Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2631/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, sierpnia, września, października i listopada 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części wskazanej w punkcie 1) nie może być wykonana; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] stycznia 2012r. określił "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r.

DUKS wskazał, że Spółka:

a) zaniżyła VAT należny o 6.783,49zł, stosując zwolnienia z VAT przy sprzedaży szkoleń informatycznych - udokumentowanych fakturami na rzecz: P. sp. z o.o. z 7 sierpnia 2006 r., K. S.A. z 12 grudnia 2006r. i U. z 15 grudnia 2006r. Usługi te stanowiły część kompleksowych usług informatycznych, które podlegały opodatkowaniu stawką 22%;

b) zawyżyła VAT należny z faktur wymienionych na s. 4-5 decyzji, w tabeli - wystawionych przez W. sp. z o.o z tytułu testowania środowisk informatycznych (141.062,90 zł). DUKS wyjaśnił, że Spółka zawarła 2 stycznia 2006r. ww. spółką zobowiązała się do wykonywani usług testowania działania oprogramowania komputerowego w różnych środowiskach informatycznych. Z zeznań osób, które złożyły podpisy na protokołach odbioru ww. usług: M. T. (Prezes W. w 2006r.), P. M. (ze Spółki). Wynika, że ww. prezes nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarządzeniem firmą, prowadzenie działalności powierzył osobie trzeciej, której nazwiska nie pamiętała. Pan M., zasłaniając się upływem czasu, nie potrafił potwierdzić dokładnego rodzaju usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki, wskazał, że odbiór prac miał miejsce w recepcji siedziby Spółki, a wszelkich zleceń dokonywano telefonicznie.

Zdaniem DUKS ww. kontrahent Spółki nie prowadził w 2006r. działalności gospodarczej oraz nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał siedziby pod wskazywanym adresem, nie składał w ww. okresie deklaracji podatkowych CIT i VAT. Nie wyświadczył też ww. usług i wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie miała zatem podstaw do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") i orzecznictwa sądów administracyjnych;

c) obniżyła, niezgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., VAT należny z faktury z 26 lutego 2006r. wystawionej przez G. P. T. za pobyt dzieci pracowników (piątek-niedziela) w gospodarstwie agroturystycznym (netto 15.865 zł). DUKS uznał, że był to wydatek pozostający bez związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

DUKS w zakresie odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa i opłat leasingowych od samochodów posiadających homologacje klasyfikującą ją jako samochody ciężarowe powołał się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2010r., wydaną w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2010r., nie zaskarżoną do sądu administracyjnego, utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszej instancji.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i wydanie wyniku kontroli, zarzucając naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W., gdyż dokumentowały one czynności, których faktycznie nie dokonano. Spółka wskazała, że stanowisko to jest sprzeczne z zasadą neutralności. Wątpliwości co wiarygodności umów nie są wystarczającymi argumentami do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Istotny jest to, że usługi testowania środowisk informatycznych miały miejsce, co potwierdzają faktury, umowa między Spółką i jej kontrahentem oraz zeznania świadków;

2) art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej "O.p.") - gdyż DUKS wydał decyzję w sprawie już rozstrzygniętej ww., ostateczną decyzją DIS z [...] lipca 2010r., której nie uchylono. Wydano zatem dwie decyzje rozstrzygające w tym samym przedmiocie Tożsame są cztery elementy: podmiot – Spółka; przedmiot – decyzje dotyczą VAT; stan faktyczny – te same miesiące; stan prawny - VAT za wybrane miesiące 2006r.

3. DIS decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS dodatkowo wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., za okresy od stycznia do listopada 2006r. upływał z końcem 2011r., ale z arkusza odwoławczego wynikało, że DUKS 25 listopada 2011r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ww. okres, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS, odnosząc się do przedmiotu sporu w sprawie – skutecznego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez "W." odwołał się do treści art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i podkreślił, że posiadanie faktury nie jest decydujące. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do odliczenia VAT nie stanowią faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym zakresie odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") z 13 grudnia 1989r. C-342/97, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia VAT nie znajduje zastosowania, podatek, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 października 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1161/07, stwierdzając, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także, gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, a nie uprawnienie, jeżeli nie towarzyszy temu wykonanie czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09 stwierdził, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 14 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 595/09 podniósł, że uprawnienie do obniżenia VAT nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaszło, zaszło w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaszło między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. WSA w Opolu w wyroku z 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Op 228/09 podkreślił, że do realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie faktury, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w wyrokach WSA w Warszawie: z 13 stycznia 2009r., sygn. akt 111 SA/Wa 2077/08; Opolu z 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Op 238/09. NSA w wyroku z 11 maja 2010r. sygn. akt I FSK 688/09 wskazał, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

DIS podkreślił, że mając na uwadze niematerialny charakter usług udokumentowanych spornymi fakturami, rzeczą Spółki było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby DUKS dojść do konkluzji przeciwnych niż zawarte w decyzji. Zawarcie umowy i wystawienie faktur nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Analiza materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków – prezesa W. oraz p. M. potwierdza stanowisko DUKS. W aktach sprawy nie ma, poza "protokołami odbioru usług", dokumentów w postaci raportów potwierdzających, jakie konkretnie czynności były świadczone w danym okresie. Wątpliwe było też posiadanie niezbędnych urządzeń do świadczenia usług przez kontrahenta Spółki, w zestawieniu z: zapisami umowy z 2 stycznia 2006r. zobowiązującej "W." do wykonywania usług przy pomocy własnych urządzeń; spółka ta nie była najemcą lokalu wskazanego w KRS jako jej siedziba. Osoba wskazana przez prezesa tej spółki - M. K. nie potwierdził testowania oprogramowania na zlecenie "W." oraz stwierdziła brak znajomości tej spółki; ponadto jego szczegółowe przesłuchanie nie było możliwe - zmarł w 2008r. Nie ma też dowodów (np. dokumentacji podatkowej, potwierdzającej, że w 2006r. kontrahent Spółki prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Zeznania p. M., które według Spółki potwierdzają świadczenie ww. usług, były - zdaniem DIS - bardzo ogólnikowe; świadek nie wiedział kto i gdzie testował oprogramowanie, zatem nie uznano ich za przekonywujący dowód wykonania usługi.

DIS stwierdził, że protokoły odbioru nie potwierdzają też wykonania usług, sporządzono je w celu uwiarygodnienia wykonania fikcyjnych usług. Spółka nie dysponowała wynikami testów, które miały być istotnym produktem materialnym zrealizowanej usługi. Brak jest innej dokumentacji (opracowanie, raport z wykonania prac), które potwierdzałyby wykonanie usług. Zasadnie więc DUKS uznał, że W. wystawił na rzecz Spółki "puste faktury", a jego argumentacja była zgodna z prawem UE i zasadą neutralności VAT i orzecznictwem TSUE (wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02) oraz sądów administracyjnych (wyroku WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 102/10).

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 128 O.p., podzielił pogląd, zgodnie z którym zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06 i z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 291/06. Przedmiot postępowania w niniejszej sprawie i w sprawie wskazywanej przez Spółkę w odwołaniu nie był tożsamy, co czyniło zarzut wydania zaskarżonej decyzji w sprawie rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną za chybiony.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIS, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w związku z akceptacją przez DIS wydania przez DUKS decyzji po upływie terminu przedawnienia; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W., gdyż rzekomo dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, 3) art. 128 O.p. - w związku z akceptacją przez DIS, gdy DUKS wydał decyzję, mimo, że DIS ostatecznie rozstrzygnął ją decyzją z 30 lipca 2010r., co godzi w zasadę trwałości decyzji ostatecznych; 4) art. 191 O.p. przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Spółki, odnosząc się do kwestii przedawnienia odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i stwierdziła, że DUKS powinien wydać i doręczyć Spółce stosowną decyzję do 31 grudnia 2011 r.- czego nie uczynił. Nie doręczył też żadnej informacji dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie powinien mieć w ogóle zastosowania w sprawie. Faktury i umowa z W., protokoły odbiorów, zeznania świadków jednoznacznie i niezaprzeczalnie potwierdzały, iż czynności testowania środowiska informatycznego miały miejsce. Działania DIS godziły w zasadę neutralności VAT, gdyż wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być nie tylko ściśle i precyzyjnie określone, ale także ściśle interpretowane. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 września 1988r. C-50/87 i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Spełniono więc zarówno materialne, jak i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Nawet gdyby przyjąć, iż kontrahent wykonywała usługi w sposób odbiegający od oczekiwanych standardów, odmowa Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur przez niego wystawionych. była niezasadna. Spółka dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. DIS powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe działania w celu udowodnienia, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta.

W ocenie Spółki swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności w ich ocenie (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Spółka przedłożyła wszelkie dowody potwierdzające zakup usług testowania środowisk informatycznych. Organy podatkowe dysponowały więc dowodami potwierdzały zakupu ww. usług. Niesłuszne było twierdzenie DIS, iż sporządzenie protokołów odbioru miało jedynie na celu uwiarygodnienie wykonania fikcyjnych usług i, że brak innych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Nieposiadanie wyników wykonanych testów - materialnego efektu usługi - nie może przesądzać, że usługa nie miała miejsca. Spółka nie była zobligowana do przetrzymywania raportów wykonanych usług.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. W związku z zarządzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2013r., DIS nadesłał w dniu rozprawy (21 marca 2013r.) pismo z dwoma załącznikami, z którego wynika, że 22 lutego 2012r. dyrektorowi finansowemu skarżącej Spółki – R. P. zostało doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 15 lutego 2012r. w przedmiocie przestępstwa określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. Z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 62 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i w związku z art. 9 § 3 k.k.s.

7. Sąd na rozprawie 21 marca 2013r. postanowił, z urzędu, dopuścić dowód z akt administracyjnych załączonych do sprawy sygn. akt III SA/Wa 2103/12.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga tylko w części zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona decyzja DIS narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być uznane za zasadne.

4. Sąd, badając sprawę ze skargi Spółki w ramach powyższych przepisów i zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy (także tych dopuszczonych na rozprawie), dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, stwierdza, że najdalej idący wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji nie mógł być uwzględniony. Niezasadny był bowiem zarzut skargi o naruszeniu art. 128 O.p. - w związku z zaakceptowaniem przez DIS decyzji wydanej przez DUKS, mimo, że DIS ostatecznie rozstrzygnął już sprawę decyzją z [...] lipca 2010r., co godzi w zasadę trwałości decyzji ostatecznych.

Po pierwsze Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, przepisy O.p. nie zakazują organowi podatkowemu jednocześnie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 346/06).

Sąd stwierdza również, że skarżąca Spółka - nie wnosząc skargi od decyzji DIS z [...] lipca 2010r. w przedmiocie nadpłaty w VAT, wydanej w odrębnej sprawie, przed wydaniem decyzji o określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT., pozbawiła się możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego tejże decyzji. Kontroli Sądu w rozpoznawaj sprawie, dotyczącej określenia prawidłowej wysokość VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r, nie podlega legalność i prawidłowość ostatecznej decyzji DIS z zakresu nadpłaty w VAT za okresy rozliczeniowe miesięczne, zbieżne z tymi, które zostały objęte niniejszym postępowaniem.

Sąd stwierdza jednak, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyrokach z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 345/06, II FSK 346/06, II FSK 363/06, który Sąd pierwszej instancji w pełni podziela - nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązaniu podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają (dostępne na cbois.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje ponadto, że prawidłowo DIS w uzasadnieniu zaskarżonej odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw (por. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1242/06 i z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 291/06). Skoro zatem przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie i w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie są tożsame, zarzut wydania zaskarżonej decyzji w sprawie rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną (naruszenia art. 128 O.p.) należało uznać za niezasadny. Organ podatkowy ma możliwość wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowe w VAT, przy jednoczesnym wykorzystaniu danych, którymi dysponowały organy podatkowe rozpatrujące sprawę zwrotu nadpłaty, tym bardziej, że ich nie kwestionuje, ustalając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Z powyższych powodów skarga nie mogła być zatem uwzględniona.

5. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. było nie wykazanie przez DIS w uzasadnieniu decyzji czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, za ww. okresy rozliczeniowe. Również dokumenty przedłożone na rozprawie nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia ww. kwestii. Wynika z nich jedynie to, że przejście z fazy ad rem toczącego się postępowania karno-skarbowego w fazę ad personam nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika natomiast, że skarżąca Spółka, przed upływem terminu przedawnienia, została poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, którego wszczęcie, zdaniem DIS przerywało bieg terminu przedawnienia i uzasadniało możliwość określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące.

5.1. Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11, Dz. U. z 2012 r., poz. 848), na który powołała się skarżąca Spółki uznał że: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, nie zakwestionował zatem dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.".

5.2. Sąd wskazuje ponadto, że po ukazaniu się ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Minister Finansów wydał 2 października 2012r. interpretację ogólną nr PK 4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urz. MF. Z 2012 r., poz. 48) w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zalecając organom podatkowym, aby do czasu nowelizacji O.p. w zakresie wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia, po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3. Sąd, mając powyższe na względzie oraz odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podkreśla, że w momencie rozstrzygnięcia skargi przez Sąd, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało już wydane. Z jego motywów wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zajściu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów ( w fazie postępowania in personam).

Trybunał Konstytucyjny wskazał też, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku w tym wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka on w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP, natomiast w myśl art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do poszczególnych jego przepisów. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

5.4. Sąd stwierdza, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. W odniesieniu do ww. okresów, z wyjątkiem grudnia 2006r., DIS był więc zobowiązany do właściwego wykazania czy zaszły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek wziąć pod rozwagę ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił w 2006r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku uznał niezgodność ww. przepisu z Konstytucją, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego.

5.5. Tym samym DIS, ponownie rozpatrując sprawę, będzie zobowiązane wykazać – stosując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 - czy skarżąca Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r., została poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w ww. przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc przed końcem biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy to uczyć w oparciu o stosowne dokumenty – postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, wraz z informacją, że skarżąca Spółka została o jego treści poinformowana o doręczeniu Spółce. Brak poczynienia powyższych ustaleń narusza przepisy art. 122 i art. 180 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku braku dowodów potwierdzających poinformowanie Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, postępowanie w ww. przedmiocie, w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć.

6. Sąd stwierdza, że w związku z tym, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. wymaga dodatkowego wyjaśnienia, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych.

7. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 191 O.p. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. za grudzień 2006r., stwierdza, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie sposób uznać, że ww. usługi niematerialne, w postaci testowania środowisk informatycznych, przez ww. kontrahenta Spółki zostały dokonane. Kontrahent ten nie prowadził działalności gospodarczej w 2006r., nie posiadał siedziby pod wskazywanym adresem, nie składał deklaracji podatkowych CIT i VAT, nie zatrudniał żadnych pracowników, a prezes spółki nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarządzeniem firmą, a prowadzenie działalności powierzył osobie trzeciej, której nazwiska nie pamiętała. Pan M. świadek z ramienia Spółki, zasłaniając się upływem czasu, nie potrafił potwierdzić dokładnego rodzaju usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki, wskazał, że odbiór prac miał miejsce w recepcji siedziby Spółki, a wszelkich zleceń dokonywano telefonicznie. Również rzekomy wykonawca tych usług, który zmarł w 2008r., nie potwierdził testowania oprogramowania na zlecenie oraz stwierdził nie zna tej spółki.

Przyjęcie wobec tego, przez organy podatkowe, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi w grudniu 2006r. były dokonane – pozostawałoby w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowa norma zawarta w art. 191 O.p. określana jest w literaturze jako zasada swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z reguły tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił m.in. uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. sygn. akt III SA 597/88. Wyraził w nim pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61; 29 czerwca 2000r. sygn. akt l SA/Po 1342/99; 13 czerwca 2000r. sygn. akt l SA/Ka 2160/98).

Sąd stwierdza ponadto, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników, dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania. Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności.

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Co do samego przebiegu postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń zachowanie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne, na co istotnie wpływa uzupełnienie tego postępowania ustaleniami dokonanymi w związku z decyzją przez organ odwoławczy. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, prawidłowo stwierdzając na podstawie zgromadzonego materiału, ww. spółka nie wykonała usług. Oceny wywiedzione przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p.

Sąd stwierdza, że w orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przy usługach niematerialnych, jakimi jest testowanie środowisk informatycznych, to podatnik winien współdziałać z organem podatkowym i wykazać, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane, oraz że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Przedstawienie samych faktur czy umów jest niewystarczające, w sytuacji, gdy brak jakichkolwiek dowodów materialnych potwierdzających wykonanie tych usług, a świadkowie zasłaniają się niepamięcią, a pozostałe okoliczności faktyczne wskazują, że kontrahent skarżącej Spółki nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2006r., nie był najemcą lokalu wskazanego w KRS jako jej siedziba, nie rozliczał się z fiskusem, zamówienia na ww. usługi składano telefonicznie, a do ich odbioru dochodziło w recepcji skarżącej Spółki. W aktach sprawy nie ma, poza "protokołami odbioru usług", dokumentów w postaci raportów potwierdzających, jakie konkretnie czynności były świadczone w danym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 230/10 (dostępny cbois.nsa.gov.pl), który Sąd rozpoznający mniejszą sprawę podziela, stwierdził, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. Tym samym ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sprawie pozwalały na zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Art. 86 u.p.t.u. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1, dalej zwana: VI dyrektywą). Ww. przepis VI dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. NSA w wyroku z 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 821/10, podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (LEX nr 845967). Potwierdzeniem tego jest, powołany przez DIS, wyrok Trybunału z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87. Stwierdzono w nim, że zgodnie z art. 17 (2) VI dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tym samym podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09 (dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie prawo do odliczenia VAT, jako integralna część mechanizmu jego funkcjonowania jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że faktury pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (wyroki NSA z: 13 marca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, 27 stycznia 2000r. sygn. akt: I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 286/08, 30 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1239/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89), przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Zdaniem Sądu powoływane przez Spółkę wyroki TSUE nie dotyczą stanu faktycznego rozpoznawaj sprawy, tym samym niemożliwe było odniesienie tez prezentowanych w ww. orzeczeniach do rozpoznawanej sprawy. W szczególności z wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że wykonanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie było kwestionowane.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy trudno uznać, że skarżąca Spółka dokonała aktów staranności przy zawieraniu ww. transakcji, choć przy usługach niematerialnych, należało staranność tą podwyższyć. Nie udała się ani do siedziby swojego kontrahenta, ani nie starała się dokumentować transakcji, w sposób pozwalający uznać, że zostały dokonane. Zastanawiające jest również to, że nikt nie potrafił wskazać na czym polegały ww. usługi i z czym konkretnie były związane. Wskazany przez kontrahenta rzekomy wykonawca nie potwierdził wykonania tychże usług.

8. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego – o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie wydano na mocy art. 151 P.p.s.a.

Stosownie do art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt 1 wyroku (punkt trzeci sentencji).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.