Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1265/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1265/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], odmawiającą M. L. oprocentowania nadpłaty wynikającej z pobranego podatku dochodowego od odsetek z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z utratą zdrowia – i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...], [...], który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], stwierdzającą nieistnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

W dniu 1 czerwca 2007 r. M. L. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty wynikającej z pobranego podatku od odsetek przysługujących jej z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania za utratę zdrowia. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że korekta jest błędna i wystosował do strony wezwanie o skorygowanie, bądź sporządzenie nowej korekty. W dniu 8 sierpnia 2007 r. strona złożyła drugą korektę zeznania podatkowego za 2003 rok, która również w ocenie Naczelnika nie była wypełniona w sposób prawidłowy. W konsekwencji organ pierwszej instancji na podstawie art. 274 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 sierpnia 2007 r. sporządził z urzędu korektę zeznania PIT – 37. Po rachunkowym rozliczeniu korekty powstała nadpłata w wysokości 7.976,20 zł., która została zwrócona stronie bez odsetek.

W wyniku pisma strony z dnia 9 listopada 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił oprocentowania nadpłaty. Uchylając decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca w enumeratywny sposób określił kwoty i świadczenia stanowiące nadpłatę.

Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w jednym tylko przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji.

Zgodnie z § 4 art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego.

Obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji również w tej sytuacji, gdy kwota nadpłaty wynika w sposób niebudzacy wątpliwości ze skorygowanej deklaracji podatnika. Korekty może dokonać sam podatnik bądź też organ podatkowy dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1.000,00 zł.

Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organ podatkowy, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem uprawnień organom podatkowym do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie wniosek M. L. z dnia 10 października 2003 r. o zwolnienie od podatku dochodowego odsetek wypłaconych w 2003 r. od odszkodowania i zadośćuczynienia, został rozstrzygnięty na korzyść strony wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] sygn. akt. [...].

Tym samym w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nienależne opodatkowanie świadczenia wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2003 rok stanowi nadpłatę, a jej wysokość powinna być ustalona w wydanej przez organ podatkowy decyzji, poprzedzonej rozstrzygnięciem w sprawie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie świadczenie zostało opodatkowane nienależnie poprzez pobór zaliczki przez płatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie od dnia złożenia wniosku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., M. L. wniosła o zasądzenie na jej rzecz należnych odsetek za zwłokę za okres od dnia niesłusznie pobranego podatku tj. od dnia 19 września 2003 r. do dnia ich wypłaty, co zakończy ostatecznie wieloletni proces w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały wskazane przez skarżącą.

Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty dokonywany jest wówczas w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego.

Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe jednak dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. W takiej sytuacji nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest bowiem nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania.

Jak wynika z decyzji organów obu instancji oraz pism zgromadzonych w aktach administracyjnych, podatniczka dwukrotnie złożyła błędną korektę zeznania podatkowego, wykazując kwotę pobranych zaliczek w wysokości 8.360,20 zł. zamiast w wysokości 8.337,20 (pismo Kierownika Referatu k. 5 verte akt adm.). W tej sytuacji na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał korekty z urzędu, gdyż jej kwota nie przekraczała 1.000 zł.

W następstwie tej czynności organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty "za pośrednictwem Poczty Polskiej zgodnie z terminem wynikającym z art. 77 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa" (s. 3 decyzji Naczelnika). Nie wiadomo dokładnie w jakiej dacie to nastąpiło, gdyż nie wynika to ani z decyzji, ani z żadnego innego dokumentu akt administracyjnych. Potwierdzeniem tego faktu jest jedynie pismo skarżącej z dnia 9 listopada 2007 r. (k. 5 akt adm.), w którym domaga się ona oprocentowania nadpłaty i które wszczęło postępowanie w niniejszej sprawie.

W piśmie tym skarżąca stwierdziła, że nadpłata wysłana jej przekazem pocztowym nie została przez nią podjęta z powodu obłożnej choroby. Fakt ten potwierdza również pismo organu I instancji z dnia 11 grudnia 2007 r., w którym poinformowano, że nadpłata została zwrócona przez pocztę, wobec czego poproszono skarżącą o wskazanie numeru rachunku bankowego, w przeciwnym bowiem razie nadpłata miała zostać ponownie wysłana pocztą.

Jak wynika z notatki służbowej, sporządzonej przez Kierownika Rachunkowości Podatkowej organu I instancji (k. 11 akt adm.), w dniu 2 stycznia 2008 r. skarżąca stawiła się w Urzędzie i wyjaśniła, że obecnie nie posiada rachunku bankowego, prosi więc o pozostawienie nadpłaty w kasie. Ustalono termin odbioru nadpłaty na dzień 7 stycznia 2008 r. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że jej pismo z dnia 9 listopada 2007 r. jest skargą i wnosi o przekazanie jej do organu nadrzędnego.

Pismem z dnia 9 stycznia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 231 K.p.a. przekazał pismo skarżącej Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. (k. 13 akt adm.) , wyjaśniając jednocześnie, że po ustaleniach dokonanych z podatniczką w dniu 2 stycznia 2008 r. rozstrzyga sprawę w drodze decyzji administracyjnej.

Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał skargę Naczelnikowi celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością, powołując się m. in. na art. 234 K.p.a., z którego wynika, że w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania (k. 18 akt adm.).

Oceniając opisane czynności organów podatkowych, podejmowane w związku z pismem skarżącej z dnia 9 listopada 2007 r., należy powołać się na art. 63 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo składać petycje, wnioski i skargi w interesie publicznym, własnym lub innej osoby za jej zgodą do organów władzy publicznej oraz do organizacji i instytucji społecznych w związku z wykonywanymi przez nie zadaniami zleconymi z zakresu administracji publicznej. Tryb rozpatrywania petycji, wniosków i skarg określa ustawa. Ustawą tą jest Kodeks postępowania administracyjnego, który w dziale VIII reguluje postępowanie dotyczące skarg i wniosków.

W myśl art. 233 K.p.a. skarga w sprawie indywidualnej, która nie była i nie jest przedmiotem postępowania administracyjnego, powoduje wszczęcie postępowania, jeżeli została złożona przez stronę. W przepisie tym ustawodawca przyjmuje zasadę pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed postępowaniem skargowym. Jeżeli zatem z wniesionej skargi wynika, że odnosi się ona do sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej, wówczas skarga taka traktowana jest jako wniosek o wszczęcie postępowania. Postępowanie skargowe będzie miało więc charakter subsydiarny wobec postępowania jurysdykcyjnego. Art. 233 K.p.a. wyraźnie wyłącza bowiem załatwianie pism obywateli w ramach instytucji skarg i wniosków, jeśli dotyczą one spraw indywidualnych i pochodzą od strony; pismo takie wszczyna postępowanie administracyjne z dniem doręczenia organowi administracji państwowej (por. post. NSA z dnia 13 lipca 1983 r., II SA 593/83, ONSA 1983, nr 2, poz. 55).

W tej sytuacji pismo skarżącej zostało prawidłowo ocenione przez organ I instancji jako wniosek o oprocentowanie nadpłaty, który należy załatwić poprzez wydanie decyzji.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, zawartym w piśmie z dnia 17 stycznia 2008 r. - art. 234 K.p.a. nie ma tu zastosowania, gdyż w sprawie nie toczyło się postępowanie administracyjne.

Zwrot nadpłaty nastąpił bowiem na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w wyniku czynności materialno-technicznych organu podatkowego, gdyż prawidłowość nadpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji, dokonanej zresztą przez sam organ, nie budziła jego wątpliwości.

Taki stan nie daje oczywiście skarżącej pewności, że w późniejszym okresie postępowanie za ten okres nie zostanie wszczęte oraz, że w decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie nie zostanie określone w takiej wysokości, że zwrócona kwota okaże się kwotą należną z tytułu podatku. Wszczęcie postępowania podatkowego będzie możliwe do chwili przedawnienia zobowiązania. Jednakże decyzja wymiarowa będzie mogła zostać wydana wyłącznie wskutek wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji z urzędu lub na wniosek strony, zarówno w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego, jak i w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości nadpłaty. Nie może jednak dojść do wszczęcia tego postępowania z inicjatywy organu odwoławczego.

Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęło pismo skarżącej z dnia 9 listopada 2007 r., żądające oprocentowania nadpłaty, która została jej wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji strony w kasie Urzędu Skarbowego. Decyzja organu podatkowego nie może zatem dotyczyć wysokości nadpłaty, która nie jest sporna, lecz jej oprocentowania. Stąd też, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zbędne jest tu uprzednie określenie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mimo, że decyzje organów obu instancji wiążą się z pojęciem nadpłaty, jednak przedmiot postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., nie pokrywa się z przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.

W ocenie organu I instancji rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie odsetek, z czym należy się zgodzić, bowiem żądanie podatniczki w tym zakresie wynika jednoznacznie zarówno z treści jej pisma z dnia 9 listopada 2007 r., jak i z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2008 r., a także z odwołania od decyzji organu I instancji

W ocenie organu odwoławczego sprawa dotyczy wysokości nadpłaty, którą można ustalić po uprzednim określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby postępowaniu administracyjnym skarżąca kwestionowała wysokość nadpłaty wyliczoną przez organ podatkowy.

Do takich stwierdzeń doszło wprawdzie na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Ł. w dniu [...], jednakże w myśl art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, dotyczące tego samego stanu faktycznego, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Ponieważ w tym terminie skarżąca nie zmodyfikowała swojego żądania – będzie mogła wystąpić z nowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który organ rozpozna w nowym postępowaniu.

Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że zasadność zastosowania tego przepisu nie została wykazana, gdyż organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści odwołania, zaś jego rozstrzygnięcie wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy.

Doszło więc do istotnego naruszenia tego przepisu wskutek błędnego zastosowania, a w konsekwencji do naruszenia art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ustosunkuje się do treści odwołania zgodnie z zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.

TF