Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 995/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt.3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. rt. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w Z. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr: [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za maj, marzec, sierpień 2000 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. zostały określone dla P. Sp. z o.o. w Z. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Spółce ustalono też dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji tych Skarżąca wniosła odwołania do Izby Skarbowej w K., która decyzjami z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Na decyzje Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargi do sądu administracyjnego, który decyzje te uchylił wyrokami z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] oraz [...] stycznia 2005 r. w wykonaniu ww. wyroków uchylił w całości decyzje inspektora kontroli skarbowej z [...] czerwca 2002 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2005 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień 2000 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie za ww. okresy. Decyzje te stały się ostateczne.

Wnioskami z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności trzech decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. Jako podstawę wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane i doręczone w 2005 r., ale obowiązek podatkowy, z którym łączy się to zobowiązanie, powstał w 2000 r., co oznacza, zdaniem Skarżącej, że zastosowanie w sprawie miał przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. - ze względu na regulację zawartą w przepisach przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zatem, w opinii Spółki, prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przedawniało się po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej też "GIKS") decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r., wydanymi na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreśli, że wskazany wyżej przepis przejściowy dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, z którym to mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach.

We wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca zarzuciła tym decyzjom naruszenie:

1) art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. nie ma zastosowania w sprawie,

2) art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku przyjęcia, iż do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego,

3) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie jednej z naczelnych zasad demokratycznego państwa prawnego, tj. zasady niedziałania prawa wstecz.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu spraw uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku i decyzjami z dnia [...] oraz [...] kwietnia 2009 r., na podstawie art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcia.

Na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz [...] kwietnia 2009 r. Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach Skarżąca zarzuciła mające, w jej opinii, wpływ na wynik sprawy naruszenia:

- art. 20 § 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w sprawach,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają prawa w sposób rażący,

- art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz.

W ocenie Skarżącej pomiędzy treścią przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, a treścią decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w K., istnieje oczywista sprzeczność, co oznacza, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podkreśliła, że art. 20 ust. 2 ww. ustawy nakazuje stosować korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przez zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych należy rozumieć przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania, w wyniku realizacji którego powstaje zobowiązanie podatkowe.

Spółka dodała, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w spornej części Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzje naruszające jedną z naczelnych zasad państwa prawnego, tj. zasady niedziałania prawa wstecz. Nie można bowiem zgodzić się, że przepisy, które weszły wżycie z dniem 1 stycznia 2003 r. mogą oddziaływać negatywnie na podatnika w zakresie jego obowiązku podatkowego, który powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., gdy prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatki VAT wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien był przyjąć treść przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca stwierdziła również, że naruszenie ogólnych zasad postępowania stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Przywołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA 3028/03. Skarżąca wskazała, że rażące naruszenie zasad ogólnych może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca przywołała też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 2868/03, w którym Sąd uznał, że w analogicznym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ze względu na regulację zawartą w przepisach przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002r.

W ocenie Skarżącej nawet gdyby uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zastosował jedną z dopuszczalnych interpretacji przepisów prawa, nie można uznać, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa. W tym miejscu Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 518/06, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02, w których stwierdzone zostało, iż rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Zdaniem Skarżącej interpretacja dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest wadliwa, ponieważ w przedmiotowych sprawach uzasadnione było przyjęcie tylko takiej interpretacji, która nie prowadzi do wniosku, iż przepisy prawa oddziałują negatywnie na obowiązek podatnika powstały przed wejściem w życie tych przepisów. Przyjęcie innej interpretacji skutkuje naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz. Dlatego nie sposób uznać, zdaniem Skarżącej, że interpretacja ta nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismami z dnia [...] października 2009 r. Wskazała, że pogląd o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe był marginalny. W orzecznictwie i doktrynie przeważał zdecydowanie pogląd, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie, a prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawnia się na mocy ówcześnie obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych. Podkreśliła również, że w przedmiotowej sprawie zarówno wydźwięk społeczny, jaki wywołuje nieprawidłowa decyzja podatkowa, oraz skutki gospodarcze, jakie wiążą się dla Skarżącej z sytuacją, gdy będzie obowiązana pokryć niesłusznie wymierzony podatek oraz wysokie odsetki, powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji jawi się jako jedyne właściwe rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowania podatkowe, w których wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyły się w trybie nadzwyczajnym – zainicjowane zostały wnioskami o stwierdzenie nieważności trzech decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. Zasadnie więc Strony sprowadziły spór w tej sprawie do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że kwestionowane decyzje nie są obarczone kwalifikowaną wadą nieważności.

Zgodnie z art. 247 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Spółki decyzje z [...] sierpnia 2005 r. w zakresie, w jakim określały dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naruszały rażąco art. 20 § 2 w związku z § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten wprowadził zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy tego przedawnienia. Inaczej mówiąc – jeśli przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. rozpoczęło swój bieg przed tą datą, to nie dotyczyło go wydłużenie terminu przedawnienia.

Powyższa zasada jest bezsporna w odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można jednak, według Sądu, przyjąć, iż w równie bezsporny, niewątpliwy sposób odnosi się ona do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego – z takim właśnie zobowiązaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przeciwko temu przemawia przede wszystkim literalna wykładnia art. 20 ustawy nowelizującej, który expressis verbis dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W prawie podatkowym taka wykładnia ma znaczenie podstawowe, zaś odstąpić od niej można wtedy, gdy dany przepis na gruncie literalnym nie dostarcza jednoznacznych wyników interpretacyjnych. Konieczność odwoływania się do takich innych metod wykładni wyklucza jednak przyjęcie, że określona interpretacja przepisu rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd Spółki o samoistnym (nie akcesoryjnym) oraz konstytutywnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Istotnie – takie zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, która jest niezbędna dla jego zaistnienia. Nie zależy ono od decyzji dotyczącej zasadniczego zobowiązania podatkowego. Przywołane przez Organ nadzorczy orzeczenia Sądu Najwyższego uznające akcesoryjny charakter decyzji w przedmiocie zobowiązania dodatkowego pochodzą po pierwsze sprzed kilku lat, po drugie zapadły w związku z nieobowiązującą już ustawą o zobowiązaniach podatkowych, a przede wszystkim orzeczenia te spotkały się z powszechną krytyką doktryny (vide np. glosy krytyczne do wyroku SN z 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00, LEX Nr 48074).

Niemniej zasadniczy problem niniejszej sprawy nie dotyczy charakteru decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz ustalenia, czy do prawa do wydania takiej decyzji odnosi się zasada korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia, określonych w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Dla oceny, czy kwestionowane decyzje z dnia [...] sierpnia 2005 r. rażąco naruszały ten przepis należy po pierwsze zauważyć, że problem zastosowania art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia prawa do wydania decyzji o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym nie znajduje jednoznacznego rozstrzygnięcia na gruncie wykładni literalnej. Jeżeli istniejące orzecznictwo sądowe rozciąga zastosowanie tego przepisu także na prawo do wydania decyzji o dodatkowym zobowiązaniu, to Sądy uzasadniały swój pogląd odwołując się do wykładni celowościowej i systemowej (vide np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2006 r., III SA/Wa 831/06 albo z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. III SA 2868/03). Z drugiej strony istnieje jednak orzecznictwo, które akcentuje konieczność wyłącznie literalnej wykładni art. 20 ustawy nowelizującej, tj. uznania, że w przepisie tym chodzi o przedawnienie zobowiązania sensu stricte, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej (vide wyrok WSA w Lublinie z 30 listopada 2007 r., I SA/Lu 578/07 albo wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., III SA/Wa 2006/05, z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 3175/03).

Pozwala to ocenić, że orzecznictwo sądowe dotyczące art. 20 ustawy nowelizującej nie jest jednolite. Sąd podziela przy tym pogląd Spółki, że sama taka rozbieżność nie wyklucza a limine poglądu o rażącym naruszeniu prawa w razie przyjęcia jednej z koncepcji prezentowanych w orzecznictwie, ale dla przyjęcia nieważności naruszenie to musi być oczywiste, ewidentne i niemożliwe do tolerowania w warunkach państwa prawa, czyli istotnie rażące. Fakt, że na tle danego przepisu sądy orzekają rozbieżnie nie powoduje co prawda od razu, iż jedna z linii orzeczniczych nie może rażąco naruszyć tego przepisu. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje – pogląd, że w art. 20 ustawy nowelizującej chodzi tylko o przedawnienie zobowiązań podatkowych sensu stricte znajduje solidne uzasadnienie w zasadzie prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego oraz w zasadzie racjonalności Ustawodawcy, któremu przecież znana jest instytucja przedawnienia zarówno zobowiązania sensu stricte, jak też przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Skoro w art. 20 § 1 ustawy nowelizującej Ustawodawca wskazał tylko jedną ze znanych mu instytucji, to widocznie tylko o tę instytucję w przepisie tym chodziło.

W skardze oraz w piśmie uzupełniającym z dnia [...] października 2006 r. Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych wykluczające koncepcję rażącego naruszenia prawa w razie możliwości uzasadnienia odmiennych poglądów prawnych z "jednakową mocą" i uznała, że w niniejszej sprawie tylko jeden pogląd – prezentowany przez Spółkę – znajduje właściwe uzasadnienie. Otóż Sąd zauważa, że to, z jaką "mocą" można uzasadnić stanowiska Stron jest istotą sporu w sprawie, nie istnieje natomiast obiektywne kryterium oceny, które z tych stanowisk można uznać za wyłącznie i oczywiście prawidłowe. Nie można też podzielić poglądu, że w każdym przypadku, gdy decyzja nakłada na podatnika podatek nienależny na mocy przepisu prawa, decyzja taka rażąco narusza prawo. Podatek wymierza się bowiem kwotowo, zatem przy koncepcji prezentowanej przez Skarżącą każda decyzja niewłaściwe nakładająca podatek (zawyżająca go) musiałaby zostać uznana za nieważną, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku, że nie istnieją decyzje podatkowe wadliwe w stopniu zwykłym, nie uzasadniającym stwierdzenia nieważności. Sąd uznał zatem, posiłkując się istniejącym orzecznictwem NSA (vide np. wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00), że o nieważności decyzji można mówić tylko wtedy, gdy zachodzi oczywista sprzeczność podjętego rozstrzygnięcia z niedwuznacznym, klarownym przepisem prawa, gdy taki przepis nie wymaga żadnej innej wykładni, niż ściśle literalna. Jednocześnie naruszenie przepisu musi być na tyle istotne w zakresie skutków społecznych i gospodarczych, że nie można go tolerować w demokratycznym państwie prawa. Brak któregokolwiek z tych warunków wyklucza stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w przeciwnym razie instytucja nieważności straciłaby swój nadzwyczajny charakter, wskutek zaś nadużywania zmieniłaby nadzwyczajne postępowanie nadzorcze w kolejny etap zwykłego postępowania podatkowego.

Nie można w końcu zgodzić się ze Spółką, iż wydłużenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w toku biegu tego terminu stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (Spółka uznała to za przykład niedopuszczalnej retroakcji prawa). Otóż z niedopuszczalnym działaniem prawa podatkowego wstecz mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby jakieś zdarzenie obojętne podatkowo w określonej dacie zostało uznane przez późniejszą ustawę za skutkujące obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym - z mocą wsteczną. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Ustawa nowelizująca z 12 września 2002 r. (stojąc na gruncie wykładni zaprezentowanej przez Organ nadzorczy) jedynie wydłużyła termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, ale samo prawo do jej wydania zaistniało już wcześniej, przed 1 stycznia 2003 r. Wydłużenie terminu przedawnienia nie narusza art. 2 Konstytucji, gdyż nie istnieje wartość konstytucyjna w postaci "prawa do przedawnienia" (vide np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 maja 2005 r., SK 44/04). Takie prawo nie istnieje nie tylko w zakresie systemu prawa podatkowego, ale nawet prawa karnego, które różnie kształtuje okres przedawnienia, w tym wydłuża go w trakcie biegu przedawnienia (vide np. ustawa z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny, Dz. U. Nr 132, poz. 1109, i istniejące na tle znowelizowanego nią art. 102 Kodeksu karnego orzecznictwo sądowe). Jedyna wyraźna dyrektywa konstytucyjna dotycząca zakazu pogarszania sytuacji prawnej obywatela względem stanu z przeszłości dotyczy zakazu retroakcji prawa karnego (art. 42 Konstytucji). Ustawodawca może natomiast co do zasady nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 1996 r., K. 7/95). Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dopuszcza nawet takie regulacje ustawowe, które prowadzą do utraty praw nabytych (vide np. wyrok TK z 8 stycznia 2009 r., P 6/07), jeśli uzasadnione jest to względami słuszności oraz odpowiada wymogowi proporcjonalności.

Poza sporem pozostaje, że decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia (zobowiązania oraz prawa do wydania decyzji) rażąco narusza prawo. Problem niniejszej sprawy polegał jednak właśnie na tym, czy istotnie w art. 20 ustawy nowelizującej chodziło o przedawnienie sensu lago – zarówno zobowiązania podatkowego, jak i prawa do wydania decyzji ustalającej.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, iż interpretacja art. 20 ustawy nowelizującej, przyjęta przez GIKS, znajduje uzasadnienie nie tylko w literze tego przepisu, ale też z punktu widzenia aksjologii Konstytucji nie da się jej w oczywisty sposób zakwestionować. Owszem, kwestia zgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji nie została rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjne (Trybunał w tej sprawie nie orzekał), ale właśnie dlatego przyjąć należy domniemanie konstytucyjności tego przepisu. Jeśli zostanie ono obalone, to Spółce służyć będzie prawo do żądania wznowienia postępowań zakończonych decyzjami z dnia [...] sierpnia 2005 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Kwestionowane decyzje z dnia [...] sierpnia 2005 r. nie są nieważne, zatem GIKS prawidłowo odmówił stwierdzenia tej nieważności.