Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 70 § 1 i § 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] r. znak [...] , określającą skarżącej U.Z., prowadzącej działalność jako "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.396 zł i określił za ten okres nadwyżkę w kwocie 8.396 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wrześniu 2007 r. u U. Z. kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Z dokonanych ustaleń wynika, iż w rejestrze zakupów ujęte zostały m.in. faktury dokumentujące transakcje z firmą ""B" " M. F. , B. (łącznie 3 faktury). Kontrolowana wyjaśniła, że dokumenty te zostały zatrzymane przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie sfałszowania dokumentów w postaci faktur firmy ""B" " M. F. . Podczas kontroli strona oświadczyła, że wszystkie transakcje z ww. kontrahentem, w tym także te udokumentowane zajętymi przez Prokuraturę fakturami, miały w rzeczywistości miejsce. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zakupu materiałów budowlanych nie dokonywała osobiście. Czynił to w jej imieniu J. G., który w firmie "A" w badanym miesiącu zajmował się doradztwem. Zakupy materiałów budowlanych dokonywane były na bieżąco, w miarę potrzeb i nie były magazynowane, ale bezpośrednio dostarczane do zużycia w miejscach świadczenia usług z reguły własnym transportem. W przypadku jednorazowego zakupu większej ilości materiałów, wymagającego pojazdu o większych gabarytach, korzystano z transportu sprzedawców. Jednocześnie w protokole kontroli odnotowano, że kontrolujący są w posiadaniu informacji przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. , zgodnie z którymi w dokumentacji podatkowej firmy ""B" " M. F. znajduje się kopia faktury VAT o nr [...] z 25.01.2006r., lecz wystawione na rzecz innego podmiotu, a nie na rzecz U. Z. . Wystawca faktur M. F. posiada nadto udokumentowanie otrzymanie zapłaty od nabywcy. W dokumentacji ""B" " nie ma kopii ww. faktury wystawionej dla F.H.U. "A" U.Z..

W wyniku postępowania podatkowego m.in. za badany okres, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 29.10.2007 r. znak [...] , organ ten decyzją z 11.08.2015r. znak [...] określił za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 8.396,00 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że ta faktura ujęta w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, ponieważ została sfałszowana i nie stwierdza czynności, które zostały faktycznie dokonane. Ponadto uwzględnił w rozliczeniach fakt skorygowania podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Skarżąca odwołała się od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Podniosła, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony dotyczących upływu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z [...] r.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc organ wskazał, że postanowieniem Komendy Policji w Ż. z 6.03.2007 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało, na podstawie art. 325e § 1 Kpk, dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy ""B" " należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kk. W dniu [...] r. Prokuratura Rejonowa w Ż. wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk (ogłoszone 18.12.2007 r.). Prokurator postawiła zarzut, iż skarżąca w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, a nadto działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właścicielka firmy PHU "A" z siedzibą w Ł. , zaksięgowała w rejestrach zakupów VAT uprzednio sfałszowane przez S.B. faktury, stwarzając pozory dokonanych transakcji handlowych, czym doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Wreszcie postanowieniem z 10.03.2008 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk (ogłoszone 18.12.2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 Kks, tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Ż. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września 2004 r. do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące - ogłoszone 27.03.2008 r.

Organ wskazał także, że 22.10.2008 r. Sąd Rejonowy w Ż. , II Wydział Karny wyrokiem o sygn. akt [...] (który uprawomocnił się w dniu 29.10.2008 r.) uznał S.B.(pracownika firmy ""B" " M. F. ) za winnego popełnienia czynu polegającego na podrabianiu faktur VAT poprzez zmianę rzeczywistego nabywcy towaru, wartości netto, podatku VAT oraz wartości brutto i dostarczaniu tych faktur U. Z., ułatwiając jej popełnienie czynu zabronionego. Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Karny, z 15.07.2012 r., sygn. akt [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka PHU "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty w wysokościach: za wrzesień 2004 r. - 843 zł, za październik 2004 r. - 1.398 zł, za maj 2005 r. - 3.656 zł, za czerwiec 2005 r. - 5.568 zł, za sierpień 2005 r. - 6.380 zł, za wrzesień 2005 r. - 3.136 zł, za październik 2005 r. - 4.259 zł, za grudzień 2005 r. - 4.279 zł, za marzec 2006 r. - 20.517 zł, za maj 2006 r. - 15.215 zł, czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kks i 76 § 1 Kks w zw. z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks wymierzając karę grzywny (prawomocny od 20.12.2012 r.).

Zauważył zatem, że w przedmiotowych okolicznościach nie wszczęto formalnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem) - wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej. Jednak w toku wszczętego już postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam). Skoro w analizowanym przypadku nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam to uznać należało, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 06.03.2007 r.

Przedstawienie U. Z. treści tego postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z [...] r. sygn. akt [...] (wyznaczające datę powzięcia przez U.Z. wiadomości, że w tle postępowania wymiarowego toczy się postępowanie karne skarbowe, a podejrzenie popełnienia wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązania) nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6.03.2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym U. Z. (rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od 21.12.2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż., II Wydział Kamy, z 15.07.2012 r" sygn. akt [...] .

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe (tutaj: prawo do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7), za styczeń 2006 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16.10.2017 r.

Co do meritum sprawy, w wydanym rozstrzygnięciu podzielone zostało stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowana faktura, na której jako sprzedawca widnieje ""B" " M. F. , nie mogła być uwzględniona w prowadzonej przez stronę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada ona treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Swój pogląd organ oparł na ustaleniu, że na wniosek M. F. , w związku z podejrzeniem fałszowania faktur przez pracownika firmy, przeprowadzone zostały u niego czynności kontrolne. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wykazała, że w dokumentacji M. F. brakuje faktur, będących w posiadaniu innych podmiotów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. otrzymał informacje w tym zakresie od urzędów skarbowych, właściwych miejscowo dla sprawdzanych podmiotów. Ustalono, że faktury posiadane przez M. F. o tych samych numerach, wystawione zostały na rzecz innych kontrahentów. Podatnik oświadczył w toku kontroli, że przedłożone przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zarówno w zakresie danych nabywcy, jak i wartości transakcji. Każda transakcja została udokumentowana jedną fakturą, którą następnie ujęto w dokumentacji księgowej. Natomiast każda inna faktura o takim samym numerze, lecz wystawiona na rzecz innego odbiorcy jest fałszywa. Ww. podatnik oświadczył także, że o sprawie fałszowania faktur przez pracowników jego firmy powiadomił w dniu [...] r. Komendę Policji w Ż. .

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej brak było jednoznacznego wskazania, że chodzi o różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co czyniło je niepełnym. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, w zasadniczej części podzielając stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności odliczenia podatku VAT wynikającego ze sfałszowanych faktur, w których jako wystawca figuruje M. F. .

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podnosząc, że decyzja nie uwzględnia "okoliczności nie istnienia w obrocie prawnym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z doręczoną [...] r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] uchylającą decyzje organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" i domagając się:

- uchylenia w całości zaskarżonej decyzji na korzyść skarżącej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia postępowania,

- uwzględnienia braku podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, bowiem od maja 2014 r. w obrocie prawnym nie istniały żadne zobowiązania podatkowe z powodu uchylenia wszystkich decyzji dotyczących określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz określających zobowiązania podatkowe w tym podatku,

- zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 70 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy - w szczególności poprzez nie poinformowanie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego i wszczęciu postępowania karnego dla skutecznego przerwania pięcioletniego okresu przedawnienia. Podniosła, że równolegle z postępowaniem i kontrolą podatkową prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Rejonową w Z., która przedstawiła zarzut popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem poprzez wymierzenie kary grzywny, które uprawomocniło się 20.12.2012 r.

Strona skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy nie wskazał daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, ani też nie zastosował środka egzekucyjnego i nie zawiadomił o tym podatnika. Z kolei, jak podniesiono w złożonej skardze, przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, Policję czy Sąd. Nawiązała także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie rozstrzygnięto kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do maja 2006 r. O toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe skarżąca została zawiadomiona przez Prokuratora 27.03.2008 r. i zapoznana z zarzutami przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed upływem odpowiednio 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Okoliczność, że organ podatkowy nie mógł zawiadomić skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia z uwagi na brak regulacji w tym zakresie w Ordynacji podatkowej (art. 70c Ordynacji wszedł w życie 15.10.2013 r.) w żaden sposób nie może sankcjonować powoływania się na zawiadomienie przez Prokuratora o toczącym się postępowaniu o przestępstwo karne skarbowe.

Strona skarżąca wywiodła, że uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, iż w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014 r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji skoro obowiązywał art. 70c Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie podano, iż przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nie rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2004 r. do maja 2006 r. w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego w maju 2014 r. wszystkich decyzji obejmujących podatek od towarów i usług. Przedstawienie zarzutów przez Prokuraturę Rejonową w Ż. w marcu 2008 r. w ocenie skarżącej nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie 14.06.2016r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do tego, że spór dotyczy zagadnienia przedawnienia, które - zdaniem strony - nastąpiło, gdyż wbrew treści art. 70 § 4 O.p. strona nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Toczyło się tylko postępowanie karne przed prokuratorem, ale takie postępowanie nie ma wpływu na to zawieszenie, gdyż O.p. nie odnosi się do przepisów K.p.k.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.; dalej jako P.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że w tut. Sądzie były już rozpoznawane sprawy skarżącej dotyczące innych okresów rozliczeniowych i skład orzekający w niniejszej sprawie w

pełni podziela dotychczasowe stanowisko wyrażone w wyroku m.in. III SA/GI 110/16.

Zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, które dotyczy stycznia 2006r., a więc co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2011 r. i kwestii wpływu na bieg tego terminu czynności procesowych podjętych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy organ nie dokonał zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 c O.p., ponieważ przepis ten został dodany do O.p. dopiero z dniem 15.10.2013r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r. ustawodawca wprost sformułował jeszcze wymóg zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że wobec wszczęcia takiego postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 15 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkreślenie tut. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał wyraźnie powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z obowiązkiem stosownego powiadomienia podatnika przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., przy czym nie wskazał, kto i w jakim trybie ma dokonać powiadomienia o wszczęciu wskazanego w przepisie postępowania.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia stosownego postępowania.

Dlatego też zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest jedynie, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Sąd zauważa przy tym, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jest tym, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 Kpk.

Wskazane wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione, albowiem postanowieniem Komendy Policji w Ż., z [...] r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie pomiędzy 2004 r. a 2006 r. dokumentów w postaci faktur VAT firmy ""B" " należącej do M. F. , tj. o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kk.

Natomiast postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w Ż. uzupełniła wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu U. Z. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 Kk i 270 § 1 Kk w zw. z art. 11 § 2 Kk w zw. z art. 12 Kk (ogłoszone 18.12.2007 r.) o czyn z art. 56 § 1 Kks, tj., że w okresie od września 2004 r. do maja 2006 r. w Z. poświadczyła nieprawdę w dokumentach podatkowych VAT za okres od września do maja 2006 r. wskazując kwoty wynikające z wprowadzonych do ksiąg przychodów i rozchodów poświadczających nieprawdę faktur VAT wyszczególnionych w punkcie poprzednim, wykazując zaniżony podatek należny VAT do zapłaty, w następstwie czego jako podatnik nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe za poszczególne kontrolowane miesiące, które zostało ogłoszone 27.03.2008r.

Następnie wyrokiem Sądu Rejonowego w Ż. , II Wydział Karny, z [...] r., sygn. akt [...] U.Z. została uznana za winną tego, że w okresie od lipca 2004 r. do maja 2006 r. jako właścicielka PHU "A" działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, zaksięgowała w swojej dokumentacji podatkowej sfałszowane przez inną ustaloną osobę faktury VAT, a następnie posługując się nierzetelnymi fakturami VAT, wymienionymi w pkt 8 wyroku, stwarzającymi pozory dokonanych transakcji handlowych, wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy w ten sposób, że z faktur tych dokonała odliczenia podatku naliczonego, poprzez to zaniżyła podatek VAT należny do zapłaty (...), czym naraziła na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, przy czym jest to kwota małej wartości, ti. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 Kks i 76 § 1 Kks w zw. z art. 76 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks wymierzając karę grzywny. Wyrok ten jest prawomocny od 20.12.2012 r.

Co prawda w sprawie nie wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (faza in rem), ale wszczęte zostało postępowanie w sprawie karnej i już w toku postępowania karnego przedstawiono podejrzanej nowy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (faza in personam).

Skoro zatem nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe, (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż. z 10.03.2008 r. sygn. akt [...]) skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27.03.2008r., to zaaprobować należy stanowisko organu, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. z dniem 06.03.2007 r. Wobec powyższego, z datą wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia "w sprawie", tj. z dniem 6.03.2007 r. nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - występował tu bowiem związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym strony (rozliczeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r.).

W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegł dalej, od dnia 21.12.2012 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w Ż. , II Wydział Kamy, z dnia 15.07.2012 r., sygn. akt [...] , który uprawomocnił się 20.12.2012r.

W konsekwencji zobowiązanie podatkowe (tutaj: prawo do określenia przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7), za styczeń 2006 r. przedawni się nie wcześniej niż z dniem 16.10.2017 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, że strony nigdy nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały, albowiem organy nigdy nie łączyły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, lecz z faktem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Równie niezrozumiały jest zarzut, że "uchylenie wszystkich decyzji w maju 2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. spowodowało, że w obiegu prawnym nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe. Skoro nie istniało zobowiązanie podatkowe w roku 2014r., to nie zachodziły żadne przesłanki kontynuowania wydawania ponownych decyzji, skoro obowiązywał art. 70c O.p."

Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje bowiem w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeśli więc zobowiązanie podatkowe strony za kwiecień 2006r. powstało na skutek tego, że dokonała ona w tym miesiącu czynności opodatkowanej, to kwestia ewentualnego uchylenia decyzji tego zobowiązania dotyczącej pozostaje bez wpływu na jego istnienie. Natomiast fakt, że obowiązywał już wówczas art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek informowania podatnika o toczącym się postępowaniu, co skutkuje tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie "podstawowym", nie wskazuje, że w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe już się toczyło i podatnik już raz się dowiedział o tym postępowaniu i zarzutach w nim sformułowanych, organ winien tego zawiadomienia dokonać powtórnie. Pomijając już, że taki obowiązek nie wynika ani z przepisów O.p. ani z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to aprobata tego stanu rzeczy skutkowałaby nie tyle gwarancją praw strony, ale formalizmem posuniętym do granic absurdu.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że to nie organy powiadomiły stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, lecz Prokurator i z tego względu zawiadomienie to nie wywołuje skutków w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd tego poglądu nie podziela.

W tym miejscu należy przypomnieć cytowany już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał kładł nacisk nie tyle na szczególną formę i tryb powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, lecz na fakt uzyskania wiedzy, że stosowne postępowanie się toczy. I ten aspekt gwarancji konstytucyjnych został w niniejszej sprawie zrealizowany poprzez przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym. Fakt, że strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu w trybie czynności procesowych podjętych przez Prokuratora, a nie od organu podatkowego nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Stanowisko to zresztą jest ugruntowane w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 135/14, gdzie Sąd stwierdził, że "Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne nie może zmieniać faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotna jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana" - i warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Strona zarysowując w skardze granice sporu wskazała, że "przedmiotem skargi nie jest nabycie prawa do odliczenia podatku VAT i ustalenia dokonane przez Prokuraturę, lecz nie rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT", a powyższe ustalenia wskazują, że wszystkie zawarte w skardze zarzuty są -zdaniem Sądu - niezasadne.

Natomiast wobec faktu, że skarżąca została prawomocnie skazana za zaksięgowanie w dokumentacji podatkowej sfałszowanej faktury i odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego, poprzez co zaniżyła podatek należny, Sąd zauważył, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Wskazuje to, że zasadnie strona została ona pozbawiona prawa od odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.