Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 431/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 158, art. 198, art. 206, art. 336, art. 339, art. 341,  art. 535, art. 860 par 1, art. 861 par 1, art. 862, art. 863 par 1-3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (1), art. 5 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Stwierdzone fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego nad nią, tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

TEZY

Stwierdzone fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego nad nią, tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 767/09 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. M. kwotę 10051 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. z dnia 22 maja 2009r. określił G. M. za październik 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.261 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 296 zł. Organ I instancji wskazał, że podatniczka w dniu 27 listopada 2008r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2008r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 546.601 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.956 zł. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe Hotelarstwo i Gastronomia A. L., A. L. spółka cywilna z tytułu nabycia w dniu 27 października 2008r. nieruchomości położonej w C. przy ul. K. 15. W ocenie organu sprzedająca nieruchomość spółka cywilna nie mogła dokonać sprzedaży oraz wystawić w zakresie tej czynności faktury VAT, gdyż nieruchomość nie została wniesiona do spółki aneksem do umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego, a jedynie aneksem sporządzonym w zwykłej formie pisemnej i spółka nie była właścicielem nieruchomości, tym samym nie mogła skutecznie przenieść jej własności.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 87 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 sierpnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że A. L. i A. B. umową spółki cywilnej zawartej w dniu 21 listopada 1996r. zawiązali podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe Hotelarstwo i Gastronomia z siedzibą w C. przy ulicy K. 15, które było czynnym podatnikiem VAT w okresie od dnia 19 grudnia 1996r. do dnia 18 listopada 2008r., tj. do czasu zakończenia działalności gospodarczej i rozwiązania spółki cywilnej. Nieruchomość została nabyta przez A. L. i A. B. (przed zawarciem przez nich związku małżeńskiego) z ich majątków odrębnych, od Urzędu Miasta w C., po 1/2 części, zgodnie z umową sprzedaży zawartą w dniu 18 grudnia 1996r. Mimo, że spółka cywilna została zawiązana przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości, nie była stroną kupującą w tej transakcji. W dniu 1 października 1997r. aneksem nr 1 do spółki cywilnej wspólnicy zadeklarowali wniesienie jako aportu do niej tej nieruchomości. Na tą okoliczność nie został sporządzony akt notarialny dokumentujący przeniesienie własności nieruchomości przez A. L. i A. B. na prowadzone przez nich Przedsiębiorstwo Usługowe Hotelarstwo i Gastronomia ani w czasie wniesienia wkładu, jak również w latach następnych do momentu sprzedaży tej nieruchomości na rzecz strony. Zgodnie z wyjaśnieniami A. i A. L. opisany aneks stanowił dla nich podstawę do ponoszenia od tego momentu przez spółkę cywilną wszelkich nakładów na prowadzone sukcesywnie w tym obiekcie aż do 2006r. inwestycje, polegające na wewnętrznej przebudowie budynku mieszkalnego w celu przystosowania go do warunków hotelowych oraz ciągłej modernizacji celem podwyższenia standardu. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 19 maja 1998r., tj. w dniu oddania jej do użytkowania na cele hotelowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej deklarujący wniesienie nieruchomości do spółki tylko aneksem do umowy spółki, bez potwierdzenia swej woli umową wniesienia nieruchomości (aportu) do spółki w formie aktu notarialnego zobowiązują się, lecz nie przenoszą ostatecznie prawa własności nieruchomości. Skoro spółka cywilna nie miała prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nie była uprawnionym podmiotem do wystawienia faktur dokumentujących jej sprzedaż. Zdaniem organu to nie spółka, lecz jej wspólnicy jako osoby fizyczne przeniosły swoje udziały we własności nieruchomości (po 1/2 części) na stronę. Fakt ponoszenia przez spółkę wydatków inwestycyjnych znacznej wartości należy traktować jako nakłady w obcych środkach trwałych, od których przysługiwało spółce odliczenie. W ocenie organu odwoławczego w dniu sprzedaży nieruchomości tylko skarżąca była przedsiębiorcą i jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Małżonkowie L. zbywający swe udziały we własności nieruchomości - nie prowadzili indywidualnie działalności gospodarczej i nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zasady neutralności podatku VAT organ stwierdził, iż nie znajduje ona zastosowania w sytuacji, gdy tylko jedna ze stron czynności jest przedsiębiorcą będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast druga takiego statusu nie posiada, nie mając m. in. prawa do wystawiania faktur VAT. Prawo to jest wyłącznym atrybutem zarejestrowanego podatnika VAT. Organ odwoławczy podniósł, iż doszło do zbycia na rzecz podatniczki udziałów we współwłasności nieruchomości, zaś sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa, a nie części materialnej budynku i nie można w takiej sytuacji mówić o dostawie towaru. Tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości budowlanej stanowi świadczenie usługi, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęte preferencyjną stawką VAT, jak również nie korzysta ze zwolnień z tego podatku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 12, art. 87 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z opinią organu odwoławczego, iż sprzedająca nieruchomość spółka cywilna nie mogła dokonać sprzedaży oraz wystawić faktury VAT, gdyż nieruchomość nie została wniesiona do spółki aneksem do umowy spółki w formie aktu notarialnego, a jedynie aneksem sporządzonym w zwykłej formie pisemnej. Zarzuciła decyzji organu II instancji brak materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazała, że zaskarżona decyzja zawiera jedynie formalną podstawę rozstrzygnięcia natomiast brakuje w niej analizy materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Podała, że podatek od towarów i usług jest w znaczącym stopniu podatkiem sformalizowanym. Wymaga m.in. zgłoszenia się podatnika do rejestru podatników, wystawiania faktur spełniających określone wymagania. Zdaniem skarżącej strony umowy dostawy nieruchomości warunki te spełniały, mając prawo do wystawiania i przyjmowania faktur VAT. Powołała art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a ustawa nie wymaga przeniesienia własności przedmiotu dostawy. Akcent tej definicji położony został na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować jak właściciel. Chodzi nie tylko o takie sytuacje, kiedy nabywca towaru może go dalej sprzedać, ale także i takie w których może z towaru korzystać. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podmiot nie będący właścicielem rzeczy nie może nią dysponować jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazała na orzecznictwo ETS (w sprawie C-320/88) w którym stwierdzono, iż nabywca nie będzie właścicielem towaru w rozumieniu cywilnoprawnym, ale w dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy chodzi przede wszystkim o to, by nabywca towaru dysponował nim w aspekcie ekonomicznym. Zdaniem skarżącej własność nie jest pojęciem wyłącznie prawnym i ma także aspekt ekonomiczny, który jest decydujący i polega na możliwości dysponowania dobrem majątkowym w swoim imieniu. W ocenie strony w świetle przepisów ustawy o VAT, została wykonana czynność dostawy, podlegająca opodatkowaniu, a dostawca słusznie wystawił fakturę VAT, zaś odbiorca miał prawo do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że różnica stanowisk stron postępowania sprowadzała się do tego, że w ocenie strony skarżącej sprzedaż nieruchomości dokonana została przez spółkę cywilną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT, natomiast w ocenie organów podatkowych, spółka nie mogła sprzedać nieruchomości, ponieważ nie nabyła prawa do jej rozporządzania. W przypadku zamiaru wniesienia przez wspólników wkładu w postaci własności nieruchomości odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli wspólnicy zawiązując umowę spółki chcą wnieść wkład w postaci własności nieruchomości, sporządzenie umowy spółki powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji przeniesienie własności rzeczy następuje przez sam fakt zawarcia umowy spółki, w której wspólnik zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pomimo okoliczności niezachowania formy aktu notarialnego umowę spółki przewidującą wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości, uznaje się za ważnie zawartą, jeżeli co do przeniesienia własności nieruchomości zostanie zawarty odrębny akt notarialny, a sam fakt zawarcia umowy spółki i inne jej postanowienia zostaną stwierdzone pismem. Wobec tego wskazał, że wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości jest możliwe także w czasie późniejszym, poprzez zmianę pierwotnej umowy spółki, lecz tylko w przypadku zachowania formy aktu notarialnego. Zawiązując spółkę cywilną w drodze umowy, wspólnicy nie zobowiązali się do wniesienia wkładu w postaci współwłasności nieruchomości. Umowa spółki została skutecznie zawarta przy zachowaniu zwykłej formy pisemnej. Wspólnicy nie wnosząc wkładów w postaci praw własności nie mieli obowiązku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego. Sporządzony później przez wspólników aneks do umowy spółki z uwagi na to, że nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, nie spowodował wniesienia do spółki prawa współwłasności nieruchomości. Wniesienie do spółki nieruchomości rodzi obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, nawet wówczas gdy przedmiotem wkładu jest nieruchomość stanowiąca współwłasność wspólników. Prawo współwłasności nieruchomości nie zostało wniesione do spółki cywilnej w postaci wkładu, ani też nie zostało nabyte na rzecz spółki w czasie późniejszym w drodze aneksu. W okresie od 1996r. do 2008r. nieruchomość ta niezmiennie stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych A. L. i A. L. (B.), stanowiąc ich majątki odrębne. Spółka cywilna jedynie wykorzystywała nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Zbywając nieruchomość skarżącej, A. L. i A. L. nie występowali w charakterze wspólników spółki cywilnej. W żadnym miejscu w akcie notarialnym nie wspomina się, że nieruchomość była przedmiotem współwłasności łącznej wskazanych osób z racji tego, że należała do majątku spółki cywilnej. W konsekwencji spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Co do przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą Sąd I instancji zauważył, że w sprawie nie doszło do sprzedaży rzeczy, lecz udziału we współwłasności. Sprzedaż prawa majątkowego stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostało wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Przepis ten nie mógł mieć, zdaniem WSA w Bydgoszczy, w sprawie zastosowania, gdyż umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej jest ważna, tyle że została dokonana przez A. L. i A. L. jako osoby prywatne, a nie jako wspólników spółki cywilnej. Przywołany przez stronę wyrok ETS z dnia 8 lutego 1990 r., C - 320/88 dotyczy innego stanu faktycznego. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1) poprzez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 158 w zw. z art. 862 k.c, polegające na przyjęciu, że w wypadku, gdy do spółki cywilnej, składającej się z dwóch tylko wspólników, obaj oni wnoszą nieruchomość, stanowiącą ich wspólną własność, i gdy przy tym wzajemny stosunek udziału każdego z nich w spółce jest taki sam, jak stosunek ich współwłasności w nieruchomości, to wniesienie nieruchomości do spółki wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i nie wystarcza zachowanie formy pisemnej,

2) poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel" nie obejmuje przeniesienia udziału we własności nieruchomości, oraz naruszenie w ten sposób przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, iż przeniesienie udziału w nieruchomości stanowi usługę,

3) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. ustawy 5 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów, oraz zastosowanie do dostawy towaru przepisu art. 8 ust. 1 tego aktu, który może być stosowany wyłącznie do świadczenia usług.

4) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z ust. 10 pkt 1, ust. 12 ustawy o VAT, mimo iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, i zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, tej ustawy, który nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż zbycie udziału we własności nieruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił jej argumentów, wywiedzionych z prawa wspólnotowego, które dotyczą przeniesienia do dysponowania rzeczą jak właściciel, gdyż organ podatkowy wskazał, że czynność polegająca na przeniesieniu udziału w nieruchomości nie stanowi przeniesienia takiego prawa, lecz stanowi świadczenie usług. Wskazała, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Pojęcie towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w świetle którego są nimi m.in. budynki, budowle oraz grunty. Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel budynkami, budowlami czy też gruntami. Z kolei art. 195 K.c. stanowi, że "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Udział stanowi przysługującą współwłaścicielowi część ułamkową prawa własności. Treść tego prawa normują przepisy art. 199 i nast. Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że współwłaścicielowi przysługuje uprawnienie do posiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej, do pobierania z niej pożytków, do dokonywania czynności i dochodzenia wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa. Z przepisów tych wynika, że treścią prawa każdego ze współwłaścicieli jest prawo do dysponowania rzeczą wspólną. Powyższe uprawnienia są przenoszone poprzez zbycie udziału w nieruchomości. Zatem, gdy zostanie przeniesiony udział, na skutek tej czynności prawnej nabywca uzyska prawo do dysponowania rzeczą wspólną jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje dostawy towarów jako przeniesienia własności rzeczy, lecz jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Przenosząc udział we własności rzeczy wspólnej przenosi się właśnie prawo do dysponowania rzeczą wspólną. Przeniesienie udziału jako prawa do dysponowania rzeczą wspólną jak właściciel stanowi dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług.

Skarżąca wskazała, że art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy VAT ( w wydaniu specjalnym w języku polskim), brzmi następująco: "Państwa Członkowskie mogą uznać za dobra materialne:

a) niektóre udziały w nieruchomościach;

b) prawa rzeczowe dające uprawnionemu prawo do korzystania z nieruchomości;

c) akcje lub udziały odpowiadające akcjom, dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadanie nieruchomości lub jej części".

Wyjaśniła, że istnieje poważna różnica pomiędzy treścią ust. 3 lit. a) w polskiej wersji językowej a treścią tego przepisu we wszystkich pozostałych językach. W języku polskim użyto sformułowania "niektóre udziały w nieruchomościach", gdy tymczasem w pozostałych wersjach językowych użyto sformułowania "niektóre prawa na nieruchomościach". Wskazała, że we wszystkich językach poza angielskim, użyte zostały jednoznaczne w swej treści sformułowania. Jedynie w tekście angielskim użyte zostało wieloznaczne słowo "interest", które faktycznie może również oznaczać udział. Na oznaczenie udziału we własności, czy też współwłasności, w języku tym używane jest słowo "co-ownership". Natomiast w angielskim języku prawnym i prawniczym zwrot językowy "interest in immovable property" ma jednoznaczne znaczenie i odpowiada polskiemu zwrotowi "prawo na nieruchomościach", nie zaś udział w nieruchomościach. Stwierdziła, że w trakcie tłumaczenia przywołanego wyżej przepisu na język polski doszło do niezamierzonego błędu, który rzutuje na całą treść przepisu, a w efekcie skutkuje jego błędną wykładnią. Zarzuciła, że sąd I instancji odrzucił a limine jej argumenty dotyczące wykładni pojęcia przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w świetle zarówno brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak też w świetle regulacji wspólnotowych.

Co do naruszenia przepisów art. 158 w zw. z art. 862 K.c. podniesiono, że skutkiem umowy w wypadku, gdy osoby wnoszą do spółki nieruchomość, której są współwłaścicielami jest to, że nieruchomość staje się przedmiotem współwłasności łącznej wszystkich wspólników. Nie ulega wątpliwości, że majątek spółki jest przedmiotem takiej właśnie współwłasności. W ten sposób z mocy umowy zmienia się jedynie rodzaj własności, w miejsce dotychczasowej współwłasności w częściach ułamkowych powstaje współwłasność łączna. Wniesienie majątku do spółki cywilnej sprowadza się do przeniesienia własności przedmiotu wkładu na pozostałych wspólników, majątek wniesiony do spółki jest majątkiem wspólnym wspólników na zasadzie współwłasności łącznej, unormowanej w art. 863 K.c. Z art. 158 K.c. wynika, że wymaga on formy aktu notarialnego wyłącznie dla przeniesienia własności nieruchomości. Skoro wniesienie do spółki nieruchomości już stanowiącej współwłasność wspólników nie powoduje skutku w postaci przejścia na nich własności, gdyż są już współwłaścicielami, to przepis art. 158 k.c. nie może znaleźć w sprawie zastosowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieruchomość została wniesiona do spółki, a zatem spółka posiadała prawo do dysponowania nią jak właściciel. W świetle przepisów ustawy o VAT to właśnie spółce należy przypisać przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością na G. M.. Wskazano, że nawet gdyby przyjąć, że pomiędzy zbywcami nieruchomości nie powstała współwłasność łączna, a zatem, że nie zbywali oni nieruchomości, należącej w świetle przepisów prawa cywilnego do majątku wspólnego wyodrębnionego w związku z działalnością spółki, to i tak należy stwierdzić, że w świetle przepisów prawa podatkowego sprzedaż tę należy uznać za sprzedaż dokonaną przez spółkę.

Zarzucono, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. W szczególności ETS poddał to pojęcie szczegółowej analizie w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, w którym stwierdzono, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał wskazał, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Jak wynika z rozważań Trybunału, pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i stąd nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Wskazano, że przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel jest w pełni oderwane od konstrukcji cywilnoprawnych. Nawiązuje ono do sfery faktów, czy też pojęcia własności w sensie ekonomicznym. Osobą władającą rzeczą jak właściciel jest każda osoba, która nie jest ograniczona faktycznie w swych uprawnieniach do korzystania z rzeczy, a które to uprawnienia są podobne do tych, jakie w świetle regulacji cywilnoprawnych przysługują właścicielowi. Ponadto podniesiono, że art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że w wypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu, np. dostawa towarów, wymaga dokonania jej w określonej przepisami prawa formie, to mimo niedokonania jej w tej formie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenie art. 158 w zw. z art. 862 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz.93 ze zm.; dalej KC). Stosownie do art. 862 KC jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Przepis ten stanowi wprost o przeniesieniu na rzecz spółki cywilnej prawa własności rzeczy. Przeniesienie to musi odbywać się zgodnie z formą czynności prawnej dla niej przewidzianą. Skutkiem nie zachowania takowej formy jest stosownie do art. 73 § 2 zd.1 KC nieważność czynności. Nie pozostawia wątpliwości zapis art. 158 KC, z mocy którego umowa przenosząca własność nieruchomości wymaga ad solemnitatem formy aktu notarialnego. Godzi się w tym miejscu jedynie zasygnalizować, iż na podstawie aneksu zawartego w zwykłej formie pisemnej spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości. Nawet okoliczność tożsamości podmiotowej współwłaścicieli nieruchomości i wspólników spółki cywilnej nie może stanowić o przekształceniu podmiotowym po stronie właściciela z dwójki osób fizycznych mających udziały po ½ części na spółkę cywilną jako odrębny podmiot, w którym wspólnicy posiadają identyczne udziały. W umowie spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 KC), które mogą polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 KC). Utworzony w ten sposób majątek spółki oraz uzyskany w czasie jej trwania, jest majątkiem wspólników stanowiącym ich współwłasność łączną i jest majątkiem odrębnym od majątków poszczególnych wspólników. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zgodnie bowiem z art. 863 KC wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1), nie może domagać się jego podziału w czasie trwania spółki (§ 2), ani w tym czasie wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników, czy poszczególnych jego składnikach (§ 3). Ta zasada wspólności (współwłasności) łącznej podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 KC).

Kwestię utworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienie wkładów reguluje przepis art. 862 KC. Stosownie do jego treści, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem w przypadku zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu w postaci własności rzeczy mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 535 i nast. KC. W myśl art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w rozumieniu art. 862 KC oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym także i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny, jako że wniesienie wkładu do spółki nie jest sprzedażą.

Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 KC w zw. z art. 73 § 2 KC), przy czym w ostatnim przypadku zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Wniesienie tego rodzaju wkładu - nieruchomości - polega więc na przeniesieniu własności przez dotychczasowego właściciela (współwłaścicieli w częściach ułamkowych) na rzecz wspólników na współwłasność łączną. Zatem w razie zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu do spółki w postaci własności nieruchomości, przepis art. 158 KC ma zastosowanie wprost, nie jest bowiem możliwe jego zastosowanie "odpowiednio", skoro reguluje kwestię formy czynności prawnej. Niezachowanie wobec tego formy aktu notarialnego nie prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości ("własności rzeczy" jak stanowi expressis verbis art. 862 KC) na rzecz wspólników (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. w sprawie SA/Rz 1485/02, publ. LEX nr 84069).

Za uzasadnione zaś należy uznać zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe i WSA w Bydgoszczy stanęły na stanowisku, iż udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar. Jednakże w realiach niniejszej sprawy konstatacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy dla podatniczki G. M. nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiąca jednolitą całość nieruchomość stanowiącą zabudowaną budynkiem działkę gruntu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzoną jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej, przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby, to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak jak właściciel. Potwierdza to zresztą analiza aktu notarialnego, do którego z jednej strony przystąpili oboje współwłaściciele - małżonkowie L., którzy sprzedali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100 % prawa własności nieruchomości, a z drugiej strony jako nabywca stanęła G. M., która w efekcie tejże transakcji nabyła prawo własności całej nieruchomości. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia podatniczki był budynek wraz ze znajdującym się pod nim gruntem, które to składniki stanowiące jedną nieruchomość objęte były w 2008 r. definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT.

Należy podkreślić ten aspekt dostawy z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotnym jest także to, iż zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie te obecnie i w 2008 r. regulował art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem obowiązującego wcześniej art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa). Należy zauważyć, iż używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, ustawodawca wspólnotowy nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, iż jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. t.9 i 10 do art. 14-19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008).

W wyniku transakcji, na dokumentację której złożyło się wystawienie faktury przez spółkę cywilną i sporządzenie aktu notarialnego pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości będących jednocześnie wspólnikami a podatniczką, ta ostatnia stała się w całości wyłączną właścicielką nieruchomości. G. M. stała się uprawniona do dysponowania nieruchomością tak w sensie prawnym jak i w ekonomicznym. Z jej punktu widzenia, który w ocenie Sądu miał na uwadze zarówno prawodawca krajowy w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jak i wspólnotowy w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, miała miejsce dostawa jednej rzeczy – zabudowanej nieruchomości. Należy bowiem oddzielić w tym przypadku sprzedaż zgodnie z przepisami prawa cywilnego udziałów w nieruchomości, od dostawy zgodnie z przepisami prawa podatkowego towaru.

Konieczność rozpatrywania dokonanej transakcji jako dostawy, a nie jako świadczenia usług znajduje zresztą w realiach niniejszej sprawy także uzasadnienie z punktu widzenia dostawcy – spółki cywilnej. Należy bowiem zauważyć, iż wnosząc do niej nieruchomość małżonkowie L. bez zachowania aktu notarialnego nie mogli skutecznie wnieść prawa własności. Jednakże spółka cywilna stała się samoistnym posiadaczem nieruchomości, choć w złej wierze, gdyż nie dopełniono formy aktu notarialnego, o czym powyżej. Przepis art. 336 KC stanowi mianowicie, iż posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Takie okoliczności jak uznanie nieruchomości za środek trwały, dokonywanie na nią nakładów i wszelkich rozliczeń podatkowych przez spółkę cywilną wskazują, iż mogła ona uchodzić w obrocie prawnym za jej posiadacza samoistnego. Dodatkowo argumentacja ta znajduje wzmocnienie w przepisach art. 339 KC stanowiącym, iż domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym oraz art. 341 KC, stanowiącym, iż domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Posiadanie jest zatem usankcjonowanym przez prawo cywilne rodzajem władztwa nad rzeczą, na które składają się dwa elementy : fizyczny (corpus) oraz psychiczny (animus). Najogólniej rzecz ujmując corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, najczęściej własności. Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. t. 1 do art. 336 w A. Kidyba, K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, publ. LEX, 2009).

Przekładając te uwagi na przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, iż to właśnie spółce cywilnej przysługiwało ekonomiczne władztwo nad nieruchomością. Spółka ta nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, jednakże dysponując nią faktycznie posiadała możliwość i z niej skorzystała, przenosząc posiadanie, a zatem władztwo ekonomiczne czego wymaga dla dostawy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Za nieuzasadnioną należy uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej dotyczącą nieprawidłowej implementacji przez polskiego legislatora podatkowego pojęcia rzeczy, które winno obejmować także udziały we współwłasności rzeczy. Opiera się ona na podniesionej wadliwości tłumaczenia art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy na język polski. Wadliwość ta wywodzona jest z tekstów prawych VI Dyrektywy w językach francuskim, angielskim, włoskim i hiszpańskim. Jednakże wymaga podkreślenia, iż autor skargi kasacyjnej nie odwołuje się do jednego rozumienia "udziału w nieruchomościach", czy "prawa na nieruchomościach" na gruncie prawa Unii Europejskiej, lecz do rozumienia poszczególnych instytucji prawa rzeczowego na gruncie porządków prawnych Państw Członkowskich. Tytułem przykładu należy podnieść, iż w wersji niemieckiej prawodawca wspólnotowy użył w art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy określenia : "bestimmte Rechte an Grundstücken“ (tzn. określone prawa na nieruchomościach), za które niemiecki Kodeks cywilny (Buergerliches Gesetzbuch) uznaje zarówno prawo własności (§§ 903-924) jak i prawo współwłasności (§§ 1008-1011). Należy zatem przyjąć, iż to czy udział we współwłasności ma stanowić towar podlegający dostawie, czy też usługę, prawodawca wspólnotowy pozostawił z mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 uznaniu państwom członkowskim. Definicja legalna zaś towaru na gruncie art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie pozwala na przyjęcie, aby udziały w nieruchomości, które nie wyczerpują 100 % prawa własności, mogły zostać za taki uznany.

Jedynie na marginesie należy wskazać, iż w sytuacji gdy polskie prawo prywatne przewiduje możliwość zbywania udziału w prawie własności rzeczy bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC), a także do współposiadania rzeczy wspólnej przez współwłaściciela oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 KC) brak jest uzasadnienia prawnego i ekonomicznego do różnicowania sytuacji zbywania całości lub części jakiejkolwiek rzeczy na gruncie ustawy o VAT. Rozwiązanie to zostało poddane w literaturze słusznej krytyce ( por. t. 35 do art. 14 do 19 w Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs i R. Namysłowski, Wyd. Wolters Kluwer 2008). Nie wydaje się również możliwe aby w drodze wykładni przepisów ustawy o VAT (art. 7 ust. 1, art. 2 pkt. 6) w związku z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru. Należy raczej w tym względzie z podanych powyżej powodów sformułować pod adresem ustawodawcy postulat de lege ferenda.

Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. W petitum skargi kasacyjnej zarzut ten został sformułowany jako błąd w subsumcji, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, iż w rzeczywistości kwestionowana jest wykładnia tych przepisów w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym. Przyjęcie w niniejszej sprawie, iż doszło do dostawy towarów pomiędzy stronami transakcji określonymi jako spółka cywilna małżonków L. oraz G. M. uzasadnia taką wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którą "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy przez wystawcę faktury w sensie prawnym. Pozwala to przy wykładni tego przepisu na odwołanie się do wyroku ETS w sprawie C-320/88 z dnia 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). Zgodnie z tym wyrokiem opodatkowaniu powinno podlegać przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dostawa towarów w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a zatem także implementujących je przepisów krajowych nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ekonomiczne władztwo nad nieruchomością zostało przekazane przez spółkę cywilną choć nie była ona właścicielem nieruchomości, a jedynie posiadaczem samoistnym. Jednocześnie czynności tej towarzyszyła sprzedaż w formie aktu notarialnego udziałów stanowiących 100 % prawa własności przez współwłaścicieli będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej. Błędne jest zatem stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu I instancji, iż ważność umowy sprzedaży udziałów wyklucza możliwość zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest sięgnięcie także do przepisu art. 6 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z nim przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Redakcja art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tylko w tych przypadkach wykluczone będzie opodatkowanie dostawy, czy świadczenie usług.

Należy wobec tego stwierdzić, iż dopiero sprzeczna z prawem "dostawa" dotycząca towarów, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu - np. narkotyków, organów ludzkich - nie może podlegać opodatkowaniu. Jednakże nielegalnie sprzedawane towary, które mogą być oferowane zgodnie z prawem będą podlegały opodatkowaniu jak np. pochodzący z przemytu alkohol, czy perfumy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodząc obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego. Co do umów zawieranych z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdy czynności tej towarzyszy "skuteczne" przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą także w warstwie prawnej choć przez inne podmioty aniżeli podatnik, należy przyjąć, iż obejmują one sytuacje przewidziane w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu. Istotne jest bowiem ustalenie, czy doszło do dostawy towaru. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika zaś, że władztwo ekonomiczne zostało przekazane przez spółkę cywilną, a prawo własności przez współwłaścicieli. Wystawiona zatem przez spółkę cywilną faktura dokumentowała zdarzenie, które miało miejsce w rzeczywistości, choć bez zachowania formy określonej przepisami prawa cywilnego (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I FSK 1920/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a tej ustawy. Podobnie jak w przypadku wskazanym powyżej przyjąć należy, że w istocie dotyczy on błędnej wykładni tych przepisów. Zasada neutralności podatku VAT wymaga aby w tych wszystkich przypadkach, w których podatnik legitymuje się prawidłowo wystawiona fakturą mógł dokonać potrącenia podatku naliczonego. Jak wskazano powyżej doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nieruchomości przez spółkę cywilną, a zatem czynność ta miała miejsce w rzeczywistości, a poza tym spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur korygujących i podatek należny z tej transakcji rozliczyła z urzędem skarbowym. Poza tym należy zauważyć w aspekcie zasady neutralności, iż spółka cywilna wystawiając fakturę z mocy art. 108 ustawy o VAT zobligowana była do zapłaty wykazanego w niej podatku. Poza tym spółka cywilna była uprawiona do wystawienia tej faktury i nie mogło mieć zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując należy zauważyć, iż stwierdzone fakturą VAT przeniesienie przez spółkę cywilną, będącą samoistnym posiadaczem nieruchomości, władztwa ekonomicznego nad nią, tj. prawa do dysponowania nią jak właściciel, na rzecz innego podmiotu, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt.1 p.p.s.a.