Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 372/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a i c, art. 67, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 214
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. "a" i "c", art. 67, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1lit. a, ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono J.M. kwotę cła w wysokości [...] zł i wezwano importera do zapłaty tej kwoty na skutek dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. SAD nr [...] w postaci urządzenia medycznego [...]z głowicą wymienną Titan XL i Limelight – CN 8543 70 90 (TARIC 8543 70 90 99)

W uzasadnieniu ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] r. Agencja Celna "A" spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany ze Stanów Zjednoczonych i opisany w pozycji 31 Dokumentu SAD urządzenie medyczne [...]z głowicą wymienną Titan XL i i Limelight, do zabiegów usuwania owłosienia i fotoodmładzania. Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie [...] USD, koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości [...] PLN, koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (032W) w kwocie [...] PLN oraz warunki dostawy w bazie [...] USA.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniach od [...] do [...] r. kontroli doraźnej zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.) organ celny pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 70 90 (kodu Taric 8543 70 90 99) obejmującego "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, -pozostałe maszyny i aparatura, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporne urządzenie nie było urządzeniem medycznym. W ocenie odwołującego się jest to urządzenie medyczne klasy II B zawierające terapeutyczny promiennik dalekiej podczerwieni. Odwołujący się podkreślił, że organ nie posiadając wiadomości specjalnych winien był zasięgnąć opinii biegłego a nie dokonywać samodzielnej klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpoznając sprawę przytoczył w pierwszej kolejności normatywne podstawy i zasady, według których powinna być dokonywana prawidłowa klasyfikacja importowanych towarów. W tym zakresie powołał się na załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez nowelizujące ów załącznik rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.) – mającego zastosowanie do spornego zgłoszenia celnego z [...] r. Podkreślił, że zawarta w przywołanym załączniku I Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego towaru przyporządkowany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Z kolei Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich (Taric) obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric konieczne do opisu towarów z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku;

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty;

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4;

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 - dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających wydanych na podstawie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 i publikowanych w Dzienniku Urzędowym serii C.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, w której spór dotyczył klasyfikacji taryfowej urządzenia [...]uznał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się min. instrukcja obsługi urządzenia i formularza zgłoszeniowego do Rejestru Wyrobów Medycznych. Wynika z nich, że urządzenie służy usuwaniu zbędnego owłosienia i fotoodmładzaniu, obsługiwane jest przez przeszkolone osoby. Natomiast lekarz dermatolog decyduje, czy z uwagi na cechy skóry zabieg jest dopuszczalny. Stąd też następstwem zastosowania Reguł 1 i 6 ORINS – jest przypisanie lasera do kodu 8543, a nie kodu 9018 90, dotyczącego urządzeń w zdecydowanej większości przypadków stosowanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, dla celów diagnostycznych lub leczenia schorzeń, do operacji. Potwierdzeniem tego wniosku była Nota Wyjaśniająca, opublikowana w wersji polskiej, jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (załącznik do M.P. z 2006 r. Nr 86, poz.880).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem importera, że urządzenie może być obsługiwane wyłącznie przez lekarza, gdyż z samej instrukcji wynikało, że jego użycie musi być poprzedzone jedynie konsultacją lekarską pacjenta, a może być obsługiwane przez przeszkoloną osobę. Również nie przesądza o klasyfikacji celnej towaru wpis towaru do rejestru Wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zgodnie z art. 54 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz.896), czy odwołanie się do spełnienia wymogów dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r., która reguluje wymagania odnoszące się do projektowania i wytwarzania wyrobów, aby ich używanie zgodnie z warunkami i przeznaczeniem nie zagrażało bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów i użytkowników. Dalej organ celny wskazał na stosowne zapisy ustawy o wyrobach medycznych, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 17, ust. 3, art. 4, art. 5, art. 15 i art. 16 oraz art. 51 i art. 52, które stanowią jakie wyroby podlegają rejestracji, na kim ciąży ten obowiązek i kto rozstrzyga spory w przypadku rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych.

Mając na uwadze, iż urządzenie, będące wyrobem medycznym klasy llb w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), zostało wpisane do Rejestru Wyrobów Medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W., organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym Prawem celnym o klasyfikacji towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny a okoliczność wpisania wyrobu do Rejestru Wyrobów Medycznych i posiadania przezeń klasy IIb miałaby znaczenie tylko w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego J.M. zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w całości i wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:

-art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i lit. c) Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady EWG z 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z załącznikiem nr I, w zw. z art. 1 i 2 Rozporządzenia Komisji (WE) z 17 października 2006 r. nr 1549/2006 zmieniającego ww. załącznik poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym zakwalifikowaniu [...]do kodu CN 8543 70 90 (Taric 8543 70 90 99) zamiast do kodu CN 9018 90 85 (Taric 9018 90 85 00)

-art. 121, 122, 187 §1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi Skarżący odniósł się do treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w której błędnie ustalono klasyfikację celną towaru, tj. urządzenia [...]. W ocenie skarżącego sporny laser miał był urządzeniem medycznym, które mogło być także stosowane do usuwania zbędnego owłosienia, ale to nie przesądzało o jego charakterze. W tym zakresie powoływał się na fakt wpisu ww. urządzenia do Rejestru Wyrobów Medycznych oraz pismo producenta stwierdzające, że laser spełnia wymogi dyrektywy Rady nr 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 roku. Pomijając te dokumenty organy celne naruszyły przepisy proceduralne i nie dokonały wyczerpującego zgromadzenia, a następnie pełnej analizy materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że takie działania jak zamykanie naczynek, usuwanie przebarwień czy fotodepilacja mogą być dokonywane w celu łagodzenia przebiegu chorób lub łagodzenia skutków ubocznych leczenia niektórych schorzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie oraz przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że urządzenie [...]nie jest urządzeniem IPL, wskazał, że jak wynika z załączonej do zgłoszenia celnego kopii formularza zgłoszeniowego do Rejestru Wyrobów Medycznych, działanie urządzenia [...] polega na naświetlaniu intensywnym światłem IPL w celu usuwania owłosienia i fotoodmładzania (karta 5-8 akt administracyjnych).

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokonując klasyfikacji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej należy ustalić obiektywne cechy i właściwości towaru w postaci technologii jego działania oraz fizycznych lub przeznaczenie towaru, o którym decyduje jego producent. Wskazał, że w wyjaśnieniach do HS dla pozycji 9018 – Obwieszczenie Min. Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz.880 z 2006r.) wskazano szczegółowo urządzenia, które zalicza się do poszczególnych grup. Analizując zawartą tam listę towarów należy zauważyć, że są tam wymienione również urządzenia, które nie są nigdy lub na ogół obsługiwane przez lekarza, np. elektrokardiograf, aparat do ultrasonografii, spirometr, strzykawka, inkubator i inne (są obsługiwane również przez pielęgniarki i położone). Wskazał, że zgodnie z Informacją Taryfową urządzenia przypisane do kodu CN 9018 90 85 stosuje się "do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp." Skoro powyższe wyliczenie nie jest enumeratywne, oznacza to, że urządzenia zaklasyfikowane do kodu CN 9018 90 85 mogą znaleźć również inne zastosowania, np. w praktyce kosmetologów. Zgodnie z instrukcją obsługi laser medyczny LightSheer został wytworzony ( a także zatwierdzony przez FDA – Amerykańskąj Agencję ds. Żywności i Leków) do stosowania zarówno w medycynie ogólnej i estetycznej (dermatologii) w celu:

1) usuwania owłosienia, leczenia stanów zapalnych skóry,

2) leczenia zmian pigmentowych

3) zamykania naczynek krwionośnych na nogach w tym leczenie teleangiektazji żył kończyn dolnych.

Pełnomocnik wskazał, iż na tej podstawie, że część czynności związanych z korzystaniem z urządzenia wykonuje personel pomocniczy nie można stwierdzić, iż nie jest ono stosowane w praktyce zawodowej lekarza. Nadto ponownie podniesiono fakt wpisania urządzenia do Rejestru Wyrobów Medycznych i wskazano, że stosownie do art.194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pełnomocnik strony wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu celnego, zgodnie z którym "nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży medycznej (np. wpis do Rejestru Wyrobów Medycznych), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji (np. ustawy – o wyrobach medycznych), może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej i tym samym nie ma zastosowania w prawach dotyczących cła" i powołał orzecznictwo NSA, z którego wynika, ze w przypadku braku definicji legalnych pewnych pojęć dopuszczalne jest korzystanie ze słowników czy encyklopedii. W ocenie strony tym bardziej dopuszczalne jest odwołanie się do definicji legalnej, nawet jeśli jest uregulowana w innej ustawie, a w chwili dokonania zgłoszenia celnego urządzenia legalna definicja wyrobu medycznego uregulowana była w art. 3 ust.1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych. Wskazał także, że od WIT, na którą powołuje się organ zostało przez stronę wniesione odwołanie. Strona złożyła także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – oświadczeń pracowników firmy "B" – producenta sprzętu, potwierdzających jego medyczne wykorzystanie, a także kopie [...] oświadczeń lekarzy wskazujących, że w praktyce zawodowej korzystają oni z urządzenia LightSheer do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji.

Na rozprawie 25 listopada 2011 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 370/11 do III SA/Gl 372/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawą III SA/Gl 369/11.

Na tejże rozprawie pełnomocnik organu podkreśla prawidłowość dokonanej klasyfikacji taryfowej powołując się na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 1204/2011 z 18 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów wg Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 305), z którego wynika, że "wymienne urządzenie ręczne zawierające lampę błyskową, soczewkę, przycisk wyzwalający oraz wskaźnik świetlny (tzw. "rączka intensywnie pulsującego światła (IPL)") oraz wymienne urządzenie ręczne zawierające laser stały, soczewkę, przełącznik wyboru wielkości plamki oraz przycisk wyzwalający (tzw. "rączka laserowa") winny być klasyfikowane do kodu CN 8543 90 00. Wskazuje, iż – z uwagi na datę wydania - nie było ono podstawą rozstrzygnięcia organu, jednak potwierdza prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. wersja polska opublikowana w wydaniu specjalnym D. Urz. z dnia 1 października 2004 r. nr [...]). wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Wreszcie w świetle art. 221 ust. 1 i 3 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. Jednak powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

Dalej, podzielając argumentację Dyrektora Izby Celnej, należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. ( wersja polska opublikowana została w wydaniu specjalnym Dz. U. WE z 11 listopada 2004 r. nr [...]). Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wymienionego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia prawidłowej taryfikacji importowanego towaru.

Sąd podzielił także pogląd organu celnego, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym powinien zawierać oznaczenie jego wszystkich funkcji istotnych dla klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym wskazano urządzenie medyczne [...]. Również taka nazwa widnieje w fakturze sprzedaży nr [...]z [...] r. Natomiast z załączonego do zgłoszenia celnego formularza zgłoszeniowego do Rejestru Wyrobów Medycznych wynika, że jest to urządzenie służące do naświetlania intensywnym światłem w celu usuwania owłosienia i fotoodmładzania (IPL). Urządzenia takie nie muszą być obsługiwane przez lekarzy, jakkolwiek ich używanie wymaga specjalistycznego przeszkolenia. Tymczasem pozycja HS 9018, do której skarżący zaklasyfikował towar obejmuje te urządzenia, które są stosowane wyłącznie przez lekarzy w ich praktyce zawodowej.

Odnosząc się do kwestii poprawności dokonanej przez organy celne klasyfikacji celnej towaru zauważyć przyjdzie, że klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC).

Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". Z przytoczonego unormowania wynika, że dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towaru stanowiącego przedmiot sporu od porównania brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę pozycji 9018 i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543.

Porównując brzmienie kodu 9018 "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku-Pozostałe przyrządy i urządzenia--- Pozostałe" oraz kod 8543, który obejmuje "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale-Pozostałe maszyny i aparatura--Pozostałe---Pozostałe---Pozostałe" klasyfikację organu celnego przedmiotowego lasera, urządzenia do usuwania włosów i fotoodmładzania należało uznać za prawidłową. Jeżeli podstawową funkcją spornego urządzenia IPL jest usuwanie owłosienia i fotoodmładzanie, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, a nie funkcje lecznicze, to podlega ono wyłączeniu z kodu 9018.

Wobec powyższego należało uznać, że klasyfikacji taryfowej sprowadzonych urządzeń należało dokonać z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS. Prawidłowość takiej właśnie interpretacji powołanych wyżej przepisów taryfowych, potwierdza treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 286). Rozporządzenie to obowiązywało w dacie dokonanego zgłoszenia celnego i co należy podkreślić, zostało wydane w celu zapewnienia w praktyce organów celnych jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r.).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (zawarty w odwołaniu) poprzez nieuwzględnienie w sprawie urzędowych dokumentów, tj. certyfikatu zgodności z dyrektywą Rady nr 93/42/EWG, z których wynika medyczny charakter spornego urządzenia, jako że jest ono używane w medycynie estetycznej. Certyfikat zgodności gwarantuje bowiem tylko jakość urządzenia i bezpieczeństwo w użytkowaniu i korzystaniu z lasera diodowego zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 213, poz. 1779 ze zm.) wśród specjalizacji lekarskich podstawowych ani szczegółowych nie wymienia medycyny estetycznej, co prowadzi do wniosku, że jest to raczej termin zwyczajowy i potoczny, niż prawny, a zastosowanie tego urządzenie w "medycynie estetycznej" nie jest równoznaczne z jego zastosowaniem w "medycynie", uprawniającym do preferencyjnej stawki celnej.

Zauważyć należy, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.). wskazana ustawa, obowiązująca w dacie dokonania zgłoszenia celnego, określała klasyfikację i kwalifikację wyrobów medycznych, stanowiąc m. in. w art. 13 pkt 1, iż: "Wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów", a w pkt 2 "Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia, biorąc pod uwagę przepisy Unii Europejskiej w sprawie wyrobów medycznych i ryzyko oraz przewidziane zastosowanie danego wyrobu medycznego". Wyrobem medycznym, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 17 powołanej ustawy było narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Nadto w myśl art. 4 cytowanej ustawy do obrotu i do używania mogły być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie. W takim przypadku wyrób medyczny wprowadzony do obrotu i do używania powinien był być właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i konserwowany oraz używany zgodnie z przewidzianym przez wytwórcę zastosowaniem. Wyrób ten nie może stwarzać zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pacjentów, użytkowników i osób trzecich.

Użytkownicy wyrobów medycznych byli obowiązani do zachowania należytej staranności w zakresie doboru, instalowania, uruchamiania oraz przeprowadzania przeglądów i konserwacji, a w szczególności do przestrzegania instrukcji używania dostarczonej przez wytwórcę.

Wreszcie w świetle art. 13 ust. 1 ustawy wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegały klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów.

Ustawa operuje również wymaganiami zasadniczymi i oceną zgodności wyrobów medycznych z wymaganiami zasadniczymi, jednostkami notyfikowanymi, oceną kliniczną wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia oraz zagadnieniami rejestracji wyrobów medycznych, incydentem medycznym oraz nadzorem medycznym. Nie nawiązuje jednak do Nomenklatury Scalonej, jest regulacją o całkowicie innej materii nie mającą związku ze statystyką celną. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przenosząc powołany przepis na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, iż zbędnym było powoływanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy importowane urządzenie było wyrobem medycznym, jako że tej okoliczności organ celny nigdy nie kwestionował. Analizując natomiast inne dowody (ofertę salonów kosmetycznych i firm szkoleniowych, treść zgłoszenia do rejestru Wyrobów Medycznych) stwierdził, iż faktycznym głównym i zasadniczym zastosowaniem tego urządzenia nie jest zastosowanie medyczne, lecz kosmetyczne i okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona zebranymi dowodami, a zatem opinia biegłego w świetle art. 188 O.p. była zbyteczna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania opisanej w art. 121 § 1 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 369/06 z 28 marca 2007 r. czy wyrok z dnia 29 listopada 2004 r., SA/Wr 1693/02 czy III SA/Wr 200/09). Podnoszona rozbieżność praktyki taryfikacyjnej, bez wskazania konkretnej sprawy i innego importera nie może uzasadniać powielania w każdej następnej sprawie błędnej praktyki taryfikacyjnej, a za taką właśnie błędną praktykę - w świetle dotychczasowych wywodów - należy uznać klasyfikowanie spornych towarów (w okresie, w którym doszło do złożenia przez stronę zweryfikowanego zgłoszeń celnych) do pozycji 9018 WTC. Tym bardziej, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru oraz że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Jakkolwiek w myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu także po zwolnieniu towaru, to jednakże jest to możliwe, jak to wynika z postanowień art. 78 ust. 2 WKC, jedynie w wyniku kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, podjętych dla upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, które mogą zostać przeprowadzone zarówno u zgłaszającego, jak i u każdej osoby bezpośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, czy u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy celne mogą po zwolnieniu towarów przystąpić również do ich kontroli, pod warunkiem, iż istnieje możliwość ich okazania. Jak wskazano wyżej organ celny w przedmiotowej sprawie z uprawnień tych skorzystał i zmienił nieprawidłową klasyfikację celną importowanych laserów diodowych oraz naliczył retrospektywnie kwotę powstałego z tego tytułu długu celnego.

Komentując zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa wyrazonej w art. 121 § 1 O.p. wskazać także należy, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68 zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu, jednak taki uszczerbek spowodowany działaniem służb administracji celnej nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562).

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącego o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została analiza materiału dowodowego. Organ opierał się na przedstawionych przez stronę materiałach informacyjnych oraz na materiałach uzyskanych w wyniku działań własnych, pozyskanych przez organ celny w trakcie postępowania wyjaśniającego. Analiza zebranych dowodów nie przyniosła oczekiwanych przez skarżącego rezultatów, jednakże okoliczność ta nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Końcowo Sąd orzekający podnosi, iż w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącej co prawda innego urządzenia, jednak o identycznych funkcjach, NSA wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie I GSK 406/10 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Gliwicach, oddalającego skargę.

Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to - działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy - zobligowany był do oddalenia skargi.