Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 201/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...], wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Przytaczając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że pismem z 2 lutego 2005 r. Gmina Miasto K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku o interpretację strona zwróciła się z zapytaniem, czy podatek należny dotyczący pobieranych opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zawarty jest w pobieranej opłacie, czy też należy go do tej opłaty doliczyć? Jednocześnie, Gmina przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym do dotychczasowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (ustalonej przed 1 maja 2004 r.) należy doliczyć należny podatek VAT według stawki 22%. Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603) wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego jest określona według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, która ustalana jest na podstawie jej wartości określanej przez rzeczoznawcę majątkowego, w wysokości nie niższej niż jej wartość, a w przypadkach ściśle określonych w ww. ustawie w wysokości równej tej wartości, przy czym ustalona wartość nieruchomości nie powinna być zwiększana o sumę odpowiadającą podatkom i opłatom, jakie nabywca nieruchomości zobowiązany jest zapłacić w związku z jej nabyciem. Ponadto, we wniosku wskazano, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie pozwala swobodnie zmieniać wysokości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, a aktualizacji tych opłat dokonuje się w drodze wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty rocznej, przy czym, w świetle przepisów wymienionej ustawy, aktualizacja dopuszczalna jest w przypadku zmiany wartości nieruchomości (nie częściej niż raz w roku) lub w przypadku trwałej zmiany sposobu korzystania z nieruchomości. W takich przypadkach rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym nie określa wartości nieruchomości brutto łącznie z podatkiem lecz jest to wartość netto nie obejmująca podatku od towarów i usług. Z tego też względu, zdaniem strony, ustalona na podstawie wartości nieruchomości opłata z tytułu użytkowania wieczystego jest również kwotą netto (bez podatku), a zatem umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, zawarte po 1 maja 2004 r. winny już zawierać klauzulę, że do pierwszej opłaty i opłat rocznych Gmina dolicza obowiązujący podatek VAT, przy czym wymieniony tryb powinien być stosowany także w odniesieniu do opłat rocznych ustalonych przed 1 maja 2004 r., jako że zarówno przed, jak i po tej dacie, opłaty te nie zawierają podatku VAT.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że powyższe stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, bowiem w konkretnych okolicznościach powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W tym kontekście, organ pierwszej instancji, odwołał się do postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą na okoliczność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, pobierane są od użytkowników wieczystych określone opłaty. Opłaty te stanowią więc kwotę należną z tytułu sprzedaży, tj. kwotę zawierającą podatek VAT, natomiast obowiązek rozliczenia tego podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Gmina wniosła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że do dotychczasowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, których wysokość została ustalona przed 1 maja 2004 r. należy doliczyć podatek VAT. Strona podniosła także, że w oparciu o art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady Europejskiej z 17 maja 1977 r., na którym wzoruje się art. 29 ustawy o VAT, można stwierdzić, że na całość świadczenia należnego od nabywcy, będącego kwotą należną, składa się m.in. wynagrodzenie, które usługodawca ma otrzymać lub otrzymał od nabywcy za wykonaną usługę. Z kolei w art. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1976 r. przyjęto, że każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. W świetle powyższego zatem, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT powinna być dotychczasowa wysokość opłaty rocznej, zarówno ta ustalona w drodze aktualizacji od wartości nieruchomości, jak i ta, wynikająca wprost z zawartych umów, tj. wyliczona od ceny bowiem zarówno cena, jak i wartość nieruchomości, ustalona przed 1 maja 2004 r. nie zawierają podatku VAT. Gmina podkreśliła także, że problem opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości sprowadza się do kwestii, dotyczącej zakwalifikowania czynności oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości, jako świadczenia usługi, a nie dostawy towaru. A zatem, jeżeli oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest dostawą towaru, to dostawa która nastąpiła przed wejściem w życie ustawy o VAT nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w zażaleniu, stwierdził że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, objęta postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] jest prawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a zatem zażalenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy definicja towarów nie przewiduje uznania za towary praw rzeczowych ustanawianych na nieruchomościach, mimo że art. 5(3) VI Dyrektywy VAT umożliwił Państwom Członkowskim objęcie definicją towarów określonych praw rzeczowych na nieruchomościach. Ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nie obejmuje także definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ww. ustawy, wymieniając przypadki szczególne zrównane z pojęciem dostawy towarów (przy czym zawarte tu zostały stosowne zapisy np. w odniesieniu do czynności ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wskazany więc art. 8 ustawy o VAT, zawierający definicję usług, pełni w stosunku do art. 7 rolę dopełnienia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą transakcję, która w rozumieniu art. 7 nie stanowi dostawy towarów. Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów ustawy o VAT, ustanowienie prawa wieczystego użytkowania należy zakwalifikować jako usługę.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii, czy opłaty pobierane przez Gminę z tytułu użytkowania wieczystego zawierają należny podatek VAT, czy też należy ten podatek doliczyć do tych opłat, organ odwoławczy wskazał, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego kwestia ta jest uregulowana jednoznacznie i tak, jeżeli podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, to kwota należna obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług, chyba, że z przepisów szczególnych bądź zawartych umów wynika, że określone wynagrodzenie jest kwotą netto, niezawierającą podatku od towarów i usług. Z tego też względu, skoro opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowią całość świadczenia należnego od nabywcy, a obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych postanowień w odniesieniu do kwestii, czy opłaty te podlegają zwiększeniu o należny podatek VAT, ustalona opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jest całą należnością jaką ma zapłacić wieczysty użytkownik. W takim przypadku podstawę opodatkowania należy ustalić poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto, powiększona o podatek ustalony, jako iloczyn ceny netto i stawki podatku, równa była kwocie należności.

Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że nie posiada kompetencji do rozstrzygnięcia, czy stanowisko Gminy, w myśl którego "umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania zawarte po 1 maja 2004 r. powinny zawierać klauzulę, dotyczącą doliczenia do opłat z tego tytułu, podatku VAT", jest w świetle obowiązujących przepisów, uprawnione czy też nie.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Gmina Miasto K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

I art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie jest dostawą towaru lecz świadczeniem usługi;

II art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest ceną.

W odniesieniu do zarzutu wskazanego w punkcie l strona podniosła, że skoro definicja towaru zawarta w ustawie o VAT obejmuje swym zakresem także grunty, to z kolei definicja dostawy towarów zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy obejmuje swym zakresem oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Czynność ta powoduje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro zatem ustawodawca, redagując powyższy przepis, użył zwrotu "jak właściciel", nie "jako właściciel", przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje również inne niż prawo własności tytuły prawne, tj. np. użytkowanie wieczyste.

Wobec powyższego, jeżeli oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest w świetle powyższego dostawą towaru, to dostawa, która nastąpiła przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, tj. oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jako dostawa towaru, nastąpiło bowiem przed wejściem w życie tej ustawy, która wprowadziła opodatkowanie omawianej czynności.

Nadto, przytaczając stosowne argumenty, strona wskazała, że ustawa o cenach nie ma zastosowania do opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego.

Reasumując, Gmina podkreśliła, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym podatek VAT jest zawarty w opłacie rocznej, prowadzi do pomniejszenia tej opłaty o należny podatek VAT, a w konsekwencji do faktycznie zmiany stawki procentowej, co powoduje, że świadczenie, jakie otrzymuje Gmina od użytkownika wieczystego tytułem wynagrodzenia za korzystanie z gruntu, nie odpowiada należnej właścicielowi opłacie, ustalonej od wartości nieruchomości. W rezultacie wyliczona przy takim założeniu stawka procentowa byłaby w rzeczywistości niższa od ustawowo przewidzianej. Z kolei, użytkownik wieczysty, spełniając świadczenie pieniężne w dotychczasowej kwocie, nie wykonałby zobowiązania umownego, zgodnie z którym opłata roczna stanowi określony procent od ceny (wartości) nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sprawując powyższą kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przepis art. 134 § 1 ww. ustawy statuuje z kolei zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, jak i obowiązek, dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniosek o wydanie interpretacji ma dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a zatem również interpretacja powinna dotyczyć zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego.

W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie art. 14a § 2).

Elementy, które powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) przedstawione we wniosku jest błędne. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia dlaczego stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) jest błędne, wynikać będzie prawidłowy (w ocenie organu) sposób postępowania w danej sytuacji. Organ podatkowy jednakże nie ma obowiązku wyodrębniania i osobnego przedstawiania w udzielonej interpretacji prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z dnia 2 lutego 2005 r. Gmina Miasto K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości.

Strona zwróciła się z zapytaniem, czy podatek należny dotyczący pobieranych opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zawarty jest w pobieranej opłacie, czy też należy go do tej opłaty doliczyć.

Gmina przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym do dotychczasowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (ustalonej przed 1 maja 2004 r.) należy doliczyć należny podatek VAT według stawki 22%.

Organ pierwszej instancji ocenił to stanowisko jako błędne wskazując, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowią, w konkretnych okolicznościach, kwotę należną z tytułu sprzedaży, tj. kwotę zawierającą podatek VAT, natomiast obowiązek rozliczenia tego podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste.

Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy, wskazując jednocześnie, że w świetle przepisów o VAT ustanowienie prawa wieczystego użytkowania należy traktować jako usługę, bez względu na charakter prawny tego prawa rzeczowego.

Poglądu tego nie można podzielić, jednak nie oznacza to, że stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretacje jest prawidłowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, się do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna została ustalona przed dniem 1 maja 2004 r.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. - sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/27) wskazano, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Konsekwencją powyższego stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie zatem stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy.

Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97).

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet w razie przyjęcia, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że ta usługa została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., nie mogą po wejściu w życie nowej ustawy podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa została wykonana bowiem w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie, i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze wykładni przepisów, godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz.

Wobec powyższego, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. uchwale, które jest dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążące, należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Z tego też względu, mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, prowadzące do uznania, że stanowi on samodzielną podstawę prawną do podwyższenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego o kwoty podatku od towarów i usług, który to przepis nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, a także pozostałych wskazanych powyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z tego też względu, w ocenie Sądu, konieczne było wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu, pomimo, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku o dokonanie tej interpretacji także nie było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 ww. ustawy.