Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] września 2019 r. określającą "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 389.324 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. oraz ul. B. 54/56 za rok 2014 w kwocie 25.414 zł i odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. oraz ul. B. 54/56 za rok 2014 w kwocie 25.414 zł i umorzyło postępowanie w pozostałym zakresie, tj. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Podatnik w dniu 28 stycznia 2014 roku złożyła do Prezydenta Miasta Ł. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 375.221 zł, w której wykazała do opodatkowania:

- 9.478 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

- 15.747,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- 376.104,66 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zgodnie z poleceniami przelewu Spółka w 2014 roku dokonała wpłat podatku w łącznej kwocie 375.493,92 zł (w tym należność główna 375.219,32 zł, odsetki 263 zł i koszty upomnienia 11,60 zł). Tym samym kwota wpłaconego podatku, tj. 9375.219,32 zł była mniejsza o 1,68 zł w stosunku do kwoty podatku zadeklarowanej na 2014 rok.

W dniu 18 września 2018 roku do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 w łącznej kwocie 297.938 zł (w tym za 2014 rok - 25.414 zł i za 2015 - 272.524 zł) oraz zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

We wniosku Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w Ł. przy ul. B. 54/56 237/56 (działka nr [...]o pow. 0,6444 ha) oraz ul. A. (działka nr [...] o pow. 0,2044 ha), zabudowanych sześcioma budynkami, w tym pięć budynków na działce nr [...] i jeden budynek na działce nr [...]. Deklarowana dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnia użytkowa budynków na działce nr [...] wynosiła łącznie 13.742 m2, w tym:

budynek biurowy A (identyfikator [...]) - 2.415 m2,

budynek biurowy B (identyfikator [...]) - 4.526 m2,

budynek biurowy C (identyfikator [...]) - 4.526 m2,

budynek handlowo-usługowy, tzw. łącznik (identyfikator [...]) -2.255 m2,

inny budynek niemieszkalny (identyfikator [...]) - 20,50 m2. Natomiast na działce nr [...] znajduje się inny budynek niemieszkalny (identyfikator [...]) o deklarowanej powierzchni użytkowej 2.005 m2. Opodatkowana dotychczas powierzchnia gruntu dla działki nr [...] i [...] wynosiła 8.488 m2.

Spółka we wniosku podniosła, że w latach 2014 - 2015 w czterech budynkach wyodrębniono własność ośmiu samodzielnych lokali niemieszkalnych, stanowiących pomieszczenia biurowe:

- w budynku biurowym A na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 lutego 2015 roku wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne o łącznej powierzchni 34,72 m - lokal nr 5 o pow. użytkowej 17,49 m i lokal nr 6 o powierzchni użytkowej 17,23 m2,

- w budynku biurowym B na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2014 roku wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne o łącznej powierzchni 35,81 m - lokal nr 1 o powierzchni użytkowej 18,04 m i lokal nr 2 o powierzchni użytkowej 17,77 m2,

- w budynku biurowym C na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 16 lutego 2015 roku wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne o łącznej powierzchni 38,84 m - lokal nr 7 o powierzchni użytkowej 18,19 m i lokal nr 8 o powierzchni użytkowej 20,65 m2,

- w budynku handlowo-usługowym, tzw. łączniku na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 16 lutego 2015 roku wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 32,49 m2 - lokal nr 3 o powierzchni użytkowej 17,79 m2 i lokal nr 4 o powierzchni użytkowej 14,70 m2.

Własność wymienionych lokali nie została przeniesiona na innym podmiot i do chwili obecnej przysługuje Spółce. Powołując się na art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Podatnik wykazał do opodatkowania za okresy po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzchnię użytkową wyodrębnionych lokali i części wspólnych budynku w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynku, w którym się znajdują. Wyliczył udział w częściach wspólnych budynku jako różnicę między powierzchnią użytkową budynku a powierzchnią użytkową jedynie wyodrębnionych lokali:

- w budynku biurowym A o powierzchni użytkowej 2.415 m2, w którym wyodrębniono dwa lokale o łącznej powierzchni użytkowej 34,72 m2, wskazano, że powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 2.380 m2, a powierzchnia użytkowa udziału w częściach wspólnych wynosi 34,22 m2,

- w budynku biurowym B o pow. użytkowej 4.526 m2, w którym wyodrębniono dwa lokale o łącznej powierzchni użytkowej 35,81 m2, wskazano, że powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 4.490,19 m2, a powierzchnia użytkowa udziału w częściach wspólnych wynosi 35,53 m2,

- w budynku biurowym C o pow. użytkowej 4.526 m2, w którym wyodrębniono dwa lokale o łącznej pow. użytkowej 38,84 m2, wskazano, że powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 4.487,16 m2 a powierzchnia użytkowa udziału w częściach wspólnych wynosi 38,51 m2,

- w budynku handlowo-usługowym, tzw. łączniku o powierzchni użytkowej 2.255 m2, w którym wyodrębniono dwa lokale o łącznej powierzchni użytkowej 32,49 m2, wskazano że powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 2.222,51 m2, a powierzchnia użytkowa udziału w częściach wspólnych wynosi 32,02 m2.

W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok na kwotę 349.807 zł, złożonej wraz z wnioskiem, Spółka wykazała do opodatkowania:

- 9.478 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- 15.747,50 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące I-IX i 11.292,84 m2 za miesiące X-XII oraz

- 376.105 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji (oferty wynajmu lokali w Biurowym Centrum Biznesu zlokalizowanym w Ł. przy ul. B. 54/56 na stronie internetowej [....] oraz 18 umów najmu lokali użytkowych załączonych do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok) wynikało, że w 6-kondygnacyjnym budynku biurowym A, 12-kondygnacyjnym budynku biurowym B, 12-kondygnacyjnym budynku biurowym B i 1-kondygnacyjnym budynku handlowo-usługowym, w których wyodrębniono własność lokali, Spółka posiada zarówno po dwa samodzielne lokale wyodrębnione, jak i wiele samodzielnych lokali niewyodrębnionych, które stanowią przedmiot najmu lub są oferowane do wynajęcia w Biurowym Centrum Biznesu zlokalizowanym w Ł. przy ul. B. 54/56.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 roku organ podatkowy wezwał stronę do złożenia:

- zestawienia wszystkich lokali, dla których nie ustanowiono odrębnej własności (tzw. lokali niewyodrębnionych), znajdujących się w budynku biurowym A, budynku biurowym B, budynku biurowym C oraz budynku handlowo-usługowym, tzw. "łączniku", zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. 54/56, ze wskazaniem numeru każdego lokalu i jego powierzchni użytkowej,

- wskazania powierzchni użytkowej części wspólnych w każdym z budynków,

- wypisów z ewidencji gruntów dla działek nr [...] i [...] zlokalizowanych w Ł.przy ul. B. 54/56 w obrębie [...],

- wypisów z kartoteki budynków dla budynków posadowionych na tych działkach gruntu,

- wypisów z kartoteki lokali dla lokali wyodrębnionych w tych. budynkach,

- dokumentacji architektoniczno-budowlanej, na podstawie której Spółka wykazywała w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2015 powierzchnię użytkową budynków,

- wyciągu z ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 roku i 1 stycznia 2015 roku w zakresie budowli wykazywanych w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2015,

- kopii aktu notarialnego, na podstawie którego Spółka nabyła nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B.54/56,

- kopii aktów notarialnych, na podstawie których ustanowiono odrębną własność lokali.

W odpowiedzi Spółka złożyła:

- rzuty kondygnacji powstałe w wyniku inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i łącznika "B-C", sporządzone w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K.,

- wypisy z rejestru gruntów na dzień 31 grudnia 2014 roku i 31 grudnia 2015 roku;

- wypisy z kartoteki budynków na dzień 31 grudnia 2014 roku i 31 grudnia 2015 roku;

- wydruki z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2014 roku i 1 stycznia 2015 roku obejmujące budowle zgłaszane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2014 i 2015,

- kopie aktów notarialnych nabycia nieruchomości z dnia 17 grudnia 2007 roku Repertorium A nr [...] oraz z dnia 19 marca 2015 roku Repertorium A nr [...],

- kopie aktów notarialnych ustanawiających odrębna własność lokali.

Spółka nie złożyła jednak zestawień wszystkich lokali, dla których nie ustanowiono odrębnej własności (tzw. lokali niewyodrębnionych), wskazując, że nie są jej znane ani powierzchnie użytkowe lokali, dla których nie ustanowiono odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku biurowym A, budynku biurowym B, budynku biurowym C oraz budynku handlowo - usługowym "łączniku", ani powierzchnie użytkowe części wspólnych tychże budynków, a przedłożone rzuty kondygnacji nie mogą być wykorzystywane w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015. Spółka nie złożyła również wypisów z kartoteki lokali oraz dokumentacji architektoniczno - budowlanej, na podstawie której wykazywała w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2015 powierzchnię użytkową budynków.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 roku organ podatkowy ponownie wezwał stronę do:

- wskazania wszystkich lokali, dla których nie ustanowiono odrębnej własności (tzw. lokali niewyodrębnionych), znajdujących się w budynku biurowym A nr 295, budynku biurowym B nr 296, budynku biurowym C nr 297 oraz budynku handlowo -usługowym nr 1645 zwanym "łącznikiem'", zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. 54/56, ze wskazaniem numeru każdego lokalu i jego powierzchni użytkowej,

- wskazania numerów pomieszczeń w każdym wskazanym wyżej budynku, uwzględnionych na rzutach kondygnacji powstałych w wyniku inwentaryzacji sporządzonej w kwietniu 2009 roku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych (w tym m.in. korytarze, pomieszczenia sanitarne i socjalne),

- wskazania powierzchni użytkowej części wspólnych w każdym ww. budynku,

- złożenia wypisów z kartoteki lokali dla lokali wyodrębnionych w każdym wskazanym wyżej budynku,

- złożenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej, na podstawie której Spółka wykazywała w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2015 powierzchnię użytkową budynków,

- złożenia książek obiektu budowlanego dla budynku biurowego A nr 295, budynku biurowego B nr 296, budynku biurowego C nr 297, innego budynku niemieszkalnego nr 298, innego budynku niemieszkalnego nr 299 i budynku handlowo-usługowego nr 1645 zwanego "łącznikiem",

- złożenia rzutu kondygnacji budynku B nr 296, na której usytuowano lokal nr 1 o pow. 18,04 m2 i lokal nr 2 o pow. 17,77 m2, stanowiącego załącznik do aktu notarialnego z dnia 26 września 2014 roku Repertorium A Nr [...],

- wskazania powierzchni użytkowej pomieszczeń nr 0,33 i nr 0,34 w inwentaryzacji "Budynek B - parter, Budynek C - parter, łącznik B-C",

- wskazania numerów pomieszczeń w inwentaryzacji "Budynek B - parter, Budynek C - parter, łącznik B-C" przynależnych oddzielnie do parteru budynku B i do parteru budynku C,

- złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności pomiędzy numeracją działek wskazanych w akcie notarialnym z dnia 17 grudnia 2007 roku Repertorium A nr [....] (działka nr [...] o pow. 8.488 m2 przy ul. B. 54/56), a numeracją działek figurujących w rejestrze gruntów (działka [...] o powierzchni 6.444 m2 przy ul.B. 54/56 oraz działka nr 237/55 o powierzchni 2.044 m2 przy ul. A.).

W piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r. Spółka poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów ani danych wskazujących jednoznacznie, które pomieszczenia w przedmiotowych budynkach przy ul. B. 54/56 w Łodzi spełniają definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego lub o innym charakterze według art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, nie ma też kompetencji, aby ustalić tę kwestię we własnym zakresie. Podczas wyodrębniania lokali w roku 2014 Spółka zleciła uprawnionemu rzeczoznawcy budowlanemu dokonanie inspekcji i uzyskanie zaświadczenia z upoważnienia Prezydenta Miasta Ł., z którego wynika, że lokalne o numerach 1- 8 są samodzielnymi lokalami w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali. Podatnik podniósł, że w żadnym fragmencie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z dnia 12 września 2018 r. nie odniósł się ani do lokali niewyodrębnionych, ani do pomieszczeń, które nie służą do użytku właścicieli lokali niewyodrębnionych, dlatego ustalenie takich informacji nie jest związane z jego wnioskiem, lecz wynika z kwestii leżących po stronie organu podatkowego, które w ocenie strony nie mają znaczenia dla sprawy. Podatnik podtrzymał stanowisko, że powierzchnie części wspólnych zostały zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015. Poinformował też, że nie uzyskał z [...] Ośrodka Geodezji wypisów z kartoteki lokali, ponieważ wyodrębnione lokale z nieustalonych powodów nie zostały ujawnione w katastrze nieruchomości. Nie złożył również dokumentacji architektoniczno - budowlanej, na podstawie której Spółka wykazywała w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014 - 2015 powierzchnię użytkową budynków, ponieważ podczas zakupu nieruchomości w dniu 17 grudnia 2007 r. powyższa dokumentacja nie została przekazana przez sprzedającego. Strona ustalała swoje należności podatkowe w oparciu o powierzchnie użytkowe wykazywane w zeznaniach podatkowych przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Ponadto Podatnik wskazał, że na mocy decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]grudnia 2012 r. działka nr [...] o powierzchni 8.488 m2 została podzielona na działki: nr [...] o powierzchni 2.044 m2 i nr [...] o powierzchni 6.444 m2.

Do powyższego pisma strona załączyła:

- książki obiektów budowlanych nr 1, 2 i 3 wydane w dniu 17 grudnia 2007 r. bez załączników wskazanych w dziale III "Spis dokumentacji dołączonej do książki obiektu" (tj. pozwoleń na budowę, dokumentacji powykonawczej, protokołów odbioru obiektów, pozwoleń na użytkowanie obiektów, opracowań technicznych dotyczących obiektów),

- rzut kondygnacji budynku B, na której usytuowano lokal nr 1 o powierzchni 18,04 m2 i lokal nr 2 o powierzchni 17,77 m2, stanowiący załącznik do aktu notarialnego z dnia 26 września 2014 roku Repertorium A Nr [...],

- rysunek obejmujący parter budynków B i C oraz łącznik B-C, na którym zaznaczono granice budynków B i C.

Z uwagi na niezłożenie przez podatnika wszystkich wnioskowanych dokumentów, które pozwoliłyby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz Wydziału Urbanistyki i Architektury o udostępnienie dokumentacji architektoniczno-budowlanej dla tych budynków.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego odpowiedział, że nie odnaleziono wnioskowanych dokumentów. Natomiast Wydział Urbanistyki i Architektury organu pierwszej instancji udostępnił część akt dotyczących wskazanych budynków (m.in. protokół z dnia [...] marca 1972 roku w sprawie odbioru końcowego inwestycji Ośrodek Hotelowy - Budynek A). Z uwagi na przeprowadzoną archiwizację nie odnaleziono kompletnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej.

Pismem z dnia 13 marca 2019 r., organ podatkowy wystąpił do Wydziału Urbanistyki i Architektury organu pierwszej instancji o przekazanie kserokopii zaświadczeń i dokumentacji złożonej przez Spółkę przy ubieganiu się o wydanie zaświadczeń potwierdzających samodzielność lokali usytuowanych w budynkach położonych w Ł. przy ul. B. 54/56, a także dokonanie analizy inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", sporządzonej w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K. i udzielenie wyjaśnień co do kryteriów decydujących o uznaniu lokali za samodzielne zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz części budynków za nieruchomości wspólne zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Dnia [...] kwietnia 2019 r. Wydział Urbanistyki i Architektury organu pierwszej instancji przekazał kopie:

- zaświadczenia z dnia 17 grudnia 2014 r., że lokale inne niż mieszkalne (pomieszczenia biurowe), oznaczone jako lokal nr 5 (nr 0.24 o powierzchni 17,49) i lokal nr 6 (nr 0.23 o powierzchni 17,23 m2), znajdujące się na parterze w budynku A, usytuowanym na nieruchomości w Ł. przy ul. B. 54/56, stanowią lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali,

- zaświadczenia z dnia 8 sierpnia 2014 r., że lokale inne niż mieszkalne (pomieszczenia biurowe), oznaczone jako lokal nr 1 (nr 1.23 o powierzchni 18,04 m2) i lokal nr 2 (nr 1.22 o powierzchni 17,77 m ), znajdujące się na I piętrze w budynku B, usytuowanym na nieruchomości w Ł. przy ul. B. 54/56, stanowią lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali,

- zaświadczenia z dnia 17 grudnia 2014 r., że lokale inne niż mieszkalne (pomieszczenia biurowe), oznaczone jako lokal nr 7 (nr 0.134 o powierzchni 18,19 m2) i lokal nr 8 (nr 0.131 o powierzchni 20,65 m2), znajdujące się na parterze w budynku C, usytuowanym na nieruchomości w Ł. przy ul. B.54/56, stanowią lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali,

- zaświadczenia z dnia 17 grudnia 2014 r., że lokale inne niż mieszkalne (pomieszczenia biurowe), oznaczone jako lokal nr 3 (nr 0.37 o powierzchni 17,79 m2) i lokal nr 4 (nr 0.38 o pow. 14,70 m2), znajdujące się na parterze w budynku łącznika A-B, usytuowanym na nieruchomości w Ł. przy ul. B. 54/56, stanowią lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Wraz z tymi dokumentami przekazane zostały kopie wniosków Spółki o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne oraz rzuty kondygnacji budynków, na których usytuowane zostały lokale wyodrębniane, opracowane przez mgr inż. bud. E. P. w grudniu 2014 r. Powyższe rzuty odpowiadają rzutom kondygnacji powstałym w wyniku inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", sporządzonym przez mgr inż. arch. M. K. w kwietniu 2009 r. (zarówno rysunek, jak i powierzchnie użytkowe poszczególnych lokali zamieszczone w tabelach). Jednocześnie Wydział Urbanistyki i Architektury organu pierwszej instancji wskazał, że organ architektoniczno-budowlany nie posiada kompetencji do samodzielnego oznaczania lokali bądź części wspólnych nieruchomości. Wydając zaświadczenia o samodzielności lokali opiera się na inwentaryzacji wykonanej przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia i bada jedynie spełnienie wymogów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i niedopuszczalne jest uwzględnianie okoliczności wynikających z innych przepisów. Zaświadczenie nie potwierdza, że samodzielne lokale spełniają przepisy ustawy Prawo budowlane oraz nie odnosi się do ewentualnych samowoli występujących w obrębie lokali ani parametrów budynku (powierzchni użytkowej budynku, powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali, powierzchni użytkowej części wspólnych).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień:

- wskazania powierzchni użytkowej pomieszczeń nr 5.27 i nr 5.28 na piętrze 5 w inwentaryzacji "budynek C - piętro V, piętro VI";

- wskazania numerów pomieszczeń w inwentaryzacji "budynek B - parter, budynek C -parter, łącznik B-C" oraz w inwentaryzacji "łącznik B-C piwnica" przynależnych oddzielnie do budynku B i do budynku C. W przypadku gdy część pomieszczenia (np. ciągi komunikacyjne) przynależy do budynku B a część do budynku C, należy określić, w jakiej części przynależy do każdego budynku;

- złożenia wyjaśnień, który budynek/budynki w ewidencji gruntów i budynków stanowią budynek gastronomiczny o powierzchni 2.025 m2 wskazany w książce obiektu budowlanego nr 3;

- złożenia dokumentacji wskazanej w dziale III książek obiektów budowlanych nr 1, 2 i 3 wydanych w dniu 17 grudnia 2007 r. (tj. pkt 1. pozwoleń na budowę, pkt 3. dokumentacji powykonawczej, pkt 4. protokołów odbioru obiektów, pkt 5. pozwoleń na użytkowanie obiektów, pkt 9. opracowań technicznych dotyczących obiektów).

Dnia [...] maja 2019 r. organ podatkowy, postanowieniem, dopuścił dowód z oględzin budynku biurowego A (nr 295), budynku biurowego B (nr 296), budynku biurowego C (nr 297) i budynku handlowo-usługowego (nr 1645), zlokalizowanych na nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. B. 54/56, działka nr [...], obręb B-49, w celu ustalenia części wspólnych w powyższych budynkach oraz weryfikacji powierzchni użytkowej pomieszczeń wskazanych w inwentaryzacji budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", sporządzonej w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K..

Zawiadomieniem z dnia 21 maja 2019 r., poinformował stronę o przeprowadzeniu oględzin w dniach 24 - 28 czerwca 2019 roku.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., organ podatkowy wezwał również "B." Marketing Sp. z o.o., która występowała jako strona umów najmu lokali użytkowych w budynkach przy ul. B. 54/56 (w Biurowym Centrum Biznesu) działająca na podstawie pełnomocnictwa zarządu "C." Sp. z o.o., do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie:

- wszystkich lokali (pomieszczeń) znajdujących się w budynku biurowym A (nr 295), budynku biurowym B (nr 296), budynku biurowym C (nr 297) oraz budynku handlowo-usługowym (nr 1645) zwanym "łącznikiem", zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. 54/56, ze wskazaniem numeru każdego lokalu na poszczególnych kondygnacjach i jego powierzchni użytkowej,

- wskazania powierzchni użytkowej części wspólnych oddzielnie w każdym ww. budynku oraz na ich poszczególnych kondygnacjach,

- wskazania powierzchni użytkowej klatek schodowych i szybów dźwigowych oddzielnie w każdym ww. budynku.

Dnia 29 maja 2019 roku do Wydziału Finansowego UM. wpłynęło pismo Spółki, w którym poinformowała, że powierzchnia pomieszczeń nr 5.27 i 5.28 na rzucie 5 piętra w inwentaryzacji budynku C wynosi: nr 5.27 - 3,76 m2 i 5.28 - 59,09 m2 (załączono rzut parteru łącznika B-C z zaznaczeniem granic budynku B i C) oraz, że pomieszczenia ujawnione na planie piwnicy łącznika B-C przynależą w całości do budynku handlowo-usługowego, tzw. łącznika (identyfikator [...]). Wskazała, że pow. użytkowa 2.255 m2 dotyczy budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków identyfikatorem [...] obejmującego pomieszczenia z dokumentacji "łącznik A-B parter", "łącznik B-C piwnica", "budynek B - parter; C - parter; łącznik B-C", które nie przynależą ani do budynku B, ani do budynku C. Załączyła wypis z kartoteki budynków uwzględniający tzw. "budynek gastronomiczny" (identyfikator [...]), kopię decyzji z dnia [...] maja 2012 r. - pozwolenie na przebudowę budynku o identyfikatorze [...]. Strona wskazała, że z uwagi na obszerność dokumentacji budowlanej zostanie udostępniona pracownikom organu podatkowego w trakcie oględzin nieruchomości.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2019 r. Spółka określiła powierzchnie użytkowe pomieszczeń nr 0.33, 0.89, 0.103, 0.115 i 0.148 leżących na granicy i przynależnych do budynku B, budynku C i budynku łącznika. Ponadto podatnik podniósł, że okoliczność zawierania przez Spółkę umów najmu pomieszczeń w budynkach zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. 54/56, w których wskazane są powierzchnie użytkowe pomieszczeń nazwanych "lokalami" oraz powierzchnie "części wspólnych" nie ma przełożenia na kwestie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Bowiem przedmiotem najmu mogą być i są zarówno pomieszczenia, które spełniają warunki samodzielności zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, jak i pomieszczenia tego warunku niespełniające. Nazywanie przez Podatnika części pomieszczeń w treści umów najmu jako "części wspólne" nie wynika z przepisów ustawy o własności lokali, zatem organ podatkowy nie może utożsamiać tych pojęć.

Ustalając, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z "trwałą ścianą" należy brać pod uwagę właściwości architektoniczno-funkcjonalne zarówno budynku, jak i znajdującego się nim lokalu. Inne są wymogi dla ustalenia spełnienia kryterium "trwałości ścian" dla lokali mieszkalnych, a inne dla lokali w budynkach biurowych. Wynika to z funkcji, jakie dane lokale mają spełniać, co determinuje wymagania dla materiałów budowlanych, z których są wykonane. Nie można uznać za lokal samodzielny w rozumieniu przywołanego przepisu lokalu, który nie posiada jednej trwałej ściany.

Strona wskazała również, że odnoszenie się przez organ podatkowy do danych i terminów używanych przez Spółkę w zawieranych przez nią w umowach najmu pomieszczeń budynków zlokalizowanych w Ł. przy ul. B.54/56 jest błędne. Terminologia używana w umowach najmu ma bowiem źródło w normach i praktyce charakterystycznych dla rynku wynajmu powierzchni biurowych. Zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawa o walności lokali posiadają autonomiczne definicje odpowiednio powierzchni użytkowej i lokalu samodzielnego, dlatego sugestie organu podatkowego o ich znaczeniu dla wymiaru podatku od nieruchomości są chybione.

Dnia 24 czerwca 2019 r. organ dokonał oględzin budynku biurowego A (nr 295), budynku biurowego B (nr 296), budynku biurowego C (nr 297) i budynku handlowo -usługowego (nr 1645), położonych w Ł. przy ul. B. 54/56 na działce [...], w celu ustalenie części wspólnych w ww. budynkach oraz zweryfikowania powierzchni użytkowej pomieszczeń wskazanych w inwentaryzacji sporządzonej przez mgr inż. arch. M. K., z czego został sporządzony protokół oględzin. W trakcie oględzin dokonano analizy rzutów wszystkich kondygnacji budynku biurowego A (nr 295), budynku biurowego B (nr 296), budynku biurowego C (nr 297) i budynku handlowo-usługowego (nr 1645) na podstawie inwentaryzacji mgr inż. arch. M. K. w celu ustalenia lokali samodzielnych i części budynków, które nie służą wyłącznie do użytku najemców lokali. Na podstawie informacji udzielonych przez przedstawicieli zarządcy nieruchomości "B." Marketing Sp. z o.o. do użytku wszystkich najemców lokali służą korytarze i pomieszczenia sanitarne wskazane na rzutach kondygnacji poszczególnych budynków. Dokonano również pomiarów i weryfikacji powierzchni użytkowej pomieszczeń udostępnionych przez administratora:

- w budynku B pomieszczenia o nr 4.18 o powierzchni 18 m2, nr 5.17 o powierzchni 18,20 m2, nr 7.20 o powierzchni 18 m2, nr 9.02 o powierzchni 36 m2,

- w budynku C pomieszczenia o nr 4.15 o powierzchni 18 m2, nr 8.11 o powierzchni 18,40 m2, nr 8.14 o powierzchni 18 m2, nr 8.15 o pow. 18,40 m2.

Organ ustalił, że powierzchnia użytkowa tych pomieszczeń jest zbieżna z powierzchnią użytkową pomieszczeń wskazaną w inwentaryzacji mgr inż. arch. M. K.. Na rzutach kondygnacji poszczególnych budynków oznaczono wskazane przez przedstawicieli zarządcy nieruchomości pomieszczenia, które służą do użytku wszystkich najemców lokali, tj. korytarze i pomieszczenia sanitarne. Do protokołu załączone zostały również tabele zawierające pomieszczenia na poszczególnych kondygnacjach wraz z ich powierzchnią użytkową stanowiące korytarze i toalety zlokalizowane w budynkach oznaczonych A, B, C i łączniku A-B i B-C, które zostały wskazane przez administratora nieruchomości jako powierzchnie wykorzystywane przez wszystkich najemców lokali. W trakcie oględzin przedstawiciele zarządcy nieruchomości "B." Marketing Sp. z o.o. oświadczyli, że powierzchnia pomieszczeń wskazanych w inwentaryzacji budynku A, B i C, łącznika A-B i B-C, sporządzonej w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K., stanowi powierzchnię użytkową ustaloną w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W protokole oględzin ustalono, że łącznik A-B i łącznik B-C wskazane w inwentaryzacji mgr inż. arch. M. K. stanowią jeden budynek oznaczony w kartotece budynków prowadzonej przez [...] Ośrodek Geodezji nr [...]. Powierzchnie użytkowa korytarzy i toalet w budynku B nie powinny być pomniejszane z uwagi na to, iż stanowią w całości powierzchnię wykorzystywaną przez wszystkich najemców lokali. Natomiast piętro III, IX i X w budynku C wynajmowane są w całości jednej firmie, ale dostęp do korytarzy i toalet mają wszyscy najemcy lokali. Zawarte w inwentaryzacji powierzchnie korytarzy i toalet nie ulegały zmianie w latach 2014 - 2019.

W trakcie oględzin przedstawiciele zarządcy nieruchomości złożyli również pismo otrzymane z Wydziału Urbanistyki i Architektury w Departamencie Architektury i Rozwoju Urzędu Miasta Ł. z dnia [...] maja 2015 r. informujące, że w wyniku przeprowadzonej kwerendy w dostępnych zasobach archiwalnych stwierdzono brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wniesienie sprzeciwu odnośnie zamiaru przystąpienia do użytkowania obiektów budowlanych zlokalizowanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. 54/56. Według danych Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali obiekty te zostały wybudowane w 1975 roku.

W dniu 23 sierpnia 2019 r. przekazano pismo mgr inż. arch. M. K. z dnia 2 lipca 2019 r., który oświadczył, że inwentaryzacja architektoniczna kompleksu budynków biurowo-usługowych zlokalizowanego w Ł. przy ul. B. nr 54/56, zrealizowana dla właściciela "C." Sp. z o.o. w okresie kwiecień - czerwiec 2009 r., została wykonana zgodne z obowiązującymi ówcześnie przepisami budowlanymi - pomiar był dokonany po wewnętrznej płaszczyźnie ścian pomieszczeń i może być podstawą do obliczania podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Prezydenta Miasta Ł. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 389.324 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. oraz ul. B. 54/56 za rok 2014 w kwocie 25.414 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym Spółka zarzuciła w szczególności naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku w związku z art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustanowiony w art. 3 pkt 5 u.p.o.l., sposób określania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność - w rozumieniu nieruchomości wspólnej z art. 3 ust. 2 u.w.l. - nie ma zastosowania do lokali niewyodrębnionych prawnie, tj. takich, co do których nie ustanowiono odrębnej własności, ale które uznano za samodzielne, ponieważ z nieruchomości wspólnej, opisanej w art. 3 ust. 2 u.w.l., wyłączone są wszystkie lokale samodzielne - zarówno te, które były przedmiotem ustanowienia odrębnej własności, jak i samodzielne lokale niewyodrębnione prawnie, wskutek czego odmówiono zasadności stanowisku Spółki, wedle którego powierzchnia użytkowa nieruchomości wspólnej w budynku biurowym B to różnica pomiędzy powierzchnią użytkową całego budynku i sumą powierzchni użytkowych dwóch lokali wyodrębnionych prawnie we wrześniu 2014 roku i do tak ustalonej powierzchni użytkowej powinien mieć zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, podczas gdy z wykładni art. 3 ust. 2 u.w.l., dokonanej przy wykorzystaniu dyrektyw językowych, wynika tylko tyle, że nieruchomością wspólną w kontekście budynku są te jego części, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a ponadto, w przepisie tym nie ma nawet wzmianki o samodzielności lokali i brak w nim zastrzeżenia, że lokale samodzielne, co do których nie ustanowiono odrębnej własności, nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej pojmowanej zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku w zw. z art. 3 ust. 2 u.w.1. poprzez niewłaściwe zastosowanie — w istocie niezastosowanie — do pomieszczeń w budynku biurowym B, które nie były przedmiotem ustanowienia odrębnej własności i które powinny być zaliczone do nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.w.l.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że podatnikami podatku od nieruchomości mogą być podmioty posiadające rozmaite uprawnienia w stosunku do przedmiotów opodatkowania. Uprawnienia do skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania mogą przysługiwać również kilku podmiotom. Wówczas, w zależności od okoliczności, zastosowanie może mieć art. 3 ust. 4 u.p.o.l. regulujący sytuację, w której przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność bądź znajduje się w posiadaniu kilku podmiotów albo (obecnie) art. 3 ust. 4a u.p.o.l. dotyczący współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego w postaci garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym albo art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnoszący się do przypadku, w którym doszło do wyodrębnienia w budynku własności poszczególnych lokali. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. tak obecnie, jak i w latach 2014 - 2015, stanowi wyjątek od ustanowionej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od budynku stanowiącego współwłasność lub pozostającego w posiadaniu kilku podmiotów i przez to będącego odrębnym przedmiotem opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku podawał algorytm, który należy stosować przy określaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany rok, od części budynku stanowiących współwłasność. Regulacja ta przewidywała, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Strona wskazała, że w treści opisanej wyżej, poprzedniej wersji art. 3 ust. 5 u.p.o.l., występuje słowo "współwłasność". Ową "współwłasność" należy rozumieć w sposób wynikający z art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli jako "nieruchomość wspólną". Zatem w aspekcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania, nieruchomością wspólną są te jego fragmenty, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Organ pierwszej instancji tymczasem przyjął, że z nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.w.l., wykluczone są samodzielne lokale, które były przedmiotem ustanowienia odrębnej własności, jak również samodzielne lokale, co do których nie ustanowiono odrębnej własności. Takie rozumowanie, w ocenie strony, nie znajduje uzasadnienia w wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, a szczególnie w interpretacji art. 3 ust. 2 u.w.l., przeprowadzonej z wykorzystaniem językowych dyrektyw wykładni. Znamiennym jest, że ani w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., ani w art. 3 ust. 2 u.w.l., nie występuje jakiekolwiek odesłanie, czy choćby odniesienie, do kwestii samodzielności lokali. Przepis art. 3 ust. 2 u.w.l. wskazuje jedynie, że nieruchomość wspólna w budynku to te jego fragmenty, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem te elementy budynku, które wykorzystywane są wyłącznie przez właścicieli lokali nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Strona podniosła, że art. 3 ust. 2 u.w.l. ma charakter definicji negatywnej, zgodnie z którą wszystko, co nie należy do właścicieli lokali jest nieruchomością wspólną. Zatem pierwszorzędnym zagadnieniem winno być ustalenie, które z części budynku należą do właścicieli lokali i są tylko przez nich wykorzystywane, gdyż właśnie te fragmenty budynku nie są nieruchomością wspólną. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że określenie "właściciel" ściśle wiąże się z prawem własności a przedmiotem własności mogą być tylko te pomieszczenia, co do których ustanowiono odrębną własność, czyli pomieszczenia wyodrębnione prawnie - lokale, co do których ustanowiono odrębną własność. Ponadto w art. 3 ust. 2 u.w.l. brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia, że lokale, co do których nie ustanowiono odrębnej własności, mogą być uznane za lokale samodzielne i że lokale takie nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Strona uznała, iż prezentowany przez organ podatkowy stanowczy pogląd sprowadzający się do tego, że z zakresu pojęcia nieruchomość wspólna, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.w.l., należy wyłączyć lokale, które co prawda nie były przedmiotem ustanowienia odrębnej własności, ale uznawane są za samodzielne, nie ma zatem żadnego oparcia w przepisach i jest nieprawidłowy. Byt prawny lokalu, jako odrębnej nieruchomości, inicjowany jest dopiero z momentem ustanowienia odrębnej własności lokalu, co może nastąpić na jeden ze sposobów podanych w art. 7 i w art. 9 u.w.l., tj. głównie w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, ale także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia, po zakończeniu budowy, odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Jeżeli odrębna własność powstaje na mocy umowy, to do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Do wyłącznego użytku właścicieli lokali przeznaczone są lokale będące ich własnością, a więc lokale wyodrębnione prawnie. Wszystkie pozostałe, poza lokalami wyodrębnionymi prawnie, fragmenty budynku wchodzą w zakres nieruchomości wspólnej. Powierzchnia użytkowa nieruchomości wspólnej jest więc, w ocenie strony, różnicą pomiędzy powierzchnią użytkową całego budynku i sumą powierzchni użytkowych lokali posiadających przymiot odrębnej własności i do powierzchni użytkowej tak ujętej nieruchomości wspólnej ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w wersji obowiązującej do końca 2015 roku. Przepis art. 3 ust. 2 u.w.l., zdaniem Podatnika, nie podaje żadnych innych wymogów, które mogłyby zostać wykorzystane przy ustalaniu znaczenia analizowanego zwrotu.

W związku z dokonaniem przez Prezydenta Miasta Ł. błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu aktualnym do końca 2015 roku w zw. z art. 3 ust. 2 u.w.l. doszło również do naruszenia wymienionych przepisów przez ich niezastosowanie do pomieszczeń w budynku biurowym B, które nie były przedmiotem ustanowienia odrębnej własności i które, w ocenie strony, powinny być zaliczone do nieruchomości wspólnej, zdefiniowanej w art. 3 ust. 2 u.w.l.

Po analizie przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem zastrzeżeń sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy, wydając decyzję z dnia [...] marca 2020 r., nie podzielił stanowiska strony w spornej kwestii.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z organem, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której co do zasady powtórzyła zarzuty, jakie opisała w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 2 o.p., w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 10 września 2015 roku (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1649) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 roku uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki.

Przepis art. 75 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to m.in. podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku z kolei stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty i zauważa, że w przypadku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych, przy czym w uzasadnieniu organ powinien wykazać bezskuteczność korekty, a wówczas nie ma zastosowania art. 75 § 4a o.p. Wprowadzenie art. 75 § 4a o.p. oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Bazuje to na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (zob. podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2016 roku, o sygn. akt I SA/Kr 383/16 oraz uzasadnienie do rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - druk nr 3462 Sejmu VII Kadencji). W przypadku wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 81b § 2a o.p. nie ma podstaw do zastosowania art. 75 § 4a o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 roku, o sygn. akt I SA/Łd 905/16), a tym samym skoro organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, to nie ma podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok, jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania decyzji w części określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok, co nie stało na przeszkodzie rozstrzygnięciu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 o.p. z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości, jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty (oraz zwrotu podatku), a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie pełnemu rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 3 o.p. po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z systematyką ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 wymienionego artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 tej ustawy przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 omawianej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 czy też uchwała NSA z 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18). W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zd. 1 u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako lex specialis, ma jednak pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali.

Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w uchwale sygn. akt II FPS 1/18 z dnia 24 września 2018 r. odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, czy przepis art. ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem zostało to rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 24 września 2018 roku, o sygn. akt II FPS 1/18, której organy obu instancji nie kwestionują. Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku, gdy wyodrębnione lokale pozostają we własności podmiotu, który jest właścicielem budynku wraz z gruntem, z którego zostały wyodrębnione lokale. Sporną kwestią jest natomiast to co wchodzi w skład części wspólnych budynków.

W ocenie organu do części wspólnych budynków nie wchodzą niewyodrębnione prawnie samodzielne lokale użytkowe, natomiast w ocenie Spółki do części wspólnych wchodzi cała pozostała, po wyodrębnieniu lokali, część nieruchomości. Wykładnia dokonana przez Spółkę jest oparta na wykładni tylko literalnej art. 3 ust. 2 u.w.l., natomiast organ dokonał wykładni opartej na wykładni systemowej cytowanego przepisu z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej. Za słusznością przyjętego przez organ stanowiska przemawia to, iż żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Jest on bowiem częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego stosując wykładnię systemową wewnętrzną oraz do przepisów zawartych w innych ustawach posługując się wykładnią systemową zewnętrzną. Da to gwarancje zupełnego i niesprzecznego odczytania konkretnej instytucji prawa z przepisów prawa (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018 roku, o sygn. akt II FPS 1/18).

Lokal samodzielny w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., zarówno wyodrębniony jak i niewyodrębniony nie wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, czyli nie jest objęty współwłasnością właścicieli lokali wyodrębnionych i dotychczasowego właściciela. Wniosek ten wynika wprost z art. 4 ust. 1 u.w.l., stanowiącego że dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do niewyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same uprawnienia, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych; odnosi się to także do jego obowiązków. W przepisie tym wyróżnia się zatem wyraźnie uprawnienie dotychczasowego właściciela co do niewyodrębnionych lokali (co do których jest wyłącznym właścicielem) oraz co do nieruchomości wspólnej (który jest współwłaścicielem). Konsekwentnie zatem art. 4 ust. 2 u.w.l. stwierdza, że przy sukcesywnym wyodrębnianiu lokali, stronami umowy o wyodrębnieniu dalszych lokali nie są właściciele lokali już wyodrębnionych. Jeśli lokale nie wyodrębnione byłyby objęte współwłasnością właścicieli lokali wyodrębnionych i dotychczasowego właściciela (stanowiły element nieruchomości wspólnej), to wówczas wyłączenie udziału właścicieli lokali wyodrębnionych w umowach dotyczących wyodrębnienia dalszych lokali (art. 4 ust. 2 u.w.l.) byłoby nie tylko niezrozumiałe, lecz naruszałoby ich prawo własności w ramach udziału we współwłasności. Uzasadniona jest zatem teza, że lokale samodzielne w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., które nie zostały wyodrębnione, nie są objęte współwłasnością właścicieli wyodrębnionych lokali i dotychczasowego właściciela nieruchomości, nie stanowią elementu nieruchomości wspólnej, o której stanowi art. 3 ust. 2 u.w.l., a stanowią one wyłączną własność dotychczasowego właściciela nieruchomości (tak SN w wyroku z 21 października 2003 roku, sygn. akt I CK 156/02). W przypadku jednoczesnego wyodrębnienia wszystkich lokali od razu, każdy z lokali staje się nieruchomością lokalową, powstaje też nieruchomość wspólna. Natomiast jeżeli lokale są wyodrębniane sukcesywnie, sytuacja jest nieco bardziej skomplikowana: można wyróżnić nieruchomości lokalowe, lokale niewyodrębnione stanowiące własność dotychczasowego właściciela nieruchomości wyjściowej oraz nieruchomość wspólną. Lokale niewyodrębnione określa się jako złożoną nieruchomość lokalową. Nie stanowią one nieruchomości wspólnej lecz własność dotychczasowego właściciela budynku, w którym część lokali została już wyodrębniona (B. Jelonek-Jarco, Art. 3 [w:] Ustawa o własności lokali. Komentarz 2019, red. K. Osajda, SIP Legalis). Status prawny lokali nie wyodrębnionych nie jest łatwy do zdefiniowania. Ustawodawca poprzestał jedynie na enigmatycznym stwierdzeniu, iż dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługują co do nie wyodrębnionych lokali oraz co do nieruchomości wspólnej takie same prawa i obowiązki, jakie przysługują właścicielom lokali wyodrębnionych (art. 4 u.w.l.).

Trudno zaaprobować tezę, która niekiedy pojawia się w literaturze, iż lokal nie wyodrębniony jest częścią składową nieruchomości wspólnej, ale nie będąc objęty współwłasnością, jest odrębnym przedmiotem własności. Zgodnie z treścią przepisu art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności. Pogląd powyższy jest także sprzeczny z zapisem zawartym w art. 3 ust. 1 u.w.l. Lokale nie wyodrębnione nie są częścią składową nieruchomości wspólnej, bo służą wyłącznie do użytku dotychczasowego właściciela nieruchomości.

Z powyższych względów, sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, że w wypadku lokali nie wyodrębnionych mamy do czynienia z wielością samodzielnych lokali przysługujących jednemu, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości. Jest to czytelne i odpowiada pojmowaniu nieruchomości prezentowanemu przez ustawodawcę w przepisie art. 46 k.c. Nieruchomość wspólną zatem stanowi nieruchomość wyjściowa (poza gruntem cały budynek), pomniejszona o wszystkie samodzielne lokale (wyodrębnione i niewyodrębnione) oraz pomieszczenia do nich przynależne. Współwłaścicielami tej nieruchomości są wszyscy właściciele samodzielnych lokali, wyodrębnionych i niewyodrębnionych. Zatem samodzielne (w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l.) lokale niewyodrębnione nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i nie stanowią przedmiotu współwłasności właścicieli lokali i dotychczasowego właściciela nieruchomości, lecz są wyłączną własnością dotychczasowego właściciela (H. Izdebski. Art. 3 [w:] Ustawa o własności lokali. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019, SIP Lex). Lokale niewyodrębnione nie mogą stanowić odrębnych (poszczególnych) przedmiotów prawa własności, ponieważ ustawodawca nie wskazał kryterium ich wyodrębnienia. Aby stanowić odrębny przedmiot prawa własności, musiałyby być lokalami samodzielnymi i mieć założone oddzielne księgi wieczyste. Dlatego jeśli lokali jest więcej niż jeden, to stanowią one nadal tylko jeden przedmiot własności natomiast gdy jest ich więcej niż jeden wówczas tworzą tzw. złożoną nieruchomość lokalową (M. Kućka, Art. 4 [w:] Ustawa o własności lokali. Komentarz 2019, red. K. Osajda. SIP Legalis).

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Przepis ten, jak słusznie zauważył organ, nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale czy to wyodrębnione, czy też niewyodrębnione (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2017 roku, o sygn. akt II FSK 453/16 i z dnia 15 listopada 2018 roku, o sygn. II FSK 1947/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2017 roku, o sygn. akt I SA/Łd 180/17).

Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy i wskazuje proporcję w jakiej obowiązek ten go obciąża. Nie kreuje ono jednak nowego, innego od przewidzianego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania. Tym samym na Spółce jako podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie różnych podstaw prawnych, w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność przewidzianą w art. 3 ust. 1 u.w.l. we wskazanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części gruntu i budynku, w którym nie wyodrębniono lokali na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2017 roku, o sygn. akt II FSK 453/16 i z dnia 15 listopada 2018 roku, o sygn. II FSK 1947/16).

Mając powyższe na uwadze, błędne jest stanowisko Spółki, że do wyłącznego użytku właścicieli lokali przeznaczone są lokale będące ich własnością, a więc lokale wyodrębnione prawnie, natomiast wszystkie pozostałe, poza lokalami wyodrębnionymi prawnie, fragmenty budynku wchodzą w zakres nieruchomości wspólnej. Taka wykładnia, jest ścieśniającą wykładnią opartą na wykładni literalnej pojedynczego przepisu, z pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o własności lokali (np. art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 3 zd. 1 u.w.l.), która ma w pełni zastosowanie w przypadku wyodrębnienia lokali. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku odnosi się do części wspólnej, w skład której wchodzą elementy konieczne dla istnienia nieruchomości, takie jak grunt, fundamenty, mury zewnętrzne, dach, wspólna klatka schodowa, windy oraz instalacje (elektryczna, gazowa, wodnokanalizacyjna) nie ma zaś zastosowania do samodzielnych, niewyodrębnionych prawnie lokali, które pozostają we własności dotychczasowego właściciela nieruchomości i nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, a zatem nie wchodzą w skład współwłasności w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, a zatem ich powierzchnia nie wchodzi do obliczenia udziału związanego z lokalami wyodrębnionymi.

To, jak należy rozumieć budynek, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podaje definicja tego pojęcia, tj. art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która ze względu na zamieszczone w niej wyraźne odesłanie do definicji obiektu budowlanego z przepisów prawa budowlanego, musi zostać odpowiednio uzupełniona treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. jed. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1186 ze zm. – dalej jako "u.p.b."). Budynkiem jest więc obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (czyli obiekt budowlany), obejmujący przede wszystkim konieczne elementy konstrukcyjne w postaci dachu, fundamentów, przegród budowlanych wydzielających budynek z otaczającej przestrzeni oraz cechę trwałego związania z gruntem, a także instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane prawodawca nie zamieścił wyjaśnienia zwrotu "część budynku". Mając jednak na uwadze art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. należy przyjąć, że część budynku musi mieć swój materialny odpowiednik w rzeczywistości, musi być wykonana z wyrobów budowlanych i fizycznie istnieć. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budynków i ich części jest powierzchnia użytkowa, która w myśl art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma być mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnia użytkowa wyrażana jest w metrach kwadratowych.

Niezasadne jest twierdzenie Spółki, że udział w nieruchomości wspólnej nie posiada żadnego skonkretyzowanego fizycznego substratu, szczególnie w postaci fragmentu budynku i z tej choćby przyczyny nie może być w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że obiekt budowlany powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.) nie oznacza, że wszystkie jego elementy wewnętrzne muszą być wykonane z wyrobów budowlanych. Ściany trwałe należy odróżnić od ścian nośnych. Przesłanki kryterium trwałości nie spełniają ściany prowizoryczne, zarówno tymczasowe, jak też wykonane z nietrwałych materiałów (np. z dykty). W dobie współczesnych technik budowlanych pojęcia trwałej ściany nie można odnosić wyłącznie do ściany murowanej, czy drewnianej, gdyż współczesne budynki są wykonywane nie tylko z dotychczas tradycyjnych materiałów budowlanych (NSA w wyroku z 19 października 2017 roku, o sygn. akt I OSK 3267/15). Użyte w art. 2 ust. 2 u.w.l. sformułowanie "wydzielona trwałymi ścianami" odnosi się przede wszystkim do wyodrębnienia lokalu w obrębie budynku w sposób trwały, a nie przejściowy, tymczasowy (wyrok NSA z 6 lipca 2005 roku, o sygn. akt I OSK 1653/04). Ocena przesłanki wyodrębnienia trwałą ścianą wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia wymaga odwołania się do znaczenia przyjętego w języku polskim, co w praktyce oznacza, że ściana powinna zostać wykonana z materiałów, które gwarantują jej odporność na działanie czynników zewnętrznych oraz istnienie przez długi czas (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 roku, o sygn. akt I OSK 1728/07). Trwały to zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, nieulegający zmianom pod wpływem działania czynników zewnętrznych, mocny (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2005 roku, o sygn. akt II SA/Łd 197/04). Kryteriów takich nie spełniają doraźne przegrody czy też "ściany" pełniące w istocie funkcję prowizoryczną, w tym wykonane z materiałów nie gwarantujących trwałości, takich jak np. płótno, cienka dykta czy folia. Pojęcie użycia wyrobów budowlanych do art. 3 pkt 1 u.p.b. zostało wprowadzone ustawą z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (tekst jednolity Dz. U. z 2015 roku, poz. 443). Podstawa opodatkowania, powstała w wyniku wyliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, w pełni obciąża właściciela odrębnej własności lokalu, z którym ten udział jest związany.

Niezrozumiałe są twierdzenia Spółki gdyż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyliczała udział w częściach wspólnych budynków, z tym że inaczej określiła powierzchnię nieruchomości wspólnej (jako różnicę między powierzchnią użytkową budynku a powierzchnią użytkową lokali wyodrębnionych, zaliczając do nieruchomości wspólnej powierzchnię użytkową samodzielnych lokali nie wyodrębnionych). Działanie wykonane przy uwzględnieniu dyspozycji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest, jak tego by chciała strona, ani błędne, ani niekorzystne dla strony, ani też nie zwiększa powierzchni użytkowej budynków podlegającej opodatkowaniu. Organ podał szczegółowe obliczenia dla budynków biurowych A, B i C oraz budynku handlowo-usługowego, tzw. łącznika, w których wyodrębniono własność lokali. Przykładowo: łączna powierzchnia użytkowa budynku B wynosi 5.071,98 m2. Do opodatkowania nie przyjęto udziału w nieruchomościach wspólnych dla samodzielnych lokali niewyodrębnionych (tj. 1.009,30 m2), ponieważ żaden przepis ustawy o podatkach i opatach lokalnych, a tym bardziej przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na to nie pozwala. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielne lokale wyodrębnione wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) oraz samodzielne lokale niewyodrębnione stanowiące części budynków, bez udziału w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Różnica w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości między lokalami wyodrębnionymi a samodzielnymi lokalami niewyodrębnionymi polega jedynie na tym, że w przypadku właścicieli lokali wyodrębnionych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie tylko od powierzchni użytkowej lokalu wyodrębnionego, ale również od gruntu i części budynku stanowiących współwłasność, a w przypadku lokali niewyodrębnionych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tylko od powierzchni użytkowej lokalu niewyodrębnionego, gdyż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie przewiduje, aby w takim przypadku naliczano podatek od części budynku stanowiących współwłasność.

W ocenie Spółki podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia zaistniałego sporu jest określenie, które pomieszczenia w budynku biurowym B wchodzą w skład nieruchomości wspólnej tego obiektu, rozumianej zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l., jako części budynku nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Strona podniosła, że w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika choćby sugestia co do tego, że nieruchomość wspólna w budynku biurowym B może i mogła obejmować również pomieszczenia socjalne, to bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego było skontrolowanie i poddanie pod ocenę tej okoliczności. Spółka wskazała, że zwyczajowo w budynkach biurowych występuje szereg pomieszczeń, które wykorzystywane są na potrzeby właścicieli czy użytkowników (najemców) większej ilości, czy nawet wszystkich lokali. Są to pomieszczenia, w których umieszczone są urządzenia techniczne, instalacje, działające w związku z funkcjonowaniem budynku jako całości, a nie poszczególnych lokali. Do takich pomieszczeń można także zaliczyć pomieszczenia, w których czuwa ochrona obiektu. Zdaniem strony organy nie wywiązały się z powinności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, które z pomieszczeń budynku biurowego B należą do nieruchomości wspólnej tego obiektu, czyli nie służą wyłącznie do użytku właścicieli, czy użytkowników lokali, poprzestając jedynie na informacjach przekazanych przez przedstawicieli zarządcy budynku, bez podjęcia choćby próby sprawdzenia stanu faktycznego w tym przedmiocie.

Organ wskazał, że na podstawie informacji udzielonych podczas oględzin przez przedstawicieli zarządcy nieruchomości B. Marketing Sp. z o.o. do użytku wszystkich najemców lokali służą wyłącznie korytarze i pomieszczenia sanitarne wskazane na rzutach kondygnacji budynków biurowych A, B i C oraz budynku handlowo-usługowego, tzw. łącznika, i tylko te pomieszczenia są wykorzystywane przez wszystkich najemców lokali. W trakcie oględzin kontrolującym udostępniono korytarze (ciągi komunikacyjne) i pomieszczenia sanitarne, natomiast nie udostępniono żadnego pomieszczenia, które stanowiłoby pomieszczenie socjalne. Wyjaśnienia udzielone przez przedstawicieli zarządcy nieruchomości: A. P. - administratora i doradcę ds. nieruchomości B. Marketing Sp. z o.o. oraz R. J. - Wiceprezesa Zarządu, dyrektora ds. technicznych i licencjonowanego zarządcę nieruchomości B. Marketing Sp. z o.o., nie budziły wątpliwości organu podatkowego, ponieważ zostały udzielone przez administratora i licencjonowanego zarządcę nieruchomości, czyli osoby zajmujący się profesjonalnie zarządzeniem nieruchomościami, które figurują jako strona umów najmu działająca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd "C." Sp. z o.o. (na umowach najmu załączonych do odwołań widnieje pieczęć i podpis R. J.). Zarządca nieruchomości, który uczestniczył w oględzinach i który podpisuje umowy najmu, twierdził, że do użytku wszystkich najemców lokali służą wyłącznie korytarze i pomieszczenia sanitarne i nie wskazał pomieszczeń socjalnych a organ podatkowy nie stwierdził okoliczności, które prowadziłyby do odmiennych wniosków. Na uwagę zasługuje fakt, że w swoich pismach Spółka nie wskazała pomieszczeń w budynkach biurowych A, B i C oraz w budynku handlowo-usługowym, tzw. łączniku, które stanowią pomieszczenia socjalne. Nie wynika to także z treści załączonych przez stronę umów najmu, które zawierają jedynie ogólne sformułowanie, że powierzchnie wspólne stanowią m.in. pomieszczenia socjalne, a które zostały podważone przez samego zarządcę nieruchomości.

Spółka zarzuciła, że organ w zasadzie w ogóle nie wyjaśnił tego, które z pomieszczeń znajdujących się w budynku biurowym B posiadają i posiadały cechę samodzielności. Samodzielność lokalu oznacza, że dany lokal funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu. O samodzielności lokalu przesądza przede wszystkim wydzielenie lokalu trwałymi ścianami, ale również swobodny dostęp do lokalu przez właściciela czy użytkownika (najemcę), możliwość eksploatowania lokalu bez potrzeby korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu, spełnianie wymagań co do używania lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, realizacja warunków obrotu cywilnoprawnego. Cechy te stanowią o tym, że konkretny lokal jest przeznaczony do wyłącznego użytku właściciela bądź np. najemcy i tym samym jest lokalem samodzielnym. Organ wskazał dowody, na podstawie których uznał, że lokale niewyodrębnione znajdujące się budynkach biurowych A, B i C oraz budynku handlowo-usługowego, tzw. łączniku, stanowią lokale samodzielne. Są to nie tylko umowy najmu lokali użytkowych, jak twierdzi Spółka, ale również oferty lokali do wynajęcia w Biurowym Centrum Biznesu zlokalizowanym w Ł. przy ul. B. 54/56 zamieszczone na stronie internetowej [...] wynik oględzin nieruchomości oraz inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i ,.B-C", sporządzona w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K.. Wydzielenie trwałymi ścianami poszczególnych lokali w budynku A, B i C oraz łączniku "A-B" i "B-C"' potwierdzają rzuty kondygnacji sporządzone przez mgr inż. arch. M. K., na których widoczne są przegrody budowlane dla każdego pomieszczenia i numery pomieszczeń (w dokumencie znajduje się również tabela uwzględniająca numer i powierzchnię każdego pomieszczenia). Rzuty kondygnacji sporządzone przez mgr inż. arch. M. K. potwierdzają również wymóg zapewnienia swobodnego dostępu dla właściciela i innych osób, bowiem większość pomieszczeń posiada odrębne wejście z korytarza (a tym samym stanowią izby), bądź występują zespoły kilku pomieszczeń, z których jedno posiada wejście z korytarza (a tym samym stanowią zespół izb). Strona w swoich pismach jedynie negowała ustalenia organów podatkowych dotyczących samodzielności lokali niewyodrębnionych, natomiast nie przedstawiła, jak zasadnie zauważył organ, dowodów na poparcie swojej argumentacji i nie wykazała, że jakiekolwiek lokale nie stanowią lokali samodzielnych. Nie wskazała, których konkretnie pomieszczeń nie można zakwalifikować jako lokali samodzielnych.

Spółka zarzuciła, że niektóre pomieszczenia, a w zasadzie lokale obejmujące nieraz kilka pomieszczeń, znajdujące się w budynkach należących do strony, w tym - w budynku handlowo-usługowym określanym jako "łącznik" czy w budynku biurowym A, są i - co istotne - również w 2014 roku były wynajmowane podmiotom leczniczym, które prowadzą i w roku 2014 prowadziły w nich gabinety medyczne różnych specjalizacji. Złożono kopie umów najmu lokali użytkowych potwierdzające powyższe twierdzenia, na okoliczność zasadności zastosowania do tych lokali niższej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż stawka podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, jest niższa od podstawowej stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli, zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ustanawia dwie przesłanki, których łączne spełnienie pozwala opodatkować budynek lub jego części niższą stawką podatku - budynek lub jego części mają być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz budynek lub jego części mają być zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Pierwsza przesłanka, która ma charakter przedmiotowy, akcentuje konieczność istnienia związku pomiędzy budynkiem lub jego częściami i czynnościami polegającymi na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i ma charakter. Druga przesłanka, o charakterze podmiotowym, odnosi się natomiast do cech podmiotów, które mają zajmować budynek lub jego części. Świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., muszą być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t. jed. Dz.U. z 2018 roku, poz. 2190 ze zm. - dalej jako - "u.d.l"). Przepis ten stanowi, że przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepis art. 3 ust. 1 zd. 1 u.d.l. przewiduje natomiast, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W treści art. 8 u.d.l. wymieniono rodzaje działalności leczniczej, są to: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: szpitalne, inne niż szpitalne, 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Przepisy art. 100 ust. 1 u.d.l. w zw. z art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l. rozstrzygają zaś, że prowadzenie działalności leczniczej może zostać rozpoczęte dopiero po uzyskaniu wpisu do specjalnego rejestru, tj. Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL), który prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby danego podmiotu. Zatem jeżeli w budynku bądź w jego pomieszczeniach udziela się świadczeń zdrowotnych i świadczenia te wykonują podmioty legitymujące się wpisem do RPWDL, to spełnione są przesłanki zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i taki budynek bądź jego części powinny być opodatkowane stawką wynikającą z powołanego przepisu. Niższa stawka jest właściwa także dla budynku lub jego części, w których co prawda bezpośrednio nie udziela się świadczeń zdrowotnych, ale które pozostają w rzeczywistym, realnym związku z taką aktywnością, przy czym relacja ta może mieć charakter pośredni. Do tego typu budynków czy pomieszczeń można zaliczyć przykładowo korytarze, sanitariaty, pomieszczenia socjalne. Opisana sytuacja zachodziła w 2014 roku w odniesieniu do przykładowo wymienionych lokali, znajdujących się w budynkach należących do strony, a lekarze zajmujący te pomieszczenia byli wpisani do RPWDL.

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie podnosiła, iż część lokali należących do niej powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Również w korektach deklaracji na podatek do nieruchomości za 2014 i 2015 rok, załączonych do wniosków o stwierdzenie nadpłaty, strona nie wykazała żadnych podstaw opodatkowania według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Argument ten został podniesiony po raz pierwszy przez Podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdzie wskazano, że część pomieszczeń przeznaczona jest na gabinet urologiczny, gabinet psychiatrii i gabinety ginekologiczne, prowadzone przez podmioty lecznicze wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, bez załączenia tych rejestrów. Znamienne jest, że w trakcie oględzin nie zostały udostępnione organowi podatkowemu pomieszczenia wykorzystywane na cele lecznicze. Podatnik nie złożył, pomimo próśb organu w tym zakresie, żadnej szczegółowej inwentaryzacji potwierdzającej powierzchnię użytkową poszczególnych budynków ujętą w książkach obiektów budowlanych z grudnia 2007 roku, natomiast złożył dokument sporządzony w kwietniu 2009 roku, tj. rzuty kondygnacji powstałej w wyniku inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", opracowane przez mgr inż. arch. M. K.. Jak wynika z art. 63 ust. 1 u.p.b. właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany przechowywać przez okres istnienia obiektu dokumenty, o których mowa w art. 60 u.p.b. (m.in. dokumentację budowy i dokumentację powykonawczą) oraz opracowania projektowe i dokumenty techniczne robót budowlanych wykonywanych w obiekcie w toku jego użytkowania. Natomiast w świetle art. 64 u.p.b. właściciel lub zarządca jest obowiązany prowadzić dla każdego budynku, którego projekt architektoniczno-budowlany jest objęty obowiązkiem sprawdzenia pod względem zgodności z przepisami (w tym techniczno-budowlanymi) przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, książkę obiektu budowlanego, stanowiącą dokument przeznaczony do zapisów dotyczących przeprowadzanych badań i kontroli stanu technicznego, remontów i przebudowy, w okresie użytkowania obiektu budowlanego. Zatem podstawową dokumentację architektoniczno-budowlaną dla budynków stanowi dokumentacja budowy i dokumentacja powykonawcza, natomiast książka obiektu budowlanego zawiera jedynie dane identyfikujące obiekt, a jej głównym przeznaczeniem jest uwzględnianie zapisów dotyczących przeprowadzanych badań i kontroli stanu technicznego, remontów i przebudowy. Wobec powyższego w odniesieniu do budynku biurowego A, budynku biurowego B, budynku biurowego C i budynku handlowo-usługowego, tzw. łącznika, organ przyjął powierzchnie użytkowe wynikające z najbardziej aktualnego dokumentu, tj. inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", opracowanej w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K.. Z uwagi na brak dokumentacji architektoniczno-budowlanej dla pozostałych budynków będących własnością Spółki oraz nieobjęcie pozostałych budynków inwentaryzacją z kwietnia 2009 roku, organ podatkowy przyjął powierzchnię użytkową wynikającą z książek obiektów budowlanych, co zostało wskazane przy opisie poszczególnych budynków w wydanych decyzjach. W związku z powyższym zarzut niekonsekwencji organu podatkowego w ustalaniu podstaw opodatkowania nie może zostać uznany za zasadny.

Sąd podziela stanowisko organu, iż nie jest istotny cel, dla którego została sporządzona złożona inwentaryzacja (na potrzeby, jak twierdzi Podatnik, zawierania umów najmu), skoro sposób obliczenia powierzchni użytkowej pomieszczeń w poszczególnych budynkach jest zgodny również z zasadami określonymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a organ podatkowy nie uwzględnił w powierzchni użytkowej budynków powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych. Nadto pomiary części pomieszczeń dokonane w trakcie oględzin wykazały, że ich powierzchnie użytkowe są zgodne w powierzchniami wykazanymi w inwentaryzacji.

Zgodnie z postanowieniem z dnia [...] maja 2019 roku dowód z oględzin budynku biurowego A (nr 295), budynku biurowego B (nr 296), budynku biurowego C (nr 297) i budynku handlowo-usługowego (nr 1645), zlokalizowanych na nieruchomościach położonych w Ł. przy ul. B. 54/56, działka nr [...], obręb [...], został przeprowadzony w celu ustalenia części wspólnych w powyższych budynkach oraz weryfikacji powierzchni użytkowej pomieszczeń wskazanych w inwentaryzacji budynku A, B i C, łącznika "A-B" i "B-C", sporządzonej w kwietniu 2009 roku przez mgr inż. arch. M. K.. Ustalenia w powyższym zakresie zostały zawarte w protokole oględzin. Protokół nie odnosi się do zagadnienia samodzielności pomieszczeń, ponieważ te okoliczności zostały wykazane na podstawie dokumentu inwentaryzacji. Niemniej jednak przeprowadzone oględziny potwierdziły wydzielenie pomieszczeń trwałymi ścianami w obrębie budynku, a także zapewnienie swobodnego dostępu dla właściciela i innych osób.

Co do kwestii naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., to należy wskazać, że zasada wynikająca z tych regulacji prawnych nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy, w jego ocenie, istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik jest bowiem obowiązany przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego. Nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Podatnik powinien je przedłożyć. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, gdy wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów (bo np. nie wie o ich istnieniu), nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków

Spółka wskazała, że w trakcie postępowania podatkowego sygnalizowała organom potrzebę powołania biegłego, specjalisty z zakresu budownictwa, celem zbadania kwestii samodzielności niewyodrębnionych prawnie pomieszczeń w należących do niej budynkach biurowych i wydania opinii w tej sprawie.

W świetle definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. należałoby przyjąć, że przegroda budowlana to taki element obiektu budowlanego, oddzielający jego wnętrze od otoczenia zewnętrznego lub też wydzielający w jego wnętrzu poszczególne pomieszczenia, który jest wykonany z wyrobów budowlanych. Przegrody budowlane mogą być jednorodne - czyli wytworzone z jednego rodzaju materiału budowlanego, o jednakowych cechach fizycznych, jak gęstość, grubość itp. i niejednorodne, czyli wytworzone z różnych materiałów budowlanych, o różnych parametrach fizycznych. Ponadto, kierując się językowym znaczeniem zwrotu przegroda oraz treścią art. 2 ust. 2 u.w.l. należy opowiedzieć się za tezą, zgodnie z którą, lokal posiadający przymiot samodzielności, to lokal wydzielony trwałymi ścianami ze wszystkich stron.

Spółka, w toku prowadzonego postępowania, sugerowała możliwość przeprowadzenia powyższego dowodu, natomiast nie wnosiła wprost o jego przeprowadzenie. W pismach z dnia 20 maja 2019 roku i 13 czerwca 2019 roku Spółka wskazywała na możliwości powołania biegłego. Zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada obowiązek podejmowania działań niezbędnych, czyli takich działań, które są konieczne dla wyjaśnienia sprawy. W świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 roku, o sygn. akt I FSK 928/17; z dnia 8 listopada 2018 roku, o sygn. akt I FSK 114/17). W świetle art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Granice korzystania ze swobody środków dowodowych wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Mając na uwadze regulacje zawarte w przytoczonych przepisach, sąd doszedł do przekonania, że strona, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, w sposób formalny nie zgłosiła wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego a nadto, że tego rodzaju dowód nie był w rozpatrywanej sprawie konieczny. W ocenie sądu, oględziny nieruchomości i inwentaryzacja budynków pozwoliły organom na ustalenie w sposób jednoznaczny, które pomieszczenia w budynkach są wydzielone trwałymi ścianami, a zatem stanowią lokale samodzielne, a które pomieszczenia stanowią nieruchomość wspólną i jaka jest ich powierzchnia użytkowa, wobec czego nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Stwierdzenie istnienia "trwałej ściany" nie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie można przy tym utożsamiać trwałej ściany w rozumieniu z art. 2 ust. 2 u.w.l., z przegrodą budowlaną w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., czy też art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nadto także stwierdzenie przegrody budowlanej nie wymaga w każdym przypadku powoływania dowodu z opinii biegłego. Stwierdzenie istnienia trwałej ściany, wbrew twierdzeniom Spółki, nie wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.

W wyniku analizy inwentaryzacji mgr inż. arch. M. K. oraz protokołu oględzin wraz z załącznikami organ ustalił, że w budynku biurowym B: znajduje się 357 pomieszczeń, w tym 2 lokale wyodrębnione, powierzchnia użytkowa budynku B wynosi 5.071,98 m2, powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 1.016,48 m2, powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych wynosi 35,81 m2, powierzchnia użytkowa lokali niewyodrębnionych wynosi 4.019,69 m2. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26.09.2014 r. w budynku biurowym B ustanowiono odrębną własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych, stanowiących pomieszczenia biurowe:

lokal nr 1 (pomieszczenie nr 1.23) o pow. użytkowej 18,04 m2,

lokal nr 2 (pomieszczenie nr 1.22) o pow. użytkowej 17,77 m2.

Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wyznaczający udział lokali wyodrębnionych w części wspólnej budynku oraz w części wspólnej gruntu na potrzeby podatku od nieruchomości stanowi iloraz dowierzchni użytkowej lokalu wyodrębnionego i powierzchni użytkowej budynku - 35,81 m2 : 5.071,98 m2 = 0,0070604. Udział w częściach wspólnych budynku stanowi iloraz współczynnika i powierzchni użytkowej części wspólnych budynku - 0,0070604 x 1.016,48 m2 = 7,18 m2 . Łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i udziału w częściach wspólnych - 35,81 m2 + 7,18 m2 = 42,99 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku B podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od października do grudnia 2014 r. stanowi sumę powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz powierzchni użytkowej lokali niewyodrębnionych - 42,99 m2 + 4.019,69 m2 = 4.062,68 m2. Powierzchnia działki gruntu nr 237/56, na której posadowiony jest budynek B, wynosi 6.444 m2. Udział w częściach wspólnych gruntu stanowi iloraz współczynnika i powierzchni użytkowej gruntu - 0,0070604 x 6.444 m2 = 45,50 m2 Udział w powierzchni użytkowej działki gruntu nr 237/56 podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości okresie od października do grudnia 2014 r. wynosi 45,50 m2.

Uwzględniając wszystkie grunty i budynki będące własnością Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2014 r. podlegają:

od stycznia do września 2014 roku:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.476 m2 według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l..

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 16.679,62 m2 według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

od października do grudnia 2014 roku:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.077,50 m2 według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 15.670,32 m2 według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zgodnie z wyciągiem z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2014 roku, złożonym przez Spółkę w dniu 23 października 2018 roku, "C." Sp. z o.o. posiada na terenie Ł. przy ul.B. 54/56 następujące budowle:

chodnik przed nieruchomością — wartość 21.000 zł,

sieć energetyczną + trafo — wartość 128.404,66 zł,

siec deszczową — wartość 4.500 zł,

parking — wartość 220.000 zł,

oświetlenie terenu — wartość 2.200 zł.

Łączna wartość budowli posiadanych przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2014 roku, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynosiła 376.104,66 zł. Spółka wykazała budowle o takiej samej wartości w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok oraz w korekcie deklaracji złączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok Spółka wykazała podatek w kwocie 375.221 zł, na poczet którego wpłaciła 375.219,32 zł. We wniosku złożonym w dniu 18 września 2018 roku wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 25.414 zł, wynikającej z zadeklarowania do opodatkowania zawyżonej, powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do wniosku załączyła korektę deklaracji podatkowej za 2014 rok, w której łączna kwota podatku wyniosła 349.807 zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2014 rok wynosi 389.324 zł. Zatem Podatnik nie posiada nadpłaty za 2014 rok w stosunku do kwoty wpłaconej z tytułu podatku od nieruchomości.

Postępowanie organu zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), a organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o dokumenty zebrane w postępowaniu dowodowym. W postępowaniu podatkowym stronom zapewniono czynny udział na zasadzie art. 123 § 1 o.p., w szczególności poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na zasadzie art. 165 § 2 i 4 o.p., zawiadomienie o przeprowadzaniu oględzin i dowodów z opinii biegłego (art. 190 o.p.), a przed wydaniem decyzji strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów (art. 192 o.p.), bowiem organ podatkowy wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

W tym stanie rzeczy, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, mając na względzie ustalenia faktyczne i prawne, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

AKE.