Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1947/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 76b, art 77b, art 78, art 122, art 133, art 165a,  art 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 87 ust 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 106 par 3, art 145 par 1 pkt 1 lit. a) i  c), art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 8 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Berlinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Berlinie kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 lipca 2009 roku Skarżąca, Spółka pod firmą B. AG zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., który został przyznany w oparciu na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, zwanej dalej Rozporządzeniem).

Skarżąca wskazała, że na podstawie przepisów Rozporządzenia wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 22 029 925,77 zł. Wniosek ten wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. 8 czerwca 2006 r. i uzupełniony został o oryginał zaświadczenia o rejestracji Skarżącej dla celów VAT w Niemczech dnia 12 czerwca 2006 r. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. organ przyznał Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 22 029 926,00 zł. Wskazana kwota wpłynęła na rachunek Skarżącej w dniu 19 kwietnia 2007 r.

Jako podstawę prawną swojego wniosku Skarżąca wskazała § 6 ust. 2 Rozporządzenia, art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady 79/l 072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych — warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, art. 3 pkt 7 o.p. oraz art. 76b o.p. w związku z art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p. Podniosła również, że w judykaturze przyjmuje się iż art. 78 o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku.

Biorąc pod uwagę treść art. 78 o.p. Skarżąca stwierdziła, iż zwroty podatku od towarów i usług nie wypłacone w terminie podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Należy przy tym zauważyć, iż na podstawie art. 78a o.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stosując wskazany przepis do zwrotu podatku, jeżeli urząd skarbowy dokonuje wypłaty określonej kwoty tytułem zwrotu podatku, przy czym kwota ta nie pokrywa w całości kwoty głównej (zwrotu podatku) oraz odsetek, wówczas wypłaconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet zwrotu oraz kwoty oprocentowania. W taki sposób powinna zostać rozliczona kwota 22 029 926,00 zł, wpłacona na rachunek Spółki 19 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

- dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a o.p. — tj. kwoty 824 401,00 zł;

- wypłatę, na podstawie art. 78 o.p. oprocentowania nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku które na 1 czerwca 2009 r. wynosiło 228 224,00 zł. Kwota ta obejmuje wyłącznie odsetki od kwoty nie wypłaconej dnia 19 kwietnia 2007 r. Odsetki te obliczone zostały od wskazanego dnia i są nadal naliczane;

- wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, naliczonych do dnia 19 kwietnia 2007 r., które nie zostały dotychczas wypłacone, w wysokości 32 050,00 zł.

Decyzją z [...] lutego 2010 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 roku wskazując w uzasadnieniu, że Rozporządzenie nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, zwrotu podatku do towarów i usług; w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) oraz że w rozumieniu art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Dodatkowo organ wskazał, że art. 15 u.p.t.u. stanowiący przepis szczególny wobec art. 7 o.p., precyzuje pojęcie podatnika na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w świetle Rozporządzenia, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem ( 2 ust. 1 pkt 2), lecz jest "podmiotem uprawnionym" zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał również, że przepisy Ósmej dyrektywy uznać należy za wytyczne, organy podatkowe zaś zobowiązane są stosować obowiązujące prawo to jest Rozporządzenie i u.p.t.u. W konsekwencji, wobec braku przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem braku podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił jak w sentencji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie wniosku, podtrzymując argumentację prawną zawartą we wniosku oraz przytaczając obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Decyzją z [...] czerwca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca wszczynając postępowanie wnioskiem z dnia 8 czerwca 2006r. określiła przedmiot tego postępowania - zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. Wniosek uzupełniono, zgodnie z wymogami 5 ust.4 pkt 2) Rozporządzenia o oryginał zaświadczenia z dnia 13 grudnia 2006r., wskazującego, że podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz tłumaczenie przysięgłe tego zaświadczenia z 5 marca 2007r. W tym stanie rzeczy słusznym jest przyjęcie za datę złożenia przez stronę kompletnego wniosku umożliwiającego jego rozpatrzenie dzień 5 marca 2007r. (data sporządzenia ostatniego z dołączonych dokumentów).

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżąca otrzymała zwrot podatku od towarów i usług, zgodnie decyzją z [...] marca 2007r. w kwocie 22 029 926,00zł Decyzję wydano więc w miesiącu, w którym wniosek Skarżącej został skompletowany. W sytuacji przyznać należy, że decyzja uznająca kwotę zwrotu podatku od towarów i usług została wydana w terminie o jakim mowa w 6 ust. 2 Rozporządzenia. Przepis ten stanowi iż naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w 5 ust.4.

Decyzja ta nie była przez Skarżącą kwestionowana, ani poprzez wniesienie odwołania ani inne nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Względem orzeczonego w niniejszej decyzji prawa do wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Skarżąca zastrzeżeń nie składała. W piśmie z 1 lipca 2009r Skarżąca obok innych przesłanek prowadzących, w przekonaniu Strony, do uznania, ze kwota zwrotu stanowiła nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, stwierdza ze w wyniku zarachowania kwoty z powołaniem na art 78a o.p., do zwrotu na Jej konto przypada jeszcze kwota zwrotu podatku od towarów i usług w części dotychczas niewypłaconej, w wysokości 824.401,00 złotych; oprocentowanie z tytułu nie uzyskanego dotychczas zwrotu podatku w wysokości 228.224,00zł (oprocentowanie liczone na dzień do 1 czerwca 2009r.); odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu, w wysokości 32.050,00zł.

Tymczasem, jak wskazuje materiał dowodowy w sprawie, w trakcie prowadzonego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. postępowania, Skarżąca żądania w zakresie naliczenia odsetek od opóźnionego zwrotu nie rościła, żądania takiego nie roszczono również po wydaniu decyzji rozstrzygającej o uznanej kwocie zwrotu. Wydana decyzji dotyczyła więc wyłącznie uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, i zwrotu takiego dokonano.

W takim stanie rzeczy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie postąpił organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając w wydanej decyzji o odmowie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r, mimo tego, że złożony wniosek opiewał na żądanie zwrotu podatku od towarów i usług oraz oprocentowania w części dotychczas ni wypłaconej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., co oznacza, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług nie może być utożsamiony z nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał również, że art. 78 o.p. mógłby zostać zastosowany do zwrotu podatku od towarów i usług tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Przepisem takim w stosunku do podatników podatku od towarów i usług jest art. 87 ust. 7 u.p.t.u. brak jest natomiast analogicznego przepisu w odniesieniu do podmiotów zagranicznych otrzymujących zwrot podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia. Organ podkreślił, że art. 76b o.p. przewidujący stosowanie niektórych przepisów o.p. do zwrotu podatków odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów to jest art. 76 i 76a o.p. oraz 77v o.p. nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 o.p., jako nie wymieniony w art. 76b o.p. Organ ustosunkował się również do zacytowanych przez stronę fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, nie podzielając wyrażonych w nich poglądów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził końcowo, że organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie rozstrzygnął wprost żądania Strony w zakresie zwrotu podatku VAT za rok 2005 wraz z oprocentowaniem. Istota wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji sprowadzała się do problemu odmowy naliczenia odsetek za zwłokę — w tym względzie skarżona decyzji zasadnie przyjmuje żądanie Strony z 1 lipca 2009r. o wypłatę i zwrot niewypłaconej kwoty podatku od towarów i usług jako wniosek o naliczenie odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług istnieje decyzja ostateczna wydana w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie ze złożonym przez Stronę wnioskiem, brak jest podstaw do uznania, iż z tytułu realizacji tej decyzji istnieje nadpłata we wnioskowanej wysokości - w istocie wniosek dotyczy sprawy w aspekcie jak rozpatrzona przez organ pierwszej instancji czego Skarżąca także zdaje się nie kwestionować.

Zaprezentowana przez Skarżącą metoda zarachowania otrzymanego zwrotu z powołaniem na uregulowania art. 78a o.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, nie znajdzie w sprawie, z powodów jak powyżej, zastosowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że kwestia metody zarachowania ma charakter wtórny dla podjętego rozstrzygnięcie o odmowie naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu. Także Skarżąca w złożonym odwołaniu powołuje przepis 78a o.p. wyłącznie w charakterze sposobu zarachowania otrzymanego zwrotu.

Skoro bowiem, jak w niniejszym uzasadnieniu wykazano, dokonany zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu jak dla nadpłaty, zagadnienie to ze względów podanych jest bezprzedmiotowe. Powołane przez Spółkę unormowania art. 78a o.p. nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż odnoszą się one do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż zwrot dotyczył wnioskowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa, a uchybienie w postaci przewlekłego postępowania, oraz uzasadnienia prawnego decyzji, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Brak jest zatem podstaw do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę, w której rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 78 i art. 122 o.p. art. 2 oraz 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

• zaświadczenia o rejestracji Spółki dla celów VAT w Niemczech z 24 kwietnia 2006 r. (1 Rejestracji Podatnika, wydany w języku niemieckim) wraz z pismem przewodnim Spółki z dnia 9 czerwca 2006 r.,

• wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 lutego 2007 r. (sygn. l436/2AyZ/213/AyZ/8985/2006/BK),

• pisma Spółki z dnia 22 lutego 2007 r. wraz z potwierdzeniem nadania.

na okoliczność wydania decyzji o przyznaniu Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. z ruszeniem 6 miesięcznego terminu na udzielenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Rozwijając zarzuty postawione w skardze Skarżąca wskazała, że organ dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do terminowości wydania decyzji o zwrocie podatku VAT. Podkreśliła, że wniosek wraz z tłumaczeniem przysięgłym zaświadczenia, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w Niemczech złożony został 8 czerwca 2006 roku. Oryginał zaświadczenia został natomiast dołączony 12 czerwca 2006 roku na dowód czego dołączyła do skargi poświadczoną kopię wskazanego dokumentu z potwierdzeniem daty wpływu przez urząd skarbowy.

Skarżąca podtrzymała jednocześnie dotychczasowe stanowisko co do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazując, że zwrot podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu ordynacji podatkowej, który powinien podlegać oprocentowaniu stosownie do treści art. 78 o.p. Wskazała, że z mocy art. 76b o.p. przepisy art. 76, 76a, 77b i 80 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepis ten nie wymienia wprost art. 78 o.p. jednak w judykaturze pojawił się pogląd, że przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku.

Powołała się również na pogląd, że zasady oprocentowania zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych oraz zarejestrowanych podatników podatku VAT powinny być analogiczne, przeciwne stanowisko naruszałoby bowiem art. 2 i 32 Konstytucji.

Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETSu. Wskazała również, że przedłużenie terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrot podatku ponad 6-cio miesięczny termin przewidziany Rozporządzeniem nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którym strona mogła się zapoznać, wydanie innego rozstrzygnięcia nie było możliwe.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza że może uchylić zaskarżoną decyzję w razie dostrzeżenia uchybienia nie podniesionego przez stronę.

Na wstępie sąd wskazuje, że co do zasady, kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego wymaga zbadania, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny. Tym niemniej, dla określenia zakresu postępowania dowodowego, konieczne jest prawidłowe odkodowanie treści normy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie. Norma prawna podlegająca konkretyzacji w toku sprawy administracyjnej wskazuje bowiem, jakie okoliczności faktyczne muszą zostać ustalone dla jej zastosowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że w polskim systemie prawnym brak jest podstawy dla żądania przez podmiot mający siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT.

Stanowiska takiego sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela.

Pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O.p., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 Rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiotowi temu przyznać należy przymiot strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Skarżącej został rozpatrzony, Skarżąca miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności wypłaty oprocentowania. Samo wydanie przez organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu – gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej, nie uchylając decyzji i nie umarzając postępowania w sprawie.

Następnie wskazać należy, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Podkreślić należy, że status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u. jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie Rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08).

Sąd wskazuje w tym miejscu również, że podziela stanowisko zawarte w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu jest niedopuszczalna.. Odmowa taka oznaczałaby w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie wskazano w skardze, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 21 ust. 1, 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 Rozporządzenia ustanawiając długi 6-miesięczny termin na zwrot podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, uznać należy, że zasada ta będzie miała również zastosowanie do podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu VAT w rozumieniu Rozporządzenia.

Podnieść należy, że w samym Rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny.

Wskazać należy jednak, że stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest art. 76b O.p, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Art. 76b O.p. istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b O.p., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym).

W konsekwencji, Sąd uznaje za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 o.p. w związku z art. 2 oraz 32 Konstytucji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści preambuły do Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju wynika, że decyzje w odniesieniu do wniosków o zwrot powinny być ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty wniesienia takich wniosków, zwroty powinny być dokonywane w tym samym okresie.

W świetle powyższego, jedną z podstawowych okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu w toku postępowania o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT winno być ustalenie kiedy wpłynął wniosek o zwrot podatku VAT, a następnie, w jakim terminie wydana została decyzja i dokonany zwrotu. Bez ustalenia tych okoliczności, nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości decyzji administracyjnej odmawiającej wypłaty odsetek.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując, że Skarżącej nie przysługują odsetki z tytułu nie terminowego zwrotu podatku VAT nie badał w ogóle kwestii, czy wniosek Skarżącej o zwrot podatku rozpoznany został w terminie 6 miesięcy od daty jego złożenia czy też nie. Organ drugiej instancji, podzielając, co do zasady merytoryczne stanowisko organu pierwszej instancji wskazał jedynie, że w jego ocenie decyzja została wydana po skompletowaniu wniosku, co miało miejsce w związku z wpływem dokumentów z 5 marca 2007 roku.

Sąd powyższych ustaleń organu pierwszej instancji co do terminowości wydania decyzji o zwrocie podatku VAT nie może podzielić.

W toku rozprawy w dniu 29 marca 2011 roku, z uwagi na fakt, ż kwestia terminowości wydania decyzji co do zwrotu podatku VAT podniesiona została dopiero w decyzji wydanej przez organ drugiej instancji i strona Skarżąca nie miała możliwości kwestionowania powyższych ustaleń w toku postępowania administracyjnego, Sąd rozpoznający sprawę na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił zawnioskowały przez Skarżącą dowód z dokumentów dołączonych do skargi w celu ustalenia, czy możliwe jest przyjęcie przez Sad ustaleń faktycznych poczynionych przez organ drugiej instancji co do terminowości wydania decyzji o zwrocie podatku VAT.

Z akt administracyjnych przekazanych sądowi wynika, że wniosek o zwrot podatku VAT złożony został 8 czerwca 2006 roku. Wniosek odpisany został przez osoby działające w imieniu Skarżącej. Decyzja o zwrocie podatku VAT wydana [...] marca 2007 r., skierowana została do pełnomocnika w osobie pana J. S., na adres B. Sp. z o.o. Na poleceniu zwrotu (karta 11 akt administracyjnych) znajduje się adnotacja : "termin zwrotu upłynął 7 grudnia 2006 roku, przedłużono postanowieniem z [...] grudnia 2006 roku". Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że w aktach nie ma ani pełnomocnictwa upoważniającego pana J. S. do odbioru decyzji, ani też powołanego na poleceniu zwrotu postanowienia z [...] grudnia 2006 roku. Co więcej, z dokumentów dołączonych do skargi przez Skarżącą wynika, że w piśmie datowanym na 9 czerwca 2006 roku (data prezentaty organu 12 czerwca 2006 roku) powoływała się na dołączenie do tegoż pisma dokumentu w postaci oryginału zaświadczenia z 26 kwietnia 2006 roku.

Organ powoływał się na fakt, że w aktach postępowania znajduje się oryginał zaświadczenia z 13 grudnia 2006 roku wraz z tłumaczeniem przysięgłym z 5 marca 2007 roku, co oznacza, że dokumenty te nie mogły zostać złożone przed dniem 5 marca 2007 roku. Jednak ze złożonego do akt sprawy przez Skarżącą wezwania organu pierwszej instancji z 13 marca 2007 roku wynika, że prowadzone było również postępowanie w sprawie zwrotu na rzecz Skarżącej podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 roku i nie można wykluczyć, że do dokumenty datowane na 13 grudnia 2006 roku oraz tłumaczenie przysięgłe z 5 marca 2007 roku zostały złożone do akt postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2006 roku.

Wobec powyższego, Sąd nie może ocenić, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organ drugiej instancji, co do terminu złożenia przez Skarżącą kompletnego wniosku o zwrot podatku VAT a w związku z tym terminowości wydania decyzji, co do zwrotu podatku VAT są prawidłowe czy też nie. W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie dowodowe w tym zakresie organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 o.p., już bowiem z samych akt administracyjnych przekazanych Dyrektorowi Izby Skarbowej przez organ pierwszej instancji wynikało, że są to akta niekompletne, nie pozwalające na poczynienie ustaleń co do terminowości wydania decyzji w zakresie zwrotu podatku VAT.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych w celu ustalenia kiedy wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT oraz czy i kiedy został on uzupełniony. Następnie, po dokonaniu powyższych ustaleń faktycznych, organ rozważy, uwzględniając wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, czy decyzja, co do zwrotu podatku VAT a następnie sam zwrot podatku VAT nastąpiły w terminie sześciu miesięcy od daty złożenia kompletnego wniosku a w konsekwencji, czy Skarżącej przysługują z tego tytułu odsetki czy też nie.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie ocena czy stan faktyczny ustalony został prawidłowo wymagała ustalenia, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jak również art. 78 o.p., bowiem dopiero przedstawienie tejże wykładni wiązało się wskazanie, jakie okoliczności faktyczne winny podlegać ustaleniu przez organ, i w konsekwencji ustalenie, czy okoliczności te zostały prawidłowo przez organ ustalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, z uwagi na fakt, że naruszała ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a

.