Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1684/97
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro ustawodawca daje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych /zakupionych/ towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców, choćby byli wspólnikami, gdyż - w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nie wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku VAT.

TEZY

Skoro ustawodawca daje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych /zakupionych/ towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców, choćby byli wspólnikami, gdyż - w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nie wspólnicy spółki cywilnej są podatnikami podatku VAT.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie art. 104 Kpa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 21 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. i ust. 8 pkt 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, par. 46 ust. 1 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ określił Spółce Cywilnej "R." w S. kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 7.301 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 447 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli wskazał, że Spółka Cywilna "R." w S., w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. wykazała: podatek należny w kwocie 225 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 12.179 zł, kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 11.954 zł.

W toku postępowania kontrolnego w Spółce, ustalono, że w miesiącu sierpniu 1995 r. Spółka Cywilna, zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT, faktury dotyczące zakupu energii elektrycznej wystawione przez Rejon Energetyczny, wystawione na Janusza G., Władysława G. i Jana O., wspólników Spółki Cywilnej, i naliczono do odliczenia podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur na łączną kwotę 149 zł. Energia elektryczna, zakupiona na podstawie ww. faktur dotyczyła budynków przekazanych Spółce, jednak z uwagi udokumentowania tych zakupów fakturą wystawioną niezgodnie z przepisem art. 32 ustawy o podatku VAT, odliczenie od podatku należnego, podatku naliczonego z tych faktur było bezpodstawne.

Przedmiotowe faktury nie zawierały danych nabywcy uprawnionego do odliczenia podatku VAT, którym była Spółka Cywilna, a wystawione były na wspólników tej Spółki.

Faktury te nie zawierały, wymaganych przepisem par. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, danych, a mianowicie nazwy Spółki Cywilnej oraz jej numeru identyfikacji podatkowej.

Skoro, Spółce Cywilnej, nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 149 zł, zasadnym było określenie kwoty zwrotu różnicy podatku oraz ustalenia zobowiązania dodatkowego na podstawie art. 26 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Nadto, ustalono rachunek bez numeru z dnia 26 lipca 1995 r. zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1995 r. w pozycji 239/07/95 na kwotę 12.200 DM wystawiony przez firmę z Hamburga za przegląd maszyny, od której to kwoty Spółka nie odprowadziła podatku VAT.

Powyższy rachunek stanowi zapłatę za "import usługi" i podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami art. 13, art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT stawkę w wysokości 22 proc. co przy uwzględnieniu kursu DM z dnia 25 sierpnia 1995 r. /powstanie obowiązku podatkowego/ daje kwotę podatku należnego 4.503,75 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej, Spółka Cywilna, zarzuciła decyzji naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT i par. 38 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. i wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania, Spółka powołując zwłaszcza cytowany wyżej przepis par. 38 ust. 9 rozporządzenia wskazała, że faktury nabywców usług telekomunikacyjnych czy energii elektrycznej nie muszą zawierać numerów identyfikacji podatkowej odbiorcy oraz jego podpisu.

Zatem, nałożenie sankcji, za brak numeru NIP jest działaniem pozaprawnym i uzasadnia odwołanie.

Izba Skarbowa w S. rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia 21 lipca 1997 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchylił w części zaskarżoną decyzję i określiła kwotę zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 7.301,- zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 44,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT, jest dokumentem, będącym podstawą do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w; zakresie tego podatku i dlatego, winna być wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i zawierać właściwe zapisy, zwłaszcza określenie danych stron zdarzenia gospodarczego a więc dane dotyczące podatnika i nabywcy.

- par. 20 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Brak danych wymienionych w tym przepisie, np. nazwy nabywcy usługi i towaru, powoduje, że faktura, jako wystawiona sprzecznie z przepisami, nie może stanowić podstawy do rozliczenia podatku - dla nabywcy - podatku naliczonego.

Skoro, zakwestionowane faktury nie były wystawione na Spółkę Cywilną "R.", to nie mogą być podstawą rozliczenie przez Spółkę, jej zobowiązań w podatku VAT, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

To również oznaczało, że faktur tych, Spółka nie mogła ująć w rejestrze zakupów prowadzonych dla podatku VAT, a ich ujęcie stanowiło naruszenie obowiązków ewidencyjnych - art. 27 ust. 4 ustawy i skutkowało zastosowaniem "sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych do ustawy, ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT i wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem skarżącej Spółki brak w zakwestionowanych fakturach wszystkich elementów wymaganych przepisami nie dyskwalifikuje ich, jako podstawy odliczenia podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Same przepisy pozwalają, by faktury stwierdzające nabycie energii elektrycznej nie zawierały numeru NIP odbiorcy. Wymóg podawania na fakturach numerów NIP nie wynika z przepisu ustawy a z przepisów wykonawczych i ma na celu usprawnienie ich kontroli. Nadto, skarżący wskazując na przepis par. 20 ust. 9 rozporządzenia oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Podkreślają, że skoro zużyli zakupioną energię elektryczną w sposób uzasadniający zaliczenie tego zakupu do kosztów uzyskania przychodu to, mają również prawo do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu potwierdzającego zakup tej energii.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa, podnosząc argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie:

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy są zobowiązani wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, kwotę podatku (...) oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a więc nazwę i inne dane identyfikujące podmiot, który dany towar lub usługę nabywa.

Zakwestionowane faktury, czego skarżąca Spółka nie kwestionuje, jako nabywcę energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych wskazywały wspólników spółki cywilnej.

Cytowany wyżej przepis w ust. 5 zawiera delegację dla Ministra Finansów do szczegółowego określenia zasad wystawienia faktur i rachunków uproszczonych, danych, które powinny te dokumenty zawierać, co znalazło odzwierciedlenie w przepisie par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., gdzie w ust. 1 pkt 1 i 2 ustawodawca określił, że faktury co najmniej zawierają: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe nabywcy i sprzedawcy.

Faktem również jest że cyt. rozporządzenie zawiera przepis, określający nabywców, którym w fakturach potwierdzających zakup towaru, sprzedawca nie jest obowiązany wpisywać numeru NIP.

Jeśli jednak podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT - to, znaczy, że podatek naliczony winien wynikać z dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług przez podatnika, a nie przez jakiś inny podmiot.

W przedmiotowej sprawie organy kontroli zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur czy rachunków uproszczonych, w których nabywcami usług czy towaru byli wspólnicy Spółki Cywilnej, a nie Spółka, która była płatnikiem podatku VAT i ta ocena faktyczna i prawna organów podatkowych nie budzi wątpliwości.

Skoro ustawodawca daje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych /zakupionych/ towarów i usług, to podatnik, nie może odliczać podatku naliczonego, innych nabywców, choćby byli wspólnikami, gdyż, w rozumieniu ustawy, nie wspólnicy Spółki Cywilnej są podatnikami podatku VAT.

Dlatego, uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.