Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 475/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA A. Świderska, Protokolant J.Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 475/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r. na kwotę 17 738,60 zł, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Uwzględniając postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z [...] (wydane po wniesieniu odwołania prze stronę) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zmienił tę decyzję w taki sposób, iż określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 r. na kwotę 17 794, 40 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Organy podatkowe uznały, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu wskutek zaliczenia:

- do kosztów reprezentacji i reklamy działalności gospodarczej polegającej na produkcji

kotłów centralnego ogrzewania oraz sprzedaży części do tych kotłów wydatków na zakup

złotej i srebrnej biżuterii,

- opłaty z tytułu nabycia karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB,

- wydatków na wykonanie instalacji gazowej umożliwiającej doprowadzenie gazu ziemnego

z sieci miejskiej do stanowisk badania kotłów A zlokalizowanych w użytkowanych

przez PPH A na postawie umowy najmu pomieszczeniach przy ul. Praskiej zamiast

amortyzacji tych nakładów,

- nakładów na wykonanie w zdewastowanym budynku kolonijnym prac mających dostosować

ten obiekt do pełnienia funkcji gastronomiczno- hotelowo-szkoleniowej.

W wyniku skargi M. Z. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Sąd wskazał, iż nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, przydawać nadmiernego znaczenia okoliczności, iż skarżąca wręczała swoim kontrahentom upominki z metali szlachetnych. Ceny jednostkowe tych wyrobów (poza nielicznymi wyjątkami) nie były znaczne. Organy zaś w istocie nie zakwestionowały, iż wydatki takie były przez podatnika poniesione. Wywodząc, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku wydatku z przychodem jednocześnie pominęły wyjaśnienia podatniczki w tej kwestii. Ponadto niewłaściwie interpretując przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.) stwierdziły, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany tylko wydatek na zakup przedmiotów służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Uwagi te Sąd odniósł również do zakupu karty ORBIS GOLD CLUB. Oceniając wydatek na wykonanie instalacji gazowej Sąd zauważył, iż kwestią podstawową jest ustalenie charakteru poniesionego kosztu - czy miał on na celu odtworzenie czy ulepszenie środka trwałego. Przez remont uznać należy w ocenie Sądu tego typu działania, które przywracają pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego i polegają na wymianie zużytych składników technicznych. Ulepszenie natomiast to unowocześnienie (modernizacja) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Dla oceny charakteru poniesionych na instalację gazową wydatków nie może zatem mieć przesądzającego znaczenia ustalenie, iż do budynku przy ul. A od 1988 r. nie było dostaw gazu. Istotne jest natomiast to, że w budynku tym istniała instalacja gazowa. Należało zatem w pierwszym rzędzie ustalić jej przebieg oraz przyczyny, dla których nie ujawniono jej istnienia podczas wizji przeprowadzonej przez uprawnionych rzeczoznawców w 1995 r. Dopiero dokonanie tych ustaleń przesądzi o kierunku dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy instalacja ta istniała, czy była wcześniej wymontowana, czy też poprzednio istniejąca instalacja gazowa została zastąpiona instalacją wykonaną na zlecenie skarżącej. Jeżeli tak, to należało ocenić charakter robót (czy miały one charakter odtworzeniowy czy też doszło do ulepszenia). Dopiero dokonanie tych ustaleń pozwoli na stwierdzenie, czy wydatki te mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu czy też mogły być do tych kosztów zaliczone jedynie odpisy amortyzacyjne. Odnosząc się do tej części decyzji, w której zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nakładów na budynek w T. Sąd stwierdził, iż w tym przypadku podstawowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Zgodnie z powołanym przepisem za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną

własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Warunek kompletności w zasadzie nie dotyczy gruntów, bowiem istota tego środka trwałego nie pozwala na uznanie go za niekompletny. W odniesieniu do innych nieruchomości- budynków, budowli, warunek kompletności i zdatności do używania jest jednak aktualny. Spełnienie tych warunków należy przy tym oceniać pod kątem przeznaczenia (spełnianego lub zamierzonego) danego środka trwałego. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy należało zauważyć, iż podatniczka nieprawidłowo potraktowała cały obiekt w T. (przypadającą na nią część) jako jeden środek trwały. Środków tych, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, było kilka. Sąd nie jest jednak w ramach posiadanych kompetencji władny do dokonywania ustaleń w przedmiocie ilości środków trwałych. Ustaleń tych winny dokonać organy podatkowe, dopiero bowiem przeprowadzenie tego typu rozumowania pozwoliłoby na prawidłową ocenę charakteru poniesionych przez podatniczkę wydatków i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Organy podatkowe uznając jeden z obiektów za niekompletny i niezdatny do użytku uznały nieprawidłowo, iż wyklucza to możliwość uznania za inny środek trwały pozostałych nieruchomości. Jeżeli bowiem podatniczka błędnie zastosowała prawo, to organy podatkowe winny były przywrócić stan zgodności z prawem. Jeżeli bowiem okazałoby się, iż grunt był używany, chociażby w celu odtworzenia istniejącej poprzednio struktury dróg lub wjazdu na teren ośrodka, to wówczas pozostawałaby do rozważenia kwestia, czy obiekt, w tym grunt był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności. Gdyby zaś się okazało, że grunt służył do przechowywania i wydawania kontrahentom wyrobów firmy A, to może się okazać, że spełniał on wszystkie przesłanki do uznania go za środek trwały. Podobne rozważania należy przeprowadzić w odniesieniu do innych środków trwałych.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 16 994, 10 zł. Mając na względzie wytyczne i ocenę prawną wyrażone w powołanym wyżej wyroku, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uznał za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup upominków z metali szlachetnych i z tytułu nabycia karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB. Po ustaleniu, iż budynek przy ul. A posiadał niesprawną instalację gazową, niezdolną do użytkowania z uwagi na uszkodzenia mechaniczne stwierdził również, iż wydatki związane z doprowadzeniem instalacji miały charakter odtworzeniowy i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Odnośnie nakładów na obiekt w T. organ odwoławczy ustalił, iż w dniu 25 października 1995r. podatniczka wraz z mężem i synem nabyła przedmiotową nieruchomość. Każdy z nabywców dokonał zakupu części nieruchomości z własnych środków odrębnych. W akcie notarialnym – umowie sprzedaży jako przedmiot zbycia wskazano działkę gruntu nr 143 o powierzchni 15 800 m2, składającą się z lasu o powierzchni 14 600 m 2 i łąki o powierzchni 1 200 m 2 oraz budynki - jednokondygnacyjny przeznaczony na ośrodek kolonijny oraz budynek gospodarczy. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki przedmiotowa nieruchomość miała zostać przekazana PPH A i przekształcona w ośrodek konferencyjno-szkoleniowy z zapleczem gastronomicznym i restauracyjnym, w którym konieczne było przeprowadzenie szeregu prac m.in. dotyczących wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, urządzeń sanitarnych. Podatniczka oświadczyła, iż w dniu zakupu nieruchomość była zdewastowana i wymagała gruntownego remontu, a stan taki nie był następstwem eksploatacji budynków przez PPH A. W ewidencji środków trwałych PPH A oddana do używania nieruchomość tj. budynek w T. 3 figurowała w ewidencji wg KRST jako "Budynki handlowo-usługowe pozostałe", zaś grunty własne T. 3 jako "grunty zabudowane i do zabudowania- tereny osiedlowe". Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż przekazanie do używania nastąpiło dopiero w 1997 roku, przy czym w okresie tym na terenie nieruchomości były prowadzone prace remontowo-modernizacyjne, roboty drogowe. Strona pomimo zaawansowanych prac budowlanych nie ujawniła w ewidencji, iż miały one miejsce. Stan techniczny przedmiotu sprzedaży był jej znany w dniu zakupu (takie oświadczenie zawarto w umowie sprzedaży), mimo iż w wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2002 r. wskazała, iż od Syndyka uzyskała wyłącznie protokół przekazania. W latach 1996 - 1998 w ośrodku prowadzone były szeroko zakrojone prace inwestycyjne i modernizacyjne, które miały przekształcić stare budynki m.in. w hotel z salą konferencyjną, żaden z budynków nie miał być wykorzystywany docelowo jako magazyn. W dniu 9 grudnia 1998 r. PPH A rozszerzyło zakres działalności poprzez dopisanie do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "usług hotelarskich, organizowanie i prowadzenie szkoleń", a budynki zostały zgłoszone do odbioru przez Urząd Nadzoru Budowlanego. Decyzją z dnia [..]zezwolono na użytkowanie budynku głównego jako "Ośrodka szkoleniowego-wypoczynkowego", zaś w kwietniu 2000 r. podatniczka wykazała już przychód z tytułu prowadzonej działalności. Porównanie stanu obiektu w momencie jego zakupu ze stanem istniejącym po zakończeniu robót wskazuje na to, iż skutkiem wykonanych robót była zmiana stanu technicznego obiektu poprzez m.in. wykonanie instalacji zdatnej do pozyskiwania wody pitnej (w miejsce nienadającej się do tego celu), nowej instalacji kanalizacyjnej w miejsce zniszczonej, instalacji elektrycznej w miejsce pociętej, osadzenie nowej, jednolitej stolarki okiennej w miejsce różnorodnej i zniszczonej, modernizacji kotłowni, nadanie obiektowi nowych cech użytkowych przez dostosowanie części istniejącej do funkcji hotelowej i gastronomicznej, zmiany przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń w budynku, podniesienie standardu obiektu poprzez wyposażenie pokoi hotelowych we własny węzeł sanitarny, telewizję satelitarną i telefon.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. przez środek trwały należy rozumieć stanowiące własność lub współwłasność grunty, budynki, maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby lub do oddania w używanie, kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania. Natomiast wszystkie koszty związane z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem juz istniejącego środka trwałego winny być zakwalifikowane do inwestycji rozpoczętych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości W świetle obowiązującej regulacji nie istniały zatem podstawy do przyjęcia, iż koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania są nakładami inwestycyjnymi. Budynki znajdujące się na nieruchomości zostały oddane do użytkowania w 1999 roku, zatem wydatki poniesione w latach 1996, 1997, 1998 nie mogą zostać ujęte jako wydatki na roboty remontowe dotyczące budynku kolonijnego. Ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie definiuje pojęcia "używanie" dlatego też należy przyjąć, iż podstawą do rozpoczęcia amortyzacji środka jest faktyczne przejęcie go do używania. Reasumując, przy ustalaniu, kiedy nastąpiło przejecie obiektów w T. należy ocenić, czy był on kompletny i zdatny do użytku, mając na uwadze przeznaczenie obiektu i charakter prowadzonej działalności. W rozpoznawanej sprawie na terenie nieruchomości były prowadzone prace remontowo-modernizacyjne, istniejące budynki były przekształcane dla potrzeb planowanej działalności; dobudowywane były dodatkowe pomieszczenia, a zatem nie można ocenić, iż nieruchomość ta spełniała wymóg kompletności i zdolności do użytku. Fakt, iż budynki częściowo były wykorzystywane jako pomieszczenia magazynowe, nie ma zasadniczego znaczenia dla zakwalifikowania składnika majątkowego do środków trwałych firmy oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. A skoro tak to wydatki poniesione w 1997 roku nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a jedynie za wydatki na inwestycje rozpoczęte.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8,

poz. 60) poprzez wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692,

powoływanej dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny zawartej w wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2004r.,

- art. 191, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w sposób zupełny

i wyczerpujący stanu fatycznego sprawy oraz ocenę dowodów wykraczających poza granice

swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie pierwszego z zarzutów strona podniosła, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za rok 1997 przedawniło się z końcem 2003 roku i upływ tego terminu wywiera skutki zarówno dla decyzji organu podatkowego I instancji, jak i dla decyzji organu odwoławczego. Po dniu 31 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dnia [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i umorzyć postępowanie w sprawie. Na potwierdzenie swych zarzutów strona powołała wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003r. sygnatura akt IIISA 1106/03. W uzupełnieniu skargi powołała kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt 1106/09 (opubl. w OSP z 2004 r., nr 7-8, poz. 91) i argumenty w nim zawarte. Z kolei w kwestii nieuwzględnienia przez organ oceny zawartej w wyroku WSA z dnia 17 marca 2004r. podatniczka podniosła, iż organ nie zastosował się do wskazań Sądu. Nie wyodrębnił środków trwałych w przedmiotowej nieruchomości i nie dokonał ustaleń w zakresie kompletności każdego z nich. Pominął również wskazanie Sądu, iż składniki majątkowe nieruchomości w T. od początku użytkowania tego obiektu przez podatniczkę w roku 1995 były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez PPH A. Strona podniosła, iż organ pominął m.in., fakt podjęcia dopiero w marcu 1996 roku pierwszych kroków zmierzających do utworzenia ośrodka szkoleniowego w postaci przygotowania projektu technicznego. Nie ocenił także faktu awarii, do której doszło w styczniu 1996r., w wyniku której było konieczne przywrócenie stanu pierwotnego budynku, a która to awaria uniemożliwiła rozpoczęcie działalności gospodarczej na terenie nieruchomości w dacie przejęcia jej do używania. Ponadto, co jest bezsprzeczne w budynku w T. była prowadzona działalność gospodarcza, jednoznacznie podkreślił to również Sąd. Strona oświadczyła także, iż przedmiotowy budynek - w momencie przyjęcia go do używania w listopadzie 1995 roku był w stanie, który umożliwiał jego wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez PPH A działalności gospodarczej i wykazywał cechy środka trwałego. Odnosząc się do poniesionych przez stronę wydatków na nieruchomość podatniczka podkreśliła, iż prowadziła jednocześnie inwestycję zmierzającą do stworzenia ośrodka wypoczynkowo-szkoleniowego, ale inwestycja ta nie miała związku z remontem w budynkach nieruchomości, wydatki na te inwestycje zostały ujęte jako wydatki inwestycyjne, nie stanowiące bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zaleceniom Sądu organ podatkowy nie ocenił kompletności i zdatności do użytku spornej nieruchomości pod kątem przeznaczenia i kwalifikacji danego przedmiotu do środków trwałych. Uwzględnił jedynie rodzaj działalności, jaka w momencie przejęcia nie była prowadzona ani nawet planowana. Pełnomocnik strony podniósł również naruszenie art. 187 § l Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji środków trwałych, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż organ nie wyjaśnił, czy składniki majątku w przedmiotowej nieruchomości były środkami trwałymi, a skupił się jedynie na ocenie, czy nieruchomość spełnia wymagania dla prowadzenia na jej terenie ośrodka wypoczynkowo-szkoleniowego. Z uwagi zaś na fakt, iż plan stworzenia ośrodka powstał po 1996 roku, wszelkie wydatki poczynione przed tym okresem należy w ocenie skarżącej zakwalifikować jako wydatki remontowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Podkreślił, iż dokonał wyodrębnienia środków trwałych zgodnie z wyjaśnieniami strony i prowadzoną przez nią ewidencją tych środków. Również na podstawie jej wyjaśnień ustalił cel prowadzonych w ośrodku w T. robót oraz stan obiektu w chwili jego zakupu. Podkreślił, iż przy ocenie zdatności do używania zobowiązany był uwzględnić przepis prawa budowlanego, określające warunki dopuszczenia budynków do eksploatacji (ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89, poz. 414 z późn.zm. i ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Inspekcji Sanitarnej - Dz.U. z 1998 r., nr 90, poz. 575 ze zm.) Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, iż zobowiązanie to wygasło wcześniej w wyniku zapłaty (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Nie mogło zatem wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Powołał się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003, sygn. FPS 8/03 i w wyroku tego Sądu z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jako najdalej idącego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże takie zobowiązanie (art.21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym ( art. 45 ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku termin przedawnienia upływałby zatem 31 grudnia 2003 r. Podzielić przy tym należy pogląd skarżącej, iż w jej przypadku nie ma zastosowania (z mocy art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 169, poz. 1387) przepis art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Z mocy tego przepisu wniesienie skargi do sądu administracyjnego spowodowałoby zawieszenie biegu przedawnienia do czasu doręczenia organowi orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. Przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązań podatkowych - po upływie terminu przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku skarżąca, po wydaniu nieostatecznej decyzji przez organ I instancji, w dniach 4 czerwca 2002 r. i 30 kwietnia 2003 r. zapłaciła kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej wymiar i decyzji uzupełniającej wymiar. Żadna z decyzji określających wysokość zobowiązania nie została uchylona w całości (zaskarżoną decyzją organ odwoławczy obniżył jedynie wysokość zobowiązania). Wpłacając kwoty wskazane w decyzji w ocenie Sądu skarżąca dokonała zatem zapłaty podatku. Tym samym jej zobowiązanie z tego tytułu wygasło w inny sposób niż poprzez przedawnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części poprzez zapłatę. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w powołanym w uzasadnieniu skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/2004 (opubl. w Przeglądzie podatkowym z 2005 r., nr 6, s.44), iż dopiero zapłata podatku wynikającego z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy albo właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Dopóki zatem w obrocie prawnym istnieje decyzja podatkowa, określająca wysokość zobowiązania i tworząca określony stan prawny, to zapłacona przez podatnika kwota wynikająca z tej decyzji jest podatkiem, a nie innym, bliżej nieokreślonym świadczeniem. Decyzja ta ma bowiem przymiot wykonalności (art. 224 § 1 ordynacji podatkowej), zapłata kwoty z niej wynikającej pozwala podatnikowi uniknąć dalszych negatywnych skutków, np. zapłaty odsetek za zwłokę za okres po zapłacie (art. 53 § 1 i 60 Ordynacji podatkowej) czy wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania decyzji. Gdyby uznać, iż jest to tylko wykonanie obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, skutki te (pozytywne dla podatnika) nie powinny nastąpić. Zauważyć też należy, iż Ordynacja podatkowa posługuje się terminem " podatek " również w odniesieniu do świadczeń spełnionych na podstawie decyzji później usuniętych z obrotu prawnego lub zmienionych. Skoro bowiem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie w art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania (Sąd powołuje przy tym aktualną numerację przepisów Ordynacji podatkowej, poprzednio przepis art. 77 § 1 nosił numerację 76, ale jego treść była w tym zakresie prawie identyczna), to uznać należy, iż w momencie dokonywania zapłaty na podstawie nieostatecznej, ale wykonalnej decyzji kwoty zobowiązania, określonej w tej decyzji, kwota ta winna być uważana za podatek należny tak długo, jak dana decyzja wywołuje określony stan prawny. Sąd podziela w tym zakresie argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 (opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 1, poz. 4) oraz w glosach do tego orzeczenia prof. B.B. (opubl. w OSP z 2005, nr 3, poz. 34) i prof. i R. M. (opubl. tamże). Trafnie więc organ odwoławczy w tym przypadku uznał, iż wobec wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty, to samo zobowiązanie nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie. Płacąc podatek podatnik wykonuje zatem tylko ciążący na nim obowiązek. Gdyby przyjąć wykładnię prezentowaną przez skarżącą, podatnicy płacący podatki na podstawie nieostatecznych decyzji byliby z kolei w uprzywilejowanej sytuacji, bowiem organ podatkowy, nawet po wydaniu decyzji wymiarowej, nie mógłby skutecznie skorzystać z przyznanych mu prawem możliwości przerwania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wskazać przy tym należy, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. III SA 1106/03 (opubl. w OSP z 2004 r., nr 7-8, poz.91) zapadł w innym stanie faktycznym niż istniejący w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem oceny przez Sąd w powołanym orzeczeniu zapłata podatku nastąpiła na podstawie decyzji organu I instancji, następnie uchylonej w wyniku odwołania.

Podnieść przy tym należy, iż zapłata podatku nie czyni bezprzedmiotowym wniesienia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy (w tym zakresie Sąd orzekający w tym składzie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku z 15 września 2004 r., pogląd taki wyrażono również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, opubl. w OSNP z 2003 r., nr 7, poz. 162 oraz w powołanej glosie B. Brzezińskiego). Odwołanie zmierza bowiem do zmiany stanu prawnego ukształtowanego kwestionowaną decyzją. Przepisy prawa nie wiążą też skutku wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty podatku z niemożnością wniesienia odwołania.

Za niezasadne należy również uznać pozostałe zarzuty skargi. Uchylając decyzję Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2004 r. podkreślił, powołując się na § 2 ust.. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych, iż w stosunku do budynków czy budowli warunkiem uznania ich za środki trwałe jest nie tylko zdatność do używania, ale również kompletność. Podniósł także, iż ocena kompletności i zdatności do używania winna być dokonana pod kątem przeznaczenia (spełnianego lub zamierzonego) danego środka trwałego. Ponadto nakazał ocenę, czy i jakie środki trwałe znajdowały się na terenie obiektu w T.. Nigdzie też, wbrew twierdzeniom skargi, nie zawarł stwierdzenia, iż budynek kolonijny nadawał się do użytku do celu innego niż noclegowo - gastronomiczny. Przeciwnie, wskazał, iż z faktu niekompletności jednego środka trwałego nie można wyciągać wniosków, co do kompletności innych środków trwałych i np. możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż docelowo prowadzona w tym obiekcie. Organ odwoławczy zalecenia te wykonał. Przede wszystkim zbadał, czy i jakie środki trwałe podatniczka ujawniła w ewidencji środków trwałych. Ewidencję taką podatniczka winna była prowadzić zgodnie z obowiązkiem wynikającym z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Strona została wezwana do przedstawienia kompletnej kartoteki środków trwałych za lata 1995-1998 firmy A oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących zakwalifikowania składników majątkowych nabytych aktem notarialnym z dnia 25 października 1995 r. i dokonania oceny kompletności tej dokumentacji. Z przedłożonej ewidencji wynikało, iż strona jako środki trwałe zaklasyfikowała jedynie budynek i grunty. Nie wskazała wówczas żadnych innych obiektów, które w roku 1997 r. były zdatne do użytku i kompletne, a ponadto były przez stronę używane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na istnienie tego typu obiektów nie wskazuje również pozostały materiał dowodowy. Strona twierdzi bowiem konsekwentnie, iż dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - magazynowej (w firmie A) wykorzystywała dawny budynek kolonijny. Zauważyć jednak należy, iż Sąd w wyroku z 17 marca 2004 r. nakazał badanie, czy dany obiekt jest środkiem trwałym pod kątem jego przeznaczenia (planowanego bądź spełnionego). Charakter zakupionej nieruchomości oraz wynikający z wyjaśnień skarżącej (udzielanych w toku postępowania podatkowego, np. w dniu 11 i13 marca 2002 r.) cel zakupu oraz charakter nakładów, ponoszonych na nieruchomość wyraźnie wskazują, iż została ona zakupiona nie w celu stworzenia tam magazynu produkowanych przez A wyrobów, ale w celu stworzenia tam ośrodka noclegowo-szkoleniowego. Nawet więc jeżeli czasowo przechowywano tam część produktów firmy A (co niewątpliwe było utrudnione z uwagi na zakres prowadzonych w budynku prac), to nie było to docelowe przeznaczenie tego obiektu i nie w tym celu był on przejęty do używania. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza z opisu prowadzonych robót, wynika, iż obiekt ten (budynek kolonijny) nie był w pełni przystosowany do pełnienia roli magazynu w 1997 r. Dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów i nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Również co do oceny stanu technicznego budynku w momencie jego przejęcia od syndyka masy upadłości nie można zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienia okoliczności sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż w budynku była w 1996 r. awaria nie ma wpływu na ocenę jego przydatności do planowanego celu, skoro istniejące przed awarią instalacje (wodociągowa i kanalizacyjna) nie spełniały wymogów korzystania z nich przez ludzi. Usuwanie skutków awarii nie polegało więc na przywróceniu stanu poprzedniego, ale na ulepszeniu (modernizacji) budynku. Doświadczenie życiowe wskazuje zresztą na to, iż nieużywany przez dłuższy czas i zbudowany kilka lat wcześniej budynek kolonijny nie będzie spełniał wymogów ośrodka szkoleniowo-noclegowego bez przeprowadzenia w nim modernizacji. Należy podkreślić przy tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2004 r. nie kwestionował faktu niekomletności budynku dla celów planowanej w nim działalności. Ze stwierdzenia, zawartego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż z niekompletności jednego środka trwałego nie można wyciągać wniosków co do niekompletności pozostałych środków i braku zaleceń odnoszących się do budynku, wyciągnąć należy wniosek, iż Sąd nie kwestionował prawidłowości ustaleń i wniosków organów w tym zakresie. Oceną wyrażoną w tym wyroku związany jest zaś również Sąd rozpoznający obecnie ponownie sprawę (art. 153 p.p.s.a.).

Podkreślić też należy, iż zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca także w skardze nie wskazała, które z zakupionych w 1995 r. obiektów mogły być, a nie były, uznane w 1997 r. za środki trwałe. Wbrew twierdzeniom skargi organy trafnie zaś podjęły ocenę składników majątkowych pod kątem ich przydatności do planowanego celu.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić jako bezzasadną.