Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1319/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 180 par. 1, art. 187 par. 3, art. 123
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. N. kwotę 14138 zł (słownie: czternaście tysięcy sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 2 marca 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. N. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r., określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem w dniu 17 kwietnia 2014 r. Skarżącemu protokołu kontroli. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz październik 2013 r.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów wykończeniowych dla budownictwa z tworzyw sztucznych, z aluminium i mosiądzu oraz handel hurtowy wyrobami i materiałami budowlanymi. Skarżący uzyskuje również przychody z najmu samolotu, produkcji i usług narzędziowni, produkcji akcesoriów dla przemysłu motoryzacyjnego, sprzedaży odpadów produkcyjnych.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości związane zarówno z rozliczeniem podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w rejestrze VAT sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. nieprawidłowo wykazał jako eksport towarów sprzedaż na rzecz podmiotu z siedzibą w Szwajcarii udokumentowaną fakturą z dnia 24 maja 2012 r. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowa dostawa, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") winna zostać wykazana w deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Następnie stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za maj 2012 r. i październik 2013 r. kwoty wynikające z faktur VAT, które dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże Skarżący nieprawidłowo pomniejszył podstawę opodatkowania i podatek należny, z uwagi na przyznany przez kontrahentów zagranicznych rabat udzielony tytułem szybkiej zapłaty za dostarczony towar. Odnosząc się bowiem do dyspozycji art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący ma obowiązek ujawnienia (za pomocą faktury korygującej) faktu udzielenia rabatu, tak samo jak odzwierciedlenia faktycznego przebiegu danej transakcji. Przyjęto bowiem, że przyznanie kontrahentowi rabatu w postaci skonta, pod warunkiem opłacenia dostawy w terminie 14 dni i wykazanie przez Skarżącego kwot transakcji pomniejszonych o rabat powoduje, że faktura pierwotna odbiega od aktualnej treści czynności i w związku z powyższym koniecznym staje się wystawienie faktury korygującej. Nie wystawienie faktur korygujących spowodowało zaniżenie w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. i październik 2013 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Skarżący uwzględnił w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wartości z tytułu eksportu towarów udokumentowane fakturą VAT z dnia 9 października 2013 r. wystawioną na rzecz S. w kwotach odbiegających od wartości wynikających z faktury VAT. Powyższe spowodowało naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i uznanie, że stwierdzona nieprawidłowość doprowadziła do zawyżenia podstawy opodatkowania eksportu towarów o kwotę 1 137,41 zł.

Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził także przypadki stanowiące o błędnym rozliczeniu dokonywanych zakupów i związanego z nimi podatku naliczonego. W pierwszym z nich, w przypadku faktury VAT z dnia 30 maja 2012 r. wartość netto: 2 750000,00 zł, VAT: 632 500,00 zł wystawionej przez firmę K. i S. sp. z o.o. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno - magazynowym położonej w E. przy ul. O. nr [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji mimo, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji była jedna nieruchomość, zasadnym stało się wyliczenie kwoty netto i podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwoty zwolnionej od podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzono bowiem, że w stosunku do nabycia:

1) części budynku o powierzchni 873 m2 nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż transakcja dostawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa tej części budynku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku tej części budynku nastąpiło 20 grudnia 2005 r. na mocy umowy najmu zawartej w dniu 7 grudnia 2005 r. pomiędzy M. sp. z o.o., a K. i S. sp. z o.o. Należy podkreślić, iż dokonujący dostawy i nabywca nie zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i nie wybrali opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 tejże ustawy,

2) w odniesieniu natomiast do części budynku o powierzchni 790 m2 stwierdzono, że Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ ta część budynku została nabyta w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (14 listopada 2011 r.), a jego dostawą (30 maja 2012 r.), upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie tytułem nabycia paliwa do samochodu Mercedes VIANO, nr rej. [...] wynikający z faktury zbiorczej z dnia 18 maja 2012 r. wystawionej przez P.[...] S.A. Podstawą ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego była dyspozycja art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. poz. 1652).

Jednocześnie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z uwagi na brak zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

1.2. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] października 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka R. K. na okoliczność, że w odniesieniu do części budynku o powierzchni 873 m2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie umowy najmu zawartej przez Skarżącego oraz, że umowa najmu z dnia 7 grudnia 2005 r. została zawarta tak jak wskazano w jej komparycji pomiędzy M. sp. z o.o. jako najemcą, a A. G. S., R. K. spółka jawna jako wynajmującym, a nie K. i S.sp. z o.o. jako wynajmującym.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżący zwrócił uwagę na wykorzystanie w sprawie dokumentów niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem, co uniemożliwiło prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Natomiast, zdaniem Skarżącego, prawidłowe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. winno doprowadzić do przyjęcia, że wypełniona została przesłanka wyłączająca zwolnienie na gruncie podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem całości budynku (14 listopada 2011 r.), a jego dostawą (30 maja 2012 r.) upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji, również zakwestionowana przez organ pierwszej instancji powierzchnia 873 m2 winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, a decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku, w części obejmującej powierzchnię 873 m2 nastąpiło w dniu 20 grudnia 2005 r. na mocy umowy najmu przedmiotowej hali zawartej w dniu 7 grudnia 2005 r. pomiędzy M. [...] sp. z o.o. (najemca), a K. i S.sp. z o.o. (wynajmujący). Przy czym, jak wynika z wyjaśnień R. K. w przedmiotowej umowie najmu z dnia 7 grudnia 2005 r. błędnie wykazano spółkę A. G. S., R. K. spółka jawna, która nie była właścicielem ww. budynku (hali).

Dlatego też przyjąć należy, że dostawa budynku wraz z gruntem, w stosunku do powierzchni 873 m2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wskazuje na to fakt, iż od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata (jak wynika z dowodów zebranych w sprawie - 6 lat) oraz nie wystąpiła przesłanka wyłączająca zwolnienie, która została wymieniona w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. - strony transakcji nie złożyły bowiem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]przed dniem dokonania dostawy oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (rezygnują ze zwolnienia).

Pozostała część powierzchni, tj. 790 m2 będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku (co miało miejsce w dniu 14 listopada 2011 r.), a dostawą budynku (co miało miejsce w dniu 30 maja 2012 r.), upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wystąpiła zatem przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., wyłączająca zwolnienie z opodatkowania VAT.

W sytuacji zatem kiedy w sprawie termin pierwszego zasiedlenia nastąpił w dniu 20 grudnia 2005 r., w odniesieniu do powierzchni 873 m2, to dalsze prowadzenie postępowania w zakresie chociażby sprostowania lub aneksowania umowy najmu hali z 2005 r. odnośnie stron transakcji, czy też faktur lub płatności w tym zakresie, będzie bezcelowe. Za takim stanowiskiem przemawiają dowody zebrane w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że dokumenty od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nawet jeżeli zostały poświadczone za zgodność z kopią, nie tracą waloru dowodowego. Brak bowiem uwierzytelnienia za zgodność z oryginałem powoduje jedynie to, że takie dokumenty winny być oceniane w świetle całego materiału dowodowego. Nie powoduje natomiast tego, że informacje zawarte w takich dokumentach są niezgodne z prawdą (fałszywe).

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 194a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wydania przez organ zaskarżonej decyzji na podstawie kserokopii poświadczonej przez pracownika organu - Inspektora mgr W. K. za zgodność z kopią umowy najmu z dnia 7 grudnia 2005 r. zawartej pomiędzy A. G. S., R. K. spółka jawna jako wynajmujący, a M. sp. z o.o. jako najemca, w sytuacji gdy A. G. S.i, R. K. spółka jawna nie był stroną transakcji sprzedaży z dnia 29 maja 2012 r. zawartej ze Skarżącym, jak również na podstawie kserokopii poświadczonej przez pracownika organu - Inspektora mgr W. K. za zgodność z kopią protokołu kontroli dłużnika zajętej wierzytelności w A. G. S.i, R. K. spółka jawna przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] z dnia 25 kwietnia 2007 r., które to pisma, nie stanowiące oryginału, ani kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem w przewidzianym prawem trybie, nie mają formy dokumentu, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa mógłby stanowić dowód w sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie winno prowadzić do przyjęcia, że dowodem w sprawie może być tylko oryginał dokumentu lub odpis dokumentu poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza lub kwalifikowanego pełnomocnika występującego w sprawie,

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, iż wynajmującym z umowy najmu hali z dnia 7 grudnia 2005 r. jest K. i S.sp. z o.o. i na tej podstawie przyjęcie, że w dniu 20 grudnia 2005 r. doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w części obejmującej powierzchnię 873 m2, w sytuacji, gdy z treści ww. dokumentu prywatnego jednoznacznie wynika, iż wynajmującym jest A. G. S.i, R. K. spółka jawna, a nie K. i S.sp. z o.o., zaś w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji na temat sprostowania, czy też aneksowania przedmiotowej umowy, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena przedmiotowego dokumentu prywatnego winna prowadzić do przyjęcia, że wynajmującym w ramach umowy najmu hali z dnia 7 grudnia 2005 r. jest A. G. S.i, R. K. spółka jawna tj. podmiot, który nie był sprzedawcą przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, iż do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do całego przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 29 maja 2012 r. doszło w dniu 14 listopada 2011 r., a tym samym, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata,

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. na podstawie pism stanowiących kserokopię poświadczoną przez pracownika organu - Inspektora mgr W. K. za zgodność z kopią, ponadto w sytuacji nie dotyczących strony transakcji, tj. K. i S.sp. z o.o., przy jednoczesnym braku w aktach jakichkolwiek oryginałów faktur VAT wystawionych przez K. i S.sp. z o.o. tytułem wynajmu na rzecz M. sp. z o.o., czy też faktur VAT wystawionych przez A. G. S.i, R. K. spółka jawna na rzecz M. sp. z o.o., jak również bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego poprzez zaniechanie zażądania od ww. podmiotów oryginałów przedmiotowych faktur VAT, jak również zaniechania zweryfikowania przedmiotowych transakcji wynajmu i płatności za najem w księgach rachunkowych wynajmującego wskazanego w umowie - A. G. S.i, R. K. spółka jawna, czy też w księgach rachunkowych K. i S.sp. z o.o., który został uznany przez organ za wynajmującego, czy też w księgach rachunkowych najemcy - M. sp. z o.o., co pozwoliłoby na zweryfikowanie, czy transakcje te stanowiły przychód u wynajmującego, a koszt uzyskania przychodu u najemcy, jak również bez przeprowadzenia przesłuchania R.K.w charakterze świadka, uzasadniając to stwierdzeniem, że okoliczności, na które miałby zeznać zostały już udowodnione dokumentami poświadczonymi za zgodność z kopią, w sytuacji, gdy zebranie kompletnego i pełnego materiału dowodowego prowadziłoby do uznania, iż do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do całego przedmiotu sprzedaży z dnia 29 maja 2012 r. doszło w dniu 14 listopada 2011 r., a tym samym, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata,

4) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do swobodnego uznania na podstawie pism stanowiących kserokopię poświadczoną przez pracownika organu - Inspektora mgr W. K. za zgodność z kopią, a nie za zgodność z oryginałem, bez zweryfikowania tego w księgach rachunkowych stron transakcji, jak również nie dysponując oryginałami faktur dotyczących zapłaty czynszu najmu, iż w odniesieniu do części budynku o powierzchni 873 m2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 20 grudnia 2005 r. na mocy umowy najmu zawartej w dniu 7 grudnia 2005 r. pomiędzy M. sp. z o.o. jako najemcą, a K. i S.sp. z o.o. jako wynajmującym, pomimo, iż w treści ww. poświadczonej za zgodność z kopią umowy najmu, jako wynajmującego wskazano A. G. S.i, R. K. spółka jawna,

5) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego poprzez niewyjaśnienie okoliczności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. niewyjaśnienie. czy sprzedawca przedmiotowej nieruchomości, tj. K. i S.sp. z o.o. ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przekraczały 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości, co uzasadniałoby uznanie, iż przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, co winno nastąpić poprzez przesłuchanie R.K.w charakterze świadka, jak również poprzez zażądanie od sprzedawcy dokumentów potwierdzających, iż dokonywał ulepszenia przedmiotowej nieruchomości w zakresie, którego to ulepszenia wydatki przekraczały 30% wartości sprzedanej nieruchomości, czego organ zaniechał,

6) art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że dostawa budynku dokonana w dniu 30 maja 2012 r. w stosunku do powierzchni 873 m2 korzysta ze zwolnienia z VAT, bowiem w ocenie organu pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a tym samym, iż nie występuje przesłanka wyłączająca zwolnienie transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do przyjęcia przez organ, iż z uwagi na fakt, że pierwsze zasiedlenie tej części nieruchomości miało miejsce w dniu 14 listopada 2011 r. na podstawie umowy najmu zawartej przez Skarżącego jako najemcą, a K. i S.sp. z o.o. jako wynajmującym, zaś dostawa budynku miała miejsce 30 maja 2012 r., to wypełniona została przesłanka wyłączająca zwolnienie na gruncie podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej części budynku, a jego dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata, a w konsekwencji winno to prowadzić do przyjęcia przez organ, że we wskazanym zakresie transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości nabytej przez Skarżącego, a co za tym idzie, czy dostawa części budynków i budowli podlega zwolnieniu od podatku (jak wtierdzi organ), czy jest opodatkowana (jak twierdzi Skarżąca).

4.2. Sporne jest też to, czy dowodem mogą być dokumenty potwierdzone przez pracownika organu podatkowego za zgodność z kopią.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mimo, że dowodem mogą być dokumenty potwierdzone przez pracownika organu podatkowego za zgodność z kopią to jednak stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony.

6. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami (nieistotnymi na gruncie tej sprawy).

Zgodnie z jednoznacznie brzmiącą treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie można odliczyć VAT naliczonego w fakturach, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ustawa nie przewiduje w tej kwestii żadnych wyjątków. Wynika to z systemu podatku od towarów i usług obowiązującego w Unii Europejskiej, gdzie podstawową zasadą jest to, że podatek naliczony podlega odliczeniu u nabywcy towaru lub usługi, gdy odpowiada mu obowiązek podatkowy u dostawcy. W związku z tym nie ma znaczenia stan świadomości nabywcy, ani to, czy działał lub nie, w celu dokonania oszustwa podatkowego lub nadużycia. W stanie sprawy, w którym ustalono, że dana czynność jest zwolniona od podatku, nie można więc skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Taki pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, CBOSA).

7.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b up.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni: 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

7.2. Natomiast przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) w związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u.) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u.).

Pierwszym zasiedleniem jest zatem także wydanie budynku lub budowli po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Istotne jest, czy budynek (budowla) zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas rozstrzygające będzie oddanie obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, np. w ramach wynajmu.

7.3. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanie się bezzasadne. Wynika to wprost z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., które wskazuje we wstępie do wyliczenia na dostawę budynków, budowli lub ich części "nie objętą zwolnieniem".

7.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, K. P. S. sp. z o.o. stwierdził, że: "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 312/16 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"), dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 10a lit. b u.p.t.u. - co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9.1. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających, wyrażoną w art. 123 O.p., zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

9.2. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. braku kontaktu ze świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

9.3. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1571/12 z dnia 8 listopada 2013 r., CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

10. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

11. 1. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest zarzut oparcia ustaleń stanu faktycznego sprawy na kserokopii, poświadczonej przez pracownika organu, za zgodność z kopią:

- umowy z dnia 7 grudnia 2005 r. najmu nieruchomości między firmą "A. G. S., R. K." spółka jawna oraz M. Sp. z o.o.,

- protokołu z dnia 25 kwietnia 2007 r. kontroli dłużnika zajętej wierzytelności w "A. G. S., R. K." spółka jawna przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...].

11.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie (uchwała Sądu Najwyższego z 29 marca 1994 r. sygn. akt III CZP 37/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09; z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11; z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1378/13) - różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego.

Warto tu przytoczyć wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1496/17 (CBOSA), które jakkolwiek dotyczą bezpośrednio pojęcia dokumentu, w którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. to jednak mają też znaczenie bardziej ogólne - odnośnie do dowodu z fotokopii. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku stwierdza mianowicie, że: "Fotokopia może bowiem zostać uznana za dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonywanych ustaleń, jednak jej dopuszczenie wymaga zachowania szczególnej ostrożności i rozwagi przy jej ocenie. Strona może natomiast kwestionować wartość takiego dowodu. W rozpatrywanej sprawie skarżący tego jednak nie uczynił. Pomimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej przedłożonych dokumentów, skarżący nie podnosił, że fotokopie te mogą różnić się w swojej treści od oryginałów, a także nie negował okoliczności nimi stwierdzonych".

11.3. Podzielając wyżej przedstawione poglądy i przyjmując je za własne, Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącego odmawiające waloru dowodowego dokumentom przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...](umowa najmu oraz protokół kontroli dłużnika zajętej wierzytelności) są chybione.

Brak bowiem uwierzytelnienia (za zgodność z oryginałem) powoduje jedynie, że taki dokument powinien być oceniany w świetle całego materiału dowodowego, co miało miejsce w tej sprawie.

Skarżący nie podnosi żadnych argumentów przeciwko warstwie formalnej tych dokumentów, wskazując przykładowo, że dokumenty są falsyfikatem, zostały np. podrobione, przerobione lub w inny sposób ingerowano w ich treść. Co więcej Skarżący nie neguje też treści wynikających z tych dokumentów, twierdząc przykładowo, że poświadczają nieprawdę lub zawierają kłamstwa.

Negowanie mocy dowodowej dokumentu tylko dlatego, że występuje w kserokopii nie ma oparcia w treści art. 180 § 1 O.p. Art. 180 § 1 O.p. stawia środkom dowodowym tylko dwa wymogi: aby były przydatne do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem. Tak samo nie ma podstaw do negowania kserokopii, poświadczonej przez pracownika organu, za zgodność z kopią. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że fotokopia nie stanowi dokumentu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dokumentu nie stanowi fotokopia, poświadczona za zgodność z kopią.

Protokół kontroli dłużnika zajętej wierzytelności w "A. G. S, R. K." spółka jawna przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...], nie ma mocy dokumentu urzędowego. Jednak jest dowodem podlegającym ocenie na podstawie art. 191 O.p. Takiej ocenie podlega też dowód z dokumentu jakim jest kserokopia, poświadczona przez pracownika organu, za zgodność z kopią umowy z dnia 7 grudnia 2005 r. najmu nieruchomości.

Organ oceniał więc wiarygodność informacji wynikających z tych dokumentów - kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów.

W tym kontekście, sformułowanie użyte w skardze (strona 11) jakoby organ "zmieniał treść" dokumentów nie ma potwierdzenia. Organ przecież nie zmienia treści dokumentów, tylko z zestawienia ich treści wyprowadza wniosek, że wynajmującym była K. i S.Sp. z o.o. Organ daje więc wiarę treści protokołu z dnia protokołu z dnia 25 kwietnia 2007 r. a nie komparycji umowy najmu z dnia 7 grudnia 2005 r.

11.4. Wbrew obszernym wywodom skargi dotyczącym treści art. 194a O.p. przepis ten nie ma zastosowania w realiach tej sprawy. Art. 194a O.p. ustanawia reżim przedkładania przez stronę postępowania dokumentów urzędowych i ich poświadczania. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w sprawie. To nie strona postępowania przedłożyła wskazane wyżej dokumenty do akt postępowania.

Ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji poświęconej potwierdzaniu przez pracowników za zgodność z ich kopią. Ustawodawca nie zajmuje się w żaden specjalny sposób mocą dowodową dokumentów potwierdzonym za zgodność z kopią. Nie można twierdzić, że art. 194a O.p. jest regulacją zupełną w zakresie potwierdzenia dokumentów za zgodność, a skoro nie wymienia pracownika organu to ten nie ma prawa potwierdzać kserokopii dokumentów za zgodność (z kopią lub z oryginałem - w zależności od tego, z czym pracownik się naocznie zetknął).

11.5. Skarżący wywodzi, że dowodem w sprawie może być tylko oryginał dokumentu lub odpis dokumentu poświadczony za zgodność z oryginałem przez notariusza lub kwalifikowanego pełnomocnika występującego w sprawie. Skarżący zmierza więc do tego, aby w każdym organie był zatrudniony notariusz do potwierdzania dokumentów za zgodność, lub organ zwracał się z prośbą do pełnomocnika strony, o potwierdzenie zgodności tych dokumentów. Wykładnia prezentowana przez Skarżącego prowadziłaby wręcz do absurdu, dyskwalifikując włączenie, bez inicjatywy strony oraz bez udziału notariusza, przez organ do akt sprawy dokumentów innych niż oryginalne. Przykładowo, kopie dokumentów akt postępowania karnego nie mogłyby zostać włączone do akt sprawy podatkowej, mimo że prokurator lub pracownik organu potwierdziłby ich zgodność z oryginałem.

12. 1. Z treści protokołu z dnia 25 kwietnia 2007 r. kontroli dłużnika zajętej wierzytelności w "A. G. S, R. K." spółka jawna przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] wynika, że wskazanie na umowie jako wynajmującego "A. G. S, R. K." spółka jawna było wynikiem omyłki.

W ocenie Sądu, organy mają dostateczne podstawy, aby twierdzić, że nieruchomość została wynajęta umową z dnia 7 grudnia 2005 r. przez K. i S.Sp. z o.o., a nie przez "A. G. S, R. K." spółka jawna na rzecz M. Sp. z o.o. Z treści wskazanego protokołu wynika, że to K. i S.Sp. z o.o., a nie "A. G. S, R. K." sp.j. była właścicielem wynajmowanej nieruchomości. Oparciem tej tezy jest nie tylko twierdzenie R. K., ale przede wszystkim treść umowy sprzedaży nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 29 maja 2012 r.; na stronie 4 tego aktu stwierdzono, że w dziale II jako właściciel jest wpisana K. i S. Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego aktu notarialnego w dniu 20 maja 1997 r.

Zestawiając te dowody, pomimo niesprostowania omyłki zawartej w treści umowy najmu, ewidentne jest, że skoro K. i S. Sp. z o.o. była od 1997 r. właścicielem nieruchomości to była też stroną umowy najmu w 2005 r. Okoliczność ta jest dostatecznie wyjaśniona zebranymi dowodami, a więc zbędne było powoływanie w tej sprawie biegłego.

12.2. Sporne jest to, czy nabyta przez Skarżącego nieruchomość była zasiedlona w okresie wcześniejszym niż 2 lata przed jej nabyciem. Niezależnie od powyższych stwierdzeń, nawet gdyby przed 7 grudnia 2005 r. K. i S. Sp. z o.o. wynajął nieruchomość na rzecz A. sp. j., to i tak nie mogło to mieć znaczenia dla sprawy, bowiem istotna jest strona przedmiotowa, a nie podmiotowa tej kwestii. Nie jest bowiem sporne, że przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana, a więc jej zasiedlenie (najpóźniej) w 2005 r. miało miejsce.

12.3. Odnośnie do ustalenia pierwszego zasiedlenia poprzez najem nieruchomości wcześniej niż 2 lata przed jej nabyciem przez Skarżącego, Sąd nie przyznaje racji Skarżącemu, co do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

13. Nie jest sporne, że Skarżący w dniu 29 maja 2012 r. dokonał zakupu zabudowanej budynkiem produkcyjno - magazynowym nieruchomości. Niesporne jest też, że Skarżący nieruchomość tę wynajmował wcześniej, na podstawie umowy najmu z dnia 14 listopada 2011 r., a więc przez okres około półroczny przed jej nabyciem.

Nie budzi też wątpliwości, że strony umowy sprzedaży nieruchomości transakcji nie złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku (rezygnują ze zwolnienia).

14. 1. Z treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w wyniku wybudowania budynków, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u.) lub ich ulepszenia, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u.). Przepis posługuje się spójnikiem "lub" będącym tzw. funktorem alternatywy łącznej pozwalając na połączenie dwóch zdań równorzędnych tj. dopuszcza możliwą wymienność dwóch równorzędnych części zdania. Zastosowanie w przepisie tego właśnie spójnika powoduje, że wystąpienie zarówno obu warunków łącznie, jak i każdego z nich osobno, będzie wiązało się z wystąpieniem określonych skutków.

Przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a u.p.t.u należy rozumieć więc oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Co trzeba podkreślić, niezależnie od tego, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u należy rozumieć także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu (w wymaganym zakresie).

Konweniuje to z wyrokiem TUSE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Jak wskazuje ten wyrok (pkt 30 i 32): "Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. K. en Z. B.H., C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21) (...) dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie". TUSE nakazuje w tym wyroku (pkt 59) rozumienie pojęcie "ulepszenia" w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy", to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast w pkt 54 powołanego wyroku TSUE wskazuje, że pojęcie "przebudowy" obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

14.2. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ulepszony (w sensie wyżej przedstawionym), budynek, budowla lub ich część staje funkcjonalnie nowym. Skoro jest funkcjonalnie nowym to może być na nowo zasiedlony, tj. po raz pierwszy po ulepszeniu. Nabywca lub użytkownik po ulepszeniu będzie więc pierwszym, bo nikt przed nim z nowych walorów budynku, budowli lub ich części nie korzystał. Elementem odnawiającym zasiedlenie budynku, budowli lub ich części będzie więc ulepszenie, polegające na istotnych zmianach przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

14.3. Opierając się na przedstawionych wyżej poglądach w zakresie przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w tej sprawie, które Sąd podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że nie została wyjaśniona okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. nie wyjaśniono, czy sprzedawca przedmiotowej nieruchomości, (tj. K. I S. Sp. z o.o.) (i) ponosił wydatki, które ulepszyły budynek, budowlę w takim zakresie, że zaszły w nich istotne zmian, przeprowadzone w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, (ii) czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Przeprowadzenie oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b w związku z art. 43 ust. 10 lit. b u.p.t.u. (w rozumieniu tego pojęcia wyżej przedstawionym) ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia 2. letniego okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 lit. b u.p.t.u., a co za tym idzie wpływa na ustalenie, czy przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

14.4. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń i ocen w tym zakresie. Także w odpowiedzi na skargę organ uchylił się od odniesienia się do zarzutu skargi w tej kwestii.

14.5. Z zeznań świadka A. M. wynika, że hala została wybudowana wiele lat temu i po nieudanej próbie uruchomienia w niej produkcji przez K. I S. Sp. z o.o. stała niewykorzystywana. Nie jest więc nieprawdopodobne, że niewykorzystywana hala poddana była ulepszeniu przed jej sprzedażą.

Skarżący słusznie podnosi, że w tym zakresie wskazane jest przesłuchanie R.K. w charakterze świadka jak również wezwanie Sprzedawcy nieruchomości do okazania ewentualnych dokumentów na okoliczność dokonywania ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, jeżeli takie ulepszenia były prowadzone. Jeżeli takie ulepszenie miało miejsce, ustalenia wymaga wysokość poniesionych na ten cel wydatków oraz czas kiedy te wydatki ponoszono. Skarżący wynajmował nieruchomość około pół roku przed jej nabyciem, więc może nie mieć wiedzy, czy i jakie ulepszenia były na niej dokonywane w okresie wcześniejszym.

14.6. W tym zakresie Sąd przyznaje rację Skarżącemu, co do naruszenia art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

15. 1. Wobec niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. byłoby przedwczesne. Z tego względu przedwczesną byłaby też wypowiedź Sąd odnośnie do stosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

15.2. Wobec niedostatków ustalenia stanu faktycznego sprawy zbędne na tym etapie sporu jest też rozważanie skutków zawierzenia przez Skarżącego oświadczeniom zbywcy co do stanu prawnego nieruchomości w przedmiocie "podlegania" jej przepisom u.p.t.u. i nie pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, jeżeli okaże się, że ta nieruchomość podlegała ulepszeniu, zgodnie ze wskazanymi wyżej wymogami, to jej sprzedaż podlegała opodatkowaniu na gruncie u.p.t.u. - nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u.

16. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

16.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

16. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.321 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).