Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 226/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. W. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oraz zabezpieczył na jego majątku przewidywaną wysokość tego zobowiązania. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określono w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień [...] r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych podano:

- wprowadzanie do obrotu i ewidencjonowanie fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować zakup (57 faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) i sprzedaż (41 faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) gąsek aluminiowych, a także wiązanie się z podmiotami (M. Sp. z o.o., M. M. Z., PHU S. K. S., X. Sp.j.), którzy stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji wiązało się z nierzetelnością ewidencji podatkowych, czym podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze z. - w skrócie: "ustawa o PTU"),

- niewykazanie w oświadczeniu ORD-HZ składników majątku nieruchomego (lokalu mieszkalnego z halą garażową położonego w P., Os. [...]) oraz składników majątku ruchomego wykazanych w ewidencji środków trwałych (przesiewacza [...] i samochodu ciężarowego marki [...]) - co może świadczyć o dokonywaniu przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić przyszłe czynności windykacyjne,

- obciążenia hipoteczne na stanowiących własność podatnika nieruchomościach (w S. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]), na łączną kwotę ok. [...] zł, w porównaniu z wartością posiadanych nieruchomości ok. [...] zł - co może utrudnić przeprowadzenie egzekucji,

- zawarcie w dniu [...] r. umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, w sytuacji posiadania z żoną wspólnych składników majątku - co może utrudnić proces ściągania należnych zobowiązań.

Zdaniem organu, powołane wyżej okoliczności mogą wskazywać na możliwość zaniechania przez podatnika uregulowania należności wynikających z ustaleń organu podatkowego.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 - § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że dokonanie na jego majątku zabezpieczenia jest bezpodstawne, albowiem organ nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 § 1 O.p., dające podstawy do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. Przede wszystkim wykazano, że podatnik nie rozlicza zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny. W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że zawierane przez niego transakcje były pozorne (wystawiał i ewidencjonował w księgach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia i sprzedaży gąsek aluminiowych), a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści o charakterze podatkowym. Ustalenia te, zdaniem organu II instancji, podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Nie kwestionując faktu, że podatnik nie ma zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, organ odwoławczy stwierdził, że ujmowanie przez niego w ewidencji podatkowej nierzetelnych faktur było wystarczającą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Podkreślono, że zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badany okres, jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem strony było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie kwestionuje także faktu posiadania przez podatnika znacznego majątku (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości), jednakże zaznaczył, iż podatnik w złożonym oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego nie wskazał całego majątku, a takie zachowanie musi być ocenione jako chęć ukrycia ewentualnego majątku.

Zaznaczono, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być jednak przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu zabezpieczającym. Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy, czyli istnienie istotnej dysproporcji pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł należność główna + [...] zł odsetki), a ustalonym stanem majątkowym podatnika - trzy nieruchomości o wartości ok. [...] zł, z czego dwie obciążone hipoteką na kwotę ok [...] zł oraz środki transportu (wskazane przez stronę w ORD-HZ) o wartości ok. [...] zł - stanowi wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Za całkowicie chybione uznano zarzuty odwołania, jakoby decyzja organu I instancji została wydana na podstawie niepotwierdzonych informacji i nieprzekonujących dowodów. W tym kontekście podkreślono, że organ zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zaś zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że podatnik mógł uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę postępowania o której mowa w art. 33 § 1 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną okolicznością jaką kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy stanowiła pozanormatywna przesłanka prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego i dokonanych w trakcie kontroli ustaleń, obejmujących sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2013 do grudnia 2014 r., których zasadność skarżący zakwestionował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] r., a ponadto na dzień wniesienia skargi, organ nie wszczął podatkowego postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe; w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowane i nie uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub części z uwagi na brak wystąpienia w sprawie przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania na majątku skarżącego,

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę postępowania, pomimo że niewypełnione zostały ustawowe przesłanki dokonania zabezpieczenia, gdyż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z uwagi na:

- posiadany majątek, wymieniony w treści decyzji organów obu instancji, który przewyższa wartość określonego zobowiązania podatkowego, wskazanego w decyzji o zabezpieczeniu;

- oddanie do depozytu organu podatkowego środków pieniężnych na uregulowanie ewentualnego zobowiązania,

- niewykazanie przez organy podatkowe, aby skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub by w jakikolwiek sposób zalegał z płatnościami ciążących na nim zobowiązań - skarżący nie posiada w tym zakresie jakichkolwiek zaległości podatkowych i terminowo reguluje ciążące na nim zobowiązania,

- fakt, że skarżący w żaden sposób nie upłynnia i nie wyzbywa się posiadanego przez siebie majątku; z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie tylko nie zbywa posiadanego majątku, ale wręcz nabywa majątek, o czym świadczy chociażby fakt dokonania przez niego zakupu samochodu osobowego w dniu [...] r.,

- skarżący nie podejmuje jakichkolwiek działań mogących utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego; co więcej w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie wykazały, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji bowiem w sprawie nie zachodzą okoliczności determinujące zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

3) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w świetle okoliczności faktycznych sprawy organy nie wykazały ustawowych przesłanek przemawiających za możliwością skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku skarżącego, albowiem prowadzenia wobec strony odrębnej od przedmiotu zabezpieczenia kontroli podatkowej, w toku której organ I instancji wyciągnął wniosek, że strona nie rozlicza się w sposób rzetelny, nie mieści się w katalogu przesłanek wyrażonych w art. 33 § 1 O.p. warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia; w konsekwencji zaś działanie organów oparte zostało o pozanormatywną przesłankę wydania zaskarżonej decyzji o ustalenia zawarte w toku postępowania kontrolnego, co w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę,

4) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady działania organów podatkowych w celu zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zbadania, czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności, czy sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia skorzystanie z instytucji zabezpieczenia oraz czy zachowanie skarżącego, w tym kwestia, czy zalega on z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych, stanowi podstawę do wydania takiej decyzji oraz, czy skarżący posiada majątek z którego możliwe będzie w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych w sferze zobowiązań publicznoprawnych;

- brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie wykazanie przez organy, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę postępowania, warunkująca możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot odpowiadających przewidywanym kwotom zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy sprawie nie zostały spełnione przesłanki zalegania z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych, wyzbywania się posiadanego majątku przez stronę postępowania, lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

5) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 235 O.p. poprzez:

- niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy; wydanie zaskarżonej decyzji w której odwołano się bezpośrednio do zdarzeń zaczerpniętych z prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego; w konsekwencji niezweryfikowanie w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia okoliczności determinujących określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzoną kontrolą podatkową;

- naruszenie zasady działania przez organy na podstawie przepisów prawa przy jednoczesnym braku zweryfikowania, czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności czy sytuacja finansowa skarżącego uzasadnia skorzystanie z tej instytucji prawnej oraz czy jego zachowanie przemawia za stwierdzeniem, że nie uiszcza on w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz czy skarżący posiada majątek, z którego będzie możliwe w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych, co stanowi normatywną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala stronie na odzwierciedlenie toku rozumowania jakim kierował się organ w sprawie, w tym niewyjaśnienie skarżącemu motywów dla których organy zdecydowały się dokonać zabezpieczenia oraz niedokonanie wykładni przepisów prawa warunkujący możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w sprawie;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, które powinny zostać przez organ omówione, a zamiast tego wypełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozważaniami dotyczącymi innych niż strona postępowania podmiotów (M. Z. M. ; M. Sp. z o.o.; PHU S. K. S.) co do których organ I instancji wypowiedział się w trakcie odrębnej od przedmiotu niniejszego postępowania kontroli podatkowej, oraz argumentami odnoszącymi się merytorycznego rozpatrzenia sprawy wymiarowej - tj. spornymi okolicznościami powstałymi na tle prowadzonego postępowania kontrolnego, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia - co więcej nie wszczęto postępowania wymiarowego w sprawie; w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach, bez rzeczywistego odniesienia tez o rzekomych nieprawidłowościach strony postępowania do wypełnienia przez skarżącego przesłanek, warunkujących możliwość wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, ponownie podniósł, że organy wydając decyzję o zabezpieczeniu opierały się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w trakcie prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, które to ustalenia wiążą się jedynie z przypuszczeniami, a nie analizą przesłanek które są probierzem zasadności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego, podnoszone przez organ okoliczności stanowią jedynie subiektywne przekonanie co do rzekomych nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego w zakresie podatku VAT i stanowią one wystarczającej podstawy do formułowania twierdzeń zawartych w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżący zarzucając niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu stwierdził m.in., że jedyną okolicznością jaką kierowały się organy przy załatwieniu sprawy była pozanormatywna przesłanka prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona on zobowiązania podatkowego, ponieważ nie zachodzi sytuacja pozwalająca na uznanie, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (reguluje swoje zobowiązania na bieżąco i nie posiada zaległości podatkowych). Ponadto, w ocenie skarżącego nie ma podstaw do twierdzenia, że dokonuje on czynności polegających na pozbywaniu się majątku. Skarżący podkreślił, że wręcz przeciwnie - posiada majątek, którego łączna wartość przewyższa wartość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, a nawet nabywa dalsze składniki majątkowe (zakup samochodu osobowego w dniu [...] r.). W kontekście sytuacji majątkowej skarżący wskazał na okoliczność wpłaty środków pieniężnych w wysokości [...] zł tytułem zmiany sposobu zabezpieczenia podnosząc m.in., że dokonany sposób zabezpieczenia (zajęcie rachunków bankowych) jest dla niego dotkliwy i znacząco uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego skarżący zwrócił także uwagę na niespójność argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz nielogiczność cytowanych w skardze wypowiedzi organu.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a.", por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Na zakres istotnych w sprawie okoliczności niewątpliwie wpływ mają przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jest to przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15 ,LEX nr 2167779).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r.,

I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1125/16; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie

z dnia 18 października 2016 r., I SA/Kr 254/16; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Nie ma racji skarżący, który zarzuca oparcie rozstrzygnięcia na podstawie pozaustawowej przesłanki. Jak wskazano wyżej, katalog okoliczności uzasadniających obawę z art. 33 § 1 O.p. jest otwarty, a zatem brak spełnienia przesłanek wprost wymienionych w tym przepisie (trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), nie zamyka organom możliwości ustalenia na podstawie innych okoliczności, że taka obawa istnieje. Ponadto organy oceniając zebrany materiał dowodowy, także w innych postępowaniach (np. w toku kontroli podatkowej), opierają się na prawdopodobieństwie (prognozie), że podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych. Organ nie musi tych okoliczności udowodnić, orzekając w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie ma też obowiązku oczekiwania na zakończenie postępowania wymiarowego (jak zdaje się zakładać skarżący), aby kwestie związane np. z zarzucaną nierzetelnością transakcji gospodarczych zostały rozstrzygnięte decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu podatkowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zabezpieczającym nie ma istotnego znaczenia fakt złożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej (co podnosi skarżący).

Sąd podziela zarzuty skarżącego w tej części, w której zakwestionował on możliwość oparcia rozstrzygnięcia na bezspornym fakcie nie wykazania w złożonym oświadczeniu ORD-HZ niektórych składników majątku nieruchomego (lokal mieszkalny na Os. [...] w P.) oraz składników majątku ruchomego wykazanych w ewidencji środków trwałych (przesiewacz [...], samochód ciężarowy marki [...]). Jak trafnie zauważył skarżący, jest to niewątpliwie uchybienie, które nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jego majątek znany był organom podatkowym. Organy nie miały problemu z ustaleniem składników majątku skarżącego. Zdaniem Sądu konkluzja organów, że skarżący zamierzał ukryć w ten sposób składniki majątkowe, jest zbyt daleko idąca.

Podobnie nie mógł mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bezsporny fakt istnienia w małżeństwie skarżącego ustroju rozdzielności majątkowej.

Zdaniem Sądu istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są natomiast dwie grupy (zespoły) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania podmiotów: M. Z., firma M. w S., M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (reprezentowanej przez prezesa zarządu M. Z.) i Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego ". K. S. w P. oraz transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi w toku kontroli podatkowej fakturami. Istotne znaczenie ma także ocena transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego, a dokumentującymi dostawy na rzecz X. s. j. z siedzibą w R..

Druga grupa okoliczności dotyczyła sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, a w tym, czy skarżący posiada zaległości z tytułu zaległości publicznoprawnych.

Fakty i okoliczności w ramach pierwszej grupy, ujawnione zostały podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Przeprowadzone czynności kontrolne pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że M. W. (działający jako przedsiębiorca pod nazwą Y. z siedzibą w S. ) zaewidencjonował w ewidencji zakupów i dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy wskazani zostali:

- M. Z., firma M. w S.,

- M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (reprezentowanej przez prezesa zarządu M. Z.),

- Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe S. K. S. w P..

Te okolicznosci były w sprawie bezporne, a zestawienie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, na których jako przedmiot opodatkowania określono aluminium gąska, zaewidencjonowanych i rozliczonych przez skarżącego w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r., organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji (tabela nr 1).

Na podstawie zebranego w toku ww. kontroli podatkowej materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie M. W. nie prowadził działalności w zakresie handlu gąską aluminiową, lecz posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT, wystawionymi przez ww. podmioty oraz sam wystawiał fikcyjne faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży określał aluminium gąska. Organ ustalił, że otrzymane od ww. podmiotów faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Na ocenę zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji skarżącego z ww. podmiotami, wpływ miały także ustalenia i wyniki innych postępowań, tj.:

- postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki M. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec firmy M. ,

- postępowań prokuratorskich prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe - w T. (sprawa o sygn. [...]) i w B. (sprawa o sygn. akt [...] i [...]).

W toku ww. postępowań kontrolnych ustalono m.in., że wystawcy faktur – spółka M. i firma M. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie dawały pozory jej prowadzenia. Celem ich działalności było stworzenie nierzetelnej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT. Organy ustaliły m.in., że działalność M. Z., działającego jako właściciel firmy M. oraz jako prezes zarządu spółki M., polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarami w tym gąskami aluminium, których w rzeczywistości nie zakupił w ramach ww. firm i których własności nie mógł przenieść na kolejnych odbiorców. Wymienione firmy jako podmioty gospodarcze zostały włączone do łańcucha transakcji w roli rzekomego nabywcy i dalszego sprzedawcy tego samego towaru, w tym do firmy skarżącego.

W okresie objętym kontrolą podatkową ujawniono u skarżącego 49 szt. faktur VAT, które zostały wystawione przez spółkę M. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł oraz 2 faktury wystawione przez firmę M. na łączną kwotę podatku VAT w wys. [...] zł., w których jako przedmiot sprzedaży określono gąski aluminium.

W stosunku do trzeciego z wymienionych wyżej wystawców faktur - PHU

S. K. S. ustalono m.in., że w okresie od 22 listopada 2012 roku do 11 kwietnia 2014 roku, ww. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, po czym został wykreślony z tejże ewidencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o PTU. U skarżącego ujawniono 6 faktur zakupu aluminium gąska, które zostały wystawione przezc ww. firmę we wrześniu 2014 roku na łączną kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł, a zatem w czasie, w którym ww. firma była wykreślona z ewidencji czynnych podatników podatku VAT. Powyższe wskazuje, że K. S., w okresach wystawiania ww. faktur, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, natomiast formalna jej rejestracja, miała na celu uwiarygodnienie podmiotu w przypadku ewentualnych kontroli. Organ uznał, że aktywność gospodarcza K. S. polegała na wystawianiu oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Powyższe pozwala na uznanie, że skarżący niezasadnie odliczył w badanym okresie podatek VAT naliczony, w związku z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Z ustaleń kontroli wynika również, że towar zakupiony od ww. firm, w postaci gąsek aluminium, został następnie sprzedany X. s. j. z siedzibą w R.. Wykaz faktur wystawionych przez skarżącego dla ww. spółki w okresie od [...] r. do [...] r. (gdzie jako przedmiot sprzedaży określono gąski aluminium), organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji (tabela nr 2).

W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że transakcje wykazane w ww. fakturach VAT, faktycznie nie zostały dokonane, a przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie dokonał w okresie objętym kontrolą zakupu towaru w postaci gąsek aluminium, co oznacza, że towar ten nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz X. s. j. Tym samym organ podatkowy uznał, że skarżący nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

W konkluzji powołanych ustaleń organ prowadzący kontrolę podatkową uznał, że zmniejszeniu ulegnie wartość netto zakupu i kwoty podatku naliczonego wykazane przez skarżącego w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz kwoty wartości sprzedaży i kwot podatku należnego wykazane przez skarżącego w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. i od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia w rozliczeniu zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji prowadzić będzie do powstania zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego, w wysokości określonej w punkcie 1 lit a) i b) decyzji organu I instancji.

Prognoza co do możliwości nie wykonania przez skarżącego tego zobowiązania oparta została na analizie drugiej grupy okoliczności obrazujących sytuację finansową i majątkową skarżącego. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący na dzień orzekania regulował należności na bieżąco i nie posiadał zaległości podatkowych. Skarżący posiadał majątek – nieruchomości i ruchomości o wartości znacznie przewyższającej wartość zabezpieczonego zobowiązania. Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy akcentowany przez skarżącego fakt, że nie tylko nie wyzbywał się majątku, ale nawet dokonywał dalszych nabyć (zakup samochodu osobowego). Okoliczność, że skarżący dokonywał zwykłych czynności z zakresu zarządu swoim majątkiem, polegających m.in. na nabywaniu dalszych jego składników, nie wyklucza dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu kluczową w tej grupie okolicznością był fakt istnienia na majątku nieruchomym zabezpieczeń rzeczowych w wysokości przewyższającej wartość przedmiotu zabezpieczenia. Bezsporny w sprawie był fakt istnienia obciążeń hipotecznych na nieruchomościach położonych w S. (przy ul. [...] oraz przy ul. [...]), na łączną kwotę ok. [...] zł, w porównaniu z wartością posiadanych nieruchomości (ok.[...] zł). Organ słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność, albowiem istnienie wierzycieli hipotecznych z pierwszeństwem zaspokojenia, może znacznie utrudnić ewentualną egzekucję zaległości podatkowych.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, który zarzuca organowi odwoławczemu, że nie wyciąga stosownych wniosków i nie chce przyznać, że sytuacja majątkowa skarżącego przewyższa kwotę ewentualnych zobowiązań, jakich dochodziłby organ w momencie wydania decyzji wymiarowych. Dostrzegając dysproporcję między wartością majątku a wysokością zabezpieczenia rzeczowego (hipotecznego), organ zasadnie zwrócił uwagę na istnienie prawdopodobieństwa prowadzenia nieskutecznej egzekucji do tych składników majątkowych. Oceny organu odwoławczego nie mógł zmienić fakt wpłacenia w toku postępowania przed organem II instancji kwoty [...]zł, która stanowiła jedynie ok. 1/5 części zabezpieczonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego

2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.