Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. aer. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 48/10 w sprawie ze skargi D. K. Firma Usługowo - Handlowa "A." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. K. Firma Usługowo - Handlowa "A." w C. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi D. K. w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie Handlowo Usługowej "A.", zakwestionowano skarżącemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o. z siedzibą w W., M. sp. z o.o. z siedzibą w W., S. sp. z o.o. z siedzibą w W., "P." P. z siedzibą w Z. oraz S. [...] z siedzibą w L., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 14 września 2009 r. dokonał rozliczenia VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7.

Zaskarżoną decyzją z 17 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 września 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności sprzedaży złomu nimi udokumentowane nie zostały dokonane, potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. materiał zebrany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, Prokuraturę Okręgową W., materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do firmy S. [...], a także zeznania M. K. oraz czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika i analiza dokumentacji księgowej firmy "A.", w tym analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz w piśmie procesowym z 21 lipca 2010 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 145 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli z 15 kwietnia 2009 r. oraz zawiadomień z 29 stycznia 2008 r. i z 27 marca 2008 r. o przedłużeniu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które to doręczenie nastąpiło E. M., a więc osobie nie będącej pełnomocnikiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem M. K. - pełnomocnika podatnika do doręczeń, co wywołuje takie same skutki, co pominięcie strony, a więc skutkuje nieważnością wszelkich czynności dowodowych dokonanych po doręczeniu zawiadomienia. Skarżący zarzucił również nieuwzględnienie faktu niewłaściwego doręczenia decyzji organu I instancji A. B., czyli osobie nie będącej pełnomocnikiem do doręczeń w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkuje nieistnieniem przedmiotowej decyzji w obrocie prawnym. Zdaniem strony organ naruszył również art. 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że chcąc podważyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 ,poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do transakcji. Ustalenia dokonane w sprawie w odniesieniu do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy: M. sp. z o.o., M. [...] sp. z o.o., S. sp. z o.o., "P." [...] są wystarczające dla zastosowania wymienionego uregulowania.

Organy opierając się na zeznaniach prezesa spółki M. [...] oraz L. W. ustaliły, bowiem mechanizm prowadzenia przez tą spółkę fikcyjnego obrotu złomem i to zarówno w zakresie jego zakupu, jak i sprzedaży. Dokumenty zakupu i sprzedaży z firmy M. nie potwierdzają dostaw w nich określonych. Przedmiotem sprzedaży był złom, którego spółka M. w rzeczywistości nie nabyła. Również dokonana przez organ analiza płatności za faktury wystawione przez M. na rzecz firmy skarżącego dowodzą nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych w obu firmach w powyższym zakresie.

Z ustaleń organów wynika również, że działalność spółki M. [...] była fikcyjna, a wystawione przez nią faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa tej spółki W. D. wynika bowiem, że inicjatorem powstania spółki był M. M. (prezes spółki M.), który faktycznie podejmował wszelkie decyzje związane z jej funkcjonowaniem, w tym także związane z przygotowaniem dokumentów zakupu i sprzedaży złomu, które nie potwierdzały dostaw w nich określonych. Zeznania prezesa spółki potwierdził, także M. M. Również kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce potwierdziła prowadzenie fikcyjnego obrotu złomem i to zarówno w zakresie jego zakupu, jak i sprzedaży.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę "S.". Organy ustaliły, bowiem że spółka ta, której jedynymi dostawcami były spółki M. [...] oraz M. nie posiadała złomu. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych ustalono, że złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm "M. [...]" oraz "M.", które trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Również w przypadku dostaw złomu z firmy G. B. organy ustaliły, że w 2006 r. nie dysponował on taką ilością złomu aluminium, jaka wynikała z faktur, które wystawił na rzecz skarżącego. Powyższe potwierdzają także zeznania M. K., która opisała sposób prowadzenia księgowości dla firmy "P." oraz innych fikcyjnych firm dostarczających towar.

Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia organy dokonały m.in. w oparciu o udostępniony na potrzeby kontroli podatkowej materiał dowodowy zebrany przez Zarząd CBŚ Komendy Głównej w W. oraz Prokuraturę Okręgową w W. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. V Ds. 22/07 oraz ustaleń dokonanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec powyższych firm.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe działanie organów podatkowych wbrew zarzutom skarżącego nie naruszają zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

Natomiast w odniesieniu do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z., ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie przez organy nie są w ocenie Sądu wystarczające do podważenia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z. Teza organów w tym zakresie oparta jest na domniemaniu, że M. Z. nie mógł posiadać złomu (towaru) skoro jego kontrahenci M. C. ("T.") oraz L. D. ("S."), zaprzeczyli faktowi prowadzenia w 2006 r. działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru firmie M. Z.

Otóż zdaniem Sądu niekwestionowana w tej sprawie okoliczność, że właściciele firm "T." i "S." w rzeczywistości nie sprzedawali towaru na rzecz M. Z, może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta tych firm, tj. M. Z. Nie można natomiast wykluczyć, że ten ostatni dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła.

Strona skarżąca w trakcie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i w odwołaniu, a także w skardze do Sądu konsekwentnie podnosiła, że organ zaniechał przesłuchania w toczącym się postępowaniu M. Z., na okoliczności dotyczące zakwestionowanej sprzedaży złomu, opierając się jedynie na dowodach z dokumentów zgromadzone w toku postępowania karnego i kontrolnego wobec M. Z. W tym przypadku samo włączenie do akt sprawy dowodów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. Z., było zdaniem Sądu niewystarczające, gdyż uniemożliwiało jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zwłaszcza, że M. Z. korzystając z przysługującego mu prawa odmówił składania wyjaśnień jako podejrzany oraz jako strona w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu I instancji oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do innego podatnika samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji ponowił wnioski dowodowe w tym żądanie przesłuchania kontrahenta skarżącego M. Z. (konfrontacji) w postępowaniu z jej udziałem w związku z otrzymaniem oświadczenia, w którym M. Z. przyznał, że w latach 2005-2007 rzeczywiście przywoził złom do firmy skarżącego. Strona miała w pełni prawo do zgłoszenia na tym etapie postępowania takiego żądania, a organ podatkowy nie powinien odmówić tego rodzaju czynności.

Ponadto organy nie powinny poprzestać jedynie na ustaleniu właścicieli pojazdów, których nr rejestracyjne wskazał skarżący, na okoliczność dowozu złomu do firmy skarżącego, lecz również przesłuchać ich właścicieli, na podnoszoną okoliczność bądź też na okoliczność ich udostępniania osobom trzecim. Tym bardziej, że nie tylko skarżący i jego pracownicy wskazywali, że M. Z. dostarczał złom do firmy skarżącego samochodem marki I., powyższe potwierdził również A. W. (firma "Z."). W świetle powyższego nie można wykluczyć, więc że kontrolowany M. Z., który jak ustaliły organy nie posiadał dokumentacji potwierdzającej zakup paliwa do tego samochodu faktycznie użytkował wskazany wyżej samochód w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy powinny także przesłuchać w charakterze świadka A. W., tak by wyjaśnić okoliczności związane z ewentualnym wykorzystywaniem samochodu marki Renault do przewozu złomu do firmy skarżącego.

Sąd stwierdził zatem, że organy naruszyły art. 181, art. 188, a w konsekwencji również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaniechanie bezpośredniego przesłuchania wskazanych osób w postępowaniu wskazuje na to, że organ nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji takie działanie organów doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, już na etapie "oceny uprzedniej", prowadzonej w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżając orzeczenie w całości. Orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i przyjęciu, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż zaniechał bezpośredniego przesłuchania: M. Z., A. W. i właścicieli pojazdów: Renault oraz IVECO. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa, materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd I instancji nie rozważył czy powtórzenie czynności procesowych, tj. ponowne przesłuchanie świadków, będzie mieć wpływ na rozstrzygnięcie w świetle zebranego materiału w sprawie;

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. poprzez:

a) wydanie wyroku bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści argumentów w tym pominięcie jako dowodu decyzji z dnia 20 kwietnia 2009 r. wydanej wobec M. Z. oraz danych z niej wynikających w konsekwencji doprowadziło Sąd do mylnego przyjęcia, że organy oparły się nie na dowodach, lecz na domniemaniu. W ocenie organu wskazana decyzja wydana wobec M. Z. prowadzi wprost do wniosków o fikcyjności transakcji sprzedaży złomu z faktur wystawionych przez M. Z.,

b) dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów doprowadziło Sąd do zawarcia niewłaściwych i zbędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieodnoszących się do realiów rozpoznawanej sprawy, tj. obowiązku poszukiwania dowodów, na przewożenie złomu przez M. Z., w tym przesłuchanie właścicieli samochodów niezwiązanych z działalnością M. Z. i przesłuchanie A. W. na okoliczność wykorzystania samochodu marki Renault do przewozu złomu do firmy skarżącego, "w sytuacji gdy ciąg zdarzeń potwierdza brak obrotu towarem, a jedynie fakturami".

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych oraz przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podkreślono, że Spółce udało się ustalić dodatkowe fakty i okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy. Do odpowiedzi dołączono m.in. kserokopie wniosków dowodowych, postanowienie z dnia 23 grudnia 2009 r. o zawieszeniu śledztwa, oświadczenia osób, od których M. Z. nabywał złom, kserokopię protokołu zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez M. Z.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2011r. pełnomocnik Skarżącego D. K. złożył pismo procesowe z 21 października 2011r. zawierające załączniki: postanowienie z 23 grudnia 2009r. (sygn. akt: V Ds. 22/07), zastrzeżenia do protokołu kontroli z 29 kwietnia 2009r., pisma z: 22 maja 2009r., 28 lipca 2009r., 31 lipca 2009r., 15 września 2009r., 12 listopada 2009r., dwa pisma z 7 sierpnia 2011r, wnioski dowodowe z 5 lutego 2011r., dwa oświadczenia z 11 lutego 2011r., skargę z 5 stycznia 2010r., oświadczenia: A.W., T.K., Z.G., I.T., A.J.J., R.T., M.Z., W.K., A.B., M.M. i W.G. w których ww. osoby potwierdziły prowadzenie przez D.K. działalności polegającej na handlu złomem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 21 października 2011r. celem dokonania oceny, czy Sąd I instancji prawidłowo skontrolował czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej to należy stwierdzić, że one chybione.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym, celem dokonania subsumcji do faktów ustalonych przez organ podatkowy właściwych norm materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Prawidłową decyzję podatkową można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji.

Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Rozpoczyna je zbieranie informacji przez organ podatkowy z różnych źródeł dowodowych. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swoje miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Jednakże prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych zgromadzonych w danej sprawie możliwa jest, gdy ustalenie tych faktów następuje w zgodzie z prawdą materialną. (vide, A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych ,,dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Co istotne, podatnik podjął działania mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy o przesłuchanie M. Z. i uzasadnił tezy dowodowe.

Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie bez znaczenia był fakt, iż M. Z. dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie postępowania karnego odmawiał składania zeznań jak również dwukrotnie przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do niego również odmówił składania wyjaśnień.

W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, ,,Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Odmowa przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza w sytuacjach wątpliwych, jest posunięciem ryzykownym ze strony organu podatkowego. Odmawiając przeprowadzenia żądanego dowodu, organ oczywiście zapobiega przedłużeniu postępowania podatkowego, jednak z drugiej strony naraża się na poważny zarzut obrazy zasady prawdy materialnej. Jeżeli natomiast organ podatkowy przeprowadzi żądany dowód, nawet jeżeli nie jest do końca przekonany o jego niezbędności, to zarzut, jaki napotka, może dotyczyć wadliwej oceny przeprowadzonego dowodu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Reasumując, wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych. Naruszyły przez to wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 191 tej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd I instancji zasadnie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw z art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za chybiony.

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. , 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie tego zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą bowiem wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu tego, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędną, jego zdaniem, oceną dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.

W konfrontacji z obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów i stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Białymstoku Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.