Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 774/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] ([...]), w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z poźn. zm.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Gminy W. (dalej – Wnioskodawczyni, Gmina, Skarżąca) z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych – jest prawidłowe,

– prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sali, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności według proporcji czasowej – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm. – dalej u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Gmina z dniem [...] r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Obiekty sportowe - W Gminie funkcjonują obiekty sportowe. Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W dalszej części wniosku takie obiekty (których sposób wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako "obiekty". Gmina zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.

Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT związane jest z nieodpłatnym udostępnianiem przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem) obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy (dalej - podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje należnego podatku od towarów i usług. Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej - podmioty zewnętrzne) stanowi, zdaniem Gminy, wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym podatkiem VAT należnym).

Sposób wykorzystania obiektów jest określany regulaminami. Są one stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają bowiem zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu. Regulaminy określają m.in. w jakich godzinach dany obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez podmioty wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Wydatki będące przedmiotem wniosku - Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących (związanych z utrzymaniem obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z budową nowych, bądź remontem już istniejących obiektów). Z uwagi na charakter takich wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania obiektów. Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Wydatki ponoszone przez Gminę są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT. Opisane wydatki będą łącznie określane dalej jako "wydatki".

Tytułem przykładu Gmina wskazała, iż w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji

pn. "Budowa budynku sali gimnastycznej z łącznikiem wraz z zagospodarowaniem terenu przy Szkole Podstawowej w W. przy ul. [...]". Przedmiotem zadania inwestycyjnego jest przede wszystkim budowa budynku sali gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem, a istniejącą Szkołą Podstawową (dalej - sala).

Zakończenie realizacji całego zadania planowane jest (zgodnie z umową o dofinansowanie) do 31 października 2021 r. Budowa sali objęta została dofinansowaniem ze środków Ministra Sportu i Turystyki (umowa z dnia [...] r.). Koszt podatku VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania (dofinansowanie do kwoty brutto). Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak możliwość odliczenia VAT, co będzie skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w odpowiedniej części w sytuacji odliczenia tego podatku. Gmina po oddaniu obiektu do użytkowania planuje przekazać administrowanie nim (trwały zarząd) swojej jednostce organizacyjnej - Szkole Podstawowej.

W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynników podatku VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do danego obiektu kryterium, jakim będzie czas korzystania z obiektu.

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji - Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania danego obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektu (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

[pic]

gdzie:

– PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

– PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.

Tytułem przykładu Gmina wskazała, że obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie budowaną salą, kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji "czasowej" wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 60%. Wynika to z oszacowania proporcji na podstawie regulaminu, który funkcjonować będzie w obiekcie jakim jest sala, a zgodnie z którym sala będzie wykorzystywana:

– w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 800 do 1500 - nieodpłatnie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w Szkole Podstawowej, pod nadzorem nauczycieli;

– w ciągu całego roku kalendarzowego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 1500 do 2100, a w soboty i niedziele od 800 do 2100 - odpłatnie (komercyjnie) poprzez udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne).

Z powyższego wynika zatem, że sala (podobnie jak pozostałe obiekty) w przyszłości przeznaczona będzie w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2) Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.?

Prezentując swoje stanowisko Gmina uznała, że:

1) Świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2) W odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej", skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Ponieważ pierwsze z zagadnień jest bezsporne, w dalszej części nie będzie ono przedmiotem rozważań

Jak wskazała Gmina, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT: 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku, 2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Jak jednocześnie zaznaczono, Gmina spełnia łącznie wspomniane warunki. Nie będzie jednak w stanie dokonać alokacji, tj. przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanych i zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a u,p.t.u jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Zauważono przy tym, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W ust. 2c wskazano wprawdzie dane jakie mogą być wykorzystywane przy ustalaniu proporcji, jednak, w ocenie Gminy, są to nie wiążące propozycje. Natomiast metoda obliczenia proporcji musi realizować kryteria, które zostały wyszczególnione w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Poniesiono, że w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi, po pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Jak następnie wskazano, sama ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.). Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika - w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - jest jedynie wykazanie, że zaproponowany przez podatnika inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Jak wskazano we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie jest odpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem sali w całości działalności związanej z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z salą. Obejmuje więc np. dochody wynikające np. z wynajmu powierzchni znajdujących się poza salą, a ponadto środki jakie są przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej salą z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej sali (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się sprawami sali, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów Szkoły Podstawowej).

Jak zauważyła Skarżąca, w przypadku wydatków związanych z wykonywaniem działalności mieszanej w odniesieniu do sali (która po wybudowaniu przekazana zostanie w administrowanie Szkole Podstawowej), istnieje możliwość precyzyjnego określenia prewspółczynnika przy wykorzystaniu szczegółowych danych z zakresu czasu wykorzystania sali, tj. stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie sali. W takiej sytuacji, jak twierdzi Gmina, zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej salą (tj. Szkoły Podstawowej), w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. Mianowicie podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie sali, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu jej wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane bezpośrednio i wyłącznie z salą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT. Tymczasem, jak twierdzi Gmina, znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania sali można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za pomocą sali. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Gmina uznała, że jest uprawniona do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.

Dla potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowisko odwołano się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], a także orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18).

Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość ta, w ocenie Skarżącej, wynika z samego brzmienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie można natomiast z niego wyprowadzić obowiązku stosowania wyłącznie jednej proporcji, a wręcz przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, według Gminy, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Jak stwierdziła Skarżąca, stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18.

Gmina podkreśliła, iż będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których sala przeznaczona będzie do użytku przez podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin użytkowania sali w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z sali jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie - zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Oznacza to więc, że to nie Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie sali.

Zatem, jak wskazano we wniosku, obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania sali do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania sali. Podkreślono także, że skoro sala będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) do konkretnego segmentu działalności, to przy wyborze proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności jednostki organizacyjnej administrującej salą obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do sali.

W tym miejscu jeszcze raz wskazano, iż działalność jednostki organizacyjnej zarządzającej salą wykracza poza samo administrowanie nią - wykonuje ona i będzie wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również i inne czynności opodatkowane niż najem sali (może to być m.in. najem powierzchni znajdujących się poza salą, w tym np. pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostki budżetowej zarządzającej salą, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z salą, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Według Gminy taki sposób w praktyce znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza to, że według przewidywań Gminy, odpowiednia proporcja czasowa w przypadku sali kształtować będzie się w granicach ok. 60%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie salą, kształtuje się w kolejnych latach zazwyczaj w granicach kilku procent.

Ponadto zdaniem Gminy, na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym sala będzie nieczynna (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana). Po pierwsze zauważyła, iż tę samą "wadę" można odnieść do proporcji określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy sala nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów. Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza).

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., tj. oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Gminy w zakresie:

– opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych – za prawidłowe,

– prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sali, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności według proporcji czasowej – za nieprawidłowe.

Organ z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie przytoczył pozostałe uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm. – dalej rozporządzenie).

Na ich podstawie Dyrektor KIS stwierdził, że wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ustala dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zaznaczył jednak, że na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem, jak podkreślił organ, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w opinii Dyrektora KIS, zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez jednostkę budżetową).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku argumenty Gminy, nie są – zdaniem organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Według organu, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy

o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Jak stwierdzono w indywidualnej interpretacji, przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej, które związane są z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Ponadto zaznaczono, że wskazana metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji przyporządkowania kosztów, które są ponoszone w czasie, kiedy obiekt jest zamknięty.

Podniesiono również, że sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że metoda Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani też nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele poza nią.

Podsumowując Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wskazana metoda nie pozwala na precyzyjne obliczenie kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Wobec czego Skarżąca będzie zobligowana do obliczenia prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Pismem z dnia 28 maja 2020 r. pełnomocnik Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację w zakresie pytania nr 2, tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy dotyczącego prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową sali, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności według proporcji czasowej. Wskazanej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i art. 121 o.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem podatku VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte na potrzeby budowy budynku sali gimnastycznej w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z salą gimnastyczną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z salą gimnastyczną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do sali, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, że argumentacja organu opiera się na ogólnikowych stwierdzeniach nieuwzględniających specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, których dotyczy wniosek. Mianowicie organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę metodologii, ani nie uzasadnił należycie tezy o braku obiektywnych powodów, dla których sposób wyliczenia proporcji przez Gminę jest mniej reprezentatywny od tego zaproponowanego w rozporządzeniu, w sytuacji gdy Gmina przyjęła dla celów proporcji konkretne i mierzalne, faktyczne dane, które mogą być obiektywnie zweryfikowane przez organy podatkowe. Ponadto wbrew wymaganiom art. 14c o.p. organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, pełnomocnik uznał uzasadnienie zaskarżonej interpretacji za wadliwe. To w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Dodatkowo o braku zastosowania się do zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów świadczy rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

Argumentując zarzuty naruszenia prawa materialnego zwrócono uwagę, że Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z salą do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Jak zaznaczono, poza sporem jest to, że istnieje możliwość odliczenia wydatków związanych z salą za pomocą alternatywnego prewspółczynnika, czyli innego niż określonego w rozporządzeniu. Brak jest natomiast zgody co do tego, czy zaproponowana przez Gminę proporcja czasowa jest bardziej reprezentatywna w porównaniu do proporcji z rozporządzenia.

Uzasadniając reprezentatywność prewspółczynnika czasowego wskazano, że ustawodawca wprowadzając art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost wskazał, że to do podatnika należy wybór sposobu określenia proporcji, którą ma zastosować celem odliczenia podatku VAT. Podatnik sam najlepiej bowiem zna specyfikę prowadzenia działalności, w związku z czym jest w stanie wskazać sposób, w jaki określi związek wydatków z działalnością opodatkowaną.

W opinii pełnomocnika Gminy, ustalony we wniosku udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (udostępnianie sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Podkreślono, że za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, metoda ta bowiem:

– opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

– eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem sali,

– pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania sali do działalności gospodarczej,

– jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas udostępniania sali na rzecz poszczególnych kategorii podmiotów),

– odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na regulaminie wykorzystywania sali),

– pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Dlatego też Gmina przyjęła, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w związku z salą powinien być stosowany klucz odliczenia prewspółczynnika według godzin, w których sala będzie udostępniona do korzystania podmiotom zewnętrznym (bez uwzględnienia godzin, w jakich z sali korzystać mogą podmioty wewnętrzne) w całkowitej liczbie godzin, w jakich sala udostępniona będzie do korzystania w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne).

Stwierdzono także, że przedmiotowa sala będzie wykorzystywania w mniejszym stopniu na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby lekcji wychowania fizycznego prowadzonych przez jednostki budżetowe Gminy, natomiast w większym stopniu na potrzeby odpłatnego udostępniania sali podmiotom zewnętrznym. Z szacunkowych kalkulacji przeprowadzonych przez Gminę przy zastosowaniu proporcji czasowej wynika, że udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania sali przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu sali wyniesie około 60%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała salę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe kryterium, zdaniem pełnomocnika, będzie najbardziej wiarygodnie i precyzyjnie oddawać zakres wykorzystania sali do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Konkludując tą część skargi, pełnomocnik stwierdził, że sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego najbardziej odpowiada specyfice nabyć związanych z funkcjonowaniem sali.

Wykazując nieadekwatność prewspółczynnika z rozporządzenia podniesiono, że jego zastosowanie (wzór do jego wyliczenia wynika z § 3 pkt 3 rozporządzenia) prowadzi do bardzo znacznego i nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia naliczonego podatku VAT. Według pełnomocnika przede wszystkim wynika to z faktu, iż proporcja z rozporządzenia obliczana jest jako ułamek, który w mianowniku uwzględnia wszystkie dochody wykonane Szkoły Podstawowej, co w znacznym stopniu zaniża jej wartość. Z powyższego wynika, iż znaczna część dochodów wykonanych Szkoły Podstawowej nie ma żadnego związku z wykorzystaniem sali, gdyż są związane z działalnością Szkoły w ogólności, tj. z wypełnianiem w jej budynku zadań z zakresu edukacji (np. środki na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli). Zwiększają one jednak znacząco mianownik preproporcji z rozporządzenia. Tym samym, stosowanie rzeczonej proporcji do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę sali prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ponadto zaznaczono, że w liczniku skalkulowanego na podstawie przepisów rozporządzenia prewspółczynnika VAT dla jednostki budżetowej mogą być uwzględnione pozycje obrotu z działalności gospodarczej, które nie mają związku z wykorzystaniem sali, tym samym w żaden sposób nie odzwierciedlają stopnia wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mogą to być, np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza obiektem (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

Już z tego względu, w ocenie pełnomocnika, jest oczywiste, że taka sytuacja jest nieprawidłowa i sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Dodano jednak, że gdyby sala była zarządzana i administrowana nie przez Szkołę Podstawową (jednostkę budżetową) a np. Urząd Gminy, wówczas - zgodnie z rozporządzeniem - prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z salą przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla tej jednostki kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie.

W tej sytuacji, w ocenie pełnomocnika Gminy, brak jest obecnie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik czasowy. Stwierdzono także, iż Gmina wykazała przy tym dostatecznie, że jest to metoda zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż metoda z rozporządzenia i tym samym Gmina ma prawo do zastosowania jej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem.

Odnosząc się do zasady neutralności podatku VAT wskazano, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zgodnie z tą zasadą, podatek VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Uniemożliwienie Gminie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w odpowiedniej części, zdaniem pełnomocnika, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT. tj. zasady neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik podniósł, że Gmina prowadząc działalność gospodarczą podlega tym samym rynkowym wymogom, co inni przedsiębiorcy. Co więcej, wykonując swoje zadania w reżimie cywilnoprawnym Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niego konkurencję i jest analogicznym jak te podmioty podatnikiem VAT. W konsekwencji, na gruncie podatku VAT Skarżąca powinna być traktowana tak samo jak ci przedsiębiorcy. Tymczasem zaprezentowana przez Dyrektora KIS wykładnia art. 86 u.p.t.u. jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Świadczy o tym dysproporcja pomiędzy prewspółczynnikiem ustalonym na podstawie rozporządzenia, a tym zaproponowanym przez Gminę.

Autor skargi podniósł, że zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji, ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Tymczasem stanowisko organu interpretacyjnego narusza wspomniany pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, ponieważ pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w proporcji wyliczonej we wniosku.

W końcowej części skargi przywołano orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez Gminę stanowiska, w tym także wyroki odnoszące się do obiektów sportowych.

Zaznaczyć należy, że w pkt 3 uzasadnienia skargi "Istota argumentacji Skarżącej" stwierdziła, że Gmina proporcję czasową, o której mowa we wniosku, planuje stosować wobec wszystkich obiektów na jej terenie, tj. do całej działalności sportowo-rekreacyjnej związanej z ich wykorzystaniem. Niemniej w skardze, zgodnie z żądaniem organu by wniosek zawęzić tylko do jednego obiektu, Skarżąca odwołuje się wyłącznie do sali.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej, która ma być udostępniania odpłatnie podmiotom zewnętrznym (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz bezpłatnie podmiotom wewnętrznym (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej, działalności związanej z zarządzaniem wspomnianym obiektem, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że sala gimnastyczna wykorzystywana ma być przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. ma być udostępniana odpłatnie podmiotom zewnętrznym), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (m.in. prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły Podstawowej, która będzie zarządzać obiektem), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium czasowego, tj. ilości godzin świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości godzin wykorzystywania sali (tj. przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Podstawą określenia prewspólczynnika będzie regulamin obiektu, który będzie regulował godziny udostępniania obiektu poszczególnym kategoriom podmiotów. Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim obiekt sportowy wykorzystywany będzie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Z kolei według organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna. Nie uwzględnia ona bowiem elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy – wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto nie pozwala na stwierdzenie do jakiego rodzaju działalności przyporządkowywane będą koszty utrzymania sali (koszty energii, ogrzewania itp.), w czasie gdy będzie ona zamknięta. Zatem, w opinii organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Uwzględniając powyższe, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Gmina w złożonej skardze zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS przyjął, że proporcja czasowa nie może być zastosowana do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie wydatków związanych z budową sali, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia dotycząca zasadności opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, Lex nr 2705383). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieścił ustawodawca delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 60%.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na salę, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, co czyni trafnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży Szkoły Podstawowej poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego w dniach od poniedziałku do piątku w godzinach od 800 do 1500. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspólczynnika. Bez wpływu na prawidłowość stanowiska Skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Podzielić należy w tym zakresie wyjaśnienia Gminy, która za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 524/19 stwierdziła, że wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sali w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się one w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektu poszczególnych grupom podmiotom (zewnętrznym i wewnętrznym). Dodać należy, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi w części "Istota argumentacji Skarżącej" zawarto stwierdzenie o zamiarze stosowania proporcji czasowej do wszystkich obiektów na terenie Gminy, tj. do całej działalności sportowo-rekreacyjnej związanej z jej wykorzystaniem. Sugeruje to, że celem Wnioskodawcy jest wykorzystanie zaprezentowanego współczynnika nie tylko do wydatków inwestycyjnych, jak w rozpoznawanym stanie faktycznym – zdarzeniu przyszłym, ale również do wydatków bieżących. Tymczasem należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis jest implementacją art. 168a dyrektywy, według którego w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, art. 168, art. 169 i art. 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Ustawodawca krajowy nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z eksploatacją środka trwałego, a jednostki samorządu terytorialnego w zakresie liczenia proporcji objął szczególną regulacją (rozporządzenie). Zatem jednostka samorządu terytorialnego, czy też jej jednostka organizacyjna, nie może ustalać odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej w zakresie wydatków bieżących (eksploatacyjnych) (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 81/17, Lex nr 2291486; wyroki NSA: z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1231/17, Lex nr 2757221; z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, Lex nr 2733524).

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dodać można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej zweryfikowanie może nastąpić w toku postępowania dowodowego. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, a także Sąd, jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. Otóż organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

W tym kontekście wskazać należy, że Gmina zaskarżyła indywidualną interpretację z dnia [...] r. wyłącznie w zakresie pytania nr 2 sformułowanego we wniosku. Nadmienić należy, że dotyczyło ono możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące obiektu sportowego w postaci sali gimnastycznej, w sytuacji niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. Oznacza to, że poza zakresem sprawy pozostaje zagadnienie opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych, gdyż w tej części stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało zaskarżone. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie jest zbieżne z poglądem Gminy. Organ zatem winien uwzględnić powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

[pic]