Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 441/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par.1 , art. 210 par.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust.1, art. 7 ust.2, art. 19 a, art. 29 a ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.07.2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16.07.2018r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.318 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2017r. wykazała podatek należny w kwocie 15 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 2.881 zł, co w konsekwencji dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.866 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Uznał bowiem, że towary nabyte uprzednio przez stronę do jej przedsiębiorstwa na podstawie faktury nr [...] z dnia 28.01.2017r., wystawionej przez B Sp. z o.o. w [...] (wartość netto 942,841 zł, VAT 216,85 zł) oraz towary stanowiące 14,77% wartości faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 30.01.2017r. (zakup dotyczy! okien PCV i rolet nadokiennych), wystawionej przez PHU C w [...] (tj. netto 1440,98 zł, VAT 331,42 zł), zostały przekazane nieodpłatnie na cele osobiste podatniczki, a mianowicie na remont mieszkań nabytych w [...] co zdaniem organu podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji , ponieważ organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży netto wg stawki 23% o 2.383,82 zł i podatku należnego o 548,27 zł., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wydał z dnia 16.07.2018r. decyzję nr [...], w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.318 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 kwoty 2.866 zł.

Strona, nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej

1) niewłaściwe przyjęcie jej podstawy prawnej , poprzez zastosowanie art.7 ust.2, art.5 ust.1 pkt 1, art.109 ust.3, art.99 ust.12 u.p.t.u. oraz art. 23 §1 pkt 1 i art.21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. -dalej jako "O.p."),

2) naruszenie art. 19a ust 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 3 lit, a), art. 15 ust.2 , art. 28e, art. 106b ust. 1 i art. 106a pkt 2 u.p.t.u.,

3) naruszenie art. 196 § 2 oraz art. 210 §1 pkt 6 O.p.,

4) naruszenie art.47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006r., poz. 341 s. 1 ze zm.; dalej jako "dyrektywa 1 12");

5) art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego i analizy zebranych materiałów dowodowych oraz błędne ustalenia faktyczne,

W uzasadnieniu odwołania, strona odnosząc się do towarów nabytych w sklepie B stwierdziła, że w skarżonej decyzji wskazano, iż w dniu 21.06.2017r. przeprowadzono oględziny w jednym z pomieszczeń nieruchomości znajdującej się w [...] przy ul. [...]. Pozostałe pomieszczenia nie zostały poddane oględzinom, gdyż kontrolującym odmówiono do nich wstępu ze względu na przepisy BHP. Jak dalej wskazała strona, od dnia oględzin do dnia wydania decyzji minął prawie rok i teren ten przestał być placem budowy, zatem można było dokonać oględzin i zweryfikować zasadność zakupionego towaru oraz jego docelowe miejsce przeznaczenia. Jednakże przez zaniedbania i brak rzetelności kontrolujących, nie ustalono stanu faktycznego przeznaczenia zakupionego towaru. zaś samo skorzystanie zaś przez nią z prawa do odmowy zeznań nie powinno dawać organowi prawa do spekulacji w czynionych ustaleniach.

Ponadto stwierdziła, że ponieważ A. G. nie miał wstępu do pomieszczeń znajdujących się w istniejącym już budynku w zabudowie szeregowej przy ul [...] w [...], tym samym nie miał on wiedzy na temat znajdującego się tam wyposażenia. Stąd powoływanie się przez organ podatkowy na jego oświadczenie z 12.06.2017r. nie może stanowić bezkrytycznej podstawy do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji w tej sytuacji przy braku złożenia wyjaśnień przez stronę i na opierając się jedynie na oświadczeniu A. G. , w skarżonej decyzji wyciągnięto daleko idące wnioski, co stanowi naruszenie art. 210 O.p.

Odnosząc się następnie do faktury nr [...], stwierdziła, że ustalenia w zakresie braku wykorzystania okna PCV 900x900 są nierzetelne. Kontrolujący zostali bowiem telefonicznie poinformowani, że okno to zostało wykorzystane przy budowie znajdującej się w [...] przy ul. [...], co zostało odnotowane w notatce służbowej znajdującej się w aktach sprawy. Zgodnie z projektem, w tym budynku zamontowano sześć okien o wymiarach 900x900. Natomiast, pozostałe materiały zostały zakupione w związku z prowadzonymi inwestycjami w [...]. W tej ostatniej kwestii , powołując się na art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazała, że ponieważ mieszkania w [...] zostały zakupione do celów zarobkowych, to organ podatkowy I instancji, wbrew ustaleniom faktycznym, bezpodstawnie wskazał art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jako podstawę prawną decyzji. Zdaniem strony, również art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest właściwy do zastosowania w skarżonej decyzji, ponieważ nieruchomości, dla których kwestionowany jest zakup, mieszczą się w [...] , zaś art. 28e u.p.t.u., jednoznacznie wskazuje na miejsce położenia nieruchomości. Zastosowanie reguły ustanawiania miejsca świadczenia określonej w art. 28e u.p.t.u. jest niezależne od statusu stron transakcji. Nie ma także znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, a tym samym o opodatkowaniu usługi budowlanej związanej z nieruchomością ,na co wskazuje art. 47 dyrektywy 2006/112 jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Nie ma także znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

Zdaniem strony, samo ustalenie prawa własności do dysponowania nieruchomościami (w Polsce, jak i w [...] ) jest wystarczającym dowodem, iż widniejące materiały w rejestrze ewidencji za styczeń 2017r. zostały zakupione w ramach świadczonych usług remontowo-budowalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wszystkie nieruchomości zostały zakupione zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając powyższe na uwadze. Strona uznała , że wszelkie ustalenia oraz wnioski stawiane w wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie są daleko idące w domniemaniach i przypuszczeniach, bezzasadnie i łamiące obowiązujące prawo.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy zebranego przez organ I instancji i uzupełnionego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzję z dnia 26.07.2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w realiach rozpoznawanej sprawy jest zasadność opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania części towarów nabytych przez skarżącą w styczniu 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]).

Według organu I instancji towary te zostały wykorzystane do celów osobistych podatniczki, co determinuje konieczność zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i opodatkowanie tej czynności według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Skarżąca twierdzi, że w sprawie nie ma zastosowania norma art. 7 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z myślą o prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium [...] , polegającej na wynajmie mieszkań. W jej ocenie, materiały budowlane zostały zużyte w ramach świadczenia usług budowlanych przez skarżącą (podatnika polskiego) na rzecz skarżącej (podatnika [...]), opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości.

Po dokonanej analizie akt sprawy i argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie.

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy A w styczniu 2017 r. było świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności strona nabywała m.in. materiały budowlane wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia 21.03.2017 r. wynika, że część tych materiałów miała zostać wykorzystana do remontu dwóch mieszkań położonych w miejscowości [...] w [...], pod adresami: [...] (pani A. M.) i [...] (pan M. G.).

Z informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych, udzielonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie - sformułowany na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem [...] o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jak również na podstawie rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - wynika, że nieruchomość położona pod adresem [...] została w dniu 31.01.2017 r. sprzedana skarżącej, posługującej się [...] numerem identyfikacji podatkowej [...] , przez M. G. (zapłaty dokonano w dniach 27.01.2017 r. i 30.01.2017 r.). Podobnie nieruchomość położona pod adresem [...] została nabyta przez skarżącą w dniu 12.08.2016 r. od A. M. (zapłaty dokonano w dniach 26.07.2016r., 11.08.2016 r. i 12.08.2016 r.).

Na wezwanie organu odwoławczego m.in. o przedłożenie faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczącej powyższych lokali oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tych nieruchomościach (np. wystawione faktury, deklaracje podatkowe itp.) – skarżąca wyjaśniła, że żądane dokumenty dotyczą 2018 r., który nie jest objęty przedmiotem prowadzonego postępowania, wskazała, iż kwestia, czy w lokalach jest prowadzona działalność na dzień dzisiejszy nie ma związku z przedmiotem sprawy. Zauważyła ponadto, że w myśl [...] prawa nie jest ona zobowiązana do rejestracji działalności gospodarczej, by móc wynajmować lokale mieszkalne w celach zarobkowych - wystarczające jest wykazanie w deklaracjach kwartalnych lub deklaracji rocznej dochodu z tytułu wynajmu mieszkań. Do pisma załączono oświadczenie z dnia 8.11.2018 r. o treści, cyt.: "Ja. I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...] oraz [...] zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" oraz zdjęcia obrazujące mieszkania w stanie przed i po remoncie.

Organ II instancji wystąpił z wnioskiem do [...] władz podatkowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w [...]. W odpowiedzi z dnia 18.01.2019 r. wskazano, że podatniczka ma status podmiotu zagranicznego niezamieszkałego [...] (nierezydenta), posiada tylko [...] numer identyfikacji podatkowej jako osoba z zagranicy, lecz nie jest zarejestrowana w żadnym rejestrze podatkowym, nie wnioskowała o nr VAT, ani nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych w [...]. Nie złożyła też żadnej deklaracji podatkowej i nie płaciła podatków w [...]. Dodatkowo posiada zadłużenie z tytułu poboru podatku wynikające z nabycia nieruchomości, którego do dnia sporządzenia odpowiedzi nie spłaciła.

Z informacji [...] władz podatkowych jednoznacznie wynika więc, że strona posiada numer identyfikacji podatkowej jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca i nie składa ona żadnych rozliczeń podatkowych w tamtym kraju. Sama też podatniczka pomimo, że omawiane lokale zostały nabyte przez nią w sierpniu 2016r. i w styczniu 2017r.,nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na ich komercyjne wykorzystywanie w ramach działalności opodatkowanej, czy to w Polsce, czy też w [...]. W konsekwencji , zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że obie nieruchomości nabyte przez stronę w [...] stanowią jej majątek prywatny. Nie zostały one bowiem zaliczone do środków trwałych jej przedsiębiorstwa w Polsce, ani też nie mogły zostać zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż nie jest tam prowadzona przez nią działalność gospodarcza.

Wobec powyższego należało uznać, że materiały budowlane i wyposażenie, które zostały nabyte w styczniu 2017r. w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach firmy A (podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu został rozliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r., czego organ podatkowy I instancji nie zakwestionował) i następnie zostały wykorzystane do remontu lokali znajdujących się w [...], należało uznać za przekazane nieodpłatnie na cele osobiste strony, gdyż służyły one zaspokojeniu jej potrzeb osobistych,

Odnośnie natomiast podważanych w odwołaniu ustaleń dotyczących przeznaczenia okna PCV 900x900, którego zakup został objęty m.in. fakturą zaliczkową nr [...] z dnia 30.01.2017r., wystawioną przez PHU C w [...], a które to według obecnego stanowiska strony nie zostało zamontowane w jednym z lokali w [...], ale wykorzystano je przy budowie w [...] , co według strony potwierdzać mają znajdująca się w aktach sprawy adnotacja służbowa z dnia 18.07.2017r. oraz projekt budowlany, zdaniem organu odwoławczego analiza powyższych dowodów potwierdza jednak ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Jak bowiem zważono , A. G., przesłuchany w dniu 22.03.2017r. zeznał, że był jedynym wykonawcą prac budowlanych na inwestycji położonej w [...] przy ul. [...] i cyt. "w ramach umowy miałem wykonać: prace ziemne, fundamenty, wszystko po kolei, do stanu surowego zamkniętego (tj. z dachem, ściankami działowymi, wstawianiem stolarki)". Oznacza to zatem, że ma on największa wiedzę w zakresie wykorzystanych tam materiałów budowlanych, w tym stolarki okiennej. Stąd za wiarygodne należy uznać jego wyjaśnienia złożone do protokołu z dnia 12.06.2017r. i dołączone do niego zestawienie, na którym zaznaczono materiały wykorzystane do budowy nieruchomości w [...]. Z przedmiotowego zestawienia wynika, że na tej inwestycji nie zostało wykorzystane m.in. okno PCV 900x900, nabyte na podstawie faktury nr [...] z dnia 24.02.2017r. , a tego zakupu dotyczy właśnie faktura zaliczkowa nr [...]. Wiarygodności tego oświadczenia nie może podważyć adnotacja urzędowa z dnia 18.07.2017r. która została sporządzona przez starszego kontrolera skarbowego A. R. na okoliczność rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z podatniczka, w której to poinformowała ona m.in. o tym iż okno 90x90, które jest ujęte na fakturach z okresu kontrolowanego, zostało zamontowane w budynku przy ul. [...], gdyż w tym budynku zamontowano dwa takie okna, ale drugie zostało zafakturowane w okresie późniejszym. Jednakże na poparcie swojego stanowiska nie przedłożyła ona żadnych dowodów, a ponadto analiza projektu budowlanego dotyczącego inwestycji przy ul. [...] prowadzi do wniosku, że dokument ten również nie potwierdza jej stanowiska w zakresie wykorzystania okna PCV 900x900, gdyż z jego treści wynika jedynie, że stolarka okienna obejmuje okna drewniane, a nie z tworzyw sztucznych. Sama przy tym podatniczka potwierdzała natomiast, że pozostałe materiały zostały zakupione w związku z inwestycjami prowadzonymi w [...].

Powyższe oznacza w konsekwencji, że wartość brutto okien PCV i rolet nadokiennych wykorzystanych do remontu obiektów położonych w [...] (5.878 zł) stanowi 14,77% wartości brutto całej transakcji zawartej z Firmą PHU C (39.800 zł = 12.000 zł zaliczka + 27.800 zł faktura końcowa).

Co się zaś tyczy wyposażenia nabytego przez stronę na podstawie faktury nr [...] (m.in. dywan łazienkowy, ręczniki, świece zapachowe, patelnia, kołdra, prześcieradło, poduszki) zauważono, że w odwołaniu nie podważono jednoznacznie ustalenia zawartego w skarżonej decyzji, że zostało ono przeznaczone do lokali położonych w [...], a jedynie zawarto sugestie , że mogło ono znajdować się w pomieszczeniach istniejącego już budynku położonego w [...] przy ul. [...] (w zabudowie szeregowej). Argumentacja taka ma zatem jedynie znamiona polemiki z ustaleniami organu podatkowego, a na potwierdzenie swojego stanowiska strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Zaznaczyć także trzeba, że na wcześniejszym etapie sprawy (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe) podatniczka nie negowała tych ustaleń. Ponadto w trakcie oględzin powyższego budynku nie stwierdzono takiego wyposażenia, jakie widnieje na fakturze nr [...] ( protokoły z przeprowadzonych oględzin, sporządzone w dniach 9.03.2017r. i 21.06.2017r.). Stąd zasadnym było uznanie, że przedmiotowe towary mogły zostać wykorzystane jedynie do wyposażenia lokali położonych w [...].

Organ przytoczył następnie treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa na swoje cele osobiste oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Obie te przesłanki, jak to wyżej wskazano, zostały w sprawie spełnione. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 29a ust. 2 u.p.t.u, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zatem ponieważ zastosowanie w sprawie przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. było uzasadnione, konsekwencją tego była konieczność zastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p.

W tym stanie rzeczy organ nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona ponowiła zarzuty odwołania, a mianowicie naruszenia art. 7 ust 2 w związku art. 5 ust 1 pkt 1, art. 109 ust 3, art. 29a ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 47 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28e u.p.t.u., poprzez zastosowanie art. 7 ust 2. w związku art. 5 ust 1. pkt 1 u.p.t.u., którego zastosowanie wzajemnie się wyklucza. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 21 § 3a , art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Dodatkowo wskazała również na naruszenie art. 187 § 1; art. 191 O.p. poprzez pomijanie złożonych dowodów w sprawie oraz brak obiektywizmu przy ich ocenie; art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uzależnienie rozstrzygnięcie sprawy od spełnienia przez stronę dodatkowych warunków, w szczególności od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa; a także naruszenie art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne wskazanie, iż materiały zakupione w styczniu 2017 r. zostały przekazane na cele osobiste strony;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.07..2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.318 zł.

Spór między stronami dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że w sprawie miała miejsce czynność nieodpłatnego przekazania części towarów nabytych przez skarżącą w styczniu 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb dwóch nieruchomości położonych w [...] ([...]), które zdaniem organów podatkowych stanowiły majątek prywatny podatniczki, a zatem nie służyły prowadzonej prze nią działalności gospodarczej. Przekazane towary, zdaniem organów, służyły celom prywatnym strony, do zaspokojenia jej prywatnych potrzeb.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych dostarczyła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie.

W szczególności chybiony był zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 4 i 5 O.p.. Skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu w tym, że organy podatkowe żądały od niej przedłożenia dokumentów wykraczających według niej poza zakres obecnej kontroli podatkowej dotyczącej miesiąca stycznia 2017r. Ustosunkowując się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 283 § 1 O.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 5 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 4 O.p.). Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5 art. 283 O.p.).

Zatem zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, W niniejszej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu. Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z dnia 26.05.2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w celu zbadania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług , miedzy innymi za miesiąc styczeń 2017r. W wyniku złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, postanowieniem nr [...] zostało w dniu 2 marca 2018 r. wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 31.01.2017 r. badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za styczeń 2017 r. Wobec powyższego zarzut bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli należy uznać za niezasadny i działanie organu w tym zakresie było prawidłowe.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, że skoro przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło stycznia 2017 r., to organy nie miały podstaw, aby żądać przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...]. Według skarżącej żądane dokumenty, dotyczą 2018 r.,, a zatem , jak dalej wywodziła okresu który nie jest objęty przedmiotem obecnego postępowania, zaś kwestia, czy w lokalach tych jest prowadzona działalność gospodarcza (po roku 2017 r.) nie ma związku z przedmiotem sprawy.

Wyjaśnić jednakże trzeba w tym miejscu , że wyżej omówione działanie organu nie narusza przepisów proceduralnych. Prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było bowiem od ustalenia, w jaki sposób została wykorzystana część materiałów nabytych w styczniu 2017 r. w ramach działalności gospodarczej, w stosunku do których strona obniżyła w tym miesiącu podatek należny o podatek naliczony w związku z ich zakupem . To natomiast wymagało zbadania przeznaczenia obu nieruchomości położonych w [...], które zostały nabyte przez I. Z. w sierpniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w składanych wyjaśnieniach podnosiła, że materiały budowlane i towary wykazane na ww. zakwestionowanych fakturach zostały przeznaczone na remont i wyposażenie lokali znajdujących się w [...], które zostaną przeznaczone na wynajem, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stąd zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organy podatkowe obu instancji zasadnie pozyskały od [...] władz podatkowych wyjaśnienia dotyczące co prawda okresu późniejszego, niż objęty przedmiotowym postępowaniem, lecz mające istotny związek z ewentualnym sposobem zużycia materiałów budowlanych i pozostałych towarów nabytych w styczniu 2017r.

Należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, regulowane przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną) rozliczenia podatnika, w tym złożonych przez niego wyjaśnień. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która wymaga wyjaśnienia i jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania wykorzystując w tym celu przysługujące mu możliwości przeprowadzenia określonych dowodów. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, może zwrócić się w tym celu do innych organów (zob. wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 7/18 z 19.09.2018 r. - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), w tym także organów administracji podatkowej innych państw, o udzielanie informacji w tej kwestii. Skoro sama strona nie wykluczyła tego, że towary, nabyte w styczniu 2017 r., przeznaczono na potrzeby jej nieruchomości w [...], które następnie miały być wynajmowane, to organ podatkowy, jak już wskazano powyżej, miał prawo zweryfikować podaną przez podatnika informację. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia wskazanych towarów w miesiącu objętym zakresem kontroli (styczniu 2017 r.), organ miał prawo sprawdzić prawidłowość powyższego rozliczenia zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego. Należy przypomnieć, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej, co sprawia, że organ podatkowy decyduje, czy dysponuje całym zebranym materiałem dowodowym. Analizując zasadność podejmowanych czynności nie można mówić o przekroczeniu przez organ zakresu kontroli podatkowej, czy też prowadzonego następnie postępowania podatkowego.

Wbrew stanowisku skarżącej uzasadnione było także jej wezwanie do przedłożenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia odnośnie komercyjnego wykorzystania nieruchomości położonych w [...]. Powyższe okoliczności mogły przyczynić się do wyjaśnienia związku zakupu materiałów z czynnościami opodatkowanymi, chociaż brak takich dowodów, zdaniem Sądu, nie przekreślał definitywnie, że nieruchomości te nie mogły być wynajmowane w przyszłości (po zakończeniu prac remontowych) – do tej jednak kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu żądanie dowodów potwierdzających ww. wyjaśniania strony w żadnym razie nie oznacza wykroczenie przez organy poza zakres przedmiotowego postępowania podatkowego. Ponieważ ww. faktury ujęte w deklaracji za styczeń 2017 r. budziły wątpliwości, to organy obowiązane były do poczynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organy dążyły do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę prawidłowości rozliczenia podatkowego za ten okres rozliczeniowy, a zatem żądanie dokumentacji dotyczącej inwestycji w [...] miało na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia strony za ten miesiąc. Rację należy przyznać organom, że w tej sytuacji wezwanie strony o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Sposób wykorzystania przedmiotowych materiałów mógł mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2017r., tj. miesiąc objęty zakresem niniejszej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p.. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa zatem na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6.12.2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2011 r., sygn. akt II GSK 273/10, obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego. W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń (zob. wyroki z 15.03.2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16). Przy tym nie może ona ograniczać się do formułowania twierdzeń zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom organów z wyczekiwaniem, aż to organ podejmie bliżej niekonkretyzowane przez stronę działania zmierzające do ustalenia okoliczności przeciwnych niż wynikające z poczynionych przez organy ustaleń. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki z 12.12.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 858/12 oraz z dnia 6.02.2019 r., sygn. akt I SA/Op 355/18).Nie może być też tak, by kontrolowany podatnik sam decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Skoro bowiem to na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, to on też ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów. Strona postępowania ma oczywiście prawo do odmowy współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, jednakże w tej sytuacji musi liczyć się z konsekwencjami takiej postawy, w tym w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy.

W okolicznościach sprawy niewątpliwie strona nie do końca współdziałała z organami podatkowymi, co w sposób oczywisty wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uważała bowiem, że wyjaśnienia i dowody, których żądał organ, nie są związane z obecnie prowadzoną kontrolą i podstępowaniem podatkowym – za styczeń 2017 r., ponieważ dotyczą innych , późniejszych okresów rozliczeniowych, nie objętych tym postępowaniem. Jak już wskazano na wstępie, powyższe stanowisko skarżącej było oczywiście chybione. Skoro zakwestionowane faktury strona skarżąca ujęła w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2017 r., odliczając od kwoty podatku należnego wynikający z nich podatek naliczony, to organ miał pełne prawo i obowiązek dokonać weryfikacji takiego rozliczenia. Zatem przede wszystkim czynności dowodowe miały zmierzać do poczynienia ustaleń, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a więc czy poniesione w tym okresie rozliczeniowym wydatki pozostają w związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi podatnika. W świetle powyższego skarżąca winna przedłożyć organom podatkowym wszelkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności fakturę sprzedaży usług, na którą skarżąca powołuje się w skardze - nr [...], którą strona miała wystawić w dniu 20.05.2018 r. tytułem wykonania usługi remontowo -budowlanej w lokalu położonym w [...], na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...]. Autorka skargi wskazuje przy tym, że w skarżonej decyzji pominięto fakt, iż na etapie postępowania podatkowego strona oświadczyła, że za wykonane usługi remontowe w jednym z mieszkań została wystawiona powyższa faktura, zaksięgowana w pkpir, a od uzyskanego przychodu został zapłacony podatek dochodowy. W tym zakresie słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że dopiero w skardze podatniczka wskazała konkretny numer faktury wystawionej w konkretnym dniu, która ma dotyczyć usługi remontowej wykonanej w jednym z lokali w [...]. Wcześniej, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy II instancji, strona jedynie w sposób ogólny podnosiła, że cyt.: "po zakończeniu remontów mieszkań wraz z wyposażeniem miała zostać wystawiona faktura sprzedażowa usług wraz z materiałami, która miała stanowić fakturę kosztową poniesionych wydatków w związku z przeprowadzonymi remontami w działalności gospodarczej na terenie [...]" (zastrzeżenia z dnia 8.12.2017 r. do protokołu kontroli podatkowej), "dokumenty w postaci faktur, o które Państwo proszą, wykraczają poza ten okres i dotyczą 2018 r." (pismo z dnia 8.11.2018 r.), ja, I. Z. oświadczam, że prowadzone inwestycje przez firmę A na nieruchomościach znajdujących się pod adresami: [...] oraz [...], zostały zakończone i rozliczone zgodnie z polskim prawem podatkowym fakturami sprzedaży za wykonane usługi" (oświadczenie z dnia 8.11.2018 r.). Jednocześnie, skarżąca konsekwentnie odmawiała przedłożenia faktur dotyczących wykonania usług remontowych w [...]. Nawet obecnie, przy skardze, faktury takiej nie przedłożyła (choć załączyła inne dowody). Fakt, że faktura sprzedaży usług wystawiona została w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie może mieć żadnego znaczenia, bowiem zakres i charakter podejmowanych działań organów podatkowych uwzględniał specyfikę samego podatku - fazowy charakter podatek VAT. Bierność strony postępowania, która sprowadza się do oczekiwania, że to organ udowodni, że poniesione przez podatnika wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi jest nie do przyjęcia w świetle obowiązku dowodzenia swego prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Takie działanie skarżącej, brak współdziałania z organem, przyczyniło się do podjęcia przez organ zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ, co do zasady, prawidłowo podejmował czynności dowodowe, chociaż nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć wpływ istotny wpływ na wynika na wynik sprawy (co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia).

Zdaniem Sądu nietrafny okazał się zarzut skargi, że organ odwoławczy nie pominął oświadczenia I. Z. z dnia 8.11.2018 r., lecz zasadnie uznał je za niewystarczające wobec nieprzedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających treść tego oświadczenia. Same faktury ujęte w rozliczeniu, jak też powyższe oświadczenie skarżącej, nie stanowiły takich dowodów, które pozwalałaby ocenić związek poczynionych przez podatniczkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji nie przedłożenia przez stronę jakichkolwiek innych dowodów materialnych, mających potwierdzać stanowisko skarżącej prezentowane przed organami podatkowymi.

W świetle powyższego za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko strony wyrażone w skardze, że wezwania do przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie robót w ramach inwestycji dotyczących lokali położonych w [...] oraz dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności w tych nieruchomościach, które nie dotyczą okresu postępowania podatkowego, są wykroczeniem poza zakres kompetencji i naruszeniem art. 283 § 2 i art. 121 § 1O.p. oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano kwoty podatku naliczonego, która została wykazana w deklaracji VAT-7, co w konsekwencji oznacza uznanie związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono natomiast, że część nabytych towarów w styczniu 2017r. została nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obie nieruchomości w [...] stanowią mającego osobisty skarżącej. Nie zostały od bowiem zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Stąd wskazano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W ocenie organu obie te przesłanki zostały spełnione, prawidłowo został również zastosowany art. 29a ust. 2 u.p.t.u, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Jako podstawę opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania towarów przyjęto bowiem w sprawie jego wartość netto wynikającą z w/wym. faktur.

W odniesieniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast z treści decyzji organu I instancji wynika jedynie, że: "w momencie dokonania nabycia materiałów i towarów z przeznaczeniem na inwestycję w [...], opodatkować należy dostawę tych towarów na Pani cele osobiste według stawki obowiązującej w Polsce".

Przepis art. 19 a u.p.t.u. normujący moment powstania obowiązku podatkowego nie zawiera szczegółowej regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnych usług. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów polegającej na przekazaniu nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika – powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 a ust. 1 u.p.t.u, z chwilą dokonania nieodpłatnej dostawy towarów. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny, kiedy doszło do takiej nieodpłatnej dostawy. Lakoniczne wywody w decyzji organu I instancji mogą prowadzić do wniosku (chociaż nie można tego stwierdzić w sposób definitywny), że jest to już sam moment nabycia towarów do przedsiębiorstwa podatniczki. Takie stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ twierdził, że w momencie nabycia towarów istniał niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, z drugiej strony wynikałoby, że już w tym samym momencie dokonane zakupy poczynione zostały w celu zaspokojeniu potrzeb własnych skarżącej. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy nie kwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia spornych towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych (zob. wyrok z 17.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 554/19).

Jeżeli zatem organy uważały, że już w momencie nabycia przez podatniczkę towarów ujętych w spornych fakturach nastąpiło już wówczas na jej cele osobiste ( o czym świadczyć może przyjęty przez nie moment nieodpłatnej dostawy towarów), to tym samym równocześnie nie stwierdzając ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winny zakwestionować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak uważały, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, obowiązkiem organów było ustalenie w sposób jednoznaczny momentu powstania obowiązku podatkowego. Takich jednak rozważań w zaskarżonej decyzji (jak też decyzji organu I instancji) zabrakło. Jest to o tyle istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, że ustalono, iż część nabytych towarów w styczniu 2017 r. ( w dniu: 28.01.2017r., faktura nr [...] , wystawiona przez B Sp. z o.o. w [...] oraz w dniu 30.01.2017r. faktura zaliczkowa nr [...] wystawiona przez PHU C w [...]) została jeszcze w tym samym miesiącu nieodpłatnie przekazana na cele osobiste I. Z. - remont mieszkań stanowiących jej majątek prywatny, a także, "że w momencie rozpoczęcia transportu towarów było znane przeznaczenie spornych materiałów, a więc należało uznać, iż miejscem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów było terytorium kraju". Rzecz jednak w tym, że w 2017 r. w dacie gdy doszło do wystawienia obu spornych faktur , skarżąca nie była jeszcze właścicielem jednego z mieszkań,( z informacji [...] organów podatkowych wynika , że nieruchomość położona pod adresem [...] , [...] została sprzedana I. Z., w dniu 31.01.2017r.). Co do drugiego – które nabyła w sierpniu 2016 r., jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 3.01.2018 r. - prawo do użytkowania tej nieruchomości nabyła dopiero w połowie stycznia 2017 r. Powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione przez organ, co doprowadziło Sąd do przekonania, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organy nie dokonały wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, nie dokonały rzetelnej oceny dowodów, we wzajemnej łączności, w sposób swobodny tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zakresie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odniesie się do przytoczonej wyżej kwestii, przeprowadzi postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa procesowego i sporządzi uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 op.

W ocenie Sądu, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie podatkowe, winny wziąć pod uwagę również okoliczności i dowody na które powołała się strona skarżąca, także w skardze. Wprawdzie Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, nie przedłożyła stosownych dowodów, to jednak w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczności przeprowadzenia ponownie postępowania w sprawie, zgodnie z przepisami postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej, z których wynika przede wszystkim obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie prawdą materialną, organy nie powinny pominąć takich okoliczności i dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności istotne mogą okazać okoliczności (i dowody), wskazane w skardze, z których wynika, że jedna z nieruchomości w [...] stanowi obiekt najmu, a druga z nieruchomości mogła zostać sprzedana w 2018 r., oraz że strona miała wystawić w dniu 20.05.2018 r. fakturę nr [...], tytułem wykonania usługi remontowo - budowlanej w lokalu położonym w [...] na rzecz osoby niebędącej rezydentem [...] o nr [...].

Ustalenia poczynione przez organy mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...]. Nie może bowiem umknąć uwadze, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął, iż obie nieruchomości w [...] stanowią mającego osobisty skarżącej, bowiem nie zostały zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa strony w Polsce, ani nie mogły być zakwalifikowane jako takie w [...], gdyż w tamtym kraju skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym miała świadczyć m.in. okoliczność, że chociaż omawiane lokale zostały nabyte w sierpniu 2016 r. i styczniu 2017 r., to strona nadal w 2019 r. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na komercyjne wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej czy to w Polsce, czy też w [...]. Zdaniem Sądu okoliczność, że nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych nie może mieć przesądzającego znaczenia (z czym zgodził się także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę), podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do drugiego argumentu organu, mającego potwierdzać trafność przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. Nie są przecież pozbawiane racji twierdzenia podniesione w skardze, że przepisy prawa podatkowego nie nadają ograniczeń czasowych co do rozpoczęcia inwestycji i jej zakończenia. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że uwzględniając, iż remont mieszkań jest czasochłonnym zajęciem, odległość mieszkań od miejsca zamieszkania to 2600 km, a równolegle były prowadzone były inne inwestycje: w Polsce (m.in. od kwietnia 2013 r. do wrzesień 2018 r. - budowa i remont obiektu [...] w [...] -aktualnie wynajmowany komercyjnie przez portal D, czy remonty mieszkań w [...]), to zarzut, iż w 2019 r. nie została rozpoczęta działalność gospodarcza w [...], wydaje się być nadinterpretacją organów, gdyż przepisy prawa podatkowego polskiego nie wskazują ograniczeń czasowych dla tego typu przedsięwzięć. Powyższe okoliczności winny być przedmiotem analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu. Uwzględniając powyższe uwagi, organ podatkowy ponownie przeprowadzi analizę okoliczności i dowodów i ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy w odniesieniu do zakwestionowanych faktur (czy też konkretnych pozycji faktur).

Jednocześnie Sąd na marginesie zauważa, iż wprawdzie organy podatkowe w odniesieniu do towarów nabytych w ramach faktury nr [...] z dnia 28.01.2017r., wystawionej przez B Sp. z o.o. w [...] (wartość netto 942,841 zł, VAT 216,85 zł) wskazały, iż ponieważ w trakcie oględzin budynku położonego w [...] przy ul. [...](w zabudowie szeregowej) nie stwierdzono takiego wyposażenia, jakie widnieje na tej fakturze ( protokoły z przeprowadzonych oględzin, sporządzone w dniach 9.03.2017r. i 21.06.2017r.). stąd też według nich należało uznać, że przedmiotowe towary mogły zostać wykorzystane jedynie do wyposażenia lokali położonych w [...], to jednakże należy zwrócić uwagę na charakter towarów jakie zostały wówczas nabyte przez podatniczkę, a których posiadanie i związanie z działalnością gospodarczą , miał wykazać lub zaprzeczyć dowód z oględzin. Chodzi bowiem o .nabyte wówczas towary m.in. dywan łazienkowy, ręczniki, świece zapachowe, patelnia, kołdra, prześcieradło, poduszki,, a zatem rzeczy nieoznaczone co do tożsamości i będące na wyposażeniu, każdego lokalu podlegającego wynajmowi lokalu wraz z jego wyposażeniem . Zatem można jedynie zadać pytanie, w jaki sposób dokonywana jest identyfikacja tych poszczególnych rzeczy z ogólnymi danymi ujętymi na fakturze ich zakupu. Co więcej, trudno oczekiwać od podatnika przedłożenia do oględzin przedmiotów ulegających z oczywistych względów ich zużycia, co niewątpliwe ma miejsce w przypadku świec zapachowych.

Z kolei odmiennie należy ocenić, przywołaną przez organy podatkowe argumentację dotyczącą ujętych w fakturze nr [...] okien PCV. i ich ewentualnego wykorzystania podczas budowy budynku w [...] na ul. [...].

Jak bowiem zważono, A. G., przesłuchany w dniu 22.03.2017r. zeznał, że był jedynym wykonawcą prac budowlanych na inwestycji położonej w [...] przy ul. [...] , a zatem miał on wystarczającą wiedzę w zakresie wykorzystanych tam materiałów budowlanych, w tym stolarki okiennej. Stąd tez za wiarygodne należy uznać jego wyjaśnienia złożone do protokołu z dnia 12.06.2017r. i dołączone do niego zestawienie, na którym zaznaczono materiały wykorzystane do budowy nieruchomości w [...]. Z przedmiotowego zestawienia wynika, że na tej inwestycji nie zostało wykorzystane m.in. okno PCV 900x900, nabyte na podstawie faktury [...] z dnia 24.02.2017r. , a tego zakupu dotyczy właśnie faktura zaliczkowa nr [...] . Wiarygodności tego oświadczenia potwierdza też analiza projektu budowlanego dotyczącego inwestycji przy ul. [...] z której to wynika, że w obiekcie tym stolarka okienna obejmuje okna drewniane, a nie z tworzyw sztucznych. Z kolei skarżąca obecnie twierdzi, że w spore okno , zostało zamontowane w budynku przy ul. [...], gdyż w tym budynku zamontowano dwa takie okna, ale drugie zostało zafakturowane w okresie późniejszym. Faktem jest na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że poza powyższym twierdzeniem skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten stan rzeczy, jednakże nie negując wprawdzie prawidłowości obecnego stanowiska organów w tej kwestii, w toku ponownego rozpoznania sprawy, skarżąca podtrzymując swoje twierdzenie, winna poprzeć je jakimkolwiek dowodem, w tym również z ewentualnych ponownych oględzin na miejscu. Da się bowiem ustalić, w przypadku tak konkretnej i zindywidualizowanej rzeczy ( konkretne wymiary 90X90) , czy faktyczne została ona wykorzystania w danym budynku. Tutaj jednakże inicjatywa dowodowa należy już da samej skarżącej i nie może ona polegać jedynie na negacji stanowiska organów, opartych na konkretnych już przeprowadzonych przez nie dowodach.

Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego w razie podtrzymania stanowiska, że doszło do nieodpłatnego przekazania tego towaru na cele osobiste podatnika a ponadto rozważy, czy część tych materiałów nie mogła zostać wykorzystana zgodnie z twierdzeniami podatniczki – do remontu istniejącego budynku położonego w [...] przy ul. [...] oraz świadczenia usług najmu na terenie kraju.

Przy czym podkreślenia wymaga, na co Sąd zwrócił już szczególną uwagę, w pierwszej części poczynionych rozważań, że organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych.

Skoro skarżąca powołuje się na okoliczność wykorzystania nabytych towarów do czynności opodatkowanych i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na niej w szczególności spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie można stawiać organom w tej materii jakichkolwiek zarzutów. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organach podatkowych natomiast spoczywa obowiązek przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia, przy czym nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Jeżeli strona skarżąca nie dopełni tego obowiązku, będzie zmuszona ponieść określone konsekwencje na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu skoro zaskarżona decyzji została uchyla z uwagi na istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy czym nie można nie zauważyć, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u ponieważ, organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. Skarżąca nie uzasadniła naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z który podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W skarżonym rozstrzygnięciu organ nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. W sprawie nie miał zastosowania art. 47 dyrektywy 112 i stanowiący jego odpowiednik art. 28e u.p.t.u., bowiem organy podatkowe ustaliły, że doszło do dostawy towarów a nie świadczenia usług.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.