Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1823/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: sart. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] określił K. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "T." (dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego 29.896 litrów oleju napędowego na kwotę 35.008 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do treści art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.). Wskazał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. na terenie byłego przejścia granicznego w B. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę należącego do Skarżącego samochodu wraz z cysterną. Z okazanych

w trakcie kontroli dokumentów (CMR i certyfikat jakości nieoznaczone indywidualnymi numerami i datami wystawienia) wynikało, iż wskazaną cysterną

z Łotwy do Niemiec miał być przewożony olej "Schmierol LB8" (smarowy do form)

o kodzie CN 27101991 w ilości 25.050 kilogramów. W związku z pobraniem prób oleju do badań ustalono gęstość oleju - 837,10 kg/m3 w temperaturze referencyjnej 15°C. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przeprowadził badania laboratoryjne prób oleju pobranych z cysterny. Jak wynika ze sprawozdań

z badań z dnia [...] grudnia 2016 r. badany olej jest przeznaczony do napędu silników spalinowych. Jedna ze zbadanych próbek z uwagi na zawyżoną zawartość siarki nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego

w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr poz. 1680). W drugiej próbce stwierdzono graniczną zawartość siarki (10,8 mg/kg) co z uwagi na niepewność pomiaru (+/- 2 mg) pozwala na stwierdzenie, że olej spełnia ww. wymagania jakościowe. W badanych próbach nie stwierdzono obecności komponentów występujących w olejach smarowych.

Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości 29.896 litrów (w temp. 15°C). Niewątpliwie bowiem w dniu

[...] grudnia 2016 r. Strona dokonała przemieszczenia z Litwy na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego w ilości 29.896 litrów

w temperaturze referencyjnej. Wobec powyższego z mocy prawa w stosunku do Strony dokonującej nabycia powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu zdefiniowanego w ustawie podatkowej nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie niezbędne

i możliwe do przeprowadzenia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono, iż przedstawiona w trakcie kontroli dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Załadunku oleju dokonano w okolicach K. na Litwie, a nie w L. na Łotwie, w okolicznościach wskazujących na nielegalny charakter operacji (zgodnie z zeznaniami kierowca oczekiwał na Litwie ponad dobę na stacji paliw na sygnał od nieznanej osoby, olej zatankowano na starym nieoznakowanym składowisku, wystawiono dokument CMR niezgodny ze stanem faktycznym). Wobec potwierdzenia, że okazywane przez Stronę dokumenty nie odzwierciedlają prawdziwej operacji gospodarczej należało uznać, że stan faktyczny sprawy nie wymagał przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego zostały wystarczająco ustalone. W sprawie bezcelowe było przeprowadzanie dowodów na okoliczności rzekomo związane ze zleceniem realizowanym przez Stronę, w szczególności istnieniem takiego zlecenia, gdyż oceniając całość okoliczności sprawy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należy uznać, że dokumenty posiadane przez Stronę (CMR i świadectwo jakości) wytworzono jedynie dla pozoru.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu,

w której działający w jego imieniu pełnomocnik zawarł zarzuty naruszenia:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ich zastosowanie;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepodjęcie działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący jest płatnikiem podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te, są zaś wyznaczone dwoma aspektami: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W sprawie bezsporne jest, iż skarżący dokonał przemieszczenia z Litwy na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego w ilości 29896 litrów w temperaturze referencyjnej.

Bezsporne w sprawie pozostaje także i to, że w dniu [...] grudnia 2016 r. należącym do Skarżącego pojazdem z cysterną (nr rej. [...]) przewożony był olej napędowy, podczas gdy w okazanej przez kierowcę pojazdu dokumentacji CMR, zadeklarowano przewóz oleju smarowego LB8 w ilości 25.050 kg. Na podstawie sprawozdań z badań pobranego oleju, przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., ustalono, że wymagania które spełnia umożliwiają jego klasyfikację w grupie olejów napędowych. Z uwagi na zawartość siarki, został on zaklasyfikowany do kodu CN 27101946. Strona skarżąca nie kwestionowała takiej klasyfikacji przewożonego towaru.

Nie ulega wątpliwości, że przewożony towar, jako wyrób energetyczny przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (vide art. 86 ust. 2 u.p.a.) według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skarżący nie kwestionuje przy tym ani ilości przewożonego tego towaru, ani faktu jego znajdowania się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ani też tego że na wcześniejszym etapie obrotu, podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanej ilości oleju napędowego, nie został zapłacony. Skarżący zdaje się kwestionować jedynie te ustalenia organów podatkowych, które wskazują na niego jako na przewoźnika oleju napędowego, a tym samym i na podatnika podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji zanegował on bowiem ów fakt, wskazując, że nie znajduje on oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w treści międzynarodowego listu przewozowego CMR, okazanego przez kierowcę do kontroli, Skarżący figuruje pod pozycją nr 16 jako przewoźnik. Stanowisko Skarżącego nie znajduje zatem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności nie koresponduje z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka K.F. i dokumentem w postaci umowy zlecenia.

Podobnie zarzut naruszenia prawa procesowego, wywiedziony w przedmiotowej skardze, uznać należy za niezasadny.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, pełną podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego – tj. na etapie odwołania od decyzji organu I instancji, Skarżący złożył wnioski dowodowe: o załączenie w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania Skarżącego, znajdującego się w aktach postępowania sygn. akt RKS [...] prowadzonego przez Urząd Celny w S., o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. oraz o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów uzyskanych w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, o których uzyskanie zwrócono się do Izby Celnej we W. oraz do Prokuratury Okręgowej w S. Wnioski powyższe zasadnie nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Słusznie bowiem, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], organ wskazał że okoliczności związane z wprowadzaniem na krajowy rynek paliw silnikowych w wyniku dokonanego przez Skarżącego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, zostały ustalone w sposób wystarczający. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał wpływu wnioskowanych przez niego dowodów na stwierdzenie ww. okoliczności, a co więcej - nie precyzując w swoim wniosku żadnej tezy dowodowej - pozbawił się argumentacji przemawiającej za słusznością i celowością wnioskowanych dowodów. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia faktu, że – jak to już wcześniej zostało zasygnalizowane – w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, organy nie dokonują ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania przez skarżącego przedmiotowego paliwa, lecz odwołują się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wobec powyższego rozstrzyganie o celowości wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz konieczności ich przeprowadzenia w kontekście brzmienia art. 180 § 1 o.p., na etapie postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej, byłoby - w zasadniczej swej mierze - bezprzedmiotowe. Abstrahując od powyższego zauważyć należy, że wnioskowane dowody w żaden sposób nie mogły wpłynąć na okoliczność, że pojazd oraz cysterna, w której ujawniono w dniu [...] grudnia 2016 r. olej napędowy, zamiast oleju smarowego, zadeklarowanego w liście przewozowym CMR, stanowiły własność Skarżącego, który figurował w owym liście jako przewoźnik.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny i rzetelny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie dopuszczając się przy tym naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Organy obu instancji dokonały słusznych ustaleń, że podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący. Zaistniał bowiem względem niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. W stanowiącej jego własność cysternie, ujawniono bowiem olej napędowy, przemieszczany na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających stanu faktycznego i jednocześnie nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazać przy tym należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także posiadanie w dobrej oraz w złej wierze, a także posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r, I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Co istotne, zakres art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje także dzierżenie. Zgodnie zaś z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych, mieszczą się w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Poczynione w toku postępowania ustalenia uprawniały więc organy obu instancji do przyjęcia, że w zaistniałym stanie faktycznym, Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Konsekwencją tych ustaleń było wymierzenie opłaty paliwowej, w odniesieniu do której decyzja i skarga zarejestrowane zostały pod sygnaturą ISA/Bk 1824/17 tut. Sądu..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.