Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 13/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Maria Kwiecińska ( spr.) As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Kwiecińska KS d


UZASADNIENIE

Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego SAD NR [...] z dnia [...] "A" Sp. z o.o. uiściła cło – bez zastosowania preferencji celnych, gdyż nie dysponowała wówczas dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie towarów. Po otrzymaniu tego dokumentu Spółka złożyła do urzędu celnego w dniu 19 kwietnia 2004 r. wniosek o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 grudnia 2004 r. nr [...] uwzględniono w całości wniosek Spółki i uznano za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenie celne w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego z powodu przedłożenia deklaracji upoważnionego eksportera potwierdzającej preferencyjne pochodzenie towarów z Unii Europejskiej. W decyzji stwierdzono nadpłatę długu celnego w wysokości 280,90 zł.

W dniu 10 stycznia 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki o dokonanie zwrotu należności celnych, uiszczonych w oparciu o dokument SAD z dnia [...], nr [...] .

Wniosek Spółki został przekazany według właściwości do Dyrektora Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia wniosku o zwrot cła poinformował Spółkę o możliwości przedłużenia terminu pod warunkiem udowodnienia, że przyczyna opóźnienia była spowodowana nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej.

Spółka złożyła wniosek o przedłużenie terminu podnosząc m.in., że brak było podstaw do złożenia wniosku o zwrot cła przed otrzymaniem właściwego dowodu pochodzenia towarów i przed uzyskaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Spółka zwróciła też uwagę na zwłokę organu podatkowego w wydaniu decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

Dyrektor Izby Celnej odmówił przedłużenia terminu, wskazując iż wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe został złożony po upływie roku.

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997- ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r Nr 8 poz.60 z późn. zm.), art. 250 §1,2,3, art. 252 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – kodeks celny (tekst jedn. Dz. U nr 75 z 2001 r poz. 802 z późn. zm), w związku z § 2 pkt.10, § 6 ust.1,2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych ( Dz. U. Nr 170 z 2003 r. poz. 1653) i pkt. 14 załącznika do Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia.2003 r. (Dz. U Nr 90 z 2004r poz. 864) decyzją nr [...] odmówił zwrotu cła w kwocie 280,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał między innymi, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie odbywało się z w oparciu o przepisy krajowe tj. normy Kodeksu celnego. W ustawie tej znajduje się legitymacja dla Rady Ministrów ( art. 252 §1) do określenia w drodze rozporządzenia trybu i warunków dokonywania zwrotu należności celnych. W § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003r w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 z 2003r poz. 1653) ustanowiono ograniczenia czasowe dla czynności składania wniosku o zwrot cła. Jak wynika z tego przepisu wniosek taki może być złożony najpóźniej przed upływem roku, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. W związku z tym, że wniosek o zwrot cła złożono w dniu 10 stycznia 2005 r., a dłużnik został powiadomiony o należnościach w dniu złożenia dokumentu SAD tj. w dniu [...] organ uznał, że wniosek o zwrot został złożony z naruszeniem terminu określonego w § 6 ust.1 cyt. Rozporządzenia. Wobec czego odmówił zwrotu cła w wysokości 280,90 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w dniu 2 października 2006 r.

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie i zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu cła. W odwołaniu Spółka podniosła zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 pkt. 10 i § 6 ust.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.09.2003r w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, naruszającej założenie racjonalności ustawodawcy i postanowień art. 65 Kodeksu Celnego oraz art. 21 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego i przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej niewłaściwego momentu, w którym rozpoczyna swój bieg termin do złożenia wniosku o zwrot cła. Odwołująca podniosła, że termin winien być liczony od dnia doręczenia decyzji weryfikującej zgłoszenie celne, a nie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż zarejestrowanie należności celnych nastąpiło w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o przyjęte zgłoszenie celne. Organ wyjaśnił, że wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty cła nie mieści się w ramach pojęcia rejestracji retrospektywnej długu celnego, a co za tym idzie, jej doręczenie nie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o dochodzonych od niego należnościach. Owo doręczenie jest poinformowaniem strony o istnieniu nadpłaconej kwoty cła. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił również przyczyny zróżnicowania terminów dotyczących ubiegania się o zwrot cła, zastosowanie preferencyjnej stawki celnej i o zmianę zapisów zgłoszenia celnego. Przyczyną zmian przepisów w tym zakresie było dążenie do stopniowego ujednolicenia przepisów celnych w Polsce z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie Europejskiej. Zdaniem organu nie ma prostej zależności między 3-letnim terminem z art. 65 kodeksu celnego na weryfikację zgłoszeń celnych, a ubieganiem się o zwrot cła. Inne są bowiem przesłanki zwrotu cła, a inne korekty zgłoszenia i nie każda modyfikacja treści dokumentu SAD skutkuje zasadnością zwrotu.

Zdaniem organu II instancji również 2-letni termin na przedłożenie faktury z deklaracją pochodzenia, od dokonania importu produktów, z art. 21 ust. 6 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, nie jest kompatybilny z terminem zwrotu cła jak i terminem dla weryfikacji zgłoszeń celnych, mimo, że ściśle się z tym ostatnim wiąże. Korzystanie z możliwości stosowania niższych stawek celnych ze względu na pochodzenie towaru powinno odbywać się co do zasady w dniu importu , natomiast korzystanie ze skutkiem wstecznym z tego przywileju powinno mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych i na tyle w krótkim czasie by możliwe było późniejsze skontrolowanie prawidłowości tego działania bez ryzyka przedawnienia dochodzenia ewentualnych należności celnych.

W dniu 4 stycznia 2007 r. "A" Spółka z o.o. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż bezpodstawnie zastosowano w sprawie przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 poz. 1653) wydanego na podstawie art. 252 § 1 Kodeksu celnego (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), zamiast przepisy Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważniał Radę Ministrów do określenia "innych wypadków", w których należności celne są zwracane lub umarzane, trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz terminu, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych. Zwrot "inne wypadki", zdaniem skarżącej, jednoznacznie przesądza o uprawnieniu Rady Ministrów do określenia w rozporządzeniu "jedynie takich wypadków zwrotu lub umarzania należności celnych, które nie wynikają z przepisów Kodeksu celnego". Skarżąca wywodziła, iż w świetle art. 92 Konstytucji RP, za niedopuszczalne uznać należy regulowanie rozporządzeniem warunków i terminów zwrotu należności celnych w wypadkach, które wynikają z ustawy. Rozporządzenie w § 2 pkt 10 przewiduje zwrot lub umorzenie należności celnych w przypadku, gdy zastosowano retrospektywnie środki taryfowe, o których mowa w art.13 § 3 pkt 2, 4 i 5 oraz w art. 13 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej Rozporządzenie w tym zakresie narusza art. 92 Konstytucji i art.252 § 1 kodeksu celnego, bowiem zostało ono w tej części wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia. Prawo do zwrotu lub umorzenia należności celnych w przypadku określonym w § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika bowiem z art. 246 kodeksu celnego.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła również, że prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej wykładnia § 6 ust. 1 ww. Rozporządzenia co do początku biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła jest błędna. Zgodnie z powyższym przepisem, termin do wniesienia wniosku o zwrot cła rozpoczyna swój bieg w dacie powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Prezentowane przez organ administracji stanowisko, doprowadziłoby do podważenia założenia racjonalności ustawodawcy, który dopuszczałby sytuację, w której przed upływem terminu do skorzystania przez importera z prawa do zastosowania retrospektywnie środków taryfowych i żądania wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego oraz przed upływem terminu na wydanie tej decyzji, upływałby termin złożenia wniosku o zwrot cła, dla którego decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 stanowi podstawę, bowiem z tej decyzji wynika fakt nienależnego uiszczenia określonej kwoty. Zdaniem skarżącej podstawą do żądania zwrotu cła w przypadku retrospektywnego zastosowania preferencji celnych jest decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z której dłużnik uzyskuje informację o ostatecznej kwocie długu celnego i kwocie nadpłaty. Dopiero ta decyzja stanowi podstawę uzasadniającą żądanie zwrotu cła, bowiem przed jej wydaniem brak jest podstaw do przyjęcia, by część uiszczonych należności uznać za nienależną. Oczywistym jest, w ocenie skarżącej, że skoro ustawodawca w trybie art. 65 § 4 przewidział możliwość żądania korekty (zmniejszenia) wysokości długu celnego na wniosek dłużnika długu celnego, to celem tej instytucji było umożliwienie dłużnikowi dochodzenia zwrotu nienależnie uiszczonych kwot a więc, termin na złożenie wniosku o zwrot należności nie może zakończyć biegu przed upływem terminu, w którym dłużnik celny może żądać wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył jednocześnie, iż organ celny nie jest władny stwierdzać niekonstytucyjności przepisów ani samowolnie odstępować od ich stosowania. Organ II instancji podniósł także, iż umiejscowienie w przepisie wykonawczym przypadku zwrotu cła ze względu na retrospektywne zastosowanie środków taryfowych nie było przedmiotem krytyki ani ze strony Trybunału Konstytucyjnego ani też sądów administracyjnych. Ponadto Rozporządzenie jak i Kodeks celny, były przepisami prawa krajowego obowiązującego przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, w związku z tym ujęte w nich konstrukcje nie musiały być ściśle tożsame z przepisami wspólnotowymi.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie ma sporu między organami celnymi, a skarżącym co do tego, iż skarżący dokonując odprawy celnej towarów wskazanych w poz. 13 i 15 SAD Nr [...] z dnia [...] pochodzących z Unii Europejskiej, uprawniony był do korzystania z preferencji celnych określonych w art. 13 § 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (t. j. 2001 Dz. U. Nr 75 poz. 802 – dalej Kcel), w związku z czym doszło do weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia długu celnego w niższej wysokości niż pierwotna.

Sporna jest natomiast kwestia jakie przepisy należy stosować dla dokonania zwrotu nadpłaconej należności celnej, w szczególności czy podstawą tego zwrotu winny być przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kcel, a konkretnie art. 246 § 2 Kcel, czy też przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170 poz. 1653).

Konsekwencją zastosowania jednej lub drugiej podstawy prawnej jest przyjęcie różnych okresów w których winien być złożony wniosek o zwrot cła.

Artykuł 246 § 4 Kcel przewiduje bowiem trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot cła, liczony od powiadomienia o tych należnościach, natomiast w § 6 pkt 7 powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów przyjęto, iż termin ten wynosi 1 rok.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił pogląd reprezentowany przez skarżącego, że uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconego cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonej stawki celnej winno być rozpatrywane w świetle przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego i w konsekwencji uprawnienie to nie jest ograniczone rocznym terminem o którym mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, lecz terminem trzyletnim przyjętym w art. 246 § 4 Kcel.

Stanowisko powyższe Sąd oparł na następujących przesłankach:

artykuł 246 § 2 Kcel stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków o których mowa w art. 229 § 3 Kcel.

Kwestie zwrotu i umarzania cła zostały równolegle uregulowane Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych, wydanym w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 252 § 1 Kcel.

Zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia inne wypadki w których należności celne są zwracane lub umarzane, tryb i warunki dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz termin w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych.

W § 2 Rozporządzenia wskazano wypadki w których dochodzi do zwrotu i umorzenia cła. Jednym z nich jest sytuacja gdy zastosowano retrospektywne środki taryfowe o których mowa w art. 13 § 3 pkt 2,4 i 5 oraz art. 14 § 2 Kcel.

W rozpoznawanej sprawie doszło do retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na przedłożenie przez stronę deklaracji eksportera potwierdzającej unijne pochodzenie towaru.

Miała więc miejsce sytuacja o której mowa w art. 13 § 3 ust. 4 Kodeksu celnego wskazana w § 2 pkt 10 Rozporządzenia, równocześnie jednak zaistniała sytuacja odpowiadała hipotezie normy prawnej zawartej w art. 246 § 2 Kcel.

Zobowiązanie do uiszczenia należności celnej stanowi dług celny powstający z mocy prawa i zdefiniowany w art. 3 §1 pkt 2 Kcel. O jego wysokości przesądzają elementy kalkulacyjne takie jak pochodzenie towaru, wartość celna oraz taryfa celna istniejące w dacie powstania długu tj. w przypadku przywozu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kcel). Z tą również chwilą następuje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 2 ust. 2 Kcel). Ponieważ dług celny powstaje z mocy prawa, ewentualna późniejsza decyzja określająca kwotę długu celnego będzie jedynie deklaratoryjną, określającą zobowiązanie istniejące z mocy prawa i wywołującą skutki ex tunc czyli od momentu określonego w przepisie prawa (por. Prawo Celne pod redakcją W. Czyżewicza Wyd. C.H. Beck W-wa 2004 str. 302).

Cło uiszczone bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana tak jak w niniejszym przypadku retrospektywnie (art. 13 § 4 Kcel) należy uznać za taką właśnie należność celną która w chwili jej uiszczenia nie była prawnie należna, o której mowa w art. 246 Kcel.

Treść tego przepisu jest wzorowana na treści art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i została wprowadzona do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspólnotowym.

Wykładnia przepisu art. 246 Kcel nie może więc abstrahować od wykładni przyjmowanej w odniesieniu do analogicznego przepisu prawa unijnego.

Na tle art. 236 WKC wyrażany jest zaś pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności w przypadku których nie uwzględniono świadectwa lub uprawnienia do korzystania z niższej stawki lub zwolnienia, także wówczas jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie (por. Michael Lux Prawo Celne Unii Europejskiej Wyd. BW Szczecin 2004 str. 510, a także powołany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-253/99 Bacardi GmBH V Hauptzollmat Bremenharen publ. Lex Omega 83384). Nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych – tu obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia również więc na tle artykułu 246 § 2 Kcel uznać należy za należność która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna. W rozpoznawanej sprawie podstawą dla dokonania zwrotu cła stanowić będzie zatem przepis ustawy - art. 246 § 2 Kcel regulujący zwrot należności celnych prawnie nienależnych w chwili ich uiszczania.

Zawarte w art. 252 § 1 Kcel upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cała, nie obejmowało natomiast sytuacji w której do zwrotu cła doszło na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych o których mowa w art. 13 § 3 ust. 4 Kcel. Nie jest to bowiem na tle art. 246 Kcel "inny wypadek" zwrotu cła, przeciwnie zwrot cła w takiej sytuacji stanowi zwrot należności "prawnie nienależnej", o której mowa w tym przepisie.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 roku w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. 170 poz.1653) regulując zatem ten przypadek zwrotu cła wykroczyło poza ramy delegacji ustawowej wkraczając w materię regulowaną ustawą.

W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażony był pogląd, że Sądy są uprawnione do badania czy akt podustawowy jest zgodny z ustawą i w przypadku stwierdzenia takiej niezgodności odmówić zastosowania w konkretnej sprawie takiego prawa (Por. m. innymi uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r. I OPS 4/05 ONSA i WSA 2006/2/39 oraz orzecznictwo powołane w jej uzasadnieniu).

Akt podustawowy nie będzie miał waloru legalności jeżeli zostanie wydany, tak jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, z przekroczeniem upoważnienia zawartego w ustawie.

Takie przekroczenie granic ustawowej delegacji stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którą rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu ustawy. Ocena, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w części w jakiej reguluje ono zwrot cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonych stawek celnych, narusza przepisy ustawy, skutkuje odmową zastosowania przez Sąd tego przepisu a w konsekwencji prowadzi do uznania, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie § 2 pkt 10 oraz § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r., została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi a więc z naruszeniem prawa, nawet jeżeli organowi administracyjnemu nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydania decyzji (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006r. I OPS 4/05 – ONSA i WSA 2006/2/39).

Z podanych przyczyn, Sąd uznając, że w toku niniejszego postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 246 Kcel) na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 ustawy ppsa.

/-/M.Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M.Kwiecińska

KS d