Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk NSA Danuta Małysz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] wydanej wobec M. G. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2011 r., w wysokości [...] zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w 2011 r. uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f", który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] w budynku przy ulicy [...] w L..

W dniu 4 lipca 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na wadliwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podkreślając, że do faktycznego nabycia przez nią ww. lokalu mieszkalnego doszło w dniu 14 lipca 1989 r., przy czym za nie mający znaczenia uznała fakt przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nastąpiło w dniu 16 czerwca 2009 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że zasadniczą okolicznością w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii momentu nabycia ww. lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji ocena zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego następnie z tytułu jego odpłatnego zbycia.

W jego ocenie, dokonana – w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności analiza ww. rozstrzygnięcia z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu I instancji wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powyższego przepisu a tym rozstrzygnięciem, w rozumieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Stwierdzając, że z niekwestionowanych ustaleń przedstawionych w decyzji ostatecznej organu I instancji wynika, że:

- w dniu 14 lipca 1989 r. w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej skarżąca jako członek R. w L. (dalej: "Spółdzielnia") na podstawie przydziału nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu mieszkalnego;

- na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. dokonując podziału majątku wspólnego i przyznał na jej rzecz wchodzące w skład tego majątku spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu mieszkalnego i związany z tym prawem wkład mieszkaniowy;

- w dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], tj. w momencie zawarcia z R. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego;

- w dniu [...] lipca 2011 r. na mocy umowy Rep. A [...] dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za kwotę [...]zł.

Odnosząc się do tych ustaleń, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dysponowanie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nie jest tożsame z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem, gdyż jedynie z posiadaniem tego ostatniego powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Argumentował dalej, że zgodnie z art. 218 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r., nr 30, poz. 210 ze zm.) – dalej: "ustawa Prawo spółdzielcze", spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast według treści art. 223 § 1 ww. ustawy - własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i egzekucji podlega, gdyż jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Zarówno wykładnia językowa jak i systemowa (umieszczenie regulacji dotyczących obydwóch tych praw w odrębnych oddziałach ustawy) przemawiają jednoznacznie za tym, iż są to dwa różne prawa.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że z mocy art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze stała się właścicielem ww. lokalu w 1989 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten należy interpretować w kontekście art. 26 § 2 oraz art. 125 § 5 ww. ustawy, a mianowicie, że nie pozbawia on spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej, a nie spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest cudzym mieniem, także dla członka tej spółdzielni.

W związku z powyższym, prawidłowo organ I instancji uznał, że skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyła dopiero w dniu [...] czerwca 2009 r. na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] (na podstawie art. 12 ustawy z dnia [...] grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Dz. U. z 2018, poz. 845) – dalej: "u.s.m." i w tym dniu, stała się właścicielem przedmiotowego lokalu.

W konsekwencji powyższego, skoro w dniu 12 lipca 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, to zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30 e u.p.d.o.f., organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. Wskazane powyżej przepisy nie tylko nie zostały naruszone w sposób rażący, ale nie zostały naruszone w żaden sposób.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, to w kontekście utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego i doktryny, należy przez nie rozumieć naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, natomiast nie dotyczy ono błędów wykładni prawa, zwłaszcza, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższe - w jego ocenie - wskazane przez skarżącą okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają wystąpienia przesłanek mogących przesądzać o ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji z tego właśnie tytułu.

Końcowo dodano, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać, a tym samym przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Odmienna praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka

W skardze do Sądu, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

W jej uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko co do tego, że momentem stanowiącym punkt odniesienia dla określenia upływu termin określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. nie jest dzień 16 czerwca 2009 r., jak to przyjął organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lecz dzień 14 lipca 1989 r., w którym doszło do ustanowienia na jej rzecz lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Argumentowała, że przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, czy też ustanowienie odrębnej własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni nie stanowi pierwotnego nabycia własności, a jedynie zmianę jego charakteru.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że zaskarżona do Sądu będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. wydana została w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem, w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja organu I instancji jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247-249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno podmioty stosujące prawo jak i teoretycy prawa od wielu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest rażące naruszenie prawa.

W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). Oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15, i z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 CBOSA).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12, CBOSA). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wskazanych przez skarżącą okoliczności w kontekście wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przy czym kluczowym zagadnieniem jest rażące naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z niekwestionowanych ustaleń przedstawionych w decyzji ostatecznej organu I instancji wynika, iż:

- w dniu [...] lipca 1989 r. w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej skarżąca, jako członek R. w L. na podstawie przydziału nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu mieszkalnego;

- w dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], tj. w momencie zawarcia z R. umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego;

- w dniu [...] lipca 2011 r. na mocy umowy Rep. A [...] dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za kwotę [...]zł.

Jak stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 nie mającym w tym przypadku znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W kontekście tej regulacji słusznie zauważył organ odwoławczy, że zasadniczą okolicznością w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii momentu nabycia przez skarżącą ww. lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji ocena zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu jego odpłatnego zbycia.

W jego ocenie, nabycie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2009 r., na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], to jest w dacie, w której skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego, albowiem wcześniejsze dysponowanie przez nią spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nie było tożsame z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem. Tylko bowiem z posiadaniem tego ostatniego powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (patrz: wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3323/16, CBOSA).

Z kolei skarżąca wyraziła przekonanie, że do faktycznego nabycia przez nią ww. lokalu mieszkalnego doszło w dniu [...] lipca 1989 r., przy czym bez znaczenia jest fakt późniejszego przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2009 r., albowiem stanowiło to jedynie formę zmiany uprawnień do lokalu, nie było jednak pierwotnym źródłem tego prawa.

W ocenie Sądu, w analizowanym sporze trzeba mieć na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia).

Zgodnie z wykładnią pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2016 r., II FSK 3003/14; 7 kwietnia 2016 r. II FSK 313/14; 11 lutego 2016 r. II FSK 348/13, 27 stycznia 2016 r. II FSK 2319/13; 16 lipca 2015 r. II FSK 932/13; 18 lutego 2014 r. II FSK 832/12; 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; 3 listopada 2009 r. II FSK 1489/08, CBOSA), oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Stąd nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Językowa wykładnia terminu "nabycie" prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763).

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.m., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Ta regulacja oznacza, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. W wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Prawo to jest jedynie formą prawa na rzeczy cudzej, zbliżoną do najmu. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi więc nabycia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. Konkludując, nie jest to prawo do rzeczy i dlatego najbliższą konstrukcją dla prawa lokatorskiego do mieszkania jest prawo najmu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2311/18, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2020 r., II FSK 765/20 oddalający skargę kasacyjną).

W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 192/09 (CBOSA), w którym został wyrażony pogląd, iż dysponowanie spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne, z punktu widzenia prawa podatkowego, z dysponowaniem spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, ponieważ tylko ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powiązane są skutki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

W konsekwencji, zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że pojęcie "przekształcenie" nie może być utożsamiane z pojęciem "nabycie", nie jest uzasadniony, ponieważ skutkiem przekształcenia "prawa lokatorskiego" w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest nabycie prawa o odmiennym zakresie, treści i zbywalności od prawa lokatorskiego.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze prawo własnościowe jest nabycie – pochodne - przez stronę prawa o nowej treści, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą NEMO PLUS IURIS AD ALIUM TRANSFERRE POTEST, QUAM IPSE HABERET (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada).

Skoro więc, pięcioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu [...] czerwca 2009 r. – jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy – nie ma podstaw do uznania, że wydanie przez organ I instancji decyzji ostatecznej o wskazanej wyżej treści nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zgodzić należy się z oceną organu, że odmienne stanowisko zaprezentowane przez stroną skarżącą nie może prowadzić do uznania, że przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do kwalifikowanego naruszenia norm prawnych.

Niedopuszczalne jest bowiem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji wyroku.