Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 605/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 605/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta R. - dalej jako "Prezydent", określił P. [...] S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 42.635 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej jako "PINB") w R. decyzją z dnia 31 maja 2007 r. udzielił Spółce pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku usługowo-handlowo-administracyjnego położonego w R. W dzienniku budowy obiektu w 2007 r. potwierdzono zakończenie robót oraz możliwość jego użytkowania. Zdaniem Prezydenta, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego budynku powstał

z dniem 1 stycznia 2008 r. i obejmuje całą powierzchnię budynku.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o umorzenie postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że na działce nr 4582/99 wybudowała dwa budynki oznaczone jako "A" i "B". Budowa budynku "B" prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 czerwca 2005 r. Budynek ten składa się z parteru, I i II piętra oraz poddasza. W maju 2007 r. ukończono prace na parterze i I piętrze. PINB

w R. udzielił w dniu 31 maja 2007 r. pozwolenia na użytkowanie ukończonych części budynku o łącznej powierzchni 990,3 m2. Dalsze prace obejmujące pozostałe kondygnacje prowadzone były etapowo, polegały na montażu instalacji elektrycznej, sufitów i posadzek. Powierzchnię 374,8 m2 oddano do użytkowania 20 sierpnia 2009 r., zaś powierzchnię 267,2 m2 - w kwietniu 2012 r., co oznaczało ostateczne zakończenie robót. Nie zgodzono się z organem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie wraz z oddaniem do użytkowania kolejnych części budynku.

Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Katowicach - dalej jako "Kolegium", uchyliło w całości zaskarżoną decyzję

i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecono organowi pierwszej instancji zbadanie wielkość powierzchni użytkowej spornego budynku oraz wysokości w świetle pomieszczeń wchodzących w jego skład (ze szczególnym uwzględnieniem piwnic).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent wydał w dniu 10 lipca 2013 r. decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 41.904 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację budowlaną oraz oględziny dokonał ustaleń co do powierzchni użytkowej opodatkowanych obiektów. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: 4.861 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i 19.93,75 m2 powierzchni budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta, obowiązek podatkowy w stosunku do całego obiektu powstał z dniem 1 stycznia 2008 r., po tym jak w 2007 r. zakończono jego budowę i rozpoczęto użytkowanie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy budowa nie została ukończona podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono wszelkie prace budowlane;

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie stanu technicznego budynku polegająca na nieuwzględnieniu decyzji PINB;

4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do jej wydania;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie ukończyła budowy całego budynku,

a do użytkowania oddano jedynie jego część, której powierzchnia została prawidłowo zgłoszona w deklaracji. Wskazała, że poprzez brak w części budynku instalacji elektrycznej, posadzek, wykończonych sufitów oraz konieczności przeprowadzenia innych prac budynek nie stanowił jako całość przedmiotu opodatkowania. Strona podniosła, że skoro z pozwolenia na użytkowanie wynikał obowiązek przeprowadzenia robót w określonym czasie, to nie można twierdzić, że budowa obejmująca również prace wykończeniowe została zakończona. W odwołaniu zarzucono również, że część budynku ze względów technicznych nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki. Zdaniem Spółki, brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Kolegium nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 marca 2014 r. organ odwoławczy podniósł,

że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany

z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem; w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane".

Analizując treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części nowopowstałych zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości będzie: a) zakończenie budowy; b) rozpoczęcie użytkowania budynku lub części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zakończeniem budowy budynku będzie moment, w którym uzyskał on wszystkie cechy budynku. Dla przyjęcia, że doszło do zakończenia budowy budynku nie jest konieczne dokonanie zgłoszenia tej okoliczności organowi nadzoru budowlanego. Na podstawie wpisu w dzienniku budowy organ ustalił, że do jej zakończenia doszło

w maju 2007 r. Wówczas ukończono prace związane ze wznoszeniem budynku zgodnie z planami i pozwoleniami. Dodatkowo w tym roku rozpoczęto użytkowanie części budynku, w pozostałej nieużytkowanej trwały prace wykończeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja ta wpisuje się w hipotezę art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w którym wskazano na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem jako przesłankę powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (nieruchomość lokalowa albo część budynku stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego), lecz cały budynek. Za chybione uznano zarzuty odwołania zmierzające do wykazania,

że organ niezasadnie opodatkował całość budynku przyjmując, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Wskazano, że objęty opodatkowaniem budynek o charakterze niemieszkalnym został wzniesiony w 2007 r. W tym samym roku po uzyskaniu stosownego pozwolenia został oddany do użytkowania w części obejmującej 2 kondygnacje (parter i I piętro). W pozostałej części budynku trwały roboty wykończeniowe. A zatem, rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Kolegium zauważyło, że skoro PINB w 2007 r. udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku to sam budynek istniał, nie był on jedynie w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, co jednak nie stanowiło podstawy do odstąpienia od jego opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że w sytuacji gdy budowa jedynie części budynku została ukończona podstawę opodatkowania powinna stanowić całość budynku, a nie jego część, w której zakończono wszelkie prace budowlane;

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyłączenie części budynku z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez wadliwe zastosowanie najwyższej stawki podatku w stosunku do tej części budynku, która ze względu na stan techniczny nie nadawała się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku oraz możliwości prowadzenia w jego części działalności gospodarczej;

2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi ponowiono wcześniej podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. Zaakcentowano, że rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, to nie tylko istnienie budynku, lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Zdaniem Spółki, zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku, jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem, jak

i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany), jak i jego część (część obiektu budowlanego). Podkreślono,

że opodatkowaniu podlegała wyłącznie wykończona część budynku, zdatna do użytkowania, co znalazło swoje potwierdzenie w decyzji PINB w R. z dnia

31 maja 2007 r. oraz w jego dalszych pismach i decyzjach w latach 2009-2012.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej jako "NSA", z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08, uznający, że przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w ww. przepisie, musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie miały jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego, aby kwestionować stan techniczny budynku stwierdzony przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Tym samym, organ odwoławczy naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB

w R., co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny stanu technicznego budynku. Odwołując się do orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny skarżąca stwierdziła, że obciążenie podatnika dodatkowymi ciężarami fiskalnymi

w sytuacji, gdy nie jest w stanie ze względów technicznych prowadzić działalności

w budynku i nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek korzyści finansowych, stoi w sposób wyraźny w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawa. Tym samym nie ma jakikolwiek podstaw, by przyjmować, że względy techniczne muszą powstać z przyczyn niezależnych od podatnika.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 605/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tego artykułu) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku,

w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że na gruncie u.p.o.l. termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona

w Prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o jej zakończeniu (art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania,

że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków,

o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego, przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym stwierdzono, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego

o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy.

Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy. Zaznaczono, że obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy art. 55 Prawa budowlanego. Związane jest to z faktem, że wg przepisów Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

WSA w Gliwicach wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż budowa budynku "B" została zakończona. Ponadto, co nie jest sporne, rozpoczęła ona użytkowanie tego budynku w 2007 r. (na podstawie decyzji z dnia

31 maja 2007 r.). Zdaniem Sądu, z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłaty podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt,

że skarżąca dokonywała etapami wykończenia poszczególnych kondygnacji budynku

i deklarowała je do opodatkowania.

Odwołując się do judykatury WSA w Gliwicach podniósł, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienia budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 Ordynacji podatkowej). Do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wskazał,

że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej), z więc co do zasady opodatkowanym jako związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

co oznacza ustalanie podatku wg stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Niemniej ustawodawca w tym przepisie przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania wg najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

WSA w Gliwicach zaznaczył, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "stanu technicznego". Zdaniem Sądu, ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało

z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest,

że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjęto, iż pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; konieczne jest, aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

WSA w Gliwicach podkreślił, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto,

że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał,

że z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, iż w 2007 r.

w nieużytkowanych przez nią kondygnacjach budynku (II piętro i poddasze) trwały roboty wykończeniowe i nie wykonano instalacji elektrycznej. Natomiast w skardze Spółka zaznaczyła, że dalsze prace były prowadzone etapami. Decyzją z dnia

20 sierpnia 2009 r. oddano do użytkowania kolejną część budynku, a ostatecznie prace zakończono w kwietniu 2012 r. Spółka podkreśliła, że ustalona przez organ powierzchnia budynku stanowi podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym, nie została spełniona wyżej opisana przesłanka trwałości; wręcz przeciwnie - skarżąca podjęła czynności związane z adaptacją niewykończonych jeszcze części budynku i je zakończyła.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót; tym samym powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Zaznaczono, że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozpoczęcie użytkowania części budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku lub budowli; z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest związany z rozpoczęciem faktycznego użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, a w takim przypadku obowiązek ten powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane

w przepisach Prawa budowlanego, czy też nie; jeżeli budynek istnieje to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była faktycznie wykorzystywana. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie

w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystania tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości; tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane".

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego G. L., wnosząc o uchylenie wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Zdaniem strony, prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do części budynku istniejącej i nadającej się do użytku;

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan techniczny budynku czy też jego części może być przyczyną wyłączenia z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie

w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia jego użytkowanie zgodne

z przeznaczeniem, zarówno w chwili obecnej jak i w przyszłości i nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn zależnych od przedsiębiorcy. Zdaniem strony, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało obwarowane dodatkowymi przesłankami w postaci trwałości czy niezależności od woli przedsiębiorcy, a stan techniczny budynku uprawniający do opodatkowania niższą stawką może wynikać z przyczyn zależnych od przedsiębiorcy i powinien być odnoszony do konkretnej działalności przedsiębiorcy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.",

w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 21 marca 2014 r., niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu treści decyzji PINB w R. z dnia 31 maja 2007 r. oraz dziennika budowy, wskazujących na użytkowanie jedynie części budynku oraz istnieniu względów technicznych wykluczających użytkowanie całego budynku;

2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 21 marca 2014 r. i pominięcie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo braku przesłanek do jej wydania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną

zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12

(LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego

w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl

art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym - zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a Prawa budowlanego, do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA

w sprawie II FSK 1228/12 - na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy.

Należy też zwrócić uwagę, że NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14 (LEX nr 2227103) uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących

w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenie w kontekście ustalania określonych skutków w sferze prawa podatkowego (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX/el 2014).

W niniejszej sprawie w dzienniku budowy pod datą 10 maja 207 r. widnieje wpis, z którego wynika, że wszystkie prace budowlane związane z budową budynku "B" zostały wykonane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniami na budowę, a teren budowy został uporządkowany. Także z decyzji z dnia 31 maja 207 r. wynika, że PINB w R. stwierdził, iż inwestor wybudował budynek "B", a jedynie na II piętrze trwały prace wykończeniowe i brakowało tam instalacji elektrycznej. Nie może więc nasuwać wątpliwości, że zaistniała okoliczność uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest zakończenie budowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l polegający na przyjęciu, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku.

Problem ten był przedmiotem rozważań NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3344/13. W wyroku z dnia 1 lutego 2016 r. (LEX nr 1975872) NSA wskazał, że części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika,

że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić,

że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego.

W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo).

Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012, LEX/el.).

Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek - rozpada się na części,

tj. lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz

z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) NSA uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania,

a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania.

Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanej regulacji wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.).

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia

18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu

z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt

I SA/Łd 336/08 (LEX nr 643551), stwierdzając, że: "z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy

i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku". Do identycznych wniosków dochodzi też NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1520/06 (LEX nr 401745).

A zatem, zaistniała także alternatywna okoliczność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, jaką jest rozpoczęcie użytkowania budowli lub budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Podatek ten uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej.

Wobec powyższych rozważań, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ten ostatni nie normuje stanu faktycznego, w którym część nowego budynku nie jest wykorzystywana z uwagi na trwające w niej prace wykończeniowe.

WSA w Gliwicach odniósł się zresztą do zarzutów skarżącej spółki dotyczących wyłączenia spod stawki opodatkowania określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. budynku, którego "stan techniczny" powoduje, że nie jest i nie może być niemożność wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoją argumentację Sąd poparł odwołaniem do utrwalonego w tej mierze orzecznictwa.

Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07, LEX nr 528078; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, LEX nr 1367063; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, LEX nr 1234066; z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, LEX nr 1360567; z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).

W wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2085/14 (LEX nr 2118983) NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go

w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w efekcie zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne, mają bowiem charakter wtórny, sprowadzający się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Gliwicach jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika organu o zwrot kosztów dojazdu, zostały one bowiem uwzględnione w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3399/16.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]