Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy: article: art. 96  ust. 9e
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia nr w przedmiocie czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT I. stwierdza bezskuteczność czynności; II. zasądza na rzecz skarżącego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest czynność wykreślenia K. S. (dalej: Strona, Skarżący) z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT UE.

1.2. Pismem z dnia 20 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. (dalej: organ I instancji) zawiadomił Stronę o dokonanym w dniu 16 maja 2019 r. wykreśleniu z rejestru podatników VAT UE, jako podstawę wykreślenia wskazując przepis art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) i stwierdzając, że Strona za I kwartał 2019 r. złożyła deklaracje VAT 7-K, w których nie wykazała sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia (tzw. "deklaracje zerowe"). Zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru VAT UE zostało doręczone Stronie w dniu 23 maja 2019 r. Następnie w dniu 13 sierpnia 2019 r. Strona została wykreślona przez ten sam organ z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na złożenie za I i II kwartał 2019 r. deklaracji VAT-7K bez wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku VAT do odliczenia. Zawiadomienie o wykreśleniu zostało Stronie doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r.

W dniu 28 sierpnia 2019 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Strony o przywrócenie do rejestru VAT.

1.3. Decyzją z dnia 23 października 2019 r. organ I instancji odmówił przywrócenia Strony do rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT UE.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 27 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uznanie czynności wykreślenia z rejestru za bezskuteczną, przywrócenie podatnika w rejestrze z datą 13 sierpnia 2019 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: z akt sprawy (lub znajdujących się tam pism) oraz z zeznań świadków: U. S. i E. S. (pracowników Urzędu Skarbowego W.-F.). W treści skargi Skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 165 § 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 121 §2 oraz art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) w zw. z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru VAT oraz niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego przez to niedopełnienie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej będącej punktem odniesienia do rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT;

2. niezastosowanie art. 207 § 1 i 2, O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT polegające na braku orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej, w okolicznościach dotyczących praw i obowiązków podatnika w podatku od towarów i usług; oraz dopuszczenie się błędu w wykładni art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 127 O.p poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wystarczy czynność materialno-techniczna, gdy tymczasem wykreślenie z rejestru VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, wobec czego organ podatkowy w celu wykreślenia podatnika z tego rejestru powinien wydać decyzję administracyjną;

3. art. 207 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o obowiązkach podatnika w drodze zawiadomienia, w sytuacji kiedy organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego przed dokonaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT;

4. art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT - w sytuacji, kiedy organ mógł zastosować przepis względniejszy dla podatnika, w związku z nowelą z dnia 1 września 2019 r., rozstrzygającą kwestię interpretacji możliwości przywrócenia do rejestru na podstawie art. 96 ust. 9h;

5. art. 122 O.p., poprzez złamanie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepełne, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, braku ustalenia pełnego obrazu sprawy przed podjęciem merytorycznej decyzji w sprawie;

6. art. 120, 121 § 1 i w art. 122 O.p., poprzez przyjęcie błędnych reguł wykładni, poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości w zakresie obowiązujących przepisów prawa na korzyść organu w sytuacji, gdy zastosowanie prawidłowych reguł doprowadziłoby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego;

7. art. 7 k.p.a. poprzez złamanie zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niepełne, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą, braku ustalenia pełnego obrazu sprawy, przed podjęciem merytorycznej decyzji w sprawie;

8. art. 9 k.p.a. poprzez złamanie zasady postępowania, tj. zasady informowania stron, poprzez ograniczenie się do zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, bez pouczenia w zakresie przysługujących podatnikowi praw, w sytuacji kiedy organ był zobligowany do czuwania aby skarżący jako strona postępowania, nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu winien był udzielić skarżącemu niezbędnych wyjaśnień i wskazówek,

9. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak zgromadzenia materiału dowodowego przed podjęciem decyzji w zakresie praw i obowiązków podatnika, i później poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, art. 191 O.p., poprzez dokonanie sprzecznej z logiką oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy ich poprawne przeprowadzenie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie,

10. art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 14, art. 15, art. 16, art. 13 oraz art. 417 § 1 k.c. poprzez nieuwzględnienie ich treści i niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczasową argumentację w sprawie, a ponadto podniósł m.in., że organ mógł zastosować przepis w brzmieniu po rozbudowie tj. w kształcie po dniu 1 września 2019 r. w związku z faktem, iż postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone, a sam organ miał obowiązek orzekać zgodnie ze stanem prawnym na dzień wydania decyzji. Na potwierdzenie powyższego przywołał treść wyroku NSA z dnia 18 marca 2016 r. w sprawie II OSK 1443/14, w którym wyrażona została teza, że organy administracyjne mają nakaz stosowania prawa obowiązującego w dniu orzekania, a nie w chwili złożenia wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Ponadto Skarżący na tej samej rozprawie sprecyzował, że składa osobną skargę na czynność polegającą na wykreśleniu go z rejestru. W konsekwencji niniesza sprawa została wyodrębniona ze sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika, jako podatnika VAT i VAT UE i zarejestrowana pod obecną sygnaturą.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 sygn. akt I SA/Wr 189/20 Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił decyzję w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika, jako podatnika VAT i VAT UE

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3.3. Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

3.4 Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 Ustawy o VAT).

W przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 96 ust. 9 Ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Op lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Op.

Zgodnie z art. 96 ust. 9a Ustawy o VAT, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który:

1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub

2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub

3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, lub

4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub

5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.

Na podstawie art. 96 ust. 9e Ustawy o VAT przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 97 ust. 16 Ustawy o VAT, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Przepisy art. 96 ust. 9g-9j stosuje się odpowiednio.

3.5. Z akt sprawy nie wynika, żeby Skarżący za I kwartał 2019 r. złożyła deklaracje VAT 7-K, w których nie wykazała sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia (tzw. "deklaracje zerowe"). W aktach sprawy – mających postać nieuporządkowanego i niezszytego pliku kserokopii dokumentów – brak jest kopi deklaracji.

Nie sposób więc ustalić na jakiej podstawie organ uznał, że Podatnik w ogóle zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a zatem wykreślił go z rejestru podatników VAT, bez konieczności wzywania jej o wspomniane powyżej wyjaśnienia (art. 96 ust. 8 Ustawy o VAT). Wynika z nich natomiast, że po wystosowaniu zawiadomienia o wykreśleniu organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśniań w przedmiocie prowadzonej działalności.

3.6. Zdaniem Sądu, organ, powołując się na powyższy przepis, i tak winien przeprowadzić stosowne czynności wyjaśniające, które na podstawie przepisów Op poprzedzają rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji.

W orzecznictwie panuje bowiem pogląd, który Sąd w składzie niniejszym podziela, że w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W razie jednak uznania przez organ, że podmiot dopuścił się działań (zaniechań), które pozbawiają go statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Wykreślenie z rejestru nosi bowiem wówczas cechy władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia. Ponadto, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług pociąga dla podmiotu, który utracił ten status, określone konsekwencje prawno-materialne wynikające z Ustawy o VAT.

3.7.Sąd podziela w związku z tym zarzut naruszenia art. 207 § 1 Op, albowiem zgodnie z tym przepisem, właściwą formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest decyzja, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niemające charakteru porządkującego (np. dotyczące podmiotu fikcyjnego lub znikającego podatnika), stanowiące rozstrzygniecie o charakterze prewencyjnym i represyjnym, jest niewątpliwie sprawą podatkową. Między danym podmiotem a organem dochodzi do określenia sytuacji prawnej konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie. Nawiązuje się zatem, na kanwie przepisów podatkowych, stosunek administracyjno-prawny, który winien ulec konkretyzacji w prawnie przewidzianej formie. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach Op żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji.

W świetle powyższych wywodów należy dodać, że organ podatkowy, który w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających stwierdzi, iż podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej winien wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Op, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, że decyzja nie może zostać wydana w oderwaniu od jakiegokolwiek postępowania podatkowego, jest bowiem formą orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe, które może, choć nie musi, rozstrzygać sprawę co do istoty.

3.8. Ponadto, zwarzywszy, że rozstrzygnięcie NUS przyjęło formę zawiadomienia o dokonanej czynności materialno-technicznej, organ naruszył również pozostałe wskazane w skardze przepisy Op, a także inne, które znalazłyby zastosowanie, gdyby rozstrzygnięcie zostało wydane w przewidzianej prawnie formie, po przeprowadzeniu właściwych czynności procesowych (np. art. 200 § 1 Op) w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza tym samym czy Strona winna zostać wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż organ w pierwszej kolejności przeprowadzi postępowanie podatkowe zakończone decyzją, która będzie podlegała dodatkowo ocenie w administracyjnym toku instancji.

3.9. Odnosząc się natomiast do wyrażanych w orzecznictwie poglądów przeciwnych (uznających dla wykreślenia z rejestru VAT formę czynności materialno-technicznej), np. prezentowanych w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12, zauważyć trzeba, że wyrażone w nim stanowisko dotyczyło art. 96 ust. 9 Ustawy o VAT, a konkretnie podatników nieistniejących lub takich, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Wówczas czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Sąd zdaje sobie sprawę, że wydanie decyzji związane jest ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 Ustawy o VAT organ podatkowy nawet nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Op, gdyż organ, przyjmując formę zawiadomienia, nie rozstrzygnął sprawy w prawnie przewidzianej formie, a w konsekwencji nie dokonał niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie zaprzestania prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej.

3.10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

3.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a..