Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 214/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Wiesław Kisiel Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 3 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego W. J. kwotę 715,00 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2005 r skarżący W. J. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...]. W ww. deklaracji skarżący wykazał podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN obliczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...] PLN i przy zastosowaniu stawki 65%.

W dniu [...] lipca 2005 r skarżący złożył wniosek o stwierdzenie w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podatku akcyzowego wykazanego w deklaracji podatkowej jako zobowiązania nienależnego i wniósł o zwrot wpłaconej kwoty . Skarżący zarzucił przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ) niezgodność z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( zwanego dalej ETS ) . Zdaniem skarżącego pobrana przez organ celny opłata jest niezgodna z art. 90 TWE stwierdzającym, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Do wniosku skarżący załączył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] .08.2005 r odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego było uzasadnione i wyjaśnił , że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynika natomiast z należnego zobowiązania podatkowego. Skarżący dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] PLN przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od ww. samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie zakwestionował przedmiotu , ani podstawy opodatkowania , lecz jedynie wysokość zastosowanej stawki podatku akcyzowego i stwierdził, że w całości podatek akcyzowy jest nienależny.

Organ celny wyjaśnił , że art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji RP stanowi o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami, zatem , iż nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej . Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K 18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Nasza ustawa zasadnicza daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale w żadnym wypadku nie przed polską konstytucją. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna , a to oznacza , że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła , ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby , niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy tymi państwami. Wyroby nie zharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym , akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów.

W rozpatrywanej sprawie wartość rynkowa zakupionego przez skarżącego samochodu osobowego marki [...]; pojemność 1896 ccm; rok produkcji 1994 wynosiła [...] PLN i wartość ta była zgodna z danymi zawartymi na stronie internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny , gdzie samochody marki [...] o bardzo podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach były oferowane do sprzedaży w tej samej cenie tj. [...] PLN.

Organ celny stwierdził , że gdyby od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju , to wynosiłby on [...] PLN, a zatem dużo więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony.

Organ celny wyjaśnił , że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie , jakim jest brak jego rejestracji . W ten sposób zachowana została - zdaniem organu celnego - bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

W ocenie organu celnego nie można zatem mówić - w kontekście art 90 TWE- o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych użytkowanych w innych państwach członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie jest w sprzeczności z art.25 TWE , gdyż nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Żalem podniesiony we wniosku skarżącego zarzut naruszenia art. 23, art. 25, art. 90 TWE. w ocenie organu celnego , nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt. l lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i uiścił go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i zwrotu uiszczonego podatku. Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania: nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł , że Naczelnik Urzędu Celnego rozważył zasadę pierwszeństwa w odniesieniu do norm zawartych w Konstytucji , ale nie odniósł się do orzecznictwa ETS, które jest kluczowym w zrozumieniu tej zasady. W orzeczeniu Trybunału z dnia 15 lipca 1964 r., Flaminia Costa v. Enel, proklamował zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich. Wynika to z faktu, że państwa członkowskie przeniosły część praw zwierzchnich na wspólnotę , a prawo wspólnotowe tworzy autonomiczne źródło prawa , z którego wypływa wiążące dla państw członkowskich prawo wspólnotowe.

Powoływany w uzasadnieniu decyzji przepis Konstytucji art. 91.3 stanowi, że prawo stanowione przez organizacje międzynarodowa jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji z ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej taką organizacje międzynarodowa. Oznacza to związanie postanowieniami umowy organów władzy publicznej, konieczność wydawania rozstrzygnięć również w oparciu o postanowienia tych umów, co nie zmienia , ani nie zaburza hierarchicznego porządku źródeł prawa w Rzeczpospolitej Polskiej, który jest ustanowiony w Konstytucji.

Odnosząc się do argumentu braku możliwości uchylenia przez organy administracyjne norm prawnych skarżący wskazując na orzecznictwo ETS stwierdził, że Trybunał rozwijając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wyraził pogląd, że następstwem tej zasady jest obowiązek organów administracyjnych państw członkowskich odmowy zastosowania norm prawa krajowego w razie jej niezgodności z prawem wspólnotowym (zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego).

Skarżący podniósł , że zgodnie z cytowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 23 TWE obowiązuje zakaz wprowadzania ceł i opłat o skutku podobnym do ceł tj. takich, które mają charakter dyskryminujący, stawiający towary zagraniczne w niekorzystnej sytuacji . Od zasady swobodnego przepływu towarów istnieją wyjątki wynikające z art.30 , który przewiduje dopuszczalną dyskryminację, zezwalając na wprowadzanie przez państwa członkowskie jednostronnie pewnych ograniczenie wwozu określonych towarów pochodzących z innych państw członkowskich ze względu na obyczaje, porządek i bezpieczeństwo publiczne, ochronę zdrowia i życia ludzi, roślin i zwierząt, ochronę dziedzictwa artystycznego, historycznego lub archeologicznego, a także własności przemysłowej lub handlowej. Jednakże jest to wyjątek od zasady i jako taki musi być interpretowany restryktywnie. Zatem nie jest słuszne , w ocenie skarżącego , powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak precyzji lub wyjątki w przepisach wspólnotowych.

W związku z tym zapłacony podatek , zdaniem skarżącego , jest nienależny z uwagi na sprzeczność przepisów będących podstawą do jego zapłaty, tj. ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 28 kwietnia 2004 r.) z treścią art. 90 TWE . Nałożenie akcyzy na samochód sprowadzony z innego kraju członkowskiego Wspólnoty stanowi formę dyskryminacji w stosunku do samochodów krajowych. Wskazane przepisy krajowe są niezgodne również z dyrektywą 92/12/EWG.

Dyrektor Izby Celnej w [...] , , działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wszystkich czynności dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak jest zatem podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w konsekwencji zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów krajowych będących podstawą rozstrzygnięć , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, podkreślić należy iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności , jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii. Zatem zarzut o naruszeniu art. 23 ww. TWE , w ocenie organu odwoławczego , nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z UE.

Odnośnie zart.90 TWE Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż dyspozycja art. 90 dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów i prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których dokonał Pan samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym

działanie na podstawie prawa . Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, ani rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, ani też odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma ww. uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym była prawidłowa. Odmienne rozstrzygniecie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie ETS , który do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska w tej sprawie .

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów jako wyrobów niezharmonizowanych są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe było rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

W odniesieniu do powoływanych przez skarżącego orzeczeń ETS organ odwoławczy stwierdził , że przytoczone orzeczenia dotyczące różnych stanów faktycznych, miały zastosowanie do indywidualnych spraw podatników z innych krajów Unii Europejskiej , nie stanowią zatem podstawy do orzekania w sprawie podatników RP i nie mają rangi obowiązujących przepisów. Polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi na terenie RP przepisami prawa., o czym stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zastosował się do tych uregulowań.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak było podstaw do uznania, że wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy jest nadpłatą w rozumieniu obwiązujących przepisów.

Na powyższa decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 7 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP , art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 120 i art. 121 § 1, art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ,że obie zaskarżone decyzje pozostają wadliwe i jako takie winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z powodu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowiących podstawę do ich wydania z powołany wcześniej przepisami TWE , a w szczególności z art.23 , art. 25 i art.90 . Wynikaj z tych przepisów zakazy mają na celu wyeliminowanie z ustawodawstwa paru członkowskich WE regulacji, których rzeczywistym skutkiem jest wprowadzenie celnych na produkty pochodzące z innych państw członkowskich oraz podatki wewnętrznych, które w większym stopniu obciążałyby produkty innych państw członkowskich , niż produkty krajowe. Podkreślić należy , zdaniem skarżącego , że zastosowane w tych postanowieniach określenia jednoznacznie wskazuje, przedmiotem zakazu są jakiekolwiek opłaty lub podatki, które - niezależnie od nazewnictwa czy aktu, który je przewiduje - wywołują rzeczywiste skutki tożsame z cłem lub w praktyce dotyczy wyłącznie produktów z innych państw członkowskich, stanowiąc tym samym formę ukrytej dyskryminacji w stosunku do produktów krajowych.

Analiza przewidzianego w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym podatku nakładanego na samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju oraz przewidziany w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie przepisów tej ustawy mechanizm określania stawki należnej akcyzy wskazuje jednoznacznie, że kwestionowany podatek opiera się nie - jak twierdzą organy obu instancji - na kryterium nie zarejestrowania w kraju dotyczący w równej mierze samochodów sprowadzanych z innych krajów UE, jak i nabywanych i rejestrowanych w Polsce Rzeczywistym kryterium zróżnicowania stawki akcyzy, a tym samym ciężaru podatkowego ciążącego na podatniku jest wiek nie zarejestrowanego samochodu. Akcyza obciąża de facto samochody nie zarejestrowane na terytorium RP po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, przy czym rok produkcji wlicza się do tego okresu. Oznacza to w praktyce, że skutki regulacji odnoszą się w zasadzie wyłącznie do samochodów używanych, starszych niż dwuletnie sprowadzanych z innych państw UE . Przypadki, gdy pierwsza rejestracja w przypadku samochodu nabytego na terytorium RP, od którego produkcji upłynąłby wspomniany okres warunkujący stosowanie akcyzy należą do wyjątków, co potwierdził organ l instancji, wskazując jedynie, że nie można wykluczyć takiej hipotetycznej co do zasady sytuacji. Tym samym, w praktyce podatek akcyzowy nałożony poprzez kwestionowane przepisy obciąża w zasadzie wyłącznie samochody sprowadzane z innych państw UE, co wskazuje na jego dyskryminacyjny, a przez to niezgodny z powołanymi powyżej postanowieniami TWE charakter, co przesądza o niezgodności uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym .

Skarżący zarzucił, że organy celne zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej) interpretują jako obowiązek przestrzegania nie tyle prawa, co obowiązujących w polskim porządku prawnym ustaw. Świadczyć to może jedynie o całkowitym lekceważeniu dla norm wypływających z art. 91 Konstytucji RP, który określając źródła obowiązującego w RP prawa i przesądzając o ich hierarchii, wprowadza dwie zasady odnoszące się do porządku prawnego Unii Europejskiej przyjętego przez RP w związku z przystąpieniem do Wspólnoty.

Odnosząc się do przyjętego przez organy obu instancji sposobu załatwienia sprawy należy rozważyć, czy ich postępowanie nie naruszyło innej normy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zawiesić postępowanie w sprawie, gdy jej rozpatrzenie i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odmawiając samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, a w zasadzie unikając przyznania tej okoliczności, a jednocześnie wskazując na właściwość innych organów (np. ETS) w tej materii, organy miast zawiesić postępowanie, dążyły do zakończenia sprawy i wydania decyzji. Musi to rodzić wątpliwości, szczególnie wobec znanej organom okoliczności, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05 wystąpił do ETS z pytaniem prawnym dotyczącym przedmiotowej kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , organ celny wyjaśnił , że zgodnie z ww. przepisem organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem sprawy, której przedmiot należy do kompetencji innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania wystąpi taka kwestia wymagająca zajęcia stanowiska przez inny organ lub sąd, organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania do czasu zapadnięcia takiego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zawieszenia postępowania , gdyż na podstawie obowiązujących przepisów możliwe było wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię nadpłaty podatku akcyzowego .

Za bezzasadne uznane zostały przez organ zarzuty naruszenia art. 120 i art 121§ 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpoznając niniejszą sprawę i wydając decyzję, organy przestrzegały ogólnych zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosując się bezsprzecznie do treści zasady prawdy obiektywnej unormowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG .

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharrnonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty europejskiej

(zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchuu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia! nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając

Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych , ale nie starszych niż dwa lata , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy . Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65% . Oznacza to , że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r- Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej , a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE, Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C-313/05 (Brzeziński) stwierdzając , że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy , że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji

prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego , ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw , by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu uzasadniająca zawieszenie postępowania .

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C- 313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.