Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 0pkt 38b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 678/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 13 września 2017r., sygn. akt I SA/Bd 678/17 (podobnie jak pozostałe powołane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę R. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z 25 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

We wniesionej skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący zarzucił naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane;

2/ prawa materialnego, tj.:

a/ art. 17 ust. 1 pkt 1-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężeniu pojęcia źródła przychodów wskazanego w tym przepisie do przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, a w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż akcji nie prowadzi do wygaśnięcia źródła przychodów z kapitałów pieniężnych;

b/ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na jego podstawie za koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane jedynie te wydatki, które spowodowały uzyskanie przychodu z tytułu zbycia akcji, natomiast za takie koszty nie mogą zostać uznane wydatki na obsługę kredytu, który posłużył spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu na nabycie akcji, a w konsekwencji niezastosowanie go w sprawie;

c/ art. 23 ust. 1 pkt 38b w zw. z art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych czytanych razem wynika norma, iż wydatki na odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero po zbyciu tak zakupionych papierów wartościowych, podczas gdy art. 23 ust. 8 jedynie dookreśla przedmiotowy zakres stosowania art. 23 ust. 1 pkt 38b, pełni więc niejako rolę precyzującą, pomocniczą, a nie wprowadza szczególne zasady zaliczania w czasie wydatków na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup papierów wartościowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019r. Skarżący złożył wniosek o przedstawienie spornego w sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał ponadto, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie Dyrektora, narusza zasadę uzasadnionych oczekiwań.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stan faktyczny przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie jest między stronami sporny. Organy podatkowe ustaliły, że 12 lipca 2012r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym a D. S.A. w W. Zgodnie z jej treścią, Bank przekazał Skarżącemu do dyspozycji pożyczkę w kwocie 24.000.000 zł, od której pobrano prowizję w wysokości 72.000 zł. Wypłata pożyczki nastąpiła w dniu 12 lipca 2012r. w formie bezgotówkowej - poprzez przekazanie środków na rachunek prowadzony dla Skarżącego przez Bank, pod warunkiem wypełnienia warunków wypłaty pożyczki, na podstawie dyspozycji wypłaty. Pożyczka w pierwszej kolejności była przeznaczona na spłatę pożyczki lombardowej w Banku. Skarżący w 2013r. nie nabył papierów wartościowych ze środków pochodzących z tej pożyczki. W dniu 13 lipca 2012 r. została przeksięgowana kwota 23.928.000 zł - jako uruchomienie kredytu. Natomiast, z historii pożyczki lombardowej wynika, że 13 lipca 2012 r. wpłynęła na ten rachunek kwota w wysokości 23.928.000 zł, tytułem spłaty kredytu. Skarżący zaliczył w 2013r. w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.286.081,21 zł, stanowiącą odsetki od umowy pożyczki zawartej 12 lipca 2012r., która została zaciągnięta w celu spłaty innej pożyczki i kredytu przeznaczonych na zakup papierów wartościowych.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, uwzględnionych przez Skarżącego wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki przeznaczonej na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętych zobowiązań na nabycie papierów wartościowych. Zarysowany problem prawny w stosunku do Skarżącego w sprawach dotyczących lat ubiegłych, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 2 marca 2018r., sygn. akt II FSK 1766/16. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania prawne wyrażone w tym wyroku, które są adekwatne również w rozpoznawanej sprawie i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia.

Co do zasady, o tym jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.of. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38); zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych (pkt 38b).

Rozpatrując relację zachodzącą pomiędzy art. 22 ust. 1 a art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. można odwołać się do tez zaprezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11. Wprawdzie podstawę normatywną rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r. poz. 865 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), niemniej jednak, biorąc pod uwagę tożsamość normatywną art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, że poczynione w tym wyroku rozważania o charakterze ogólnym pozostają w pełni aktualne także w odniesieniu do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter [w] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2011r., str.558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011r).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012 r NR , poz.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że koszty kredytu refinansowego w postaci odsetek i prowizji mogłyby być rozważane i ewentualnie uznane jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konkluzja taka czyni konieczną dalszą ocenę kredytu refinansowego pod kątem regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa zasady rozliczania w czasie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych przyjmując zasadę, że podlegają one rozliczeniu w dacie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest argumentacja Skarżącego, który wywodzi, że przepis ten nie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na nabycie wskazanych w nim walorów. Przez zwrot "wydatków na nabycie" należy rozumieć wszelkie wydatki poniesione na nabycie walorów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma żadnych racjonalnie uzasadnionych podstaw, aby z katalogu tego wyłączyć koszty kredytu, skoro celem jego zaciągnięcia było właśnie nabycie papierów wartościowych.

Pogląd ten przede wszystkim znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f., z którego wynika, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych mogą być uznane tylko te odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, które przypadają proporcjonalnie na tę część kredytu, która została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych. Podkreślić także należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tych odsetek i tych prowizji, które zostały naliczone od kredytu, zaciągniętego na nabycie papierów wartościowych co wynika wprost z brzmienia tego przepisu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbuje, jak się wydaje, przesunąć koszty kredytu na nabycie papierów wartościowych z zakresu regulacji powołanych wyżej norm zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f. i poddać go ocenie tylko w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze z przepisów tych wynika jasno, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji dotyczy tylko tych, które związane są z kredytem zaciągniętym na zakup akcji, i tylko tych. Po wtóre pogląd taki uznać należy za sprzeczny z ratio legis analizowanych przepisów. Jako zupełnie nieracjonalną – przy założeniu racjonalności ustawodawcy – uznać należy regulację, która z jednej strony limitowałaby możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów tylko do wielkości proporcjonalnej do kwoty kredytu wykorzystanego na zakup akcji. Z drugiej strony pozwalałaby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek i prowizji w sytuacji, gdy kredyt nie byłby przeznaczony bezpośrednio na zakup papierów wartościowych.

Zaakcentowania wymaga, że dodanie w 2009r. do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 38b (Dz.U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318 – zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013r.; Dz.U. poz. 1387), jednoznacznie wskazuje, że zapłacone odsetki i prowizje od kredytu na zakup papierów wartościowych, uznać należy za wydatek na nabycie papierów wartościowych o którym mowa w pkt 38 analizowanego przepisu. W pkt 38b nawiązano bowiem bezpośrednio do poczynionych wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych, wskazując jaka część zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu za który nabyto papiery wartościowe, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego nie było potrzeby wprowadzania w punkcie 38b dodatkowego zastrzeżenia, że pozostałe wydatki z tego tytułu mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papierów wartościowych, gdyż wynika to wyraźnie z punktu 38. Uregulowanie wielkości odsetek i prowizji od kredytu na zakup papierów wartościowych, mogących być uznanymi za koszt uzyskania przychodu, nie pozwala podzielić tezy Skarżącego, że stanowią one koszt o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zostały one przyporządkowane do wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych, należy do nich stosować zasadę rozpoznania kosztów uregulowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zaś zasadę określoną w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Tym samym nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem odsetek od kredytu oraz prowizji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia 23 ust. 1 pkt 38b oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykładów sytuacji, w której koszty kredytów refinansowych czy konsolidacyjnych zostały uznane przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów, należy zauważyć, że nastąpiło to w odmiennych stanach faktycznych. Dotyczyło bowiem przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku tego źródła przychodów ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji ograniczającej możliwość uznawania kosztów tego rodzaju kredytów za koszty uzyskania przychodów, tak jak czyni to w odniesieniu do kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe. Skoro jest to odrębne źródło przychodów, to ocena takiego wydatku powinna być dokonywana poprzez pryzmat regulacji właściwej dla tego, i tylko tego źródła przychodów. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4. Ustawodawca wiążąc koszty uzyskania przychodu z konkretnym źródłem, którym w rozpoznawanej sprawie jest nabycie papierów wartościowych, jednoznacznie wskazał, że wydatki z tego tytułu mogą zostać rozpoznane jedynie w przypadku zbycia takich papierów wartościowych. W tym zakresie wyraźnie wskazuje się na dwa momenty odnoszące się do tego źródła przychodu: nabycie papierów wartościowych oraz dokonanie ich zbycia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wydatkiem z tego tytułu, mogącym zostać zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu są koszty kredytu, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie papierów wartościowych. Dlatego też na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.do.f.

Za zasadny nie mógł także zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Bydgoszczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast podważać poglądu prawnego sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że rozstrzygnięcie organów podatkowych było prawidłowe. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z zaprezentowaną argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

Podobnie nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez niego zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wyżej wskazanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17). We wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast, że podnoszony zarzut mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono bowiem wystarczający wywód prawny, który skłonił WSA w Bydgoszczy do odmowy zaakceptowania prezentowanego przez Skarżącego stanowiska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało przy tym wskazane, który konkretnie pogląd zaprezentowany w skardze, co do którego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, powinien prowadzić do przyjęcia przez ten Sąd odmiennego poglądu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Skarżącego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Dodanie bowiem od 1 stycznia 2009r. pkt 38b do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że zapłacone odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, uznać należy za wydatki na nabycie papierów wartościowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazywane zaś przez Skarżącego w załączniku do protokołu rozprawy orzeczenia sądów administracyjnych, które kwestię tę odmiennie rozpatrywały, wydane zostały w odmiennym stanie prawnym. Nie można wobec powyższego tez w nich prezentowanych odnosić do realiów niniejszej sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie są przy tym znane wyroki tego Sądu, które sporną kwestię w aktualnym stanie prawnym rozstrzygały odmiennie od przyjętej w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do podniesionego na rozprawie 5 grudnia 2019r. zarzutu naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań, gdyż zarzut taki nie został postawiony we wniesionej skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zarzuty wobec zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinny zostać postawione w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 § 1 p.p.s.a. Po upływie tego terminu, strona skarżąca kasacyjnie może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co bezpośrednio wynika ze zdania drugiego art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarżący jako podstawę prawną uzasadniającą naruszenie powyższej zasady, powoływał się na ogólne zasady prawa podatkowego oraz art. 2 Konstytucji RP. W podstawach skargi kasacyjnej, nie wskazał jednak jakichkolwiek przepisów prawnych, których naruszenie miało prowadzić do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z przywołaną zasadą uzasadnionych oczekiwań.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.