Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1045/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 918/08 w sprawie ze skargi T. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 918/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę T. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 31 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie 37.767 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona w marcu 2003 r. dokonała na rzecz H. sp. z o.o. sprzedaży "dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. budowa małej elektrowni w B.". Sprzedaż tę niezasadnie potraktowała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ odwołał się do opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 30 marca 2005 r., uzyskanej w postępowaniach podatkowych dotyczących rozliczenia tego podatku za marzec 2001 r. i listopad 2000 r., według której sprzedaż przez biuro projektowe (autora) zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego oraz wszelkich uprawnień związanych z inwestycją mieściła się w grupowaniu PKWiU 74.20 - Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo. Wskazał także, że przedmiotowa "dokumentacja.." została nabyta przez stronę, która skorzystała z odliczenia podatku od towarów i usług w wys. 22%, wynikającego z faktur zakupu.

W wyniku wniesionego odwołania wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 listopada 2006 r., utrzymująca w mocy powyższe orzeczenie. Decyzję tę uchylił wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie wykorzystały opinię klasyfikacyjną uzyskaną na potrzeby innego postępowania. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, niezbędne było wykazanie przez organ w sposób jednoznaczny, że usługa, której dotyczyła opinia jest taką samą usługą, jak ta, która stanowiła przedmiot analizy w sprawie rozpoznawanej. Sąd zauważył ponadto, że według opinii Urzędu Statystycznego w Ł. sprzedaż przez biuro projektowe (autora) zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego oraz wszelkich uprawnień związanych z inwestycją mieściło się w grupowaniu PKWiU 74.20 - Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo. Tymczasem strona sprzedając w/w dokumentację czynności tej nie dokonała jako biuro projektowe, będące autorem dokumentacji. Sąd polecił, aby organ wypowiedział się co do charakteru czynności, w szczególności czy dotyczy ona sprzedaży towarów czy świadczenia usług, zalecając uzyskanie opinii organu statystycznego w odniesieniu do będącej przedmiotem sporu czynności.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy wydał wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzję z dnia 9 czerwca 2008 r., którą znowu utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w L. o dokonanie odpowiedniej klasyfikacji i uzyskał w dniu 12 marca 2008 r. odpowiedź z Głównego Urzędu Statystycznego - Departament Standardów i Rejestracji w W., z której wynikało, że sprzedaż dokumentacji technicznej związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego, wcześniej zakupionej w biurze projektowym mieściła się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Stanowisko to potwierdzono w piśmie GUS z dnia 30 kwietnia 2008 r. Doprecyzowano w nim, że jeżeli omawiany przypadek dotyczy wyłącznie odsprzedaży dokumentacji technicznej związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego, wcześniej zakupionej w biurze projektów, to zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU czynność taka mieści się we wskazanym wyżej grupowaniu. Odwołując się do uzyskanej opinii organów statystycznych organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż dokumentacji budowlanej jest usługą, a nie towarem. Przedmiot świadczenia na etapie realizowanym przez stronę w stosunku do wcześniejszych etapów nie został zmodyfikowany. Organ podkreślił, że klasyfikacje statystyczne mają charakter przedmiotowy, co oznacza, iż decydujące znaczenie ma zakres świadczenia, a nie korekta podmiotu, który je realizuje. Zrealizowana przez stronę sprzedaż "dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. Budowa małej elektrowni wodnej w B." powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 22%, analogicznie jak została opodatkowana przy dokonaniu sprzedaży tej dokumentacji przez ZEC E. w latach 2000 i 2001, a prawidłowość tego opodatkowania została potwierdzona i zaakceptowana przez stronę.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." przez błędną wykładnię prowadzącą do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania na czynności, które nie zostały objęte obowiązkiem podatkowym tj. na sprzedaż praw majątkowych;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 2 pkt 6 oraz § 4, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na stanowisku organu statystycznego, wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w zakresie uznania czynności polegającej na sprzedaży dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego jako należącej do kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zajęcie stanowiska odmiennego od przedstawionego w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ w stosunku do strony za listopad 2000 r. i marzec 2001 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów są dowodem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo wykonał zalecenia z wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07. W wyniku zwrócenia się do organu statystycznego, uzyskał dwukrotnie stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikujące podlegającą ocenie czynność sprzedaży dokumentacji jako "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU 74.84.16-00.00. Sąd podkreślił, że dokonując oceny przedmiotowej czynności w świetle art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ uznał udzieloną klasyfikację za prawidłową i przyporządkował ją do właściwej stawki podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził zatem, że skoro usługami są wszelkie czynności świadczone na rzecz określonych podmiotów, to bez wątpienia, w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem tego świadczenia jest zbiór dokumentacji zgromadzonej dla zrealizowania określonej inwestycji. Podkreślił, że organy statystyczne konsekwentnie sprzedaż dokumentacji budowlanej traktują jako usługę, a nie towar. Zauważył, że dokonana czynność dotyczyła sprzedaży zestawu dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego oraz wszelkich uzgodnień związanych z inwestycją. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła w trakcie postępowania dowodów, które podważyłyby przyjętą klasyfikację. Za błędne Sąd uznał również zarzuty skargi przypisujące przedmiotowej czynności podobieństwo do umowy licencyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie chodziło bowiem o udostępnienie określonego projektu, lecz sprzedaż dokumentacji wraz z wariantowymi koncepcjami budowy obiektu, ofertami dostawców podzespołów, mapą sytuacyjną, analizą ofert. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty procesowe, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 2 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenił bowiem, że strona skarżąca nie przedstawiła przekonywujących argumentów podważających stanowisko, które w odniesieniu do spornych czynności zajął organ odwoławczy. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że prawidłowe jest zaklasyfikowanie spornej czynności, jako sprzedaży usługi "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWIU 74.84.16. – 00.00 i tym samym, na zasadzie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zastosowanie stawki 22 %.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jak podstawy kasacyjne skarżąca wskazała na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosków oraz okoliczności wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3637/02 oraz z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1157/02 w przedmiocie opodatkowania przez spółkę Test 2000 sp. z o.o. dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego Pt: budowa małej elektrowni wodnej B., a w szczególności pominięcie stanowiska organów podatkowych wobec w/w czynności sprzedaży na dzień powyższego wyroku, które to okoliczności mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 208 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. błędnego przyjęcia, ze wskutek umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (decyzje nr [...] oraz [...]) po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3637/02 organ podatkowy poprzez to umorzenie uznał stanowisko prezentowane przez stronę za słuszne, tj. uznał poprawność opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zakupionej przez Spółkę T. sp. z o.o. przedmiotowej dokumentacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie, w sytuacji błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., prowadzące do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania na czynności, które nie były objęte obowiązkiem podatkowym, tj. na sprzedaż praw majątkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące w szczególności do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na stanowisku organu statystycznego, w sytuacji braku faktycznej oceny wiarygodności tego dowodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 2 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. braku w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wobec uznania czynności polegającej na sprzedaży dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego jako należącej kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w zajęciu stanowiska całkowicie odmiennego od przedstawionego w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ podatkowy w stosunku do spółki za listopad 2000 r. oraz marzec 2001 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji i zwrócił uwagę na okoliczność związania Sądu wcześniejszym jego orzeczeniem, a mianowicie wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 140/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 140/07. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony, stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Stosownie do treści powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze za całkowicie niezasadne, należało uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w których strona nawiązuje do orzeczeń Sądu pierwszej instancji wydanych w odniesieniu do decyzji dotyczących jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. i marzec 2001 r., jak również zarzuty dotykające kwestii, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego orzeczenia, organ odwoławczy ponownie prowadzący postępowanie miał wystąpić do Urzędu Statystycznego w celu wyjaśnienia jaki charakter miało świadczenie w postaci zbycia przedmiotowych dokumentacji. Co istotne, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji danej czynności, jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, nie był zobowiązany, aby stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. rozszerzać zakres rozpoznawanej sprawy o postępowania dotyczące zobowiązań za listopad 2000 r. oraz marzec 2001 r. W wyniku wyroków uchylających wadliwe decyzje, na które powołuje się strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowania podatkowe. Tym samym w obrocie prawnym pozostało samoobliczenie zobowiązania podatkowego dokonane przez spółkę w deklaracji i bezzasadne jest powoływanie się na poglądy organów, podatkowych, które zostały z tego obrotu usunięte. Ponadto, co w tej sprawie jest najistotniejsze, ponowne postępowanie toczyło się w oparciu o wytyczne, które wobec organów podatkowych wystosował Sąd w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07. Wobec tego nie można, w świetle art. 153 p.p.s.a., oczekiwać, aby Sąd, który nakazał organowi odwoławczemu uzupełnić materiał dowodowy wyłącznie o opinię Urzędu Statystycznego, następnie przy ponownym rozpoznawaniu skargi na kolejną decyzję wydaną w wykonaniu jego orzeczenia, obciążał organ negatywnymi konsekwencjami zaniechania odniesienia się do orzeczeń dotyczących decyzji w sprawie zobowiązań za listopad 2000 r. i marzec 2001 r. Na marginesie można jedynie dodać, że w wyrokach tych Sąd nie rozstrzygnął charakteru czynności zakupu dokumentacji, poprzestając na stwierdzeniu, iż dla prawa do odliczenia kluczowe znaczenie miały okoliczności faktyczne tamtych spraw oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03.

Bezzasadne jest również podnoszenie przez stronę rozbieżności pomiędzy ówcześnie zajmowanym stanowiskiem organów podatkowych, a prezentowanym przez nie w niniejszej sprawie, skoro organy te, w następstwie złożenia wniosku z dnia 1 lutego 2005 r. o informację klasyfikacyjną do Urzędu Statystycznego w L., i uzyskania jego opinii, miały prawo zmienić swój pogląd na charakter czynności zakupu przedmiotowej dokumentacji w świetle nowego materiału dowodowego. Można zresztą podobnie wskazać, że strona w tamtych postępowaniach reprezentowała stanowisko, że przedmiotowa sprzedaż dokumentacji była usługą, a nie tak jak teraz twierdzi, sprzedażą praw majątkowych.

Nie jest zasadne również twierdzenie strony, stanowiące uzasadnienie zarzutu powiązanego z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07, wskazał bowiem wyraźnie, że kwestia umorzenia postępowania, a tym samym uznania podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez skarżącą przedmiotowych dokumentacji nie ma dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia. Tym poglądem i organy podatkowe, i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpatrujący skargę strony na kolejną ich decyzję, na podstawie art. 153 p.p.s.a., były związane.

Nie ma również racji strona skarżąca w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązanym z naruszeniem art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W pierwszej kolejności stwierdzić bowiem należy, że w świetle prawidłowo wykorzystanych w toku postępowania podatkowego opinii organów statystycznych, stwierdzenie, iż zbycie przedmiotowych dokumentacji stanowiło wyłączoną z opodatkowania sprzedaż praw majątkowych jest nieuprawnione. Co więcej, stosownie do prawomocnego wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn., akt I SA/Wr 140/07 opinia tegoż urzędu miała być dla organów wiążąca, a tym samym determinująca sposób zakwalifikowania dokonanej sprzedaży jako świadczenie usług mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.20, opodatkowane stawką 22%.

Z podobnych powodów za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do kwestionowania działań organu, podjętych w toku ponownego postępowania podatkowego, które stanowiły właściwą realizację zaleceń Sądu pierwszej instancji, zawartych w prawomocnym wyroku. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł zakwestionować zakresu postępowania dowodowego, który sam wyznaczył i którym na mocy art. 153 p.p.s.a. był, tak jak i organy podatkowe, związany. Skoro więc organ, stosownie do wytycznych zawartych w wyroku, miał oprzeć swoje orzeczenie na opinii Urzędu Statystycznego w L., to zarzut, który podważa zasadność takiego działania, musiał zostać uznany za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnego z postawionych zarzutów, a mianowicie zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązanego z art. 210 § 2 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że jest on nieusprawiedliwiony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedstawia szczegółowo stan faktyczny sprawy, dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, jak również przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie i ich prawidłową wykładnię. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. pomijając nawet okoliczność, że ewentualne naruszenie tych przepisów procedury podatkowej związanych z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji nie stanowi uchybienia przepisom prawa materialnego, a postępowania podatkowego i nawet gdyby doszło do ich naruszenia to kontrola tego naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym byłaby dokonywana na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie jest również usprawiedliwiony ostatni z podniesionych zarzutów - naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumenty przemawiające za jego oddaleniem zostały już częściowo przedstawione wcześniej. Tytułem uzupełnienia można dodać, że to, iż organ reprezentował przeciwny pogląd w innym postępowaniu, nie stoi na przeszkodzie aby to stanowisko zmienił, chociażby pod wpływem opinii Urzędu Statystycznego, którą wcześniej nie dysponował. Skoro bowiem w innych sprawach uznawał zbycie przedmiotowej dokumentacji za sprzedaż praw majątkowych (czynność nie podlegającą podatkowi od towarów i usług), to konsekwentnie nie występował ze stosownym wnioskiem do organu statystycznego. Skoro jednak po uchyleniu swojej decyzji (z innych wprawdzie względów) na pozyskanie takiej opinii się zdecydował, to trudno stawiać zarzut, że na uzyskanych w ten sposób informacjach bazował w postępowaniach, które wydały mu się tożsame przedmiotowo.

Kierując się zatem powyższymi względami, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.