Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p) i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.07.2006 r. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ustalił [...] [...] ( Strona, Podatnik, Skarżący ):

- przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 w kwocie: [...] zł.

- podatek dochodowy za rok 2006 w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...].11.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec [...] [...] postępowanie podatkowe, w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Równocześnie, na podstawie postanowienia z dnia [...].11.2011r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w tym samym zakresie w stosunku do męża Podatniczki, [...] [...]. Działania powyższe podjęto w oparciu o ustalenia wynikające z dokumentów, złożonych przez [...] [...] do Urzędu Skarbowego w [...], w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą [...]-[...] [...] [...]. W wyniku analizy tychże dokumentów, ustalono, że w 2006r. [...] [...] wydatkował kwotę [...] zł, na zakup środków trwałych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L (korekta z dnia [...].10.2011r.) [...] [...] wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, opodatkowany podatkiem liniowym w wysokości 19 %, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. [...] [...] nie złożyła zeznania podatkowego za 2006r.

W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że [...] [...] i [...] [...] w 2006 roku ponieśli w łącznej kwocie [...] zł następujące wydatki:

koszty uzyskania przychodu [...] zł,

wydatki poniesione lecz niestanowiące k.u.p. [...] zł,

koszty uzyskania przychodu 2005r., faktycznie zapłacone w 2006r. [...] zł,

różnice remanentowe [...] zł,

podatek VAT naliczony (nabycie towarów i usług) [...] zł,

nabycie środków trwałych [...] zł,

kredyt inwestycyjny [...] zł,

wpłaty na PFRON [...] zł,

- składki na ubezpiecz, społeczne rolników [...] zł

- wpłaty na polisy [...] [...] zł

- wydatki na utrzymanie rodziny [...] zł

- oszczędności na [...].12.2006r.[...]

Kwoty ww. wydatków umniejszono o:

koszty uzyskania przychodu 2006r., faktycznie zapłacone w 2007r. [...]

- korektę podatku naliczonego VAT o kwotę podatku należnego WNT [...]

- amortyzację [...]

oraz dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł z następujących źródeł:

- oszczędności na dzień [...].01.2006r. [...] zł

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł,

- umniejszony o środki otrzymane w roku 2007 – [...] zł

- powiększony o sprzedaż z 2005r., środki otrzymane w roku 2006 + [...] zł

- podatek należny VAT związany ze sprzedażą towarów i usług [...] zł

- kredyt inwestycyjny [...] zł

- środki wpłacone przez [...] [...] zł

- inne wpływy [...] zł

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że wydatki Strony i Jej męża poniesione w 2006r. wraz z mieniem zgromadzonym na dzień [...].12.2006r. oraz mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosły łącznie [...] zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, że w roku 2006 u [...] [...] wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad wartością zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadwyżkę tę - w kwocie [...] zł, zakwalifikowano do przychodu ze źródeł nieujawnionych, od którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...].06.2012r. Nr [...] ustalił [...] [...] podatek dochodowy za 2006r w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

[...] [...] odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez :

ujęcie mienia pochodzącego z działalności rolniczej jako przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2006r., pomimo że działalność rolnicza strony oraz uzyskane z niej przychody były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem były wolne od opodatkowania,

zaliczenie do wydatków 2006r. - środków pieniężnych w kwocie [...] zł, wydatkowanych dla potrzeb działalności gospodarczej, pomimo że środki te w udokumentowanej wysokości [...] zł, zostały faktycznie wydatkowane w 2007r., a zatem nie stanowiły wydatków 2006r.,

umniejszenie przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wydatki mieszkaniowe poniesione w latach 1992-1999, pomimo, że strona wskazała, że bieżące wydatki i koszty funkcjonowania gospodarstwa rolnego, utrzymania i modernizacji budynków mieszkaniowych, finansowane były przez [...] [...],

2) art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 oraz art. 45 ust. 6 ww. ustawy, poprzez ustalenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2006r., pomimo zidentyfikowania wszystkich rzeczywistych źródeł uzyskanego przychodu,

3) art. 3 pkt 5 O.p.w związku z art. 181, art.187, art. 120, art. 179 i art. 280 tej ustawy, poprzez określenie i dowodzenie istotnych w sprawie okoliczności, w oparciu o materiał nieoryginalny, wytworzony przez pracowników Organu w ramach działań własnych i udostępniony stronie jedynie w formie wydruków elektronicznych, pomimo, że strona wnioskowała o udostępnienie oryginałów uprzednio składanych deklaracji podatkowych,

4) art. 120 - art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez:

zakwestionowanie wartości środków na lokatach terminowych na dzień [...].01.2006r., stanowiących mienie, pochodzące zwłaszcza z działalności rolniczej, wolnej od opodatkowania,

niepodjęcie inicjatywy w celu ustalenia stanu faktycznego co do posiadanych przez stronę środków pieniężnych, pochodzących zwłaszcza z działalności rolniczej w okresie 1992-1997, a także nierozpatrzenie wyjaśnień w których strona wskazywała również na inne źródła przychodów z działalności rolniczej, w tym ze zbycia zwierząt, poza hodowlą trzody chlewnej, co skutkowało pominięciem przychodu w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, c) pominięcie okoliczności prowadzenia w latach 1997 - 2006 działalności rolniczej przez stronę i uzyskiwania systematycznych przychodów z tego tytułu,

5) art. 133 § 3 O.p. związku z art. 92 tej ustawy oraz w zw. z art, 8 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie okoliczności, że Strona wraz z mężem dokonała za 2006r. wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, składając wspólne zeznanie roczne, a zatem jedną stroną prowadzonego postępowania oraz wydanego rozstrzygnięcia winni być oboje małżonkowie.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił podatek dochodowy za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ustalając wysokość dochodu z działalności rolniczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uwzględnił oświadczenia i wyjaśnienia małżonków [...], złożone w toku postępowania przed tym organem, co do rodzaju przychodów uzyskanych z tego źródła, jego wysokości jak i okresu prowadzenia działalności rolniczej, tj. lat 1990-1997 (włącznie). Kwestionując te ustalenia - w odwołaniu oraz w postępowaniu odwoławczym - Strona de facto podważa rzetelność złożonych przez siebie oświadczeń, a także dowodów przedłożonych w toku postępowania, tj. m.in. zaświadczenia Urzędu Gminy w [...] z dnia [...].12.2011r. Nr [...], stwierdzającego, że [...] [...] był podatnikiem podatku rolnego z gospodarstwa rolnego, położonego w miejscowości [...], o powierzchni [...] ha - w okresie od [...].10.1990r. do [...].12.1997r.

W odwołaniu podniesiono nową w sprawie okoliczność, a mianowicie uzyskanie z działalności rolniczej dodatkowych dochodów, niewykazanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, "w kwocie nie mniejszej niż [...] zł", pochodzących ze sprzedaży gołębi pocztowych oraz koni rasy angloarabskiej. Zgodnie z wyliczeniem Strony - sprzedaż gołębi pocztowych w latach 1992-2006, przyniosła dochód w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, a sprzedaż koni w latach 1993-1994 - kwotę [...] zł. Wymieniona w odwołaniu kwota dodatkowego dochodu z działalności rolniczej, tj. [...] zł, w sposób zdecydowany odbiega od wysokości środków z tego źródła, wskazanej przez małżonków [...] w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji.

W toku postępowania odwoławczego, weryfikacji poddano wskazane przez Stronę źródła dochodów, w tym te źródła na które małżonkowie [...] nie powołali się w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, a mianowicie dochód ze sprzedaży koni angloarabskich oraz gołębi pocztowych, który jak podniesiono mieścił się w ramach działalności rolniczej.

W świetle wskazanych wyżej dowodów uprawnionym jest uznanie, że Strona uzyskała dochód ze sprzedaży trzech koni, we wskazanej przez nabywcę kwocie, tj. [...] zł. Kwotę tę należy uwzględnić w przychodach małżonków [...] za lata poprzedzające rok 2006.

Odnosząc się do drugiego - powołanego przez Stronę w odwołaniu - źródła dochodów, tj. sprzedaży gołębi pocztowych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niekwestionowanym jest, że [...] [...] jest wieloletnim członkiem [...], hodowcą odnoszącym znaczące sukcesy w tej dziedzinie, czego dowodzą m.in. przedłożone przez Stronę publikacje prasowe oraz oświadczenia i zeznania świadków, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], a także oświadczenia [...], [...] oraz [...]. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Strona nie powołała się na uzyskanie dochodu ze sprzedaży gołębi. Okoliczność tę podniesiono dopiero w odwołaniu, w którym wskazano, że [...] [...] w latach 1992-2006 prowadził intensywną sprzedaż gołębi i uzyskał z tego źródła kwotę nie mniejszą niż [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, tj. zeznania i wyjaśnienia [...] [...], zeznania świadków oraz przedłożone oświadczenia i inne materiały pochodzące z prasy i internetu, poddane wnikliwej ocenie w łączności z materiałami uzyskanymi włączonymi do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].11.2012r. - nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że [...] [...] w latach objętych przedmiotowym postępowaniem osiągnął faktyczny dochód ze sprzedaży gołębi. W konsekwencji, nie można uznać, że [...] [...] z tego źródła uzyskał środki pozwalające na sfinansowanie wydatków, poniesionych przez małżonków [...] w 2006r. Postawione w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów ustawy art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 120 , art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. - uznać należy za nieuprawnione. Za nieuzasadnione uznać należy także zarzuty Strony, dotyczące wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł, stanowiącej sumę wydatków poniesionych wiatach 1992-1999 i wykazanych przez małżonków [...] i [...] [...] w zeznaniu podatkowym PIT-33 za rok 1999. Strona utrzymuje, że wydatki te, podobnie jak koszty dotyczące utrzymania gospodarstwa rolnego i rodziny, zostały poniesione przez babcię [...] [...] - [...] [...], zmarłą przed 6-7 laty (zeznanie [...] [...] z dnia [...].09.2012r.). Uzasadniając wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w 2006r., wykazanych w oświadczeniu z dnia [...].01.2012r. małżonkowie [...] i [...] [...] wskazali, że w utrzymaniu gospodarstwa rolnego, i domowego uczestniczyła [...] [...]. Zgodnie z oświadczeniem [...] [...], złożonym w toku kontroli podatkowej firmy [...]-[...], miesięczne wydatki na utrzymanie rodziny były na pograniczu minimum socjalnego. Uwzględnienie tej argumentacji skutkowałoby przyjęciem wydatków z tego tytułu w wysokości znacznie przewyższającej kwotę [...] zł, wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji.

Uwzględniając dochód ze sprzedaży koni w kwocie [...] zł, uzyskany w ramach działalności rolniczej, zasadnym jest uznanie, że w latach poprzedzających 2006r., z ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonkowie [...] mogli zgromadzić środki z następujących źródeł:

gospodarstwo rolne [...] zł,

pozarolniczą działalność gospodarcza [...] zł,

dzierżawa gospodarstwa rolnego [...] zł,

dochód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł,

dochody [...] [...] za lata 1995-1998 wykazane w zeznaniach podatkowych PIT [...] zł

wpływy z [...] [...] zł,

odsetki od lokat bankowych [...] zł.

Środki te - w łącznej kwocie [...] zł, należy umniejszyć o wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników, uiszczone przez małżonków [...] i [...] [...] za lata 1997-2005 - w łącznej kwocie [...] zł (pismo KRUS Placówka Terenowa w [...] z dnia [...].02.2012r.). W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że na dzień [...].01.2006r. małżonkowie [...] mogli zgromadzić oszczędności pochodzące z ww. źródeł przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości [...] zł. Kwota ta mogła stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez ww. Podatników w 2006r.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględniana pełnej wartości środków zgromadzonych przez małżonków [...] na lokatach terminowych na dzień [...].01.2006r., w kwocie [...] zł, podkreślono, że fakt posiadania określonych środków finansowych na lokatach bankowych, nie dowodzi, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej nie legalizuje pochodzenia tych środków. W przedmiotowej sprawie, w wyniku weryfikacji dochodów ze wskazanych przez Stronę źródeł przychodów, z których miały pochodzić oszczędności posiadane na dzień [...].01.2006r., dowiedziono, że w latach poprzedzających 2006r., z ujawnionych źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonkowie [...] mogli zgromadzić w kwocie [...] zł. Ustalenia te znajdują oparcie w zebranych dowodach, poddanych szczegółowej ocenie w ich wzajemnej łączności. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strony w tym zakresie uznać należy za nieuprawnione.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w 2006 r. małżonkowie [...] i [...] [...] dysponowali mieniem w kwocie [...]zł z ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na kwotę tę składają się następujące środki:

-oszczędności na dzień [...].01.2006 r. [...] zł,

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł,

umniejszony o środki otrzymane w 2007 r. – [...] zł,

powiększony o sprzedaż z 2005r.,

środki otrzymane w 2006r [...] zł.

- podatek należny VAT związany ze sprzedażą towarów i usług [...] zł,

-kredyt inwestycyjny [...] zł,

- środki wpłacone przez [...] [...] zł,

- dzierżawa [...] zł,

- inne wpływy (polisa [...]) [...] zł,

Przypadająca na podatnika wartość zgromadzonego mienia wynosi [...] zł (50%). Poniesione w 2006r. wydatki wyniosły [...] zł. Na kwotę tę składają się:

-koszty uzyskania przychodu [...] zł,

- podatek VAT naliczony (nabycie towarów i usług) [...] zł,

(po korekcie o kwotę podatku należnego WNT)

- nabycie środków trwałych [...] zł,

- kredyt inwestycyjny [...] zł,

- wpłaty na PFRON [...] zł,

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].06.2012 r. Nr [...], ustalającą [...] [...]:

- przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

- podatek dochodowy za 2006 r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

i ustalił podatek dochodowy za rok 2006 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

[...] [...] reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 68 §4 w zw. z art. 208, art. 235 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. a także w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przy wydaniu Decyzji Dyrektora okoliczności przedawnienia pierwotnego wymiaru dochodu nieujawnionego za rok 2006 i wydanie przez Dyrektora decyzji merytoryczno-reformacyjnej, pomimo upływu w toku postępowania odwoławczego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2006.

W dalszej kolejności (w sytuacji nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia pierwotnego wymiaru dochodu nieujawnionego za rok 2006):

2. art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 .u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. wskutek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75% - dochodów Skarżącej pochodzących z działalności rolniczej realizowanej w gospodarstwie rolnym, pomimo że wszelkie przychody Skarżącej z tejże działalności rolniczej umożliwiające poniesienie w roku 2006 wydatków opisanych w Decyzji Dyrektora oraz umożliwiające zgromadzenie mienia także określonego w Decyzji Dyrektora powinny zostać ex lege wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym - jako mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania oraz mimo że w toku postępowania podatkowego odwoławczego w sposób jednoznaczny potwierdzone zostały dowodowo okoliczności uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z działalności rolniczej także ze sprzedaży gołębi pocztowych hodowanych w gospodarstwie rolnym.

3. art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wskutek nieuzasadnionego umniejszenia przy wymiarze podatku opodatkowanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1999 o kwotę: [...] zł, stanowiącą równowartość wydatków mieszkaniowych poniesionych w latach 1992-1999 wykazanych w zeznaniu PIT-33 za 1999 rok, pomimo, że ich sfinansowanie dokonywane było z dobrowolnych środków utrzymania na zaspokojenie szeroko pojętych potrzeb rodziny (w tym także utrzymania i modernizacji budynku mieszkaniowego) przekazywanych systematycznie przez [...] [...] (wstępną [...] [...], która mieszkała wspólnie ze Skarżącą i korzystała z obiektu mieszkaniowego) oraz mimo, że w toku postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego i odwoławczego w sposób jednoznaczny potwierdzone zostały dowodowo okoliczności uzyskiwania przez Skarżącą tychże środków, jak również ustalony został w sposób niewątpliwy cel wykorzystania tychże środków, a organy podatkowe nie zgromadziły jakichkolwiek dowodów przeciwnych.

4. art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskutek nieuzasadnionego umniejszenia przy wymiarze podatku przez Dyrektora środków posiadanych przez Skarżącą na lokatach bankowych na dzień [...] stycznia 2006 r. — o kwotę: [...] zł z jednoczesnym pozostawieniem pełnej wartości tychże środków na lokatach bankowych nadzień [...].12 2006 r. - jako kategorii tworzącej wydatki roku 2006, w konsekwencji podwójnego opodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości tychże środków raz jako umniejszenia posiadanego przez Skarżącą w 2006 roku mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, drugi natomiast jako podwyższenia wartości posiadanych oszczędności na dzień [...].12.2006 r. w kategorii poczynionych w 2006 r. wydatków stanowiących o kwocie dochodu przyjętej do opodatkowania zryczałtowaną stawką podatkową, pomimo że konstrukcja wymiaru podatku z dochodu nieujawnionego (określona art. 20 u.p.d.o.f) - w sytuacji nieuznania na dzień [...] stycznia 2006 r. środków na lokatach bankowych jako pochodzących z mienia opodatkowanego bądź wolnego od opodatkowania, wymagałaby jednocześnie odpowiedniego umniejszenia kwoty posiadanych na koniec roku oszczędności o równowartość zakwestionowanych na [...] stycznia 2006 roku środków, skoro były one utrzymywane przez cały 2006 r. na tychże lokatach.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 196 oraz art. 199 O.p w powiązaniu z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

a) wskutek całkowitego pominięcia przez Dyrektora przy dokonywaniu wymiaru podatku za rok 2006 z dochodu nieujawnionego okoliczności uzyskiwania w okresie 1990 - 2006 przychodów z działalności rolniczej (wolnej od podatku dochodowego) obejmującej hodowlę gołębi pocztowych w gospodarstwie rolnym - umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w roku 2006 wydatków opisanych w Decyzji Dyrektora oraz umożliwiającej zgromadzenie mienia opisanego w Decyzji Dyrektora w tymże roku, pomimo, że ustalenia w przedmiocie hodowania gołębi pocztowych oraz uzyskiwania przychodu z tytułu ich zbywania w latach do 2006 - w tym m.in. od powołanych przez Dyrektora świadków - z całą pewnością zostały potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania odwoławczego Dyrektora oraz mimo, że w toku postępowania odwoławczego nie zebrano jakichkolwiek dowodów przeciwnych, stanowiących o braku przychodów z tejże działalności rolniczej, w konsekwencji przyjęciu przez Dyrektora istotnych w sprawie okoliczności w sposób dowolny bez rzeczywistej analizy całego zebranego materiału dowodowego oraz w sposób nieuwzględniający zasad racjonalności, bowiem zakładających jedynie hobbystyczne (nieodpłatne) prowadzenie w gospodarstwie rolnym hodowli gołębi pocztowych na światowym poziomie jakościowym w znacznej liczbie hodowanych sztuk, bez uzyskiwania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu, jednakże z uwzględnieniem dla potrzeb wymiaru podatku ponoszenia znacznych kosztów jej funkcjonowania

b)wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przez Dyrektora nazbyt rygorystycznych założeń dowodowych - względem przyjętych rzeczywistych reguł prawnych i zwyczajowych wobec prowadzonej przez Skarżącą działalności rolniczej gospodarstwa rolnego w zakresie sprzedaży gołębi pocztowych - zakładających obowiązek zawierania i jednocześnie obecnego posiadania (dla potrzeb dowodowych) umów sprzedaży gołębi pocztowych, pomimo że zakres takiej działalności rolniczej - w okresie do 2006 r. (stanowiącym przedmiot Decyzji Dyrektora) w żaden sposób nie podlegał prawnej i zwyczajowej szczególnej reglamentacji od strony zbywcy i nabywcy, natomiast objęty był szerokimi preferencjami dla rolnictwa, charakteryzującymi się znacznym uproszczeniem reguł ewidencyjnych i dokumentacyjnych (w tym od strony podatkowej) oraz mimo że od czasu 1990-2006 upłynął znaczny okres - ograniczający zakres realizacji katalogu środków dowodowych, a w toku postępowania odwoławczego przedstawione zostały potencjalnie możliwe - z punktu widzenia racjonalności dowodowej - materiały potwierdzające uzyskiwanie przez Skarżącą przychodów z tego tytułu

c) wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przez Dyrektora przy dokonywaniu wymiaru podatku za rok 2006 z dochodu nieujawnionego zaniżonej wartości przychodu z działalności rolniczej obejmującej zbycie koni rasy angloarabskiej w łącznej kwocie: [...] zł - jedynie [...] za sztukę - wskutek nieprawidłowego przyjęcia roku transakcji jako 1994 (zamiast [...] zł w 1995 r.) na rzecz Stadniny [...] - jedynie w oparciu o zeznanie świadka [...], pomimo że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalenia z pozostałych środków dowodowych (przesłuchania świadka [...] [...], oraz [...] [...]) wskazywały wartość transakcji nie mniejszą niż [...] zł oraz rok jej dokonania 1995, a Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2013 r. wyjaśniała, iż nie dokonuje się transakcji zbycia źrebaka przed upływem roku od narodzenia, zwłaszcza w krótkim odstępie czasowym od jego odstawienia od matki, w konsekwencji przyjęciu przez Dyrektora istotnych w sprawie okoliczności w sposób dowolny bez rzeczywistej analizy całego zebranego materiału dowodowego oraz w sposób nieuwzględniający realiów wartości zbywczej koni rasy angloarabskiej, szanowanej w środowisku hodowców koni oraz cenionej przez podmioty prowadzące stadniny (w istocie zrównanej wartościowo - cenowo - przez Dyrektora co najwyżej z końmi roboczymi gospodarskimi nieordowodowymi, mimo braku wiedzy ze strony organu w tym zakresie).

6.art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p, w związku z art. 210 § 4 O.p wskutek braku wyjaśnienia i wskazania w treści Decyzji Dyrektora rzeczywistych przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków powołanych w toku postępowania odwoławczego (mimo ich bezpośredniej realizacji jako dowodu w sprawie dla potrzeb jej rozstrzygnięcia), na okoliczność ustaleń w zakresie uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z działalności rolniczej wolnej od opodatkowania ze sprzedaży gołębi pocztowych oraz przyjęcia wyłącznie bezpłatnego, hobbystycznego charakteru prowadzonej hodowli w gospodarstwie, pomimo że nie zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego jakiekolwiek materiały dowodowe stanowiące o bezpłatności działalności rolniczej Skarżącej w tym zakresie, natomiast przedłożone i poczynione zostały znaczne ustalenia w przedmiocie cen gołębi pocztowych, częstotliwości zbywania gołębi pocztowych przez Skarżącą oraz charakteru, formy i miejsca transakcji, renomy hodowli, osób będących bezpośrednimi nabywcami gołębi pocztowych - odtworzonych jedynie w sposób częściowy, a w konsekwencji załatwienie sprawy przez Dyrektora w postępowaniu odwoławczym wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, bez wyjaśnienia przyczyny takiego stanu rzeczy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Uwzględniając okoliczność, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, która stanowiła przedmiot postępowania pierwszoinstancyjnego - a zatem w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, upływ terminu przedawnienia orzekania (określony w cytowanym powyżej przepisie) z zasady winien stanowić podstawę uchylenia przez organ odwoławczy decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem jakiegokolwiek ograniczenia zastosowania normy z art. 68 § 4 O.p jedynie do wymiaru podatkowego dokonywanego przez organ pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy dokonując ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego stosuje tożsamą normę prawną przewidzianą art. 68 § 4 O.p, a co za tym idzie jest bezpośrednio związany ustawowym terminem przedawnienia w orzekaniu konstytutywnym.

Pełnomocnik wskazał, że właśnie Decyzja Dyrektora ustaliła Skarżącej kwotę podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za rok 2006, a jej wydanie nastąpiło dnia [...] marca 2013 roku. (doręczenie natomiast [...] kwietnia 2013 r.).

Oznacza to, w kontekście treści art. 45 u.p.d.o.f., że termin prawa orzekania przez Dyrektora w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 rok upłynął z dniem [...] grudnia 2012 roku i to niezależnie od tego czy uprzednio istniała jakakolwiek decyzja ustalająca to zobowiązanie. Uchylenie bowiem przez Dyrektora Decyzji Naczelnika spowodowało, że wymiar podatku dokonany Decyzją Dyrektora stał się wymiarem docelowym, jednakże ustalonym już w okresie gdy prawo kształtowania zobowiązania z tytułu dochodu nieujawnionego ustawowo się przedawniło - stało się zatem bezprzedmiotowe.

Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy ustosunkowując się do materiału dowodowego – w części dotyczącej kwestii przychodu i działalności rolniczej w zakresie sprzedaży i gospodarstwa rolnego gołębi pocztowych przez Skarżącą wskazał na niewiarygodność środków dowodowych poczynionych w toku postępowania odwoławczego oraz wyjaśnień Skarżącej, pomimo braku w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów przeciwnych w tym zakresie i przyjęciem, że Skarżąca w ogóle nie uzyskała jakichkolwiek przychodów w okresie 1990-2006 z tego tytułu, a jedynie ponosiła koszty funkcjonowania i utrzymania hodowli amatorskiej, a także udziału we wszelkich wystawach i mistrzostwach w tymże okresie.

Skarżąca w sposób aktywny wspierała organ odwoławczy składając wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, tworzące kompleksową całość stanu faktycznego i szczegółowo przedstawiające szeroko pojęty proces działalności rolniczej gospodarstwa w zakresie sprzedaży gołębi pocztowych, począwszy od fazy rozpoczęcia prowadzenia hodowli, zakończywszy natomiast na danych obejmujących przykładowych nabywców gołębi pocztowych, których w pamięci odtworzyła Skarżąca.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca czynnie dążyła do rekonstrukcji okoliczności fatycznych obejmujących proces gromadzenia mienia (ze źródeł wolnych od opodatkowania), aby móc wskazać źródło pokrycia zrealizowanych wydatków roku 2006, przy czym co istotne wskazała organowi odwoławczemu nie tylko prawdopodobne, lecz rzeczywiste źródło uzyskiwania przychodów wolnych od opodatkowania z jednoczesnym wskazaniem odtworzonych wartości uzyskanego mienia wolnego od opodatkowania, a także danych - częściowo odtworzonych z pamięci - nabywców gołębi pocztowych.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego złożone zostały do akt prowadzonego postępowania podatkowego, także oświadczenia nabywców gołębi (których dane zostały odtworzone z pamięci) wskazujące potencjalne ceny gołębi pocztowych oraz potwierdzające okoliczności nabycia tychże od [...] [...] (liczne oświadczenia nabywców znajdują się w aktach sprawy).

Co istotne, Skarżąca dysponowała wieloletnią hodowlą gołębi pocztowych o bardzo wysokiej jakości i renomie, cenionej wśród hodowców, a nabywcy gołębi zarówno w złożonych oświadczeniach, jak również w późniejszych środkach dowodowych, prowadzonych z inicjatywy organu odwoławczego (także z wykorzystaniem pomocy prawnej) w sposób jednoznaczny potwierdzili i renomę hodowli, jak i fakt nabywania gołębi pocztowych od Skarżącej z gospodarstwa rolnego.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej oświadczenia nabywania gołębi pocztowych, jak i przeprowadzone środki dowodowe (zeznanie świadków) w sposób jednoznaczny zakreślają prawdziwość twierdzeń Skarżącej w przedmiocie prowadzenia w gospodarstwie rolnym działalności rolniczej obejmującej sprzedaż gołębi pocztowych i uzyskanie mienia w wartości co najmniej szacunkowo odtworzonej dla potrzeb prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora, którym sfinansowane zostały także wydatki roku 2006r.

Ustosunkowując się do zakreślonej przez Dyrektora niewiarygodności zebranej materii dowodowej w przedmiocie sprzedaży gołębi pocztowych, Skarżąca podnosi, że w toku postępowania podatkowego odwoławczego nie zebrano jakichkolwiek materiałów źródłowych, które potwierdzałyby prowadzenie hodowli jedynie dla celów amatorskich wyłącznie w sposób nieodpłatny i które zaprzeczałyby uzyskiwaniu przychodów z tego tytułu. Teza taka - w opinii Skarżącej - jest także całkowicie nieuzasadniona przy stanie faktycznym prowadzonego postępowania oraz przy uwzględnieniu zasad współżycia społecznego i racjonalności.

Skoro bowiem Skarżąca posiada wieloletnią hodowlę gołębi pocztowych prowadzoną w gospodarstwie rolnym, której renoma i sukcesy są uznane wśród innych hodowców gołębi, a także w środowisku miłośników gołębi pocztowych, to uzasadniona w pełni jest konstatacja, że właśnie owi hodowcy i miłośnicy stanowią w pierwszej kolejności katalog potencjalnych nabywców gołębi pocztowych, w tym w celu ich kojarzenia i reprodukcji z własnymi egzemplarzami.

Z drugiej strony uczestnictwo w zawodach i wystawach, a przede wszystkim utytułowanie gołębi pocztowych Skarżącej na wysokich miejscach mistrzostw i zawodów gołębi pocztowych (utytułowanie, które zostało udokumentowane w toku postępowania odwoławczego zarówno materiałem fotograficznym załączonym przy odwołaniu, jak również zestawieniem złożonym w toku postępowania odwoławczego), pełni funkcję swego rodzaju informacji o działalności rolniczej Skarżącej i tym samym stanowi gwarancję podaży utytułowanych osobników z hodowli, a także osobników z dalszej reprodukcji, bez konieczności podejmowania szczególnych działań reklamowych (takie właśnie wnioski są w pełni racjonalne z punktu widzenia zasad funkcjonowania rynku obrotu gołębi pocztowych oraz zasad doświadczenia życiowego).

W świetle zasad doświadczenia życiowego, całkowicie nieuzasadnionym są twierdzenia Dyrektora zawarte w decyzji, zgodnie z którymi istnienie hodowli renomowanej i szczycącej się olbrzymimi sukcesami oraz posiadającej utytułowane osobniki, o znacznych rozmiarach, ma walor wyłącznie altruistyczny i hobbystyczny. Takie założenie nie stanowi tezy racjonalnej, tym bardziej, że hodowla taka wymaga również pokrywania bieżących kosztów jej funkcjonowania, co uzasadnia jej komercyjny charakter, mimo jej prowadzenia w ramach działalności rolniczej gospodarstwa.

Skarżąca nadmienia, że powszechnie akceptuje się w orzecznictwie sądowym dotyczącym postępowań w sprawie opodatkowania dochodu nieujawnionego, że to właśnie strona posiada informacje najpełniejsze z dziedziny źródeł uzyskiwania mienia stanowiącego podstawę finansowania jej wydatków, a zatem we wszelkich etapach tego postępowania winna dążyć do wskazaniu ich w toku prowadzonego postępowania wraz z uwiarygodnieniem uzyskiwania przychodów (poprzez dopuszczalne prawnie środki dowodowe) umożliwiających zgromadzenie mienia (opodatkowanego i wolnego od opodatkowania) stanowiącego podstawę finansowania wydatków, bowiem zasadniczo to stronę obciąża ciężar ewentualnego dowodzenia (Bierność strony - niezależnie od etapów postępowania podatkowego nie jest zatem jakkolwiek wskazana).

Jednocześnie wskazuje się powszechnie, że w sytuacji uwiarygodnienia w toku postępowania dowodowego uzyskiwania przychodów wolnych od opodatkowania, postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie może samo w sobie stanowić podstawy do podejmowania prób dwukrotnego opodatkowania dochodów ze źródeł wolnych od podatku.

W postępowaniach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania z tytułu "nieujawnionych źródeł przychodu", wielokrotnie badane są okoliczności faktyczne sprzed wielu dziesięcioleci. Skoro prawo nie nakłada obowiązku przechowywania przez tak długi okres czasu zdecydowanej większości dokumentów, a pamięć ludzka jest zawodna, trudno do oceny twierdzeń Strony dotyczących zdarzeń sprzed 15-25 lat (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) przykładać taką samą miarę, jak do nieścisłości czy braków dokumentacji dotyczącej zdarzeń bliskich czasowo. Innymi słowy - kryteria oceny dowodów dotyczących zdarzeń sprzed lat winny być "łagodniejsze", a niepamięć, czy brak dokumentów nie powinny stanowić zasadniczego argumentu przemawiającego za odmową wiary twierdzeniom strony, czy świadków.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że ocena wyjaśnień Skarżącej oraz świadków (a także oświadczeń nabywców gołębi pocztowych Skarżącej) i okoliczności wynikających z materiałów wyjaśniających zebranych w toku postępowania podatkowego winna być zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, ale także obiektywna i całościowa.

W sytuacji zatem, gdy Skarżąca oraz przesłuchiwani świadkowie (a także osoby składające oświadczenia pisemne) potwierdzili realizację sprzedaży gołębi pocztowych w ramach działalności rolniczej Skarżącej oraz uwiarygodnili elementy odtworzonych danych przychodów wolnych od opodatkowania prezentowanych przez Skarżącą, całkowicie nieuzasadnionym było uznanie tychże dowodów za niewiarygodne i pominięcie w ogóle przychodów z działalności rolniczej ze sprzedaży gołębi pocztowych w latach 1990-2006 dla potrzeb rozstrzygnięcia Decyzji Dyrektora.

Dyrektor wydając decyzję nie uwzględnił zatem ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. W opinii Skarżącej materiały i wyjaśnienia przekazane przez przedsiębiorców komercyjnie zbywających gołębie pocztowe ([...] i [...]) - na wniosek Dyrektora - uzupełniają w określony sposób materię dowodową, wskazując na prawidłowość twierdzeń Skarżącej o istnieniu znacznych różnic w cenie gołębi. Jednocześnie w opinii Skarżącej dowody te winny być analizowane także w kontekście danych cenowych przedłożonych przez Skarżącą przy piśmie procesowym z dnia [...].12.2012 r, w treści którego wykazano zakres cenowy transakcji gołębi pocztowych renomowanych hodowli - kształtujący się od [...] Euro do [...] Euro.

Materiały powyższe zostały całkowicie pominięte przez Dyrektora w toku oceny całokształtu materii dowodowej, natomiast zostały uwzględnione przede wszystkim wyjaśnienia podmiotów [...] i [...], o których renomie zaświadcza Dyrektor, choć niewiadomym jest nawet w jaki sposób dokonano ich wyboru oraz w jaki sposób zweryfikowano kompetencje osób wypowiadających się w temacie hodowli gołębi pocztowych oraz ich cen transakcyjnych (będących przedstawicielami tychże firm) oraz pominięto weryfikację dowodową po stronie owych firm w zakresie rzeczywistych osiąganych przez nie przychodów ze sprzedaży gołębi pocztowych, które w istocie mogą być całkowicie odmienne od wskazanych w treści złożonych wyjaśnień.

Mimo to Dyrektor wskazał, że nietrafna jest argumentacja i wyjaśnienia Skarżącej dotycząca cen gołębi pocztowych zbywanych przez Skarżącą, pomimo że to właśnie [...] [...] jest utytułowanym hodowcą i ekspertem w dziedzinie hodowli gołębi pocztowych (czego również Dyrektor nie kwestionuje), natomiast organ odwoławczy nie posiada wiedzy specjalistycznej w tym zakresie.

W opinii Skarżącej powyższe postępowanie Dyrektora nie zasługuje na ochronę prawną i nie stanowi oceny całokształtu zgromadzonej w sprawie materii dowodowej, zwłaszcza uzyskanej w toku działań bezpośrednich z wykorzystaniem przesłuchania świadków i [...] [...] Powyższe dowodzi, że Dyrektor poczynił dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż środki dowodowe przeprowadzone w toku prowadzonego postępowania odwoławczego w sposób jednoznaczny potwierdziły, że wydatki tytułem utrzymania i modernizacji budynku mieszkaniowego finansowane były z dobrowolnych środków utrzymania na zaspokojenie szeroko pojętych potrzeb rodziny przekazywanych systematycznie przez [...] [...] (wstępną [...] [...], która mieszkała wspólnie ze Skarżącą i korzystała z obiektu mieszkaniowego - okoliczności bezsporne).

Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny zakreślają fakt finansowego pokrywania wydatków bieżących związanych zarówno z utrzymaniem, jak i modernizacją budynku mieszkaniowego przez [...] [...]. Jednocześnie w materiale dowodowym sprawy nie ma dowodów przeciwnych na te okoliczności. Oznacza to, że nieuzasadnionym było umniejszenie "kasowej" wartości przychodów z działalności gospodarczej Skarżącej opodatkowanej podatkiem dochodowym za rok 1999 o kwotę: [...] zł, pomimo ujęcia w zeznaniu PIT-33 za tenże rok wartości owych wydatków.

Okoliczność rozliczenia przez Skarżącą ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w zeznaniu rocznym PIT-33, pozostaje całkowicie bez znaczenia w kontekście okoliczności niewyłożenia fizycznej (kasowej) ich równowartości, a zatem w kontekście braku rzeczywistego wydatkowania tak określonej kwoty wydatków,

Wartość ta nie może zatem stanowić umniejszenia przychodów z działalności gospodarczej roku 1999 opodatkowanej podatkiem dochodowym, a stanowiącej element mienia umożliwiającego pokrycie wydatków roku 2006, bowiem kwota ta nie uległa "kasowo" zmianie wskutek ujęcia w treści zeznania rocznego wydatków na okoliczność ulgi podatkowej. Skarżąca zauważa, że specyfika postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu nieujawnionego uniemożliwia organowi podatkowemu opodatkowanie wartości rzeczywiście uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej w ramach dochodu nieujawnionego, a które już uprzednio (tj. w 1999 roku) podlegały opodatkowaniu skoro w kwocie pełnej zostały wykazane w zeznaniu rocznym ukazującym przychody podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że całkowicie niezrozumiała jest argumentacja Dyrektora - wskazująca na zasadność umniejszenia przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym o kwotę wydatków sfinansowanych ze środków [...] [...] w wysokości [...] zł - jedynie tylko z tego powodu, że Skarżąca nie dokonała korekty rozliczenia podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe za rok 1999 wygasło wskutek przedawnienia, zatem jakiekolwiek korekty w przedmiocie zobowiązania podatkowego tego roku są prawnie niedopuszczalne i całkowicie nieuzasadnione.

W opisie stanu faktycznego Decyzji Dyrektora wskazano w zakresie okoliczności dotyczących posiadanych przez Skarżącą lokat terminowych, że wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień [...].1.2006 r. wynosi kwotę: [...] zł - wg treści zaświadczenia wydanego przez [...] SA Oddział w [...]. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że wskutek weryfikacji dochodów ze wskazanych przez Skarżącą źródeł organy podatkowe doszły do ustaleń, w świetle których w latach poprzedzających rok 2006 z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) małżonkowie [...] mogli zgromadzić (w opinii organów) jedynie kwotę łączną [...] zł.

Wobec tego z rachunku matematycznego - w opinii organów - wynikało, że wartość [...]zł nie pochodziła z ujawnionych źródeł, a zatem nie mogła stanowić podstawy finansowania wydatków roku 2006. W konsekwencji umniejszono wartość zgromadzonego przez małżonków [...] mienia ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania określonego dla potrzeb wymiaru dochodu nieujawnionego podlegającego opodatkowaniu do kwoty: [...] zł (przypadającej w 50 % na Skarżącą tj. [...] zł).

Jednocześnie dokonując obliczenia wartości poczynionych w trakcie roku 2006 wydatków - dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - organy podatkowe ujęły w kwocie wydatków roku 2006 oszczędności pochodzące ze stanu rachunków bankowych prowadzonych przez [...] SA Oddział w [...] na dzień [...].12.2006 roku, umniejszając ponownie wartość środków finansowych posiadanych przez małżonków [...] w 2006 roku o oszczędności w kwocie: [...] zł (mimo że były one utrzymywane przez cały 2006 r. na tychże lokatach w wartości większej od kwoty [...] zł).

Tym samym w sytuacji, gdy posiadane przez małżonków [...] stany oszczędności od początku do końca roku 2006 roku wykazywały stan przewyższający kwotę [...] zł, wartość ta została podwójnie uwzględniona przy wymiarze podatku ze źródeł nieujawnionych raz jako umniejszenie stanu mienia wejściowego opodatkowanego i wolnego od opodatkowania na dzień [...].1.2006 r., drugi raz natomiast jako wartość oszczędności "zgromadzonych" w 2006 roku, a zatem stanowiących wydatki owego roku, podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Działanie takie nie znajduje oparcia w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zatem nie zasługuje na ochronę prawną i winno być matematycznie skorygowane.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż szczegółowa łączna analiza powyżej przedstawionych materiałów źródłowych umożliwia wskazanie, iż transakcja zbycia koni rasy angloarabskiej miała miejsce w 1995 roku – co potwierdził świadek [...] [...] oraz [...] [...] w toku przesłuchania, a zatem określona przez strony transakcji cena wyniosła [...] zł po denominacji, nie natomiast jak przyjęto w Decyzji Dyrektora Kwotę [...] zł. łącznie za trzy sztuki.

O powyższej okoliczności świadczy w szczególności data urodzenia konia o imieniu [...], która określona została jako [...] maja 1994 r. oraz stosowane zasady hodowli koni, w świetle których do ukończenia przez źrebię szóstego miesiąca życia pozostaje ono jedynie na mleku matki, a jego odstawienie odbywa się systematycznie po upływie 6 miesięcy.

Sprzedaż konia z reguły realizowana jest po upływie roku od narodzin źrebaka.

Dyrektor dokonując rozstrzygnięcia w decyzji wydanej dla skarżącego pominął istotne w sprawie okoliczności stanu faktycznego, wynikające z posiadanego materiału źródłowego. Jednocześnie Dyrektor, mimo jednoznacznego wskazania rodowodowego charakteru zbywanych przez Sarżącą koni ( o czym świadczy również ich ujęcie w bazie koni wielkopolskich) rasy angloarabskiej przyjął dla potrzeb wymiaru dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. wartość przychodów wolnych od opodatkowania ze zbycia koni w wysokości całkowicie oderwanej od realiów rynkowych (także nie weryfikując i nie urealniając tej wartości w jakichkolwiek sposób, mimo jej zaskakująco niskiego poziomu).

Ustalenia przyjęte przez Dyrektora wskazują bowiem, iż poszczególne konie warte były mniej więcej [...] zł. co w kontekście doświadczenia życiowego czyni te ustalenia nieracjonalnymi, bowiem ceny koni rasowych osiągają znacznie wyższy pułap wartościowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał na dodatkowe okoliczności uzasadniające skargę, tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn.. akt SK 18/09, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że podstawą prawną do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydanej dnia [...] marca 2013 r. i doręczonej Skarżącej dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] (nr pomocniczy [...]) był przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu [...].1.2006 r. (a zatem w 2006 roku) w opinii Skarżącej całkowicie uzasadnionym jest wnioskowanie o uchylenie przez Sąd zarówno Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (stanowiącej przedmiot skargi), jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Pismem z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poinformował, iż postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. Nr [...] wznowił, na wniosek [...] [...], reprezentowanej przez doradcę podatkowego [...] zawarty w piśmie z dnia [...].09.2013 r. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].06.2012 r. Nr [...] i ustalającą [...] [...] podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

Wniosek niniejszy złożony został prze Stronę, wobec decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i oparty przez składającą na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.1998 r. do dnia 31.12.2006 r., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn.. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia [...] października, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2013 r. wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (bez żadnego odroczenia utraty mocy obowiązującej) powoduje jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jednakże obalenie domniemania zgodności z Konstytucją art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r., a zaskarżone w sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz.985).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 O.p., normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak punkcie II wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. jak w punkcie III wyroku.