Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 526/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 ust 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi X. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2018 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] (3208- [...]) określającą X. M. i P. M. (dalej: Podatnicy, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., wynikało, że prowadził on w ww. okresie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. M. - Firma Handlowo Usługowa [...] którą rozpoczął 14 grudnia 2009 r. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik w 2014 roku w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zajmował się głównie sprzedażą internetową na portalu [...] oraz sprzedażą bezpośrednią sprzętu komputerowego i jego części oraz innych urządzeń, w tym również przedmiotów używanych, a także sprzedażą usług serwisowych. Prowadził sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rejestrując ją przy użyciu kasy rejestrującej oraz na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, którym wystawiał faktury VAT. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36) Podatnik zadeklarował przychód w wysokości [...] zł.

Ustalenia kontroli wykazały, iż zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Podatnika za 2014 nie są zgodne z przedłożonymi przez kontrolowanego dokumentami źródłowymi będącymi potwierdzeniem osiągniętych przez podatnika dochodów.

W związku z powyższym, stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatnika są nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec Podatników postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. organ I instancji włączył do akt sprawy Protokół Kontroli Podatkowej nr [...], w którym stwierdzono, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów handlowych na portalu [...].pl.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.:

- analizy rachunków bankowych Podatnika,

- danych uzyskanych od Grupy [...] -dotyczących współpracy tychże firm z Podatnikiem w zakresie dokonywanej przez niego sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy [...].pl

- 114 faktur VAT wystawionych przez Podatnika w 2014 roku z formą płatności gotówka,

- 45 umów kupna - sprzedaży na zakup towarów używanych,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. ustalił niezaewidencjonowaną przez Podatnika kwotę uzyskaną ze sprzedaży towarów używanych w wysokości [...] zł oraz przyjął, iż wszystkie towary używane zostały wystawione na aukcjach internetowych, a zapłata za towar miała formę przelewu lub pobrania. Z uwagi na powyższe, kwotę przychodów ze sprzedaży, uzyskanych przelewem lub za pobraniem, pomniejszył o kwotę przychodu uzyskaną z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów używanych.

Suma przychodów uzyskanych przez Podatnika została również pomniejszona

o wartości wynikające z wystawionych przez niego 26 faktur korygujących VAT, na łączną kwotę [...]zł.

W związku z niewyjaśnieniem przez Podatnika, pomimo kierowanego wezwania, związku 102 przelewów wychodzących z rachunków bankowych Podatnika ([...]) na łączną kwotę [...]zł, organ I instancji zakwalifikował ją jako korektę przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto organ ten zaliczył do przychodu z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej ˝ kwoty wypłaconego odszkodowania za szkodę powstałą na samochodzie marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2014 roku, w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, na kwotę [...]zł netto. Wskazując na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej ustalenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego.

Odnośnie do kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że wydatki na zakup towarów dokonane przez firmę [...] P. M. w roku 2014 wyniosły [...] zł przy czym [...] zł stanowiły wydatki niezaewidencjonowane w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za badany rok. Obliczając wysokość kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł, organ na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), orzekł, że uzyskany w 2014 roku dochód stanowił kwotę [...]zł.

Z kolei wysokość przychodów/dochodów Podatniczki ustalono na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku podatkowym 2014 (PIT-11), wystawionej przez [...] Św. J. E. w S., z której to wynika, iż Podatniczka uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (inne źródła) w kwocie [...]zł. Z oświadczenia Podatniczki z dnia 4 sierpnia 2016 roku wynikało, że był to jedyny dochód uzyskany przez nią w badanym 2014 roku.

Organ I instancji ustalił, że wysokość zobowiązania Podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok wyniosła: [...] zł, zatem była wyższa o [...] zł niż wykazana w złożonym zeznaniu [...] za 2014 rok.

W odwołaniu od ww. decyzji Podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 21 § 3, art. 23 § 2, oraz art. 207 O.p., poprzez określenie przez organ podatkowy I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatników, w związku z naruszeniem w szczególności:

- art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; zdaniem Podatników, naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło wskutek dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skutkiem powyższego, było wydanie decyzji w oparciu o domniemania i okoliczności prawdopodobne, a nie bezsporne fakty. Ponadto, organ I instancji przy wydawaniu decyzji rażąco naruszył zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., a są to zasady nadrzędne dla prowadzonych w stosunku do podatnika działań,

- art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez to, że decyzja rozstrzygająca została wydana w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego;

-art. 124 i 125 O.p.;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, a w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść Podatników, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 193 §1 w związku z art. 290 §1 oraz art. 290 §5 O.p. poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli zadeklarowana przez podatnika wysokości bez uprzedniego niepodważenia skuteczności ksiąg w zakresie sprzedaży;

- art. 23 ust. 1 pkt 43 lit b u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość rozpoznanego/określonego przez organ podatku należnego, co rażąco narusza zasady neutralności tego podatku.

Zdaniem Podatników, z uwagi na zakwestionowaną przez organ I instancji prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w 2014 roku, organ odwoławczy przy wydaniu decyzji w przedmiocie określenia Podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, zobligowany jest uwzględnić ustalenia organu odwoławczego w zakresie podatku VAT. W innym wypadku - zdaniem strony - z uwagi na konstrukcję art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym będzie ustalona na podstawie oszacowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2018 r. nr [...]; [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Powołując na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia treść art. 11 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, regulującego instytucję rzetelności księgi podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, według zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2014, kwota przychodów wynikających z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej została określona w wysokości [...] zł, a w trakcie kontroli podatkowej ustalono przychód netto w wysokości [...] zł, co stanowiło podstawę do podważenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika w badanym roku podatkowym. Organ wyjaśnił dalej, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 O.p. nie jest konieczne szacowanie w całości podstawy opodatkowania. Wskazał dalej na przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p., i wyjaśnił, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy wskazał na zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w sprawie i stwierdził, że wartości wynikające z operacji gospodarczych mających odzwierciedlenie w aktach sprawy, pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości uzyskanego przez Podatnika w 2014 roku przychodu. Ustalenie to stanowiło w ocenie organu odwoławczego przesłankę do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 23 § 2 O.p..

Przechodząc do pozostałych zarzutów wniesionego odwołania, dotyczących wartości ustalonego przez organ I instancji przychodu, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...]zł netto, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego

w K. P. stwierdził, że winien on wynieść [...] zł netto.

Odnosząc się zarzutów odwołania, w których Podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami organu I instancji w zakresie wpłat pochodzących od [...] Sp. z o.o. i zwrócili uwagę na hipotetyczną sytuację, w której uczestnik aukcji na portalu [...] dokonał płatności przy pomocy systemu PayU i jednocześnie przekazał kurierowi cenę zakupu w systemie pobrania (dwukrotne ujęcie tej wartości jako wpływ na rachunek bankowy Podatnika, pomimo, iż powstała nadpłata została klientowi w późniejszym okresie zwrócona); organ odwoławczy stwierdził, że opis powyższego zdarzenia w żaden sposób nie dowodzi, że wskazana sytuacja miała miejsce w rzeczywistości. Stwierdził dalej, że z akt sprawy nie wynika, aby Podatnicy przedstawili dowód na dokonanie przez jakiegokolwiek klienta płatności za zakupiony towar za pomocą systemu PayU i jednocześnie za pobraniem. Takie zachowanie ze strony klienta byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Zwracając jednocześnie uwagę, że [...] Polska Sp. z o.o. wraz z pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. przesłało do Urzędu Skarbowego w K. P.: umowę na świadczenie usług zawartą z firmą [...] P. M., faktury VAT za wykonane usługi kurierskie oraz zestawienie transakcji zrealizowanych na rzecz podatnika wraz z zestawieniem pobrań od klientów, stwierdził, iż organ I instancji dysponował dokumentami umożliwiającymi powiązanie 121 wpływów na MBIZNES KONTO Podatnika pochodzących od [...] Polska Sp. z o. o. uwzględniających 267 kwot pobrań od klientów Podatnika na łączną kwotę [...]zł. Identyfikacja przelewów i skorelowanie ich z dostarczonymi przesyłkami była możliwa, dzięki umieszczeniu w tytule przelewu numeru przesyłki, który znajdował się również w zestawieniu przesyłek i pobrań stanowiącym materiał dowodowy uzyskany od [...] Polska Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji oparł wyliczenia dotyczące wysokości przychodu uzyskanego przez Podatnika ze sprzedaży towarów dostarczonych przez [...] Polska Sp. z o.o. na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który został w wyczerpujący sposób przeanalizowany.

Odnosząc się następnie do zarzutu podjęcia ustaleń na podstawie domniemanych i jedynie prawdopodobnych okoliczności - w zakresie pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów opłaconych za pośrednictwem [...] Polska Sp. z o.o. o kwotę [...]zł - organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., datę powstania przychodu stanowi dzień wydania rzeczy, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Wskazał dalej, że w tym przypadku, do dostarczenia - za pobraniem - spornych 10 przesyłek doszło w terminie od 27 do 31 grudnia 2013 roku, natomiast przekazanie pobranych środków przez [...] Polska Sp. z o. o. na konto Podatnika miało miejsce w 2014 roku. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, iż przychód ze sprzedaży w wysokości [...] zł nie jest przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania w 2014 roku. Powyższe wynika z zestawienia przesyłek i pobrań przekazanego przez [...] Polska Sp. z o. o., a więc z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejnym źródłem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w 2014 roku były kwoty zapłacone przez nabywców towarów i usług na podstawie znajdujących się w aktach sprawy 114 faktur VAT z formą płatności "gotówka" na łączną kwotę [...]zł. Przypomniał, że po przeprowadzeniu analizy omawianego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż w przypadku 13 faktur VAT do zapłaty doszło przelewem. Z uwagi na powyższe, kwotę przyjętą do obliczenia przychodu z działalności gospodarczej podatnika, organ I instancji skorygował do wysokości [...] zł. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że aby uniknąć podwójnego opodatkowania wpłat gotówkowych na konta prowadzone przez Podatnika, organ I instancji przyjął, iż przychód wynikający z płatności uregulowanych gotówką był wpłacany na konta bankowe przez podatnika przy pomocy wpłatomatów. Z uwagi na powyższe, organ I instancji uznał kwoty wynikające z faktur VAT jako zbieżne z wpłacanymi bezpośrednio przez podatnika na konta bankowe.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania i wniosku Podatników o pominięcie przy ustalaniu wysokości przychodu z działalności wszystkich faktur VAT z formą płatności gotówka, analogicznie do zasileń dokonywanych przez podatnika przy użyciu wpłatomatów, organ odwoławczy stwierdził, że takie podejście byłoby nielogiczne oraz niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, gdyż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyłoby jedynie przychodu uzyskanego przez Podatnika w formie przelewów bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że nieuwzględnienie przez organ I instancji wpłat dokonanych osobiście przez Podatnika na konta bankowe przy pomocy wpłatomatów, zostało przyjęte - z korzyścią dla podatnika - z uwagi na fakt, iż w przypadku ich dokonania, organ podatkowy nie mógł stwierdzić źródła pochodzenia wpłacanych środków pieniężnych, a więc bezspornie uznać ich za przychód z działalności gospodarczej. Natomiast omawiane faktury, w których jako formę płatności wskazano "gotówka" stanowią zdaniem organu - w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f. - oczywisty dowód uzyskania przez stronę - od zdefiniowanych na nich nabywców - konkretnych kwot związanych ze sprzedażą towarów handlowych.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, iż zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania transakcji zrealizowanych na portalu [...] opłaconych za pomocą systemu PayU lub za pośrednictwem [...] czy Poczty Polskiej, stanowiących jednocześnie niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów używanych, jest bezzasadny. Z uwagi na precyzję dokonanych przez organ I instancji obliczeń oraz wyjaśnienie zastosowanych metod, zarzut dotyczący dwukrotnego ujęcia wartości [...] zł, wynikającej z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów używanych, zdaniem organu odwoławczego jest niezgodny ze stanem faktycznym wynikającym z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. ustaleń.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przychód Podatnika z tytułu sprzedaży towarów wyniósł [...] zł netto, co wynikało ze szczegółowego wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po uwzględnieniu wartości uzyskanego przez Podatnika przychodu z tytułu odszkodowania w kwocie [...]zł, łączny przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł). Według obliczeń organu I instancji: [...] zł.

Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości zaaprobował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P., pomimo wystąpienia różnicy w obliczeniach obu organów o 1 grosz, wskazując, że wartość ta pozostaje bez wpływu na ustalenie ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego.

Przechodząc natomiast do kwestii poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnik w złożonym zeznaniu wykazał je

w wartości [...] zł netto, natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli

i postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że stanowiły one kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) – u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wartości podatku naliczonego stanowiącego wartość rozpoznanego/ określonego przez organ podatku należnego, co zdaniem odwołujących, rażąco naruszyło zasady neutralności tego podatku.

Organ odwoławczy przywołał stanowisko Podatnika, który podniósł w odwołaniu, że z decyzji organu I instancji wynikało, iż organ ten (dodatkowo) zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości netto wynikające

z niezaewidencjonowanych przez Podatnika faktur, potwierdzających zakup towarów handlowych w kwietniu i wrześniu 2014 roku w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatnik natomiast, z uwagi na brak możliwości odliczenia -

w zakresie rozliczeń w podatku od towaru i usług - wartości podatku VAT wynikającego ze wskazanych faktur, wnosił o uwzględnienie tych kwot w ramach kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., wyjaśnił, iż przepis ten obejmuje tylko takie stany faktyczne, w których podatnik nie miał prawa, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy zapłaconego podatku od towarów i usług; przepis ten dotyczy podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługiwało, a nie sytuacji, gdy na skutek własnych działań prawo to utracił. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w niniejszej sprawie Podatnik miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku VAT wynikającego z powyższych faktur, poprzez wykazanie tych wartości w prawidłowo/ terminowo złożonych deklaracjach [...], bądź też złożenie przed wszczęciem postępowania podatkowego, korekt deklaracji [...] za miesiące kwiecień i wrzesień 2014 roku. Przywołując przepis art. 81 b O.p. wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia wartości podatku należnego z tytułu WNT do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają bowiem dowolności i swobody w wyborze konsekwencji podatkowych takiego zachowania ze strony podatnika. W ocenie organu odwoławczego nie można zasadnie stwierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, czy też zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił Podatnikowi koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, uznając podniesione w tym zakresie zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Odnosząc się jeszcze do stanowiska Podatnika w zakresie dotyczącym art. 14

ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, prowadząc postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada kompetencje do ustalenia - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - uzyskanego przez stronę przychodu w wartościach brutto. Z uwagi na brak wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. handel, brak jest zastrzeżeń co do wysokości zastosowanej stawki w podatku VAT. W związku z powyższym, przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wartość brutto sprzedaży towarów handlowych pomniejszono o 23 % stawki podatku VAT, natomiast zerową stawkę organ I instancji zastosował w przypadku kwoty pochodzącej z odszkodowania za szkodę na samochodzie osobowym (stanowiącym składnik majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą) oraz wynikającej z faktury VAT nr [...]. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poczynione w ten sposób matematyczne obliczenia odzwierciedlają faktyczny przychód netto uzyskany przez Podatnika w 2014 roku, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza konieczność jej szacowania.

Ponadto, powołując się na wyroki sądów administracyjnych, stwierdził dalej organ odwoławczy, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli te postępowania podatkowe zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności - wielkości podatku VAT. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było

z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odrębnych ustaleń z możliwością skorzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku

z art. 23 §2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. pomimo podjęcia szeregu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny. Wynikiem takich działań jest wydanie decyzji wymiarowej na podstawie domniemań i okoliczności prawdopodobnych, nie zaś faktów bezspornych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. poprzez podejmowanie przez organ podatkowy I instancji działań z rażącym naruszeniem zaufania oraz prawdy obiektywnej, tj,. zasad nadrzędnych dla prowadzonych działań w stosunku do Podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie

w sposób odmienny od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego.

Powyższe naruszenia doprowadziły do naruszenia:

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych,

a w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść Podatnika, tj. naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 193 § 1 w zw. z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 O.p. poprzez określenie zobowiązania w innej aniżeli zadeklarowana przez podatnika wysokości bez uprzedniego skutecznego niepodważenia rzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży;

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ; Skarżący wyjaśnili, że zarówno na etapie zastrzeżeń do treści protokołu jak również na etapie postępowania podatkowego skutecznie wykazano, iż kontrolujący nie był uprawniony do uznania ksiąg w zakresie sprzedaży za nierzetelne, bowiem na tym etapie (kontroli podatkowej) nie dokonał żadnych (poza sprzedażą na portalu [...] precyzyjnych ustaleń w zakresie identyfikacji wpływów na rachunki bankowe; co uniemożliwiło zastosowanie - art. 23 § 2 O.p.

W uzasadnieniu wyjaśnili ponadto podniesione zarzuty akcentując ustalenia kontroli oraz poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszące się do stosowania zasady "in dubio pro tributario".

Skarżący zawnioskowali o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie decyzji i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była ocena czy organy podatkowe dokonały prawidłowego określenia przychodu Skarżącego z prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej pod firmą: P. M. – Firma Handlowo Usługowa [...], tj., czy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie do wysokości przychodów, było poprzedzone przeprowadzeniem czynności procesowych zgodnie z przepisami O.p. Skarżący zarzucili naruszenie szeregu przepisów O.p.

Natomiast, w ocenie organu podatkowego, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie pozwoliło na dokonanie właściwych ustaleń w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym rozstrzygnięciu i jego uzasadnieniu.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wyjaśnić na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jednocześnie zauważyć należy, że zobowiązania w tym podatku powstają na mocy samego prawa a podatnicy są obowiązani do stosowania mechanizmu samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

W związku z tak uregulowanym modelem powstawania zobowiązań podatkowych, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ksiąg prowadzonych przez podatnika. Księgi te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

W świetle powyższych uwag staje się oczywiste, że zasadnicze znaczenie dla prawidłowości rozliczenia podatku mają prawidłowo prowadzone księgi przychodów

i rozchodów, gdyż dzięki nim można w sposób właściwy określić prawidłową postać przekształcenia obowiązku podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Jeśli zaś, jak w przypadku Skarżącego, zapisy w księdze przychodów

i rozchodów w sposób istotny odbiegają od danych dotyczących rzeczywistego obrotu gospodarczego, to na podstawie art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 O.p. dane wynikające z tej księgi nie są uznawane za dowód.

Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe (przez którą rozumie się również podatkową księgę przychodów i rozchodów – art. 3 pkt 4 O.p.) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012 r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto należy, że z przepisu § 11 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wynika a contrario, że księgę podatkową uznaje się za nierzetelną w sytuacji, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy.

W ocenie Sądu, w sprawie zasadnie organy zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za rok 2014 w części dotyczącej niezaewidencjonowanych przychodów z tego względu, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie były zgodne ze zgromadzonymi przez organ dokumentami źródłowymi będącymi potwierdzeniem osiągniętych przez podatnika dochodów. Wskazać bowiem należy, że według zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2014, kwota przychodów wynikających z prowadzonej przez Skarżącego działalności została określona w wysokości [...] zł (taki przychód Skarżący zadeklarował

w zeznaniu podatkowym [...] za 2014 rok), natomiast w trakcie kontroli podatkowej kontrolujący na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalili przychód netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, co bezsprzecznie stanowiło podstawę do podważenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego w badanym roku podatkowym. To stwierdzenie organu znalazło swoje odzwierciedlenie również w treści protokołu kontroli. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić zatem należało, że prawidłowo przy sporządzeniu ww. protokołu kontroli organ powołał się na przepis art. 290 § 1 i 290 § 5 O.p. stwierdzając, że "w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 §6 uznają księgi za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. za nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowania wyżej wymienionych sprzedaży towarów". Do takiego też przychodu odnosi się rozstrzygnięcie organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P..

Zatem zarzut naruszenia art. 193 § 1 w związku z art. 290 § 1 oraz art. 290 § 5 O.p. okazał się nieuzasadniony.

Wbrew twierdzeniom skargi wskazać należy, że ustalenia kontroli zostały oparte o zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: wydruki transakcji na kontach [...], zestawień operacji w 2014 r. na rachunku bankowym [...], zestawień operacji w 2014 r. na rachunku bankowym [...], umów kupna-sprzedaży, zestawień podatnika dotyczących sprzedaży towarów używanych, zestawienie zwrotów/korekt i wpłat bliskich, kserokopie faktur VAT z formą płatności gotówka.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie zaistniały przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23

§ 2 O.p.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, natomiast z treści przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie w sprawie zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na określenie Skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. przyjął w postępowaniu podatkowym dowody zebrane

w postępowaniu kontrolnym, które poddał szczegółowej weryfikacji oraz uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga, że poza danymi wynikającymi z księgi podatkowej, organy podatkowe obu instancji wykorzystały dane wynikające z wyciągów bankowych z kont Skarżącego ([...] zestawień transakcji dokonanych przez Skarżącego na portalu [...].pl, informacji uzyskanych od Centrali [...] Polskiej S.A., [...] Polska Sp. z o.o., Grupa [...] z o.o., faktur dostarczonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej, umów kupna-sprzedaży towarów używanych.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazać w tym miejscu należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dlatego jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Strona winna aktywnie uczestniczyć w toku postępowania.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zadeklarowane przez podatnika wielkości odpowiadają rzeczywistym wartościom, jeśli chodzi o uzyskane w 2014 roku przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwali tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 125, 187§1, 191 O.p., 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.

Na gruncie niniejszej sprawy, stanowisko Skarżących sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – zdaniem Skarżących – niewłaściwej, dowolnej oceny materiału dowodowego. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że Skarżący uzyskał w 2014 roku przychody netto ze sprzedaży z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie, opisany wyżej materiał dowodowy, pozwalał na dokonanie takich ustaleń. Organ podatkowy dokonał ich po wnikliwej ocenie wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie, i ocena ta, wbrew zarzutom skargi nie była dowolna. Nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

W szczególności wskazać należy, że organ w sposób przejrzysty przedstawił obliczenia, wskazując jakie wartości uwzględnił przy wyliczeniu przychodu.

Jak wynikało z przedstawionego zestawienia, organy za kryterium podziału przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego ze sprzedaży towarów handlowych przyjęły sposób jego opłacenia, a także fakt czy sprzedawany towar był nowy, czy też używany. W decyzji określono przychody pochodzące ze sprzedaży towarów opłaconych za pomocą systemu PayU, za pośrednictwem [...] Polskiej S.A. oraz [...] P. S.. z o. o., a także bezpośrednie wpłaty dokonane przez klientów na konta bankowe Skarżącego. To właśnie opis poszczególnych transakcji odnotowany na powyższych rachunkach bankowych oraz informacja uzyskania od powyższych firm obsługujących dostawę towarów handlowych pozwoliła na identyfikację wpływu na konta przelewów tytułem płatności oraz przesyłek pobraniowych. Ponadto organ podatkowy, z uwagi na odmienny sposób ustalenia wartości netto towarów używanych - w związku z zastosowaniem procedury VAT marża - wyodrębnił przychody z tego źródła. Każda z transakcji uwzględnionych przez organ I instancji znalazła odzwierciedlenie na rachunkach bankowych należących do Skarżącego lub w dokumentach księgowych z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Przy czym organ dokonał korekty przychodów z uwagi na zwroty towarów czy zidentyfikowane wpłaty w formie innej niż oznaczona na fakturze a także w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wpłat gotówkowych z faktur z formą płatności gotówka, wpłacanych na konta bankowe przez podatnika przy pomocy wpłatomatów. Z uwagi na powyższe wyliczenia, stwierdzić należało, że ustalenia organów zostały dokonane w sposób rzetelny, a materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ w kontroli podatkowej jak i w prowadzonym postępowaniu został dogłębnie przeanalizowany.

Należy także zwrócić uwagę, że przy określaniu zobowiązania podatkowego Skarżących za 2014 rok organy uwzględniły nie tylko niezaewidencjonowane przez Skarżącego przychody z działalności gospodarczej, ale również przyjęły koszty wynikające z pominiętych przez podatnika faktur zakupu towarów handlowych. Według podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatki Skarżącego na zakup towarów handlowych w 2014 roku wyniosły [...] zł, natomiast uwzględniając niezaewidencjonowane faktury określono koszty na poziomie [...] zł. Zasadnie także organy przyjęły zakup towaru w kwotach netto a nie brutto z uwagi na regulację art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. – czego na etapie skargi nie kwestionuje Skarżący.

Nawiązując jeszcze do wskazanej wyżej konieczności współpracy Podatnika

z organem w zakresie prowadzonego postępowania, należy podkreślić, że w sprawie takiej współpracy zabrakło. Skarżący, pomimo tego, że był reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika (doradca podatkowy), pomimo kierowanych do niego wezwań, nie wyjaśnił wskazanych w nich wątpliwości. Można tu przykładowo wskazać na wezwanie z dnia 19 lipca 2017 r. W tym miejscu należy również zauważyć, iż strona oprócz gołosłownej polemiki wyrażonej w złożonym odwołaniu jak i skardze, nie przedstawiła żadnych dowodów podważających określone Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Sąd podkreśla, że wskazane wyżej dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają w oparciu o przelewy PayU, pobrania [...] spółka z o.o., pobrania [...] S.A., przelewy od klientów na [...] oraz od klientów [...], faktury gotówkowe, sprzedaż towarów używanych, korekty/zwroty, na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że wysokość przychodów netto osiągnięta przez Skarżącego w 2014 r. ze sprzedaży wyniosła [...] zł.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest wadliwie oceniony.

Z akt kontrolowanej sprawy wynikało jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżących, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w sytuacji,

w której Skarżący nie wskazał dowodów, które należało przeprowadzić, aby ustalić odmienny od przyjętego stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), poprzez rozstrzygnięcie okoliczności i faktów niedookreślonych, a w swej treści jedynie prawdopodobnych, na niekorzyść Skarżącego, wskazać należy, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, ale poprzez należyte stosowanie przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy, zakres zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz jego rzetelną, skrupulatną ocenę, która doprowadziła do logicznych wniosków i ustaleń, Sąd stwierdził, że prowadzone postępowanie nie doprowadziło do naruszenia wskazanej wyżej zasady.

Sąd zwraca uwagę, że organ rozstrzygał niedające się usunąć wątpliwości co do istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, często spowodowane brakiem aktywnego udziału Skarżącego w sprawie, na jego korzyść. Warto wskazać tym miejscu na kierowane do Skarżącego wezwanie z dnia 19 lipca 2017 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 20 lipca 2017 r.), w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień na okoliczność dokonanych przez niego zwrotów towarów handlowych/korekty sprzedaży, w celu wyjaśnienia związku wskazanych przez Skarżącego przelewów z prowadzoną działalnością gospodarczą i ustalenia przychodu z tego tytułu. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na kierowane do niego wezwanie i nie złożył wymaganych w nim wyjaśnień. Z uwagi na powyższe, organ I instancji uznał przelewy świadczące o zwrocie towarów, zawierające w tytule informację pozwalającą jednoznacznie stwierdzić, że przelew ten był związany ze zwrotem środków na konto klienta. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P., poza wystawionymi przez podatnika fakturami korygującymi, jako korektę przychodów z działalności gospodarczej, przyjął [...] przelewy wychodzące z kont [...] na łączną kwotę [...]zł.

Również korygując wielkość przychodu z uwagi na płatności regulowane gotówką i wpłacane przez Skarżącego kwoty na rachunek bankowy przy pomocy wpłatomatów organy z korzyścią dla Skarżącego nie przyjęły do opodatkowania kwot wpłaconych przez Skarżącego na konto przy pomocy wpłatomatów, których źródła pochodzenia nie zdołał organ ustalić tj. których to wpłat nie udało się przypisać do faktury.

Stąd zaskarżona decyzja nie naruszyła zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. a także art. 124 O.p.

Nie mają też racji Skarżący wywodząc, że naruszono art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zakwalifikowaniem określonych przelewów, płatności jako przychód bądź zwiększających koszty uzyskania przychodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na zapoznanie się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

Konieczność oceny obszernie zgromadzonego materiału dowodowego

i dokonania jego wnikliwej analizy czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 125 O.p. regulującego zasadę szybkości postępowania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji.