okresie sformalizowane procedury udzielania kontrahentom rabatów. Procedura przyznawania rabatów była uzależniona od wysokości obrotów z firmą S. . W latach 2011-2012 klienci mogli uzyskać rabaty na produkty spożywcze w wysokości od 2 do 5%, a w przypadku zapytania o cenę były to różne poziomy rabatowania. Generalnie nie było możliwości uzyskania rabatów od cen podanych w biuletynach informacyjnych. Monitoring cen potwierdził ustalenie, iż ceny jakie stosowała firma M. i L. dla spółki były korzystniejsze niż ceny oferowane na ten sam towar, w tym samym czasie przez innych kontrahentów spółki, w tym S. oraz R. . Okoliczność te potwierdziła I. S. zeznając, że od cen promocyjnych z gazetek S. Spółka miała na słodycze upusty w wysokości ok. 5%, a transport był wliczony w cenę towaru. W ocenie organu ukształtowanie cen wynikało z oszustwa podatkowego, a spółka świadomie zrezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami towarów, co zapewniłoby jej bezpieczeństwo transakcji. Wskazać bowiem należy, że spółka jako doświadczony podmiot na rynku, zatrudniający wyspecjalizowaną kadrę winna mieć wiedzę na temat mechanizmów związanych z występowaniem nadużyć w handlu, gdyż zjawisko to istnieje bez względu na branżę, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Biorąc powyższe pod uwagę M. i L. weszły w miejsce stałego kontrahenta Spółki i oferowały jego towary po konkurencyjnych cenach. Potwierdza to zeznanie W. W. z dnia 13.02.2015r., w którym wskazał, że spółka nie dokonywała zakupów bezpośrednio w S. i R. , bo nie miała dostępu do tak atrakcyjnych cen i musiałaby ponosić koszty transportu.

Zatem powyższe uzgodnienia cenowe nie były związane z przyjętymi procedurami rabatowania z hurtownikami w zakresie określonych towarów, gdyż odbywały się poza nimi, co świadczy o tym, że spółka wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje.

Zatem atrakcyjność cenowa towarów była jednym z elementów, który mógł zwrócić uwagę spółki na rzetelność jej nowego kontrahenta, który był w stanie oferować jej asortyment towarów po cenach korzystniejszych niż inni dostawy lub producenci istniejący długi czas na rynku i tym samym posiadające ugruntowaną na nim pozycję, tym bardziej, że spółka znała źródło pochodzenia towarów oraz możliwy do uzyskania zakres rabatów. Jednak jak wynika z zeznań S. K. przedstawiciele L. nie próbowali nawiązać bezpośredniej współpracy z R. i S. , nie dopytywali się też o szczegóły jego współpracy z tymi firmami.

Organ wskazał także na brak sprawdzenia wiarygodności firmy M. . Kontakt handlowy z firmą M. został nawiązany telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służące do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym. Przy badaniu wiarygodności firmy M. ograniczono się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, co w praktyce było potrzebne dla rejestracji kontrahenta w systemie księgowym. Wprawdzie spółka powołuje się na raport I. (Dostawca informacji biznesowych), nie mniej jednak raport ten zawiera wyłącznie dane, które zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Zatem spółka zweryfikowała jedynie, czy dane podane przez D. C. są zgodne z wpisem w rejestrze przedsiębiorców oraz czy ma on prawo do reprezentowania tej firmy.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w przedmiotowym raporcie podano również, że kapitał zakładowy wynosi [...] zł, natomiast jednorazowa wartość transakcji ze spółką wynosiła od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych.

Z kolei z L. podjęto po prostu współpracę, kiedy "urwał się kontakt" z D. C..

W ocenie organu od narażenia narażenia się na konsekwencje podatkowe mogły uchronić spółkę:

-zawarcie pisemnej umowy z dostawcą oraz stosowanie procedury zamówień - spółka nie zawarła pisemnej umowy z firmą M. w zakresie dostaw towarów, ani nie stosowała zamówień, co świadczy o odformalizowaniu transakcji w stosunku do nowego, nieznanego wcześniej klienta,

-sprawdzenie, czy dostawca posługuje się certyfikowanym adresem poczty elektronicznej

-zgłoszony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej adres korespondencyjno-służbowy, e-maile otrzymywane przez spółkę z adresów [...] nie były jej adresami firmowymi, nie zawierały żadnych odniesień do firmy, w imieniu której działały, jak nazwa firmy, nr telefonu, faxu, adresu siedziby, strony internetowej, a zatem nie mogły być uznane za korespondencję służbowo-biznesową przesłaną przez firmę M. lub jej pełnomocnika. Pracownik spółki W. W. w kontaktach z firmą M. posługiwał się adresem zawierającym jej nazwę - [...].

- sprawdzenie czy dostawca posiada stronę internetową, oraz gdzie mieści się jego siedziba - poprzez wykorzystanie narzędzi, jakie daje Internet celem weryfikacji nowego kontrahenta.

Gdyby sprawdzenie kontrahenta było dokonywane w sposób kompletny i staranny, to w dniu 30.11.2011r. - wygenerowania raportu - spółka powinna sprawdzić także zarejestrowanie firmy M. , jako podatnika podatku VAT. Do nawiązania współpracy z firmą M. wystarczył kontakt telefoniczny oraz jednokrotna wizyta jej właściciela. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nawiązała kontakty handlowe z D. C. i S. K. jeszcze przed okresem, w którym firma M. fakturowała dostawy towarów.

Co dotyczy zagadnienia transakcji sprzedaży towarów Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, to toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka L. w 2012 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych (WDT) dla firm M. s.r.o., T. , F. oraz E.

Zebrane w sprawie dowody świadczą, że M. s.r.o. faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć. W odniesieniu do spornych faktur – nabywcą towarów nie była ta firma, zatem nie doszło do przeniesienia na tą firmę prawa rozporządzania towarem jak właściciel – faktycznie towar odbierały polskie podmioty. Działalność tej firmy została zorganizowana przez G. B. prezesa U. sp. z o.o., a zadeklarowane kwoty nie znalazły odzwierciedlenia w rachunkach bankowych spółki. Drugi odbiorca I. Sp. z o.o. dostawy fakturował poniżej cen zakupu. Efektem tego było nieodprowadzenie podatku należnego przy umożliwieniu odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę oraz możliwość zastosowania konkurencyjnych cen. I. Sp. z o.o. miały odsprzedawać towary kolejnym polskim podmiotom m.in. P. (w której zatrudniona była osoba działająca także jako przedstawiciel M. s.r.o. w kontaktach ze spółką), F. M. A. , D. SA - będący jednocześnie dostawcami towarów dla spółki. Natomiast od U. sp. z o.o. (zgodnie z danymi z rachunków bankowych) towary mieli nabywać m.in. J. sp. zo.o. (odsprzedająca towary do F. M. A. , D. SA, P. S. sp. zo.o. (odsprzedająca towary do F. M. A. ) i P. M. s.r.o. (odsprzedająca towary do J. sp. zo.o.). Czyli odbiorcami U. sp. z o.o. oraz Industrial S. Sp. z o.o. miały być te same podmioty. R. J. znane były podmioty krajowe mające nabywać towary od Mulinexusa, wcześniej nabyte od spółki tj. U. sp. z o.o. oraz Industrial S. Sp. z o.o. Od podmiotów tych J. nabywał towar występując w imieniu P. . Kontrahentami U. sp. z o.o. (zgodnie z danymi z rachunków bankowych) byli także J. sp. zo.o. (Prezes Zarządu B. ), S. sp. zo.o. (Prezes Zarządu w 2011 r. S. G. - znajomy B. ) i P. M. s.r.o. (którą reprezentuje R. J.). Jak wynika z analizy regulacji prawnych i orzecznictwa, gdy transakcje takie dokonywane są w ramach przestępstwa podatkowego oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy, badanie istnienia po stronie spółki dobrej wiary powinno zostać dokonane w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki 0% VAT do transakcji zafakturowanych przez spółkę na rzecz firmy M. s.r.o. i wskazanych, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oceniając zatem kompleksowo zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że spółka nawet jeżeli nie miała świadomości, że transakcje w których bierze udział wiążą się z uczestnictwem w oszustwie podatkowym, to co najmniej nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji tych transakcji.

Współpraca została nawiązana w oparciu o powszechnie dostępne dokumenty rejestracyjne M. s.r.o. (wyciąg wraz z tłumaczeniem na język polski z rejestru handlowego), dostarczone przez osobę niezwiązaną z M. s.r.o. - R. J., która wcześniej występował w imieniu P. M. s.r.o. Z dokumentów rejestracyjnych wynikało natomiast, że jedynym udziałowcem i zarazem jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji M. s.r.o. był O. K. - obywatel polski. Spółka nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, z którego wynikałoby upoważnienie R. J. do działania w imieniu czeskiej firmy. Spółka w momencie podejmowania współpracy z czeskim podmiotem wiedziała, że R. J. jest pracownikiem polskiego podmiotu - P. , gdyż osoba uczestnicząca ze strony spółki w kontaktach z podmiotem czeskim, W. W. - utrzymywał z nim kontakty handlowe od około 10 - 15 lat. Korespondencja dotycząca transakcji między spółką a M. s.r.o. odbywała się elektronicznie na prywatny adres mailowy R. J., jemu też przekazywano informacje odnośnie miejsca i terminu odbioru towarów ze spółki oraz przesyłano faktury pro forma wystawione na M. s.r.o. Towary były transportowane polskim transportem, a jako przewoźnik na dokumentach CMR wskazana była firma M. s.r.o. Kierowcą była ta sama osoba – R. S., który we wcześniejszym okresie odbierał towar dla P. M. s.r.o. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie do odbioru towarów ze spółki w imieniu M. s.r.o. wydane w dniu 4 maja 2012 r. dla R. S.. Z treści przedmiotowego upoważnienia nie wynika kto, działając w imieniu czeskiego kontrahenta go udzielił. Pracownik spółki odpowiedzialny za obsługę wewnątrzwspólnotowych dostaw T. P. zeznał, iż jedynie w przypadku Szymańskiego nie posiadał upoważnienia do odbioru towaru pomimo, iż w pozostałych przypadkach takie upoważnienie miało być dla kierowcy. W przypadku S. wystarczyło ustne lub mailowe oświadczenie W. W.. Należności za wystawione przez spółkę faktury były regulowane przez M. s.r.o. z polskiego rachunku bankowego. Należy również zauważyć, że działalność spółki w badanym okresie polegała głównie na dostawach artykułów spożywczych dla małych i średnich sklepów oraz lokalnych sieci handlowych z terenu województwa małopolskiego, świętokrzyskiego i części województwa śląskiego. Spółka w kontrolowanym okresie miała około 2200 odbiorców. Natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowiły jedynie około 7,26% wartości dostaw. Tym samym całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta znacznie odbiegały od przeprowadzanych standardowo przez spółkę transakcji. Co więcej, M. s.r.o. był w badanym okresie zdecydowanie największym odbiorcą towarów z innego państwa członkowskiego UE. Dostawy na rzecz tego podmiotu stanowiły blisko dwie trzecie deklarowanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Natomiast w okresie od maja do sierpnia 2012 r. dostawy na rzecz M. s.r.o. stanowiły już około 90% całości dostaw towarów zafakturowanych przez spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ciągu pierwszych trzech miesięcy współpracy spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz swojego nowego kontrahenta w kwocie [...]zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji nowego kontrahenta i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach, w związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Transakcje przeprowadzone z czeskim kontrahentem - tj. M. s.r.o. nie tylko odbiegały od przeprowadzanych standardowo transakcji przez spółkę (całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta, ustne lub mailowe oświadczenie W. W., co do upoważnienia S. do odbioru towaru), ale przede wszystkim nawiązując współpracę z tym podmiotem, czy później ustalając szczegóły transakcji z jedną osobą - R. J. - nie wymienionym w dokumentach rejestracyjnych firmy.

Co do T. , F. oraz E. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że posiadane przez spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenie towaru do węgierskich kontrahentów. W oparciu o udzielone przez węgierskie służby podatkowe informacje ustalono, że firmy wykazane na fakturach, jako nabywca, w badanym okresie bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów z L. , bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

Aby warunki zastosowania stawki preferencyjnej zostały spełnione, ważne jest, aby towary będące przedmiotem transakcji rzeczywiście zostały wywiezione z kraju do nabywcy w innym kraju członkowskim. A zatem nie jest wystarczające spełnienie warunków formalnych, czyli posiadanie przez podatnika prawidłowo wypełnionych dokumentów związanych z transakcją WDT, czyli faktur i listów przewozowych towarów CMR, z których treści wynika, że towary zostały dostarczone do podatnika w innym kraju członkowskim, ale konieczne jest, aby treść tych dokumentów odpowiadała rzeczywistości.

Przedłożone przez spółkę dokumenty nie dowodzą, że towary, które miały być przedmiotem WDT, zostały faktycznie dostarczone do tych firm tj. kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Stąd uznano, że faktury na których jako nabywca figurują te spółki, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast spółka na podstawie okoliczności związanych z zawarciem i realizacją tych transakcji powinna, co najmniej podejrzewać, że tak się dzieje. Z wyjaśnień spółki wynika, że firma T. była reprezentowana przez T. S., który składał telefonicznie zamówienia na towar, odbierał towar z magazynu spółki i dokonywał płatności w kasie spółki. Spółka wskazała, że nie posiada upoważnienia do reprezentacji/odbioru towarów dla T. S.. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów, jak i danych zawartych w węgierskim odpowiedniku Krajowego Rejestru Przedsiębiorców wynika, że do reprezentacji spółki uprawniony był E. F.. Imię i nazwisko T. S. w ogóle nie występuje w przedłożonych dokumentach. Natomiast W. W. zeznał że był osobiście odpowiedzialny za kontakty z T. . Podmiot ten reprezentował T. S. obywatel W., a W. miał wrażenie, że jest to jego firma. Przed rozpoczęciem współpracy był u niego w firmie. Mailowo bardzo sporadycznie się z nim kontaktował. W stosunku zaś do pozostałych firm węgierskich skarżąca spółka nie była w stanie podać, kto je reprezentował. Tym samym nie dopełniła należytej staranności by upewnić się, czy osoba, która podaje się za przedstawiciela węgierskiego podmiotu faktycznie jest do tego umocowana.

Organy dokonały analizy przesłanki przedmiotowej tj. posiadania przez dostawcę w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Z akt sprawy wynika, że towar uwidoczniony na fakturach VAT został wydany z magazynu spółki firmom transportowym. W celu udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE Spółka przedstawiła dokumenty CMR (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy). List przewozowy jest zobowiązaniem przewoźnika do dostarczenia przyjętej przesyłki. W przedstawionych dokumentach rubryki oznaczone numerami 24 (przesyłkę otrzymują; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) nie zostały wypełnione tj. brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Wprawdzie potwierdzenie takie nie jest obligatoryjnym elementem dokumentu CMR, nie mniej jednak niezbędnym jest posiadanie przez podatnika dowodów świadczących o dostarczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Dokument CMR, jeśli jest kompletnie i prawidłowo wypełniony może być takim dowodem. W przedmiotowej sprawie dokumenty CMR są niewystarczające dla wykazania wywozu towarów za granicę, gdyż potwierdzają jedynie wydanie towarów z magazynu spółki przewoźnikowi. Na podstawie tychże dokumentów nie można uznać, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zostały wypełnione. Fakt, że towar został wydany, a dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony powinien był zwrócić uwagę spółki. Węgierscy kontrahenci nie potwierdzili faktu przeprowadzenia transakcji ze spółką, ani otrzymania od niej towaru, a szczegółowo opisane w decyzji dokumenty np. faktury opatrzone adnotacją, iż towary mają zostać wywiezione z [...] nie zawierają czytelnych podpisów.

Z dowodów nie wynika, kto dokonał płatności w kasie spółki za towar. Natomiast płatności dokonywane w formie przelewu bankowego, były dokonywanie z rachunku należącego do osoby fizycznej - T. i T. S., prowadzonego przez P. S.A., Oddział w M.. Z uwagi na brak pełnomocnictwa tej osoby do reprezentacji okoliczność ta winna wzbudzać podejrzenia i skłonić spółkę do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru ze względu na zapłatę za niego poprzez polski rachunek bankowy należący do osoby prywatnej. Tym bardziej, że na dokumentach CMR brak było potwierdzenia odbioru towaru przez węgierską firmę, a spółka a nie dociekała dlaczego. Pomimo, że miała kontakt z firmą transportową występowała jedynie o przesłanie dokumentów CMR. Przedstawione dokumenty nie potwierdzają zatem faktu zawarcia transakcji z podmiotem uwidocznionym na fakturze VAT wystawionej przez spółkę, ani tym bardziej okoliczności uzyskania władztwa przez T. nad towarami wydanymi z magazynu spółki. Spółka nie dochowała spoczywających na niej wymogów dokumentacyjnych takich transakcji, bowiem nie wyciągnęła wniosków z przedstawianych jej dokumentów, które wskazywały na konieczność dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenie kontrahenta. Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych dostaw zaniechała podjęcia choćby najprostszych, standardowych czynności, które uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Dla oceny takiej podstawowe znaczenie miało umocowania T. i T. S. do reprezentowania firmy T. . Spółka nie upewniła się, czy byli upoważnieni do występowania w imieniu węgierskiej firmy, pomimo że z otrzymanego wydruku dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. wynikało, że osobą upoważnioną do reprezentacji jest tylko E. F., zas F. . W przypadku pozostałych nie było dokumentu, co do osoby reprezentującej. Spółka powinna, co najmniej nawiązać kontakt z osobą uprawnioną do reprezentacji, pozyskać komplet dokumentów rejestracyjnych, upoważnienie do reprezentacji oraz do odbioru towarów podpisane przez osoby do tego umocowane. Spółka miała taką możliwość chociażby poprzez oficjalny adres poczty e-mail kontrahenta.

Spółka nie wyjaśniała kwestii odbioru towaru przez węgierskiego kontrahenta , nie interesując się brakiem podpisu w miejscu potwierdzenia odbioru towaru na liście przewozowym. Spółka nie dopilnowała, by dokumenty CMR były kompletnie i prawidłowo wypełnione, a dokonywać miała WDT dla zagranicznej firmy. Niekompletność w zakresie braku potwierdzenia odbioru towarów na dokumentach CMR ma charakter permanentny, bo istniejący na wszystkich dokumentach CMR. Wprawdzie na fakturach lub dowodach magazynowych znajdowało się oświadczenie o potwierdzeniu odebrania towaru i oświadczenie, że towar zostanie wywieziony na [...], jednak jest to niewystarczające dla stwierdzenia tego faktu. Nie przedłożono w tej sprawie też żadnej korespondencji handlowej, zamówień na towar, czy umów handlowych, nie wyjaśniono kwestii zapłaty za towar. Ponadto fakt realizowania płatności z rachunku bankowego prowadzonego w [...], powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów.

Na przedstawione rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący spółka zarzuciła ;

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.

a). art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego polegające w szczególności na:

1) pominięciu protokołu kontroli [...] z którego wynikają transakcje zakupu towarów od S. K. działającego pod firmą L. , w tym w szczególności faktury, w których wprost wskazane było, że rachunek, na który L. spółka z o.o. dokonywała płatności jest prowadzony na rzecz firmy O. , oraz z której to dokumentacji wprost wynikały również informacje o cenach oferowanych przez tego kontrahenta, w szczególności w świetle faktu, że w dacie przeprowadzania kontroli w październiku 2012 r. organy ścigania miały już pełną informację o oszustwach popełnianych przez S. K. w związku z rozliczeniami podatku VAT, a pomimo tego prawidłowość transakcji zawieranych przez L. spółkę z o.o. ze S. K. nie została zakwestionowana przez organ kontrolujący - przez co doszło do kontynuacji współpracy handlowej, aż do 2012 r.

2) pominięciu znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym dokumentów kontroli podatkowej prowadzonej w M. spółce z o.o. zakończonej decyzją z dnia 29 lutego 2012 r., w toku której organ podatkowy zapoznał się m.in. z fakturą dokumentującą dostawę towarów dla firmy J. S. B. , która płatna była za pobraniem przez firmę O. oraz pozostałą dokumentacją księgową, jak również nawiązał kontakt z biurem księgowym prowadzącym obsługę firmy M. - które to dowody świadczą jednoznacznie, że ani przedsiębiorcy, ani organy podatkowe nie miały podstaw dla uznania, że działalność M. spółki z o.o.., w tym pobór zapłaty za pośrednictwem firmy transportowej, może budzić podejrzenia.

3) stawianiu L. spółce z o.o., zarzutu dokonywania od M. spółki z o.o. zakupów po cenach niższych, niż oferowanych u innych kontrahentów, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że wielokrotnie zakupy były dokonywane po cenach wyższych, niż oferowane od innych kontrahentów;

4) stawianiu L. spółce z o.o., zarzutu dokonywania od S. K. zakupów po cenach niższych, niż oferowanych u innych kontrahentów, podczas gdy z zebranego przez organ w decyzji materiału dowodowego wynika, że wielokrotnie zakupy były dokonywane po cenach wyższych, niż oferowane od innych kontrahentów;

5) uznaniu, że podejrzenia L. spółki z o.o. winny wzbudzić ceny oferowane przez M. spółkę z o.o. oraz S. K., a to z uwagi na fakt, iż byli to nowi kontrahenci, gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż L. spółka z o.o. w tym samym okresie nawiązała i utrzymywała kontakty handlowe z wieloma nowymi podmiotami, oferującymi te same towary, co firmy M. i L. po cenach niższych lub równych, niż te podmioty;

6) uznaniu, że transakcje z nowymi kontrahentami, z którymi L. spółka z o.o. nawiązała współpracę w spornym okresie, a obejmujące te same towary, które sprzedawały firmy M. i L. , ale w cenach niższych lub równych w stosunków do cen zakupu od M. i L. , nie mają znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącej, i na fakt, iż nie mają charakteru dowodu w sprawie lecz stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami organu;

7) uznaniu, że L. spółka z o.o. mogła nabrać podejrzeń, co do uczciwości działania spółki M. i L. z uwagi rzekomy brak możliwości uzyskania rabatów w firmie S. poniżej 5%, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż L. spółka z o.o. uzyskiwała takie rabaty w sklepach tej firmy położonych w K., w których dokonywała zakupów - co wskazuje, że pismo S. spółki z o.o. z dnia 3 listopada 2014 r., w którym znalazło się stwierdzenie "co do zasady" nie świadczyło o sztywnej polityce cenowej;

8) uznaniu, że poziom cen M. i L. za towar kupiony w S. i R. powinien wzbudzić podejrzenia L. , gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w spornym okresie czasu L. kupowała od S. , R. tożsame towary po cenach netto niższych, niż oferowane przez M. i L. - co jednoznacznie wskazywało na doliczanie przez te podmioty marży;

9) uznaniu, że L. mogła nabrać podejrzeń, co do uczciwości działania L. na oferowany przez niego poziom cen, który miał rzekomo wskazywać, że jego jedynym zyskiem było wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy z części zeznań S. K. wprost wynika, że do ceny netto doliczał on marżę;

10) uznaniu, że fakt, iż ceny oferowane przez M. i L. , zawierały koszt transportu, mógł wzbudzić podejrzenia L. , podczas gdy z materiału dowodowego wprost wynika, że wszyscy dostawcy pokrywali koszty transportu, a zatem, gdyby koszt ten miałaby być po stronie L. , to wówczas byłaby to oferta nieatrakcyjna albowiem byłaby mniej korzystna niż wszystkie inne oferty, z których korzystała skarżąca;

11) stawianiu L. zarzutu korzystania w kontaktach handlowych ze S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L. oraz M. z adresu mailowego nie będącego adresem firmowym, podczas gdy korespondencja mailowa była prowadzona poprzez adres mailowy zgłoszony przez tego przedsiębiorcę do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej;

12) podważaniu działania L. w zaufaniu do treści wpisów w KRS;

13) dyskredytowaniu przy ocenie sposobu działania L. spółki z o.o. wszelkich czynności weryfikujących kontrahenta, które zostały podjęte przed wszczęciem współpracy z M. z o.o., a które wyczerpywały dostępne podatnikowi prawnie narzędzia i jednoznacznie świadczą o opracowaniu i wdrożeniu w L. spółce z o.o. możliwych i uzasadnionych prawnie procedur sprawdzających, w szczególności dyskredytowaniu faktu zakupienia raportu o M. spółce z o.o. oraz błędnej ocenie znaczenia dla niniejszej sprawy zakresu informacji zawartych w tym raporcie;

14) dyskredytowaniu przy ocenie sposobu działania L. spółki z o.o. wszelkich czynności weryfikujących kontrahenta, które zostały podjęte przed wszczęciem współpracy ze S. K., a które wyczerpywały dostępne podatnikowi prawnie narzędzia i jednoznacznie świadczyły o wdrożeniu w L. spółce z o.o. możliwych i uzasadnionych prawnie procedur sprawdzających - poszerzonych o wykonanie za zgodą S. K. zdjęć z jego dowodu osobistego celem uzyskania pełnych danych osobowych;

15) pominięciu i braku oceny kartoteki wszystkich nowych kontrahentów, z którymi została nawiązana współpraca w spornym okresie, a które wyczerpywały dostępne podatnikowi prawnie narzędzia i jednoznacznie świadczyły o wdrożeniu w L. spółce z o.o. możliwych i uzasadnionych prawnie procedur sprawdzających;

16) uznaniu, że podejrzenia L. powinien wzbudzić fakt, iż jedynym przedmiotem działalności S. K. prowadzącego działalność pod firmą L. zgłoszonym w CEIDG, było: zarządzanie nieruchomościami na zlecenie ([...] podczas gdy we wpisie w drugiej pozycji wskazana jest: sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych ([...]

17) uznaniu, że S. K., był podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą - co powinno rodzić podejrzenia L. spółki z o.o. - podczas gdy osoba ta prowadziła działalność nieprzerwanie od roku 1997;

18) uznaniu, że podejrzenia L. powinien wzbudzić fakt, iż S. K. przystąpił do sprzedaży we własnym imieniu towarów, które były uprzednio sprzedawane przez M. spółkę z o.o., co nastąpiło po zaprzestaniu działalności M. spółki z o.o. - pomimo, iż organ nie przeprowadził żadnego dowodu, czy takie zdarzenia gospodarcze są zjawiskiem nietypowym na rynku towarami;

19) stwierdzeniu, że L. zrezygnowała z zakupów u dystrybutorów, z którymi miała podpisane umowy, gdy w rzeczywistości spółka była dystrybutorem wyłącznie firmy P. i nigdy nie rezygnowała z zakupów u tego dystrybutora, natomiast dokonywała zakupów równolegle, a to z uwagi na działania handlowe firmy P. ;

20) stwierdzeniu, że dokonywanie płatności za pośrednictwem firm spedycyjnych nie jest praktykowane na polskim rynku, podczas gdy z innych ustaleń organu oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że z pośrednictwa firmy spedycyjnej korzystały S. i R. oraz wszyscy kontrahenci L. oraz M. (działalność typowa);

21) stwierdzeniu, że płatność za pośrednictwem firmy spedycyjnej dokonującej transportu powinna wzbudzić podejrzenia L. spółki z o.o., albowiem fakt ten wzbudził podejrzenia innego kontrahenta tych firm (firma B. ), który z tego powodu odstąpił od współpracy - podczas gdy z zeznań S. K. wprost wynika, że kontrahent odstąpił od współpracy z uwagi na fakt zażądania przedpłat, na co nie chciał się zgodzić, podobnie jak i nie zgodziła się firma L. ;

22) stwierdzeniu, że płatność za pośrednictwem firmy spedycyjnej dokonującej transportu powinna wzbudzić podejrzenia, gdy fakt tej płatności wynikał z oficjalnej, pisemnej dyspozycji S. K. i projektu umowy w sprawie przedpłat z M. , w którym to projekcie spedytor miał być gwarantem dokonania dostawy po przedpłacie;

23) pominięciu faktu, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zapłata była dokonywana na konto firmy spedycyjnej, ale ze wskazaniem M. spółki albo S. K., jako odbiorcy należności, co wynikało z istoty transakcji, zatem księgowość firmy spedycyjnej musiała prawidłowo rozksięgować należności pomiędzy O. i sprzedającym, mając prawne podstawy do dokonania koniecznych czynności;

24) pominięciu ustawy o usługach płatniczych, która weszła w 2011r., a zwalniała banki z weryfikacji zgodności danych numeru rachunku z danymi osobowymi, co oznaczało, iż bank przelewał pieniądze na wskazany rachunek bankowy, a transakcja była uznana za wykonaną prawidłowo - co w realiach niniejszej sprawy powodowało, że L. z o.o. przelewając pieniądze na rachunek bankowy wskazany w fakturach i podając odbiorcę środków sprzedającego (M. spółkę z o.o. lub S. K.), mogła - a nawet musiała oczekiwać, że gdyby wpłata ta była nienależna to księgowość firmy spedycyjnej zareagowałaby;

25) pominięciu faktu, iż w związku z wejściem w życie w 2011 roku ustawy o usługach płatniczych ani M. spółka z o.o., ani S. K. nie musieli informować L. spółki z o.o. o tym, że rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do nich, lecz do firmy wykonującej transport towarów, a co za tym idzie oficjalne przekazanie tej informacji wskazywało na rzetelność i uczciwe zamiary tych kontrahentów;

26) niezgodnym z prawdą przyjęciu, że wg dyspozycji S. K., dostarczany przez niego towar miał być do czasu zapłaty własnością firmy spedycyjnej - co powinno wzbudzić podejrzenią L. spółki z o.o. – podczas, gdy w dokumencie tym jest wprost zapisane, że do czasu zapłaty towar pozostaje w dyspozycji przewoźnika, co oznacza, że przewoźnik nie ma prawa własności do towaru, a jedynie może go przekazać do dyspozycji odbiorcy dopiero po zapłacie;

27) pominięciu, przy ocenie znaczenia faktu dokonywania transakcji przy uczestnictwie międzynarodowej, powszechnie znanej firmy transportowej, aktualnych wytycznych dla odbiorców, zgodnie z którymi udział w transakcji profesjonalnego przewoźnika jest jedną z przesłanek dochowania staranności;

28) uznaniu, że treść raportów I. dotyczących M. oraz O. mogła wzbudzić podejrzenia, podczas gdy raport wykazywał, iż O. jest to oddział międzynarodowej firmy istniejący od 10 lat, posiadający w [...], własne nieruchomości, zaplecze magazynowe i środki transportu, składający regularnie sprawozdania finansowe podlegające ocenie audytora, przez co wynik finansowy nie stanowił przesłanki, która mogłaby świadczyć o zagrożeniu, albowiem przy takiej strukturze majątku i kapitału, ujemny wynik finansowy może być efektem np. ponoszenia kosztów inwestycyjnych;

29) uznaniu - bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na tą okoliczność - że fakt, iż współpraca sprzedającego z firmą dokonującą transportu towarów w zakresie odbioru należności za towar winna wzbudzić podejrzenia L. spółki z o.o., podczas gdy podejrzenia takie musiałyby być konsekwencją uznania, że wysoce prawdopodobne jest działanie w zmowie przez sprzedawcę i profesjonalnego międzynarodowego przewoźnika — a organ w żaden sposób nie udowodnił, że zdarzenia takie miały już wcześniej miejsce, mogły być znane skarżącej i w związku z tym winna ona ocenić taką współpracę, jako podejrzaną;

30) pominięciu, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, i że zapłata należności za towar na rachunek bankowy firmy przywożącej towar do magazynów L. spółki z o.o. miała uzasadnienie gospodarcze albowiem warunkiem wyładowania towaru w magazynach skarżącej była zapłata za przywieziony towar - stąd stwierdzenie w dokumencie pochodzącym od S. K., że towar pozostaje w dyspozycji przewoźnika do czasu zapłaty;

31) pominięciu, iż transakcje z firmą P. s.r.o miały taki sam przebieg i były tak

samo dokumentowane jak transakcje z M. s.r.o., tzn. zakupiony przez te firmy towar został wywieziony do nabywcy - co wynika z dokumentów transportowych i zeznań odbiorców, zapłata za towar nastąpiła przelewem z rachunku bankowego nabywcy, według informacji czeskiej administracji skarbowej, w związku z transakcjami z L. spółką z o.o. nie zostały wykazane żadne nieprawidłowości;

32/ przyjęciu, że L. spółka z o.o. powinna powziąć podejrzenia, co do M. s.r.o. z uwagi na fakt, iż reprezentowana była ona przez M. K., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w roku 2012, kiedy L. spółka z o.o. sprzedawała towar firmie M. s.r.o., kontrahent ten był reprezentowany przez O. K., a M. K. rozpoczął działalność w ramach tej firmy dopiero w listopadzie 2013 r.;

33) przyjęciu, że oświadczenia woli w imieniu M. s.r.o. składał R. J. nie umocowany do jej reprezentacji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że oświadczenia woli składane były przez O. K., umocowanego do jej jednoosobowej reprezentacji;

II. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust, 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność wykonania przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej nr [...], zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], której przedmiotem była prawidłowości transakcji krajowych oraz WDT dokonanych przez L. spółkę z o.o., m.in. z firmami T. i F. i M. s.r.o w miesiącach sierpniu i wrześniu 2012 r., która to kontrola potwierdziła prawidłowość tych transakcji WDT i ich udokumentowania - co konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca w sposób zawiniony nie dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi podmiotami;

b/ brak ustalenia, jaki podmiot dokonywał sprzedaży na rzecz L. spółki z o.o.. skoro w ocenie organu towarów od S. spółki z o.o. oraz R. S.A. nie nabywała ani M. spółka z o.o. ani L. s.r.l. ani S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L. , a co za tym idzie braku wskazania, kto dokonywał dostawy towarów;

c) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań kierowców przewożących towary do magazynów L. , które miały potwierdzić fakt informowania pracowników L. , iż towary są sprzedawane i transportowane na zlecenie przez M. spółki z o.o., po zakupieniu ich do firm S. spółka z o.o. i R. S.A. - co znajdowało w pełni potwierdzenie w dokumentach WZ i fakturach;

d/ nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność metod rozliczeń stosowanych w transakcjach handlowych związanych z handlem hurtowym towarami [...], w tym w szczególności na okoliczność stosowania przez przedsiębiorców metody poboru należności przez podmiot dokonujący transportu towarów;

e/ nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, jakie, prawnie dostępne i legalne metody weryfikacji kontrahentów lub działania zapobiegawcze L. spółka z o.o. mogła wdrożyć w roku 2012 r., które to działania rzeczywiście mogły uchronić ją od zakupu towarów od oszustów podatkowych;

f/ nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy fakt przejęcia działalności (obsługi klienta) przez dotychczasowego współpracownika lub pracownika jest zdarzeniem gospodarczym nietypowym, czy też powszechnie występującym w obrocie gospodarczym i czy może zostać uznane za element świadczący o możliwości wystąpienia przestępstwa oszustwa w podatku VAT;

h/ nieprzeprowadzenie dowodu zmierzającego do ustalenia szczegółowych zasad udzielania rabatów przez firmę S. od cen zawartych w biuletynach informacyjnych (gazetkowych) w świetle wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego sprzeczności pomiędzy treścią pisma spółki S. z dnia 3 listopada 2014 r., zawierającego informację o generalnym braku możliwości udzielenia takiego rabatu, a przedłożonymi przez L. spółkę z o.o. materiałami źródłowymi, z których wynikał fakt udzielenia jej takiego rabatu;

i/ nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność warunków gospodarczych związanych z transakcjami zawieranymi przez L. spółkę z o.o. z nowymi kontrahentami w latach 2011 - 2012 r.;

j/ niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. S., który dokonywał transportu towarów sprzedawanych przez L. spółkę z o.o. firmie M. s.r.o., a którego zeznania złożone w innym postępowaniu zostały, uznane za dowód;

k/ niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka E. F., którego zeznania dotyczące podpisania umowy najmu samochodu ciężarowego dla firmy T. stoją w sprzeczności z twierdzeniem o braku transakcji firmy T. z podmiotami polskimi oraz zeznaniami o braku umocowania pana S. do działania w imieniu T. ;

III. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaje dŁ za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane pomiędzy faktycznie istniejącymi i działającymi na rynku podmiotami.

IV. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której odmawia się stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych;

V. naruszenie art. 233 § 1 pkt.1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną ocenę znaczenia działań i zaniechań organów publicznych, w szczególności Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury przy przyjęciu możliwości powzięcia przez stronę podejrzeń co do uczciwości M. spółki z o.o. oraz S. K., w świetle faktu, iż:

- w dacie nawiązania współpracy handlowej ze S. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą L. tj. w kwietniu 2012 r., organy ścigania (Prokuratura) miały szczegółowe informacje o sprawcach przestępstwa podatkowego i jego mechanizmach oraz podmiotach, które są nieświadomie wykorzystywane w działaniach przestępczych,

- L. poinformowała organy ścigania, że posiada w magazynach towary dostarczone przez S. K., a organy ściągania dopuściły do udokumentowania ich sprzedaży fakturą Vat wystawioną przez S. K. po jego wypuszczeniu z aresztu;

- pomimo posiadania przez te organy informacji o przestępstwach tej osoby nie został on wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT;

VI. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 a w zw. z art. 1 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji handlowych pomiędzy L. spółką z o.o., a M. spółką z o.o. oraz S. K. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą L. a to w wyniku uznania, iż M. spółka z o.o. oraz S. K. nie przenieśli na L. spółkę z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

2. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że aby mogło dojść do dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług, dostawca musi dysponować prawem własności towaru;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu, iż kwota różnic podatku, o którym mowa w art. 87 ust, l ustawy za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012 winna być przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2017 r., nr [...];

4. art. 42 ust, 1 - 4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy L. , a M. z uwagi na fakt brak zapłaty podatku VAT przez podmioty, które nabywały towar od_M. s.r.o., których to podmiotów L. spółka z o.o. ani nie znała, ani nigdy nie dokonywała z nimi żadnych transakcji gospodarczych;

5) art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że towary sprzedane firmie T. F. , M. s.r.o., E. , nie zostały faktycznie zakupione przez tę firmę i nie zostały jej dostarczone;

6) art. 13 w zw. z art. 42 ust, l - 4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. , F. , M. s.r.o., E.

7) art. 2, art. 7 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności, wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności.

W piśmie z dnia 14 listopada 2018r. skarżąca podsumowała w/w. zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że pomiędzy spółką M. , a m.in. spółką L. zawierane były transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dotyczyły jedynie obrotu fakturowego. W zakresie transakcji nabycia towarów przez spółkę L. w okresie od 10 stycznia 2012r. do 3 kwietnia 2012r. firma M. była jednym z wystawców faktur dla skarżącej, mających dokumentować dostawy 66 różnych produktów na kwotę brutto [...] zł" natomiast w okresie od 10 kwietnia 2012r. do 22 listopada 2012r. firma L. S. K. była jednym z wystawców faktur dla spółki mających dokumentować dostawy 121 rodzajów produktów na kwotę brutto [...] zł. L. działała na tych samych zasadach, co firma M. , stanowiąc jej "kontynuację handlową". Firmy M. i L. S. K. były podmiotami, które funkcjonowały jedynie, jako ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Firmy te wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które wcześniej miały być przedmiotem WDT do firmy L. we W. . Towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od firm S. i R. , które wystawiały na rzecz L. faktury sprzedaży z 0% stawką VAT, jako transakcje WDT. Towar miał być przewożony przez firmę O. , jednak nie był on rzeczywiście transportowany do [...] zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i L. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do skarżącej spółki. Płatności zarówno do firm S. i R. jak i od krajowych odbiorców towarów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy O. . W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego, które polegało na uzyskiwaniu korzyści majątkowych powstałych z braku opodatkowania dostaw towarów przez:

- firmy S. i R. stawką krajową, a stosowaniem 0% stawki,

- firmę L. - podatkiem od wartości dodanej,

- firmę M. i L. - podatkiem należnym.

M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dysponowała żadnym majątkiem, ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg, ani ewidencji (w tym dla celów podatku od towarów i usług), w okresie od września do listopada 2011 r. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług nie wykazując w nich żadnych nabyć ani dostaw towarów, tzn. deklaracje "zerowe", natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2012r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7.

Z kolei L. były przedmiotem postępowania kontrolnego w tej firmie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 5.09.2014r. nr [...] określającej S. K. za okres od kwietnia do listopada 2012r. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych dla spółki L. w tym okresie. Z decyzji tej wynika, że L. występowała tylko w charakterze podmiotu legalizującego sprzedaż towarów ze stawką podatku VAT 23%, który był zakupiony wcześniej ze stawką 0%. Stąd faktury wystawione przez tę firmę nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.

Również w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu sprzedaży wydane zostały decyzje podatkowe, a to, co do: S. Sp. z o.o., R. S.A, oraz O. Sp. z o.o. w likwidacji.

Pomiędzy spółką L. , a firmami M. i L. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów. Firmy te w tym czasie nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowały żadnym majątkiem, ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub składały je z zakwestionowanych transakcji sprzedaży. M. i L. nie posiadały faktur zakupu towarów, które sprzedawały, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M. , a L. z dnia 21.03.2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów włoskiej firmy L. była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. L. nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M. , co potwierdziły ustalenia dokonane w postępowaniach zakończonych decyzjami wydanyymi dla firm S. i R. oraz O. . O fikcyjności świadczyć może również nieprawdziwe oświadczenie firmy M. złożone w aneksie z dnia 28.03.2011r. do umowy handlowej z L. o pozostawaniu podatnikiem podatku VAT, którym w dniu podpisania tego aneksu już nie była, bowiem z dniem 14.03.2011r. M. została wykreślona z rejestru takich podatników. Następnie w dniu 1.09.2011 r. M. została ponownie zarejestrowana, a z dniem 30.11.2011r. ponownie wykreślona z tego rejestru. Ponadto M. nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla spółki tj. przed 13.10.2011 r. Oznacza to, że zarówno firma L. , jak i firmy M. i L. nie uczestniczyły w w/w transakcjach, jako podatnicy, a udział tych firm w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego.

M. i L. wystawiały jedynie fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich podmiotów, w tym spółce L. , dotyczące towarów pochodzących faktycznie z firm S. i R. , które zamiast wyjeżdżać do włoskiej firmy L. , w rzeczywistości były przewożone i sprzedawane na terytorium kraju. D. C. i S. K. posługiwali się formularzami CMR, na których zostały wydrukowane dane firmy O. , a dokumenty CMR wystawione na L. nie towarzyszyły dostawom, nie były wydawane kierowcom, gdyż towar nie jechał do [...], tylko do polskich firm. W wyniku takiego procederu dokonywano oszustwa podatkowego. Wydawano towar, na co wystawiano fakturę na firmę L. ze stawką 0%, co oznaczało że firma ta płaciła cenę netto, po czym towar ten był odsprzedawany polskim odbiorcom za cenę netto niższą, niż było to na fakturach, z tym że odbiorca płacił do tej ceny podatek VAT w wysokości 23%, a cena netto i wykazany podatek VAT dawał ostatecznie kwotę wyższą niż wartość zakupu. Podatek VAT z transakcji sprzedaży nie był w ogóle odprowadzany.

Brak opodatkowania w/w transakcji sprzedaży towarów pochodzących z firm S. i R. miał również wpływ na konkurencyjność cen towarów oferowanych przez firmy M. i L. tj. cen, których spółka nie mogła uzyskać w drodze legalnego rabatu od firm S. i R. zwłaszcza, że w cenę towaru miał być wliczony także koszt jego transportu. Transport miał odbywać się za pośrednictwem firmy przewozowej O. , która pełniła funkcję inkasenta należności. Płatności szły bowiem na jej konto, ale były przeznaczane na zapłatę za towar pobierany od S. i R. . Zatem towar był opłacany ze środków pochodzących z firmy transportowej za pośrednictwem jej konta bankowego.

Spółka L. w 2012 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych (WDT) dla firm M. s.r.o., T. , F. oraz E. . M. s.r.o. faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć. W odniesieniu do spornych faktur – nabywcą towarów nie była ta firma, zatem nie doszło do przeniesienia na nią prawa rozporządzania towarem jak właściciel; faktycznie towar odbierały polskie podmioty.

T. , F. oraz E. . w badanym okresie bądź nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów od skarżącej spółki, nie zadeklarowały żadnego nabycia, nie potwierdziły obrotów z L. , bądź nie złożyły deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciły podatku, a przy tym inny był zakres ich działalności.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, oraz że nie doszło do wskazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie przypisały skarżącej niedołożenie należytej staranności w relacjach gospodarczych z M. i L. , a w konsekwencji pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku przyjmując, że dochowując wymaganych w obrocie gospodarczym aktów staranności skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w opisanym procederze.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Nie sposób także podzielić argumentacji skarżącej dotyczącej jej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności przywołać tu należy niepodważalne okoliczności wskazujące, że spółki M. i L. w kontrolowanym okresie nie zrealizowały transakcji dostawy towarów. Firmy te w tym czasie nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej tj. lokalowym, magazynowym, transportowym, źródłami finansowania, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych, nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub składały je z zakwestionowanych transakcji sprzedaży. Jak wynika z nie budzących wątpliwości, co do wiarygodności zeznań świadków D. C. oraz S. K. M. i L. nie posiadały faktur zakupu towarów, które sprzedawały, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M. , a L. z dnia 21.03.2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów włoskiej firmy L. była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. L. nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M. , co potwierdziły ustalenia dokonane w decyzjach wydanych dla firm S. i R. oraz O. . O fikcyjności tej umowy świadczy również nieprawdziwe oświadczenie firmy M. złożone w aneksie z dnia 28.03.2011r. do umowy handlowej z L. o pozostawaniu podatnikiem podatku VAT, którym w dniu podpisania tego aneksu już nie była, bowiem z dniem 14.03.2011r. M. została wykreślona z rejestru takich podatników. Następnie w dniu 1.09.2011 r. M. została ponownie zarejestrowana, a z dniem 30.11.2011r. ponownie wykreślona z tego rejestru. Ponadto M. nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla spółki tj. przed 13.10.2011 r. Oznacza to, że zarówno firma L. , jak i firmy M. i L. nie uczestniczyły w w/w transakcjach, jako podatnicy, a udział tych firm w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego.

Nie sposób także tracić z pola widzenia jednoznacznych ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych toczących się w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu sprzedaży, zakończonych wydaniem stosownych decyzji, a to, co do:

-S. Sp. z o.o. - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2015r. nr [...], określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do listopada 2012r.; z dokonanych ustaleń wynika, że S. nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż nie wykonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz L. , zatem faktury sprzedaży wystawione przez S. dla spółki L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach,

-R. S.A - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 23.12.2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012r., gdzie stwierdzono, że Spółka R. nie dokonała WDT na rzecz włoskiego kontrahenta L. i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%, gdyż towary, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do L. , nie opuściły terytorium kraju i nie zostały wywiezione na teren innego państwa członkowskiego, tylko zostały dostarczone do polskich podmiotów, faktury sprzedaży z tytułu dostaw tych towarów na rzecz krajowych odbiorców wystawiały firmy M. i L. , rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z 15.04.2016r. oraz

-O. Sp. z o.o. w likwidacji - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2012 r.; ustalono, że usługi świadczone na rzecz L. polegały w rzeczywistości na transporcie towarów na terytorium kraju., stąd zakwestionowano O. prawo do zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług transportu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz L. .

Nie sposób też abstrahować od faktu, że D. C. przyznał się do udziału w procederze oszustwa podatkowego polegającego m.in. na wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącej przy udziale S. K. oraz D. D., od opisania przez S. K. procederu wystawiania fikcyjnych faktur i jego roli w tych transakcjach, tudzież przyznania przez D. D. - członka Zarządu w firmie O. , że brał udział w procederze fikcyjnych transakcji WDT realizowanych za pośrednictwem firmy L. . Dokonane ustalenia wskazują, że firmy L. , M. , jak i L. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O. . S. K. odpowiadał za kontakt z dostawcami (S. i R. ) i osobiście nadzorował każdy transport, D. C. organizował faktury i rozmowy z odbiorcami, zaś D. D. osobiście organizował transporty oraz użyczał konta O. . Okoliczności te zostały potwierdzone w decyzjach wydanych dla tych firm.

Co dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to transakcje przeprowadzone z czeskim kontrahentem - tj. M. s.r.o. (spółka zorganizowana przez G. B., a jej działalność szczegółowo opisana przez organy podatkowe) nie tylko odbiegały od przeprowadzanych standardowo transakcji przez spółkę (całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta, ustne lub mailowe oświadczenie W. W., co do upoważnienia R. S. do odbioru towaru), ale przede wszystkim nawiązano współpracę z tym podmiotem i ustalono szczegóły transakcji z jedną osobą - R. J., przy tym nie wymienioną w dokumentach rejestracyjnych firmy. Współpraca została nawiązana w oparciu o powszechnie dostępne dokumenty rejestracyjne M. s.r.o. (wyciąg wraz z tłumaczeniem na język polski z rejestru handlowego), dostarczone przez osobę niezwiązaną z M. s.r.o. - R. J., która wcześniej występował w imieniu P. M. s.r.o. Z dokumentów rejestracyjnych wynikało natomiast, że jedynym udziałowcem i zarazem jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji M. s.r.o. był O. K. - obywatel polski. Spółka nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem, z którego wynikałoby upoważnienie R. J. do działania w imieniu czeskiej firmy. Spółka w momencie podejmowania współpracy z czeskim podmiotem miała świadomość, że R. J. jest pracownikiem polskiego podmiotu - P. , gdyż osoba uczestnicząca ze strony spółki w kontaktach z podmiotem czeskim, W. W. - utrzymywała z nim kontakty handlowe od około 10 - 15 lat. Korespondencja dotycząca transakcji między spółką, a M. s.r.o. odbywała się elektronicznie na prywatny adres mailowy R. J., jemu też przekazywano informacje odnośnie miejsca i terminu odbioru towarów ze spółki oraz przesyłano faktury pro forma wystawione na M. s.r.o.

Towary były transportowane polskim transportem, a jako przewoźnik na dokumentach CMR wskazana była firma M. s.r.o. Kierowcą była ta sama osoba – R. S., który we wcześniejszym okresie odbierał towar dla P. M. s.r.o. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie do odbioru towarów ze spółki w imieniu M. s.r.o. wydane w dniu 4 maja 2012 r. dla R. S.. Z treści przedmiotowego upoważnienia nie wynika, kto, działając w imieniu czeskiego kontrahenta go udzielił. Należności za wystawione przez spółkę faktury były regulowane przez M. P. s.r.o. z polskiego rachunku bankowego. Należy również zauważyć, że działalność spółki w badanym okresie polegała głównie na dostawach artykułów spożywczych dla małych i średnich sklepów oraz lokalnych sieci handlowych z terenu województwa małopolskiego, świętokrzyskiego i części województwa śląskiego. Spółka w kontrolowanym okresie miała około 2200 odbiorców. Natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowiły jedynie około 7,26% wartości dostaw. Tym samym całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta znacznie odbiegały od przeprowadzanych standardowo przez spółkę transakcji. Co więcej, M. s.r.o. był w badanym okresie zdecydowanie największym odbiorcą towarów z innego państwa członkowskiego UE. Dostawy na rzecz tego podmiotu stanowiły blisko dwie trzecie deklarowanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Natomiast w okresie od maja do sierpnia 2012 r. dostawy na rzecz M. s.r.o. stanowiły już około 90% całości dostaw towarów zafakturowanych przez spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ciągu pierwszych trzech miesięcy współpracy spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz swojego nowego kontrahenta w kwocie [...]zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji nowego kontrahenta i upewnienia się, że nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach, w związku z tym nie można jej przypisać działania w dobrej wierze. Już tylko sama analiza faktur wykazała, że ceny sprzedaży stosowane przez polskiego odbiorcę towarów od tej firmy były każdorazowo niższe od ceny, po której skarżąca dzień, lub dwa wcześniej zbywała towar na rzecz czeskiego kontrahenta.

Nieuprawniony jest przy tym zarzut nadmiernej koncentracji organów na zeznaniach M. K., albowiem, choć nie był on jeszcze formalnie związany z M. , to był przecież był zorientowany pełnomocnikiem P. podmiotu z którym skarżąca handlowała na analogicznych zasadach przed podjęciem współpracy z M. , a także długoletnim znajomym G. B.; tym samym powiązana te mają znaczenie dla oceny charakteru przedmiotowych transakcji oraz oceny dobrej wiary skarżącej.

Nie mają przy tym znaczenia ustalenia czeskich organów skarbowych dotyczące działalności M. , a to w kontekście niewątpliwych ustaleń dokonanych przez polskie służby skarbowe, iż realizowane przez skarżącą transakcje były zaplanowane i podporządkowane uwiarygodnieniu dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru, którego rzeczywistymi nabywcami były podmioty działające w [...]. Odrzucić należy także zarzut błędnych ustaleń w zakresie obiegu palet CHEP, organ nie stwierdził bowiem, że palety wywiezione do [...] wróciły do [...], lecz że z przedłożonego przez podatnika zestawienia wynika, iż tylko 33 palety miału zostać dostarczone do czeskiego kooperanta, a reszta do firm usytuowanych w [...].

Co do pozostałych dostaw, fakt, że towar został wydany, a dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony powinien był zwrócić uwagę spółki. Węgierscy kontrahenci nie potwierdzili faktu przeprowadzenia transakcji ze spółką, ani otrzymania od niej towaru, a szczegółowo opisane w decyzji dokumenty np. faktury opatrzone adnotacją, iż towary mają zostać wywiezione z [...] nie zawierają czytelnych podpisów. Z dowodów nie wynika też, kto dokonał płatności w kasie spółki za towar. Natomiast płatności dokonywane w formie przelewu bankowego, były dokonywanie z rachunku należącego do osób fizycznych - T. i T. S., prowadzonego przez P. S.A., Oddział w M.. Z uwagi na brak pełnomocnictwa tej osoby do reprezentacji okoliczność ta winna wzbudzać podejrzenia i skłonić spółkę do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru ze względu na zapłatę za niego poprzez polski rachunek bankowy należący do osoby prywatnej. Tym bardziej, że na dokumentach CMR brak było potwierdzenia odbioru towaru przez węgierską firmę, a spółka a nie dociekała dlaczego. Z wydruku dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. wynikało, że osobą upoważnioną do reprezentacji jest tylko E. F., zaś F. Z.. Niekompletność w zakresie braku potwierdzenia odbioru towarów na dokumentach CMR ma charakter permanentny, bo istniejący na wszystkich dokumentach CMR. Wprawdzie na fakturach lub dowodach magazynowych znajdowało się oświadczenie o potwierdzeniu odebrania towaru i oświadczenie, że towar zostanie wywieziony na [...], jednak jest to niewystarczające dla stwierdzenia tego faktu. Brak też jest jakiejkolwiek korespondencji handlowej, zamówień na towar, czy umów handlowych, nie wyjaśniono kwestii zapłaty za towar.

W kwestii cen stosowanych przez spółki M. i L. w transakcjach ze skarżącą, zauważyć należy, że sama spółka L. przyznaje, że cena to była atrakcyjna i niższa o około 5% od cen oferowanych przez S. w gazetce reklamowej. Organy w dokonywanych analizach wykazywały znacznie większe różnice, jeżeli chodzi o poszczególne składniki asortymentu. Zauważyć należy, że były to ceny atrakcyjne i jak wskazał pracownik L. , w tym okresie dla skarżącej nieosiągalne. Mimo to nie podjęła ona żadnych kroków, aby wyjaśnić skąd nieznany na rynku podmiot, posiada taką ofertę. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że na poszczególne towary skarżąca była w stanie wykazać, że zdarzało się jej u innych kontrahentów uzyskać niższą cenę. Organy dostrzegły także, że w analizowanych przypadkach wysoki upust dotyczył całości dostaw, a w warunkach legalnego handlu kontrahent spółki dodatkowo miałaby naliczoną jeszcze swoją marżę handlową, co w powiązaniu z oferowanym bezpłatnym transportem daje olbrzymi upust, jaki kontrahent ten musiałby uzyskać od swego dostawcy. Przy tym, dotyczyło to nowej nieznanej na rynku firmy, o bardzo niskim kapitale zakładowym, a rzeczą powszechnie znaną są duże upusty otrzymywane przez sprawdzone firmy o uznanej renomie, odbierające bardzo duże ilości towaru. Skarżąca posiadała wiedzę o sposobie i możliwości uzyskania rabatów, jeżeli zatem niewątpliwie spełniając kryteria dużego podmiotu nie mogła uzyskać takich cen bezpośrednio od S. , czy R. , to tym bardziej powinno wzbudzić jej podejrzenie skąd taka oferta u nowych kontrahentów, tym bardziej, że towary z zakwestionowanych faktur nie miały charakteru towarów trudno dostępnych, lecz przeciwnie, z szeroka ofertą dostępności na rynku. W tym kontekście organy słusznie zdystansowały się od opracowanej przez skarżącą analizy cen towarów nabywanych w latach 2011-2013 od innych kontrahentów przyjmując, że analiza ta nie może być wiążąca, albowiem wszelkie porównania cen i dowodów źródłowych nie są w pełni miarodajne; dane takie są pewnego rodzaju parametrami statystycznymi, z zasady obarczonymi błędami, które w tym przypadku wynikają z braku uwzględnienia indywidualnych okoliczności towarzyszących transakcjom z poszczególnymi kontrahentami. Dopiero ich powiązanie z takimi okolicznościami przesądzić może o podatkowej weryfikacji transakcji.

Nie sposób podzielić twierdzeń skarżącej negującej ustalenia dotyczące charakteru jej kontrahentów, tj. firm M. i L. , jako nowych podmiotów na rynku. Z niewadliwych ustaleń organów wynika bowiem, że firmy te, jako podmioty na rynku branżowym, pojawiły się i zaistniały na krótko przed nawiązaniem współpracy ze skarżącą; M. dopiero z dniem 15.04.2011r. zaczęła funkcjonować z nowym prezesem D. C., natomiast L. kontynuowała działalność tego pierwszego podmiotu, wobec utraty przez skarżącą kontaktu z D. C., ale już pod jednoosobową firmą S. K.. Istotnie więc skarżąca godząc się na zaoferowane przezeń warunki zakupu towarów rezygnowała z bezpieczeństwa transakcji dokonywanych na warunkach oficjalnych dystrybutorów.

Prawidłowa jest ocena organów dotycząca sposobu dokonywania przez skarżącą płatności za towar rzekomo dostarczony przez jej kontrahentów. Nie sposób racjonalnie przyjąć, aby zapłata taka następowała na konto podmiotu trzeciego, innego niż wystawca faktury, nie będącego partnerem biznesowym skarżącej i nie pozostającym z nią w jakiejkolwiek relacji. Słusznie akcentują organy, że dokonywanie płatności na konto przewoźnika jest praktyką niestosowaną w polskich realiach gospodarczych, zwłaszcza, że dotyczyło to znacznych kwot, a skarżąca nie podjęła próby wyjaśnienia tej kwestii i sformalizowania zapłat, tym bardziej, że została poinformowana expressis verbis przez S. K. o koncie firmy spedycyjnej, na które należy wpłacać należności oraz o pozostawaniu towaru w dyspozycji tej firmy do czasu zapłaty. To ostatnie zastrzeżenie stanowi oczywiste przekroczenie kompetencji inkasenta przypisane firmie spedycyjnej przez dostawcę.

Słusznie zwracają organy uwagę na dalsze nietypowe okoliczności towarzyszące dokonywanym płatnościom, a wskazujące na niestandardową rolę firmy spedycyjnej w obrocie towarami; towar do chwili zapłaty stanowić miał jej własność, brak było zabezpieczenia prawnego płatności skarżącej realizowanych na konto tej firmy, czy kwestie towarzyszące cesji wierzytelności firmy M. na rzecz kancelarii prawnej w kontekście niepodjęcia przez skarżącą stosownych działań weryfikujących kondycję finansową swego kontrahenta. Wobec takich okoliczności uprawniona jest konkluzja organów, że brak świadomości skarżącej, co do udziału w fikcyjnych transakcjach nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, ale z bierności samej skarżącej i niedochowania przez nią należytej staranności w kontaktach biznesowych.

Okoliczność, że w sprawie występował rzeczywisty przepływ towarów wynikający z ich dostarczania do magazynu skarżącej przez przewoźnika oraz dokonana zapłata za towar na konto firmy spedycyjnej nie przesądza o tym, że po stronie sprzedawcy wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, że M. I L. przeniosły na skarżącą prawo rozporządzania towarem, jak właściciel; fizyczne posiadanie i przepływ towarów nie są okolicznościami wiodącym w sytuacji, gdy transakcje okazały się nierzetelne. Dysponowanie zafakturowanym towarem nie oznacza, że towar ten pochodził w rzeczywistości od wystawcy faktur, czy że te faktury specyfikują realne transakcje.

Ustaleń organów nie deprecjonuje zarzut dotyczący kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. , która wedle skarżącej nie potwierdziła nadużyć. W toku rzeczonego postepowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że M. wystawiła w maju 2011r. fakturę jedynie na rzecz firmy B. (J. S.), pomimo wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę rzetelności transakcji. Dopiero na skutek postepowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczętego na wniosek Prokuratury Rejonowej, która przekazała materiały zgromadzone w toku postepowania przygotowawczego, zakończonego decyzją z 8.11.2013r. ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami w okresie czerwiec-grudzień 2011r. tak dla firmy B. , jak i dla skarżącej były fikcyjne. W tym kontekście postrzegać należy także inne, wcześniejsze artykułowane w skardze postepowania kontrolne.

Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt umorzenia toczącego się wobec niej postępowania karno-skarbowego nie stanowi przeszkody w samodzielnym ustaleniu przez organy podatkowe nienależytej staranności podatnika w relacjach z nieuczciwym kontrahentem, co w konsekwencji może być podstawą pozbawienia go prawa do odliczenia podatku. Skarżąca nie może także przerzucać swej odpowiedzialności z tego tytułu na organy podatkowe, których ingerencja w działalność gospodarczą podatników jest wyłączona.

Nieuprawniony jest zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka R. S.; organy wobec jego dwukrotnego niestawiennictwa oparły się na materiale dowodowym zebranym przez Delegaturę ABW, zwłaszcza wynikającym z protokołu przesłuchania tego świadka, oraz z protokołu jego przesłuchania przeprowadzonego w UKS w P..

Należy wyraźnie wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. F., którego zeznania dotyczące podpisania umowy najmu samochodu ciężarowego dla firmy T. stać miały w sprzeczności z twierdzeniem o braku transakcji firmy T. z podmiotami polskimi oraz zeznaniami o braku umocowania pana S. do działania w imieniu T. ; organy wyczerpująco wskazały na dowody leżące u podstaw dokonanych już w tym zakresie wystarczających ustaleń.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skargach przepisów postepowania.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt. 4 "a" w zw. z art. 1 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć. Ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w inkryminowanych relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami, a szczegółowo przywołane wyżej okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Powtórzyć zatem należy, że wiodące są w tym zakresie są okoliczności związane ze sposobem i zasadami realizacji zapłaty za towar na konto spedytora, oceniane przez pryzmat nawiązania kontaktów handlowych z nowymi i niesprawdzonymi na rynku firmami, bez ich weryfikacji. Dokonywanie płatności na konto przewoźnika jest praktyką niestosowaną w polskich realiach gospodarczych, zwłaszcza, że dotyczyło to znacznych kwot, a skarżąca nie podjęła próby wyjaśnienia tej kwestii i sformalizowania zapłat, tym bardziej, że została wprost poinformowana przez S. K. o koncie firmy spedycyjnej, na które należy wpłacać należności oraz o pozostawaniu towaru w dyspozycji tej firmy do czasu zapłaty. To ostatnie zastrzeżenie stanowiło oczywiste przekroczenie kompetencji inkasenta przypisane firmie spedycyjnej przez dostawcę. Przywołać należy także nietypowe okoliczności towarzyszące dokonywanym płatnościom, a wskazujące na niestandardową rolę firmy spedycyjnej w obrocie towarami; towar do chwili zapłaty stanowić miał jej własność, brak było zabezpieczenia prawnego płatności skarżącej realizowanych na konto tej firmy, czy kwestie towarzyszące cesji wierzytelności firmy M. na rzecz kancelarii prawnej w kontekście niepodjęcia przez skarżącą stosownych działań weryfikujących kondycję finansową swego kontrahenta

Nie bez znaczenia jest także okoliczności zawarcia współpracy, bez podpisania umowy, z nowymi podmiotami, telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służących do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym.

Słuszne jest stanowisko, że atrakcyjność cenowa towarów była także czynnikiem, który mógł zwrócić uwagę spółki na rzetelność jej nowych kontrahentów, którzy byli w stanie oferować jej asortyment towarów po cenach korzystniejszych niż inni dostawcy lub producenci istniejący długi czas na rynku i tym samym posiadający ugruntowaną na nim pozycję, tym bardziej, że spółka znała źródło pochodzenia towarów oraz możliwy do uzyskania zakres rabatów. Jednak przedstawiciele L. nie próbowali nawiązać bezpośredniej współpracy z R. i S. , nie dopytywali się też o szczegóły współpracy M. i L. z tymi firmami.

Także w kontaktach z firmami zagranicznym skarżąca nie wykazała się należytą starannością; transakcje przeprowadzone z czeskim kontrahentem - tj. M. s.r.o. nie tylko odbiegały od przeprowadzanych standardowo transakcji przez spółkę (całotirowe dostawy towaru jednego rodzaju na rzecz zagranicznego kontrahenta, ustne lub mailowe oświadczenie W. W., co do upoważnienia R. S. do odbioru towaru), ale przede wszystkim nawiązano współpracę z tym podmiotem i ustalono szczegóły transakcji z jedną osobą, tj. R. J., przy tym nie wymienioną w dokumentach rejestracyjnych firmy.

Co dotyczy firm węgierskich, fakt, że towar został wydany, a dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony powinien był zwrócić uwagę spółki. Węgierscy kontrahenci nie potwierdzili faktu przeprowadzenia transakcji ze spółką, ani otrzymania od niej towaru, a szczegółowo opisane w decyzji dokumenty np. faktury opatrzone adnotacją, iż towary mają zostać wywiezione z [...] nie zawierają czytelnych podpisów. Z dowodów nie wynika też, kto dokonał płatności w kasie spółki za towar. Natomiast płatności dokonywane w formie przelewu bankowego, były dokonywanie z rachunku należącego do osób fizycznych - T. i T. S., prowadzonego przez P. S.A., Oddział w M.. Z uwagi na brak pełnomocnictwa tej osoby do reprezentacji okoliczność ta winna wzbudzać podejrzenia i skłonić spółkę do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru ze względu na zapłatę za niego poprzez polski rachunek bankowy należący do osoby prywatnej. Tym bardziej, że na dokumentach CMR brak było potwierdzenia odbioru towaru przez węgierską firmę, a spółka a nie dociekała dlaczego. Z wydruku dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. wynikało, że osobą upoważnioną do reprezentacji jest tylko E. F., zaś F. Z.. Niekompletność w zakresie braku potwierdzenia odbioru towarów na dokumentach CMR ma charakter permanentny, bo istniejący na wszystkich dokumentach CMR. Wprawdzie na fakturach lub dowodach magazynowych znajdowało się oświadczenie o potwierdzeniu odebrania towaru i oświadczenie, że towar zostanie wywieziony na [...], jednak jest to niewystarczające dla stwierdzenia tego faktu. Brak też jest jakiejkolwiek korespondencji handlowej, zamówień na towar, czy umów handlowych, nie wyjaśniono kwestii zapłaty za towar.

Powyższe wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skargach norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Określona skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada przewidzianym tam stawkom.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)