Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 763/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1, art. 3 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 758
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 lit. h), art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Ś. (dalej jako Skarżący, Podatnik, Strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r..

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 4 marca 2020 r. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, powołując art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. w pełnym zakresie. Wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. (dalej armator). Podatnik jest na stałe zatrudniony przez armatora. W ocenie Strony w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja polsko-brytyjska".

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zebranych dokumentów, pism Skarżącego z 19 marca i 9 czerwca 2020 r. (karty nr 31, 37-40 akt podatkowych) i informacji dostępnych w internecie (k. 17-20, 32), że statek B., na którym Skarżący wykonywał pracę w okresie od 14.01.2020 r. do 12.02.2020 r. (k. 13 verte), jest jednostką typu offshore suport vessel, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia. Z danych zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych: http://www. "[...]" oraz http://www. "[...]" wynika, że jednostka wskazana we wniosku to diving support vessel, tj. statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków).

Decyzją z "[...]" r. NUS odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r.. Powołał w sentencji art. 207 § 1 i art. 22 § 2a O.p. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej i art. 5 ust. 3 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.1369), dalej Konwencja MLI.

Przedstawił w uzasadnieniu szereg przepisów, w tym art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej i art. 27g u.p.d.o.f.. Stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki Konwencji polsko-brytyjskiej. Powołał wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1588/16 i ocenił, że statek B., na którym Skarżący świadczy pracę, jest statkiem typu offshore – statkiem zadaniowym. Z uwagi na charakter dokonywanych za jego pomocą czynności organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5

ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania z uwagi

na nieuprawdopodobnienie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania dokumentów potwierdzających tę okoliczność;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a tym samym wydanie decyzji w oparciu

o indywidualną subiektywną ocenę organu, określającą sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie działań niezgodnych

z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika, jak też poprzez podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wyjaśnień Podatnika, wysnucie nielogicznych wniosków na skutek interpretacji przepisów według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału przedstawionego przez Stronę, dokonanie oceny tego materiału w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny oraz przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem Podatnika, ewentualnie o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p..

Opisaną na wstępie decyzją z "[...]" r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezbędne było ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Podał, że z uwagi na okoliczność, że podmiot eksploatujący statek posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii, zastosowanie znajdują przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz Konwencji MLI. Wyjaśnił, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający, a w praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, w odniesieniu do Konwencji polsko-brytyjskiej, przepisy Konwencji MLI, inne niż w przedmiocie podatków pobieranych u źródła, obowiązują od 1.01.2020 r..

DIAS uznał spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Za sporną uznał natomiast okoliczność, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przyjął przy tym, że spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, w którym "transport międzynarodowy" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. DIAS zauważył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, jednak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". W kontekście takiego rozumienia omawianych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, zaś transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, DIAS wskazał na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów i informacji dostępnych w internecie, że statek B., na którym Skarżący wykonuje pracę, jest jednostką typu offshore suport vessel, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia. Z danych zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych: http://www. "[...]" oraz http://www. "[...]" wynika, że jednostka wskazana we wniosku to diving support vessel, tj. statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Ich cechy to: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy, wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statki są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne, np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. W konsekwencji statek B. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski.

DIAS wyjaśnił, że powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie kapitana statku z 26.11.2019 r., w którym stwierdzono, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zauważył, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Ocenił, że ww. dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, nie może przesądzić o istnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Skonstatował, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, a w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach organ uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f..

DIAS dodał, że Skarżący świadczył pracę na statku B.

w okresie od 14.01.2020 r. do 12.02.2020 r.. Zatem sam fakt świadczenia pracy na początku roku podatkowego, o czym świadczą wpisy w książeczce żeglarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody Podatnik osiągnie do końca roku 2020. Organ ustosunkował się ponadto do zarzutów odwołania i uznał je za uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem procesowym z 3 grudnia 2020 r. (karty nr 46-51 akt sądowych) Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, czego wyrazem jest rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku / jednostki pływającej, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych rodzajach statków zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE, prawa człowieka i podstawowe wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako offshore suport vessel) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego [art. 3 ust. 1

lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej] oraz arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków Podatnika, działanie organu w oparciu

o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dyskryminację i nierówne traktowanie Podatnika ze względu na wykonywany zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie 23 lutego 2006 r., z 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost.

W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zwrócił się ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr hab. C.D. na okoliczność eksploatacji statku B. w transporcie międzynarodowym.

W treści skargi oceniono, że dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia tej pracy, przewoził osoby i ładunki, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Wyjaśniono, że na statku znajduje się specjalistyczny sprzęt do przewożenia dóbr materialnych – do nurkowania, sprzęt ratunkowy, do układania kabli i rur, itp., co potwierdza zdolność jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym do wykonywania transportu międzynarodowego (pkt 6-10 na stronie 7-8 skargi).

Jako rażące naruszenie prawa materialnego, a w tym Konstytucji RP, podniesiono powoływanie się przez organ na ustalenia nienależące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą jest m.in. Słownik Języka Polskiego (pkt 45 na stronie 15 skargi). Stwierdzono, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty wydane przez kapitana statku stanowiły dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. (pkt 123 na stronie 31). W ocenie Skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem strony umowy – w tym przypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Wielką Brytanią (pkt 30 na stronie 12). Wskazano, że prof. dr hab. C.D. w dołączonej opinii wprost wskazuje konieczność interpretowania regulacji dotyczących transportu międzynarodowego w sposób zintegrowany z prawem międzynarodowym, oraz szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Nie należy zatem ograniczać definicji statku eksplatowanego w transporcie międzynarodowym jedynie do jednostek / statków dokonujących przewozu towarów lub osób z portu do portu (pkt 109 na stronie 29).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w wezwaniu z 25 listopada 2020 r. zawiadomił o wniosku organu w zakresie rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (k. 41-47 akt sądowych).

W piśmie procesowym z 3 grudnia 2020 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek B., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) lub statek kwalifikowany jako przybrzeżny statek wsparcia / jednostka wspomagająca nurkowanie (offshore suport vessel / diving suport vessel) zdolny jest do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wskazano, że jest to prywatna, profesjonalna opinia techniczna, w sposób szczegółowy wskazująca na charakter, specyfikę i przeznaczenie statku (k. 46-50).

Zarządzeniem z 14 stycznia 2021 r. (k. 54) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z zarządzeniem z 14 stycznia 2021 r. przewodniczącej Wydziału I WSA w Olsztynie sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a..

W rozpoznawanej sprawie prawidłowość rozstrzygnięcia organu uzależniona jest od ustalenia, czy Skarżący był zatrudniony na statku wykonującym transport morski. We wniosku z 4 marca 2020 r. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. (armator). Podatnik jest na stałe zatrudniony przez armatora. W ocenie Strony w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie opisana wyżej Konwencja polsko-brytyjska.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zebranych dokumentów, pism Skarżącego z 19 marca i 9 czerwca 2020 r. (k. 31, 37-40 akt podatkowych) i informacji dostępnych w internecie (k. 17-20, 32), że statek B., na którym Skarżący wykonywał pracę w okresie od 14.01.2020 r. do 12.02.2020 r. (k. 13 verte), jest jednostką typu offshore suport vessel, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia. Z danych zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych: http://www. "[...]" oraz http://www. "[...]" wynika, że jednostka wskazana we wniosku to diving support vessel, tj. statek wsparcia nurkowania (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Ich cechy to: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy, wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statki są wyposażone w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne, np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. W konsekwencji statek B. jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym. Jego źródłem przychodów nie jest komunikacja / transport morski. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku wykonującego transport morski.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek B. jest wprawdzie mobilny, lecz jego przemieszczanie związane jest koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania nurków. Statki tego typu umożliwiają wsparcie nurków poprzez dostarczanie nurkom czynnika oddechowego, dysponują wyposażeniem do ratowania nurków, jak też urządzeniami umożliwiającymi i ułatwiającymi różne prace podwodne, np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu orzekające w sprawie Organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto wymagało w sprawie ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Jak już zostało wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, gdyż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie DIAS przyjął, że pod pojęciem "transport", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport międzynarodowy należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek morski, na którym Skarżący w 2020 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji polsko-brytyjskiej, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-brytyjskiej nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych dla wsparcia nurkowania - bazy nurków.

Ponadto w art. 2a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29) zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach NSA: z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2155/18 (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący w 2020 r. wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu offshore suport vessel, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, statek zadaniowy, kwalifikowany jako jednostka służąca jako wsparcie nurkowania (statek baza nurków). Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność taka, jak działalność, której służy statek B..

Przedstawiona w skardze argumentacja, powiązana z przedkładanymi w pismach procesowych opiniami i dokumentacją na poparcie tej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania nurków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii pełnomocnika z akt sprawy wynika, że statek B. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek - baza nurków i wsparcia nurkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej.

Pełnomocnik Skarżącego nie powiązał zarzutu naruszenia wskazanego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, zagwarantowano Stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podkreślenia również wymaga, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 § 2a w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli Podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego B..

Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Wniosek dowodowy podlega oddaleniu. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.