Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1478/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. S. kwotę 4391 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Burmistrz Miasta Z. ustalił D. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P., wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r., z tytułu nieruchomości położonej w obrębie [...] w Z., nr ewidencyjny - działek [...] i [...]. Przedmiotem opodatkowania były działki wchodzące w skład Nadleśnictwa D. w Z., o powierzchni 9,4006 ha. Wysokość zobowiązania ustalono na kwotę 83.665 zł. Organ opodatkował podatkiem od nieruchomości grunt o pow. 94.006 m2, wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynoszącej w 2019 r. 0,89 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Burmistrz wskazał, że strona, zawierając umowę dzierżawy z Nadleśnictwem D., przejęła na siebie obowiązki związane z rekultywacją terenów powykopaliskowych. Prowadzenie działalności rekultywacyjnej przez przedsiębiorstwo jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym bardziej zawarcie umowy (w celu rekultywacji gruntu) pomiędzy Nadleśnictwem, a stroną, jednoznacznie wskazuje, że prowadzi ona w tym zakresie działalność gospodarczą. Zdaniem organu grunty powykopaliskowe do momentu przywrócenia na nich działalności leśnej wskutek stosownych prac rekultywacyjnych, do których zobowiązany jest posiadacz gruntów, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Burmistrz zwrócił uwagę, że z ewidencji gruntów wynika, iż areał dzierżawiony przez stronę wynosi 9,4006 ha. Potwierdzenie powyższego stanowi wykaz Nadleśnictwa, który zawiera wyszczególnienie posiadaczy zależnych i przedmiot dzierżawy. Wystąpiono o dokumentację do [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w W. oraz do Inspekcji Ochrony Środowiska w W. - Delegatura w C., z których wynika, że strona przedłożyła Marszałkowi Województwa [...] zbiorcze zestawienie danych o rodzajach i ilościach odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Natomiast w dniu 27 stycznia 2017 r. Burmistrz przeprowadził w obecności strony oględziny nieruchomości, z których sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną wskazujące, że na dzierżawionym terenie jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ podatkowy zlecił biegłemu sądowemu sporządzenie opinii w celu dokonania pomiarów zbiorników wodnych usytuowanych na gruntach dzierżawionych przez stronę. Ustalono, że wyrobisko nie jest sztucznym zbiornikiem wodnym, tj. zbiornikiem, w którym w sposób trwały utrzymuje się stały poziom wód. Z uwagi na specyficzne właściwości terenu organ nie znalazł podstaw do zakwalifikowania obszaru pomierzonego jako gruntu pod wodami powierzchniowymi stojącymi - "Ws".

Strona w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7 oraz ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej zwana Upol). Zarzucił również naruszenie art. 21 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwanej dalej też Op).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO), decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podzieliło stanowisko, zgodnie z którym Skarżący prowadził na gruntach stanowiących przedmiot opodatkowania działalność gospodarczą, a grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego przywołano umowę z dnia 1 lutego 1999 r. pomiędzy stroną, prowadzącą działalność gospodarczą, a Nadleśnictwem, o odpłatne udostępnienie wyrobiska w celu jego zagospodarowania. Zdaniem SKO już z samej tej umowy wynika, że stronie została udostępniona przedmiotowa nieruchomość w ściśle określonym celu gospodarczym, jakim jest zagospodarowanie wyrobiska polegające na rekultywacji terenu. Wykonywanie rekultywacji terenu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej niezależnie od tego, kto uprzednio spowodował szkody nielegalnym wydobyciem piasku. Według SKO także załączony projekt rekultywacji terenu potwierdza, że przedmiotowa nieruchomość została zajęta w określonym celu gospodarczym. Jednocześnie decyzjami wydanymi przez Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] lutego 1999 r. oraz Starosty W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., udzielono stronie zezwolenia na prowadzenie odzysku i transportu m.in. następujących rodzajów odpadów: popioły lotne z węgla, odpady betonu, gruz betonowy z rozbiórek i remontów, gruz ceglany, ustabilizowane komunalne osady ściekowe, gleba i ziemia. Z powyższego wynika, że strona podejmowała określone czynności mające na celu prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie stanowiącym przedmiot opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył także, że z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na dzień 1 lipca 2020 r. wynikało, że strona jest nadal aktywny a przeważającą działalność stanowiło zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z).

SKO zwróciło uwagę, że okoliczności przedstawione w protokole oględzin nieruchomości, w powiązaniu z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy i czynnościami podejmowanymi przez stronę w celu prowadzenia działalności na przedmiotowym gruncie, wskazują jednoznacznie, że na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania strona prowadziła czynnie działalność gospodarczą mającą na celu szeroko pojęty proces rekultywacji terenu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przedmiotu opodatkowania, SKO stanęło na stanowisku, że materiał dowodowy potwierdzał, iż na spornej nieruchomości nie znajduje się sztuczny zbiornik wodny, lecz pozostałość po wydobyciu piasku.

W skardze na decyzję SKO strona, wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Op;

- art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 7; art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2; art. 4 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1 pkt 10 Upol (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).

W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, należy wyjaśnić, co następuje:

W uzasadnieniu skargi do Sądu strona podnosi zarzut dotyczący nieprawidłowego sposobu doręczenia decyzji Burmistrza. Doręczenie tej decyzji powinno nastąpić, w ocenie skarżącego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż w toku postępowania stronę reprezentował pełnomocnik, który podał adres ePUAP. Jednocześnie organ nie wskazywał, aby w sprawie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi zastosowanie powyższego sposobu doręczenia.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ewentualna wadliwość doręczenia decyzji dotyczy sposobu doręczenia (doręczenie przez operatora pocztowego, czy też doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej) a nie dokonania doręczenia osobie niewłaściwej (stronie, pełnomocnikowi). Decyzja w formie papierowej została doręczona zarówno podatnikowi jak i pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji Burmistrza powinno natomiast nastąpić niewątpliwie na wskazany przez pełnomocnika adres ePUAP. Słusznie również pełnomocnik zauważył, że organ nie podał okoliczności wskazujących na zaistnienie problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 Op. Niemniej w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie został pozbawiony możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizował wnosząc w ustawowym terminie odwołanie do SKO.

Skarga została natomiast uwzględniona ze względu na argumentację podniesioną w pkt od 3.21 do 3.57 uzasadnienia skargi. Otóż analiza zaskarżonej decyzji SKO, a także decyzji Burmistrza, wskazuje, że podstawą prawną, na której organy oparły swój wniosek o statusie Skarżącego jako podatniku, był art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a Upol. Przepis ten stanowił w czasie objętym postępowaniem m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Trafnie jednak wskazano w skardze, że organy w swoich rozważaniach prawnych zupełnie pominęły ust. 2 tego przepisu, podczas gdy ma on znaczenie podstawowe. Skarżący zawarł bowiem umowę o udostępnienie gruntu z Nadleśnictwem D. w Z., które jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych w rozumieniu wspomnianego art. 3 ust. 2 Upol. Prawidłowy, konieczny wniosek z analizy prawnej tych dwóch przepisów, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 Upol, jest taki, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Wynika to klarownie ze wskazanego ust. 2, a nadto wskazuje na taką konkluzję zestawienie a contrario tego ustępu 2 z ustępem 1 pkt 4, w którym zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność m.in. Skarbu Państwa czyni podatnikiem tego posiadacza, jeśli zawarł on umowę z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W ust. 1 pkt 4 nie ma wymienionych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, co oznacza, że zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, a zarządzanego przez taką jednostkę Lasów, nie przenosi przymiotu podatnika na posiadacza. Nie można uznać, że brak wymienienia w ust. 1 pkt 4 jednostek organizacyjnych Lasów, z którymi zawarto umowę, jest kwestią nieistotnego przypadku czy przeoczenia ustawowego. Należy uznać ten zabieg za celowe, świadome działanie Ustawodawcy, który w art. 3 ust. 2 ustawy ustanowił zasadę co do podmiotu będącego podatnikiem. Na mocy tej zasady status podatnika spoczywał zatem na jednostkach organizacyjnych odpowiedniej Agencji zarządzającej gruntami rolnymi Skarbu Państwa, mającej osobowość prawną (obecnie funkcje takiej agencji, których nazwy zmieniały się zresztą na przestrzeni lat, pełni Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) oraz jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Od tej zasady w ust. 1 pkt 4 przewidziano odstępstwo wtedy, gdy posiadacz zawarł umowę z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W takim przypadku to właśnie ten posiadacz nabywa status podatnika. Ustawa nie przewiduje jednak odstępstwa od wspomnianej zasady, gdy posiadacz zawarł umowę ze Skarbem Państwa, który był reprezentowany przez statio fisci w postaci jakiejś jednostki organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, np. przez nadleśnictwo. W takim przypadku status takiej jednostki Lasów Państwowych jako podatnika pozostaje aktualny.

Powyższe uwagi wynikają z analizy literalnej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 2 Upol. Ponieważ jednak wykładnia tych przepisów, choć tylko w stanach faktycznych, w których umowę o udostępnienie gruntu dla celów służebności przesyłu zawierało z Lasami Państwowymi przedsiębiorstwo energetyczne, powodowała rozbieżności w orzecznictwie sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/19. NSA wyjaśnił w niej, że w przypadku zawarcia umowy pomiędzy Lasami Państwowymi, a przedsiębiorstwem energetycznym, status podatnika pozostaje przy jednostce tych Lasów, na podstawie art. 3 ust. 2 Upol. W takich przypadkach na przedsiębiorstwo nie było przenoszone posiadanie zależne (w niniejszej sprawie skarżący niewątpliwie nabywał posiadanie gruntu, na którym prowadził działalność), to jednak przejście lub brak przejścia posiadania na stronę umowy nie ma wpływu na status jednostki Lasów Państwowych jako podatnika, gdyż brzmienie art. 3 ust. 2 Upol jest bezwarunkowe. Uchwała NSA nie ma co prawda formalnej mocy wiążącej w niniejszej sprawie (dotyczy konkretnego stanu faktycznego – umowy z jednostką Lasów Państwowych zawartej przez przedsiębiorstwo energetyczne), ale argumentacja tam zawarta, a dotycząca istoty problemu tej sprawy, czyli kwestii podmiotu będącego podatnikiem w razie istnienia umowy zawartej z jednostką Lasów Państwowych, zachowuje swoją pełną przydatność.

Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo, a nie skarżący. To z kolei czyniło bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałej części skargi, w której strona podjęła polemikę z treścią zaskarżonej decyzji co do jej meritum.

W efekcie, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Op, wydane decyzje, jako skierowane do osoby niebędącej stroną, okazały się nieważne. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 Ppsa, stwierdził zatem nieważność tych decyzji, a na mocy art. 145 § 3 Ppsa umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego.

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 Ppsa w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1674 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (2700 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wyjaśnić należy, że Sąd skorzystał z przewidzianego w art. 206 Ppsa uprawnienia do tzw. miarkowania kosztów postępowania sądowego. Sprawa niniejsza była bowiem kolejną z pięciu spraw rozpoznawanych przez Sąd, w której zapadło analogiczne rozstrzygniecie. Sąd wcześniej rozpoznawał skargi w pozostałych czterech sprawach, w których stany faktyczne i kwestie prawne będące przedmiotem sporu były analogiczne. Stąd, w ocenie Sądu, zasadnym było obniżenie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego) o połowę (2700 zł) względem wynagrodzenia przewidzianego w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości (5400 zł), gdyż w każdej z tych spraw nakład pracy pełnomocnika był relatywnie niższy. Pełne wynagrodzenie pełnomocnika należne było tylko w jednej z tych spraw (Sąd zasądził kwotę stanowiącą takie pełne wynagrodzenie w sprawie o sygn. III SA/Wa 2192/19).