Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1487/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239d, art. 93a par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 68/14 w sprawie ze skargi C. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez C. N. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 68/14. Wyrokiem tym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS ustalił, że: - decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. (doręczoną w dniu 22 kwietnia 2013 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) określił Stronie zobowiązania podatkowe za niektóre z ww. okresów rozliczeniowych; - następnie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (doręczonym w dniu 7 maja 2013 r.) organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności; - Strona w dniu 30 grudnia 2010 r. zbyła bowiem majątek firmowy znacznej wartości (ponad 68 mln zł) wnosząc go jako aport do C. sp. z o.o. s.k.a., nadto nie regulowała zaległości we wskazanym podatku (na ponad 12,5 mln zł), prowadzone było wobec niej postępowanie egzekucyjne, a w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniosła swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) jako aport do E. Ltd s.k.a. w zamian za akcje (dalej: spółka E.).

2.2. W ocenie Dyrektora IS wskazane okoliczności uprawniały do nadania ww. rygoru na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 239 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo, że: - nie zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17 kwietnia 2013 r.; - obowiązki wynikające z tej decyzji przeszły na spółkę E., do której Strona wniosła swoje przedsiębiorstwo.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że na moment wydania zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora IS wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (prowadzono wobec Strony postępowania egzekucyjne oraz doszło do zbycia przez nią majątku znacznej wartości), a organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe określone tą decyzją nie zostaną wykonane.

4.3. Odnosząc się końcowo do zarzutu o braku odpowiedzialności Skarżącego, "Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ww. przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i nie zachodzi tu ani następstwo prawne ani przekształcenie skutkujące wstąpieniem spółki komandytowo-akcyjnej w ogół praw i obowiązków podatkowych ciążących na skarżącym." Zapatrywanie takie Sąd pierwszej instancji wsparł odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, w którym wyrażono pogląd, że powołany przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach przedsiębiorstwa, które zostało następnie wniesione do spółki niemającej osobowości prawnej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o: - "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji"; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - przeprowadzenie dowodu z interpretacji indywidualnych z dnia: 7 października 2010 r. i 19 sierpnia 2013 r. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie występuje następstwo prawne mimo wniesienia przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki E., podczas, gdy dysponuje ona interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2013 r. wskazującą, iż jest następcą prawnym C. N. w zakresie podatku od towarów i usług, co powoduje, że postanowienie z dnia 18 kwietnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skierowane do niewłaściwego podmiotu;

2) art. 239d O.p. przez uznanie, że interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2010 r. nie daje Stronie ochrony przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas, gdy znajduje ona oczywiste zastosowanie w sprawie, bowiem organ odwoławczy nakazał odmiennie rozliczyć wydatki na nieruchomość niż wynika to z ww. interpretacji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 16) dopuszczalne było przyjęcie, że mimo braku powiązania przytoczonych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia) z odpowiednimi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można było dokonać ich oceny stosownej do treści skargi kasacyjnej.

6.3. I tak, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (zob. pkt 5.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach tej sprawy nie był on usprawiedliwiony.

6.4. Powyższe wynikało z oceny, że wbrew temu co wyraził Sąd pierwszej instancji (zob. pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia), formułowanie w niniejszej sprawie wypowiedzi prawnej w płaszczyźnie istnienia lub nieistnienia następstwa prawnego w relacji Skarżący i spółka E. w ogóle nie powinno mieć miejsca. Element ten wiązał się bowiem bezpośrednio z tym, wobec kogo powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za wspomniane na wstępie okresy rozliczeniowe. Natomiast niniejsza sprawa była w zasadzie jedynie jej pochodną, gdyż stanowiła wyłącznie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uprzednio już wydanej decyzji nieostatecznej, mającej wskazanego w niej adresata.

6.5. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest swoistym postępowaniem incydentalnym w stosunku do sprawy głównej, tj. sprawy dotyczącej określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. To w tej ostatniej przesądza się, kto jest podmiotem zobowiązanym. Postępowanie "rygorowe" jest więc w aspekcie podmiotowym tylko konsekwencją sprawy, w której następuje przypisanie rozmiarów danego zobowiązania podatkowego. W ramach tej bowiem czynności jest i może być badane, kto powinien być zobowiązanym z tytułu danego podatku.

6.6. Co więcej, Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 12 listopada 2013 r., będącym przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej tu sprawie, w ogóle nie wypowiadał się o tym, czy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. miał lub nie mógł mieć w niej zastosowania. Tym bardziej więc poza jej granicami była zacytowana wyżej wypowiedź Sądu pierwszej instancji na ten temat, odnosząca się do stanowiska organu wyrażonego w "zaskarżonej decyzji" na tle powołanego przepisu. Z akt podatkowych można przy tym wnioskować, że w ten sposób Sąd pierwszej instancji odniósł się do poglądu zawartego nie w kontrolowanym postanowieniu, lecz w decyzji Dyrektora IS z dnia 18 listopada 2013 r., do czego - jak już wspomniano - nie był uprawniony. Zarzut z tego zakresu powinien zatem pozostać poza tego rodzaju rozważaniami w procesie kontroli postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

Wspomnieć jedynie można, że Skarżący skorzystał z możliwości uruchomienia kontroli sądowej powołanej wyżej decyzji Dyrektora IS, co jest znane z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (zob. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2014 r.. sygn. akt I SA/Łd 83/14, od którego została wniesiona skarga kasacyjna, zarejestrowana jako sprawa oczekująca na rozpoznanie pod sygn. akt I FSK 1247/15).

6.7. W kwestii zastrzeżenia Skarżącego co do skierowania postanowienia z dnia 18 kwietnia 2013 r. do niewłaściwego podmiotu, odnotować można było, że nie towarzyszyło mu postawienie zarzutów odpowiednich do skontrolowania tego elementu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niemniej jednak Skarżący poszukując odpowiedzi na tego typu wątpliwości powinien mieć na uwadze, że postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji przez siebie wydanej z dnia 17 kwietnia 2013 r. (doręczenie decyzji Stronie nastąpiło przed doręczeniem jej postanowienia). Adresatem zobowiązań podatkowych określonych we wskazanej decyzji, w owym czasie jeszcze nieostatecznej, był C. N. W świetle zatem treści tej decyzji, to na nim ciążyły określone obowiązki podatkowe w niej określone. Wskazane postanowienie zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektora IS z dnia 12 listopada 2013 r. również skierowanym do C. N. W momencie zaś wydawania obu postanowień nadal istniała w obrocie prawnym nieostateczna decyzja, do której odnosił się ów rygor natychmiastowej wykonalności. W stosunku do tej decyzji, jak wskazano w uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektora IS, wprawdzie uruchomiona została procedura odwoławcza w ramach której Strona powołała się na wniesienie w dniu 8 kwietnia 2013 r. aportem swojego przedsiębiorstwa do E. Ltd s.k.a. Jak wynika jednak z akt sprawy oraz na co wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, postępowanie odwoławcze zakończyło się już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z dnia 18 listopada 2013 r. (nota bene również adresowanej do C. N. jako podmiotu zobowiązanego).

6.8. Z kolei drugi z zarzutów dotyczący naruszenia art. 239d O.p. (zob. pkt 5.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób oczywisty był nieusprawiedliwiony. Nie uwzględniał bowiem stanu faktycznego towarzyszącego rozpoznanej sprawie. Jak trafnie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z treści decyzji Naczelnika US z dnia 17 kwietnia 2013 r., objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, nie wynikało, aby Strona składała wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Decyzja ta nie określała również wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku jego zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. W konsekwencji taki element, jako w ogóle nieistniejący w decyzji, nie mógł zostać objęty wyłączeniem spod nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianym w art. 239d O.p.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Z przyczyn już podanych nie mogły mieć żadnego znaczenia dla rozpoznanej sprawy interpretacje indywidualne przywołane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się również radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wskazanych przepisów zasądzając kwotę 240 zł.