Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 702/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1-2, art. 57a, art. 134 § 1, art. 146, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 30h, art. 9 ust. 1-2, art. 5a, art. 30c, art. 30f, art. 30b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1021.2021.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2022 r. – po rozpatrzeniu wniosku S.B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w przedmiocie ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej – uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W 2020 r. uzyskał dochody z dwóch źródeł i zadeklarował je przed organem podatkowym: z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Łączna wartość dochodu z powyższych źródeł została zadeklarowana i wykazana w rocznych deklaracjach podatkowych PIT-37 (dochód z działalności wykonywanej osobiście) oraz PIT-38 (z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych). Łączna wartość przychodów z obu źródeł po obniżeniu ich o koszty uzyskania przychodów, przypadające osobno na każde z tych źródeł, przekroczyła 1 mln zł, który obliguje Skarżącego do złożenia deklaracji w sprawie daniny solidarnościowej, przewidzianej w art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Niemniej podatnik ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, przychód za dany rok obniżył o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz o wartość straty z tego źródła przychodów (tj. stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych), poniesionej w 2019 r. W efekcie, po ustaleniu wartości łącznego dochodu (sumowaniu dochodu z obu źródeł przychodów) oraz uwzględnieniu tj. odjęciu straty poniesionej w ramach źródła przychodów, z których ustalony został dochód, łączna wartość takiej sumy dochodów nie przekraczała 1 mln zł.

2. Skarżący zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy podatnik w opisanym stanie faktycznym zobowiązany jest do zapłaty daniny solidarnościowej oraz złożenia deklaracji w sprawie daniny solidarnościowej tj. obowiązków wskazanych w art. 30h u.p.d.o.f? Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie nie występuje obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej oraz złożenia deklaracji dla celów ustalenia wartości tej daniny.

3. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 30h, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy: "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową". Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu. Suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie obejmuje strat osiągniętych w źródłach przychodów objętych zakresem daniny solidarnościowej, w związku z czym Skarżący nie mógł pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę osiągniętą z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych poniesioną w 2019 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - tj. art. u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że reguły ustalania daniny solidarnościowej stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie odseparowania daniny solidarnościowej od reguł ogólnych ustalania zobowiązań podatkowych wynikających z ustawy;

2) przepisów prawa materialnego - tj. art. 30h ust. 2, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

3) przepisów prawa materialnego - tj. art. 30h ust. 3 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że zastosowanie znajduje art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie prawa do ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową zgodnie z treścią wzorów rocznych zeznań podatkowych wydanych na podstawie rozporządzenia, zamiast ustalenia tej podstawy opodatkowania na podstawie przepisów ustawy, tj. na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., co stanowi regułę wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

4) przepisów prawa materialnego - tj. art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario w sytuacji wątpliwości interpretacyjnej przepisu prawa materialnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

7. Spór w niniejszej sprawie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczył sposobu ustalania podstawy opodatkowania daniną solidarnościową i możliwości uwzględniania przy wyliczaniu daniny straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. W ocenie Skarżącego Organ dokonał błędnej wykładni dotyczącej art. 1 ustawy, polegającej na uznaniu, że przepisy o daninie solidarnościowej stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odseparowane od reguł ogólnych ustalania zobowiązań podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. Podniósł, że gdyby ustawodawca ustalał zupełnie odrębną daninę (podatek), wówczas logicznie działając podjąłby zupełnie inny zabieg legislacyjny - daninę uregulowałby w odrębnym akcie prawnym, a przede wszystkim posłużył się zupełnie odrębnymi metodami ustalania przychodu, kosztu, dochodu oraz podstawy opodatkowania. Uregulowałby je zupełnie odrębnie, niezależnie od pozostałych jednostek legislacyjnych Ustawy. Tymczasem ustawodawca w przepisach ustawy reguluje zasady ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (art. 30h u.p.d.o.f.), opierając się w tym zakresie w pełni na definicjach i zasadach wynikających z innych przepisów Ustawy i nie wskazując żadnych samodzielnych kompletnych zasad dotyczących wyłącznie tej daniny. Nie sposób zatem uznać, aby zasady ustalenia daniny solidarnościowej nie opierały się na zasadach dotyczących wszystkich zobowiązań objętych ustawą. Zdaniem Skarżącego wszystkie reguły, które nie są szczegółowo wskazane w art. 30h u.p.d.o.f. i dotyczą daniny solidarnościowej, są regułami wspólnymi dla podatku dochodowego od osób fizycznych i tej daniny. Posługiwanie się jakimkolwiek pojęciem, określeniem lub metodą rozliczeń, bez ich dodatkowych pełnych objaśnień, przedstawionych w ustawie specjalnie w celu ustalenia daniny solidarnościowej przesądza o konieczności poszukiwania ich znaczenia w pozostałych przepisach ustawy podatkowej. Pozwala to również uznać, że brak reguł szczególnych wskazanych w art. 30h Ustawy co do metody interpretacji danego użytego w tym przepisie wyrażenia, odsyłać powinien we wszystkich takich przypadkach do reguł definiujących te pojęcia w pozostałych jednostkach Ustawy. Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w stosunku do pojęcia dochodu, które definiowane jest w art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f, z którego to przepisu wynika ogólna reguła mająca zastosowanie we wszystkich przypadkach użycia tego wyrażenia z wyjątkiem przypadków, gdy przepis szczególny wyraźnie tego nie zakazuje. Danina solidarnościowa i podatek dochodowy od osób fizycznych są ze sobą spójne i ustawodawca ustala je w oparciu o te same definicje pojęć zawartych w przepisach ogólnych (w tym w słowniczku pojęć - art. 5a u.p.d.o.f.). Ustawodawca czyni jedynie wyjątek w sytuacji niekorzystania z tych reguł, gdy szczegółowo na ten fakt wskazuje ściśle określonym przepisem prawa. W ocenie Strony odseparowanie daniny solidarnościowej od reguł ogólnych jest błędne i nie może prowadzić do żadnej metody interpretacji przepisów prawa. Błędna jest więc wykładnia Organu wskazująca, że ustalenia daniny solidarnościowej należy dokonać w sposób autonomiczny, w oderwaniu od innych przepisów ustawy. Skarżący podkreślił nadto, że wszystkie źródła - tj. art. 27 u.p.d.o.f (opodatkowanie według skali), art. 30b ustawy (zyski kapitałowe), art. 30c ustawy (podatek liniowy) posiadają jednolite prawo do stosowania rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich, a zatem do wszystkich stosuje się jednolicie art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem, takiego rozumienia i stosowania art. 9 ust. 2 i 3 ustawy do wszystkich tych przypadków ustalenia dochodu, są nie tylko zapisy ustawy, ale również jednolita wykładnia orzecznicza i interpretacyjna. Na takie prawo wskazują również deklaracje podatkowe PIT-36, PIT-37, PIT-38 pozwalające stratę podatkową w momencie ustalenia dochodu za dany rok rozliczać. Przepis art. 9 ustawy jest więc przepisem ogólnym, który posiada zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania (ustalenia dochodu) we wszystkich przypadkach, w których nie jest wyraźnie wyłączony mocą innego przepisu szczególnego. Ma zastosowanie w przypadku, gdy na art. 9 ust. 2 i ust. 3 ustawy dany przepis określający podstawę opodatkowania w ramach danego źródła uzyskania się wyraźnie powołuje (vide: art. 30c u.p.d.o.f.), jak i w przypadku, gdy art. 9 ust. 2 i 3 ustawy nie zostanie zawarty w treści przepisu ustalającego podstawę opodatkowania (vide: art. 27 ustawy, vide: art. 30b ustawy). Art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, gdy w jego treści wskazany będzie przepis, do którego nie należy go stosować (tak art. 9 ust. 2 w zw. z art. 30f ustawy). Skarżący wskazał nadto, że stanowisko organu jest sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny stwierdzając, że w jego ocenie przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizyczny. Przede wszystkim w ocenie organu brak jest podstaw przy wyliczeniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową do potrącania straty z poszczególnych źródeł przychodów z lat ubiegłych. Organ wskazał, że: wyliczony dochód podatnik pomniejsza się jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. - odliczone od tych dochodów. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 ustawy, potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja". Organ podatkowy wysuwając tezę co do metod obliczenia dochodu (podstawy obliczenia daniny solidarnościowej) popierał przy tym wcześniejsze wywody dotyczące podstawy opodatkowania treścią opracowanych pól deklaracji podatkowych. Bazował zatem na treści deklaracji DSF-1, której wzór regulowany jest rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy.

8. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącemu uznając, że stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego.

9. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22 oddalającego skargę kasacyjną organu w sprawie, w której orzekał WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 455/21 z 24 lutego 2022 r. uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniu wskazanych wyroków i przyjmuje je jako własne.

10. W szczególności za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. Zasadny okazał się również niewłaściwego zastosowanie art. 30b w związku z art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

11. Ramy prawne: zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, − których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30i ust. 2 ustawy, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku: 1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej; 2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

12. Tym samym stwierdzić należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. W rozpoznawanej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu tylko składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy. Podatnicy obliczają zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględniając straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy. Tym samym w ocenie organu, Skarżący nie może uwzględnić straty podatkowej z roku 2019 wykazanej z tytułu przychodów z kapitałów na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2020 r. W ocenie Skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust.2 i ust. 3 u.p.d.o.f.– to dochód od którego można odliczyć stratę.

13. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego zasługuje na aprobatę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

14. W ocenie Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30b ustawy to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. W art. 30h ust. 2 ustawy ustawodawca odwołał się do całego art. 30b ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30b (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19 %) dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy. Natomiast z wcześniej przywołanego art. 9 ust. 3 ustawy wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

15. Co istotne w art. 30 h ust. 2 ustawy mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

16. W ocenie Sądu sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu (podk. Sądu). Skoro w art. 30b ustawy odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z kapitałów pieniężnych nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od zysków kapitałowych i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej na co w ocenie Sądu nie wskazuje brzmienie przepisów.

17. Jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30b u.p.d.o.f. to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu. Należy podkreślić, że Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30b w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Nadto w ocenie Sądu, podniesiony argument Organu, jakoby jego stanowisko uzasadniała treść formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty, jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów).

18. W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Na podkreślenie zasługuje także to, że wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy regulujące opłatę solidarnościową mają charakter niejasny i nieprecyzyjny. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie wprowadzone do u.p.d.o.f. przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową są nieprecyzyjne, prowadzą do powstania rozbieżnej ich interpretacji. Z tych tez powodów istnieją podstawy odwołania się w tym przedmiocie do ogólnych zasad ustalenia dochodu obowiązujących w u.p.d.o.f.

19. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

20. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł