Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 911/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 193 par. 1, art 193 par. 2, art 193 par. 3, art 23 par. 1,2, art 187, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] którą określono A. Z. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

od dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, za luty 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2010 r. były usługi parkingowe, zaś dochody z niej uzyskiwane, były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych

na zasadach ogólnych. Z dniem 17 lutego 2010 r. Podatnik zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. W badanym okresie A. Z. był również podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach od 7 czerwca do 20 lipca 2010 r. wobec A. Z. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości

i rzetelności ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 16 lutego 2010 r.

W trakcie kontroli Strona nie przedłożyła podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za styczeń i luty 2010 r., ewidencji podatkowych, jak również dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik oświadczył, że 12 lutego 2010 r. firma "D." Spółka z o.o., od której dzierżawił do dnia 31 grudnia 2009 r. plac parkingowy, zajęła wszystkie dokumenty podatkowe, w tym prowadzoną w styczniu i lutym 2010 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry VAT, kasę rejestrującą i rolki z kasy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zwrócił się do Spółki "D." o przedłożenie zajętych dokumentów podatkowych A. Z., które ww. przedłożyła w dniu

17 czerwca 2010 r. jednakże "D." Spółka z o.o. nie była w posiadaniu wszystkich dokumentów Podatnika związanych z przedmiotem kontroli, w związku z czym organ podatkowy wezwał A. Z. do ich udostępnienia. Strona nie ustosunkowała się do powyższego wezwania.

Na podstawie postanowienia z dnia 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wszczął wobec A. Z. postępowanie podatkowe

w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2010r.

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, iż A. Z.:

1) w styczniu 2010 r. zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę[...] . Jak ustalił organ pierwszej instancji, przychód A. Z. za styczeń 2010 r. wyniósł [...] zł (nie jak wykazano w księdze podatkowej [...] zł udostępnionej organowi w trakcie postępowania podatkowego).

2) w lutym 2010 r. zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę [...] zł;

Ustalono, iż w lutym 2010 r. Podatnik uzyskał przychód w łącznej kwocie [...] zł (nie jak wykazano w księdze podatkowej [...] zł).

Jak wskazał organ, w celu dokładnej weryfikacji przychodów uzyskanych przez Stronę w styczniu i lutym 2010 r., oprócz analizy dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez A. Z. działalności, tj. dobowych raportów kasowych, dowodów wpłat KP i faktur VAT, organ wziął również pod uwagę przesłuchania

w charakterze świadków A. C. i R. Z. - pracowników Podatnika, obsługujących parking, udokumentowane protokołami z dnia 28 czerwca 2010 r. Z zeznań R. Z. wynika, że wystawiał On dowody wpłat KP

w przypadku, gdy klient nie żądał faktury lub paragonu - paragony z kasy fiskalnej wydawał na żądanie klienta. A. C. zeznał natomiast, iż ewidencjonował każdą sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, wyjątek stanowiła sytuacja, kiedy wystawiał fakturę VAT (niezależnie czy dotyczyła osoby fizycznej, czy też podmiotu gospodarczego), a każdy dowód KP ewidencjonował przy użyciu kasy fiskalnej.

Przy czym organ podatkowy dokonując analizy danych ustalił jednak, że sprzedaż usług parkingowych (i przyjęcie gotówki) udokumentowana dowodami wpłat KP, nie była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej - jak to oświadczył A. C.. W związku z powyższym, za niewiarygodne uznano zeznania

ww. świadka, w konsekwencji czego nie mogły zostać przyjęte w niniejszej sprawie

za dowód świadczący o rzetelności ewidencjonowania zdarzeń, o których mowa. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są jak wskazał organ, choćby wskazane przez ww. świadka dowody wpłat KP z dnia 24 stycznia 2010 r. na łączną kwotę [...] zł, w którym to dniu nie wykazano żadnej sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej.

Zdaniem organu, zgodne z rzeczywistością jest oświadczenie R. Z., iż w dowodach KP nie były ujmowane i rozliczane kwoty opłat za parking, które ewidencjonowane były za pomocą ww. urządzenia. Istotną okoliczność dla oceny kwestii spornej stanowi również to, że w wykazie dowodów wpłat KP ujęto dokumenty z datą 2009 r. (5 sztuk o nr: 18/1, 17/1, 16/1. 15/1, 14/1). W wyniku porównania danych osób wykazanych na przedmiotowych dowodach z książką meldunkową Sanatorium "B." w K. ustalono, że sprzedaż ww. usług parkingowych miała miejsce w 2010 r., jednakże na przełomie roku wpisano błędną datę.

Te okoliczności, w ocenie organu potwierdzają, iż Podatnik w księdze podatkowej za styczeń i luty 2010 r. nie wykazał całego uzyskanego przychodu.

3) w styczniu 2010 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W wyniku ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że w styczniu 2010 r. łączną wartość kosztów uzyskania przychodów stanowi kwota [...] zł. Natomiast w księdze podatkowej wykazano wydatki w łącznej kwocie [...] zł = [...] zł (wynagrodzenie pracownika) + [...] zł (składki na rzecz ZUS) + [...] zł (zakup towarów i usług niepodlegąjących dalszej odsprzedaży).

Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że łącznie na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne Podatnik wpłacił w dniu 12 lutego 2010 r. kwotę [...]zł (w księdze zaewidencjonowano jedynie [...] zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., kierując się zapisami art. 22

ust. i ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000, poz. 176 ze zm.) - uznał, iż A. Z. z powyższego tytułu ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów stycznia 2010 r. kwotę w wysokości [...] zł, podobnie jak za koszt badanego roku uznano kwotę [...] zł stanowiącą składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Korekta kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2010r. polegała również

na wyłączeniu z nich wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego wywozu nieczystości, udokumentowanego fakturą z dnia 16 grudnia 2009 r. (opłaconego w tym samym dniu), jako że nie został on poniesiony w roku badanym (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaznaczył, że pozostałe - niekwestionowane przez organ wydatki, tj. zakup art. papierniczych ([...] zł netto) oraz zakup energii elektrycznej ([...] zł netto), nie stanowią towarów handlowych zatem należało je wykazać w księdze podatkowej w poz. "wydatki pozostałe", uznając tym samym że nieprawidłowość ta świadczy o wadliwości ww. księgi (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475).

4) w lutym 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, na które składały się:

[...] zł - wynagrodzenie wypłacone pracownikowi za luty 2010 r.,

-[...] zł - kwota składek na Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, w trakcie kontroli podatkowej A. Z. przedłożył w dniu 16 lipca 2010 r. listę płac, z której wynika, iż wynagrodzenie

w wysokości [...] zł brutto za luty 2010 r. zostało wypłacone A. C. dopiero w lipcu 2010 r., zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6 ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie to nie stanowi kosztu uzyskania przychodu za luty 2010 r.

Ponadto, Podatnik przedłożył dowody zapłaty (za siebie oraz pracownika) za luty 2010 r. :

- ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł,

- funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie[...] , które to składki Strona opłaciła dopiero w dniu 15 lipca 2010 r.

Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że składki na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą i pracownika

w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią koszów uzyskania przychodu za luty 2010 r. - zgodnie z regulacjami wynikającymi z przepisów art. 22 ust. 6 ba i ust. 6 bb ww. ustawy.

W świetle powyższych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. stwierdził na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej O. p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń i luty 2010 r. w części dotyczącej

ww. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i zawarł powyższe ustalenia w protokole badania ksiąg z dnia 3 grudnia 2010 r.

W związku z tym, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania i określił ją na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionej dokumentami źródłowymi.

Na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania przez Podatnika dowodów wpłat z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w styczniu 2010 r., stosownie do art.27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Z. miał prawo zmniejszyć podatek z tytułu składki na swoje ubezpieczenie zdrowotne o kwotę [...] zł. W związku zaś z tym, że za luty 2010 r. ww. składka (w kwocie [...] zł) opłacona została dopiero w lipcu 2010 r., uznano że za ten miesiąc Strona nie ma prawa do pomniejszenia zobowiązania podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. Z. w dniu 8 lutego 2011r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia

i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia lub podjęcie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez przyjęcie stanu odnotowanego

w dokumentach kontrolowanego będących w dyspozycji Urzędu .

W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. w sposób nieprawidłowy wyliczył osiągnięty przez Nią przychód, pominął szereg okoliczności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w sposób odpowiadający rzeczywistości i wskazał na to, że samochody wpisane w zeszycie nie zawsze pozostawały na parkingu w badanym okresie.

Stwierdził, iż z uwagi na dość długi okres prowadzenia kontroli i zgłaszane w związku

z tym uwagi przez Stronę, ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie odpowiadają do końca rzeczywistości, co w rezultacie skutkowało zawyżeniem przychodu,

a w konsekwencji zawyżeniem podatku od towarów i usług.

Według Odwołującego, istotnym elementem mającym wpływ na wyliczenie dochodu w lutym 2010 r. było postępowanie Spółki "D." (pracowników agencji detektywistycznej), która przy użyciu siły przejęła całość dokumentacji firmy Podatnika, w tym należące do niej środki finansowe. Strona podniosła również, iż przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy pominięto istotny dowód w postaci zapisów przyjęcia samochodów oraz okoliczność, że po przejęciu w lutym 2010 r. parkingu przez Spółkę "D.", Strona została pozbawiona możliwości rozliczenia się z częścią właścicieli pozostawionych samochodów.

W opinii A. Z., dla kwestii spornej ma znaczenie również fakt, że od 1 lutego 2010 r. przebywał poza Kołobrzegiem, w związku z czym nie mógł pobierać środków pieniężnych na bieżąco, a w konsekwencji pozostawały one w kasie, natomiast ustalenia protokołu z przejęcia całości majątku wykazują dużo mniejszy stan środków.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzona analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wykazała prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu I instancji

w kwestii nierzetelnego prowadzenia przez Podatnika podatkowej księgi przychodów

i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania za miesiące styczeń luty badanego roku. Za słuszne również organ odwoławczy uznał odstąpienie -na podstawie art. 23 § 2 O. p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ponadto w wyniku szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Podatnika dowodów wpłat z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne organ odwoławczy stwierdził, że w styczniu 2010 r. zobowiązanie podatkowe A. Z. prawidłowo obniżono o kwotę [...] zł,

tj. wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne Strony, czego jednak nie można uczynić w odniesieniu do lutego 2010r., gdyż przedłożone dowody zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne na kwotę [...] zł za ten miesiąc wskazują, że opłacono je dopiero w dniu 15 lipca 2010 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. odniósł się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu wskazując,

że wątpliwości A. Z. w zakresie prawidłowości wyliczenia przez organ pierwszej instancji dochodu osiągniętego przez podatnika za styczeń i luty 2010 r. sprowadzają się do sugestii, że organ podatkowy powinien sprawdzić ilość samochodów w "wykazie parkingowym stanu pojazdów na parkingu sanatorium B.".

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik ani na etapie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie wskazywał aby taka sytuacja mogła mieć miejsce,

co w konsekwencji może świadczyć o wybiórczym przedstawianiu przez Stronę okoliczności sprawy mającym na celu uprawdopodobnienie błędów organu podatkowego w wyliczeniu osiągniętego przez Niego dochodu. Ponadto organ podkreślił, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona wobec A. Z. prowadzącego działalność w zakresie usług parkingowych, a nie wobec Sanatorium Uzdrowiskowego B., zatem organ podatkowy nie był zobligowany do badania dokumentacji ww. podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, istotnym argumentem jest to, iż ustalenia

w zakresie przychodów dokonane były na podstawie dokumentacji firmy Podatnika,

tj. dowodów wpłat KP, faktur VAT, raportów dobowych, paragonów z kasy fiskalnej itp., a nie na podstawie ilości samochodów pozostających na parkingu, od której to ilości obliczany byłby przychód. Natomiast Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rezygnację klientów ze świadczonej usługi i zwrotu za nią należności.

Odnosząc się zaś do zarzutu zbyt długiego trwania czasu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, iż okres jej trwania (wszczęcie w dniu 7 czerwca 2010 r. -zakończenie w dniu 20 lipca 2010 r.) był w dużej mierze zależny od Podatnika, który

w jej trakcie nie przedłożył kontrolującym ksiąg podatkowych oraz ewidencji, oświadczając, iż w ich posiadaniu jest "D." Spółka z o.o. z siedzibą w Gdańsku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. do ww. Spółki o przedłożenie do wglądu zajętych dokumentów. Wśród udostępnionych przez "D." Spółkę z o.o. w dniu 17 czerwca 2010 r. dokumentów, nie było ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji - w celu załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki - zgodnie z art. 139 § 4 O. p., nie wliczył czasu oczekiwania na odpowiedź Spółki do limitu trwania kontroli podatkowej. Organ podatkowy II instancji, zaznaczył przy tym, iż powyższe dokumenty zostały przez Stronę dostarczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., dopiero w trakcie trwania postępowania podatkowego, co również miało wpływ na jego wydłużenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż protokół z "przejęcia całości majątku wykazuje dużo mniejszy stan środków", które w związku z Jego nieobecnością w K. pozostawały w kasie. Ustosunkowując się do powyższego organ wskazał, iż w trakcie postępowania ustalono, iż oddana przez Spółkę "D." kwota [...] zł dotyczyła utargu z dnia 11 lutego 2010 r., nie zaś utargu za cały okres nieobecności A.a Z., co potwierdził Jego pracownik – R. Z. w protokole przesłuchania świadka. Organ podkreślił przy tym, iż postępowanie ww. Spółki, na którą to okoliczność powołuje się Podatnik w odwołaniu, czy też pracowników agencji detektywistycznej, pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia podstawy opodatkowania za styczeń i luty 2010r.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawarta jest pełna argumentacja uzasadniająca stanowisko organu podatkowego, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O. p.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

w S., A. Z. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w K.

W uzasadnieniu skargi, A. Z. odnosząc się do ustaleń zawartych

w decyzjach organów obu instancji, podniósł te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania.

Zdaniem skarżącego, uznanie za wiarygodne wyłącznie zapisów dokonanych

w zeszycie, bez uwzględnienia późniejszych wyjaśnień, nt. ilości samochodów przebywających na parkingu sanatorium B., doprowadziło do nieuzasadnionego zawyżenia dochodu Strony, a w konsekwencji do błędnego wyliczenia podatku dochodowego. Ponadto, objęcie kontrolą jedynie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, z pominięciem usług świadczonych przez sanatorium B., spowodowało konsekwencje podatkowe wyłącznie wobec Skarżącego.

W ocenie A. Z., istotne znaczenie miał także stan gotówki w kasie

w momencie jej przejęcia, gdyż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, był on odzwierciedleniem wpływów do kasy za zajmowane miejsca parkingowe. A tym samym stan kasy "adekwatny z zapisami" był ewidentnym potwierdzeniem prawidłowości przychodów uzyskiwanych przez Stronę. Skarżący wskazał dalej, że z racji wyjazdu nie mógł On dokonywać żadnych operacji na kasie rejestrującej, a inne osoby nie posiadały upoważnienia do wypłacania z niej gotówki.

Końcowo Skarżący wskazał, iż nie kwestionuje kilku pomyłek wykazanych

w prowadzonej księdze podatkowej, lecz w Jego opinii uchybienia te nie dają podstawy do uznania prowadzonej księgi za nierzetelną.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca A. Z. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w okresie od stycznia do lutego 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwotach wyższych aniżeli wykazane przez skarżącego.

Bezspornym jest, że skarżący w okresie, który był przedmiotem kontroli (styczeń - luty 2010 r.),prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych, z której dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W oparciu o zgromadzoną w postępowaniu podatkowym dokumentację źródłową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy stwierdził, iż skarżący:

1) w styczniu 2010 r. zaniżył przychód z tytułu usług parkingowych o kwotę [...]zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

2) w lutym 2010 r. zaniżył przychód o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Skutkiem powyższego było uznanie przez organ podatkowy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń i luty 2010 r., w części dotyczącej ww. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna. Jednakże wobec faktu, iż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowani w drodze oszacowania.

Podatnik w skardze kwestionuje ustalenia faktyczne organów oraz prawidłowość wyliczenia osiągniętego dochodu.

W tym miejscu zasadnym jest wyjaśnienie, iż warunkiem skutecznego podważenia przyjętego stanu faktycznego, jest wskazanie konkretnych zarzutów, popartych stosownymi argumentami-dowodami, z których wynikałaby taka rozbieżność w ustaleniach faktycznych, która uniemożliwiłaby, zastosowanie przepisu prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy. Sama zaś obawa, iż dane zostały zebrane w sposób nierzetelny lub zawierający błędy bez właściwego poparcia, nie może stanowić o zasadności argumentów użytych skardze.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika a księga stosownie do art. 193 O.p stanowi dowód tego, co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p.

Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak odzwierciedlenia przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna

i niestopniowalna.

Za całkowicie chybione należy zatem uznać stanowisko skarżącego który nie kwestionuje kilku pomyłek w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej ale które

w ocenie skarżącego, nie dają podstawy do uznania prowadzonej księgi za nierzetelną. Księga podatkowa nie może być bardziej lub mniej nierzetelna.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika

z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej skarżącego zostało obalone i zawarte w protokole badania ksiąg z 3 grudnia 2010 r., albowiem w następstwie badania dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością

w zakresie usług parkingowych takich jak dobowe raporty kasowe, dowody wpłat KP, faktury VAT, przesłuchanie świadków - pracowników skarżącego, za okres styczeń i luty 2010 r., ustalono, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący w badanym okresie nie rejestrował wszystkich zdarzeń gospodarczych, jak również nie przedstawił żadnych dowodów przeczących ustaleniom organów.

Jednocześnie wskazania wymaga, iż zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie może mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p., jeśli jest możliwe dokonanie

na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Jak wykazało prowadzone postępowanie, z taką sytuacją mamy do czynienia

w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organu znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach sprawy i ich ocena w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości, dlatego też za podstawę orzekania przyjmuje je także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Oparcie zatem ustaleń przez organ celem ustalenia uzyskanych przez podatnika przychodów w styczniu i lutym 2010 r., na zapisach księgi podatkowej uzupełnionych o dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności, tj. dobowe raporty kasowe, dowody wpłat KP, faktury VAT, paragony z kasy fiskalnej, zweryfikowane w oparciu o zeznania świadków w osobie pracowników skarżącego i wyjaśnień samego skarżącego, daje podstawę do przyjęcia, że organy wyczerpały obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej.

Fakt, że sprzedaż usług parkingowych udokumentowana dowodami wpłat KP, nie była zawsze ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej został potwierdzony zeznaniami świadka R. Z., a ponadto brakiem wykazania sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w przypadku dowodów wpłat KP z dnia 24 stycznia 2010 r. na łączną kwotę [...] zł. W wykazie dowodów wpłat KP ujęto dokumenty z datą 2009 r. (nr: 18/1, 17/1, 16/1. 15/1, 14/1) a z ustaleń organów (czasokres wypoczynku klientów) wynika zaś, że sprzedaż usług miała miejsce

w 2010 r.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wynika zatem z zebranego

w sprawie materiału dowodowego i jest wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w spornym okresie. Organy oparły bowiem swoją ocenę i wnioski na spójnych, korespondujących ze sobą dowodach, które zostały rozpatrzone nie każdy z osobna, a kompleksowo, jak zapisy księgi w zestawieniu z dowodami wpłaty KP i zeznaniami świadków w osobach pracowników skarżącego, jak też analiza dowodów KP z ewidencją za pomocą kasy rejestrującej i w zestawieniu z zeznaniami świadków

w osobie pracowników skarżącego. Nadto, organy rozstrzygały w oparciu m.in.

o dokumenty dostarczone przez skarżącego, zgromadzone przez organy kontroli podatkowej, udostępnione przez Spółkę z o.o. " D.", wyjaśnienia samej strony jak

i świadków.

W ocenie Sądu, brak zaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych zostało jednoznacznie wykazane zgromadzonymi dowodami w sprawie a ich wysokość została określona na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy wskazać, że wprawdzie z treści art. 187 O. p. wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego, nie oznacza to jednak zwolnienia strony z obowiązku współdziałania

z organem w poszukiwaniu prawdy obiektywnej.

Skarżący, podważając ustalenia faktyczne organów oraz dokonaną przez organ ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, poza ogólną konstatacją, że zdarzały się przypadki, że korzystający z parkingu rezygnowali z usługi u skarżącego gdy dowiedzieli się o parkingu w Sanatorium, nie przedłożył żadnych dowodów odzwierciedlających rezygnację klientów za świadczone usługi i zwrotu za nią należności, w tym m.in. faktur korygujących, dowodów KP, paragonów z kasy, nie wskazał, który z klientów zrezygnował z usługi. Podkreślić należy, że dowód zgłoszony w postępowaniu musi być zgłoszony w odpowiednim czasie, zaś z wniosku o jego przeprowadzenie powinno wynikać na jaką okoliczność ma on być przeprowadzony tj. tak jak w niniejszej sprawie na okoliczność rezygnacji określonego, zindywidualizowanego, wskazanego klienta z usługi. Nie spełnia tego wymogu lakoniczne powoływanie się przez stronę, że idealnym byłoby sprawdzenie w wykazie parkingowym stanu pojazdów na parkingu sanatorium B..

Postępowanie dowodowe ma bowiem zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego tj. zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Nadto, w postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. A co istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego (zapisy księgi, faktury, dowody wpłaty, paragony z kasy) ten stan rzeczy przyjęty przez organy został ustalony. Skarżący kwestionując swoją dokumentację nie wskazuje w istocie, które zapisy w tej dokumentacji nie odzwierciedlają rzeczywistej usługi.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że stan gotówki w kasie

w momencie jej przejęcia, był faktycznym odzwierciedleniem wpływów do kasy

za zajmowane miejsca parkingowe. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że przejęta kwota dotyczyła utargu jednego dnia, nie zaś utargu za cały okres nieobecności skarżącego, co potwierdził świadek R. Z. w protokole przesłuchania świadka.

Podsumowując organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zaś w decyzjach szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

Okoliczność, że skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza,

że ocena organu jest nieprawidłowa, ta bowiem znajduje oparcie w udokumentowanym stanie faktycznym sprawy oraz racjach prawnych. Wyrażanie przez skarżącego jedynie głębokiego przekonania, o wadliwości ustaleń faktycznych organów, przy braku przedstawienia przeciwdowodów czyni zarzuty skarżącego co do niewłaściwie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego bezpodstawnymi.

Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy

w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O. p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O. p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.

Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach pomocy wobec braku oświadczenia pełnomocnika stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).