Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1856/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3, art. 30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 3.930 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w firmie "E." stwierdzono, że Skarżąca A. P. 22 maja 1997 r. dokonała wpłaty 200.000 USD na swój rachunek dewizowy w Banku [...] S.A. Następnie 23 maja 1997 r. wypłaciła z tego rachunku powyższą kwotę z przeznaczeniem "wypłata w walucie na wywóz na import". Powyższe okoliczności były podstawą wydania decyzji z [...] marca 2001 r. ustalającej firmie "E." wysokość podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w wysokości 324.686 zł.

Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2002 r. uchylił powyższą decyzję i zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 485.459,30 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") będące wynikiem nie zebrania całego materiału dowodowego i nie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uniemożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

Skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe ograniczone zostało jedynie do stwierdzenia faktu dokonania wpłaty kwoty 200.000 USD na rachunek bankowy, a nie ustalono na co wydatkowano tę kwotę i czy w ogóle pozostała ona w jej majątku. Zarzuciła, że nie próbowano ustalić w jakikolwiek sposób faktu uzyskania przychodów wolnych od podatku.

Ponadto stwierdziła, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, a organ podatkowy nie powinien podnosić zarzutu, że podatnik nie potrafi udokumentować wysokości tych dochodów. Podniosła także zarzut dotyczący nieprawidłowego sposobu ustalania mienia zgromadzonego przed 1997 r. i błędnej metody przyjęcia statystycznych wielkości wydatków w gospodarstwach domowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2004 r. uchylił w części powyższą decyzję z [...] grudnia 2003 r. i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty 482.303,30 zł.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę w następstwie czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/04 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Naruszyły art. 188 O.p., ponieważ nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka L. Z.. Mimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, pominęły ten dowód, nie wydając postanowienia w przedmiocie rezygnacji i nie wskazując przyczyny jego pominięcia. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły również przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącej w charakterze strony. W ocenie Sądu w toku postępowania naruszono art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów w latach 1972 – 1996 w wyniku nieuwzględnienia jako przychodów należności z tytułu sprzedaży samochodów, wysokości renty, dochodów męża w okresie zatrudnienia w kraju, jego pomocy z okresu pracy w USA oraz nieprawidłowego określenia wydatków w tym czasie, Sąd stwierdził, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika i na nim spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Skarżąca w złożonych zeznaniach nie wskazała żadnych danych pozwalających na ustalenie wysokości przychodów z powołanych źródeł.

Następnie po uzupełnieniu, w trybie art. 229 O.p., dowodów i materiałów w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 172.538,52 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1199/08 orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2008 r. W uzasadnieniu Sąd na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że Skarżąca uprawdopodobniła fakt otrzymania od L. Z. kwoty 160.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego i samochodu. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi.

Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2003 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie 49.841,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji ustosunkowując się do zarzutu, iż nie ustalono na co i czy w ogóle wydatkowana była kwota 200.000 USD po wypłacie z rachunku walutowego, organ stwierdził, iż zeznania Skarżącej wskazują, że powyższa transakcja była związana z zamiarem przesiedlenia się z rodziną do Francji. W tych okolicznościach, wpłata na rachunek dewizowy dawała możliwość uzyskania zezwolenia na wywóz w/w kwoty za granicę. Skoro wyjazd nie doszedł do skutku i nie przechowywano tych środków na rachunkach bankowych po wypłacie, nie było potrzeby dodatkowego ustalania sposobu ich wykorzystania w późniejszym terminie.

Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut nieprawidłowego sposobu ustalania mienia zgromadzonego przed 1997 r. i błędnej metody przyjęcia statystycznych wielkości wydatków w gospodarstwach domowych. Podkreślił, że dokonano szczegółowych wyliczeń oszczędności zgromadzonych od 1990r. do 1996r., z których wynika, że oszczędności te były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniu Skarżącej, iż osiągała przychody z wyjazdów handlowych do Indii, uznając, iż konieczny koszt jaki musiałaby ponieść w związku z wyjazdem i zakupem towaru, nie miał pokrycia w dochodach.

W stosunku do podniesionej przez Skarżącą okoliczności nieuwzględnienia przychodów m.in. z tytułu sprzedaży samochodów, dochodów męża w okresie zatrudnienia w kraju oraz jego pomocy z okresu pracy w USA, organ wskazał, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika i na nim spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Podniósł także, że w świetle zaświadczenia Urzędu Dzielnicy W. sprzedawane samochody były przez kilkanaście lat używane przez męża Skarżącej jako taksówki. Zatem, kwoty uzyskane ze sprzedaży nie były wysokie i w zestawieniu z dochodami za wskazane lata nie miałyby wpływu na wynik rozliczenia. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca mogła otrzymać od męża kwotę 2.500 - 3.000 USD przywiezioną przez H. C. oraz kwotę 5.000 USD przywiezioną przez S. M., a także datki otrzymane od uczestników pogrzebu w łącznej kwocie 240 USD. Zatem łącznie Skarżąca mogła zgromadzić z tego tytułu najwyżej 8.240 USD.

Dalej organ stwierdził, że wprawdzie pomoc rodziny po śmierci męża mogła mieć miejsce, jednakże Skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów pozwalających na uwzględnienie tej pomocy przy obliczeniu przychodu. W ocenie organu brak również podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej, iż dzieci otrzymywały rentę po śmierci ojca od 1983 r. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że renta rodzinna po zmarłym w 1983 r. Z. P. była wypłacana od 1 stycznia 1992 r. Tak więc w okresie od lipca 1983 r. do 31 grudnia 1991 r. nie mogła zaoszczędzić renty rodzinnej, gdyż jej nie otrzymywała.

Organ podniósł, że nawet pobyt w Chicago na pogrzebie męża finansowali jego przyjaciele, a rodzina zapłaciła jedynie za przewóz zwłok do kraju. Skarżąca pokryła jedynie koszt swego przelotu do USA. Z okoliczności tych wynika zatem, że w chwili śmierci męża Skarżąca nie posiadała zasobów finansowych, gdyż otrzymywała pomoc od rodziny.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej i przedłożonej przez nią umowy użytkowania nieprawidłowego z 19 stycznia 1997 r., organ stwierdził, że mogła otrzymać w 1997 r. w użytkowanie od P. Z. kwotę 400.000 zł, gdyż wyniki opinii biegłego nie dają podstaw do negacji jej twierdzeń oraz zeznań świadka.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 23 października 2008 r., III SA/Wa 1199/08, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż fakt otrzymania przez Skarżącą od L. Z. kwoty 160.000 zł wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania i samochodu został przez nią uprawdopodobniony.

W ocenie organu analiza wydatków i dochodów mogących być w dyspozycji Skarżącej za lata 1990-1996 prowadzi do wniosku, że nie mogła zgromadzić zasobów majątkowych w postaci 200.000 USD i na dzień 1 lipca 1997 r. taką kwotą nie dysponowała. W powyższym okresie mogła zgromadzić łącznie jedynie 25.047,44 USD.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2003 r. i umorzenie postępowania;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów pozwalających na uznanie, że Skarżąca uzyskała w 1997 r. przychody z nieujawnionych źródeł,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 O.p. Gromadzenie dowodów ograniczało się do tych, które świadczą o braku pokrycia wydatków w ujawnionych dochodach i majątku zgromadzonym w latach wcześniejszych, czym naruszono zasadę zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p). Kluczowe dla sprawy okoliczności, tj. poziom dochodów i wydatków, oparto w dużej mierze na szacunkach, które są obciążone błędami metodologicznymi, czym naruszono art. 191 O.p.

Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie ustalił na co i czy w ogóle wydatkowana była kwota 200.000 USD po wypłacie z rachunku walutowego. Sposób zaś zadysponowania wypłaconą kwotą jest kwestią istotną. Wskazała, iż w końcowym zestawieniu dochodów, którymi dysponowała w 1997 r. oraz wydatków poniesionych w tym roku określono wydatkiem wpłatę na rachunek walutowy kwoty 200.000 USD. Zdaniem Skarżącej "wydatkiem" jest tylko takie rozporządzenie środkami pieniężnymi, w wyniku którego podatnik definitywnie się ich pozbywa. Przyjmując na potrzeby kalkulacji "techniczne" rozumienie słowa "wydatek" obejmujące również czasowe powierzenie pieniędzy osobie trzeciej (bankowi) należało konsekwentnie wykazać po stronie dochodów fakt wypłacenia przez Skarżącą kwoty 200.000 USD. Wskazała również, iż kwota ta była wystarczająca do pokrycia wszystkich wydatków ustalonych przez organ odwoławczy. Podniosła, iż bezzasadne jest także przyjęcie po stronie rozchodów kwot, które stanowią iloczyn liczby osób w gospodarstwie domowym i wynikających z roczników statystycznych kosztów utrzymania. Stwierdziła, iż nie wymaga dowodu jako rzecz powszechnie znana okoliczność, że koszt utrzymania trzyosobowej rodziny jest niższy od kosztu utrzymania trzech jednoosobowych gospodarstw domowych. Wskazała, iż roczniki statystyczne, na które powołuje się organ odwoławczy, podają wartości uśrednione, nie uwzględniające wskazanej okoliczności.

Skarżąca stwierdziła również, że gołosłowny jest argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż niewiarygodne jest jej wyjaśnienie, że osiągała przychody z wyjazdów handlowych do Indii, ponieważ "konieczny koszt jaki musiałaby ponieść w związku z wyjazdem i zakupem towaru, nie miał pokrycia w dochodach". W zaskarżonej decyzji brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń w zakresie tych "koniecznych kosztów".

Ponadto podniosła, iż podane przez nią ceny giełdowe samochodów jako prawdopodobne ceny uzyskane z ich sprzedaży w 1980 r. i 1985 r. organ uznał za niewiarygodne, gdyż w wydziale komunikacji pojazdy te figurują jako zarejestrowane odpowiednio do 1992 r. i 1995 r. Organ nie wziął tym samym pod uwagę, że w czasie kiedy pojazdy były sprzedawane, zbywca nie miał obowiązku zgłaszania wyrejestrowania pojazdu i dlatego daty wykreślenia pojazdów z ewidencji w odpowiednich organach nie mogły służyć jako dowód, iż dopiero w tym czasie pojazdy został sprzedane.

Skarżąca wskazała również, iż nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, jakoby pojazdy te były używane przez jej męża przez kilkanaście lat jako taksówki, co miało uniemożliwiać uzyskanie wysokich cen z ich sprzedaży. Podniosła, że samochód marki [...] został nabyty w 1980 r., czyli tuż przed wyjazdem jej męża do USA, a zatem nie mógł być przez niego wykorzystywany przez kilkanaście lat w charakterze taksówki, tym bardziej, że mąż zmarł w 1983 r.

Skarżąca uznała także, iż bezpodstawne jest zaliczenie do wydatków zakupu w 1977 r. samochodu marki [...] za równowartość kwoty 1.500 USD. Samochód ten został bowiem kupiony niespełna pół roku po zawarciu przez nią małżeństwa i zakup ten był w całości sfinansowany z majątku odrębnego męża.

Skarżąca wskazała również, iż w zaskarżonej decyzji błędnie uznano za niewiarygodne, że dzieci otrzymywały rentę od chwili śmierci ojca, czyli od 1983 r. Pismo, na które powołał się organ, pochodzi bowiem z oddziału ZUS, który stał się właściwy dla Skarżącej w związku ze zmianą miejsca zamieszkania od 1992r. Natomiast za poprzednie lata rentę wypłacała placówka ZUS właściwa dla jej poprzedniego miejsca zamieszkania.

Skarżąca stwierdziła, iż rażącym naruszeniem zasad wnioskowania jest argumentacja organu, że skoro Skarżąca otrzymywała pomoc od rodziny, to nie mogła mieć w tym czasie dochodów. Wskazała, iż z doświadczenia życiowego oraz innych okoliczności nie wynika by na pomoc od rodziny mogli liczyć wyłącznie ci, którzy nie uzyskują dochodów.

Ponadto podniosła, iż nieprawdą jest, że jej mąż pracował w Miejskim Przedsiębiorstwie Taksówkowym. Organ nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. Ma to natomiast duże znaczenie dla oceny sytuacji materialnej jej rodziny, gdyż taksówkarze pracujący na własny rachunek byli w badanych latach grupą zawodową o znacznie wyższym statusie materialnym niż pracownicy etatowi.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1808/09 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na złożenie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej (sprawa o sygn. SK 18/09), dotyczącej zbadania zgodności m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Następnie postanowieniem z 23 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w związku z wydaniem w dniu 18 lipca 2013 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym było ustalenie, czy Skarżąca w 1997 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. pierwszy z powołanych przepisów stanowił, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Z kolei przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją RP, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Wskazał, że podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W świetle bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Zauważyć również trzeba, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wprawdzie nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Trybunału z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zauważyć jednakże trzeba, że w wyniku zmiany przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonanej od 1 stycznia 1998 r. w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., także przed tą datą ma podobną konstrukcję, jak i treść. Zmiana brzmienia omawianego przepisu polegała w rzeczywistości na korektach nie mających znaczenia dla wniosków w zakresie oceny konstytucyjności tego przepisu. Zważyć bowiem należy, że przepis ten tak w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., jak i po tej dacie, formułuje wymóg by dokonane w roku podatkowym wydatki znajdowały pokrycie w posiadanym przez podatnika majątku (do 31.12.1997 r. "posiadanych przedtem zasobach majątkowych", od 1.01.1998 r. "mieniu zgromadzonym"). W przepisie tym w obu brzmieniach zawarto również warunek, zgodnie z którym wydatki winny mieć pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalone zaś na podstawie tego przepisu przychody zalicza się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona ujawniające ukryty dochód (wydatki i oszczędności). Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istota przyjętego w nim rozwiązania pozostała ta sama. Ocena konstytucyjności tego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny winna więc zostać wykorzystana przy ocenie konstytucyjności wersji analizowanego przepisu mającej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, także w odniesieniu do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1998 r., zasadne i racjonalne jest uwzględnienie tego samego zakresu i oceny ochrony wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl natomiast art. 64 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Przepisy te stanowią wzorzec konstytucyjny, w sprzeczności z którym stoi przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r.

W ocenie Sądu, konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów obarczają fundamentalne mankamenty konstrukcyjne uniemożliwiające precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania. Wada zakwestionowanej regulacji dotyczy przede wszystkim wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zdaniem Sądu regulacja w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. dotknięta jest w istotnym stopniu fundamentalnymi wadami jak regulacja zakwestionowana wyrokiem Trybunału. Stąd, podzielając wywody Trybunału zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r. - i to nie tylko z uwagi na moc wiążącą samego orzeczenia - Sąd uznaje się za uprawniony do posiłkowania się argumentami Trybunału przy wyjaśnieniu istoty zastrzeżeń co do wad art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Art. 2 Konstytucji RP formułuje ogólną zasadę praworządności wypełniając normatywną treścią konkretne zasady kierowane do organów państwa. Przepis ten inkorporuje m. in. zasady: ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zakazu wstecznego działania prawa. Formalny składnik zasady państwa prawnego wywiedziony z zasady zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa stanowi obowiązek przestrzegania reguł poprawnej legislacji, w tym określoności przepisów prawa (T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego - Warszawa 2008 s. 48).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, stwierdzono: "W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat tej zasady (...), konsekwentnie reprezentując stanowisko, że jest ona związana funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie.

Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze – każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie – przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie – przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw".

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) Trybunał Konstytucyjny dokonał przeglądu wymogów wynikających z zasady poprawnej legislacji w obszarze prawa podatkowego. W świetle tego orzeczenia, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności określonej regulacji z ustawą zasadniczą ze względu na jej niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadnione wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych (w tym wypadku możemy mieć do czynienia nie tylko z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, lecz także zasady podziału władzy, wyrażonej w art. 10 Konstytucji, skoro ostatecznie o treści obowiązujących uregulowań decydują tu nie organy upoważnione do tworzenia prawa, ale organy powołane do jego stosowania) bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widzenia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii".

Wskazać należy, że zasada prawidłowej legislacji obejmuje nie tylko wymóg dostatecznej określoności przepisów prawa, ale także podstawowy z punktu widzenia procesu prawotwórczego etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowią one podstawę do oceny, czy przepis prawny w sposób prawidłowy wyraża wysławianą normę oraz czy nadaje się do realizacji zakładanego celu (por. wyrok TK z dnia 24 lutego 2003 r., K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13).

Należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o konstytucyjną ochronę praw i wolności obywatelskich (por. wyroki TK z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK ZU nr 6/1998, poz. 99; 11 maja 2004 r. K 4/03, OTK ZU nr 5A/2004, poz. 41 oraz 7 stycznia 2004 r., K 14/03, OTK ZU nr 1A/2004, poz. 1). Przyjmuje się przy tym, że dziedziną, w której nakaz określoności prawa nabiera szczególnej wagi jest właśnie prawo podatkowe (por. wyroki TK z dnia 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30; 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83).

W ocenie Sądu, naruszenie Konstytucji przez wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. polega na tym, że przepis ten narusza zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę ochrony własności i ochrony innych praw majątkowych (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP).

Po pierwsze redakcja przepisu nasuwa zasadniczą wątpliwość interpretacyjną związaną z możliwym dwojakim rozumieniem użytego w nim wyrażenia "czynienie wydatków". W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 1997 r. mowa jest bowiem o "czynieniu wydatków" w znaczeniu dopuszczającym przyjęcie, że dotyczy ono wydatków, w wyniku których nie następuje gromadzenie mienia/majątku (wydatki konsumpcyjne) lub czynności, w wyniku których gromadzenie mienia następuje albo – alternatywnie – wyłącznie jako czynność, w wyniku której gromadzenie mienia nie następuje. Przy czym gromadzenie mienia może być rozumiane jako "czynność pierwotna" czyli gromadzenie mienia służącego gromadzeniu innego mienia, bądź też jako "czynność wtórna" czyli poczynienie wydatków finansowych z uprzednio gromadzonego mienia.

Zastrzeżenia nasuwa również treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wymogu, by wydatki oraz zgromadzone zasoby finansowe miały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym miejscu, jako że aspekt ten był przedmiotem wnikliwej i obszernej analizy w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., Sąd, w pełni podzielając zarówno rozumowanie jak i wnioski uzasadnienia Trybunału w omawianej kwestii, swoje stanowisko oprze o wywód zawarty we wspomnianym uzasadnieniu wyroku.

Pomimo, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie precyzuje, z punktu widzenia jakiego podatku przychody mają być opodatkowane lub wolne od opodatkowania, to jednak należy przyjąć, że podatkiem tym jest podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż omawiany przepis prawny zamieszczony został w akcie normatywnym regulującym ten właśnie podatek. Sądy administracyjne, za przychody wolne od opodatkowania – poza sytuacjami uregulowanymi w o.p. – traktują przychody, do których nie stosuje się u.p.d.o.f., oraz dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie tej ustawy (gdyby zwolnienie z opodatkowania miało odnosić się do wszelkich podatków, konieczne byłoby uwzględnienie także zwolnień przewidzianych w aktach normatywnych regulujących inne podatki).

Jako nieracjonalną wykluczyć należy taką interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że przychodami opodatkowanymi są przychody abstrakcyjnie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one opodatkowane. Nie prowadzi to również do wniosku, że analizowany fragment art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest jasny. Ustawodawca nie sformułował bowiem definicji wyrażenia "przychody opodatkowane" oraz wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania", z czym wiążą się bardzo poważne wątpliwości.

Z analizy językowej, pomijając na razie zagadnienie przychodów wolnych od opodatkowania, wynika, że przez przychód opodatkowany rozumie się przychód, w wypadku którego uiszczony został podatek (obliczony od dochodu powiązanego z danym przychodem). Znaczyłoby to w konsekwencji, że przychodem nieopodatkowanym jest taki przychód, w wypadku którego podatek nie został uregulowany. Wyróżnić można tu przynajmniej kilka sytuacji, w których nie dochodzi do opodatkowania bo podatnik nie zgłasza w ogóle przychodu bądź w nierzetelnej, tzn. nieodzwierciedlającej rzeczywistych wartości doprowadza do zaniżenia zobowiązania podatkowego (Trybunał Konstytucyjny opisał szczegółowo możliwe warianty prowadzące do zaniżenia zobowiązania podatkowego i uszczuplenia podatku).

W świetle takiej interpretacji wyrażenia "przychody opodatkowane" za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uznać należy powstałe nie tylko w razie zatajenia przychodu (jego wysokości), ale również wtedy, gdy przychód (jego wysokość) zgłoszono organom podatkowym, lecz nie uregulowano zobowiązania podatkowego. W takim wypadku, jeśliby przyjąć, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarto definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta odbiegałaby od znaczenia omawianego wyrażenia, przyjmowanego w języku polskim, gdyż jako rozważane przychody kwalifikowałaby również przychody ze źródeł ujawnionych, tyle że w części lub w całości nieopodatkowanych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodami opodatkowanymi są przychody ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych lub dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach. Wyklucza się natomiast możliwość powołania się przez podatnika na przychody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić. Poczynione ustalenia wskazywałyby, że rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uległo pewnej modyfikacji ze względu na ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

W praktyce wyrażenie "przychody opodatkowane" jest odnoszone przede wszystkim do przychodów zgłoszonych w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, niezależnie od faktu uiszczenia podatku należnego w związku z ich osiągnięciem, z zastrzeżeniem jednak pewnych wątpliwości dotyczących przychodów, w wypadku których upłynął następnie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wątpliwości interpretacyjne budzi również zagadnienie powoływania się przez podatnika na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić. Analizując możliwość powołania się przez podatnika na takie przychody, Trybunał rozróżnił dwie sytuacje:

1) gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, co z konieczności musiało mieć miejsce jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, ale podatek nie został uiszczony;

2) gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić – już po upływie okresu przedawnienia – w toku postępowania podatkowego; w takim wypadku podatek od dochodów nieujawnionych jest ustalany, ponieważ omawiany przychód nie może być wówczas traktowany ani jako opodatkowany, ani jako wolny od opodatkowania.

Jeżeli o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych miałoby decydować zgłoszenie albo niezgłoszenie przychodu w prawidłowej wysokości do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, to z jednej strony nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe związane ze zgłoszonym przychodem zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, a z drugiej strony – nie należałoby brać pod uwagę okoliczności, czy źródło i wysokość niezgłoszonego przychodu dają się zidentyfikować w toku postępowania podatkowego, chyba że nadal możliwe byłoby zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast o ustaleniu podatku od dochodów nieujawnionych decydowałoby wyłącznie przypisanie albo nieprzypisanie pewnego przychodu w określonej wysokości do konkretnego źródła przychodów, co mogłoby nastąpić w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie albo dopiero w postępowaniu podatkowym, to konsekwentnie nie powinno mieć znaczenia, czy związane z takim przychodem zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane, a w razie jego nieuregulowania, czy uległo przedawnieniu, przy czym bez wpływu na to zagadnienie pozostawałaby kwestia możliwości czy też braku możliwości zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. czyli decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego.

Przyjąć należy za Trybunałem, iż "ustalenie podatku od dochodów nieujawnionych możliwe jest wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym określono wprawdzie źródło i wysokość niezgłoszonego do opodatkowania przychodu, ale zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, a tym bardziej akceptacja zapatrywania, iż ustalenie takiego podatku jest możliwe także wtedy, gdy przychód zgłoszono w prawidłowej wysokości do opodatkowania, chociaż podatek nie został uiszczony, a zobowiązanie podatkowe zdążyło się przedawnić, prowadziłoby do wniosku, że w zasadzie przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należy rozumieć przychody nieopodatkowane, a sam podatek od dochodów nieujawnionych jest w rzeczywistości podatkiem od dochodów nieopodatkowanych." Jedyną bowiem sytuacją, w której rozważany podatek nie byłby ustalany pomimo braku uregulowania zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy przychód (jego wysokość) zgłoszono w deklaracji podatkowej lub jej korekcie, czy też określono go dopiero w toku postępowania podatkowego – byłaby sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu, a w konsekwencji możliwe jest jego wyegzekwowanie.

Należy dodać, że jakkolwiekby omawiane wątpliwości rozstrzygać, jest bezsporne, że ich przyczyną jest niejasność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec braku precyzji rozważanej regulacji, stanowisko organów administracji podatkowej i sądów waha się pomiędzy uznaniem za przychody opodatkowane: przychodów zgłoszonych do opodatkowania (bądź ustalonych w toku właściwego postępowania podatkowego), nawet jeżeli podatek należny w związku z ich uzyskaniem nie został uiszczony, oraz przychodów, w wypadku których należny podatek został uiszczony.

Także wyrażenie "przychody wolne od opodatkowania" nie znajduje swego wyjaśnienia w u.p.d.o.f. Przepisy, w których wyłączono niektóre dochody spod opodatkowania na podstawie ustawy, jak również przewidujące zwolnienie niektórych dochodów od podatku, nie posługują się wyrażeniem "przychody wolne od opodatkowania".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za przychody wolne od opodatkowania należy uważać: przychody zwolnione z opodatkowania, przychody, w stosunku do których zastosowano preferencje podatkowe (np. zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowej), przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek i kredytów.

W praktyce stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odrzuca się jednak możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał uznał, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyło się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał szczegółowo opisał możliwe znaczenia wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" z przypisaniem ich do poszczególnych instytucji wynikających z o.p. i u.p.d.o.f. Skonkludował jednak, iż wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Powołał się w tym wniosku na wywodzoną z Konstytucji zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Trybunału odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa.

W ocenie Sądu wskazane niejasności uniemożliwiają precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji.

Ponadto w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r.) i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu. Pięcioletni termin wydania takiej decyzji liczony jest bowiem dopiero od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym dokonane zostały wydatki i zgromadzono zasoby finansowe. W konsekwencji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wydana również po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Niezależnie od zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, niemniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. W szczególności należy tu wskazać na brak przepisów prawnych dających podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Przepisów takich nie zawiera ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisu takiego nie stanowi także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w stosunku do momentu poczynienia wydatków i zgromadzenia zasobów finansowych, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Co więcej, w wypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas – dla własnego dobra – powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Także pozostałe zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego związane z: opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnieść należy do regulacji obowiązujących do 31 grudnia 1997 r.

Zauważyć również należy, że – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. – skoro ustawodawca na przestrzeni lat posługuje się wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" zarówno pojedynczo, jak i w zestawieniu, wyrażenie "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych" nie może być traktowane jako jedna nazwa złożona (nazwa alternatywna). Mamy tu do czynienia z dwoma nazwami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którym należy przypisać odmienne znaczenia. Ponadto w okresie do 31 grudnia 1997 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidywał sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (do 31 grudnia 1993r.: art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) określał stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, co znaczyłoby – zakładając, że wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" nie są synonimami – iż we wskazanym okresie przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach mogły zostać opodatkowane jedynie według podstawowych stawek podatku dochodowego od osób fizycznych (nie określono dla nich innej stawki), natomiast przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych nie powinny podlegać opodatkowaniu (w ustawie nie ustalono, kiedy mamy do czynienia z takimi dochodami).

W świetle powyższego w okresie do 31 grudnia 1997 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach mogły zostać opodatkowane jedynie według podstawowych stawek podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie wedle stawki 75%, jak w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując: skoro istota zastrzeżeń konstytucyjności podniesiona przez Trybunał Konstytucyjny pozostaje ta sama, mimo dokonanych zmian przepisu, to przyjąć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Oznacza to, że Sąd może odmówić zastosowania tego przepisu.

Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 8 ust. 1 i 2, art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Możliwość odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy w przypadku niezgodności przepisu z Konstytucją została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielając poglądy orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, jednocześnie wskazał na wyjątkową sytuację, która na tle konkretnej sprawy zwalnia sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym. W świetle tej uchwały oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją w związku z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego – stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy (por. też wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12; z 4 czerwca 2013 r., I FSK 1047/12; z 20 czerwca 2013 r., I FSK 1799/12; z 16 maja 2013 r. I GSK 252/12 oraz wyrok WSA w Kielcach z 10 października 2012 r., I SA/Ke 519/12; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem stwierdza R. Hauser i A. Kabat, w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych przewidzianych w art. 193 Konstytucji. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie /R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75/.

Z uwagi na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odmawia jego zastosowania. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.