Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2841/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/13 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr IPPB1/415-662/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3183/13 oddalił skargę, W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że W. W. wnioskiem z 25 czerwca 2013 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że założył własną działalność gospodarczą, którą będzie polegać na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej od 1 sierpnia 2013 r. By założyć taką działalność gospodarczą był zobowiązany do uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych jest ukończenie trzyletniego szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej. Od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca odbywał odpłatną aplikację adwokacką. Od momentu rozpoczęcia aplikacji adwokackiej Wnioskodawca był zobowiązany nie tylko do dokonywania opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacką w [...], ale również do zapłaty od stycznia 2009 r. comiesięcznej składki na samorząd zawodowy - adwokaturę. Składki na samorząd zawodowy Wnioskodawca płaci co miesiąc. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w dniach 19 marca 2013 r. – 22 marca 2013 r. Wnioskodawca zdawał odpłatny egzamin adwokacki, który zakończył z wynikiem pozytywnym. Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów, w związku z czym wiązała się opłata w wysokości 400,00 zł na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej w [...]. Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej w [...] z dnia 8 maja 2013 r. Wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów. Po wpisaniu na listę adwokatów i złożenia ślubowania w dniu 21 czerwca 2013 r. Wnioskodawca mógł rozpocząć wykonywanie zawodu adwokata w ramach kancelarii indywidualnej.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a w szczególności: oplata za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłata za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Według Wnioskodawcy wydatki poniesione na egzamin wstępny na aplikację, składki korporacyjne, opłata za szkolenie na aplikacji, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów oraz opłata za kurs przygotowawczy do egzaminu adwokackiego są poniesione właśnie w celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Stąd są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.) dalej "u.p.d.o.f.".

Wszystkie w/w wydatki mają bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Bowiem podstawowym sposobem rozpoczęcia wykonywania zawodu adwokata jest uprzednie dostanie się na aplikację adwokacką, ukończenie aplikacji adwokackiej, zdanie egzaminu adwokackiego oraz wpisanie się na listę adwokatów. Wszystkie w/w czynności są odpłatne i warunkują uzyskania tytułu adwokata. A bez tytułu adwokata nie można rozpocząć wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii indywidualnej. Stąd mimo, że w/w wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, nie ma wątpliwości, że zostały poniesione właśnie w celu uzyskiwania przychodów z jej prowadzenia. W konsekwencji mogą być zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu. Albowiem zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej.

W interpretacji indywidualnej z 13 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Organ wskazał, że powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Organ stwierdził, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynie się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ podkreślił, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Organu w myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało), jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa, polegające na błędnej interpretacji norm zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada obowiązującemu prawu.

W uzasadnieniu podkreślił, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów.

Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.do.f. podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.

W ocenie WSA prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Z tego względu prawidłowo zaliczył sporne wydatki skarżącego do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. -art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień adwokata w szczególności opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką, uiszczonych składek korporacyjnych i opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacka w [...] w latach 2010-2013, opłaty za egzamin adwokacki i opłaty za wpis na listę adwokatów, gdy powyższe wydatki warunkowały rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w ramach indywidulanej kancelarii adwokackiej i były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia adwokata poprzez odbycie aplikacji adwokackiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tym niemniej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - adwokata. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu adwokata (np. nie zdawszy egzaminu adwokackiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 65 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej. W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu.

Skarżący akcentuje fakt, że gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu.

Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu adwokata, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istniało. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.