Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1312/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 86, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. I. skargę oddala, II. nakazuje zwrot z kasy tutejszego Sądu kwoty [...]( słownie tysiąc pięćset złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUC-S, organ I instancji), działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] określił J. B. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł.

NMUC-S w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strona odliczając VAT z faktur VAT wystawionych przez firmę I. A. J. z/s w C., ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł, naruszyła przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi budowlane opisane w fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który był ich wystawcą).

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., polegające na uznaniu w zaskarżonej decyzji, że nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. J. za wykonanie usług budowlanych w sklepie B. w B. oraz w sklepie I. w G. w czerwcu 2014 r.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na uznaniu w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez firmę A. J. za wykonanie ww. usług budowlanych nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami oraz uznaniu, że w deklaracji podatkowej złożonej za czerwiec 2014 r. Strona wykazała kwotę podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegające na pominięciu w toku postępowania podatkowego istotnych dowodów, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy oraz na rozpatrzeniu sprawy przez ten organ w sposób niewyczerpujący materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

Z uwagi na powyższe okoliczności Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia 11 października 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NMUC-S.

DIAS w uzasadnieniu decyzji przytoczył kolejno przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że w przedstawionym stanie prawnym podlega ocenie odliczenie podatku naliczonego z siedmiu faktur wystawionych dla Strony przez firmę I. A. J. tj. faktur z dnia:

- 2 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 9 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 13 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 16 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 19 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 21 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...] na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł,

- 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawiona za "[...]" na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Łącznie ww. faktury zostały wystawione na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

Dalej DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy, szczegółowo przedstawiając ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez:

1. P.T.H.U. N. J. B..

DIAS wskazał, że w 2014 r. Strona realizowała inwestycje dotyczące m.in. budowy sklepu B. w B. i I. w G..

Budynek w B. budowany był na podstawie umowy zawartej w dniu 2 grudnia 2013 r. pomiędzy Stroną a firmą J. S.A. z siedzibą w K.. Na podstawie tej umowy Strona zobowiązała się do wybudowania w stanie "pod klucz", na własny koszt, obiektu handlowo-usługowego wraz z parkingiem, instalacjami i przyłączami. W dniu 13 listopada 2014 r. sporządzono protokół przeglądu technicznego budynku w B. , a następnie Strona dokonała jego sprzedaży na rzecz J. S.A. Za wykonaną inwestycję Strona obciążyła kontrahenta fakturami zaliczkowymi oraz kosztami robót dodatkowych wykonanych na podstawie czterech protokołów konieczności z dnia: 4 marca 2014 r., 7 kwietnia 2014 r., 15 kwietnia 2014 r. i 29 maja 2014 r.

Budowa sklepu I. w G. realizowana była dla firmy K. Sp. z o. o., S. ul[...], której ofertę w tym zakresie złożyła Strona w 2013 r., a w dniu "4 listopada 2014 r." Strona podpisała umowę o roboty budowlane z ww. Spółką. W umowie tej zastrzeżono, że firma T. będzie głównym wykonawcą tego obiektu. W dniu 5 listopada 2014 r. Strona zbyła tę nieruchomość na rzecz Spółki K. .

Generalnym wykonawcą obydwu obiektów była Firma Budowlana T. P. N. z siedzibą w miejscowości T. 213, realizująca te prace na podstawie umów zawartych ze Stroną z dnia 19 grudnia 2013 r. W przypadku budowy sklepu B. termin rozpoczęcia robót na tej inwestycji przypadał na dzień 1 lutego 2014 r., a termin jej zakończenia na 30 czerwca 2014 r. i w tym dniu też podpisano protokół wykonania robót, jednak inwestycję zakończono w październiku 2014 r. po dokonaniu dodatkowych robót. Natomiast w przypadku budowy sklepu I. termin rozpoczęcia robót na tej inwestycji przypadał na dzień 1 marca 2014 r., a termin jej zakończenia na 30 lipca 2014 r. Z uwagi na zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i niedotrzymaniu terminu z niej wynikającego, w dniu 7 listopada 2014 r. zawarty został do niej aneks, zgodnie z którym Strona przejęła na siebie obowiązki generalnego wykonawcy, a firma T. realizować miała dalej prace już jako podwykonawca firmy Strony. W aneksie tym ustalono nowy termin zakończenia prac na dzień 5 lutego 2015 r.

Dalej organ wskazał, że jednym z wykonawców realizujących na rzecz Strony usługi budowlane dotyczące ww. inwestycji była firma I. A. J.. Na okoliczność współpracy z firmą A. J. Strona przedłożyła dwa zlecenia wykonania robót budowlanych z dnia 13 maja 2014 r. zawarte pomiędzy Stroną a A. J., które dotyczyły prac na budowie sklepów B. i I. , a w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. wyjaśniła, że budowa sklepów B. i I. realizowana była przez firmę T. P. N. w oparciu o umowy na wykonanie robót budowlanych z dnia 19 grudnia 2013 r., które zostały przedłożone organowi. Natomiast dopiero w załączeniu do pisma z dnia 29 września 2017 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg Strona ujawniła siedem protokołów odbioru robót budowlanych oraz dowody wypłaty [...] dołączone do każdej ze spornych faktur, przy czym Strona nie wyjaśniła, dlaczego dopiero po ponad roku od wszczęcia postępowania kontrolnego przedłożyła ww. dowody, pomimo że była wzywana do złożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

DIAS wskazał, że z analizy pism przedłożonych przez Stronę wynika, że:

- Strona znała A. J. z innych budów;

- A. J. sam zaproponował świadczenie usług budowlanych przez swoją firmę I. , a przy nawiązywaniu współpracy obecny był również mąż Strony A. B.;

- zakres robót wykonywanych przez firmę A. J. określony był w zleceniach, a usługi w nich wyszczególnione zostały przez niego wykonane;

- zlecone prace wykonywał sam A. J. oraz jego pomocnicy, których jednak nie potrafiono wskazać;

- prace wykonywane przez firmę A. J. nadzorowali i odbierali A. B. i P. N.;

- faktury za wykonane prace A. J. przekazywał bezpośrednio Stronie w biurze firmy, a ceny za te usługi ustalono na podstawie cen stosowanych zwykle przy tego rodzaju robotach;

- za wykonane usługi Strona płaciła bezpośrednio A. J. gotówką w biurze swojej firmy;

- osobami, które mogą potwierdzić wykonanie usług przez firmę A. J., jest sama Strona, A. B. oraz P. N. z firmy T. , dla której to A. J. również świadczył swoje usługi.

2. I. A. J..

DIAS wskazał, że na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że A. J. w ewidencji działalności gospodarczej figuruje od 24 listopada 2011 r. i jako główny przedmiot działalności zgłosił - wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 432Z). Działalność tę zawiesił w dniu 1 kwietnia 2016 r., a z dniem 10 kwietnia 2018 r. firma została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w 2014 r. podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec firmy A. J., jednak podatnik nie zgłaszał się na wezwania. Ustalono na podstawie przekazanych informacji od ww. organu podatkowego, że za 2014 r. A. J. złożył deklaracje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazał sprzedaż na terytorium kraju (opodatkowaną VAT wg stawki [...] za: luty 2014 r. w kwocie [...]zł; marzec 2014 r. w kwocie [...]zł; kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł; lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. Za styczeń, maj, czerwiec sierpień i wrzesień 2014 r. nie wykazał żadnej sprzedaży ani podatku należnego. Natomiast w zeznaniu rocznym na formularzu podatkowym PIT-36 za 2014 r. A. J. wykazał przychód w wysokości [...] zł, a więc o wartości niższej niż kwota obrotu wykazana na fakturach wystawionych tylko dla firmy Strony w czerwcu 2014 r. Zapytany o powyższe nieprawidłowości w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 sierpnia 2018 r., zeznał, że "nie potrafi tego wytłumaczyć" i że "nie było to na pewno jakieś działanie celowe". A. J. nie złożył za 2014 r. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji o dochodach PIT-11. Z powyższego wynika, że nie zatrudniał on żadnych pracowników w 2014 r.

NMUC-S wzywał pismami z dnia: 18 sierpnia 2016 r., 29 września 2016 r. i 12 maja 2017 r. A. J. do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Wezwania te nie zostały podjęte przez ww. i zostały zwrócone do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zapytany o powyższe kwestie w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ odwoławczy w dniu 20 sierpnia 2018 r. zeznał, że "Chorował i choruje dalej, był w szpitalu albo nie dał rady. Zawsze coś". Natomiast w dniu 14 czerwca 2017 r., A. J., pomimo niepodjęcia żadnych z ww. wezwań, skontaktował się telefonicznie z pracownikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzącym przedmiotowe postępowanie kontrolne w celu złożenia wyjaśnień i poinformował, że prace na budowie w B. wykonał na polecenie P. N., który zalega mu z płatnościami za lampy w kwocie [...]zł. Na budowie sklepu I. w G. nie wykonywał natomiast żadnych prac na rzecz firmy P. N.. Stwierdził także, iż zgłosi się do siedziby [...] Urzędu Celno-Skarbowego przy ul. [...] w N. w dniu 21 czerwca 2017 r. aby złożyć szczegółowe wyjaśnienia w niniejszej sprawie oraz okaże posiadane dokumenty i ewidencję za 2014 r. W wyznaczonym dniu A. J. nie stawił się jednak w siedzibie ww. Urzędu. A. J. w piśmie z dnia 17 października 2017 r. przesłanym do NMUC-S wyjaśnił, że w związku z pojawiającymi się ze strony Urzędu wątpliwościami, informuje, że jego firma świadczyła usługi na zlecenie firmy T. P. N., zarówno na budowie B. w B. , jak i na budowie I. w G., a firma T. była wykonawcą generalnym realizującym usługi na rzecz firmy Strony.

Ponadto A. J. wskazał, że firma T. nie wypłaciła mu pieniędzy za zakupione przez niego wcześniej lampy, co spowodowało jego trudności finansowe i był zmuszony odejść z budowy razem ze swoimi pracownikami. Z tych względów zaproponował on A. B., że może wykonywać dalej prace na budowach Strony, ale wówczas gdy będzie mu wypłacane wynagrodzenie w postaci gotówki. W powyższym piśmie dodał także, że jeśli będzie jeszcze potrzebne udzielenie dodatkowych wyjaśnień, to prosi o poinformowanie go, to wówczas "postara się pomóc". Stwierdził również, że "docierają do niego od Państwa B. informacje, iż są oni teraz przez urząd wypytywani o całą sprawę i chciałby im oszczędzić wszelkich kłopotów". Dodatkowo poprosił, aby ze wszystkimi niejasnościami dzwonić do niego i jest także gotowy przyjechać do urzędu w celu wyjaśnienia niniejszej sprawy. W piśmie podany został numer telefonu komórkowego.

W związku z powyższym pracownik tamtejszego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 18 października 2017 r. zatelefonował, pod wskazany na piśmie numer, w celu ustalenia miejsca i terminu złożenia przez niego ustnych wyjaśnień. A. J. oświadczył, że stawi się w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w N. w dniu 2 listopada 2017 r. o godz. 12:00 w pok. 315. A. J. nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie pomimo tego, że w ślad za ww. rozmową telefoniczną zostało do niego przesłane wezwanie z dnia 18 października 2017 r. do osobistego stawienia się w tamtejszym organie podatkowym. Wezwanie to nie zostało przez niego odebrane, a korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zeznań A. J. w dniu 20 sierpnia 2018 r. wynika, że:

- w czerwcu 2014 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą I. A. J. oraz był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

- nie zatrudniał pracowników, a zatrudniał jedynie 4 podwykonawców, których danych identyfikacyjnych nie potrafił wskazać;

- w czerwcu 2014 r. był również zatrudniony w firmie swojej żony E. J., z ramienia której wykonywał prace elektryczne i budowlane;

- posiadał samochód [...], którym dojeżdżał na budowy oraz dowoził pracowników (nr rejestracyjnego nie pamiętał, gdyż był on już zezłomowany), posiadał również narzędzia takie jak: wiertarki, szlifierki, wkrętarki i inne drobne narzędzia;

- posiada uprawnienia dozorowe bez ograniczeń i zobowiązał się do dostarczenia ich kserokopii do dnia 24 sierpnia 2018 r.;

- współpracę ze Stroną nawiązał przez firmę P. N.;

- wykonywał dla Strony prace elektryczne na budowie w B. oraz prace elektryczne i budowlane na budowie w G. na podstawie zleceń, oraz umów pisemnych i ustnych;

- nie pamiętał czy były sporządzane protokoły odbioru, choć stwierdził: "Coś tam było. W B. uczestniczyli w odbiorze prac strażacy i kierownik budowy oraz inspektor z ramienia B. ";

- nie znał z imienia i nazwiska kierownika budowy, a jedynie znał generalnego inspektora J. R.;

- faktury wystawione przez niego na rzecz firmy Strony w czerwcu 2014 r. obejmowały usługę wraz z potrzebnymi materiałami budowlanymi, które kupował w "miejscowych hurtowniach, nie pamiętał dokładnie w którym miejscu" i za które płacił gotówką oraz przelewami bankowymi;

- prace, za które wystawił sporne faktury miały dotyczyć:

- wykonania kanalizacji w obiekcie handlowym w B. , polegały na rozprowadzeniu rur, montażu studzienek, studni głębinowej, zbiornika przeciwpożarowego i szamba;

- wykonanie instalacji do lamp parkingowych polegało na dostarczeniu fundamentów pod lampy, maszty, lampy, rozprowadzeniu przewodu wraz z uziemieniem, zasypaniem, zniwelowaniem terenu, ułożeniem kostki brukowej, utwardzeniu terenu i uruchomieniu;

- montaż latarni na parkingu w B. polegał, jak wyżej, na ustawieniu fundamentów, ustawieniu masztów itd. Dopytano A. J. czy do ustawiania lamp i montażu wykorzystywał podnośnik koszowy (potocznie zwany zwyżką). Odpowiedział, że tak, jednak nie pamiętał, kto był jej właścicielem. Za wypożyczenie została wystawiona faktura, za którą zapłacił przelewem bankowym. Zapytano A. J. czy wobec tego może przedstawić wyciąg z rachunku bankowego, z którego miał dokonać ww. płatność. A. J. odpowiedział, że nie może takiego wyciągu przedstawić, gdyż on tej zwyżki nie zapłacił, bo "nie miał z czego";

- rozprowadzenie oraz montaż otoku uziemienia, co polegało na wykonaniu wykopu wokół budynku na głębokość 80 cm, gdzie układano bednarkę (płaskownik ocynkowany), który należało pospawać, zasypać i dospawać wypusty, które wychodzą na dach oraz dochodzą do rozdzielni głównej, następnie zasypać i zniwelować teren;

- wykonanie instalacji styrodurem w G., co polegało na obłożeniu styrodurem fundamentów;

- wykonanie wykopu pod przewód zasilający w G., co polegało na wykopaniu wykopu koparką, bądź ręcznie. Korzystał on z koparki, która już była na budowie na zasadzie użyczenia. J. nie był w stanie powiedzieć, na jakiej długości był dokonywany ten wykop;

- rozszalowanie fundamentów w G., co polegało na rozbiórce szalunków, które następnie należało wyczyścić i poukładać;

- faktury po zakończeniu robót przekazywał bezpośrednio Stronie i wówczas otrzymywał zapłatę w formie gotówki, a przy przekazywaniu gotówki obecny był również A. B.;

- od grudnia 2013 r. wykonywał pracę dla firmy T. na budowie B. , gdzie robił elektrykę;

- w odniesieniu do umowy z firmą T. stwierdził: "Wiem, że była jakaś umowa pisemna, niestety jej nie posiadam, ale kwotę umowy pamiętam. Szukałem, ale nie znalazłem";

- materiały budowlane i inne towary potrzebne do wykonywania prac zleconych przez firmę T. dostarczał on sam, zakupów dokonywał najczęściej w miejscowych składach budowlanych oraz w hurtowni elektrycznej "E. " w C., a za zakupiony towar płacił najczęściej gotówką;

- zapytano również A. J., skąd miał gotówkę na zakup materiałów budowlanych i innych towarów, skoro twierdził na wcześniejszym etapie przesłuchania, że ma problemy finansowe i problemy z płatnością za towar, a za faktury wystawione przez niego dla firmy zapłatę otrzymywał dopiero po wykonaniu zleconych mu prac; zeznał, że płacił gotówką, ale dostawał fakturę z późniejszym terminem płatności (były to terminy od 14 do 30 dni).

3. P. N. - właściciel firmy T. .

DIAS wskazał, że P. N. wyjaśnił, że na budowie sklepu B. jego firma wykonywała prace związane z przystosowaniem terenu pod budowę sklepu, wykopy, fundamenty, prace żelbetowe, związane z konstrukcją budynku, postawienie murów z pustaka pianowego, konstrukcję dachową wraz z przykryciem, wykończenie budynku wewnątrz (tynki, wylewki) i na zewnątrz (elewacja styropianowa). Prace obejmowały też zakup materiałów i sprzętów (drzwi, bramy). Do wykonania części robót na budowie zatrudniano firmy podwykonawcze:

- O. E. J., w której imieniu występował A. J. -wykonywała instalację elektryczną;

- E. H I. S., która kończyła po firmie O. roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznej;

- E. A. M., który wykonał parking, tj.; kostka, wjazd, zagospodarowanie terenu;

- S. K. P., który wykonał poręcze, barierki, konstrukcje stalowe;

- B. , która wykonała stolarkę;

- F.H.U. "P. " M. P., który wykonywał prace ciesielsko-zbrojarskie;

- Firma Usługi Ogólnobudowlane J. R., która wykonywała prace wykończeniowe;

- Firma K. Sp. z o. o., która wykonała instalacje hydrauliczne;

- Firma A. Sp. z o. o., która wykonała wentylacje;

- Zakład Ogólnobudowlany M. B., która wykonała tynki;

- Usługi Remontowo-Budowlane "P. " P. N., który wykonywał prace budowlane;

- Usługi [...] G. R. i T. , który wykonywał usługi ziemne i usługi świadczone koparką.

Z kolei na budowie sklepu I. w G. jego firma wykonywała prace związane z przygotowaniem terenu pod budowę sklepu, wykopy, fundamenty, prace żelbetonowe związane z konstrukcją budynku sklepu, postawienie murów oraz konstrukcja dachowa wraz z pokryciem.

Do wykonania części robót na budowie zatrudniano firmy podwykonawcze:

- F.H.U. M. M. Ł., która świadczyła prace koparką, wykonywała pracę zagęszczarką, przywoziła piasek i kruszywa oraz wykonywała prace rozbiórkowe i przystosowywała teren pod budowę;

- Firma E. I. S., która wykonywała instalację elektryczną;

- Agencja [...] Sp. z o. o., FU K. P. K., która wykonała i dostarczyła konstrukcję dachową oraz wykonała dach.

P. N. w odniesieniu zaś do firmy A. J. wyjaśnił, że wykonywał on prace związane z instalacją elektryczną na obiekcie sklepu B. w B. wraz ze swoimi pracownikami w okresie od marca 2014 r. do ok. czerwca 2014 r., jednakże nie miał wiedzy na temat dodatkowych prac wykonywanych przez A. J., które bezpośrednio zlecała mu Strona. Wyjaśnił też, że A. J. poznał przez znajomego, spotkał się z nim na budowie i zlecił mu wykonanie prac elektrycznych. Było to w 2013 r. W 2014 r. nie zlecał firmie I. A. J., lecz firmie O. E. J. i jedynie w jej ramach usługi te wykonywał jej mąż A. J. wraz z pracownikami. Nadzór nad tymi pracownikami prowadził inspektor i kierownik budowy ([...] budowy sklepu B. w B. , jak i I. w G. był J. S.). P. N. wyjaśnił, że firma O. E. J. wykonywała roboty wyłącznie na budowie sklepu B. w B. i obejmowały one prace związane z instalacją elektryczną. Należności wynikające z faktur płacił on E. J. przelewami bankowymi. Dodał również, że firma nie dotrzymała warunków umowy i był zmuszony do zatrudnienia innej firmy oraz do zapłaty za materiał zużyty do zakończenia prac.

P. N. przedłożył również faktury wystawione przez firmę O. na rzecz jego firmy dotyczące inwestycji zleconych przez Stronę, za które w większości zapłacił przelewami bankowymi oraz faktury za usługi polegające na zakończeniu prac rozpoczętych przez firmę O. E. J., wystawione dla niego przez F.H.U. E. I. S..

Następnie organ odwoławczy przedstawił pozostałe ustalenia w sprawie spornych transakcji.

DIAS podniósł, że w załączeniu do pisma z dnia 12 października 2017 r. Strona przekazała oświadczenie kierownika budowy J. S. z dnia 11 października 2017 r., w którym to ww. wyjaśnił, że podczas prac budowlanych związanych z budową obiektu handlowego I. z galerią handlową oraz infrastrukturą w G. przy ul. [...] oraz podczas budowy obiektu handlowego B. w B. , pełnił funkcję kierownika budowy z ramienia generalnego wykonawcy, czyli firmy Strony i potwierdził, że część robót budowlanych wykonywana była przez firmę I. A. J. z C.. Na budowach tych zatrudnieni byli również jego pracownicy.

W związku z powyższym NMUC-S przesłuchał w charakterze [...] J. S.. Z jego zeznań złożonych w dniu 2 listopada 2017 r. zdaniem organu I instancji wynika, że:

- był kierownikiem na budowie sklepu B. w B. i sklepu I. w G., a usługi te świadczył dla firmy Strony;

- generalnym wykonawcą sklepu B. w B. była firma Strony,

- podwykonawcami były firmy T. , E. oraz inne małe firmy, których nazw nie pamiętał,

- generalnym wykonawcą sklepu I. w G. początkowo była firma T. , która później wycofała się i po niej nie było innego głównego wykonawcy, a roboty wykonywały różne firmy;

- zna Firmę Handlowo-Usługowa E. z Ł. , która kończyła instalacje elektryczne za A. J. na budowie w B. , natomiast w G. to ona wykonywała instalację elektryczną;

- znał również firmę E. Sp. z o. o. z K. należącą do D. K., która na budowie w B. wykonywała instalację hydrauliczną, natomiast na budowie w G. hydraulikę wykonywał M. C..

[...] potwierdził, że okazane mu podczas przesłuchania oświadczenie z dnia 11 października 2017 r. jest jego oświadczeniem, wystawionym na prośbę A. B., który jak twierdził, potrzebował go dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako pismo procesowe o przyznanie [...] A. J..

[...] potwierdził, że znał A. J. z budowy, gdyż jego firma zajmowała się instalacjami elektrycznymi, jednakże nie pamiętał, jak dokładnie wyglądał i nie wiedział, ile miał firm; na pytanie "Czy w dokumentacji, np. dzienniku budowy wpisywał takie zdarzenia jak wykonywane usługi przez Pana A. J. ?" zeznał, że w dzienniku budowy nie wpisywał takich prac. Dodał, że dostarczono mu jedynie oświadczenie kierownika robót elektrycznych, którym najprawdopodobniej była osoba z firmy [...] (właścicielki firmy E. ). A. J. na budowie sklepu B. w B. wykonywał instalację elektryczną, niskich prądów, uziemień. Na budowie sklepu I. w G. wykonywał tylko podpięcie placu budowy i rozpoczął prace uziemienia otoków, a resztę wykonała firma E. . Nie pamiętał, kto wykonywał oświetlenie parkingu, kto montował tam lampy i kto je kupował. Stwierdził, że mógł to być A. J..

Świadek zeznał, że roboty rozprowadzania i montażu otoku uziemienia na budowie sklepu B. polegały na rozłożeniu bednarki, czyli taśmy stalowej wokół budynku i podpięciu pod piorunochron, które to prace może "wykonać jedna osoba lub pięć", ale nie pamiętał, kto te roboty wykonał na tych budowach. Kanalizację na budowie sklepu B. w B. wykonywała Spółka E. . Izolację styrodurem, czyli izolację materiałem polistyrenem ekstrudowanym fundamentów, na budowie sklepu I. w G. wykonywał "Pan C. " z firmy z okolic G., ale nie pamiętał nazwy tej firmy. Nie pamiętał, kto wykonywał usługę wykopu pod przewód zasilający ani rozszalowania fundamentów na budowie sklepu I. w G..

Organ II instancji wskazał, że w trakcie przesłuchania okazano J. S. siedem faktur wystawionych w czerwcu 2014 r. przez firmę I. na rzecz firmy Strony i zadano pytanie: "Czy jako kierownik przedmiotowych budów odpowiedzialny za sposób prowadzenia prac budowlanych i wykonanie ich zgodnie z projektem oraz nadzorujący na nich wykonywanie wszystkich prac potwierdza Pan, że usługi udokumentowane okazanymi fakturami zostały wykonane przez Pana A. J. jako firma I. ", na które odpowiedział: "Nie potwierdzam. Kojarzę Pana J. jako wykonującego instalacje elektryczne". Dodał również, że według niego A. J. na budowie B. w B. był w zasadzie cały czas obecny, dopiero pod koniec budowy zaprzestano z nim współpracy, natomiast na budowie w G. A. J. "podpinał tylko plac budowy". Na koniec podkreślił, że A. J. kojarzy z wykonywaniem instalacji elektrycznej, natomiast nie kojarzył go z wykonywaniem innych robót budowlanych, aczkolwiek nie wykluczył, iż mógł on robić inne prace.

Dalej organ II instancji wskazał, że właścicielka Firmy Handlowo-Usługowej E. I. S. wyjaśniła, że na budowie sklepu B. w B. jej firma wykonywała modernizację rozdzielni i uruchomiała oświetlenie na zewnątrz oraz dorabiała wyłączniki przeciwpożarowe wewnątrz budynku. Natomiast na budowie sklepu I. w G. wykonywała instalacje, wg umowy, bez zasilania placu budowy. Roboty w B. wykonywała w październiku 2014 r. na zlecenie firmy T. , a w G. w okresie od 10 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. na zlecenie Strony, jak również na zlecenie firmy T. . A. J. poznała na budowie sklepu B. w B. , gdzie prawdopodobnie wykonywał instalację elektryczną na tej budowie oraz przyłącz placu budowy sklepu I. w G., gdzie jej firma dokonywała wykopu pod zasilenie budynku, ale nie wiedziała, kto wykonywał instalacje styrodurem. Nie wiedziała również, kto wykonywał oświetlenie parkingu przy sklepie B. w B. .

DIAS dokonując oceny zebranego materiału dowodowego stwierdził, że pomimo iż sporne usługi o łącznej wartości brutto [...] zł miały być wykonane w ciągu półtorej miesiąca i miały obejmować szeroki zakres prac tj: wykonanie kanalizacji w obiekcie handlowym, wykonanie instalacji do lamp parkingowych oraz montaż latarni na parkingu, rozprowadzanie oraz montaż otoku uziemienia, wykonanie instalacji styrodurem, wykonanie wykopu pod przewód zasilający, rozszalowanie fundamentów, to nie jest w istocie wiadome kto fizycznie miałby (poza A. J.) wykonać przedmiotowe prace. Strona twierdziła, że usługi świadczone przez firmę I. wykonywał A. J. wraz z pomocnikami, jednakże nie potrafiła podać imion i nazwisk tych osób. Również [...] budowy J. S. zeznał, że nie potrafi wymienić pracowników A. J. z imienia i nazwiska. Jak wynika z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., właściwego w sprawach rozliczeń podatkowych dla A. J., nie złożył on w tamtejszym urzędzie skarbowym rocznej deklaracji podatkowej PIT-4R ani informacji o osiągniętych dochodach i pobranych zaliczkach P1T-11 za 2014 r., co wskazuje, że nie zatrudniał on żadnych pracowników w 2014 r., a zatem nie mogli oni wykonywać dla Strony usług. A. J. zeznał, że nie zatrudniał pracowników, a jedynie czterech podwykonawców na zlecenie, ale nie potrafił wskazać ich danych identyfikacyjnych, ani też nie przedłożył żadnych dokumentów pozwalających na dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Za wykonanie oświetlenia parkingu firma O. E. J., jako podwykonawca firmy T. (głównego wykonawcy Strony), obciążyła fakturą nr [...] z 30 kwietnia 2014 r. Data wystawienia tej faktury wskazuje, że usługa ta była wykonana do dnia 30 kwietnia 2014 r., co potwierdza również protokół konieczności nr [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r. obejmujący roboty dodatkowe, w tym prace polegające na przystosowaniu lamp zewnętrznych ze względu na zmianę zagospodarowania terenu, za co firma Strony została obciążona fakturą nr [...] z dnia 28 maja 2014 r. przez firmę T. . Z powyższego zatem wynika, że oświetlenie parkingu wykonywała firma O. , w imieniu której prace mógł wprawdzie świadczyć A. J., ale nie w ramach swojej firmy I. . Wskazać również należy, że skoro oświetlenie parkingu zostało wykonane do końca kwietnia 2014 r., to nie mogło być realizowane, wg zlecenia z dnia 13 maja 2014 r. przez firmę A. J.. Całościowa analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że firma I. nie mogła wykonać usług opisanych na spornych fakturach, ponieważ kanalizację w obiekcie handlowym w B. wykonała firma K. Sp. z o. o. z K., co potwierdził J. S. oraz P. N., a ponadto:

- oświetlenie parkingu wykonał A. J., ale jako firma O. E. J., co potwierdza faktura wystawiona przez tę firmę na rzecz T. ,

- izolację styrodurem wykonała firma z okolic G., co poświadczył J. S.,

- wykop pod przewód zasilający w G. wykonała firma E. , co potwierdziła w piśmie z dnia 28 czerwca 2014 r. oraz J. S. stwierdzając, że A. J. wykonywał jedynie przyłącz budowy w G.. Ponadto jak zeznali J. S. i P. N., A. J. wykonywał tylko usługi elektryczne na budowie sklepu B. w B. w imieniu firmy O. .

Z wyjaśnień Strony wynika, że nadzór i odbiór prac wykonanych przez firmę I. dokonywali A. B. oraz P. N.. A. B. zeznał, że prace wykonywane przez firmę A. J. osobiście nadzorował i sam dokonywał ich odbioru, jednak nie potrafił powiedzieć, czego miały dotyczyć prace opisane na spornych fakturach.

Dalej organ II instancji podniósł, że A. J. zeznał, że sporne faktury wystawione przez niego na rzecz firmy Strony obejmowały również towary niezbędne do ich wykonania, za zakup których miał płacić częściowo przelewami bankowymi. W czasie przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2018 r. zobowiązał się dostarczyć wydruki z konta bankowego potwierdzające dokonanie zapłaty za kupowane przez niego materiały, jednak tego nie uczynił. Mimo podejmowanych przez organ I instancji działań celem przeprowadzenia wobec niego czynności sprawdzających, które mogłyby pozwolić na zweryfikowanie także jego zakupów mających służyć wykonaniu spornych usług, nie było to możliwe z uwagi na fakt, iż nie zgłaszał się on na wezwania organu podatkowego. Brak zatem jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że nabył on materiały budowlane czy inne towary niezbędne do wykonania przedmiotowych usług. Z kolei J. S. [...] budowy zeznał, że A. J. kojarzy wyłącznie z wykonywaniem na budowie instalacji elektrycznych. Fakt ten potwierdza również P. N., którego zdaniem A. J. świadczył tego typu usługi, ale w ramach firmy swojej żony O. E. J.. Natomiast faktury wystawione przez A. J. dla Strony dotyczą też robót ogólnobudowlanych, takich jak wykonanie kanalizacji, instalacja styrodurem czy rozszalowanie fundamentów, a więc prac niezwiązanych z instalacjami elektrycznymi. W związku z powyższym niemożliwym jest, aby J. S., pełniący funkcję kierownika budowy, odpowiedzialny za realizacje inwestycji Strony, nie wiedział, że firma I. A. J. wykonywała na nich inne roboty niż wykonanie instalacji elektrycznych.

DIAS podniósł, że A. J. nie znały także osoby, które świadczyły usługi w tym samym czasie i w tym samym miejscu co jego firma (budowa w B. oraz w G.). Podwykonawcy firmy T. , którzy zostali wezwani do złożenia wyjaśnień tj. M. L. właściciel F.H.U. M. wykonujący prace ziemne na budowie w G. oraz A. M. właściciel F.U. E. wykonujący parking przy sklepie B. w B. oświadczyli, że nie znają A. J. z C.. Natomiast I. S. właścicielka firmy E. , oświadczyła, że prace polegające na wykonaniu wykopu pod zasilanie budynku w G. wykonała jej firma, a A. J. na tej budowie wykonywał jedynie przyłącz budowy - co potwierdził także kierownik budowy J. S.. Ponadto z jego wyjaśnień, jak również z wyjaśnień P. N. wynika, że kanalizację na budowie sklepu B. w B. wykonywała firma K. Sp. z o. o. z K.. Zdaniem kierownika budowy izolację styrodurem na budowie sklepu I. w G. wykonywał zaś "Pan C. " z firmy z okolic G.. Zatem powyższe potwierdza, że ww. robót budowlanych nie mogła wykonać firma A. J..

Dalej DIAS ocenił postępowanie Strony w zakresie przedkładania dokumentów w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce 3 sierpnia 2016 r., wzywał Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów, które mogłyby potwierdzić dokonanie spornych transakcji z I. A. J., w tym umów, protokołów odbioru oraz dowodów płatności. Początkowo Strona przy piśmie z dnia 20 października 2016 r. załączyła jedynie dwa zlecenia wykonania robót budowlanych z dnia 13 maja 2014 r. zawarte pomiędzy Stroną a A. J., które dotyczyły prac na budowie sklepu B. i I. . Dopiero prawie rok później, w załączeniu do pisma z dnia 29 września 2017 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, Strona ujawniła siedem protokołów odbioru robót budowlanych oraz dowody wypłaty KW dołączone do każdej ze spornych faktur. Strona nie wyjaśniła przy tym, dlaczego wcześniej tych dowodów nie przedłożyła, pomimo że była wzywana do złożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto w piśmie z dnia 20 października 2016 r. Strona oświadczyła (w odpowiedzi na zadane przez organ I instancji pytanie co było szczegółowo przedmiotem transakcji), że: "Szczegółowy przedmiot transakcji wynikał z załączonych do pisma umów. Usługi, o których mowa w umowach faktycznie zostały wykonane", jednak żadnych umów do tego pisma Strona nie przedłożyła.

Organ II instancji zauważył, że na przedłożonych przez Stronę protokołach odbioru spornych robót budowlanych, które miał wykonać A. J., widnieją podpisy A. B. i A. J., brak jest natomiast podpisu Pawła Nieużytka, który zdaniem Strony również miał dokonywać odbioru tych robót. A. J. w składanych przed organem odwoławczym zeznaniach nie był pewien czy protokoły odbioru robót w ogóle były sporządzane (choć widnieją na nich jego podpisy). Zeznał on, że nie pamięta czy były sporządzane protokoły odbioru, aby następnie stwierdzić, że "Coś tam było. W B. uczestniczyli w odbiorze prac strażacy i kierownik budowy oraz inspektor z ramienia B. ". Nie wskazał natomiast P. N., który zdaniem Strony brał udział przy odbiorze poszczególnych prac.

DIAS podniósł, że A. J. nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży i podatku należnego wynikającego ze spornych faktur wystawionych dla Strony, a przychód w zeznaniu rocznym wykazał w wysokości niższej, niż sprzedaż wynikająca z tych faktur, a zatem sporny podatek nie został zapłacony przez wystawcę faktur we wcześniejszej fazie obrotu. Zapytany o powyższe kwestie w odniesieniu do deklaracji podatkowych VAT-7, zeznał iż "nie miał z czego zapłacić", a w odniesieniu do wykazanego zaniżonego przychodu z działalności gospodarczej zeznał, że "nie potrafi tego wytłumaczyć".

Następnie DIAS wskazał, że po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle wyżej opisanych faktów oraz całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, działając na podstawie art. 191 O.p., odmówił mocy dowodowej:

- złożonym przez Stronę wyjaśnieniom w zakresie, w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami,

- złożonym przez A. B. (męża i pełnomocnika firmy Strony) zeznaniom w zakresie, w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami,

- fakturom VAT z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 19 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 21 czerwca 2014 r. nr [...], z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionymi dla Strony przez firmę I. A. J.,

- zeznaniom złożonym przez A. J. w dniu 20 sierpnia 2018 r., w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami;

i stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż wymienione powyżej faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi, a tym samym Strona nie jest uprawniona do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT w kwocie [...]zł.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w dniu 21 lipca 2014 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r., w której wykazała wartość zakupów w wysokości [...] zł, podatek naliczony zaś w kwocie [...]zł, a podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Po [...] dniach tj. w dniu 24 lipca 2014 r. Strona złożyła jednak korektę tej deklaracji i wykazała w niej kwoty, które pozwoliły na obniżenie podatku do zapłaty. W korekcie tej bowiem Strona wykazała zakupy w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł i finalnie podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Różnica w wartości zakupów netto wyniosła [...] zł, a podatku naliczonego [...] zł, co stanowi dokładnie łączną wartość z siedmiu spornych faktur wystawionych przez firmę I. . W wyjaśnieniach do tej korekty Strona stwierdziła jedynie, że "nie ujęła w deklaracji całości zakupów oraz podatku naliczonego". Kolejna korekta deklaracji złożona została w dniu 25 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu II instancji takie działanie budzi wątpliwości co do wystąpienia tych transakcji w rzeczywistości.

Reasumując DIAS stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich występującymi, a w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Strona nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przeanalizował niniejszą sprawę również pod kątem tego, czy Strona wiedziała lub mogła widzieć, że faktury wystawione przez firmę I. A. J. nie są rzetelne. Zdaniem DIAS oczywistym jest, że Strona co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia usług. W zakresie współpracy z firmą A. J. Strona nie wykazała się należytą starannością kupiecką wymaganą w obrocie gospodarczym. Tymczasem działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu.

DIAS stwierdził, iż ustalono, że:

- z umów o roboty budowlane, które zostały Stronie zlecone przez inwestorów, wynika iż Strona ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną za jakość zleconych prac, a zatem biorąc pod uwagę, że prace te podzlecić Strona miała dalej firmie "I. " A. J. to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy, czy podwykonawca posiada wystarczające zaplecze techniczne i siły przerobowe w postaci zatrudnionych pracowników do wykonania tych usług oraz, czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje (praca dotycząca instalacji elektrycznej) - jest zupełnie niewiarygodna. Przed rozpoczęciem współpracy, rozsądny przedsiębiorca powinien podjąć działania zmierzające do weryfikacji swoich potencjalnych kontrahentów, tym bardziej, że A. J. informował Stronę o konflikcie z głównym wykonawcą (firmą T. ) i zgłaszał trudności finansowe. W takim jednak przypadku racjonalny przedsiębiorca winien wykazać się dbałością o prawidłowe udokumentowanie transakcji, w związku z którymi obniża swoje zobowiązania wobec budżetu państwa;

- nie został sporządzony żaden kosztorys robót budowlanych, wyceny czy inne dokumenty dotyczące świadczenia usług budowlanych przez firmę A. J. (sporządzono jedynie zlecenia wykonania robót, protokoły ich odbioru oraz dokumenty wypłaty gotówki [...], których jednak nie podpisywał nikt poza wystawcą spornych faktur i Stroną). Tymczasem transakcje z podwykonawcami usług budowlanych zazwyczaj dokonywane są w warunkach zapewniających ochronę interesów ekonomicznych umawiających się stron, a więc w formie umów pisemnych określających zakres i warunki realizacji usług, wskazujących osoby powołane do kierowania i nadzoru nad realizacją robót, z przestrzeganiem reguł stosowanych przy rozliczaniu robót. Forma umów pozostaje poza tym istotna dla celów dowodowych. Jest to tym bardziej istotne, że przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia. Natomiast z ustaleń niniejszego postępowania wynika, że Strona nie dysponowała żadnymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta przed bądź nawet w trakcie realizacji spornych transakcji. Ustalono, że w dokumentacji podatkowej znajdują się faktury od innych podmiotów wskazujące, iż w kontrolowanym okresie Strona nabywała od nich takie same usługi jak objęte spornymi fakturami;

- w zakresie współpracy z firmą A. J. w odniesieniu do realizowanych usług budowlanych Strona nie dochowywała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie przestrzegała też przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umów o roboty budowlane, gdyż nie zgłosiła, że wykonanie prac powierzyła podwykonawcy, jakim miała być firma I. , do czego zobowiązywał Stronę art. 6471 Kodeksu cywilnego. W umowach o roboty budowlane zawartych z inwestorami dotyczącymi budowy sklepu B. i I. podano jedynie jako głównego wykonawcę firmę T. ;

- należności wynikające ze spornych faktur zostały uregulowane gotówką, co potwierdzać mają przedstawione dowody [...], z których wynika, że Strona dokonywała zapłaty w siedmiu transzach. Tymczasem zapłata gotówką należności mających dotyczyć 2 spornych zleceń była niezgodna z przepisami, to jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.);

- w odniesieniu do nawiązania kontaktu i współpracy z A. J. Strona stwierdziła, że "Pan A. J. znany nam jest z innych budów. Zgłosił się z zapytaniem, czy jest możliwość świadczenia usług budowlanych na naszą rzecz". Z powyższego stwierdzenia wynika, że mówiąc "znany nam jest" i "naszą firmę" miała Strona na myśli siebie, jak również swojego [...] A. B., który jak sam zeznał był pracownikiem Strony i pomagał w prowadzeniu firmy w zakresie usług budowlanych, a także był pełnomocnikiem firmy (co potwierdzać mogą również podpisywane przez A. B. protokoły odbioru robót budowlanych). Natomiast A. B. zeznał w kwestii nawiązania kontaktu z A. J., że poznał go przez firmę T. P. N., gdzie był podwykonawcą w B. . Był on [...] i pracownikiem [...]. Ponadto miał on wykonywać remont budynku Pałacu S. " w B. , w tym prace elektryczne i ogólnobudowlane na podstawie zleceń. Natomiast jak wynika ze spornych faktur oraz z oświadczeń Strony, miał on wykonywać jedynie prace na budowach sklepów w B. i w G.. Tak więc Strona co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury są nierzetelne.

W końcowej części decyzji DIAS odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je wszystkie za bezzasadne.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. J. za wykonanie usług budowlanych w sklepie B. w B. oraz w sklepie I. w G. w czerwcu 2014 r.;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez firmę A. J. za wykonanie usług budowlanych w sklepie B. w B. oraz w sklepie I. w G. w czerwcu 2014 r. nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji uznaniu, że w deklaracji podatkowej złożonej za czerwiec 2014 r. Skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości;

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 O.p., poprzez pominięcie w toku postępowania podatkowego istotnych dowodów, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewyczerpujący materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżąca uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 1 wskazała, że na potwierdzenie wykonania usług zakupionych od firm A. J. przedłożyła komplet dokumentacji potwierdzającej faktyczną realizację tych świadczeń, tj.:

- dwa zlecenia wykonania robót budowlanych z dnia 13 maja 2014 r. zawarte pomiędzy Skarżącą a A. J.;

- siedem protokołów odbioru robót;

- dowody wpłaty [...] dołączone do każdej ze spornych faktur.

W piśmie z dnia 17 października 2017 r. przesłanym do NMUC-S, A. J. wyjaśnił, że w związku z pojawiającymi się ze strony urzędu wątpliwościami, informuje, że jego firma świadczyła usługi na zlecenie firmy T. P. N., zarówno na budowie B. w B. jak i na budowie I. , a firma T. była wykonawcą generalnym realizującym usługi na rzecz Skarżącej. Fakt wykonania spornych prac A. J. potwierdził oraz dodatkowo opisał ich przebieg również podczas przesłuchania, w dniu 20 sierpnia 2018 r. Fakt wykonywania przez A. J. na obydwu budowach określonych prac budowlanych w okresie od marca 2014 r. do czerwca 2014 r, potwierdzają dodatkowo zeznania złożone przez J. S. i P. N..

Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że zakup spornych usług został właściwie udokumentowany, pozostając w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT, w związku z realizacją inwestycji na budowach w B. i w G., ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy uznać za nieprawidłowe i nie oddające faktycznego przebiegu realizacji usług wykonywanych przez firmę A. J. na rzecz Skarżącej w czerwcu 2014 r.

Skarżąca uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 2 przytoczyła: treść przepisów wskazanych jako naruszone, fragment komentarza do art. 88 u.p.t.u. autorstwa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego oraz fragmenty wyroków sądów administracyjnych i wskazała, że za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia organu podatkowego wynikające z treści zaskarżonej decyzji, że Skarżąca w deklaracji podatkowej złożonej za czerwiec 2014 r. wykazała kwotę podatku VAT naliczonego w nieprawidłowej wysokości.

Z kolei uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 3, przytoczyła treść przepisów wskazanych jako naruszone i wskazała, że jej zdaniem w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że miała miejsce niezgodność treści faktur wystawionych przez firmę A. J. z rzeczywistością. Argumentacja organu podatkowego opiera się w głównej mierze na domysłach oraz dowodach, które nie potwierdzają jednoznacznie tezy postawionej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. że dokumenty te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NMUC-S przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Spór w sprawie dotyczy prawa do pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z siedmiu faktur wystawionych dla Skarżącej, w czerwcu 2014 r., przez firmę I. A. J., za usługi budowlane. Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia była prawidłowość określenia wobec Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. wysokości wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...]zł.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że faktury wystawione przez firmę A. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż usługi budowlane opisane w fakturach nie zostały wykonane przez tę firmę, natomiast Skarżąca twierdzi, że firma A. J. wykonała opisane w tych fakturach usługi i że przedłożyła dokumentację potwierdzają faktyczną realizację tych usług przez firmę A. J..

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że firma A. J. wykonała na rzecz Skarżącej w rzeczywistości usługi budowlane objęte spornymi fakturami.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (dokumenty źródłowe firmy Skarżącej, materiał dowodowy dotyczący zarówno firmy A. J. jak i innych podmiotów biorących udział w realizacji inwestycji realizowanych przez Skarżącą, dowody z zeznań [...]). Całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, że firma A. J., która wystawiła dla Skarżącej siedem faktur za wykonanie usług budowlanych w czerwcu 2014 r., w rzeczywistości nie wykonała opisanych w tych fakturach usług. W ocenie Sądu działania A. J. funkcjonującego pod szyldem firmy I. w stosunku do firmy Skarżącej ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których podmiot ten nie dokonywał. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem niezbicie, że podmiot wystawiający kwestionowane faktury (podkreślenie Sądu), nie był zaangażowany w objęte nimi zdarzenia gospodarcze. I tak tytułem przykładu można wskazać, że firma A. J. miała wykonać montaż latarni na parkingu w B. co zdaniem Skarżącej dokumentuje faktura wystawiona przez tę firmę z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] na wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, podczas gdy organy podatkowe wykazały niezbicie, że montaż oświetlenia parkingu wykonała firma O. E. J. jako podwykonawca firmy T. (głównego wykonawcy). Za wykonane prace firma O. wystawiła fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2014 r. Data wystawienia tej faktury wskazuje, że usługa ta była wykonana do dnia 30 kwietnia 2014 r., co potwierdza również protokół konieczności nr 4 z dnia 15 kwietnia 2014 r. obejmujący roboty dodatkowe, w tym prace polegające na przystosowaniu lamp zewnętrznych ze względu na zmianę zagospodarowania terenu, za co firma Skarżącej została obciążona fakturą nr [...] z dnia 28 maja 2014 r. przez głównego wykonawcę firmę T. .

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku pozostałych prac opisanych spornymi fakturami (kanalizację w obiekcie handlowym w B. wykonała firma K. Sp. z o. o. z K., co potwierdził J. S. [...] budowy oraz P. N. działający pod firmą T. ; oświetlenie parkingu wykonał A. J., pracując na rzecz firmy O. E. J., co potwierdza faktura wystawiona przez tę firmę na rzecz T. ; izolację styrodurem wykonała firma z okolic G., co poświadczył J. S., wykop pod przewód zasilający w G. wykonała firma E. , co sama potwierdziła w piśmie z dnia 28 czerwca 2014 r. oraz co potwierdził J. S.).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi, istotnym są ustalone przez organy podatkowe okoliczności funkcjonowania firmy A. J..

Przede wszystkim należy wskazać, że sam A. J. zeznał, że w kwoty wykazane w fakturach wystawionych dla Skarżącej obejmowały również towary niezbędne do wykonania usług. Zeznał, że towary potrzebne do wykonania prac kupował w miejscowych hurtowniach, nie pamiętał dokładnie w którym miejscu. Za ich zakup miał płacić częściowo przelewami bankowymi a częściowo gotówką.

Pomimo zapewnień składanych organom podatkowym, że przedstawi dowody na powyższą okoliczność, takich dowodów nie przedstawił, a dodatkowo przez długi czas unikał kontaktów z organami podatkowymi, nie stawiając się na ich wezwania.

W kontekście powyższego należy wskazać, że wykazane w pięciu spośród siedmiu faktur prace budowlane, to prace, w których w ocenie Sądu występują wysokie koszty materiałowe sięgające nawet [...]-[...]% wartości wykonanej usługi, co oznaczałoby, że A. J. powinien zaangażować w okresie około sześciu tygodni własne środki w wysokości około [...] zł, podczas, gdy w trakcie przesłuchania podkreślał, że ma problemy finansowe i problemy z płatnością za towar, a należność w gotówce za wykonane usługi od Skarżącej otrzymywał jak sam zeznał dopiero po zakończeniu każdej z rzekomo wykonanych robót.

Kolejną okolicznością, która jest istotna zdaniem Sądu dla oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez A. J., jest ustalenie przez organy podatkowe, że A. J. nie zatrudniał pracowników. Przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2018 r. w charakterze świadka zeznał, że zatrudniał jedynie czterech podwykonawców, których danych identyfikacyjnych nie potrafił wskazać, a w czerwcu 2014 r. był również zatrudniony w firmie swojej żony E. J., z ramienia której wykonywał prace elektryczne i budowlane.

Istotne jest również ustalenie przez organy podatkowe, że A. J. nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży i podatku należnego wynikającego ze spornych faktur wystawionych dla Strony, a przychód w zeznaniu rocznym wykazał w wysokości niższej, niż sprzedaż wynikająca z tych faktur, a zatem sporny podatek nie został zapłacony przez wystawcę faktur we wcześniejszej fazie obrotu. Zapytany o powyższe kwestie w odniesieniu do deklaracji podatkowych VAT-7, zeznał iż "nie miał z czego zapłacić", a w odniesieniu do wykazanego zaniżonego przychodu z działalności gospodarczej zeznał, że "nie potrafi tego wytłumaczyć".

Powyższe i wszystkie inne opisane przez organy podatkowe fakty, zdaniem Sądu jednoznacznie przesądzają, że firma A. J. nie wykonała opisanych w siedmiu fakturach usług budowlanych na rzecz Skarżącej, dlatego całkowicie zasadnie organy uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 (korekcie deklaracji) wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14, z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżąca podkreśla, że spełnione zostały warunki formalne do dokonania odliczenia, jednak z całą stanowczością jeszcze raz należy podkreślić, że okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby faktury te mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącej, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji (str. 26–29 ), które Sąd przytoczył praktycznie in extenso w pierwszej części uzasadnienia, ale i inne okoliczności.

Jedną z takich okoliczności jest sposób ujawnienia przez Skarżącą w deklaracjach obrotu wynikającego z spornych faktur. Skarżąca składając w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r., kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. J. nie wykazała, jednocześnie wykazując wysoki podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Z kolei w złożonej korekcie deklaracji, Skarżąca wykazała kwoty, dokładnie wynikające z siedmiu faktur wystawionych przez firmę A. J., które pozwoliły na obniżenie podatku do zapłaty do kwoty [...]zł. Sąd nie kwestionując w żadnym wypadku prawa Skarżącej do składania korekt deklaracji, wskazuje, że w tym konkretnym przypadku działanie Skarżącej jest niezrozumiałe w świetle przedłożonych przez Skarżącą dokumentów. Z dokumentów przedłożonych organowi I instancji w dniu 29 września 2017 r., czyli ponad rok od wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu 3 sierpnia 2016 r., wynika, że w przypadku wszystkich siedmiu faktur zapłata dokonywana była gotówką w dniu wystawienia faktury (dowód wypłaty KW dołączony do każdej spornej faktury), to oznaczałoby, że Skarżąca dysponowała tymi fakturami w dacie ich wystawienia, czyli odpowiednio 2, 9, 13, 16, 19, 21, 30 czerwca 2014 r., zatem nie było żadnych racjonalnych przeszkód, które uniemożliwiałyby wykazanie ich w złożonej w dniu 21 lipca 2014 r. pierwotnej deklaracji VAT-7. Przyczyn wykazania obrotu wynikającego z powyższych faktur dopiero w korekcie deklaracji VAT- 7, Skarżąca wiarygodnie w trakcie postepowania podatkowego nie wytłumaczyła.

Zwrócić również należy uwagę, że opisana przez organ odwoławczy w uzasadnianiu decyzji (str. 8 i 23), roczna, niewyjaśniona przez Skarżącą zwłoka w przedkładaniu organom podatkowym istotnych dla sprawy dokumentów, w tym m.in.:

- protokołów odbioru robót budowlanych, dotyczących usług wykazanych w spornych fakturach (nota bene podpisanych jedynie A. B. i A. J.),

- dowodów wypłaty KW dołączonych do każdej ze spornych faktur,

w zestawieniu, choćby tylko z zeznaniami A. J. ("w B. uczestniczyli w odbiorze prac strażacy i kierownik budowy oraz inspektor z ramienia B. "), świadczy o sporządzaniu tych dokumentów na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego w celu uwiarygodnienia przyjętej przez Skarżącą wersji wydarzeń.

W ocenie Sądu, jedynym celem pozyskania i rozliczenia w korekcie deklaracji przez Skarżącą faktur od firmy A. J., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było obniżenie przez Skarżącą wysokości podatku VAT do zapłaty za czerwiec 2014 r. Było to zdaniem Sądu w pełni świadome i celowe działanie Skarżącej, tym samym nie mogło znaleźć ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu i przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a., orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie [...]zł.

Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Skarżąca przed wpływem skargi do Sądu w dniu 5 listopada 2018 r. uiściła kwotę [...]zł. wskazując w opisie przelewu "wpis od skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 października 2018 nr [...].

W dniu 6 grudnia 2018 r. w wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału, Skarżąca została wezwana do uiszczenia wpisu od skargi w wysokości [...] zł,.

W dniu 18 grudnia 2018 r. Skarżąca, zgodnie z wezwaniem, uiściła wpis w kwocie [...]zł.

Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, zatem należny wpis, stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), wynosi 3% wartości zaskarżenia t.j. [...] zł

W zaistniałej sytuacji uiszczona przez Skarżącą kwota w wysokości [...] zł, stanowi różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi i zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.