Wyrok NSA, sygn. akt FSK 322/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Naliczony podatnikowi dokonującemu importu towaru przez płatnika (urząd celny) podatek od towarów i usług zwróconych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w ramach reklamacji należy uznać za podatek nadpłacony, podlegający zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 w związku z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

TEZY

Naliczony podatnikowi dokonującemu importu towaru przez płatnika (urząd celny) podatek od towarów i usług zwróconych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w ramach reklamacji należy uznać za podatek nadpłacony, podlegający zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 w związku z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Marek Kołaczek, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 20 marca 2003r. sygn. akt I S.A./Kr 2197/00 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej C. z/s w N. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie - Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

FSK 322/04

U Z A S A D N I E N I A

Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 1999 r. Spółka Akcyjna C. w N. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot pobranego przez Urząd Celny w Nowym Targu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wniosek uzasadniono tym, iż ze względu na stwierdzoną wadliwość części otrzymanego towaru zgłoszono reklamację i zwrócono go dostawcy zagranicznemu.

Urząd Skarbowy w Nowym Sączu, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...], na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W kwestii umorzenia postępowania podtrzymano argumentację, że postępowanie było bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Na poparcie swego stanowiska przywołano wyrok z 16 czerwca 1999 r. sygn.akt S.A./Łd 1755/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten stwierdził, iż "zgodnie z art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, będącym odpowiednikiem art. 195 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Za przyczynę tę należy również uznać brak przepisu prawa upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu sprawy (pozytywnym lub negatywnym) wniesionego żądania. Wszak organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej),z czego wynika zasada, że kompetencje do wydania określonej decyzji muszą wprost wynikać z konkretnego przepisu".

Natomiast co do zwrotu podatku, to podkreślono, że w przypadku spółki nie ma wątpliwości, że spółka przywiozła na polski obszar celny towar, a więc zgodnie z definicją art. 4 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług dokonała czynności podlegającej temu podatkowi tj. importu towarów. Podniesiono także, że wskazany przez spółkę ogólnie przepis art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw organowi podatkowemu do stwierdzenia nadpłaty w przypadku mającym miejsce w niniejszej sprawie.

I na tę decyzję Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

W skardze powtórzone i podkreślone zostały argumenty podniesione już w odwołaniu, a zwłaszcza ten, że w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do zamierzonego zakupu towaru, a tym samym nie doszło do wprowadzenia sprowadzonego towaru do rozliczeń w deklaracjach spółki. Zdaniem strony skarżącej art. 79 Ordynacji podatkowej mógł stanowić samodzielną podstawę do zwrotu nadpłaconego podatku. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 29 uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na potwierdzenie swoich racji przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 1997 r. sygn.akt III S.A. 1117/96, z którego wynika, że choć przepisy prawa materialnego nie przewidywały wprost obowiązku zwrotu podatku od importu, to przepisem prawa który winien być rozważany był art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków jako zamieszczony w ustawie stanowiącej nadbudowę nad wszystkimi przepisami prawa materialnego.

Podkreślono także okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie, wobec faktu objęcia towaru stawką celną 0%, a więc wobec niemożności przeprowadzenia postępowania w celu zmiany decyzji celnej w zakresie wysokości cła, co spowodowałoby przeliczenie podatku przez organy podatkowe w zakresie podatku VAT, skarżąca spółka nie ma żadnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku, pomimo tego, że w efekcie sprowadzenie towaru nie nastąpiło. Skarżąca przedstawiła stanowisko organów celnych, które pisemnie wyjaśniły, że zmiana decyzji celnej co do samej wartości celnej jest niedopuszczalna. Stanowisko to jest zgodne z treścią przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego.

Tak więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku VAT był uzasadniony, a organy podatkowe winny zwrotu podatku dokonać, jako podatku nadpłaconego, w myśl zasady "nie ma importu, nie ma podatku". Odmienne rozstrzygnięcie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości postępowania.

Podtrzymany został także zarzut, iż organ I instancji, pomimo że w decyzji poprzedniej odmówił zwrotu, w ponownym postępowaniu ocenił postępowanie jako bezprzedmiotowe. Co do cytowanego przez organy wyroku sądowego w tej materii stwierdzono, że wydany on został w innym stanie faktycznym. Przytaczając inne wyroki w tej kwestii zawierające stwierdzenia, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, skarżąca stwierdziła, iż nadal jest zdania, że nie było przesłanek do umorzenia postępowania, a takie rozstrzygnięcie zamknęło możliwość rozpoznania sprawy co do istoty.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 20 marca 2003 r. sygn.akt I S.A./Kr 2197/00, rozpoznając skargę podatnika, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż możliwość zwrotu podatku naliczonego podatnikom dokonującym importu towarów, który następnie zostaje wywieziony z kraju w związku z reklamacją, została wprowadzona zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r. Dlatego Sąd uznał, że brak uregulowań prawnych w zakresie konsekwencji w podatku od towarów i usług występowania takiego zjawiska gospodarczego należy ocenić jako lukę w prawie. Metodą służącą do usunięcia luki w prawie jest analogia. W niniejszej sprawie miałaby zastosowanie analogia z prawa, gdyż brak jest przepisu, który nadawałby się do analogicznego zastosowania, wobec tego rozstrzygnięcie problemu należy oprzeć o zasady ogólnie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu możliwość taką dają przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji zastosowany w drodze analogii. Generalnie można powiedzieć, że podatek ten został zapłacony nienależnie, choć okazało się to w wyniku późniejszego wystąpienia okoliczności faktycznych, kiedy to już po pobraniu podatku przez płatnika odpadła podstawa jego pobrania. Tak więc podstawą do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy może być przepis art. 79 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zastosowany także w drodze analogii.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł w dniu 7 listopada 2003 r. rewizję nadzwyczajną zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd, że stosując w drodze analogii powołane przepisy można rozstrzygnąć problem nieuregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego, opierając się o zasady ogólne przepisów prawa.

Z uwagi na nierozpoznanie rewizji nadzwyczajnej do dnia 1 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn.akt III RN 181/03 umorzył postępowanie w sprawie.

W zaistniałej sytuacji skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie.

Wskazując na powyższą podstawę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i o oddalenie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano do argumentacji przytoczonej w rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku, a ponadto wywiedziono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. w szczególności art. 6 ust. 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał z chwilą powstania długu celnego tj. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Importem towarów, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, jest przywóz towarów na polski obszar celny. Jest faktem bezspornym, że w lipcu 1999 r. sprowadzony z zagranicy elektrografit został dopuszczony na polski obszar celny, a więc miał miejsce import towaru, powstał zatem również obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Pobrany przez Urząd Celny, stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 ustawy podatek od importu elektrografitu był więc podatkiem należnym. Obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidywały zwrotu należnego podatku od importu w przypadku, gdy w wyniku uznania reklamacji towar został zwrócony dostawcy zagranicznemu.

Taka sytuacja została uregulowana dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121, poz. 1296) przez dodanie rozdziału 5a, w którym uregulowano sprawę zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku wywiezienia towaru z kraju w związku z reklamacją.

Brak przed 1 stycznia 2001 r. regulacji prawnej dającej podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji gdy towar ten został wywieziony z kraju w uwzględnieniu reklamacji nie może być potraktowany jako luka prawna wymagająca wypełnienia w drodze analogii, niezależnie od tego czy brak takiej regulacji był zamierzony przez ustawodawcę czy też nie.

Gdyby nawet przyjąć możliwość zastosowania analogii w przedmiotowej sprawie, to odwołanie się do art. 72 § 1 pkt 2 było błędne.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. O tym czy podatek pobrany jest należny przesądzają przepisy regulujące poszczególne podatki. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że doszło do importu towaru i w dniu, w którym Urząd Celny pobrał podatek od importu, był on podatkiem należnym. Z powyższych względów powołane przez Sąd art. 72 § 1 pkt 2 i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania.

Nadto z art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) wynikało, że przepisów art. 79 § 2 pkt. 1 lit.b nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku.

Tryb zwrotu podatku od towarów i usług uregulowany jest przepisami art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem brak było podstaw do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie tj. art. 79 § 1 pkt 2 i art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 21 obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten badał zaskarżone decyzje pod względem zgodności z prawem. Nie mogło być uznane za niezgodne z prawem niezastosowanie przez organy podatkowe analogii, skoro w prawie podatkowym możliwość stosowania analogii nie jest dopuszczalna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należało podnieść, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że firmaC. S.A. w lipcu 1999 r. dokonała importu z Niemiec elektrografitu, od której to czynności płatnik (Urząd celny) naliczył i pobrał podatek od towarów i usług. W dniu 2 sierpnia 1999 r., ze względu na stwierdzone wady części otrzymanego towaru został on reklamowany i zwrócony dostawcy zagranicznemu.

Oznacza to, że Spółka pomimo wywozu z kraju towarów, w związku z ich reklamacją zapłaciła od tych towarów podatek naliczony od towarów i usług. Rozpatrując podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, zwane błędem subsumcji stwierdzić należy, że jest on oczywiście bezzasadny. Błąd subsumcji polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną.

Faktem jest, iż Spółka część towaru sprowadzonego z Niemiec w lipcu 1999 r. w dniu 2 sierpnia 1999 r. w ramach reklamacji zwróciła. Oznacza to, iż nie doszło między stronami umowy do sprzedaży a następnie importu, powyższego towaru. Innymi słowy, nie doszło do czynności, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wobec tego naliczony przez płatnika podatek od towarów i usług od zwróconego dostawcy zagranicznemu towaru, a zapłacony przez Spółkę, jest podatkiem nadpłaconym i podlega zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 1paźziernika 2001 r. sygn.akt III S.A. 1610/00.

Oczywiście nie byłoby problemu, gdyby importowany przez Spółkę towar podlegał opłacie celnej bowiem w myśl art. 248 § 1 Kodeksu celnego jeżeli towar był wadliwy i niezgodny z warunkami kontrahenta już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne to brak było podstaw do poboru cła, a import wadliwego towaru nie nastąpił. Wobec tego, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - brak byłoby podstaw do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie sytuację komplikuje fakt, że importowany towar zwolniony był z cła, a to oznacza, że powyższa konstrukcja prawna nie miała w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy wskazać, iż ramy wszelkiej interpretacji, bez względu na to, jaki sposób interpretacji zastosujemy, stanowią słowa ustawy. Wychodząc poza te granice, porzucamy teren interpretacji. Analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa – bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis) bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). Zgodnie z zasadą ustanowioną w przepisach art. 84 i 217 Konstytucji RP, wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne (por. glosa M.Kalinowskiego do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSK 3/03 - publ. OSN z 2004 r. Nr 6, poz. 71). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie analogii.

Konkludując należy stwierdzić, iż pomimo wadliwego uzasadnienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zgodne z wymogami praworządności. Zwrot towaru wadliwego oznacza w praktyce, że czynność importu towaru nie doszła do skutku, a skoro tak, to zaskarżony wyrok nie spełnia przesłanek do jego uchylenia.

Z przedstawionych powodów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało oddalić.

EL