Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 296/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, uat. 9a i ust. 9d, art. 87 ust. 1 i ust. 5a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 9a i ust. 9d, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania A. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2012 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 0,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2012 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym A. S. zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 69.740,00 zł. Zwrot wynikał przy tym wyłącznie z wykazanej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Do złożonej deklaracji skarżąca dołączyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 60 dni i poinformowała, że zaprzestaje działalności gospodarczej. Do pisma dołączono remanent likwidacyjny na zakończenie działalności gospodarczej, z którego wynika, że spis z natury na dzień 10 stycznia 2012 r. wynosił 0,00 zł.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że pierwszą deklarację dla potrzeb VAT skarżąca złożyła za marzec 2004 r. Wartości nabyć wykazywane były od maja 2004 r. do grudnia 2005 r., wartości z tytułu dostaw towarów wykazywane były w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Ostatnia sprzedaż opodatkowana wykazana została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Od stycznia 2006 r. w składanych deklaracjach VAT-7 A. S. wykazywała tylko kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z rozliczenia za grudzień 2005 r. w wysokości 69.740,00 zł. Ponadto ze złożonych deklaracji wynika, że w okresie prowadzonej działalności skarżąca dokonała nabyć towarów i usług w łącznej kwocie netto 819.875,00 zł, natomiast dostawy w tym okresie wykazała w wartości netto 529.263,00 zł. Wskazano przy tym, że różnica pomiędzy nabyciem towarów i usług a dostawą towarów i usług w wartości netto wynosi 290.612,00 zł.

Ponadto w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji decyzją z dnia 24 września 2012 r. określił A. S. za styczeń 2012 r. kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości 0 zł.

Organ I instancji w wydanej decyzji podniósł, że przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że w grudniu 2005 r. A. S. jako osoba fizyczna zakończyła wykonywanie czynności opodatkowanych.

Kolejno, mając na uwadze przepis art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w świetle stwierdzonych faktów i obowiązujących przepisów prawa, po upływie 10 miesięcy od wykonania ostatniej opodatkowanej czynności tj. w listopadzie 2006 r. strona winna poinformować organ podatkowy o zakończeniu wykonywania czynności opodatkowanych, co równoznaczne jest z zamknięciem obowiązku w podatku VAT oraz utratą statusu czynnego podatnika podatku VAT. Nie wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych nie zmienia faktu, że w świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT strona skarżąca utraciła status czynnego podatnika z ostatnim dniem października 2006 r.

Wskazując na treść art. 14 ust. 9a ustawy o VAT organ I instancji podniósł, że z w styczniu 2012 r. – tj. w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca dokonała formalnego zgłoszenia likwidacji działalności, poprzez zgłoszenie tego faktu na właściwym druku – nie powstał obowiązek podatkowy określony w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Faktyczne nie wykonywanie czynności określonych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ww. ustawy od stycznia 2006 r. oznaczało, że skarżąca nie była czynnym podatnikiem podatku VAT w styczniu 2012 r., a tym samym nie była uprawniona do żądania zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, nieprawidłową interpretację i zastosowanie art. 14 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że regulacje te umożliwiają rozliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, w danym okresie rozliczeniowym przewyższa wysokość podatku należnego. Przy czym zwrot podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych normuje art. 87 ust. 5a, który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki w nim wskazane a strona wraz z deklaracją nie złożyła wniosku w trybie i na zasadach w nim wskazanych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która to ustawa wprowadziła przepis art. 87 ust. 5a, stanowi że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 grudnia 2008 r.), stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania).

Kolejno organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 podkreślając, że w stanie prawnym obowiązującym do 20 grudnia 2008 r. zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie stanowiło o wyłączeniu obowiązków ciążących na podatniku w rozumieniu art. 14 ust. 1 a skarżąca ich nie dopełniła.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy złożone przez skarżącą rozliczenie podatku VAT za styczeń 2012 r. nie spełniało w tym okresie rozliczeniowym dyspozycji art. 14 ust. 1 i ust. 8, jak również w tym okresie nie miało miejsca nabycie towarów lub usług i tym samym strona w tym okresie nie była uprawniona do zwrotu różnicy podatku w kwocie 69.740 zł, gdyż nie wystąpiła różnica podatku w rozumieniu art. 14 ust. 9d ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS, wskazał że przejawem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem sam fakt nabycia towarów i usług nie skutkuje automatycznie prawem do odliczenia podatku związanego z zakupem. Prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Mając na uwadze fakt, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych w styczniu 2012 r. jak i w miesiącach poprzedzających (od stycznia 2006 r. do grudnia 2011 r.) organ odwoławczy uznał, że począwszy od stycznia 2006 r. nie wystąpił związek między nabyciem i poniesionymi w tym zakresie przez stronę wydatkami a sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca ostatnią czynność opodatkowaną wykonała w grudniu 2005 r. wykazując jednocześnie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podanym zakresie skarżąca do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie złożyła korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2005 r. oraz nie wykonała obowiązków związanych z faktycznym zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych. Jako, że możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych oraz możliwość modyfikacji zobowiązania podatkowego w tym rozumianego jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego upływie nie jest możliwie dokonywanie jakichkolwiek zmian zobowiązania podatkowego skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania.

Odnośnie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej organ odwoławczy przyznał, że w niniejszej sprawie termin obowiązkowego przechowywania ww. dokumentów upłynął w grudniu 2010 r. (w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r. – w grudniu 2011 r.). Jednakże w okolicznościach sprawy od racjonalnego podatnika, oczekuje się stosownej przezorności, która przejawiać się mogła m.in. w niezbędnym w przedmiotowej sprawie dłuższym okresie przechowania stosownej dokumentacji w celu umożliwienia weryfikacji danych skoro podatnik z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 212 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca podniosła, że przez cały okres zawieszenia prowadzonej działalności składała deklaracje VAT-7 z wykazaną kwotą 69.740 zł nadwyżki do przeniesienia na następny okres, a ponadto w tym okresie zostały przeprowadzone u niej przez urząd skarbowy kontrole. Naczelnik Urzędu Skarbowego musiał zatem znać jej sytuację prawno-podatkową w zakresie ciążących na niej zobowiązań w podatku VAT zarówno w okresie do 31 grudnia 2005 r. jak i od 1 stycznia 2006 r. do 10 stycznia 2012 r. Organ podatkowy przyjmował natomiast miesięczne deklaracje VAT-7 i nie informował skarżącej o fakcie bezzasadnego składania tych dokumentów, a tym samym utwierdził ją w przekonaniu właściwego postępowania.

Kolejno skarżąca wskazała, że dokumenty z lat 2004 i 2005 zostały utracone poprzez czynności osób porządkujących, a ona sama z uwagi na jej stan zdrowia w ostatnich latach (leczenie psychiatryczne, psychologiczne i onkologiczne) nie miała wpływu ani kontroli nad zleconymi pracami. Ponadto powtórzyła, że brak jest obowiązku przechowywania dokumentów po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do art. 14 ustawy o VAT, który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła, że organ podatkowy zastosował ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. a w związku z deklaracjami VAT-7 przyjmowanymi przez organ podatkowy do stycznia 2012 r. zastosowanie powinien mieć ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2008 r. Ponadto przepis art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2002 r. o swobodzie działalności gospodarczej zarówno wcześniej jak i w brzemieniu obowiązującym od 20 września 2008 r. nie ogranicza krotności dokonywania zawieszenia prowadzonej działalności.

Słuszność ubiegania się o zwrot nadwyżki wynika także z brzmienia art. 4 VI Dyrektywy UE, jak i aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/UE – co strona skarżąca popiera wyrokami WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 726/06 i we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1540/07.

Końcowo skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy posiadając wszystkie informacje winien był ją wezwać, przedstawić obowiązujący w przedmiotowym zakresie porządek prawny i zobowiązać do rozpoczęcia działalności lub jej zakończenia – które to działania wyczerpywałyby przesłanki zawarte w treści art. 120, 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 20 września 2008 r. jak i po tej dacie oraz pozostałych przepisów ustawy o VAT regulujących zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie strony organ pierwszej instancji nie zareagował we właściwy sposób na przesyłane deklaracje VAT-7, co świadczy, że miał na celu doprowadzenie do sytuacji umożliwiającej wydanie decyzji odmownej w sprawie zwrotu nadwyżki.

Na poparcie złożonej skargi strona skarżąca przywołała dodatkowo wyroki: z 17 stycznia 1990 r., sygn. akt I SA 28/89, z 7 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1830/95, z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 2197/95, z 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 331/07, z 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 127/11 oraz wskazała, że działania organu podatkowego spowodowały również naruszenie sformułowanej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości określenia skarżącej przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. kwoty do zwrotu bezpośredniego w wysokości 0,00 zł podczas gdy A. S. w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2012 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 69.740 zł.

W odniesieniu do kwestii spornej wskazać należy, że jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis przyjmuje zatem jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Takie rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie ETS. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym podkreślić, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie gwarantuje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność gospodarczą i przy nabyciu towarów i usług uiszcza podatek VAT. Należy to jeszcze raz podkreślić, że prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 87 ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...).

Wprowadzony do ustawy o VAT poczynając od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 87 ust. 5a stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 60 dni. Z akt sprawy nie wynika jednakże by spełniła wymogi do otrzymania zwrotu w przyspieszonym terminie, o których mowa w zdaniu drugim cytowanego wyżej przepisu – nie złożyła zabezpieczenia majątkowego.

Co w sprawie jednak istotne zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która to ustawa wprowadziła przepis art. 87 ust. 5a, stanowi że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 grudnia 2008 r.), stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie to nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania).

W niniejszej sprawie sytuacja skarżącej jest szczególna, bowiem rozliczenie podatku VAT następuje po likwidacji działalności gospodarczej. Dodatkowo A. S. w miesiącu styczniu 2012 r. oraz w okresie poprzedzającym likwidację (od stycznia 2006 r.) nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Równocześnie z remanentu likwidacyjnego sporządzonego na dzień 10 stycznia 2012 r. wynika, że spis z natury wynosi 0 zł.

W związku z powyższym wskazać należy na przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług regulujące opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do treści powyższego przepisu podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 20 grudnia 2008 r. na gruncie ustawy o VAT zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie stanowiło o wyłączeniu obowiązków ciążących na podatniku tego podatku, o których mowa w art. 14 ust. 1. Powołany przepis zrównywał w tym zakresie obowiązki podatników będących osobami fizycznymi, którzy zlikwidowali działalność z tymi, którzy w sposób faktyczny zaprzestali wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez okres wskazany w tym przepisie.

Zatem w rozpatrywanej sprawie skarżąca zaprzestając od dnia 1 stycznia 2006 r. wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT podlegała ww. obowiązkom po upływie 10 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych tj. od listopada 2006 r., niezależnie od tego czy faktycznie zgłosiła fakt likwidacji działalności prowadzonej na własny rachunek.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4).

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 9a osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 14 ust. 9d do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.

W kontekście niniejszej sprawy wskazać należy, że spis z natury, o którym mowa wyżej, dokonywany jest przez podatników będących osobami fizycznymi:

- na skutek zaprzestania przez nich wykonywania czynności opodatkowanych,

- na skutek niewykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 miesięcy. Może się bowiem zdarzyć tak, że niewykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przez okres co najmniej 10 miesięcy nie wiąże się z zaprzestaniem ich wykonywania i ta sytuacja może występować wielokrotnie (np. brak nabywców towarów). W takich przypadkach za każdym razem powstaje obowiązek sporządzenia i opodatkowania spisu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 9d ustawy o VAT, gdyż w styczniu 2012 r. nie wystąpiła różnica podatku w rozumieniu tego przepisu a skarżąca nie udowodniła w żaden sposób związku wykazanego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

Wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji rozliczeniowej i zadysponowania do zwrotu jako różnica podatku do zwrotu na rachunek bankowy nie tylko nie znajduje potwierdzenia w dokumentach źródłowych zakupu i sprzedaży co uniemożliwia jej weryfikację – ale również skarżąca nie wykazała, że występuje związek pomiędzy zakupem towaru a czynnościami opodatkowanymi jak również związek taki nie wynika z analizy akt sprawy. Słusznie wskazywały organy podatkowe, że analiza złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. w zestawieniu ze stanem remanentu sporządzonego na dzień 10 stycznia 2012 r. (remanent "zerowy") świadczy, że wykazana wartość zakupu netto wyniosła łącznie 819.875 zł natomiast wartość sprzedaży netto 529.263 zł. Wyliczona różnica w kwocie 290.612 zł dotyczy zatem zapasu towaru, którego sprzedaży skarżąca nie wykazała ani jako dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności ani jako stanu remanentowego, i który w konsekwencji nie został opodatkowany w drodze samoobliczenia podatku. Skarżąca nie wyjaśniła też w żaden sposób powstałej różnicy. Świadczy to, że nabyty towar od zakupu, którego wykazany został podatek naliczony jako obniżający podatek należny w efekcie czego wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w istocie nie posłużył czynnościom opodatkowanym a zatem wobec faktycznego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych począwszy od stycznia 2006 r. winien był w listopadzie 2006 r. (10 miesięcy od zaprzestania wykonywania ww. czynności) generować skutek w postaci obowiązku podatkowego w trybie art. 14 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT.

Co również znamienne w rozpatrywanej sprawie, skarżąca dokonując ostatniej czynności opodatkowanej w grudniu 2005 r., bez względu na zawieszenie wykonywania działalności, winna po upływie 10 miesięcy złożyć remanent likwidacyjny, opodatkować nadwyżkę towarów i zakończyć działalność gospodarczą (ewentualnie przed tym terminem ją wznowić). Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikałaby zatem z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r.

Na marginesie wskazać należy, że samo formalne istnienie przedsiębiorstwa i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza jeszcze, iż rzeczywiście prowadzi on zadeklarowaną przez siebie działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie skarżąca pomimo, że była formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być postrzegana jako podatnik VAT a formalne zgłoszenie likwidacji dopiero w styczniu 2012 r. pozostaje bez wpływu na powyższą okoliczność.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajdzie termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Są one bowiem elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

Taka właśnie jest wymowa uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej, siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale również co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.

Instytucja przedawnienia zobowiązań (tudzież zwrotu podatku) ma za główne zadanie ochronę zasady pewności prawa. Otóż podstawową ideą, która jest realizowana przy pomocy instytucji przedawnienia jest pozbawienie ochrony prawnej podmiotu, który nie interesuje się swoim roszczeniem, a przede wszystkim jego dochodzeniem na drodze prawnej. Wyraża się w tym, że pomimo istnienia zobowiązania nie może ono być dochodzone ze względu na upływ terminu określonego przez przepisy szczególne. W prawie publicznym (w tym w prawie podatkowym) instytucja przedawnienia jest przejawem ochrony obywatela przed bezterminową realizacją roszczeń publicznoprawnych przez administrację. W swoim założeniu przedawnienie w prawie podatkowym ma być remedium na możliwość nieograniczonego w czasie dochodzenia przez organy skarbowe zobowiązań z tytułu podatków i innych danin. Jednakże w korelacji z ograniczonym terminem dochodzenia zobowiązań przez organy podatkowe pozostaje ograniczony termin dochodzenia nadwyżki podatku przez podatników, który przejawia się brakiem możliwości zwrotu przedawnionej nadwyżki.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca ostatnią czynność opodatkowaną wykonała w grudniu 2005 r. wykazując za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W podanym zakresie skarżąca do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zarówno dla deklaracji za grudzień 2005 r. jak i listopad 2006 r. termin ten upłynął 31 grudnia 2011 r.) nie złożyła korekty deklaracji oraz nie wykonała obowiązków związanych z faktycznym zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych co w niniejszej sprawie, skutkuje brakiem możliwości zwrotu spornej kwoty, gdyż z akt sprawy nie wynika, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca prawdopodobnie omyłkowo w petitum skargi wskazała naruszenie przepisu art. 212 § 1 i § 2 O.p., który nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów i dotyczy kwestii związania organu podatkowego decyzją. W treści uzasadnienia skargi brak odniesienia do ww. przepisu a skarżąca ponowiła sformułowany w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. W związku z powyższym podnoszone naruszenie przepisu art. 212 § 1 i 2 uznać należy za omyłkowe, nie znajdujące uzasadnienia w aktach sprawy i pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122 i 124 O.p. podnieść należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), przy czym stosownie do treści art. 121 § 2 ww. ustawy, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jednocześnie z art. 124 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu w przeprowadzonym przez organ odwoławczy i organ I instancji postępowaniu podatkowym wskazane wyżej przepisy nie zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, właściwie je zinterpretowały i zastosowały.

Odnosząc się do argumentu skargi, że nie informowano skarżącej o porządku prawnym w zakresie składania deklaracji VAT-7 wskazać należy, że brak specjalistycznej wiedzy prawniczej (co podniosła strona skarżąca) nie wyłącza ujemnych konsekwencji podejmowanych działań, tym bardziej jeśli mamy do czynienia z profesjonalnym przedsiębiorcą.

Podkreślić należy, że zasada wynikająca z przepisu 121 § 2 Ordynacji podatkowej różni się w sposób istotny od podobnej zasady zawartej w art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasada informowania stron sformułowana w przepisie art. 9 k.p.a. wskazuje, iż organy administracji powinny należycie i wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Mają też obowiązek czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Natomiast zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca występowała do organu podatkowego o udzielenie wyjaśnień co do przepisów prawa podatkowego a organ podatkowy nie był zobligowany, wbrew twierdzeniu podnoszonemu w skardze, do pouczania skarżącej co do konieczności rozpoczęcia lub zakończenia działalności. Brak jest zatem podstaw do uznania, że to organ podatkowy przyczynił się do nieprawidłowego postępowania strony skarżącej czym naruszył art. 121 § 2 ww. ustawy.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w okolicznościach niniejszej sprawy (mimo upływu terminu obowiązkowego przechowywania dokumentów podatkowych) od racjonalnego przedsiębiorcy, oczekuje się stosownej przezorności, która przejawiać się mogła m.in. w niezbędnym w przedmiotowej sprawie dłuższym okresie przechowywania stosownej dokumentacji w celu umożliwienia weryfikacji danych skoro podatnik z określonych faktów wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Wskazania wymaga, że ustawowy termin przechowywania dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia grudnia 2005 r. upłynął z końcem grudnia 2011 r., skarżąca wystąpiła o zwrot podatku z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., remanent likwidacyjny sporządzono 10 stycznia 2012 r. a więc zaledwie 10 dni od upływu ww. terminu, co czyni niewiarygodną powoływaną okoliczność braku wpływu na fakt utraty dokumentów. Okoliczności rozpatrywanej sprawy tj. znaczna różnica pomiędzy wartością nabyć towarów i usług a wartością dostaw towarów i usług w prowadzonej działalności (290.612,00 zł), wystąpienie o zwrot podatku i powołanie się na utratę dokumentów źródłowych w okresie następującym po okresie, w którym upłynął obowiązek ich przechowywania, sugerują raczej na świadome działanie skarżącej mające na celu uniemożliwienie weryfikacji rozliczenia przez organy podatkowe, co jednak wobec zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku okoliczności, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.