Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 211/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 3, art. 3, art. 4 ust. 1 i 3, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1 , art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - marzec, lipiec i sierpień 2005 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt 1.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] , Nr [...] Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] , Nr [...] , określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, lipiec, sierpień 2005r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005r.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona u M. M. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005r. ujawniła, iż "zaewidencjonowana sprzedaż gazu propan-butan nie znajduje pokrycia wszczął postępowanie podatkowe, a następnie w dniu [...] wydał decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – marzec, lipiec i sierpień 2005 roku /w kwotach, odpowiednio: 554 zł, 790 zł, 382 zł, 1894 zł i 549zł/.

W odwołaniu od tej decyzji M. M. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania /art.122, art.125, art.180, art.181, art.187 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu z rolek kasy fiskalnej, rejestru zakupów i sprzedaży gazu oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2005, nieuwzględnienie wniosków zawartych w wyjaśnieniach strony i wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego /art.37h, art.37j ust.1 pkt 4, art.37k ust.1, art.37l, art.37m ust.1, art.37n ust.1 i ust.2 pkt 1, art.37o ust.1 i art.37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym /Dz.U. Nr 256 z 2004r, poz.2571 ze zm./.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazał, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży gazu propan-butan służącego do napędu pojazdów samochodowych, do magazynowania gazu używała dwóch zbiorników o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Ponieważ jednak, stosownie do wymogów technicznych określonych w § 139 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 98, poz.1067 ze zm./, maksymalny poziom napełniania zbiorników z gazem powinien wynosić nie więcej niż 85 % pojemności, mogła zmagazynować w posiadanych zbiornikach maksymalnie 8245 l gazu. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie przekroczenia maksymalnego poziomu napełnienia posiadanych przez stronę zbiorników: w kwietniu 2005r. o 1263,00 l, w lipcu 2005r. o 3625,00 l oraz w sierpniu 2005r. o 1453,00 l gazu.

Na podstawie rozliczenia obrotów gazem z uwzględnieniem maksymalnego dopuszczalnego poziomu napełnienia posiadanych zbiorników /tj. 8245 l/ stwierdzono nadto ewidencjonowanie sprzedaży gazu, która nie znajduje pokrycia w zaewidencjonowanych przychodach: w styczniu 2005r. – łącznie 1418,6481 l / w dniach 21 i 22 stycznia odpowiednio: 671,228 l i 747,420 l/, w lutym 2005r. – łącznie 2022,82 l /w dniach 2, 3, 4, 11 i 12 lutego odpowiednio: 366,970 l, 424,480 l, 400,380 l, 365,940 l i 465,050 l/, w marcu 2005r. – łącznie 979,863 l / w dniach 24, 25, 26, 27, 28 i 29 marca odpowiednio: 202,273 l, 327,830 l, 62,480 l, 30,710 l, 30,070 l i 326,500 l/, w lipcu 2005r. – łącznie 4850,027 l /w dniach 25, 26, 27, 28, 29 i 30 lipca odpowiednio: 171,284 l, 1382,422 l, 1131,117 l, 676,180 l, 720,735 l i 768,289 l/ oraz w sierpniu 2005r. – łącznie 1406,032 l /13, 14 i 15 sierpnia odpowiednio: 522,061 l, 524,100 l i 359,871 l/.

W toku postępowaniu przesłuchano M. M. oraz dokonano czynności sprawdzające na okoliczność dostawy gazu wg faktury nr [...] z 31 grudnia 2004r. Zgromadzone dowody pozwoliły organowi odwoławczemu na przyjęcie, że decyzja pierwszoinstancyjna, wydana została bez naruszenia prawa procesowego i jest merytorycznie poprawna.

Powyższą decyzję, na skutek wniesionej przez M. M. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 39/09 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu organ podatkowy z naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie ustalił w sposób rzetelny w jakim stopniu zapełniane były zbiorniki z gazem, co pozwoliłoby na ustalenie jaką ilość paliwa faktycznie zakupił podatnik. Przywołana w zaskarżonej decyzji regulacja § 139 zd. pierwsze rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000r. nie przesądza, iż faktycznie nie jest możliwe wlanie do zbiornika większej, niż wskazana tam ilości paliwa. Z przepisów tego rozporządzenia, z przepisów ustawy dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane /Dz.U. Nr 207 z 2003r, poz.2016 ze zm./, którą to rozporządzenie wykonywało, ani z ustawy o podatku akcyzowym nie wynika również, aby konsekwencją zapełnienia zbiornika w stopniu większym niż 85 % pojemności było uznanie, że paliwo w części przekraczającej wskazaną wielkość nie zostało w ogóle nabyte. Dla ustalenia, jaką ilość paliwa faktycznie zakupił podatnik nie jest zatem wystarczające proste skonfrontowanie dowodów zakupu z pojemnością posiadanych przez niego zbiorników ograniczoną do 85 %.

Jeżeli z niekwestionowanych dokumentów księgowych wynikało, że zakupione ilości paliwa przekraczały wskazany poziom pojemności, to należało ustalić, w jakim stopniu faktycznie zbiorniki były wypełniane.

Sąd podkreślił, iż z uzasadnień decyzji organów obu instancji, ani z materiału dowodowego sprawy nie wynika, jak ustalone zostały daty, w których miały być dokonywane napełnienia zbiorników. Ustalono wprawdzie daty wystawienia faktur zakupu i figurujące na nich daty sprzedaży, nie zostało jednak wyjaśnione, czy daty sprzedaży /dla skarżącej będące datami zakupu/ rzeczywiście odpowiadały datom napełniania zbiorników nabywanymi sukcesywnie konkretnymi partiami towaru.

Sąd wskazał nadto, iż z materiałów sprawy ani z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały dowody zakupu gazu posiadane przez skarżącą lub prawidłowość czy rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez nią dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych – ewidencji zakupów i sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił, iż organy nie kwestionowały także żadnych dokumentów obrazujących ilość sprzedanego przez stronę gazu. W kontekście zaś niekwestionowania przedstawionych przez stronę dokumentów zakupu i sprzedaży ustalenia organów leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia są w istocie paradoksalne i przedstawiają się w ten sposób, że: 1/ podatniczka zakupiła paliwo / z zapłaconą należną akcyzą/, 2/ którego nie mogła objąć w posiadanie /gdyż nie mieściło się w zbiornikach przy ograniczeniu ich pojemności do 85 %/, 3/ ale paliwo to sprzedała, 4/ a więc je posiadała /ale bez zapłaconej należnej akcyzy/.

Sąd zakwestionował poprawność ustaleń faktycznych dotyczących 4000 l gazu, którego nabycie udokumentowane zostało fakturą z 31.12.2004r. nr [...], bowiem organy nie wyjaśniły jednoznacznie, na jakich dowodach się oparły ustalając, że gaz, o którym mowa, został uwzględniony w remanencie końcowym na 2004r. Nie odniesiono się również do okoliczności, że faktura dokumentująca zakup gazu, o którym mowa, z dniem 1 stycznia 2005r. zaewidencjonowana została w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, rzetelności lub prawidłowości której organ nie kwestionował, zaś w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że "wszystkie okazane kontrolującym faktury zakupu gazu propan-butan ujęte zostały w rejestrze zakupów VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2005".

W wytycznych WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ powinien przestrzegając reguł postępowania wyjaśnić: 1/ kiedy gaz w ilości 4000 l, zakupiony od spółki A. zgodnie z fakturą z dnia 31.12.2004r. nr [...] wprowadzony został do bazy danych, z której uzyskano wydruk stanów magazynowych na dzień 31 grudnia 2004r. oraz do jakiej maksymalnie pojemności zbiorniki napełniane były nabywanym przez stronę gazem, a jeśli okaże się to niezbędne 2/ w jakich dokładnie datach następowało zapełnianie zbiorników poszczególnymi zakupionymi przez stronę partiami towaru. Jednocześnie Sąd zobligował organ podatkowy do rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz do wskazania w uzasadnieniu istotnych okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których w tym zakresie się oparł, a także dowodów, które uznał za niewiarygodne i przyczyny takiej ich oceny.

Decyzją z dnia [...] , Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego, który decyzją z dnia [...] , nr [...] określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc marzec, lipiec, sierpień 2005r. w łącznej kwocie: 2.039,00 zł, oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2005 r.

Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, żądając "umorzenia niesłusznie naliczonej akcyzy w wysokości 2039 zł wraz z odsetkami".

Podnosiła, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu są sprzeczne z ustaleniami Trzeciego Urzędu Skarbowego, który dokonał kontroli jej działalności za ten sam okres w zakresie VAT nie stwierdzając uchybień w zakresie zarzucanym decyzją w niniejszej sprawie i na tą okoliczność przedstawiła stosowny protokół kontroli.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w wykonaniu wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w powołanym wyżej wyroku Naczelnik Urzędu Celnego uzupełnił zebrany materiał dowodowy o:

- wyjaśnienie M. M., w którym wskazała, iż: gaz zakupiony wg faktury nr [...] z dnia 31.12.2004 r. został zaksięgowany w dniu 01.01.2005r., stan magazynowy na dzień 31.12.2004r. wynosił 5 522 l. , a na dzień 01.01.2005r. wynosił ok. 9 522 l. gazu, a w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. zbiorniki z gazem były tankowane wielokrotnie do maksymalnego poziomu (ok. 95 %) w zależności od ceny gazu.

- protokół przesłuchania strony z 9 marca 2010 r., z którego wynikało, że dostawa gazu wg faktury nr [...] z dnia 31.12.2004r. została przyjęta do magazynu w dniu 02.01.2005r. i w tym samym dniu wprowadzona do bazy danych, a ilość gazu na dzień 1 lub 2 stycznia 2005r. wynosiła 9 522 l, przy czym zbiorniki z zakupionym gazem w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. napełniane były do pełna czyli do ok. 100 %.

- pismo strony z dnia 19 maja 2010 r. informujące, iż z uwagi na swoją nieobecność w firmie nie potrafi odpowiedzieć na pytanie związane z pracownikiem, który w dniu 31 grudnia 2004r. wprowadzał gaz na stan magazynowy oraz nie jest w stanie wyjaśnić zagadnienia związanego z datami napełniania zbiorników.

Dokonano też (12 sierpnia 2010r.) ponownego rozliczenia stanów gazu za okres od stycznia do grudnia 2005r. przyjmując, iż zakupiony wg faktury [...] z dnia 31 grudnia 2004r. gaz w ilości 4000 l. został wprowadzony do bazy danych podmiotu 1 stycznia 2005r., jednocześnie przyjmując zgodnie z zeznaniem strony, iż zbiorniki były napełniane gazem do ich maksymalnej pojemności - 9.700 l.

Po ponownym rozliczeniu obrotów gazem za okresy dzienne stwierdzono ewidencjonowanie sprzedaży gazu propan-butan, która nie znajduje pokrycia w zaewidencjonowanych przychodach w ilościach: za marzec - 421,331 l, za lipiec - 3 395,027 l oraz za sierpień -1 406,032 l. Ponadto w dniu 16 i 18 lipca 2005r. stwierdzono przekroczenie maksymalnego poziomu napełnienia posiadanych przez Stronę zbiorników w łącznej ilości 3 432,321 l.

Ponieważ w miesiącach styczeń i luty 2005r. organ nie stwierdził ewidencjonowania sprzedaży gazu, która nie znajdowała pokrycia w zaewidencjonowanych przychodach, postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, co dawało podstawę do umorzenia postępowania za te miesiące na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż na terenie stacji paliw prowadzonej przez podatnika dokonano sprzedaży 5 222,390 l. gazu propan- butan na cele napędowe, na którą to ilość brak dowodów zakupu i dowodów zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu towarowego.

W kontekście powyższego stanu faktycznego organ powołał się na art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w związku z art. 3 tej ustawy i załącznik nr 2 poz. 4 do tej ustawy, zgodnie z którymi produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, w których znajduje się również gaz płynny propan butan i jego mieszaniny zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a następnie powołał się na treść art. 4 ust. 3 powołanej ustawy, z którego wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona należna akcyza. Jednocześnie wskazał na zasadę jednokrotności opodatkowania wprowadzoną art. 4 ust. 5 ustawy.

Stawki akcyzy przyjęto wobec podatniczki na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika Nr 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy przyjął, iż podatniczka wprowadzając na rynek krajowy gaz propan butan wykorzystywany do napędu pojazdów nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W kontekście argumentacji odwołania organ wskazał, że postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest postępowaniem odrębnym od postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT, zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że rozliczenia obrotu gazem są niewłaściwe, gdyż nie pokrywają się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli sporządzonym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w związku z przeprowadzoną kontrolą w zakresie rozliczania firmy z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zaznaczył przy tym, że protokół z kontroli w zakresie podatku VAT nie jest jedynym dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustalając sprzedaż gazu propan-butan w poszczególnych miesiącach 2005r. - przyjęto ilości sprzedanego gazu w wielkościach wynikających z dziennych oraz miesięcznych wydruków komputerowych poprzez porównanie ilości wynikających z paragonów fiskalnych i faktur VAT za miesiąc styczeń 2005r. z ilościami gazu propan-butan wykazanymi w wydrukach komputerowych z programu magazynowego "informacja o rozchodach".

Ponieważ podatniczka w kontrowanym okresie prowadziła w sposób nierzetelny i wadliwy księgi podatkowe, niemożliwe było na ich podstawie ustalenie wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Organ określił podatniczce podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania, to jest dane wynikające z paragonów fiskalnych, faktur VAT, wydruków komputerowych z programu magazynowego " informacja o rozchodach".

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej M. M., wnosząc "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia ustalającego iż, nałożenie na M.ę M. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2005 - 165 zł, lipiec 2005 r. - 1325 zł i sierpień 2005 - 549 zł - jest niesłuszne", zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego: art. 122, 125, 180, 181, 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w szczególności dowodu z rolek kasy fiskalnej za 2005 r., rejestru zakupu i sprzedaży gazu za 2005 r. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz nieuwzględnienia wniosków zawartych w wyjaśnieniach M. M., wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- przepisów prawa materialnego: art. 37h, art. 37) ust1,pkt.4, art. 37k ust. 1, art. 37I, art. 37m ust 1, art. 37n ust.1 i ust. 2 pktl, art. 37o ust.1 i art. 37q ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym przez niewłaściwe zastosowanie w niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca podnosiła, że pomimo, iż w ponownym postępowaniu rozstrzygnięto kiedy nastąpiła dostawa gazu z dnia 31 grudnia 2004 oraz uznano, że można napełniać zbiorniki z gazem ponad zalecany - z uwagi na bezpieczeństwo - poziom 85%, to za podstawę obliczeń posłużyły organom kontrolnym "wydruki komputerowe ze stanów magazynowych". Nie prowadziła jednak księgowości w systemie komputerowym, zatem nie wydruki komputerowe, a dokumenty księgowe winny być uznane za posiadające moc dowodów i przyjęte za podstawę do czynienia ustaleń w sprawie. Wyraziła też swoje wątpliwości co do rozbieżności ustaleń kontroli prowadzonej w stosunku do tego samego okresu przez Urząd Skarbowy oraz Urząd Celny.

Dalej podnosiła, że w oparciu o przepisy celne, od 1 maja 2004 r. stacje paliwowe nie płaciły akcyzy i opłaty paliwowej, ponieważ płacił je importer, jak jest do dnia dzisiejszego. Wszystkie faktury zakupu gazu są zgodne z fakturami sprzedaży gazu przez importerów a kontrola nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Celny okazała się kontrolą niepełną, gdyż opiera się wyłącznie na domniemaniach oraz na wydrukach komputerowych z bazy danych stanów magazynowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i będąc, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "ppsa", związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Lu 39/09, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została ponownie z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a podnoszone w skardze zarzuty są zasadne.

Z uwagi na brzmienie przepisu art. 153 ustawy ppsa Sąd rozpoznający ponownie sprawę zobowiązany jest zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 39/09.

Organy podatkowe swoje rozstrzygniecie w sprawie oparły na ustaleniu, że skarżąca nabywała / posiadała/ wyrób akcyzowy – gaz propan butan w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Ustalenia te poczyniły po uwzględnieniu na podstawie dodatkowo przeprowadzonych dowodów, zgodnie z wytycznymi Sądu, że gaz w ilości 4000 l. przyjęty został na stan magazynowy w dniu 2 stycznia 2005r. oraz że zbiorniki na gaz wypełniane były do ich maksymalnej pojemności – 9700 l. "Ponowne rozliczenie stanów gazu w poszczególnych miesiącach 2005r." (k.- 265 - 272), doprowadziło do ustalenia, iż w miesiącach marcu 2005r., lipcu 2005r. oraz sierpniu 2005r. sprzedawano więcej gazu, niż wynika to z zaewidencjonowanych zakupów, a nadto w dniach 16 i 18 lipca 2005r. stwierdzono przekroczenie maksymalnego poziomu napełniania posiadanych przez skarżącą zbiorników w łącznej ilości 3.432,321 l. Podatniczka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, co dawało podstawę do ustaleń przyjętych w sprawie.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B.- M. M. – sprzedaż detaliczna paliw. W związku z tą działalnością prowadziła księgi podatkowe (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ) - podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupu VAT zgodnie z odrębnymi przepisami. Księgi te powinny wiernie oddawać obraz prowadzonej działalności poprzez ewidencjonowanie w nich m.in. dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz stanów remanentowych na początek i koniec roku obrotowego.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu organ doręcza stronie, która w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( § 7 i 8). Stosownie do art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej protokół kontroli może zawierać ustalenia w zakresie objętym dyspozycją art. 193 i w takiej sytuacji nie jest konieczne sporządzenie protokołu o którym mowa w § 6.

W wyroku w sprawie I SA/Lu 39/09 Sąd wskazał m.in. "z materiałów sprawy ani z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe kwestionowały dowody zakupu gazu posiadane przez skarżącą lub prawidłowość czy rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez nią dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych – ewidencji zakupów i sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił, iż organy nie kwestionowały także żadnych dokumentów obrazujących ilość sprzedanego przez stronę gazu. W kontekście zaś niekwestionowania przedstawionych przez stronę dokumentów zakupu i sprzedaży ustalenia organów leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia są w istocie paradoksalne i przedstawiają się w ten sposób, że: 1/ podatniczka zakupiła paliwo /z zapłaconą należną akcyzą/, 2/ którego nie mogła objąć w posiadanie /gdyż nie mieściło się w zbiornikach, 3/ ale paliwo to sprzedała, 4/ a więc je posiadała /ale bez zapłaconej należnej akcyzy/."

Wadliwość ta i sprzeczność logiczna nie została usunięta w toku ponownie prowadzonego postępowania. Mimo bowiem ustalenia, że gaz w ilości 4000 l zakupiony od spółki A. zgodnie z fakturą z dnia 31 grudnia 2004r., nr [...] przyjęty został na stan magazynowy w dniu 2 stycznia 2005r. przez co zwiększyła się ilość gazu, który podlegał sprzedaży w tym roku obrotowym oraz ustaleniu, że zbiorniki na gaz wypełniane były do ich maksymalnej pojemności, organy podatkowe wbrew ww. przepisom i wytycznym Sądu swoje ustalenia oparły na wydrukach komputerowych z programu komputerowego firmy "informacja o rozchodach", nie kwestionując ksiąg podatkowych ani dowodów źródłowych – dokumentów sprzedaży i zakupu.

W aktach brak protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a protokół kontroli nie zawiera ustaleń co do nierzetelności ksiąg, z jego treści nie wynika, które z ksiąg prowadzonych przez podatniczkę i okazanych organowi kontroli nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w jakim zakresie, a nie ulega wątpliwości, że nierzetelność ksiąg podatkowych nie może wynikać z wnioskowania organu podatkowego wyrażonego na etapie decyzji.

W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazuje na "nierzetelność ksiąg w kontrolowanym okresie" /w odniesieniu do miesiąca stycznia i lutego 2005r. postępowanie zostało umorzone, co już wskazuje na logiczną sprzeczność tego stwierdzenia/ jednakże brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie daje podstawę do przyjęcia, iż stwierdzenie to poczynione zostało z naruszeniem powołanych przepisów prawa.

Skoro nierzetelność ksiąg nie została stwierdzona w sposób prawem przewidziany, to przyjąć należało, że księgi podatkowe M. M.za 2005r. posiadały moc dowodową w sprawie i korzystały z domniemania autentyczności oraz wiarygodności / art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej /.

Organ podatkowy dysponował, jak twierdzi, kompletną dokumentacją źródłową, jednak tak w protokole kontroli, jak i w wydanych w sprawie decyzjach brak odniesienia do tych dowodów. Z zaskarżonej decyzji wynika (str. 8), iż przedmiotem badania organów podatkowych były jedynie paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży za miesiąc styczeń 2005r. (co do którego postępowanie zostało umorzone) oraz, jak należy domniemywać z "protokołu ustalenia ponownego rozliczenia stanów gazu ..." - k.265 – niekwestionowane faktury zakupu gazu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że i tak sporządzone "ustalenie" zawiera błąd rzutujący na obrót gazem co najmniej w miesiącach lipcu i sierpniu 2005r., bowiem w sumie przychodów miesiąca lipca 2005r. nie uwzględniono przychodu 6.800 l. z dnia 31.07.2005r. (k.- 269v), co wynika z podsumowania wszystkich przychodów w tym miesiącu ( 2000 + 4.400 + 2000 + 3050 + 4500 + 6800 = 22750 l., a nie 15950 l. jak przyjęto w decyzji).

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowe zestawienie stanowiące załącznik do ww. protokołu, jak i sam protokół nie zawiera żadnego odniesienia do dowodów, na podstawie których zostało sporządzone.

Do zarzutu skarżącej, iż program "informacja o rozchodzie" ten nie odzwierciedlał rzeczywistego obrotu gazem, a obrót ten wynikał z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych organ nie odniósł się.

Nie można zaś nie podzielić stanowiska skarżącej w tym zakresie, skoro w oparciu o dokumenty źródłowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wyjaśnienia skarżącej ustalono, iż mimo zakupu gazu w dniu 31 grudnia 2004r. /faktura [...] z dnia 31 grudnia 2004r. gaz w ilości 4000 l./ gaz wprowadzony został na stan magazynowy dopiero 2 stycznia 2005r. Znamienne przy tym jest, iż wszystkie uwidocznione w ww. programie daty sprzedaży gazu ponad zakupioną zgodnie z fakturami ilość miały miejsce przed datą kolejnej dostawy gazu do firmy skarżącej / ww. zestawienia miesięczne/.

W takiej sytuacji, zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wyżej wyroku dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędne było ustalenie w jakich dokładnie datach następowało zapełnianie zbiorników poszczególnymi zakupionymi przez stronę partiami towaru. Pobieżne przesłuchanie skarżącej, osoby – jak wynika z akt - chorej, nie wyczerpuje obowiązku organu dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ zwłaszcza, że skarżąca wskazywała na okoliczność, iż mogły występować sytuacje, gdy gaz był dostarczany jednego dnia, a faktura była z dnia następnego ( protokół przesłuchania strony k.- 243). Okoliczności, na które powołuje się skarżąca mogły być ustalone na podstawie dowodów przyjęć do magazynu ewentualnie u dostawców skarżącej / sposób dostaw – jednorazowo lub partiami, sposób fakturowania / oraz przez przesłuchanie osób, które pracowały u skarżącej lub z nią współpracowały. Okoliczność, że skarżąca po kilku latach nie potrafiła wskazać dokładnej daty napełniania zbiorników, w świetle zasad doświadczenia życiowego, nie mogła przemawiać na jej niekorzyść.

W ocenie Sądu sposób poszukiwania przez organ informacji, do zebrania których zobligowany był w ramach wytycznych Sądu, choć formalnie prowadzony był w ramach tych wytycznych i w zgodzie z nimi, stoi w sprzeczności do istoty zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie mógł więc doprowadzić do pozyskania rzetelnej wiedzy organu w ww. zakresie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Lu 39/09, w świetle art. 4 ust.3 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, w tym gazu propan-butan, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle materialnego prawa podatkowego samo posiadanie gazu propan-butan bez zapłaconej należnej akcyzy, jak i ilość takiego gazu są okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to fakty te winny być dokładnie i rzetelnie, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych dowodów i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalone w toku postępowania podatkowego, gdyż wymagają tego przepisy art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej,

Wynik tych ustaleń, z przywołaniem powziętych w oparciu o materiał dowodowy wniosków i dowodów, na których oparto ustalenia, jak też ze wskazaniem dowodów, którym odmówiono wiarygodności i powodów takiej ich oceny, winien zostać ujawniony w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 4 tej ustawy). Szczegółowe wskazanie podstawy ustaleń jest zaś o tyle istotne, iż z protokołu kontroli z dnia 9 listopada 2007 r., którego przedmiotem była prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 roku (k. 12-19) wynikały różnice pomiędzy stwierdzonym przez organ stanem magazynowym (mającym odzwierciedlenie w wydrukach z programu komputerowego) a dokumentami, np. paragonami fiskalnymi. Skoro dowody te nie były ze sobą zgodne, nie tworzyły jednej spójnej całości, mogącej być podstawą ustaleń organu, to lakoniczne stwierdzenie organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, iż wszystkie one były podstawą określenia podstawy opodatkowania, narusza w sposób oczywisty treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie odniósł się do treści art. 70 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność, mając na uwadze, że sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy poszczególnych miesięcy 2005r. ma istotne znaczenie w sprawie.

Rozpoznając po raz wtóry sprawę organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym nie odnoszą się do niniejszego postępowania, bowiem zaskarżona decyzja oparta była o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.).

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, należało ją uchylić w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, lipiec i sierpień 2005 roku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy ppsa i w tej części na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu. Mając na uwadze, że w stosunku do miesięcy styczeń i luty 2005r. postępowanie zostało umorzone i nie znajdując podstaw do uznania, że nastąpiło to w warunkach art. 134 § 2 zd. drugie ppsa na podstawie art. 151 tej ustawy orzec należało o oddaleniu skargi w pozostałej części.