Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 472/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 29 ust.1, 4, art.8,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.11(A) ust.1 lit.a, art. 11 (C) (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, 90,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A". S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 472/09

U Z A S A D N I E N I E

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A. przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009r. (data wpływu 4 maja 2009r.), uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłacania przez wnioskodawcę odbiorcom premii pieniężnych, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, działając jako grupa zakupowo-sprzedażowa, zrzesza małe i średnie firmy handlujące materiałami budowlanymi. Wnioskodawca podpisuje umowy handlowe z dostawcami, które określają m. in. warunki handlowe dotyczące udzielania premii pieniężnych. Z reguły te same warunki powielane są w umowach z odbiorcami (z ewentualnym zatrzymaniem części premii dla wnioskodawcy). Zapisy umowne stanowią, że premie pieniężne (bonusy) mogą być udzielane za obroty, bez względu na wysokość obrotu lub z tytułu osiągnięcia określonego wolumenu obrotów w okresie rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, kwartał, półrocze lub rok. Premie pieniężne otrzymywane od dostawców mogą być również warunkowane terminowymi płatnościami faktur. Rozliczenie premii pieniężnych - w zależności od zawartej umowy - następuje na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez otrzymującego premię pieniężną lub noty uznaniowej wystawionej przez przekazującego premię pieniężną po wcześniejszym potwierdzeniu wzajemnych obrotów.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że załącznik do umowy z odbiorcami, który określa warunki handlowe stanowi, że partner gwarantuje określone w tym załączniku standardowe warunki zakupu swoich towarów. Jednym z tych warunków są premie pieniężne (bonusy), a wśród nich bonusy za obroty miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne, określone procentowo w zależności od wysokości obrotu oraz ekstra premię pieniężną miesięczną, kwartalną, półroczną roczną, za terminowe płatności faktur w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości terminowych płatności. Zgodnie z zapisami umownymi rozliczenie premii pieniężnych dokonywane będzie poprzez wystawienie partnerowi noty obciążeniowej przez Spółkę do 28 dnia następnego miesiąca po wcześniejszym potwierdzeniu wzajemnych obrotów. Brak pisemnego potwierdzenia wielkości obrotów przez partnera do dnia 25 następnego miesiąca po miesiącu, kwartale, półroczu, roku, którego dotyczy premia, oznacza akceptację wielkości obrotu przyjętego przez Spółkę i upoważnia ją do wystawienia noty księgowej w oparciu o wyliczony przez nią obrót do 28 dnia. Premie pieniężne mogą być udzielane i otrzymywane zarówno w stałym procencie - bez względu na wysokość obrotów w danym okresie rozliczeniowym, jak również mogą być udzielane i otrzymywane w zależności od wielkości zrealizowanych obrotów w danym okresie rozliczeniowym według procentu zmiennego w zależności od określonych progów wartości obrotów. Ustalenie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania określonej wysokości premii następuje na podstawie obrotu z konkretnych faktur za dany okres. Wnioskodawca podkreślił, że pomiędzy nim a dostawcami i odbiorcami nie ma zawartych umów, z których wynikałoby uzależnienie otrzymania lub udzielenia premii pieniężnych od dokonywania nabyć o określonej wartości, odbiorca nie jest w żadnym przypadku zobowiązany do nabycia towarów za określoną kwotę.

Wnioskodawca świadczy na rzecz dostawców usługi zwiększania (intensyfikacji) poziomu sprzedaży ich towarów. Są to działania marketingowe wspierające sprzedaż, świadczone na podstawie odrębnego porozumienia z dostawcami; są to usługi polegające na organizowaniu kampanii promocyjnych, targów, indywidualnych akcji marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów dostawcy. Świadczenie powyższych usług (odpłatne) przez wnioskodawcę jest odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i dokumentowane fakturami VAT. Działania mające na celu intensyfikację sprzedaży są rozpoznawane przez wnioskodawcę jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są świadczone odpłatnie na podstawie odrębnego porozumienia. Określa ono m.in. jakie działania, w jakim okresie i z jaką częstotliwością mają zostać podjęte przez wnioskodawcę oraz odbiorców wnioskodawcy celem intensyfikacji sprzedaży oraz w jaki sposób podjęcie tych działań jest potwierdzane. Otrzymywane i wypłacane przez wnioskodawcę premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za opisane powyżej działania wnioskodawcy. W sytuacji, gdy w danym okresie wnioskodawca nie podejmie działań mających na celu intensyfikację sprzedaży, premia pieniężna jest wypłacana.

Wysokość premii otrzymanej przez wnioskodawcę od dostawcy danych towarów bywa wyższa od premii wypłaconej przez wnioskodawcę odbiorcom tych towarów.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przywołując treść przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy wskazał, że przepis ten oparty jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, zwana "Dyrektywą Nr 112"). Zarówno polska ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa jednoznacznie wskazują, że dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi.

Wskazała, że nie można zgodzić się z przyjętą w handlu praktyką stosownie do której otrzymywane premie (bonusy) są traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonanych na rzecz dostawcy usług, dokumentowane fakturą VAT. Prezentowane stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. akt I FSK 94/06).

W ocenie Spółki w przypadku, gdy dostawca wypłaca nabywcy towarów oznaczoną kwotę z tytułu osiągnięcia pułapu obrotów, a jednocześnie odbiorca nie jest zobowiązany do nabycia towarów za określoną kwotę, wynagrodzenia wypłacanego za osiągnięcie pułapu obrotów nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. W związku z tym na udokumentowanie takiej czynności nie powinna być wystawiana faktura VAT, ale nota księgowa, co potwierdza prawidłowość postępowania przyjętego przez wnioskodawcę. Twierdzenie to znajduje również poparcie w jednolitym stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2008r., sygn. III SA/Wa 1007/08).

Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie, że udzielnie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania danej transakcji - jako odpłatnej dostawy towarów a następnie jako odpłatnego świadczenia usług. Strona wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 i uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 oraz podniosła, że zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS.

Spółka podkreśliła, że w tym przedmiocie istnieje konsekwentna i jednolita linia orzecznictwa i choć wyroki zapadają w konkretnych sprawach, niemniej opierają się na tej samie podstawie prawnej. Natomiast zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby organ podatkowy brał pod uwagę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, gdyż nawet w przypadku wydania negatywnej interpretacji indywidualnej sąd administracyjny taką interpretację uchyli, co wiązać się będzie z przedłużeniem postępowania oraz zwiększeniem kosztów tego postępowania.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, udzielenie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, a dokumentem właściwym do dokumentowania tego zdarzenia jest nota księgowa.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W ocenie organu opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne (bonusy) wypłacane odbiorcom stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Wyjaśnił, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o Vat organ wyjaśnił obowiązki podatników w zakresie wystawienia faktury. W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których, wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o Vat. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r. W myśl § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o Vat, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia powinna zawierać co najmniej wskazane w przepisie elementy.

W ocenie organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy należy uznać, że opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne (bonusy) wypłacane odbiorcom stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o Vat - zmniejszający podstawę opodatkowania. Ustalenie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania określonej wysokości premii następuje na podstawie obrotu z konkretnych faktur za dany okres, wnioskodawca potwierdza bowiem w formie pisemnej i w określonej dacie wzajemne obroty dokonane wraz ze swoim kontrahentem.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że udzielenie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokumentem właściwym do dokumentowania tego zdarzenia jest nota księgowa należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podkreślił też, że niniejsza interpretacja nie dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawcę związanych z intensyfikacją sprzedaży (marketingowych itp.), gdyż we wniosku wskazano, że usługi takie świadczone są na podstawie odrębnych porozumień, podlegają opodatkowaniu, są dokumentowane fakturami, a wypłacone premie nie są wynagrodzeniem za opisane powyżej działania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 8 oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przedmiotowe premie pieniężne (bonusy) wypłacane odbiorcom stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zmniejszający podstawę opodatkowania.

Wyrażony przez organ w wydanej interpretacji z dnia 7 sierpnia 2009r. pogląd jest, zdaniem wnioskodawcy, sprzeczny z prawem. Zasady dokumentowania i opodatkowania udzielenia rabatu oraz przyznania premii pieniężnej różnią się bowiem z istoty. Wynika to z charakteru prawnego takich zdarzeń, a przepis art. 29 ust. 4 ustawy o Vat dotyczy wyłącznie rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W przypadku premii pieniężnej beneficjent otrzymuje świadczenie pieniężne z tytułu określonego zachowania (np. nabycia towarów określonej ilości, terminowej płatności należności). Sytuację taką należy wyraźnie odróżnić od przypadku, w którym osiągnięcie określonego pułapu obrotów bądź spełnienie innych warunków stanowi przesłankę udzielenia przez dostawcę rabatu (obniżenia ceny dostarczonych towarów). Obniżenie ceny po dokonaniu dostawy jest okolicznością wpływającą na podstawę opodatkowania dokonanych dostaw uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy o Vat. Obniżenie ceny (podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu) po wystawieniu faktury, skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Istotą rabatu jest zatem obniżenie ceny konkretnych dostarczonych towarów, podczas gdy premia pieniężna jest świadczeniem z innego tytułu. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wypłacania premii pieniężnych dostawcom nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów, ponieważ to obniżenie ceny nie dotyczy konkretnych dostaw i nie odnosi się do oznaczonych faktur dokumentujących te dostawy. Potwierdzanie wzajemnych obrotów na podstawie konkretnych faktur zakupowych dokonywane jest w celu ustalenia wysokości premii pieniężnej, ponadto brak potwierdzenia nie wyłącza wypłaty premii. Wysokość premii jest uzależniona od wysokości obrotów ogółem (wszystkich dostaw w określonym czasie), ale nie stanowi obniżenia ceny konkretnych dostaw.

Wzywający powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r., sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026 i linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą premie pieniężne (nie będące obniżeniem ceny dostarczonych towarów) nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, albowiem choć wyroki zapadają w konkretnych sprawach, niemniej opierają się na tej samie podstawie prawnej. Stanowisko, iż premie pieniężne, jeżeli nie są związane z dodatkowym świadczeniem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niniejszej sprawie potwierdził również pośrednio organ podatkowy w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powtórzył argumentację przedstawioną w przedmiotowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie uwzględniając stanowiska Spółki.

W związku z powyższym A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 8 oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarżąca powołała się na treść art. 8 ust. 1 ustawy o Vat i zauważyła, że przepis ten oparty jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tymi regulacjami prawnymi dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi.

Powołując treść art. 29 ust. 4 ustawy o Vat. wskazała obniżenie ceny po ceny po dokonaniu dostawy jest okolicznością wpływającą na podstawę opodatkowania dokonanych dostaw uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy o Vat.

Potrzymała stanowisko zawarte we wniosku, że nie jest prawidłową przyjęta w handlu praktyka, stosownie do której otrzymywane premie (bonusy) są traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonanych na rzecz dostawcy usług, które winny być dokumentowane fakturą VAT. Strona podkreśliła, że premie pieniężne, jeżeli nie są związane z dodatkowym świadczeniem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2008r., sygn. III SA/Wa 1007/08. Przyjęcie, że udzielenie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie prowadzić do podwójnego opodatkowania danej transakcji jako odpłatnej dostawy towarów a następnie jako odpłatnego świadczenia usług. Skarżąca powtórzyła argumentację o zakazie podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, w przedmiocie czego wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowość swojej tezy podparła orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrokiem z dnia 5 stycznia 2009r. (sygn. III SA/Wa 1451/08) i wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 730/08). Podkreśliła, że w tym zakresie istnieje konsekwentna i jednolita linia orzecznictwa i mimo, ze wyroki zapadają w konkretnych sprawach, niemniej opierają się na tej samie podstawie prawnej. Przywołała również treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. nr 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej sprzeczność z prawem, albowiem zasady dokumentowania i opodatkowania udzielenia rabatu oraz przyznania premii pieniężnej różnią się z istoty. Wynika to z charakteru prawnego takich zdarzeń, a przepis art. 29 ust. 4 ustawy o Vat dotyczy wyłącznie rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W przypadku premii pieniężnej beneficjent otrzymuje świadczenie pieniężne z tytułu określonego zachowania, co trzeba wyraźnie odróżnić od przypadku, w którym osiągnięcie określonego pułapu obrotów bądź spełnienie innych warunków stanowi przesłankę udzielenia przez dostawcę rabatu (obniżenia ceny dostarczonych towarów). Skarżąca nadmieniła, że obniżenie ceny (podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu) po wystawieniu faktury skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej przez podatnika udzielającego rabatu. Podkreśliła jednak, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku wypłacania premii pieniężnych dostawcom nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów, ponieważ to obniżenie ceny nie dotyczy konkretnych dostaw i nie odnosi się do oznaczonych faktur dokumentujących te dostawy. Przemawiają za tym fakty, iż potwierdzanie wzajemnych obrotów na podstawie konkretnych faktur zakupowych dokonywane jest jedynie w celu ustalenia procentowej wysokości premii pieniężnej. Ponadto brak pisemnego potwierdzenia wielkości obrotów nie wyłącza wypłaty premii; premie pieniężne mogą być udzielane i otrzymywane zarówno w stałym procencie, bez względu na wysokość obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Pomiędzy skarżącą a dostawcami i odbiorcami nie ma zawartych umów, z których wynikałoby uzależnienie udzielenia premii pieniężnych od dokonywania nabyć o określonej wartości, gdyż premia może być udzielona niezależnie od wysokości obrotów. Spółka powtórzyła stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w pismach z dnia 5 sierpnia 1997r. nr PP4-761/29/97/EF i z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026.

Tym samym, zdaniem Spółki, organ podatkowy winien zastosować w przedmiotowym przypadku wyłącznie wykładnię językową art. 8 ustawy o Vat, która prowadzi do wniosku, że opisane przez skarżącą premie pieniężne (bonusy) wypłacane odbiorcom nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a do dokumentowania takich zdarzeń służy nota księgowa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał przedstawione w zaskarżone interpretacji indywidualnej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1i 2 Ordynacji podatkowej).

Podatnik przedstawiając stan faktyczny wyraził własne stanowisko, że premie wypłacone przez dostawcę z tytułu osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów, przekroczenia pułapu obrotów, oraz terminowej płatności faktur udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług. A zatem na udokumentowanie tych czynności nie powinna być wystawiana faktura Vat, lecz nota księgowa.

Organ dokonał subsumcji podanego we wniosku stanu faktycznego pod dyspozycję normy prawnej wynikającej z przepisu art. 29 ust 4 ustawy VAT stwierdzając, iż przedmiotowe premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z §13 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, winny być dokumentowane fakturami korygującymi.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do oceny prawidłowości stanowiska organu, że opisane przez podatnika premie pieniężne, udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika stanowią w istocie rabat uprawniający do pomniejszenia podstawy opodatkowania a dokumentem właściwym do udokumentowania tego zdarzenia jest faktura korygująca nie nota księgowa.

Przystępując do oceny stanowiska organu należy wskazać, że przepis art. 29 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy art. 11 (A) ust 1 lit a obecnie art. 73 Dyrektywy 20206/112(WE ) oraz art.11 ( C ) (1) VI Dyrektywy obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/(WE). Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/(WE) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Realizacji tej zasady służy nałożony na państwa członkowskie w art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/(WE) obowiązek umożliwienia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Co do zasady podstawa opodatkowania, stanowi wartość subiektywną tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne od dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników, zgodnie z którą ciężar podatku, co do zasady, powinien ponosić konsument, nie podatnik. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należną podatnikowi, w tej części poniesie on ciężar podatku. ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd wyraził pogląd "iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku z 15 października 2002r. C-427/98 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie wynagrodzenia w art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować jako wartość "subiektywną", tj. wartość konkretnie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku (...), i "niezgodna z Dyrektywą byłaby sytuacja, w której podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę wyliczenia podatku VAT nakładanego na producenta jako podatnika, jest wyższa od kwoty jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje. W takim przypadku nie jest spełniona zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podatników, w tym producenta".

Powyższą interpretację Trybunału należy mieć na uwadze przy ocenie premii pieniężnych przyznawanych za uzyskanie określonego poziomu obrotów i ustalanych jako procent od obrotu. Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu (wartości terminowo zapłaconych faktur) zmniejsza należność z transakcji sprzedaży dla sprzedającego, podobnie jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów. Tym samym pełni de facto funkcje zmniejszenia dotychczasowego świadczenia tytułu nabycia towarów, czyli rabatu, (bonifikaty). Rzeczywistym ekwiwalentem pieniężnym z tytułu dostaw dokonanych w okresie przyjętym zgodnie z porozumieniem stron do wyliczenia premii jest bowiem kwota faktycznie otrzymana i tylko ta kwota, jako wartość subiektywna może stanowić podstawę opodatkowania. Jeżeli bowiem z łączących kontrahentów kontraktów wynika, że przyznanie premii jest związane z realizacją w określonym czasie dostaw, obrót z których stanowić będzie podstawę ustalenia premii, wypłacana premia od obrotu ( wartości terminowo zapłaconych faktur) zmniejsza de facto koszt nabycia towarów i usług w tym okresie. Nie zmienia tego eksponowany przez skarżącą Spółkę fakt, iż brak pisemnego potwierdzenia obrotu nie wyłącza możliwości wypłaty premii. Premia w takim przypadku jest wypłacana także na podstawie obrotu zaewidencjonowanego w Spółce danym okresie na podstawie konkretnych faktur. Pogląd, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. (tak wyrok NSA sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podzielić stanowisko organu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w istocie premie pieniężne udzielane kontrahentom są powiązane z konkretnymi dostawami. Jakkolwiek premia taka jest bodźcem motywującym kontrahentów Spółki i samą Spółkę do zawierania umów, niemniej nie można przyjąć, że oderwana jest ona od transakcji dostaw stanowiących podstawę jej wyliczenia. Załącznik do umowy z odbiorcami, który określa warunki handlowe stanowi bowiem m. in., że partner gwarantuje określone w tym załączniku standartowe warunki zakupu swoich towarów. Jednym z tych warunków, jak wskazał wnioskodawca, są premie pieniężne. Skoro zatem strony uzgadniają, że premie pieniężne wyliczane są na podstawie faktur (kreujących obrót) i terminowości faktur pochodzących z konkretnego okresu rozliczeniowego, to w rezultacie wypłacenie premii powoduje obniżenie ceny towarów w ramach dostaw objętych tymi fakturami. Premię pieniężną stanowi określona kwota pieniędzy ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towarów (czy procent wartości terminowych płatności), i nie sposób racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu w danym okresie, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru.

Istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie porozumieniem stron do wyliczenia bonusu (premii pieniężnej) a otrzymanym bonusem za realizację konkretnych transakcji w tym okresie. Tym samym zarzut naruszenia art. 29 ust 4 ustawy o Vat nie jest uzasadniony.

Stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny w świetle przepisów prawa, w tym poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. W niniejszej sprawie organ uczynił zadość temu obowiązkowi. Dokonał oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku wskazując, że nie jest prawidłowe, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym udzielane premie pieniężne stanowią w istocie rabat, zatem mają wpływ na podstawę opodatkowania Vat. W przypadku rabatu, co przyznaje podatnik w skardze, właściwym dokumentem jest faktura korygująca.

Należy zauważyć natomiast, że organ nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytanie podatnika czy w przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Stanowi to uchybienie, które zdaniem Sądu, wobec prawidłowej oceny, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę winien być poddany dyspozycji art. 29 ust 4 ustawy o Vat, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Wiążąc fakt otrzymywania premii z dostawami i odnosząc do wynagrodzenia należnego z tytułu tych transakcji organ potwierdził tym samym, iż w przedstawionym stanie faktycznym otrzymane premie pieniężne (bonusy) nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Nie tym samym nie naruszył art. 8 ustawy o Vat, skoro przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

W związku z powyższym, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.