Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 15/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 119zzb § 4, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 622/20 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 622/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. F. sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

2. Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) 7 stycznia 2020 r. zażądał blokady rachunków bankowych skarżącej spółki na okres 72 godzin, przyjmując, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, że skarżąca spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. Następnie, postanowieniem z 10 stycznia 2020 r., Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony – do 10 kwietnia 2020 r., do kwoty 4.023.838 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

2.3. Postanowieniem z 3 lutego 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, Szef KAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustawowych przesłanek dokonania blokady rachunku bankowego przyjął, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Szef KAS ustalił, że według stanu na dzień 8 stycznia 2020 r., skarżąca spółka nie złożyła plików JPK_VAT za listopad 2019 r., natomiast wartości wykazane w plikach złożonych w okresie objętym analizą, tj. od stycznia 2018 r. do września 2019r. nie były zgodne z wartościami wykazanymi w złożonych za tożsame okresy deklaracjach VAT-7, a także z analizą przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej spółki.

2.4. Szef KAS ustalił ponadto, że skarżąca spółka w złożonych za okres od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT, wykazała faktury VAT zakupu wystawione m.in. przez [...]., a także faktury wystawione na rzecz: [...], które to firmy podejrzane były o udział w karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że większość tych podmiotów to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zakupione od podmiotów zajmujących się zakładaniem i sprzedażą tzw. gotowych spółek, posiadające minimalny wymagany kapitał zakładowy, w których wspólnikami, członkami organów uprawnionych do reprezentacji i pełnomocnikami do rachunków bankowych tych podmiotów są w większości obcokrajowcy, w przypadku których to osób brak pełnych danych rejestracyjnych utrudnia lub niejednokrotnie uniemożliwia ich identyfikację. Wskazał także na okoliczność, że wszystkie podmioty występujące w łańcuchu faktur wystawianych ostatecznie na rzecz skarżącej spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

2.5. Szef KAS odnosząc się oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) wskazał, że kapitał zakładowy skarżącej spółki wynosił 150.000 zł, z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że skarżąca spółka nie jest właścicielem nieruchomości, z danych uzyskanych z bazy CEPIK wynikało natomiast, że skarżąca spółka jest właścicielem sześciu pojazdów.

2.6. Szef KAS ustalił ponadto, że w złożonych działalności deklaracjach: dla potrzeb podatku od towarów i usług zadeklarowana przez skarżącą spółkę wartość netto zakupów środków trwałych wynosiła 290.151 zł, podatek VAT 65.980 zł; dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Ponadto skarżąca spółka wykazała łączne przychody w wysokości 12.090.688,71 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 12.028.347,75 zł, dochód w wysokości 62.340,96 zł oraz podatek należny w wysokości 11.844,79 zł. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. skarżąca spółka natomiast wykazała łączne przychody w wysokości 11.271.303,35 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.191.003,49 zł, dochód w wysokości 80.299,86 zł oraz podatek należny w wysokości 15.257.00 zł.

Szef KAS ustalił także, że skarżąca spółka dysponowała na koniec października 2019 r. towarami handlowymi o wartości 1.258.730,55 zł oraz środkami pieniężnymi w kasie w kwocie 310.181,96 zł, przy czym w toku czynności podjętych w ramach śledztwa prowadzonego przez [...] w L. 7 stycznia 2020 r. zabezpieczono w jej siedzibie środki finansowe w kwocie około 100.000 zł.

2.7. Szef KAS, badając obecną sytuację finansową i majątkowy skarżącej spółki ustalił również, że nie posiada ona zaległości podatkowych, jednak w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała – w relacji do wykazywanych wielomilionowych obrotów - znikome kwoty podatku. W podsumowaniu przyjął, że osiągane przez skarżącą spółkę wyniki finansowe z ostatnich lat nie wskazywały na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Ponadto skarżąca spółka nie posiadała wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania, a zabezpieczeniem wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych nie mogły być, ze względu na szybką zbywalność, jej zapasy towarowe.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu między stronami koncentrowała się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych skarżącej spółki oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że nie wykona ona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

4.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykazano, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada jej rachunku bakowego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Podkreślił, że przedstawione ustalenia dotyczące spółek biorących udział w transakcjach z udziałem skarżącej spółki wskazywały, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że ujęte w rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu, wystawione przez podmioty: [...]. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Zakres i sposób prowadzonej przez te podmioty działalności w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w tym zakresie materiałem wskazywał, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych mającym na celu dopuszczanie się wyłudzeń skarbowych. Zaznaczył, że łączna wartość podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez wymienione w uzasadnieniu postanowienia podmioty wyniosła łącznie 4.023.838,16 zł.

4.3. Sąd pierwszej instancji oceniając wystąpienie przesłanki warunkującej przedłużenie blokady rachunku na okres do 3 miesięcy, tj. zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zaakceptował dokonaną przez Szefa KAS ocenę sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki. Wskazał, że zestawienie posiadanego przez nią kapitału zakładowego, majątku ruchomego, środków pieniężnych oraz towarów handlowych w stosunku do wartości wykazanych w składanych deklaracjach podatkowych potwierdzał, że skarżąca spółka nie posiada środków, które pozwalałyby na wykonanie mogącego powstać zobowiązania podatkowego w kwocie 4.023.838,16 zł.

4.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki o braku ustaleń dotyczących jej majątku wskazał, że majątkiem który może zabezpieczać wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, jest wyłącznie taki majątek który w przyszłości organ egzekucyjny mógłby skutecznie zabezpieczyć na poczet zaległości podatkowych. Tymczasem materiały handlowe, pomimo że zostały zgromadzone w magazynie skarżącej spółki, nie mogłyby być zabezpieczone w sposób skuteczny, gdyż mogą być z łatwością zbyte przez skarżącą spółkę.

4.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec skarżącej spółki zarówno blokady rachunku bankowego jak i jej przedłużenia.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia w sytuacji gdy było ono obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, polegającymi na tym, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy jest ona podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od 2007 r., rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne, techniczne i osobowe, zawartą umowę z biurem księgowym, posiada aktywa obrotowe w szczególności w postaci zapasów, towarów i należności. Transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, nie ma żadnych powiązań, ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako podatnicy znikający, albowiem w momencie transakcji podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT i zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka nie miała wiedzy o możliwych lub ewentualnych podejrzeniach w zakresie nieprawidłowego rozliczania podatku VAT tych podmiotów,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia naruszającego elementarną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którą, postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie utrzymane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 119zzb § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia niewątpliwie naruszającego przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez uznanie, że skarżąca spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS w zaskarżonych postanowieniach nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, że budżet Państwa może być w jakikolwiek sposób narażony przez działanie skarżącej spółki na jakikolwiek uszczerbek i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie spetryfikowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę, uniemożliwiając mu prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz narażając ją na roszczenie ze strony kontrahentów, a także powodując utratę renomy jaką od wielu lat cieszyła się skarżąca spółka.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania.

6.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe.

Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu.

W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej, powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej w niczym nie przesądzają zatem ostatecznych wyników toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli celno – skarbowej.

6.3. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady są posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej. Wyniki te powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 Ordynacji podatkowej.

Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

6.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do tezy o nieuprawnionym – w ocenie skarżącej spółki – zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych, jakich miał się dopuścić Szef KAS w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym.

Skarżąca spółka w dość lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował podnoszonych przez nią faktów dotyczących weryfikacji pochodzenia towaru, nie przyjął – w ślad za szefem KAS – argumentów mających świadczyć o faktycznym wykonywaniu działalności gospodarczej, jej stabilnej sytuacji finansowej, wiarygodnym składzie osobowym, długotrwałej historii gospodarczej pozwalającej na przyjęcie należytej staranności kupieckiej, a także powołała się na rzetelność w rozliczaniu należności publicznoprawnych.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdza, że podniesione w nich okoliczności dotyczące weryfikacji pochodzenia towaru będą przedmiotem toczącej się kontroli celno – skarbowej. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej a także, że zachodzi obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej).

Podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 119zzb § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej były zatem chybione. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących sposobu powstania oraz funkcjonowania podmiotów wymienionych w uzasadnieniu postanowienia oraz dotyczących osób zarządzających tymi podmiotami, jak i ostatecznego wykreślenia z rejestru podatników VAT(s. 10 uzasadnienia wyroku).

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżąca spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonych bowiem za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2018 r. do września 2019 r. plikach JPK_VAT, wykazała faktury VAT zakupu wystawione przez wymienione w uzasadnieniu postanowienia podmioty, które wykazywały cechy tzw. buforów w mechanizmie oszustwa w podatku VAT lub tzw. znikających podatników (s.9 uzasadnienia wyroku).

Istotnym było także to, na co trafnie zwrócił uwagę Szef KAS, a zanim Sąd pierwszej instancji, że środki finansowe zgormadzone na rachunkach bankowych [...], które zostały przekazane przez skarżącą spółkę w większości zostały wypłacone gotówką lub przekazane na rachunki bankowe [...], która najprawdopodobniej została wykorzystana przez D. do wystawiania pod firmą M., faktur na rzecz skarżącej spółki w styczniu i lutym 2018 r. Powyższe działania – jak zasadnie przyjął Szef KAS i Sąd pierwszej instancji – są charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w wyłudzeniach skarbowych i stanowią podstawę do zastosowania blokady rachunku bankowego.

6.6. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej odnotować ponadto trzeba, że skarżąca spółka, podnosząc, że "nie przeprowadzała żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako znikającymi podatnikami, albowiem w momencie transakcji podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT" i że "nie miała wiedzy o możliwych lub ewentualnych podejrzeniach w zakresie nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT tych podmiotów" nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających, że te podmioty rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą i że wystawione przez nich faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Co istotne, wbrew stanowisku zaprezentowanym przez skarżącą spółkę, że "podstawą blokady powinny być ustalenia wobec podmiotu, którego dotyczy blokada, a nie jego kontrahentów" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wskazać należy, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

6.7. Skarżąca spółka, kwestionując przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienie, całkowicie pomija okoliczność, że w jego uzasadnieniu, oprócz analizy transakcji gospodarczych przeprowadzanych z podmiotami, w stosunku do których istniała uzasadniona obawa, że biorą udział w oszustwach podatkowych, wykazano również znaczne rozbieżności wartości podanych w jednolitych plikach kontrolnych złożonych w okresie objętym analizą, tj. od stycznia 2018 r. do września 2019 r. z wartościami wykazanymi w złożonych za tożsame okresy deklaracjach VAT-7. Zwrócono uwagę na braki w płatnościach oraz w obciążeniu rachunków bankowych, dokonywanie płatności na rzecz podmiotów dla których skarżąca spółka nie wystawiła faktur VAT jak i obciążenie rachunku bankowego na rzecz podmiotów, których skarżąca spółka w złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała żadnych faktur. Podnoszony zarzut, że rozbieżności te dotyczą tylko "kwietnia 2019 r. i to tylko w zakresie kwalifikacji nabycia przez skarżącą spółkę środków trwałych" (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest sprzeczny z zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym.

Na tle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji, akceptując przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia dotyczące "nierzetelnych kontrahentów", nieprawidłowości w rozliczeniach bankowych, a także rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w plikach JPK, a wykazanymi w deklaracjach, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Całokształt tych okoliczności uzasadniał bowiem podejrzenie, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia, tym bardziej, że sama skarżąca spółka, oprócz polemiki z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania przepisów normujących przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych, nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne okoliczności, które ten materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć.

6.8. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń dotyczących uzasadnionej obawy, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, szacowanego w niniejszej sprawie na kwotę 4.023.838 zł.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zestawił ustalenia dotyczące wysokości posiadanego przez skarżącą spółkę kapitału zakładowego (150.000 zł), majątku ruchomego (sześć samochodów osobowych), środków pieniężnych (310.181,96 zł i 100.000 zł – zabezpieczonych w ramach śledztwa), towarów handlowych (1.258.730,55 zł) oraz wartości obrotów i znikomych kwot podatków, wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych z wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Wbrew podniesionym zarzutom (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) także w tym zakresie przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena nie naruszała przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem dowolnym ustalenie, że majątek, który posiada skarżąca spółka nie jest wystarczający do zabezpieczenia tej kwoty. Skarżącą spółka, oprócz powoływania się na materiały handlowe, w stosunku do których prawidłowo przyjęto, że ze względu na swoją zbywalność nie mogą stanowić skutecznego sposobu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, nie wskazała jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżone postanowienie oraz jakie dowody świadczące o jej dobrej sytuacji majątkowej zostały pominięte, czy źle ocenione.

6.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zaważa, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia została wyrażona na tle przesłanek dających podstawę do zastosowania tzw. krótkiej i przedłużonej blokady należących do skarżącej spółki rachunków bankowych i w żadnym stopniu nie mogła przesądzić wyników postępowania podatkowego. Dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zostanie ostatecznie zweryfikowane prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Na obecnym etapie postępowania – w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń – usprawiedliwione jest podejrzenie, że skarżąca spółka mogła uczestniczyć w wyłudzeniach podatkowych i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie szczególnych środków, mających temu zjawisku zapobiegać.

6.10. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na to, że złożona przez Szefa KSA odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto nie złożono w niej wniosku o zasądzenie tych kosztów.

-----------------------

12