Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2492/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 55 ust.2, art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
Teza: Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zm.), jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle  konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy.

TEZY

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zm.), jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle  konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i O. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 107/14 w sprawie ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. M. i O. M. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 107/14 ze skargi M. i O. M. (dalej: "Skarżący", "małżonek", "małżonka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazali dochód w łącznej wysokości 502.653,49 zł. Od wskazanego dochodu małżonek dokonał odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.771,20 zł oraz darowizny w łącznej wysokości 240.000,00 zł. Podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków w kwocie 76.553,02 zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 33.749,60 zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie 2.290,16 zł. W konsekwencji powyższego Skarżący zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 40.513,00 zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie 20.526,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zakwestionował prawidłowość dokonanego przez małżonka odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] w L. oraz Parafię [...] św. J. w L., w łącznej kwocie 235.000,00 zł. Uznał, że przedłożone sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów (są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dalej: "u.s.p.k.k."), co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2007 r. kwot: 190.000,00 zł (przekazanej ww. Parafii [...] św. J. w L.,) oraz 45.000,00zł (przekazanej ww. Parafii [...] w L.). Jednocześnie organ I instancji uznał, że Parafia [...] w L. z uzyskanej darowizny w wysokości 50.000,00 zł wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę 5.000,00 zł. Organ przy ustalaniu należnego zobowiązania uwzględnił więc w odliczeniach od dochodu małżonka kwotę darowizny w wysokości 5.000,00 zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 134.513,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i nieuprawniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie jest nieweryfikowalne;

- art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k, przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w tym przepisie;

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej;

- art. 190 O.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału Strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Pominięto również wyjaśnienia świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię w L. i L. ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn.

Dodatkowo Skarżący wnieśli o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność otrzymywania pomocy o charakterze charytatywno-opiekuńczym oraz finansowania wypoczynku i pobytu dzieci na koloniach organizowanych przez Parafię w L. Zgłaszając takie zarzuty i wnioski Skarżący wskazując na brzmienie przepisów art. 26 ust 9b, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzili, że zostały spełnione warunki do odliczenia darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 27 marca 2013 r. w trybie przepisu art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków co zostało dokonane przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 124.450 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że sporządzone przez proboszczów obu parafii dokumenty w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn są niewiarygodne. Tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k. Badane w sprawie sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Organ II instancji uznał, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym). W związku z powyższym stwierdził, że nabyli oni prawo do obniżenia uzyskanego w 2007 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości 30.159,21 zł (dochód 502.653,49 zł x 6%). W decyzji reformatoryjnej organ II instancji określił więc Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 124.450,00 zł.

Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podnosząc zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, wnieśli o jej uchylenie w całości. Dodatkowo sformułowali zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ II instancji, pomimo wypełnienia przez Podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd odniósł się do treści art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6b i ust. 6d tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym i wyjaśnił, że jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno więc odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest przepisem lex specialis do ust. 2 tego artykułu. Sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie.

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy w postępowaniu podatkowym Sąd uznał, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowana została rzetelność sporządzonych przez obdarowane parafie sprawozdań z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze, a materiał dowodowy nie potwierdził przekonująco, że przekazane przez Skarżącego darowizny zostały wydatkowane na rzecz osób wskazanych w tych sprawozdaniach i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonych sprawozdań.

Sąd podzielił ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że przedstawione sprawozdania były dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie były uzupełniane dopiero na wezwanie organu kontroli skarbowej, czyli po upływie 3 lat od wydatkowania przez parafie środków pochodzących z darowizn od Podatnika.

W związku z rozbieżnościami i wątpliwościami wynikającymi z materiału dowodowego sprawy podatkowej, w ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że nie można jednoznacznie potwierdzić w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie), trafiła pomoc proboszcza parafii. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizn od Skarżącego. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny realizacja ta musi zostać następnie opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej przeznaczeniu (wydatkowaniu). Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, nie spełnia więc przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., choćby nawet było formalnie poprawne. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Nie stwierdził również podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy w sposób dowolny i nieuprawniony uznał, że sprawozdanie z przekazanej darowizny wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy jest nierzetelne i nie odzwierciedla prawidłowego przebiegu zdarzeń,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. poprzez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy dla określenia rzetelności sprawozdania żąda pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny wbrew warunkom określonym w powyższym przepisie wskazując jednocześnie, że przepis art. 55 ust. 7 powołanej ustawy stanowi lex specialis wobec art. 55 ust. 2,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. w zw. z art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez akceptację postawy organów podatkowych polegającej na wybiórczym przyjęciu w sposób nieuzasadniony, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno–opiekuńcze w znacznie wyższej kwocie niż faktycznie zostały wydatkowane, co skutkowało naruszeniem zasady in dubio pro tributario oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze winno być sporządzone z naruszeniem art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, art. 47 i art. 45 Konstytucji RP oraz bez respektowania postanowień Instrukcji dotyczącej ochrony danych osobowych w działalności Kościoła Katolickiego w Polsce opracowanej przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych oraz Sekretariat Konferencji Episkopatu Polski – w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania ustawy o ochronie danych osobowych w odniesieniu do danych osobowych przetwarzanych na potrzeby Kościoła Katolickiego w Polsce poprzez żądanie sporządzenia sprawozdania z wydatkowania kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w taki sposób, aby odzwierciedlało "nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny" (str. 9 zaskarżonego wyroku).

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna częściowo jest zasadna.

Na początek podnieść i ocenić należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek daleka od bezbłędności, umożliwiała merytoryczne jej rozpoznanie.

W dwóch pierwszych zarzutach kasacyjnych przestawiane są zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 55 ust. 7 i art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. Z treści wymienionych zarzutów oraz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty te dotyczą: wykładni – ustalenia treści oraz znaczenia – pojęcia sprawozdania, wykorzystanego – w formie odpowiadającego mu terminu – w treści art. 55 ust.2 cyt. ustawy, oraz całości zawierającego je unormowania, w kontekście wymogów prawnych stawianych temu sprawozdaniu, jego istotności, rzetelności bądź nierzetelności. Zagadnieniami tymi wielokrotnie zajmował się już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, używając wielekroć – jak na przykład w sprawie II FSK 313/07 - w tezach i uzasadnieniach wyroków terminu: "wykładnia pojęcia sprawozdania".

Do postępowania dowodowego w zakresie przedstawionego w sprawozdaniu wykonania darowizny, a więc także rzetelności czy też sprawdzalności sprawozdania, odnosi się kolejny zarzut kasacyjny, wywodzący naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Wprawdzie wymienione regulacje postępowania podatkowego zostały w omawianym zarzucie błędnie połączone z dotyczącym prawa materialnego przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., to jednak z zarzutu i jego uzasadnienia dostatecznie jasno wynika, że odnosi się on do kwestionowanego przez stronę postępowania dowodowego w sprawie. Formalnie poprawnie przedstawiony został natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci wymienionych w nim unormowań wynikających z ustawy o ochronie danych osobowych. Z tych powodów, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej uznał, że niezależnie od oceny zasadności zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej umożliwiają one dostatecznie merytoryczne rozpoznanie tej skargi.

Przechodząc do meritum sprawy, podnieść i rozważyć należało, co następuje.

Sam fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia realizacji rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por. - Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536). Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę regulacjach prawa podatkowego tak, aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem.

Z powyższego wynika, że realizacja ulgi podatkowej opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Podatnik, który ma prawo, ale niewątpliwie nie ma obowiązku, skorzystania z ulgi podatkowej, może podjąć uzasadnioną decyzję o uwzględnieniu darowizny w samoobliczeniu swojego podatku, zaś postępowanie to zgodne będzie z prawem oraz wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną wszystkie wymogi prawa podatkowego przewidziane dla zastosowania danej ulgi podatkowej. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku. Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w późniejszym postępowaniu podatkowym.

Na podstawie unormowania wynikającego z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na wymienioną działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie, wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym – ewentualnym - postępowaniu podatkowym, ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, co jednak nie oznacza niezbędności imiennego wymieniania w sprawozdaniu wszystkich ostatecznych beneficjentów darowizny. Jeżeli by jednak przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika - rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany - stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Z rozważań powyższych wynika, co następuje. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zm.), jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy.

Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12. Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest niezasadny.

Rozważania powyższe uzasadniają również nietrafność zarzutu kasacyjnego nieprawidłowej wykładni art. 55 ust. 2 w zw. z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Dodać w tym przedmiocie można i należy, że sprawozdanie, wskazane w art. 55 ust. 7, nie stanowi elementu udokumentowania działalności jednostki kościelnej w zakresie przepisów o zobowiązaniach podatkowych, o którym mowa w art. 55 ust. 2 cyt. ustawy, natomiast weryfikacja oraz ocena dowodowa: treści sprawozdania, jak również przede wszystkim przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, unormowana jest odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, nie zaś powołanymi w kasacji przepisami prawa materialnego.

Weryfikacja przedstawionych w sprawozdaniu danych o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., jeżeli okaże się w postępowaniu podatkowym potrzebna, zdaniem orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna uwzględniać następujące elementy, wynikające z prawidłowego zastosowania – zasadniczo trafnie wskazanych w skardze kasacyjnej – unormowań wynikających z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p.:

1. zbadanie, czy w sprawozdaniu wskazane zostały cele przeznaczenia darowizny oraz czy stanowią one obszar działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego podmiotu kościelnego;

2. ustalenie, czy obdarowany podmiot w okresie opisanym w sprawozdaniu prowadził wskazaną w nim działalność charytatywno-opiekuńczą (podobnie: por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1824/14);

3. ustalenie i ocena, czy otrzymanie darowizny miało adekwatny do niej wpływ na rozmiar oraz intensywność działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanego, o ile była prowadzona;

4. w przypadku uzasadnionej procesowo potrzeby – sprawdzenie, czy określone podmioty otrzymały świadczenia z deklarowanej działalności charytatywno - opiekuńczej.

Jak wskazano to już powyżej, wymienianie ostatecznych beneficjentów działalności charytatywno-opiekuńczej w sprawozdaniu obdarowanego nie jest niezbędne. Przesłuchanie osób, które konkretną pomoc miały otrzymać, nie jest wyłączone czy też zabronione regulacjami Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego; nie sprzeciwiają się temu również wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o ochronie danych ustawowych, tym bardziej, że nie stanowią one elementów unormowań postępowania podatkowego. Poszanowanie prawa do prywatności (art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) wymaga jednak, ażeby potrzeba przesłuchania w przedmiocie otrzymania świadczenia z działalności charytatywno-opiekuńczej była uzasadniona, natomiast zeznania w tym zakresie wszechstronnie rozważone - w przypadku uzasadnionych wątpliwości – w celu przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów również na okoliczność, czy świadek rzeczywiście nie otrzymał ze strony obdarowanego podmiotu kościelnego określonej pomocy, czy też ją, być może, z ważnych powodów zataja.

Z tych powodów, w zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących prawa procesowego, skarga kasacyjna - w części zbieżnej z przedstawionymi w wymienionym przedmiocie ocenami Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest dostatecznie uzasadniona.

W przekonaniu orzekającego w sprawie niniejszej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego uwzględniającego, adekwatnie do danej indywidualnej sprawy, zaprezentowane powyżej konstatacje, umożliwi prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Kierując się przedstawionymi ocenami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien - w ich kontekście - ponownie rozważyć sprawę, w czym nie może zastąpić go Sąd drugiej instancji, ponieważ spowodowałoby to faktyczne ograniczenie prawa stron do dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Z rozważań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika dostatecznie jednoznacznie, że na obecnym etapie postępowania wypowiadanie w zakresie prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego w sprawie, to jest w przedmiocie podatkowego rozstrzygnięcia ad meritum, byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., z tym że, na podstawie art. 206 p.p.s.a. w zw. z art. 207 p.p.s.a., miarkował zasądzone koszty w zakresie wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego, ponieważ skarga kasacyjna uwzględniona została tylko w części, a ponadto na tym samym posiedzeniu rozpoznane zostały w stosunku do tej samej strony skarżącej trzy skargi kasacyjne o tej samej treści oraz w identycznym przedmiocie.