Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 976/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (dalej jako podatnik, skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 15.06.2020r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego typu drilling ship - statek wiertniczy "A ", pod banderą Wspólnoty Bahamów, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo B z zarządem w Singapurze, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że pismem z dnia 05.03.2020r. podatnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku, w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: B oraz że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014r., poz.443 – dalej jako Umowa). Dodał też, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

Ponadto wyjaśnił, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2020 podatnik na mocy art. 27g updof jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe, podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Mając na względzie powyższe, w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Biorąc pod uwagę wysokość pensji podatnika, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2020 jest trudny do określenia i zależy od liczby dni na burcie - stawka dzienna 328 USD. Przewidywana zaliczka na podatek od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 updof jest uzależniona od liczby dni na statku. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo Podatnik wskazał, że uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Ponadto w imieniu podatnika oświadczam, iż nie zamierza on uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów.

Do przedmiotowego wniosku podatnik załączył stosowne dokumenty.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy - Naczelnik US decyzją z dnia 15.06.2020r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 r. dochodów, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2020 r. wykonywał pracę na statku morskim typu drilling ship — statek wiertniczy "A ", pod banderą Wspólnoty Bahamów, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo B z zarządem w Singapurze. Z danych zebranych w trakcie postępowania (w tym wydruków internetowych ze strony www.vesselfinder. om) wynika, że ww. statek posiada status drilling ship - statek wiertniczy. W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu podatkowego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że statek typy drilling ship, służący do wierceń dna morskiego w celu eksploatacji złóż wykonuje transport międzynarodowy, gdyż generowane przez niego przychody nie wynikają z transportu międzynarodowego, a z eksploatacji złóż podmorskich.

Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.) wywodzi, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Z akt sprawy wynika, że podatnik, występując do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że jest marynarzem, w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dyrektor IAS zauważa, iż z treści art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 04.11.2012r. (Dz. U. z 2014r., poz. 443) wynika, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzone przez Niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 rok, wymaga ustalenia czy w świetle ww. art. 15 ust. 3 Umowy, uprawdopodobnił on, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w/w przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Naczelnik US prawidłowo stwierdził w decyzji z dnia 15.06.2020r., że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Z akt sprawy wynika, że podatnik jest zatrudniony na statku A , co potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej, w której widnieje zapis o zamustrowaniu (dnia 18.01.2020r.) i wymustrowaniu (dnia 15.02.2020r.) Podatnika na wyżej wskazanym statku.

Odnośnie eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym Dyrektor IAS wskazuje, że Strona przedłożyła pismo z dnia 07.02.2020r. wystawione przez Kapitana w/w statku, w którym wskazuje, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo C, z faktycznym zarządem w Singapurze. Z powyższego oświadczenia wynika, że Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Tymczasem na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet - Dyrektor IAS ustalił, że statek A kwalifikowany jest jako Drilling Ship, statek wiertniczy.

Zatem ww. statek to jednostka, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie odwiertów naftowych i gazowych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w/w statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy - określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust 3 Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej , każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Organ odwoławczy zauważa, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to:

« przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

« środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

« ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

« konwojowana grupa ludzi,

« ładunek wysłany dokądś.

Powyższej definicji w opinii organu odwoławczego nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Tym samym Dyrektor IAS uznaje, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podatnika, nie została spełniona, a tym samym podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze. Wobec powyższego brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie ze złożonym wnioskiem Strony.

Zdaniem Dyrektora IAS niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Organ odwoławczy wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W opinii organu odwoławczego wbrew zarzutom strony, Naczelnik US zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania z w/w wniosku.

Zdaniem Dyrektora IAS to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Singapuru, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

- art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapuren w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- postanowień Umowy tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust.1 lit. a), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. W rozważanej sprawie Skarżący złożył do Naczelnika US wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego typu drilling ship - statek wiertniczy "A ", pod banderą Wspólnoty Bahamów, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo: D z zarządem w Singapurze.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, iż spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

W świetle powyższego uprawnionym jest stwierdzenie, że to Strona - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy, czego Skarżący nie uczynił.

Ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzone przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2020 rok, wymaga ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 3 Umowy, na który się powołuje, uprawdopodobnił on, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Z niespornych ustaleń wynika, że Skarżący jest zatrudniony na statku A . Powyższe potwierdza kserokopia książeczki żeglarskiej, w której widnieje zapis o zamustrowaniu dnia 18.01.2020r. i wymustrowaniu dnia 15.02.2020r. Skarżącego na wyżej wskazanym statku.

Odnośnie eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym Skarżący przedłożył pismo z dnia 07.02.2020r. wystawione przez Kapitana statku, w którym wskazuje, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo D, z faktycznym zarządem w Singapurze. Z powyższego oświadczenia wynika, że Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Tymczasem na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet - Dyrektor IAS ustalił, że statek ww. kwalifikowany jest jako Drilling Ship/ statek wiertniczy. Z powyższego wynika, że statek A to jednostka, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie odwiertów naftowych i gazowych. Brak jest zatem podstaw, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, do uznania, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy w/w umowa, nie regulują pojęcia "statek morski".

Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl):

statek to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu łudzi i ładunków;

przewóz to przewiezienie kogoś łub czegoś z jednego miejsca na drugie.

Według tych definicji jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsca na drugie, nie jest statkiem.

Pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z zapisem art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r., poz. 785 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku łub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

A zatem w myśl tej definicji - na gruncie prawa morskiego - jednostka morska przeznaczona do wykonywania odwiertów naftowych i gazowych, może być uznana za statek morski. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że bez względu na to czy statek A może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem - jak wskazano powyżej - wykonywanie odwiertów naftowych i gazowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy - określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast w myśl art. 3 ust 3 Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to:

przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji;

środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków;

ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków;

konwojowana grupa ludzi;

ładunek wysłany dokądś;

Powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

nie służy do przewożenia ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Tym samym Dyrektor IAS trafnie uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez Skarżącego, nie została spełniona.

W konsekwencji Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapuru, a zatem przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dały podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Z zebranych w sprawie dowodów, jednoznacznie wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów.

Wobec powyższego zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., do których jak dotąd nie odniósł się stwierdza, iż organ odwoławczy - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania z w/w wniosku. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto tut. Organ zauważa, że zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Organ odwoławczy trafnie podkreślił i tę okoliczność, że i to, iż treść kwestionowanej skargą decyzji, nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem Skarżącego odnośnie naruszenia przepisu art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały żadne wątpliwości co do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

W rozważanej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - został prawidłowo zastosowany, bowiem zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procesowe (zwłaszcza dotyczące postępowania dowodowego) nie zostały naruszone.

Strona skarżąca w skardze wskazała na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną.

Uznając zarzut ten za bezzasadny, należy mieć na uwadze, że w art. 15 ust. 3 Umowy wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Singapurze dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe obu instancji wydając swoje decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Wbrew zarzutom skargi działania podejmowane przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, który to przepis ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Zauważyć należy, że Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Wbrew zarzutom skargi prowadzenie postępowania przez organy podatkowe I i II instancji nie uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie dopuścił się także naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w Umowie, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, skoro Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE. Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia dla naruszenia przez organy przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.