Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2076/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Koncesje
Transport
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dopiero w razie niewykonania przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia tej zasady użyty przez normodawcę w 1994 r. zapis w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że "urząd skarbowy ustali je w innej wysokości". W świetle powołanego art. 26 cyt. ustawy użyty zwrot "ustali" ma znaczenie potoczne i w żadnym wypadku nie stanowi zasady, że organ podatkowy po ustaleniu, że podatnik nie wpłacił w odpowiedniej wysokości podatku, wydaje decyzję konstytutywną - ustalającą wysokość zobowiązania.

2. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z koncesji ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tego względu jest niezbywalne.

TEZY

1. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dopiero w razie niewykonania przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia tej zasady użyty przez normodawcę w 1994 r. zapis w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że "urząd skarbowy ustali je w innej wysokości". W świetle powołanego art. 26 cyt. ustawy użyty zwrot "ustali" ma znaczenie potoczne i w żadnym wypadku nie stanowi zasady, że organ podatkowy po ustaleniu, że podatnik nie wpłacił w odpowiedniej wysokości podatku, wydaje decyzję konstytutywną - ustalającą wysokość zobowiązania.

2. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z koncesji ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tego względu jest niezbywalne.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. dwoma decyzjami z dnia 20 stycznia 1999 r. określił Krystynie G. prowadzącej firmę "A." w S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń-sierpień, listopad-grudzień 1994 r. w łącznej wysokości 20.781,80 zł, styczeń, kwiecień-maj 1995 r. w łącznej kwocie 6.768,00 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy: wrzesień-październik 1994 r. w wysokości 14.830,60 zł, za luty-marzec 1995 r. w kwocie 672,00 zł, zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. w łącznej wysokości 19.951,10 zł, za okres styczeń-maj 1995 r. w kwocie 2.550 zł oraz odsetki za te okresy.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi w zakresie spedycji krajowej i zagranicznej.

Prowadząc działalność w zakresie międzynarodowego transportu drogowego nie posiadała koncesji na prowadzenie tego typu usług i korzystała z zezwoleń wydanych dla innych przewoźników /firma PHUP - "B." s.c., Adam D. - Spedycja Krajowa i Międzynarodowa Export-Import "A."/. Wywiódł, że Krystyna G. nie była uprawnionym przewoźnikiem w myśl par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, a tym samym nie była uprawniona do stosowania stawki "0" procent w podatku od towarów i usług. Stawkę "0" procent mogła podatniczka stosować do usług wykonywanych poza granicami kraju, którą to okoliczność uwzględniono.

Natomiast usługa transportu drogowego w kraju, zdaniem organów I instancji, podlegała opodatkowaniu według stawki 22 procent i taką też stawkę zastosował do obliczania kwot zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych.

Ponadto Urząd Skarbowy zakwestionował rzetelność prowadzonego przez podatnika w 1994 r. rejestru sprzedaży dla potrzeb VAT podnosząc w uzasadnieniu, że w tymże rejestrze nie zaewidencjonowano wartości sprzedaży wynikających z faktur i innych dokumentów, zaś w 1995 r. jednej faktury wystawionej przez firmę "M.". Korygując powyższe dane Urząd Skarbowy wyliczył skarżącej podatek od towarów i usług za 1994 i styczeń-maj 1995 r.

W odwołaniach Krystyna G. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w 1994 i 1995 r., obrazę par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ a nadto obrazę art. 21 par. 1 pkt 2, art. 121, 122, 145 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu twierdziła, że organ podatkowy miał prawo wydać w 1994 r. decyzję określającą, a nie ustalającą podatek VAT, a ponadto powinien ten podatek rozliczyć miesięcznie, nie zaś w stosunku do okresu styczeń-marzec 1994 r. - kwartalnie.

W dalszej części uzasadnień, na czterech stronach wywiodła o możliwości przenoszenia koncesji z jednego podmiotu na drugi, o działaniu w przekonaniu, iż postępuje zgodnie z prawem.

Ponadto podniosła, że Urząd Skarbowy doręczył skarżone decyzje podatniczce, gdy faktycznie ustanowiła pełnomocnika w sprawie.

Izba Skarbowa w W. dwoma decyzjami z dnia 15 lipca 1999 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za okres: styczeń-wrzesień, listopad-grudzień 1994 r., i za styczeń 1995 r. oraz w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1994 i luty 1995 r. i określiła za te okresy zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w poprawionej, zmniejszonej wysokości przyjmując, iż podatniczka w prowadzonej ewidencji zakupu i sprzedaży ujęła szereg faktur, które nie zostały uznane przez organ I instancji, a które poza uchybieniami formalnymi nie mającymi wpływu na zobowiązanie podatkowe nie miały innych uchybień i w związku z tym nie pozbawiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zasadniczej części, tj. dotyczącej zastosowania stawki podatku na usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego utrzymała w mocy zaskarżone decyzje uznając, że decyzje organu I instancji w tej mierze są prawidłowe, tzn. że podatniczka nie posiadając stosownego zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie transportu drogowego międzynarodowego nie była uprawnionym przewoźnikiem, a więc na świadczone usługi winna stosować stawkę VAT - 22 procent.

W skargach Krystyna G. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym przedstawiła naruszenie prawa identycznie jak w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy o podatku od towarów i usług łączą powstanie tego zobowiązania.

Kwestię powyższą reguluje normodawca w art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z treści tego przepisu wynika, że podatnik obowiązany jest do jego samoobliczenia i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bez uprzedniego doręczenia decyzji.

Podatnik ustala zobowiązanie podatkowe poprzez prawidłowe określenie kwot podatku należnego od dokonanej sprzedaży za miesiąc rozliczeniowy oraz pomniejszenie ich o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami pokreślonymi w art. 19-25. Tak więc jest rzeczą bezsporną, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa.

Dopiero w razie niewykonania przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia tej zasady użyty przez normodawcę w 1994 r. zapis w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że "urząd skarbowy ustali je w innej wysokości". W świetle powołanego art. 26 cyt. ustawy użyty zwrot "ustali" ma znaczenie potoczne i w żadnym wypadku nie stanowi zasady, że organ podatkowy po ustaleniu, że podatnik nie wpłacił w odpowiedniej wysokości podatku, wydaje decyzję konstytutywną - ustalającą wysokość zobowiązania. Z tego też względu postawiony w skargach zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać za oczywiście bezzasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki "0" procent podlega eksport i import niektórych usług regulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./. Za eksport usług, w myśl par. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia normodawca uznaje usługi przewozu lub w inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca nadania /wyjazdu/ w Polsce do miejsca przeznaczenia /przyjazdu/ za granicą i z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą przez terytorium Polski /tranzyt/ wykonany przez: 1/ krajowego przewoźnika kolejowego, morskiego, 2/ uprawnionego przewoźnika drogowego, oraz 3/ przewoźnika żeglugi śródlądowej na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./ działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Uprawnionym przewoźnikiem drogowym, w myśl powołanego przepisu, jest podatnik krajowy posiadający stosowną koncesję, a gdy uzyskanie koncesji nie jest wymagane przepisami prawa, każdy podatnik krajowy. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z koncesji ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tego względu jest niezbywalne.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca ani też jej firma nie posiadała wymaganej koncesji wydanej na jej nazwisko bądź firmę, a skoro tak, to nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym i nie miały do niej zastosowania przepisy szczególne, lecz ogólne. Oznacza to, że świadczone przez nią usługi drogowego transportu międzynarodowego na odcinku krajowym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent, a na odcinku zagranicznym według stawki "0" procent.

Za co najmniej niezrozumiałym jest zarzut, iż organy podatkowe dokonując kontroli posiadanej przez podatniczkę dokumentacji w 1994 i 1995 r. wiedziały, że prowadzi ona działalność w zakresie drogowego transportu międzynarodowego i nie zakwestionowały dokumentacji, czym utwierdziły podatniczkę w przekonaniu, że postępowanie jej jest zgodne z prawem. Na podatniku, który podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej ciąży obowiązek postępowania zgodnie z obowiązującymi normami prawa. Przerzucenie tego obowiązku na różne instytucje, organy administracji państwowej jest nieuzasadnione, i w żaden sposób nie mogą wpływać na merytoryczne rozstrzygnięcie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług. Analizując zarzut dotyczący wadliwości doręczenia skarżącej a nie jej pełnomocnikowi decyzji organu I instancji oraz niedoręczeniu przez organy podatkowe pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia o toczącym się postępowaniu stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Otóż w myśl art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ma obowiązek doręczenia pełnomocnikowi wszystkich pism dotyczących sprawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika. O ustanowieniu pełnomocnika organ podatkowy winien być powiadomiony. Pełnomocnictwo nie może być domniemane. W aktach podatkowych nie ma pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą radcy prawnemu. Faktem jest, że radca prawny występował w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 czerwca 1998 r. i składał skargę w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Powyższe pełnomocnictwo zostało złożone przez pełnomocnika w postępowaniu sądowym i w związku z tym nie dotyczyło późniejszego postępowania administracyjnego. Takiego pełnomocnictwa radca prawny do dnia rozpatrzenia sprawy nie złożył. Z tego też względu Urząd Skarbowy nie miał obowiązku doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

Natomiast Izba Skarbowa po otrzymaniu odwołań od decyzji organu I instancji wniesionych przez pełnomocnika, nie bacząc, że w aktach brak jest stosownego pełnomocnictwa, doręczyła radcy prawnemu wszelkie pisma związane ze sprawą.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone decyzje nie naruszają w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy obowiązujących norm prawa materialnego ani też prawa formalnego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.