Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 543/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Na mocy art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma podstawę normatywną i w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg.

TEZY

Na mocy art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma podstawę normatywną i w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 430/10 w sprawie ze skargi M. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. K. i D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. w kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 543/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę M. i D. małżonków K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27.01.2010 r. określił zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 na kwotę 184.272 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek na kwotę 16.515 zł, stwierdzając, że prowadzili oni pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. s.c. i do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli wydatki na zakup oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez B. na łączną kwotę 192.900 zł oraz przez Spółkę z o.o. C. z siedzibą w W. na kwotę 193.859 zł, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ rzekomi sprzedawcy ani nie posiadali, ani nie sprzedawali paliwa. Po uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżących za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia do lipca 2004 r. i odstępując na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o dane wynikające z księgi oraz zgromadzonych w postępowaniu dowodów, pomijając wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23.04.2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając pogląd o niewiarygodności zakwestionowanych dowodów księgowych. Powołał się na wyniki prowadzonych postępowań karnych, w których skarżący zostali oskarżeni o to, że posłużyli się poświadczającymi nieprawdę fakturami oraz dowodami wpłat wystawionymi przez B. oraz Spółkę z o.o. C.. Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego, według których omawiane transakcje miały charakter rzeczywisty, a wynikające z nich należności były regulowane gotówkowo. Jakkolwiek skarżący niewątpliwie rzeczywiście nabywali paliwo, które następnie odsprzedawali, jednak paliwo to nie zostało nabyte od podmiotów wymienionych w dokumentach księgowych; ponieważ skarżący nie wskazali jednak rzeczywistego dostawcy paliwa, nie udowodnili poniesienia wydatku na jego zakup. Oszacowanie podstawy opodatkowania było więc niemożliwe, gdyż mogłoby doprowadzić do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nieponiesionych bądź wyższych od faktycznie poniesionych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wskazali na wadliwość stanowiska organów podatkowych, którego skutkiem jest błędne przyjęcie, że nie ponieśli oni w ogóle wydatków na nabycie towarów handlowych. Zarzucili także niezasadność odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, pominięcie dowodów w postaci stanów remanentowych towarów oraz dotyczących tej kwestii zeznań świadka W. W., a w rezultacie przyjęcie za podstawę opodatkowania przychodu bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. Podnieśli, że zakwestionowanie poniesienia wydatków wyłącznie ze względu na wadliwość dowodów księgowych powinno skutkować zastosowaniem art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Sporządzenie przeciwko nim aktu oskarżenia w postępowaniu karnym nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro zarzuty w nim zawarte odnoszą się do podatku naliczonego i należnego, a więc do konstruktywnych elementów podatku od towarów i usług. Nie wykazano także, że wiedzieli oni o oszukańczym procederze, a odrzucenie zeznań skarżącego wskutek ich odmienności od zeznań pozostałych podejrzanych nie zostało należycie uzasadnione. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2009 r. (II FSK 1215/08) wskazali, że jeżeli organ podatkowy stwierdza, że nie poniesiono wydatków wykazanych zakwestionowanymi fakturami, to powinien je określić w drodze oszacowania albo na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że niewiedza skarżących o charakterze działalności kontrahentów pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego i nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że pomimo odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z fikcyjnych faktur, organy podatkowe nie zakwestionowały wynikającej z tej dokumentacji ilości paliwa zakupionego przez skarżących. Takie stanowisko narusza zasady określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jeśli w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, organy podatkowe mają do wyboru dwa rozwiązania: albo oszacowanie podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, albo wyjednanie dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów i odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym nie można przenosić zasad właściwych dla podatku od towarów i usług, gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od rzetelności treści faktury. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek właściwego udokumentowania wydatku nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie skorzystały z żadnego z wymienionych rozwiązań, ani nie rozważyły możliwości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę działalności organu administracji;

2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ ten wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przez wskazanie na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji z naruszeniem prawa, zamiast oddalenia skargi;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do konieczności zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi oraz związanych z tym obowiązków podatnika i organu podatkowego co do ciężaru dowodu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. polegające na wskazaniu na koniczność stosowania tych przepisów w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy podniósł, że w stanie faktycznym sprawy zgodne z prawem było odstąpienie od szacowania dochodów i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowodowym materiały. Ponieważ w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że transakcje zakupu paliwa, na które powoływali się skarżący, w istocie nie miały miejsca, zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych nierzetelnymi fakturami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji stwierdzenia fikcyjności faktur stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzekomo nimi udokumentowanych wydatków na zakup paliwa. Niesporny jest fakt, że dokumenty źródłowe, na które powoływali się podatnicy, zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Z oceną tą zgodził się także Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając jednak, że skoro podatnicy niewątpliwie paliwo zakupili i wykorzystali je w prowadzonej działalności gospodarczej, należało przeprowadzić dalsze postępowanie w celu ustalenia, czy wydatki wykazane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały poniesione, albo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Niezastosowanie przez organy podatkowe żadnego z wymienionych, alternatywnych rozwiązań i określenie podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów nienależycie udokumentowanych w ocenie tego Sądu naruszało prawo.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola sądowoadministracyjna była wadliwa, a to ze względu na pominięcie zawartych w rozdziale 5 u.p.d.o.f. przepisów regulujących szczególne zasady ustalania dochodu. Te szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą – między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów – dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 O.p., według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Konkretyzacja sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarta jest w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Przytoczone przepisy czytane łącznie pozwalają więc na postawienie tezy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Jakkolwiek więc w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy może podstawę tę oszacować (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), jednakże instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć do obchodzenia przepisów o szczególnych zasadach ustalania dochodu u podatników prowadzących księgi. Dlatego też organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a więc także wtedy, gdy określenie podstawy opodatkowania następuje w wyniku pominięcia w rachunku podatkowym kosztów nienależycie udokumentowanych.

Pogląd taki uznać można za dominujący w orzecznictwie, o czym świadczy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.12.2003 r. (III RN 136/02, PP 2004/4/49 ) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.07.2007 r. (II FSK 974/06), z dnia 4.06.2009 r. (II FSK 218/08), z dnia 6.10.2009 r. (II FSK 644/08), z dnia 17.08.2010 r. (II FSK 615/09). Nie przekonuje odmienne stanowisko, wyrażone w przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2009 r. (II FSK 1215/08), wyrażone także przez B. Gruszczyńskiego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza5 do art. 23, s. 215-216), oparte na argumencie, że nie jest możliwe bezkosztowe uzyskanie przychodu, toteż wyłączenie kosztów nienależycie udokumentowanych z jednoczesnym odstąpieniem od ich oszacowania prowadziłoby do opodatkowania przychodu. Niezależnie bowiem od argumentów już przedstawionych, wywiedzionych ze szczególnych zasad normatywnych ustalania dochodu podatników prowadzących księgi, według których niemożliwe jest uwzględnienie kosztów udokumentowanych nienależycie, uznanie należycie udokumentowanego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży towaru, którego kosztu zakupu wskutek ich nienależytego udokumentowania uwzględnić nie można, z zasadami tymi nie pozostaje w sprzeczności. Skoro generująca przychód operacja gospodarcza sprzedaży przez podatnika towaru została należycie udokumentowana i prawidłowo ujęta w księgach, w ustaleniu dochodu podatnika pominięta być nie może, ale nie oznacza to, że nie mogą być pominięte inne powiązane z nią operacje gospodarcze, w tym potencjalnie mogąca stanowić koszt uzyskania przychodów operacja nabycia następnie sprzedanego towaru, skoro ta ostatnia operacja nie była udokumentowana poprawnie i tym samym, ze względów normatywnych, nie mogła stanowić elementu rachunku podatkowego. Należy dodać, że na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział. Trzeba też zauważyć, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na nabycie towarów handlowych musiałoby opierać się na cenach rynkowych tych towarów. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych (faktur) z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia nie mogłoby doprowadzić do wyszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość.

Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu.

Skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla określenia podstawy opodatkowania nie było istotne, czy skarżący kupowali paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami - to znaczy, czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (sprzedawcami) paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatników paliwa, podważyły natomiast to, że olej napędowy nabyty został od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez skarżących paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Nie ma też znaczenia, czy podatnicy w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużyli się nierzetelnymi fakturami. Było więc możliwe obliczenie dochodu na podstawie prowadzonych przez skarżących ksiąg, co świadczy o braku przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania. W konsekwencji niezasadne były także zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z przyjętego założenia o wadliwości niezastosowania instytucji szacowania. Nietrafne było także zalecenie zbadania możliwości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy obrót paliwami w sposób oczywisty do czynności takich zaliczony być nie może. Natomiast ustalanie, czy paliwo zakupione przez skarżących pochodziło z przestępstwa, wykracza poza ramy postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym. Należy zatem uznać zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art.134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Ten ostatni przepis został naruszony także dlatego, że wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia jest niekompletna. Skoro bowiem przesłankę uchylenia decyzji stanowiło naruszenie nie tylko prawa materialnego, ale także przepisów postępowania – o czym świadczą wytknięcia w zakresie braków postępowania dowodowego i nierozważenia wszystkich aspektów prawnych sprawy – jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powinien powołać także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a nie tylko art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a.

Zasadne jest także twierdzenie o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającym na uznaniu, że następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dokumentującej koszty uzyskania przychodów jest ciążący na organach podatkowych obowiązek dokonania oszacowania tych kosztów lub określenia ich wysokości na podstawie innych dowodów, podczas gdy prowadzone przez podatników księgi są dowodem tego, co wynika z ich zapisów rzetelnych i niewadliwych, stanowiąc podstawę określenia podstawy opodatkowania. Dlatego też uchylenie skarżonej decyzji wobec niezasadnego stwierdzenia naruszenia powyższych przepisów świadczy o bezpodstawnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organu administracji. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. zawiera przepisy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość (...) oraz że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 3 § 1 P.u.s.a. stanowi, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przeprowadził kontrolę działalności organu administracji publicznej, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej w O., posługując się kryterium zgodności z prawem wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia oraz działając jako sąd pierwszej instancji. Powołanych przepisów zatem nie naruszył. To, że wynik rozpoznania sprawy oceniany jest przez wnoszącego skargę kasacyjną krytycznie, nie świadczy o naruszeniu wymienionych przepisów kompetencyjnych, natomiast może być wynikiem naruszenia innych przepisów.

Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności weźmie pod uwagę, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.