Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 100/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust.1, art.29 ust.1 , ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a par.1 , 14 a par.2 , 14 b par.5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2008r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz spółki A. w W. kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 100/08

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od własnej decyzji z dnia [...] znak [...] zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej opodatkowania premii pieniężnych otrzymanych od kontrahenta, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia [...] spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania premii pieniężnych otrzymywanych od kontrahenta z tytułu dokonywania określonych zakupów. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wynikało, że Spółka A. na podstawie zawartych umów kupna - sprzedaży otrzymuje od swoich kontrahentów premie pieniężne (bonusy), które udzielane są jej w zamian za osiągnięcie określonego pułapu obrotu towarami kontrahenta. Zdaniem Spółki otrzymane premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią dostawy towarów, nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ani też wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Po przeanalizowaniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie znak: [...] , w którym stwierdził, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem VAT premii za osiąganie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupu) z danym sprzedawcą, gdyż nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie noszą znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr. 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] znak: [...] zmienił z urzędu wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa tj. przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozpatrując odwołanie podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w obrocie gospodarczym między kontrahentami nie występują sytuacje, w których wypłacona premia pieniężna (bonus) pozostaje bez związku z dokonaniem określonych świadczeń wzajemnych czy określonymi zachowaniami ze strony beneficjenta premii, a co za tym idzie nie istnieją sytuacje, w których przyznanie premii pieniężnej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jest obojętne w zakresie rozliczeń tego podatku.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników. W sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być ona traktowana jak rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast w przypadkach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę świadczeń wzajemnych i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem jest świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, która to usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego oraz wyrażonego w przedmiotowym zakresie stanowiska wynikało, że Spółka na podstawie zawartych z kontrahentami umów kupna - sprzedaży otrzymuje premie pieniężne za osiągnięcie określonego pułapu zakupów. Oznaczało to, że wypłacana premia nie ma charakteru stałego, lecz jej wysokość uzależniona jest od przekroczenia określonej w umowie wartości obrotów handlowych z danym kontrahentem. W ocenie organu w każdym przypadku przyznanie premii pieniężnej będzie stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie należy jedynie rozróżnić czy otrzymywane premie pieniężne należy potraktować jako rabat czy też jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

W przypadku gdy otrzymane przez Spółkę premie pieniężne można przyporządkować do konkretnej transakcji, to premia taka stanowić będzie formę rabatu obniżającego kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, ponieważ pośrednio obniżeniu ulega cena towaru. Kiedy dostawca wypłaca premię pieniężną pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów, to sytuacja ta ma cechy obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży i tym samym taka premia pod względem ekonomicznym tożsama jest z rabatem.

Stanowisko takie znajduje oparcie w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Powyższa zasada wynika zaś pośrednio z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. (Dz.U. UE L 347/23) zgodnie z którym, w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku gdy otrzymana premia pieniężna nie jest świadczeniem powiązanym z konkretną transakcją lub kilkoma transakcjami, a przyznana jest kontrahentowi za spełnienie określonych warunków lub zachowań winna być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem w ocenie organu w każdym przypadku przyznanie premii pieniężnej będzie stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych wyroków organ wskazał, że nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wiążą one w stanie faktycznym danej sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny bądź Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14 § 2 ustawy na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i swojego stanowiska w sprawie. Organ, do którego wniesiono zapytanie nie prowadzi w sprawie żadnego postępowania podatkowego, a jedynie wyraża pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania. Wobec tego nie mają zastosowania powołane zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122).Organ prawidłowo powołał i rozważył podstawę swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie i wskazując przyczyny, z powodu których stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uznanie stanowiska podatnika, wskazanego we wniosku z dnia [...], za prawidłowe, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 8 ust.1 i art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 120 i 121 ust 1 ustawy Ordynacja podatkowa obligujące organy do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa i nakazujące działać organom w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez jego błędną interpretację na gruncie zaistniałego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakresem przedmiotowym ustawy o VAT objęto głównie świadczenia o charakterze odpłatnym. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał zasad opodatkowania tzw. premii pieniężnych. Jak również nie sprecyzował jak należy rozumieć samo pojęcie premii pieniężnej. Odnosząc się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, jak również do dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stwierdził, iż premią pieniężną jest "nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś". Udzielając premii pieniężnych sprzedawca gratyfikuje współpracę z kontrahentem. Można uznać, iż tym sposobem zamierza zmotywować klientów również do dalszej współpracy. Podniósł, iż jakkolwiek orzecznictwo wypracowało pewne warunki jakim powinna odpowiadać premia pieniężna, aby pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, organ poglądów tych nie podzielił. Powołał się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (sygn. akt [...]), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (sygn. [...]), wyrok WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa4080/06). Orzecznictwo jak i doktryna podnoszą, iż premia za osiągnięcie określonej wielkości obrotów, w zależności od jej charakteru, może wywoływać skutki dwojakiego rodzaju: w sytuacji, gdy premia dotyczy konkretnej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przyjmuje formę rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania; jeżeli nie jest ona powiązana z konkretnymi dostawami, należy potraktować ją jako rodzaj nagrody, która nie wpływa w żaden sposób na podstawę opodatkowania zrealizowanych dostaw.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania podatnika, Spółka pozostaje we współpracy handlowej z określonymi kontrahentami. Opiera się ona na umowie cywilnoprawnej, która określa zasady tej współpracy. Strony ustaliły, iż w sytuacji, gdy obrót z tytułu poczynionych zakupów osiągnie określoną wartość, kontrahent udzieli jej premii we wskazanej wysokości. Wypłacana premia nie ma przy tym charakteru stałego, lecz jej wysokość uzależniona jest od przekroczenia określonej w umowie wartości tych obrotów. Z powyższego wynika, iż premia pieniężna uzależniona jest w istocie tak od ilości dostaw dokonanych na rzecz Spółki jak i ich wartości. W ocenie podatnika nie można przyjąć, iż uzyskane premie pieniężne mają związek z jedną konkretną dostawą. Są w rzeczywistości uhonorowaniem całokształtu współpracy, która obejmuje większą ilość transakcji w określonym przez strony czasie. Skarżący nie zgodził się z wyrażonym przez organ poglądem, że w sytuacji, gdy premia pieniężna nie jest świadczeniem powiązanym z konkretną transakcją lub kilkoma transakcjami, a przyznawana jest za spełnienie określonych warunków lub zachowań, stanowi opodatkowane na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Spółki, pojęcie "transakcja" powinno oznaczać każdą czynność lub zachowanie, w którym biorą udział przynajmniej dwie strony i które wpływa na sytuację faktyczną lub prawną tych stron lub w jakikolwiek inny sposób oddziałuje na strony biorące udział w tej czynności lub zachowaniu.

Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest, aby podmiotem dokonującym takiej transakcji był podmiot prowadzący działalność gospodarczą i aby robił to w ramach tej działalności gospodarczej. Zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określoną relacją - tutaj sprzedawcy i nabywcy. Nie można mówić o świadczeniu (transakcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy), jeśli jest tylko jedna strona (wykonawca), a nie ma drugiej strony świadczenia (odbiorca, konsument świadczenia). W takiej sytuacji nigdy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W analizowanym stanie faktycznym, sprzedawca nie zobowiązuje się do żadnego określonego działania. Strony ustalają tylko, że w przypadku, gdyby w toku prowadzenia swojej działalności osiągnął on pewne obroty, to będzie przysługiwać mu jednostronne świadczenie pieniężne ze strony dostawcy. Skarżący podkreślił, że inna byłaby sytuacja, gdyby w umowie przewidziano zobowiązanie sprzedawcy do podjęcia określonych kroków zmierzających do zwiększenia sprzedaży (odpowiednie promocje, sposób ekspozycji itp.) i jednocześnie wskazano wynagrodzenie za odpowiednie pułapy obrotu. W tym przypadku jedynym warunkiem wypłacenia premii jest osiągnięcie obrotów. Do osiągnięcia obrotów sprzedawca nie jest w żaden sposób zobowiązany i nawet gdy nie podejmie on działań w celu zwiększenia sprzedaży określonych produktów, sprzedawcy nie przysługuje z tego tytułu żadne roszczenie. Na potwierdzenie stanowiska powołał się na orzecznictwo ETS wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt JC-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06. Podkreślił, że w opisywanym orzeczeniu NSA zauważył, iż "(...) usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Stanowisko to zostało potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r.(sygn. III SA/Wa4080/06). Stwierdził on, że "premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług". NSA w powołanym orzeczeniu, wskazał, iż w przypadku opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych dochodzi do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży"- dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, w sprawie Heinz Kuhne v.

Analiza prawna dotycząca tzw. premii pieniężnych, zawarta we wskazanych wyrokach zdaniem skarżącego pozwala stwierdzić, iż nie stanowią one świadczenia usług z racji tego, iż strony umowy przewidującej udzielenie premii pieniężnej należnej z tytułu osiągnięcia pewnego poziomu obrotu nie są wobec siebie wzajemnie zobowiązane. W związku z powyższym Spółka uważa, że udzielenie premii pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego nie jest również zasadne stanowisko organu w przedmiocie kwalifikacji przedmiotowej premii jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ uznał bowiem, iż możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowych bonusów do konkretnej transakcji. Zatem, jego

zdaniem, premia taka będzie stanowić formę rabatu obniżającego kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, ponieważ pośrednio obniżeniu ulega cena towaru. Art. 29 ust. 4 zawiera definicję legalną; pojęcia "rabat". Stwierdza, że przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jest to zarazem definicja zakresowa pełna, bowiem wymienia wyczerpująco (a nie przykładowo) wszystkie elementy zakresu definiowanej nazwy. Ustawodawca nakazuje więc uznawać na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług za rabat tylko bonifikatę, upust, uznaną reklamację i skonto. Nie jest nim natomiast żadne inne zdarzenie, nawet jeżeli przyjęło się je tak nazywać w języku potocznym.

Także na podstawie artykułu 90 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE podstawa opodatkowania obniżana jest w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Znajduje on zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których sprzedawca obniża cenę dla konkretnych transakcji. Obniżenie ceny dla konkretnej transakcji stanowi zgodnie z powyższymi uwagami - udzielenie rabatu. Po dokonaniu zapłaty z tytułu dostawy towarów, skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE wiąże jedynie z anulowaniem, odmową, całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty oraz obniżeniem ceny po dokonaniu dostawy. W omawianym stanie faktycznym cena nie ulega obniżeniu, nie ma bezpośredniego związku między nią, a kwotą premii. Podstawa opodatkowania nie powinna więc także ulec zmianie. Fakt występowania w obrocie zdarzeń podobnych do opisanego na wstępie wynagradzania za osiągnięcie określonych obrotów bez obniżania ceny jest dostrzegany przez doktrynę prawa podatkowego. Traktuje je ona wyraźnie, jako zdarzenia inne niż rabaty, o których mowa w. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się na stanowisko P. P., który zauważa, iż "obok udzielania rabatu (obniżania ceny towaru lub usługi) pojawiają się w obrocie gospodarczym także inne formy premiowania kupujących, np. przekazywanie dodatkowego wynagrodzenia, zwanego premią specjalną lub bonusem [...]"oraz stanowiska wyrażone przez A. Bartosiewicz i R. Kubackiego, "pod rządami obecnej ustawy udzielenie tzw. bonusu (premii specjalnej), związanej z regularnością czy też wielkością zakupów, nie podlega opodatkowaniu ani też nie wpływa na podstawę opodatkowania. Premie te nie są bowiem związane z konkretnymi transakcjami, a zatem nie można ich uznać za rabaty (pomniejszające obrót)".Wskazując na powyższe uwagi dotyczące zakazu rozszerzającej interpretacji definicji legalnych oraz pełnego, wyczerpującym charakterze definicji wyrażonej w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik wyraził pogląd, iż istnieją podstawy do uznania działania dostawców we wskazanej na wstępie sytuacji za czynność inną, niż udzielenie rabatu. Jej dokonanie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania. W efekcie nie ma też obowiązku wystawiania faktury korygującej.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania wyrażonej w art. 121 uzasadnieniu Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa, oraz zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej obligującej organy do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

W myśl art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie Interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14 a § 1 czy 14 b § 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Wykładnia nie jest swobodnym wyrażeniem poglądów przez organ nie związanym z konkretnym stanem faktycznym.

Orzeczenia organów podatkowych wydanych na podstawie art. 14 a § 1 czy art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji podlegają kontroli sądowoadministracyjnej co do procedury, kwestii prawidłowego przyjęcia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisu prawa mającego zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została wydana z naruszeniem prawa.

Podatnik występując z wnioskiem o interpretacje wyraził pogląd, że otrzymywane przez niego premie pieniężne udzielane w zamian za osiągnięcie określonego pułapu obrotu towarami kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , nie stanowią dostawy towarów, nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT, ani też wynagrodzeniem za świadczenie usług. Stanowisko podatnika podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając w postanowieniu z dnia [...], iż jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując z w trybie art. 14 b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wyraził pogląd, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa tj. przepisu art. 29 ust 4 ustawy VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 2 Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do zmiany bądź uchylenia decyzji z urzędu miedzy innymi w przypadku, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Interpretując pojęcie "rażącego naruszenia prawa", uprawniającego organ odwoławczy do zmiany interpretacji z urzędu, należy odwołać się do ugruntowanego stanowiska dotyczącego wykładni tego pojęcia na gruncie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jeżeli przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej jego interpretacji, to wybór jednej z nich nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję o zmianie z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uzasadnił "rażącego" charakteru naruszenia prawa. Nie jest wystarczającym samo stwierdzenie, że postanowienie rażąco narusza prawo i wskazanie nowej wykładni, lecz koniecznym jest wykazanie, że charakter naruszenia wymaga wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego Podkreślić należy, że kwestia, której dotyczy interpretacja, pozostaje przedmiotem rozważań piśmiennictwa, interpretacji organów skarbowych oraz orzecznictwa, w których wyrażano pogląd zbieżny ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Podatnik wnosząc o udzielenie interpretacji jednoznacznie wskazał, że premie pieniężne za osiągnięcie określonego pułapu obrotów towarami kontrahenta otrzymał po zakończeniu roku podatkowego i nie można ich odnieść do pojedynczych transakcji. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust 2-22, art. 30-32, oraz art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do unormowania ust 4 art. 29 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów (...) Powyższe unormowanie wskazuje że rabaty pomniejszając obrót, de facto pomniejszają kwotę należną z tytułu dokonanej sprzedaży a zatem udzielenie rabatu musi być związane z konkretną transakcją. Świadczenie pieniężne wypłacone po dokonaniu dostawy (sprzedaży), które nie obniża ceny za sprzedany towar nie jest świadczeniem związaną z konkretną transakcją i nie może być traktowane jak rabat. Także z unormowania art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r (Dz.U.U.E L347/23) wynika, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, a zatem w odniesieniu konkretnych transakcji. W związku z powyższym, jakkolwiek prawidłowe jest stanowisko organu, nie kwestionowane przez spółkę, że w przypadku gdy premia dotyczy konkretnej transakcji lub gdy może być przypisana do konkretnej transakcji stanowi rabat zmniejszający podstawę opodatkowania, to organ, zmierzając z urzędu postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, nie wyjaśnił na jakiej podstawie odniósł to stanowisko do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W niniejszej sprawie skarżący zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jaki w odwołaniu konsekwentnie wskazywał, że otrzymana premia pieniężna nie jest powiązana z konkretnymi transakcjami, lecz stanowi nagrodę za realizację pułapu obrotów z tytułu zrealizowanych zakupów u kontrahenta. Przepis art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika sprawy, nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń, nie jest też uprawniony do korygowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Treść zapytania podatnika, przedstawiony stan faktyczny jak i argumenty podnoszone w odwołaniu nie dawały podstaw do uznania, że można przypisać i powiązać otrzymane przez podatnika świadczenie do poszczególnych transakcji. Podnieść należy, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika istnieje możliwość przypisania otrzymanego po zakończeniu roku świadczenia do konkretnych transakcji.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, pogląd wyrażony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmieniającej z urzędu stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że otrzymane premie można przypisać konkretnym transakcjom a w konsekwencji ma zastosowanie przepis art. 29 ust 4 ustawy VAT nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wykazał, że postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach rażąco narusza prawo a nadto zmieniając z urzędu stanowisko wyrażone postanowieniu odniósł go nie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika co stanowi naruszenie art. 14 b § 5 pkt. 2 w związku z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej

Nie można też podzielić stanowiska wyeksponowanego przez organ rozpatrujący odwołanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w przypadku, gdy otrzymanej premii nie można przypisać do konkretnej transakcji, winna być traktowana jak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5

ust 1 pkt. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów o której mowa w art. 7. Warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest zatem istnienie odpłatnego świadczenia, innego niż dostawa, które by podlegało opodatkowaniu. Nie może wystąpić z punktu widzenia art. 8 ust 1 ustawy VAT sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. Należy podkreślić, że z Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika to samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług. (art. 24 ust 1 poprzednio art. 6 VI Dyrektywy) Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że podatnik miał prawo do wypłaty premii jeżeli w określonym czasie dokonał zakupów o określonej wartości. Podatnik nie wykonywał żadnych innych czynności na rzecz kontrahenta i nie był zobowiązany do wykonania takich czynności jak również do powstrzymania się od ich dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji. Dokonywanie zakupu towaru i zapłata mieści się w zakresie opodatkowanej czynności dostawy. Nie można natomiast zrealizowania określonego pułapu obrotów oceniać jako świadczenia usługi. Świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, ze świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W przywołanym w skardze wyroku z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 R.J.Tolmsa v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny miedzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony podatnika polega na dokonywaniu zakupów, charakter zachowania nie ulega zmianie ze względu na fakt, czy wysokość obrotów umożliwi mu uzyskanie premii czy też nie. Otrzymanie premii nie oznacza zatem, że czynność polegająca na dokonywaniu zakupów, po zrealizowaniu ustalonej ilości lub wartości transakcji, przekształca się w

świadczenie usług. Przyjęcie rozwiązania wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie za świadczenie usług zrealizowania określonego obrotu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności raz jako sprzedaży (dostawy) towaru, drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Fundamentalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania stanowiąca gwarancję, że każda transakcja w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana, jednocześnie zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania czynność może być tylko raz opodatkowana. Podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne w systemie podatku od wartości dodanej,

Dopiero w sytuacji, gdy otrzymanie premii oprócz przekroczenia pułapu, uzależnione byłoby od wykonania przez nabywcę dodatkowych świadczeń; stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, ewentualnie zobowiązania się nabywcy pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej do osiągnięcia określonego pułapu obrotów, istnienie obowiązku podatkowego należałoby rozpatrywać w odniesieniu do tych dodatkowych świadczeń. Pogląd, że sama wypłata wartości pieniężnej nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania prezentowany jest w piśmiennictwie. Dopiero w sytuacji, gdy premia zależna jest od świadczeń podmiotu, który ma premię otrzymać i świadczenia te stanowią indywidualne zobowiązania podmiotu mającego otrzymać premię(...) należy traktować ją jako wynagrodzenie za usługę i opodatkować podatkiem od towarów i usług (Jacek Pyssa Dor. Podat. 2005. 1. 12, podobnie Mariusz Unisk Dor. Podat. 2004 6. 5).

Reasumując, w ocenie sądu nie można uznać przekroczenia przez spółkę ustalonego limitu obrotów za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT zaś premia otrzymana za osiągnięcie przez nabywcę towarów, określonej umownie wielkości obrotów (zakupu) z danym sprzedawcą, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi.

Sąd w obecnym składzie podziela w całości pogląd wyrażony w powołanych przez skarżącą spółkę wyrokach NSA z dnia 6 lutego 2007r. sygn. I FSK 94/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4080/06

Zatem wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w części, w której uznaje, że otrzymanie premii w przypadku, gdy nie można jej przypisać do konkretnej transakcji, winno być traktowane jak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy VAT została dokonana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i 135 p.p.s.a uchylił zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję , określając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlegają wykonaniu w całości, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.