Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 930/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Za producenta należy uznać również podmiot, który dokonał tylko niewielkich zmian właściwości fizykochemicznych nabytego wyrobu /w rozpatrywanej sprawie rozcieńczenie spirytusu skażonego przez dolanie niewielkiej ilości wody/ w związku z ustaleniem jego nowego przeznaczenia przez nadanie mu określonej nazwy handlowej /"podpałka ekologiczna do grilla, kominków i ognisk"/.

TEZY

Za producenta należy uznać również podmiot, który dokonał tylko niewielkich zmian właściwości fizykochemicznych nabytego wyrobu /w rozpatrywanej sprawie rozcieńczenie spirytusu skażonego przez dolanie niewielkiej ilości wody/ w związku z ustaleniem jego nowego przeznaczenia przez nadanie mu określonej nazwy handlowej /"podpałka ekologiczna do grilla, kominków i ognisk"/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Po 1822/03 w sprawie ze skargi Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 29 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2002 r. oddala skargę kasacyjną, (...)


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r., I SA/Po 1822/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marka M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd stwierdził, że jest niesporne, że skarżący produkował w 2002 r. wyrób o nazwie "ekologiczna podpałka do grilla, kominków i ognisk" w butelkach 1-litrowych. Do produkcji podpałki skarżący wykorzystywał kupowany w "P." W. SA spirytus rektyfikowany. Skarżący dostarczał też "P." własną formalinę, która była dodawana przez "P." do spirytusu. "P." po procesie skażenia spirytusu formaliną dostarczał skarżącemu produkt nazwany: "spirytus rektyfikowany skażony formaliną do rozlewu ekologicznej podpałki". Finalny wyrób, którym była ta podpałka, skarżący uzyskiwał przez: redukcję mocy poprzez dolanie wody, rozlew do butelek o pojemności 1 lub 0,5 litra, nakładanie etykiet na butelki. Organy podatkowe uznały, że opisany proces produkcyjny podpałki świadczy o tym, że skarżący jest producentem wyrobu akcyzowego, co wynika z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a sprzedaż tego wyrobu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 35 procent wartości obrotu. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 6 listopada 2002 r. określił M. M. podatek akcyzowy za sierpień 2002 r. i zaległość podatkową wraz z odsetkami, a Izba Skarbowa utrzymała w mocy tę decyzję.

W skardze do sądu administracyjnego M. M. zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy przez uznanie, że skarżący był producentem wyrobu akcyzowego, par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 279 poz. 269 ze zm./ przez jego niezastosowanie, a także art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania i omówienia podstawy prawnej dla uznania, że skarżący był producentem wskazanego wyrobu. Podniósł, że w zasadzie w wyniku rzekomej produkcji uzyskiwał ten sam produkt, co przed całym procesem. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że był producentem spirytusu skażonego, to w związku z brzmieniem par. 11 pkt 8 powołanego rozporządzenia korzystał ze zwolnienia tamże sformułowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w opisanym wyżej stanie faktycznym można uznać skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego. Następnie stwierdził, że towar dostarczony przez "P." /spirytus rektyfikowany skażony dostarczoną przez skarżącego formaliną/ nie był podpałką ekologiczną. Dopiero wskutek czynności skarżącego /dodania formaliny, aczkolwiek czynność tę na zlecenie skarżącego wykonał "P.", oraz wody/ powstał produkt mający inne cechy niż produkt mu dostarczony. Sąd zauważył, że zgodnie z opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. podpałka ekologiczna mieści się w pozycji SWW 2444-29 - spirytus skażony pozostały, jednak nie jest to ten sam spirytus, który skarżący kupował w "P.". Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 /tak w wyroku WSA/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż tego wyrobu w opakowaniach o pojemności 1 lub 0,5 litra podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 35 procent wartości obrotu, stosownie do załącznika nr 2 poz. 9 pkt 1 /tak w wyroku WSA/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy skarbowe, uznając produkowany przez skarżącego towar za wyrób akcyzowy, nie naruszyły obowiązującego prawa.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia par. 11 pkt 8 powołanego rozporządzenia, stwierdzając, że Izba Skarbowa trafnie zauważyła, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter przedmiotowy i dotyczy spirytusu skażonego znajdującego się u nabywcy w sytuacji, gdy nabywca zakupił go po cenach zawierających podatek akcyzowy. Zwolnieniu podlega więc spirytus będący w posiadaniu nabywcy, a nie jego sprzedaż. Sąd jednocześnie przyjął, że alkohol /spirytus rektyfikowany/ został skażony w "P.", a nie u nabywcy /skarżącego/, a więc przepis par. 11 pkt 8 nie ma zastosowania do niniejszego przypadku. Trafne zatem, w ocenie WSA, jest spostrzeżenie Izby Skarbowej, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie obejmuje sprzedaży spirytusu skażonego, a jedynie spirytus skażony u nabywcy.

W skardze kasacyjnej M. M. zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez błędne ustalenia stanu faktycznego,

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez dopuszczenie się wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku,

c/ art. 1 par. 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 113 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez rozpoznanie tylko części zarzutów skargi,

d/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ wskazanego przepisu postępowania podatkowego,

2/ prawa materialnego, a to:

a/ art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię,

b/ par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono odnośnie do poszczególnych zarzutów:

1. Naruszenie art. 1 par. 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

WSA już w pierwszych dwóch zdaniach uzasadnienia formułuje stwierdzenia nieodpowiadające faktom, podając, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżący produkował ekologiczną podpałkę w butelkach 1-litrowych, podczas gdy jest to podstawowym przedmiotem sporu w sprawie. Istnienie owego sporu potwierdza zresztą Sąd w dalszej części uzasadnienia, stwierdzając na str. 3, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w opisanym wyżej stanie faktycznym można uznać skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego.

Wskazane wypowiedzi Sądu, zdaniem skarżącego, dowodzą, że pierwsza z nich nie odpowiada rzeczywistości, pozostając jednocześnie w sprzeczności z drugą. Jego zdaniem, stanowi to o naruszeniu przepisów dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - art. 1 par. 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem "poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych mogło decydować o odmiennej kwalifikacji odnośnie legalności zaskarżonej decyzji". Podkreślono przy tym, że skarżący nie kwestionuje ustaleń odnośnie do poszczególnych czynności składających się na proces, który przez Sąd jest traktowany jako produkcja, jednak nie zgadza się właśnie z oceną i kwalifikowaniem tych czynności jako produkcji podpałki. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem WSA, że to jego czynności nadawały wyrobowi charakter podpałki, gdyż wszystkie te cechy /właściwości palne/ miał już nabyty spirytus skażony; w istocie podpałka nie jest żadnym nowym produktem, stanowiącym efekt produkcji, lecz tym samym spirytusem skażonym, który nabywano. Zmiany dotyczą jedynie stężenia roztworu /skarżący dokonywał niewielkiego zmniejszenia mocy nabytego spirytusu; ilość wody do rozcieńczenia była na tyle niewielka, że podpałka nadal była kwalifikowana jako ten sam wyrób SWW co przed rozcieńczeniem/ i opakowania.

Zdaniem skarżącego ani dolanie wody, ani przelanie do opakowań nie stanowiło o produkcji wyrobu akcyzowego. W istocie dodawanie domieszki wody do wyrobu akcyzowego, podobnie jak łączenie wyrobów akcyzowych tej samej kategorii, należy traktować jako czynność mieszania, odrębną od produkcji, bowiem produkcja jest procesem nastawionym na uzyskanie produktu jakościowo i funkcjonalnie różnego od użytego surowca. W sprawie różnica cech między użytym spirytusem a tym samym spirytusem o nadanej nazwie handlowej /ekologiczna podpałka do grilla/ jest na tyle niewielka /brak zmiany SWW/, że nie ma podstaw do twierdzenia, że skarżący był producentem podpałki. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, twierdzenie Sądu, że między produktem finalnym /podpałką/ a zakupionym spirytusem istnieje istotna i uchwytna różnica cech /tj. zakupiony spirytus nie może być użyty, ze względu na swoje cechy, jako podpałka/ oraz wywodzone na tej podstawie ustalenie, że skarżący produkował sprzedawany przez siebie wyrób - nie odpowiadają faktom. Stanowi to, w ocenie skarżącego, o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 1 par. 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przyjęte ustalenia determinowały kwalifikację skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

W związku z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi w pkt 1, skarżący nie może być uznany za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i dlatego traktowanie go jako podatnika podatku akcyzowego stanowi o naruszeniu tego przepisu. Jest to, zdaniem skarżącego, naruszenie polegające na niewłaściwej wykładni przepisu, przejawiające się w stwierdzeniu, że podmiot, który dokonuje takich jak skarżący czynności w odniesieniu do zakupionego spirytusu skażonego, jest producentem takiego spirytusu i podatnikiem podatku akcyzowego.

3. Naruszenie par. 11 pkt 8 wymienionego rozporządzenia:

WSA przyjmuje następującą interpretację tego przepisu:

1/ zwalnia on od podatku spirytus jedynie będący w posiadaniu nabywcy, a nie jego sprzedaż, co oznacza, że w momencie sprzedaży zwolnienie "traci moc",

2/ przez sformułowanie "alkohol etylowy i inne alkohole skażone u nabywcy" normodawca rozumie nie alkohol skażony fizycznie znajdujący się u nabywcy /w jego posiadaniu/, lecz alkohol, którego czynność skażenia została dokonana fizycznie u nabywcy.

Zdaniem skarżącego obie tezy WSA są wewnętrznie sprzeczne, bowiem jeżeli zwolnienie ma dotyczyć nie sprzedaży lecz spirytusu pozostającego w posiadaniu, zatem kryterium zwolnienia jest fizyczne posiadanie spirytusu skażonego przez jego nabywcę /teza 1/, to całkowicie niezrozumiałe i niecelowe wydaje się wtedy wskazywanie jako kryterium zwolnienia miejsca, gdzie fizycznie nastąpiło skażenie /teza 2/. Jednocześnie skarżący podniósł, że przewidziane w omawianym przepisie zwolnienie przedmiotowe obejmuje wszelkie podlegające opodatkowaniu czynności dotyczące zwalnianego przedmiotu, skoro przepis ten nie stanowi inaczej. Podatek akcyzowy, jak podatek od towarów i usług, jest podatkiem od obrotu, gdzie obowiązek podatkowy powstaje nie w związku z faktem posiadania towaru, lecz tylko i wyłącznie w związku z czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, w tym w związku ze sprzedażą towaru. Dlatego nielogiczne i niecelowe, zdaniem skarżącego, byłoby zwalnianie towaru tylko na czas jego posiadania, gdyż sytuacja taka /posiadanie towaru/ w ogóle nie rodzi obowiązku podatkowego.

4. Naruszenie art. 1 par. 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 113 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

WSA w ogóle nie odniósł się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co stanowiło naruszenie wymienionych przepisów.

5. Naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

WSA nie rozpatrzył zarzutu naruszenia przez organ art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zarzut ten, zdaniem skarżącego, zasługiwał na uwzględnienie i uzasadniał uchylenie kwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego oddalenie skargi stanowiło o naruszeniu tego przepisu. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji Izby Skarbowej ani razu nie wskazuje, na podstawie jakiego przepisu oraz przy jakiej jego interpretacji uznano, że skarżący jest producentem wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, oparta na obu rodzajach podstaw kasacyjnych, czyli naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, to strona skarżąca zarzuty te uzasadnia:

- po pierwsze, stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku sporu co do tego, że skarżący produkował ekologiczną podpałkę do grilla, co właśnie było istotą sporu między nim a organami podatkowymi,

- po drugie, uznaniem przez ten Sąd, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające jedynie na dolaniu do nabytego spirytusu niewielkiej ilości wody i rozlaniu go do butelek, stanowią produkcję podpałki.

Odnosząc się do pierwszego argumentu, przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc, chociaż strona skarżąca ma rację, uznając za błędne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o rzekomej niesporności okoliczności, że skarżący produkował podpałkę ekologiczną, a zatem był jej producentem, to samego tego stwierdzenia nie można uznać za uchybienie mogące mieć jakikolwiek, a nie tylko istotny, wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, Sąd wyraźnie stwierdził, że kluczowym zagadnieniem jest kwestia uznania skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego, a co najważniejsze, do kwestii tej się odniósł. Kwestionowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu świadczy jedynie o szczególnej niestaranności w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tak samo jak i inne jeszcze - niepodniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną - oczywiste niedokładności; np. powołanie się na przepis art. 44 ust. 1, zamiast na art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, chociaż prawidłowo przytoczono treść tego ostatniego, czy powołanie się na poz. 9 pkt 1 /a więc według brzmienia obowiązującego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., zamiast na poz. 7 pkt 3 według brzmienia obowiązującego w sierpniu 2002 r./ załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./.

Natomiast, jeżeli chodzi o drugi argument, to należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie są kwestionowane. W tym zakresie w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji nie postawiono żadnych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej; zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnosił się do podstawy prawnej decyzji /w skardze kasacyjnej nie postawiono również zarzutów dotyczących pominięcia przez sąd pierwszej instancji ewentualnych naruszeń procedury podatkowej, poza wymienionym art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/. Potwierdza to sama strona skarżąca, twierdząc w skardze kasacyjnej, że nie kwestionuje ustaleń odnośnie do poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego związanych z powstaniem wyrobu nazwanego "podpałką ekologiczną do grilla". Kwestionuje ona jedynie uznanie tych czynności za produkcję tej podpałki, a tym samym - skarżącego za jej producenta.

Jednakże tego rodzaju zarzut należałoby zakwalifikować nie jako zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania /art. 1 par. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, określającego ogólnie kompetencje sądów administracyjnych, i par. 2 tego artykułu, ustanawiającego kryterium zgodności z prawem jako kryterium sprawowanej przez te sądy kontroli działalności administracji publicznej, oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określającego elementy uzasadnienia wyroku/, ale jako zarzut w gruncie rzeczy odnoszący się do naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 /niemogącym mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie/, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca, twierdząc, że ustalone bezspornie czynności wykonywane przez skarżącego nie są produkcją podpałki, kwestionuje uznanie go za producenta /czyli tego, kto produkuje/ w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Wynika z tego, że argumentacja podana w skardze kasacyjnej w istocie zmierza do zakwestionowania zastosowania tego przepisu do skarżącego, mimo że - w jego ocenie - nie był on producentem wyrobu akcyzowego w postaci omawianej podpałki ekologicznej. Przy czym jest oczywiste, że zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją określonego, zdaniem strony skarżącej - błędnego, rozumienia pojęcia "producent". A właśnie zarzut błędnej wykładni wymienionego przepisu prawa materialnego został wyraźnie postawiony w skardze kasacyjnej /pkt 2 lit. "a" petitum tej skargi/. Dlatego zasadniczą kwestią jest rozpatrzenie tego zarzutu, umotywowanego argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie zarzutów postawionych w pkt 1 lit. "a i b" petitum skargi kasacyjnej. Wskazuje na to wyraźnie argumentacja podana w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w której autor skargi kasacyjnej nawiązuje do ustaleń dotyczących czynności wykonywanych w stosunku do nabytego przez skarżącego spirytusu skażonego.

Jednakże zarzut ten należy uznać za niezasadny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca pojęcie producenta rozumie bardzo wąsko, twierdząc, że produkcja jest procesem nastawionym na uzyskanie produktu jakościowo i funkcjonalnie różnego od użytego surowca, przy czym dokonana w tym surowcu zmiana nie może być "niewielka"; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że "w sprawie różnica cech między użytym spirytusem a tym samym spirytusem o nadanej nazwie handlowej /Ekologiczna podpałka do grilla/ jest na tyle niewielka /brak zmiany SWW w wyniku procesu/, że nie ma (...) podstaw do twierdzenia, iż był on [czyli skarżący] producentem podpałki". Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu /surowca, półproduktu/. Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta. Na marginesie należy zauważyć, że powoływany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 22 września 1998 r., I SA/Łd 1270/96 /LEX nr 37597/ zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego; chodziło o naganne praktyki dolewania wody do paliwa, powodujące obniżenie jego jakości, a nie - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - objętą przyjętym procesem technologicznym redukcję mocy nabytego spirytusu przez dodanie wody w celu dostosowania do stężenia ustalonego w normie zakładowej. To samo dotyczy przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków z dnia 26 marca 1997 r., I SA/Łd 3016/95 /Lex nr 29084/ - chodziło o czynności ograniczające się wyłącznie do samego rozlewu wyrobu do mniejszych opakowań bez dokonywania w nim jakichkolwiek zmian - oraz z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2001/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 22/, dotyczącego usługi /wyprawiania na zamówienie skór futrzanych w ramach współdziałania w procesie produkcji organizowanym przez inny podmiot/.

Niezależnie od tego, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym znacznie szerzej, niż uczyniła to strona skarżąca, interpretuje się pojęcie "producent". W szczególności w wyrokach NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., I FSK 844/05 i I FSK 933/05 /nie publ./ przyjęto, że pojęcia tego nie można ograniczać tylko do tych podmiotów, które produkują wyroby w ten sposób, że dokonują kształtowania /przekształcania/ ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wyprodukowanie może nastąpić przez zmianę także innych właściwości - może to być taka właściwość /cecha/, jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu /które może być określone przez producenta również przez nadanie odpowiedniej nazwy handlowej i wskazanie sposobu użycia na etykiecie umieszczonej na opakowaniu/. Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu, w tym z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, dokonana - nie tylko przez substancjalne przeobrażenie /zmianę cech fizycznych lub chemicznych/ - lecz także przez jego rozważenie czy rozlanie do opakowań jednostkowych, nadanie nazwy handlowej /wskazującej na zasadnicze przeznaczenie/, odpowiednie oznaczenie, w tym wskazanie producenta i sposobu użycia, może być uznana za działalność produkcyjną. Również we wcześniejszym orzecznictwie NSA został wyrażony pogląd o szerszym znaczeniu pojęcia "producent". I tak w wyroku z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96 /Lex nr 30620/ status producenta przypisano podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98, uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobu. Natomiast w wyroku z dnia 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 6 poz. 192, z tym, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ za producenta został uznany podmiot "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom".

Z wszystkich powyższych względów za trafne należy przyjąć wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku /chociaż niesformułowane wprost/ takie rozumienie pojęcia "producent wyrobów akcyzowych", o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego, za producenta należy uznać również podmiot, który dokonał tylko niewielkich zmian właściwości fizykochemicznych nabytego wyrobu /w rozpatrywanej sprawie rozcieńczenie spirytusu skażonego przez dolanie niewielkiej ilości wody/ w związku z ustaleniem jego nowego przeznaczenia przez nadanie mu określonej nazwy handlowej /"podpałka ekologiczna do grilla, kominków i ognisk"/. Nie może zatem budzić wątpliwości, że inne jest przeznaczenie spirytusu sprzedawanego luzem /w cysternach/, a inne - sprzedawanego w opakowaniach jednostkowych /w butelkach o pojemności do 1 litra/, na dodatek po uprzedniej redukcji stężenia alkoholu /w celu dostosowania do ustalonej normy zakładowej/ i nadaniu mu nazwy handlowej, wskazującej na przeznaczenie dla celów konsumpcyjnych. Wobec tego niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię.

Natomiast brak wyczerpującego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku może być uznany za naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemogące jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny, dopuszczając zastosowanie przepisu ar. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego, w istocie dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu.

Wracając natomiast jeszcze do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do przepisów postępowania, to nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty wskazane w pkt 1 lit. "c" i "d" petitum skargi kasacyjnej, umotywowane nieodniesieniem się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do postawionego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania i omówienia w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej "podstawy prawnej dla uznania, że skarżący był producentem wskazanego produktu", czyli ekologicznej podpałki. Istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu, jednakże uchybienia tego nie można uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący podstawą materialnoprawną decyzji organów podatkowych w zakresie uznania skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego, został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaakceptowała zastosowanie tego przepisu przez ten organ, wskazując go na początku uzasadnienia swojej decyzji, jako zastosowany przez organ pierwszej instancji i przedstawiając argumenty, przemawiające za uznaniem skarżącego za producenta podpałki ekologicznej. Należy przy tym podkreślić, że nieścisłości w samym tylko powołaniu podstawy prawnej, w sytuacji, gdy podstawa ta rzeczywiście istnieje i została prawidłowo zinterpretowana i zastosowana, nie mogą być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - zarzut błędnej wykładni par. 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2002 r.; należy przy tym zauważyć, że strona skarżąca, przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treść tego przepisu, przywołuje brzmienie obowiązujące dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., co jednak nie ma znaczenia, gdyż wprowadzona od tego dnia zmiana tego przepisu ma charakter jedynie terminologiczny - sformułowanie "spirytus skażony" zastąpiono sformułowaniem "alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone"/, zwalnia się od podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek akcyzowy został zapłacony w urzędzie celnym. Sąd dokonując wykładni tego przepisu przyjął:

- po pierwsze, że zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlega jedynie spirytus skażony znajdujący się w posiadaniu nabywcy, a nie jego sprzedaż,

- po drugie, że istotne jest miejsce skażenia spirytusu; spirytus został skażony w "P.", a nie u skarżącego.

Jeżeli chodzi o pierwszą tezą, to nie można uznać jej za zasadną. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące wyrobów akcyzowych, czyli towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy /p. art. 34 ust. 1 ustawy/. Oznacza to, że i zwolnieniu od tego podatku podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, odnoszące się do towarów, będących wyrobami akcyzowymi, a nie towary jako takie. Tak więc, jeżeli w par. 11 pkt 8 powołanego rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od podatku akcyzowego określonego towaru /spirytusu skażonego/, to należy przez to rozumieć zwolnienie od podatku czynności określonych w art. 2 ustawy, dotyczących tego towaru, a nie zwolnienie jego posiadania; wśród czynności wymienionych w art. 2 ustawy nie wymienia się posiadania towaru.

Jednakże niezasadność tezy pierwszej nie oznacza niezasadności tezy drugiej, którą należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie ustanowione w omawianym przepisie dotyczy tylko spirytusu, którego skażenie nastąpiło u nabywcy. Teza ta jest trafna. Z użytego w par. 11 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przyimka "u" /"u nabywcy"/ wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest dokonanie procesu skażenia spirytusu u nabywcy, a nie u zbywcy, co właśnie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie; skażenia spirytusu - chociaż przy użyciu środka skażającego dostarczonego przez nabywcę /skarżącego/ - dokonał zbywca tego spirytusu, czyli "P." W. SA, przed nabyciem go przez skarżącego.

Wobec tego zarzut błędnej wykładni przepisu par. 11 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - mimo błędnego w części /dotyczącej rozważań na temat czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, które podlegają zwolnieniu określonemu w tym przepisie/ uzasadnienia zaskarżonego wyroku - nie może zostać uwzględniony. Należy zauważyć, że stosownie do art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z powyższych względów, na podstawie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.