Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ kontroli skarbowej/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia I. O. (dalej: skarżąca/strona) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DUKS przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2008 r., organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

1.3. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do DIS, który decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.4. Strona na decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 357/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

1.5. Rozpatrując ponownie sprawę, DIS w dniu [...] marca 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.6. DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od kwietnia do listopada 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. nie uległy przedawnieniu. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, iż strona w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę łączną 37.576 zł wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, które występują na tych fakturach, jako ich wystawcy. Jak ustalił organ pierwszej instancji R. sp. z o.o. wprowadziła do obiegu gospodarczego w 2008 r. szereg tzw. pustych faktur, niedokumentujących wykonania opisanych w nich czynności, a w tym m.in. tzw. puste faktury, wystawione na rzecz skarżącej.

DUKS wskazał, że z wpisu nr 1 do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż R. sp. z o.o. zarejestrowana została z dniem 12 grudnia 2007 r. z siedzibą w W., ul. [...] (dalej: R.), wspólnikami po 50% udziałów, byli i są J. R. B. oraz A. B., którzy stanowią jednocześnie jej zarząd: prezes – J. B., członek zarządu – A. B.. Przedmiot działalności: budownictwo, obsługa nieruchomości, działalność w zakresie inżynierii i architektury oraz działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego. Ustalono, że adres siedziby spółki R. stanowi jednocześnie adres zamieszkania A. B. (który zmarł 28 sierpnia 2011 r.) oraz jego matki E. B.. Natomiast księgi podatkowe oraz deklaracje podatkowe spółki R. za 2008 r. prowadzone były usługowo przez Biuro Rachunkowe [...] w W., reprezentowane przez księgową B. K..

Skarżąca, wezwana do okazania wszystkich posiadanych dowodów w sprawie współpracy z R., w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. wyjaśniła, że żadnych dokumentów w tej sprawie nie posiada. Natomiast w trakcie przesłuchania zeznała, że umów na piśmie z tym podmiotem nie zawarła, nie wie gdzie mieściła się wówczas siedziba R., nigdy tam nie była, a także, że nie pamięta, z kim ze strony tego podmiotu dokonała uzgodnień w sprawie wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach. Skarżąca zeznała też, że nie pamięta, komu wypłaciła w gotówce kwoty wynikające z otrzymanych faktur, na których jako wystawca występowała R. i nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

W rejestrach zakupu VAT, prowadzonych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., strona zaewidencjonowała, również faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] (dalej: P.). Na ww. fakturach sposób zapłaty określono, jako gotówka, a wymieniony w nich termin zapłaty jest taki sam jak data wystawienia. Z treści tych faktur wynika również, że kwoty należności zostały zapłacone. Na wymienionych fakturach, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby upoważnionej do wystawienia, odbita jest pieczęć: P. sp. z o.o. prezes zarządu R. B., a na jej tle znajduje się czytelny podpis: B..

Organ pierwszej instancji wskazał, że z treści wpisu nr 1 do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika siedziba: ul. [...]. [...] W., wspólnikami P. byli R. B. i L. L.- obaj po 50% udziałów. Wpis nr 4 dokonany z datą 25 stycznia 2013 r. wprowadził zmiany danych rejestracyjnych m.in. siedziby podmiotu: ul. [...], [...] W.. Prezesem zarządu P. był od momentu powstania i jest aktualnie R. B., który pełnił taką samą funkcję również w spółce R..

Ustalono także, że spółka P. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak składała za te miesiące deklaracje VAT-7. w których wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. pismem z dnia 28 maja 2012 r. poinformował, że w Centralnym Rejestrze Płatników Składek nie odnaleziono spółki P.. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 26 sierpnia 2004 r., wobec niezłożenia w wyznaczonym terminie wniosku o dokonanie zmiany wpisu adresu siedziby podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, wykreślono z tego rejestru adres spółki, przy ul. [...] w W., jako nieaktualny.

W odpowiedzi na wezwanie, dotyczące m.in. przekazania pisemnych umów, zleceń, protokołów odbioru robót, kosztorysów powykonawczych oraz wszelkich innych posiadanych dowodów w sprawie transakcji, wymienionych w fakturach, na których jako wystawca występuje spółka P. Strona wyjaśniła, iż nie posiada żadnych dokumentów w tej sprawie. Natomiast w trakcie przesłuchania skarżąca zeznała m.in., że umowy na piśmie ze spółką P. nie nawiązała, a uzgodnień co do wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach, dokonała z tą samą osobą, która reprezentowała także R., nigdy nie była w siedzibie P., wszystkich uzgodnień w sprawie wykonania usług dokonywała z tą samą osobą, która reprezentowała również spółkę R., a wypłaty kwot wymienionych na fakturach dokonała gotówką, w siedzibie swojej firmy, na rzecz tej samej osoby, która otrzymała również gotówkę w imieniu R., jednak nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie tej zapłaty.

Ustalono również, że DUKS w W. prowadził wobec P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Jak również, że w postępowaniu kontrolnym stwierdzono brak dokumentacji finansowo - księgowej tego podmiotu za 2008 r. Osoby reprezentujące spółkę odmówiły udzielenia jakichkolwiek informacji na temat miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych. Ponadto za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7.

Organ pierwszej instancji podkreślił także, że z danych zamieszczonych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że aktualny adres spółki P. wpisany został z dniem 25 stycznia 2013 r., zatem od dnia wykreślenia z rejestru poprzedniego adresu, tj. od dnia 26 sierpnia 2004 r. do dnia 25 stycznia 2013 r. spółka nie posiadała żadnego adresu siedziby. Wystawione pod firmą tego podmiotu w 2008 r. faktury VAT, w tym również, na których jako nabywca występuje skarżąca opatrzone były fikcyjnym adresem siedziby ich wystawcy.

W rejestrze zakupu za kwiecień 2008 r., strona zaewidencjonowała fakturę VAT na której jako wystawca występuje P. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] (dalej: P.). Na ww. fakturze wskazano gotówkową formę zapłaty należności w dniu wystawienia, została opatrzona pieczęcią firmową P., ul. [...] oraz pieczęcią imienną: P. V-ce Prezes Zarządu A. B. i czytelnym podpisem: B.. Z treści faktury wynika też, że kwota należności została zapłacona.

Podniesiono, że z wpisu nr 2 do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 sierpnia 2012 r., dla P. (który jest jednocześnie wpisem aktualnym) wynika, że została zarejestrowana z dniem 29 stycznia 2004 r. z siedzibą w W., ul. [...] wspólnikami po 50% udziałów, byli i są nadal J. K. oraz A. B.. którzy stanowią jednocześnie jej zarząd: prezes zarządu – J. K., wiceprezes zarządu –A. B..

Na podstawie dokumentów przekazanych przez DUKS ustalono, iż księgi rachunkowe i podatkowe oraz deklaracje podatkowe spółki P. za 2008 r. prowadzone były usługowo przez B. K., prowadzącą Biuro Rachunkowe [...] w W.. Dokumenty spółki dostarczał do biura rachunkowego R. B., który formalnie nie pełnił żadnych funkcji zarządczych i nie był jej pracownikiem. Jak ustalono wspólnicy spółki nie żyją – J. K. zmarł w 2006 r. zaś A. B. w 2011 r. Po śmierci J. K. spółka P. praktycznie przestała funkcjonować i nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Spółka P. była jedynym podmiotem, który występuje, jako wystawca na fakturach zakupu usług ("usługi podwykonawcy"), zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu, prowadzonych przez R..

W odpowiedzi na wezwanie do udostępnienia wszystkich posiadanych dowodów w sprawie współpracy z P. sp. z o.o., strona poinformowała, że nie posiada żadnych żądanych dokumentów. Natomiast przesłuchana w charakterze strony - skarżąca zeznała m.in., że umowy na piśmie w sprawie wykonania usług przez P. sp. z o.o., nie zawarła, a uzgodnienia w tej sprawie dokonane zostały z tą samą osobą, która występowała również w imieniu R. i P.. Kwoty wynikające z wystawionych faktur wypłaciła w gotówce również tej samej osobie, jednak nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty.

DUKS stwierdził, iż z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że R., P. i P. w 2008 r. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie wykonywały żadnych usług, nie posiadały sprzętu i wyposażenia, nie zatrudniały pracowników i nie zawierały umów z podwykonawcami, którzy ewentualnie mogliby w ich imieniu te usługi wykonać. Podmioty te nie wykonały również usług na rzecz skarżącej, opisanych w spornych fakturach, a wystawione pod tymi firmami faktury stanowią tzw. puste faktury. Wynika to z zeznań i wyjaśnień, złożonych w charakterze podejrzanego przez osoby, które doprowadziły do powołania tych podmiotów, a następnie kierowały faktycznie ich działalnością (M. H.), a także osób, które formalnie figurowały w składzie ich zarządów (R. B., L. L., A. B.), osób, które prowadziły ich księgi i sporządzały deklaracje podatkowe (B. K.), osób, które pozyskiwały dla tych podmiotów klientów na tzw. puste faktury (D. T.) oraz osób, które posiadają wiedzę o ich rzeczywistej działalności (E. B.).

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że dowody, w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadka A. B., B. K. i E. B. oraz protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego M. H., R. B. i D. T., stanowią potwierdzenie, że zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu za miesiące od maja do listopada 2008 r. faktury VAT, na których jako wystawcy wymienione są R., P. i P., nie dokumentują wykonania przez te podmioty opisanych w nich usług i stanowią tzw. puste faktury.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że ponownie rozpatrując sprawę wezwał Biuro Rachunkowe [...] do udostępnienia, w formie papierowej lub elektronicznej, rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. i P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., a także dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych rejestrach. W odpowiedzi B. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty tych podmiotów w formie papierowej zostały przez nią przekazane właścicielom R. i P., natomiast dysk, na którym przechowywane były żądane rejestry w formie elektronicznej uległ uszkodzeniu i niemożliwe jest dokonanie z niego odczytu. B. K. poinformowała również, że wydruki rejestrów za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. są w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Organ pierwszej instancji zwrócił się zatem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii posiadanych rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R., P. i P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W odpowiedzi przekazano uwierzytelnione kserokopie rejestrów sprzedaży i zakupu R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz rejestrów sprzedaży P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Ponadto poinformował, że ww. organ nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu P. oraz ewidencji zakupu P.. Po analizie ww. rejestrów organ kontroli skarbowej stwierdził, że:

- w rejestrach sprzedaży, prowadzonych przez Biuro Rachunkowe [...] na rzecz R. zaewidencjonowane są, w miesiącach tożsamych z datami wystawienia faktury VAT: nr [...] z dnia 14 maja 2008 r., nr [...] z dnia 19 maja 2008 r., nr [...] z dnia 3 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 16 września 2008 r., nr [...] z dnia 24 września 2008 r., nr [...] z dnia 8 października 2008 r., nr [...] z dnia 17 października 2008 r., nr [...] z dnia 30 października 2008 r., nr [...] z dnia 5 listopada 2008 r. i nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r., wystawionych na rzecz skarżącej, a zaewidencjonowane z tego tytułu kwoty zgodne są z kwotami umieszczonymi na fakturach,

- w rejestrach sprzedaży R. nie zaewidencjonowano natomiast faktury VAT nr [...] z dnia 30 lipca 2008 r.,

- w rejestrze sprzedaży, prowadzonym przez Biuro Rachunkowe [...] na rzecz P. sp. z o.o. za maj 2008 r., zaewidencjonowana jest faktura nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. wystawiona na rzecz skarżącej, kwota netto: 21.800,00 zł i kwota podatku od towarów i usług: 4.796,00 zł.

Z zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupu R. wynika, że w każdym miesiącu od maja do grudnia 2008 r. rejestry sprzedaży liczą po kilkadziesiąt zapisów, w każdym z tych okresów zapisy dotyczące faktur wystawionych na rzecz poszczególnych podmiotów powtarzają się kilkakrotnie. W każdym rejestrze zakupu R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. znajdują się zapisy, dokonane wyłącznie na podstawie faktur, na których jako wystawca występuje P..

W ocenie organu kontroli skarbowej zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu R. oraz w rejestrach sprzedaży P. stanowią potwierdzenie wyjaśnień, złożonych przez B. K.. Ujęte w tych rejestrach zapisy potwierdzają również wyjaśnienia, złożone przez M. H., który był faktycznym animatorem procederu wystawiania tzw. pustych faktur, m.in. przez R., P. i P.. Podkreślono także, że B. K. zeznała m.in., że w rejestrach zakupu R. znajdują się wyłącznie zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca występuje P., które mogłyby świadczyć, że P. była podwykonawcą dostaw towarów i usług na rzecz R.. Zdaniem B. K. P. nie posiadała na stanie sprzętu, wyposażenia, maszyn i narzędzi oraz nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że nie wykonywała usług, które opisane zostały w fakturach, wystawionych m.in. na rzecz R.. W dniu 17 czerwca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka P. P. i A. K., na okoliczność malowania w 2008 r. wiaty magazynowej w Z., należącej do skarżącej, a także na okoliczność wykonania w tym okresie na rzecz skarżącej innych usług przez podmioty zewnętrzne. W ocenie DUKS przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że R., P. i P. wykonały w 2008 r. na rzecz skarżącej usługi, opisane w spornych fakturach. P. P. i A. K. potwierdzili jedynie, że w 2008 r. obce podmioty, których nazw nie znają, wykonywały na rzecz skarżącej usługi transportowe, usługi marketingowe, malowanie wiaty magazynowej. Świadkowie zeznali też, że usługi marketingowe polegały na wykonaniu długopisów, koszulek firmowych i innych materiałów reklamowych, które następnie były rozdawane klientom. Ich zdaniem usługi transportowe wykonywane były samochodami ciężarowymi i dostawczymi, a A. K. zeznał ponadto, że nie pamięta, z jakich powodów w 2008 r. usługi transportowe na rzecz skarżącej były wykonywane. Obaj świadkowie nie wspomnieli natomiast, że w 2008 r. na rzecz skarżącej wykonywane były usługi instalacyjno - hydrauliczne, usługi doboru elementów instalacji c.o. i wodno-kanalizacyjnej oraz usługi akwizycji.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wnosząc zastrzeżenia.

W kontekście podniesionych przez stronę zastrzeżeń DUKS stwierdził, że dowody, uzyskane w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, a przede wszystkim zeznania osób, które zainicjowały powołanie P., P. i R., zorganizowały wystawianie pod firmami tych podmiotów tzw. pustych faktur, kierowały tym procederem wskazują, że podmioty te nie wykonywały w 2008 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur na zamówienia uzyskane od klientów. M. H., R. B., D. T., L. L. oraz A. B. zgodnie potwierdzili, że wskazane wyżej podmioty nie posiadały w 2008 r. żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i podwykonawców. M. H., R. B. i D. T. zeznali również, że od 2008 r. działalnością przestępczą w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur, na których jako wystawcy występowały R., P. i P., kierował P. D..

Organ uznał, że opisana działalność, polegająca na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu gospodarczego tzw. pustych faktur pod firmami R., P. i P. miała charakter przestępczy. W tej sprawie Prokuratura Okręgowa w C. prowadzi śledztwo, w którym ww. osobom, kierującym przestępczą działalnością przedstawiono zarzuty. Natomiast skarżąca, korzystając z faktur wystawionych pod firmami tych podmiotów, czynnie uczestniczyła we wprowadzeniu do obiegu prawnego wystawionych w ten sposób tzw. pustych faktur. Skoro - jak udowodniono w toku przeprowadzonego postępowania - działalność R., P. i P. w 2008 r. polegała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, to skarżąca, korzystając z takich faktur była w tę działalność zaangażowana.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wykonanie usług opisanych w fakturach przez inny podmiot niż ich wystawca nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Zgromadzony materiał dowodowy dokumentuje w sposób niebudzący wątpliwości, że R., P. i P. nie wykonały na rzecz skarżącej usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, na których podmioty te były wymienione, jako wystawcy, a więc niezasadne są zgłoszone zastrzeżenia w tym zakresie.

Strona w ww. piśmie z dnia 27 sierpnia 2015 r. zarzuciła również, iż nieuprawnione i niemające uzasadnienia w materiale dowodowym jest stwierdzenie, iż przekazywała zamówienia na tzw. puste faktury bezpośrednio P. D.. Zdaniem organu pierwszej instancji, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z protokołów przesłuchania podejrzanych i świadków, a także z wyjaśnień skarżącej, wynikają okoliczności, które uprawniają do podjęcia takiego stwierdzenia.

Organ kontroli skarbowej nie zgodził się także z zarzutem strony, dotyczącym zakwestionowania zapłaty przez skarżącą gotówką na rzecz ww. podmiotów, jako niezgodnej z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), bowiem takiego stwierdzenia nie ma w decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi, iż odrębnym pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r., pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. T., w dniu 29 września 2015 r., dokonano przesłuchania tej osoby.

Organ kontroli skarbowej skonstatował, że faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. prowadzonych przez stronę, na których jako wystawcy występują: R., P. i P. nie dokumentują wykonania przez te podmioty opisanych w nich usług. Skarżąca dokonując zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych na podstawie tych faktur, które stwierdzają czynności niedokonane oraz uwzględniając je w deklaracjach VAT-7 miała tego świadomość.

Wskazano także, że strona miała pełną świadomość, iż faktury, na których jako wystawcy występują R., P. i P. nie dokumentują wykonania przez te podmioty opisanych na nich usług. Skarżąca zamówiła wystawienie tych faktur, podała jaka ma być ich treść i wartość, a przez to czynnie uczestniczyła w procederze wprowadzenia do obrotu gospodarczego tych faktur, które nie dokumentują wykonania opisanych w nich usług przez podmioty występujące jako ich wystawcy. M. H. i D. T. wyjaśnili w czasie przesłuchań, że klienci zamawiający wystawienie tzw. pustych faktur mieli pełną świadomość, że podmioty wskazane w tych fakturach, jako wystawcy nie wykonały opisanych w nich usług. Aby w maksymalnym stopniu uwiarygodnić tzw. puste faktury, to klienci decydowali o tym jaka treść i jakie kwoty mają być w tych fakturach wpisane, a następnie płacili za otrzymanie faktur o tej treści i ewidencjonowali je w prowadzonych księgach podatkowych. Nie można mówić - zdaniem M. H. i D. T. - o braku świadomości czynnego uczestnictwa takiego klienta, a więc również skarżącej, w procederze wystawienia i wprowadzenia do obiegu gospodarczego tzw. pustych faktur. Zeznania świadków w tym zakresie uznano za wiarygodne, ponieważ zawierają logiczne uzasadnienie motywów działania stron takich fikcyjnych transakcji.

Podkreślono, że strona zeznała, że zapłaty na rzecz R., P. i P. za wykonanie usług wymienionych w fakturach dokonała gotówką, którą przekazała osobie, która reprezentowała te podmioty. Skarżąca nie okazała jednak dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty tych kwot. Gdyby przedstawiony przez stronę sposób dokonania zapłaty miał być prawdą, świadczyłoby to o jej wyjątkowej nieodpowiedzialności, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wyjaśnił w czasie przesłuchania M. H., na życzenie klientów zamawiających wystawienie tzw. pustych faktur, dla celów ich uwierzytelnienia, drukowane były przez P. D. wzorcowe umowy, protokoły odbioru robót i pokwitowania zapłaty KP. Skarżąca zamawiając wystawienie tzw. pustych faktur nie zadbała nawet o uwiarygodnienie tych dokumentów w formie umów, protokołów odbioru robót i dowodów KP.

Zwrócono uwagę, iż strona zeznała, że zna P. D.. Z wyjaśnień, złożonych przez M. H. i D. T. wynika, iż w 2008 r. P. D. przejął pełną kontrolę nad R., P. i P. oraz posiadał notarialne pełnomocnictwa do działania w ich imieniu. M. H. i D. T. stwierdzili również, że P. D. podpisywał też nazwiskiem B. lub B. faktury wystawione przez siebie pod tymi firmami. Jest więc uzasadnione stwierdzenie, że skarżąca zamówiła u P. D. wystawienie zakwestionowanych faktur pod firmami R., P. i P. oraz dokonała z nim stosownego rozliczenia z tego tytułu. Potwierdziła to pośrednio skarżąca zeznając, że wszelkich uzgodnień i rozliczeń z tego tytułu faktur, na których jako wystawcy występują te podmioty, dokonała z jedną osobą, posiadającą pełnomocnictwo do działania w imieniu tych podmiotów. Pełnomocnictwa do działania w imieniu tych podmiotów, według przytoczonych wyjaśnień M. H. i D. T., posiadał jedynie P. D.. Faktury wystawione pod firmami R., P. i P. podpisane były czytelnie nazwiskiem B. lub B., a więc tak, jak wyjaśnili to w czasie przesłuchań M. H. i D. T., faktury te mógł faktycznie wydrukować i podpisać P. D..

Podkreślono również, że D. T. wyjaśnił, że w biurze P. D. przy ul. [...] w W. widział wydrukowane przez niego faktury, wystawione na rzecz skarżącej. Nie pamięta dokładnie kiedy to było, wskazał początkowo, że było to w latach 2009-2012, jednak w odpowiedzi na kolejne pytanie zeznał, że w biurze P. D. bywał w latach 2008-2009. Przedmiotowe faktury, wystawione przez P. D. w imieniu R., P. i P. na rzecz skarżącej, D. T. mógł widzieć w biurze P. D. w 2008 r. i mogły to być właśnie faktury zakwestionowane w toku niniejszego postępowania.

Wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury VAT, na których jako wystawcy figurują R., P. i P., nie dokumentują odpłatnego nabycia przez skarżącą wymienionych w nich usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem usługi te nie zostały wykonane przez podmioty występujące na fakturach, jako wystawcy. W związku z powyższym, ww. faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu od kwietnia do listopada 2008 r. podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją R., P. i P., przez co zawyżyła w rejestrach zakupu od kwietnia do listopada 2008 r. wartość pozostałych zakupów i podatku naliczonego od tych zakupów.

Z kolei wskazując na art. 3 pkt 4. art. 193 § 1, § 2 i § 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2008 r. faktury VAT, które nie dokumentują wykonania opisanych w nich usług przez podmioty występujące na tych fakturach, jako wystawcy, a więc nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Rejestry zakupu, prowadzone przez stronę od kwietnia do listopada 2008 r., są zatem nierzetelne w zakresie zaewidencjonowanych w nich zapisów na podstawie faktur wystawionych przez R., P. i P.. Wskazując zaś na art. 193 § 4 O.p. stwierdzono, że rejestry zakupu, prowadzone przez stronę od kwietnia do listopada 2008 r., prowadzone nierzetelnie, nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT, na których jako wystawcy występowały R., P. i P. opisujących czynności, które nie zostały przez te podmioty wykonane. Dane wynikające z tych rejestrów, po wyeliminowaniu zapisów ewidencyjnych, dokonanych na podstawie faktur, na których jako wystawcy występują ww. podmioty, umożliwiają określenie w prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2008 r.

Organ pierwszej instancji dokonał, zatem na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r.

1.7. Od ww. decyzji DUKS strona złożyła odwołanie z dnia 2 grudnia 2015 r., w którym zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postepowania art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 O.p. jak i przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

1.8. DIS po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] lutego 2016 r., wydał skarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r.

DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia. Wskazał, że co do zasady z końcem 2013 r. upływał termin przedawnienia zobowiązań za okresy rozliczeniowe 2008 r. (z wyłączeniem rozliczenia za grudzień 2008 r.). Wyjaśnił, że z pisma DUKS z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] (arkusz odwoławczy) wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., a zatem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 21 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. O powyższym fakcie strona została powiadomiona w przesłanym za pośrednictwem poczty piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., doręczonym stronie w dniu 28 listopada 2013 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powiadomił o powyższym fakcie stronę pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., które zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się ww. pismo DUKS z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] oraz potwierdzenia odbioru (karty akt sprawy nr 65/1 - 65/3), z którego wynika, że na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym [...], zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks, dotyczące podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PHU "O." I. O.. W ww. piśmie podano również, że z dniem 21 listopada 2013 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że ww. pismo zostało doręczone stronie w dniu 28 listopada 2013 r. zaś pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2013 r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...] oraz potwierdzenie obioru (karty akt sprawy nr 71/2 - 71/5). W ww. piśmie podano, kiedy upływał termin płatności podatku za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r., wskazano na podstawę prawną, m.in. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz że z dniem 21 listopada 2013 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r., zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r. nie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za grudzień 2008 r. nie przedawni się z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., co dopuszcza wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

DIS wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270. ze. zm., dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z zapadłym w przedmiotowej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 357/14, organ pierwszej instancji, w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 14 maja 2015 r. wezwał Biuro Rachunkowe [...] do udostępnienia, w formie papierowej lub elektronicznej, rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. i P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., a także dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych rejestrach.

W odpowiedzi z 16 czerwca 2015 r. B. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty tych podmiotów w formie papierowej zostały przez nią przekazane właścicielom R. i P., natomiast dysk, na którym przechowywane były żądane rejestry w formie elektronicznej uległ uszkodzeniu i niemożliwe jest dokonanie z niego odczytu, a także, że wydruki rejestrów za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. są w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Zatem organ pierwszej instancji za pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii posiadanych rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał uwierzytelnione kserokopie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. sp. z o.o. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz rejestrów sprzedaży P. sp. z o.o. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., informując, że nie posiada rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu P. oraz ewidencji zakupu P..

DIS podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez R., P. i P..

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że podmioty R., P. i P., które występowały, jako rzekomi wykonawcy opisanych w fakturach czynności, nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych składników majątkowych, nie zatrudniały pracowników i wprowadzały jedynie do obiegu gospodarczego, na zamówienia otrzymane od klientów, tzw. puste faktury.

DIS wskazał, że w prowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg przesłuchań świadków, jak również włączył do akt przedmiotowej sprawy szereg dowodów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. DUKS włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], wydanej wobec R. m.in. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2008 r. Z ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., wynika: "ustalono, iż R. sp. z o.o. w 2008 r. wystawiła niżej wymienione faktury VAT, które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT u poszczególnych jej kontrahentów, a podatek VAT wynikający z tych faktur posłużył do obniżenia podatku należnego przez te podmioty." Wśród tych podmiotów ww. decyzja wymienia również skarżącą. Ponadto z ww. decyzji wynika: "iż obie spółki R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. nie wykonywały żadnych usług, w tym usług budowlanych czy też usług transportowych oraz nie dokonywały sprzedaży żadnych towarów. Sytuacja finansowa obu spółek (brak kapitału), brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, czy też środków transportu, bądź innych środków trwałych niezbędnych do wykonania usług wynikających z wystawionych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje R., a przede wszystkim brak wykwalifikowanej kadry pracowników, wyklucza możliwość realizacji przez te podmioty zafakturowanych transakcji. (...) elementem podważającym zeznania i oświadczenia R. B., iż R. sp. z o.o. sama świadczyła w 2008 r. usługi budowlane przez swoich pracowników jest fakt, iż jak wskazują zapisy księgowe, usługi te miała wykonywać jako podwykonawca P. sp. z o.o., która, co potwierdzają zeznania pozostałych osób, również nie była w stanie ich wykonać. (...) Wystawione faktury VAT na rzecz podmiotów ujętych w powyższych zestawieniach w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2008 r., na których jako wystawca widnieje R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazuje na to w szczególności: okoliczności utworzenia samych spółek (brak wniesienia zadeklarowanych udziałów), śmierć J. K. udziałowca P., po którego śmierci spółka ta faktycznie przestała funkcjonować, brak jakiegokolwiek zatrudnienia w obu spółkach poza osobami je reprezentującymi, brak bazy magazynowej i transportowej."

W aktach sprawy znajdują się również kserokopie decyzji wydanych na rzecz P. oraz P., w których faktury wystawione na rzecz strony uznano za faktury wystawione w ramach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłuchane osoby w sposób zgodny stwierdziły, że podmioty takie jak R., P. i P., które występowały, jako rzekomi wykonawcy opisanych w fakturach usług na rzecz skarżącej, nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych składników majątkowych, nie zatrudniały pracowników i wprowadzały jedynie do obiegu gospodarczego, na zamówienia otrzymane od klientów, tzw. puste faktury. Podmioty te nie zawierały też żadnych umów z innymi podmiotami lub osobami na wykonanie usług opisanych w wystawionych tzw. pustych fakturach. Natomiast podmioty te powołane zostały wyłącznie w celu wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a osoby kierujące tym procederem - początkowo M. H., a następnie P. D. - osiągały z tego tytułu korzyści. Skarżąca wiedziała o tym i, jak wielu innych klientów, zamówiła wystawienie takich faktur, wskazując zakres opisanych w nich rzekomych usług oraz decydując, na jakie kwoty faktury te mają być wystawione.

Zdaniem DIS zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności działań firmy R., P. i P., co istotne w toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów (np. potwierdzeń zapłaty, protokołów odbioru prac, przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że R., P. i P., w związku z prowadzoną działalnością dokonywał jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firmy te nie dysponowały też ani nie dzierżawiły żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych dla strony.

Wystawcy spornych faktur VAT byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami jedynie formalnie, ponieważ rzeczywiście nie prowadzili działalności gospodarczej. Wszystkie przesłuchane osoby zgodnie stwierdziły, że ww. firmy w 2008 r. nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej, nic posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i podwykonawców, a zajmowały się jedynie wprowadzaniem do obiegu gospodarczego tzw. pustych faktur. Dowodzi to jednoznacznie, że nie mogły wykonać i nie wykonały też w tym okresie na rzecz skarżącej usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że R., P. i P. zajmowały się, w okresie objętym skarżoną decyzją, jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur. Takie okoliczności wynikają z zeznań świadków, które w tym zakresie są spójne.

DIS zauważył, iż w trakcie dokonanych przesłuchań M. H., R. B., A. B., L. L. i D. T. opisali nie tylko przebieg procederu wystawiania tzw. pustych faktur przez R., P. i P., ale jednoznacznie potwierdzili, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują wykonania wymienionych w nich usług. Ich wyjaśnienia i zeznania, uzupełnione zeznaniami B. K., która prowadziła usługowo księgi podatkowe tych podmiotów, są w tym zakresie spójne. Dlatego należało dać im wiarę.

DIS podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony nie można za zasadny uznać zarzut odwołania, iż nie wymieniono dowodów wskazujących na świadomy udział skarżącej w procederze wprowadzania do obiegu gospodarczego pustych faktur, na których jako wystawcy występują R., P. i P..

Organ odwoławczy wskazał, iż M. H. oraz D. T. wyjaśnili szczegółowo, m.in., że wystawianie tzw. pustych faktur pod firmami R., P. i P. odbywało się wyłącznie na zamówienie klientów. W celu upozorowania wiarygodności tych faktur klienci wskazywali, jakich towarów lub usług faktury mają dotyczyć, wskazywali także kwoty, na jakie zamówione faktury mają być wystawione. W przypadku usług możliwe było uzupełnienie faktur umowami na wykonanie robót i protokołami ich odbioru.

Skarżąca wprowadziła do obiegu gospodarczego puste faktury, których wystawcami są firmy R., P. i P. poprzez ich zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu. Brak jest w materiale dowodowym dowodów, na podstawie których można było wnosić, iż udział skarżącej w oszustwie podatkowym był nieświadomy.

DIS podkreślił, iż przeprowadzone na wniosek skarżącej dowody nie potwierdziły wykonania na jej rzecz usług przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Z zeznań świadków P. P. i A. K. (świadkowie zostali przesłuchani na wniosek strony) nie wynika, aby potwierdzili, że R., P. i P. wykonały w 2008 r. na rzecz skarżącej usługi, opisane w fakturach, na których występują jako wystawcy, bowiem przytoczone nazwy tych podmiotów i nazwiska osób je reprezentujących są im obce. P. P. i A. K. potwierdzili jedynie, że w 2008 r. zewnętrzne podmioty, których nazw nie znają, wykonywały usługi na rzecz strony, takie jak: usługi transportowe, usługi marketingowe, malowanie wiaty magazynowej. Na pytania zadane przez pełnomocnika strony świadkowie zeznali dodatkowo, że usługi marketingowe polegały na wykonaniu długopisów, koszulek firmowych i innych materiałów reklamowych, które następnie były rozdawane klientom. Ich zdaniem usługi transportowe wykonywane były samochodami ciężarowymi i dostawczymi, a A. K. zeznał ponadto, że nie pamięta, z jakich powodów w 2008 r. usługi transportowe na rzecz strony były wykonywane. Obaj świadkowie nie wspomnieli natomiast, że w 2008 r. na rzecz strony wykonywane były usługi instalacyjno-hydrauliczne, usługi doboru elementów instalacji c.o. i wodno-kanalizacyjnej oraz usługi akwizycji.

DIS podkreślił, że w jego ocenie z żadnych przeprowadzonych dowodów, w tym na wniosek strony, nic wynika, aby R., P. i P. wykonywały jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej. DIS podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował wykonania usług na rzecz strony przez podmioty zewnętrzne. Jednakże z żadnych dowodów nie wynika, aby tym podmiotami zewnętrznymi byli wystawcy spornych faktur, tj R., P. i P..

Wobec powyższego, DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez R., P. i P..

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie pamiętała w trakcie przesłuchania w charakterze strony postępowania, komu zapłaciła kwoty wynikające z przyjętych tzw. pustych faktur oraz nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Niezachowanie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy spornych faktury zdecydowanie wykracza poza zasady ostrożnego postępowania osoby prowadzącej działalność gospodarczą. DIS zwrócił uwagę, iż dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym daje większą możliwość dokonywania oszustw, jest to także jedna z okoliczności brana pod uwagę przy dochowaniu należytej staranności. Skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania pisemnych umów, zawartych z R., P. i P. określających zakres zleconych robót, ich wartość oraz warunki odpowiedzialności stron za wykonanie przedmiotu umowy. Skarżąca nie okazała również protokołów odbioru zleconych usług bądź innych dokumentów, potwierdzających ich wykonanie przez wymienione wyżej podmioty, zaś w trakcie przesłuchania w charakterze strony postępowania zeznała, że umów z tymi podmiotami nie zawarła. W ocenie DIS, skarżąca nie wykazała należytej staranności jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie sprawdzając, czy podmioty, którym rzekomo powierzyła wykonanie usług w rzeczywistości są zarejestrowane oraz posiadają osoby i organy uprawnione do ich reprezentowania. Sprawdzenie tych podmiotów, choćby w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, dałoby wiedzę, że P. sp. z o.o. od 2004 r. nie posiadała adresu rejestracyjnego siedziby ani ustalonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną decyzją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p., albowiem zachowanie organu pierwszej instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 122 w związku z art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez:

a) niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmy R., P. i P. na rzecz strony nie dokumentują faktycznie wykonanych usług;

b) dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że skarżąca nie podjęła działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką:

- art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i niezebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez R., P. i P. dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i w związku z tym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono przepisom postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą zawisłego przed Sądem sporu w sprawie jest prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R., P. i P. ze względu na brak wykonania usług przez wskazane podmioty. Z kolei skarżąca dowodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez wymienione firmy bowiem w sprawie bezspornym jest, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Skarżąca podkreśla, że sam fakt nierzetelności rozliczeń po stronie podatku naliczonego u wystawcy faktur nie może automatycznie pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym.

3.5. Mając na względzie fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. celowym jest odniesienie się do kwestii istnienia zobowiązania, gdyż co do zasady termin przedawnienia w dacie wydawania skarżonej decyzji już upłynął. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko DIS zawarte w decyzji (str. 21-22) wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawniania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 21 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem wobec skarżącej postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. O powyższym fakcie strona została powiadomiona w przesłanym za pośrednictwem poczty piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., doręczonym jej w dniu 28 listopada 2013 r. Ponadto również Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powiadomił o powyższym fakcie skarżącą pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., które zostało doręczone w dniu 6 grudnia 2013 r.

3.6. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 357/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wskazanym wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 357/14, sąd zawarł ocenę prawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i dokonał ich wykładni w świetle orzecznictwa TSUE. W zakresie zaś wskazań co do dalszego postępowania, zobowiązał organy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność wykonywania spornych usług przez wystawców faktur.

W wykonaniu wskazań zawartych w wyroku, DUKS w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy (karty od 78 do 109 akt administracyjnych).

W ramach prowadzonego ponownie postępowania DUKS wezwał Biuro Rachunkowe [...] do udostępnienia, w formie papierowej lub elektronicznej, rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. i P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., a także dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych rejestrach. W odpowiedzi B. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty tych podmiotów w formie papierowej zostały przez nią przekazane właścicielom R. i P., natomiast dysk, na którym przechowywane były żądane rejestry w formie elektronicznej uległ uszkodzeniu i niemożliwe jest dokonanie z niego odczytu, a także, że wydruki rejestrów za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. są w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Mając powyższe wyjaśnienia na względzie, DUKS zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii posiadanych rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R., P. i P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał uwierzytelnione kserokopie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz rejestrów sprzedaży P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., informując, że nie posiada rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu P. oraz ewidencji zakupu P..

Ponadto DUKS dokonał przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez Sąd pracowników skarżącej P. P. i A. K..

Uwzględniając wniosek dowodowy strony w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka – D. T. dokonano przesłuchania również i tego świadka.

Postanowieniami z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], [...], [...] DUKS włączył do akt przedmiotowej sprawy uwierzytelnione wyciągi dokumentów niezbędnych do oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia przez skarżącą podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2008 r. w tym protokoły z przesłuchań D. T., M. H., L. L., R. B. i E. R. a także pisma Prokuratury Okręgowej w C. nr [...] (karty 82/1-48, 83, 84 akt administracyjnych).

3.7. Strona, nie zgadzając się ze skarżoną decyzją, podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.8. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niezgodne ze stanem faktycznym i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a ocena zgromadzonych dowodów jest błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako spójne. W rezultacie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.9. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując zawnioskowanych przez skarżącą świadków, w szczególności pracowników strony.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.10. W kwestii faktycznego świadczenia usług dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez R., P. i P. na rzecz skarżącej, w ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Podstawę ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez R., P. i P. stanowią protokoły z przesłuchań A. B. (z dnia 7 kwietnia 2011 r., karty 20/16 - 20/17 akt administracyjnych), E. B., matki A. B. (z dnia 15 lutego 2012 r., karty 20/10 - 20/15 akt administracyjnych), R. B. (z dnia 5 października 2010 r., karty 3/1-3/4 akt administracyjnych tom IV, z dnia 2 października 2012 r., karty 5/1-5/4 akt administracyjnych, tom IV, z dnia 13 marca 2013 r., karty 84/33 - 84/39 akt administracyjnych, tom III), L. L. (z dnia 29 października 2013 r., karty 84/19 - 84/20 akt administracyjnych, tom III), D. T. (z dnia 13 lutego 2014 r., karty 84/5-84/9, z dnia 25 lutego 2014 r., karty 84/43-84/45 akt administracyjnych, tom III, z dnia 29 września 2015 r. karty 109/2-109/4 akt administracyjnych, tom III), M. H. (z dnia 12 grudnia 2013 r., karty 84/15-84/19 akt administracyjnych, tom III, z dnia 3 stycznia 2014 r., karty 84/12-84/14 akt administracyjnych, tom III, z dnia 13 marca 2014 r., karty 84/21-84/26 akt administracyjnych, tom III).

DIS przywołał w uzasadnieniu decyzji na stronach 28-33 obszerne fragmenty wypowiedzi wskazanych wyżej osób zeznających zarówno w charakterze podejrzanych jak i świadków i dokonał ich prawidłowej oceny.

Analiza treści protokołów z zeznań niewątpliwie wskazuje, że przesłuchane osoby w sposób zgodny stwierdziły, iż podmioty takie jak R., P. i P., które występowały jako wykonawcy opisanych w spornych fakturach usług na rzecz skarżącej, nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych składników majątkowych, nie zatrudniały pracowników i wprowadzały jedynie do obiegu gospodarczego, na zamówienia otrzymane od klientów, tzw. puste faktury. Podmioty te nie zawierały też żadnych umów z innymi podmiotami lub osobami na wykonanie usług opisanych w wystawionych fakturach, które uznać należy za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te powołane zostały wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur na rzecz osób i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a osoby kierujące tym procederem, początkowo M. H., a następnie P. D., osiągały z tego tytułu korzyści. Klienci R., P. i P. zamawiali wystawienie faktur, wskazując zakres opisanych w nich rzekomych usług oraz decydując, na jakie kwoty faktury te mają być wystawione.

Zebrany przez organy materiał dowodowy w postaci przesłuchań nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności działań R., P. i P..

W trakcie dokonanych przesłuchań M. H., R. B., A. B., L. L. i D. T. opisali nie tylko przebieg procederu wystawiania tzw. pustych faktur przez R., P. i P., ale jednoznacznie potwierdzili, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują wykonania wymienionych w nich usług. Ich wyjaśnienia i zeznania, potwierdzają zeznania B. K. (z dnia 8 grudnia 2011 r., karty 4/1-4/9, tom IV), która prowadziła usługowo księgi podatkowe tych podmiotów i miała wątpliwości co do faktycznego wykonywania usług przez spółki w sytuacji dużych kwot wynikających z faktur, ich nieregulowania i przy jednoczesnym braku zaplecza ludzkiego i sprzętowego, co stało się powodem rezygnacji z prowadzenia obsługi księgowej. Zeznania księgowej w zakresie obiegu dokumentów i kontaktów z osobami reprezentującymi spółki są spójne z pozostałymi zeznaniami i wyjaśnieniami świadków i podejrzanych.

Za dowód w sprawie uznano również decyzje wydane wobec R., P. i P., w których faktury wystawione na rzecz strony uznano za faktury wystawione w ramach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (karty 19/5-19/30 akt administracyjnych, tom I, karty 1-31 i 32-54 akt administracyjnych tom V). W toku prowadzonych wobec powyższych podmiotów postępowań nie ujawniono żadnych dowodów (np. potwierdzeń zapłaty, protokołów odbioru prac, przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że R., P. i P. w związku z prowadzoną działalnością dokonywał jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firmy te nie dysponowały też ani nie dzierżawiły żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych dla skarżącej. Wystawcy spornych faktur na rzecz skarżącej byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami jedynie formalnie, ponieważ rzeczywiście nie prowadzili działalności gospodarczej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu DUKS poddał również analizie uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i włączone do akt sprawy rejestry sprzedaży i zakupu R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. oraz rejestry sprzedaży P. za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. (szczegółowa analiza w Protokole z dnia 17 sierpnia 2015 r., pkt 2.7, karty 100/3-100/4 akt administracyjnych, tom III). W rejestrach tych zaewidencjonowane były sporne w niniejszym postępowaniu faktury (z wyjątkiem jednej).

DUKS wskazał w przeprowadzonej analizie, że w każdym rejestrze zakupu R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. znajdują się zapisy, dokonane wyłącznie na podstawie faktur, na których jako wystawca występuje P.. Organ pierwszej instancji trafnie podkreślił, że zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu R. oraz w rejestrach sprzedaży P. stanowią potwierdzenie wyjaśnień, złożonych przez B. K., księgową i M. H., który był faktycznym animatorem procederu wystawiania tzw. pustych faktur. Podkreślono także, że B. K. zeznała m.in., że w rejestrach zakupu R. znajdują się wyłącznie zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca występuje P., które mogłyby świadczyć, że P. była podwykonawcą dostaw towarów i usług na rzecz R. Jednocześnie zdaniem B. K., P. nie posiadała na stanie sprzętu, wyposażenia, maszyn i narzędzi oraz nie zatrudniała żadnych pracowników, co wskazuje, że nie wykonywała usług, które opisane zostały w fakturach, wystawionych m.in. na rzecz R..

Końcowo podkreślić należy, że jedynym świadkiem, który początkowo wskazywał na istnienie sprzętu mogącego posłużyć do wykonania objętych fakturami robót był R. B., wspólnik i jednocześnie członek zarządu R. i P.. Podczas przesłuchania w dniu 2 października 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że R. posiadała środki trwałe w postaci pilarek do cięcia prętów, szlifierek oscylacyjnych, rusztowań, wkrętarek, młotów pneumatycznych i betoniarek, natomiast nie posiadała żadnych samochodów osobowych ani specjalistycznych (karty 5/2 akt administracyjnych, tom IV). Jednakże po przedstawieniu mu zarzutów, w czasie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. złożył obszerne wyjaśnienia, w których jednoznacznie stwierdził, że R. i P. nie wykonywały w rzeczywistości żadnych usług, nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i nie miały podwykonawców (karty 84/33 - 84/39 akt administracyjnych, tom III). Zgodzić się należy w tym miejscu z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze wskazującymi, że zmiana wyjaśnień przez R. B. nie może automatycznie przesądzać, iż wcześniej złożone wyjaśnienia nie zasługują na obdarzenie ich walorem wiarygodności. Nie ulega jednak wątpliwości, że to zeznania złożone w charakterze podejrzanego w dniu 13 marca 2013 r. korespondują i są spójne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, stąd danie im wiary było w całokształcie dowodów zebranych w postępowaniu w pełni uprawnione.

W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowy, organy obu instancji zasadnie uznały, że wskazane w spornych fakturach podmioty nie mogły wyświadczyć na rzecz skarżącej usług opisanych w fakturach, zarówno ze względu na niegospodarczy cel ich działalności, sprowadzający się de facto do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych czynności, a także, będący konsekwencją tegoż celu działania brak jakiegokolwiek zaplecza sprzętowego i ludzkiego do świadczenia jakichkolwiek rzeczywistych usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że wbrew oczekiwaniom skarżącej również przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników strony, nie potwierdzają odmiennego od ustalonego przez organy charakteru relacji skarżącej z kontrahentami - R., P. i P..

Wskazać bowiem należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu DUKS w dniu 17 czerwca 2015 r. przesłuchał w charakterze świadka P. P. i A. K., na okoliczność wykonania w 2008 r. na rzecz skarżącej usług przez R., P. i P. (karty 92/1-3 i 931-3 akt administracyjnych, tom III). Analiza zeznań świadków wskazuje, że nie potwierdzili oni, iż R., P. i P. wykonały w 2008 r. na rzecz skarżącej usług opisanych w fakturach, na których występują jako wystawcy, a przytoczone nazwy podmiotów i nazwiska osób je reprezentujących są im obce. P. P. i A. K. potwierdzili jedynie, że w 2008 r. obce podmioty, których nazw nie znają, wykonywały usługi na rzecz skarżącej polegające na usługach transportowych i marketingowych, a także malowaniu wiaty magazynowej. Na pytania zadane przez pełnomocnika strony świadkowie zeznali dodatkowo, że usługi marketingowe polegały na wykonaniu długopisów, koszulek firmowych i innych materiałów reklamowych, które następnie były rozdawane klientom, natomiast usługi transportowe wykonywane były samochodami ciężarowymi i dostawczymi. A. K. zeznał ponadto, że nie pamięta, z jakich powodów w 2008 r. usługi transportowe na rzecz skarżącej były wykonywane. Obaj świadkowie nie wspomnieli natomiast, że w 2008 roku na rzecz skarżącej wykonywane były usługi instalacyjno-hydrauliczne, usługi doboru elementów instalacji c.o. i wodno-kanalizacyjnej oraz usługi akwizycji.

Powyższe zeznania świadków, w ocenie Sądu, trafnie ocenione zostały przez organy jako niepotwierdzające prezentowanej przez skarżącą tezy, że R., P. i P. w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. faktycznie świadczyły na jej rzecz usługi, na które opiewały sporne faktury.

3.11. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania usług na rzecz skarżącej , determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje jeśli nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach wystawionych przez R., P. i P..

Ta kwestia pozostaje również sporna między stronami na etapie skargi do Sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału.

3.12. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że strona w stosunku do transakcji z R., P. i P. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osoby trzeciej, która tak prowadziła kontakty ze skarżącą, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności skarżącej i przyjęcia przez nią, że kontrahent posiadający nadany numer NIP i REGON jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności R., P. i P.. Co więcej, skarżąca nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z R., P. i P., co sprzyjało nadużyciom podatkowym.

W kontekście prezentowanego w skardze stanowiska, zgodnie z którym strona zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów, jako podmiotów gospodarczych, co wypełniło przesłankę należytej staranności, należy wskazać, że twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Skarżąca wezwana do okazania wszystkich posiadanych dowodów w sprawie współpracy z R., wyjaśniła, że żadnych dokumentów w tej sprawie nie posiada, ale stara się je odnaleźć, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznała, że umów na piśmie z R. nie zawarła, nie wie, gdzie mieściła się wówczas siedziba, nigdy tam nie była i nie pamięta, z kim ze strony tego podmiotu dokonała uzgodnień w sprawie wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach. Skarżąca wskazała także, że nie pamięta, komu wypłaciła w gotówce kwoty wynikające z otrzymanych faktur, na których jako wystawca występowała R., nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (karty 21/1 akt administracyjnych, tom I i 37/1-7 akt administracyjnych, tom II).

Podobnie relacjonowała skarżąca współpracę z P. i z P. wyjaśniając, iż nie posiada żadnych dokumentów w tej sprawie, ale stara się je odnaleźć, umowy na piśmie ze spółką P. nie nawiązała, a uzgodnień co do wykonania usług opisanych w wystawionych fakturach, dokonała z tą samą osobą, która reprezentowała także R., nigdy nie była ani w siedzibie P. ani P., wypłaty kwot wymienionych na fakturach dokonała gotówką, w siedzibie swojej firmy, na rzecz tej samej osoby, która otrzymała również gotówkę w imieniu R., nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie tej zapłaty (karty 21/1 akt administracyjnych, tom I i 37/1-7 akt administracyjnych, tom II).

Wobec powyższego, trafnie, w ocenie Sądu, organy uznały, że nie znajdują podstawy twierdzenia skarżącej podnoszone jakoby zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów, co wypełniło przesłankę należytej staranności.

Odnośnie natomiast kwestii dokonywania płatności gotówką na rzecz R., P. i P., który w ocenie strony nie dowodzi niezachowania należytej staranności kupieckiej ze względu na niewielkie kwoty płatności (poniżej 15 tys. euro), które z mocy prawa nie musiały być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego zgodzić się należy z argumentacją organu, że dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym daję większą możliwość dokonywania oszustw. Jednak okolicznością istotną dla oceny staranności skarżącej jest nie sam fakt dokonywania płatności gotówką, ale fakt, że skarżąca nie pamiętała komu zapłaciła kwoty wynikające z przyjętych faktur, nie posiadała dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, co wynika z przesłuchania jej w charakterze strony (odpowiedzi na pytania 7, 13 i 19, karty 37/1-7 akt administracyjnych, tom II). Należy więc za słuszne uznać wnioski, które z tak realizowanych płatności wysnuł organ, wskazując, że niezachowanie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz wystawcy spornych faktur, w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dokonującego przy tym tych płatności poza systemem bankowym, nie pozwala na udowodnienie, że takie płatności w ogóle miały miejsce. Jest to także jedna z okoliczności brana pod uwagę przy dochowaniu należytej staranności i wykracza poza zasady ostrożnego postępowania podatnika, który żąda prawa do odliczenia podatku.

Podkreślić należy, że fakt zwolnienia przez ustawodawcę z obowiązku płatności poza systemem bankowym kwot poniżej 15 tys. euro nie uzasadnia zaniechania udokumentowania faktycznej zapłaty za fakturę. Brak jakiegokolwiek potwierdzenia w tym zakresie może być poczytywany jako brak należytej staranności podatnika, szczególnie w sytuacji, kiedy sama skarżąca nie wie komu płaciła za otrzymane faktury, a płatności na rzecz trzech spółek - R., P. i P., realizowała do rąk jednej osoby, nie weryfikując jej uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów.

W ocenie Sądu, zasadnie organy uznały, że w toku postępowania zebrano dowody wskazujące na świadomy udział skarżącej w procederze wprowadzania do obiegu pustych faktur.

Na ocenę świadomości strony wpływa niewątpliwie charakter działania R., P. i P., którego spójny obraz wyłania się z zeznań M. H., D. T., L. L. i R. B. (karty 84/5-45 akt administracyjnych, tom III). Osoby te, w różny sposób zaangażowane w działalność R., P. i P., wyjaśniły szczegółowo, że wystawianie tzw. pustych faktur odbywało się wyłącznie na zamówienie klientów, co więcej w celu upozorowania wiarygodności tych faktur klienci wskazywali, jakich towarów lub usług faktury mają dotyczyć, wskazywali także kwoty, na jakie zamówione faktury mają być wystawione, w przypadku usług możliwe było uzupełnienie faktur umowami na wykonanie robót i protokołami ich odbioru. Działalność R., P. i P. polegająca na wystawianiu pustych faktur rozpoczęła się od 2008 roku i jak zeznawał M. H. "pod koniec 2008 r. po całej W. rozniosło się, że u P. D. można kupić faktury VAT".

Skoro więc R., P. i P. nie świadczyły żadnych faktycznych usług w 2008 r., to wywodzenie w skardze, że brak wskazania przez przesłuchiwanych na współpracę ze skarżącą dyskwalifikuje twierdzenia organu o świadomości skarżącej co do udziału w procederze, jest chybiony. Co więcej, skarżąca zeznała w czasie przesłuchania w charakterze strony postępowania, że spośród wskazanych jej z imienia i nazwiska osób, związanych z wystawianiem zakwestionowanych faktur, zna jedynie P. D., a wykonanie usług opisanych w spornych fakturach, wystawionych przez R., P. i P. uzgadniała z tą samą osobą, której również wypłaciła w gotówce kwoty wynikające z tych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności wynikające z akt sprawy, iż począwszy od 2008 r. P. D. przejął całkowitą kontrolę nad wystawieniem pustych faktur przez R., P. i P., zasadne jest przyjęcie, że skarżąca właśnie u P. D. zamówiła wystawienie faktur i z nim rozliczyła zapłatę za ich wystawienie. Jak podkreślali świadkowie, żadna inna osoba nie była w tym czasie "uprawniona" do podejmowania czynności w imieniu wszystkich tych podmiotów, a całym procederem kierował P. D..

Powyższe wnioski spójne są z zeznaniami D. T. składanymi w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, na wniosek strony. Świadek potwierdził raz jeszcze, że widział w biurze P. D. na B. wydrukowane faktury, wystawione na rzecz skarżącej, co prawda nie podał precyzyjnie ani kiedy to było, ani jaka była treść tych faktur, jednak wyjaśnił, że w biurze tym bywał w latach 2008-2009, a więc również w okresie, w którym wystawione zostały zakwestionowane faktury (karty 109/1-4 akt administracyjnych, tom III).

Reasumując, zebrany materiał dowodowy uzasadniał ocenę dokonaną przez DIS, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach R., P. i P. i pozwalał uznać, że miała ona świadomość procederu w którym uczestniczy.

3.13. Zdaniem Sądu, w kontekście badania należytej staranności organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów świadczą zarówno o faktycznym braku świadczenia usług, jak i świadomości strony, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu, oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od skarżącej, badając przesłankę działania w dobrej wierze, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

3.14. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez R., P. i P. dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i w związku z tym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie Sądu, DIS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT.

Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez skarżącą od R., P. i P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego, a mianowicie wykonania usługi przez ww. podmioty. Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują R., P. i P., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenia gospodarcze faktycznie nie zaistniały pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach.

3.15. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (tak min. wyroki NSA dnia z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11).

3.16. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż należy je interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione skarżącej R., P. i P. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

3.17. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również w zakresie oceny należytej staranności skarżącej i niemożności przypisania jej dobrej wiary w kontaktach z R., P. i P..

3.18. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (tak np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

3.19. Odnosząc przywołane orzecznictwo TSUE do kwestii świadomości skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez R., P. i P. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy szczegółowo opisane w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia a także przez Sąd w pkt 3.11. uzasadnienia.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur.

Bazując na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, zdaniem Sądu, uznać należy, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczą w szczególności:

- brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem usług objętych spornymi fakturami (umowy, zamówienia, korespondencja mailowa, protokoły odbioru),

- brak potwierdzeń zapłaty kwot, na które opiewały sporne faktury w sytuacji deklaracji dokonywania zapłaty gotówką,

- nieznajomość osób, które zgodnie z zapisami w KRS były uprawione do reprezentacji R., P. i P.,

- kontaktowanie się wyłącznie z jedną osobą działającą na rzecz R., P. i P. bez weryfikacji jej formalnych uprawnień do reprezentacji spółek, których osoba ta nie miała,

- brak zapoznania się z dokumentami rejestracyjnymi R., P. i P. i wynikający z tego brak wiedzy na temat tych podmiotów, ich siedzib.

3.20. Konsekwencją dokonanej oceny w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Niezależnie od braku uzasadnienia w skardze zarzutu naruszenia przywołanego przepisu, należy wskazać, że art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wprowadza zasadę, iż zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika, co miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

3.21. Za niezasadny uznał Sad również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą, również i ten zarzut nie został w skardze uzasadniony. Z punktu widzenia rzetelności, o której mowa w art. 193 § 1 i § 2 O.p. istotna jest rzeczywistość. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie pustych faktur, co miało miejsce w niniejszej sprawie i uprawniało organy do zakwestionowania rzetelności ksiąg skarżącej, w oparciu o art. 193 § 4 O.p.

3.22. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.