Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] . nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9.497 zł( dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt siedem )tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3.wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

W dniu [...]2000 r. została zawarta przez Przedsiębiorstwo "A" w W. umowa o oddanie mienia Skarbu Państwa –przedsiębiorstwa państwowego Przedsiębiorstwa "B" w W. do odpłatnego korzystania w trybie art. 39 oraz art. 51 – 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118 poz. 561, ze zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie "A" w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorstwa państwowego za okres od [...]2000 r. do [...]2000 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że przedsiębiorstwo państwowe naruszyło art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej zwaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w koszty zaliczono wyprodukowane, ale nie sprzedane wyroby i tzw. produkcję w toku. Zdaniem organu, wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia , lecz w roku, w którym zostanie osiągnięty przychód w wyniku poniesienia tych kosztów. Zatem przedsiębiorstwo zaniżyło w księgach rachunkowych produkcję w toku w kwocie [...]zł i tym samym zawyżyło koszty uzyskania przychodu za 2000 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami na podstawie decyzji z dnia [...]2002 r. nr [...] w związku z art. 94 Ordynacji podatkowej zobowiązanym do zapłaty kwoty zaległości państwowej było Przedsiębiorstwo "A" w W. jako następca prawny przedsiębiorstwa państwowego. Naruszenie art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono również decyzją z dnia [...]2002 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]2000 r. do [...]2000 r. Przedsiębiorstwa "A" , zarzucono podatnikowi niesporządzenie inwentaryzacji produkcji w toku, przez co nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki w badanym okresie. Decyzje wyżej wymienione stały się ostateczne.

Pismem z dnia [...]2002 r. Przedsiębiorstwo "A". sporządziło korektę zeznania rocznego za rok 2001, przyczyną korekty w.g. podatnika były skutki wydanych decyzji nr [...] oraz [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]2004 r. w Przedsiębiorstwie "A" w W. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono, że spółka przyjęła bilans otwarcia na dzień [...]2001 r. produkcji w toku w kwocie [...]zł na którą składa się produkcja toku wykazana w księgach rachunkowych i bilansie na dzień [...]2000 r. w wysokości [...]zł powiększona o produkcję w toku na dzień [...]2000 r., tj. na dzień nabycia przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwo "A" w W. przez podatnika oraz na dzień [...]2000 r. wynikającą z decyzji nr [...] i nr [...].

Decyzją z dnia [...]2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił Przedsiębiorstwu "A" w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...]zł. Organ kontroli powołuje się na ostateczną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]2002 r. dotyczącą podatku dochodowego Przedsiębiorstwa "A" za rok 2000, w której nie uznano za koszt uzyskania przychodu produkcji w toku na dzień [...]2000 r. w wysokości [...]zł. Skarga na decyzję Izby Skarbowej utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji została cofnięta. W ocenie organu był to wyraz akceptacji rozstrzygnięcia przez stronę. Organ stwierdził, że pozostała na 2001 r. produkcja w toku z [...]2000 r. (na dzień przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa państwowego przez spółkę akcyjną) w kwocie [...]zł nie jest kosztem uzyskania przychodu u nabywcy przedsiębiorstwa państwowego "A". Organ stwierdził, że Przedsiębiorstwo "B" w W. i Przedsiębiorstwo "A" w W. to dwa odrębne podmioty prawa, odrębnie rozliczające się za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Dochodem jest różnica pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami przez podatnika, a nie jego poprzednika prawnego. Skoro nie wykazano produkcji w toku w bilansie zamknięcia na dzień [...] 2000 r., to wartość aktywów tego bilansu jest wyższa od ceny jaką Przedsiębiorstwo "A" poniosło na zakup przedsiębiorstwa państwowego, zatem podatnik nie poniósł kosztów produkcji w toku.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało złożone odwołanie, w którym strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji , w związku z art. 93, 93a i 94 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenia art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 7 i 84 Konstytucji RP oraz art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Strona kwestionuje wskazaną w zaskarżonej decyzji wartość nabycia przedsiębiorstwa państwowego w wysokości [...] zł, stwierdzając, że faktycznie na nabycie przedsiębiorstwa wydatkowała kwotę [...] zł. Organ kontrolny nie wziął pod uwagę, że Przedsiębiorstwo "A" jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego i na mocy przepisów prawa stała się sukcesorem generalnym w zakresie praw obowiązków po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. Zdaniem strony, organ wybiórczo traktuje sukcesję praw i obowiązków po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. Stwierdzenie przez organ kontrolny, że nabywca mienia Skarbu Państwa może uznać za koszt uzyskania przychodu tylko wartość poniesionych wydatków na nabyty majątek, a nie jego wartość ewidencyjną, jest niezgodne z art. 42 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, jak również przeczy obowiązującej doktrynie prawnej i logice. W ocenie odwołującej spółki, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej nie jest istotne, kto poniósł wydatek (poprzednik prawny, czy też jego następca), ważne jest aby wykazany był związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem polegającym na tym, że poniesienie kosztu było niezbędne do uzyskania przychodu. Skoro przedsiębiorstwo państwowe z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000, to następca prawny przedsiębiorstwa, który uzyskał przychód związany z poniesionymi kosztami, posiada prawo do potrącenia tych kosztów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie są kosztem uzyskania przychodu koszty, zaliczone do nich w księgach rachunkowych, które jednak nie zostały poniesione. Jeśli zatem produkcja w toku nie została na dzień [...]2000 r. wykazana i nie została sprzedana, to nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu spółki "A", ponieważ podatnik nie poniósł z tego tytułu wydatku. Skoro koszty podatnika wynosiły 0, to opodatkowany zostaje przychód. Nie może być kosztem uzyskania przychodu, zdaniem organu odwoławczego, wartość ewidencyjna przyjętego majątku, lecz jedynie wydatek na jego nabycie. Przejęcie wszelkich praw i obowiązków przez następcę prawnego dotyczy praw majątkowych, w tym należności lub zobowiązań tytułu podatków, nie zaś praw wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących kosztów poprzednika prawnego. Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, głównie obowiązków podatnika związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, kiedy to następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika, jako dłużnika podatkowego. Dlatego też spółka akcyjna jako następca prawny została obciążona zobowiązaniem podatkowym przedsiębiorstwa państwowego, którego rozliczenie w zakresie podatku dochodowego zostało skorygowane decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 93 ust. 1 i 4 w związku z art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bezpodstawne zastosowanie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i błędną wykładnię art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skarżąca spółka uznaje za błędne stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i 4 ustawy u podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu wartość ewidencyjna przejętego majątku, lecz wydatek poniesiony na jego nabycie. Stąd nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu podatnika ujawniona w przedsiębiorstwie państwowym produkcja w toku w kwocie wyższej niż wynika to z bilansu. Skarżący podkreśla, że spółka akcyjna jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego. Następstwo prawne wynikające z oddania przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania nie wiąże się ani z koniecznością zamykania ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa państwowego ani spółki akcyjnej, której oddano majątek do odpłatnego korzystania. Każdy podmiot, który kupuje lub przejmuje przedsiębiorstwo państwowe wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tegoż przedsiębiorstwa państwowego. Skoro skarżący jest sukcesorem generalnym przedsiębiorstwa państwowego, to roboty w toku zapoczątkowane przez przedsiębiorstwo państwowe i zamknięte w bilansie prywatyzowanego przedsiębiorstwa określoną kwotą, w przypadku przekroczenia wartości określonych w bilansie zamknięcia, na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za koszt uzyskania przychodu skarżącej. Prywatyzacja i oddania przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania, zmierzała do uzyskania przychodów, gdyż elementy poddane tym czynnością miały stanowić instrumenty do generowania przychodu. Jeśli skarżący uznaje się za kontynuatora przedsiębiorstwa państwowego, to bez znaczenia jest, który podmiot poniósł koszty związane z robotami w toku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny.

W dniu [...] 2000 r. zawarto umowę o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania w trybie art.39 oraz art. 51-54 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561, ze zm.) pomiędzy Skarbem Państwa a Przedsiębiorstwem "A’ w W .

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie " A" w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez przedsiębiorstwo państwowe "B" za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. stwierdzono, że przedsiębiorstwo państwowe m.in. zawyżyło koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich produkcji w toku. Organ kontrolny uznał, że zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Organ kontrolny skorygował rozliczenie podatku dochodowego przedsiębiorstwa państwowego m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu związanych z zakupem usług budowlanych, które zostały poniesione w badanym roku przez przedsiębiorstwo państwowe, jednak nie osiągnięto przychodu związanego z poniesionymi kosztami. Wskazano, że wydatki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w roku, w którym wystąpi przychód związany z poniesionymi kosztami, a nie w roku jego poniesienia. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] 2002 r. nr [...], w której określono zaległość podatkową w podatku dochodowym przedsiębiorstwa państwowego za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r., którą to zaległością został obciążony następca prawny przedsiębiorstwa państwowego - spółka "A" Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyżej wskazanej decyzji, Przedsiębiorstwo "A" w rozliczeniu za rok 2001, zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo państwowe na produkcję w toku, które odnosiły się do przychodów tegoż roku podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do rozliczenia w kosztach produkcji w toku, ponieważ w bilansie przedsiębiorstwa państwowego na dzień oddania do odpłatnego korzystania Przedsiębiorstwu "A" w W. mienia Skarbu Państwa w postaci przedsiębiorstwa państwowego w pozycji półprodukty i produkty w toku wykazano kwotę [...] zł, natomiast nie wykazano kwoty [...] zł. Produkcja nie sprzedana winna być wykazana w bilansie przedsiębiorstwa państwowego. Zatem przedsiębiorstwo państwowe zaniżyło wartość aktywów na dzień [...] 2000 r. Na przejęte zapasy i produkcję w toku spółka akcyjna nie poniosła żadnych wydatków, co wyklucza w ocenie organów podatkowych uznanie za koszt uzyskania przychodu ujawnionej podczas kontroli produkcji w toku w kwocie [...] zł.

Koszty uzyskania przychodu są elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Wysokość podatku dochodowego zależy od osiągniętego przychodu pomniejszonego o wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedsiębiorstwo "A" zaliczyło do kosztów uzyskania przychodu wydatki na produkcję w toku poniesione przez przedsiębiorstwo państwowe, które zostało w celu prywatyzacji oddane spółce akcyjnej do odpłatnego korzystania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółka "A" stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego. Zgodnie z art. 93 § 1, w związku z art. 94 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, nabywcy przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego. W sytuacji gdy mamy do czynienia z następstwem prawnym o charakterze sukcesji generalnym, następuje przejęcie przez spółkę ogółu praw i obowiązków. Przejęcie ogółu uprawnień i obowiązku należy traktować możliwie szeroko. Wydatki na produkcję w toku zostały poniesiony przez przedsiębiorstwo państwowe bezsprzecznie w celu uzyskania przychodu, wydatki te jednak nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie przed prywatyzacją przedsiębiorstwa, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie dotyczyły danego okresu, z uwagi na nieosiągnięcie przychodu związanego z poniesionym wydatkiem. Skoro przedsiębiorstwo państwowe nie zaliczyło wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a przychód związany z kosztem wystąpił w 2001 r. u następcy prawnego, nie ma przeszkód prawnych, aby w koszty prowadzonej działalności następcy prawnego zaliczyć wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo państwowe. Ustawodawca wprowadzając pojęcie następcy prawnego jako sukcesora ogółu praw i obowiązków zmierzał, aby w ściśle określonych sytuacjach, pomimo przekształceń, skutki podatkowe były identyczne jakby przekształcenie nie miało miejsca. Następca prawny nie tylko przejmuje obowiązki, ale również uprawnienia, umożliwiające następcy prawnemu kontynuację rozliczeń w sposób neutralny podatkowo. Inna interpretacja powołanych przepisów powodowałaby, że skutek podatkowy przy przekształceniu, z którym wiąże się następstwo prawne, byłby identyczny, jak przy likwidacji działalności gospodarczej. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w kosztach można uwzględnić wyłącznie wydatki poniesione przez podatnika, ponieważ przedsiębiorstwo państwowe i spółka będąca jego sukcesorem to dwa odrębne podmioty. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt nieuwzględnienia w bilansie przedsiębiorstwa państwowego produkcji w toku. Przedsiębiorstwo państwowe w swym rozliczeniu podatku dochodowego pomniejszyło przychód o koszty produkcji w toku, dlatego też wysokość tej produkcji nie została uwzględniona w bilansie. Skoro w wyniku kontroli podatkowej skorygowano koszty przedsiębiorstwa państwowego, uznając wobec braku przychodu, że wydatek nie dotyczy okresu, w którym rozliczono koszty i zobowiązano następcę prawnego do zapłaty zaległości podatkowej sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego, to następca prawny u którego wystąpił przychód jest podmiotem uprawnionym do rozliczenia wydatków związanych z produkcją w toku, dotyczących danego roku podatkowego, tj. wydatków, które odnoszą się do osiągniętych przychodów danego roku podatkowego.

W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, p[oz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/. M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński

AR