Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 762/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 75,  art. 79,  art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. jawna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty, marzec, maj 2005 roku.

Powołane postanowienie zostało wydane w konsekwencji złożenia pismem z dnia [...] r. przez "A" Spółka Jawna z siedzibą w M. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonego od samochodów osobowych, za okres od [...] r. do [...] r. oraz o jej zwrot wraz z ewentualnym oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 75 § 2 pkt 1 a, w związku z art. 77b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Wraz z wnioskiem Podatnik przedłożył skorygowane deklaracje AKC-2 z załącznikami za poszczególne miesiące, wyjaśnienie do korekt, dane rachunku bankowego dla potrzeb zwrotu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. doręczonym stronie w dniu [...] r. , w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj 2005 roku.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego nie jest możliwe, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od złożenia deklaracji AKC - 3. Deklaracja za miesiąc [...] została złożona w dniu [...] r.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu [...] r. złożyła zażalenie powołując się na przepisy - art. 236, art. 165a § 2 oraz art. 220 § 2, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonemu postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. Strona zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w nieobowiązującym już brzmieniu. W ocenie Strony wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w trakcie obowiązywania przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej o treści nadanej nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowiącego, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona stwierdza, iż w ustawie z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do złożonego przez nią wniosku. Tym samym Strona uważa, że przysługujące jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie uległo przedawnieniu. Strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądań Strony zawartych w zażaleniu, pismem nr [...] z dnia [...] r. przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi II instancji, zgodnie z art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami).

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia Strony utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielając pogląd prawny w nim przedstawiony, a równocześnie nie znajdując podstaw do przyjęcia stanowiska Strony przedstawionego w złożonym zażaleniu.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na treść rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej, w którym ujęto przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Na podstawie art. 18 Ordynacji podatkowej deklaracje w podatku akcyzowego podatnicy są obowiązani składać za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

a) pobrania przez płatnika podatku nienależniego lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

c) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności

podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy,

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji),

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem:

1) pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

2) złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie, której

wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pk: 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty,

3) wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c),

4) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której

nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał

obliczenia podatku (art. 73 § 1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji.

Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej.

Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (Wyrok WSA III SA/Wa 1712/09).

Ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r.Nr 209, poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w nowelizacji. Oznacza to, że w kwestiach związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w okresie od [...] r. do [...] r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie. Prawidłowość wyżej przedstawionego stanowiska organu odwoławczego została potwierdzona również w wyroku NSA z 26 lutego 2010r. o nr I FSK 194/09. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318) zmieniająca brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ("Prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że w sprawach związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: [...],[...],[...] r. zastosować należy przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty: art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa wart. 75 § 2 pkt 1/it. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.12.2008r. sygn akt III SA/Wa 2156/08). Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż w spornej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. wpłynął do Urzędu Celnego w K. po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił poglądu Strony, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania podatkowego oraz że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie jest postępowaniem wszczynanym na żądanie strony, lecz postępowaniem prowadzonym z urzędu, a organ podatkowy poprzez odmienne stanowisko naruszył art.165a § 1 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 75 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 art. 165 Ordynacji podatkowej), natomiast datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu ( § 3 art. 165 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie § 2 art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:

1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt i, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa wart. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione wart. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nie należne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

1 a) osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1;

2) płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w § 2 pkt 1 lit. b tego przepisu, a więc w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku zobowiązany jest jednocześnie z tym wnioskiem skorygowane deklaracje. Zgodnie z treścią art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z przywołanych wyżej przepisów wynika w ocenie organu, iż złożenie przez podatnika, płatnika lub inkasenta wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wywołuje skutki prawne w postaci wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej lub odmowy wszczęcia z przyczyn określonych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego. Rozpatrzeniu przez organ podatkowy podlegał bowiem wniosek zawierający żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku, natomiast skorygowana deklaracja podatkowa stanowiła warunek formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyć należy również, iż tryb postępowania przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w wynika z art.233 §2 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu jedynie wyjątkowo, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub też przeprowadził je jedynie w nieznacznej części też zostało ono przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych.

Strona skargą z dnia [...] r. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art.79 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przez jego niezastosowanie i zastosowanie nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 79 § 2 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów postępowania - art.165a § 1 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.75 § 2 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest żądaniem strony wszczęcia postępowania podatkowego i że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie jest postępowaniem wszczynanym z urzędu lecz na żądanie strony. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2009 r, jest błędne. Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu powołał się na nieaktualną treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Oz, U, Nr 209, poz. 1318), brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do stwierdzenia nadpłaty w podatku, Oznacza to, że do rozpatrzenia sprawy należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona podważyła zasadność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż postanowienie takie można wydać zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, tylko w przypadkach postępowań podatkowych, które są wszczynane na wniosek strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na ustalenia faktyczne i rozważania prawne zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Równocześnie w treści skargi, w ocenie organu nie podniesiono żadnych nowych argumentów, do których nie odniesiono się już w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty oraz poprzez nieuwzględnienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. przepisów prawa proceduralnego wyrażonego w art.165a § 1 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 75 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a to zgodnie z art. 1 § 2 powołanej ustawy. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z wyżej wskazanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Organy obu instancji uznały, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dn. 22.01.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)

Użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Wobec powyższego zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie w jakim podlega kontroli sądowo administracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w postaci przedawnienia.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W art. 6 – 9 zawiera ona regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób wykładni prawa w zakresie obowiązywania norm prawnych ustanowionych w miejsce już istniejących wynika z ogólnej zasady, iż zmiana lub zawieszenie aktu danego szczebla mogło dokonać się jedynie przez wydanie nowego aktu tego samego szczebla, a kwestie te winny być interpretowane zgodnie z ogólna regułą lex posterior derogat legi anteriori (Polskie prawo konstytucyjne, Leszek Garlicki, LIBER, wyd.12, str 127 i nast.). Obowiązująca w tym zakresie od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. W związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje. W pierwszym wypadku w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika, który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej.

Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Są to sytuacje, kiedy w dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno-prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawno - podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.

Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ brak było przesłanki z art. 165a Ordynacji podatkowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy (100 zł - wpis, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, 240 zł - koszty zastępstwa przez doradcę podatkowego).