Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 186/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 239a,  art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. P., M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. P. i G. P. (dalej wskazywanych również jako skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Jak ustalono, decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił spółce cywilnej "A" M., G. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą to decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Decyzja ostateczna została poddana kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 148/13 oddalił skargę strony skarżącej. Przy czym Sąd rozstrzygnął, że do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji doszło w dniu 28 grudnia 2012 r., a nie - jak błędnie uznał organ - 17 grudnia 2012 r.

Przed datą skutecznego doręczenia spornej decyzji, wyegzekwowano od strony w dniu 20 grudnia 2012 r. w postępowaniu egzekucyjnym, na poczet zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu - kwotę 5.000 zł. Egzekucja została wszczęta wskutek błędnego przyjęcia, że skuteczne doręczenie decyzji ostatecznej, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nastąpiło 17 grudnia 2012 r. Po rozstrzygnięciu jednak ostatecznie tej kwestii przez Sąd, organ dokonał zwrotu skarżącym kwoty 456,30 zł z tytułu pobrania kosztów egzekucyjnych.

Pozostałą część wyegzekwowanej kwoty w wysokości 4.543,70 zł Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 16 września 2013 r., wydanym na podstawie art. 76, art. 76a, art. 55 § 2, art. 56 § 1 i § 3, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 63 § 1 O.p., zaliczył powstałą nadpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r., - w ten sposób, że kwotę 2.745,30 zł zaliczono na "należność główną", a kwotę 1798,40 zł na odsetki za zwłokę.

M. i G. P. nie godząc się z rozstrzygnięciem organu podatkowego złożyli zażalenie, zarzucając skarżonemu postanowieniu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 239 a O.p. poprzez uznanie, że kwota nienależnie wyegzekwowana stanowi nadpłatę, podczas gdy art. 239 a w sposób bezwzględny zakazuje prowadzenia egzekucji w opisanym w tym przepisie przypadku, wobec czego zwrot wyegzekwowanej kwoty powinien zostać dokonany na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zarzucono także naruszenie właściwości rzeczowej poprzez wydanie skarżonego postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, a nie przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, brak wskazania w rozstrzygnięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz zarzucono bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 62 § 1 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekając co do istoty zaliczył ww. nadpłatę w wysokości 4.543,70 zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r. w ten sposób, że kwotę 2.747,60 zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej, a kwotę 1.796,10 zł na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że wbrew zarzutom zażalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że wyegzekwowana kwota nie stanowiła nadpłaty i że mają do niej zastosowanie przepisy prawa cywilnego. Podkreślił przy tym, iż niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do wyegzekwowania w dniu 20 grudnia 2012 r. kwoty 5.000 zł, ponieważ w obiegu prawnym nie było jeszcze decyzji ostatecznej (decyzja ta została doręczona dopiero dnia 28 grudnia 2012 r.). Jednak w ocenie Dyrektora Izby, wyegzekwowana kwota w wysokości 4.543,70 zł (pozostała, po zwróceniu stronie kosztów egzekucyjnych), stanowi w tej sytuacji nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przy definiowaniu nadpłaty nie ma bowiem znaczenia czy dokonana wpłata była dobrowolna, czy została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyroki: NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11; WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09; WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2037/12, WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 5/11).

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 76 O.p., organy podatkowe mają obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami, na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a O.p. oraz na poczet bieżących zobowiązań podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy wskazane okoliczności nie występują, organ ma obowiązek zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi (o ile nie złoży on wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Określone zatem w tym przepisie reguły zwrotu nadpłaty (tzw: "zwrot pośredni nadpłaty"), mają pierwszeństwo przed tzw. "zwrotem bezpośrednim" nadpłaty uprawnionemu podmiotowi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt l SA/Wr 1839/09).

Mając na uwadze te regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji zasadnie zaliczył kwotę nadpłaty na zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora, dopuszczalne jest bowiem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, nie została w dacie powstania nadpłaty wprowadzona do obiegu prawnego.

Zdaniem Dyrektora, zasadniczym argumentem przemawiającym za tym poglądem jest fakt, że zobowiązanie podatkowe, które legło u podstaw zaliczenia, powstało z mocy prawa, w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., czyli z dniem przywozu przez stronę samochodu osobowego marki Nissan Nawara na terytorium kraju (14 czerwca 2007 r.). Decyzja organu I instancji z dnia 13 czerwca 2012 r. miała charakter deklaratoryjny, tj. określający wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta stwierdzała jedynie, że powstało zobowiązanie podatkowe, określiła kwotę tego zobowiązania (w wysokości 12.385 zł) oraz stwierdzała, że nie zostało ono wykonane, wskazując przy tym, że zapłata podatku powinna nastąpić najpóźniej w dniu 19 czerwca 2007 r. Strona złożyła wprawdzie odwołanie od tej decyzji, przez co nie stała się ona wykonalna, ale niewątpliwie nie zmieniła sytuacji faktycznej samego istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego, które z dniem 20 czerwca 2007 r. stało się zaległością podatkową.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby należało uznać, że po pierwsze w dniu powstania nadpłaty tj. 20 grudnia 2012 r. istniała zaległość podatkowa, która powstała z dniem 20 czerwca 2007 r.; że po drugie nastąpiło zaliczenie powyższej nadpłaty powstałej w dniu 20 grudnia 2012 r. na poczet wskazanej zaległości podatkowej. Natomiast doręczona w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdziła, że faktycznie z dniem 20 grudnia 2012 r. doszło do zaliczenia powstałej w tym dniu nadpłaty na poczet istniejącej od dnia 20 czerwca 2007 r. zaległości podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby, mając na celu proporcjonalne zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek, stosownie do dyspozycji art. 55 § 2 O.p. przedstawił wyliczenie odsetek od tej zaległości, liczonych od 20 czerwca 2007 r. do 12 września 2012 r. w kwocie łącznej 8.096 zł. Organ odwoławczy - uwzględniając wysokość zaległości podatkowej, określonej w decyzji z dnia 13 czerwca 2012 r. w kwocie 12.385 zł, skutkiem czego kwota łącznego zadłużenia wyniosła 20.481 zł (12.385 + 8.096) - obliczył, że kwota zaległości stanowi 60,47% łącznego zadłużenia a kwota odsetek 39,53% łącznego zadłużenia i w tych proporcjach dokonał zaliczenia wyegzekwowanej kwoty 4.543,70 zł na poczet zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek w wielkościach wskazanych w sentencji rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, podnieśli zarzuty naruszenia:

• art. 76 w związku z art. 239a O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące zaliczeniem nadpłaty na poczet nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności;

• art. 54 § 1 pkt. 1 w związku z art. 62 § 4 i art. 55 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu okresu nienaliczania odsetek za zwłokę, co skutkowało określeniem błędnej proporcji rozliczenia nadpłaty pomiędzy kwotą zaległości podatkowej oraz kwotą odsetek.

• art. 127 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości weryfikacji prawidłowości podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia;

• przepisów o właściwości rzeczowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w pierwszej instancji przez organ nieuprawniony.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że wbrew twierdzeniom organów celnych niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty na poczet decyzji nieostatecznej, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 239 a O.p, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Skarżący szeroko argumentowali, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości również jest "wykonaniem", o którym mowa w art. 239a O.p., wskazując przy tym, że stanowisko to jest powszechnie prezentowane w doktrynie i judykaturze (wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1119/12; wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1319/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11; wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11; wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1228/11; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1171/11; wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10), jak również stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901).

W dalszej części skargi skarżący zarzucili, że organ odwoławczy, wyliczając odsetki naruszył art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W dokonanym bowiem w zaskarżonej decyzji rozliczeniu odsetek, wbrew swym twierdzeniom, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone od dnia przekazania sprawy do organu odwoławczego (13 czerwca 2012 r.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (28 grudnia 2013), Dyrektor Izby rozliczył odsetki na dzień 12 września 2012 r. Skarżący zauważyli przy tym, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma 3-miesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdyż strona pismem z dnia 26 października 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Jednocześnie, zdaniem skarżących, błędnie przyjęto datę przekazania sprawy do organu odwoławczego jako dzień 13 czerwca 2012 r., która to data była dniem wydania decyzji organu I instancji i w tej dacie skarżący nie złożyli jeszcze środka zaskarżenia. W rezultacie tych uchybień organ II instancji błędnie ustalił okres, za jaki należało naliczyć odsetki za zwłokę, a w konsekwencji błędnie określił proporcję, według której nastąpiło rozliczenie nadpłaty pomiędzy kwotę zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 127 O.p. strona argumentowała, że z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji w zakresie niewskazania ani okresu naliczania odsetek za zwłokę, ani obowiązujących w tym okresie stawek tych odsetek, organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia wydanego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie, pozbawił stronę możliwości weryfikacji prawidłowości podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia, w szczególności w zakresie wysokości naliczonych odsetek oraz proporcji będącej podstawą dokonanego zaliczenia. Końcowo skarżący zarzucili, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza także przepisy dotyczące właściwości rzeczowej, gdyż kwota stanowiąca przedmiot nadpłaty została nienależnie pobrana przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, a nie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. W świetle art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w Opolu. Zatem to Dyrektor Izby Celnej w Opolu - a nie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu - winien podjąć rozstrzygnięcie w sprawie w I instancji. Skarżący powołali się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...], w którym wskazano, że "organem właściwym rzeczowo do rozpoznania wniosku Spółki o zwrot kwot pieniężnych jest Dyrektor Izby Celnej w Opolu, który był organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie egzekucyjne".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wnosząc o jej oddalenie. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art.. 76 O.p. Jego zdaniem, niemożność podjęcia czynności o charakterze przymusowym, wynikająca z art. 239 a O.p., nie powstrzymuje skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które powstają z mocy prawa. A z mocy prawa, po pierwsze następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, po drugie dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, w której doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Na poparcie swej argumentacji przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/12, w którym stwierdzono, że norma art. 239 a O.p. w sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyklucza stosowania przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 i art. 76b § 1 o.p. Nadto w wyroku tym podkreślono, że wyłączenie takiego skutku mogłoby nastąpić jedynie wtedy, gdyby art. 239 a O.p stanowił, że do decyzji nieostatecznych (określających zaległości podatkowe) nie mają zastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 76 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Dyrektor Izby, uznał go wprawdzie za uzasadniony, jednak stwierdził, że nie miał on wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazał na trafnie podniesiony przez skarżących argument, że zaskarżonym postanowieniu pominięto fakt złożenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co oznaczało, że w sprawie zastosowanie miał trzymiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Tym samym, zgodnie z normą art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetki nie powinny być naliczane od dnia 13 października 2012 r. (odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego dnia 12 lipca 2012 r.) do dnia 28 grudnia 2012 r. (data doręczenia decyzji organu II instancji). A contario odsetki powinny być naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności, czyli od 20 czerwca 2007 r. do dnia 12 października 2012 r. Natomiast organ II instancji naliczył odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności, czyli od 20 czerwca 2007 r. do dnia 12 września 2012 r., zamiast do 12 października 2012 r. Dyrektor Izby zauważył jednak, że w realiach tej sprawy omyłka ta wydłużyła okres nienaliczania odsetek i tym samym skróciła okres, za który odsetki zostały naliczone. Strona nie poniosła więc żadnych negatywnych skutków z powodu nieprawidłowego obliczenia kwoty odsetek od istniejącej zaległości podatkowej. Pomyłka organu spowodowała, że wyegzekwowana kwota powinna zostać zaliczona na poczet istniejącej zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek od tej zaległości w innych proporcjach, nie miało to jednak wpływu na wynikający z przepisów prawa, obowiązek zaliczenia całej kwoty nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Uzasadnia to, zdaniem organu, pozostawienie w obrocie prawnym skarżonego postanowienia.

Kwestię daty, od której powinny być naliczane odsetki organ II instancji sprostował postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r., uznając, że była to oczywista omyłka.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2014 r. strona skarżąca, odnosząc się do argumentów zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę, podtrzymała zarzuty skargi i dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła jednocześnie, że błąd w obliczeniu odsetek nie stanowi omyłki pisarskiej, a skutkiem tego błędu strona została pozbawiona prawa do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Chybione są zarzuty skargi opisane w pkt 3 i 4, a dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności i naruszenia właściwości rzeczowej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu i w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celnego - jako organ I instancji, a dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celnego. Natomiast w myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. organem podatkowym pierwszej instancji może być również dyrektor izby celnej, o ile wskazują na to odrębne przepisy.

Instytucję nadpłaty uregulowano w Dziale III, Rozdziale 9 O.p., przy czym ustawodawca nie przewidział dla tego rodzaju spraw odmiennej regulacji w zakresie właściwości, zatem zastosowanie będzie miał art. 13 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p., a to oznacza, że organem właściwym w sprawach nadpłaty w pierwszej instancji jest naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej. Okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu nie ma wpływu na ustalenie właściwości instancyjnej, o której mowa w art. 13 § 1 O.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p., który strona wywodzi z istotnych braków w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, a dotyczących niewskazania okresu naliczania odsetek za zwłokę, ani obowiązujących w tym okresie stawek odsetek. Takie uchybienia, zdaniem strony powinny skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem w odniesieniu do zaskarżonych zażaleniem postanowień przepis art. 233 O.p.

Stosownie do art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1), albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 a), bądź uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 b), albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3). Nadto zgodnie z § 2, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i organ ten powinien podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne, chyba, że spełnione są przesłanki wynikające z art. 233 § 2 O.p. tzn. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. (por. wyroki WSA :I SA/Bd 263/11, I SA/Lu 172/12, I SA/Go 55/13 i NSA II FSK 2750/11 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej NSA, podobnie inne wyroki przywoływane w niniejszym uzasadnieniu). Wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Zatem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie (przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części).

W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zaistniały, zatem organ odwoławczy, stosownie do przyznanych mu kompetencji mógł wydać rozstrzygnięcie. Wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne nie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

Jednocześnie Sąd podzielił pozostałe zarzuty skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 76 w zw. z art. 239 a O.p., wskazać należy, że już sam Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę nie uznał tego zarzutu za chybiony ze względu na obecny w orzecznictwie administracyjnym pogląd, na który powołuje się strona skarżąca, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym niemniej Dyrektor odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/12, w którym Sąd stwierdził, że norma art. 239a O.p. w sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyklucza stosowania przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 i art. 76b § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje ono w dniu powstania nadpłaty (art. 76 a § 2 pkt. 1 O.p.). Także z mocy prawa następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 4 O.p., czyli wygaśnięcie na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego powoduje. Niemożność podjęcia czynności o charakterze przymusowym, wynikająca z art. 239 a O.p., nie powstrzymuje jednak skutków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, wynikających z mocy prawa.

W konsekwencji według organu, ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia na poczet należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W utrwalonej linii orzeczniczej, do której odwoływała się strona skarżąca (por. wyroki I FSK 1119/12, II FSK 1411/11, II FSK 1319/11, II FSK 1228/11, II FSK 1171/11), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że art. 239 a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z regulacji tej wynika jedynie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, , chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej prowadzi de facto do "wykonania decyzji" w sytuacji, gdy zaległość ta wynika z nieostatecznej wymiarowej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 76 O.p. przewidziano ściśle określony tryb postępowania z nadpłatami, nakładając na organ podatkowy obowiązek zaliczenia ich w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem, stosownie do treści tego przepisu, organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty na należności tam wskazanych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zważyć przy tym należy, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej (art.59 § 1 pkt 4 O.p.).

Jak podkreślał NSA w przywołanych wyrokach, należy jednak pamiętać, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej tworzą całość normatywną, zatem nie jest możliwe pominięcie, przy stosowaniu art. 76 § 1 O.p., regulacji zawartej w art. 239 a tej ustawy, czyli dokonywania zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Ta ostatnia wyklucza wąskie rozumienie zwrotu "nie podlega wykonaniu", natomiast względy wykładni systemowej prowadzą do wniosku, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a O.p. jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Interpretacja ta znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 239 g O.p., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji, a to z kolei oznacza, że przepis art. 239 a O.p. obejmuje także dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239 g tej ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że art. 239a O.p. obejmuje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to przepis art. 239 g tej ustawy byłby zbędny.

Podsumowując, NSA w przywołanych wyrokach doszedł do przekonania, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Wprowadzenie art. 239 a O.p. spowodowało, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane powyżej stanowisko, wynikające z przywołanych wyroków NSA, nie akceptując tym samym stanowiska NSA zawartego w wyroku I FSK 1325/12.

Uzupełniająco dodać można, że wskazana linia orzecznicza znalazła także uznanie Ministra Finansów, który podzielił ją w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2013 r. PK4/8012/75/AAN/13/RD-32130 wydanym na podstawie art. 14a § 1 O.p., opubl. w Dz. Urz. MF. 2013/9.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zaliczenie nadpłaty powstałej w dniu 20 grudnia 2012 r. na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami wynikającej z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r. jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239 a O.p. i pozostaje w sprzeczności z treścią tego przepisu, z którego wynika, że nie należy zaliczać nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podzielić również należy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3, który także Dyrektor Izby uznał za uzasadniony wskazując na trafność podniesionych przez skarżących zarzutów dotyczących pominięcia faktu złożenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co oznaczało, że w sprawie zastosowanie miał trzymiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Tym samym, zgodnie z normą art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetki nie powinny być naliczane od dnia 13 października 2012 r. (odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego dnia 12 lipca 2012 r.) do dnia 28 grudnia 2012 r. (data doręczenia decyzji organu II instancji). A contario odsetki powinny być naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności, czyli od 20 czerwca 2007 r. do dnia 12 października 2012 r. Natomiast organ II instancji naliczył odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności, czyli od 20 czerwca 2007 r. do dnia 12 września 2012 r., zamiast do 12 października 2012 r.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Nadto w oparciu o art. 152 tejże ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane .

Rozstrzygając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną interpretację art. 239 a O.p wskazującą na niemożność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.