Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 632/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 par 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191 w zw. z art. 233
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z par 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. Z. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia

[...] r. nr [...] ([...]), którą określono K. Z. (dalej: "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.

Podatnik od roku 1996 prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pn.: "[...].

W dniu [...] r., w Urzędzie Skarbowym w S. S., Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł i zdrowotne - [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W dniach od 16 do [...] r., organ I instancji przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z podjętych w jej ramach czynności sporządzono protokół, który został doręczony Podatnikowi w dniu

[...] r.

W wyniku kontroli ustalono, że Podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", w zakresie uzyskanych przychodów oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na zakup materiałów budowlanych, zaś do kosztów ubocznych - wydatków, dla których brak jest związku z wykazanymi przychodami, a także art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie błędnego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe sporządzenie remanentu końcowego na dzień [...] r.

W następstwie kontroli podatkowej, organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W jego toku włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w trakcie kontroli. Organ I instancji poddał badaniu prowadzoną przez Podatnika w 2011 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku analizy ustalił, że zawarte w niej zapisy dotyczące przychodów oraz kosztów ich uzyskania, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził również, iż w badanym okresie ewidencjonowano wydatki, które stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W dniu [...] r. organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu wniesionego od ww. decyzji odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji decyzją z dnia [...] r.

nr: [...] ([...]) określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Podatnik zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2011 r. o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z dwóch faktur VAT niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto, wystawionej na rzecz "[...]" Sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych zakończonych w grudniu 2011 r.;

2. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto, wystawionej tytułem wykonanych od lipca do grudnia 2011 r. prac remontowych w mieszkaniu A. J. (ul. [...] w G. oraz ul. [...] w S.). Ponadto organ podatkowy wskazał na zeznania świadków przesłuchanych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i uznał je za zgodne, co do faktu wykonania usług remontowych w ww. mieszkaniach oraz wysokości i formy zapłaty w roku 2011. Ustalenia pozostawały zgodne ze wskazanymi przez Podatnika materiałami użytymi do tych remontów.

Organ I instancji ustalił, że łączna wartość osiągniętych w 2011 r. przychodów stanowi kwotę [...]zł (wartość ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł + [...] zł + [...] zł).

W zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił,

że Podatnik:

1. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "[...]" N. R. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup materiałów budowlanych. W tym zakresie została stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione na materiały faktycznie wykorzystane przez Podatnika do prac na terenie "[...]" S.A. – dalej: [...], w łącznej wysokości [...] zł;

2. w kosztach uzyskania przychodów ujął fakturę VAT nr [...] z dnia

[...] r. wystawioną przez "[...]" P. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na kwotę netto [...] zł (w której ujęto fikcyjny zakup 767 m2 płyt PCW). W tym zakresie stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w zakresie prac budowlanych wykonywanych dla "[...]" [...] Sp. z o.o. – dalej: "[...]", na płyty PCW;

3. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie tych samych faktur VAT na zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę [...]zł, tj.:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł na zakup krawędziaków i podbitki, wystawionej przez [...] s.c.,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł na zakup emalii poliuretanowych, utwardzaczy, rozcieńczalników, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" s.c.;

4. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT na łączną kwotę netto

[...] zł, dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usługi transportowej i usługi obróbki blacharskiej. Zakupy są związane z przychodem uzyskanym przez Podatnika w 2011 r., a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów;

5. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT na łączną kwotę netto

[...] zł, dokumentujące zakup materiałów budowlanych, usług transportowych i innych wydatków. Wydatki związane są z uzyskanym w 2011 r. przychodem podatnika. Organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów uznał wydatki poniesione w związku z wykonanymi na rzecz A. J. usługami remontu ww. mieszkań;

6. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez A. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych. Organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktycznie poniesione wydatki poniesione w zakresie wymiany poszycia dachu magazynu produktu ob. 105.2 prace budowlane strona wschodnia dla "[...]" - wycenione w kosztorysie na kwotę [...]zł. Wartość tych prac oszacowano na kwotę [...]zł stanowiącą iloczyn wartości procentowej ustalonej na podstawie zeznań Podatnika, tj. 98% uwzględniającej minimalny zysk na każdej z umów zawieranych z podwykonawcami i wartości robocizny wynikającej z kosztorysu powykonawczego, tj. [...] zł. Pominięto robociznę związaną z wywozem i utylizacją odpadów;

7. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "[...]" P. M. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych, w tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy w zakresie prac budowlanych wykonywanych przez Podatnika dla [...], przy zastosowaniu procentowej wartości - 98% - uwzględniającej minimalny zysk na każdej z umów zawieranych z podwykonawcami, w stosunku do kwot wartości robocizny wynikających z kosztorysów powykonawczych - oszacował wydatki faktycznie poniesione na:

- prace budowlane w ramach zadania PN Stanowisko przeładunku ciekłego amoniaku dla autocystern i zbiorników przenośnych w kwocie [...]zł ([...]), przy czym od wartości robocizny wskazanej w kosztorysach ([...] + poz. "uproszczone" łącznie [...] zł) odjęto kwotę [...]zł, stanowiącą wynagrodzenie S. S. za wykonanie usługi kanalizacji. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że faktury wystawione przez P. M. tytułem ww. prac na łączną kwotę [...]zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne;

- remont stacji napędowej oraz taśmociągu [...] w kwocie [...]zł

([...]), obejmującej pierwszy etap prac w ramach ww. [...], przy czym od wartości robocizny wskazanej w kosztorysach odjęto kwotę [...]zł,

tj. wynagrodzenie J. W. z tytułu wykonania antykorozji. Organ podatkowy uznał wystawioną przez P. M. w dniu [...] r. fakturę nr [...] r. o wartości [...] zł za nierzetelną, gdyż jej wartość dwukrotnie przewyższała wycenę robocizny za prace nią udokumentowane, zawartą w kosztorysie powykonawczym (tj. kwotę [...]zł). Z kolei wysokości zapłaty za usługi podwykonawcze wykonywane w ramach drugiego etapu prac (dotyczącego taśmociągu [...]) nie zostały zakwestionowane, gdyż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. M. na powyższą okoliczność (tj. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i [...]/2011 z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł) mieściły się w ramach wynagrodzenia Podatnika wynikającego z kosztorysu powykonawczego końcowego, gdzie wartość robocizny taśmociągu wyceniono na kwotę [...]zł;

- roboty murowe budowa [...], będące przedmiotem umowy między [...]

Sp. z o.o., a Podatnikiem w kwocie [...]zł ([...]), która wynikała

z dwóch faktur wystawionych przez Podatnika na łączną kwotę [...]zł (tj. nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, przy uwzględnieniu założeń przyjętych do szacowania usług podwykonawczych, według których ich wartość stanowi 98% wartości robocizny otrzymywanej przez Podatnika od [...]. W zakresie faktury wystawionej na powyższą okoliczność przez P. M. na kwotę netto [...] zł (nr [...] - roboty murowe [...]) organ podatkowy uznał za fikcyjną (jej wartość przewyższała otrzymaną przez Podatnika zapłatę od [...] z tytułu wykonanych prac murowych na terenie budowy [...]) oraz ze względu na ustalenie, iż w tym samym czasie P. M. rzekomo świadczył usługi na terenie [...]

- prace dotyczące wymiany poszycia estakady dachu fosfogipsu w kwocie łącznej [...] zł, stanowiącej 98% wartości robocizny. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez P. M. cztery faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne;

- prace dotyczące wymiany lekkiej obudowy na ścianie południowej w kwocie

[...] zł, stanowiącej 98% wartości robocizny wycenionej w kosztorysach powykonawczych załączonych do umowy pomiędzy [...] i Podatnikiem. Z tego tytułu P. M. wystawił Podatnikowi dwie faktury na łączną kwotę netto [...] zł (nr [...] z dnia [...] r., i nr [...] z dnia [...] r.). Organ podatkowy zanegował ich rzetelność, gdyż wartość prac nimi udokumentowana przewyższała robociznę wynikającą z kosztorysów, tj. [...] zł);

- prace dotyczące częściowej naprawy posadzki i kanałów na poziomie 0m w kwocie [...]zł, tj. 98% kosztów robocizny wynikających z kosztorysu załączonego do umowy pomiędzy [...] i Podatnikiem. P. M. wystawił Podatnikowi dwie faktury na łączną kwotę [...]zł (nr [...] z dnia [...] r.

i nr [...] z dnia [...] r. Organ podatkowy w związku z wyceną w kosztorysie wartości robocizny na kwotę [...]zł uznał, że wystawione przez P. M. ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i są nierzetelne;

- prace polegające na [...] podestów na moście T-0 wymiana brotnic (strona południowa) w kwocie netto [...] zł, tj. odpowiadającej wartości faktury wystawionej przez P. M. (nr [...] z dnia [...] r.) z uwagi na to, że mieściły się (zawierały) w kosztach robocizny wynikających z kosztorysu załączonego do zlecenia nr [...] z dnia [...] r., w kwocie [...]zł;

- prace związane z budową do neutralizacji żelaza [...] - roboty budowlane w kwocie [...]zł, wynikającej zarówno ze zlecenia nr [...] i faktury nr [...] wystawionej przez P. M. w dniu [...] r. w ramach realizacji umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem, a [...]

- [...] elewacji budynku w obiekcie 161 w kwocie netto [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] wystawionej [...] r. przez P. M. w związku z pracami wykonanymi w ramach umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a [...] z dnia [...] r.;

8. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "[...]" J. F. (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych, w tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, m.in. kosztorysów prac budowlanych wykonywanych dla [...] załączonych do zlecenia nr [...] z dnia [...] r. i umowy NT [...] z dnia [...] r. Organ podatkowy oszacował wydatki poniesione na faktycznie wykonaną robociznę dotyczącą [...] podestów na moście T - wymiana brotnic strona [...] i [...] podestów na moście Tl wymiana brotnic w kwocie [...]zł, które zostały wycenione w ww. kosztorysach na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł + [...] zł);

9. w kosztach uzyskania przychodów ujął faktury VAT wystawione przez "[...] (podwykonawca ten został zakwestionowany przez organ) na łączną kwotę netto [...] zł, w których ujęto fikcyjny zakup usług budowlanych. W tym zakresie została również stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej. Organ podatkowy ustalił, że prace wynikające z ww. faktur były przedmiotem umowy zawartej pomiędzy "[...]" Sp. z o.o., a Podatnikiem, stąd też mając na uwadze ich realizację w zakresie szpachlowania klatek schodowych - na podstawie obmiarów powykonawczych oszacował ich wartość w kwocie [...]zł.

10. zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, tj. wydatki na usługi dotyczące nadzoru na budowach świadczone przez "Usługi Ogólnobudowlane" J. Ś., nieudokumentowane fakturami, wynikające z przelewów dokonanych przez Podatnika na rachunek bankowy podwykonawcy w kwocie netto [...] zł w dniu [...] r. i [...] zł w dniu [...] r.;

11. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, dokumentującej zakup usługi remontowej w budynku mieszkalnym, montaż rolet zewnętrznych, wystawionej przez "[...]. Uznano bowiem, że wydatek ten nie ma związku z wykonywanymi w 2011 r. pracami remontowo-budowlanymi, a tym samym z konkretnymi przychodami;

12. zaniżył koszty uzyskania przychodu nie ujmując w nich wydatków na opłaty bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł;

13. nie ujął w remanencie końcowym na dzień [...] r. usług podwykonawczych firmy "[...]" Sp. z o.o. o wartości [...] zł, które stanowiły roboty w toku z uwagi na to, że zakupiona usługa nie była powiązana z osiągniętym w 2011 r. przychodem.

Organ I instancji w protokole badania księgi podatkowej wskazał na nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej w przedmiotowej działalności za 2011 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: "[...]" N. R., "[...]" P. M., "[...]" J. F., "Firma Ogólnobudowlana [...]" E. S. i przez A. M., odnośnie których organ uznał, że nie odzwierciedlają one faktycznego przebiegu transakcji. Natomiast podstawa opodatkowania została określona przy zastosowaniu metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na kwestionowane usługi podwykonawcze na podstawie wartości robocizny wykazanej w kosztorysach powykonawczych z uwzględnieniem minimalnego zysku osiąganego przez Podatnika z tytułu robót budowlanych zlecanych przez niego podwykonawcom. Przy czym zysk ten ustalono w oparciu o zeznania Podatnika z dnia [...] r. Ponadto, w sytuacji gdy w ww. kosztorysach wskazano pozycję "uproszczone" doliczono również tę wartość do robocizny.

Organ I instancji ponadto ustalił, że Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opłacił w 2011 r. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Na tej podstawie uznał, iż odliczeniu od dochodu podlegała składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wpłaconej przez Podatnika kwocie. Natomiast składka zdrowotna opłacona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega odliczeniu w kwocie [...]zł. W zakresie ww. odliczeń od dochodu i od podatku, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w kwotach zadeklarowanych przez Podatnika w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36L).

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy w toku postępowaniu odwoławczego, w uwzględnieniu argumentów przedstawionych przez pełnomocnika Strony w złożonym odwołaniu zlecił organowi I instancji (postanowienie z [...] r.) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W ramach tego postępowania organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań wnioskowanych przez Stronę świadków, tj. J. W. (przesłuchanie z dnia [...] r.) i J. T. (przesłuchanie z dnia [...] r.) - na okoliczność ustalenia innych podwykonawców podatnika w 2011 r. oraz wykonanych robót na terenie [...] oraz A. R. (przesłuchanie z dnia [...] r.) oraz K. S. (przesłuchanie z [...] r.) - na okoliczność robót wykonanych na rzecz Podatnika przez podwykonawcę - E. S..

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, w pierwszej kolejności stwierdził, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiającego wydanie decyzji orzekającej, co do istoty. W tym zakresie przeanalizował przepisy art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p." oraz powołał orzeczenie

TK sygn. akt P [...].

Organ odwoławczy oceniając wyrażone w treści odwołania zarzuty, co do naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż są one nietrafione i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym w decyzji organu I instancyjnej stanie faktycznym sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Podkreślono, iż nałożony na organy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalniał Strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Organ odwoławczy uznał, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości wykonywały na rzecz Podatnika ujęte, w tych dokumentach usługi/dostawy towarów.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście definicji kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przepisy ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził,

że organ I instancji wskazując na zawyżenie w 2011 r. kosztów uzyskania przychodów przez Podatnika łącznie o kwotę [...]zł, nie uchybił w żaden sposób normom zawartym w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji, które wynika ze szczegółowej analizy materiału dowodowego. Dokumentacja nie potwierdziła wyjaśnień oraz zeznań składanych przez Stronę w postępowaniu, ani też nie wykazała zasadności argumentacji wskazanej w treści odwołania.

Organ odwoławczy wskazał na analizę zapisów wykazanych w 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika, która została uznana za wadliwą i nierzetelną w zakresie, w jakim ujęto w niej:

- trzy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez N. R. na ww. wskazaną łączną kwotę. Podatnik w toku postępowania oświadczył, że materiały budowlane dostarczane były przez ww. sprzedającego bezpośrednio na plac budowy, jego transportem i następnie wykorzystane przy pracach remontowych prowadzonych w [...]. Podczas, gdy N. R. zeznał, że nie zna Podatnika i nigdy nie wykonywał usług na jego rzecz, nigdy nie [...] się sprzedażą materiałów budowlanych, nie wystawiał przedmiotowych faktur i nikomu nie udzielał w tym zakresie pełnomocnictwa. Ponadto podpisy widniejące na fakturach nie należą do niego, nigdy nie pracował na terenie [...] i nie posiada kopii przedmiotowych faktur.

Dodatkowo organ odwoławczy odniósł się do analizy akt sprawy w zakresie zleceń i umów dotyczących realizacji usług zawartych między Podatnikiem, a [...] oraz kosztorysów.

- osiem faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez A. M. o łącznej wartości netto [...] zł. Oceny, w tym zakresie dokonano (w związku z brakiem pełnej dokumentacji związanej z transakcją) w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej wobec rzekomego podwykonawcy. W rozstrzygnięciu tym wykazano, że A. M. w rzeczywistości nie świadczył usług ogólnobudowlanych na rzecz Podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez obie strony spornych transakcji w tym w zakresie rzekomych zaliczek i ich dokumentowania.

Organ odwoławczy dostrzegł, też nieścisłości w dokumentacji dotyczącej spornych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia wskazują, iż przy braku uprawnień budowlanych A. M., jak i sprzętu budowlanego tudzież pracowników, wątpliwe jest aby wykonał prace budowlane o tak szerokim zakresie, jak wskazał w kwestionowanych fakturach.

- dziewiętnaście faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez P. M. na łączna kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, na decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydaną wobec P. M. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu lipiec-grudzień 2011 r. Podkreślił również nieścisłości w protokołach odbioru prac oraz niezgodności w dokumentacji dotyczącej wystawionych przez P. M. faktur VAT – świadczące, że ww. faktury zostały wystawione z datą wsteczną. Nie dochowano, także ustaleń zawartych w zleceniach, a dodatkowo z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez P. M. wynika, że nie wykonywał on żadnych opodatkowanych czynności w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r., albowiem od sierpnia 2011 r. borykał się z kłopotami zdrowotnymi.

- trzy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez J. F. na łączną kwotę netto [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, w wydanej w dniu [...] r. wobec J. F. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011 r. decyzji Urzędu Skarbowego w [...], wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według ww. organu J. F. dokonał tylko "papierowej" rejestracji działalności gospodarczej, ograniczającej się wyłącznie do złożenia formularza [...] w Urzędzie Miasta. Przy czym nie zgłosił się do ubezpieczenia. Następnie w dniu [...] r. zarejestrował się jako osoba bezrobotna, nie likwidując prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w złożonym w dniu [...] r. formularzu VAT-R J. F. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, oświadczając przy tym, że od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od

[...] r., nie osiągnął żadnych przychodów, podczas, gdy w [...] r. wystawił faktury VAT na rzecz Podatnika na łączną kwotę netto [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił również, że bezsporne przy tym jest to, iż roboty budowlane w ramach dwóch zadań miały miejsce. Jednak ich wykonanie przez osobę widniejącą na fakturach jako ich wystawca, tj. przez J. F., jest niewiarygodne.

Nie miał on bowiem m.in. zaplecza potrzebnego do wykonania takich prac, nie dokonywał zakupu potrzebnego sprzętu, narzędzi, nie zatrudniał pracowników ani też nie korzystał z usług podwykonawców. Brak przy tym świadków wskazujących na jego bytność na placach budów.

- trzy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez E. S.. Z akt sprawy wynika, że prace objęte fakturami były przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Podatnikiem, a "[...]", których realizację Podatnik udokumentował czterema fakturami. Z zestawienia rozliczeń pomiędzy Stroną, a inwestorem, a później z podwykonawcą wynika, że Podatnik z tytułu szpachlowania klatek uzyskał przychód w [...] r., a koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. S. zaksięgowane zostały w [...] r. Co więcej, wszystkie zlecenia zawarte pomiędzy Podatnikiem, a E. S. zawarte są po dacie sprzedaży przedmiotowych usług przez Podatnika na rzecz inwestora.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia Strony oraz wyjaśnienia E. S. w zakresie wykonania przedmiotowych prac i ich rozliczenia i stwierdził, że nie znajdują one odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazał, iż fakturę nr [...] z dnia [...] r. E. S. wystawił za szpachlowanie klatek schodowych z malowaniem G 24, TD 26, podczas, gdy z wyjaśnień "[...]" oraz z załączonych do nich obmiarów wynika, że prace na ww. klatkach nie obejmowały malowania. Prace te wyceniono na kwotę [...]zł netto i na taką też wartość Podatnik wystawił na rzecz inwestora w dniu [...] r. fakturę, wskazując datę sprzedaży na dzień [...] r. Odnośnie klatki schodowej G 24 ustalono z kolei, że została odebrana przez inwestora dnia [...] r., a prace polegały na samym szpachlowaniu ścian bez ich malowania. Wartość netto wyniosła [...] zł.

Ponadto inwestor wskazał, iż Podatnik wykonywał prace z powierzonego materiału (za wyjątkiem farby), podczas, gdy z wyjaśnień Podatnika i E. S., wynika, że materiał do prac kupowali sami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik za wykonane prace otrzymał kwotę netto [...] zł, a podwykonawcy za wykonanie tych prac miał zapłacić kwotę [...]zł netto. Nie stwierdzono przy tym istnienia jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonanych przez Podatnika na rzecz domniemanego podwykonawcy płatnościach.

Odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji należy stwierdzić, iż organ pierwszej instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego, opisane w niniejszej decyzji usługi podwykonawcze zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wykonane przez podwykonawców wystawiających faktury za te usługi. Podatnik ani jego podwykonawcy, poza fakturami, umowami i protokołami obioru, nie przedłożyli żadnych innych dowodów (np. dowodów KP, kosztorysów, dowodów potwierdzających zatrudnienie, itp.), które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne wynagrodzenie dla ww. podwykonawców zostało w ogóle zapłacone, a tym bardziej za wskazane na fakturach prace. Ponadto w przypadku faktur wystawionych przez N. R. ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, iż nie on jest ich wystawcą.

Organ odwoławczy wskazał, iż kwestionowani podwykonawcy nie mieli zleconych specjalistycznych czynności, których stopień skomplikowania, zakres wynikającej odpowiedzialności czy niezbędnego poziomu specjalistycznej wiedzy i doświadczenia zawodowego, uzasadniałby ustalenie wysokich wynagrodzeń za ich realizację - w kwotach przewyższających znacznie wartość robocizny Podatnika. Nie wykorzystywali własnych maszyn, narzędzi i urządzeń, nie udzielali gwarancji na jakość wykonanych przez siebie prac.

Odnosząc się do zeznań rzekomych podwykonawców, tj. A. M., E. S., organ odwoławczy wskazał, że są ogólnikowe co do zakresu wykonanych prac. Natomiast [...] i J. F. nie udało się przesłuchać (nie podejmowali prawidłowo doręczanej korespondencji). Z kolei świadkowie pracujący na terenie [...], gdzie kwestionowani kontrahenci mieli wykonywać usługi podwykonawcze, w trakcie przesłuchań na tą okoliczność, nie wskazali wprost, że to właśnie rzekomi podwykonawcy, wykonywali prace na rzecz Podatnika na tych samych obiektach.

Organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji,

że o dowodzie uiszczenia zapłaty za kwestionowane faktury, nie może stanowić samo ich wystawienie. Dokonana w niniejszym postępowaniu podatkowym analiza rachunków bankowych Podatnika wykazała natomiast, że dokonywane przez Podatnika wypłaty, nie pokrywają się z terminami zapłat wskazanymi na fakturach wystawionych przez podwykonawców.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak potwierdzenia zapłaty gotówką rzekomym podwykonawcom, czy też brak ich zgłoszenia inwestorowi (mimo takiego obowiązku), na który wskazywali m.in. [...] czy też [...], jego zdaniem należy oceniać w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zaaprobować również argumentów odwołującego, iż do uznania, że przedmiotowa usługa została wykonana, przez podmiot wskazany jako sprzedawca, wystarczy samo zawarcie umowy, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystawienie faktury VAT. W ocenie organu istotne jest nie tyle to, czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny, ale jednak niewystarczający), ale to, jakie koszty z tego tytułu poniósł Podatnik i na czyją rzecz.

Organ odwoławczy uznał, że nie sposób zgodzić się z podniesionym przez Stronę zarzutem, iż organ podatkowy przy ustalaniu wynagrodzenia podwykonawców, nadał niewłaściwe znaczenie kosztorysom powykonawczym, które jego zdaniem mają charakter umowny i nieodzwierciedlający stawek rynkowych robocizny. Tym czasem w ocenie organu odwoławczego, badane kosztorysy powykonawcze stanowią wiarygodne udokumentowanie wykonania poszczególnych etapów robót.

W odniesieniu do zarzucanej przez Stronę bezzasadności pomijania całości wynagrodzenia podatnika (bez nakładów na sprzęt i materiały) organ odwoławczy wskazał, iż szacując przedmiotowe wynagrodzenia, zasadnie przyjęto jedynie wartość robocizny wynikającą z kosztorysów powykonawczych, które otrzymał Podatnik w ramach wynagrodzenia od [...].

Co do samej formy rozliczeń Podatnika z podwykonawcami, tj. dokonywania płatności wynagrodzeń gotówką, organ odwoławczy zauważa, iż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodabniających, że Strona wypłaciła poszczególnym podwykonawcom jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Strona nie wskazała też żadnych środków dowodowych, które umożliwiłyby organowi dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. W trakcie postępowania podatnik konsekwentnie stał na stanowisku, iż dowodem zapłaty jest wystawiona faktura. Okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia, winny być przez Podatnika potwierdzone innymi dowodami.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska odwołującego jakoby w postępowaniu zakończonym kwestionowanym rozstrzygnięciem, organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, pochodzących z postępowań prowadzonych przez ten organ wobec podwykonawców: N. R., P. M., J. F., A. M.. Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyciągi ze wskazanych w odwołaniu dowodów. Przy ich sporządzeniu usunięto informacje objęte tajemnicą skarbową (zaczernione fragmenty), tj. informacje pozwalające zidentyfikować podatników niebędących stroną w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że fragmenty te nie są związane ze sprawą Podatnika. Ponadto zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, mogli zapoznać się z ww. wyciągami, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego błędnie Podatnik wywodzi wnioski w kwestii nieprawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wartości usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spornych podwykonawców. Oszacowując bowiem te koszty oparto się na zeznaniach samego Podatnika, z których wynika, iż na każdym zleceniu usług podwykonawców osiągał minimalny zysk w wysokości 2%. Wybierając tą metodę organ podatkowy kierował się ogólną zasadą zyskowności działalności gospodarczej i realizacji celu zarobkowego. Mając na uwadze zeznania Strony w zakresie sposobu wynagradzania podwykonawców oraz osiąganego przez nią zysku z wykonywanych prac, zasadne było ich wykorzystanie do określenia wynagrodzenia podwykonawców. W ten sposób, posiadając dane dot. przychodu Podatnika z realizacji poszczególnych robót budowlanych uwzględniono koszty, które jako podwykonawca też ponosił. Zdaniem organu odwoławczego, wybrana metoda oszacowania jest też korzystna dla podatnika, bowiem oparta jest w istocie na przyjęciu minimalnego narzutu zysku podatnika.

Organ odwoławczy rozpoznający sprawę od ponownie, uwzględniając przepisy art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., odniósł się także do rozstrzygnięć organu I instancji, których Podatnik nie kwestionował.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w:

a. braku odniesienia się do wskazania przez N. R., w jego zeznaniach, że prowadzenie swoich spraw w ramach działalności gospodarczej powierzył mężczyźnie o imieniu [...], na którego, jako osobę kontaktującą się z nim w sprawie sprzedaży materiałów budowlanych powołał się również Skarżący w swoich zeznaniach,

b. zignorowaniu kwestii posiadania przez Skarżącego kopii dokumentów dotyczących N. R. (dowodu osobistego, zaświadczeń dot. nadania NIP i nr REGON), których Skarżący nie mógł uzyskać w inny sposób, jak tylko od N. R. lub reprezentującej go osoby, co z kolei podważa wiarygodność zeznań N. R., jakoby Skarżącego nie znał i nie sprzedawał mu materiałów budowlanych,

c. braku należytego rozważenia faktu dysponowania przez Skarżącego materiałami budowlanymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez N. R., przy jednoczesnym braku podstaw do przyjęcia, że towary te Skarżący nabył od jakiejkolwiek innej osoby,

d. zakwestionowaniu, aby Skarżący nabył materiały budowlane wskazane w fakturach nr [...] (w całości) oraz nr [...] (w części) wystawionych przez N. R., podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykorzystanie przez Skarżącego takich materiałów przy wykonywanych przez niego pracach, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez Skarżącego z N. R., podczas gdy faktycznie miały one miejsce.

2) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w:

a. ocenie zeznań Skarżącego oraz świadków, w tym A. M.,

i pominięciu, że zgodnie z ich treścią roboty na dachu obiektu nr [...] wykonywał A. M., przy jednoczesnym braku dowodu, aby faktycznie zrealizowane roboty wykonał jakikolwiek inny podwykonawca Skarżącego,

b. pominięciu zeznań świadka J. B. oraz J. W., którzy wskazali wprost, że kojarzą A. M. jako podwykonawcę Skarżącego i prawidłowo identyfikują go jako osobę, która wykonywała na jego rzecz prace dekarskie,

c. w ocenie zeznań A. M., wskazującego miejsce wykonywania robót, topografię wejścia na teren [...]", jak również zakres i przebieg wykonywanych robót, co świadczy wprost o tym, że wykonywał roboty na terenie tych Zakładów na zlecenie Skarżącego,

d. ocenie posiadania przez A. M. uprawnień budowlanych, sprzętu, doświadczenia oraz zatrudniania pracowników, podczas gdy zebrany materiał dowodowy zaprzecza, aby powierzone mu przez Skarżącego roboty wymagały takich uprawnień, istotnego sprzętu lub urządzeń, czy też specjalistycznego doświadczenia, sam A. M. posiada natomiast wykształcenie budowlane,

e. pominięciu i braku rozpatrzenia wyjaśnień Skarżącego, że A. M. wykonywał na jego rzecz również część prac antykorozyjnych wynikających z innej umowy zawartej z [...] (nr [...] [...] - Wymiana poszycia dachu magazynu produktu ob. 105.2 - wykonanie antykorozji konstrukcji stalowej), co uzasadnia wytkniętą przez organy podatkowe różnicę między wartością robocizny z protokołu powykonawczego spółki [...] (ustaloną przez organy podatkowe na kwotę [...]złotych),

f. pominięciu dowodów z zeznań Skarżącego oraz z zeznań S. S. oraz J. B., w zakresie w jakim wskazują one na to, że:

- koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych za wykonanie danych robót, a jedynie umowne, narzucone Skarżącemu przez jego kontrahenta,

- oceniając wysokość wynagrodzenia A. M. za wykonanie powierzonych mu przez Skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia podatnika należnego mu od spółki [...], należy uwzględniać całościowy dochód Skarżącego, a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny,

g. nadawaniu znaczenia brakowi wypłat gotówkowych z rachunku bankowego podatnika w czasie, gdy płacił on wynagrodzenie A. M., podczas gdy ustalenie pochodzenia posiadanych przez niego środków, w tym również dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich, nie stanowiło przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją,

h. nadawaniu znaczenia nieścisłościom w dokumentacji dotyczącej zlecenia i rozliczenia robót wykonanych przez A. M. na rzecz Skarżącego, podczas gdy organy obu instancji nie podjęły czynności celem ich wyjaśnienia, a ponadto nieścisłości te nie posiadają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro roboty te zostały faktycznie wykonane przez A. M., co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez Skarżącego z A. M., podczas gdy faktycznie miały one miejsce.

3) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej dowolnością, wyrażającą się w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego związanego z zakupem przez Skarżącego materiałów budowlanych od P. M., co doprowadziło do błędnego uznania tej transakcji Skarżącego i P. M. za fikcyjną, podczas gdy:

- organy podatkowe potwierdziły wykorzystanie przez Skarżącego materiałów budowlanych nabytych od P. M.,

- organy podatkowe nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu wykazującego, że wykorzystane przez Skarżącego materiały budowlane, widniejące w fakturze wystawionej przez P. M., zostały nabyte przez niego od innej osoby.

4) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w:

a. przyjęciu, że P. M. nie wykonywał robót na rzecz Skarżącego, podczas gdy prace, których dotyczą faktury zakwestionowane przez organy podatkowe zostały faktycznie wykonane, Skarżący oraz świadkowie: A. W., P. R., T. C. oraz K. S. potwierdzili jego obecność na placach budów, a jednocześnie brak jest dowodu, aby roboty te wykonała jakakolwiek inna osoba, a tym samym ustalenie organów podatkowych pozostaje sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego,

b. nadawaniu niewłaściwego znaczenia ewentualnym nieścisłościom w dokumentacji dotyczącej zlecenia i rozliczenia robót powierzonych przez S. P. [...], w sytuacji w której dokumentacja ta ma charakter wtórny i nieistotny wobec faktycznego wykonania robót przez tego podwykonawcę,

c. nadawaniu niewłaściwego znaczenia niespójnościom w numeracji faktur wystawianych na rzecz podatnika przez P. M., w sytuacji w której organowi I instancji nie udało się zweryfikować zasadności formułowanych podejrzeń w drodze przesłuchania P. M.,

d. pominięciu, że odpowiedzi udzielone przez [...] P. S.A. co do wydanych przepustek oraz odbytych szkoleń dotyczyły wyłącznie pracowników Skarżącego (lub podwykonawców wskazanych w takim charakterze), co wprost wynika z pism tej spółki z dnia 27 i [...] r., wobec czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zweryfikowały, czy P. M. odbył takie szkolenie oraz uzyskał przepustki we własnym zakresie, z pominięciem Skarżącego,

e. wysnuwaniu wniosków na podstawie braku udzielania przez P. M. podatnikowi gwarancji w drodze wręczenia odrębnego dokumentu, podczas gdy gwarancja ta była zastrzegana w treści zawieranych zleceń i nie wymagała dodatkowego potwierdzenia,

f. nadawaniu znaczenia brakowi wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Skarżącego w czasie, gdy płacił on wynagrodzenie P. M., podczas gdy ustalenie pochodzenia posiadanych przez niego środków, w tym również dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich, nie stanowiło przedmiotu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją,

g. ocenie wyjaśnień P. M., w zakresie w jakim powoływał się on na swoją niedyspozycję i niedokonywanie czynności opodatkowanych w okresie od [...] r., podczas gdy wyjaśnienia te pozostają sprzeczne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z wystawionymi przez niego fakturami, zawartymi umowami, czy też zeznaniami świadków potwierdzającymi jego obecność na placu budowy w czasie wykonywania robót, których dotyczą zakwestionowane faktury, a tym samym wyjaśnienia te należało potraktować jako fałszywe i złożone wyłącznie celem uchylenia się od rozliczenia podatków należnych w związku z uzyskaniem przez P. M. dochodów,

h. dokonywaniu nieprawidłowych ustaleń na podstawie porównania wysokości wynagrodzenia wypłaconego przez S. P. [...] do kosztów robocizny, wskazanych odnośnie konkretnych zadań realizowanych przez Skarżącego na rzecz spółki [...] w kosztorysach powykonawczych, bez uprzedniego ustalenia, czy wynagrodzenie P. M. obejmowało wyłącznie robociznę, czy też robociznę, sprzęt i materiał, jak również bez ustalenia, czy Skarżący w tym samym czasie nabywał materiały potrzebne do wykonania tych zadań,

i. nadaniu znaczenia różnicy pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym przez S. P. [...], a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym sporządzonym w związku z odbiorem robót przez [...] Sp. z o.o., podczas gdy:

- koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych, a jedynie umowne, narzucone Skarżącemu przez jego kontrahenta,

- oceniając wysokość wynagrodzenia P. M. za wykonanie powierzonych mu przez Skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia podatnika należnego mu od spółki [...], należy uwzględniać całościowy dochód Skarżącego,

a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez Skarżącego z P. M., podczas gdy faktycznie miały one miejsce.

5) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w:

a. pominięciu, że roboty budowlane, których dotyczą faktury wystawione przez J. F. zostały faktycznie wykonane (co jest bezsporne), a jednocześnie organ nie ustalił, aby Skarżący wykonał je własnymi pracownikami lub też posługując się innymi podwykonawcami, co skutkuje brakiem podstaw do zakwestionowania, że wykonał je właśnie J. F.,

b. zignorowaniu faktu posiadania przez Skarżącego i przedłożenia w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak [...], dowodów w postaci kserokopii dowodu osobistego J. F., zaświadczenia o jego wpisie w ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu NIP oraz numeru REGON, podczas gdy Skarżący nie mógł ich uzyskać w inny sposób jak tylko od niego i tylko w związku ze zleconymi mu do wykonania robotami budowlanymi,

c. nadawaniu niewłaściwego znaczeniu niewykonywaniu przez J. F. obowiązków publicznoprawnych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podczas gdy brak ich realizacji nie świadczy o braku równoczesnego dokonywania czynności opodatkowanych poprzez świadczenie usług na rzecz Skarżącego,

d. formułowaniu pozbawionych oparcia w materiale dowodowym, wiedzy powszechnej oraz zasadach doświadczenia życiowego ustaleń związanych z powierzeniem Skarżącemu prac dodatkowych w ramach umowy nr [...], pomijając w szczególności zeznania J. B. oraz S. S., którzy wskazali, że niejednokrotnie Skarżący rozpoczynał realizację prac, a dopiero później zawierał ze spółką [...] stosowną umowę,

e. nadawaniu jakiegokolwiek znaczenia brakowi uzyskania przez Skarżącego dla J. F. przepustki na teren [...], w sytuacji w której zgromadzony materiał dowodowy podważa wartość przestrzegania systemu przepustkowego dla dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych,

f. nadaniu znaczenia różnicy pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym przez Skarżącego [...], a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym sporządzonym w związku z odbiorem robót przez [...] Sp. z o.o., podczas gdy:

- koszty robocizny wskazane w kosztorysie powykonawczym nie odzwierciedlają stawek rynkowych, a jedynie umowne, narzucone podatnikowi przez jego kontrahenta,

- oceniając wysokość wynagrodzenia J. F. za wykonanie powierzonych mu przez Skarżącego robót w kontekście wynagrodzenia Skarżącego należnego mu od spółki [...], należy uwzględniać całościowy dochód Skarżącego, a nie tylko wskazaną w kosztorysie powykonawczym wartość robocizny,

g. dokonywaniu nieprawidłowych ustaleń na podstawie porównania wysokości wynagrodzenia wypłaconego przez Skarżącego [...] do kosztów robocizny, wskazanych odnośnie konkretnych zadań realizowanych przez Skarżącego na rzecz spółki [...] w kosztorysach powykonawczych, bez uprzedniego ustalenia, czy wynagrodzenie J. F. obejmowało wyłącznie robociznę, czy też robociznę, sprzęt i materiał, jak również bez ustalenia, czy Skarżący w tym samym czasie nabywał materiały potrzebne do wykonania tych zadań, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez Skarżącego z J. F., podczas gdy faktycznie miały one miejsce.

6) art. 122 o.p. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszającej przy tym zasady doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, jak również prowadzającej do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością, przejawiającą się w szczególności w:

a. przyjęciu, że E. S. nie wykonał na rzecz Skarżącego robót, których dotyczą wystawione przez niego faktury, podczas gdy ustalenie takie pozostaje sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności korespondującymi ze sobą zeznaniami Skarżącego, E. S., A. R. oraz K. S., które dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że podwykonawca ten wykonał przedmiotowe roboty, a wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

b. ustaleniu, że prace na klatkach schodowych nr [...] oraz G24 nie obejmowały malowania, a łączne wynagrodzenie za ich wykonanie wynosiło [...] złotych netto oraz [...] złotych netto, które to ustalenie pozostaje wprost sprzeczne z treścią protokołu odbioru robót dołączonego do faktury VAT nr [...], według którego prace, których faktura ta dotyczy polegały na szpachlowaniu oraz szpachlowaniu i malowaniu, a ponadto opiewają na łączną kwotę [...]złotych netto,

c. przeprowadzonym przez organy podatkowe obu instancji porównaniu wysokości wynagrodzenia wypłaconego przez Skarżącego [...] z wynagrodzeniem otrzymanym od spółki [...], w którym organ I instancji dowolnie i nieprawidłowo przyjął wysokość wynagrodzenia Skarżącego, co doprowadziło do błędnego uznania za fikcyjne transakcji dokonanych przez podatnika z E. S., podczas gdy faktycznie miały one miejsce.

7) art. 123 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności w braku obiektywizmu przy ocenie przeprowadzonych dowodów oraz marginalizowaniu znaczenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącego.

8) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 233 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o ponowne, uzupełniające przesłuchanie A. M. w charakterze świadka i ograniczenie się do przeprowadzenia dowodu z dotychczas złożonych przez niego zeznań, podczas gdy wniosek Skarżącego zmierzał do wyjaśnienia wątpliwości podnoszonych przez organy podatkowe w wydanych decyzjach, jak również usunięcia niespójności wytkniętych przez te organy, co miało znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w kontekście argumentów podnoszonych przez organy podatkowe dla uzasadnienia stanowiska o fikcyjności faktur wystawionych przez tego świadka.

9) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 192 i art. 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się, między innymi, w oparciu rozstrzygnięcia na dowodach w postaci:

- treści protokołu przesłuchania N. R. w dniu [...] r. (k. 010),

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w sprawie N. R. (k. 006),

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w sprawie A. M. (k. 039),

- treści protokołu przesłuchania A. M. w dniu [...] r. (k. 043),

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w sprawie J. F. (k. 074),

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., znak: [...], wydanej w sprawie P. M. (k. 126), podczas gdy:

- z uwagi na zaczernienie obszernych fragmentów tych dokumentów, Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z ich całą treścią oraz wypowiedzenia się co do nich w pełnym zakresie, co pozbawiło go możności obrony jego praw postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, a ponadto uniemożliwia kontrolę prawidłowości zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo utajnienia w ten sposób okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącego,

- w postępowaniach, w których wydano wyżej przywołane decyzje, Skarżący nie występował w charakterze strony i nie miał możności obrony swoich praw, a ponadto w postępowaniach dotyczących P. M. oraz J. F. organowi podatkowemu nie udało się nawiązać z nimi kontaktu, jak również uzyskać od nich jakichkolwiek dokumentów, wobec czego ustalenia tych decyzji nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

10) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wymagających wiadomości specjalnych, w postaci ustalenia związku zakupionych przez Skarżącego materiałów budowlanych z wykonanymi przez niego robotami, a ponadto w postaci ustalenia wysokości kosztów podwykonawstwa poniesionych przez Skarżącego celem wykonania jego robót, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

2. naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

1) art. 23 § 1 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ustalenia Skarżącemu podstawy oszacowania w drodze oszacowania, podczas gdy dane wynikające z ksiąg Skarżącego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - z tego względu na to, że faktury pochodzące od N. R. oraz podwykonawców podatnika opisując faktyczne zdarzenie gospodarcze, dokumentują rzeczywiste koszty uzyskania przychodu; a ewentualnie:

2) art. 23 § 3 i 5 o.p. w zw. 233 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia nieadekwatnej do stanu faktycznego i logicznie wadliwej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

3. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, poprzez stwierdzenie, że:

1) usługi podwykonawcze zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane przez podwykonawców wystawiających faktury za te usługi, podczas gdy roboty opisane w tych fakturach bezspornie zostały wykonane, a jednocześnie brak jest dowodu, aby wykonał je Skarżący własnymi pracownikami, czy też jakikolwiek inny jego podwykonawca.

2) podwykonawcy nie udzielali Skarżącemu gwarancji na wykonane prace, podczas gdy dla udzielenia takiej gwarancji wystarczające pozostaje złożenie stosownego oświadczenia w umowie.

3) podwykonawcy Skarżącego uzyskali wynagrodzenie przewyższające wynagrodzenie Skarżącego należne od jego zamawiającego, podczas gdy ustalenie to pozostaje sprzeczne z właściwie ocenionym materiałem dowodowym, a ponadto jego dokonaniu przez organy podatkowe obu instancji stoi na przeszkodzie brak wiadomości specjalnych, koniecznych dla ustalenia dochodowości dla Skarżącego robót budowlanych przyjętych przez niego do realizacji.

Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszym rzędzie, mimo iż nie było to przedmiotem skargi, Sąd zobowiązany jest rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczy ono podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać należy jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu [...] r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania spornego zobowiązania podatkowego za 2011 rok. Natomiast stosownie do art. 70c O.p. powiadomiono zarówno Stronę (w dniu [...] r.), jak i jej pełnomocnika (w dniu [...] r.) o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w związku z wszczęciem powyższego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu przedawnienia, który co do zasady upływał z końcem roku 2017.

Zasadne jest zatem stanowisko, że organ I instancji uczynił zadość postanowieniom art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązanie nie przedawniło się.

Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały koszty uzyskania przychodów wynikające z wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pięciu kontrahentów Strony, a mianowicie N. R., A. M., P. M., J. F. i E. S..

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przyjmując że część jej zarzutów była trafna. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był bowiem brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego transakcji z jednym

z powyższych podwykonawców – E. S., jak i zdaniem Sądu częściowo błędna jego ocena.

Organy bowiem uznały, że usługi wykonywane przez E. S. na rzecz Skarżącego na budowie [...] w [...] "nie są rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi". Zdaniem Sądu taki wniosek został powzięty przedwcześnie i częściowo wbrew dotychczas zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Należy zauważyć, że fakt wykonywania usług w postaci szpachlowania i malowania klatek oraz mieszkań potwierdzały nie tylko zeznania Strony i E. S.. Dodatkowo fakt wykonywania powyższych robót potwierdził jednoznacznie pracownik inwestora – spółki [...], K. S. – majster na budowie [...], gdzie były wykonywane sporne usługi, odpowiedzialny za odbiór tych prac w imieniu inwestora, przesłuchany w ramach postępowania odwoławczego. Podpisy [...] widnieją pod protokołami obmiaru prac. Tymczasem jego zeznań, jak trafnie zauważył Skarżący – organ odwoławczy w wydanej decyzji w istocie zupełnie nie ocenił. Nie można bowiem, wobec ich dość szczegółowej i jednoznacznej treści w odniesieniu do usług wykonanych przez E. S., przyjąć za wystarczającą ocenę, zdawkowe stwierdzenie organu odwoławczego, że analiza treści zeznań świadków (w tym K. S.) w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala wnioskować, iż przedmiotowe zeznania nie wniosły istotnych informacji do postępowania. Dalej bowiem w treści uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy w sposób bardziej szczegółowy odniósł się jedynie do zeznań świadków dotyczących prac wykonywanych na terenie [...] przez A. M., J. F. i P. M., w ogóle zaś nie odniósł się do zeznań K. S..

Organ jako argumenty przeciwko temu, że E. S. wykonał powyższe usługi wskazywał na zlecenia sporządzone po dacie otrzymania za nie zapłaty przez K. Z. od [...] (co Strona potwierdziła, a zarazem wytłumaczyła przyczyny takiego postępowania), jak i faktury, które dotyczyły wyłącznie opisanych w nich usług wykonywanych na klatkach schodowych. Również zdaniem organu obmiary wykonanych prac nie zostały sporządzone przez E. S..

Tymczasem zebrane dowody, mogą wskazywać, że obmiary – wbrew ustaleniom organów, wykonywał E. S. i zgodnie z nimi wykonał usługi – co potwierdzają też, w istocie pominięte w decyzji odwoławczej, dość jednoznaczne (co do faktu wykonywania prac, roli i zadań E. S.) zeznania K. S..

Sąd analizując akta sprawy stwierdził, że załącznikiem do protokołu przesłuchania E. S. z dnia [...] r. są sporządzone przez niego obmiary. Na co szczególnie należy zwrócić uwagę, E. S. załączając 2 protokoły z obmiarów do protokołu przesłuchania poświadczył je za zgodność z oryginałem, nanosząc na nich adnotację "Zgodność z oryginałem.[...]. E. S.". (TOM 4 akt głównych postępowania k. 49)

Sąd analizując materiał dowodowy w postaci wskazanych poświadczonych za zgodność przez E. S. protokołów obmiaru, zwrócił uwagę, że poświadczając te dokumenty E. S. napisał w charakterystyczny sposób literę "ś", a mianowicie kreska w tej literze jest pozioma, nie zaś jak powinno być prawidłowo niemal [...]. Takiego charakterystycznego "ś" używała osoba która sporządzała także protokoły obmiarów inne niż załączone przez E. S. do protokołu jego przesłuchania. Protokoły te znajdują się w TOMIE 2 akt głównych postępowania na kartach 41,42,43,44 (charakterystyczne zaś "ś" występuje w wyrazie "ściany"). Protokoły te obejmują wykonywanie robót nie tylko w klatkach, ale także w mieszkaniach i pomieszczeniach technicznych znajdujących się w tych klatkach. Dotyczą one robót zarówno w postaci szpachlowania jak i malowania. Okoliczność ta zdaniem Sądu wymaga dodatkowego wyjaśnienia przez organ, szczególnie w kontekście zeznań Strony, E. S. a przede wszystkim pominiętych w decyzji odwoławczej jednoznacznych zeznań K. S. - majstra ze spółki [...], który był odpowiedzialny za odbiór robót i który protokoły obmiarów podpisywał. Zeznania [...] dość jednoznacznie bowiem wskazują E. S. jako wykonawcę robót i osobę która dokonywała obmiarów. Co do zeznań tych w istocie organ odwoławczy się nie wypowiedział. Natomiast mimo tego jednoznacznie zakwestionował fakt wykonywania robót przez E. S..

Dodatkowo zauważyć trzeba, że potwierdzenie powyższych okoliczności tj. wykonywanie robót nie tylko na klatkach, a także obejmujących szerszy zakres niż wyłącznie szpachlowanie, wyjaśniłoby wątpliwości co do tego co twierdzi organ, że E. S. uzyskał od Skarżącego wyższe kwoty, niż te, które od inwestora ([...]) za te same roboty otrzymywał Skarżący.

Zauważyć też należy, że wobec E. S., w przeciwieństwie do pozostałych kontrahentów, których faktury są kwestionowane, nie wydano decyzji ostatecznej w której stwierdzono by, że przedmiotowe usługi nie zostały przez niego wykonane. Nadto na budowie [...], na której wykonywał on prace nie obowiązywał też system przepustek taki jak w [...], który w dużym stopniu podważył fakt wykonywania przez pozostałych spornych kontrahentów usług na rzecz Skarżącego na terenie [...]. Szereg zaś dowodów wskazuje, że E. S. jednak wykonywał prace na terenie budowy [...].

Powyższe ustalenia mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Wskazać należy też, że uchybienia w zakresie prawidłowości dokumentacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane są nieco inaczej niż na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalenie bowiem rzeczywistego stanu faktycznego mimo nieścisłości w dokumentacji winno (na podstawie art. 23 § 2 O.p.) skutkować odstąpieniem od szacowania w tym zakresie i ustaleniem poniesionych przez Skarżącego kosztów wynikających z transakcji wg stanu rzeczywistego.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących transakcji z pozostałymi kontrahentami, podzielając w tym względzie stanowisko organów. Wskazać należy, że zarzuty skargi w tym względzie w przeważającej części polegają na polemice z dokonanymi ustaleniami, a w szczególności podkreślają brak odniesienia do poszczególnych tez stawianych przez Skarżącego .

Tymczasem Sąd zauważa, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Jak powszechnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ I instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie (por. np. wyroki NSA: z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r. II FSK [...]). Zdaniem Sądu organ do zarzutów Strony odniósł się w sposób wystarczająco szczegółowy, a nadto Sąd podziela stanowisko organu co do oceny transakcji z tymi kontrahentami.

Co do faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez N. R., to zgodzić należy się, że prawidłowe są ustalenia organów, iż mimo tego że Podatnik w toku postępowania oświadczył, że materiały budowlane dostarczane były przez ww. sprzedającego bezpośrednio na plac budowy, jego transportem i następnie wykorzystane przy pracach remontowych prowadzonych w [...], to nie był w stanie wskazać szczegółów współpracy z N. R., w tym okoliczności jej nawiązania jak i przebiegu. N. R. z kolei zeznał, że nie zna Podatnika i nigdy nie wykonywał usług na jego rzecz, nigdy nie [...] się sprzedażą materiałów budowlanych, nie wystawiał przedmiotowych faktur i nikomu nie udzielał w tym zakresie pełnomocnictwa. Ponadto zeznał, że podpisy widniejące na fakturach nie należą do niego, nigdy nie pracował na terenie [...] i nie posiada kopii przedmiotowych faktur. Powyższe zeznania potwierdzają ustalenia biegłego powołanego na okoliczność sprawdzenia autentyczności podpisów na spornych fakturach, według których nie należą one do N. R.. Tym samym nie ma wątpliwości, iż faktury te nie zostały wystawione przez osobę wskazaną na nich, jako sprzedawca. Na spornych fakturach nie została wskazana, inna niż ww. osoba uprawniona do ich wystawienia

Nie sposób też zgodzić się z argumentacją Skarżącego, aby w przypadku N. R., o rzetelności transakcji pomiędzy nim a Podatnikiem świadczyć miały przedstawione przez Stronę kopie dokumentów dotyczących tego kontrahenta (tj. zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru REGON oraz dowodu osobistego), będących w posiadaniu Strony czy też znajomości z osobą o imieniu [...], która miała prowadzić działalność za N. R.. O rzekomym [...] brak jakichkolwiek konkretnych informacji, sam zaś fakt posiadania kopii dokumentów N. R. wbrew pozostałym zgromadzonym dowodom nie może potwierdzać dokonania przez niego spornych transakcji.

Wskazać też trzeba, że wobec N. R. została wydana decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w której potwierdzono, iż N. R. nie dostarczał towarów na rzecz Skarżącego, jak też nie wystawiał na jego rzecz faktur VAT. Decyzja ta nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Z kolei w zakresie kwestionowanego przez Podatnika uznania przez organy tylko części nabytych materiałów (płyty faliste [...], płyty świetlikowe [...], papa powierzchniowa, papa podkładowa, podkładki, śrubki, nakrętki, wkręty do drewna) należy wskazać, iż organy rozważyły fakt dysponowania przez Skarżącego materiałami budowlanymi wymienionymi w fakturach gdzie jako wystawcę wskazano N. R.. Jak trafnie jednak uznano, przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dostawcą tych towarów nie był N. R.. Zarazem wyjaśniono, iż postępowanie dowiodło, że materiały takie zostały zużyte na budowie w Zakładach Chemicznych "P.", na łączną wartość [...] zł. Organy ustalenia oparły na danych wskazanych w kosztorysach powykonawczych. Do kosztów zaś uzyskania przychodów zaliczono wartość materiałów faktycznie wykorzystanych, ustaloną na podstawie cen z kwestionowanych faktur. Taki sposób postępowania zdaniem Sądu był słuszny i korzystny dla Podatnika. Uznano bowiem zasadnie, że Podatnik zużył dane materiały, mając przy tym na uwadze, że nie nabył ich od N. R., lecz z innego nieustalonego źródła.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące transakcji zawartych z A. M.. Zasadnie oceny w tym zakresie dokonano także w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wydanej wobec A. M. w dniu [...] r.

W decyzji tej ustalono, że A. M. w rzeczywistości nie świadczył usług ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącego albowiem firma tego kontrahenta nie posiadała odpowiedniego zaplecza zarówno osobowego (brak zatrudnionych pracowników), jak i maszynowego do świadczenia usług budowlanych.

Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez obie strony spornych transakcji w tym w zakresie sposobu rozliczeń, rzekomych zaliczek i ich dokumentowania. Organ odwoławczy zasadnie dostrzegł też nieścisłości w dokumentacji dotyczącej spornych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów Strony co do nieprawidłowej oceny zeznań A. M., wskazać trzeba, że co prawda A. M. potwierdził fakt wykonywania, jako podwykonawca, usług na rzecz Skarżącego, wystawienia faktur, otrzymania wszystkich należności wynikających z faktur, to jednak nie potrafił wskazać, ile dokładnie metrów dachu wykonał, na jakich zasadach zostały wycenione poszczególne prace, nie pamiętał jaką dokładnie kwotę otrzymał od Skarżącego. Ponadto zgodzić należy się, że jego zeznania w tym zakresie były niespójne i sprzeczne, a mianowicie raz twierdził iż "przeważnie raz w tygodniu gotówkę w formie zaliczki wręczał mu pan [...], a po zakończeniu etapów rozliczali pozostałą część za dany etap prac, nie było osób trzecich", a z kolei innym razem wskazywał, iż "fakt otrzymania gotówki mogą potwierdzić pracownicy, gdyż otrzymane pieniądze dzielił między nich". Nie wskazał osób wykonujących razem z nim przedmiotowe prace, z kolei przy innych wyjaśnieniach twierdził, że "pomagało mu kilku kolegów - od dwóch do pięciu", czy też że "te prace wykonywali jego pracownicy, a on sam bardzo rzadko bywał na tej budowie". Nadto strony umowy nie wskazały jednoznacznie, kiedy nastąpiła zapłata za poszczególne etapy prac, czy sporządzane były jakiekolwiek inne potwierdzenia otrzymania gotówki, niż faktury. Powyższe w powiązaniu z brakiem dowodów uprawdopodabniających dokonanie zapłaty na rzecz ww. podwykonawcy tak wysokiego wynagrodzenia powoduje, iż organ zasadnie nie dał wiary, że kontrahent ten wykonał całość prac wskazanych na wystawionych fakturach VAT. Wbrew zarzutom skargi organ nie był zobowiązany do bezwzględnego ustalenia, kto wykonał sporne prace skoro ustalono, że nie wykonał ich A. M.. Okoliczność zaś że nie był to A. M. w przekonaniu Sądu została jednak bez wątpienia wykazana.

Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu pominięto dowód z zeznań świadka, tj. J. B.. Wyjaśnić bowiem trzeba, iż w treści decyzji wskazano, iż m.in. świadkowie A. W., P. R., C. W., kojarzyli ww. podwykonawcę z pracami na dachu na obiekcie 105 na terenie [...]", jednakże rozmiar prac ujętych na wystawionych fakturach w powiązaniu z opisanymi w decyzji okolicznościami, tj.: brak potwierdzenia dość wysokich wypłat wynagrodzenia dla podwykonawcy (faktury opiewały na kwoty [...]zł, [...] zł, [...] zł), brak potwierdzenia posiadania potencjału osobowego (twierdził, że zatrudniał pracowników nie wskazując przy tym żadnych środków dowodowych pozwalających na ich weryfikację), nie pozwala na uznanie, iż faktury wystawione przez A. M. dokumentują prawdziwe zdarzenia gospodarcze odnośnie ilości, rozmiaru i wartości ich wykonania.

W tych okolicznościach wskazywane w skardze zeznania świadka J. B. nie mogły stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu odnośnie niewykonania prac przez A. M.. Dodatkowo wskazać należy, że zeznania te nie były jednoznaczne. J. B. zapytany o A. M. zeznał, że "coś mu mówi to nazwisko". Kojarzył je z P. i Skarżącym, ale nie przypominał sobie aby Skarżący zgłaszał A. M. jako podwykonawcę. Również przywoływane przez Stronę w skardze zeznania J. W. nie mają wpływu na dokonane ustalenia. J. W. zapytany o A. M. zeznał co prawda, że "personalnie coś to nazwisko coś mu mówi" i "obiło mu się o uszy", ale zeznał, że nie wie jakie prace wykonywał A. M. i nie widział go przy pracy, nie wie jak długo A. M. pracował na dachu, kto nadzorował jego prace i czy miał pracowników. Nie był w stanie też jednoznacznie odpowiedzieć czy zna A. M. osobiście. Udzielił na takie pytanie niejednoznacznej, enigmatycznej odpowiedzi: "Raczej nie spotykaliśmy się przy śniadaniach przerwach takiego typu rzeczach". Również co do kwestii znajomości topografii [...], miejsca wykonywania robót przez A. M., to również zdaniem Sądu wobec pozostałych ustaleń nie potwierdzają one, że A. M. wykonał sporne roboty.

Zasadnie też poczynione ustalenia wskazują, iż przy braku uprawnień budowlanych A. M., jak i sprzętu budowlanego tudzież pracowników, wątpliwe jest aby wykonał prace budowlane o tak szerokim zakresie, jak wskazał w kwestionowanych fakturach. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż wykonane roboty nie wymagały uprawnień, istotnego sprzętu lub urządzeń czy też specjalistycznego doświadczenia.

Nietrafny jest też zarzut Strony, iż różnica w wynagrodzeniu A. M. (pomiędzy wynagrodzeniem wypłaconym temu kontrahentowi ([...] zł) a kosztem robocizny wskazanym w protokole powykonawczym spółki [...] ([...] zł), wynika z tego, że podwykonawca ten wykonywał na obiekcie 105 również prace wynikające z innej umowy - antykorozję. Zarówno z przedłożonej przez Stronę w tym zakresie dokumentacji jak i treści zeznań A. M. nie wynika, iż wykonywał on dodatkowe prace antykorozyjne. Zasadnie zwrócił uwagę organ, że gdyby zdarzenie takie rzeczywiście miało miejsce, to powinno być w jakiś sposób odnotowane, np. w formie aneksu do zlecenia lub protokołu dodatkowych prac, bądź chociażby wskazane w protokołach odbioru robót, jako prace dodatkowe. Fakt zlecenia innych prac niż [...] dachu na obiekcie 105 - strona wschodnia, nie wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Także zarzuty Strony co do pominięcia zeznań S. S. oraz J. B. w zakresie dotyczącym kosztów robocizny zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać trzeba, że Strona podnosząc ten zarzut stwierdziła, że koszty robocizny w kosztorysie podwykonawczym nie odzwierciedlały stawek rynkowych. T. S. [...] zeznał, iż rozliczenia następowały właśnie na podstawie kosztorysów powykonawczych, zaś J. B. zeznał, że "rozliczenia odbywały się na podstawie umowy w której był zapisany upust jaki dawała firma podwykonawcza w stosunku do kosztorysu powykonawczego", co potwierdza zeznania S. S. jak i stanowisko organów.

Powtórzyć należy, że w stosunku do A. M. przeprowadzono postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. S. stwierdził decyzją ostateczną znak [...] z dnia [...] r., iż wystawione przez niego faktury VAT dokumentujące wykonywanie usług budowlanych na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. M. nie kwestionował ustaleń zawartych w ww. decyzji.

Z kolei co do faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez P. M. zasadnie organ odwoławczy wskazał, na decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec P. M., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu lipiec-grudzień 2011 r. która potwierdza, iż P. M. nie wykonał żadnych czynności na rzecz Skarżącego, a wszystkie faktury wystawione przez P. M. są fikcyjne.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego uznania za fikcyjną transakcji nabycia towarów od P. M., to należy stwierdzić, że P. M. za zakup płyt wykorzystanych do niniejszej usługi obciążył Skarżącego osobną fakturą w wysokości netto [...] zł dokumentującą zakup 767 m2 płyt PCW . Tymczasem trafna jest uwaga organu, że dostawie takiej przeczy m.in. wspomniana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydana wobec P. M., w uzasadnieniu której wskazano, że nie dokonał on dostawy materiałów na teren [...]" S.A. Organ ustalił, że P. M. od [...] r. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej ze względu na problemy zdrowotne. Poza fakturą dokumentującą zakup ww. materiałów Skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających ich nabycie, stąd też zasadnie stwierdzono, iż wystawione przez P. M. faktury są fikcyjne i nie potwierdzają dostawy materiałów. Niemniej jednak trafnie zauważył organ, iż z uwagi na to, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w okresie wystawienia kwestionowanej faktury, podatnik wykonywał na rzecz "[...]" Sp. z o.o., prace dotyczące wymiany poszycia dachu estakady fosfogipsu, przy których mógł zużyć płyty PCW w ilości 767 m2, łączna bowiem ilość użytych płyt wyniosła 1.119,31 m2. Wartość materiałów ustalono na podstawie cen materiałów z kwestionowanych faktur, tj. w kwocie [...]zł. Sąd nie dostrzega w powyższym postępowaniu nieprawidłowości, organy nie miały zaś obowiązku dalszego poszukiwania osoby od której Skarżący nabył wskazane materiały.

Nie można też zgodzić się z zarzutem błędnego przyjęcia że P. M. wykonywał sporne roboty, co miały potwierdzać zeznania wskazanych świadków. Na okoliczność obecności na terenie [...]" S.A, P. M. S. wskazuje on świadków – własnych pracowników: A. W., P. R., T. C.. Tymczasem [...] zeznał jedynie, że jednym z podwykonawców był [...] (nie wskazał jego nazwiska) który pracował przy poszyciu dachu taśmociągu, natomiast nie był w stanie podać liczby pracowników podwykonawców. P. R. przesłuchany po raz pierwszy wskazał tylko, że na budowie był jeden podwykonawca ze [...], nie podał jednak na jego temat żadnych danych, w tym imienia ani wyglądu. Przesłuchany ponownie, zapytany o P. M. wskazał, że kojarzy "jakiegoś [...]" którego widział tylko raz, ale nie był w stanie podać żadnych szczegółów na jego temat: nie wiedział czy miał firmę i czy wykonywał prace na terenie P., nie miał pracowników, tylko był na obiekcie 105. Natomiast [...] jako jedyny kojarzył P. M., jako podwykonawcę Skarżącego. Twierdził co prawda że znał jego pracowników, jednak nie widział jak wykonywali roboty, a widywał ich tylko w pomieszczeniu socjalnym, nie wie też jakie roboty wykonywali. Nawet z powyższych zeznań nie można wywnioskować o wykonaniu przez P. M. spornych robót, a co najwyżej o tym, że był widziany przez T. C.. Trzeba przy tym wskazać, że pozostali, inni świadkowie nie wskazali P. M. jako podwykonawcy konkretnych, spornych robót na terenie ZCH P..

Natomiast zeznania K. S. przesłuchanego na okoliczność obecności P. M. na budowie [...] w [...], są nieprecyzyjne. Zapytany o to czy zna P. M. zeznał, że "coś mu się kojarzy, ale dokładnie to nie wie", że "prawdopodobnie" [...] się suchą zabudową, nie pamięta czy jego firma była zgłaszana jako podwykonawca przez Skarżącego, nie pamięta ilu miał pracowników, nie wie jak wyglądał. Zdaniem Sądu, co należy podkreślić, zachodzi zasadnicza różnica w zeznaniach tego świadka dotyczących P. M. (brak szczegółów, niepamięć co do większości okoliczności), a zeznaniach tego świadka dotyczących E. S. (fakt znajomości, opis wyglądu, zakresu robót itp.) co poddaje w wątpliwość ich wartość dowodową w odniesieniu do P. M..

Organ zasadnie podkreślił również nieścisłości w protokołach odbioru prac oraz niezgodności w dokumentacji dotyczącej wystawionych przez P. M. faktur VAT – świadczące, że ww. faktury zostały wystawione z datą wsteczną. Nie dochowano, także ustaleń zawartych w zleceniach, a dodatkowo z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez P. M. wynika, że nie wykonywał on żadnych opodatkowanych czynności w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r., albowiem od sierpnia 2011 r. borykał się z kłopotami zdrowotnymi.

Odnośnie zarzutu Strony, że organ nie pozyskał dowodu poprzez skierowanie zapytania do [...]" w zakresie ubiegania się o przepustkę dla P. M. lub innej osoby, na wejście na teren tych zakładów, Sąd zauważa, iż organ odwoławczy wyjaśnił iż w dniu [...] r. wystosowane zostało do [...] Sp. z o.o. pismo z pytaniem czy wydawano przepustki dla wymienionych w nim osób, w tym dla P. M. oraz czy osoby te przechodziły szkolenie w zakresie BHP, PPOŻ. W piśmie tym organ nie wskazywał, czy wymienione w nim osoby są pracownikami czy podwykonawcami. Zauważyć należy, iż w przypadku rzeczywistych podwykonawców: [...], [...], [...], uzyskano odpowiedź twierdzącą, nie wymieniono w niej jednak nazwiska P. M. (ani J. F., czy A. M.). Gdyby [...] (i pozostałe osoby) ubiegały się o przepustkę samodzielnie i gdyby zostały przeszkolone w zakresie bhp, to z pewnością byłoby to odnotowane w odpowiednim systemie ww. spółki. Zdaniem Sądu powyższy fakt tj. brak ubiegania się i brak przepustki na teren [...], gdzie były wykonywane prace wobec szerokiego deklarowanego zakresu robót przez P. M. (ale też J. F. i A. M.) jest kolejną z ważnych okoliczności potwierdzających, że nie wykonywali oni spornych robót. W świetle zasad doświadczenia życiowego niedorzeczne jest, że podwykonawca wykonujący roboty o wartości setek tysięcy złotych nie podejmuje starań o uzyskanie przepustki na teren zakładu gdzie ma takie roboty wykonywać. Nawet jeśli system sprawdzania przepustek nie był do końca szczelny (co do czego są różne zeznania świadków, niektórzy bowiem zeznawali iż przepustki sprawdzano często łącznie z dowodami osobistymi – np. P. R., C. W., T. C., a szczególnie D. E.), to podejmowanie takiego ryzyka w świetle obawy o odmowę wpuszczenie na teren zakładu i niewykonanie w związku z tym zleconych prac, jest zupełnie niezrozumiałe i niewiarygodne.

Bardzo trafna jest natomiast uwaga organu że niewiarygodne było dokonywanie wypłat gotówkowych P. M. w kwocie [...]zł, albowiem jak stwierdził organ Skarżący w świetle dokonanych ustaleń nie mógł też posiadać takiej gotówki w domu, ponieważ wszystkie należności od "[...]" Sp. z o.o. i innych dużych zleceń otrzymywał na konto. Posiadanie takiej gotówki w domu (niewypłaconej przez podatnika z bankomatu), tj. ok [...] zł (łączna kwota "wypłacona" w gotówce panu [...]) oznaczałoby, że podatnik osiągał dochody, których nie ewidencjonował w prowadzonej księdze. Nieprawdą jest, że organ nie był władny ustalać tej okoliczności, albowiem był władny do ustalenia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy. Prawidłowo też w całokształcie okoliczności sprawy organy oceniły wyjaśnienia P. M. co do niedokonywania czynności opodatkowanych od [...] r. w związku z jego stanem zdrowia, a także fakt, że P. M. miał uzyskiwać za wykonane prace kwoty wyższe niż za te same prace uzyskiwał od [...] jego zleceniodawca, czyli Skarżący. Zasadnie też organy nadały znaczenie jako podważającej rzeczywistość transakcji, różnicy pomiędzy wynagrodzeniem "wypłaconym" P. M. a wysokością robocizny wskazanej w kosztorysie powykonawczym. Jak zeznał bowiem S. S., rozliczenia następowały właśnie na podstawie kosztorysów powykonawczych, zaś J. B. zeznał, że "rozliczenia odbywały się na podstawie umowy w której był zapisany upust jaki dawała firma podwykonawcza w stosunku do kosztorysu powykonawczego", co potwierdza stanowisko organów.

Co do faktur wystawionych przez J. F., to jak wynika z akt sprawy, w wydanej w dniu [...] r. wobec J. F. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe są zdaniem Sądu ustalenia organu, że J. F. dokonał tylko "papierowej" rejestracji działalności gospodarczej, ograniczającej się wyłącznie do złożenia formularza [...] w Urzędzie Miasta. Przy czym nie zgłosił się do ubezpieczenia, a następnie w dniu [...] r. zarejestrował się jako osoba bezrobotna, nie likwidując prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w złożonym w dniu [...] r. formularzu VAT-R J. F. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT, oświadczając przy tym, że od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od [...] r., nie osiągnął żadnych przychodów, podczas, gdy w [...] r. wystawił faktury VAT na rzecz Podatnika na łączną kwotę netto [...] zł.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne przy tym jest to, iż roboty budowlane miały miejsce. Jednak ich wykonanie przez osobę widniejącą na fakturach jako ich wystawca, tj. przez J. F., jest całkowicie niewiarygodne. Nie miał on bowiem m.in. żadnego zaplecza potrzebnego do wykonania takich prac, nie dokonywał zakupu potrzebnego sprzętu, narzędzi, nie zatrudniał pracowników ani też nie korzystał z usług podwykonawców. Brak przy tym jakichkolwiek świadków potwierdzających choćby jego bytność na placach budów, żaden bowiem z przesłuchanych świadków w ogóle nie kojarzył jego osoby. Wobec powyższych okoliczności sam fakt posiadania przez Skarżącego kopii dokumentów J. F., wbrew pozostałym zgromadzonym dowodom, nie może potwierdzać wykonania przez niego spornych robót, nieprawdą jest bowiem, że w posiadanie kopii takich dokumentów można wejść wyłącznie w związku ze zleconymi robotami budowlanymi. Wbrew zarzutom w przypadku J. F. niewywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych było związane z niewykonywaniem czynności opodatkowanych, co potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Niezasadne są przy tym też zarzuty dotyczące pominięcia zeznań J. B. i S. S., żaden z nich nie potwierdził wykonywania praca przez J. F., zaś fakt rozpoczynania prac przez Skarżącego przed zawarciem umowy z [...] nie ma żadnego znaczenia wobec jasnych dowodów z których wynika iż J. F. usług nie wykonywał. Zlecenia i protokoły odbioru nie wskazują, żeby jakiekolwiek dodatkowe prace były wykonywane przez J. F..

Tym bardziej też, brak przepustki na teren [...], potwierdza zeznania świadków z których żaden nie widział J. F. na miejscu rzekomego wykonywania przez niego robót. Co do różnicy zaś w wynagrodzeniu które miało w wyższej wysokości przysługiwać J. F. od Skarżącego, niż Skarżącemu od [...], rozumowanie organu również jest prawidłowe, trafnie też organ porównał to wynagrodzenie do kosztów robocizny z kosztorysu powykonawczego. Jak wskazywał już Sąd wcześniej, świadkowie potwierdzili, że rozliczenia następowały właśnie na podstawie kosztorysów powykonawczych. Powyższe stanowiło jednak tylko kolejny argument za tym, że J. F. spornych prac nie wykonywał.

Podsumowując zasadnie zatem uznano, że opisane w zaskarżonej decyzji usługi podwykonawcze A. M., J. F. i P. M. (a także jego dostawy) zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wykonane przez kontrahentów wystawiających faktury. Podatnik ani jego podwykonawcy, poza fakturami, umowami i protokołami obioru, nie przedłożyli żadnych innych dowodów (np. dowodów KP, kosztorysów, dowodów potwierdzających zatrudnienie, itp.), które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne wynagrodzenie dla ww. podwykonawców zostało w ogóle zapłacone, a tym bardziej za wskazane na fakturach prace. Ponadto w przypadku faktur wystawionych przez N. R. ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, iż nie on jest ich wystawcą.

Organ odwoławczy wskazał, iż kwestionowani podwykonawcy nie mieli zleconych specjalistycznych czynności, których stopień skomplikowania, zakres wynikającej odpowiedzialności czy niezbędnego poziomu specjalistycznej wiedzy i doświadczenia zawodowego, uzasadniałby ustalenie wysokich wynagrodzeń za ich realizację - w kwotach przewyższających znacznie wartość robocizny Podatnika. Nie wykorzystywali własnych maszyn, narzędzi i urządzeń, nie udzielali gwarancji na jakość wykonanych przez siebie prac.

Odnosząc się do zeznań A. M., trafnie wskazał organ odwoławczy, że są one ogólnikowe co do zakresu wykonanych prac. N. P. [...] i J. F. nie udało się przesłuchać albowiem nie podejmowali oni prawidłowo doręczanej korespondencji. Z kolei świadkowie pracujący na terenie [...], gdzie kwestionowani kontrahenci mieli wykonywać usługi podwykonawcze, w trakcie przesłuchań na tą okoliczność, nie wskazali wprost, że to właśnie rzekomi podwykonawcy, wykonywali prace na rzecz Podatnika na tych samych obiektach. Zeznania dotyczące kontrahentów w osobach A. M. i P. M. były bardzo ogólne i niespójne, zaś J. F. nie kojarzył żaden z zeznających świadków.

Zaaprobować należy stanowisko, że o dowodzie uiszczenia zapłaty za kwestionowane faktury, nie może stanowić samo ich wystawienie. Dokonana w postępowaniu podatkowym analiza rachunków bankowych Podatnika wykazała że dokonywane przez Podatnika wypłaty, nie pokrywają się z terminami zapłat wskazanymi na fakturach wystawionych przez podwykonawców.

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż brak potwierdzenia zapłaty gotówką rzekomym podwykonawcom, czy też brak ich zgłoszenia inwestorowi (mimo takiego obowiązku), należy oceniać w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w niniejszej sprawie.

Nie można zaaprobować również argumentów Skarżącego, iż do uznania, że przedmiotowa usługa została wykonana, przez podmiot wskazany jako sprzedawca, wystarczy samo zawarcie umowy, podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystawienie faktury VAT. Istotne jest nie tyle to, czy prace zostały wykonane (choć jest to warunek niezbędny, ale jednak niewystarczający), ale to, jakie koszty z tego tytułu poniósł Podatnik i na czyją rzecz.

Słusznie organ odwoławczy uznał też, że nie sposób zgodzić się z podniesionym przez Stronę zarzutem, iż organ podatkowy przy ustalaniu wynagrodzenia podwykonawców, nadał niewłaściwe znaczenie kosztorysom powykonawczym, które jego zdaniem mają charakter umowny i nieodzwierciedlający stawek rynkowych robocizny. Trafnie w ocenie Sądu uznano, że badane kosztorysy powykonawcze stanowią wiarygodne udokumentowanie kosztów wykonania poszczególnych etapów robót, co potwierdzili świadkowie.

W odniesieniu do zarzucanej przez Stronę bezzasadności pomijania całości wynagrodzenia Podatnika (bez nakładów na sprzęt i materiały) prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż szacując przedmiotowe wynagrodzenia, zasadnie przyjęto jedynie wartość robocizny wynikającą z kosztorysów powykonawczych, które otrzymał Podatnik w ramach wynagrodzenia od [...].

Co do samej formy rozliczeń Podatnika z kontrahentami , tj. dokonywania płatności wynagrodzeń gotówką, Sąd podziela spostrzeżenie organu odwoławczego, iż w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów choćby uprawdopodabniających, że Strona wypłaciła wskazanym podwykonawcom jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu wykonania przedmiotowych usług czy dostaw. Strona nie wskazała też żadnych środków dowodowych, które umożliwiłyby organowi dokonanie ustaleń faktycznych w tym zakresie. W trakcie postępowania Podatnik konsekwentnie stał na stanowisku, iż dowodem zapłaty jest wystawiona faktura. Zgodzić należy się, że w takiej sytuacji okoliczności poniesienia wydatku i sam fakt jego poniesienia, winny być przez Podatnika potwierdzone innymi dowodami.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego jakoby w postępowaniu zakończonym kwestionowanym rozstrzygnięciem, organy dopuściły się naruszenia prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, pochodzących z postępowań prowadzonych przez ten organ wobec N. R., P. M., J. F., A. M.. Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wyciągi ze wskazanych w odwołaniu dowodów (decyzji podatkowych, protokołów przesłuchania). Przy ich sporządzeniu usunięto informacje objęte tajemnicą skarbową (zaczernione fragmenty), tj. informacje pozwalające zidentyfikować podatników niebędących stroną w przedmiotowej sprawie. Fragmenty te nie są związane ze sprawą Podatnika, albowiem organy wydając decyzje oparły się jedynie na fragmentach które nie zostały zanonimizowane. Tymczasem zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik, mogli zapoznać się z ww. wyciągami, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Co do zarzutu nieprzesłuchania ponownie A. M. wskazać trzeba na fakt jego przesłuchania w trakcie postępowania w dniu [...] r. W toku tegoż przesłuchania zadano świadkowi pytania zgodnie z żądaniem Podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miał wyjaśnić świadek zostały przez niego wcześniej wskazane, a także poparto je innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym decyzją ostateczną potwierdzającą brak wykonania usług na rzecz Skarżącego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem Skoro zatem zgromadzony przez organy materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, to również w świetle powyżej zacytowanego przepisu, zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania A. M..

Zdaniem Sądu błędnie także Podatnik wywiódł wnioski w kwestii nieprawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wartości usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spornych podwykonawców. Oszacowując bowiem te koszty oparto się na zeznaniach samego Podatnika, z których wynika, iż na każdym zleceniu usług podwykonawców osiągał minimalny zysk w wysokości 2%. Wybierając tą metodę organ podatkowy kierował się ogólną zasadą zyskowności działalności gospodarczej i realizacji celu zarobkowego. Mając na uwadze zeznania Strony w zakresie sposobu wynagradzania podwykonawców oraz osiąganego przez nią zysku z wykonywanych prac, zasadne było ich wykorzystanie do określenia wynagrodzenia podwykonawców. W ten sposób, posiadając dane dotyczące przychodu Podatnika z realizacji poszczególnych robót budowlanych uwzględniono koszty, które jako podwykonawca też ponosił. Zdaniem Sądu, wybrana metoda oszacowania jest też korzystna dla podatnika, bowiem oparta jest w istocie na przyjęciu minimalnego narzutu zysku podatnika.

Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącego, dotyczącego konieczności powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia [...] w sprawie I GSK [...]). W niniejszej sprawie nie zachodziła taka potrzeba. Organy podatkowe bez konieczności korzystania z wiedzy specjalisty miały możliwość ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzona zaś analiza porównawcza kosztorysowej ceny dla zakresu prac będących przedmiotem ww. transakcji wykazała sprzeczność ekonomiczną, co w przypadku braku wiedzy na temat faktycznego wykonawcy tychże prac potwierdzało fikcyjność zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną a ww. kontrahentami.

Jednakże z uwagi na wcześniej wskazane nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane stanowisko Sądu, w szczególności ponownie wszechstronnie rozważyć dowody dotyczące transakcji z kontrahentem E. S. w tym zeznania świadka K. S., w powiązaniu z oceną dokumentów w postaci protokołów obmiaru robót wykonanych na budowie [...] w [...] .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa

w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł.