Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.174.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej - transport drogowy i przewozy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) decyzją z 29 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.174.2021.JK, po rozpoznaniu odwołania C. Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (organ I instancji) z 25 listopada 2020 r. nr [...], nakładającą karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 708, ze zm., dalej: ustawa SENT), który stanowi, iż podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy SENT.

Z akt administracyjnych wynika, że 5 września 2018 r. funkcjonariusze organu I instancji od godz. 21:15 do godz. 02:10 przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego samochodem ciężarowym marki VoIkswagen Crafter numer rejestracyjny [...], będącym w dyspozycji spółki. Z protokołu kontroli i notatki służbowej wynika, że kierowca nie posiadał żadnych dokumentów przewozowych, poza kartą charakterystyki towaru o nazwie handlowej M.. Towar był przewożony na polecenie spółki z magazynu przy ul. [...] na parking przed siedzibą firmy przy ul. [...]. Pobrano próbki towaru, celem analizy w laboratorium. Zbadany termoalkoholomierzem towar wskazał 100% zawartość alkoholu, nie stwierdzono zawartości chlorków. Towar będący przedmiotem kontroli zatrzymano.

Po wszczęciu postępowania administracyjnego ustalono, że przewożonym towarem był alkohol etylowy oznaczony symbolem Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" [...], podlegający systemowi monitorowania w oparciu o ustawę SENT.

Decyzją pierwszoinstancyjną wymierzono stronie, m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewykonanie obowiązków przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ nie dopatrzył się okoliczności skutkujących odstąpieniem od wymierzenia kary.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie po uchyleniu, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że przewóz 5 września 2018 r. M. w ilości 3.000 litrów wymagał zgłoszenia w rejestrze SENT. Zdaniem strony M. w dniu kontroli nie mógł podlegać systemowi nadzoru, albowiem posiadał pozwolenie nr [...] Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Decyzją z 3 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 12 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/GI 501/21 WSA w Gliwicach odrzucił skargę spółki na tę decyzję, wskazując, że decyzja DIAS z 3 marca 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi spółki.

W tym stanie rzeczy po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy SENT przewóz towaru objętego pozycją [...] podlegał systemowi monitorowania drogowego, chyba że był przewożony w opakowaniach nie większych niż 5 litrów. W przypadku przewozu rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Organ przywołał także art. 2 pkt 7 ustawy SENT, z którego wynika, że podmiotem wysyłającym jest m. in. osoba prawna, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego;

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu;

- w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.

Przewozem towarów na zasadzie art. 2 pkt 9 ustawy SENT jest też przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT przewiduje w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 nałożenie na podmiot wysyłający kary pieniężnej w wysokości 46 % wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Następnie organ wskazał, że uproszczone badanie towaru przeprowadzone w trakcie kontroli wykazało 100% zawartości alkoholu. Według ustaleń Laboratorium Celnego przy P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. - pismo z 26 września 2018 r. zawierające: sprawozdanie z badań, opis organizacji pomiarów oraz wyniki badań - przekazana do analizy ciecz to w 90% alkohol etylowy i w 9,3% skażalnik - alkohol izopropylowy. Zawartość skażalnika w przeliczeniu na czysty (100%) alkohol etylowy wynosi 10,3 % objętości, co pozwala na przypisanie badanej próbki (stan prawidłowy) do podpozycji [...] WTC, jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone - nie będąc całkowicie skażoną alkoholem.

Próbka może spełniać, ze względu na zawartość skażalnika, wymogi warunkujące użycie do produkcji wyrobów wymienionych w pkt 3 i 4 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1691, ze zm. dalej: rozp. z 22 grudnia 2015 r.).

W piśmie z 18 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na pytanie dotyczące klasyfikacji towaru o podanym wyżej składzie wskazał na pozycję [...] alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy. Wskazane w opinii z 26 września 2018 r. grupowanie 2207 20 mieści się w szerszym zbiorze znaczeniowym - 2207, a potencjalne przeznaczenie przewożonego alkoholu również nie zmienia jego kwalifikacji, dopiero użycie do wytworzenia innego wyrobu, do czego nie doszło, mogłoby ją zmienić.

Organ przyznał, że dokumenty, na które powołuje się spółka wskazują, że przewożony towar o handlowej nazwie M. to środek odkażający oznaczony symbolem [...], niepodlegający rejestracji w SENT. Jednakże w sprawie istotnym jest to co faktycznie było przewożone, a nie na co opiewały dokumenty pod osłoną, których przewozu dokonano. Zaoferowane przez stronę i uzyskane przez organ pierwszej instancji w ramach ustaleń faktycznych dokumenty, dotyczące nabycia i ewentualnego zbycia, dotyczyły towaru będącego przedmiotem monitorowania od 25 września 2018 r. (co jest niesporne) - środka odkażającego, co wobec powyższych rozważań na temat towaru przewożonego przed tą datą, czyni tę okoliczność pozbawioną znaczenia w sprawie. Organ odwoławczy, podobnie jak pierwszej instancji, wziął pod uwagę ustalenia empiryczne jako bardziej przekonujące, niż treść dokumentów nawet wydanych w oparciu o pozwolenie numer [...] Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Alkohol etylowy sam w sobie posiada właściwości odkażające, co jednak nie powoduje, że może być klasyfikowany jako towar oznaczony kodem 3808.

Dyrektor DIAS stwierdził, że nie jest pożądanym odmienne rozstrzyganie spraw w takim samym stanie faktycznym przez powołane do tego podmioty. Tym niemniej organ odwoławczy nie jest związany decyzją innego organu, rozstrzygnięciem sprawy i ustaleniami, które doprowadziły do takiego jej załatwienia. DIAS podkreślił też, że ani w toku postępowania, ani w odwołaniu nie został zakwestionowany przebieg badania laboratoryjnego ani wnioski z niego wynikające. Strona ograniczyła się do przedstawienia tez opartych wyłącznie na dokumentach, co w ocenie organu, nie znajduje aprobaty.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, ale nie uznał, by zachodziły w sprawie przesłanki odstąpienia uzasadnione ważnym interesem społecznym lub ważnym interesem przewoźnika. Podkreślił przy tym uznaniowy charakter odstąpienia od nałożenia kary.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

- art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym 5 września 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 128 O.p. poprzez brak uwzględnienia wiążących stanowisk prawnych wyrażonych w wyroku z 11 stycznia 2021 r. Sądu Okręgowego w Gliwicach, sygn. akt VI Ka 666/20 oraz postanowieniu z 30 listopada 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. znak [...], co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady związania prawomocnością wyroków i rozstrzygnięć ostatecznych;

- art. 145 § 2 i 144 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Nadto strona wniosła o dopuszczenie dowodu z czynności analitycznych z 21 lutego 2019 r., w których jednoznacznie [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. powiązał niezgodność zachowania skarżącego z przepisami prawa poprzez wskazanie, że zachowanie to naruszało § 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 lipca 2018 r. Ministra Finansów w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1427) czyli przepis, który nie obowiązywał w dacie inkryminowanego zdarzenia.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że art. 3 ust. 2 ustawy SENT został znowelizowany ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039, dalej ustawa nowelizująca) i nie wskazuje wprost, które towary objęte są pozycjami w nim wskazanymi. Aby to ustalić, koniecznym jest przeprowadzenie niezależnej i niezwiązanej z przepisami ww. ustawy analizy, przy czym wyraźnego zaznaczenia wymaga okoliczność, że analiza ta nie może nastąpić w oderwaniu od pierwotnej klasyfikacji określonego towaru dokonywanej przez producenta towaru. Wobec zawiłości tego przepisu nie sposób wymagać od skarżącego, aby mógł zinterpretować w odmienny sposób od producenta towaru M. oraz dalszych pośredników, a nadto organów państwowych przepisy, których wykładania ma relewantneprawnie znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Po pierwsze zauważyć należy, iż skarżący działał w okolicznościach swojej utartej praktyki, która z kolei wynikała z podobnego zachowania się całej branży handlującej środkami biobójczymi (opierał się o klasyfikację dokonywaną przez producenta jak i hurtownika, tj. C. Sp. z o. o. Sp. k.).

Po drugie skarżący nie miał możliwości, żeby w nieskomplikowany sposób ustalić samodzielnie zakres normy sankcjonowanej.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w pkt 3.9 notatki z czynności analitycznych z 21 lutego 2019 r., jednoznacznie powiązał niezgodność zachowania skarżącego z przepisami prawa poprzez wskazanie, że zachowanie to naruszało § 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 lipca 2018 r., czyli przepis, który nie obowiązywał w dacie zdarzenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Skarżący podkreślił, że zakwalifikowanie nawet dla specjalistów "środków odkażających czy biobójczych" do pozycji [...] nieoznaczonych znakami akcyzy, jest wielce wątpliwe. Wobec powyższego ustalenie przez organ, iż towar pn. M. należy zaliczyć do pozycji [...] jest błędne i nie powinno stać się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Za błędny spółka uznała pogląd, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie miało znaczenia dla odkodowania normy sankcjonującej, bowiem jedynie rozszerzało ono grupy towarów, które objęte zostały systemem monitorowania, co nie zmienia faktu, iż już wcześniej towary takie jak M. czy D. (środki o przeznaczeniu odkażającym i biobójczym) były również klasyfikowane pod pozycję [...] i z tej przyczyny nastąpiło spełnienie przesłanek ustawowych wykroczenia z art. 32 ust. 1 ww ustawy. Taki pogląd nie uwzględnia jednakże podstawowych zasad wykładni prawa, tj. nie sposób zakładać, iż ustawodawca powtórnie uregulowałby kwestie uregulowane już w innym przepisie prawa. Skoro w rzeczywistości w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT ustawodawca objął już "środki odkażające i biobójcze" systemem monitorowania, to nie musiałby tego czynić dodatkowo poprzez akt podwykonawczy.

Na zakończenie skarżący zaakcentował, że:

1. Sąd Okręgowy w Gliwicach rozpoznający sprawę z wniosku o ukaranie pracownika skarżącego w trybie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, wyrokiem z 11 stycznia 2021 r. sygn. akt VI Ka 666/20, uniewinnił kierowcę,

2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 listopada 2020 r. znak [...], umorzył dochodzenie z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. prowadzone względem skarżącego.

Poza tym ww. postanowienie z 30 listopada 2020 r. wykazuje daleko idącą ambisentencję po stronie organu I instancji, który w krótkim odstępie czasu zajął dwa sprzeczne z sobą stanowiska. Postanowienie to zatwierdzał również organ II instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie, czy rację ma strona skarżąca, że przewożony przez spółkę towar pod nazwą M. winien być oznaczony według CN jako 3808, co oznacza, że nie podlegał rejestracji w systemie SENT, czy też rację ma organ, że towar podlegał rejestracji, gdyż winien być oznaczony jako [...].

W ocenie Sądu, w sporze rację ma organ.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj.: we wrześniu 2018 r., przewóz towaru objętego pozycją [...] podlegał systemowi monitorowania drogowego, chyba że był przewożony w opakowaniach nie większych niż 5 litrów.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Wspólna Taryfa Celna (WTC) ustanowiona została na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) numer 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.) i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) numer 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr 282 z dnia 31 października 2017r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oparta jest zasadach oraz podlega ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest kwalifikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu przypisania określonego towaru do prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w Taryfie celnej, tj. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) numer 2017/1925. Najważniejszą z nich jest reguła 1, informująca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE.

Ponadto organy, dokonując klasyfikacji taryfowej kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W rozpoznawanej sprawie w trakcie kontroli przeprowadzono uproszczone badanie towaru, które wykazało 100 % zawartości alkoholu. Według ustaleń Laboratorium Celnego przy P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. opisanych w piśmie z 26 września 2018 r. (k. 39-41 akt) zawierającym: sprawozdanie z badań, opis organizacji pomiarów oraz wyniki badań, wynika, że przekazana do analizy ciecz to w 90% alkohol etylowy i w 9,3% skażalnik-alkohol izopropylowy. Zawartość skażalnika w przeliczeniu na czysty (100%) alkohol etylowy wynosi 10,3 % objętości, co pozwala to na przypisanie badanej próbki (stan prawidłowy) do podpozycji [...] WTC, jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy.

Próbka może spełniać, ze względu na zawartość skażalnika, wymogi warunkujące użycie do produkcji wyrobów wymienionych w pkt. 3 i 4 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1691, ze zm.).

Ponadto w piśmie z 18 czerwca 2019 r. (k. 203) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na pytanie dotyczące klasyfikacji towaru o podanym wyżej składzie wskazał na pozycję [...] alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy.

W tym stanie rzeczy zasadnym jest wniosek, że zamieszczone w opinii z 26 września 2018 r. grupowanie 2207 20 zawiera się w szerszym zbiorze znaczeniowym - 2207, a potencjalne przeznaczenie przewożonego alkoholu również nie zmienia jego kwalifikacji, dopiero użycie do wytworzenia innego wyrobu, do czego nie doszło, mogłoby ją zmienić.

Sąd podziela również stanowisko organu, że istotnym jest to co faktycznie było przewożone, a nie to na co opiewały dokumenty przewozowe.

Słusznie też wskazał organ, że przestawione przez stronę i uzyskane przez organ pierwszej instancji w ramach ustaleń faktycznych dokumenty, dotyczące nabycia i ewentualnego zbycia, dotyczyły towaru będącego przedmiotem monitorowania od 25 września 2018 r. - środka odkażającego, co nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy kontroli z 5-6 września 2018 r.

Zatem odnosząc wskazane uregulowania prawne do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić przyjdzie, że organy prawidłowo zastosowały przywołane w decyzji przepisy ustawy SENT, tj.: art. 3 ust.2 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 7 oraz pkt 9, a w konsekwencji art. 21 ust. 1. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 122 O.p. organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Przepis ten, a z nim art. 180 § 1 O.p. (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ...) nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, ale trzeba tu rozróżnić obowiązek przeprowadzenia dowodów, który ciąży na organie, od obowiązku wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, z którego to obowiązku strona postępowania administracyjnego nie jest zwolniona, w szczególności wówczas, gdy tylko ona ma wiedzę o istnieniu dowodów istotnych dla sprawy i nimi dysponuje.

Wymogom tym organ sprostał. Nie można czynić zarzutu organom, że w pierwszej kolejności wzięły pod uwagę ustalenia empiryczne jako bardziej przekonujące, niż treść dokumentów nawet wydanych w oparciu o pozwolenie numer [...] Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Słusznie również uznały, że alkohol etylowy sam w sobie posiada właściwości odkażające, co jednak nie powoduje, że może być klasyfikowany jako towar oznaczony kodem 3808. Tym bardziej, że z materiału dowodowego wynika różnica między towarem przewożonym, a odnotowanym w dokumentach, a nie rozbieżności co do kwalifikacji przewożonego towaru.

Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów naruszenia zasad: zaufania, wyjaśniania oraz trwałości decyzji podatkowych. To oznacza, że organy nie naruszyły art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 128 O.p.

W pierwszym rzędzie ponownie wyjaśnić przyjdzie, że organy prawidłowo dokonały kwalifikacji przewożonego towaru. Wobec tego wywody skargi dotyczące kwalifikacji towaru do pozycji PKWiU, czy CN są bezprzedmiotowe, albowiem nie dotyczą obowiązującego stanu prawnego w dacie kontroli, tj. 5-6 września 2018 r. Wyrok z 12 listopada 2019 r. III SA/Łd 695/19 (publ.: CBOSA), na który powołuje się strona, nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy stanu faktycznego z 26 kwietnia 2018 r., kiedy to art. 3 ust. 2 ustawy SENT odwoływał się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz CN i na tym tle należało dokonać oceny. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, wskazał, że organy orzekające, rozstrzygając sprawę dokonały odmiennej oceny różnych dokumentów, w tym dwóch niespójnych co do kwalifikacji towaru stanowisk służb statystyki publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy nie miały problemu z kwalifikacją towaru. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, wniosku takiego nie można wywieść z załączonej do skargi analizy zasadności przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej sporządzonej 21 lutego 2019 r. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że analiza ta, jako dokument pomocniczy wewnętrzny organu, nie ma charakteru rozstrzygającego, jest jedynie opinią, która może lecz nie musi być wzięta pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o kontroli, nie będącej rozstrzygnięciem sprawy.

Nie ma racji także strona skarżąca, twierdząc, że jej argumenty zostały podzielone w wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z 11 stycznia 2021 r. oraz w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 listopada 2020 r.

Zauważyć przyjdzie, że art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny."

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I GSK 2384/18). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np.: wyroki NSA: z 4 lutego 2020 r., II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., I FSK 273/17, publ.: CBOSA). Wskazuje się, że wprawdzie skazujący wyrok sądu karnego stanowi dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., to jednak związanie sądu administracyjnego dotyczy ustaleń sądu karnego, zawartych w danym orzeczeniu. Te ustalenia nie stanowią dowodu podlegającego swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. (por. wyrok SN z 16 grudnia 1961 r., o sygn. akt 2CR 1229/60, OSNC 1962/3/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym.

Skoro zatem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to stwierdzić przyjdzie, że taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Wyrokiem z 11 stycznia 2021 r. sygn. akt VI Ka 666/20 Sąd Okręgowy w Gliwicach uniewinnił obwinionego kierowcę (kierującego samochodem w dniu kontroli) od popełnienia wkroczenia z art. 32 ust. 1 ustawy SENT. Słusznie wskazał organ, że wyrok ten nie może wpływać na rozstrzygniecie, gdyż nie dotyczy spółki, nie jest skazujący, odnosi się do winy kierowcy - kierującego pojazdem zleceniobiorcy spółki, zawinienie podmiotu, na rzecz którego zleceniobiorca działał jest bez znaczenia dla orzeczenia o karze tego podmiotu.

Sąd podziela także stanowisko organu, że postanowienie z 30 listopada 2020 r. nr [...] umarzające dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na uchylaniu się od opodatkowania za wrzesień 2018 r. poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania tj. wyrobów akcyzowych w postaci 3.000 litrów alkoholu etylowego ujawnionego 5 września 2018 r., nie wiąże organu orzekającego. Ponadto umorzenie postępowania nie oznacza niemożności jego podjęcia.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 145 § 2 (który dotyczy doręczania pism pełnomocnikowi) i 144 § 1 pkt 2 i § 2 (który został uchylony ustawą z 18.11.2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320 ze zm. z Dz.U. z 2021 r. poz. 1135, która weszła w życie 5.10.2021 r.). Ponadto strona nie wskazała na czym to naruszenie miało polegać.

Z powyższych względów Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329) i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.