Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 940/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 180, art. 191, art. 194 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 Protokół 3: art. 1 lit. c) i d), art. 2-5, art. 3 ust. 1 i 2, art. 8, art. 10 i art. 11
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 169 poz 77
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską  Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. a), lit. b), lit. c) i lit. d), art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1 lit. e)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181 a)
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie Cezary Pryca NSA Stanisław Gronowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.C. – "H." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 116/08 w sprawie ze skargi M.C. – "H." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od M.C. – "H." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 116/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę M.C. - "H." w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd przedstawił w uzasadnieniu wyroku następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] października 2004 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...] używany samochód osobowy marki S., rok produkcji 1994, załączając dokument transakcyjny z [...] października 2004 r., wskazujący jako sprzedawcę pojazdu – A.E.D., S. i deklarując stawkę celną obniżoną, wskazał Szwajcarię, jako kraj pochodzenia towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. pismem z [...] listopada 2005 r. w oparciu o postanowienia Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych oraz art. 33 Protokołu 3 do Umowy zawartej w dniu 22 lipca 1972 r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Unią Europejską (wcześniej Europejską Wspólnotą Gospodarczą) (Dz.U.UE.L.1972. 300. 191 ze zm.), zwanej dalej: Umową, wystąpił o weryfikację deklaracji pochodzenia oraz wiarygodności ww. dokumentu sprzedaży pojazdu z uwagi na podaną w nim niską wartość pojazdu oraz nieprawidłową treść deklaracji pochodzenia. Pismem z [...] czerwca 2006 r. władze celne Szwajcarii poinformowały, że eksporter wymieniony na dokumencie transakcyjnym z [...] października 2004 r. nie był osiągalny na podstawie wskazówek dotyczących jego adresu i w związku z tym samochód został uznany za pojazd o nieustalonym pochodzeniu, a dowód pochodzenia za nieważny pod względem formalnym.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] października 2007 r. zaksięgował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego, określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i podatku VAT z tytułu importu oraz wezwał do uiszczenia należnych kwot wraz z odsetkami.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] stycznia 2008 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości pozycji, wartości statystycznej, podstawy wymiaru i kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz na nowo zaksięgował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego, określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i podatku VAT z tytułu importu oraz wezwał do uiszczenia należnych kwot wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, iż władze celne Szwajcarii jednoznacznie wskazały, że sprzedawca pojazdu – A.E.D., S. nie był osiągalny pod wskazanym adresem, dlatego organ odwoławczy uznał, że wystawiony przez sprzedawcę dokument sprzedaży nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu. Organ podzielił również stanowisko organu I instancji co do zastosowania metody "ostatniej szansy" opisanej w art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.302.1), zwanego dalej WKC.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił bezpodstawne zanegowanie wiarygodności dokumentu handlowego, ustalenie wartości celnej w oparciu o wadliwą metodę oraz wadliwe określenie podstawy obliczeń i stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że z treści Umowy wynika, iż towary pochodzące ze Wspólnoty Europejskiej i ze Szwajcarii korzystają we wzajemnym handlu z preferencji celnych, które dotyczą produktów objętych działami 25 do 99 Nomenklatury Brukselskiej, z wyłączeniem produktów wyszczególnionych w załączniku I, jak też ujętych w Protokole 2, uwzględniając szczególne warunki przewidziane w postanowieniach tego Protokołu. Taką preferencyjną stawką celną jest stawka 0 %, związana i uzależniona od pochodzenia unijnego towaru, wynikająca z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1820/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.04.327.1).

Sąd I instancji przywołując treść art. 8 ust. 1, art. 10 i art. 16 Protokołu 3 Umowy, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej stwierdził, że w sprawie tej organy celne Konfederacji Szwajcarskiej zakwestionowały autentyczność dowodu zakupu pojazdu. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika bowiem, że szwajcarska firma figurująca jako sprzedawca sprowadzonego pojazdu nie istnieje. Uprawniona jest również, zdaniem Sądu, konkluzja, iż dokument transakcyjny z [...] października 2004 r. wystawiony przez ww. firmę został sfałszowany i dlatego możliwość skorzystania z preferencji celnych przewidzianych w Umowie jest w tym przypadku wyłączona. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach organy uprawnione były do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej towaru na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Sąd I instancji powołując na treść przepisów art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a) ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) podkreślił, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Sąd podkreślił, że w przepisach art. 30 i art. 31 WKC ustanowiono zastępcze metody ustalania wartości celnej, które zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy" (metody końcowej), określonej w art. 31 WKC.

W ocenie Sądu I instancji, w sprawie tej organy przekonująco uzasadniły fakt odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Wartość tego pojazdu zadeklarowana w dokumencie zakupu nie może być bowiem zaakceptowana dla potrzeb celnych z uwagi na okoliczność ustalenia nieistnienia podmiotu figurującego jako jego sprzedawca. Zdaniem Sądu I instancji, organy celne dokonały prawidłowej oceny sporządzonej przez biegłego opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, na podstawie pojazdu podobnego pod względem roku produkcji, parametrów technicznych oraz wyposażenia, produkowanego poza obszarem Unii Europejskiej, dostępnego w krajach Unii Europejskiej. Sąd stwierdził, że ocena tego dowodu przez organ mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ w przekonujący sposób uzasadnił bowiem korektę wartości rynkowej pojazdu z tytułu widocznych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego uszkodzeń nadwozia w wyniku gradobicia.

Sąd I instancji stwierdził, że przyjętą wartość pojazdu organy celne pomniejszyły o podatek VAT 22%, podatek akcyzowy 65 % oraz cło 10%. Ustalenie nowej, wyższej ceny miało wpływ na określenie wartości celnej pojazdu i co za tym idzie należności celnych i podatkowych, albowiem kwota tych należności określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący zastosowania nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego 65%, zamiast 3,1% w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sprawa C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd powołując pogląd wyrażony przez ETS w sprawie C-313/05, zgodnie z którym w świetle art. 90 akapit pierwszy Traktatu Wspólnot Europejskich (TWE), podatkowa dyskryminacja samochodów starszych niż dwuletnie jest sprzeczna z regulacjami Wspólnoty stwierdził, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z importem samochodu z kraju trzeciego, nie będącego członkiem Wspólnoty. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, ww. orzeczenie ETS nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy równego traktowania w zakresie podatku akcyzowego używanych pojazdów samochodowych nabywanych w innych krajach członkowskich Wspólnoty. W ocenie Sądu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), zwanym dalej: rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., zasadnie zastosowano stawkę 65 % podatku akcyzowego dla importowanego pojazdu i stawkę 22 % podatku od towarów i usług, a także stawkę cła w wysokości 10%.

W skardze kasacyjnej M.C. - "H." w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 1, art. 2,

art. 4, art. 8 ust. 1, art. 13 i art. 16 Protokołu 3 Umowy poprzez dowolną interpretację przedłożonych przez szwajcarskie władze celne wyjaśnień dotyczących świadectwa pochodzenia pojazdu,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na przyjęciu, że brak możliwości odnalezienia eksportera wskazuje, iż przedłożone świadectwo pochodzenia pojazdu jest fałszywe,

- naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą

ocenę zebranego w wprawie materiału dowodowego, a tym samym podważenie

zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie przepisów prawa materialnego wspólnotowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 WKC i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu marki S. o nr nadwozia [...] na podstawie art. 29 i art. 30 WKC, gdy w rzeczywistości możliwość taka istnieje,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania stawka akcyzy w wysokości 3,1%,

- naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż

zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że będący przedmiotem importu pojazd został nabyty na terenie firmy A.E.D., S. w Szwajcarii w dniu [...] października 2004 r. w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich reguł związanych z zakupem. Transakcja odbyła się w typowym do tego celu miejscu, tj. komisie samochodowym, posiadającym wydzielony i ogrodzony plac oraz budynek biurowy. Na dowód przeprowadzenia transakcji skarżący otrzymał dokument handlowy z danymi sprzedającego, podpisany przez osobę upoważnioną. Cała dokumentacja jak i forma przeprowadzenia transakcji nie budziły podejrzeń, co do legalności istnienia podmiotu będącego partnerem w transakcji.

Skarżący nie zgodził się z zaakceptowaniem przez Sąd I instancji rozstrzygnięć organów, które bezkrytycznie przyjęły wynik postępowania prowadzonego przez administrację celną Szwajcarii. Zdaniem skarżącego, organ naruszył prawo poprzez jego zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skarżący podkreślił, że zagraniczna weryfikacja jest postępowaniem dowodowym, jednak jego oceny dokonuje organ wydający orzeczenie i niedopuszczalne jest związanie tego organu informacjami szwajcarskich służb celnych. Brak możliwości odnalezienia eksportera nie wskazuje na dokonanie fałszerstwa dokumentu handlowego, a w konsekwencji dyskusyjna staje się metoda naliczania nowych należności celnych.

Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie odniósł się do trybu weryfikacji dokumentu transakcyjnego przez władze celne Szwajcarii, dokonanej po kilku latach od zakupu sprowadzonego pojazdu. Skarżący zgodził się z interpretacją organów, że brak możliwości weryfikacji autentyczności świadectwa pochodzenia powoduje pozbawienie prawa do korzystania z preferencji. Skarżący podniósł, że organy oceniając materiał dowodowy naruszyły postanowienia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie dowolnej interpretacji nieprecyzyjnego wyjaśnienia szwajcarskich władz celnych.

Zdaniem skarżącego, organy celne zastosowały wadliwie metodę "ostatniej szansy" przy określaniu wartości celnej pojazdu, podczas gdy należało w pierwszej kolejności uwzględnić treść przepisów art. 30 ust. 2 pkt a) i pkt b) WKC i sięgnąć do elektronicznej bazy danych, znaleźć zbliżony rocznikiem taki sam typ pojazdu, lub wysłać zapytania do innych izb celnych. Organy nie podjęły jednak próby takiego ustalenia wartości celnej. Zdaniem skarżącego, do ustalenia wartości pojazdu wadliwie przyjęto pojazd innej marki z rynku pozaeuropejskiego, którego wartość ustalono w oparciu o krajowe katalogi, wyraźnie nawiązując do art. 30 WKC.

Skarżący nie zgodził się ponadto z zastosowaną stawką podatku akcyzowego

i powołując się na treść § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., załączników do tego rozporządzenia oraz przyjętego przez Sejm

i Senat projektu ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego albo importu samochodu osobowego podniósł, że w sprawie winna mieć zastosowanie stawka 3,1% podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii. Skarżący dołączył do zgłoszenia celnego dokument transakcyjny zakupu samochodu z dnia [...] października 2004 r., na którym kontrahent potwierdził preferencyjne pochodzenie towaru, zamieszczając tekst deklaracji pochodzenia. W wyniku weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia umieszczonej na dokumencie transakcyjnym, szwajcarskie władze celne uznały przedmiotowy samochód za towar o nieustalonym pochodzeniu wobec niemożności ustalenia jego eksportera na podstawie adresu podanego w dokumencie transakcyjnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że pismo szwajcarskich władz celnych, zawierające wynik weryfikacji dowodu pochodzenia (deklaracja na dokumencie transakcyjnym), przeprowadzonej w trybie Protokołu 3 do Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U.UE.L.1972. 300.191) stanowi podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Przy ocenie prawidłowości tych ustaleń należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Na ogół przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. (Dz.U.UE.L.1997.169.77). Przepisy cyt. Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c/ i d/), ich kompetencje i formy działania (art. 2 - 5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11).

W świetle powyższych przepisów, pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia [...] czerwca 2006 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w ww. Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone".

Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). W związku z tym, że domniemania autentyczności i wiarygodności wynikające z pisma szwajcarskich władz celnych nie zostały obalone przez skarżącego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zaufania do organów celnych nie może być uznany za usprawiedliwiony. W konsekwencji za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Protokołu 3 do Umowy, gdyż dokonana przez ten Sąd ocena przedłożonych przez szwajcarskie władze celne wyjaśnień dotyczących deklaracji pochodzenia pojazdu nie może być uznana za dowolną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż nieistnienie firmy będącej wystawcą rachunku lub brak możliwości jej ustalenia na podstawie danych podanych w wystawionym przez nią rachunku, dawało podstawy do uznania, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek nie jest autentyczny. Uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego rachunku stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, to zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC), po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Stwierdzić także należy, że do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej - art. 30 ust. 2 lit. d) WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC – zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W świetle tego ograniczenia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcia do ustalenia wartości pojazdu ceny pojazdu innej marki z rynku pozaeuropejskiego nie może być uznany za uzasadniony.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast z brzmienia art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również treść art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy podatnikiem podatku akcyzowego jest importer samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z importem samochodu osobowego, a nie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego oraz wyrażenia stawki akcyzy procentowo, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem sytuacji określonych w ust. 6-9 art. 10 ustawy. Z kolei przepis art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa maksymalną stawkę podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (w tym na samochody osobowe) w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Jednocześnie w art. 75 ust. 3 tej ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia obniżonych stawek podatku akcyzowego w przepisach rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do treści § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), w wypadku importu samochodu, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy według wzoru podanego w tym przepisie, przy czym w myśl ust. 3 stawka akcyzy obliczona zgodnie z ust. 2 nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 65% podstawy określonej w art. 10 tej ustawy. W świetle § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów stawka podatku akcyzowego ulega istotnemu zwiększeniu z uwagi na wiek importowanego samochodu, co w przypadku samochodu wyprodukowanego w 1994 r., tak jak samochód sprowadzony przez skarżącego, powoduje zastosowanie maksymalnej stawki w wysokości 65%, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 415/07, LEX nr 421583).

W świetle powyższych wywodów zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać za nieuzasadniony.

Stanowiska skarżącego w tym względzie nie może uzasadniać argumentacja odwołująca się do projektu uchwalonej już ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), gdyż ustawa ta weszła w życie 19 lipca 2008 r., a więc po dniu wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., a także po dniu wydania przez Sąd I instancji wyroku, a więc nie mogła być wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie zgodności z prawem tej decyzji. Ocena taka dokonywana jest bowiem przez sąd administracyjny według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.