Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 496/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 614/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz W. S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 614/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez W. S. (dalej Skarżący lub Strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w części co do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., w pozostałej części skargę oddalił

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu sprawy wynikało, że na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania sprawdzającego (zeznań podatkowych PIT, umów i rachunków oraz wyjaśnień organów gmin, z którymi podatnik zawarł umowy) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Organ I instancji w swojej decyzji uznał, iż w roku 2003 i 2004 W. S. świadczył usługi polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi inspektora nadzoru przy budowach dróg, osiągając z powyższej działalności w 2003r. obroty w wysokości 123.272,17 zł. Osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży nie uprawniała w 2004r. do korzystania ze zwolnienia, a to stosownie do art. 168 ust. 3 w zw. z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe czynności, dotychczas zwolnione z VAT na postawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., od 1 maja 2004r. nie zostały zwolnione i nie podlegają wyłączeniu spod działania ustawy VAT stąd, z uwagi na przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, W. S. stał się podatnikiem VAT z tytułu świadczonych umów. Organ podkreślił, że świadczone usługi podlegały VAT, gdyż ze zrealizowanych umów nie wynika odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Organ wskazał przy tym, że dokonana od 1 czerwca 2005r. nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez dodanie słów "wobec osób trzecich" wyeliminowała wątpliwości i kontrowersje dotyczące stosowania tego przepisu. Uznał, że podatnik wykonywał samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc nie mógł swojej odpowiedzialności wyłączyć ze względu na jej unormowanie w przepisach prawa budowlanego, stąd wykonywana działalność nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 stycznia 2007r., w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie z dnia 28 listopada 2007r. W. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Skarżący podniósł, iż organy podatkowe dokonały prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, która zmieniła zakres zastosowania tego przepisu w stosunku do istniejącej normy prawnej, utożsamiając pojęcia "umowa" oraz "stosunek prawny" i w konsekwencji uzależniając możliwość wyłączenia od opodatkowania VAT od ustalenia, czy w umowach zawarto postanowienie o ponoszeniu odpowiedzialności przez zleceniodawcę. Organy nie ustaliły okoliczności poprzedzających zawarcie umów oraz zaistniałych po ich zawarciu oraz pobieżnie potraktowały oświadczenia Wójtów Gmin - zleceniodawców Skarżącego, co do ich odpowiedzialności. Skoro zaś sam organ miał wątpliwość co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, powinien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, co pozostawałoby w zgodzie z art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 O.p. wywiódł, że jest ono skutkiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy pracownik ten udzielił wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnych wyjaśnień co do zastosowania przepisu prawa w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, co wskazuje, że rozpoznanie odwołania było działaniem iluzorycznym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 497/07, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

2.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i mylne przyjęcie, że organ II instancji naruszył art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził obowiązek wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie zachodziła.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2009r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych niezbędnych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz art. 19 ust. 4 ustawy VAT poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z pominięciem treści tego przepisu.

2.6. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podnoszonych w nim zarzutów i podnosił, iż zgłaszanie na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych jest spóźnione.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., uznając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż brak było podstaw do przyjęcia wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował.

3.2. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd ten uznał, iż zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Następnie Sąd I instancji uznał, iż przychody Skarżącego, polegające na świadczeniu usług projektowych i nadzoru budowlanego mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

3.3. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że czynności określone w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Sądu I instancji zmiana treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005r. przez dodanie słów "wobec osób trzecich" miała charakter jedynie doprecyzowujący.

3.4. W związku z powyższymi wywodami Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności w świetle wymogów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym, a zlecającymi, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są, zdaniem Sądu, poprawne i logiczne. W umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i wskazano wysokość wynagrodzenia. Oznacza to, iż Skarżący wykonywał w ramach tych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy VAT stanowią działalność gospodarczą.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, bowiem trafnie wskazał organ podatkowy, iż do 30 kwietnia 2004r. na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przychody Skarżącego zwolnione były z podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, od 1 maja 2004r.Skarżący stał się podatnikiem tego podatku, kontynuującym dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał na treść art. 168 ust. 3 ustawy VAT, jako podstawę do ustalenia wartości sprzedaży i na brak zastosowania w sprawie art.113 ust. 9 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił jednak zarzuty sformułowane w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z dnia 2 listopada 2009r., iż ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie, co mogło mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś w myśl ust. 4 tego artykułu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie czynności powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sprawie nie budziło wątpliwości, że Skarżący jako podatnik VAT , na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT miał obowiązek wystawić fakturę. Jednak ich nie wystawiał, wystawiając rachunki. Zdaniem Sądu art. 83 § 3 O.p., wbrew wywodom organu, nie daje podstaw do twierdzenia, że z dniem wystawienia rachunku nastąpiło wykonanie usługi. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie spowodował, że WSA uznał decyzje jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i bez uwzględnienia treści art. 19 ust. 4 ustawy VAT, wobec tego uchylił decyzję organu, na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), w tej części, co do której zostały sformułowane zarzuty, zaś w pozostałej części skargę oddalił.

4.1. Skarga kasacyjna Skarżącego została odrzucona postanowieniem z dnia 20 maja 2010r. z powodu nie uiszczenia wymaganego wpisu w terminie określonym w wezwaniu do jego zapłaty..

4.2. Skarga kasacyjna organu:

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w części, tj. w punkcie I, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 19 ust. 4 ustawy VAT, podczas, gdy do tego naruszenia nie doszło. Stanowisko Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powodu stwierdzenia naruszenia ww. przepisów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. podlegała uchyleniu w części określającej zobowiązanie podatkowe od maja do grudnia 2004 r.;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe nie poczyniły dokładnych ustaleń faktycznych co do momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły te okoliczności. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ponieważ wadliwe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego było przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

II. naruszenie prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT polegające na przyjęciu przez WSA, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy zdaniem organów podatkowych podstawą zaskarżonej decyzji winien być art. 86 § 3 O.p. jako określający moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ wskazał, że dokonując rozliczenia zobowiązania w podatku VAT organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż podatnik wystawiając rachunek wykonał usługę wynikającą z zawartej umowy najpóźniej w dacie jego wystawienia, a więc w każdym przypadku obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w dniu wystawienia rachunku będącym dniem wykonania usługi. Podatnik w administracyjnym toku instancji nie podnosił i nie przedstawiał jakichkolwiek twierdzeń i dowodów uzasadniających, iż przyjęte ustalenia w tym zakresie są nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę przyjęcie dat wystawionych rachunków jako momentu powstania obowiązku podatkowego pozostaje, zdaniem organu, zasadne i zapewnia poddanie opodatkowaniu wyłącznie obrotu dotyczącego już wykonanych usług będąc w tym zakresie korzystne dla Skarżącego. Dalej organ podkreślił, iż Skarżący nie uznawał się za czynnego podatnika podatku VAT, nie wystawiał więc faktur VAT. W jego przypadku rolę faktur VAT pełniły rachunki potwierdzające wykonanie usługi i stanowiące podstawę przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie, w okolicznościach stanu faktycznego nie można, zdaniem organu, przyjąć momentu wystawienia faktur , jako momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż podatnik takich faktur nie wystawiał.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1.Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisów postępowania zarzucanych skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., ponieważ Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie wadliwie określony został przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego. Błąd organu polegał na niejednolitym traktowaniu Skarżącego jak chodzi o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z jednej strony organy stwierdziły, że Skarżący ze względu na rodzaj i charakter świadczonych usług jest podatnikiem VAT, nie dotyczy go wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, jak również w odniesieniu do limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego organy zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jak chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego odstąpiły od traktowania Skarżącego jako podatnika VAT.

5.2. Należy zgodzić się z WSA, że faktura i rachunek, to dwa różne dokumenty. W sytuacji zatem, gdy organy przyjęły, że Skarżący jest podatnikiem VAT, nie korzystającym ze zwolnienia, winny także przyjąć, że był zobowiązany do wystawiania faktur. Dokonując swoich ustaleń po upływie okresów rozliczeniowych objętych decyzją organy stwierdzają jaki był status podatnika w tym okresie, jak chodzi o mające w stosunku do niego zastosowanie przepisy podatkowe, i te winny stosować jednolicie. Skoro więc Skarżący winien wystawiać faktury, a tego nie czynił, bez względu na powód takiego zachowania, wobec braku takich dokumentów, organy winny ustalić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT wskazywanym przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zasadnym jest przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, czyli rachunku, jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznego brzmienia art. 19 ust. 4 omawianej ustawy, mającej, co ustalił organ, zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego.

5.3. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione wadliwym twierdzeniem WSA, że organ nie poczynił dokładnych ustaleń faktycznych, nie mogą zostać uwzględnione. To samo stwierdzenie odnosi się do kwestionowania stanowiska WSA, że w sprawie winien mieć zastosowanie ww. art. 19 ust. 4 ustawy VAT.

5.4. Zgodzić się natomiast można ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez powiązania z konkretnym przepisem prawa, że w wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazano dowodu uzasadniającego przyjęcie przez organ niewłaściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie chodzi tyle o dowód, ale o ten materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, który daje podstawę do wypowiadania pewnych twierdzeń. Takiego odniesienia się do zgromadzonych dowodów, w kontekście zastosowanego przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnajdujemy. Jednakże brak ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, jak również zawarte w nim twierdzenia uzasadniają powołane przez Sąd zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego.

5.5. Chodzi bowiem o te dokumenty tj. przede wszystkim umowy, znajdujące się w aktach administracyjnych, z których wynikają daty ich zawarcia, a nie zostały dokonane przez organ ustalenia co do powstania obowiązku podatkowego. Rzeczywiście ma to znaczenie dla przyporządkowania danych czynności do odpowiednich miesięcy rozliczeniowych. Ale nie tylko. Kilka umów zostało zawartych w kwietniu 2004r. ( dwie z 15 kwietnia, dwie z 16 kwietnia, dwie z 21 kwietnia, z 22 kwietnia, a jedna z 31 stycznia 2004r. – NSA nie przeprowadza postępowania dowodowego, podane są tylko przykłady). Ustalenie chwili wykonania usługi ma w przypadku tychże umów znaczenie także dla przypisania skutków prawno-podatkowych płynących z reżimu, bądź poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 roku, bądź nowej z 2004 roku.

5.6. W końcowej części uzasadnienia należy odnieść się także do wyroku NSA z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 2068/09, zapadłego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Skarżącego, a dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2006r. i za luty 2007r. Wniesiony przez Skarżącego środek zaskarżenia został przez NSA oddalony, a tym samym nie uwzględniono zarzutów dotyczących kwestii powstania obowiązku podatkowego. Stało się tak, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, z tego powodu, że wobec sposobu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie został jednak skutecznie podważony stan faktyczny ustalony przez organy i zaakceptowany przez WSA w tamtej sprawie (skarga Skarżącego została przez WSA oddalona). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na fakt nie podnoszenia wcześniej przez Stronę tego zagadnienia. Odmiennie, niż w niniejszej sprawie, kiedy to w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2009r. rozszerzono zarzuty skargi, a WSA rozpatrzył je.

5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.