Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3179/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Izba R. S.A. w Warszawie (dalej: "Skarżąca" lub "Izba") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym wskazała, że została powołana przez T. S.A, w W. i K. SA, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. SA (dalej: T.). Izba rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunków transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym. Przedmiotem dokonywanych transakcji jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji, w przypadku transakcji dokonywanych na T., to Izba jest techniczną stroną takich transakcji, ponieważ prowadzi rozliczenia i rozrachunki transakcji zawieranych na towarowym rynku giełdowym. Dodatkowo, występuje z technicznego punktu widzenia na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricto, ponieważ dokonuje ona tylko rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych podawane są tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 106a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm., dalej: "u.p.t.u."), jak również odpowiednich rozporządzeń w tym zakresie, które regulują kwestie związane z elementami stanowiącymi essentialia negotii prawidłowo wystawionej faktury dla potrzeb tego podatku.

W związku z opisaną specyfiką rynku giełdowego, transakcje dokonywane anonimowo na T., rozliczane przez Izbę, zawierane są przy pomocy specjalnego systemu notującego C.. W systemie tym złożone zlecenia są ze sobą łączone elektronicznie, co oznacza, że żaden z uczestników rynku giełdowego nie jest wstanie uzyskać informacji o tym, kto jest nabywcą ani sprzedawcą oraz emitentem. Izba jako podmiot realizujący, zgodnie z ustawą z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, rozliczenie, rozrachunek i zabezpieczenie transakcji zawartych na T., przejmuje obowiązki stron transakcji. W konsekwencji, w celu umożliwienia realizacji tego zadania, dane sesyjne T. są przekazywane do systemu rozliczeniowego Izby, C., gdzie poszczególne zlecenia zakupu i sprzedaży są rejestrowane na kontach ewidencyjnych poszczególnych jej członków.

Skarżąca wskazała, że rozliczenia dokonywanych transakcji odbywają się po zakończonej sesji giełdowej i są przeprowadzane w stosunku do wszystkich transakcji zawartych przecz członków T. i Izby, tak sprzedaży jak i zakupu. Po dokonaniu rozliczeń, aktualizacji depozytów, zarejestrowaniu wartości dostaw na kontach obrachunkowych w A. (C.), dochodzi do wykonania rozrachunków z członkami Izby. W procesie przygotowania rozrachunku dochodzi do nettingu pozycji, który ma na celu obniżenie ryzyka. Netting można zdefiniować jako sposób rozliczenia dokonanych transakcji, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z dokonanych przez uczestnika rynku giełdowego transakcji. Pozycje w systemie C. są nettowane również ze względu na zabezpieczenia, tak aby członkowie Wnioskodawcy nie byli obarczani wysokimi kosztami depozytów. Mimo, że dla celów rozrachunku dochodzi do nettingu w systemie rozliczeniowym, raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji (sprzedaż i zakup).

Skarżąca przestawiając powyższy stan faktyczny zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie czy z uwagi na stosowany system nettingu, jest uprawniona do stosowania przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego, przy spełnieniu określonych warunków, podatnikowi przysługuje prawo do przyspieszonego, 25-dniowego prawa zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego w deklaracji za konkretny okres rozliczeniowy.

Odpowiadając na tak sformułowane pytanie Skarżąca wskazała, że uprawniona jest do stosowania normy wynikającej z przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. (przyspieszony termin zwrotu podatku VAT) z uwagi na dokonanie przez podatnika bezpośredniej zapłaty za nabywane towary i usługi, z którym związany jest podatek naliczony składający się na nadwyżkę podatku.

Odnośnie stosowanego "nettingu" pozycji, Skarżąca podkreśliła, iż nie jest on stosowany dla potrzeb prawa podatkowego, a jedynie wynika z charakteru obrotu rynku giełdowego. Ma on na celu ułatwienie funkcjonowania i prowadzenia działalności podmiotom będącym członkami T. oraz wnioskodawcy, przede wszystkim w celu obniżenia ryzyka giełdowego oraz kwot depozytów zabezpieczających, liczonych od wartości dokonywanych transakcji.

Wskazując na brak uregulowań dotyczących nettingu, Skarżąca przyrównała jego mechanizm do stosowanego w przepisach art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego dotyczących "potrącenia wierzytelności".

Skarżąca zaznaczyła, iż potrącenia wierzytelności dochodzi pomiędzy stronami transakcji giełdowych, rozliczanych przez Izbę, którego wynik widoczny jest w wystawionej fakturze dla potrzeb podatku VAT, przy czym raporty obrazujące codzienne rozliczenia posiadają w dalszym ciągu wszystkie szczegóły pozycji dla obu stron transakcji sprzedaży oraz zakupów. W praktyce przy dokonywaniu rozrachunku faktycznie stosowana jest metoda nettingu, jednak kwota wynikająca z wystawionej faktury z tytułu transakcji giełdowych, na której nabywcą z uwagi na przedstawiony charakter prawny jej działalności jest kwotą ostateczną do zapłaty.

Zdaniem Skarżącej sposób wyliczenia kwot wynikających z faktury, w których wykazywany jest podatek naliczony, nie powinien mieć wpływu na ograniczenie fundamentalnego prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, w tym do uzyskania tego zwrotu w przyspieszonym, 25-dniowym terminie.

Końcowo Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w kwestiach prawa do skróconego terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowisko Skarżącej w zakresie w zakresie możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 25 dni uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."), wskazał, że ww. przepis ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Organ interpretacyjny potwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają ograniczeń co do formy zapłaty należności. Jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności stanowi zapłatę należności. Minister uznał jednak, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. odwołuje się do art. 22 ust. 1 u.s.d.g., zatem, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego.

W konsekwencji uznano, iż Izba chcąc otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 u.s.d.g.

W ocenie organu interpretacyjnego przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia, która nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W konsekwencji Skarżąca nie ma prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokonuje potrącenia w formie kompensaty należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie § 14c ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "O.p.") przez błędną ocenę zaprezentowanego przez Izbę stanu faktycznego oraz art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez dokonanie jego błędnej interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, iż brak odesłania w treści przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. do instytucji potrącenia nie może pozbawiać podatników prawa do skorzystania z preferencyjnego terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, jak również równego traktowania podmiotów konkurencyjnych siebie, co wprost stanowi o pogwałceniu podstawowych zasad rządzących wspólnym systemem podatku VAT.

W ocenie Skarżącej przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku potrąceń, na których opiera się założenie nettowania pozycji. Odwołując się do szerokiej interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy jako zapłatę należy traktować wystąpienie wszelkich zdarzeń, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela. Kompensata (potrącenie) wzajemnych roszczeń pełni bowiem taką samą funkcję jak rozliczenie pieniężne, tj. funkcję zapłaty zobowiązania. Ekonomiczny skutek kompensaty jest taki sam, jak w przypadku wzajemnej zapłaty kompensowanych zobowiązań przez obie strony transakcji - skutkuje ona wygaśnięciem obu zobowiązań. Zdaniem Skarżącej, uzasadnia to traktowanie kompensaty jako formy zapłaty również na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Skarżąca za bezpodstawne uznała odmienne traktowanie podatników regulujących zobowiązania w drodze kompensaty w stosunku do regulujących je gotówką (przelewem). Nie istnieją bowiem podstawy do uznania, że kontrahenci uzyskujący zapłatę należności w tej formie są w jakiś sposób pokrzywdzeni w stosunku do kontrahentów otrzymujących zapłatę w pieniądzu.

Skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że zamierza dokonać zapłaty za swoje zobowiązania w drodze potrącenia wzajemnych należności. Zaznaczyła, iż rozliczenie transakcji łączy się z zapłatą w formie przelewu. Natomiast sposób obliczenia kwoty wynikającej z wystawianych faktur dokonywany jest jedynie w oparciu o system nettingu, jednak po wystawieniu przez I. faktur nic dochodzi w żadnym momencie do potrącenia bądź też kompensacji. Faktury są jak opłacane, a jedynie kwota stanowiąca podstawę opodatkowania wykazaną, w konkretnej fakturze, zostaje wyliczona na podstawie nettingowania pozycji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy podatnikowi przysługuje prawo do przyspieszonego, tj. 25-dniowego prawa zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazywanego w deklaracji za konkretny okres rozliczeniowy, w ramach stosowanego systemu nettingu, definiowanego jako sposób rozliczenia dokonanych transakcji, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z dokonanych przez uczestnika rynku giełdowego transakcji.

Zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną Interpretację, Organ podatkowy przede wszystkim w sposób błędny ocenił stan faktyczny, naruszając tym samym przepisy prawa procesowego, o których mowa w art. 14 c O.p., gdyż przyjął, że w opisanym we wniosku systemie nettingu nie dochodzi do zapłaty za wystawione faktury z uwagi na fakt, że "kwoty w nich wskazane podlegają kompensacji", podczas gdy "faktury są jak najbardziej opłacane", a jedynie kwota stanowiąca podstawę opodatkowania wykazaną w konkretnej fakturze zostaje wyliczona na podstawie nettingowania pozycji.

Niezależnie od powyższego zarzutu, Skarżąca wskazuje, że Organ w wyrażonym stanowisku prawnym bezpodstawnie przyjął przepisy dotyczące potrącenia dla potrzeb rozliczania podatku VAT, gdyż nie mają one zastosowania w sposobie rozliczenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przez co naruszył przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Organu, Skarżąca nie ma prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, gdyż przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VA T odwołuje się do 22 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, co powoduje, że w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, musi dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. Tymczasem w opisanym we wniosku sposobie nettingowania dokonuje się potrącenia należności w formie kompensaty należności za faktury, z których podatek naliczony został uwzględniony w deklaracji VAT, a taki sposób rozliczenia pozostaje w sprzeczności z przymusem dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego i jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia, która nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością.

Bezspornym między stronami natomiast jest, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają, co do zasady, ograniczeń co do formy zapłaty należności oraz, że netting pozycji nie jest stosowany dla potrzeb prawa podatkowego.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana Interpretacja odpowiada prawu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego polegającą na błędnej ocenie zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, na wstępie zauważyć należy, że netting stanowi formę regulowania wierzytelności w grupie, częściowo w formie bezgotówkowej, zaś jego celem jest ograniczenie kosztów związanych z rzeczywistym transferem waluty i optymalizacja wykorzystania zasobów pieniężnych grupy

Netting można zdefiniować jako system regulowania płatności pomiędzy podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej lub w inny sposób powiązanymi ekonomicznie polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności. Najprostszym rodzajem nettingu jest netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy posiadające względem siebie należności i zobowiązania. Na gruncie podatku dochodowego istotne wątpliwości co do skutków podatkowych związane są jednak z uczestnictwem w nettingu wielostronnym (multilateral netting), w którym wiele (co najmniej dwa) podmiotów występuje w charakterze tzw. uczestników systemu, a jeden podmiot pełni funkcję tzw. net leadera.

Sesja nettingowa odbywa się zazwyczaj raz w miesiącu. W ustalonym dniu (tzw. dzień zawiadomienia) uczestnicy systemu zgłaszają net leaderowi stan swoich rozrachunków za dany okres z pozostałymi uczestnikami systemu. Zgłoszenia dokonywane są za pomocą specjalistycznego oprogramowania komputerowego lub drogą mailową, faksem itp. Na podstawie otrzymanych informacji net leader określa tzw. pozycję finansową netto każdego uczestnika w stosunku do pozostałych uczestników poprzez zsumowanie wszystkich należności i zobowiązań danego uczestnika. W przypadku zajęcia tzw. ujemnej pozycji finansowej netto (zobowiązania netto) uczestnik powinien, co do zasady, uregulować zobowiązanie netto poprzez przekazanie kwoty niedoboru na rachunek net leadera. Natomiast dodatnia pozycja finansowa netto (należności netto) uprawnia uczestnika do otrzymania od net leadera kwoty nadwyżki. Przy czym porozumienia nettingowe często przewidują, iż końcowe rozliczenie transakcji (przekazanie kwoty niedoboru lub otrzymanie kwoty nadwyżki) nie musi nastąpić bezpośrednio po ustaleniu pozycji finansowych każdego uczestnika systemu (w danym cyklu nettingowym), lecz uczestnik systemu z ujemną pozycją finansową netto może dokonać spłaty zobowiązania netto w późniejszym okresie w miarę swoich możliwości finansowych. Również uczestnicy wykazujący nadwyżkę należności nad zobowiązaniami mogą swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi w ramach systemu, w szczególności mogą skierować do net leadera wniosek o zwrot niższej kwoty (wystarczającej do zaspokojenia aktualnych potrzeb finansowych) niż wynikająca z rozliczeń nettingowych. Przy czym zarówno nadwyżka netto utrzymywana na rachunku net leadera, jak i zobowiązania netto podlegają oprocentowaniu.

Ostatecznie część zobowiązań poszczególnych uczestników zostaje uregulowana za pomocą fizycznego transferu środków z rachunku net leadera, a część w formie bezgotówkowej poprzez mechanizm kompensat wierzytelności. Jednocześnie brak jest bezpośrednich transferów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu – wszystkie płatności dokonywane są przez uczestników systemu na rachunek net leadera lub z rachunku net leadera na rachunki uczestników systemu.

Cały system zarządzany jest przez net leadera, którym może być zarówno niezależny (niepowiązany) bank, jak i podmiot należący do grupy kapitałowej. Należy odróżnić sytuację, w której cały system nettingowy jest produktem bankowym (bank organizuje i zarządza całym systemem), od sytuacji, w której bank jedynie zapewnia techniczną stronę systemu i dokonuje przelewów, a wszelkie funkcje zarządcze sprawowane są przez net leadera, którym jest podmiot z grupy.

W celu dokonywania operacji nettingowych uczestnicy systemu zazwyczaj posiadają wirtualne rachunki służące wyłącznie do ustalania pozycji finansowej netto na podstawie informacji o należnościach i zobowiązaniach poszczególnych uczestników. Po skompensowaniu wierzytelności dokonywane są fizyczne transfery środków pieniężnych z wykorzystaniem rzeczywistych rachunków bankowych prowadzonych w walucie krajowej lub obcej. Często uczestnicy systemu nie posiadają rachunku walutowego, nawet wówczas, gdy wzajemne wierzytelności występują w walutach obcych. W takich przypadkach po dokonaniu kompensaty wierzytelności należności lub zobowiązania netto wyrażone w walucie obcej przeliczane są na walutę krajową danego uczestnika systemu według ustalonego kursu, tak aby uczestnik ten otrzymał kwotę nadwyżki lub dokonał przelewu zobowiązania netto w jego walucie krajowej.

Przepisy polskiego prawa, zarówno prawa cywilnego, jak i prawa bankowego, nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania kompensat wielostronnych, pomimo iż porozumienia takie są zawierane w obrocie gospodarczym coraz częściej. Oznacza to, iż umowa nettingu pozostaje na gruncie prawa polskiego umową nienazwaną, do której można stosować odpowiednio przepisy normujące umowy nazwane, tj. uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - księga trzecia "Zobowiązania"). O ile jednak w przypadku kompensat dwustronnych nie jest wymagana zgoda drugiej strony, o tyle warunki potrąceń w ramach nettingu zależą od uzgodnień pomiędzy uczestnikami systemu (por. A. Wydra, Cash pooling i netting (w:) M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa cen transferowych, Gdańsk 2010, s. 376.)

W nettingu znaczna część rozliczeń pomiędzy poszczególnymi uczestnikami dokonywana jest formie bezgotówkowej (poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności), dlatego system ten umożliwia ograniczenie liczby rzeczywistych przelewów, a tym samym prowizji z tego tytułu. Netting zapewnia również optymalne wykorzystywanie zasobów pieniężnych grupy poprzez udostępnianie na korzystnych warunkach krótkoterminowego finansowania uczestnikom, którzy zajmą ujemną pozycję finansową netto i nie dokonają natychmiastowego rozliczenia. Korzyści są również wynikiem ograniczenia kosztów transakcyjnych (opłat i prowizji za analizę zdolności kredytowej, rozpatrzenie wniosku itp.). Ponadto w przypadku, gdy podmiot posiada kilka rachunków, na których wykazuje salda ujemne (oraz inne z saldami dodatnimi), odsetki naliczane są na podstawie zbilansowanego salda zadłużenia, tzn. sumy sald dodatnich i ujemnych na rachunkach danego uczestnika.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, to Skarżąca jest podmiotem, który występuje - z technicznego punktu widzenia – na dokumentach zakupowych i sprzedażowych dotyczących transakcji giełdowych. Jak wskazała też Spółka, nie jest ona jednak sprzedawcą i nabywcą sensu stricte, ponieważ dokonuje "tylko" rozliczenia transakcji, a jej dane na dokumentach księgowych są podawane tylko ze względu na konieczność zachowania pełnej anonimowości rynku oraz spełnienia przesłanek wynikających z warunku określonego w art. 106a ustawy o VAT.

Jak już wskazano wcześniej, skoro netting stanowi formę rozliczeń polegającą na kompensacie (potrąceniu) rozrachunków z kontrahentami (należności i zobowiązań) a mechanizm ten ma na celu zmniejszenie przepływów kapitałowych między kontrahentami, tak aby jedynie wartość netto została przekazana danemu podmiotowi uczestniczącemu w tej formie rozliczeń. Tym samym, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo przyjął, że opisane we wniosku zdarzenie polega na tym, że Skarżąca jako strona transakcji wskazana na fakturze, dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności a w konsekwencji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym zarzut błędnej oceny stanu faktycznego przez Organ jest nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego punktem wyjścia dla rozważań jest przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepis do którego odsyła ustawa podatkowa stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przypomnieć także należy, za wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r.; sygn. akt I FPS 5/12 wydanym w składzie 7 sędziów NSA , iż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego, jak i za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, o ile mają wpływ na rozliczenie wykazane w deklaracji podatkowej. Ponadto NSA podkreślił, że zwrot VAT w terminie 25 dni jest procedurą wyjątkową. Aby podatnik otrzymał zwrot podatku w tym terminie, musi mieć opłacone wszystkie faktury, które rzutują na rozliczenie VAT w danym miesiącu. Jednocześnie taka wykładnia przepisów nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców, ponieważ firma, która nie spełnia tego warunku i tak otrzyma zwrot VAT w standardowym terminie dwóch miesięcy (ONSAiWSA 2013/5/78)

Jak stwierdzono już na wstępie, w rozpatrywanej sprawie spór, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie dotyczy zasadności prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT w "standardowym" terminie (60 dni), ale czy w ramach nettingu, który – jak to wyjaśniono wcześniej we fragmencie rozważań dotyczących istoty tych rozliczeń oraz w części odnoszącej się do zarzutów prawa procesowego – stanowi formę rozliczeń polegającą na kompensacie (potrąceniu) rozrachunków z kontrahentami, pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że - co do zasady - zobowiązanie dłużnika wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w przypadku zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej. Ponadto zobowiązanie pieniężne wygasa na skutek zwolnienia dłużnika z długu, potrącenia, odnowienia lub kompensaty.

W myśl art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej ( §2 art. 498 K.c.).

Podkreślić przy tym należy, że ziszczenie się pozytywnych przesłanek potrącenia, przy braku przesłanek negatywnych, oznacza powstanie tzw. stanu potrącalności i aktualizuje uprawnienie wierzyciela. Potrącenie ustawowe dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli złożone drugiej stronie ma, co do zasady, charakter konstytutywny i skutkuje umorzeniem nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 K.c.) ze skutkiem czasowym wskazanym w art. 499 K.c.

Definiując potrącenie wierzytelności, uwzględnić należy to, że polega ono na umorzeniu wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, a polski porządek prawny zna dwa rodzaje potrącenia, ustawowe i umowne. Potrącenie ustawowe, dokonywane jest przez jednostronną czynność prawną i jest unormowane w przytoczonym art. 498 i następnych k.c. Przepisy kodeksowe nie regulują potrącenia umownego. Jednak powszechnie funkcjonuje pogląd, że jest ono dopuszczalne w ramach swobody umów, na warunkach, jakie między sobą ustaliły strony, przy czym mogą one uzależnić kompensatę umowną, od spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 498 K.c. Cechą wspólną wszystkich przypadków potrącenia ustawowego, odróżniających ją od kompensat umownych, jest to, że następuje ono bez porozumienia, niezależnie od woli jednej ze stron. (por. M. Pyziak-Szafnicka, (w:) System Prawa Prywatnego, tom 6 Prawo zobowiązań - cześć ogólna, pod redakcją A. Olejniczaka, C. H. Beck, Warszaw 2009, s. 1091-1093).

Podkreślić także należy, że zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych.

Podobny skutek rodzą tzw. umowy kompensacyjne, nie wymienione w Kodeksie cywilnym, zawierane w ramach swobody zawierania umów, zazwyczaj wielostronne i bazujące na oświadczeniach o zwolnieniu dłużnika z długu z zastrzeżeniem warunku, że dłużnik, będący jednocześnie wierzycielem innego dłużnika zwolni tego ostatniego z długu, a ten z kolei zwolni z długu pierwszego wierzyciela. Niewątpliwie każda z opisanych form prowadzi do wygaszenia zobowiązania pieniężnego.

Zaznaczyć także należy, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności. Zatem do wygaszenia zobowiązania może dojść zarówno poprzez zapłatę, jak i w formie potrącenia, czy kompensaty.

Dalej zwrócić należy uwagę na to, że art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347/1) zezwala państwom członkowskim do określenia sposobu i warunków na jakich, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, zwracają podatnikowi ową nadwyżkę podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się z kolei, że zwrot powinien nastąpić w rozsądnym terminie i że w zasadzie nie są dopuszczalne daleko idące ograniczenia zarówno co do kwoty jak i formy zwrotu (vide orzeczenie w sprawie C-70/00). W sprawie C-286/94 G. M. stwierdził, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak konstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług warunki i sposób zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określono w art. 87 ust. 2. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, nie można norm przepisu ust. 6 art. 87 ustawy o VAT interpretować w oderwaniu od podstawowych zasad zwrotu nadwyżki podatku zawartych w przytoczonym ust. 2 ustawy o VAT, które to zasady spełniają wymogi art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Wynikający z nich termin nie jest terminem nadmiernym, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Wymaga jedynie złożenia, co do zasady, poprawnego rozliczenia, które podlega sprawdzeniu przez organ podatkowy. 60-dniowy termin pozwala organowi podatkowemu przed zwrotem podatku na realne sprawdzenie jego zasadności.

Zatem skrócenie tego terminu do 25 dni jest wyjątkiem od podstawowej reguły. Nadal jednak na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania zasadności zwrotu. Ustawodawca skracając termin zwrotu wyposażył jednocześnie organ w możliwość sprawdzenia tej zasadności zwrotu poprzez możliwość szybkiego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur poprzez wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc poprzez rachunek bankowy, gdy wartość jednostkowej transakcji przekracza kwotę 15.000 EUR. Szybszy zwrot nadwyżki podatku naliczonego jest powiązany z możliwością szybszego sprawdzenia transakcji o wartości przekraczającej kwotę 15.000 EUR. Sprawdzenie zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności, czy weryfikacji potrąceń umownych, wreszcie umów kompensacyjnych, zazwyczaj wielostronnych, wymaga znacznie dłuższego okresu takiego, jak termin 60 dni. Dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, nie jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy, chociaż, z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, rzeczywiści wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury, czy wreszcie zasadność zawarcia umowy kompensacyjnej i powiązania wymienionych w niej zobowiązań z wystawionymi fakturami.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji prawnych oraz w odniesieniu do opisu zdarzenia uprawnione i zgodne z prawem jest zatem stanowisko Organu, że Skarżąca składając wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach wynikają z faktur dokumentujących transakcje, które zostały uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdyż rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., jak podniósł to w swoim wyroku z dnia 30 listopada 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1292/14 przemawia wprost treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia rozważanej problematyki, dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. kluczowe jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.d.g., którego celem było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym (gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów), prawie karnym (gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a także prawie cywilnym (chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika – przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów koniecznych do zaspokojenia roszczeń). Uzupełniająco należy też stwierdzić, że przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdecydowanie czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.d.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro.

W ocenie Sądu, podzielić należy w związku z tym stanowisko Organu, że sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych, jak potrącenie). Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania" w sposób opisany we wniosku Skarżącej, nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na " inne uregulowanie należności", zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze, co należy podkreślić po raz kolejny - z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g.

Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Wniosek ten wspiera dodatkowo fakt, że inne krytykowane w piśmiennictwie fragmenty przepisu (jak np. konieczność umotywowania wniosku czy zapłaty należności bezpośrednio przez podatnika wystawcy faktury - por. na ten temat np.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", wydanie 2, Wolters Kluwer 2007, s. 748-749; T. Michalik, "VAT. Komentarz", wydanie 8, Warszawa 2012, s. 661) uległy zmianie.

Reasumując, ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.

,