Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 460/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 125 par. 1, art. 144a, art. 145 par. 2, art. 152a, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] Wójt Gminy D. określił Spółce A z siedzibą w W. (dawniej: [...]), wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł i nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wezwaniem z dnia [...].11.2013 r. wezwał on Spółkę A, zwaną dalej: skarżącą, podatnikiem, spółką, do przedłożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania budowli w stosunku do roku 2007 i 2008. W związku z brakiem złożenia ww. deklaracji przez skarżącą, w dniu [...].12.2013r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Dnia [...].03.2014 r. organ ponownie wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych posiadanych przez niego na terenie gminy D. wg. stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru Spółki A, w obrębie którego położona jest gmina D.. W toku postępowania organ podatkowy wziął pod uwagę informację uzyskaną z urzędu o zbyciu części majątku przez [...] (obecnie Spółka A) w styczniu 2009 r. na rzecz Spółki B z siedzibą w W.. Wobec powyższego pismem z dnia [...].08.2014 r. organ wezwał Spółkę B o przedłożenie ewidencji środków trwałych, określenie symbolu rodzaju klasyfikacji posiadanych przez spółkę na terenie gminy, wg stanu tych środków na dzień [...].02.2009r. przekazanych przez [...].

Organ podatkowy po analizie przesłanego przez podatnika dowodu w postaci płyty CD zawierającego ww. wyciąg z ewidencji środków trwałych, ustalił, że wartość budowli i urządzeń budowlanych, będących własnością skarżącej, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie została określona prawidłowo. Organ wyodrębnił wartość budowli podatnika, znajdujących się na terenie Gminy, a także urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość budowli i urządzeń budowlanych zgodnie z wartością tych budowli i urządzeń przedstawioną przez podatnika w ewidencji środków trwałych. W związku ze sprzedażą części majątku przez skarżącą na rzecz Spółki B, wysokość podatku określono odrębnie za styczeń 2009 r. i za okres luty - grudzień 2009 r.

W zakresie podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. organ wskazał, że zgodnie z ewidencją środków trwałych, prawidłowa wartość budowli i urządzeń budowlanych stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za styczeń 2009 r. wynosi [...] zł, a w złożonej deklaracji z dnia [...].01.2009 r. na podatek od nieruchomości za 2009 r. skarżąca wykazała wartość budowli, w tym urządzeń budowlanych, w wysokości [...] zł. Organ określił wartość podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast w zakresie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. organ ustalił na podstawie analizy ewidencji środków trwałych podatnika wg stanu na dzień [...].01.2009 r. i analizy ewidencji środków trwałych Spółki B wg. stanu na dzień [...].02.2009 r. oraz wyjaśnień podatnika, że przedmiotem zbycia na rzecz Spółki B były budowle i urządzenia budowlane stanowiące majątek zaewidencjonowany i zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych, prawidłowa wartość budowli i urządzeń budowlanych podatnika stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od [...].02.2009 r. do [...].12.2009 r. wynosi [...] zł., a w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. z dnia [...].02.2009 r. skarżąca nie wykazała żadnych budowli, w tym urządzeń budowlanych. W związku z powyższym organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku od nieruchomości za okres od [...].02.2009r. do [...].12.2009r. winno wynosić [...] zł. Podatnik za rok 2009 winien zadeklarować podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. ([...] zł + [...] zł), jednak skarżąca zadeklarowała za rok 2009 podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł (z uwzględnieniem korekty).

Wójt Gminy D. podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu określonym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres pojęcia budowli należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2013, poz. 1409, ze zm.). Z przepisów tych wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w pr.bud., ale również z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w u.p.o.l. ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu i przepisów pr.bud. związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Kable sieci technicznej umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu hodowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l.

Podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wg stawki określonej zgodnie z Klasyfikacją środków trwałych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisem tym jest art. 16a i nast. u.p.d.o.p. oraz wykaz stawek amortyzacyjnych - załącznik nr 1 do ustawy.

W zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności organ stwierdził, że znajduje uzasadnienie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i zobowiązanie przedawnia się 31 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia [...] października 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zażalenie w odniesieniu do pkt. 2 decyzji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wniosła o jego uchylenie.

Odnośnie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazano, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, zgodnie z art. 293b § 3 O.p., nadawany jest w drodze postanowienia, czego organ nie uczynił; nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w decyzji określającej wymiar podatku jest niedopuszczalne. Nadto skarżąca nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, czym organ, w ocenie skarżącej, dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organ naruszył również art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., bowiem nie uprawdopodobnił w najmniejszym stopniu niewykonania zobowiązania przez skarżącą.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, iż decyzja nie została doręczona, czym naruszono art. 144a w zw. z art. 152a O.p. Nadto decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem w uzasadnieniu nie zawarto wyjaśnienia, dlaczego obiekty wyodrębnione przez organ podatkowy z wyciągu przekazanego przez skarżącą na płycie CD zostały uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wśród wymienionych tam obiektów – w zakresie grupy 6 Klasyfikacji środków trwałych – znajdują się nie tylko linie kablowe położone w kanalizacji kablowej (co do których wójt przedstawił uzasadnienie, chociaż błędne w ocenie skarżącej), ale również inne urządzenia, o czym świadczy odmienna kwalifikacja grupowań przedmiotową Klasyfikacją. W konsekwencji ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych niebędących budowlami. Ponadto od lutego 2009 r. skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem przebiegających przez kanalizację linii kablowych – dla takiej sytuacji, tj. gdy nie sposób określić właściciela obiektu, ustawodawca nie przewidział podatnika. Brak określenia podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co wyklucza opodatkowanie. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 144, art. 212 i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Op.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 3, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613, ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję wójta gminy D. z dnia [...] października 2014 r. określającą przedsiębiorcy działającemu pod firmą Spółka A zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. oraz uchyliło pkt 2 zaskarżonej decyzji w zakresie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzyło postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu odwoławczy wskazał, że nie podziela zarzutu niedoręczenia decyzji, mimo naruszenia przepisów O.p. Wprawdzie bowiem organ I instancji nie dokonał doręczenia decyzji w sposób żądany przez stronę, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Decyzja została doręczona stronie, chociaż nieprawidłowo, i weszła do obrotu prawnego. Brak negatywnych skutków i niepozbawienia możliwości obrony swych praw potwierdza fakt złożenia przez stronę odwołania w terminie. W ocenie organu należące do skarżącej linie kablowe, nawet położone w kanalizacji technicznej podmiotu trzeciego, spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają podatkowi od nieruchomości. Związek linii kablowych telekomunikacyjnych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości, zatem linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Kolegium podzieliło również ustalenia organu I instancji w zakresie podstawy opodatkowania budowli. Natomiast odnośnie rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy podzielił argumentację skarżącej.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie w części – w zakresie, w jakim rozstrzyga o utrzymaniu w mocy decyzji wójta z dnia [...] października 2014 r. oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania,

– art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego, w konsekwencji błędnie ustalono podstawę opodatkowania od budowli,

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Pełnomocnik spółki zarzucił brak podstaw prawnych do kwestionowania skutków transakcji na gruncie prawa podatkowego, albowiem w obecnym podatkowym porządku prawnym nie funkcjonuje klauzula obejścia prawa. Zdaniem spółki brak jest zatem podstaw do opodatkowania przez spółkę zbytej infrastruktury, albowiem nie budzi w przedmiotowej sprawie fakt przeniesienia własności infrastruktury na Spółkę B z dniem [...] stycznia 2009 r. Spółka sprzedając przedmiotową infrastrukturę przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości (nie będąc już właścicielem tej infrastruktury), zaś obowiązek podatkowy spółki wygasł z upływem miesiąca w którym dokonano sprzedaży infrastruktury. W konsekwencji próba obciążenia spółki obowiązkiem podatkowym za ten okres stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku.

Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku , gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne, nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie.

Organ nie ustalił jednak, jakich obiektów dotyczy spór i dokonał błędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania. Ponadto skarżąca podniosła ponownie, iż w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji kablowej oraz linii kablowych w niej położonych są dwa odmienne podmioty – nie sposób określić właściciela takiego "obiektu", a tym samym ustawodawca nie przewidział podatnika w takiej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zawarła w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenia związane z prowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p.). Ponadto skarżąca zakwestionowała skuteczność wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji (art. 144a i art. 152a O.p.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro pismem z dnia [...] września 2014 r. wystąpiła do organu I instancji o doręczanie jej korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a podstawą tego wniosku był art. 144a O.p., to organ miał obowiązek doręczać jej wszelką korespondencję w tym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Co do zasady stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 O.p., wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wskazać jednak należy, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy w ocenie SKO został wystarczająco ustalony, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami, a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym akcentowano m.in. fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku spółki w skutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej do Spółki B.

Należy wskazać, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481- 482/09 oraz II FSK 1601/09, wyraźnie wskazano, że " z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l.) wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego". Zdaniem NSA, organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Wynikająca z art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli i zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych. Takie stanowisko konsekwentnie zajmuje tut. Sąd, orzekając w analogicznych okolicznościach faktycznych (por. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 lipca 2015 r., I SA/Po 479/15; z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Po 452/15; z dnia 26 marca 2015 r., I SA/Po 88/15).

Poza sporem pozostaje, że w okresie od [...] lutego do [...] grudnia 2009 r. właścicielem kanalizacji kablowej była Spółka B, natomiast strona skarżąca pozostawała właścicielem linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji.

W szczególności wskazać należy, na brak wystarczających ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Niesporny jest fakt, że doszło do zbycia części majątku, to jest kanalizacji kablowej. Z dokumentów zawartych w aktach wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy [...] a Spółką B nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością skarżącej Spółki. Wskazując zatem, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia skarżącej, okoliczność ta wymagała wyjaśnienia.

Tymczasem organ bazował na stwierdzeniu, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej [...] stycznia 2009 r. i uznał, że jest to okoliczność na tyle wiarygodna, że nie wymaga dalszego procesowania w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania albowiem wynika z informacji, którymi dysponuje organ wobec składanych przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata minione.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w spornym okresie należały również sieci techniczne (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.– Prawo budowlane ).

W ocenie sądu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej należące do innego podmiotu nie mogą być uznane za część budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości.

Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od [...] stycznia 2009 r. to jest od daty umowy sprzedaży na rzecz Spółki B nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe.

Sąd stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji faktycznej ma zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1498/12. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

Sąd w przedmiotowej sprawie akceptuje powyższą argumentację prawną i wniosek o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych.

Jak się wydaje jeszcze pełniej w tym zakresie wypowiedział się WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 674/14. W myśl tego wyroku "jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12).

W świetle powyższych orzeczeń i powołanych w nich innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uznać należy, że zaprezentowana w nich teza stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, akceptowaną przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie kable ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi położona na terenie Gminy D. stanowi część budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie są nią natomiast tylko kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej należącej do Spółki B.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja wymierzająca spółce skarżącej podatek od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, której skarżąca nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem nie może zostać uznana za zgodną z prawem. Narusza ona art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza także, że organ II instancji wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. uchybił normom zawartym w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., czym naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną w niniejszym wyroku