Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2603/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek B. S.A. z siedzibą w W. (Wnioskodawca, Spółka, "Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B. S.A. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest eksport i import maszyn, urządzeń technologicznych, broni i wyposażenia wojskowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zdobycia nowych rynków sprzedaży i zwiększenia jej wolumenu Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indiach (dalej: Agent lub Przedstawiciel). Przedstawiciel będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku indyjskim. Zgodnie z zapisami umowy do zakresu obowiązków Przedstawiciela będzie należało między innymi:

- reprezentowanie Spółki na każdym forum i platformie biznesowej,

- aktywne poszukiwanie możliwości biznesowych w imieniu Spółki,

- uczestnictwo w spotkaniach w imieniu Spółki,

- składanie ofert w imieniu Spółki,

- odpowiadanie na wszelkie pytania Klientów w imieniu Spółki,

- negocjowanie warunków itp. w imieniu Spółki,

- wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wynikających z przetargów/ofert złożonych klientowi przez Spółkę,

- wspieranie przedsiębiorstwa w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych.

Podsumowując, rolą Agenta będzie aktywne poszukiwanie dla Wnioskodawcy nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez Klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej faktury VAT i będzie naliczane proporcjonalnie do płatności faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę od klientów.

W piśmie z dnia 25 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki kapitałowej mającej siedzibę w Indiach (Agent/Przedstawiciel), z którą Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną: N. (OPC) P., R., P., J., G., G., U.

Wnioskodawca wskazał, że jego intencją w zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest uzyskanie odpowiedzi ograniczającej się wyłącznie do wskazana przez Organ, czy pośrednictwo w sprzedaży produktów Wnioskodawcy polegające na aktywnym poszukiwaniu nowych potencjalnych klientów będzie mieściło się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej także: "ustawa o CIT", "updop").

Wnioskodawca szczegółowo wskazał jakie czynności wchodziłyby w zakres powyższego pośrednictwa. Strona nie pytała Organu o kwestię ewentualnego opodatkowania/zwolnienia wypłacanych należności, będących następstwem zawarcia umowy, ponieważ jest to kwestia wtórna w stosunku do odpowiedniej kwalifikacji danych świadczeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem świadczeń tych nie można zaliczyć do świadczeń ujętych w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (lub świadczeń do nich podobnych) problem ich opodatkowania podatkiem u źródła w ogóle nie wystąpi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwane przez Przedstawiciela wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki nie będzie się mieścić się w katalogu przychodów wymienionym w art. 21 ust 1 ustawy o CIT, a tym samym nie będzie podlegało na terytorium PR opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie będzie pełniła roli płatnika tego podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że szczególną uwagę należy zwrócić na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2. przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. W katalogu zawartym w tym przepisie brak jest usług świadczonych na podstawie umów agencyjnych. Wprawdzie jest to katalog otwarty, na co wskazuje wyraźnie stwierdzenie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" jednak w ocenie Wnioskodawcy, usług pośrednictwa nie można zaliczyć do tej grupy świadczeń lub świadczeń do nich podobnych. Usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje przydatne są w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Usługi pośrednictwa bezpośrednio wypełniają inne cele. Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). Usługi agencyjne polegają na poszukiwaniu klientów, doprowadzeniu do zawarcia kontraktu oraz jego realizacji. Ich celem jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów na określonym rynku.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każda umowa, która spełnia elementy kodeksowe wymienione w art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dale także "Kc"), będzie umową agencyjną. Nie ma przy tym znaczenia to, jak zostanie nazwana, np. umową przedstawicielstwa handlowego.

Spółka wskazała ponadto, że stosownie do słownikowej definicji, za Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy/transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie.

Dodatkowo Spółka wskazała, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2015 r.. poz. 1676), usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej) sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uwagach zawartych we wspomnianej PKWiU wskazano ponadto, że usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych.

Również w Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, usługi pośrednictwa sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. I pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Strony, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie do usług doradczych lub badania rynku, które są wynagradzane w sposób zryczałtowany (kwotowy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi, które będą świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała również na szereg interpretacji indywidualnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ wydał w dniu 30 sierpnia 2019 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami, są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa. Jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zdaniem Dyrektora, opisane we wniosku czynności jakie wykonuje w ramach umowy Agent sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę.

Dyrektor wskazał, że trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które charakterystyczne są dla usług reklamowych. Agent zatem de facto prowadzi stałe rozeznanie rynku, tj. świadczy usługi w zakresie badania rynku.

Wychodząc z powyższych założeń Dyrektor stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zdaniem Organu, stanowiące przedmiot interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. Zatem, przychody te podlegają ryczałtowanemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Dyrektor stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Skarżąca pismem z dnia 15 października 2019 r. złożyła skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r., której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż umowa zawarta przez Skarżącą z Agentem/Przedstawicielem stanowić będzie świadczenie o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w tym przepisie (usług reklamowych, doradczych i badania rynku) co w konsekwencji powoduje konieczność ryczałtowego opodatkowania w wysokości 20% przychodu uzyskanego przez Agenta/Przedstawiciela, w sytuacji kiedy te elementy umowy nie przeważają nad elementami charakterystycznymi dla inny świadczeń.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżąca zawierając umowę z Agentem zamierza zwiększyć na terenie Indii sprzedaż oferowanych produktów w postaci broni i amunicji, a także innego sprzętu stricte wojskowego. Z uwagi na charakter oferowanych produktów, liczba potencjalnych nabywców jest znacząco ograniczona. Jakkolwiek działalność Agenta będzie polegać na świadczeniu "usług reklamowych" to z uwagi na specyfikę oferowanych przez Skarżącą produktów, będzie ona znacząco ograniczona, zarówno prawnie jak i faktycznie. Z uwagi na ową specyfikę oferowanych produktów, liczba ewentualnych zainteresowanych zakupem towarów Skarżącej jest niewielka. Ogranicza się do indyjskich sił zbrojnych oraz ewentualnie innych rządowych podmiotów związanych z obronnością czy też służb porządkowych. Mając to na względzie, nie można przyjąć, iż działalność reklamowa będzie przeważającą działalnością prowadzoną przez Agenta w ramach "umowy pośrednictwa".

Tym bardziej nie można zgodzić się z zapatrywaniem Dyrektora jakoby przeważające świadczenia jakie Agent ma realizować w ramach umowy pośrednictwa to usługi badania rynku. Jak już wspomniano, działalność Skarżącej jest na tyle wąska, iż badania rynku sprowadzać się mogą co najwyżej do ustalenia podmiotów rządowych mogących być zainteresowanymi zakupem od Skarżącej oferowanych przez nią towarów, tj. broni. Rynek, jeśli chodzi o podmioty zainteresowany zakupem tego typu towarów jest niewielki, zainteresowanymi ewentualnym zakupem mogą być jedynie indyjskie rządowe podmioty związane z obronnością. W warunkach wskazanych przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym, nie może być mowy o badaniu rynku chociażby obejmującego osoby fizyczne czy osoby prawne. Agent nie będzie również zobowiązany do przedstawienia Skarżącej jakiegokolwiek opracowania, w którym efekty tych badań zostałyby przedstawione. Strona podkreśliła, że Dyrektor ten wątek całkowicie pomija w swoich rozważaniach. Jednocześnie Skarżąca zwraca uwagę, iż Dyrektor uznaje, że usługi jakie maja być świadczone przez Agenta, mają mieć charakter usług doradczych. W tym zakresie Dyrektor nie wyjaśnia na jakiej podstawie tak twierdzi. Mimo to uznaje, że aktywność na tym polu ma również mieć charakter przeważający nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor pomija specyfikę branży, w której obecna jest Strona. Rolą Agenta będzie poszukiwanie klienta (wśród podmiotów z resortów siłowych, ze szczególnym uwzględnieniem indyjskich sił zbrojnych), doprowadzenie do zawarcia kontraktu oraz jego realizacja. Specyfika branży pozwala stwierdzić, iż najważniejszą czynnością jaką będzie miał wykonać Agent będzie doprowadzenie do zawarcia kontraktu oraz jego realizacja. Działalność rozumiana jako "usługi reklamowe" jest w tym przypadku wyłącznie działalnością o charakterze pomocniczym.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał od Skarżącej wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie do usług doradczych lub badania rynku, które są wynagradzane w sposób zryczałtowany (kwotowy). Zdaniem Strony potwierdza to tezę, że działalność reklamowa, badania rynku i doradcza to wyłącznie elementy pomocnicze przy działalności ukierunkowanej na doprowadzenie przez Agenta do zawarcia umowy oraz czuwania w imieniu Skarżącej nad jej realizacją w Indiach.

Spółka wskazała, że w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT brak jest usług świadczonych na podstawie umów agencyjnych. Wprawdzie jest to katalog otwarty, na co wskazuje wyraźnie stwierdzenie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ocenie Skarżącej usług pośrednictwa nie można zaliczyć do tej grupy świadczeń lub świadczeń do nich podobnych. Usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje przydatne są w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Usługi pośrednictwa bezpośrednio wypełniają inne cele. Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). Usługi agencyjne polegają na poszukiwaniu klientów, doprowadzeniu do zawarcia kontraktu oraz jego realizacji. Ich celem jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów na określonym rynku.

Skarżąca podkreśliła również, że czynności obejmujące świadczenie usług reklamowych są całkowicie odmienne od świadczenia realizowanego w ramach umowy agencyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 Ppsa sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem podobnym od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a updop można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Dyrektora czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami, są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem Organu, te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa i jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Sąd nie podziela w tym zakresie oceny Organu. Fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa.

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

W komentarzu do art. 758 Kc T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził Organ. Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku niewątpliwie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, będą miały na celu pozyskanie przyszłego nabywcy towarów Spółki. Za powyższym przemawia również fakt, że agent będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, a zatem będzie ono zależne od podjętych przez pośrednika działań, a tym samym będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od klientów.

W świetle powyższego nie można przyznać racji Organowi, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa przeważają elementy usług reklamowych, badania rynku oraz doradczych.

Dodatkowo należy podkreślić, że cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku – zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa – udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia – cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze".

Sąd podziela w tym zakresie argumentację Skarżącej, która wskazywała, że usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie działalnością pomocniczą.

Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych. Spowodowało to uchylenie przez sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.