Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1296/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1; art. 79 par. 2; art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista - Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi: I. W. przy współudziale: M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pani I.W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W. z 20 maja 2016 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w D. z 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że I. W. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) od 1993 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu w lokalu użytkowym nabytym w 1993 r. Prawa do lokalu nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych ani go nie amortyzowała. W styczniu 2007 r. zlikwidowała działalność gospodarczą, po czym w maju 2007 r. sprzedała ww. lokal. W 2010 r. organ podatkowy, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia sprzedaży tego lokalu stwierdził, że sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. przed upływem 6 lat od momentu wycofania z działalności gospodarczej (likwidacja działalności) - uznał zatem, że przychód z tego tytułu stanowił przychód z działalności gospodarczej i zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu.

W związku z wątpliwościami co do zasadności stanowiska organów - Podatniczka wystąpiła do Ministra Finansów (MF) o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ponieważ jej zdaniem nie był to przychód z działalności gospodarczej gdyż prawo do lokalu nie figurowało w ewidencji środków trwałych, nie było amortyzowane, nie było też nabyte dla dalszej odsprzedaży. Nie zostało ono także zbyte przed upływem 5 lat od nabycia, przez co – w jej ocenie - nie skutkowało uzyskaniem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający z upoważnienia MF), w wydanej 21 października 2010 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe wskazując, że ww. lokal stanowił nieruchomość wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej i decydujące znaczenie ma powiązanie przychodu ze źródłem jego uzyskania, zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec takiej interpretacji - Podatniczka złożyła wraz z mężem w grudniu 2010 r. korektę zeznania za 2007 r., w której uwzględniła przychód ze sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu zgodnie z otrzymaną interpretacją i wpłaciła należny z tego tytułu podatek wraz z odsetkami.

W marcu 2015 r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość wydanej interpretacji i dokonał z urzędu jej zmiany stwierdzając, że stanowisko Podatniczki zawarte we wniosku z 20 lipca 2010 r. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego było prawidłowe. W następstwie zmienionej przez MF interpretacji, Podatniczka wraz z mężem złożyła 10 kwietnia 2015 r. kolejną korektę zeznania podatkowego za 2007 r. dołączając wniosek o zwrot powstałej nadpłaty.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik US w D. decyzją z 1.06.2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uzasadniając rozstrzygnięcie wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: OP) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., to z tym samym dniem przedawniło się prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonej przez Podatników korekty. Ponieważ Strona nie wniosła odwołania - decyzja stała się ostateczną.

Wnioskiem z 23 marca 2016 r. Podatniczka wystąpiła do Dyrektora IS we W. o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP - nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika US w D. z 1.06.2015 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 OP oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 79 § 2 OP, skutkującego nieuzasadnionym uznaniem, że jej roszczenie uległo przedawnieniu. Zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1 OP oraz art. 2 Konstytucji RP – przez nieuwzględnienie okoliczności działania Podatniczki w zaufaniu do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ I instancji) – decyzją z 20 maja 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego rozstrzygnięcia - powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 OP. Wskazano, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym środkiem wzruszenia decyzji ostatecznych i nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, a ku temu zmierzały argumenty podniesione przez Stronę w złożonym wniosku. Potwierdzono, że w myśl art. 79 § 2 OP - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania (z końcem 2013 r.). Ponadto zwrócono uwagę, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz pewności prawa nie stanowi kwalifikowanej wady decyzji, która mogłaby skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie stawiając zarzut naruszenia przepisów, w oparciu o które odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w D. Jako bezzasadny oceniono pogląd o przedawnieniu zobowiązania, które zdaniem Strony nigdy nie powstało. Powstało jedynie fikcyjne zobowiązanie z dniem uregulowania nienależnego świadczenia i złożenia korekty deklaracji, dla którego termin przedawnienia upływał w końcem 2015 r. Stąd też w ocenie Podatniczki jej wniosek złożony został przed upływem terminu przedawnienia prawa do jego złożenia.

Ponadto Strona nie zgodziła się z kwestionowaniem przez organ zarzutu naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych oraz pewności prawa wskazując, że skoro ustawodawca zasadę tę ujmuje w ramach normy prawnej to nie ma przeszkód, aby w oparciu o tę przesłankę stwierdzić nieważność decyzji, jako obarczonej kwalifikowaną wadą prawną, bowiem każde takie naruszenie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ odwoławczy, decyzją z 9.08.2016 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika US w D. z 1.06.2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie doszło do naruszenia przepisów, które to naruszenie mogłoby zostać uznane za mające charakter rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności wydanego rozstrzygnięcia.

2. Zarzuty zawarte w skardze.

W skardze z 2 września 2016 r. - decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty zarzucono naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 OP w zw. z art. 79 § 2 OP w związku z art. 70 § 1 OP - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, skutkujące uznaniem, że decyzja Naczelnika US w D. z 1 czerwca 2015 r. (o odmowie stwierdzenia nadpłaty) nie narusza rażąco przepisu prawa materialnego tj. art. 79 § 2 OP, a zatem przyjęcie, że nie istnieją przesłanki do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy;

- art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 OP, art. 8 K.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie powołanych przepisów oraz nieuwzględnienie jako okoliczności stanowiącej kwalifikowaną wadę prawną decyzji Naczelnika US w D. z 1.06.2015 r. zarzutu działania Podatniczki w zaufaniu do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z dokonanej przez Ministra Finansów w 2015 r. zmiany wydanej dla Strony interpretacji indywidualnej (z 2010 r.) wynikało, iż zbycie lokalu użytkowego nie spowodowało powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem zobowiązanie takie nigdy nie powstało, to nie istniał termin jego płatności wyznaczający jednocześnie początek biegu 5-letniego terminu przedawnienia prawa do roszczenia o zwrot nadpłaty.

Dla ewentualnego obliczenia tego terminu należałoby przyjąć, że nadpłata wystąpiła z dniem złożenia korekty zeznania oraz dokonania na jej podstawie wpłaty nienależnego podatku. W związku z tym - w ocenie Skarżącej - zgodnie z art. 79 § 2 OP (w skardze mylnie wskazano § 1) w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy, termin przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty upływał 23 grudnia 2015 r. (5 lat od daty złożenia korekty i wpłaty podatku), a został skutecznie przerwany przez złożenie w kwietniu 2015 r. kolejnej korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dla potwierdzenia postawionej tezy Strona powołała wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla ostatecznego wzmocnienia swego stanowiska powołano także przepis art. 78 § 3 pkt 1 OP - wskazując, iż skoro odsetki od nadpłaty liczone są od dnia złożenia korekty deklaracji, to przez analogię, również termin przedawnienia roszczenia o stwierdzenie nadpłaty powinien być liczony od dnia złożenia korekty deklaracji.

W kwestii drugiego z postawionych zarzutów Skarżąca przypomniała, że mimo nieaprobowania stanowiska organu - wynikającego z przeprowadzonych czynności sprawdzających, a potem z uzyskanej interpretacji indywidualnej - dokonała korekty zeznania i wpłaciła podatek, który uważała za nienależny. Prawidłowość jej stanowiska została ostatecznie potwierdzona poprzez zmianę przez Ministra Finansów wydanej interpretacji. Ze swej strony dopełniła jednak wszelkiej staranności aby zapobiec powstaniu nadpłaty. Jednocześnie wskazała, że nadpłata podatku powstała wyłącznie w następstwie otrzymanych od organów błędnych interpretacji i decyzji, które ostatecznie była zobowiązana zaaprobować działając w zaufaniu do organów podatkowych. W takim przypadku obciążenie jej jakimikolwiek konsekwencjami związanymi z dokonaniem korekty zeznania oraz uiszczeniem nienależnego podatku stoi w sprzeczności zarówno z wyrażoną w art. 121 § 1 OP i art. 8 Kpa zasadą zaufania do organów, jak i przepisem art. 2 Konstytucji stanowiącym, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W ocenie Skarżącej nie ma znaczenia podnoszona w skarżonej decyzji argumentacja o zmianie interpretacji będącej skutkiem rozbieżności w orzecznictwie. W jej ocenie władza publiczna winna zapewnić obywatelowi jednolitość rozstrzygnięć tak, aby wiedział przed podjęciem działań o ich skutkach prawnych.

Strona nie akceptuje poglądu organu wyjaśniającego błędne rozstrzygnięcie powtarzalnością wątpliwości, by ostatecznie obciążyć nimi podatnika, który nie posiada innych poza odwołaniem instrumentów do zmiany błędnych orzeczeń organów.

Nie zgadza się także z wykładnią w przedmiocie ochrony przed negatywnymi konsekwencjami ukształtowanej w odniesieniu do sfery obowiązków podatkowych, a nie sfery uprawnień, np. co do zwrotu podatku. Wskazuje jednocześnie, iż zasada ta ma charakter generalny i ogólny i zawężenie jej wykładni w sposób w jaki czyni to organ nie znajduje oparcia ani w orzecznictwie ani w regułach interpretacyjnych. Zdaniem Skarżącej odnosi się ona do wszystkich przypadków, w których działanie władzy publicznej prowadziłoby do naruszenia interesu obywatela w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Według Strony - orzecznictwo wyraża stanowisko o niestosowaniu sankcji płynących z prawa podatkowego do podatników, którzy zastosowali się do interpretacji prawa podatkowego, co w jej ocenie oznacza także niestosowanie sankcji przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku.

Dodatkowo zdaniem Skarżącej skoro przepisy przewidują możliwość zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia gdy organy prowadzą postępowanie wobec podatnika, to analogicznie instytucje te winny znaleźć zastosowanie także w przypadku obywateli podejmujących swoje decyzje w oparciu o rozstrzygnięcia tychże organów, działając w ramach zasady zaufania.

Podkreślono, że podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, a w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa. Nie mogą one powodować ujemnych następstw w sytuacji gdy obywatel działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, a naruszeniem zasady zaufania jest również sama zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy obu instancji w tej samej sprawie. Końcowo podkreślono bezwzględny nakaz działania organów na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków, z czego wynika nakaz eliminowania z obrotu prawnego wszelkich aktów wydanych z naruszeniem tej zasady, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę pewności prawa.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji Naczelnika US w D. z 1 czerwca 2015 r. (nr [...]) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS – wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wskazał brak podstaw do wydania w przedmiotowej sprawie innego rozstrzygnięcia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych – podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, uregulowanym w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Procedowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 OP kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. Bez wątpienia natomiast postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, zmierzające do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu w ten sposób wzruszenie decyzji ostatecznej. Tylko bowiem w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie ponownej oceny materiału dowodowego.

Podstawę żądania Strony – stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w D. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty stanowił art. 247 § 1 OP określający jako przesłankę wyeliminowania decyzji w tym trybie rażące naruszenie prawa.

Istota sporu polega więc na uznaniu, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uznając, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa w sposób rażący.

Sąd orzekający w sprawie, w pełni podziela stanowisko organu, który w wydanej decyzji podkreślał, że tylko nadzwyczajne przesłanki, w tym rażące naruszenie prawa, pozwalają na wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej, chronionej wynikającą z art.128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem a jedynie takie, które ma charakter kwalifikowany, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Przedmiotem sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji może być wyłącznie ocena istnienia ustawowo określonych przesłanek (określonych w art. 247 § 1 OP). Odnosząc się do wskazanej we wniosku przesłanki, tj. wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP), Sąd stwierdza, że zarówno argumenty podnoszone w postępowaniu instancyjnym, jak i podniesione w skardze są zarzutami dotyczącymi rozstrzygnięcia merytorycznego a nie kwalifikowanej wadliwości samej decyzji. Już tylko z tych względów zarzuty skargi nie mogły być skuteczne.

Wyjaśnić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności nie wskazane w skardze jako zarzut ale mające wpływ na tę ocenę. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca wraz z mężem złożyła zeznanie podatkowe za 2007 r. Wystąpiła o interpretację i po uzyskaniu (21.10.2010 r.) stanowiska Ministra Finansów (MF), że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej (mimo nie wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i braku amortyzacji) stanowi przychód z działalności gospodarczej – skorygowała zeznanie PIT-36 za 2007 r. deklarując w dniu 23.12.2010r. przychód zgodnie z otrzymaną interpretacją. Wpłaciła też należny z tego tytułu podatek wraz z odsetkami. W dniu 26.03.2015 r. MF stwierdził nieprawidłowość wydanej interpretacji (z dnia 21.10.2010 r.) i dokonał z urzędu jej zmiany stwierdzając, że zawarte we wniosku stanowisko Podatniczki, w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu użytkowego było prawidłowe. W wyniku tego Skarżąca wraz z mężem złożyła w dniu 10.04.2015 r. korektę zeznania podatkowego za 2007 rok dołączając wniosek o zwrot powstałej nadpłaty. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik US w D. decyzją z dnia 1.06.2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując w podstawie prawnej art. 79 § 2 OP i uzasadniając odmowę wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ powołał treść art. 70 § 1 OP wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc zatem pod uwagę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., z tym też dniem przedawniło się też prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty. Decyzja ta, wobec nie wniesienia przez Stronę odwołania stała się ostateczna. W takim stanie faktycznym – Podatniczka wnioskiem z dnia 23.03.2016 r. wystąpiła do Dyrektora IS o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US w D. z dnia 1.06.2015 r. odmawiającej jej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. Wniosek argumentowano wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 OP przesłanką rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 OP oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 79 § 2 OP przez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że roszczenie Podatniczki uległo przedawnieniu. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP, art. 8 K.p.a. i art. 2 Konstytucji RP – przez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie okoliczności działania Podatniczki w zaufaniu do organów podatkowych.

Oceniając legalność rozstrzygnięć przyjętych w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy – Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w D. odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Wprawdzie, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze art. 165a OP – postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w ogóle nie powinno zostać wszczęte, bowiem z uwagi na przedawnienie zobowiązania z dniem 31.12.2013 r. wniosek o nadpłatę złożony 23.03.2016 r. był spóźniony – zatem organ powinien postanowieniem odmówić wszczęcia postępowania (na podstawie art. 165a OP), to mimo, że zostało ono wszczęte i nie zostało umorzone, to wydanie decyzji merytorycznej - odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (zamiast procesowej – odmawiającej wszczęcia postępowania), jako stwarzającej możliwość lepszej obrony praw Strony – nie może być uznana za rażące naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy przypomnieć, że kwestię nadpłaty regulują w szczególności przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji (lub jej korekcie) podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 70 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, uwzględniając art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przedawniło się z dniem 31.12.2013 r. W sprawie nie zaistniała żadna przesłanka skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu 5 letniego terminu przedawnienia, który biegł od końca 2008 r. i upłynął z końcem 2013 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 OP stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie w/w nowelizacji art. 79 § 2 OP stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa (m.inn.):

- w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);

- w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

Zasadą jest, że organ administracji stosuje przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania aktu administracyjnego. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze (zob. wyrok NSA z 15 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11).

W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów międzyczasowych, co oznacza, że ustawa w nowym brzmieniu zaczęła obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. od 1 stycznia 2009 r. Obowiązująca od tej daty norma art. 79 § 2 OP określa inny moment wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tego czasu. Przede wszystkim nowa regulacja dotycząca terminu wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego,

z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać.

Trafnie organ zastosował przepis art. 70 § 1 OP uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz wpłaty podatku dochodowego za 2007 r. przypadał na 30 kwietnia 2008 r., to termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Zgodnie zatem z art. 79 § 2 OP, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wygasa też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. Jak z tego wynika, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, na ile taki wniosek byłby merytorycznie uzasadniony (podkreślenie Sądu). Instytucja przedawnienia jest w prawie powszechnie stosowana, zarówno w prawie administracyjnym, cywilnym jak i karnym. W przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych działa zarówno na korzyść podatnika, który nie będzie musiał zapłacić podatku, należnego nawet w znacznej wysokości, jeśli dojdzie do przedawnienia. Symetrycznie chronione są interesy fiskalne Skarbu Państwa. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zignorowania upływu przedawnienia ze względów słusznościowych, jak oczekuje tego Skarżąca.

W konkluzji uznać należy, że wskazane wyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wykluczają możliwość skutecznego żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy nadpłata. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w spornej tu sprawie, gdzie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r., zaś wniosek o nadpłatę wraz z korektą deklaracji został złożony w dniu 10.04.2015 r. Niezależnie więc od obiektywnych przyczyn, które spowodowały, że Podatniczka nie złożyła tego wniosku wcześniej, jego złożenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania – czyniło go nieskutecznym i to – jak już wskazano – niezależnie od merytorycznej zasadności wniosku ani okoliczności, które były przyczyną opóźnienia w jego złożeniu.

Odnosząc się wprost do zarzutów skargi - Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej – co do nieistnienia zobowiązania podatkowego i jego wyłącznie fikcyjnego charakteru, a co za tym idzie braku możliwości jego przedawnienia z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tak sformułowany zarzut skargi jest niezasadny przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącej za 2007 r. nigdy nie powstało. Podkreślić należy, że Strona złożyła zeznanie podatkowe za 2007 rok, w którym wykazała należne z tego tytułu zobowiązanie. W dniu 23.12.2010 r. złożyła korektę tego zeznania obejmującą dodatkowo przychód ze sprzedaży prawa do lokalu, przez co nastąpiło zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego za rok 2007. Następnie w 2015 r. po otrzymaniu zmienionej interpretacji, ponownie skorygowała zeznanie (tym razem in minus) wnosząc jednocześnie o stwierdzenie powstałej nadpłaty. Zwrócić uwagę należy jednak, iż niezależnie od ilości złożonych korekt zeznania i wynikających z nich skutków, wszelkie zamiany dotyczyły zobowiązania za rok 2007, dla którego termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2013 r. Na jego istnienie i bieg nie miały wpływu ani ilość ani daty składanych korekt. Przy czym, jak słusznie zauważyła Strona w złożonej skardze – zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 OP - nadpłata w podatku dochodowym za 2007 r. powstała w chwili złożenia korekty i wpłaty nienależnego podatku tj. z dniem 23.12.2010 r. Zauważyć jednak należy, że jak zasadnie wskazał organ podatkowy - upływ terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony jest od wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności podatku za dany rok podatkowy (art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie jest natomiast związany z datami korekt zeznania za dany rok, czy też datami wpłat kwot wynikających z tych korekt. Tym samym, także przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w świetle obowiązujących przepisów (art. 79 § 2 OP) związane jest wyłącznie z datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 OP), a to z kolei zależy wyłącznie od ustawowo określonego dla danego roku terminu płatności podatku (art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że bieg terminu przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty winien być liczony od momentu wystąpienia nadpłaty, w tym przypadku zatem od daty złożenia korekty zeznania i wpłaty podatku.

Powołane przez Stronę orzecznictwo uzasadnia powiązanie momentu powstania nadpłaty z datą złożenia zeznania korygującego, wykazującego tę nadpłatę, bądź też z datą wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającej istnienie takiej nadpłaty. Zauważyć jednak należy, iż kwestia momentu powstania nadpłaty nie jest sporna w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionuje faktu ani momentu jej powstania. Nie zgadza się jednak z interpretacją Strony, z której wynika, iż moment powstania nadpłaty warunkuje rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka interpretacja nie ma żadnego oparcia w przepisach, co wykazano powyżej. Warunkuje on, co wskazują powołane w skardze wyroki, moment zaliczenia nadpłaty na poczet innych zaległości czy moment, od którego naliczane jest oprocentowanie. Nie ma także podstaw, aby dla ustalania terminu przedawnienia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty przyjmować sugerowaną przez Stronę analogię do wynikającej z przepisu art. 78 § 3 pkt 1 OP daty naliczania oprocentowania od dnia złożenia korekty. Przyjęta przez Stronę analogia stanowi nieuprawnioną rozszerzającą interpretację ww. normy.

Podkreślić należy, że prawo do złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z końcem 5-letniego okresu liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za 2007 r., co wynika wprost i w sposób niebudzący wątpliwości z przepisów art. 79 § 2 oraz 70 § 1 OP. Przepisów tych nie można interpretować rozszerzająco poprzez przyjęcie dla obliczenia terminu przedawnienia roszczenia o stwierdzenie nadpłaty daty złożenia korekty.

W świetle powyższego, żądanie Strony dotyczące takiego sposobu wyznaczania tego terminu jest całkowicie nieuprawnione, przez co niezasadne pozostają zarzuty skargi w tej kwestii, w tym zarzut błędnego uznania, iż decyzja Naczelnika US w Dzierżoniowie została wydana w sposób nienaruszający rażąco przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów wskazać należy, że argumentacja użyta w skarżonej decyzji, mimo jej nieakceptowania przez Stronę, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd przyznaje, że zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej spowodowało dla niej negatywne konsekwencje w postaci niezłożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie umożliwiającym jej dochodzenie. Stan taki nie był od niej zależny, lecz wynikał z niejednolitości rozstrzygnięć organów w jej indywidualnej sprawie. Niemniej jednak faktem jest także, że przepisy prawa, powołane w skarżonej decyzji, determinują zakres zasady nieszkodzenia (podatnik, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych) jedynie w nawiązaniu do sfery obowiązków podatkowych, nie zaś do sfery uprawnień, np. co do zwrotu podatku.

Jakkolwiek rolą tych regulacji jest ochrona podatnika przed negatywnymi następstwami nieprawidłowej interpretacji to ograniczają się one do stanowiących katalog zamknięty gwarancji takich, jak zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, brak konsekwencji karnoskarbowych oraz nienaliczanie odsetek za zwłokę. Mimo, iż nie jest to lista zadawalająca z punktu widzenia Skarżącej, to jednak nie ma podstaw prawnych do jej rozszerzenia. Ponadto zauważyć należy, że o ile Ordynacja podatkowa przewiduje w przepisach art. 70 § 2 - § 6 instytucję zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia to może mieć to miejsce jedynie w przypadkach ściśle wymienionych w tych regulacjach i jak zasadnie zauważa Skarżąca, dotyczą one sytuacji gdy organ prowadzi postępowanie względem podatnika. Nie przewidują jednak możliwości ingerowania w bieg terminu przedawnienia w sposób sugerowany przez Skarżącą. Podobnie brak jest przepisów pozwalających na wskazane w skardze niestosowanie instytucji przedawnienia do roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku. Kwestia przedawnienia prawa do żądania nadpłaty także została unormowana precyzyjnie w omawianym już wcześniej art. 79 § 2 OP i przepisy nie przewidują odstępstw od tej regulacji.

Mimo, że Skarżąca uzasadnia swoje poglądy zasadą równości i proporcjonalności, to jednak zasada nieszkodzenia nie ma (wbrew stanowisku Strony) charakteru generalnego i ogólnego. Nie dominuje ona bezwzględnie nad innymi zasadami i instytucjami prawa podatkowego, w tym także nad terminami prekluzyjnymi (zawitymi), których bezskuteczny upływ powoduje wygaśnięcie prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z 16.11.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/09). Nie modyfikuje ona więc reguł postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem wynikający z tej zasady zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, nie wpływa na skutki niedotrzymania przez podatnika terminu materialnoprawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasady regulujące sposób działania organów podatkowych, w tym prowadzenia postępowań podatkowych zostały skodyfikowane w Ordynacji podatkowej. Nakazują one organom m.in. działalnie na podstawie i w granicach prawa, od którego jak słusznie zauważyła Skarżąca - nie ma wyjątków. Stąd też nieuzasadnionym jest Jej żądanie do orzekania nie na podstawie jednoznacznie brzmiących przepisów, lecz w oparciu o analogie tworzone na bazie innych przepisów w sposób odpowiadający oczekiwaniom Strony. Jak trafnie wskazał organ w skarżonej decyzji, wydanie przez Naczelnika US w Dzierżoniowie rozstrzygnięcia, w wyniku którego zostałaby stwierdzona nadpłata, stanowiłoby wydanie decyzji błędnej i niezgodnej z obowiązującym prawem. To zaś stanowiłoby rażące naruszenie prawa, co kwalifikowałoby wydaną decyzję do wycofania z obrotu prawnego w trybie żądnym przez Stronę. Jednocześnie, mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 120 OP, rozstrzygnięcie takie, jeśli zostałoby wydane, skutkowałoby oceną działania organu jako niezgodnego z prawem, a wydana decyzja nie mogłaby być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. To zaś niewątpliwie podważałoby zasadę zaufania obywateli do organów oraz zasadę państwa prawa. Stąd też realizacja przez organ żądania Strony przyczyniłaby się do powstania skutków, które piętnuje Skarżąca w złożonej skardze.

Odnosząc się do kwestii zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji, organ wyjaśnił w skarżonej decyzji przyczyny długiego procesu ujednolicania wątpliwości interpretacyjnych, wskazując brak wpływu na niego zarówno ze strony Podatniczki jak i organów orzekających w sprawie. Nie zignorowano także skutków w postaci wygaśnięcia uprawnienia do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wobec braku możliwości odroczenia czy przedłużenia terminu dla tej czynności.

Wskazano także na brak w przepisach Ordynacji podatkowej rozwiązań prawnych umożliwiających podatnikowi w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie dochodzenie roszczeń czy szansę naprawienia szkody w trybie określonej procedury podatkowej.

Wobec przedstawionej argumentacji, w ocenie Sądu - nie są uzasadnione zarzuty skargi także w kwestii naruszania zasad, którymi winny kierować się organy w postępowaniach, czy też kwalifikacji naruszenia tych zasad, jako podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika US w Dzierżoniowie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności skarżonego rozstrzygnięcia – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę w całości.