Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz na podstawie wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka. z o.o. z/s w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr:

1. [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł – za listopad 2013 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł;

2. [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł – za grudzień 2013 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W okresie objętym postępowaniem, głównym przedmiotem działania Spółki "A" była działalność handlowa. W deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z kolei, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. a następnie postępowania podatkowego (wszczętego z urzędu postanowieniami z dnia [...] r.), organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące okresów objętych kontrolą.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w rejestrze zakupów za listopad 2013 r. Spółka ujęła faktury: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione przez firmę "B" Sp. z o.o. w W., dotyczące zakupu bielizny. Z kolei, sprzedaż za listopad 2013 r. wynikała z faktur: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionych wyłącznie na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. w P., które również dotyczyły bielizny.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. Spółka ujęła: siedem faktur wystawionych (nr: [...] z dnia: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]r.) przez firmę "B" Sp. z o.o. w W., dotyczące zakupu bielizny. Z kolei, sprzedaż za grudzień 2013 r. wynikała z faktur (nr [...] z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] r) wystawionych wyłącznie na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. w P., które również dotyczyły bielizny.

Wszystkie płatności za powyższe transakcje odbywały się w formie przelewów bankowych pomiędzy kontrahentami wskazanymi na fakturach.

W zakresie podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowano podatek VAT wynikający z 9 faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "A" , dokumentujących czynności (zakup bielizny), które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, w łącznej kwocie [...] zł:

- w listopadzie 2013 r. o kwotę [...] zł (dwie faktury),

- w grudniu 2013 r. o kwotę [...] zł (siedem faktur).

Ponadto, co jest poza sporem, w rozliczeniu za grudzień 2013 r. "A" nieprawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT wystawionych przez "D" S.A w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, za okres (okres rozliczeniowy maj, czerwiec 2013 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje bowiem w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności. Ponadto, na podstawie art. 86 ust 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

- w grudniu 2013 r. o kwotę [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za ww. okresy wyniosła [...] zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z 9 faktur VAT wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. z/s w P. tytułem sprzedaży bielizny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego za poszczególne miesiące w następujących kwotach:

- w listopadzie 2013 r. o kwotę [...] zł (dwie faktury),

- w grudniu 2013 r. o kwotę [...] zł (siedem faktur).

Łączna kwota zawyżenia podatku należnego za ww. okresy wyniosła [...] zł.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, "A" Sp. z o.o. wystawiając na rzecz ww. podmiotu gospodarczego faktury w całości lub części niedokumentujące odpłatnej dostawy towarów i usług ani odpłatnego świadczenia usług zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Tym samym organ pierwszej instancji, określił kwotę podatku do zapłaty na postawie ww. przepisu:

- w listopadzie 2013 r. w kwocie [...] zł,

- w grudniu 2013 r. w kwocie [...] zł.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., ww. decyzjami z dnia [...] r. określił Spółce "A" :

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za listopad 2013 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł – za grudzień 2013 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną przedmiotowych decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego (transakcji dotyczących bielizny) stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W oparciu o ten przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo miedzy innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W zakresie zakwestionowanego podatku należnego, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "A" sp. z o.o. wystawiając na rzecz ww. podmiotów gospodarczych faktury w całości lub części niedokumentujące odpłatnej dostawy towarów i usług ani odpłatnego świadczenia usług zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Od powyższych decyzji pierwszoinstancyjnych, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołania.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w tych sprawach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwołania zostały uzupełnione pismami z dnia [...] r.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt li art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na faktycznym przyjęciu, że odwołująca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta "B" Sp. z o.o., którego rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury wystawione przez ten podmiot dla "A" rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez "B" sp. z o.o. faktury VAT, z których to faktur odwołująca odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych,

3. brak zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność,

II. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1) bezpodstawnym przyjęciu, że oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do ustaleń dotyczących:

• przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

• braku możliwości stwierdzenia przez "A" , że jego kontrahent "B" Sp. z o.o. jest nierzetelny,

• nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującą a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT,

2) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez odwołującą oraz błędnej ich oceny tj.:

• braku przeprowadzenia dowodów w zakresie wniosków o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków A.B., M.M. i A.K. oraz braku przesłuchania A.P. (Prezesa Zarządu "A" ) w charakterze strony,

• oparciu w znacznej mierze ustaleń faktycznych na fragmentarycznych i wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]), które nie wiadomo jakiej sprawy dokładnie dotyczy, czego skutkiem było sporządzenie przez organ pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 Ordynacji podatkowej

• dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania, w pierwszej kolejności podniesiono, że odwołująca nie może ponosić żadnej odpowiedzialności za to co "B" deklarowała w składanych deklaracjach VAT. Nie jest natomiast prawdą, że "B" nie składała w ogóle deklaracji VAT-7 za kwestionowane okresy. Deklaracje zostały złożone do niewłaściwego urzędu skarbowego (do [...] Urzędu Skarbowego W. zamiast do Urzędu Skarbowego w D.). Od ww. deklaracji zostały złożone korekty.

Wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, strona podjęła wszelkie niezbędne środki ostrożności w celu weryfikacji wiarygodności "B" i nie brała udziału w karuzeli podatkowej.

W ocenie strony, zakwestionowane transakcje miały charakter standardowy, były zgodne z prawem i zupełnie normalne. Świadczą o tym zawierane umowy handlowe, składane zamówienia, fakt, że towar był odbierany z hurtowni "E", co każdorazowo potwierdzano dokumentami WZ. Świadczą o tym również inne okoliczności towarzyszące realizacji tych transakcji takie jak e-maile z danymi dot. awizacji oraz upoważnienie do wydawania towaru dla A.B. itp. Zdaniem strony, organ podatkowy nie może wymagać od podatnika, aby dokonał sprawdzenia z jakimi podmiotami współpracują jej kontrahenci, ani gdzie towar jest dalej odsprzedawany. Żaden podmiot handlowy nie wskaże bowiem swojego dostawcy, ani odbiorcy, w obawie aby jego kontrahent w kolejnych transakcjach go nie pominął. Zdaniem strony jest to oczywista zasada obowiązująca w stosunkach handlowych.

Strona nie miała kompetencji ani możliwości sprawdzać do jakiego podmiotu "B" transferowała swoje środki pieniężne, takie uprawnienia mają bowiem jedynie służby specjalne, prokuratura, sądy oraz aparat skarbowy. Podobnie strona nie miała jakiegokolwiek wpływu na to, czy i komu wspólnicy "B" sprzedali udziały, ani w jaki sposób nastąpiła zmiana siedziby tej Spółki. W tej sytuacji strona nie może ponosić odpowiedzialności za brak rzetelnej dokumentacji księgowej u jej kontrahenta.

Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób prawidłowy i wyczerpujący, nieprawidłowa była również jego ocena, z uwagi na to, że naruszono zasady swobodnej oceny dowodów.

W sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy, że wystawca faktury nie rozlicza podatku VAT, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, nabywca nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem strony, stanowisko to jest oczywiste i zgodne z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jako okoliczności, które świadczą o tym, że strona odwołująca dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji wskazano, że:

-sporne transakcje odbywały się pomiędzy zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT, "A" zawarła stosowne umowy handlowe zarówno z "B", jak i "C", a umowy zawierały zapis, że podmiot jest wyłącznym właścicielem towaru, który jest wolny od wad fizycznych i prawnych,

-płatności odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych.

Pismem z [...] r., odwołująca wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym następujących dowodów:

1) przesłuchania w charakterze świadków A.B., M.M. w celu ustalenia w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów pomiędzy "B" a "A" , w jaki sposób została nawiązana pomiędzy tymi podmiotami współpraca handlowa, w jaki sposób były realizowane transakcje, jakich towarów dotyczyły, w jaki sposób następowało ich rozliczenie, jakie funkcje te osoby pełniły w "B", w jakim czasie, komu i przez kogo zostały sprzedane udziały w "B", jaki stosunek łączył "B" z Hurtownią "E" (ewentualnie "F"), kiedy nastąpiła zmiana siedziby spółki "B", czy były przez tę spółkę składane deklaracje za listopad i grudzień 2013 r., a jeżeli tak to do jakiego urzędu i jaka była ich treść,

2) przesłuchania w charakterze świadka A.K. w celu ustalenia w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy "A" a "C", w jaki sposób została nawiązana pomiędzy tymi podmiotami współpraca handlowa dotycząca bielizny, w jaki sposób były realizowane transakcje oraz w jaki sposób następowało ich rozliczenie,

3) przesłuchania w charakterze strony A.P. na okoliczność ustaleń wskazanych w pkt 1 i 2,

oraz włączenia do akt:

1) całości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] dotyczących transakcji sprzedaży bielizny w listopadzie i grudniu 2013 r. w celu skonfrontowania wyjaśnień osób, których protokoły z zeznań przeprowadzonych w tym postępowaniu zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy z zeznaniami innych osób składających wyjaśnienia w tym postępowaniu oraz innymi dowodami,

2) całości dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez organ I instancji w stosunku do "C" Sp. z o.o. za listopad i grudzień 2013 r. oraz ewentualnych decyzji wymiarowych wydanych przez organy obu instancji w celu porównania ich treści z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym wobec "A" .

Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych, wskazując w uzasadnieniu, że wszystkie okoliczności zostały już wyjaśnione w zeznaniach wnioskowanych świadków, ponadto włączenie w poczet materiału dowodowego całości dokumentów z akt sprawy karnej czy innego postępowania podatkowego w żądanym zakresie nie jest konieczne wobec włączenia materiałów z postępowania karnego w wystarczającym dla rozstrzygnięcia tej sprawy zakresie.

Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że "A" Sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Dostawca podatnika "B" Sp. z o.o. oraz nabywca "C", jak również pozostałe podmioty były uczestnikami z góry ustalonego, łańcucha dostaw, stworzonego jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem (bielizną) w łańcuchu transakcji mającym charakter "karuzeli podatkowej", w którym brak było zarówno odbiorcy końcowego, jak i rzeczywistego źródła towaru.

Organ odwoławczy przedstawił pełny schemat transakcji stanowiących łańcuch fikcyjnych dostaw, którego ogniwem była "A" Sp. z o.o. (k. 6 decyzji).

Dalej organ przedstawił szczegółowe ustalenia co do poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji począwszy od "G" Sp. z o.o. (znikający podatnik), "B" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "H" s.r.o. i "I" kft. Zdaniem organu odwoławczego ustalony przez organy skarbowe łańcuch transakcji wykazuje cechy charakterystyczne tzw. karuzeli podatkowych uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich celem jest natomiast jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por.: wyroki NSA I FSK 2159/13, NSA I FSK 145/16). Analiza przebiegu przedstawionych powyżej transakcji wskazuje na łączące je cechy, które świadczą o ich fikcyjnym charakterze, w szczególności:

• wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, według z góry przyjętego schematu, pozbawionego jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego,

• w łańcuchu występowali tzw. znikający podatnicy - podmioty które nie wykazywały podatku wynikającego w dokonanych czynności w deklaracjach podatkowych. Po dokonaniu tych transakcji spółki zostały odsprzedane na rzecz osób trzecich, co uniemożliwiło przeprowadzenie kontroli dokumentacji księgowej, a tym samym ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru,

• oba podmioty występujące na początku łańcucha transakcji były w rzeczywistości kontrolowane przez tą samą osobę - A.B., on był również prezesem "J" - rzekomego dostawcy "G" (spółka ta również została odsprzedana na rzecz osób trzecich),

• "F", wskazany przez A.B. rzekomy dostawca towaru nigdy nie był w posiadaniu takiej ilości asortymentu, a I.B. nie potwierdziła dokonywania na rzecz żadnej ze Spółek A.B., ani jakiegokolwiek innego podmiotu, dostaw bielizny w takich ilościach,

• dla biorących udział w łańcuchu podmiotów były to pierwsze i jedyne transakcje w handlu bielizną podmioty te nie posiadały żadnego doświadczenia w tej branży, bez trudu przeprowadzały natomiast transakcje na ogromną skalę i o znacznej wartości (łącznie o wartości brutto ponad [...] zł), również z kontrahentami zagranicznymi,

• daty wystawiania faktur były praktycznie identyczne, albo różniły się tylko nieznacznie, identyczna była również ilość sztuk towaru, zdarzały się przypadki, że faktura sprzedaży była wystawiana wcześniej niż faktura zakupu,

• płatności były dokonywane w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą, za to zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową,

• w transakcjach nie występowało żadne ryzyko handlowe (brak konieczności blokowania środków finansowych, wyszukiwania kontrahentów, zatrudniania pracowników, posiadania magazynów),

• podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysków (stosowały niskie marże, godziły się na zawyżoną w stosunku do wartości rynkowej cenę towaru),

• jak ustalono na podstawie informacji udzielonych przez producentów, stosowane przez strony ceny były cenami detalicznymi, a nie hurtowymi, co biorąc pod uwagę rozmiar transakcji jest nieracjonalne,

• stosowany przez strony model transakcji odbiegał od opisywanego przez producentów standardowego modelu transakcji w tej branży, ilości sprzedawanego towaru były również nietypowe (były to transakcje znacząco większe niż dokonywane zwyczajowo przez producentów),

• podmioty te nie zwracały się z zapytaniami ofertowymi do innych podmiotów, nie dążyły do skrócenia łańcucha transakcji, pozyskiwania nowych kontrahentów, maksymalizacji zysków, czy też dotarcia do producenta,

• uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, weryfikacja zgodności towaru z zamówieniem sprowadzała się do liczenia ilości kartonów,

• pomiędzy dwoma podmiotami występującymi w tym łańcuchu ("B" i "I" ) miały miejsce przelewy pieniężne - nieposiadające żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Z ustaleń organu wynika, że podmioty występujące na początku łańcucha tj. "G" oraz "B" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz nie deklarowały kwot podatku VAT wynikających z wystawianych faktur w składanych deklaracjach podatkowych. Były to Spółki założone przez A.B. w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem (szczegóły prowadzonego procederu świadek przedstawił w swoich zeznaniach złożonych do protokołu z dnia [...] r.). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego A.B. kontrolował działanie "B" również po jej sprzedaży - podmiot ten był w rzeczywistości nadal przez niego zarządzany. Nowy prezes "B" - M.M. nie posiadała elementarnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie wiedziała od jakiego podmiotu zarządzana przez nią Spółka nabywała sprzedawaną bieliznę (jako jedynego dostawcę towaru- bielizny wskazała należącą do A.B. Spółkę "K" - która działała w zupełnie innej branży (obrót stalą) i nigdy nie handlowała bielizną), nie pamiętała w jaki sposób prowadziła dokumentację księgową Spółki, ani w jakich okresach dokonywała rozliczeń. Z zeznań A.B. wynikało, że M.M. nie zajmowała się wydawaniem towaru wynajętej firmie transportowej, sam się tym zajmował, mieszkał nad sklepem, miał upoważnienie od A.P.. M.M. przyznała, że jej kontrahent - "A" , został wskazany przez A.B.. Spółka nie przyniosła jej oczekiwanego dochodu i pod koniec 2014 r. sprzedała ją za kwotę [...] zł (wraz z całą dokumentacją oraz laptopem) na rzecz Słowaka, którego danych osobowych nie pamięta.

Okoliczności te świadczą w ocenie organu o tym, że zarówno "G", jak i "B" nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Były to podmioty fikcyjne - pełniące w wykrytym łańcuchu rolę znikających podatników, których celem było jedynie wystawienie faktur VAT i wprowadzenie towaru do obrotu, tak aby mógł być przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha.

Ustalenia organu, dotyczące przedmiotu transakcji tj. bielizny ustalonych producentów takich jak "L", "M", "N" wskazują, że dostawa poszczególnych modeli, w ilościach wykazywanych na fakturach była niemożliwa do zrealizowania. Przedstawiony przez strony model transakcji również odbiegał od zwyczajowo stosowanych przez tych producentów. Wykazane na fakturach ceny za sztukę zostały określone przez producentów jako ceny detaliczne, a nie hurtowe.

Wskazany przez A.B. dostawca bielizny - "F", od którego rzekomo bieliznę miała nabywać jego Spółka "J", a następnie sprzedawać na rzecz "G", nigdy nie był w posiadaniu takiej ilości towaru. Z odpowiedzi udzielonych przez producentów wynika co prawda, że podmiot ten figuruje jako odbiorca bielizny i w tym okresie rzeczywiście nabywał towar, jednakże w znacznie mniejszej ilości niż wynika to z kwestionowanych faktur. Sprzedaży takiej ilości bielizny na rzecz "J" nie potwierdziła również I.B. - Prezes Spółki "F". Jak wyjaśniła dokonała jednorazowej dostawy na rzecz "J" towaru w celu sprzedaży detalicznej w sklepie "E" przy ul. [...] w B. na kwotę [...] zł. Niesprzedany asortyment odkupiła potem od Spółki A.B., po zakończeniu przez niego działalności (kiedy przejęła sklep "E") za [...] zł, z rabatem 20%. Powyższe wskazuje, że wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT towaru "A" nie mogła nabyć od "B", ponieważ podmiot ten nigdy w rzeczywistości nie był dysponentem asortymentu w takich ilościach, jak wykazywały wystawiane na rzecz "A" faktury sprzedaży.

Organ odwoławczy oceniając transakcje zawarte pomiędzy "A" a "B", w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zawarcie kwestionowanych transakcji nie poprzedziło jakiekolwiek badanie rynku, czy porównanie ofert. A.P., reprezentujący Spółkę "A" wybrał jako swojego kontrahenta A.B., osobę, którą znał z wyjazdów na narty, bez przeprowadzenia rzeczywistego rozeznania, czy w kontaktach gospodarczych jest osobą wiarygodną oraz nie przywiązując wagi do tego z jakim podmiotem (spółką) faktycznie zawiera transakcje. Jak przyznał, wiedział tylko, że A.B. działa w branży odzieżowej. Zgodnie z jego wyjaśnieniami to A.B. wyszedł z propozycją handlu bielizną. Nie zwracał się z zapytaniami ofertowymi do innych podmiotów. Przystał na zawarcie transakcji ze świeżo zawiązaną Spółką "B" (z którą w chwili realizowania transakcji A.B. nie był w żaden sposób związany), podmiotem nowym, z minimalnym kapitałem zakładowym, reprezentowanym przez M.M., z którą zawarł umowę, pomimo że jak wynika z ustaleń organu wszystkie uzgodnienia dokonywane były z A.B. i to on został również upoważniony do wydawania towaru w imieniu "A". W sklepie "E" w B. był jeden raz, nie zajmował się pakowaniem i wydawaniem towaru firmie transportowej wynajętej przez "C".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dał wiary zeznaniom M.M., która oświadczyła, że brała udział w przygotowaniu przesyłek do transportu oraz zajmowała się innymi czynnościami związanymi z przygotowywaniem przedmiotowych transakcji, a A.B. nie interesował się w tym czasie Spółką "B". Oświadczenie to nie znalazło potwierdzenia w innych zgromadzonych przez organy dowodach. Świadkowie nie potwierdzili, że wyżej wymieniona przebywała w sklepie "E" w tym okresie. W szczególności, nie potwierdził tego ani kierowca - R.M., ani I.B., ani A.W. czy S.K. (osoby zatrudnione w "F", przebywające w lokalu przy ul. [...]). Nie potwierdził tego również sam A.B. (on posiadał upoważnienie do wydawania bielizny w imieniu "A" , którego udzielił mu A.P.), który zeznał, że nie było potrzeby, aby M.M. przyjeżdżała specjalnie do sklepu skoro on mieszkał nad nim, tym samym on zajmował się wydawaniem towaru. Jak wskazano powyżej M.M. nie posiadała również nawet elementarnej wiedzy na temat rzekomo organizowanych przez siebie transakcji (m.in. nie potrafiła wskazać swojego dostawcy).

Organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych stwierdził, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu elementarnej staranności powinien wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "B" wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Świadczą o tym w ocenie organu ustalone i przedstawione w decyzji okoliczności, a w szczególności:

• zaangażowanie podatnika w transakcje dotyczące towaru, który znajduje się poza zakresem jego działalności na skalę, która sugerowałaby, że jest znaczącym podmiotem tej branży, dobierając kontrahentów, którzy również nie mają w handlu tym towarem (bielizną) żadnego doświadczenia,

• niepodjęcie żadnych działań w celu dotarcia do producentów, pomimo, że byli oni znani i bez trudu można było potwierdzić cenę, jakość towaru lub nabyć go bezpośrednio, przy zastosowaniu znacznie niższych cen, skracając łańcuch obrotu i zwiększając zyski,

• brak rzeczywistej weryfikacji potencjalnego dostawcy, pozorowanie działań polegających na weryfikacji kontrahenta,

• niedokonanie rozeznania na rynku, bezkrytyczne godzenie się przez "C" na warunki proponowane przez "A" bez sprawdzenia ofert innych dostawców, czy walidacji ceny (mimo, że bez trudu spółka mogła jej dokonać),

• nieposzukiwanie alternatywnych dostawców, uzależnienie wyłącznie od jednego pośrednika, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

• wybór kontrahenta nie na podstawie doświadczenia w branży, a tylko towarzyskiej znajomości,

• stosowanie identycznego schematu transakcji również w innych okresach rozliczeniowych (styczeń, luty 2014 r.) w handlu trumnami, gdzie odbiorcą ponownie była "C", przeprowadzanych w analogiczny sposób (brak weryfikacji kontrahentów, nowa branża, zawyżone ceny, niemożność ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru itd.).

Organ odwoławczy podkreślił, że pojedynczo, każda z wymienionych cech transakcji mogłaby wystąpić w normalnym obrocie, jednak łącznie, dodatkowo w korelacji z pozostałymi przedstawionymi wyżej dowodami świadczy, o tym, że podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ stwierdził, że w wykrytym łańcuchu brak było rzeczywistego źródła towaru (producenta lub hurtownika), a podmioty w nim uczestniczące, dokonywały w porozumieniu fikcyjnych transakcji pozbawionych rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego. Pomiędzy tymi podmiotami oraz osobami je reprezentującymi zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe. Wspólnicy poszczególnych spółek byli ze sobą powiązani i niejednokrotnie mieli swój udział w dwóch (M.K.), a nawet w trzech spółkach (A.B.). Jak wynika z zeznań złożonych przez A.B. znany był również przebieg kolejnych transakcji – świadek doskonale wiedział, że bielizna sprzedawana do "A" , trafi do "C". Znał również zarówno P.L. jak i V.L. (przedstawicieli "H"), z którymi jak przyznał współpracował przy zakładaniu spółek na Słowacji. Wiedział, że A.P. i A.K. stale ze sobą współpracują. Natomiast M.K. przyznała, że "I" w B. pomagał jej założyć mąż M.M. - prezes "B".

Szczegółowa analiza przepływów środków pieniężnych wykazała, że przelewy pomiędzy poszczególnymi podmiotami były dokonywane niezależnie od terminu faktycznych dostaw oraz w cyklu, który umożliwiał przy użyciu ograniczonych (określonych) środków pieniężnych, w kółko dokonywać zapłat mających na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Środki były wpłacane przez "I" na rachunek bankowy "H" dopiero po wpływie w całości na rachunek bankowy firmy "B", co powodowało uruchomienie w tym samym, lub następnym dniu kolejnej wpłaty dokonywanej przez "I" ktf. Pomiędzy dwoma podmiotami (polską spółką "B" sp. z o.o. oraz węgierskim podmiotem "I" ktf) miały miejsce, w okresie od sierpnia 2013 do stycznia 2014 r., przelewy pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, które nie znajdowały uzasadnienia w dokonywanych transakcjach, a których przedstawiciele tych podmiotów nie byli w stanie uzasadnić.

Na podstawie informacji udzielonych przez producentów bielizny - "L", "M" "N", których marki zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, ustalono w toku postępowania, że:

• wykazane na fakturach ilości sztuk sprzedawanej bielizny nie znajdują potwierdzenia w ilościach produkowanych i sprzedawanych przez te podmioty, w szczególności nabywanych przez "F" (wskazywanego przez A.B. hurtownika, od którego rzekomo nabywał sprzedawaną dalej bieliznę),

• stosowane w transakcjach ceny zostały określone przez producentów jako ceny detaliczne, nie hurtowe: średnia hurtowa cena bielizny podana przez "L" to [...] zł (za taka cenę nabyła ją "F", w ilości łącznie [...] sztuk w 2013 r.), podczas gdy cena stosowana w transakcji pomiędzy stronami wyniosła [...] zł ([...] sztuk bielizny tego producenta).

W postępowaniu wykazano także, że inny był również sposób dystrybucji - producenci, do których wystosowano zapytanie wyjaśnili, że nie stosują praktyki zawierania umów o współpracę, prowadzą sprzedaż za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, bezpośrednio do punktów detalicznych, w partiach często kilka, kilkanaście sztuk. W bazach klientów tych podmiotów znajduje się jedynie "F" (podmiot wskazywany w zeznaniach A.B. jako źródło pochodzenia towaru). Spółka ta nabywała jednak towar w znacząco mniejszych ilościach niż te wynikające z zakwestionowanych faktur VAT.

Odnośnie transportu towaru organ ustalił, że podmiotem organizującym transport była Spółka "C". Miejsce załadunku znajdowało się w B. na ul. [...] w sklepie "E" należącym do firmy "F" Sp. z o.o., a miejscem dostawy była miejscowość C., S. (pomieszczenia firmy "O" s.r.o.). Usługa transportowa została przez "C" zlecona firmie "P" sp. z o.o.

D.M., kierowca pracujący jako podwykonawca "P", w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że w okresie listopad-grudzień 2013 r. przewoził towar w postaci bielizny. Przewóz był dokonywany [...]. Towar znajdował się w kartonach, o tym, że jest to bielizna wiedział z listów przewozowych. Potwierdził, że to on składał podpisy na okazanych mu dokumentach WZ. towar odbierał w B. na ul. [...], mieścił się tam sklep "E". Kartony były w rożnych wymiarach, owinięte taśmą, przygotowane do załadunku. Na miejscu załadunku spotykał mężczyzn, w wieku ok 30-40 lat, chyba było ich trzech. Oni nie mówili gdzie mam jechać, w tej sprawie kontaktował się z nim jakiś mężczyzna z P.. Spotykali się w P., nie mieli stałego miejsca. Mężczyzna ten miał ok. 40-50 lat. Na tych spotkaniach następowała wymiana papierów. Mężczyzna pobieżnie oglądał paczki - nie zaglądał do środka tylko liczył ile ich było. Tam wskazywał miejsce dostarczenia towaru - była to miejscowość C. na Słowacji, adres: C., S.. Do miejsca prowadziła go nawigacja. Przyjmował go albo mężczyzna albo kobieta. Oboje byli Słowakami. Biuro mieściło się na pierwszym piętrze. Na miejscu odbiorca przeliczał kartony, ale nie zaglądał do środka. Zleceniodawcą była firma Spedycja "P" sp. z o.o. Ze Słowacji samochód wracał pusty.

Na podstawie informacji uzyskanych z Internetu ustalono, że nazwą "E" posługuje się spółka "F", która prowadzi sklep pod adresem ul. [...] w B., oraz sklep internetowy na stronie [...]. Z informacji dostępnych na stronie wynika, że dokonuje on dostaw na terenie Polski oraz krajów Unii Europejskiej. Spółkę reprezentuje jednoosobowo I.B., która jest również jej prokurentem samoistnym.

I.B., prezes "F", zeznała, że sklep stacjonarny funkcjonuje od [...] r., wcześniej spółka prowadziła sprzedaż internetową, a pod tym adresem miała tylko magazyny. Pomieszczenia wynajmowane są od firmy "R" z/s w S.. Pomieszczenie, w którym znajduje się sklep było wynajmowane do końca stycznia 2014 r. firmie "J", którą reprezentował A.B.. A.B. zna od 2013 r. jest to znajomość biznesowa. Spółka "F" posiada udziały w spółce "S", która zajmuje się sprzedażą odzieży dziecięcej oraz w słowackiej firmie "T" s.r.o., której prezesem jest V.L.. Towar z "F" nie był nigdy sprzedawany poza granicą Polski. Cały towar, którym handlowała "J" był kupowany od "F" - towar przeznaczony był do sprzedaży detalicznej. Spółka ta dokonała jednorazowego zaopatrzenia sklepu w towar za ok. [...]zł na koniec 2013 r. Towar ten był sprzedany w sklepie "E" na ul. [...]. Po zakończeniu działalności "J", "F" odkupiła niesprzedany towar na sklepie, przy uwzględnieniu rabatu 20% za ogólną sumę [...] zł.

W okresie listopad-grudzień 2013 r. przebywała praktycznie codziennie na terenie sklepu "E". Nie przypomina sobie żeby w tym okresie był przygotowywany jakikolwiek towar do wysyłki przez spółkę "J", ani jakakolwiek inny podmiot należący A.B.. Nie mogła mieć miejsca sytuacja, że sklep "E" sprzedawał inny towar niż zakupiony od "F", gdyż w umowie był zapis, że zakupy "J" mają odbywać się wyłączenie od "F". Zauważyłaby gdyby taki towar znajdował się na sklepie. Zna A.K., A.P., V.L. oraz P.L.. Nic jej nie mówią natomiast nazwiska M.M. ani M.K..

A.K. oraz A.P. byli w sklepie "E" na ul. [...] - nie pamięta, czy razem czy osobno. Była to pojedyncza wizyta - przypadkowe spotkanie. A.P. pytał, czy handel bielizną się opłaca, ale nie padła propozycja współpracy. P. i V.L. byli w siedzibie spółki raz - w celu zapoznania się z programem internetowym do sprzedaży bielizny. "F" nigdy nie przygotowywała ofert z cenami detalicznymi.

Odnośnie miejsca rozładunku na towaru na Słowacji w miejscowości C. na podstawie informacji SCAC ustalono, że właściciel pomieszczeń "O" s.r.o. oświadczył, że nie operowano w tym okresie towarami w postaci wykazanej w zakwestionowanych fakturach VAT bielizny na terenie jego lokalu. "H" nie przedłożyła również umowy najmu znajdujących się pod tym adresem pomieszczeń. Tym samym nie potwierdzono faktu, że towar rzeczywiście został tam dostarczony. "H" nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających, że towar ten opuścił granice kraju i został dostarczony do odbiorcy węgierskiego.

Z rejestru prowadzonego przez administrację słowacką wynika, że adres: C., S., jest siedzibą firmy "T" s.r.o., której właścicielami są A.R., "F" sp. z o.o., V.L.. Zarząd spółki sprawuje V.L..

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną przedmiotowej decyzji w zakresie podatku naliczonego (transakcji dot. bielizny) stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W oparciu o ten przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o YAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że "A" Sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Dostawca podatnika "B" sp. z o.o. oraz nabywca "C", jak również pozostałe podmioty były uczestnikami z góry ustalonego, łańcucha dostaw, stworzonego jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem (bielizną) w łańcuchu transakcji mającym charakter "karuzeli podatkowej", w którym brak było zarówno odbiorcy końcowego, jak i rzeczywistego źródła towaru.

Wykryty przez organy skarbowe łańcuch transakcji wykazuje cechy charakterystyczne tzw. karuzeli podatkowych - uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich celem jest natomiast jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu elementarnej staranności powinien wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zakwestionowane przedmiotową decyzją faktury VAT wystawione przez podatnika dla "C" dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, to do wskazanego w nich podatku VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez "B" sp. z o.o. faktury VAT, z których odwołująca odliczyła podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku zastosowania art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność, stwierdził, że ww. zasada nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika tylko wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych - okoliczność przeciwna została natomiast w treści przedmiotowej decyzji dowiedziona. Tym samym w kontekście przedmiotowej sprawy, zarzut ten nie zasługuje również na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania oraz reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jak również dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wywiódł poprawne wnioski, które znalazły swoje odzwierciedlenie podzielanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu. Za prawidłowe należy uznać zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne wydanej decyzji W przedmiotowej sprawie nie została również przekroczona granica swobodnej oceny dowodów - każde poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenie zostało należycie uzasadnione, a zaprezentowane wnioskowanie zgodne jest zarówno z zasadami prawidłowego, logicznego rozumowania, jak i znajduje podparcie w zebranym materiale dowodowy. Organ pierwszej instancji podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzut braku rzetelnej oceny zeznań świadków i stron przesłuchanych w toku postępowania, czego skutkiem miało być sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 O.p. stwierdził, że takiego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji, od której odwołanie rozpatruje nie dostrzega. Organ pierwszej instancji w treści decyzji dokonał bowiem oceny zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków w sposób prawidłowym, porównując ich treść ze sobą, jak również z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazły się zarówno ustalenia co do rzeczywistego przebiegu wywołujących skutki prawno-podatkowe zdarzeń, jak i dotyczące świadomości skarżącego co do charakteru działalności i zdarzeń w jakich uczestniczył.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z ponownego przesłuchania świadków tj. A.B., M.M. , A.K. oraz A.P. w charakterze strony, stwierdził, że ww. protokoły przesłuchania ww. osób znajdują się w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Treść protokołów z tych czynności została uwzględniona w wydanym rozstrzygnięciu. Odwołująca nie wskazała natomiast żadnych nowych, istotnych dla sprawy, nieporuszonych podczas tych zeznań kwestii, na okoliczność których dowód ten miałby zostać przeprowadzony ponownie. Przyczyny nieuwzględnienia ww. wniosków zostały przez organ pierwszej instancji podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tutejszy organ w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko.

Natomiast do złożonych przez stronę wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, organ ustosunkował się postanowieniem z dnia [...] r.

Co do powoływania się przez organ pierwszej instancji na informacje uzyskane z innych organów i ten zarzut należy uznał za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu strony, że ustalenia tego śledztwa dotyczącego innego okresu są zupełnie bez znaczenia dla prowadzonego postępowania. Wskazują one bowiem na istotną okoliczność, a mianowicie, że "A" , również w innych okresach uczestniczyła w transakcjach (w których jej kontrahentem była za każdym razem "C"), co do których istnieje podejrzenie, że stanowiły element łańcucha transakcji mającego charakter karuzeli podatkowej. Znamiennym jest również, że mimo zmiany przedmiotu transakcji (trumny, bielizna, klepki dębowe) oraz innych dostawców, w każdym z tych łańcuchów uczestniczyły oba te podmioty, co potwierdza ich ścisłą współpracę.

Od decyzji organu odwoławczego skarżąca Spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzjom organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a i art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz w związku z art. 167, art.168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11. dalej również - Dyrektywa 2006/112) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta "B" Sp. z o.o., którego rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione "A" Sp. z o.o. przez "B" Sp. z o.o. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

b) niewłaściwe zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 w zw. z art.99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez "B" Sp. z o.o. faktury VAT - z których to faktur Strona odliczyła podatek VAT naliczony w listopadzie i grudniu 2013 r. - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku VAT,

c) brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 167, art.168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT,

co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji ND[...]US B..

II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na :

a) bezpodstawnym przyjęciu przez te organy, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co należy odnieść do ustaleń dotyczących:

- przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- braku możliwości stwierdzenia przez "A" Sp. z o.o., że jego kontrahent "B" Sp. z o.o. jest nierzetelny, jak również

- nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującą się a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT

b) naruszeniu przepisów art. 121 § 1. art.122, art.180 § 1. art.187 § 1. art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zmianami, dalej również - Ordynacja) na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą oraz błędnej ich oceny, do dotyczy następujących kwestii, a mianowicie :

- braku przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji dowodów zawnioskowanych przez odwołującą się w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków A.B.. M.M. i A.K. oraz braku przesłuchania A.P. (prezesa zarządu spółki) w charakterze strony.

- oparciu w znacznej mierze ustaleń faktycznych na fragmentarycznych i wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]), które nie wiadomo jakiej sprawy dokładnie dotyczy, czego skutkiem było sporządzenie przez organy podatkowe obu instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji ND[...]US B. z naruszeniem zasad wyrażonych w art.210 § 1 pkt 6 w zw. z ust.4 O.p.

- dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

które to naruszenia również co miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji ND[...]US B..

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca powtórzyła argumenty, podniesione w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności uznania, że Spółce "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym tj. od listopada do grudnia 2013 r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 9 faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" dokumentujących zakup bielizny oraz że Spółka "A" w listopadzie i grudniu 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z 9 faktur VAT wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest przy tym od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i czy w związku z tym skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach lub powinna była o tym wiedzieć.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela stanowisko organów podatkowych, że Spółka "A" niezasadnie wykazała w złożonych za miesiące od listopada do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwala bowiem stwierdzić, że Spółka "A" brała udział jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego, a w okolicznościach zakwestionowanych transakcji powinna mieć tego świadomość.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2013 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci bielizny przez skarżącą Spółkę uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca była jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych dotyczących obrotu tym samym towarem, zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami w krótkich odstępach czasu. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. Prezes Spółki "A" A.P. mający doświadczenie w prowadzeniu handlowej działalności gospodarczej podjął się na skutek informacji uzyskanej od A.K. Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o. o możliwości handlu bielizną, tego nowego dla niego przedsięwzięcia opierając się na współpracy ze znajomym A.B., który prowadził sklepy z odzieżą. Dostawcą bielizny miała być Spółka "B" i to z jej Prezesem M.M. zawarł umowę mimo, że. A.P. w żaden sposób nie sprawdził tego kontrahenta. Z kolei, wszystkie szczegóły transakcji i organizację dostaw powierzył A.B., którego upoważnił nawet do wydawania w jego imieniu towaru przewoźnikowi. Nie interesował się pakowaniem towaru i jego transportem do Spółki "C". Nie uczestniczył w tych czynnościach. W magazynie bielizny był tylko raz. Nie było w zakwestionowanych transakcjach żadnych negocjacji cenowych pomiędzy kontrahentami. A.P. mimo, że znani byli producenci bielizny nie zwracał się do nich żeby sprawdzić ceny bielizny czy też jej dostępność. Ostatnim w kraju ogniwem w tych transakcjach była Spółka "C", która zlecała zewnętrznemu przewoźnikowi transport z magazynu "E" w B. i dokonywała WDT do Słowacji. Transportem z B. do Słowacji zajmowała się firma "P" Sp. z o.o. Do kartonów, które były przewożone nikt nie zaglądał. Nie potwierdzono faktu dostarczenia bielizny do Spółki "H", która była kolejnym nabywcą towaru od "C", jak również brak dokumentów potwierdzających, że towar ze Słowacji został dostarczony do odbiorcy węgierskiego tj. firmy "I" kft reprezentowanej przez M.K. - osobę będącą jednocześnie udziałowcem "B".

Za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącej, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie wyczerpujące i prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżąca będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru, nie była organizatorem transportu.

Co do Spółek "B" i "C" będącymi bezpośrednimi kontrahentami "A" organ przedstawił bardzo obszerne ustalenia, podobnie jak co do wszystkich pozostałych Spółek biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do braku wiarygodności zeznań poszczególnych osób. Należy zauważyć zupełny brak spójności pomiędzy zeznaniami M.M. , która oświadczyła że kupowała bieliznę od firmy "K", która sprzedawała stal, A.P., który zawarł umowę z "B" [...] r., a zeznał, że o możliwości handlu bielizną poinformował go A.K. we wrześniu 2013 r., A.B. , który towar miał kupić od firmy "F", ale ta Spółka nigdy nie dysponowała towarem o wartościach ujętych w zakwestionowanych fakturach, M.K., która zaprzeczyła aby firma "B" dokonywała przelewów na konto "I" kft, mimo ustalenia, że "B" dokonała na rzecz "I" przelewów bankowych zasilających konto bankowe "I" na kwotę [...] zł.

Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że Spółka "B" nie mogły realnie dokonać dostawy towaru Spółce "A" , która z kolei nie mogły faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz Spółki "C" by ta jako ostatni krajowy odbiorca dokonała dalszego obrotu w ramach WDT. M.M. zeznała, że bieliznę kupowała wyłącznie od Spółki "K", a ta zajmowała się sprzedażą stali, nie miała żadnej podstawowej wiedzy o działalności Spółki "B". Transakcje przebiegały bardzo sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i w ciągu jednego dnia dokonywano przelewów.

Trudno logicznie i ekonomicznie uzasadnić przebieg dokonywanych transakcji. Towar miał pochodzić od Spółki "F", a ta nigdy towaru w tej ilości i o takiej wartości która była przedmiotem obrotu nie sprzedała żadnej ze Spółek reprezentowanych przez A.B.. Jak już stwierdzono obrót towarem odbywał się pomiędzy tymi samymi podmiotami. Sposób działania skarżącej w pełni wpisuje się w przedstawiony przez organy schemat karuzeli podatkowej.

Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje nie mogły mieć miejsca w rozmiarach wynikających z faktur wystawionych przez "B" na rzecz Spółki "A" i wystawionych przez tę Spółkę na rzecz "C". Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 9 faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia towaru. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Skarżąca miała zapewniony czynny udziału w postępowaniu. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącej Spółki..

Dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie było jak słusznie stwierdził organ konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy wobec stwierdzenia spornych okoliczności innymi zebranymi dowodami.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn.. I FSK 251/17 CBOSA).

Należy przy tym wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w przepisach o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis stanowi implementację tożsamego treściowo przepisu art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.). Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że ww. osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Genius Holding BV, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, C-138/12). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. np. wyrok TS w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. wyroki TS w sprawie: Stadeco BV, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; Stroy trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). Mając na względzie powyższe, zasadnie organy podatkowe wykluczyły ww. transakcje dostawy z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły one dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi zaś na to, że faktury VAT wystawione przez skarżącą Spółkę weszły do obrotu gospodarczego prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA I FSK 1834/13 z 3 grudnia 2014r., CBOSA).

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca powinna mieć tego świadomość.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121§ 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188, art.191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art. 229 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wnioski dowodowe skarżącej jak słusznie wskazał organ nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle zebranego i omówionego przez organ materiału dowodowego. Sąd podziela niecelowość przesłuchania A.B., M.M. , A.K. oraz Prezesa Zarządu Spółki A.P.. Zeznania wszystkich wymienionych osób znajdują się w materiale dowodowym zebranym przez organ.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.