Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 756/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 34/16 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 34/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. w ogólnej kwocie 241.112 zł. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania ustalił bowiem, że skarżący od lipca do grudnia 2009 r. prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą i nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego poprzez portal internetowy Allegro, był tytoń do palenia o nazwie X i Y niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro był tytoń do palenia o nazwach X i Y niewiadomego pochodzenia w ilości wskazanej w decyzji organu I instancji, od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. Za powyższymi ustaleniami przemawiają następujące dowody: dowody nadania przez skarżącego w UP Łęknica przesyłek pocztowych z tytoniem, przekazy pocztowe za przesłany tytoń oraz wydruki wpłat na należący do niego rachunek bankowy, a obejmujące kontrolowany okres i uwzględniające wpływy ze sprzedaży tytoniu udostępnione przez Pocztę Polską S.A. Centrum Rachunkowości Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych z Warszawy; historia operacji na należących do skarżącego rachunkach w różnych bankach, obejmująca kontrolowany okres i uwzględniająca wpływy ze sprzedaży tytoniu; zestawienie aukcji wystawianych na portalu Allegro.pl przez użytkownika "Q", pod którą to nazwą działał skarżący; zestawienie transakcji dokonywanych na portalu internetowym wraz z podaniem numerów aukcji, nazwy wyrobu akcyzowego, ilości sprzedanego wyrobu, z określeniem czasu trwania oferty sprzedaży oraz wszelkimi danymi wskazującymi na działalność użytkownika "Q" uzyskanych od Grupy Allegro Sp. z o.o. w Poznaniu; wydruki z poszczególnych aukcji ze wszelkimi informacjami dotyczącymi tytoniu do palenia wraz z określeniem nazwy X i Y uzyskane z archiwum portalu Allegro.pl; pisma firmy Spółki A z 23 września 2014 r. i 21 stycznia 2015 r., właściciela marki X, w których wskazano cenę tytoniu X w opakowaniach 1000 g za luty 2009 r.; informacje pozyskane od nabywców tytoniu, którzy udzielili odpowiedzi na pisma organu I instancji z 30 i 31 października 2014 r. oraz 13 i 16 marca 2015 r.; informacje pozyskane od producentów, dystrybutorów i sprzedawców tytoniu, którzy udzieli odpowiedzi na pisma organu I instancji z 11 lipca 2014 r.

W ocenie organu w toku postępowania doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu Allegro, określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za dzień posiadania tytoniu dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, ani nie wskazał go skarżący, to na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) należało uznać, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając, że odpowiada ona prawu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W jego toku został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami przyjętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 o.p., zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie WSA, przeprowadzone postępowanie doprowadziło do prawidłowego ustalenia, że skarżący od lipca do grudnia 2009 r. prowadził niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż, poprzez portal internetowy Allegro, tytoniu do palenia nieustalonego pochodzenia o nazwach X i Y, od którego nie zapłacono akcyzy i nie złożono deklaracji w podatku akcyzowym.

Ponadto, organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując w tym zakresie za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością lub datę zapłaty za daną przesyłkę.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący, mimo licznych wezwań organu podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów zakupu spornego tytoniu, nie wskazał też osoby ani konkretnej firmy, od której zakupił tytoń. Zasadnie zatem organ powołał art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95 zł za każdy kilogram plus 31,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Skarżący co prawda formalnie nie posiadał aktywnego konta na portalu Allegro, jednakże nadawał w Urzędzie Pocztowym w Łęknicy przesyłki, za które następnie na jego konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską, tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Organy podatkowe na podstawie posiadanych dokumentów dokonały zestawienia danych z Allegro, banków oraz Poczty, wykazując w sposób właściwy, że skarżący sprzedawał tytoń do palenia w ilościach handlowych, od którego nie były odprowadzane podatki.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz dokonywanie sprzedaży "pod szyldem" innych osób, w myśl przepisu art. 23 § 3 u.p.a. podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym konkretnym przypadku metody szacowania określone w Ordynacji podatkowej, dokonano wyboru metody indywidualnej opartej o zestawienie następujących danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należące do skarżącego rachunki bankowe oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji.

WSA podkreślił przy tym, że skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania, dlatego też organy podatkowe zmuszone były dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 o.p., organ zgodnie z regulacją § 5 tego przepisu przyjął, do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej, z portalu Allegro i analizy rachunków bankowych skarżącego.

W ocenie Sądu, w sprawie brak jest dowodów na to, jakoby od sprzedawanego przez skarżącego tytoniu była uiszczona należna akcyza. Wpływu na taką ocenę nie miałyby dowody w przedmiocie sposobu obrotu tytoniem, ponieważ cena, po jakiej tytoń był sprzedawany przez skarżącego (135 zł lub 145 zł za 1 kg) była dwuipółkrotnie niższa od akcyzy na tytoń w 2009 r. Skarżący nie mógł zatem zakupić, posiadać, a następnie sprzedawać tytoniu z zapłaconą akcyzą. Powyższe przesądza również o zbędności przesłuchania wszystkich nabywców celem ustalenia, czy dostarczone wyroby tytoniowe posiadały znaki akcyzy, czy dostarczone towary identyfikowały producenta oraz czy zawierały one cechy lub nie, które mogły budzić podejrzenie co do ich źródła pochodzenia lub wątpliwości co do wykonania przez zbywcę obowiązków podatkowych. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w powyższym zakresie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

A. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego, przyjmując je bezkrytycznie za trafne i prawdziwe w wersji określonej przez organ podatkowy. WSA pominął istotną okoliczność, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. – poprzez uznanie przez WSA, iż nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania określonych w tych przepisach;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i w zw. z art. 120 i art. 122 o.p. – poprzez ustalenie przez WSA za prawidłowe zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzającą zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic niewnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA trafności zarzutu zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, celowe pominiecie istotnych dla sprawy i korzystnych dla skarżącego dowodów – oddalenie istotnych wniosków dowodowych; akceptowanie przez WSA pozornego poszukiwania przez organy dowodów w sposób obiektywny. Zebranie dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. pozorne poszukiwanie prawdy, tak by ustalić stan faktyczny założony przez organ. Zaniechanie ustaleń w następującym zakresie:

- źródła nabycia towarów, które zbywał podatnik;

- danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń;

- czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatnika pochodziły z legalnego źródła;

- jakie okoliczności faktyczne świadczyły, iż podatnik miał pewność, iż nabywa towary tytoniowe z legalnego źródła;

- czy towary nabywane przez podatnika, a następnie sprzedawane posiadały znaki akcyzy – banderole;

- czy cena towarów odbiegała od rynkowych?

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. przez przyjęcie przez WSA, iż nie doszło do naruszenia fundamentalnej zasady prawa, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy, dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie. Poprzez uznanie przez WSA za dopuszczalne prowadzeni przez organy podatkowe czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez WSA za procesowo zasadne dokonywanie ustaleń niemających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami. Akceptowanie zaniechania przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby, czy towar posiadał banderole potwierdzającą zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic niewnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 180 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia poszerzonego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez podatnika w celu dokonania ustaleń:

- czy na terenie miasta Łęknica funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucję wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik;

- czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak podatnik nie prowadzą działalności;

- czy na rynku w Łęknicy można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy oraz jakie są oferowane warunki nabycia takiego towaru (wizja lokalna),

co skutkowało zaniechaniem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie podatnika było nielegalne, pomimo iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji, autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż podatnik nie udowodnił nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA za organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w zw. z art. 121 o.p., co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej.

B. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych;

2) art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 1, art. 99 ust. 2 pkt 2 i ust. 9 oraz art. 114, art. 146 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym podatnik posiadał tytoń, który nabył od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawiając żadnych dowodów zakupu i nie wskazał identyfikowalnego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia tytoniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, gdyż ocena poprawności stosowania prawa materialnego przez organy i kontroli tego procesu przez Sąd I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zarówno organy, jak i Sąd nie naruszyły przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a podnoszone w niej zarzuty w stosunku do wyroku Sądu I instancji są chybione i zupełnie niezasadne. Poza tym niektóre formułowane są w sposób formalnie wadliwy z punktu widzenia wymogów określonych w przepisach prawa, co przy profesjonalnym charakterze tego środka prawnego dodatkowo wpływa na ich nieskuteczność prawną (pkt A. 3. petitum skargi kasacyjnej). Stawiając zarzut naruszenia art. 121 i art. 180 o.p. autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tych artykułów, składających się, w pierwszym przypadku z dwóch paragrafów, a w drugim z czterech paragrafów. Zarzucając naruszenie art. 187 o.p. nie wskazał, czy chodzi o § 1, § 2, czy § 3. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt A. 1. petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym powołany przepis nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisem art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym niezastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. Dokonując analizy podniesiony zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o łącznym ich rozpoznaniu.

Zdaniem Sądu II instancji zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 o.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Z kolei jak stanowi art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącego nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

Zgodzić należy się z oceną Sądu I instancji, iż w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe doszło do pewnego i jednoznacznego udowodnienia, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu Allegro. Bezspornym jest, że skarżący w kontrolowanym okresie nie był wpisany w ewidencji jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże należy mieć na względzie, iż wpis stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem utożsamianym z podjęciem takiej działalności. Rozpoczęcie działalności jest faktem, polegającym na podjęciu czynności mieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, tj. podejmowaniu działań w celu zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany. Zważyć należy, że prowadzenie działalności obejmuje przy tym nie tylko wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, ale także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych - czynności przygotowawcze i organizacyjne.

Zgromadzony przez organ materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżący w badanym okresie, posiadał i sprzedał 643,12 kg tytoniu do palenia. Sprzedaż dokonywana była poprzez aktywne konta skarżącego kasacyjnie na portalu internetowym Allegro, a przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia o nazwie handlowej "X" i "Y". Przesyłki zawierające tytoń nadawane były w Urzędzie Pocztowym w Łęknicy, za które skarżący na swoje konto bankowe otrzymywał środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską. Uzyskane pieniądze stanowiły własność skarżącego, co w konsekwencji dało organom podstawę do trafnego stwierdzenia, iż to on dokonywał sprzedaży tytoniu do palenia. Uwzględniając ilość transakcji dokonanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie oraz ilość sprzedanego tytoniu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dokonywana przez niego sprzedaż tytoniu nie może być uznana za sprzedaż okazjonalną, niemającą charakteru działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że organ bardzo wnikliwie i precyzyjnie wskazał w jaki sposób ustalił ilość sprzedanego przez skarżącego kasacyjnie tytoniu do palenia.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym jest fakt, że skarżący kasacyjnie oferował do sprzedaży i sprzedawał tytoń, którego cena wynosiła 135 lub 150 zł za 1 kg. Jednocześnie organy wskazały, że sama akcyza od 1 kg tytoniu do palenia w roku 2009 to kwota (372,50 zł za 1 kg). Okoliczność, że skarżący sprzedawał tytoń do palenie w cenie niższej od samej akcyzy dała podstawy organom do stwierdzenia, iż nie mógł on zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego, od którego zapłacono należny podatek akcyzowy. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę powyższej okoliczności jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w toku całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zakupu zakwestionowanego tytoniu.

Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane lub okoliczności nieistotnej dla sprawy jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że Sąd I instancji zaakceptował zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący.

Autor skargi kasacyjnej w pkt A.4. i 7. petitum skargi kasacyjnej wskazuje zakres w jakim uzupełnione winno być postępowanie podatkowe. Stanowisko to jest błędne, wynika ono z jednego niewiarygodnego twierdzenia prezentowanego przez skarżącego w toku całego postępowania, że sprzedawał z zyskiem tytoń do palenia, od którego zapłacony był należny podatek akcyzowy. W świetle zebranego materiału dowodowego i poczynionych prawidłowych ustaleń przez organy, nie jest zgodne z zasadami ekonomii, logiki i doświadczenia życiowego, aby skarżący sprzedawał z zyskiem tytoń do palenia, od którego została odprowadzona w prawidłowej wysokości akcyza za cenę mniejszą (135 - 150 zł za 1 kg) niż wynosi sama ta akcyza (372,50 zł za 1 kg). W takiej sytuacji uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone prawidłowo, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są niezasadne, należy zaaprobować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podnoszonym przez autora skargi kasacyjnej, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie było celowe, spowodowałoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który zapłacił podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. W rozpoznawanej sprawie skarżący tego nie uczynił.

W świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W punkcie A.9. petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w związku z art. 23 § 3 i 4 o.p., jednak zarzut ten nie został uzasadniony. Niedopełnienie wymogu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając wyżej poczynione uwagi, powoduje, iż zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do podniesionego w pkt B.1. petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które zarzuca się Sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Odnosząc dotychczas poczynione rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżący poprzestał na powołaniu przepisów art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawa o podatku akcyzowym, bez wskazania na czym polega – "niezastosowanie" lub "niewłaściwe zastosowanie" powołanych przepisów prawa materialnego przez WSA, a także jaki sposób ich stosowania jest w ocenie skarżącego prawidłowy. Odpowiedzi tej nie udziela również uzasadnienie skargi kasacyjnej, albowiem zarzut ten nie został uzasadniony. Niespełnienie tych wymogów czyni postawiony WSA zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wadliwym. Wymaga zaakcentowania, że w art. 2 pkt 1 u.p.a., na który powołuje się skarżący w petitum skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wyodrębniono jako jednostki redakcyjne ustępy dzielące się na punkty i litery, a nie jedynie punkty. W przypadku zaś art. 8 ust. 2 u.p.a. składa się on z czterech punktów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał naruszenia, którego punktu zarzut dotyczy.

Oceniając zasadność zarzutu zawartego w punkcie B.2. petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego przez organy przy rozstrzyganiu sprawy stanu faktycznego, ponieważ zarzut wadliwego przeprowadzenia lub oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Niedopuszczalne jest wobec tego zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą w sytuacji, gdy strona nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, dlatego też podniesiony zarzut nie mógł przynieść efektu oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie. Wskazać należy, że analizowany zarzut także nie został uzasadniony stąd powyższe uwagi w tym zakresie odnoszą się również do tego zarzutu.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., uznając, że wysokość zasądzonego wynagrodzenia pełnomocnika organu jest adekwatna do jego nakładu pracy przy sporządzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.