Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1910/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 2 , par 3, par 3a, par 4, par 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 51 poz 375
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 214/08 w sprawie ze skargi P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 214/08 , po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" z siedzibą w W. – dalej Przedsiębiorstwo lub Poczta Polska - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę.

2. Jak podał w uzasadnieniu Sąd I instancji pismem z 9 stycznia 2007 r. PPUP Poczta Polska zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w którym momencie Poczta Polska może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny netto (nie więcej jednak niż 2500,- zł)? Czy w przypadku fiskalizacji sprzedaży, o której mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie, jednocześnie zachowa prawo do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas po dokonaniu fiskalizacji całej sprzedaży po dniu 30 czerwca 2007 r.?

W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Przedsiębiorstwo korzysta do 30 czerwca 2007 r. ze zwolnienia podmiotowego w zakresie stosowania kas fiskalnych. Natomiast na mocy tego samego rozporządzenia, dostawa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega w każdym wypadku ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stąd Poczta Przedsiębiorstwo wywiodło, że zostało zobowiązana do zakupu i zgłoszenia kas rejestrujących, związanych z ewidencją sprzedaży tych towarów: sprzedaż będzie dokonywana w kilku punktach sprzedaży. W ocenie podatnika w przypadku konieczności fiskalizacji całej sprzedaży, będzie on - w dalszym ciągu - uprawniony do odliczenia 50 % ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, związanych z fiskalizacją po 30 czerwca 2007 r. (tzw. "duża fiskalizacja"). Z uwagi na naturę zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, Poczta Polska będzie zobowiązana do zakupu, instalacji oraz zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania całej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. W przepisach VAT nie istnieje przy tym formalny zakaz odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych (50 % ceny netto - nie więcej niż 2500,- zł z tytułu każdej kasy) w przypadku dokonania tzw. dużej fiskalizacji (tj. fiskalizacji całej sprzedaży podatnika we wszystkich punktach na terenie całego kraju). Zwrócono uwagę na to, że na podstawie przepisów rozporządzenia podatnicy są zobowiązani - w odniesieniu do grup towarów - nawet w przypadku korzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm .)- dalej ustawa o VAT - do ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas fiskalnych. W przypadku Przedsiębiorstwa chodzi w szczególności o dostawy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników. Poczta Polska wskazała, że ma obowiązek zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących ( § 6 ust. 1 rozporządzenia), a zgłoszenie dotyczy określonych grup towarów ( § 4 pkt 4 rozporządzenia) i nie ma związku z fiskalizacją całej sprzedaży, która nastąpi po 30 czerwca 2007 r. W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji z 22 marca 2007 r. Poczta Polska wskazała, że rozpoczęcie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nastąpi w dwóch różnych terminach, a prawo dokonania odliczenia poniesionych wydatków będzie miało miejsce: a/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług w związku z "małą fiskalizacją" oraz b/ w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęte zostanie ewidencjonowanie związane z utratą zwolnienia podmiotowego określonego w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, tj. "dużą fiskalizacją".

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 6 kwietnia 2007 r. numer [...], na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, ulga na nabycie kas rejestrujących związana jest ściśle z faktem rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących: nie ma znaczenia dla dokonanej oceny powód, dla którego podatnik został zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania przy ich zastosowaniu. Stąd, w ocenie Naczelnika, nie jest prawidłowy pogląd o zachowaniu prawa do odliczania wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku nabywania kolejnych kas rejestrujących: stronie przysługuje prawo tylko w stosunku do tej liczby kas, która zostanie pisemnie zgłoszona przez stronę do organu podatkowego, przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu czynności wymienionych w § 4 pkt 4 rozporządzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia Przedsiębiorstwa, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Stwierdził, że z treści przepisów prawa wynika, że kolejne kwoty wydatkowane na kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte prawem do odliczenia. Prawo do odliczenia - w ocenie organu odwoławczego - nie zależy od zakupu kas w ogóle, lecz - jak zostało wskazane w przepisach - od faktu zakupu kas, w określonej chwili, na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Ulga przysługiwałaby podatnikowi, gdyby zakupił on - w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania - większą ilość kas, które, następnie, zgłosiłby we właściwym organie podatkowym. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07.

5. W skardze Poczta Polska zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. wskazując, że została zobowiązana w przepisach rozporządzenia do wprowadzenia kas rejestrujących w pewnym zakresie działalności: niezależnie od posiadanego zwolnienia podmiotowego w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (uprzednio § 3 ust. 1 pkt 1). Zdaniem Poczty Polskiej zwrot "dzień rozpoczęcia ewidencjonowania" nie powinien być utożsamiany tylko z momentem nabycia kas po raz pierwszy, ponieważ obowiązek ewidencjonowania na dzień jego rozpoczęcia ograniczał się tylko do grupy towarów. Natomiast w pozostałym zakresie działalności Poczta Polska korzystała ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących, praktyka organów podatkowych nie powinna uniemożliwiać podatnikowi skorzystania z tej ulgi. Minister Finansów, wyłączając ze zwolnienia dostawę określonej kategorii towarów pozbawiłby możliwości skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących podatników, w pozostałym zakresie, w jakim korzystają oni - w dalszym ciągu - ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, Minister Finansów, wyłączając dostawę pewnej kategorii towarów ze zwolnienia przekroczył delegację ustawową, ponieważ na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT był on upoważniony do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności, a nie do ustanawiania grupy towarów, do której zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie mają zastosowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. W piśmie z 4 sierpnia 2008 r. PPUP Poczta Polska wskazała na naruszenie art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez "dyskryminację Poczty Polskiej w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nie będą oni zmuszeni do etapowej fiskalizacji poszczególnych obszarów swojej działalności" oraz na naruszenie art. 92 konstytucji RP.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przywołał treść art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, jak również § 3a ust. 1 pkt 1 oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia. Sąd podkreślił, że bezspornym pomiędzy stronami było to, że zarówno § 3a ust. 1 pkt 1, jak też § 4 pkt 4 rozporządzenia, znalazły w sprawie zastosowanie, co oznacza, że stronie nie przysługiwał przywilej w zakresie ewidencjonowania, w przypadku sprzedaży wymienionej w § 4 pkt 4 rozporządzenia i w tym zakresie była zobowiązana do zakupu kas fiskalnych oraz zgłoszenia ich na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Z akt sprawy wynika, że zakup kas został dokonany, a kwota wydatkowana na zakup odliczona, zgodnie z treścią przepisów regulujących tą kwestię.

Zdaniem Sądu, nie narusza prawa stwierdzenie, że odliczenie kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących, przysługuje tylko w stosunku do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Oznacza to, że kolejne kasy nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie będą objęte prawem do odliczenia. W szczególności, w przepisach prawa nie przewidziano - u danego podatnika - kilku terminów rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas, podobnie, jak nie przewidziano możliwości rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu tylko niektórymi towarami: z konsekwencjami tylko dla odliczenia kwoty zakupu kas, używanych tylko przy tych produktach. Sąd odwołał się do wyroku NSA z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07, w którym nie zgodzono się z poglądem, że z użytego w art. 111 ust. 4 u.p.t.u. sformułowania "na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" można wysnuć wniosek, że chodzi w tym przypadku o dwa różne zdarzenia, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Uwagę tę Sąd I instancji odniósł także do rozpatrywanej sprawy, ponieważ we wskazanym orzeczeniu oznaczono precyzyjnie termin, do którego należy zgłosić korzystanie z kas. W treści art. 111 ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wzmiankuje o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Następstwem jest to, że kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte ulgą.

Dalej WSA wywodził, że jeśli ustawodawca nie przewidział w przepisach prawa, w tym w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zróżnicowania terminów odpisów cen zakupu kas rejestrujących, to bez znaczenia dla wyniku sprawy jest fakt, że obowiązek ewidencjonowania przez skarżącą dotyczył tylko wybranej grupy towarów (w zakresie marginalnej działalności skarżącej), co wynika z zestawienia treści § 3a ust. 1 pkt 1 i § 4 pkt 4 rozporządzenia. Z tego powodu organy podatkowe trafnie uznały, że z odliczenia można skorzystać w stosunku do kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w ogóle, jakiejkolwiek grupy towarów. Użyty przez ustawodawcę w § 8 ust. 2 rozporządzenia wyraz w liczbie mnogiej - "terminach" - jest zgodny w liczbie z podmiotem zdania nadrzędnego, tj. "podatnicy" - tak, jak wymagają tego reguły języka polskiego.

Zdaniem WSA nie został naruszony art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez dyskryminację Poczty Polskiej w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, ponieważ to od podatnika zależy, czy korzysta z przyznanego mu prawa. Poczta Polska, działając na podstawie obowiązującego prawa, której znajomości oczekuje się od niej, była uprawniona do ułożenia sobie stosunków gospodarczych, a podatkowych w szczególności, w sposób - jej zdaniem - najkorzystniejszy. Oznacza to, że skarżąca nie była zobowiązana do zastosowania ulgi przewidzianej, wpierw w § 3, a następnie w § 3a rozporządzenia. Z powyższego wynika, że błędny jest zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, w sytuacji, kiedy skarżąca nie była zobowiązana do zastosowania przepisów o zwolnieniu od obowiązku ewidencjonowania z §3 ust. 1 pkt 1 i § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ponieważ skorzystanie z ulgi nie jest obowiązkiem podatnika. Skarżąca nadto, stosując przepisy § 3a oraz - w tym samym czasie - § 4 pkt 4 rozporządzenia była uprawniona do zakupu większej ilości kas, we wskazanym wyżej terminie i skorzystania z prawa do odliczenia kosztów zakupu kas. Z faktu nie skorzystania ze wskazanej możliwości nie powinna ona wnioskować o naruszeniu przepisów Konstytucji, lecz - co najwyżej - rozważać staranności własnych działań, które podjęła.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej o naruszeniu art. 92 Konstytucji RP uzasadniając, że w uprawnieniu Ministra Finansów do zwolnienia niektórych podatników i niektórych czynności od obowiązku ewidencjonowania obrotu, o czym mowa w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, mieści się także prawo do wykluczenia niektórych czynności ze zwolnienia, niezależnie od przyznanego zwolnienia podmiotowego wykonawcom czynności. Zasadą jest wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek ewidencji obrotu za pomocą kas fiskalnych, natomiast w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustanowiono uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia podatników i czynności, w stosunku do których może on zastosować zwolnienie w tym zakresie. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest art. 111 ust. 4 ustawy o VAT i § 3a rozporządzenia, które nie budzą wątpliwości, co do ich wydania w granicy delegacji zawartej w ustawie. W każdym natomiast razie strona nie była zobowiązana do stosowania instytucji zwolnienia podmiotowego, jak też mogła kwestionować, włączając w to postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, przepisy rozporządzenia w zakresie zakazu stosowania zwolnień, o których mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia.

Końcowo WSA stwierdził, że nawet uznając uwagi skarżącej, co do przekroczenia delegacji ustawowej z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT za trafne i naruszenia art. 92 Konstytucji RP, należy zwrócić uwagę skarżącej na to, że skutkiem niekonstytucyjności przepisów nie zawsze jest anulowanie zaległości podatkowych, czy zwrot podatku. W szczególności skutku takiego nie musi powodować, także ze względu na obowiązywanie innych norm konstytucyjnych - art. 83, czy art. 84 Konstytucji - naruszenie zasad formalnych ustanawiania aktu, czy zasad techniki prawodawczej (wyrok TK 6 marca 2002 r. P 7/00, wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. syg. P 6/02).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a.

9.We wniesionej przez Pocztę Polską skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucono:

I . na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 111 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepis ten odnosi się do rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych przez dany podmiot, a nie do powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności podatników,

- art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997r.) w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady (67/227/EEC) – dalej I Dyrektywa – poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady proporcjonalności zezwalającej na wprowadzanie przepisów ograniczających uprawnienia podatników, czy nakładających na nich dodatkowe obowiązki w sposób proporcjonalny do celu, jaki ustawodawca chce osiągnąć,

- art. 32 w związku z art. 8 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku Skarżącej zasada równości wobec prawa realizowana jest poprzez możliwość zrezygnowania z wykonywania czynności nie objętych zwolnieniem z ewidencjonowania za pomocą kas,

- § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2008r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie była zobowiązana do stosowania instytucji zwolnienia podmiotowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jasnego i logicznego uzasadnienia dla rozstrzygnięcia Sądu, co skutkuje niemożnością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia,

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 189 ust. 1 Konstytucji RP poprzez orzekanie z uwzględnieniem przepisu § 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, który został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia powtórzono dotychczasową argumentację w zakresie błędnej wykładni art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Zaakcentowano rozróżnienia na małą i dużą fiskalizację twierdząc, że literalna wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących przysługuje podatnikom, którzy rozpoczną prowadzenie ewidencji za pomocą tych kas i zgłoszą je w odpowiednim trybie do urzędu skarbowego na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. W przypadku Skarżącej oznacza to możliwość skorzystania z ulg w obu przypadkach fiskalizacji. Dokonanie przez Skarżącą wykładni systemowej przepisów omawianej ustawy tj. art. 111 ust. 4 jak i art. 111 ust. 7 pkt 3 , jak i przepisów rozporządzenia doprowadziło ja do wniosku, że istnieje ścisły związek pomiędzy utratą zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i w konsekwencji prowadzenia takiej ewidencji przy użyciu kas, a zaistnieniem prawa do ulgi z tytułu nabycia kas w związku z powstaniem obowiązku ewidencjonowania. Wykładnia celowościowa także prowadzi do takiego wniosku. Ustawodawca chciał premiować podatników terminowo spełniających swoje obowiązki w omawianym zakresie .

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia dokonana przez WSA stoi w sprzeczności z art. 5 Traktatu WE w związku z art. 2 I Dyrektywy. Zasada proporcjonalności wynikająca z Traktatu WE zobowiązuje Państwa Członkowskie do stosowania środków, które w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z przepisów wspólnotowych. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych wprowadzony został w celu ochrony interesów Skarbu Państwa, a ponieważ wiązał się on z obciążeniami finansowymi podmiotów wprowadzono możliwość skorzystania z ulgi na zakup kas fiskalnych. Pozbawienie Skarżącej prawa do ulgi na zakup kas nabywanych w związku z utratą zwolnienia podmiotowego i związaną z tym dużą fiskalizacją prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca będzie musiała ponieść wszystkie koszty związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pomocą tych kas. Obciążanie Skarżącej związanymi z tym obowiązkami, jak również całością kosztów jest niewspółmierne w stosunku do realizowanego celu w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem Skarżącej zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów wspólnotowych jak i wskazywanego orzeczenia ( ETS, C-11/70).

Zaskarżonym wyrokiem naruszono zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, gdyż w praktyce oznacza on, że zakup nawet jednej kasy rejestrującej, jaką Skarżąca musiałaby nabyć z uwagi na objęcie ewidencjonowaniem towarów bez względu na zwolnienie podmiotowe, pozbawiłaby Skarżącą prawa do odliczenia w przyszłości, po utracie zwolnienia podmiotowego, wydatków na zakup kilkudziesięciu tysięcy kas. W ocenie Skarżącej każdy z podmiotów, u którego zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o VAT powstanie obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych, powinien mieć prawo, w świetle zasady równości prawnej podmiotów, do skorzystania z odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas. Sytuacja w której podatnicy nie objęci zwolnieniem podmiotowym będą mogli korzystać z ulgi na zakup kas zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, zaś Skarżąca , zgodnie ze stanowiskiem Sądu, nie, daleka jest od równego traktowania podmiotów gospodarczych.

Stanowisko WSA zaprezentowane w wyroku stwierdzające, że Skarżąca nie była zobowiązana do stosowania instytucji zwolnienia podmiotowego w skardze kasacyjnej uznano za przejaw naruszenia § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, jak i art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, jako że przepisy dotyczące zwolnienia podmiotowego są przepisami powszechnie obowiązującymi, więc Skarżąca nie miała wyboru i musiała stosować tę instytucję zwolnienia podmiotowego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względu na zarzucane skargą kasacyjną naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT (brzmienie przepisów i rozporządzenia Ministra Finansów wg stanu prawnego przyjętego przez organy jak i WSA dla rozstrzygnięcia sprawy) wprowadza obowiązek dla podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie ust. 4 tego artykułu przewiduje dla podatników, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego w obowiązujących terminach możliwość odliczenia od podatku należnego kwot, w określonych wysokościach, wydatkowanych na zakup każdej z kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia(powstania obowiązku) ewidencjonowania.

Zaś art. 111 ust. 7 zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia którym, zgodnie z pkt 3, może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Nie wchodząc w materię kryteriów zwolnienia, jakie mógł stosować Minister Finansów w rozporządzeniu przez niego wydanym w §2, § 3 i § 3a, zwolniono podmioty z obowiązku ewidencjonowania do określonej daty, w przypadku Przedsiębiorstwa Poczta Polska był to 30 czerwca 2007r., sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jak i w załączniku do uprzedniego rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 23 grudnia 2004, niewymienione w załączniku do omawianego rozporządzenia z 28 marca 2006r, jak też ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Zgodnie z § 6 ust. 1 Minister Finansów przewidział stopniowe wprowadzenie obowiązkowej liczby kas. Z przepisu tego wynika, że wprowadzenie to rozpoczyna się od zgłoszenia przez podmiot w przewidzianym terminie ogólnej liczby kas, a w następujących po sobie, kolejnych miesiącach stopniowo podmiot jest zobowiązany i uprawniony wprowadzać określoną w przepisach liczbę kas. Rozpoczęcie ewidencji, na zasadach określonych w ust. 1, przedłuża odpowiednio okres zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania w części dotyczącej obrotów realizowanych na stanowiskach kasowych, na których ewidencjonowanie powinno być wprowadzone w kolejnych miesiącach (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Powyżej przedstawione regulacje nie nasuwają wątpliwości, że termin użyty w art. 111 ust. 4 w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego " w obowiązujących terminach" dotyczy terminów, oznaczonych datą kalendarzową, zwolnień określonych w paragrafach 2, 3 , 3a, kiedy to po tej dacie zwolnienia tracą moc, a całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega ewidencji za pomocą kas fiskalnych, oczywiście wprowadzanych sukcesywnie.

Wobec tego w następnej kolejności należy rozważyć zapis § 4 mawianego rozporządzenia, który stwierdza, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w paragrafach 2, 3 , 3a ( przedmiotowych jak i podmiotowo-przedmiotowych), nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawach i usługach wymienionych w siedmiu punktach tego paragrafu. Jeśli więc podmiot dokonuje np. sprzedaży określonych w tym paragrafie towarów zastosowanie ma przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a więc obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas fiskalnych każdej takiej czynności. Zatem do tych czynności nie mają zastosowania w/w zwolnienia z obowiązku używania kas fiskalnych, zwolnienia na określony czas. Fakt, że zwolnienie nie ma zastosowania do sprzedaży określonych towarów i usług nie powoduje, jak to wynika z wywodów Sądu I instancji, zniweczenia bytu w/w zwolnień, a więc podmiot w dalszym ciągu ma prawo korzystania ze zwolnienia z wprowadzenia kas co do całości obrotów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, choć z wyłączeniem czynności nie podlegających zwolnieniu, ma obowiązek w określonym przepisami terminie wprowadzić kasy rejestrujące, a w konsekwencji ma prawo do stosownych odliczeń z tytułu zakupu każdej z kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale dzień rozpoczęcia(powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia, ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ewidencjonować za pomocą tych kas. Zauważyć ponadto należy, że w sposób nieuzasadniony Sąd I instancji, na poparcie swoich twierdzeń, odwołał się do wyroku NSA z 2 października 2007r., sygn. akt I FSK 1266/07. Wyrok ten zapadł w sprawie, w której stan faktyczny był inny, niż w sprawie niniejszej, chodziło bowiem o podatnika, który zainstalował kasę fiskalną, poczym zlikwidował ją z powodu ograniczenia sprzedaży tylko na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a następnie, rezygnując z tego ograniczenia, zgłosił ponownie uprzednio zainstalowana kasę do urzędu skarbowego, stwierdzając, że przysługuje mu z tego tytułu ulga z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez, jak to określił autor skargi kasacyjnej, brak jasnego i logicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zrozumiałe, o czym świadczy chociażby podjecie z nim polemiki przez Skarżącą. Inną kwestią jest, czy Skarżąca z tezami WSA się zgadza, czy nie. Przedsiębiorstwo Poczta Polska pismem z dnia 9 stycznia 2007r. wniosło o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ I instancji wydał postanowienie dnia 6 kwietnia 2007r., a organ odwoławczy decyzję dnia 28 listopada 2007r. Z przyczyn oczywistych rozważania organu, jak i Sądu I instancji obejmowały, oprócz ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2006r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz.U. Nr 51, poz. 375 ze zm.). Rozporządzenie to zostało powołane we wniosku o interpretację przez Skarżącą, a więc niezrozumiały staje się zarzut naruszenia przez WSA § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008r. w sprawie kas rejestrujących.

Wobec wyżej przedstawionego rozumienia przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, jak i przepisów wyżej cytowanego rozporządzenia, zbędne stają się rozważania, co do naruszenia przez Sąd I instancji przy dokonywaniu wykładni tych przepisów zasady proporcjonalności, czy konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, jak też zagadnienia wprowadzenia przez Ministra Finansów przepisu § 4 rozporządzenia z przekroczeniem delegacji ustawowe art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów został upoważniony do określenia zwolnień z będącego przedmiotem niniejszej sprawy obowiązku dla niektórych grup podatników oraz niektórych czynności, a nie do ustanowienia grup towarów, do których zwolnienie nie stosuje się. W tym zakresie można by się zgodzić z twierdzeniem WSA, że w uprawnieniu do określenia zwolnień mieści się także prawo do wykluczenia zwolnienia w określonych przypadkach. Na marginesie sprawy, na tym jej etapie, można tylko zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lipca 2009r., sygn. akt K 36/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni przedstawioną wcześniej interpretację przepisów prawa do oceny pod kątem zgodności z prawem wydanych przez organy rozstrzygnięć.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.