Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1756/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b lit. a i b, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 18 § 1 i 2, art. 20 § 1, art. 90 § 1, art. 114, art. 131 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 773/17 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Gd 773/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na sporządzeniu uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego wymogom wskazanym w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez jego sporządzenie w ten sposób, że stanowi ono w zasadzie całkowite powielenie - skopiowanie - stanowiska zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 marca 2017 r., które z kolei stanowi powielenie stanowiska wyrażonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 8 sierpnia 2016 r., co wskazuje na to, iż nie zawiera ono w zasadzie żadnych samodzielnych rozważań sądu w kwestii oceny skargi wniesionej przez skarżącego i podniesionych w niej zarzutów, poza ogólnikowymi i lakonicznymi stwierdzeniami sądu o niezasadności niektórych z postawionych zarzutów, a tym samym wskazuje na brak rzetelnego przeanalizowania przez sąd jakiegokolwiek z zarzutów podniesionych w skardze i argumentacji skarżącego na ich poparcie w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów i zastosowanymi przez organy przepisami, nie pozwalając w konsekwencji prześledzić toku rozumowania sądu pod kątem zgodności postępowania podatkowego z prawem i zbadania zgodności wydanej decyzji z prawem, które miało doprowadzić sąd do sformułowania oceny bezzasadności skargi, a co oznacza, że nie wyjaśniono skarżącemu w żaden racjonalny sposób dlaczego w świetle przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe, nie powołując ku temu stosownych argumentów oraz przepisów prawa i nie wyjaśniając ich znaczenia oraz wywołując wrażenie braku bezstronności ze strony sądu, i podrywając zaufanie do wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne w związku z jednostronnym ukierunkowaniem sądu na określony rezultat będący zgodny z interesem organów i naruszającym prawa obywatela do sądu oraz rzetelnego i bezstronnego rozpoznania jego sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. art. 134 p.p.s.a., art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. polegające na dokonaniu przez sąd błędnej oceny prawidłowości działań proceduralnych podejmowanych przez organy, w tym w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w sytuacji gdy organ ten nie wydał żadnej decyzji procesowej - postanowienia - dotyczącej wniosków dowodowych wniesionych przez skarżącego w piśmie z 5 grudnia 2016 r., na które składały się sprawozdanie opisowe syndyka z zarządu majątkiem skarżącego w okresie prowadzonego postępowania upadłościowego i postanowień Sądu Rejonowego w G. o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej przez syndyka, mimo istnienia obowiązku wydania stosownego postanowienia, co w konsekwencji uniemożliwiło poznanie stanowiska organu w zakresie przydatności dowodu dla postępowania, a w dalszej kolejności dokonania jego wszechstronnej oceny wespół z innymi zgromadzonymi materiałami dowodowymi i poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o te dowody, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, iż zawnioskowane dowody dotyczyły kwestii istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a mianowicie kwestii istnienia bądź nieistnienia związku składników majątkowych w postaci wyposażenia działu poligrafii i telewizji z prowadzoną działalnością gospodarczą, co mogło mieć znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a., art 121 § 1 i 2 o.p., art. 124 o.p. i art. 127 o.p. polegające na dokonaniu przez sąd błędnej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego przez organy postępowania w sytuacji, gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 marca 2017 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż organ naruszył zasadę dwunstacyjności postępowania poprzez niedokonanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy i kontroli zaskarżonej decyzji, gdyż poza powieleniem stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - co w ślad za nim uczynił również sąd - nie odniósł się w żaden racjonalny sposób do zarzutów, twierdzeń i argumentacji podnoszonej przez skarżącego, nie udzielił mu niezbędnych wyjaśnień i nie wskazał dlaczego rozumowanie skarżącego i podawana przez niego podstawa prawna jest nieprawidłowa, czym poderwał zaufanie do organów administracji skarbowej i ich działania zgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji uniemożliwił skarżącemu skorzystanie z kontroli instancyjnej działalności organu pierwszej instancji;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że świadczenia, co do których stwierdzenia nadpłaty i zwrotu domagał się skarżący, należy rozpatrywać na gruncie tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w połączeniu z treścią całej jednostki redakcyjnej obejmującej art. 21 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który również dopuszcza możliwość zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie wyroku, lecz w odróżnieniu od art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b dotyczy odszkodowań, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, a takimi w przedmiotowej sprawie są art. 224 § 2 i 225 k.c., i co więcej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiący o zwolnieniu od podatku dochodowego ma ponadto zastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo wyjątku odnoszącego się do odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który to wyjątek nie ma zastosowania w przypadku braku dalszego wykorzystywania danego składnika majątku w prowadzonej działalności gopodarczej, a do takich składników należy wyposażenie działu telewizji i poligrafii, a w połączeniu z art. 10 ust 2 pkt 3 w zw. z z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a-c u.p.d.o.f. wskazuje także na to, że składniki majątkowe mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy do ich odpłatnego zbycia doszło w czasie ich wykorzystywania w prowadzonej działalności, co nie może mieć z kolei miejsca w przypadku wycofania danego składnika z działalności gospodarczej i jego odpłatnego zbycia, a z ustalonego stanu faktycznego wynika w sposób bezsprzeczny, że składniki, na podstawie których uzyskano stosowne odszkodowanie zostały wycofane z działalności gopodarczej nie później niż z momentem podpisania aktu notarialnego 8 sierpnia 1997 r., który został później uznany za nieważny, co nie wpływa jednak na fakt wycofania ich z działalności gospodarczej, a tym samym na to, że nie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 224 § 2 k.c. i art. 225 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że świadczenia otrzymane przez skarżącego nie mają charakteru odszkodowawczego oraz że zasady ich ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów wskazuje na to, że świadczenie to ma charakter świadczenia odszkodowawczego, gdyż pojęcie odszkodowania należy rozumieć zgodnie z ratio legis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi przez kodeks cywilny czy prawo cywilne, co powoduje, że w przypadku zaistnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu, w odróżnieniu od przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., możliwe jest zwolnienie także korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, natomiast zasady ustalania tych świadczeń wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, na co wskazuje treść przepisów arb 224 § 2 w zw. z art. 225 k.c i jako takie świadczenia te podlegają zwolnieniu z ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w toku postępowania upadłościowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu w połączeniu z zastosowaniem art. 18 § 1 i 2, 20 § 1, 90 § 1, 114, 131 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm., dalej: Prawo upadłościowe) wskazuje na to, że skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż w momencie utraty zarządu nad majątkiem, co nastąpiło z momentem ogłoszenia upadłości, a więc 10 lipca 1992 r., działalność, która byłaby prowadzona przez syndyka, nie byłaby działalnością, która spełniałaby wymogi określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., głównie ze względu na niemożność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w imieniu własnym, gdyż działalność ta z momentem ogłoszenia upadłości mogłaby być prowadzona co najwyżej w imieniu własnym syndyka i na rachunek skarżącego - upadłego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 § 1, 114 Prawa upadłościowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w konstruowaniu treści normy prawnej treści przepisów art. 18 § 1 i 2, 90 § 1, 131 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, które wskazują w sposób jednoznaczny, że skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w przypadku braku zezwolenia sądu na prowadzenie działalności gospodarczej wydanej w okresie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w podwójnej wysokości. W przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie istnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w podwójnej wysokości oraz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie przed sądem pierwszej instancji według norm przepisanych.

Niezależnie od powyższego, na mocy art. 179a p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z uwagi na to, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z żądaniem skargi z 7 kwietnia 2017 r., na mocy art. 145a § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do wydania w terminie 30 dni decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 414.314,00 zł i jej zwrot, względnie o jej uchylenie. Ponadto na mocy art. 179a p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w podwójnej wysokości oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W przypadku woli skorzystania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z instytucji określonej w art. 179a p.p.s.a. skarżący wniósł o wyłączenie na mocy art. 19 p.p.s.a. od orzekania w niniejszej sprawie następujących sędziów: J. Z.-W.j, S. K. i M. K.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.1. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od przesądzenia charakteru prawnego kwot pieniężnych uzyskanych przez skarżącego na mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. z 5 czerwca 2012 r. i wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 13 grudnia 2012 r. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stanowiły one odszkodowanie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, które nie zostało otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Na mocy wymienionych orzeczeń Wojewódzka Biblioteka Publiczna zapłaciła na konto podatnika, którym zarządzał syndyk kwotę 6.500.000 zł w dniu 28 grudnia 2012 r. oraz kwotę 2.543.787,91 zł w dniu 3 stycznia 2013 r. – łącznie 9.043.787,91 zł. Kwota 9.043.787,91 zł została rozliczona w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 rok jako odszkodowanie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego tytułu uiszczono podatek dochodowy w wysokości 1.623.341 zł. W rozpatrywanej sprawie świadczenie uzyskane na mocy wyżej wymienionych orzeczeń powstało w toku toczącego się postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwa [...], które zostało zakończone prawomocnym postanowieniem sądu z 15 grudnia 2014 r. Postępowanie upadłościowe trwało od 10 lipca 1992 r., tj. ponad 22 lata.

Zdaniem pełnomocnika podatnika Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. Wadliwie bowiem uznano, że świadczenia, co do których nadpłaty i zwrotu domagał się skarżący należy rozpatrywać na gruncie wskazanego przepisu. W jego ocenie prawidłowa wykładnia tego przepisu w połączeniu z treścią całej jednostki redakcyjnej obejmującej art. 21 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Udzielenie odpowiedzi na powyższy zarzut wymaga zatem analizy wskazanych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. oraz oceny charakteru prawnego świadczenia uzyskanego na mocy wyroków Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są:

pkt 3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

pkt 3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Analizując wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje świadczenia, które uzyskał skarżący na mocy opisanych wcześniej orzeczeń Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego. Podstawą prawną pozwu z 6 czerwca 2006 r. syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwo [...] był art. 224 i 225 k.c. Przepisy te określają zasady dochodzenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy i pożytków, których samoistny posiadacz w złej wierze nie uzyskał z powodu złej gospodarki.

Zasądzone kwoty świadczenia na podstawie art. 225 i art. 224 k.c. nie stanowią odszkodowania w obydwu postaciach, to jest damnum emergens oraz lucrum cessans. Czym innym jest bowiem roszczenie o wynagrodzenie, a czym innym roszczenie odszkodowawcze. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00) ochrona interesów właściciela i przywracanie zakłóconej równowagi następuje na tej właśnie szczególnej podstawie, wyłączającej w zakresie roszczeń tam uregulowanych inne przepisy np. ogólne odszkodowawcze lub o bezpodstawnym wzbogaceniu aktualizujące się tylko w takim zakresie, w jakim problem wzajemnych rozliczeń między właścicielem a posiadaczem nie został uregulowany w art. 222-231 k.c. (uchwała Sądu Najwyższego z 11 maja 1972 r. III CZP 22/72, OSNP 1972, z. 12, poz. 213). Sąd Najwyższy wyjaśnił, że definiowanie uszczerbku majątkowego właściciela pozbawionego władztwa nad rzeczą nastręcza pewne trudności. Ustawodawca posłużył się pojęciem wynagrodzenia. W piśmiennictwie można spotkać także sformułowania mówiące o stracie lub wręcz o szkodzie. Jest to w pewnym stopniu zrozumiałe, choć nieprecyzyjne, ze względu na podobieństwo skutków ekonomicznych i mechanizmu powstawania uszczerbku wyrównywanego w drodze roszczeń odszkodowawczych oraz przez wynagrodzenie. Trudności w zakresie pojęć nie mogą jednak przesłaniać zasadniczej różnicy między odszkodowaniem a wynagrodzeniem, które ułatwia wierzycielowi osiągnięcia celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać.

Nieuprawnione są zatem twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, czy pożytki nieuzyskane z powodu złej gospodarki stanowią odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wystarcza bowiem argument, że kwoty otrzymane przez skarżącego były zasądzone na mocy przepisów odrębnej ustawy, to jest kodeksu cywilnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwota otrzymanego świadczenia nie ma charakteru odszkodowawczego. Wysokość tego świadczenia nie stanowi odszkodowania lecz jest wynagrodzeniem za korzystanie z cudzej rzeczy. Stanowi sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r., I SA/Gd 135/11). Wynagrodzenie przysługujące od samoistnego posiadacza, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. świadczenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 224 §2 k.c. i art. 225 k.c.

4.2. Sąd pierwszej instancji analizując zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyjął, że pojęcie odszkodowanie zawarte w tym przepisie należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b mówi o "innych odszkodowaniach". Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, gramatyczną, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b obejmują każde odszkodowanie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań" należy rozumieć jako odszkodowania niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym. Sąd pierwszej instancji niezasadnie więc przyjął, że pojęcie odszkodowanie ( a precyzyjnie rzecz ujmując "inne odszkodowanie") zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zdefiniować zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Uchybienie to, jak już na wstępie wyjaśniono, nie ma wpływu na wynik sprawy, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pozostałych jednostek redakcyjnych art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to jest litery a) i litery b) tego przepisu. Wychodząc zatem z założenia, że świadczenia uzyskane przez podatnika na mocy wyroków stanowią "inne odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., to i w tym przypadku nie są wolne od podatku dochodowego, bowiem zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.a) u.p.d.o.f.) oraz dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.). Zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zasądzone świadczenie zostało otrzymane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, a zatem nie było wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) u.p.d.o.f.). Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że podatnik od 7 czerwca 1985 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo [...], której przedmiot w przeważającej części obejmuje produkcję grzejników i kotłów centralnego ogrzewania. W pozostałym zakresie działalność ta obejmuje m.in. działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku, działalność usługową związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, działalność związaną z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Z zaświadczenia z 25 października 2011 r., jak i wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień 27 czerwca 2016 r. wynika, że jest aktywnym podatnikiem i nie doszło do wykreślenia Przedsiębiorstwa [...] z ewidencji. Doszło natomiast do ogłoszenia jego upadłości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 10 lipca 1992 r. Sąd ogłaszając upadłość Przedsiębiorstwa wyznaczył jednocześnie syndyka masy upadłości. W skład długu masy upadłości wchodziła m.in. wymagalna wierzytelność Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.161.479,76 zł, a w skład masy upadłości – ruchomości o łącznej wartości 2.162.858, 30 zł, należące do prywatnej telewizji [...] i działu reklamy. Syndyk podpisał w dniu 8 sierpnia 1997 r. akt notarialny sprzedaży tych ruchomości na rzecz Wojewódzkiej i Miejskiej Biblioteki Publicznej w G. Cena sprzedaży miała być zapłacona w ten sposób, że Wojewódzka Biblioteka Publiczna w G. przejmuje dług upadłego wobec ZUS we wskazanej kwocie 2.161,479,76 zł. Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 listopada 2004 r. ustalił nieważność zaskarżonej umowy. Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał działania syndyka masy upadłości: żądanie wydania rzeczy, przejęcie ruchomości w grudniu 2005 r., sporządzenie spisu z natury wydanych rzeczy, sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym zawarto spis ruchomości, których Biblioteka nie wydała syndykowi, wezwanie Biblioteki do próby ugodowej w przedmiocie rozliczenia wierzytelności z tytułu zwrotu rzeczy, wynagrodzenia za bezumowne korzystanie oraz zwrotu pożytków nieosiągniętych z tytułu wadliwej gospodarki posiadanymi ruchomościami. Syndyk masy upadłości 6 czerwca 2006 r. złożył pozew o wydanie i zapłatę na rzecz powoda kwoty 2.986.774,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych. Na rozprawie 2 marca 2007 r. zmodyfikował roszczenie. Zrzekł się roszczenia o wydanie ruchomości wymienionych w treści pozwu, domagając się zasądzenia na jego rzecz od pozwanej kwoty 3.044.088,93 zł z ustawowymi odsetkami od 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty. W piśmie z 13 lutego 2012 r. ponownie zmodyfikował żądanie pozwu i zażądał od pozwanej zapłaty kwoty 5.095.002 zł z ustawowymi odsetkami od 1 lutego 2006 r. do dnia zapłaty. Wyrokami Sądu Okręgowego w G. z 5 czerwca 2012 r. oraz Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 13 grudnia 2012 r. zasądzono na rzecz syndyka masy upadłości 9.043.787,91 zł. W 2013 r. syndyk realizując ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości zapłacił wierzytelność wobec ZUS.

Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał ruchomości wyszczególnione w załącznikach 1-6 (stanowiące środki trwałe i wyposażenie) do umowy sprzedaży zawartej 8 sierpnia 1997 r. (uznanej wyrokiem sądu za nieważną). Były one funkcjonalnie związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i w następstwie postępowania upadłościowego weszły w skład majątku przeznaczonego do likwidacji w celu zaspokojenia wierzycieli, w tym ZUS. Likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży całego przedsiębiorstwa, czy tylko poszczególnych jego składników - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - nie stanowi wprawdzie realizacji przedmiotu działalności gospodarczej upadłego, jednakże podejmowane w jej ramach czynności prawne i faktyczne (niezbędne i gospodarczo uzasadnione) pozostają w związku z decyzjami ekonomicznymi podatnika, które doprowadziły do objęcia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej postępowaniem upadłościowym. Prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że świadczenie otrzymane przez syndyka masy upadłości zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego z 5 czerwca 2012 r. pozostaje w związku z działalnością gospodarczą. Skoro wchodzące w skład masy upadłości sprzedane ruchomości, stanowiły środki trwałe i wyposażenie, przeznaczone do świadczenia usług telewizyjnych i poligraficznych, to niewątpliwie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zasadnie też ocenił, że podniesiony przez skarżącego fakt braku zgody Sędziego Komisarza na prowadzenie działalności gospodarczej (od końca 1999 r.), pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności żądania przedmiotowego zwrotu. Skarżący podnosił, że w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Ze złożonej wraz z wnioskiem korekty zeznania wynika jednak, że prowadził działalność. Podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 283.066,54 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 47.208,50 zł oraz dochód w kwocie 235.858 zł. Z uwagi na powyższe prawidłowo syndyk masy upadłości opodatkował otrzymaną na mocy ww. wyroku kwotę świadczenia, jako dotyczącą majątku związanego z działalnością gospodarczą - stanowiącą przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art.14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit a) u.p.d.o.f.

Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f.

4.3. Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej. Nie zmienia się natomiast status prawny takiego podmiotu, w tym sensie, że w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero ustanie bytu prawnego takiego podmiotu (jego rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Otwarcie postępowania upadłościowego, co do zasady, nie ma na celu utrzymania dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa dłużnika. Z dniem ogłoszenia upadłości dłużnik dalej jest podmiotem praw i obowiązków, lecz z mocy prawa czynności prawne na jego rzecz wykonywane są przez zastępcę pośredniego, jakim jest syndyk masy upadłości. Dotyczy to zarówno czynności materialnoprawnych, jak i procesowych. Istota zastępstwa pośredniego wyrażona została w ust. 1 art. 160 Prawa upadłościowego – syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek dłużnika. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych stroną czynności prawnej jest syndyk, lecz skutek tej czynności wywierany jest bezpośrednio w stosunku do dłużnika ( Aleksander Jerzy Witosz. Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX 2017).

Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 § 1, 114 rozporządzenia Prawo upadłościowe poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w konstruowaniu treści normy prawnej treści przepisów art. 18 § 1 i 2, 90 § 1, 131 § 1 pkt 1 rozporządzenia, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazują w sposób jednoznaczny, że skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w przypadku braku zezwolenia sądu na prowadzenie działalności gospodarczej wydanej w okresie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości. Tak samo należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 § 1 i 2, 90 § 1, 131 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 18 §1 Prawa upadłościowego upadły obowiązany jest wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, jak również wydać księgi handlowe, korespondencję i inne dokumenty. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza oświadczeniem na piśmie składanym sędziemu-komisarzowi pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zgodnie z art. 18 § 2 tego aktu obowiązany jest udzielać sędziemu-komisarzowi i syndykowi wszelkich potrzebnych wyjaśnień, nie ma jednak obowiązku wyjawienia technicznych sposobów produkcji, stanowiących jego tajemnicę. Zgodnie z art. 20 §1 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Zgodnie z art. 90 §1 Prawa upadłościowego syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Zgodnie z art. 114 Prawa upadłościowego na prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego dłużej niż w ciągu trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości oraz na wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo nieruchomości, przeznaczonej do jego prowadzenia, syndyk winien uprzednio uzyskać zezwolenie sądu. Jeżeli zezwolenie dotyczy przedsiębiorstwa państwowego, sąd przed wydaniem postanowienia wysłucha wniosków rady pracowniczej, organu założycielskiego i organu uprawnionego do reprezentowania Skarbu Państwa. Na postanowienie sądu nie ma zażalenia. Zgodnie z art. 131 §1 pkt 1 Prawa upadłościowego nie mogą być dokonywane przez syndyka bez zezwolenia rady wierzycieli następujące czynności: 1) dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa, o ile ma trwać nie dłużej niż trzy miesiące od daty ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa ogłoszenie upadłości wywiera doniosłe skutki co do osoby upadłego. Można ogólnie stwierdzić, że w stosunku do jego mienia tworzącego masę upadłości upadły ma takie prawa i obowiązki, które w postępowaniu upadłościowym przewiduje jednoznacznie prawo upadłościowe. Jednym z najistotniejszych skutków ogłoszenia upadłości dotyczącym osoby upadłego jest utrata - na czas trwania postępowania upadłościowego - władztwa nad jego mieniem. Przez wydanie majątku tworzącego masę upadłości upadły traci prawo zarządzania i rozporządzania nim, zachowuje natomiast prawo własności do niego tak długo, jak długo nie zostanie on zbyty przez syndyka lub przyjęty przez wierzycieli zgodnie z art. 121 § 3. Upadły odzyskuje prawo rozporządzania majątkiem, który w toku postępowania upadłościowego nie zostanie sprzedany (art. 221), albo zostanie wyłączony z masy na podstawie art. 121. Zgodnie z art. 90 jedynie syndyk obejmujący majątek upadłego ma prawo zarządzania nim i przeprowadzenia jego likwidacji. Te atrybuty syndyka pozwalają uznać, że jest to szczególny rodzaj zastępstwa wykonywanego przez syndyka jako organu sądu działającego z mocy prawa we własnym imieniu (Jan Brol. Prawo upadłościowe /w:/ Prawo handlowe, LexisNexis 2001).

Upadły pozostaje punktem odniesienia dla praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością, którą syndyk w jego imieniu wykonuje. Rezultat działalności nie ma decydującego wpływu na okoliczność, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że działalność miała charakter zarobkowy, była prowadzona w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły. Okoliczność, że upadły był zastąpiony przez syndyka masy upadłości w dotychczasowych czynnościach, nie pozbawia upadłego statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota wypłacona na rzecz podatnika jest związana z działalnością gospodarczą. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do stwierdzenia, że ruchomości będące przedmiotem sprzedaży z 8 sierpnia 1997 r. nie stanowiły majątku podatnika, lecz były prywatnymi rzeczami J. L., co jest niezgodne ze stanem faktycznym.

4.4. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działań podejmowanych przez organ odwoławczy w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wadliwość tę upatruje w niewydaniu postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dotyczącego wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 5 grudnia 2016 r. Należy wyjaśnić, że z przepisu art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 o.p. wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód (wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., I FSK 215/06). Cechą takiego postępowania jest wynikająca z zasad ogólnych m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 o.p.). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zresztą wynika, że decyzję wydano mając na względzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy – również ten, który został opisany i załączony do pisma z 5 grudnia 2016 r. (sprawozdanie syndyka masy upadłości, postanowienia Sądu Rejonowego w G. o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej).

Należy też wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. art. 134 p.p.s.a., art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 op., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p.

4.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a., art 121 § 1 i 2 o.p., art. 124 o.p. i art. 127 o.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego przez organy postępowania w sytuacji, gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 marca 2017 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż organ naruszył zasadę dwunstacyjności postępowania poprzez niedokonanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy i kontroli zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Nieuprawniony jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że skarżący został pozbawiony poznania stanowiska organu podatkowego drugiej instancji. To, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie oznacza, że tym samym pozbawił podatnika prawa do należytego rozpoznania jego sprawy. Zaufanie podatnika do organu nie polega na tym, że organ wydaje decyzję zgodnie z oczekiwaniami strony. Należy też podkreślić, że w niniejszej sprawie podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prowadzone postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego.

4.6. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nieodpowiada wymaganiom zawartym w art. art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie zawiera samodzielnych rozważań i odnosi się w sposób ogólnikowy do postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że uzasadnienie sporządzonego wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i że Sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest wyczerpujące (obejmuje 15 stron maszynopisu). Nie sposób przyjąć, że ogranicza się ono do ogólnikowych stwierdzeń. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody dla których zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Samo zaś powtórzenie ocen co do stanu faktycznego i prawnego sprawy zawartych w decyzjach organów podatkowych nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej nie oznacza, że sąd ma obowiązek szczegółowo analizować wszystkie zarzuty skargi. Należy podkreślić, że zarzuty skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji dotyczyły naruszenia art. 127 w zw. z art. 124, art. 121 §1 i 2 o.p., art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.a) i b) u.p.d.o.f., art. 90 §1 w zw. z art. 114, 131 §1 i art. 140 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe i art. 2a o.p. Do wszystkich tych zarzutów Sąd pierwszej instancji się odniósł. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sądu administracyjny wyjaśnił w sposób należyty podjęte rozstrzygnięcie co też umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18).

Powyższe oznacza, że nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.7.Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).