Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 370/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), stwierdził, że stanowisko A Sp. j. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub ,,Spółka" przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 maja 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność samochody ciężarowe.

Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, na skalę podpisanych umów, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne (dalej umowa) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów (dalej zleceniobiorca).

Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Następnie Spółka będzie sprzedawała powyższe usługi transportowe swoim kontrahentom. Przez cały okres używania przez zleceniobiorcę samochodów pozostają one własnością Spółki lub pozostaje ona ich leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m. in., iż samochody udostępniane będą nieodpłatnie, w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Spółka ponosi koszty zakupu paliwa, jeśli zleceniobiorca korzystać będzie z kart paliwowych wystawionych na Jej rzecz, koszty ubezpieczenia pojazdu oraz wszelkie koszty napraw i części zamiennych. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu, pod rygorem zastosowania kary umownej. Zleceniobiorca ma jednak ograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych samochodów, bowiem używa ich wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, a za niewykonanie tego obowiązku grozi kara umowna. Ponadto zleceniobiorca zobowiązany jest nie usuwać napisów lub oznaczeń reklamowych umieszczonych na powierzonych pojazdach, ani też doklejać innych napisów lub oznaczeń reklamowych. Spółka prowadzi ewidencję pojazdów umożliwiającą ustalenie podmiotów, którym zostały przekazane samochody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na jego rzecz, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej ,,ustawa o VAT’’ wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel oznacza, że odbiorca towaru musi uzyskać możliwość rozporządzania towarem, choćby jedynie w ekonomicznym sensie tego pojęcia. Władztwo to nie może być ograniczone do określonego terminu bądź warunku, niezależnego od odbiorcy towarów. W sytuacji udostępniania samochodów przez Spółkę nie zachodzi skuteczne prawnie, ani ekonomicznie przekazanie władztwa (Spółka pozostaje ich właścicielem lub leasingobiorcą, a ustalenia ze zleceniobiorcą wyraźnie określają sposób ich wykorzystywania). Tym samym w mniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Konkluzji tej nie zmienia treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z treścią zawieranych przez Spółkę umów, na podstawie których udostępnia się zleceniobiorcom samochody, przekazywane są one do używania z zastrzeżeniem zwrotu (po ustalonym okresie lub rozwiązaniu Umowy). Powołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Spółka stwierdziła, że wobec braku przeniesienia (zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym) prawa do rozporządzania samochodami, ich udostępnienie należy zakwalifikować jako świadczenie usług. Udostępnianie to ma charakter nieodpłatny. Pomimo, że zleceniobiorca uwzględni w cenie usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki fakt korzystania z Jej samochodów, to nie można twierdzić, iż otrzyma ona w ten sposób jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczoną przez siebie usługę.

Spółka wskazała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise (C-l 02/86), usługę można uznać za zaświadczoną odpłatnie, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem. Jednocześnie w myśl orzeczenia TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (C-412/03), podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne udostępnienie przez nią samochodów zleceniobiorcy nie podlega opodatkowaniu, o ile świadczenie to następuje do celów Jej działalności gospodarczej. Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie nie odbyło się w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka udostępnia zleceniobiorcy samochody w celu wykonywania usług transportowych, zaś transport drogowy towarów jest również przedmiotem Jej działalności.

Zdaniem Skarżącej, przekazanie samochodów ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki, gdyż przekazywane samochody wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonywania usług transportu na Jej rzecz. Udostępnianie samochodów wraz z wyposażeniem, służących jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to jest składnikiem usługi głównej i jest wkalkulowane w cenę wynagrodzenia. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać udostępnienie składników majątkowych innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności Spółki, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 152/09. Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07 orzeczono, że nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne.

Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, udostępnienie zleceniobiorcy samochodów nie ma samodzielnego, tzn. oderwanego od umowy, bytu prawnego. Nie jest ono bowiem podyktowane bezinteresownym przysporzeniem korzyści zleceniobiorcy, lecz w zamian za obniżenie ceny oferowanych przez niego usług. Mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie, iż opisane powyżej świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

4. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 oddalił skargę.

Sąd wskazał, że udostępnienie samochodów zleceniobiorcom w zamian za obniżenie ceny usługi transportu, stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się zaś do kwestii odpłatności, Sąd stwierdził, że za takie należy uznać czynności dwustronnie zobowiązujące, na mocy których obie strony uzyskują pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma przy tym znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i świadczenie w naturze lub obniżenie ceny wzajemnego świadczenia. Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest bowiem ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako subiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają elementy tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, przyjęcie, że świadczenie, o którym mowa we wniosku o pisemną interpretację, jest nieodpłatnym świadczeniem usług związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę jawną, nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, a w szczególności w przywołanym w treści pytania art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

5. Wyrok WSA został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną z dnia 28 marca 2013 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13, uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom Skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli Skarżącej.

W ocenie NSA, powyższe oznacza, że zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

NSA uznał za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego między Skarżącą, a jej zleceniobiorcami dochodzi do wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym i z tego tytułu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem NSA, wskazane czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

7. Minister Finansów powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie ust 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie organu, w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Organ zaznaczył, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Zdaniem organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego i treści przywołanych wyżej przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym orzeczeniu NSA prowadzi do stwierdzenia, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania.

8. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2014 r. i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1281/13 poprzez bezzasadne uznanie, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w całości,

- naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu błędnej interpretacji indywidualnej poprzez bezzasadne uznanie przez organ upoważniony do wydania interpretacji, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w całości, podczas gdy stanowisko wnioskodawcy co do zasady było zgodne z treścią powołanego wyroku NSA, gdyż Skarżąca twierdziła, iż udostępnienie samochodów w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma samodzielnego bytu prawnego, nie stanowi odrębnej odpłatnej usługi wynajmu, ani nieodpłatnej usługi na cele inne niż działalność gospodarcza Skarżącej.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zdaniem Skarżącej, porównanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13 prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie bezzasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości. NSA podzielił pogląd Skarżącej, iż udostępnienie samochodów nie podlega VAT jako samodzielna czynność. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej powołał się na powyższą ocenę NSA. Dlatego nie jest jasne, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieprawidłowość stanowiska Spółki i to w całości.

11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

12.1. Skarga nie jest zasadna.

12.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

12.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1297/12 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Wskazania zaś co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazana zasada oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Wyjaśnić należy, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyroki z dnia 18 czerwca 2014 r., II SA/Gl 304/14, z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1889/12, CBOSA).

W ocenie Sądu zasada związania oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1281/13 wydanym w sprawie niniejszej wbrew zarzutom skargi nie została naruszona.

12.4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na jego rzecz, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Minister Finansów stwierdził, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływana jako: CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że organ udzielający interpretacji dokonując oceny czy opisane we wniosku świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi usługę w rozumieniu ustawy VAT zobowiązany był uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13.

NSA stwierdził, że niewątpliwie umowy zawierane przez skarżącą z jej zleceniobiorcami mają na celu osiągnięcie zysku przez każdą ze stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zleceniobiorców tych nie można jednak uznać za adresatów odpłatnych usług polegających na udostępnianiu im samochodów skarżącej. Czynności udostępnienia tych samochodów mają bowiem charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, bez których czynności udostępnienia samochodów nie mają samodzielnej racji bytu. Samo posiadanie tych samochodów przez zleceniobiorców nie jest im potrzebne, gdyż nie generuje dla nich zysku. W tym przypadku dochodzi do swoistej kooperacji działań Spółki oraz jej zleceniobiorców, w celu osiągnięcia zysku przez wszystkie podmioty kooperujące. Działania skarżącej i jej zleceniobiorców mają charakter współpracy dla osiągnięcia wspólnego celu ekonomicznego, z którego w stosownych proporcjach uzyskują należne im wynagrodzenia.

NSA podkreślił, że nie każde współdziałanie podejmowane przez podmioty gospodarcze, opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów).

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, celem umów zawieranych z jej zleceniobiorcami, nie jest wzajemne świadczenie odpłatnych usług, lecz zrealizowanie jednego celu, jakim jest wykonywanie usług transportowych dla Spółki, które sprzedaje ona swoim kontrahentom. Natomiast samochody udostępniane zleceniobiorcom skarżącej stanowią wyłącznie narzędzie służące do realizacji tego celu. W istocie zatem udostępnienie samochodów nie zaspokaja potrzeb zleceniobiorców jako konsumentów, lecz zaspokaja potrzeby zleceniodawcy, czyli skarżącej Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe oznacza, że zarówno sąd I instancji, jak i organ interpretujący, dokonali wadliwej oceny prawnej współpracy tych podmiotów, uznając czynności udostępnienia samochodów za usługi najmu, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast NSA uznał co do zasady za trafny pogląd WSA w Gdańsku, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować również jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim jednak dlatego, że czynności te – jak wyżej wskazano - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że udostępnienia przedmiotowych samochodów zleceniobiorcom Spółki nie można zakwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przede wszystkim dlatego, że czynności te - jak wskazał w wydanym wyroku NSA - mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej wskazująca, że z porównania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA sygn. akt I FSK 1281/13, wynika iż organ bezzasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości.

Skoro Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zaprezentowała stanowisko, że świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, to Minister Finansów wskazał zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA, że opisane czynności mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, a tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług i unormowania ustawy nie mają do tych czynności zastosowania.

Zdaniem Sądu organ udzielający interpretacji prawidłowo stwierdził, że w świetle powołanych unormowań i oceny prawnej błędne jest stanowisko strony skarżącej, że świadczenie polegające na udostępnianiu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a.

12.5. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w całości, w sytuacji gdy Skarżąca stwierdziła, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług.

12.6. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę.