Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4190/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 12e3 par1, art. 127, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4, art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 25 356 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej K.Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że dostawcami telefonów komórkowych marki [...] i [...] na rzecz Skarżącej były: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. S.A., K. sp. z o.o., A. S.A. oraz E..

Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych marki [...]i [...] od następujących podmiotów: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych od tych podmiotów jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Ponadto organ uznał, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A. S.A., A. S.A., A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M., w okresie od czerwca do grudnia 2012r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Czynności wykonywane przez Skarżącą w tym zakresie nie nosiły cech właściwych pełnoprawnym czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą dla tych podmiotów znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie stwierdzono, że firma Skarżącej była podmiotem nie prowadzącym w ogóle działalności gospodarczej. Jedynie kwestionowane były niektóre transakcje przeprowadzone przez ten podmiot.

W związku z powyższym Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") decyzją z [...] maja 2017r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lipca do grudnia 2012r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani na etapie dalszej sprzedaży Skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji, a więc na żadnym etapie nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, choć z szeregu dowodów wynika, iż była w posiadaniu towaru;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny;

- art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez Skarżącą;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne, podstawy faktyczne rozstrzygnięcia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu u.p.t.u.;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez zupełnie pominięcie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

Pismem z [...] sierpnia 2017r. pełnomocnik Skarżącej wypowiedział się co do materiału dowodowego. Stwierdził też, iż po 150 stronach cytatów z decyzji dotyczących innych podmiotów, organ pierwszej instancji na stronach 153-154 podjął nieudaną próbę wskazania okoliczności, które z obiektywnych powodów powinny rzekomo wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jej kontrahentów. W opinii pełnomocnika twierdzenie, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem w łańcuchu oszustw podatkowych być może jest uzasadnione w 2017r., kiedy organy podatkowe ujawniają kolejne szczegóły i skalę oszustw. Wiedza ta nie była jednak wcale powszechna w 2012r., a z pewnością nie była dostępna Skarżącej. Odnośnie kwestii, że zakup i sprzedaż następował tego samego dnia lub ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca w momencie realizacji spornych dostaw nie miała takich informacji odnośnie działania swych dostawców na wcześniejszych etapach ich działania. Wiedzę o datach wcześniejszego nabycia przez dostawców towaru, który był Skarżącej dostarczany oraz innych szczegółach tych nabyć organ czerpie obecnie z decyzji podatkowych i materiału dowodowego zgromadzonego w licznych postępowaniach. Wiedzy takiej nie miała Skarżąca, a co najważniejsze, nie miała żadnej prawnej ani faktycznej możliwości, czy instrumentów, aby ją pozyskać. Skoro zatem Skarżąca nie była świadoma tych okoliczności, nie mogą one być przywołane jako przyczyna powzięcia uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i dostaw. Zdaniem pełnomocnika nawet jednak gdyby było inaczej, to wątpliwości takie mogłoby budzić jedynie, gdyby ilość towaru sprzedawanego była większa, a nie równa, niż kupowanego, zaś sprzedaż następowała wcześniej niż zakup. Wyjaśnił, że szybki obrót telefonami komórkowymi wynikał z dużego zainteresowania i popytu na towary. W przejściowych okresach mniejszego popytu Skarżąca w trakcie prowadzonej działalności nierzadko magazynowała towar w siedzibie firmy, a prawo własności utrzymywane było przez nawet kilka tygodni.

Odnośnie kwestii odmiennego sposobu zamówień i warunków transakcji dotyczących telefonów komórkowych niż innych towarów pełnomocnik stwierdził, że skoro Skarżąca działała tylko i wyłącznie w tej branży, a więc znała i stosowała praktykę funkcjonującą właśnie w tej dziedzinie, a nie w innej.

Pełnomocnik ustosunkował się też do przekazywania numerów IMEI i stwierdził, że w innych branżach sprawdzanie danych identyfikujących towar nie jest praktykowane, świadczy co najwyżej, że w tamtych branżach nie dochowuje się możliwych aktów staranności, a nie że w przypadku telefonów komórkowych jest to przykład oszustwa. Wskazał, iż numer IMEI jest specyficznym numerem, pozwalającym nie tylko zidentyfikować dany telefon, ale także pozyskać o nim szybko dużo istotnych danych i zweryfikować prawdziwość informacji dostawcy. Podniósł, że przekazywanie numerów IMEI pozwala śledzić towar i np. weryfikować, czy towar, który jest reklamowany pochodzi faktycznie od konkretnego sprzedawcy. Prowadzenie bazy danych numerów IMEI jest także bardzo prostym, acz efektywnym sposobem sprawdzania, czy określony towar nie był już uprzednio przedmiotem obrotu. Wskazał, iż z jednej strony organ podatkowy zarzuca Skarżącej, że w żaden sposób nie zapobiegała udziałowi w oszustwach podatkowych, by jednocześnie czynić zarzut z działań, które pozwoliłyby wyeliminować przestępstwa karuzelowe. Zaznaczył, iż zapisywanie numerów IMEI oraz numerów identyfikacyjnych sprzętu elektronicznego jest ogólnie praktykowane przez firmy dokonujące transakcji handlowych tego typu towarem. Dowodem na powszechny i naturalny, a nie aferalny charakter takich działań jest fakt, że numery IMEI były przez firmę Skarżącej zapisywane również dla sprzedaży detalicznej, a nie tylko do spornych transakcji hurtowych. Ponadto okoliczność ta dotyczy łącznie całej branży i występuje w każdej transakcji i przy każdym dostawcy, a zatem nie może stanowić czynnika uzasadniającego podjęcie nadzwyczajnych działań.

Odnośnie kwestii oferowania telefonów po atrakcyjnych cenach przez podmioty nie będące dystrybutorami pełnomocnik stwierdził, iż w danym czasie nie było oficjalnej dystrybucji na telefony [...]. Z definicji dystrybutorem jest podmiot wprowadzający nowy produkt z rynku zewnętrznego - z zagranicy. Oficjalny dystrybutor na markę zajmuje się polityką cenową, marketingiem oraz wsparciem sprzedażowym. W Polsce w latach 2012 - 2015 nie było spółki która miałaby podpisaną umowę z A. na dystrybucję [...]. Powyższe obrazuje, jak bardzo naciągane i nieprzystające do realiów są zarzuty organu pierwszej instancji.

Odnośnie oferowania telefonów po atrakcyjnych cenach przez podmioty nieznane na rynku pełnomocnik stwierdził, iż pomimo zacytowania wielu decyzji odnośnie podmiotów działających w branży telefonów komórkowych, organ pierwszej instancji zdaje się nie dostrzegać lub nie rozumieć zasad działania tej branży. Nadzwyczajna renoma pośrednika handlowego nie ma bowiem żadnego, praktycznego znaczenia, skoro oferuje on telefony znanych i markowych producentów o globalnej pozycji, takich jak A. i S.. Skoro przedmiotem obrotu są telefony określonych marek i modeli, kupującemu potrzebna jest jedynie wiedza i przeświadczenie o rzetelności i renomie ich producentów. Niezależnie bowiem od tego jak długo pośrednik funkcjonuje na rynku i jakie ma doświadczenie, i tak jest skazany na dostawę partii towaru, którego jakość gwarantuje producent. Znany pośrednik nie dostarcza zatem wcale lepszego i bardziej niezawodnego sprzętu niż podmiot rozpoczynający działalność. W konsekwencji, skoro renoma pośrednika w żaden sposób nie przekłada się na lepszą jakość oferowanych telefonów, przestaje ona mieć taką doniosłość, jak w innych branżach np. budowlanej, prawniczej, lekarskiej. Ewentualnym zagrożeniem może być próba podrobienia markowego telefonu. Aby temu zapobiec praktykowane jest właśnie choćby sprawdzanie numeru IMEI, czy weryfikacja kartonów master. Ponadto oszustwo w postaci podrobienia towaru jest czymś zupełnie innym niż oszustwo karuzelowe.

Wskazał, że nabywanie markowych telefonów od oficjalnego dystrybutora, czy też innych pośredników nie ma znaczenia w sytuacji, gdy oferowany jest towar takiej samej specyfikacji, jakości i gwarancji.

Odnośnie twierdzenia organu pierwszej instancji o braku promowania i reklamy towaru pełnomocnik stwierdził, że towarem były produkty firm A. i S., które same, bez pomocy polskich pośredników potrafią promować swoje towary. Oczekiwanie, że pośrednicy handlowi zarabiający niewielkie kwoty na minimalnej marży handlowej będą prowadzić akcje reklamowe obok, a może wbrew, działaniom samego producenta jest wręcz niedorzeczne. Zdaniem pełnomocnika podobnie sprawa przedstawia się jeśli chodzi o reklamacje. W przypadku takich towarów, jak markowe telefony komórkowe, zgodnie z polityką wielkich koncernów, reklamacje są rozpatrywane bezpośrednio przez producentów lub ich przedstawicielstwa, aby zapewnić należytą obsługę tego procesu, dbać o zadowolenie klientów i renomę produktów, a także wiedzieć i analizować jakie są powody reklamacji w celu ich wyeliminowania w przyszłości.

Zdaniem pełnomocnika zupełnie niezrozumiały jest również zarzut rzekomej niekonkurencyjności. Skarżąca zarówno na etapie zakupu towaru gromadziła oferty różnych dostawców i wybierała najkorzystniejsze w danym momencie. Także na etapie odsprzedaży Skarżąca zmuszona była do działań konkurencyjnych w zakresie negocjacji cenowych, gdyż nie była jedynym dostawcą swoich odbiorców.

Odnośnie kwestii krótkich terminów płatności wyznaczonych przez dostawców pełnomocnik stwierdził, że po pierwsze, terminy płatności były uzgadniane w ramach negocjacji handlowych, a nie wyznaczane dowolnie przez dostawców. Skarżąca akceptowała stosunkowo krótkie terminy płatności, gdyż dysponowała środkami pieniężnymi i dostateczną płynnością. Dzięki krótkim terminom płatności możliwe było uzyskanie niższej ceny z uwagi na koszt pieniądza w czasie. Wbrew bowiem twierdzeniom organu, Skarżąca zakupy finansowała ze środków własnych, kredytu lub factoringu, a nie stosując odwrócone płatności. Po drugie, takie terminy płatności były powszechnie stosowane w branży. Były standardem, co oznacza, że Skarżąca nie miała wyboru pomiędzy porównywalnymi cenowo ofertami, z których jedne obejmowały krótkie, a inne wydłużone terminy płatności.

Odnośnie wysokiej rotacyjności towarów pełnomocnik wyjaśnił, iż jest ona konsekwencją jego znacznej wartości, co w porównaniu z globalnym rynkiem, opartym na wycenie walut obcych i zmienności ich kursu rodziło znaczne ryzyko zmienności ceny, a więc i potencjalnych strat. Ponadto rynek nowoczesnych telefonów komórkowych charakteryzuje się dużą dynamiką trendów, związaną z premierami coraz nowszych modeli, jak również zmienną popularnością określonych modeli na rynku, będącą np. konsekwencją akcji promocyjnych sieci komórkowych. Mniejsze podmioty pośredniczące nie mogą sobie pozwolić na dłuższe magazynowanie produktów.

Ustosunkowując się do kwestii - dostawa do krajów, w których odbiorcy nie posiadają swoich siedzib pełnomocnik stwierdził, iż wszyscy dostawcy Skarżącej, których transakcje są kwestionowane, mieli siedziby na terenie Polski i w tym kraju odbywały się dostawy. Nawet jednak gdyby było inaczej, to rynek telefonów komórkowych jest rynkiem globalnym i w realizowaniu obrotu międzynarodowego nie ma nic dziwnego lub niepokojącego.

Pełnomocnik wyjaśnił, że korzystanie z firm logistycznych jest prostą konsekwencją funkcjonowania tych firm i możliwości korzystania z ich profesjonalnych usług bez konieczności samodzielnego ponoszenia zbędnych kosztów stworzenia i obsługi magazynu. Skarżącej nic nie wiadomo, aby działanie firm logistycznych było w Polsce nielegalne lub niepożądane. Jest to ekonomicznie i logistycznie uzasadnione rozwiązanie, które jest w branży stosowane powszechnie. Działanie takie jest tak samo uzasadnione i racjonalne jak np. outsourcing usług księgowych, czy porządkowych. Korzystanie z renomowanych firm logistycznych nie tylko nie mogło rodzić uzasadnionych wątpliwości, ale wręcz przeciwnie, uwiarygodniało dostawców i dostawy, które nie odbywały się w przypadkowych miejscach i w niejasnych warunkach, ale w sposób monitorowany i dokumentowany przez zewnętrzny, bezstronny podmiot.

Pełnomocnik zaznaczył, iż Skarżąca przed podjęciem współpracy z poszczególnymi kontrahentami podjęła szereg działań sprawdzających, zaś organ pierwszej instancji nie wskazał jakie jeszcze mogła podjąć dodatkowe działania, które pozwoliłyby skutecznie ujawnić nieprawidłowości. Podkreślił, że nawet w przypadku uzasadnionych wątpliwości Skarżąca nie ma obowiązku podejmowania nieograniczonych czynności sprawdzających, a jedynie takie, które są jej dostępne, są uzasadnione i adekwatne. W żadnym wypadku nie jest jednak zobowiązana do wyręczania organów administracji, które posiadają wszak daleko szersze uprawnienia i możliwości wykrywania nieprawidłowości. Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że Skarżąca żądała od przyszłych kontrahentów nie tylko podstawowych dokumentów rejestrowych, czy zgłoszeń podatkowych, ale także dodatkowych dokumentów, takich jak np.: zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu składek ZUS (alternatywnie oświadczenie o niebyciu płatnikiem składek ZUS), listy wspólników i członków zarządu, czy wzory podpisów. Procedura sprawdzenia kontrahentów została dodatkowo opisana w zeznaniach L Z., które potwierdzone zostały zeznaniami K.W.. W zeznaniach L.Z. i K.W. opisane zostały również czynności sprawdzające odnośnie towaru i poszczególnych transakcji. Działania sprawdzające nie były jedynie pustą formalnością, ale realnie decydowały o podjęciu lub kontynuacji współpracy z określonym dostawcą. Ponadto za znalezienie i weryfikację dostawców odpowiadała firma doradcza K.W., który miał nie tylko wieloletnie doświadczenie w branży, ale także i osobiste kontakty z wieloma podmiotami funkcjonującymi na rynku.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca przywiązywała wagę do poznania branży i działających w niej podmiotów. W celu zwiększenia skuteczności wyszukiwania kontrahentów zwróciła się do zewnętrznego konsultanta w osobie K.W., co do którego nie tylko miała wiedzę, że funkcjonuje w branży, ale także osobiście pozytywnie oceniała jego kompetencje i doświadczenie. Fakt, że Skarżąca zdecydowała się korzystać z pomocy fachowca, dzieląc się z nim częścią zysku, jednoznacznie dowodzi, iż Skarżąca nie dążyła za wszelką cenę do maksymalizacji zysku, bez względu na ryzyko. Wskazuje to również, że działając na rynku od kilku lat zmierzała do osiągania stabilnych przychodów ze sprzedaży towarów, a nie z udziału w nielegalnym, krótkotrwałym, oszukańczym procederze, nastawionym na szybki zysk. Nie sposób w takim działaniu Skarżącej doszukać się cech charakteryzujących oszustów podatkowych, co tylko dowodzi, że Skarżąca mogła paść ofiarą przestępców, a nie była ich świadomym wspólnikiem, jak próbuje wykazać organ. Zdaniem pełnomocnika organ nie dostrzega, lub stara się nie dostrzec, że nawiązanie współpracy z częścią kontrahentów było konsekwencją wcześniejszych osobistych kontaktów i znajomości.

Na potwierdzenie rzeczywistego charakteru kontaktów handlowych oraz realizowanych transakcji w załączeniu do pisma z [...] sierpnia 2017r. pełnomocnik przesłał płytę z zapisanymi dokumentami, zdjęciami oraz korespondencją mailową z poszczególnymi kontrahentami. Zdaniem pełnomocnika gdyby, zgodnie z twierdzeniem organu, Skarżąca była faktycznie współuczestnikiem oszustwa podatkowego wraz z dostawcami, to nie sposób wskazać powodów, dla których prowadziłaby z nimi korespondencję mailową, w której kontrahenci wzajemnie przekazują sobie informacje o prowadzonej działalności handlowej oraz uzgadniają szczegóły dostaw, których rzekomo nie było. Jeżeli zaś Skarżąca jedynie padła ofiarą oszustów, to przekazane materiały dowodzą, że w miarę posiadanych możliwości starała się zweryfikować swych kontrahentów oraz towar, który dostarczali.

Pełnomocnik stwierdził, że z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne dotyczy kwestii obrotu towarem, szczegółów jego odbioru i dostawy oraz podmiotów, które brały w tych transakcjach udział, uzasadnionym jest zgłoszenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania następujących świadków - pracowników Skarżącej, którzy fizycznie brali udział w kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcjach: M.S. i A.W. na okoliczność istnienia towaru, będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar, występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadniać wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu wniosków dowodowych postanowieniem z [...] października 2017r. odmówił ich uwzględnienia

Decyzją z [...] października 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano transakcje z udziałem znikających podmiotów, podmiotów utworzonych jedynie po to, aby wydłużyć łańcuch nabyć i dostaw oraz wyłudzić zwrot podatku VAT lub spowodować zmniejszenie wpływu do budżetu państwa z tytułu tego podatku. Podmioty te deklarowały kwartalne rozliczanie VAT, ale nie składały deklaracji podatkowych, albo składały zerowe (nie wykazywały obrotu), lub też wykazywały inne kwoty podatku nie wynikające z wystawionych faktur. Po wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT znikały nie rozliczając się ostatecznie z budżetem państwa. Organ stwierdził, że Skarżąca w świadomy sposób pełniła rolę tzw. "bufora" w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych marki [...] i [...]pośrednicząc w dokonywanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Zdaniem Dyrektora IAS takie działanie miało na celu wydłużenie łańcucha transakcji, a w konsekwencji utrudnienie ustalenia lub ewentualne zatarcie rzeczywistego przebiegu realizowanych transakcji. Podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania nie stwierdzono, że Skarżąca była podmiotem, który w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynie kwestionowane były niektóre transakcje prowadzone przez Skarżącą.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Skarżąca nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. W przedmiotowej sprawie za tzw. "buforów" uznał: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.

Za znikających podatników uznał natomiast: T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o., jak również dostawców do niektórych z tych dostawców, tj. R. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. dostawcy do T. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, iż rolę tzw. "bufora" w przedmiotowej sprawie pełniła firma Skarżącej. Natomiast rolę "brokera" pełniły: A. S.A. i A. S.A. nabywające towary od Skarżącej i dokonujące dostaw wewnątrzwspólnotowych ze stawką VAT w wysokości 0%, a który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji. Zdaniem organu za podmiot wiodący - należałoby uznać A. Ltd. - podmiot cypryjski, na rzecz którego przelewane były środki pieniężne od podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw do wyżej wymienionych znikających podatników. Z informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że A. Ltd. jest tzw. znikającym podatnikiem i dlatego został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT.

Dyrektor IAS wskazał, że definiowanie poszczególnych podmiotów jako określonych elementów pełniących określone role w transakcjach łańcuchowych jest umowne (jak i sam schemat). Rozbudowana struktura łańcucha dostaw, jak i częsta zmiana tych samych podmiotów, jak i ich funkcji w łańcuchach dostawców powoduje, iż czasem trudno określić, czy dany podmiot pełni rolę znikającego podatnika, bufora, czy wręcz spółki wiodącej jak np. cypryjska spółka A. Ltd., która z punktu widzenia polskiej gospodarki i opisanych schematów pełni rolę podmiotu wiodącego i jest jednocześnie tzw. znikającym podatnikiem.

Organ zwrócił uwagę na pewne cechy wspólne dla przestępstw karuzelowych, w których uczestniczyły wskazane w niniejszej sprawie podmioty:

- uczestnictwo wielu podmiotów, w tym często podmiotów dopiero zaczynających na rynku branżowym (np. J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o.);

- bardzo długie łańcuchy dostawców, w których trudno ustalić źródło towaru oraz odbiorcę końcowego;

- bardzo szybko dokonywane płatności, których warunki ustalono tak, by każde ogniwo łańcucha nie musiało angażować własnych środków, by mogło dokonywać płatności ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw;

- towar najczęściej o dużej wartości, o małych gabarytach, łatwy do przewożenia, trudny do identyfikacji.

Dyrektor IAS stwierdził, że każdy podmiot występujący w opisanym łańcuchu dostaw miał określoną rolę i przydzielone zadania. Transakcje i podmioty biorące w nim udział były z góry określone i zaplanowane. Inaczej nie byłoby możliwe przeprowadzenie tych transakcji. Skarżąca w tym łańcuchu pełniła funkcję bufora. Jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, celem wydłużenia łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podmiotem a brokerem (podmiotem czerpiącym zyski), "oczyścić" transakcje ze skazy ich pozorności, uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie pozorności transakcji. Konstrukcja powyższego procederu opierała się na znikającym podatniku (słupie). W tym łańcuchu dostaw stworzono też "słupy" rejestrując podmioty: T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., E. sp. z o.o., H.sp. z o.o., jak również dostawców do niektórych z tych dostawców, tj. R. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. dostawcy do T. sp. z o.o. Podmioty te nie składały deklaracji VAT, generowały jedynie faktury VAT dla ich odbiorców, tj. J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., którzy następnie wystawiali faktury dla bufora, czyli Skarżącej, która wydłużyła łańcuch dostaw.

Dyrektor IAS stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do zastosowania art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście dokonanych ustaleń uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS, obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany, fikcyjny, czy też pozorny. Transakcje kupna sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów) nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Organ II instancji uznał, że w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz niniejszej decyzji organu odwoławczego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie organu II instancji stwierdzono wystąpienie następujących symptomów wskazujących, że transakcje zakupu - sprzedaży dokonywane przez Skarżącą mogły być częścią transakcji łańcuchowych, których Skarżąca powinna być świadoma:

• przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem w łańcuchu oszustw podatkowych;

• przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych),

• odmienny sposób zamówień i warunków transakcji dotyczących telefonów komórkowych od zamówień i warunków dotyczących innych towarów, np. wydłużony termin płatności w transakcjach z resellerami,

• żądanie odbiorców przekazywania numerów IMEI sprzedawanych przez Skarżącą telefonów komórkowych i przekazywanie ich jeszcze przed fizycznym dokonaniem dostawy, w sytuacji, gdy odbiorcy innych towarów oznaczonych co do tożsamości nie żądali przekazywania takich danych,

• oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmioty nie będące dystrybutorami lub resellerami (Skarżąca jako doświadczona na ww. rynku dysponowała odpowiednią wiedzą w tym zakresie);

• oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych oraz nowo powstałe (Skarżąca jako doświadczona na ww. tynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie) i nieznane Skarżącej,

• nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności,

• świadomość Skarżącej co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (niestosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów, transakcje z góry zaplanowane,

• krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Skarżąca, częste przedpłaty,

• bardzo wysoka rotacyjność towaru,

• dostawa do krajów, w których odbiorcy nie posiadają swoich siedzib,

• dostawa do firm logistycznych,

• niezgodność przeznaczenia produktu (specyfikacja) z krajem dostawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż ww. symptomy wystąpiły najpóźniej w chwili dokonywania przez Skarżącą przedmiotowych transakcji. Zatem w takiej sytuacji (tj. stwierdzenia wystąpienia ww. symptomów) Skarżąca powinna przeprowadzić procedurę sprawdzenia w sposób racjonalny i proporcjonalnie do sygnałów docierających do niej.

W ocenie Dyrektora IAS ustalone niżej wymienione okoliczności wskazują, że transakcje dokonywane przez Skarżącą są częścią pozornych transakcji ukierunkowanych na udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw telefonów komórkowych:

• transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu,

• krótkie terminy płatności,

• nabywanie telefonów komórkowych od podmiotów, które nie są ani ich producentami, ani dystrybutorami, ani resellerami, albo dopiero co powstałymi.

• brak utrzymywania zapasu tego produktu w magazynie.

• brak reklamy i promocji telefonów, nawet na stronie internetowej Skarżącej,

• brak jakichkolwiek zwrotów telefonów (uszkodzonych w czasie transportu) w ciągu 2 dni gwarantowanych przez Skarżącą,

• dodatkowe wymagania zawarte w zamówieniach nabywców telefonów,

• stworzona przez Skarżącą baza numerów IMEI służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtarzania się tych samych telefonów w obrocie dokonywanym przez Skarżącą,

• odmienne zachowanie Skarżącej w zakresie weryfikacji dostawców telefonów komórkowych i dostawców innych towarów i usług,

• sprzedaż towarów o określonej specyfikacji na rynki niezgodne z tą specyfikacją,

• brak reakcji Skarżącej na sygnały dotyczące nieprawidłowości w obrocie tym towarem u jednego z kontrahentów,

• brak weryfikacji odbiorców,

• występowanie odwróconego łańcucha obrotu.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej godziła się na udział w transakcjach w fikcyjnym łańcuchu dostaw. W ocenie organu odwoławczego dowodzą tego następujące okoliczności:

• Struktura największych kontrahentów Skarżącej po stronie zakupu, do których należą: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., jest taka sama, tj. jednoosobowy zarząd spółki w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem, brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych. Dostawcy Skarżącej nie posiadali środków trwałych, magazynów, nie zatrudniali pracowników, nie mieli środków pieniężnych za zakup towarów (minimalny kapitał od 5000 zł do 6000 zł). Żadna z tych okoliczności nie została sprawdzona przez Skarżącą. L.Z. oraz K.W. nie znali prezesów firm dostarczających towar do Skarżącej.

• Wirtualna siedziba, u każdego z ww. dostawców Skarżącej, tj. wynajęty adres, pod którym nigdy nie były prowadzone żadne sprawy ww. spółek, jedynymi narzędziami pracy do prowadzenia hurtowej działalności, która osiąga obroty rzędu kilkunastu - kilkudziesięciu mln zł, były: notebook, za pomocą którego wystawiano faktury i korespondowano z klientami za pomocą poczty mailowej oraz przez telefon.

• Niejednokrotnie w wirtualnej siedzibie nie było osoby reprezentującej spółkę, ani też żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

• Niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami. L.Z. i K.W. nie byli w stanie podać żadnych imion czy nazwisk osób reprezentujących niektórych dostawców. Niektóre z osób, z którymi Skarżąca nawiązywała kontakty handlowe reprezentowało kilku dostawców towaru do Skarżącej. Przedstawiciele Skarżącej nie znali adresów siedzib tych spółek, nigdy tam nie byli, co więcej nie interesowało ich to, bo jak stwierdzili do protokołów przesłuchań nie miało to większego znaczenia.

• Ani Skarżąca, ani spółki będące jej dostawcami nie posiadają dokumentów, potwierdzających działania reklamowe i marketingowe.

• Mailowy sposób nawiązania współpracy i dalszego prowadzenia korespondencji z kontrahentami, którym powierzała towar bardzo wysokiej wartości.

• Pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie jakim Skarżąca obdarzyła kontrahentów, zakupując towar bardzo wysokiej wartości bez sprawdzenia tego towaru od osób reprezentujących te spółki, których nie znała.

• Według zeznań weryfikacja kontrahentów polegała na regularnym okazywaniu przez kontrahentów złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 oraz innych dokumentów, między innymi dotyczących braku zaległości wobec urzędu oraz dokumentów z ZUS, wydrukowanie odpisu aktualnego z KRS. W ocenie organu odwoławczego powyższe dokumenty nie mogły potwierdzić wiarygodności kontrahenta w przypadku, gdy wykazywał on kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, rozliczał się kwartalnie, bądź składał deklaracje zerowe. Weryfikacja takich podmiotów nie mogła być pozytywna, na podstawie ww. dokumentów.

• Większość z tych podmiotów nie figurowało w Centralnym Rejestrze Płatników ZUS.

• Skarżąca mogła dokonać dodatkowej weryfikacji kontrahenta, poprzez obejrzenie/odwiedzenie siedziby firmy lub przeprowadzenie rozmowy z zarządem tych spółek na temat np. omówienia warunków współpracy, dostaw, ustalenia cen, czego nie uczyniła oraz zażądać dokumentów, potwierdzających złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług i rozliczenie z urzędem skarbowym. Zdaniem organu II instancji czynności te wyłoniłyby prawdziwe informacje o działalności tych podmiotów. Organ podniósł, iż duże zastrzeżenie budzi fakt, że przypadkowo poznane osoby zdobyły zaufanie Skarżącej, która bez bliższych informacji o nich oraz spółkach, nie znając ich siedzib oraz osób je reprezentujących, przeprowadza z nimi milionowe transakcje, nie odbywając spotkań, uzgodnień, negocjacji.

• Nieuzasadnione zaufanie, jakim obdarzono podmioty, będące dostawcami towaru do Skarżącej, jak i firmy logistyczne świadczące usługi magazynowe i spedycyjne na rzecz Skarżącej, którym powierzono towar. Według organu gdyby L.Z. jako pełnomocnik Skarżącej weryfikował te firmy i transakcje przeprowadzone w magazynie logistycznym wiedziałby, że jego "dostawcy" nie byli klientami D. sp. z o.o., a tym samym nie byli właścicielami otrzymanego towaru. L.Z. miał kontakt z towarem na ostatnim etapie obrotu.

• Towar do magazynu firmy logistycznej był przywożony przez zagranicznych przewoźników i na magazyn był przyjmowany, jako własność firmy pochodzącej z zagranicy.

• Niemal natychmiastowa, sprzedaż towaru między dostawcami towaru a Skarżącą i jej kolejnymi kontrahentami, przy czym mailowa dyspozycja zwolnienia towaru przychodziła w kilkuminutowych odstępach czasu.

• Brak problemów, ze zbyciem towarów, brak zapasów towarów oraz brak zatorów płatniczych, towar kupowany jest na zamówienie.

• Brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, sprzedawany towar powinien trafić do odbiorcy detalicznego, a nie zataczając koło do odbiorcy hurtowego i wyjść za granicę.

• Przekazywanie środków płatniczych do podmiotów zagranicznych, które nie były dostawcami towaru do Skarżącej.

• Nieangażowanie własnych środków finansowych przez Skarżącą, jako płatności za faktury, które miały dokumentować nabycie towaru. Firma przekazywała środki pieniężne po otrzymaniu ich od swoich kontrahentów.

• Obrót towarami, które nie mają powszechnego zastosowania w Polsce z uwagi na zamontowane końcówki do prądu, specyfikacja oprócz UE, także UK i USA telefonów komórkowych. W krajach unii powszechne stosowane są wtyczki do gniazdek elektrycznych z dwoma bolcami (oznaczone EU), natomiast przedmiotowe wtyczki typu UK mają trzy prostokątne bolce i są powszechnie stosowane w Wielkiej Brytanii, a ze specyfikacją USA nie nadają się na polski rynek - inne parametry ładowarki.

• Ruch towarów był z góry zaplanowany. Obok siebie istnieją dwa nurty: całkowity brak zainteresowania towarem oraz dokładnie i starannie przygotowana dokumentacja (sporządzano zdjęcia samochodów, palet, opakowań itp., prowadzono bazy nr IMEl telefonów), czego nie robiono przy innych standardowych transakcjach.

• Wydawanie dyspozycji dotyczących środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach w bankach na podmioty, nie będące kontrahentami Skarżącej i nie uczestniczenie w transakcjach kupna - sprzedaży towaru.

• Telefony nigdy nie trafiły na polski rynek jako towar handlowy dla indywidualnego klienta (jest to charakterystyczna cecha karuzeli podatkowej).

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, iż faktury wystawione na jej rzecz przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik UCS słusznie ocenił, iż dla ustalenia czy Skarżąca istotnie zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, konieczne jest uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji Skarżącej z podmiotami wystawiającymi te faktury. Wskazał, iż dla oceny autentyczności tych transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie te podmioty ewentualnie przeprowadziły ze swoimi poprzednikami w obrocie sprzętem elektronicznym (telefonami). Zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Skarżącą, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Wskazują na to poparte zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. Dyrektor IAS potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Zaznaczył, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, iż Skarżąca pomagała sprawcom oszustwa i w konsekwencji stała się współsprawcą, gdyż prowadząc działalność nie zachowała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. W ocenie organu odwoławczego, wiele okoliczności wskazywało, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu telefonami. W kontekście powyższego stwierdził, iż dołączona przez pełnomocnika do pisma z [...] sierpnia 2017r. płyta z zapisanymi dokumentami zdjęciami oraz korespondencją mailową z poszczególnymi kontrahentami na potwierdzenie rzeczywistego charakteru kontaktów handlowych oraz realizowanych transakcji nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Podkreślił, iż do uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy uprawdopodobnić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. W opinii organu odwoławczego do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przez Skarżącą przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Ustosunkowując się do zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. dowodu z przesłuchania pracowników Skarżącej, tj. M.S. i A.W., Dyrektor IAS stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanych dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. Zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy w tym: protokoły przesłuchania świadków, udostępnione przez inne orany kontroli skarbowej, organy podatkowe, organy ścigania, a także wydane przez organy podatkowe i organy kontrolne decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla dostawców telefonów komórkowych marki [...] i [...]do Skarżącej oraz ich kontrahentów w łańcuchu dostaw.

Organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchany w dniach [...], [...] i [...] kwietnia 2015r. w charakterze świadka L.Z. (mąż Skarżącej) na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej w imieniu żony, zeznał, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy Skarżącej była sprzedaż internetowa akcesoriów GSM, telefonów komórkowych i drobnego sprzętu AGD. Od początku założenia działalności gospodarczej tylko on zajmował się wszystkimi sprawami firmy. Pamięta wszystkich dużych kontrahentów firmy w 2012r.

Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na protokoły przesłuchania w charakterze strony i świadka L.Z.. Przesłuchania zostały przeprowadzone w dniach [...] lipca 2013r. I [...] listopada 2013r. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US W..

Organ odwoławczy stwierdził nastepnie, że wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika nie mają znaczenia dla sprawy, a stan faktyczny został dostatecznie ujawniony. W związku z powyższym uznał, iż do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IAS uznał, że nie mają wpływu na ostatecznie dokonane rozliczenie nieprawidłowości wskazane przez pełnomocnika w zestawieniu do pisma z dnia [...] sierpnia 2017r. w formie tabelarycznie zaprezentowanych uwag Skarżącej na temat nieścisłości i błędów w prezentowaniu i sumowaniu przez organ pierwszej instancji danych na temat poszczególnych faktur. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży nie realizowała rzeczywistych transakcji,

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań,

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny,

- art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez Skarżącą,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne, podstawy faktyczne rozstrzygnięcia,

- art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność istotną dla sprawy, korzystną dla Skarżącej, wobec której organ utrzymuje, że nie została potwierdzona innymi dowodami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali na rzecz Skarżącej dostaw w rozumieniu u.p.t.u., nawet jeśli prawdą jest twierdzenie organu, że nie byli właścicielami towaru, którym rozporządzali,

- art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury Skarżącej są "pustymi fakturami", pomimo tego, że dokumentują rzeczywiste dostawy istniejącego towaru, w ramach których to dostaw Skarżąca rozporządziła na rzecz swoich odbiorców towarem jak właściciel.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe bez żadnego rozróżnienia utrzymują, iż Skarżąca zarówno wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a jednocześnie, że jedynie powinna była o tym wiedzieć, gdyby podjęła dodatkowe akty staranności, choć są to zupełnie różne stany faktyczne. Tym samym organy podatkowe przyjmują równocześnie pełny zestaw możliwych stanów faktycznych, aby ubezpieczyć się na wszelkie możliwości, pozostawiając Skarżącej oraz Sądowi wybór jednej opcji do polemiki i oceny. W ocenie Skarżącej takie działanie nie może zostać uznane za prawidłowe i realizujące zasady: prawdy obiektywnej, zaufania do organów i ich rozstrzygnięć, czy przekonywania. Ustalenie stanu faktycznego jest bezwzględnym warunkiem dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej i nie może odbywać się w sposób alternatywny, a wręcz sprzeczny. Podkreśliła, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie zmierzają do wyjaśnienia swego stanowiska.

Skarżąca podkreśliła, iż pogląd jakoby obrót towarem miał wyłącznie na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W ocenie Skarżącej brak jest nie tylko dowodów, ale nawet przekonującego uzasadnienia, dla którego Skarżąca, prowadząc pod własnym nazwiskiem dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, miałaby się dobrowolnie zdecydować na czynny udział w cudzym oszustwie, z którego nie czerpała żadnych korzyści, a za które mogła odpowiadać całym majątkiem osobistym.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy odwołuje się do zasady zakazu nadużycia prawa w sposób wadliwy i nieuzasadniony. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 podniosła, iż skoro jednak obrót towarowy następował, co organy faktycznie potwierdzają badając dobrą wiarę Skarżącej, to bez znaczenia jest okoliczność, czy Skarżąca zdecydowała się na nabycie towaru od wystawców spornych faktur, czy też zrobiłaby to od innych dostawców. W każdym bowiem wypadku byłaby to dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT, skutkująca naliczeniem podatku należnego i możliwością odliczenia podatku naliczonego. Według Skarżącej fakt, że nabyty przez nią towar uprzednio kilkukrotnie zmienił właścicieli zupełnie nie był elementem wiedzy i świadomości Skarżącej, a w konsekwencji nie może rzutować na ewentualną ocenę, że decyzja o zakupie nie miała podstaw ekonomicznych. Skarżąca za dostarczony towar dokonała zapłaty pełnej ceny brutto. Nie sposób się zatem doszukiwać nadzwyczajnej korzyści w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego jedynie część zapłaconej wszak uprzednio ceny.

Według Skarżącej powołane przez organy okoliczności, które rzekomo świadczą o niedochowaniu przez nią aktów staranności, a wręcz o jej złej woli wynikają ze sztucznego schematu, który miejscami w żaden sposób nie odnosi się do niniejszej sytuacji i jest stosowany automatycznie. Zaznaczyła, iż w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017r. szczegółowo odniosła się do poszczególnych zarzutów. Podkreśliła, iż podejmowane działania sprawdzające nie były jedynie pustą formalnością, ale realnie decydowały o podjęciu lub kontynuacji współpracy z określonym dostawcą o czym świadczą zeznania L.Z..

Skarżąca podkreśliła także, że za znalezienie i weryfikację jej dostawców odpowiadała firma doradcza K.W., który miał nie tylko wieloletnie doświadczenie w branży, ale także i osobiste kontakty z wieloma podmiotami, funkcjonującymi na rynku. Skarżąca przywiązywała wagę do poznania branży i działających w niej podmiotów. W celu zwiększenia skuteczności wyszukiwania kontrahentów zwróciła się do zewnętrznego konsultanta w osobie K.W., co do którego nie tylko miała wiedzę, że funkcjonuje w branży, ale także osobiście pozytywnie oceniała jego kompetencje i doświadczenie. Fakt, że Skarżąca zdecydowała się korzystać z pomocy fachowca, dzieląc się z nim częścią zysku, jednoznacznie dowodzi, że nie dążyła za wszelką ceną do maksymalizacji zysku, bez względu na ryzyko. Wskazuje to również, że działając na rynku od kilku lat Skarżąca zmierzała do osiągania stabilnych przychodów ze sprzedaży towarów, a nie z udziału w nielegalnym, krótkotrwałym, oszukańczym procederze, nastawionym na szybki zysk. W ocenie Skarżącej nie sposób w takim działaniu doszukać się cech charakteryzujących oszustów podatkowych, co tylko dowodzi, że mogła paść ofiarą przestępców, a nie była ich świadomym wspólnikiem, jak próbuje wykazać organ. Według Skarżącej gdyby, jak twierdzą organy, świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, zaś motywacją jej działań było oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie realnego biznesu, to zlecenie K. W. wyszukiwania dostawców, z którymi była rzekomo w zmowie i dzielenie się z nim zyskami, nie miałoby żadnego sensu.

Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie dostrzegają lub starają się nie dostrzec, że nawiązanie współpracy z częścią kontrahentów było konsekwencją wcześniejszych osobistych kontaktów i znajomości, o czym świadczą zeznania L.Z. i K.W.. Powyższe okoliczności dowodzą, że Skarżąca realizowała w miarę możliwości postulat wynikający z orzeczeń ETS, aby w stosunku do nowych kontrahentów, obok sprawdzenia formalnoprawnych aspektów ich działania, zasięgać opinii wśród osób działających w danej branży.

W ocenie Skarżącej formułując część zarzutów dotyczących chociażby braku wizyt w siedzibach kontrahentów, telefoniczną lub mailową formę kontaktu, czy brak zachowania pełnej korespondencji, organy zdają się ignorować, że zachowanie takie było powszechne i normalne w branży, a więc nie może dowodzić braku aktów staranności, które powinny być nie nieograniczone, ale należyte, a więc przystające do realiów i praktyki określonej branży. Zaznaczyła, że z wyjaśnień odbiorców Skarżącej, a więc renomowanych, giełdowych spółek: A. S.A. czy A. S.A., które wyznaczają niejako standardy działania wynika, iż brak osobistych kontaktów i korzystanie ze środków komunikacji było powszechne, a co najważniejsze wystarczające do realizowania transakcji w branży.

Skarżąca podniosła, że skoro wnioskowane dowody, (których organ odwoławczy odmówił uwzględnienia postanowieniem z [...] października 2017r. wskazując, że nie mają one znaczenia dla sprawy, a stan faktyczny został dostatecznie ujawniony) miały zostać przeprowadzone na okoliczność istnienia towaru, będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar, występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadniać wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw, to podstawą odmowy ich przesłuchania nie mógł być art. 188 O.p., gdyż organ nie może odmówić stronie przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeciwną, korzystną dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 4 września 2018r. Skarżąca odniosła się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę i uzupełniła argumentację skargi oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") z dołączonych do tego pisma dokumentów, tj.: wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2017r. sygn. akt I ACa 1119/17; sześciu protokołów z czynności sprawdzających; komunikatu prasowego A. S.A. z 14 grudnia 2016r., pisma A. S.A. z 1 marca 2018r., kserokopii artykułu "A. ma klarowną sytuację z VAT (Rzeczpospolita z 15 stycznia 2018r.).

W piśmie procesowym z 14 listopada 2018r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z: komunikatu prasowego A. S.A. z 14 grudnia 2016r., pisma A. S.A. z 1 marca 2018r., kserokopii artykułu "A. ma klarowną sytuację z VAT" (Rzeczpospolita z dnia 15 stycznia 2018r.) oraz przeprowadził dowód uzupełniający z pozostałych dokumentów dołączonych do pisma procesowego z 4 września 2018r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D.sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A. S.A., A. S.A., A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M., w okresie od czerwca do grudnia 2012r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. sześciu dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Skarżącej decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej mają przymiot ostateczności. Tymczasem w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów – kontrahentów Skarżącej oraz ich kontrahentów.

Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

Powyższe tylko potwierdza, że organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca.

Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazać należy na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: zeznania K.R. z [...] września 2012r. (str. 47 zaskarżonej decyzji); zeznania H. M. – prezesa zarządu spółki B. sp. z o.o. (str. 62-63 zaskarżonej decyzji); historia rachunku bankowego T. sp. z o.o. (str. 23 zaskarżonej decyzji); rachunki bankowe V. sp. z o.o. (str. 27 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe J. sp. z o.o. (str. 27 i 32 zaskarżonej decyzji); rachunki bankowe N. sp. z o.o. (str. 35 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe M. sp. z o.o. (str. 41 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w L. Z [...] marca 2014r. wydana dla C. sp. z o.o. (str. 47 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2013r. wydana dla N. sp. z o.o. oraz decyzja Naczelnika . [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2014r. wydana dla N. sp. z o.o. (str. 48 zaskarżonej decyzji); historia operacji na rachunkach V. sp. z o.o. (str. 57 zaskarżonej decyzji); decyzja Naczelnika . [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2015r. wydana dla T. sp. z o.o. [powoływana przez Dyrektora IS w W. w decyzji z [...] czerwca 2016r.] (str. 64 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] marca 2015r. wydana dla M.sp. z o.o. (str. 65 zaskarżonej decyzji).

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono i przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia innych organów dokonane w innych postępowaniach.

Ponadto w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia i dowody dot. działalności spółki D.sp. z o.o. w zakresie jej transakcji w IV kwartale 2011r. oraz I kwartale 2012r., tj. okresów gdy nie były zawierane żadne transakcje pomiędzy tą spółką a Skarżącą (str. 39 zaskarżonej decyzji), jak też na ustalenia i dowody dot. działalności spółki F. sp. z o.o. w zakresie jej transakcji od stycznia do marca 2012r., tj. okresów gdy nie było żadnych transakcji pomiędzy tą spółką a Skarżącą (str. 44 zaskarżonej decyzji), czy też na ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika . [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2015r. wydanej dla T. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za maj 2012r., której nawet nie ma w aktach sprawy (str. 64 zaskarżonej decyzji). Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od czerwca do grudnia 2012r., przy tym odnoszących się do towarów, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter.

W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj. z przesłuchania jej pracowników M.S. oraz A.W. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadnić wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1326/16; CBOSA).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Tak więc odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Skarżąca. Ponadto w ocenie Sądu, w związku z tym, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków osób przez nią zatrudnionych na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadnić wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw, a zatem na okoliczności dot. kwestii samych transakcji jak i kwestii związanych z oceną dochowania należytej staranności, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu, że ten wniosek dowodowy nie ma znaczenia dla sprawy. Wniosek ten jak najbardziej dotyczy okoliczności, które mają znaczenie w tej sprawie.

Ponadto jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej postanowieniem wydanym w tym samym dniu, w którym organ odwoławczy wydał decyzję. Taki sposób prowadzenia postępowania uniemożliwia podjęcie przez stronę przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów. Zauważenia wymaga, że o ile takie uchybienie popełnione zostanie przez organ pierwszej instancji, istnieje możliwość jego sanowania w postępowaniu odwoławczym. Natomiast takiej możliwości nie ma w przypadku, gdy takiego uchybienia dopuści się organ odwoławczy. Wskazać też można, że z chronologii zdarzeń wnioskować można, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podyktowana była zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, co jednak nie może usprawiedliwiać działania organu sprzecznego z przepisami prawa, tj. w szczególności art. 188 i art. 121 § 1 O.p.

Wskazać też należy, że zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. oznacza konieczność wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uznając, iż wskazane w piśmie z [...] sierpnia 2017r. nieścisłości i błędy w prezentowaniu i sumowaniu przez organ I instancji danych na temat poszczególnych faktur, nie mają wpływu na ostateczne dokonanie rozliczenia. Tymczasem organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego wg niego wskazane nieścisłości i błędy nie mają wpływu na ostateczne rozliczenie, arbitralnie jedynie stwierdzając, że nieprawidłowości wskazane w zestawieniu "nie mają wpływu na ostatecznie dokonane rozliczenie".

Jako naruszające normy prawa procesowego, w tym art. 121 § 1 i art. 124 O.p., należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że dołączona do pisma z [...] sierpnia 2017r. płyta CD z zapisanymi dokumentami, zdjęciami oraz korespondencją mailową z poszczególnymi kontrahentami na potwierdzenie rzeczywistego charakteru kontaktów handlowych oraz realizowanych transakcji, nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Skoro Skarżąca przedstawiła dowody, które według niej potwierdzają rzeczywistość transakcji i rzetelność faktur VAT, organ winien odnieść się do tych dowodów i dokonać ich oceny, wskazując co z tych poszczególnych dowodów według organu wynika i jaki ma to wpływ lub nie ma wpływu (i dlaczego) dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w zakresie dochowania należytej staranności w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ naruszył również te przepisy poprzez to, że nie odniósł się i nie ocenił dołączonych przez Skarżącą (a dokładnie jej pełnomocnika L.Z.) do pisma z 16 listopada 2015r. poszczególnych dowodów, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami przy dokonywaniu transakcji (pismo z 16 listopada 2015r. wraz ze wskazanymi w nim załącznikami w liczbie 351, stanowiące odpowiedź na wezwanie Dyrektora UKS W. z 10 listopada 2015r.; tom VIII, k. 3452, 3469-3708, 3712-3737 akt podatkowych; zgodnie z prezentatą kancelarii UKS w W. na karcie 3737 - załączniki dołączone do pisma z 16 listopada 2015r. są zgodne z tymi wskazanymi w tym piśmie). Naruszenie to również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Skarżąca "w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych", a zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych", jednocześnie stwierdzając, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych", a ponadto w łańcuchach dostaw występowali brokerzy, znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów i Skarżąca pełniła rolę bufora (str. 95-99 i 103 zaskarżonej decyzji).

Przy czym organ odwoławczy tym samym podmiotom przypisuje dwie różne role w ramach tych samych łańcuchów transakcji. I tak na stronie 89 zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że dostawcy Skarżącej, tj. firmy: J. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. to znikający podatnicy, którzy brali udział w łańcuchu przestępstw karuzelowych, z kolei na stronie 97 zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że firmy te należy uznać za podmioty pełniące funkcję buforów (a jako znikających podatników wskazuje firmy występujące na wcześniejszych etapach łańcuchów transakcji, a więc podmioty niebędące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej).

Ponadto pomimo stwierdzenia, że Skarżąca była buforem co miało na celu zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", organ występowanie "brokerów" wskazuje jedynie w przypadku tych łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują A. S.A. oraz A. S.A. (które to firmy dokonały następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych – str. 88-93 zaskarżonej decyzji). Organ nie zgromadził przy tym dowodów np. w postaci ostatecznych decyzji wydanych wobec tych kontrahentów Skarżącej, tj. firm A. S.A. oraz A. S.A., z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują: A. S.A., P.Z., M. sp. z o.o. oraz M. (str. 86-88 oraz 93-95 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do firm A. S.A., P.Z. oraz M. sp. z o.o. w ogóle nie ustalono na rzecz kogo zostały odsprzedane towary zakupione od Skarżącej, a tym samym nie wiadomo czy w ogóle wystąpili brokerzy. Z kolei w przypadku M. organ odwoławczy stwierdził, że podmiot ten odsprzedał towary zakupione od Skarżącej detalicznie (str. 95 zaskarżonej decyzji), co tym samym wyklucza wystąpienie w tym przypadku "brokera". Natomiast jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Skarżącą było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których uzasadnień wynika, iż transakcje te spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe.

Nadto organ stwierdza też, że uczestniczące w transakcjach podmioty uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji, a celem w ocenie organu było oszustwo podatkowe. Innym zaś razem organ stwierdza, że miało to na celu nadużycie prawa, by na koniec stwierdzić, iż była to karuzela podatkowa, a Skarżąca była tego świadoma i pełniła rolę bufora. Przy czym zauważenia wymaga, że organ nie wskazuje okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej.

W związku z powyższym, podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112).

Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23).

Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych.

Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59).

Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku).

Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań.

Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia.

I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121).

Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8).

W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT.

Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego.

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku.

Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89).

Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa, lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów.

Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli.

Zważyć jednakże należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia (a nie uprawdopodobnienia jak twierdzi Dyrektor IAS – str. 105 zaskarżonej decyzji; należy przy tym odróżnić świadomy udział w oszustwie podatkowym od braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji).

Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień.

Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze.

Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych.

Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar, to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru nie było.

Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa.

W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa.

Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa.

W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe.

Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA).

W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31).

Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego.

Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje tego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej.

Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić.

Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskować można, iż organy nie kwestionowały, że towar w postaci telefonów rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Na stronie 99 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza bowiem, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany, fikcyjny, czy też pozorny (podkreślenie organu odwoławczego). Transakcje kupna sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów) nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej". Dodać trzeba też, że z ustaleń organów nie wynika, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp.

Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Końcowo wskazać należy, że Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z: komunikatu prasowego A. S.A. z [...] grudnia 2016r., pisma A. S.A. z 1 marca 2018r., kserokopii artykułu "A. ma klarowną sytuację z VAT" ("Rzeczpospolita" z [...] stycznia 2018r.), gdyż na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwe jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jedynie z dokumentu, a załączone przez Skarżącą artykuły i komunikaty prasowe takiego waloru nie mają. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego nie jest możliwe przesłuchiwania świadków, przyjęcie zatem jako dowodu oświadczenia kontrahenta prowadziłoby do obejścia zakazu przesłuchiwania świadków. Dodać należy, że w związku z tym, iż Sąd uwzględnił skargę, Skarżąca będzie mogła zgłaszać wszelkie wnioski dowodowe w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jak też wskazał Sąd powyżej, organ winien ustalić czy postępowania prowadzone wobec kontrahentów Skarżącej na rzecz których wystawiła ona faktury (w tym m.in. wobec A. S.A.), zakończyły się wydaniem decyzji, w których organy stwierdziły, iż kontrahenci ci pełnili rolę brokerów w ramach ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.