Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2632/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  § 1 pkt 2, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1300/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2014 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej - ze sp. z o. o. "G[...]" i drugim członkiem zarządu A. B. - odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 6.194,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.050,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 482,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 6 lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zaległość podatkowa spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wynika z nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za w/w okres. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. przypada z 31 grudnia 2013 r. Objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności strony zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin płatności ww. podatku, a okoliczność rezygnacji przez niego z funkcji członka zarządu z 15 października 2010 r., jak również podziału obowiązków w ramach funkcji członka zarządu nie miała zdaniem organu wpływu na zakres odpowiedzialności strony objęty zaskarżoną decyzją.

Dalej organ wskazał, że także wniosek z 16 czerwca 2011 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez jej zarząd lecz przez jej wierzyciela. Wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2006 r. Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Odnośnie okoliczności, że spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej od A. B. wierzytelności w łącznej kwocie 750.000 zł, organ wskazał, że strona przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej nie wskazała żadnego majątku spółki, natomiast wskazując takie mienie na etapie postępowania odwoławczego, nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r. do przedstawienia dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności przysługujących spółce od A. B. W ocenie organu, jeśli faktycznie wskazywana wierzytelność istnieje a nie została ujawniona w wyniku działań podjętych przez organ egzekucyjny w ramach przeprowadzonego postępowania, strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki winna podjąć działania aby jej istnienie udowodnić.

Pismem z 29 listopada 2013 r. skarżący złożył wniosek dowodowy, w którym ponownie powołał się na istnienie majątku spółki w postaci wierzytelności w łącznej kwocie 750.000 zł, przysługujących spółce od A. B., załączając jednocześnie wyciągi z rachunków bankowych spółki. Naczelnik urzędu skarbowego ustalił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego, wpłynął wniosek strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego 2 września 2013 r. przez prezesa zarządu – A. B., w którym oświadczył, iż posiada nieuregulowane zobowiązania względem spółki na łączną kwotę 750.000 zł z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismami z 19 września 2013 r. i z 23 października 2013 r. wezwał A. B. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania nie zostały odebrane przez adresata.

Organ wskazał, że A. B. nie dokonał żadnej wpłaty do Urzędu Skarbowego W., wbrew treści oświadczenia z 2 września 2013 r. Skarżący w dniu 28 listopada 2013 r., tj. w dniu wyznaczonym na przesłuchanie A. B. w charakterze świadka, dołączył do akt postępowania wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że A. B. dokonywał wypłat z rachunków spółki.

Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że rachunki bankowe w Banku B[...] SA. oraz BB[...] SA. były objęte postępowaniem egzekucyjnym zakończonym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ wyraził ocenę, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że ww. informacja przekazana przez stronę dotyczy majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organ nie wykazał, że przedstawiona przez skarżącego wierzytelność nie istnieje lub nie daje gwarancji zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Skarżący wskazał należność przysługującą spółce od A. B. oraz przedstawił oświadczenie dłużnika, że winien jest spółce 750.000 zł. Przekazał także wyciągi z rachunku bankowego spółki dowodzące, że A. B. pobrał z rachunku spółki znaczne kwoty. Jeżeli podane okoliczności, w tym oświadczenie A. B. są prawdziwe, to zdaniem sądu pierwszej instancji, spełniona byłaby przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz.749 ze zm. – dalej: "o.p."): - wskazany został bowiem składnik mienia spółki u osoby będącej w dobrej kondycji finansowej – niesporna wierzytelność o znacznej wartości - pozwalająca pokryć długi spółki. Tymczasem organ poza dwoma wezwaniami do A. B. (uznanymi za doręczone zastępczo) nie podjął działań w zakresie wniosków dowodowych skarżącego. Nie zastosował środków przymuszających do stawiennictwa. Nie skierował egzekucji do wskazanej wierzytelności spółki u A. B., nie ustalił czy okazane dokumenty prywatne są prawdziwe, natomiast z góry założył ich niewiarygodność; nie sprawdził możliwości egzekucji z majątku A. B.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. Jeżeli podatnik wykazał inicjatywę dowodową przedkładając dokument prywatny - oświadczenie A. B. potwierdzające istnienie wierzytelności spółki oraz wyciągi z rachunku bankowego, uprawdopodabniające podane okoliczności, to organ nie może - bez wykazania ich nieautentyczności, bądź braku możliwości wyegzekwowania należności z tego tytułu od dłużnika - przyjąć z góry założenia o niewiarygodności twierdzeń i dowodu skarżącego i uznać, że nie wykazał on istnienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności z art. 116 o.p. Nie uzasadniają takiego założenia nieskuteczne próby wezwania A. B. celem przesłuchania na tę okoliczność. Członek zarządu próbujący uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki nie ma takich możliwości i uprawnień w zakresie postępowania dowodowego jak organ. Zdaniem sądu, przedwczesne z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych jest uznanie, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności z art.116 o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na stwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Co do pozostałych okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie sąd uznał, że ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ są prawidłowe.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu. Brak naruszenia powyższych przepisów przez sąd pierwszej instancji doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku, brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu. Brak naruszenia powyższych przepisów przez sąd pierwszej instancji doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Powyższy zarzut jest zasadny.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa treść art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przesłankami odpowiedzialności podatkowej jest: pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi dochodzoną zaległość podatkową, bezskuteczność egzekucji, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie braku winy w niepodjęciu tych działań, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Przepis art. 116 § 2 o.p. ogranicza przy tym odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W ramach powołanych przesłanek, sporna między stronami była jedynie kwestia, czy wystąpiła okoliczność egzoneracyjna wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie czy doszło do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji organ dokonał pełnych ustaleń faktycznych na podstawie których prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności z art.116 o.p.

W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

W niniejszej sprawie okoliczności egzoneracyjne podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący wskazał należność przysługującą spółce "G[...]" od A. B. oraz przedstawił oświadczenie dłużnika, że winien jest spółce 750.000 zł. Skarżący przekazał także wyciągi z rachunku bankowego spółki dowodzące, że A. B. pobrał z rachunku spółki znaczne kwoty- ponad 474.000 zł. Tak więc, skarżący przedłożył jedynie oświadczenie członka zarządu o posiadaniu przez niego nieuregulowanych zobowiązań względem spółki. Z takiego oświadczenia – bez przeprowadzenia stosownego postępowania sądowego – egzekucji przeprowadzić nie można. Nie jest to bowiem ani mienie, ani tytuł prawny, a jedynie oświadczenie. W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek, z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć.

Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11 – mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Jednocześnie mieniem określonym w art.116 § 1 pkt 2 o.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje (wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., I FSK 1032/15 LEX nr 2252675)

Na marginesie należy zauważyć, że organ nie poprzestał na informacji, iż członek zarządu spółki jest jej dłużnikiem, ale wezwał go i to dwukrotnie w celu przesłuchania w charakterze świadka. Członek zarządu mimo wezwań nie stawił się. Nie ma to jednak znaczenia, bowiem wciąż oświadczenie członka zarządu nie mogło być podstawą do wszczęcia egzekucji. Na podstawie tego oświadczenia organ mógłby jedynie mieć nadzieję, że dłużnik spółki wobec stosownego wezwania przelałby kwotę 750.000 zł na rachunek spółki i to pozwoliłoby organowi przeprowadzić skuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki. Organ musiałby z góry założyć, że dłużnik spółki oraz sama spółka będą współpracować z organem. Gdyby taka współpraca była możliwa na wcześniejszym etapie nie doszłoby w ogóle do konieczności egzekucji, która jest przecież w istocie przymuszeniem do wykonania zobowiązania. Skoro od członka zarządu niemożliwe było uzyskanie stawiennictwa na wezwanie, jak organ mógł żywić pewność, że członek zarządu odda spółce środki, z których organ następnie wyegzekwuje zobowiązanie. Żeby uniknąć tak patowych sytuacji ustawodawca wyraźnie wskazuje, że musi istnieć tytuł, na podstawie którego można prowadzić egzekucję. W niniejszej sprawie bez wątpienia taki tytuł nie istniał.

Zatem wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. stwierdzając, że w okolicznościach sprawy skarżący nie wskazał skutecznie mienia, z którego możliwe było przeprowadzenie egzekucji. Tym samym nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna i skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności solidarnej jako członek zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i z uwagi, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę skarżącego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).