Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 565/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Tyliński sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. - B. H. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił Spółce z o.o. K. – B. (skarżącej) z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące maj i październik 2008r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do września 2008 r., a także za listopad i grudzień 2008 r. Dowiedziono bowiem, że we wskazanych miesiącach 2008 r. Spółka ujęła w ewidencjach zakupu 28 faktur VAT, wystawionych przez A. – P. Sp. z o.o., o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Po rozpoznaniu odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z [...] r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W wyniku złożenia skargi na decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 35/13, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej analizie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że decyzja (DUKS) w B. z [...] r., nie narusza prawa i utrzymał ją w mocy decyzją z [...] r. Po rozpatrzeniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Bd 789/13, oddalił skargę, następnie skargę kasacyjną skarżącej

oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 751/14

3. Pismem z [...] r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej

w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie, a następnie w dniu [...] r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na: niezbadaniu dostatecznie , czy faktycznie wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14 oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji mimo, że wyrok miał wpływ na treść decyzji wymiarowych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że stwierdzenie Spółki, iż organ ocenił wyłącznie wpływ jednej tezy tj. pkt 49 uzasadnienia wyroku, na decyzję z [...] nie ma uzasadnienia, bo organ pierwszej instancji całościowo rozpatrzył, czy postępowanie było przeprowadzone w zgodzie ze wskazaniami zawartymi

w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji, w celu ustalenia, czy zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., dokonał oceny stanu faktycznego wynikającego z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2013 r. i stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/14 stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału wskazującej na potrzebę indywidualnego rozpatrzenia każdej sprawy. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od jego wiedzy lub możliwości pozyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT.

7. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności konkretnego przepisu prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Przepisy polskiego prawa krajowego nie pozwalają, nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności danej sprawy, odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej tylko podstawie, że dostawca był podmiotem nieistniejącym. W związku z tym żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie jest na podstawie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyłączony ze stosowania. Organ podniósł, że żaden z przepisów, na podstawie których została wydana decyzja z dnia [...] r., nie jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ przepisy krajowe pozostawiają kwestię ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie VAT, ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych, opartej na obiektywnych przesłankach.

8. W ocenie organu, postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Trybunału, gdyż wykazane zostało przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny, że ówczesny prezes Spółki, J. P., miał świadomość tego, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a przynajmniej mógł przypuszczać, że przedmiotowe transakcje związane są z oszustwem podatkowym. Wobec tego uznał zarzut skarżącej niezbadania, czy organy w trakcie postępowań wymiarowych oddzielnie, odnośnie do poszczególnych dostaw, wskazały przesłanki świadczące o ich związku z nieprawidłowościami w zakresie VAT za chybiony. Zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 789/13, podkreślił, że w ostatecznej decyzji szczególną uwagę zwrócono na wskazania dotyczące tego, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu nadużycie podatkowe. Sąd ocenił dowody przedstawione przez organ w tej kwestii i doszedł do przekonania, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca jako firma z wieloletnią praktyką na rynku złomiarskim powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, zważywszy na bezsporny fakt, że wystawca faktur nie był dostawcą towaru, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te stwierdzenia znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w zeznaniach pracowników skarżącej i innych osób, które w tym uczestniczyły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt. I FSK 751/14, podzielił takie stanowisko, wskazując, że Spółka nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych.

9. Wykazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] r., przesłanki, która dotyczy świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze w zakresie podatku od towarów i usług lub co najmniej wiedzy w tym zakresie, wypełnia wskazówki określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W efekcie organ uznał, że rozpatrując kwestionowaną decyzję przy zastosowaniu trybu nadzwyczajnego, dokonano całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz prawidłowo ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, że nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., skutkująca uchyleniem przedmiotowej decyzji ostatecznej.

10. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na:

1) niezbadaniu w dostateczny sposób, czy faktycznie wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej,

2) nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo, że przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości miał wpływ na treść decyzji wymiarowych.

11. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy nie dokonały analizy sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. C-477/14, gdy to właśnie analiza sentencji pozwala na ustalenie, czy wyrok ten ma, czy też nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Spółka wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodny nie jeden przepis polskiego prawa podatkowego, lecz te wszystkie przepisy, które normują prawo do odliczenia podatku naliczonego, a które pozwalają na to, by odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy:

- miało miejsce dostarczenie towaru podatnikowi,

- gdy okaże się, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów.

12. Zdaniem skarżącej to że Trybunał Sprawiedliwości UE nie wymienił tych wszystkich przepisów, lecz wskazał je poprzez ogólne odesłanie do nich, nie może mieć znaczenia dla ustalenia, że uznał on za niezgodną z prawem unijnym pewną grupę przepisów, które jest stosunkowo prosto zlokalizować, bowiem chodzi o przepisy pozwalające na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej w sentencji wyroku. Skarżąca podniosła, że w dalszej części sentencji wyroku Trybunał wskazał przypadek odstępstwa, od wskazanej zasady, a wiec, gdy przepisy pozbawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą być jednak zgodne z prawem unijnym. Nastąpi to wówczas, gdy przepisy będą przewidywały pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy tym jednak przepisy te muszą spełniać dodatkowe warunki: muszą nakładać ciężar udowodnienia tych faktów na organy podatkowe i przepisy te nie mogą przewidzieć pozbawienia prawa do odliczenia z tego powodu, że to sam podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że dostawy nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

13. Spółka zaznaczyła, że ten ostatni wniosek płynie z tej części sentencji wyroku Trybunału, w którym zawarte jest zastrzeżenie o następującej treści: "bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany". Wyjaśniła, że

z fragmentu tego wynika, iż organ podatkowy będzie mógł pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że powinien on był wiedzieć, iż dostawa jest związana z przestępstwem, gdyby tylko podjął działania zmierzające do sprawdzenia swego kontrahenta i upewnienia się, iż nie dopuszcza się on oszustw podatkowych. Na poparcie tej argumentacji skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 19 maja 2016r. sygn. akt I FSK 1951/14 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/GL 274/14.

14. Analizując treść całego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Spółka stwierdziła, że uznaje on, iż przepisy prawa polskiego byłyby niezgodne z prawem unijnym, gdyby odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, w której ujawniłyby się okoliczności wskazane w pkt 35, 37 i 44 uzasadnienia wyroku, tj. gdyby okazało się, że dostawca nie jest właścicielem towaru, że nie posiadał miejsca prowadzenia działalności lub zezwoleń albo koncesji na prowadzenie określonego rodzaju działalności. Zatem, w ocenie skarżącej, tym bardziej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie podejmie on działań w celu ustalenia, czy takie okoliczności mają miejsce. Tymczasem, w sprawie, której wznowienia domagała się Spółka, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o taką interpretację przepisów prawa polskiego, która w świetle wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych

w wyroku o sygn. C-277/14 powoduje, że muszą one zostać uznane za niezgodne

z prawem unijnym. Nie uwzględniając przy rozstrzyganiu sprawy tych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącej, naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

16. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu określonym w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.)

17. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną, należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.

18. Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach.

19. Istotą sporu w sprawie stanowiła ocena, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Realizację tej przesłanki wznowienia skarżąca łączy z wydaniem przez TSUE wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C - 277/14. Zdaniem skarżącej orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkowa wydaną w stosunku do niej w sposób istotny, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w wydanej decyzji. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie organu powołany wyrok w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia. W ramach tego ustalono bowiem, że prezes spółki, J. P., miał świadomość faktu uczestniczenia w nielegalnych transakcjach (przynajmniej mógł przypuszczać). Decyzje te podlegały również ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn akt I SA/Bd 789/13 oddalił skargę strony na decyzję ostateczną, będącą przedmiotem postępowania, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie I FSK 751/14 oddalił skargę kasacyjną. Organ podkreślił, że z uwagi na orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r. wobec skarżącej nie zostałaby wydana inna decyzja w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, aniżeli decyzja ostateczna z [...] r.

20. W ocenie Sądu stanowisko organu, co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe. Przepis ten wymaga bowiem, by orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia, miało wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

21. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, w którym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)".

22. Sąd nie podziela oceny skarżącej, co do wpływu w.w. wyroku TSUE na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest uzasadnienia dla twierdzenia skargi, że uznano za zgodne z tezami tego wyroku przepisy prawa polskiego, które pozwalają na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że podatnik nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5) organ wskazał, że "Przepisy polskiego prawa krajowego nie pozwalają, nie biorąc pod uwagę całokształtu okoliczności danej sprawy, odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej tylko podstawie, że dostawca był podmiotem nieistniejącym. W związku z tym żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie jest na podstawie powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej generalnie wyłączony ze stosowania. Żaden z przepisów, na podstawie których została wydana decyzja z dnia [...]., Nr [...], nie jest niezgodny z prawem Unii Europejskiej, ponieważ przepisy krajowe pozostawiają kwestię ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, ocenie organów podatkowych i niezawisłych sądów administracyjnych, opartej na obiektywnych przesłankach.". Ocena dokonana przez organ zgodna jest z tezami postawionymi przez TSUE.

23. Powołując się na wybrane fragmenty uzasadnienia wyroku TSUE skarżąca wywodzi, że kwestia, czy dostawcy byli właścicielami dostarczanych towarów (pkt 44 wyroku), czy posiadali miejsce działalności nadające się technicznie do jej prowadzenia (pkt 34 i 35), a także kwestia czy podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do sprawdzenia legalności działania dostawcy nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (pkt 37). W ocenie strony organ podatkowy nie uwzględnił przywołanych okoliczności i nie dostrzegł, że Trybunał uznał, iż przepisy prawa polskiego rozumiane w ten sposób, że pozwalają na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że podatnik nie sprawdził swojego kontrahenta, są niezgodne z prawem unijnym. Co istotne jednak, skarżąca powołując się na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. wybrała niektóre tylko tezy dotyczące stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, nie odczytała ich w kontekście postawionej w tym wyroku tezy, sugerując tym samym, że wyraża on nowatorskie stanowisko Trybunału.

24. Tymczasem powołany wyrok wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1, dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

25. Podobnie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, w którym Trybunał wywiódł, że "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" (www.eur-lex.europa.eu).

26. W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia wskazane przez organ odwoławczy, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD

i in. vs. Commissioners of Customs & Excise).

27. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że

w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] r. organy rozważały kwestię należytej staranności skarżącej przy zawieraniu transakcji.

W powołanej decyzji wykazano, że przyjmując do rozliczeń podatkowych faktury VAT wystawione przez A.-P. Sp. z o.o. w T. łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ówczesny prezes Spółki, J. P., miał świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, a przynajmniej mógł przypuszczać, że przedmiotowe transakcje związane są z oszustwem podatkowym. Aspekt świadomości Spółki, w szczególności jej prezesa zarządu, J. P., co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poddany został szczegółowej analizie. Przesłuchany w charakterze Strony prezes spółki J. P. szczegółowo opisał mechanizm ustalania ceny na poszczególne metale skupowane przez spółkę oraz zasady i kolejność procedur obowiązujących przy dostawie towaru. Podkreślił wówczas, że Spółka nie szukała kontrahentów, bowiem dostawcy towaru sami się do niej zgłaszali, oferując współpracę. J. P. nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z A.-P., nie kojarzył też nazwiska A. K. ani żadnej innej osoby z tej firmy. Zeznał również, że nigdy nie był na placu żadnej firmy dostarczającej towar, najwyżej w biurze, a w kwestii siedziby Spółki A.-P. wskazał, że nie wie, gdzie się znajduje, domyślał się jedynie, że w miejscu wskazanym na pieczątce. Natomiast przesłuchany rok później, J. P. zmienił zdanie, zeznał bowiem: "Pamiętam osobę prezesa (A. K.). Wysoki, szczupły w okularach, dostarczał dokumenty, faktury. Widziałem go osobiście dwa trzy razy podczas dostarczania faktury przez Pana K. do biura, gdzie faktura była sprawdzana pod względem merytorycznym, czyli z dokumentem PZ". A. K. w dniu [...] r. zeznał, że: "...magazynier przynosił do Pana P. PZ, ten ją sprawdzał, na tej podstawie wypisywałem fakturę, którą Pan Prezes podpisywał przy mnie w mojej obecności". Zakładając, że każda dostawa towaru do spółki negocjowana była osobiście z jej prezesem, to J. P. i A. K. musieli się spotykać wielokrotnie. W decyzji ostatecznej z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił również, że sprawdzanie wiarygodności kontrahentów spółka K.-B. ograniczyła do przyjęcia ich dokumentów rejestracyjnych. Trudno za przypadek uznać fakt, że wiodąca na toruńskim rynku obrotu złomem spółka K.-B., mająca wpływ na kształtowanie cen towaru, posiadająca stałych kontrahentów i znająca zagrożenia wynikające ze specyfiki handlu tym towarem, zaczyna dokonywać znacznych zakupów od nowo powstałych firm. Tylko w maju 2008 roku spółka nabyła bowiem od A.-P. towar o wartości [...] zł.

28. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Bd 789/134, podkreślił, że: "Zważywszy na wieloletnie doświadczenie strony wynikające z funkcjonowania na rynku złomiarskim, odgórne przyjęcie rzetelności kontrahenta wyłącznie na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów rejestracyjnych, dowodzi, iż do procesu tego nie przywiązywano większej wagi, stanowił on tylko formalność. (...) organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca jako firma z wieloletnią praktyką na rynku złomiarskim powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, zważywszy na bezsporny fakt, że wystawca faktur nie był dostawcą towaru, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te stwierdzenia znajdują potwierdzenie

w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w zeznaniach pracowników skarżącej i innych osób, które w tym uczestniczyły. (...) Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżąca mogła wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu."

29. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 751/14 podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, stwierdzając, że właściwie ocenił on, że skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych. Tak więc Sądy obu instancji przyznały rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu.

30. Z analizy wyroków wydanych w sprawie wynika, że kwestie rozważane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez skarżącą we wniosku o wznowienie wyroku, były przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania podatkowego. Analiza przywołanych decyzji oraz wyroków pozwala na stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę przy zawieraniu transakcji

z firmami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT była przedmiotem oceny przez organy oraz Sąd. W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak było podstaw do twierdzenia, że nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W efekcie podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.

31. Jak wykazano powyżej, powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ wskazał szereg dowodów i ocen poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r., a które przesądzają, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji. Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., trafnie uznając, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia [...]., czego skarżąca skutecznie nie podważyła, a co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

32. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.