Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Instytucja zabezpieczenia (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w którym przewidywana jest zwiększona wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika.

TEZY

Instytucja zabezpieczenia (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w którym przewidywana jest zwiększona wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2010r. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku D. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w wysokości 2.477.667 zł i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 1.183.976 zł (łącznie 3.661.643 zł).

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006r. oraz styczeń - sierpień i październik, listopad 2007r. stwierdzono, iż Skarżąca obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (nabycia złomu), czym naruszyła m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Faktury VAT, w których wykazano podatek naliczony rozliczony przez Skarżącą w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowiły bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Również w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za maj 2010r. i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu VAT za grudzień 2009r. zgromadzono informacje dotyczące kontrahentów Spółki, mogące świadczyć o występowaniu w ewidencjach kontrolowanego podmiotu faktur zakupu złomu, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Spółka ponadto do dnia wydania ww. decyzji nie uregulowała VAT, wynikających z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") [...] września 2010r., w której określono Spółce zwrot różnicy VAT za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, w związku z tym, że obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (nabycia złomu) – łącznie należność główna 361.549 zł.

W ocenie NUS, przewidywana łączna wysokość zaległości podatkowych w VAT za 2007r. i odsetek za zwłokę od nich oraz wyniki ww. postępowań kontrolnych, w tym zakończonej decyzją z 2005r. wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że po zakończeniu tych postępowań Spółka nie będzie w stanie wykonać swoich wymagalnych zobowiązań określonych decyzjami, wydanymi już po ich zakończeniu. Również na etapie obecnie toczących się postępowań kontrolnych za 2006r., 2007r. oraz grudzień 2009r. i maj 2010r. można stwierdzić, iż zakończą się one "wynikiem pozytywnym", bowiem Spółka w tych okresach rozliczeniowych także dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami, u których organy podatkowe m.in. stwierdziły brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (brak zaplecza technicznego - bazy magazynowej, środków transportu), co z kolei będzie skutkować wydaniem kolejnych decyzji określających prawidłowe kwoty VAT.

NUS, biorąc pod uwagę zaległości Spółki wynikające z już wydanych decyzji i wstępne wyniki postępowań kontrolnych, prowadzące prawdopodobnie do powstania nowych zaległości w VAT, uznał, iż na mocy art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona przyszłych zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2007r.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 § 1 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; 4) art. 121 § 1 O.p.

NUS nie wykazał aby Spółka w sposób trwały nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji. Za uzasadnienie wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 O.p. nie może być uznane ogólne stwierdzenie, iż Spółka posiada potencjalne zaległości podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r., grudzień 2009r., maj 2010r., jak również że są wobec niej prowadzone postępowania kontrolne. W sprawach tych nie wydano decyzji określających, zaś w wyniku złożonych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli i wniosków dowodowych w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2006r., DUKS obecnie gromadzi materiał dowodowy, którego ocena pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazywanie więc na wielomilionowe "potencjalne" zaległości podatkowe Spółki nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 33 O.p.

NUS nie dokonał ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Spółki, mimo iż wskazywała ona majątek (nieruchomości oraz akcje), których wartość wyklucza uzasadnioną obawę nieuregulowania ewentualnej zaległości podatkowej Spółki. Nie wykonywała też działań polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby spowodować utrudnienie lub uniemożliwienie egzekucji. Co więcej, z własnej inicjatywy ujawniła NUS majątek o wartości przekraczającej ewentualne zaległości podatkowe Spółki.

Również wydanie decyzji w przedmiocie VAT za ww. miesiące 2005r. nie uzasadnia zastosowania art. 33 O.p. Po pierwsze wskazana w tej decyzji kwota VAT w kontekście wartości majątku ruchomego i nieruchomego Spółki nie wskazuje na zagrożenie nieuregulowania ewentualnych zaległości. Po drugie decyzja ta zostanie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrazem naruszenia art. 121 i 122 O.p. jest uznanie przez NUS, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p., mimo, iż nie przeprowadzono żadnego postępowania. Nie do pogodzenia z zasadą zaufania jest wskazanie kwot zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2007r., grudzień 2009r., maj 2010r., choć postępowania kontrolne w tych sprawach nie zostały zakończone. NUS nie uzasadnił również na podstawie, jakich dowodów uznał kontrahentów Skarżącej za podmioty fikcyjne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS zasadnym było zabezpieczenie na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. ., gdyż z analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania.

W ocenie DIS, dokonanie zabezpieczenia uzasadnia nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia VAT naliczonego za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej wysokości 2.477.667 zł, ale również działania Spółki, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Do oceny obawy realizacji ww. zobowiązania podatkowego nie bez znaczenia są również kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych Spółki za inne okresy. Istnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za ww. miesiące 2006r. wynika z uzasadnionej obawy, że Spółka obniżała VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (dokumentujących zakup złomu), co wykazały postępowania kontrolne za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005r., za poszczególne miesiące 2006r. oraz styczeń – sierpień oraz październik i listopad 2007r. i maj 2010r. Istotnym jest również, że wartość podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur z roku na rok ulegała zwiększeniu. To Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe w sposób ciągły i w znacznych kwotach. Skoro podatnik nie deklarował rzeczywistego obrotu i nie rozliczał prawidłowo VAT, nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Fikcyjność zawieranych przez Spółkę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Fikcyjne faktury zakupu, stanowiące podstawę do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, świadczą o tym, że Spółka celowo zaniżała zobowiązania podatkowe, co tym samym wskazuje na wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

DIS wyjaśnił, że VAT naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi prawdopodobnie nie będzie stanowił podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, co będzie skutkować wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty VAT. Wydanie decyzji po zakończeniu prowadzonych wobec Spółki postępowań spowoduje powstanie milionowych zaległości podatkowych do jednorazowej wpłaty, co może spowodować trudności w ich uregulowaniu. DIS uznał, iż istnieją podstawy do stwierdzenia, że Spółka w sposób trwały, bo już od 2005r. nie wykonywała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 § 1 O.p. przez stwierdzenia przesłanek do zabezpieczenia na jej majątku w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p, 3) art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły wystąpienia przesłanek orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu podatku VAT, więc decyzje wydane w sprawie stoją w sprzeczności z art. 33 § 1 O.p. DIS, mimo cytowania przepisów O.p., błędnie pojmuje instytucję zabezpieczenia. Zastosowanie art. 33 § 1 O.p. obwarowane jest ściśle określonymi warunkami, które muszą być spełnione. Zabezpieczenia nie można stosować automatycznie w przypadku wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego lub kontroli. Art. 33 § 1 O.p. wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś na sposób jego wykonania. Obejmuje więc swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania przez dobrowolną zapłatę, jak i w postępowaniu egzekucyjnym. O "uzasadnionej obawie" winna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika, co powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić stosowne postępowanie w tym zakresie, zgodnie z przepisami O.p. Tym samym organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy (art. 122 O.p.), który winien rozpatrzyć zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie decyzji wydanej na mocy art. 33 § 1 O.p. musi zawierać jednoznaczne przedstawienie przyczyn zastosowania zabezpieczenia i wskazywać konkretne dowody uprawdopodobniające wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania. W sprawie nie zebrano żadnego dowodu, ani nie dokonano żadnego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja ekonomiczna Skarżącej uzasadnia wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego.

Arbitralne przyjęcie przez DIS, bez przywołania dowodów na tę okoliczność, iż Spółka brała świadomy udział w procederze wyłudzenia VAT, świadczy o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z akt wynika, iż NUS odpowiadając na wniosek o zabezpieczenie sformułowany przez DUKS, wskazywał wprost na ich brak. W tych okolicznościach decyzja DIS i NUS stoją w sprzeczności z art. 33 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Nie zaszła też okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Spółka uregulowała zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005r. niezwłocznie po otrzymaniu decyzji (poprzez zaliczenie zwrotu części podatku), a sprawa ta będzie przedmiotem rozpatrzenia przez WSA w Warszawie. Spółka nie dokonywała też czynności zbycia majątku mogącej utrudnić lub udaremnić egzekucję administracyjną.

5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

6. Spółka w piśmie procesowym z 2 lutego 2012r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a na jego poparcie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 1369/11). Wskazała też, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały nawet minimalnego zainteresowania zebraniem danych dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki (co było niezbędne w kontekście możliwości ustalenia wystąpienia przesłanki zabezpieczenia) choć dane te były i są ogólnodostępne. Spółką jest notowana na Giełdzie, której akcje są dopuszczone do publicznego obrotu, z czym z kolei związane są prawne obowiązki informacyjne, dotyczące w szczególności przesyłania do publicznej wiadomości raportów okresowych (kwartalnych, półrocznych i rocznych). Kwota zabezpieczenia ustalona w zaskarżonej decyzji stanowi jedynie znikomą część jej kapitału własnego i aktywów obrotowych, co wskazuje na brak wystąpienia uzasadnionej obawy nieuregulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych. Brak rzetelnego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, a następnie brak kontroli tych ustaleń przez DIS doprowadził do bezzasadnego ustalenia znacznej kwoty zobowiązania, którą zabezpieczono.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej" "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję NUS należało wyeliminować z obrotu prawnego, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik. Naruszenie przepisów procedury spowodowało bowiem nieprawidłowe zastosowanie art. 33 O.p.

3.1. W ocenie Sądu przed organami podatkowymi zabrakło poczynienia ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby przyjąć, że wypełnione są przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

3.2. Zgodnie z ww. przepisem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z art. 33 O.p. wynika, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Do skutecznego zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa i wydania w tym zakresie stosownej decyzji, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Obawa odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Kwestii tej nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, trudno oczekiwać dowodu, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

3.3. W związku z tym organy podatkowe winny uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839, baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w treści decyzji wydanych w sprawie przy pomocy możliwych do przeprowadzenia dowodów, nie uprawdopodobniły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

DIS wprawdzie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadnie wywiódł, że wykazanie tej przesłanki może polegać na przekonującym uzasadnieniu, wskazującym na okoliczności przykładowo wymienione w art. 33 § 1 O.p.: podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w ww. przepisie, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. DIS nie wykazał jednak, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Okoliczności świadczących o istnieniu takiej obawy, w świetle art. 33 § 1 O.p. należy wiązać ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań, lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu.

Z dotychczasowego orzecznictwa sądowego, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wynika, że ustawodawca wskazał, co prawda, tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym nie mniej wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 726/08, baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl.).

Skoro NUS w rozpoznawanej sprawie, wydając decyzję o zabezpieczeniu wskazał jako okoliczności potwierdzające istnienie uzasadnionej obawy: działania ujawnione w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS i NUS, związane z ewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na Spółkę; brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki - co może wskazywać, iż Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu od tych podmiotów w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych; istniejące zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2005r., zaś DIS utrzymując w mocy ww. decyzję nie uznał za zasadne zakwestionować tych stwierdzeń, w związku z brakiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki – Sąd uznał, że na tej podstawie nie można było znaleźć podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że skarżąca Spółka posiada zaległości podatkowe, jak również, że zagrożone jest zaspokojenie potencjalnych należności podatkowych wynikających z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

3.4. Trafny jest zarzut Spółki, że zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r. na którą wskazały organy podatkowe obu instancji została uiszczona na skutek zaliczenia na poczet tej zaległości należnego spółce zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2010r. W tym kontekście brak wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. jest niewątpliwe.

3.5. Zasadne jest również twierdzenie Spółki, że prowadzone przed organami podatkowymi postępowania podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT dotyczących innych okresów rozliczeniowych nie zostały zakończone przez wydanie decyzji określających te zobowiązana, więc na tej podstawie trudno uznać, że istnieje uzasadniona obawa nieziszczenia zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

3.6. Zdaniem Sądu przyjęcie za słuszną argumentacji organów podatkowych, wskazującej, że stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, doprowadziłoby w istocie do wydawania decyzji zabezpieczającej w trakcie każdej kontroli podatkowej, w której stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości. Takie stanowisko jest wadliwe, gdyż nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli, polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań.

3.7. W ocenie Sądu również argument organów podatkowych wskazujący na dokonywanie obniżenia przez skarżącą Spółkę VAT należnego o VAT naliczony na podstawie faktur dotyczących fikcyjnych transakcji nabycia złomu i stwierdzenie, że skarżąca świadomie, w sposób ciągły dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia złomu, w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego - nie stanowi merytorycznego uzasadnienia na spełnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynikającej z art. 33 O.p.

3.8. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji obu instancji organy podatkowe nie stwierdziły także, że Spółka dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

4. W ocenie Sądu rozważania zawarte w ww. pkt 3 wyroku wskazują, że argumentacja organów podatkowych nie może być zaakceptowana w świetle treści art. 33 O.p., jak również zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Brak wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję, uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia.

Instytucja zabezpieczenia nie ma automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w którym przewidywana jest zwiększona wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego należy zestawić z sytuacją majątkową strony i dopiero wówczas ocenić czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Sama wola strony do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, bądź jej brak nie została wymieniona jaka przesłanka w treści art. 33 § 1 O.p.

5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie wskazały jaka jest sytuacja finansowa Spółki i jaki jest jej stan majątku, czy dysponuje ona majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku.

W aktach podatkowych znajduje się ponadto pismo NUS z 6 sierpnia 2010r., udzielone w odpowiedzi na wniosek DUKS z 29 lipca 2010r. o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2005r., 2006r. i 2007r., w którym NUS, po analizie sytuacji finansowej Spółki nie znalazł podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z pisma tego wynika, iż nadwyżka majątku skarżącej nad zobowiązaniami wynosi 48.301.442,72 zł i przez trzy kolejne lata przyrastały aktywa trwałe.

Zdaniem Sądu nie odniesienie się przez NUS do wcześniej prezentowanego przez siebie stanowiska, wyrażonego w ww. piśmie, nie jest prawidłowe w świetle art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że od podpisania ww. pisma do dnia wydania decyzji przez NUS o zabezpieczeniu upłynęło trzy miesiące. Należało więc choćby wskazać czy sytuacja finansowa Spółki przez 3 miesiące uległa zmianie na tyle, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

6. Sąd w świetle powyższych stwierdzeń uznaje, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie zebrały w sposób wystarczający materiału dowodowego.

Sąd stwierdza ponadto, że materiał dowodowy, który został zgromadzony, np. sprawozdanie finansowe za 2009r. i 2010r. nie zostały w ogóle rozpatrzone.

Organy podatkowej nie wskazały także z czego wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie wskazały, ani przesłanki trwałego nie uiszczania przez skarżącą Spółkę zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji względnie innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd uznał więc za zasadne zarzuty skargi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie podniesiono w skardze, że działania organów podatkowych powinny skoncentrować się na zbadaniu sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań Skarbu Państwa, ale do tego nie doszło. Organy podatkowe, uzasadniając wydane w sprawie decyzje nie wykazały też działań Spółki wskazujących na okoliczności przykładowo wymienione w art. 33 § 1 O.p., jako spełniające kryteria przesłanek do zabezpieczenia jak również nie wykazały jakichkolwiek innych przesłanek, uprawdopodobniających brak wykonania zobowiązania w przyszłości, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, co świadczy o naruszeniu art. 33 § 1 O.p.

Sąd stwierdza również, że brak oceny przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki zasadnym czyni zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r. Nr 163, poz. 1349)- punkt trzeci sentencji. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.