Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 62/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] m r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania P. G. , zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], orzekającą w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT).

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnik zawyżył podatek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury wystawione przez: "B" z J. ; "C" Sp. j. ze S. ; "D" z S. . Powyższe spowodowało konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie podatku należnego przez kontrolowany podmiot na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz: "C" Sp. j. S. ; "E" Sp. z o.o. R. ; "F" s.c. W. G. , D. Z. R. - bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a pozostając w obiegu implikowały konieczność zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe decyzją z [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji skorygował wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia za poprzedni miesiąc tj. z grudnia 2012r. zgodnie z wydaną za ten okres decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił Stronie za okres od stycznia do czerwca 2013r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur i zmienił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz określił kwotę podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące w/w okresu.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy;

2. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kreowanie stanu faktycznego nie odpowiadającego rzeczywistości;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o Vat poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenie podatku naliczonego w sprzedaży opodatkowanej;

4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję [...] r. uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., w części dotyczącej wymiaru podatku za luty 2013r. i w tym zakresie orzekł co do istoty określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odmiennej wysokośc; w pozostałym zakresie wymiaru podatku za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec oraz dotyczącym określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do czerwca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ wskazał, że firma "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez: "C" Sp.j., "B" , "D" tytułem dostawy oleju rzepakowego. Ewidencja podatnika za badany okres w ww. zakresie uznana została przez organ kontroli skarbowej za nierzetelną, bowiem - zdaniem organu - faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w analizowanych przypadkach nie doszło do faktycznego nabycia towarów w postaci oleju rzepakowego przez firmę P. G. .

Wg zeznania pełnomocnika firmy "A" , żony P. G. , faktycznie prowadzącej "A" - działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym zaproponował firmie jeden z prezesów Sp.j. "C" ze Skoczowa około sierpnia 2012 r. Przesłuchiwana wyjaśniła, że w latach 2010 - 2012 pracowała w firmie "C" zajmując się przetargami i sprzedażą węgla. Początkowo dostawcą oleju była tylko firma "C" , później firma "A" kupowała olej rzepakowy z firmy "G" z S. , "D" z W. oraz "B" z J. . Ze wskazanymi podmiotami zostały podpisane umowy. Zamówienia i informacje o terminach dostaw przekazywane były telefonicznie lub mailowo, natomiast faktury mailowo, pocztą lub osobiście. Wyjaśniła, że firma "A" nie posiadała placu magazynowego umożliwiającego przechowywanie oleju - zlewni czy cystern. W handlu olejem podatnik był pośrednikiem. Odbiorcami oleju były: "E" z R. , "C" i "F" s.c. z R. . Firma "A" sprzedawała olej rzepakowy tylko na terenie kraju, przesłuchiwana posiadała jednak informacje, że odbiorcy oleju sprzedawali go za granicę. Firma rozliczała się z kontrahentami poprzez przelewy bankowe. Handel olejem rzepakowym został zakończony w czerwcu 2013 r. Nadto A. S. G. wyjaśniła, iż to ona najpierw zapytała któregoś z prezesów "C" -u czy mogłaby z nimi współpracować w zakresie handlu olejem. Przyznała, że aby rozpocząć współpracę musiała wiedzieć od kogo ma kupić olej: ,,Założenie było takie, że chciałam od nich wiedzieć od kogo mogę kupić i do kogo sprzedać. Ostatecznego odbiorcy nie wiedziałam. Pierwsze transakcje były takie, że "C" sprzedał mi olej rzepakowy, ja sprzedałam je do [...] Konsorcjum Kapitałowego w R. . (...) To, że do nich mogę sprzedać olej rzepakowy wskazali mi z "C" u. Później w firmie "C" poznałam P. B. z firmy "D", też poprzez "C" poznałam K. D. z firmy "B" . Te dwie firmy czyli "D" i "B" mieli mi sprzedawać olej, takie były założenia rozmów między nami wszystkimi. (...). A. S. G. podkreśliła, że transakcje pomiędzy "C" , "A" , a "E" były od początku ustalone przez "C" , wobec czego nie uzgadniała z Konsorcjum szczegółów dotyczących parametrów oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem dostawy. "Kontakt w zakresie handlu olejem rzepakowym co do bieżących transakcji między tymi trzema firmami był różny, czasem bezpośrednio pomiędzy "C" a "E" a ja dowoziłam tylko faktury." Na ww. działalność przeznaczony został kredyt obrotowy, gdy pieniądze z kredytu skończyły się przesłuchiwana zaproponowała współpracę D. Z. z firmy "F" . Wyjaśniła także, że na dostawy oleju rzepakowego z firmą "C" podpisana była umowa wg wzoru dostarczonego przez ten podmiot. Jeśli chodzi o firmę "D", przesłuchiwana przyznała, że nigdy nie była w jej siedzibie. Spotkanie organizacyjne na temat przyszłej współpracy odbyło się w "C" U, a spotkania robocze również w "C" U lub na jakiejś stacji paliw. Kontrahenci pozostawali także w kontakcie telefonicznym. Również przez firmę "C" przesłuchiwana poznała "B" K. D. . Spotkanie organizacyjne odbyło się w "C" U. Z firmami "B" i "D" przesłuchiwana zawarła umowy na dostawy oleju wg wzoru pozyskanego z "C" U.

Zapytana o to, czy wie za co są odpowiedzialne poszczególne parametry techniczne oleju rzepakowego, którym handlowała, takie jak zanieczyszczenie, ilość wody, zawartość fosforu, kwasowość – A. S. G. wyjaśniła, że handlowała olejem spożywczym, w którego składzie ważnym parametrem był fosfor. "Wiem, że ważny był fosfor w tym wszystkim, bo na to kładli nacisk, mówiono, że tyle i tyle ma być fosforu. Dlaczego to już nie wiem. Te pozostałe parametry to nie wiem, wiadomo, że zanieczyszczenie jest ważne, że do margaryny np. nie pójdzie. (...) były tylko dwa typy oleju, 3-setka i na ten drugi mówiliśmy "zwykły", nie wiem jakie parametry miał ten zwykły. Dzwonił "C" , ale konkretnie nie wiem kto. Dzwonili i mówili, że ma być np. zwykłego lub "trzysetki". Wtedy ja taki olej chciałam od swoich dostawców."

Przesłuchiwana wskazała, że za transport zawsze odpowiadali dostawcy, gdyż "A" zamawiał dostawy oleju z transportem, wobec czego nie organizował on transportu i nie miał na jego organizację wpływu, podobnie jeśli chodzi o wybór firmy transportowej. Nie wiedziała jakimi trasami olej rzepakowy miał być transportowany, nie miała na to wpływu. Nie miała kontaktu ani z firmą transportową, ani z kierowcami, wobec czego nie była w stanie wstrzymać dostaw oleju, gdyby zachodziła taka konieczność. Nie orientowała się też jak wyglądał rozładunek, czy załadunek oleju. "Z tego co mówili prezesi "C" -u, którzy mówili, że jeżdżą na miejsce rozładunku to mówili mi, że to się zlewa do takich dużych beczek. Ja nigdy nie byłam na żadnym rozładunku ani załadunku." Podobnie nikt z pracowników firmy "A" nie uczestniczył w tych czynnościach.

Świadek zeznała także, że nie miała dostępu do transportowanego towaru w celu pobrania i zbadania próbek oleju rzepakowego, konkludując jednakże stwierdziła, że może taki dostęp był, ale nigdy do tego nie dążyli, aby pobrać próbki. W razie problemów firma otrzymywała certyfikaty, przesłuchiwana nie pamiętała jednak od kogo.

Organ obszernie przytoczył zeznania świadków – przedstawicieli poszczególnych firm ogniw ustalonego łańcucha transakcji oraz przeanalizował zestawienia faktur oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych, w tym słowackiej i czeskiej administracji podatkowej i stwierdził, że firma "A" nie posiadała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazania co do kontrahentów, od których należało go nabyć i którym sprzedać. Nie musiała uzgadniać szczegółów dotyczących parametrów oleju, gdyż to również było ustalone odgórnie, a przesłuchiwana dowoziła tylko faktury. W zeznaniach A. S. G. wspominała o uzgodnionych schematach transakcji i podziale marży, co może sugerować, że podatnik nie prowadził w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej; wskazywała, że tą firmę dostała od "C" u, dowoziła tylko faktury, taki schemat był wskazany od początku; przesłuchiwana nie była nigdy przy załadunku czy rozładunki fakturowanego oleju, nie organizowała transportu, nie znała tras jego przewozu, nie miała wpływu na transport ani firmę transportową (nie mogła samodzielnie odwołać, zmienić transportu, w niektórych przypadkach nie wiedziała na bieżąco, że towar nie dojechał do kontrahenta), nie miała faktycznego dostępu do oleju w celu pobrania i zbadania jego próbek; nie posiadała placu magazynowgo umożliwiającego przechowywanie oleju - zlewni czy cystern.

Wobec powyższego organ uznał, że podatnik "A" nigdy nie wszedł w faktyczne posiadanie fakturowanego przy zakupie oleju rzepakowego, a w konsekwencji nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów tj.: "C" Sp.j., "F" s.c. W. G. , D. Z. , "E" Sp. z o.o. Zdaniem organu nie można było uznać, by dostawy oleju rzepakowego udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Skoro zaś nie miało miejsca faktyczne nabycie towarów przez firmę "A" P. G. , to firma ta nie mogła następnie dokonać żadnej sprzedaży na rzecz podmiotów, którym faktury wystawiła.

Wskazują na to również wyjaśnienia D. Z. , będącego współwłaścicielem firmy "F" s.c., który stwierdził, iż wszystkimi czynnościami związanymi z handlem olejem rzepakowym (kupno/sprzedaż) zajmowała się firma "A" P. G. . "To Pani A. S. G. , pełnomocnik firmy "A" P. G. , wystawiała na rzecz mojej firmy faktury VAT sprzedaży dotyczące oleju rzepakowego oraz informowała mnie, że do otrzymanych od firmy "A" faktur VAT dotyczących oleju rzepakowego mam następnie wystawić faktury VAT sprzedaży na rzecz firmy "C" ze S. . Mnie nie interesował transport, magazynowanie ani żadne tego typu rzeczy, ja tylko pośredniczyłem między firmami "A" a "C" . Pani A. S. G. poinformowała mnie również, że do faktur VAT wystawionych przeze mnie na "C" a pozostających w związku z fakturami otrzymanym i od "A" a mam naliczyć sobie 35 zł marży na każdej tonie oleju rzepakowego."

Przedstawione okoliczności nie pozwalają więc postawić tezy, by w rozpatrywanej sytuacji powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

P. G. nigdy nie był legalnym właścicielem oleju rzepakowego (nie dokonał żadnego zakupu od "C" Sp. j., "B" , "D" M. B. , :G: Sp. z o.o.), nie mógł zatem przenieść na kupujących ("C" Sp. j, "F" s.c., "E" Sp. z o.o.) prawa do dysponowania tym towarem. Zeznania A. S. - G. wprost opisują na czym polegała "działalność" w zakresie obrotu olejem rzepakowym pomiędzy ww. podmiotami.

Tym samym wszystkie otrzymane faktury wystawione przez "C" Sp. j., "B" , "D" M. B. , "G" Sp. z o.o. - zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności zauważył, że zakwestionowane transakcje nie spełniają podstawowego warunku, aby uznać je za dostawy towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym bardziej za dostawy łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 tej ustawy. Mianowicie nie doszło do wydania towaru pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu tych transakcji. Ponadto ekonomicznym uzasadnieniem do uczestniczenia wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika samego towaru lub trudności w jego pozyskaniu, np. w przypadku gdy dany towar jest produktem rzadko dostępnym na rynku, natomiast w rozpatrywanej sprawie takiego przypadku nie stwierdzono. Powołał się w tym zakresie na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, gdzie Sąd stwierdził: "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem."

Ponadto organ stwierdził, że wystawiając faktury VAT na rzecz "C" Sp. j, "F" s.c., "E" Sp. z o.o. podatnik niewątpliwie zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast podmiot wystawiając faktury VAT na rzecz "C" Sp. j, "F" s.c., "E" Sp. z o.o. podatnik niewątpliwie zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec powstania obowiązku zapłaty VAT - którego nie należy w tym przypadku utożsamiać z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 19 ustawy - ma więc znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania na niej podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu, którego korelatem jest powstanie obowiązku podatkowego. Tak więc, skoro "A" wystawił sporne faktury, które - jak wywiedziono wyżej - nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, obowiązany był do zapłaty podatku z nich wynikającego w trybie omówionego wyżej art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając reformatoryjny charakter rozstrzygnięcia wskazał na pomyłkę wyliczenia w tabeli na stronie 44 przez organ I instancji.

W skardze na powyższa decyzje ostateczną do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 193 § 1w zw. z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione nieuznanie stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie;

b) art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wbrew treści zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kreowanie warunków dostawy towaru na przesłankach nieznanych ustawie;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego w sprzedaży opodatkowanej;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty odwołania i zaakcentował, że olej rzepakowy istniał naprawdę, przemieszczał się i opuszczał granice polski. Wskazał, że w decyzji organu odwoławczego w sposób niekompetentny odwołano się do pojęć prawa cywilnego odnośnie kwestii "posiadania towaru". Dostawa towarów to, zdaniem pełnomocnika, zawsze przeniesienie prawa własności, a w dalszej kolejności przejęcie władztwa ekonomicznego, bez przejścia prawa własności. Według pełnomocnika zaskarżona decyzja oparta została na założeniu, że podatnik, który nabył prawo własności towaru nie był w stanie przenieść własności towaru bez uprzedniego wejścia w jego faktyczne posiadanie. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik był prawnym właścicielem towaru na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i mógł - nie wchodząc w fizyczne posiadanie towaru - przenieść prawo własności na kolejnego kontrahenta. Wskazał na przewidziane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT transakcje łańcuchowe, jako legalne mimo, że część biorących w nich udział podmiotów nie ma fizycznego kontaktu z towarem będącym przedmiotem obrotu i stwierdził, że skarżący dokonywał takich właśnie transakcji.

Wreszcie podniósł, iż organy podatkowe nie zbadały okoliczności wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. czy wiedział on lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu nierzetelnych transakcji. Podniósł zarzut nieodniesienia się przez organy podatkowe i WSA w Gliwicach do braku ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia podatnika dla przystąpienia do transakcji olejem rzepakowym skoro otrzymywał marżę ze sprzedazy oleju. Podważył zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jako bezzasadne, albowiem skarżący wystawiając fakturę był prawnym właścicielem towaru i mógł – nie wchodząc w fizyczne posiadanie towaru - przenieść jego własność na kolejnego nabywcę w myśl zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przeprowadzone bowiem badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności mpodatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2013r. Należy także zauważyć, że analogiczna do niniejszej sprawa skarżącego dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres drugiego półrocza 2012 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyroku z 25 października 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 651/16, którym skarga została oddalona. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w w/w wyroku stanowisko.

Podkreślić na wstępie rozważań należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za sporny okres 2013r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość.

Zauważyć należy, że na tle cytowanych powyżej przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że firma "A" fakturowo kupowała towar w "C" S.j., "B" , "D" i "G" Sp. z o.o., sprzedawała zaś do "C" S. j., "F" s.c. W. G. , D. Z. i "E" Sp. z o.o.

Z zeznań A.S. – G. , żony skarżącego, która faktycznie prowadziła działalność firmy "A" wynika, że działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym zaproponował skarżącemu jeden z prezesów S,j, "C" . Również ta firma była jednym z odbiorców skarżącego. Biorąc pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczyły obrotu tylko jednym towarem, tj. olejem rzepakowym, pojawia się pytanie o celowość i ekonomiczną opłacalność sprzedaży towaru w sytuacji, gdy kupującym jest podmiot wprowadzający swego dostawcę do łańcucha transakcji - świadek bowiem wskazała, że przystępując do handlu, od "C" u dowiedziała się zarówno od kogo ma towar nabyć, jak i komu go sprzedać. Wszystkie kontakty handlowe zawarła za pośrednictwem "C" u, tj. zostały jej te firmy wskazane ("E" ), albo poznała ich przedstawicieli w siedzibie "C" u. Jedynie D. Z. sama zaangażowała do współpracy. Również w siedzibie "C" u odbywały się spotkania, na których ustalano schemat obrotu i szczegóły współpracy. Również sprzedaż do odbiorcy czeskiego odbywała się za wiedzą i aprobatą "C" . Faktem jest, że dostawcą do "H" s.r.o. był D. Z. , ale w uzgodnieniach z "C" co do tej współpracy A. S. G. brała udział. Ona również pojechała z D. Z. do Czech na spotkanie z przedstawicielami firmy czeskiej, przy czym spotkanie odbyło się w kawiarni. Wydaje się, że przezorny przedsiębiorca, skoro już pojechał do Czech byłby zainteresowany sprawdzeniem istnienia i potencjału swego klienta, nawet jeśli to nie on bezpośrednio sprzedawał mu towar, tylko jego kontrahent. To A. S. G. ustaliła z D. Z. , że to ona "będzie sprzedawała do Z., a ten będzie robił WDT do "H" s.r.o." Również to ona miała bieżący kontakt do "H" w imieniu D. Z. mimo, że nie łączył jej z firmą "F" żaden stosunek prawny (zeznania A. S. G. , k.5, tom IV akt administracyjnych). Za transport odpowiadał dostawca, a ani "C" , ani "A" nie znał szczegółów organizacji transportu ani go nie zlecał, również w zakresie transakcji, kiedy to on był dostawcą. Skarżący, a właściwie osoba działająca w jej imieniu A. S. – G. nie miała wiedzy co do tego jaka firma transportowa wykonuje daną usługę, nie znała tras przejazdu, danych kierowców.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że w opisanych warunkach nie można uznać, aby "A" faktycznie nabył towar, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z 11 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640).

W tym aspekcie przyjąć należy, że P. G. – kupując fakturowo olej - nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Konstatacji tej – wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony – organ nie oparł na ustaleniu, że skarżący towaru nie posiadał, lecz na tym, że nie posiadał nad nim władztwa w tym sensie, że o nim w żaden sposób i w żadnym zakresie nie decydował. Organ - pisząc o prawie do rozporządzania rzeczą jak właściciel - wskazał bowiem, że "łączy się (ono) z uzyskaniem władztwa ekonomicznego, praktycznej kontroli nad rzeczą i dysponowaniem nią." (Str. 44-45 uzasadnienia dec. II instancji).

Natomiast jak wynika z zeznań A. S. G. , "A" nie posiadał żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów np. nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie zabiegał o zawarcie umów handlowych, nie decydował od kogo i jaki towar ma kupić ani komu sprzedać, bo te elementy były mu wskazane przez "C" . Jedynym pozyskanym przez A. S. G. odbiorcą była "F" D. Z. , który został wciągnięty do fakturowego obrotu, bo firmie "A" skończyły się pochodzące z kredytu pieniądze. Nie chodziło więc o pozyskanie faktycznego rynku zbytu dla towaru będącego w ofercie firmy, tylko środków na działalność w zakresie obrotu fakturowego. Dalej wskazać trzeba, że skarżący nie kształtował ceny towaru ani nie ponosił odpowiedzialności za jego wady. Nie organizował transportu ani nie miał o nim żadnej wiedzy.

W takim stanie faktycznym należy przyjąć, iż podatnik nie jest podmiotem, którego można by określić jako nabywcę, a w ślad za tym jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim a jego bezpośrednimi kontrahentami nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel, a skoro tak, to nie może przekazać tego prawa (w niniejszej sprawie odsprzedać oleju) na rzecz swoich kontrahentów.

Skarżący zarzucił, że obrót olejem dokonywany był w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w powołanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "dostawy". Oznacza to, że aby można było mówić o transakcjach łańcuchowych pierwszym i koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, musi być istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która - o czym była mowa wyżej – prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem. Tak więc nawet gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem i decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), a finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha, to uznać trzeba, że transakcje, jakie się na łańcuch składają są realne. W niniejszej sprawie ani nie miała miejsca dostawa w podanym wyżej rozumieniu, ani wydanie towaru pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha. Dlatego Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że działalność skarżącego nie może być uznana za dokonaną w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Taka konstatacja wskazuje na niezasadność zarzutu skargi poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu stwierdzenie organu, że faktury wystawiane przez poszczególne ogniwa obrotu były "puste", tzn. nie szedł za nimi żaden towar znajduje potwierdzenie w materiałach sprawy. A. S. G. oświadczyła, że nigdy nie była przy załadunku lub rozładunku towaru, nie wiedziała nic o transporcie, nie miała dostępu do towaru w celu pobrania próbek, nie pamiętała od kogo otrzymywała certyfikaty jakości. W tej sytuacji, gdy nigdy nawet nie widziała towaru, którym handlowała, a żadna z firm uczestniczących w obrocie nie miała zaplecza, aby go składować nie można przyjąć, że on w ogóle istniał. W takim zaś przypadku analiza stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym jest zbędna – skoro wiedział lub mógł się dowiedzieć, że towaru w istocie nie ma, uznać trzeba, że był świadomym uczestnikiem procederu, czyli nie mógł pozostawać w przekonaniu co do legalności i rzeczywistego charakteru transakcji.

O udziale strony w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczą także następujące okoliczności:

1. "C" S.j. był odbiorcą od skarżącego towaru, co do którego sam wskazywał dostawców i odbiorców; zatem w jakim celu "A" kupował olej od wskazywanego przez niego dostawcy aby następnie sprzedać go do "C" jeśli firma ta mogła nabywać towar bezpośrednio - nie ma to uzasadnienia ekonomicznego.

2. Skoro "C" znał firmy, które chcą kupić olej, to brak uzasadnienia ekonomicznego do włączenia jeszcze pośrednika w postaci firmy "A" , skoro "C" mógł dostarczać olej bezpośrednio i przejąć dla siebie marżę naliczoną przez "A" zwiększając w ten sposób własne zyski.

3. Przesłuchiwane osoby z różnych firm (A. S. – G. , przedstawiciel "C" , E. M. z "G’ ) oświadczyły, że transportem zawsze zajmował się dostawca i nic nie wiedziały na temat transportu.

4. D. Z. z "F" oświadczył, że wszystkim zajmowała się A.S. G. , on tylko dowoził faktury. Skoro zajmowała się sprawami firmy osoba, która w żaden sposób nie była z nią oficjalnie związana, i uzyskuje dostęp do dokumentów firmy, która w warunkach rynkowych stanowiłaby jej konkurencję (też dostawca oleju rzepakowego), to musi to oznaczać, że obie strony mają świadomość fikcyjnego charakteru transakcji.

5. Współpraca z czeskim odbiorcą została nawiązana przez D. Z. podczas spotkania w kawiarni w czeskim C. , w którym brała udział także A. S. G. . Pojawia się pytanie – w jakim celu uczestniczyłaby w nim, gdyby transakcje były rzeczywiste? D. Z. powinno chyba zależeć na utrzymaniu w tajemnicy swoich nabywców, aby nie został przez obie firmy pominięty jako pośrednik, co pozwoliłoby dla obu stron zwiększyć rentowność transakcji poprzez wykluczenie jednego ogniwa.

6. Nikt nie badał istnienia towaru, nie sprawdzał faktu załadunku, nie pobierał próbek; nie negocjowano cen towaru ani warunków dostaw.

Wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że firma "A" była świadomym uczestnikiem fakturowego obrotu olejem rzepakowym.

W skardze został zawarty zarzut, że organ nie wyjaśnił, czy działanie karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych (akapit 1 od góry, str. 3 skargi). Odnosząc się do powyższego, Sąd odwołuje się do omawianego już orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z którego wynika, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji" (pkt 46 uzasadnienia).

Stwierdzenie czy i którzy uczestnicy karuzeli osiągnęli zysk z udziału w procederze jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zbadał okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cała obszerna treść decyzji organów obu instancji są wyrazem badania takich okoliczności i ustalenia, że wszystkie czynności podmiotów – ogniw łańcucha - były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług; skarżący godził się na formę współpracy odbiegającej od typowego legalnego obrotu gospodarczego – bez konieczności poszukiwania towaru i klienta, bez odpowiedzialności i ryzyka tym samym miał pełną świadomość oszustwa podatkowego, co wykazano wyżej.

Konsekwencją uznania, że "A" nie nabył towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczył swoim odbiorcom. Nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, który jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. Warunki transakcji konieczne, aby mogła być uznana za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT na jakie wskazał organ, nie stanowią "kreowania warunków dostawy towaru na przesłankach nieznanych ustawie", lecz wykładnię przepisów prawa, w ocenie Sądu – prawidłową. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, które – zdaniem strony – były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, stwierdzić trzeba, że także jest on niezasadny. Ewidencje księgowe uznaje się za rzetelne, jeżeli są zgodne ze stanem rzeczywistym. W protokole badania ksiąg stwierdzono, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wszystkie transakcje od stycznia do czerwca 2013r. r., których przedmiotem miał być obrót olejem rzepakowym nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów. Skoro więc organ wykazał, że transakcje ujęte w księgach nie są rzeczywiste, to jest to tożsame z tym, że księgi w których zostały zaewidencjonowane nie są rzetelne.

Chybiony jest także zarzut nieodniesienia się przez organy podatkowe i WSA w Gliwicach w poprzednim wyroku z 25 października 2016r. do argumentów Strony wobec twierdzenia organów o braku ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia podatnika dla przystąpienia do transakcji olejem rzepakowym. Cały proceder obrotu olejem został przez organy jednoznacznie ustalony; status skarżącego jako ogniwa w łańcuchu transakcji przesądzony - kolejność podmiotów była ustalona mimo, że przedstawiciele poszczególnych firm znali swoich pośrednich kontrahentów; towar wywożony z Polski ta samą cysterną wracał do kraju lub był zlewany i przepompowywany do innej (zeznania J. K. z firmy "D"); kolejne fakturowe podmioty – odbiorcy nie posiadali zaplecza technicznego do obrotu olejem, zamówienia były drogą elektroniczną lub telefoniczną, bez czynnego udziału tj. bez obecności przy zakupie i dostawie, bez wiedzy dotyczącej transportu, bez poszukiwania towaru i klienta, bez odpowiedzialności i ryzyka. Wszystkie czynności pomiędzy wieloma, poszczególnymi podmiotami w różnych powiązaniach były podejmowane wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący godził się na taką formę współpracy, odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego. Zatem obiektywnie (a nie wyłącznie z jego punktu widzenia) oceniając działalność Strony nie miała ona żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Końcowo Sąd stwierdza, że organ uchylając w pewnej części decyzję organu I instancji i orzekając w tym zakresie odmiennie nie uchybił zasadzie reformationis in peius, gdyż finalnie całościowa kwota należna Skarbowi Państwa na podstawie zaskarżonej decyzji jest niższa, niż należna na podstawie decyzji organu I instancji, a więc jest dla strony korzystna. Również fachowy pełnomocnik strony nie kwestionuje tej okoliczności.

W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.