Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1062/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4-6, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 793 ust. 1, art. 793 ust. 2 lit. c
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1432/08 w sprawie ze skargi E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2091 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17.02.2009 r. sygn. I SA/Łd 1432/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", uwzględnił skargę E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Z. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25.09.2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23.04.2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały dokonaną przez spółkę kwalifikację dostaw na rzecz C. [...] [...], [...] do kategorii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organów, nie można było również uznać, że doszło w tym wypadku do eksportu towarów, gdyż przede wszystkim nie nastąpił, potwierdzony przez urząd celny wyjścia, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym przedmiotowe transakcje zakwalifikowano jako dostawy towarów na terytorium kraju, co oznaczało ich opodatkowania według stawki 22% [art. 42 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."].

Powyższej kwalifikacji organy dokonały w oparciu o następujące ustalenia. Nabywca towaru przetransportował go do terminalu eksportowego prowadzonego przez odbiorcę towaru U. [...]. Z tym podmiotem, nabywca był bowiem związany umową dotycząca magazynowania towarów. Z Litwy towar został następnie przetransportowany do Rosji. Według oświadczenia nabywcy, jakim dysponowała spółka, miał on siedzibę na Litwie. Przy czym, istotne było to, że na fakturach dokumentujących te transakcje nie znajdował się numer identyfikacji nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz to, że jak wynikało z informacji uzyskanych od litewskich organów podatkowych, nabywca nie był na Litwie zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowcych i nie posługiwał się numerem VAT należącym do U. [...]. Do tego, brakowało potwierdzenia przez nabywcę wykonania dostaw, a spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Decyzję organu II instancji spółka zaskarżyła do Sądu Administracyjnego. Domagając się w skardze jej uchylenia, podniosła, że przedmiotowa dostawa stanowiła eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. a potwierdzenie wywozu towaru poza Wspólnotę może być wykazane dowolnym dokumentem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Sąd uznał skargę za zasadną.

Przedstawił, że w sprawie sporne było to, czy spółka zasadnie zastosowała, do dostaw na rzecz C. stawkę 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało ustalenia znaczenia pojęcia eksport towarów, a następnie ustalenia czy do tej kategorii można było zakwalifikować przedmiotowe transakcje.

Odwołując się w tym zakresie do regulacji wspólnotowych Sąd stwierdził, że pomiędzy regulacją krajową – art. 2 ust. 8 u.p.t.u. a regulacjami wspólnotowymi – art. 15 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L. 145.1) – zwana dalej "Szóstą Dyrektywą" istniała rozbieżność. W związku z tym, że literalnie rozumiany art. 2 pkt 8 u.p.t.u. zawężał, względem art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zakres stosowanie zwolnienia podatkowego, przewidując je tylko do takich dostaw, w ramach których wywóz poza terytorium Wspólnoty ma miejsce z terytorium kraju (w tej sprawie byłaby to Polska), przyznać należało prymat regulacjom wspólnotowym.

W rezultacie pojęcie eksportu towarów należało rozumieć w sposób jaki to określa art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, czyli jako dostawę towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą – rozumianą jako terytorium wszystkich Państw Członkowskich (art. 3 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy), przy czym nie tylko z tego kraju – Państwa Członkowskiego, gdzie dostawa bezpośrednio miała miejsce. To końcowe zastrzeżenie, zdaniem Sądu, nabierało w warunkach rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia. Spółka dokonała bowiem dostawy towaru na rzecz nabywcy, który następnie przetransportował tenże towar do Rosji, uprzednio zatrzymawszy go na terenie Litwy, w terminalu celnym w Wilnie, [...] [...]. Transport niewątpliwie prowadzony był więc w wykonaniu dostawy, która miała miejsce na terenie Wspólnoty. Przewiezienie towaru do terminala celnego nie zmieniło jednak tego, że nabywcą był przedsiębiorca wskazany na fakturze. Poza tym, niekwestionowany był fakt wywozu towaru do Rosji, który potwierdzony został w informacji podatkowej uzyskanej od litewskiego organu celnego.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do twierdzenia, że w tym przypadku nie miał miejsca eksport, unormowany w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zwany eksportem pośrednim. Niemniej wskazał, że dla zastosowania stawki 0%, przepisy wspólnotowe wymagają od podatnika posiadania dowodu wywozu towaru. Przepisy przewidywały, że miał to być dokument urzędowy, lecz nie precyzowały jego kategorii, czy też formy. W świetle art. 15 ust. 2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy mogłaby to być faktura, lub inny dokument, który został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie, tego rodzaju dokumenty, potwierdzone przez litewski organ celny, przez który dokonano wywozu poza terytorium Wspólnoty, stałyby się podstawą do zastosowania zwolnienia. Sąd stwierdził, że w tym celu może np. okazać się zasadne uzyskanie dokumentu SAD-3, czy też nawet jego kopii.

Zdaniem Sądu, dla kwalifikacji podatkowej tych transakcji bez znaczenia było natomiast rozróżnienie czy nabywcą był podmiot Wspólnotowy (tj. taki który ma przedsiębiorstwo na terytorium Państwa Członkowskiego) czy podmiot zagraniczny (tj. taki który takiego przedsiębiorstwa na terytorium Państwa Członkowskiego nie prowadził). Przedmiotem obrotu nie były bowiem przedmioty opisane w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, dlatego też nie mogłoby mieć zastosowania przewidziane tam ograniczenie w stosowaniu zwolnienia.

W konkluzji do tych wywodów Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem materiał dowodowy zawierał niezbędne dla rozstrzygnięcia dokumenty (w tym np. wspomniany dokument SAD-3), ostateczny wynik sprawy mógłby być odmienny. Poza tym, pozostałe dowody zostały ocenione wadliwie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dowolnie bowiem przyjęto, że C. [...] to podmiot litewski, jak i że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę w wykonaniu dostawy towarów. Źródłem tego zaś ustalenia była błędna decyzja podjęta na wstępie postępowania, bowiem organy podatkowe zastosowały art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z pominięciem art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie pierwszoplanowe.

Sad wskazał ponadto, że organy podatkowe powinny dokonać identyfikacji nabywcy. Jednocześnie, mając na uwadze, że zwolniony z opodatkowania eksport towarów może mieć miejsce także w sytuacji wywozu towarów poza Wspólnotę, a nie wyłącznie z Państwa Członkowskiego, na którego terytorium dostawa miała miejsce, powinny również uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty niezbędne dla oceny, czy zwolnienie to skarżącej spółce przysługuje, czy też nie.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której powołując się na zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa w zw. z art. 141 § 4 popsa i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesądzenie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżąca spółka E. dokonała dostaw towarów na rzecz nabywcy, który następnie przetransportował ten towar do Rosji, uprzednio zatrzymawszy go na terenie Litwy, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że dokonano dwóch transakcji tj. transakcji w wyniku której towar został wywieziony z Polski na terytorium Litwy i kolejnej transakcji sprzedaży w wyniku której towar został przetransportowany z terytorium Litwy do Rosji. W konsekwencji Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przesądził w zaskarżonym wyroku, iż w stanie faktycznym sprawy "dowolnie przyjęto" (...), że towary nie zostały wywiezione poza Wspólnotę w wykonaniu dostawy towarów" (...). Brak jest zatem, w ocenie Sądu, podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie miał miejsca eksport, unormowany w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zwany eksportem pośrednim. Sąd w sposób nieuprawniony przesadził także, że organy podatkowe zastosowały art. 2 pkt 8 u.p.t.u., z pominięciem art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie pierwszoplanowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 popsa, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 15 ust. 2 tiret 5 Szóstej Dyrektywy oraz w związku z art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że na organie podatkowym ciąży obowiązek poszukiwania dokumentu(ów) niezbędnych dla oceny czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów pomimo, że z treści powołanych przepisów wynika, że strona powinna posiadać i przedstawić dokumenty w których urząd celny wyjścia potwierdziłby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W konsekwencji Sąd I instancji błędnie przesądził w stanie faktycznym sprawy, że organy podatkowe są zobowiązane prowadzić dalej postępowanie i uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty niezbędne dla oceny, czy skarżącej spółce przysługuje zwolnienie z tytułu eksportu czy też nie;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 133 § 1 popsa poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy tj. niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy i w konsekwencji błędne zastosowanie środków określonych w ustawie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawiera wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 popsa;

- błędnej wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, polegającej na przyjęciu, że z jego treści wynika, że eksport towaru może mieć miejsce wyłącznie z Państwa Członkowskiego, na którego terytorium dostawa miała miejsce i że w związku z tym przepis ten pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie pierwszoplanowe. Z treści przepisu art. 15 ust. 2 wynika bowiem, że korzystający ze zwolnienia podatkowego eksport towaru może mieć miejsce także w sytuacji wywozu towaru poza Wspólnotę, a nie wyłącznie z terytorium Państwa Członkowskiego, na którego terytorium dostawa miała miejsce. Stanowisko to jest błędne, gdyż prawidłowa wykładnia art. 2 pkt. 8 u.p.t.u. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe z tytułu eksportu stosuje się wobec każdej dostawy wysyłanej lub transportowanej do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą, istotne jest aby eksport odbywał się w ramach jednej dostawy. W konsekwencji Sąd nie zastosował w stanie faktycznym sprawy art. 2 pkt. 8 u.p.t.u. pomimo, że stan faktyczny sprawy powinien być oceniony z przy uwzględnieniu treści tego przepisu;

- art. 15 ust. 2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy poprzez przyjęcie, że organ podatkowy powinien uzyskać dokument SAD-3, czy też jego kopię podczas, gdy z treści tego przepisu wynika, że to podatnik, który zastosował w związku z eksportem towarów stawkę 0% musi legitymować się dowodem wywozu towaru;

- wadliwego zastosowania art. 15 ust. 2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy, gdyż prawo wspólnotowe znajduje zastosowanie tylko w przypadku braku regulacji określonego zagadnienia w prawie krajowym lub gdy istniejąca regulacja jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie ocenianej przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Sąd powinien więc zastosować art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u., który nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 15 ust.2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy,

wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów i wniosków kasator stanął na stanowisku, że zasadna była ocena organów, że dostawy towarów dokonane przez spółkę na rzecz firmy C. nie stanowiły eksportu towarów o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. Towar, który był przedmiotem tych dostaw, nie został w jej wykonaniu wywieziony poza terytorium Wspólnoty ani przez nabywcę czy też przez dostawcę, lecz do innego Państwa Członkowskiego – Litwy. Wywóz poza terytorium Wspólnoty nastąpił już w wyniku wykonania kolejnej transakcji (dostawy), jaką przeprowadzono na terytorium Litwy, przez nabywcę towaru na rzecz podmiotu rosyjskiego.

Wszak nawet przyjęcie, że eksport towarów jednak nastąpił, nie dawałoby spółce prawa do zastosowania do tych transakcji stawki 0%, gdyż nie dysponowała ona dokumentem o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., a więc dokumentem w którym urząd celny potwierdziłby wywóz towarów poza Wspólnotę. Również żaden z dokumentów, które uzyskane zostały od litewskich władz podatkowych, nie zawierał takiego potwierdzenia. Poza tym, wątpliwości budziło to, czy przedmiotem wywozu do Rosji były te same towary, które nabywca zakupił w spółce.

W dniu 12.07.2010 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącej spółki, w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Prezentując swoje stanowisko, spółka potwierdziła zasadność zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki 0% z uwagi na to, że stanowiły one, jak zresztą uznał Sąd I instancji, eksport towarów. Potwierdzenia zaś wywozu towaru, który nie był kwestionowany, dokonały organy litewskie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia koniecznych rozważań zgodzić należy się z Sądem I instancji, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dokonane przez skarżącą spółkę czynności mogą podlegać opodatkowaniu zerową stawką podatku od towarów i usług. Rozstrzygając to zagadnienie Sąd przede wszystkim winien jednak wziąć pod uwagę okoliczności faktyczne ustalone w sprawie (oczywiście o ile ustalenia w tym zakresie poczyniono prawidłowo), w tym zwłaszcza dokonaną przez podatnika kwalifikację prawnopodatkową ocenianych czynności, a to przez wzgląd na ciążące na nim (tj. na podatniku) obowiązki, które w świetle obowiązującego prawa determinują możliwość zastosowania, w przypadkach jak niniejszy, zerowej stawki podatkowej.

Pamiętając o tym zauważyć należy, że podatnik opodatkował sporną dostawę zerową stawką podatkową, gdyż czynność tą zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Fakt ten podatnik zresztą przyznaje w wyjaśnieniach jakie nadesłał w dniu 16.08.2005 r. (data wpływu pisma) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (vide: str. 2 decyzji pierwszoinstancyjnej). Można zatem przyjąć, że powyższa kwalifikacja spornych czynności ma charakter pierwotny.

Mając powyższe na uwadze godzi się przypomnieć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest "wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8". Czynność taka może korzystać z zerowej stawki podatkowej, wszakże pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", o czym przesądza dyspozycja art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc wskazane wyżej warunki do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych uznać należy, że sporne czynności nie mogły być kwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe bowiem, nie może ulegać wątpliwości, że pierwszy z nich dopełniony nie został. Pomijając nawet tę okoliczność, że towar faktycznie odebrał na Litwie podmiot inny niż wymieniony na fakturach, to przede wszystkim ani ów podmiot ani też wykazany nabywca nie legitymowali się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Powyższa konstatacja w istocie nie została zakwestionowana przez skarżącą spółkę. Sprawiła jednak, że na etapie postępowania odwoławczego zaczęła ona twierdzić, że sporne czynności należy kwalifikować jako eksport pośredni. Tym samym dokonana została rekwalifikacja spornych czynności, co samo w sobie uznać należy za dopuszczalną formę obrony własnych interesów. W konsekwencji rozważenia wymagało, czy czynności te mogą podlegać takiej kwalifikacji, z którego to zadania wywiązano się w toku postępowania odwoławczego. Równocześnie, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, odnotować trzeba, że nie popełniono na tym etapie postępowania błędów, które mogłyby podważać zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że definicja eksportu na użytek podatku od towarów i usług zawarta została w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem eksportu towarów rozumie się: potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

a) dostawcę lub w jego imieniu, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu".

Definicje tej Sąd I instancji zarzucił sprzeczność z unormowaniami europejskimi wspierając swe tezy poglądami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.11.2007 r., sygn. III SA/Wa 923/07.

Z poglądami tymi trudno się jednak zgodzić. Przede wszystkim wskazane wyżej orzeczenie, stanowiące istotne wsparcie dla tez zawartych w skarżonym wyroku, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.05.2009 r., sygn. I FSK 265/08 (vide: Internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nadto spotkało się ono ze zdecydowaną krytyką literatury tematu. W ramach niej stwierdzono między innymi, że "nie można stwierdzić niezgodności pomiędzy przepisami wspólnotowymi a przepisami polskimi w zakresie rozumienia eksportu towarów jako transakcji zwolnionej od opodatkowania z prawem do odliczenia (transakcji objętej stawką 0% VAT). Zarówno przepisy wspólnotowe, jak i przepisy polskie pozwalają na uznanie w danym państwie za eksport towarów (objęty stawką 0% VAT) takiej dostawy towarów, w następstwie której towary są wywożone z tego danego państwa poza Wspólnotę. Jeśli towary są wywożone poza Wspólnotę z innego państwa, to wówczas w danym państwie transakcja taka w ogóle nie podlega opodatkowaniu" (vide: A. Bartosiewicz w Glosie do wyroku WSA z dnia 14.11.2007 r., sygn. III SA/Wa 923/07, Pr. i Pod. z 2008 r., nr 9, str. 35 [glosa krytyczna]; w podobnym duchu wypowiedziała się także D. Dominik w glosie do wymienionego wyroku publ. w: POP z 2008 r., nr 3, poz. 216). Względy te sprawiają w konsekwencji, że analizowane tu tezy skarżonego wyroku należy zakwestionować, przez co aprobaty wymagają zgłoszone w tym zakresie zarzuty kasatora.

Pozostając w sferze definicji eksportu zawartej w przywołanym wyżej unormowaniu stwierdzić trzeba, że daje ona podstawy do rozróżnienia w tym zakresie eksportu bezpośredniego oraz pośredniego, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju (vide: uwagi A. Bartosiewicza, R. Kubackiego do art. 2 u.p.t.u. [w:] VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV cyt. za Elektronicznym Systemem Informacji Prawnej LEX). Wydaje się, iż analogiczna sytuacja zaistnieć może także w przypadku przejścia towaru na własność zagranicznego nabywcy w innym kraju wspólnotowym aniżeli kraj, z którego towar pochodzi. Taka sytuacja zdaje się bowiem przystawać do cytowanej wyżej tezy A. Bartosiewicza sformułowanej w glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.11.2007 r., sygn. III SA/Wa 923/07.

Zdawać by się mogło tym samym, że powyższe uwagi potwierdzają zarzuty Sądu I instancji sformułowane w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. W okolicznościach sprawy, które przecież trzeba mieć na uwadze, tak jednak nie jest. Otóż przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia samego kontrahenta skarżącej zawarte w piśmie (nadesłanym faksem) z dnia 29.04.2005 r., z których wynika, że firma C. posiada siedzibę w Wilnie na Litwie (C. ), która uregulowała należny podatek od spornych faktur.

Okoliczność taka wskazuje zatem, że dostawa zakończona została na Litwie, gdyż opodatkowanie dostawy definitywnie kończy realizowany obrót. W konsekwencji wszelkie dalsze czynności podejmowane w odniesieniu do towarów objętych spornymi fakturami stanowić będą odrębne zdarzenia prawnopodatkowe, z których skarżąca nie może już czerpać jakichkolwiek beneficjów (np. z zerowej stawki podatkowej z tytułu wywozu towarów poza granicę Wspólnoty). Skarżąca mogłaby zatem korzystać z zerowej stawki podatku tylko w przypadku, gdyby sporne transakcje można by było zakwalifikować do dostawy wewnątrzwspólnotowe, którą to kwalifikację w niniejszym przypadku organy podatkowe skutecznie zakwestionowały – na co wyżej zwrócono już uwagę.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić zatem można, że w przypadku eksportu pośredniego tzw. przystanki pośrednie są możliwe o ile nie znamionują one zakończenia rozpoczętej w kraju fazy obrotu. Taka sytuacja uniemożliwia bowiem podatnikowi zakwalifikowania dalszych czynności podjętych względem towaru do zdarzeń rzutujących na jego sytuację prawnopodatkową.

Gdyby wszakże powyższe uwagi odrzucić zauważyć trzeba, że możliwość zastosowania zerowej stawki podatkowej w przypadku eksportu uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków. Tak więc zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. "stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty". Warunek ten musi być spełniony także w przypadku eksportu pośredniego, o czym przekonują wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.07.2008 r., sygn. I FSK 877/07 (Lex nr 465124).

Za chybione uznać przy tym trzeba uwagi sformułowane przez Sąd I instancji w kwestii sposobu dokumentowania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Kwestia ta, na tle stanu prawnego zbieżnego z występującym w niniejszej sprawie została bowiem przesądzona między innymi w wyroku tut. Sądu z dnia 28.01.2010 r., sygn. I FSK 1994/08, w którym między innymi skonstatowano, że "zgodnie z art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W myśl zaś art. 41 ust. 7 przedmiotowej ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ten, warunkuje zatem zastosowanie stawki 0%, w przypadku eksportu towarów, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Na eksport towarów wskazuje art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Po myśli tego przepisu eksport towarów jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Zawarte w art. 2 pkt 8 cyt. ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasady te, w głównej mierze określono w art. 793 ust. 2 lit c powołanego Rozporządzenia, a pozwalają one na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym co do zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w ust. 3 cyt. przepisu. W myśl tego przepisu urząd celny wyjścia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje ich fizyczny wywóz. Ma on obowiązek zwrotu egzemplarza 3 dokumentu SAD jedynie wtedy gdy zgłaszający umieścił w treści dokumentu, w polu 44, odpowiednią adnotację lub też w inny sposób wyraził życzenie zwrotnego otrzymania. W takim przypadku wspomniany urząd potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów w formie pieczęci z nazwą urzędu oraz datą na odwrotnej stronie dokumentu i zwraca go osobie, która go przedstawiła.

Przedstawiona analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom, to konsekwencje takiego stanu rzeczy wiążą się z niemożliwością zastosowania 0 % stawki podatku VAT" (vide: Internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W okolicznościach sprawy bezspornym jest, że w miesiącu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organów podatkowych skarżąca spółka wymaganego prawem potwierdzenia realizacji eksportu nie miała, w związku z czym winna była dostosować swe rozliczenie do treści art. 41 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którą "jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju".

Powyższe względy przesądzają zatem co do zasady o słuszności zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych bowiem wywody Sądu I instancji wykroczyły w istocie poza ustalone i niekwestionowane fakty.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.