Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 664/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółka jawna w [...] (dalej zwana jako strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 lipca 2014 r., wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust 4, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 lutego 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w wysokości 5835 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W ramach przeprowadzonego w Spółce postępowania podatkowego w związku z wcześniej przeprowadzoną kontrolą podatkową (zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju napędowego grzewczego "[...]". W wyniku bowiem analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że w przypadku pięciu transakcji pozyskane od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymogów wskazanych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Braki te dotyczyły niewskazania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Dotyczyło to następujących transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego:

1) z dnia 5 grudnia 2011 r. w ilości 500 litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca H. B.- gdzie nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Buderus"),

2) z dnia 16 grudnia 2011 r. w ilości 500 litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca J. P. - gdzie nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Vissmann"),

3) z dnia 29 grudnia 2011 r. w ilości 1470 litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca A. N. - gdzie nie podano rodzaju, typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Buderus") oraz nie wskazano miejsca złożenia oświadczenia,

4) z dnia 5 grudnia 2011 r. w ilości 500 litrów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] na rzecz L. B. - gdzie nie podano rodzaju, typu urządzenia (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Buderus") oraz nie wskazano miejsca złożenia oświadczenia,

5) z dnia 21 grudnia 2011 r. w ilości 700 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] na rzecz M. K. - gdzie nie podano rodzaju, typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Vissmann") oraz nie wskazano miejsca złożenia oświadczenia.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. U podstaw rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że strona utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z przeznaczeniem wyrobu z powodu naruszenia obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści. Przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono stawkę 1822 zł/ 1000 l oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w stosunku do ilości sprzedanego w grudniu 2011 r. oleju napędowego w ilości 3670 litrów i po pomniejszeniu o zapłacony przez dostawcę podatek akcyzowy w stawce 232 zł/1000 l tego oleju kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 5835 zł.

Strona zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, a to: art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 6 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 89 ust. 8 pkt 5 i art. 89 ust. 6 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.; art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.) – dalej jako: [Dyrektywa energetyczna] oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak też przepisów procesowych, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi, dla których ze względu na przeznaczenie zastosowano obniżoną stawkę.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor odwołał się do art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym określono przedmiot opodatkowania akcyzą i podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców, w tym istotne dla rozstrzygnięcia normy zobowiązujące do podania rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz a także miejsca sporządzenia oświadczenia. Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822,00 zł/1000 litrów).

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w badanym okresie Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego "[...]" w ilości 3670 l, pozyskując od nabywców oświadczenia, które nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Kwestionowane oświadczenia nie zawierały bowiem takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia oraz rodzaj i typ urządzeń grzewczych.

Organ wskazał, że skutkiem uchybienia obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł /1000 litrów).

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za grudzień 2011 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 3670 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku - biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania - uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznano je za bezzasadne. Wskazano na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować, jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji skarżącej, że brak jest podstaw do przerzucenia na nią odpowiedzialności za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców indywidualnych. Wskazał, że do skorzystania z określonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie, i w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne - stawki preferencyjne nie będą miały zastosowania, a ponieważ preferencje mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

W odniesieniu do zarzutu niewskazania przez organ przepisów, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, Dyrektor Izby wyjaśnił, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje tych pojęć, jednak w takim przypadku należy się posiłkować słownikiem języka polskiego, zgodnie z którym rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy" a typ to "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk itp." Dodał, że podanie w oświadczeniu tych elementów ma na celu umożliwienie organom podatkowym porównanie ilości przeznaczonego do celów opałowych oleju z wydajnością urządzenia grzewczego, co nie jest możliwe bez znajomości rodzaju i typu takiego urządzenia.

Nie zgodzono się także z argumentacją Spółki co do naruszenia przez organy przepisów unijnych. Celem bowiem powoływanej przez Spółkę Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.03.283.51 - zwaną "Dyrektywą energetyczną") jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów, w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 (czyli również występujący w przedmiotowej sprawie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w ramach art. 2 ust. 3 Dyrektywy, na który powołuje się strona, odniesiono się do produktów innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w samej Dyrektywie wskazując, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zdaniem organu, powyższe regulacje unijne mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, ale zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Funkcją art. 2 ust. 3 Dyrektywy jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w niej enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem Dyrektora, przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Zgodnie zaś z pkt 15 preambuły do Dyrektywy Państwa Członkowskie mają możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu, przy czym możliwość ta powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Nadto, sposób sformułowania art. 21 ust. 4 Dyrektywy ("Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć...) stanowi, iż kraje Wspólnoty mogą, ale nie muszą wprowadzić połączenie wymagalności podatku z ustaleniem warunku dla końcowego zużycia, nie ma natomiast obowiązku zastosowania tej instytucji. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż zapewniają opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów. Zdaniem organu, chociaż regulacje dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym zdają się zbyt restrykcyjne, to jednak należy mieć na względzie, że tylko przepisy w takiej formie pozwalają państwu skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Jakiekolwiek zmniejszenie tych wymogów prowadziłyby w konsekwencji do braku kontroli, szeregu naruszeń, a także przeniesienia na organy podatkowe ciężaru poszukiwania podmiotów zużywających wyroby opodatkowane stawką akcyzy związaną z przeznaczeniem. Podkreślono ponadto, że w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 24/12, w którym orzekł o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Natomiast w zakresie, w jakim przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organy obu instancji nie wskazał skarżącej przepisów u.p.a., które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych,

2. art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, ze niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

3. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Energetycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się różnoraką oceną zawartości tożsamych zakresowo danych w oświadczeniach a odnoszących się do charakterystyki deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych i na tej podstawie stosowania odmiennej klasyfikacji tych dokumentów, to znaczy uznawania jednych za prawidłowe z jednoczesnym kwestionowaniem innych;

3. art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, wstrzymania jej wykonania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodził z oceną organów, iż stronie nie przysługuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w związku ze sprzedażą oleju napędowego do celów opałowych. Podkreślił, że sprzedawca oleju opałowego w zasadzie nie ma wpływu na spełnienie przez kupującego warunków uprawniających sprzedawcę do dokonania sprzedaży z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że w przypadku transakcji na rzecz podmiotów określonych w art.. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (podmiotów gospodarczych), przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują, w przeciwieństwie do sprzedaży na rzecz nabywców indywidualnych, możliwości odmowy dokonania sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Dlatego też, jego zdaniem, nie można obarczać podmiotu dokonującego sprzedaży odpowiedzialnością podatkową za niespełnienie obowiązków, których wykonania ustawodawca mu prawnie nie zagwarantował. W szczególności sprzedawca nie może odpowiadać za sposób nazewnictwa przez nabywcę deklarowanych jako posiadane urządzeń grzewczych. Zwłaszcza, że w praktyce pojęcia "rodzaj" i "typ" są przez nabywców rozumiane zamiennie, a sprzedawca nie ma prawa ingerować zarówno w istnienie jak i sposób podania danych identyfikujących urządzenia grzewcze przez nabywcę. Pełnomocnik podniósł przy tym, że organy w przypadku oświadczenia pobranego od M. K. zakwestionowały zapis, gdzie w rubryce typ, rodzaj urządzenia grzewczego wskazano "Viessmann", uznając to oświadczenie za wadliwe, podczas gdy w oświadczeniu złożonym przez S. F. z 19.01.2011 r. identyczny zapis uznano za prawidłowy. Podobnie jest w przypadku oświadczenia złożonego przez H. B., A. N., L. B., w których wskazano "Buderus", natomiast identyczny zapis w oświadczeniu L. K. z dnia 26.10.2011 r. organy obu instancji uznały za prawidłowy. Zdaniem pełnomocnika strony fakt, ze skarżąca przeoczyła w treści oświadczeń złożonych przez A. N., L. B. i M. K. brak wypełnienia rubryki "miejsce złożenia oświadczenia" nie stanowi podstaw do kwestionowania tych transakcji pod kątem stosowania stawki podatku w wysokości 232/1000 litrów. Oczywistym jest, że olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach został dostarczony pod adres gdzie znajdują się urządzenia grzewcze zaś każdorazowo miejscem złożenia oświadczeń złożonych przy sprzedaży było miejsce dostawy oleju.

Pełnomocnik wyraził także pogląd, że wykładnia zastosowanych przez organy przepisów powinna uwzględniać cel tej regulacji. Zdaniem pełnomocnika, ideą wprowadzenia i funkcjonowania "instytucji oświadczeń" jest traktowanie tych dokumentów jako narzędzi do weryfikacji dokonanych transakcji, nie zaś narzędzi, jak to uczyniły organy podatkowe, do wymierzania kar nazywanych zobowiązaniem podatkowym. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik odwołał się do poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 17.05.2013 r. o sygn. I FSK 435/13 i z dnia 18.03.2014 r. III SA/Łd 1278/13. Powołując się z kolei na wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.08.2012 r. o sygn. I SA/Bd 646/12 pełnomocnik zakwestionował twierdzenie Dyrektora Izby, jakoby Dyrektywa 2003/96/WE nie miała związku z zastosowaniem wobec oleju opałowego stawki obniżonej lub podwyższonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wskazując na niekonkretne oznaczenie strony, do której zostały skierowane, wadliwie sporządzoną sentencję i brak rozstrzygnięcia. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu I Instancji podtrzymując argumentację zawartą w skardze. Pełnomocnik wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniony został przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. i z mocy znowelizowanego przepisu wyłączona została odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego z tytułu braków w sporządzanych przez nabywców oświadczeniach, pod warunkiem, że w toku postępowania ustalone zostanie, iż olej został zużyty do celów opałowych. Wskazując na art. 40 ustawy o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej, w którym zawarto rozstrzygnięcie międzyczasowe pełnomocnik podkreślił, że nin. sprawy nie zostały zakończone a zatem powinien być do nich zastosowany znowelizowany przepis ustawy. Nadto pełnomocnik podniósł, że w uzasadnieniu decyzji I instancji tylko raz organ wskazuje bez podania nazwy własnej – "spółka reprezentowana przez", a w pozostałym zakresie organ wskazuje w uzasadnieniu na stronę nie podając jej nazwy.

Wspólniczka skarżącej spółki B. R. oświadczyła, że m.in. w zestawieniu zakwestionowanych oświadczeń za grudzień 2011 r. występują nieścisłości i rozbieżności z treścią samych oświadczeń.

Wspólnik skarżącej spółki G. R. oświadczył nadto, że w wielu przypadkach piece przywożone są jako używane z zagranicy i albo w ogóle nie posiadają tabliczek znamionowych, albo są tak zamontowane blisko ściany, że nie można odczytać danych dotyczących tych pieców, a ich właściciele nie posiadają żadnych dokumentów, które pozwalały by na określenie rodzaju i typu urządzenia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że strona w decyzjach została prawidłowo wskazana, jest nią spółka jawna i to do niej skierowano decyzje. Odnośnie braku rozstrzygnięcia co do poszczególnych transakcji w badanych miesiącach pełnomocnik wskazał na definicję zobowiązania podatkowego oraz określenie zobowiązania wynikające z art. 21 u.p.a., z którego wynika miesięczne zobowiązanie w zakresie tego podatku. Odwołał się również do art. 8, w którym wskazano, że sprzedaż wyrobu akcyzowego jest czynnością opodatkowaną i stąd wywodzi, że podatnik podatku akcyzowego w realiach nin. sprawy jest sprzedawcą. Odnosząc się do art. 40 ustawy o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej zaznaczył, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do postępowań prowadzonych i nie zakończonych przed organami podatkowymi, co potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I GSK 902/13. Ponadto pełnomocnik wskazał, że protokół kontroli jest jednym z dowodów, który jest brany w toku postępowania pod uwagę. Organy mogą czynić również dodatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej Spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za grudzień 2011 r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a., gdyż nie zawierały danych dotyczących miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących wad kwalifikowanych zaskarżonej decyzji, które według pełnomocnika skarżącej winny skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Zgłoszony na rozprawie zarzut nieważności zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej uzasadniał po pierwsze tym, że w treści rozstrzygnięcia nie podano danych podmiotu, na który nałożono obowiązek podatkowy, po drugie, że wysokość zobowiązania organy określiły w rozliczeniu za dany miesiąc, nie zaś odrębnie dla każdej z zakwestionowanych indywidualnych transakcji sprzedaży oleju grzewczego określonym nabywcom.

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji nie potwierdziła istnienia wad kwalifikowanych, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Decyzja, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, powinna zawierać ponadto pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa lub skargi.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja (oraz decyzja organu I instancji) zawiera wszystkie przewidziane prawem istotne jej elementy, a w szczególności zawiera precyzyjne wskazanie pełnej nazwy strony, określonej w jej treści jako: A Spółka jawna w [...]. Zawiera również zapadłe wobec niej rozstrzygnięcie, poprzez jednoznaczne określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy.

Uzupełniająco wskazać należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że nawet pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są uznawane za decyzje, mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 k.p.a. i art. 210 § 1 O.p., jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81- dostępne, podobnie jak kolejne, przywoływane poniżej orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Takie też wymogi, zdaniem Sądu, spełnia zaskarżona decyzja, skoro nawet sama skarżąca nie miała wątpliwości, z jakich powodów i w jakiej wysokości został w stosunku do niej określony podatek akcyzowy.

Prawidłowo też organ, określając Spółce wysokość podatku akcyzowego, dokonał tego nie w odniesieniu do poszczególnych transakcji z określonymi nabywcami (jak domaga się pełnomocnik skarżącej), ale swoim rozstrzygnięciem objął wysokość zobowiązania za cały okres rozliczeniowy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe (podkreślenie Sądu), w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W kontrolowanej sprawie, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, przedmiotem opodatkowania akcyzą stała się sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Z kolei datę powstania obowiązku podatkowego określają w tym przypadku przepisy art. 10 ust. 8 i 9 tej ustawy. Natomiast gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, rolą organu podatkowego jest władcze (decyzyjne) określenie wysokości ciążącego na podatniku z mocy samego prawa zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak z powyższego wynika, w sytuacji takiego, jak w niniejszej sprawie, przedmiotowego zakresu opodatkowania akcyzą, brak było podstaw do postulowanego w skardze odrębnego wydania decyzji w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Prawidłowe jest bowiem przyjęcie w niej miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Za chybione, zdaniem Sądu, należało również uznać zarzuty, iż na mocy art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662) - /dalej jako: ustawa nowelizująca/ wobec skarżącej zastosowanie miał art. 89 ust 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy nowelizującej i jego obecne brzmienie stanowi, że w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Wprowadzona zmiana tej regulacji uwzględnia zatem podnoszony przez podatników podatku akcyzowego postulat konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Myli się jednak skarżąca, że znowelizowana treść art. 89 ust. 16 u.p.a. miała zastosowanie w sprawie niniejszej. Jak bowiem stanowi art. 41 ustawy nowelizującej - weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie natomiast z powołanym przez pełnomocnika art. 40 tej ustawy - do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Nie może budzić wątpliwości, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe zakończyło się z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, tj. 23 lipca 2014 r. Niewątpliwie zatem błędne jest przekonanie pełnomocnika, że rozpatrywana sprawa nie została zakończona. Wskazany art. 40 ustawy nowelizującej znajduje natomiast zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Wbrew sugestiom pełnomocnika, fakt że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie. Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Wbrew zatem argumentom pełnomocnika wskazany art. 40 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc do istoty sporu, a więc do zasadności zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jej nabywców, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) oświadczenie takie, w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r. wymienione w decyzji oświadczenia, złożone przez nabywców indywidualnych zawierały wady powodujące utratę przez skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak ustalono, we wszystkich kwestionowanych oświadczeniach, wbrew wymogom określonym w art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (w oświadczeniach złożonych przez H. B., J. P., A. N., L. B., M. K. wskazano jedynie nazwę producenta urządzenia grzewczego). Ponadto trzy oświadczenia zawierały również dodatkowe braki w postaci niewskazania miejsca złożenia oświadczenia.

Jak zatem stwierdził organ odwoławczy, wskutek naruszenia przez skarżącą obowiązku uzyskania od powyższych nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, zasadnym było zastosowanie wobec niej przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że słuszne są wnioski organu, iż brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Treść powołanych powyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podkreślić należy, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13).

W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi o wadliwej wykładni zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo bowiem uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił argumentów skarżącej o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, czyli rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych, co według pełnomocnika strony jest podstawową i zarazem wystarczającą podstawą do zastosowania niższej stawki akcyzy. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2014 r. o sygn. I GSK 29/13 "jeśli sprzedawca posiada oświadczenia niepoprawne formalnie, niezawierające zatem prawem wymaganych danych, organ nie ma obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Nie ma obowiązku ustalania przyczyn tych uchybień, ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju."

Przytoczony powyżej przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. Ustawodawca wymaga zatem, by dla wywarcia skutku prawa do sprzedaży towaru z obniżoną stawką akcyzy, oświadczenie złożone przez nabywcę zawierało wszystkie wymienione w tych przepisach elementy, w tym takie dane jak: rodzaj i typ urządzeń grzewczych, miejsce złożenia oświadczenia.

Analiza oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie natomiast dowodzi, że nie zawierały one wskazanych powyżej, wymaganych prawem elementów, co było równoznaczne z uznaniem je za wadliwe. Tym samym za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że w przypadku sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych skarżąca nie dochowała warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust 8 pkt 5 u.p.a., które to zarzuty pełnomocnik uzasadniał argumentacją, że skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za sposób nazewnictwa w oświadczeniach nabywców posiadanego przez nich urządzenia grzewczego, jak też niezawarcia przez nich w złożonym oświadczeniu określenia rodzaju bądź typu tych urządzeń grzewczych.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego jest konieczne w celu ewentualnego określenia możliwości i wielkości zużycia oleju opałowego przez dane urządzenie, co słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Z oświadczenia musi wynikać, między innymi dla celów kontroli, jakie konkretnie urządzenie grzewcze nabywca posiada i gdzie się ono znajduje (por. wyrok z dnia 9.04.2014 r., I SA/Go 127/14). Za prawidłowe należy zatem uznać wnioski i ustalenia organów, że pobrane przez skarżącą od nabywców oświadczenia, w których zamiast rodzaju i typu urządzeń grzewczych wskazano jedynie nazwę producenta tych urządzeń nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. i nie mogły być podstawą do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zauważyć także wypada, że skarżąca jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie sprzedażą oleju opałowego. Zatem podanie przez nabywcę w oświadczeniu - w miejscu wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego określenia: "Viessmann", "Buderus" winno wzbudzić wątpliwość, co do rzetelności składanego oświadczenia.

Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącej odnoszących się do braku ustawowych definicji pojęć: "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego i podnoszoną w związku z powyższym możliwością niejednoznacznego rozumienia tych terminów przez nabywców. Oba te pojęcia mają bowiem swoje określone znaczenie zarówno w języku potocznym, jak i w oznaczeniach technicznych stosowanych we wszelkiego rodzaju urządzeniach (np. na tabliczkach znamionowych producenta, kartach gwarancyjnych, instrukcjach obsługi). Nie wymaga zatem głębszej analizy ustalanie znaczenia pojęcia "rodzaj" urządzenia (do czego ono służy), czy też jego "typu" odnoszącego się do konkretnych parametrów technicznych danego urządzenia (moc znamionowa, moc grzewcza, zużycie oleju itp.). Słusznie zatem organy odwołały się w tej kwestii do językowego znaczenia obu pojęć, opierając się na definicji zamieszczonej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. (wydanie internetowe), w którym słowo "typ" (w znaczeniu przydatnym dla poruszanej tu kwestii) oznacza: "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk, itp.". Przy takim rozumieniu terminu "typ" - w odniesieniu do urządzenia grzewczego przyjąć należy, iż chodzi o wzór, któremu odpowiada pewna seria urządzeń grzewczych określonego rodzaju. Natomiast powołanie się przez pełnomocnika na inną definicję słownikową, z której ma wynikać zamienne używanie tych pojęć przy ich definiowaniu, co miałoby podważyć stanowisko organów w tym zakresie, nie może wywrzeć zamierzonego skutku choćby z tego powodu, że posłużenie się wyłącznie nazwą producenta w żadnym razie nie identyfikowało nawet rodzaju urządzenia - na tej podstawie w żadnym razie nie można było wywieść, jakiego rodzaju jest to urządzenie (np. piec c.o. czy też inne urządzenie).

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że wadliwością oświadczeń nabywców co do nieprawidłowości we wskazaniu urządzenia grzewczego obarczono Spółkę, pomimo, że nie miała ona wpływu na użyte przez nich nazewnictwo tych urządzeń. Nie chodziło bowiem o kwestionowanie rzetelności danych przedstawionych przez nabywców w zakresie oznaczeń rodzaju i typu urządzeń grzewczych, gdyż za to, co słusznie zauważa pełnomocnik, sprzedawca nie może odpowiadać, ale o brak tych informacji w odebranych przez Spółkę od nabywców oświadczeniach. Czym innym jest zatem prawdziwość takich danych, a czym innym ich brak.

Oczywistym jest też, że to nie do sprzedawcy należy ustalanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego objętego oświadczeniem nabywcy oleju opałowego. To składający oświadczenie chcąc skorzystać z możliwości jego zakupu z obniżoną stawką podatku akcyzowego (co jest jego prawem, a nie obowiązkiem) winien zadbać o posiadanie (ewentualne ustalenie u producenta) takich niezbędnych danych. Rolą sprzedawcy jest jedynie zadbanie, aby dane te znalazły się w treści złożonego mu oświadczenia nabywcy, gdyż dopiero wówczas spełniony zostanie warunek zastosowania wobec sprzedawanego oleju opałowego niższej stawki podatku akcyzowego. Z tego obowiązku posiadania kompletnego oświadczenia nabywcy Spółka się jednak nie wywiązała, ponosząc konsekwencje swojego "zaniechania".

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również ocena organów co do innych, stwierdzonych braków w oświadczeniach w zakresie niewskazania miejsca złożenia oświadczenia. Przy czym zauważyć należy, iż ww. wada oświadczeń występowała obok rozważanego powyżej braku niewskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, zatem już tylko z tego powodu spornych oświadczeń nie można było uznać za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie sposób uznać, by zakwestionowane przez organy oświadczenia o przeznaczeniu towaru były wolne od wad formalnych. W konsekwencji doszło zatem do naruszenia art. 89 ust. 8 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 tej ustawy dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Nie można podzielić zarzutu skargi, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. Tut. Sąd w pełni akceptuje poglądy wyrażane w orzecznictwie, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie mógł weryfikować danych wskazanych przez nabywcę oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych w ustawie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym. Oznaczałoby to, że nabywcy wskazując w oświadczeniach nieprawdziwe lub niekompletne dane, mogliby mimo tego nabywać olej z obniżoną stawką akcyzy, co nie jest do zaaprobowania w państwie prawnym, pozwalałoby na korzystanie z obniżonej stawki dla celów innych niż "opałowe", także wówczas, gdy ustawodawca tego nie przewidział.

Podkreślić należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia (por. wyrok TK sygn. akt SK 14/12). Przy czym zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga jednakże, w świetle powołanych przepisów, ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju na cele opałowe. Dlatego też w sytuacji niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia, skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w grudniu 2011 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia poglądów pełnomocnika skarżącej, wyrażonych w piśmie złożonym na rozprawie, co do możliwości konwalidowania braków o nieistotnym charakterze. W opinii tut. Sądu analiza omawianego przepisu nie daje podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Zdaniem Sądu, ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11). Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się - zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z powyższych względów nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a.

Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, w tym art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem - co do zasady - trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunku złożenia oświadczeń nabywców o określonej treści, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi w skardze przepisami prawa unijnego.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania i dowolnej oceny treści poszczególnych oświadczeń nabywców, które to zarzuty pełnomocnik upatrywał w fakcie, że organ odmiennie oceniał tą samą (lub bardzo zbliżoną) wadę tkwiącą w różnych oświadczeniach. Wprawdzie można by przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, że także w innych, niekwestionowanych przez organy, oświadczeniach nabywców, złożonych w omawianym okresie rozliczeniowym, można zauważyć zbliżone, czy wręcz tożsame wady oświadczeń, jak te wykazane w spornych oświadczeniach, jednakże nie jest to argument pozwalający na uwzględnienie skargi. Wręcz przeciwnie, to, że w sytuacji analogicznych wad oświadczeń złożonych przez innych nabywców organy podatkowe nie ujęły ich w skutkach podatkowych za omawiany okres rozliczeniowy, było - jak to wynikało z wywodów organu - konsekwencją ich nieuwzględnienia w decyzji organu I instancji. Uwzględnienie tych wad z innych, niekwestionowanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, oświadczeń w postępowaniu odwoławczym oznaczałoby działanie na niekorzyść strony. Zatem było to działanie korzystne dla samego podatnika. Trudno zatem oczekiwać, aby Sąd, w tym wypadku działając na niekorzyść skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ ta niekonsekwencja organów podatkowych nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, Sąd jest też ograniczony zakazem reformationis in peuis.

Natomiast mając na uwadze zakres niezbędnego postępowania dowodowego w istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu zawisłego przed organami postępowania podatkowego, stwierdzić należy, iż organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym (oświadczenia nabywców), pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, organy podatkowe nie uchybiły przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszyły zarzucanych w skardze art. 121, art. 122, art. 187, i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W związku z tym nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. oraz art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy energetycznej.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.