Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3068/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 7b,  art. 16 ust. 1 pkt 60-61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 160/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2013 r., nr IPPB5/423-488/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 maja 2014 r., III SA/Wa 160/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S., sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka lub Skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a"

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Skarżącej do struktury cash-poolingu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką z siedzibą w Warszawie, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu S. AG, światowego lidera w branży elektrotechnicznej i elektronicznej (dalej: "Grupa S." lub "Grupa"). Do Grupy należą również inne spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki z Grupy"), jak i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Skarżącej jest S. GmbH, w której 100% udziałów posiada S. AG (dalej: "S. AG") - obie spółki mają siedzibę w Niemczech. W Grupie S. funkcjonuje wewnętrzny system zarządzania płynnością finansową (dalej: "System"), do którego Skarżąca zamierza przystąpić na podstawie umowy ramowej zawartej z S. AG (dalej: "Umowa"). Umowa dotyczy świadczenia przez S. AG usług w zakresie zarządzania polityką finansową skarżącej Spółki. Celem Umowy jest maksymalizacja dochodu z odsetek, redukcja kosztów transakcyjnych i ryzyk finansowych po stronie Skarżącej. W ramach Umowy S. AG oferuje katalog niezależnych od siebie usług obejmujący w szczególności: 1) obsługę wewnętrznej ewidencji w postaci wirtualnych rachunków rozliczeniowych (dalej: "Rachunki rozliczeniowe" lub "Rachunek rozliczeniowy"), 2) możliwość zadłużania się w ramach Rachunków rozliczeniowych, 3) możliwość realizacji płatności przez S. AG na zlecenie Skarżącej, 4) możliwość przystąpienia do struktury typu cash - pooling. Skarżąca nie jest zobligowana do korzystania ze wszystkich usług wskazanych w Umowie i aktualnie rozważa możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling na poniższych zasadach. We wniosku szczegółowo opisano strukturę typu "zero balancing cash pooling" (dalej: "Cash-pooling"), ponadto wewnętrzną ewidencję w postaci Rachunków rozliczeniowych.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy zawarcie umów regulujących udział Skarżącej w Cash-poolingu, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem, spowodują powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ?

2) Czy koszt odsetek ponoszonych przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p." ?

3) Czy odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły dla niej odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potracenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej ?

4) Czy Skarżąca nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu ?

5) Czy Skarżąca jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w imieniu Skarżącej za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera ?

6) Czy rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Cash-poolingu i pomiędzy Uczestnikami a Pool-Leaderem, związane z udziałem w Cash-poolingu podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

Spółka przedstawiając własne stanowisko w kwestiach objętych pytaniami nr: 2, 3, 5 i 6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, że jej zdaniem koszt odsetek ponoszony przez nią w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będzie mógł być w całości zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności nie będą miały do niego zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (pytanie nr 2). Natomiast przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Skarżącej w dacie ich kapitalizacji bądź potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej. Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w jej imieniu za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast ma obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera. W kwestii objętej pytaniem nr 6 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem operacje realizowane w ramach Cash-poolingu, nie stanowią transakcji z podmiotami powiązanymi i w związku z tym nie podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie:

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe,

- ustalenia, czy odsetki należne Skarżącej oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Skarżącą w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły - odpowiednio - przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie - odpowiednio - ich kapitalizacji i potracenia z Rachunku rozliczeniowego Skarżącej (pytanie nr 3) - za prawidłowe,

- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 5) - za prawidłowe,

- braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe.

W zakresie pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 4) organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do pytania Skarżącej oznaczonego nr 2 powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zdaniem organu, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem Spółki oznaczonym nr 6 organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ zauważył, iż pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Zdaniem organu, w omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę świadczoną Uczestnikom Cash-poolingu (w tym Skarżącej) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Uczestnikami usługi, w tym z Skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Nie jest to jednak wedle organu jedyna transakcja występująca w opisanej strukturze Cash-poolingu, gdyż charakter i cele umowy Cash poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. Z tego względu wedle organu, celem umożliwienia stwierdzenia czy postanowienia danej umowy nie odbiegają od warunków rynkowych, podmioty powiązane winny prowadzić dokumentację odnoszącą się do transakcji zawieranych między nimi. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 25 września 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki niezbędne do uznania jej za umowę pożyczki, o której mowa w tych przepisach, tj. że transfery środków w ramach Cash-poolingu stanowią pożyczki, a tym samym odsetki wypłacane przez Skarżącą w ramach Cash-poolingu mogą podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

- art. 9a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udział w Cash-poolingu opisanym we wniosku wiąże się z zawieraniem transakcji pomiędzy jego uczestnikami, tj. innymi spółkami z Grupy S., a nie tylko pomiędzy uczestnikami a Bankiem i Bankiem lokalnym.

2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14a usatwy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) – dalej jako "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Sąd I instancji wyjaśnił, że czym jest umowa Cash-poolingu. Przedstawił następnie charakter ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianych art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. a dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane.

Sąd I instancji skonstatował, że w przypadku Cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii a dotyczącej wynikającego z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi Sąd I instancji stwierdził, że mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy Cash- poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki;

- art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 188 p.p.s.a. art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczeni co do istoty sprawy, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2011 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a także naruszeniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Na wstępie wypada zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w sprawie o sygn. akt II FSK 2553/14 (wyrok z dnia 12 października 2016 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela wyrażoną w powołanym wyroku ocenę prawną, stąd też w dalszej części będzie się posługiwał zawartą tam argumentacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (tak NSA w wyrokach: z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2409/11; 3 lipca 2013 r., II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14).

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash - poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

Analiza stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie podatnik zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Mamy więc do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał – w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16).

Zasadnie skarga kasacyjna kwestionuje stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok NSA z 30 września 2015 r., II FSK 2033/14).

Reasumując, faktycznym celem przedmiotowej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).