Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1933/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 703/14 w sprawie ze skargi S. K.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. K.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 703/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 listopada 2013 r., ustalającą S. K.-C. (dalej zwanej "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 148 433 zł.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżąca w dniu 28 czerwca 2007 r. nabyła za kwotę 16 500 zł 33 udziały (o wartości nominalnej 500 zł każdy) w O. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że w związku z podjętą w dniu 27 sierpnia 2007 r. uchwałą wspólników tej spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze podwyższenia wartości nominalnej jednego udziału z kwoty 500 zł do kwoty 6 500 zł, Skarżąca dokonała wpłaty gotówki w wysokości 198 000 zł. Z powyższego wynika, że Skarżąca z tytułu objęcia, a następnie podniesienia wartości nominalnej udziałów w spółce "O.", poniosła w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 214 000 zł.

Na podstawie złożonych przez Skarżącą przed 2007 r. deklaracji podatkowych organ I instancji ustalił, że Skarżąca w latach 2004 i 2005 uzyskała przychody z pracy wykonywanej osobiście w wysokości 9 192 zł i 13 787 zł. Uwzględniając zeznania Skarżącej, z których wynikało, że przed 2007 r. nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, organ kontroli skarbowej uznał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. mogła ona posiadać oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 21 855, 80 zł. Ustalono, że z tytułu zatrudnienia w 2007 r. u swojego teścia – G. K. w firmie "G.", podatniczka otrzymała wynagrodzenie w łącznej kwocie 8 691, 20 zł (za okres od 6 czerwca do 7 września 2007 r.). Natomiast świadczenia wypłacone przez ZUS z tytułu zasiłku chorobowego i macierzyńskiego (w okresie od 8 września do 31 października 2007 r. Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim, a od 1 listopada do 31 grudnia 2007 r. na urlopie macierzyński) zostały wypłacone Skarżącej dopiero w 2008 r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącej oraz przesłuchanym w sprawie świadkom, że posiadała ona oszczędności w wysokości 270 000 zł pochodzące z napiwków otrzymywanych w latach 2001 - 2006 w trakcie koncertów z zespołem jej ojca – "T.".

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że wielkość dochodu Skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wyniosła 197 910, 83 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy ustalono, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), w wysokości 148 433 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła szereg uchybień procesowych, w szczególności błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dopuszczenie dowodów, na które powoływano się w uzasadnieniu decyzji, a następnie wyłączenie je z akt sprawy, przez co pozbawiono Skarżącą możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, brak wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności pomiędzy zeznaniami Skarżącej i świadków oraz oddalenie wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W ocenie Organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeprowadził wszystkie dowody, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a następnie poddał je swobodnej ocenie. Organ drugiej instancji, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania jej męża w kwestii gromadzenia i przechowywania oszczędności w kwocie 270 000 zł z tytułu napiwków, podniósł, że powyższe zeznania są w wielu punktach sprzeczne, a sprzeczności te odnoszą się do kwestii zasadniczych dla ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń. Zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że Skarżąca nie wykazała, aby w 2007 r. oraz w latach poprzednich zgromadziła mienie pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku, które pozwoliłoby jej na zakup, a następnie podniesienie wartości nominalnej 33 udziałów w ww. spółce.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uznanie, że Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychód w kwocie 197 910,83 zł, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok, podczas gdy Skarżąca na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała kwotą 270 000 zł oszczędności, pochodzących z napiwków z tytułu udziału w koncertach zespołu "T.";

- art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań Skarżącej i świadków, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, błędy we wnioskowaniu i logicznym rozumowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem, czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Skład orzekający wyjaśnił następnie, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest rozważenie oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekającego o niezgodności art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, na sytuację prawną Skarżącej. Zdaniem Sądu TK ww. wyroku nie sformułował jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego odwołuje się TK w wyroku z 29 lipca 2014 r., nie pozwala na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza TK w obu ww. wyrokach, nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał, w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis konstytucyjny miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co do istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, że "...istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści". Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowany przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego w przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Sąd Wojewódzki zauważył przy tym, że skutkiem wydanych przez TK ww. wyroków jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. W tym zakresie Sąd ponownie podzielił argumentację WSA w Rzeszowie z ww. wyroku, że wprawdzie powołany przez TK art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania, to jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa, a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady – rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez TK. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego - co do zasady - jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana - poprawienie przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej), nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej Skarżącej. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie może zostać pozbawiona możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. warunkować upływem tego terminu. Takie założenie podważałoby także racjonalność i cel dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji (opartej na stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu przy uwzględnieniu zastrzeżeń i wskazówek Trybunału), skoro po upływie tego terminu sąd drugiej instancji miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Według Sądu pierwszej instancji sam fakt uznania przez TK za niezgodny z Konstytucją przepisu, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko NSA, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2976/11, oraz z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd administracyjny nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

2) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

3) art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji Organów podatkowych oraz uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd był zobligowany do uchylenia decyzji, które to stanowisko Sądu było odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu,

4) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie, pominięcie okoliczności, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostawał nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy,

5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty obydwu kategorii okazały się zasadne.

W niniejszej sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zagadnienia skutków wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W tym orzeczeniu Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji Organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Zgodzić się należy z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że nie istnieje żadne automatyzm pomiędzy wydaniem przez TK wyroku uznającego niezgodność przepisu z Konstytucją oraz odroczeniem w czasie utraty mocy tego przepis, a koniecznością odmowy zastosowania tego przepisu niezwłocznie po wydaniu takiego wyroku. Konieczne staje się wówczas każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 800/15, a także inne, przywołane tam orzeczenia tego Sądu).

W przypadku wyroku TK z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał zatem, że przepis ten, mimo, iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być nadal stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla Państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się do prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne, czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Brak takiej regulacji prowadziłby bowiem do stanu tzw. wtórnej niekonstytucyjności. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w poprzednim wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia, w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).