Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 222/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust.1 pkt 2, art. 16g ust. 3, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w C., zwanej dalej Spółką, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r. w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. z kwoty 106.327,00 zł do kwoty 104.699,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu CIT-8 za 2002 r. Spółka wykazała przychody w wysokości 38.012.896,32 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 37.707.595,43 zł, przy których dochód będący podstawą opodatkowania - po odliczeniu strat z lat ubiegłych

w kwocie 13.576,83 zł - wyniósł 291.724,00 zł, a należny podatek dochodowy od osób prawnych (przy stawce 28%) 81.682,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 11 lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 105.458,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po powtórnym przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Spółkę z budżetem za 2002 r., decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 106.327,00 zł. Zdaniem organu Spółka zaniżyła przychód o łączną kwotę 42.932,13 zł, na którą złożyły się:

– 29.700,00 zł – tj. wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezpłatnego używania samochodu osobowego Toyota Corolla,

– 13.232,13 zł – tj. wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez A. S. ,

a także zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 41.980,49 zł:

– 21.328,00 zł - refaktura kosztów poniesionych przez "B" Sp. z o. o. za naprawę samochodu o nr rej [...];

– 21.655,45 zł - refaktura kosztów poniesionych przez "B" Sp. z o. o. za remont podwozia autocysterny MAN o nr rej. [...].

Od decyzji tej w dniu 16 listopada 2006 r. Spółka wniosła odwołanie wraz

z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia

23 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie rozpatrzył wniosek strony, a następnie - w dniu 26 lutego 2007 r. postanowieniem stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu.

Oba w/w postanowienia zostały przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokami z dnia 21 sierpnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Gd 456/07 oraz I SA/Gd 457/07) orzekł o ich uchyleniu.

Wobec uprawomocnienia się obu wyroków (w sprawie I SA/Gd 456/07

- na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny,

a w sprawie I SA/Gd 457/07 poprzez nie wniesienie środka odwoławczego) sprawa

z odwołania Spółki złożonego od decyzji organu pierwszej instancji podlegała ponownemu rozpoznaniu.

Uwzględniając wskazania Naczelnego Sadu Administracyjnego postanowieniem z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie

z przedmiotowego wniosku uznając, że termin do wniesienia odwołania nie zaczął jeszcze biec, a wniosek złożony przez Spółkę był jako przedwczesny bezprzedmiotowy. Tego samego dnia osobnym postanowieniem organ stwierdził również niedopuszczalność odwołania. Skoro bowiem decyzja organu I instancji nie weszła

do obrotu prawnego gdyż nie została skutecznie doręczona Spółce to wniesione

od niej odwołanie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę ponownego doręczenie Spółce decyzji z dnia 28 lipca 2006 r.,

co skuteczne nastąpiło dopiero w dniu 25 maja 2010 r.

W odwołaniu od decyzji Spółka podniosła brak umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie, jak również przedłożenia żądanych dowodów mających wpływ

na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za 2002 r. Podatnik wskazał,

że Urząd Kontroli Skarbowej został poinformowany o zatrzymaniu przez Prokuraturę Okręgową w Szczecinie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki oraz osób mogących udzielić w tej sprawie wyczerpujących informacji, a zatem do chwili obecnej nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie zapewniono o zwróceniu się do Prokuratury Okręgowej o zwrot dokumentacji.

Ponadto zarzucono organowi I instancji niepełne wyjaśnienie złożonych

do protokołu kontroli zastrzeżeń oraz nie wypełnienie zaleceń organu odwoławczego

w zakresie określenia wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia Spółce samochodu osobowego Toyota Corolla (nr rej. [...]) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.980,49 zł dotyczących naprawy samochodów: mercedes (nr rej [...]) oraz autocysterny

(nr rej [...]). Pojazdy te Spółka zakupiła na podstawie faktur VAT, prowadziła ewidencję środków trwałych, do której samochody te zostały wprowadzony jako kompletne i zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem.

Osobno, pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. podniesiono, że przypisywane Spółce zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., ponieważ termin przedawnienia nie został skutecznie przerwany.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją

z dnia 31 grudnia 2010 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. do kwoty 104.699,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że termin płatności podatku dochodowego

od osób prawnych za 2002 r. upływał w dniu 31 marca 2003 r., a zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004 r.

W konsekwencji, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2008 r., chyba że do tego czasu zastosowano środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona lub wykonanie zobowiązania zostało zabezpieczone

m.in. hipoteką. Powołując się na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano, że przedmiotowa zaległość wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej w KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy oraz hipoteki przymusowej w KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Ponadto przedmiotowa zaległość wynikająca z poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2005 r. również została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej w KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Dalej, powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa podkreślono, że choć ostatnia z wymienionych decyzji została następnie uchylona do ponownego rozpatrzenia, to uchylenie to nie skutkuje odpadnięciem podstawy prawnej zastosowania środka egzekucyjnego, przez co nie ulega przerwaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze względu natomiast na brak wykreślenia wskazanych hipotek przymusowych przedmiotowa zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 23.776,00 zł nie uległo przedawnieniu i w zakresie tej kwoty organ podatkowy może dokonać rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie ustalonego przez organ I instancji zwiększenia przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia Dyrektor podniósł, że Spółka korzystając nieodpłatnie

w kontrolowanym 2002 r. ze środków pieniężnych swego udziałowca - A. S., otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

W/w osoba wpłacała na konto Spółki środki pieniężne od dnia 28 stycznia 2002 r. do dnia 1 września 2002 r. w sumie na kwotę 203.703,00 zł, która następnie była jej sukcesywnie zwracana w ciągu 2002 r. (od dnia 28 lutego 2002 r. do dnia 2 grudnia 2002 r.). Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalił Spółce w 2002 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń obliczając jego wartość od każdej dokonanej przez A. S. wpłaty (począwszy od 31 sierpnia 2001 r.) do dnia jej zwrotu czym naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zatem Spółka mogła otrzymać w 2002 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ale tylko z tytułu korzystania w tym roku podatkowym z pieniędzy udziałowca otrzymanych zarówno w 2002 r. jak i w 2001 r.

Powołując się na treść art. 12 ust. 6 ustawy organ wywiódł, że jeśli nieodpłatne świadczenie powstało w związku z korzystaniem przez Spółkę z cudzego kapitału pieniężnego, to wartość nieodpłatnego świadczenia winna być ustalona w wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała taki kapitał pozyskać na rynku finansowym poprzez zaciągniecie kredytu lub pożyczki.

Uwzględniając powyższe organ doszedł do wniosku, że określenie wartości nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej, ustalonej

w oparciu o WIBOR IM będzie dla Podatnika korzystniejsze niż w oparciu o stopę oprocentowania stałą. Jednocześnie zauważono, że Bank "C" S. A., z którego usług podatnik korzystał, w przekazanej przy piśmie z dnia 2 czerwca 2003 r. informacji nie wskazał, kiedy stosuje do oprocentowania tego samego rodzaju kredytów stałą,

a kiedy zmienną stopę procentową. Postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie przeprowadził również organ I instancji, a przyjął do określenia Spółce wartości nieodpłatnego świadczenia mniej korzystną opcję oprocentowania kredytów,

tj. przy zastosowaniu stopy stałej.

Kierując się zasadą in dubio pro tributario organ uznał, że do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w 2002 r. w związku

z korzystaniem przez nią ze środków pieniężnych udziałowca należy przyjąć zmienną stopę oprocentowania kredytów obrotowych i inwestycyjnych do 12 miesięcy, stosowaną przez wymieniony Bank wyliczoną przy zastosowaniu średniorocznego WIBOR-u IM w wysokości 9,25 % oraz marży w wysokości 1,5 %, łącznie 10,75 %.

W związku z powyższym w kontrolowanym 2002 r. Spółka - na skutek nieodpłatnego korzystania przez nią z cudzego kapitału pieniężnego uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 7.418,73 zł, a organ II instancji skorygował dokonane w tej części rozstrzygnięcie organu I instancji zmniejszając wysokość ustalonego przychodu o kwotę 5.904,40 zł.

Odnośnie zwiększenia przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia

w związku z korzystaniem przez Spółkę z stanowiącego własność jej udziałowca B. S. samochodu Toyota Corolla na podstawie umowy użyczenia uznano, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji prawidłowo ustalił,

że przedmiotowe korzystanie stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdzono również, że ustalona w oparciu o informacje uzyskane z Wypożyczalni Samochodów "D" s. c. w G. wartość przychodu została określona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 w/w ustawy. Organ wskazał, że badając sprawę wziął pod uwagę zastrzeżenia wniesione przez Spółkę oraz uwzględnił, że działający przed nim organ I instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia przy pomocy cen za wynajem pojazdów stosowanych w 2002 r. jedynie przez dwóch przedsiębiorców z G. prowadzących działalność gospodarcza w tym zakresie. Z tego powodu przeprowadzono postępowanie wyjaśniające o szerszym zakresie, którego efekty potwierdziły słuszność ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Dalej organ ustosunkował się do zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustaleń dotyczących zawyżenia kosztu uzyskania przychodu w kwocie 21.328,00 zł z tytułu refaktury kosztów poniesionych przez ""B"" Sp. z o. o. za naprawę samochodu Mercedes o nr rej [...] oraz w kwocie 1.283,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od niego za listopad i grudzień 2002 r.

Po omówieniu obowiązującego w sprawie stanu prawnego organ odwoławczy stwierdził, że naprawa autocysterny Mercedes została wykonana na zlecenie "B" Sp. o. o. jeszcze przed zawarciem przez tę firmę umowy sprzedaży ze Spółką wskazanej autocysterny. Zdaniem organu odwoławczego wydatku w kwocie 21.328,00 zł dotyczącego zwrotu sprzedającemu kosztów poniesionej naprawy

na podstawie faktury VAT z dnia 22 października 2002 r. Spółka nie powinna zaliczyć

w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2002 r. ani jednorazowo, ani też

w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowy wydatek nie może być bowiem uznany za koszty związane z jej zakupem, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszty naprawy przedmiotowej autocysterny dokonanej przez sprzedającego jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży powinny obciążać sprzedającego i wpływać jedynie na określenie wysokości dochodu uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży tej autocysterny, jak stwierdził organ I instancji

w kwestionowanej decyzji.

Natomiast w stosunku do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych naliczonych od autocysterny Mercedes za listopad i grudzień 2002 w łącznej kwocie 1.283,40 zł organ odwoławczy zauważył, że z postanowień art. 155 § 1 kc nie wynika aby do przeniesienia własności przedmiotowej autocysterny na Spółkę potrzebne było jej wydanie nabywcy.

Tym niemniej z Protokołu z badań zbiornika do przewozu materiałów niebezpiecznych nr [...] z dnia 21 stycznia 2003 r. wynika, że jeszcze

w styczniu 2003 r. autocysterna ta była eksploatowana przez Spółkę "B".

Z w/w dokumentu sporządzonego przez Inspektora Transportowego Dozoru Technicznego inż. Jerzego Polaka wynika, że w dniu 21 stycznia 2003 r. wykonano nadzwyczajne badania eksploatacyjne, spowodowane zmianą użytkownika, któremu nadano nr ewidencyjny nr [...]. Jako podmiot eksploatujący wpisana została w tym dowodzie "A" Sp. z o. o.

Skoro w/w pojazd nie był przez Podatnika w 2002 r. wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a z akt sprawy nie wynika również, aby został on oddany do używania Spółce "B" na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu, to - w ocenie organu odwoławczego - dokonanych przez Spółkę od autocysterny odpisów amortyzacyjnych za listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 1.283,40 zł nie można uznać - na podstawie art. 16a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — za koszty uzyskania przychodów 2002 r.

Organ odwoławczy przychylił się również do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, ze względu na które odmówiono stronie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 21.655,45 zł z tytułu refaktury kosztów poniesionych przez "B" Sp. z o. o. za remont podwozia autocysterny MAN o nr rej. [...] oraz w kwocie 816,70 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego samochodu za listopad 2002 r.

W ocenie Dyrektora wykonanie remontu autocysterny było konieczne

do dopuszczenia jej przez Transportowy Dozór Techniczny do przewozu materiałów niebezpiecznych przez Spółkę "B". Pomimo bowiem sprzedaży tego pojazdu w dniu 11 października 2002 r. Spółce był on jeszcze przez miesiąc eksploatowany przez poprzedniego właściciela, przez co brak jest podstaw do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

Odnośnie zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych podobnie wskazano,

że skoro jeszcze w listopadzie 2002 r. opisana autocysterna była eksploatowana przez poprzedniego właściciela to naliczonego przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego

od autocysterny za listopad 2002 r. w kwocie 816,70 zł nie można uznać na podstawie art. 16a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie decyzji organów obu instancji, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2010 r. naruszenie art. 70 § 1 w związku

z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia przypisywanego jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w związku z wpisem:

• hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi [...] oraz [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006r., nr [...],

• hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2005r., nr [...],

pomimo, że:

• decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...] została doręczona jej dopiero 25 maja 2010 r., co oznacza, że do tego czasu nie mogła stać się podstawa wystawienia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę ustanowienia hipoteki przymusowej,

• Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, celem potwierdzenia, iż przywołane w zaskarżonej decyzji hipoteki przymusowe zostały rzeczywiście ustanowione na nieruchomościach objętych ww. księgami wieczystymi oraz, iż zabezpieczają sporne zobowiązania podatkowe (w szczególności nie przeprowadzono dowodu z odpisów z ksiąg wieczystych, jak i dokumentów w oparciu o które dokonano przywołanych przez organ II instancji wpisów hipotek),

poprzez nie zastrzeżenie w treści decyzji, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Spółka podniosła, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006r.,

nr [...]. Zdaniem skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z akt postępowań egzekucyjnych (w szczególności ze znajdujących się w tych aktach potwierdzeń poinformowania jej o zajęciach rachunków bankowych w dniu 17 sierpnia 2005 r. oraz w dniu 14 września 2006 r.) w sytuacji, gdy okoliczność zastosowania środków egzekucyjnych była przez nią kwestionowana.

Skarżąca wskazała, że egzekucję w 2006 r. prowadzono w oparciu o nie doręczoną jej decyzję, dlatego nie mogło dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego nie zostało prawidłowo wszczęte.

Odnośnie kwestii ustanowienia hipotek przymusowych tytułem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r., nr [...] została doręczona dopiero w dniu 25 maja 2010 r., zatem nie mogła być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wpisu hipotek przymusowych w 2006 r. Ponadto Spółka zarzuciła organowi II instancji nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, celem potwierdzenia, że przywołane w zaskarżonej decyzji hipoteki przymusowe zostały rzeczywiście ustanowione na nieruchomościach objętych w/w księgami wieczystymi oraz że zabezpieczają one sporne zobowiązania podatkowe, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z odpisów z ksiąg wieczystych, jak i z dokumentów w oparciu, o które dokonano wpisów hipotek. Z kolei powołanie się przez organ II instancji na treść strony internetowej, która nie ma charakteru prawnie wiążącego było bezsprzecznie nieakceptowalnym nadużyciem.

Ostatecznie podniesiono, że ewentualne przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, że sporne zobowiązania podatkowe Spółki nie przedawniły się skoro zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach podatnika, musi skutkować dookreśleniem w sentencji decyzji, iż odpowiedzialność zobowiązanego ogranicza się jedynie do przedmiotu hipoteki, zgodnie z treścią

art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności w kwestii braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu

z akt postępowań egzekucyjnych powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że postanowieniem z dnia 31 grudnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uznając, że nie miałyby one znaczenia

w sprawie. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

w kwocie 23.776,00 zł, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2005 r., została zabezpieczona w 2005 r. poprzez wpis

w KW nr [...]- prowadzonej dla Spółki przez Sąd Rejonowy – hipoteki przymusowej, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została wykreślona przez Sad. Z tego względu bez znaczenia pozostają również zarzuty Spółki, że postępowanie egzekucyjne w 2006 r. prowadzono w oparciu decyzję z dnia 28 lipca 2006 r.,

która została doręczona stronie dopiero w dniu 25 października 2010 r.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 9 października 2008 r. wynika, że na nieruchomościach Spółki, a w szczególności objętej księgą wieczystą - KW nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy ustanowiono hipotekę przymusową zabezpieczającą wykonanie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Informacje w powyższym zakresie organ odwoławczy potwierdził w toku prowadzonego postępowania na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych dostępnej od 16 czerwca 2010 r. na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości pod adresem http://ekw.ms.gov.pl. Skoro Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych zawiera dokładny i aktualny obraz księgi wieczystej, to przeprowadzenia dodatkowego dowodu z odpisu ksiąg wieczystych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w celu potwierdzenia powszechnie dostępnych informacji było zbędne i nie stanowiło nadużycia.

Dalej wyjaśniono, że rozstrzygnięcia merytoryczne organu odwoławczego może być niezgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W doktrynie przyjmuje się, że będzie to miało miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podjęte po rozpoznaniu sprawy, nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

Natomiast w przypadku wydania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno - reformacyjne. Zgodnie bowiem

z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzje albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Wyjaśniono, że istotą sprawy było określenie Spółce wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając w zaskarżonej decyzji na podstawie w/w przepisu mógł jedynie orzec o obniżeniu wysokości zobowiązania z powyższego tytułu.

Dookreślenie w sentencji decyzji - jak chce tego Skarżąca - że odpowiedzialność zobowiązanego ogranicza się jedynie do przedmiotu hipoteki zgodnie z treścią

art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - byłoby niezgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co przesądza o nietrafności wskazanego przez stronę zarzutu dotyczącego tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,

poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie

w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Przedmiotu sporu nie stanowi jednak prawidłowość zawartego w zaskarżonej decyzji rozliczenia tego podatku. Strona skarżąca nie podniosła bowiem w tej mierze żadnych zarzutów skupiając się wyłącznie na kwestii przedawnia zobowiązania. Jej zdaniem, wbrew stanowisku organu, ustanowienie na nieruchomościach Spółki hipotek nie powodowało przerwania biegu przedawnienia, a przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.

Przystępując do oceny poszczególnych stanowisk wskazać należy,

że przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane zostało w art. 70 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.). Omawiana instytucja przejawia się tym, że po upływie wskazanego

w ustawie terminu nie można skutecznie żądać spełnienia zobowiązania, które w skutek samego tylko upływu w/w terminu wygasa. Skutek ten dotyczy także zobowiązań ubocznych, takich jak odsetki dochodzone z tytułu zwłoki podatnika. Przedawnienie istotnie wpływa zatem na sytuację zarówno podatnika, który mimo ciążącego obowiązku zostaje z niego zwolniony, jak i Skarbu Państwa, który traci możność dochodzenia świadczenia pieniężnego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 1 zacytowanego powyżej przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten dotyczy wszystkich zobowiązań, bez znaczenia z której ustawy podatkowej one wynikają, przez co znajduje zastosowanie również w przedmiotowym dla niniejszej sprawy podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe jest zatem ustalenie daty początkowej biegu omawianego terminu, tj. terminu płatności podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) regulującej ten podatek w 2002 r. podatnicy obowiązani byli składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie

- do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie z zacytowanym przepisem termin płatności upływał podatnikowi z dniem 31 marca 2003 r. i od tej daty rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązania.

Jednakże od ogólnej reguły przedstawionej i omówionej powyżej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa. Mowa tu o wstrzymaniu rozpoczęcia biegu przedawnienia, jego zawieszeniu, a przede wszystkim znajdującym zastosowanie

w sprawie wyłączeniu przedawnienia (art. 70 § 8 O. p.). Nie ulegają bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten zmienia zatem niemal całkowicie ideę przedawnienia, pomimo wystąpienia którego istnieje możliwość zaspokojenia w przypadku dokonanego uprzednio, jeszcze w trakcie biegu terminu, zabezpieczenia.

Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy wynika, że na nieruchomościach Spółki w oparciu o wydane przez organ I instancji decyzje ustanowiono łącznie aż trzy hipoteki przymusowe. Jedna, w kwocie 23.776 zł, wynika

z pierwszej wydanej w sprawie decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2005 r. uchylonej następnie przez organ odwoławczy, dwie kolejne natomiast, w wysokości 24.645 zł, ustanowione w Kw nr [...] i Kw nr [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, której uchylenia m. in. dotyczy rozpatrywana skarga.

Strona podnosi, że skoro pierwsza z hipotek oparta została na decyzji, która

w dalszym toku postępowania utraciła byt prawny, a dwie pozostałe na podstawie decyzji, która jak ustalono nie została stronie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego, to takie zabezpieczenie- jako wadliwie ustanowione, nie powodowało wynikających z art. 70 § 8 O. p. konsekwencji.

W ocenie Sądu nie trafne są jednak wyżej wskazane zarzuty Spółki w stosunku do przedawnienia całego zobowiązania. Skarżąca myli bowiem kompletnie zaistnienie przesłanek wyłączenia przedawnienia z przesłankami do podważenia dokonanego zabezpieczenia, których tut. Sąd władny oceniać nie jest. Wpisów do ksiąg wieczystych dokonują uprawnione do tego sądy rejonowe należące do kategorii sądów powszechnych na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 6 - Postępowanie wieczystoksięgowe (Część Pierwsza, Księga druga, Tytuł drugi, Dział III) ustawy z dnia 7 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm.) Sądy Rejonowe badają zasadność wniosków składanych w tym postępowaniu nieprocesowym i decydują o ich uwzględnieniu, bądź nie. Rozpoznający sprawę Sąd należy natomiast do katalogu sądów administracyjnych, o którym mowa w art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z tego powodu nie jest właściwy w sprawach

z zakresu postępowania wieczystoksięgowego, będąc jednocześnie związany stanem prawnym ujawnionym we właściwych księgach wieczystych.

W świetle powyższego zasadne jest stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, który utrzymuje, że w stosunku do Spółki i wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego nie nastąpiło przedawnienie. Do dnia dzisiejszego bowiem przedmiotowe zabezpieczenie na nieruchomościach podatnika trwa wyczerpując przesłankę wyłączenia przedawnienia, a strona nie może się na ten zarzut powołać, pomimo upływu 5 letniego terminu.

Natomiast brak zastrzeżenia w skarżonej decyzji, że zobowiązanie może być dochodzone wyłącznie z przedmiotu hipoteki nie stanowi naruszenia przepisów procedury, albowiem skutek ten wynika już z samej ustawy, żaden zaś przepis

nie nakłada na organy takiego obowiązku. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że wydając decyzję kończącą postępowanie organ jest związany treścią przepisu

art. 233 O. p. i może wydać rozstrzygnięcie w kształcie wyłącznie w tym przepisie wskazanym, a zdaniem Sądu skarżona decyzja oczywiście w dyspozycji tego przepisu się mieści.

Podobnie, w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał przyczyny, dla których odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego przeprowadzenia

dowodu z akt postępowań egzekucyjnych. W ocenie Sądu, na tle zaistniałego sporu przeprowadzenie tego środka dowodowego nie przyczyniłoby się do jego wyjaśnienia

z przyczyn omówionych powyżej.

Wychodząc z kolei poza zarzuty skargi, nie przekraczając jednocześnie granic danej sprawy Sąd pragnie podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego,

w tym reguł postępowania dowodowego. W jego toku organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Na uwagę zasługuje chociażby fakt, iż organ odwoławczy przychylając się do zawartych w odwołaniu zarzutów uzupełnił postępowanie o nowe dowody, wyczerpując wszelkie wątpliwości strony, których na etapie postępowania sądowoadministracyjnego już nie zgłaszano.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że uzyskane w trakcie postępowania dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą

o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym

za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Oddać również należy, ze przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w pełni argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności,

czy powierzchowności.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organu podatkowego dotyczące stwierdzenia zaniżenia przychodu przy jednoczesnym zawyżeniu wskazanych kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie stwierdził bowiem istnienia jakichkolwiek dowodów uzasadniających prawidłowość wskazanych w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. danych.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części

nie kwestionowanej w skardze.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.