Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 928/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3 a, art. 3 pkt 9, art. 3 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.383 (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta odmówił "A" Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowania, przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazał m.in. iż po analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznać należy, że stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty redukcyjne oraz stacja tankowania gazu CNG objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią urządzenia techniczne, wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane u.p.b. (przyłącza), a także stanowią całość techniczno - użytkową z pozostałymi elementami sieci gazowej, tworząc z nimi obiekt budowlany - sieć techniczną, wskazaną z nazwy jako budowla zarówno w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, jak również w załączniku do ustawy. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie budowlę stanowią poszczególne elementy konstrukcyjne sieci technicznej oraz urządzenia i instalacje, które zostały połączone ze sobą w celu realizacji określonego zadania tj. przesyłu i dystrybucji gazu. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci stanowiący integralną część techniczno- użytkową. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła "A" Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w G., zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominiecie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty nie są w ogóle styczne z budowlą ( gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym { przyłączem); art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno- użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U, nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iź uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych , zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania; art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia. Ponadto w ocenie podatnika naruszono również przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym opinii powołanego przez organ biegłego oraz opinii przedstawionej przez spółkę, z uwagi na niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz dlaczego niewłaściwym jest przeanalizowanie "jedynie" możliwości zakwalifikowania spornych urządzeń jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym tj. fundamentem, na którym urządzenia te są posadowione; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy, z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, także nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając wszystkie zarzuty odwołania za niezasadne. Po przytoczeniu procesu w zakresie zebrania dokumentacji, który stanowił podstawę wydania uchylonej przez SKO decyzji z dnia 10 sierpnia 2018 r, mimo odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, potwierdzenia, że Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową, jak też po wskazaniu, iż od dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawach dotyczących opodatkowania stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów nawiązująca do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze tym razem uznało, iż stanowisko zajęte przez Prezydenta Miasta jest prawidłowe. Organ odwoławczy uznał, iż "W ocenie Kolegium, z nakreślonej perspektywy zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2013 rok, wydał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składa się m.in. opinia techniczna sporządzona przez biegłego (rzeczoznawcę budowlanego), uzupełniona następnie na wezwanie Kolegium oraz dokumentacja architektoniczno - budowlana części przedmiotowych obiektów, dokonując oceny związku techniczno - użytkowego obiektów takich jak stacje redukcyjno - pomiarowe i punkty redukcyjne wymienione we wniosku podatnika".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w odniesieniu do opodatkowania urządzeń znajdujących się w stacjach gazowych, uznając, że postępowanie wyjaśniające pozwala na kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej i w konsekwencji ich łączne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W jego ocenie, "organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, trafnie doszedł do wniosku, że stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty redukcyjne są połączone z gazociągiem: Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zgodnie z projektem technicznym w stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie tego rodzaju, że gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób jednoznaczny stwierdziło więc, iż sieć gazowa to gazociąg (rurociąg) oraz pozostałe elementy stanowiące jej części składowe, bowiem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. "Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym, czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle, czy urządzenia budowlane, Istotą jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy składające się na konstrukcje sieci gazowej czerpią sens istnienia z funkcjonowania całą konstrukcji i nie mogą działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Sieć gazowa służąca do przesyłu gazu nie składa się zatem z samych rur i musi być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Poszczególne elementy połączone są ze sobą w sposób, który należy odnieść do prawnego pojęcia całości techniczno - użytkowej. Jeżeli przesłanka związku techniczno-użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami sieci jest zachowana, urządzenia te składają się na jeden obiekt budowlany - budowlę sieci gazowej, bowiem zdaniem SKO decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno - pomiarowej gazu".

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia wskazał, że tym razem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno - pomiarowymi i punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale także połączenie techniczne, jako połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazano, że stacje i redukcyjno - pomiarowe i punkty redukcyjne są połączone z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie nom) i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana, tj.: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu oraz stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów redukcyjnych jest podporządkowane; określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projektach technicznych, określających te połączenia. Wykazanie takiego związku pozwalało więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli - w rozumieniu przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.i. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Podkreślić należy, że analizowany związek techniczno - użytkowy jest zagadnieniem ze sfery faktów, a nie prawa. Związek ten zachodzi bowiem nie na skutek aktu o charakterze formalnym, ale poprzez to, że dany obiekt odgrywa określoną rotę w funkcjonowaniu obiektu będącego większą całością".

Organ odwoławczy odrzucił zarzuty, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wynikających z decyzji z 31 grudnia 2018 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zebranych w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu, prawidłowo ustalił, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno - pomiarowymi i punktami redukcyjnymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale także połączenie techniczne, jako fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektów. Stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno - gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się również z zarzutem dotyczącym niewłaściwej oceny urządzeń punktów pomiarowych, bowiem w jego ocenie ustalono, że przyłącze gazowe wraz z urządzeniami punktu pomiarowego stanowi łącznie całość techniczno - użytkową wraz z gazociągiem, tworząc budowlę. Zdaniem SKO również nie ma podstaw do stosowania analogii pomiędzy transformatorami a stacjami gazowymi, co czyni niezasadnym odwoływanie się do orzecznictwa w zakresie transformatorów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji SKO z dnia 22 lipca 2020 r.:

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r, poz. 613 ze zm.; dalej: Uplok) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 Upiok w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej czy punktu gazowego, jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, 3a i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, że "gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym, czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle, czy urządzenia budowlane. Istotą jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy składające się na konstrukcje sieci gazowej czerpią sens istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji i nie mogą działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Sieć gazowa służąca do przesyłu gazu nie składa się zatem z samych rur i musi być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Poszczególne elementy połączone są ze sobą w sposób, który należy odnieść do prawnego pojęcia całości techniczno-użytkowej. Jeżeli przesłanka związku techniczno - użytkowego pomiędzy poszczególnymi elementami sieci jest zachowana, urządzenia te składają się na jeden obiekt budowlany - budowlę sieci gazowe, bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tejże sieci, z uwagi na przyjęcie, iż sieć gazowa skoro jest budowlą to musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych na stronach internetowych (np. "B") lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania;

art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a na ich podstawie w praktyce wydawane są wszelkie dokumenty budowlane, jak również wszelkie opinie;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzji konkretnych ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione, szczególnie w sytuacji, gdy stwierdzono, że Prawo budowlane nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową, aby w dalszej części uzasadnienia w sposób arbitralny twierdzić, iż "sieć gazowa to gazociąg (rurociąg) oraz pozostałe elementy stanowiące jej części składowe. Poza gazociągami w skład sieci gazowej wchodzą stacje gazowe, które także są elementami składowymi sieci gazowej nie wskazując podstawy prawnej dla tego podsumowania;

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko w zakresie istnienia całości techniczno - użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, jako funkcjonalnej całości pomijając, że w Prawie budowlanym gazociąg i sieć gazowa zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, iż Prezydent Miasta prawidłowo ocenił związek techniczno-użytkowy, w sytuacji, kiedy to decyzja Prezydenta nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego sprawy, a tym bardziej jakiejkolwiek oceny prawnej, a jedynie jest przedstawieniem niektórych informacji wynikających z dokumentów budowlanych wydanych w związku z przepisami technicznymi z zakresu prawidłowego funkcjonowania sieci gazowych;

art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jedyny dowód i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami Uplok a także pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Sąd stwierdza, ze skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem skarżącej Spółki, uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punktów redukcyjnych i stacji tankowania gazu, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. W konsekwencji uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie i opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem natomiast organów podatkowych, wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, zachodzi między nimi spójność techniczno-użytkowa i obiekty te stanowią i całość techniczno - użytkową wraz z siecią gazową, stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem analizy w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2503/18 i w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1950/16, a także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/G 1 651/19, WSA w Kielcach z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 331/19, WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 402/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela poglądy w nich zawarte i posłuży się także argumentacją w nich zawartą.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się i w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Do połowy 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową, a także elementy budowlane w postaci fundamentów Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA: z 21 lipca 2016 r.. II FSK 1848/14; z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14).

Jednakże od połowy 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową :wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno - użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki: NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowaną w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych.

Należy podkreślić, że dla oceny przydatności dla niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, konieczne jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności niżej podane.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno - użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., IIFSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi:

- budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

- budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

- obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane, to zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy i definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno - użytkową (o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; z 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

W Prawie budowlanym za budowlę uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak konsekwentnie wyjaśnia się w orzecznictwie, w tym dotyczącym skarżącej Spółki (wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

- budowla,

- budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,

- a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie co składa się na :daną budowlę jako całość techniczno - użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014 r, II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w wyrokach z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 i z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. NSA orzekając w sprawie II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej Spółki stwierdził, że skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno - użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie, Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno - użytkową odnosić należy zatem wyłącznie do i budowli jako obiektu budowlanego. W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, a mianowicie zróżnicowanie funkcji jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w wyrokach o sygn. akt II FSK 311/15 i II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu, niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno - pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno - użytkową) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno - pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno - użytkową jako ;obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno - użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu organów, sporne że urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że urządzenia techniczne (gazowe) nie stanowią też ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Warto również przywołać podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt IIFSK 2503/18, w którym wyjaśniono, co następuje: "Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno - pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z Prawem budowlanym, budowla musi stanowić całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno - pomiarowych od stacji. (...). Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym : również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli. (...)".

Dalej NSA wyjaśnił, że: "W odniesieniu do oceny związku technicznego, występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym Jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały, świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja, a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15)".

Sąd - co wyżej podkreślono - w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę powyższe poglądy podziela. W konsekwencji stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego) - poprzez przyjęcie, że sporne urządzenia stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnienia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a..