Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 542/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W sytuacji, gdy o powstaniu nadpłaty decyduje wynik odrębnie rozstrzygniętych spraw mających za przedmiot inne, aniżeli objęte danym postępowaniem, okresy rozliczeniowe fakty wynikające z nich ujawniają się ze skutkiem dla innych postępowań dopiero w dacie ich podjęcia a nie w dacie, w której z mocy art. 74 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w pierwotnym brzmieniu uwzględnianym w sprawie/ powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług.

TEZY

W sytuacji, gdy o powstaniu nadpłaty decyduje wynik odrębnie rozstrzygniętych spraw mających za przedmiot inne, aniżeli objęte danym postępowaniem, okresy rozliczeniowe fakty wynikające z nich ujawniają się ze skutkiem dla innych postępowań dopiero w dacie ich podjęcia a nie w dacie, w której z mocy art. 74 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /w pierwotnym brzmieniu uwzględnianym w sprawie/ powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3080/05 w sprawie ze skargi Marka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 02.02.2006 r., III SA/Wa 3080/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.09.2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 06.06.2001 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z 05.01.2001 r. określającą skarżącemu zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. wraz z odsetkami, w części dotyczącej miesiąca stycznia 1998 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę co do istoty. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymano w mocy.

Wnioskiem z dnia 22.11.2004 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 06.06.2001 r. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż Urząd Skarbowy w Ż. decyzjami z dnia 13.11.2004 r., określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. oraz wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za listopad 1997 r. Zdaniem strony, w związku ze stwierdzeniem istnienia nadpłat, wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne uzasadniające wznowienie postępowania w sprawach zakończonych powyższymi ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu przesłanek wznowienia, decyzją z dnia 22.06.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 06.06.2001 r., kwestionując stanowisko strony, iż wydanie przez urząd skarbowy decyzji określającej kwotę nadpłaty za lipiec i październik 1998 r. stanowi nową okoliczność faktyczną, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Następnie decyzją z dnia 16.09.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia 22.06.2005 r. W jej uzasadnieniu wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym, oceniał zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, tj. czy w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W przekonaniu skarżącego taką nową okolicznością w sprawie był fakt wydania w dniu 13.11.2004 r. przez Urząd Skarbowy w Ż. decyzji określających nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia /stwierdzenia/ nadpłaty, jest okolicznością nową, nieznaną organowi, który wydał decyzje ostateczne, to jednak nie może przyczynić się do uwzględnienia żądań strony, jako że okoliczność ta nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych.

Organ zaznaczył, że do stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie deklaracji /deklaracji korygujących/ i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż mimo faktu jej istnienia organ nie posiada wiedzy, że dokonana zapłata zobowiązania podatkowego jest zapłacona nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. A zatem, bez stosownego wniosku podatnika, organ podatkowy nie ma uprawnień, by nadpłatę stwierdzić lub określić.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 240 par. 1 pkt 5 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wskazano, że w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 1446/02, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał w dniu 13.10.2004 r. decyzje określające wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. Nawiązując do regulacji przewidzianych w art. 74 i 75 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż w istniejącym stanie faktycznym organ podatkowy zobowiązany był z urzędu do zaliczenia nadpłat na poczet zaległości, a odsetki mogły być naliczone do dnia powstania nadpłaty a nie do dnia wydania decyzji w sprawie zaległości. Zgodnie bowiem z art. 74 Ordynacji podatkowej nadpłat powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast art. 75 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zaliczania nadpłaty z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. W konsekwencji wywiedziono, że określenia nadpłaty jest nową okolicznością faktyczną mającą wpływ na dokonane rozstrzygnięcia przez organ podatkowy decyzją z dnia 5.01.2001 r.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

W motywach uzasadnienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie uznał, iż okoliczność wydania w dniu 13.11.2004 r. przez Urząd Skarbowy w Ż. decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. nie stanowiła przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z 06.06.2001 r. mimo, że w dniu wydawania tej decyzji rzeczywiście istniała nadpłata w podatku od towarów i usług. Jednakże do jej stwierdzenia konieczne było złożenie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosku takiego skarżący nie złożył, stwierdzenie nadpłaty nastąpiło zaś dopiero na skutek wydania w odrębnym postępowaniu decyzji w dniu 13.11. 2004 r. Tym samym nie można uznać, że ta nowa okoliczność w sprawie istniała w dniu wydania decyzji, których uchylenia strona żądała.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku kasacyjnym dotyczą bowiem zasadniczo spraw, które - w wyniku uwzględnienia skargi - mają być ponownie rozpatrzone przez organy podatkowe. W tym kontekście stwierdzono, że wyrok, na który w skardze powołał się skarżący dotyczył innego postępowania podatkowego i przez to nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Marka B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 141 par. 4, art. 153, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt c p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji wydając przedmiotowy wyrok nie ustalił pełnego stanu sprawy pomijając istotne fakty mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie m.in. nie uwzględnił działań organów podatkowych w celu opóźniania stwierdzania nadpłat. Brak pełnego przedstawienia sprawy i nie uwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wypływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do naruszenia art. 153 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że wyrok zapadły w dniu 10.03.2004 r. wydany został w innej sprawie. Zdaniem strony skarżącej oba wyroki dotyczą postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 24.02.2000 r. /postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty/ W związku z tym Sąd, wydając zaskarżony wyrok, związany był na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 1446/02. Tym czasem Sąd w zaskarżonym wyrok w sposób zupełnie odmienny przedstawił obowiązki skarżącego oraz organów podatkowych. Pominięcie tej oceny stanowi więc naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym w dniu 19.09.2006 r. strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że strona wnosząca przedmiotową skargę oparła ją wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach powołała się na zarzuty naruszenia przepisów art. 141 par. 4, art. 153, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W uzasadnieniu dodatkowo wytknięto przy tym uchybienie przepisowi art. 154 p.p.s.a. Pierwszy z nich /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ formułuje wymogi jakie spełniać powinno uzasadnienie wyroku. Drugi /art. 153 p.p.s.a./ wyznacza zakres związania orzeczeniem sądowym w toku dalszego rozpatrywania sprawy. Z kolei trzeci /art. 135 p.p.s.a./ przyznaje Sądowi kompetencję wykroczenia poza orzeczenie stanowiące przedmiot zaskarżenia limitując ją wszakże granicami danej sprawy. Czwarty zaś /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ kreuje podstawę prawną uwzględnienia skargi w przypadku ujawnienia się naruszeń prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, które innych aniżeli te, które dają podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu bądź czynności administracyjnej. Art. 154 cyt. wyżej ustawy stanowi natomiast podstawę karania organu w przypadku, gdy ten nie wywiązał się z wydanego w sprawie rozstrzygnięcia sądowego.

Tak sformułowane zarzuty, w ocenie tut. Sądu, nie są jednak skuteczne.

Przede wszystkim zarzuty te, z racji nadzwyczajnego charakteru postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie, winny był koncentrować się na zakwestionowaniu dokonanej przez Sąd I instancji oceny występowania podstaw wznowieniowych. Nie uczyniono tego jednak wdając się w zamian w rozważania wykorzystujące argumentację, która byłaby godna rozważenia w postępowaniu wymiarowym a nie nadzwyczajnym /opartym o przepisy rozdz. 17 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, którego dotyczy - jak zwrócono już uwagę - rozpatrywana sprawa. Powyższe sprawia, że za chybione uznać należy zarzut naruszenia art. 135 i art. 153 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - błędną wykładnię przepisów art. 245 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co do naruszenia których nie sformułowano zresztą w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek zarzutu ich naruszenia.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem stwierdził, iż przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie nie zachodzą, a to wobec tego, iż okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą - stwierdzenia 13.10.2004 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1998 r. - nie stanowiła okoliczności nowej, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową w tym podatku za wskazane miesiące roku 1998.

W sytuacji bowiem, gdy o powstaniu nadpłaty decyduje wynik odrębnie rozstrzygniętych spraw mających za przedmiot inne, aniżeli objęte danym postępowaniem, okresy rozliczeniowe fakty wynikające z nich ujawniają się ze skutkiem dla innych postępowań dopiero w dacie ich podjęcia a nie w dacie, w której z mocy art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej /w pierwotnym brzmieniu uwzględnianym w sprawie/ powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług.

Za takim wnioskiem przemawia zwłaszcza przewidziany w ustawie z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mechanizm samoobliczenia tego podatku /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2003 r., III SA 612/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 36/. Nadto wspiera go treść przepisu art. 10 ust. 2 ustawy, który, w uwzględnianym tu brzmieniu, głosił, że "zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości". Regulacja ta przesądza tym samym, że dopokąd w obrocie prawnym pozostaje nie zakwestionowana deklaracja podatkowa to wynikające z niej rozliczenie podatku od towarów i usług ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ. Wynikająca zaś z tego przepisu kompetencja organów podatkowych ma charakter uprawnienia, z której w żadnym razie nie da się wywieść obowiązku weryfikacji dokonanych rozliczeń podatkowych czy to w pojedynczym czy też łącznym, dotyczącym wszystkich kwestionowanych okresów rozliczeniowych, postępowaniu - aczkolwiek niewątpliwie taki sposób procedowania byłby pożądany.

Powyższe nie zmienia wszak istotnego, z punktu widzenia nadzwyczajnego charakteru niniejszego postępowania, faktu, że o ile powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług oceniać należy w kontekście przepisów art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej o tyle z racji konstrukcji tego podatku /metoda samoobliczenia; uprawnienie a nie obowiązek rozliczenia podatku naliczonego/ oraz treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) na użytek innych postępowań mających za przedmiot ten podatek okoliczność powstania nadpłaty ujawnia się dopiero w dacie dokonania przez organ podatkowy takiej "korekty" złożonych deklaracji podatkowych, które skutkować będzie zmianą rozliczenia podatkowego za kolejne, następujące po zakwestionowanych, miesiące.

Pogląd taki tut. Sąd wcześniej wyraził zresztą w wyroku z dnia 30.03.2006 r., I FSK 782/05 /nie publ./ w związku z czym godzi się w tym miejscu do niego odwołać.

Stąd też przywołane przez skarżącą, wskazane wyżej, uchybienia pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Sprawia to przede wszystkim fakt, iż w postępowaniu mającym za przedmiot podatek od towarów i usług każdy okres rozliczeniowy stanowi w istocie rzeczy przedmiot odrębnej, co trzeba zaakcentować, sprawy w związku z czym odwoływanie się do treści art. 135 p.p.s.a. staje się bezprzedmiotowe. Poza tym pogląd zawarty w wyroku Sądu I instancji niewątpliwie nie bez znaczenia w postępowaniu zwykłym /wymiarowym/ pozostaje bez znaczenia dla oceny występowania przesłanek wznowieniowych, których nota bene w tej sprawie niniejszą skargą kasacyjną nie podważono. Tym samym więc ocena przedmiotowych zarzutów nie mogła być inna, od wyżej zaprezentowanej.

Całkowicie chybiony jest wyeksponowany w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 154 p.p.s.a. bowiem ta, dyscyplinująca, regulacja ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do postępowania, z którego wyeliminowano akt bądź czynność administracyjną. Regulacja ta nie dostarcza zatem podstaw do jakiegokolwiek "karania" organu w odrębnych, nawet pokrewnych, postępowaniach.

Na koniec stwierdzić trzeba, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Poza lakonicznymi stwierdzeniami nie został on w jakikolwiek sposób umotywowany. Zresztą analiza zaskarżonego wyroku pozwala zauważyć, iż Sąd I instancji w sposób prawidłowy wypełnił bowiem dyspozycję art. 141 par. 4 p.p.s.a., przedstawiając stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ustosunkował się przy tym do wszystkich istotnych dla tej sprawy okoliczności dochodząc w swych konkluzjach do prawidłowych, z punktu widzenia przedmiotu sprawy, wniosków - na co wyżej zwrócono już uwagę.

Stąd też w świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań orzekł, z mocy art. 184 oraz art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.