Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1284/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie można w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 176 cyt. ustawy skutecznie zakwestionować odpowiedzialności płatnika bez zarzutu naruszenia art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Nie można w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 176 cyt. ustawy skutecznie zakwestionować odpowiedzialności płatnika bez zarzutu naruszenia art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Ka 183/03 w sprawie ze skargi (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. /I SA/Ka 183/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." S.A. w K. /płatnik, Przedsiębiorstwo/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika. Z ustaleń Sądu wynika, że decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, tj. nieobliczeniem, niepobraniem i niedeklarowaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłacanych wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. i określił wysokość zaległości z tego tytułu w kwocie 49.942,11 zł oraz odsetek należnych na dzień wydania decyzji w kwocie 76.165,60 zł. Organ ten w postępowaniu stwierdził, że Przedsiębiorstwo nie opodatkowało, /a uznało za zwolnione z opodatkowania/, ekwiwalentów wypłacanych pracownikom na podstawie umowy o pracę z tytułu używanych przez nich przy wykonywaniu pracy, stanowiących ich własność, narzędzi, materiałów lub sprzętu. Organ ten podkreślił, że metoda pośrednia ustalenia wysokości ekwiwalentu wynikająca z rocznych norm zużywania się narzędzi i przeciętnych cen rynkowych nie jest wystarczająca do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Brak dokumentów potwierdzających korzystanie ze zwolnienia podatkowego uniemożliwia wykorzystanie jako środka dowodowego z zeznań świadków.

W odwołaniu płatnik zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i taką ocenę dowodów, skoro z powołanego wyżej przepisu nie wynika obowiązek dokumentowania przesłanek ekwiwalentu, a tym samym oparcia się przy ich ustalaniu wyłącznie na dowodach z dokumentów. Żądanie przepustki materiałowej jest niemożliwe do spełnienia w przypadku, gdy wypłata ekwiwalentu dotyczy pracowników umysłowych używających długopisów, piór, kalkulatorów, sprzętu kreślarskiego.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. powyższą decyzję utrzymała w mocy. Wedle tego organu, zwolnieniu podlega ekwiwalent będący odpowiednikiem rzeczywistej wartości zużywających się narzędzi, a nie ekwiwalent ustalony szacunkowo. Podkreśliła przy tym, że z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że na płatniku /art. 8 i art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ciąży obowiązek wykazania, że wypłacona przez niego kwota stanowi ekwiwalent w rozumieniu tego przepisu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo zarzuciło wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania /w zakresie tożsamym ze wskazanym w odwołaniu/ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podniesione zarzuty, a szczególnie zarzut naruszenia przepisów postępowania, płatnik wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji nie skonkretyzował, jakie dokumenty mogłyby być uznane za spełniające wymóg udokumentowania. Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe w wymiarze jednostkowym, z uwagi na szybkie zużywanie się narzędzi, spełnienie postulatu nakazującego ewidencjonowanie każdego narzędzia, wyceny jego faktycznej wartości i przynależności do konkretnego pracownika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, że ekwiwalent za używanie narzędzi nie jest abstrakcyjnie przyznawanym dodatkiem do wynagrodzenia, lecz odpłatnością za konkretną korzyść pracodawcy związaną z wykorzystywaniem przez pracownika swoich narzędzi przy wykonywaniu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania wszystkich wypłaconych pracownikom ekwiwalentów, lecz tylko ściśle w tym przepisie wymienione. Okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązań powinny być udokumentowane. Ten obowiązek ciąży także na płatniku /art. 8 i art. 30 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Płatnik powinien posiadać dowody wskazujące na zaistnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc potwierdzające, iż pracownicy rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu stanowiącego ich własność. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom skargi, nie może być ustalona przez organ pośrednio na podstawie wewnętrznych aktów organów Przedsiębiorstwa określających uprawnienia pracowników do uzyskiwania ekwiwalentu za używane narzędzia. Każdy indywidualny taki przypadek musi podlegać wykazaniu co do faktu używania i własności danego narzędzia i wysokości ekwiwalentu. Wymogu tego nie spełnia samo oświadczenie pracownika złożone po kilku latach wyłącznie związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Sens ulgi podatkowej polega na tym, że podatnik ma obowiązek wykazać, że był uprawniony do skorzystania z niej /art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Płatnik zaś, który nie posiada, bo nie żądał od podatników wymaganych dokumentów, a wypłacał ekwiwalent nienależny, narusza obowiązki z art. 8 i art. 30 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie pobrał od podatników należnego podatku.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Przedsiębiorstwa, będący adwokatem, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32, art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 8, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd błędnie uznały, że "cała wypłacona kwota ekwiwalentu nie spełnia warunków do zwolnienia jej z opodatkowania, ponieważ podatnik niewłaściwie ustalił jej wysokość na podstawie metody pośredniej. Przedsiębiorstwo nie zgadza się z tym stanowiskiem i podkreśla, że prawidłowo zastosowało normę z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co najwyżej błędnie ustaliło wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikom. Obowiązkiem organów było w tej sytuacji określić jego prawidłową wysokość i wskazać, jaka jego wartość podlegałaby ewentualnie opodatkowaniu, a płatnik był zobowiązany do pobrania podatków. Ponadto wskazano, że obowiązki płatnika określają art. 31-44b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z nich wynika, iż "odpowiedzialność płatnika /art. 8 Ordynacji podatkowej/ zachodzi jedynie wówczas, gdy odpowiedzialność ta wynika z art. 37 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że płatnik będzie odpowiedzialny za niedobraną zaliczkę tylko w odniesieniu do tych pracowników, którzy złożyli oświadczenia, a więc rozliczali się z podatku za pośrednictwem płatnika. Jeżeli zaś pracownicy sami rozliczali się z należnego podatku po zakończeniu roku podatkowego, a od płatnika otrzymywali tylko informację o wysokości uzyskanego przez nich dochodu i pobranego podatku, to decyzja określająca wysokość podatku za dany rok winna była być skierowana bezpośrednio do nich. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy bowiem tylko podatników z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rozliczających się za pośrednictwem Przedsiębiorstwa jako płatnika. To oznacza, że odpowiedzialność za niewykonanie obowiązków wynikających z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmie tylko odsetki za zwłokę za nieterminowe uiszczenie w pełnej wysokości należnych zaliczek. W uzasadnieniu wskazano także, iż brak ustalenia przez organy podatkowe faktycznych kosztów poniesionych przez pracowników na zakup narzędzi, jak i uniemożliwienie Przedsiębiorstwu ich wykazania w postępowaniu doprowadziło do sytuacji, iż zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach uznały, że cała wypłacona kwota ekwiwalentu nie spełnia warunków do zwolnienia jej z opodatkowania. Powoduje to naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Z treści tego pisma sporządzonego przez radcę prawnego wynika, że organ w całości podtrzymał dotychczasową, a zawartą w zaskarżonej decyzji, argumentację faktyczną i prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przedstawienie tych wymogów jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania.

Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia materialnoprawnych, nieusuwalnych, wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim najpierw należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 186 Ordynacji podatkowej, albowiem są to przepisy postępowania, które, zdaniem autora skargi, zostać miały naruszone w postępowaniu podatkowym przez nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu właściwego postępowania dowodowego. Tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów wskazanych w powołanych przepisach art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem po pierwsze, błędnie i wbrew treści art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuca naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym nie Sądowi pierwszej instancji, lecz organowi podatkowemu. Tymczasem adresatem tych przepisów jest wprawdzie organ podatkowy, a nie Sąd, ale aby można było skutecznie wytknąć Sądowi pierwszej instancji naruszenie powołanych przepisów, należało powiązać je z odpowiednimi przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym zawartym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, np.: art. 141 par. 4, czy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania musiałoby się wiązać ze wskazaniem wpływu uchybienia powołanych przepisów postępowania na wynik sprawy i w dodatku wykazania, że był on istotny. Przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w tym zakresie powołanym wymaganiom.

Jeżeli zaś chodzi o drugą z przedstawionych wcześniej podstaw kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, to skarga kasacyjna musi wskazywać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku drugim - bo taki przedstawiono w zarzucie skargi kasacyjnej - naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to kwestia prawidłowości odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a w drugim z błędnym ich niezastosowaniem. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszone przepisy prawa materialnego, to art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32 oraz art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 Ordynacji podatkowej, a błędne ich zastosowanie polegało na przyjęciu, iż cała wypłacona przez płatnika kwota ekwiwalentu nie spełnia warunków do zwolnienia jej z opodatkowania, ponieważ płatnik niewłaściwie ustalił jej wysokość na podstawie metody pośredniej, z czym autor skargi kasacyjnej się zgadza i wywodzi, że w takim razie część ekwiwalentu została prawidłowo wypłacona, ale jaka, to wynik błędnego jej nieustalenia w postępowaniu. Powyższe oznacza w istocie, że autor skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne.

Tymczasem brak skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji. Błędne ustalenia faktyczne są zawsze konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Po wtóre, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 31, art. 32 i art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że kwota ekwiwalentu nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem podatkowym, to wskazanie jako naruszonych tylko tych przepisów prawa materialnego jest niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W powołanej podstawie bowiem zabrakło najistotniejszego przepisu, stanowiącego o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o zakresie tej odpowiedzialności, a mianowicie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z nim, w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niedobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Wprowadza on obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika w razie naruszenia przez niego obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek. Obowiązek ich pobrania niewątpliwie wprowadzają art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa ich wysokość i okres, za jaki należy je pobierać, jednakże same one nie wprowadzają - podobnie jak i art. 8 Ordynacji podatkowej definiujący tylko płatnika - odpowiedzialności podatkowej płatnika.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej bez wątpienia tę odpowiedzialność kwestionuje. Nie można w trybie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutecznie zakwestionować odpowiedzialności płatnika bez zarzutu naruszenia art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.