Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1477/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19 , art. 43 ust. 1 pkt 3 ,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1, art. 24a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 ,  art. 190 § 2 , art. 191, art. 200 § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 296
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 882/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 882/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienia w sprawie wymagały trzy zagadnienia, tj.: kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, wykładnia przepisów prawa materialnego, która wyznaczała jednocześnie zakres i kierunki postępowania dowodowego oraz kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne miesiące 2010 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dla zaistnienia wspomnianego skutku wystarczające jest bowiem wszczęcie postępowania w sprawie (ad rem), a nie – jak chciał Skarżący - przeciwko osobie (ad personam).

W zakresie dokonanej przez organy podatkowe wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.], dalej "ustawa o VAT") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował, że wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), dalej "u.r.", a nie do art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Stanowisko organów podatkowych było zatem prawidłowe. Tym samym nie naruszyły one również art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.".

Odnośnie trzeciego aspektu kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu Sąd pierwszej instancji wskazał, że żaden z szeregu zarzutów podniesionych przez Stronę nie okazał się usprawiedliwiony. Wskazano przy tym na: brak obligatoryjności przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, zrealizowanie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu (z wyjątkiem naruszenia art. 200 O.p. przez organ odwoławczy, pozostającego jednak bez wpływu na wynik sprawy), kompletność materiału dowodowego sprawy i jego prawidłową ocenę, prawidłowość uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.". Rezultatem dokonania w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych była zaś, zdaniem Sądu, niezasadność zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący w 2010 r. nie spełniał definicji rolnika ryczałtowego, gdyż w ocenie organów podatkowych obu instancji Skarżący rzekomo obowiązany był, na podstawie odrębnych przepisów, do prowadzenia ksiąg rachunkowych, pomimo, że obowiązujące wówczas przepisy prawa nie przewidywały takiego obowiązku, a w rezultacie błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że art. 2 pkt 19 ustawy o VAT odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy:

– przepis ten w literalnym brzmieniu odwołuje się ogólnie do odrębnych przepisów, z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie tylko do ustawy o rachunkowości, do której w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych odesłanie powinno mieć charakter dosłowny i jednoznaczny;

– ustawa o rachunkowości w żadnym przepisie nie odnosi się do rolników, bowiem w art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r. wskazano podmioty, których ustawa ta dotyczy, tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby wykonujące wolne zawody, a Skarżący jako rolnik nie zalicza się do żadnej z tych kategorii.

Ponadto – na podstawie art. 174 pkt 4 P.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.), dalej "K.k.s.", oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), dalej "K.p.k.", poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 r., podczas gdy:

– termin do wydania decyzji w tym zakresie upłynął 31 grudnia 2015 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana dopiero 29 września 2016 r;

– skierowane do Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało wszystkich wymaganych informacji, tj. jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, a więc nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

– Skarżący we właściwym terminie, tj. do 31 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2010 r., nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostało w tym terminie doręczone zawiadomienie o wszczęciu przeciwko niemu (faza in personam) postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a tym samym w ustawowym terminie nie zostały mu przedstawione żadne zarzuty w tym zakresie;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, a w konsekwencji naruszenie art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie prawidłowej wykładni art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, podczas gdy:

– wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji przepis ten nie odsyła wprost do stosowania ustawy o rachunkowości, w związku z czym istnieją wątpliwości, który akt prawny powinien być stosowany, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., czy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f., co uzasadniało rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść Skarżącego;

– Skarżący przed końcem 2009 r. nie zawiadamiał naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych na rok 2010, w związku z czym zachował prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

c) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, poprzez zaniechanie wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, pozbawił Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych;

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności przeprowadzeniem niepełnego postępowania kontrolnego, tj. bez wszczęcia kontroli podatkowej, a w konsekwencji niesporządzenie protokołu kontroli w trybie art. 290 O.p., bądź protokołu, o którym mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p., a w rezultacie pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, w tym uniemożliwienie mu wniesienia stosownych wniosków dowodowych, uwag bądź innych zastrzeżeń, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia pobieżnego, ogólnikowego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia, przez organy obu instancji, niniejszej sprawy materiału dowodowego;

e) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym ustalenie limitu przychodów Skarżącego za 2009 r. (stanowiącego podstawę do prawidłowego ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2010 r.) na podstawie szczątkowych informacji z rachunków bankowych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

f) art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezasadne utrzymanie przez organ podatkowy drugiej instancji w mocy, zamiast uchylenia, decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja:

– nie zawiera w treści, tj. zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu, pełnej podstawy prawnej, tj. pominięto art. 2a O.p., pomimo, że w niniejszej sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

– nie zawiera istotnego rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę, a która to kwestia winna być przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. za okres od 4 maja 2015 r. do 29 września 2016 r., z uwagi na przekroczenie ustawowego 6-miesięcznego terminu, Skarżący nie powinien być obciążany odsetkami za zwłokę;

– w uzasadnieniu całkowicie pomija fakt funkcjonowania w obiegu prawnym, na moment wydania decyzji UKS w O., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z 20 stycznia 2010 r., ustalającej wymiar podatku dochodowego na 2010 r. na podstawie norm szacunkowych i uznającej tym samym prawo Skarżącego do dobrowolnego wyboru formy rozliczenia, tj. bez obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych;

g) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w szczególności w pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania przed organem odwoławczym i nierozstrzygnięciu istniejących wątpliwości natury prawnej co do wykładni art. 2 pkt 19 ustawy o VAT na korzyść Skarżącego;

h) art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego w zakresie prawidłowej wykładni art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, pomimo poddania w wątpliwość zasadności twierdzeń przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., a w rezultacie niezapewnienie Skarżącemu właściwej merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia;

j) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego zasadniczy spór sprowadza się do interpretacji art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera definicje legalną pojęcia rolnika ryczałtowego. Zgodnie z nią za rolnika ryczałtowego - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kontrowersje budzi ostatnia część zacytowanej definicji, a w szczególności spór odnosi się do różnego rozumienia pojęcia "odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Zdaniem autora skargi kasacyjnej wspomniana norma prawna odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei organy podatkowe uważają, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że definicja ta odsyła do ustawy o rachunkowości. W powyższym sporze należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku.

3.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wyraźnie o tym stanowi art. 1 tego aktu prawnego, reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Zatem regulacje zawarte w tej ustawie, dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie mogą rzutować na kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie ma racji kasator twierdząc, że art. 2 pkt 19 ustawy o VAT odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przywoływana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego, nie może mieć odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W polskim systemie prawnym podstawowym aktem prawnym dotyczącym obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jest ustawa o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 1 u.r. ustawa określa zasady rachunkowości. Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., określając zakres podmiotowy ustawy wskazuje, że ten akt prawny ma zastosowanie do między innymi osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Również wbrew argumentom kasatora treść art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r. nie potwierdza tez skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem zawiera definicje kierownika jednostki. Nie może zatem zmieniać zakresu podmiotowego ustawy o rachunkowości, który został określony w art. 2 tej ustawy.

Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że wobec braku precyzyjnej regulacji zastosowanie powinna mieć zasada z art. 2a O.p. Zgodnie z tą normą prawną niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednakże jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji sporne w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, przy zastosowaniu reguł wykładni prawa, można była zinterpretować.

Zastosowanie do rolników kryterium wysokości przychodów, po osiągnięciu których tracą status rolnika ryczałtowego w podatku od towarów i usług, jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 296 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie mają możliwość stosowania zryczałtowanego systemu dla rolników z uwagi na trudności "administracyjne". Mogą też wyłączyć niektóre kategorie rolników, jak również rolników, dla których stosowanie zasad ogólnych nie powinno spowodować trudności administracyjnych.

Limit wartości sprzedaży dla korzystania ze zwolnienia od podatku przez każdego podatnika, nie będącego rolnikiem, został również określony na poziomie 1.200.000 euro (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.). Można zatem stwierdzić, że rolnik traci zwolnienie wtedy, gdy przestaje być tzw. "małym podatnikiem" (art. 2 pkt 25 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.). W ocenie Sądu, norma określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie wywodzeniu z treści art. 2 pkt 19 u.p.t.u. dalej idących preferencji dla rolników - osób fizycznych niż dla innych podatników.

3.4. Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zdaniem kastora wadliwość zawiadomienia, dokonanego w trybie art. 70c O.p. tkwiła przede wszystkim w jego treści. Zawiadomienie to bowiem nie spełniało wszystkich wymaganych informacji tj. jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, a więc nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko powyższe jest oczywiście bezzasadne. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Powyższa uchwała, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

3.5. Ponadto w skardze kasacyjnej wywodzono, że Skarżący we właściwym terminie, nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostało w tym terminie doręczone zawiadomienie o wszczęciu przeciwko niemu (faza in personam) postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a tym samym w ustawowym terminie nie zostały mu przedstawione żadne zarzuty w tym zakresie. W tym zakresie orzecznictwie jest jednolite. Już w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

3.6. Nie może odnieść również zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, poprzez zaniechanie wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego, pozbawił Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu i zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego strona skarżąca nie wykazała wpływu powyższego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Wskazała jedynie, że dopiero w skardze mogła zgłosić dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, akceptującą formę rozliczenia skarżącego bez konieczności prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jak wcześniej wskazano w pkt 3.3. okoliczności dotyczące zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w żaden sposób nie rzutowały na obowiązki na płaszczyźnie podatku od towarów i usług.

3.7. Nie można także zaakceptować kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności przeprowadzeniem niepełnego postępowania kontrolnego, tj. bez wszczęcia kontroli podatkowej, a w konsekwencji niesporządzenie protokołu kontroli w trybie art. 290 O.p., bądź protokołu, o którym mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p..

Jak wynika z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym wówczas) kontrola podatkowa nie jest obligatoryjnym elementem postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej może bowiem w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, ale nie ma takiego obowiązku.

3.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem kasatora powyższe przepis zostały naruszone, albowiem dokonano nieprawidłowych, pobieżnych, wyrywkowych ustaleń stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym ustalenie limitu przychodów Skarżącego za 2009 r. (stanowiącego podstawę do prawidłowego ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2010 r.) na podstawie szczątkowych informacji z rachunków bankowych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono w toku postępowania i jakich dowodów nie przeprowadzono. Nie wskazano również z czego wynikały wady w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sporny w niniejszej sprawie przychód za 2009 r. oraz 2010 r. organy ustaliły w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty w postaci faktur VAT RR, przelewów bankowych, a w przypadku odbiorcy - firmy Z.K. w oparciu o zapisy programu Subiekt oraz faktur VAT RR. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym dopatruje się błędów w ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast wskazywane przez kasatora pominięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 20 stycznia 2010 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Odmienne zróżnicowanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogło wpływać na obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Jak wcześniej wskazano brak było przesłanek do zastosowania art. 2a O.p. Stąd też brak przytoczenia tej normy prawnej w sentencji i uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W aktualnym stanie prawnym nie jest także naruszeniem przepisów postępowania niezawarcie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę. Obecnie w decyzji, stosownie do treści art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego.

3.10. Nie doszło także do uchybienia art. 2 Konstytucja RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa.

3.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Zdaniem kasatora uchybienie temu przepisowi polegało na nieprzedstawienie do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego w zakresie prawidłowej wykładni art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, pomimo poddania w wątpliwość zasadności twierdzeń przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Jak wcześniej wskazano, przywoływana uchwała nie ma zastosowania do obowiązków podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym nie występowały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do składu poszerzonego celem podjęcia tzw. uchwały przełamującej".

3.12. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazana w pisemnych motywach podstawa prawna i jej uzasadnienie świadczą o prawidłowości kontroli legalności przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowane uzasadnienie umożliwiło też sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, a także dokonanie kontroli instancyjnej przez Sąd drugiej instancji.

3.13. Wreszcie należy stwierdzić, że chybione są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wcześniej wskazano, Sąd odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wyżej wskazanych przepisów Kodeksu karnego skarbowego ani Ordynacji podatkowej.

3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska