Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17.06.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27.03.2019 r. odmawiające A sp. z o.o. w [...] wydania zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, zaległości podatkowych w:

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 73 357,38 zł oraz odsetek,

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 96 325 zł oraz odsetek,

- podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 12 952,53 zł oraz odsetek

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 18.03.2019 r. A sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka), zwróciła się na podstawie art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej "op"), do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenia wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, zaległości podatkowych w:

1) podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 73 357,38 zł oraz odsetek,

2) podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 96 325 zł oraz odsetek,

3) podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 12 952,53 zł oraz odsetek.

Jednocześnie wniosła też o wydanie jej zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi o numerach: [...], [...] i [...] w zakresie zobowiązań przedawnionych wskazanych w pkt. 1-3.

W uzasadnieniu wniosku Spółka zakwestionowała stanowisko wyrażone w skierowanym do niej piśmie organu I instancji nr [...] z dnia 08.03.2019 r., że stosownie do uregulowań art. 70 § 8 op. ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały one zabezpieczone hipoteką przymusową na ww. nieruchomościach. Wskazała, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekając, iż art. 70 § 6 op, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, krytycznie odniósł się do okoliczności, że badany przepis całkowicie wyłączał przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czynił to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Co istotne według strony, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał odniósł się także do treści przepisu art. 70 § 8 op, który w 2003 r. zastąpił przepis art. 70 § 6 op, stwierdzając, że chociaż art. 70 § 8 op, nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku w odniesieniu do art. 70 § 6 op, który był w tym postępowaniu przedmiotem kontroli konstytucyjnej.

Spółka dodatkowo odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1060/16 z dnia 10.05.2018 r., w którym to stwierdzono, że "...treść art. 70 § 8 op nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne...".

Mając na uwadze powyższe Spółka uznała, że skoro zobowiązania określone w pkt. 1-3 jej wniosku już się przedawniły (art. 70 § 1 op ) i wygasły (art. 59 § 1 op.), zasadnym stało się, wydanie przez organ podatkowy, na podstawie art. 306a op, zaświadczenia potwierdzającego ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia, a w konsekwencji także wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek przymusowych na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi o numerach: [...], [...] i [...].

Postanowieniem nr [...] z dnia 27.03.2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 306c op odmówił wydania zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenie wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r.

Odrębnym postanowieniem (nie będącym przedmiotem niniejszego postępowania sądowego- uwaga Sądu) nr [...] z dnia 27.03.2019 r. odmówiono Spółce wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek przymusowych na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi o numerach: [...], [...] i [...] w zakresie ww. zobowiązań oraz należnych od nich odsetek.

W zażaleniu złożonym na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie wskutek przedawnienia spornych zaległości podatkowych, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika podniosła zarzuty naruszenia przepisu art. 306a op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op, poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie wydania zaświadczenia, z uwagi na:

✓ uznanie przez organ, że w ramach tej instytucji nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, pomimo że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie przez organ określonych faktów lub stanu prawnego w związku z prowadzonymi przez niego rejestrami, a Spółka wnioskowała o potwierdzenie przez organ stanu zaistniałego z mocy prawa, tj. wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 op ),

✓ wadliwe stwierdzenie przez organ, że okoliczność wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowi orzeczenie prawnokształtujące sytuację wnioskodawcy, pomimo że przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji ich wygaśnięcie następuje z mocy prawa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op ), a zatem organ jedynie potwierdza ten fakt. Tym samym wydanie zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenia okoliczności wygaśnięcia wskutek przedawnienia zaległości podatkowych było obowiązkiem organu.

W uzasadnieniu zażalenia powtórzono dotychczasową argumentację odnośnie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. oraz z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2018 r. sygn. akt II FSK 1060/16.

Dodatkowo, powołując się na brzmienie art. 306a § 1- § 5 op Spółka podkreśliła, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zaświadczeniem jest urzędowe potwierdzenie w formie pisemnej obiektywnie istniejącego (aktualnie lub w przeszłości) stanu rzeczy (faktycznego lub prawnego) dokonane przez organ administracji publicznej (w znaczeniu ustrojowym lub funkcjonalnym) na żądanie zainteresowanej osoby, której interes prawny oparty jest na prawie (por. Z.R. Kmiecik, Charakter prawny zaświadczenia, s. 58). Ponadto doktryna i orzecznictwo stoją na stanowisku, że zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, lecz czynnościami faktycznymi, ponieważ nie są oświadczeniami woli, lecz wiedzy. Jeżeli zaświadczenie jest urzędowym potwierdzeniem istnienia określonego stanu prawnego lub faktów, to przy jego pomocy organ stwierdza, co mu jest wiadome, nie rozstrzyga jednak żadnej sprawy (C. Banasiński, D. Szafrański, Zaświadczenie jako warunek, s. 239). Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, że skoro okoliczność przedawnienia zobowiązań (art. 70 § 1 op) i ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 op) jest bezsporna na podstawie tych przepisów, to organ, który prowadzi rejestr tych zobowiązań zobligowany był do potwierdzenia na jej wniosek tego stanu. Odmowa wydania zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenia wygaśnięcia wskutek przedawnienia zaległości podatkowych pozbawia też Spółkę możliwości skutecznego wykreślenia wpisów dotyczących zobowiązań przedawnionych i wygasłych, które nie mogą stanowić już przedmiotu zabezpieczenia.

Po rozpatrzeniu podniesionych w zażaleniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 27.03.2019 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 306a § 1, 2, 3 i 4 op regulującego ogólne zasady wydawania zaświadczeń.

Przechodząc do istoty sprawy wskazał zatem, że z treści art. 306b oraz art. 306e § 1 op jednoznacznie wynika, iż możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, tudzież mieszczące się w nich niezaleganie w podatkach lub stan zaległości, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia nie znajduje potwierdzenia we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, a jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, że w chwili złożenia przedmiotowego wniosku Spółka, według stanu na dzień 27.03.2019 r., tj. wydania zaskarżonego postanowienia, posiadała zadłużenie wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, m.in.: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 73 357,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 74 789 zł; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 96 325 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 84 725 zł oraz odsetkami w kwocie 10 037 zł od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, a także w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości; 12 952,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 524 zł.

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 07.06.2019 r. nr [...] i nr [...] wynikało też, że zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. ( objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 17.06.2008 r.) , w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18.06.2009 r.) oraz odsetki od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek ( objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18.06.2009 r.) , a także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r.(objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 23.04.2009 r.) zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr [...], nr [...] i nr [...].

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 27.03.2019 r. zasadnie odmówił wydania zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenia wygaśnięcia ww zaległości, wskutek ich przedawnienia.

Skoro bowiem z dostępnych organowi podatkowemu I instancji danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 op nadal w tej dacie istniały, a na Spółce ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tymi wpisami, to organ ten nie mógł stwierdzić przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 op tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie, czy też weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 op. Zatem, wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, czy też samej wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie ustala, czy taki stosowny wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie istnieje.

Mając na uwadze powyższe za bezpodstawne uznano zatem podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisu art. 306a op, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op poprzez ich niezastosowanie.

W złożonej do tut. Sądu na powyższe postanowienie skardze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwróciła się o rozpoznanie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302 - dalej w skrócie ppsa), niniejszej skargi łącznie ze skargą złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17.06.2019 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie hipotek przymusowych na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi o numerach: [...], [...] i [...].

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 op, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej,

-art. 2a op, poprzez rozstrzygnie przez organy podatkowe wątpliwości zaistniałych na gruncie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika,

2) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik postępowania

podatkowego, tj.:

- art. 306a § 2 pkt 1 i 2, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op, poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie wydania zaświadczenia, wobec stwierdzenia przez organy obu instancji, że w ramach tej instytucji nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia wskutek przedawnienia zaległości podatkowej, pomimo że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie przez organ określonych faktów lub stanu prawnego w związku z prowadzonymi przez organ rejestrami, a skarżąca wnioskowała właśnie o potwierdzenie przez organ stanu zaistniałego z mocy prawa, tj. wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 op ),

- art. 306a § 2 pkt 1 i 2, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 op, poprzez ich niezastosowanie polegające na wadliwym stwierdzeniu przez organy obu instancji, że okoliczność potwierdzenia wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowi orzeczenie prawnokształtujące sytuację wnioskodawcy, pomimo że przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji ich wygaśnięcie następuje z mocy prawa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op ), a organ jedynie potwierdza ten fakt. Tym samym wydanie zaświadczenia w przedmiocie potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych było obowiązkiem organu I instancji, który bez uzasadnionej przyczyny odmówił wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem skarżącej,

- art. 100 w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 - zwanej dalej "u.k.w.h.") wobec odmowy podjęcia przez organy obu instancji czynności umożliwiającej wykreślenie z ksiąg wieczystych nr: [...], [...] i [...] hipotek przymusowych zabezpieczających zobowiązania przedawnione i wygasłe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ppsa stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z kolei odnośnie wniosku strony o rozpoznanie niniejszej sprawy na podstawie art. 111 § 2 ppsa, Sąd nie uwzględniając tego żądania wskazuje, że połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie powołanego przepisu w celu ich łącznego rozpoznania (rozstrzygnięcia) jest uprawnieniem (nie obowiązkiem) sądu, ma charakter techniczny, organizacyjny i należy do pojęć z zakresu tzw. ekonomii procesowej, zaś Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził podstaw do zastosowania tej instytucji.

Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia dotyczącego wniosku Spółki o potwierdzenie wygaśnięcia, wskutek przedawnienia, spornych zaległości podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach administracyjnych, prawidłowo uwzględnionej i ocenionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wynika z niej bezspornie, że na dzień 27.03.2019 r., tj. na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, skarżąca posiadała zadłużenie wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, m.in. w:podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 73 357,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 74 789 zł; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 96 325 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 84 725 zł oraz odsetkami w kwocie 10 037 zł od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, a także w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości; 12 952,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 524 zł., które to zaległości zostały objęte tytułami wykonawczyi nr [...] z dnia 17.06.2008 r., nr [...] z dnia 18.06.2009 r. oraz nr [...] z dnia 18.06.2009 r. i w tej dacie nadal pozostawały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach Spółki objętych księgami wieczystymi nr [...], nr [...] i nr [...].

Istota sporu w przedmiotowej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o potwierdzeniu wygaśnięcia zaległości podatkowych Spółki wskutek ich przedawnienia, w sytuacji, gdy jak wywodziła skarżąca, doszło z mocy samego prawa do ich wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 op.).

Dla przejrzystości dalszych wywodów wskazać należy, że zgodnie z art. 306 a § 1, § 3, § 4 i § 5 op zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b op wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji, ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 op.).

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie jako organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 op). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, oraz wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 1.12.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, oraz WSA w Białymstoku z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt II SA/Bk 493/09). Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9.04.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12). Jeżeli, jak już to wyżej zaznaczono, zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy, to należy uznać, że skoro problematyka, której dotyczy żądanie strony jest sporna, to wydanie zaświadczenia zgodnie z jej żądaniem nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2014 r., sygn. akt I SA/Po 199/14).

Co szczególnie istotne, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena , czy to, co w tym materiale jest lub winno być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy dowody posiadane przez organ nie pozwalają na uwzględnienie wniosku, organ ten może wydać jedynie orzeczenie odmawiające wydania zaświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 11.01.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2709/98).

Podkreślić także należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.08.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z dnia 15.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10).

W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, jak już wyżej wskazano, "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109).

W związku z powyższym – a do tego de facto zmierzała skarżąca – w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 398/17 brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 op.

Skoro zatem w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia Spółka zalega z zapłatą przedmiotowych zobowiązań podatkowych, organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na ich wygaśnięcie ze względu na mające mieć miejsce, według Spółki, przedawnienie spornych zobowiązań.

Tym bardziej, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e op nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania Spółce zaświadczenia o treści przez niego wskazanej jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosowanie do treści art. 151 ppsa skargę oddalił.