Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 ust. 1, par. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2643/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2643/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., z uwagi na nieprzedstawienie oryginałów lub duplikatów faktur VAT, z których wynikały wykazane w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), natomiast organ odwoławczy doprecyzował tę podstawę powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u., a także § 22 ust. 1-2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organów w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje prawidłowym dokumentem uprawniającym do odliczenia czyli fakturą, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bądź – w przypadku zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury – duplikatem faktury, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono brak dokumentacji finansowo-księgowej, a w szczególności ewidencji podatkowych, oryginałów faktur zakupu lub ich duplikatów, a jednocześnie strona nie wskazała, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. Strona, mimo czterokrotnie wyznaczanego terminu do odtworzenia dokumentów (zmienianego na wniosek pełnomocnika, umotywowany jego chorobą), nie przedstawiła żadnych faktur ani ich duplikatów, a pełnomocnik strony wyjaśnił jedynie, że wszystkie dokumenty źródłowe firmy skarżącego zostały skradzione z jego samochodu. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził prawidłowość stanowiska organu l instancji w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania podatku należnego w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 jako prawidłowego. Podkreślono, że strona nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu odtworzenie skradzionych dokumentów, podczas gdy to na niej spoczywał obowiązek poszukania dowodów i ich przedstawienia, wynikający z konstrukcji podatku od towarów i usług, opartego na metodzie samoobliczenia, co oznacza m.in., że na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do tego nabycia.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał – odwołując się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. – że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje każdemu podatnikowi, lecz musi on dysponować dowodem, tj. fakturą VAT, wystawioną przez sprzedającego. Brak takiej faktury jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłaty kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, przy czym ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo-księgowymi (np. umowami czy dokumentami bankowymi), co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego. Wskazując, że sytuacje, w których nastąpiła utrata oryginalnej faktury, jak to miało miejsce w sprawie, w okresie nią objętym uregulowane były w § 22 ust. 2 rozporządzenia (przewidującym obowiązek ponownego wystawienia faktury na wniosek nabywcy), jak i na wynikający z art. 112 u.p.t.u. obowiązek podatnika do przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku i dokumentów związanych z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że mimo wezwań organu skarżący nie przedstawił oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę rozliczenia zobowiązań podatkowych, a wskazał jedynie okoliczności, w których doszło do ich utraty. Tymczasem z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług (zasady samoobliczania), wynika obowiązek wskazania przez podatnika dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykazania nadwyżki w zobowiązaniu podatkowym. W stanie prawnym sprawy, wobec nieprzedstawienia przez skarżącego oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd za prawidłowe uznał wydanie decyzji, w której organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, słusznie nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom strony, uznał, że brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez organ odwoławczy, gdyż w niniejszej sprawie organ uznał przeprowadzone pierwotnie postępowanie dowodowe za kompletne i adekwatne do treści wydanej decyzji, a uzupełnienia i doprecyzowania wymagała jedynie wskazana przez organ pierwszoinstancyjny podstawa prawna. Sąd uznał też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom ustawowym, a jej sentencja jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził również zgodność działań organu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wskazując, że organ wzywał skarżącego do przedłożenia faktur, które stanowiły podstawę wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, natomiast skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów i nie wskazał danych adresowych swych kontrahentów. Podkreślono przy tym, że organ wielokrotnie zawiadamiał skarżącego i jego pełnomocnika o konieczności przedstawienia oryginałów faktur oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłużając terminy w związku z chorobą pełnomocnika. Takie postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, oraz że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. przez przyjęcie, że nie zostały naruszone przepisy dotyczące zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz że zostały wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że organ miał prawo do uzupełniania i modyfikowania podstawy prawnej decyzji organu I instancji w zakresie prawa materialnego opisanego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 22 rozporządzenia;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy miał prawo do uzupełnienia decyzji organu I instancji poprzez dodanie art. 109 ust. 3, art. 112 u.p.t.u. i § 23 ust. 1 rozporządzenia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie stronie podstawy prawnej zezwalającej organowi podatkowemu na rozszerzenie, modyfikację i dodawanie podstawy prawnej w zakresie utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie stronie w uzasadnieniu decyzji, jakie okoliczności uznano za udowodnione, a jakie nie;

- art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie obowiązku zbierania całości materiału dowodowego na podatnika w sytuacji utracenia dokumentów nie z winy podatnika;

- art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stronie powodów uznania w całości deklarowanego podatku należnego, przy podważeniu podatku naliczonego wynikającego z tej samej deklaracji podatkowej VAT-7.

Nadto zdaniem strony doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 22 rozporządzenia, a także art. 109 ust. 3, art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia, przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie z jego winy utracone zostały dokumenty źródłowe.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że art. 233 § 1 O.p. nie pozwala organowi odwoławczemu na modyfikowanie, poprawianie i uzupełnianie podstawy prawnej decyzji organu I instancji, a rozszerzenie podstawy prawnej przez dodanie art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia było de facto wydaniem nowej decyzji, a nie utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona podniosła, że to na organie spoczywa obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, i to organ jest obowiązany do starannego zebrania całego materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków stron, nie mogąc przerzucać tego obowiązku na podatnika. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji znacząco pomniejszył wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organu.

2.5. Nadto zdaniem strony Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej uprawniającej organ podatkowy do modyfikowania i rozszerzania decyzji organu I instancji.

2.6. W ocenie strony nie zostało jej wyjaśnione, jakie okoliczności zostały udowodnione, a jakie nie, co narusza art. 210 § 4 O.p., a brak dokładnego wyjaśnienia przez organ tego stanu rzeczy przeczy zasadzie przekonywania z art. 124 O.p. Naruszenie tej zasady pozbawia stronę prawa do skutecznego podważenia wywodu zawartego w decyzji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub wskazanie na nie w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny skutkują niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że część ze sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów została skonstruowana w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich rozpatrzenie pod względem merytorycznym. Dotyczy to przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. Wskazanie, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że "nie zostały naruszone zasady zaufania do organów podatkowych", co stanowi jedyne uzasadnienie tego zarzutu, nie wyjaśnia w istocie, w jaki sposób zdaniem strony doszło do naruszenia art. 121 O.p. Ogólnikowe stwierdzenie, że doszło do naruszenia jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego – z czym mamy tutaj do czynienia – nie jest prawidłowym uzasadnieniem podstawy kasacyjnej. Brak powiązania zarzutu z konkretnymi okolicznościami sprawy nie pozwala na zbadanie jego zasadności i skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. za bezpodstawny bez szerszego odnoszenia się do treści tego ostatniego przepisu. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., strona nie wyjaśniła bowiem w ogóle, w jaki sposób organy naruszyły jej zdaniem "przepisy dotyczące zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania".

Niedostateczne dla potrzeb rozpoznania merytorycznego jest też uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Pierwszy z tych przepisów został zdaniem strony naruszony przez niewyjaśnienie, jakie okoliczności zostały udowodnione, a jakie nie. Uzasadnienie to nie wskazuje na to, co do jakich okoliczności sprawy strona ma wątpliwości, tj. które elementy stanu faktycznego i ich ocena przez organy w świetle materiałów sprawy są dla skarżącego niejasne. W konsekwencji nieczytelne jest też stanowisko strony co do naruszenia art. 124 O.p., gdyż strona zdaje się upatrywać uchybienia temu przepisowi w niewyjaśnieniu niewyjaśnienia, które okoliczności zostały udowodnione, a które nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest powodów do stwierdzenia, że organy nie wyjaśniły w sposób wystarczający przesłanek rozstrzygnięcia. Tok rozumowania prowadzący do wydania zaskarżonych decyzji – w tym przede wszystkim w zakresie wykładni prawa materialnego, która determinowała również sposób gromadzenia materiału dowodowego – został przedstawiony przez organy w sposób poddający się kontroli, i to zarówno sądów administracyjnych, jak i strony postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zaprezentował powodów, dla których skarżący uznał, że niemożliwe było sformułowanie "racjonalnej argumentacji, stanowiącej podstawę dla skutecznego podważenia wywodu zawartego w [...] decyzji". Skoro nie wiadomo, które fragmenty decyzji budziły wątpliwości strony, stając się przyczyną podniesienia zarzutów naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p., zarzuty te nie mogą być uznane za zasługujące na uwzględnienie. Warto w tym miejscu jedynie podnieść, że odrębnemu rozpatrzeniu będą podlegać kwestie zarzutów niewyjaśnienia (przez organ) uznania w całości deklarowanego podatku należnego przy podważeniu podatku naliczonego z tej samej deklaracji VAT-7, jak i niewyjaśnienia (przez WSA) podstawy prawnej uprawniającej organowi odwoławczemu uzupełnianie podstawy prawnej przy utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji – zagadnienia te strona wiąże nie z naruszeniem art. 210 § 4, czy art. 124 O.p., lecz (odpowiednio) art. 122 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a., stąd nawet uznanie zasadności tych zarzutów nie zmieniłoby tego, że zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art. 124 O.p. nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający ich rozpatrzenie merytoryczne.

4.2. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stronie przyczyn uznania w całości deklarowanego podatku należnego przy podważeniu podatku naliczonego z tej samej deklaracji VAT-7. Warto zaznaczyć, że zarzut ten jest przede wszystkim sformułowany w sposób nieczytelny – jego redakcja wskazuje na to, że niedostateczny był wywód organu przedstawiony w zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii, jednak w takim przypadku zarzut ten powinien być powiązany z art. 210 § 4 O.p., a nie art. 122 tej ustawy. Wskazanie, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 122 O.p., w świetle którego organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu m.in. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sugeruje, że być może w ocenie strony powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe co do wysokości podatku należnego. Ponieważ art. 122 O.p. nie może być naruszony w sposób wskazany w omawianym zarzucie, tj. przez niedostateczne przedstawienie przez organ stanowiska co do określonej kwestii, zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Stąd jedynie nadmienić można, że powód, dla którego nie została podważona wysokość podatku należnego, został przez organ wskazany i wyjaśniony na s. 7 decyzji organu odwoławczego. To, że strona poglądu organów w tej kwestii nie podziela, nie świadczy jeszcze o naruszeniu żadnego przepisu procedury podatkowej, zwłaszcza że nie jest kwestionowane stanowisko z decyzji, iż strona "nie twierdziła, że wysokość [podatku należnego] nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej" i "nie przedstawiła [...] dowodów świadczących o innej niż zadeklarowana [...] wysokość podatku należnego".

4.3. Główną kwestią proceduralną podnoszoną przez skarżącego, niezwiązaną z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, jest – zdaniem strony bezpodstawne – uzupełnienie przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji organu I instancji, przy równoczesnym utrzymaniu tej decyzji w mocy. W ocenie strony przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy miał do tego prawo, jest naruszeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 22 rozporządzenia, a także w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia. Nadto strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał podstawy prawnej zezwalającej organowi na takie działanie, w rezultacie naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącego organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną rozstrzygnięcia, wydając de facto nową decyzję, a nie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Argumentacja strony w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przede wszystkim jasne, na jakiej podstawie strona formułuje wniosek o niedopuszczalności uzupełnienia podstawy prawnej przez organ odwoławczy przy równoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy niewątpliwie stanowisko organu I instancji co do meritum jest uznane za prawidłowe, a tym samym dochodzi do utrzymania w mocy podstawowego elementu wydanej przez ten organ decyzji, tj. rozstrzygnięcia. Zdaniem strony wydanie takiej decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowisko to pomija dwie, niezwykle istotne kwestie. Po pierwsze strona bezpodstawnie "piętnuje" wydanie nowej decyzji, zamiast utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, nie dostrzegając, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 57/09). Podając rozszerzoną (względem decyzji organu I instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. Drugą kwestią niedostrzeżoną przez stronę jest to, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, co oznacza, że kwestionując możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. strona powinna była wskazać, które rozstrzygnięcie z pozostałych wymienionych w art. 233 O.p. powinno było zapaść w okolicznościach sprawy. Warto wskazać, że w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona podnosiła, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. rozstrzygnąć na podstawie art. 233 § 2 O.p. Nietrafność tego poglądu wykazał Sąd w zaskarżonym wyroku – jego stanowiska w tym względzie strona w skardze kasacyjnej nie podważa, równocześnie nie argumentując jednak za żadnym z innych rozstrzygnięć z art. 233 O.p. W tej sytuacji wystarczy stwierdzić, że uznanie stanowiska skarżącego prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy (por. też wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2521/06). Tym samym stanowisko strony w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje bezzasadnością zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 22 rozporządzenia, a także w zw. z art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia.

Niezależnie od powyższych wywodów warto jednak zaznaczyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji prawidłowo jako materialnoprawną podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., natomiast organ II instancji wymienił dodatkowo – obok tej podstawy – przepisy nakładające na podatnika określone obowiązki (uzyskania duplikatu faktury, przechowywania dokumentacji przez określony czas). Stąd nie mamy do czynienia ani z uzupełnieniem, ani tym bardziej z rozszerzeniem podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w decyzji organu odwoławczego.

4.4. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dla swej skuteczności (tj. uchylenia w wyniku jego uwzględnienia zaskarżonego orzeczenia) wymaga, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że choć można zgodzić się ze stroną, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił wystarczająco w zaskarżonym orzeczeniu toku rozumowania skutkującego uznaniem, że organ odwoławczy mógł zmodyfikować podstawę prawną rozstrzygnięcia względem decyzji organu I instancji równocześnie utrzymując kwestionowaną decyzję w mocy (WSA ograniczył się zasadniczo do wyjaśnienia, dlaczego w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 233 § 2 O.p.), uchybienie to – ze względu na wskazaną wyżej argumentację – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji nie mogło stanowić naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi kasacyjnej.

4.5. Przed odniesieniem się do zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego konieczne jest rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż to znajdujące w sprawie zastosowanie normy materialnoprawne determinują zakres materiału dowodowego, do którego zebrania zobowiązane są organy podatkowe. Sformułowany w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 22 rozporządzenia, a także art. 109 ust. 3 i art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia, został uzasadniony nader lakonicznie – strona wskazała, że niezasadne było przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nie z własnej winy utracił on dokumenty źródłowe. Brak jest argumentacji mogącej świadczyć o tym, w jaki sposób z powołanych przepisów wynika relewantność utracenia dokumentów źródłowych bez winy podatnika dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się również do wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazując w konsekwencji, w którym miejscu swych wywodów Sąd ten popełnił w jego ocenie błąd. Stąd, nie powielając całości rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wystarczy wskazać na treść przepisów, których naruszenie zarzuciła strona, a z których brzmienia bezpośrednio wynika bezpodstawność jej stanowiska. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 u.p.t.u. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika z § 23 rozporządzenia. To, że w okolicznościach sprawy podatnik się z tego obowiązku nie wywiązał, nie ulega wątpliwości. Prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie, tj. utraty oryginalnej faktury. Regulacja § 22 ust. 1 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – i nie zostało to zakwestionowane w skardze kasacyjnej – że strona nie wskazała, iż podjęła jakiekolwiek działania mające na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur. Mimo kilkakrotnie wyznaczanego terminu do odtworzenia dokumentacji skarżący nie przedstawił żadnych faktur ani ich duplikatów. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że na nim właśnie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie na żądanie organów podatkowych tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika bowiem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym niezasadne są zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty uchybienia przepisom regulującym gromadzenie materiału dowodowego – art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).