Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 207/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi J. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2000 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków sprowadzonych z B., zawartego w formularzu SAD nr [...]. Dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej, faktury zakupu nr [...] z [...].10.2000 oraz [...] z dnia [...].12.2000 r. wystawione przez eksportera towaru b. firmę J. P.. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W, w siedzibie spółki J. Sp. z o.o., ujawniono dokumenty świadczące o tym, iż wartość sprowadzonych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowienia z dnia [...] września 2003 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] listopada 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję opartą m.in. na przepisach art.23 § 1 i 9, art.65 § 4 pkt.2 lit. a, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23 z 1997 r., poz. 117 ze zm.], a także na podstawie przytoczonych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.]oraz art. 11 ust.2 w zw. z art. 2 ust.2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), którą uznał zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z [...] listopada 2004 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera ustalono, iż wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły o tym zarejestrowane w księgowości firmy dwie umowy o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r., zawarte na czas nieokreślony między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. P. - B. (eksporterem) i firmą C. A. I. oraz umowy o dystrybucji i dostawach zawarte w dniu [...] maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r., zawarte między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmami J. P. - B., C. A. I. i J. P. L.- I. (eksporterem), obowiązujące do dnia [...] grudnia 2002 r. oraz noty kredytowe w/w (eksporterów) dostawców służące do pomniejszania płatności na rzecz eksportera tym samym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Kontrolujący ujawnili m.in. dokument C.M. nr [...] z dnia [...].04.2001r. na kwotę 6.265.108 BEF wystawiony przez eksportera towaru firmę J. P. z tytułu 10% upustu wynikającego ze sprzedaży w 2000r. leków o nazwie [...],[...],[...].

Konsekwencją zawarcia umowy powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów, w/w umowy nie przedstawiono ani nie zgłoszono faktu, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia fakturach nie są ostateczne.

Jak ustalono w wyniku kontroli firma J. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umów o dostawach produktu, zawartych w dniu [...] listopada 1998 r. między J. Sp. z o.o. a J. P. - B. i C. A. I., strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 w/w umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. Sp. z o.o. (pkt 4 umowy). W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20%. Następnie umowami z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującymi z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązujące umowy z dnia [...] listopada 1998 r. W umowach o dystrybucji i dostawach w pkt. 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według umów o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2002 r., Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w w/w umowach. Co do okresu od [...] stycznia 2000 r. do [...] maja 2001 r. (do chwili podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia [...] listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1).

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - odpowiednio 20 %, 30% lub 40% fakturowanej wartości farmaceutyków - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej spółce upust.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w sytuacji występującej w sprawie oraz o zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał wniosek za nieuzasadniony, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od uprzedniego zagadnienia wstępnego, bowiem takie w niniejszej sprawie nie występuje.

Natomiast odnosząc się do kwestii naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ustalenia zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej należności celnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja organu I instancji jest w tym zakresie prawidłowa; ponieważ zgodnie z art. 11 ust.2 ustawy o podatku VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego z urzędu wydaje decyzję, określającą podatki w prawidłowej wysokości. Użyte w tym artykule sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" rozumiane jest szeroko, jako sprawdzenia prawdziwości zgłoszenia celnego.

W skardze z dnia 20 grudnia 2004 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2003 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

- gwarancji otrzymania przez Skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

- związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej,

2. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 w związku z § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez

- błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

3. art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej,

4. art. 65 § 5 Kodeksu celnego przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

5. przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. zastosowania pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., a także art. 15 ust. 4 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie w skutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Wystawianie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. Organy celne przyjęły za wartość transakcyjną nieokreśloną w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego - rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonych w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterem umowy: o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998r. zastąpiona, zawartą w dniu [...] maja 2001r.( z mocą wsteczną od [...] stycznia 2000r. ) umową o dystrybucji i dostawach produktu, przewidującą sposób udzielania skarżącej upustów od wartości zakupionych leków ( pkt 6). Przyznany umową z [...] listopada 1998r. upust nie był obwarowany żadnymi warunkami. Umowa stanowi, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle jej postanowień podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Z kolei w umowach z dnia [...] maja 2001r. Strony umowy ustaliły wspólnie Roczny Plan Zakupów. Według tych umów, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40 % ( po przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Według umów o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności przez spółkę Opóźnienie miało automatycznie powodować uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych ( pkt 6.8). Zgodnie z umowami, upust udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.7 umowy). Kontrolujący ujawnili również C. M. nr [...] z [...].04.2001 r., wystawiona przez firmę J. P. potwierdzający udzielenie upustu, w wysokości 10%, w której treści znajduje się adnotacja, że dotyczy okresu za 2000r. i składu celnego C. F. C. .

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według ujawnionych dokumentów [...] kwietnia 2001r.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowa o dystrybucji i dostawie leków nosi datę [...] maja 2001r., jak wynika z jej treści warunki w niej określone obowiązują strony od [...] stycznia 2000r. Zatem strony od [...] stycznia 2000r.. realizowały jej wcześniej wspólnie ustalone, a w późniejszym czasie, spisane postanowienia, zaś rabat udzielony był w wysokości przewidzianej umową.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Umowy określają zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umów uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów , co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach Postanowienia umów określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu , w którym zakupy przekroczą ustaloną wartość Rocznego Plany Zakupów( pkt 6.7), uzasadniają przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne niespełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru . W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne w wysokości 10 %.

Konstrukcja umów dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowy w swojej treści zawierają zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim, nie przewidują jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla importera. Brak jest jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania. Zaś wbrew twierdzeniom spółki dokumenty C. N. nie stanowią potwierdzenia powyższego.

W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Chybiony jest zatem zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

W kontekście powyższych ustaleń całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalania wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w punktach 16,17 i 18 powołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed [...] maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z dnia [...] listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. . Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J. ... na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do C. (do J.) o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Oceny tej nie zmienia nie powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w W., w sentencji decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...].11.2004 r., zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem [...] maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Omawiana podstawa prawna -w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). To formalne uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście omawianej wyżej treści art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego w tym także wyjaśnił, iż organom celnym zostały przekazane kompetencje do wydawania decyzji w sprawach podatkowych bez wprowadzenia obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań w sprawach celnych i w sprawach podatkowych w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego przy czym w mocy pozostawały wszystkie podjęte już czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło a zatem w niniejszej sprawie zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] grudnia 2000 r. wydana została w dniu [...] listopada 2003 r. i doręczona importerowi w dniu [...] listopada 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa.. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.