Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 101/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.106 § 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 520/09 w sprawie ze skargi E. T.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 520/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy i wskazał w tych ramach, że wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 16 września 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. w kwotach wyższych od wykazanych w deklaracjach VAT-7. Powyższe decyzje wydane zostały po ponownym rozpoznaniu spraw, po uchyleniu wcześniej wydanych decyzji, wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 617/07 i I SA/Sz 630/07.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, podstawą weryfikacji rozliczenia podatkowego było m.in. zakwestionowanie odliczenia podatku n. prowadzącego firmę P.P.H.U "A.", oraz 6-ciu faktur zakupu usług wystawionych przez B. G. z G..

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że M.S. nigdy nie zawierał żadnych umów, ani nie wykonywał usług na rzecz skarżącej, nie jest wystawcą zakwestionowanych faktur, nie figurują one w prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, jak również nie posiada ich kopii. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. w drodze pomocy prawnej przesłuchał M.S. w charakterze świadka. W czynności tej skarżąca nie uczestniczyła, mimo prawidłowego zawiadomienia. M. S., poza zanegowaniem świadczenia usług oraz wystawienia zakwestionowanych faktur, okazał własną ewidencję sprzedaży oraz kopie deklaracji VAT-7, jak również wskazał, że pieczątki widniejące na przedłożonych przez podatniczkę fakturach, umowach i protokołach odbioru robót nie były przez niego używane, podpisy nie są jego, a ponadto podany adres nie jest adresem prowadzenia działalności jego firmy w 2003 r. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie uprawniały podatniczki do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) – zwane dalej "rozporządzenie o VAT" wyłączył je z rozliczenia.

Odnośnie 6-ciu faktur, w których jako wystawca figuruje B. G. z G. ustalono, iż osoba o takim nazwisku nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w G., ani w krajowej bazie danych, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, podany NIP nie został wygenerowany przez żaden urząd skarbowy w kraju, jak również nie figuruje w kartotece ewidencji Miasta i Gminy G.. W świetle powyższego organ uznał, że w/w faktury, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT wyłączył je z rozliczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podzielił dokonane ustalenia oraz ocenę prawną podkreślając, że podstawowym dokumentem odzwierciedlającym dokonanie rzeczywistych transakcji sprzedaży (nabycia) towarów i usług, będącym jednocześnie podstawą do odliczenia podatku naliczonego, jest prawidłowo sporządzona faktura spełniająca wymagania określone w art. 32 ust. 1 z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Organ wskazał, że szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, jakie powinny zawierać, określał § 48 ust. 1-3 rozporządzenia o VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko na podstawie prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących czynności rzeczywiście dokonane. W sprawie natomiast wykazano w sposób przekonywający, że usługi wymienione w 8-miu zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, co uzasadniało wyłączenie ich z rozliczenia podatkowego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia. Również za zasadne organ odwoławczy uznał wyłączenie z rozliczenia podatkowego 6-ciu faktur, na których jako wystawca figuruje B.G., wykazano bowiem, że był to podmiot nieistniejący (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT).

Organ odwoławczy podkreślił, że związanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywiście dokonanym obrotem wynika wprost z art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W omawianych przypadkach nie było rzeczywistego obrotu, tym samym zasadnie odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem, przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" przez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do zawarcia jakichkolwiek umów pomiędzy skarżącą a M. S. oraz B. G., podczas gdy w rzeczywistości w 2003 r. doszło do ich wykonania,

- art. 272 i art. 272a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji braku ustosunkowania się skarżącej do zebranego w sprawie materiału dowodowego (wezwanie pismem z 16 grudnia 2008 r.) i tym samym braku wiedzy odnośnie całego materiału dowodowego sprawy,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej pomiędzy skarżącą a M. S. oraz B. G. w zakresie ustalenia rzeczywistych stosunków gospodarczych jakie istniały między ww. podmiotami w 2003 r.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania, w tym wynikające z wytycznych zawartych w wyrokach WSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 617/07 i I SA/Sz 630/07, i - opierając się na wynikach czynności sprawdzających wykonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. -ustalił, że czynności ujęte w 8-miu zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca figuruje M.S., w rzeczywistości nie były dokonane. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia zostały poczynione w oparciu o zeznania M. S., a ocena tych zeznań jako wiarygodnych nie budzi zastrzeżeń i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem została w sposób niewadliwy z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, w tym ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 M. S., co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca mimo prawidłowego zawiadomienia, nie uczestniczyła w przesłuchaniu tego świadka, a obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy obciążający organy podatkowe nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku współdziałania w wyjaśnianiu sprawy, zwłaszcza w sytuacji - jak w rozpatrywanej sprawie - gdy zagrażają mu ujemne skutki podatkowe. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał więc bezzasadny.

W odniesieniu do zakwestionowanych 5-ciu faktur, na których jako wystawca figuruje B. G., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie, iż był to podmiot nieistniejący, znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych od Urzędu Skarbowego w G. jak i danych z rejestru podatników. Skarga nie podważała tych ustaleń, ani nie wskazywała jakie dowody powinny być w tym zakresie przeprowadzone. Zatem zarzut niewyjaśnienia okoliczności związanych z tym kontrahentem Sąd również uznał za bezzasadny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że nie miała podstaw aby podejrzewać, że jej kontrahenci nie są tymi, za których się podają, i że nie sprawdzała faktur ani numerów NIP, Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że w interesie skarżącej było właśnie sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, bowiem podejmując działalność gospodarczą obciążało ją ryzyko wyboru (nieuczciwego) kontrahenta i odpowiedzialność, która nie może być przerzucona na budżet państwa. Art. 32a ust. 1 "u.p.t.u." stwarzał możliwość uzyskania niezbędnych danych o kontrahencie, lecz skarżąca z możliwości tej nie skorzystała.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 272 i 272a Ordynacji podatkowej, gdyż czynności sprawdzające wykonane zostały zgodnie z powołanym art. 272, co zostało zdaniem Sądu szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wynika z materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu, natomiast art. 272a nie miał w sprawie zastosowania.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie i zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT wyłączyły z rozliczenia podatku VAT zakwestionowane faktury dotyczące czynności niedokonanych oraz wystawione przez nieistniejący podmiot. Sąd podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przysługuje od rzeczywiście dokonanych czynności prawidłowo udokumentowanych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy pozbawienie skarżącej tego uprawnienia było więc uzasadnione, w związku z czym skarga podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: " p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o umorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Strona skarżąca wniosła ewentualnie o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie tego, że faktura VAT jest jedynie sposobem udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony wynosi właśnie taką, a nie inną kwotę,

b. art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 230 i art. 232 k.p.c. przez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą oraz uznanie za przyznane dowody, co do których strona skarżąca nie mogła się wypowiedzieć,

c. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością,

d. naruszenie art. 272 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków,

e. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem sprawy,

f. naruszenie § 48 ust. 1 -3 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące wyłączeniem z rozliczenia faktur wystawionych przez M.S.i B.G..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny 23 marca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poparł wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut najdalej idący, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten skutecznie postawiony czyni bowiem zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut ten jest bezzasadny. Zaskarżone w sprawie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji dotyczą bowiem zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. W stosunku do każdego z tych zobowiązań rokiem, w którym upływał termin płatności był roku 2003. W związku z tym zobowiązania te przedawniały się po myśli art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem roku 2008 r. W sprawie decyzje podatkowe (zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji) zostały wydane przed końcem 2008 r. – odpowiednio 16 września i 17 grudnia. Nie doszło więc od przedawnienia określonych skarżącemu zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów wskazać trzeba, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 191 i art. 272 Ordynacji podatkowej ze względu na ich istotę należy rozpoznać łącznie. Przy ich pomocy autor skargi kasacyjnej dowodzi, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zebrał materiał dowodowy, a następnie dokonał jego błędnej oceny. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postawione zarzuty w istocie dotyczą działań organów podatkowych a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wynikające z powołanych przepisów zasady działania i obowiązki adresowane są do organów podatkowych. Te bowiem podmioty zobowiązane są do ustalenia okoliczności faktycznych pozwalających na rekonstrukcję prawnopodatkowego stanu faktycznego zamieszczonego w normie prawa materialnego. Zadaniem Sądu administracyjnego jest ocena, czy wykonując powierzone im zadanie, organy podatkowe nie naruszyły zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Innymi słowy, czy działania organów podatkowych były legalne, tzn. zgodne z prawem. Taki zakres kognicji Sądu administracyjnego wynika wprost z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), gdzie przewidziano, że "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" oraz art. 1 p.p.s.a., w którym zawarto definicję sprawy sądowoadministarcyjnej, przyjmując, że "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych". W uzasadnieniu ocenianych zarzutów nie wskazano na żadne okoliczności, które uzasadniałby tezę, że Sąd pierwszej instancji nienależycie wykonał swoją funkcję kontrolną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto ocenę działań organów podatkowych. Samo zanegowanie stanowiska Sądu, bez wskazania konkretnych naruszeń przepisów prawa i opisania ich wpływu na wynik sprawy, nie jest wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutów procesowych wskazano również na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 230 i 232 k.p.c. Również ten zarzut nie jest zasadny. W orzecznictwie Sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 maja 2010 r., sygn. I FSK 693/09, LEX nr 594168; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08, LEX nr 558886; wyrok NSA z 25 listopada 2009 r., sygn. I OSK 430/09, LEX nr 588790). Ponadto przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy Sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a strona wykaże, iż zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1475/07, LEX nr 528073).

Tymczasem z akt sądowych Sądu pierwszej instancji nie wynika, ażeby strona skarżąca w skardze lub w jakimkolwiek innym momencie postępowania do wydania wyroku składała wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (tylko bowiem taki przed sądem administracyjnym jest dopuszczalny). Nie jest również uprawniony wywód, że brak skorzystania przez Sąd z art. 106 § 3 p.p.s.a. dla podatnika w istocie oznacza przyznanie okoliczności, co do których nie mógł się on wypowiedzieć. Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, polegające na wydaniu decyzji organu pierwszej instancji przed upływem zakreślonego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą co do zebranego materiału dowodowego. Sąd nie mógł jednak, do czego zdaje się zmierzać autor skargi kasacyjnej, "sanować" tego błędu i w tym celu przeprowadzić postępowania dowodowe, tak aby umożliwić stronie wypowiedzenie się. Sąd podkreślił, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie wskazała, że przez uchybienie terminowi, została pozbawiona możliwości przedstawienia istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z dotychczasowych rozważań niezbicie wynika, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych, które legły u podstaw pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wniosek ten ma istotne znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Kasator wskazał na niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 1 -3 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" i 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Tak skonstruowany zarzut po części jest wadliwy, gdyż w sprawie podstawę prawną decyzji wymiarowych stanowiły wyłącznie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT – odnośnie do faktur wystawionych przez M. S. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT – odnośnie do faktur wystawionych przez B. G.. Pozostałe przepisy nie były stosowane, a więc nie mogły zostać naruszone.

Na wstępie oceny zarzutu dotyczącego zastosowanych przepisów rozporządzenia o VAT wyjaśnić trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z : 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; z 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; z 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; z 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż podniesione zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnią opisaną wyżej wadę. Otóż kasator, formułując analizowane zarzuty równocześnie nie zakwestionował w sposób skuteczny tych, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. W szczególności dotyczy to kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. fikcyjności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można twierdzić, iż wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Wynika to z art. 183 p.p.s.a., zgodnie z którym poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. sytuacja jest zgoła odmienna. Choć kasator uważa, że przepis ten został w sprawie "niewłaściwie zastosowany" to jednak uważna lektura uzasadnienia zarzutu wskazuje, iż błąd Sądu pierwszej instancji miał polegać na błędnym rozumieniu tego przepisu (błędnej wykładni). Kasator uważa, że Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi błędnie uzależnia prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wystawienia faktury VAT spełniającej wymogi formalne zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i aktach wykonawczych na jej podstawie wydanych. Podczas gdy według strony skarżącej "podatek należny, a tym samym podatek naliczony (z punktu widzenia nabywcy) powstaje niezależnie od tego, czy sprzedawca wystawi jakikolwiek dokument potwierdzający takie zdarzenie, czy też nie." Stanowisko skarżącego jest błędne. Skarżącemu umyka bowiem bardzo istotny fakt. Prawo do odliczenia podatku nabywca towaru lub usług może realizować wyłącznie gdy w rzeczywistości dojdzie do zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takim zdarzeniem jest dokonanie czynności opodatkowanej. Bez jej zaistnienia nie powstanie obrót, a więc nie będzie można ustalić podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie zakwestionowały posiadanych przez skarżącego faktur, z których on wywodził prawo do odliczenia, z powodu ich wad formalnych (np. braku nr NIP), ale dlatego, że te dokumenty dowodziły istnienia czynności, do której w rzeczywistości nie doszło. W związku z tym dywagacje na temat znaczenia dowodowego faktury VAT w realiach sprawy stanowią kwestię drugorzędną. Podstawową okolicznością jest brak zaistnienia transakcji, które miały stanowić podstawę do wystawienia faktury. Tę zaś okoliczność skarżący mógł kwestionować przy pomocy zarzutów dotyczących sfery stosowania prawa a nie jego wykładni.

Mając powyższe wywody na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.