Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 239/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, art. 17c pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. Leasing sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 czerwca 2012 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi leasingu i tym samym, jako finansujący zawiera umowy leasingu z korzystającymi. W praktyce zdarza się, iż w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. Zmiana, o której mowa powyżej, co do zasady, spowodowana jest następującymi zdarzeniami:

1) nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa,

2) nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały lub akcje spółki kapitałowej;

3) przekształceniami podmiotowymi dotyczącymi pierwotnego korzystającego (o których mowa w art. 93-93 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, które skutkują tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego. Spółka nie widzi przeciwwskazań do udzielenia zgody na tego rodzaju przekształcenia podmiotowe umowy leasingu. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w skład których wchodzą prawa z umów leasingu (przejęcie zobowiązań wynikających z umowy leasingu wymaga zgody dłużnika, w tym przypadku Spółki). Odmowa wydania przez Spółkę zgody na przejęcie umowy leasingu przez nowy podmiot korzystający, byłaby dla Spółki niezwykle niekorzystna z ekonomicznego punktu widzenia.

W szczególności w związku z faktem, że dotychczasowy podmiot będący korzystającym, wyzbywa się całego majątku, który generuje jego przychody, w wielu przypadkach przedmioty będące w leasingu są kluczowym składnikiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, stąd pozostawienie umowy leasingu u dotychczasowego podmiotu, narażałoby Spółkę na zwiększone ryzyko otrzymywania spłat rat leasingowych. Wiele transakcji przekształceń po stronie korzystającego ma charakter naturalnego rozwoju biznesu korzystającego, np. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. W tym przypadku cała działalność osoby fizycznej przenoszona jest na nowy podmiot. Ordynacja podatkowa w takim przypadku nie przewiduje sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych, jednak odmowa wydania zgody przez Spółkę na zmianę podmiotu korzystającego skutkować może oprócz zwiększonego ryzyka po stronie Spółki, również potencjalną utratę klienta na przyszłość. W konsekwencji zmiany strony umowy leasingu, Spółka jest zobowiązana wykonywać wszelkie zobowiązania, które pierwotnie miały być wykonywane na rzecz dotychczasowego korzystającego, ale po zmianie strony umowy leasingu, Spółka wykonuje je na rzecz nowego korzystającego. Na podstawie umowy leasingu, korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu, po cenie znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień zakończenia podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku, gdy doszło do zmiany korzystającego, Spółka jest zobowiązana zrealizować to uprawnienie na rzecz aktualnego korzystającego.

Spółka zwróciła uwagę, że nowy korzystający nie uzyskuje praw wynikających z umowy leasingu nieodpłatnie. W przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu brane są pod uwagę przy wycenie przedsiębiorstwa. W szczególności wycena uwzględnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa uzyska prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą niż rynkowa. Wartość umowy leasingu wchodząca w skład przedsiębiorstwa ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zmiany korzystającego, pomniejszona jest o zobowiązania związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy leasingu (w szczególności zobowiązania do uiszczania rat leasingowych oraz wartości wykupu przedmiotu leasingu). W zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dotychczasowy korzystający uzyskuje wynagrodzenie rynkowe w formie pieniężnej w przypadku sprzedaży lub w formie udziałów (akcji) w przypadku aportu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nowy korzystający uiszcza dotychczasowemu korzystającemu wynagrodzenie rynkowe za nabycie praw z umowy leasingu, w tym za nabycie prawa do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z umowy leasingu, znacznie niższej niż cena rynkowa. Następnie nowy korzystający uiszcza raty leasingowe, których kalkulacja zawiera spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. cena nabycia przedmiotu leasingu przez Spółkę) oraz tzw. część odsetkową stanowiącą wynagrodzenie Spółki za udostępnienie kapitału korzystającemu. W konsekwencji nowy korzystający spłaca ostatecznie całą wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy leasingu, nowy korzystający oczekuje od Spółki realizacji praw, za które zapłacił dotychczasowemu korzystającemu i spłacił w ratach Spółce, a Spółka na podstawie zmienionej umowy leasingu, ma obowiązek przenieść własność przedmiotu leasingu na nowego korzystającego. Spółka stara się informować podmioty, o tym że dotychczasowy korzystający powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie od nowego korzystającego za przeniesienie praw z umowy leasingu. Spółka nie ma jednak instrumentów pozwalających kontrolować, czy strony rzeczywiście takiego rozliczenia dokonały w związku z tym, że konsekwencje podatkowe takiego rozliczenia lub braku rozliczenia dotyczą korzystających, Spółka poprzez poinformowanie stron o potencjalnych konsekwencjach wyczerpuje swoje zaangażowanie w transakcję.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego, (zgodnie z art. 93 - 93c Ordynacji podatkowej ) biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić, co najmniej równowartość wartości początkowej, Spółka ustalając taka sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p. W opinii Spółki wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego nie pozbawia Spółki uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający i tym samym do określenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu zastosowania nie będzie miał art. 14 u.p.d.o.p.

Skarżąca dodała, że Spółka jako finansujący jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez Spółkę z takiej sprzedaży zastosowania nie będzie miał art. 14 u.p.d.o.p. Spółka dodała, że przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy (finansującego bądź korzystającego). Spółka podkreśliła, iż ustawodawca określone wymagania, które muszą zostać spełnione dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc w przepisach określone, czy warunek trwania umowy przez wymagany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony (finansującego lub korzystającego). Podobnie jest w przypadku sumy opłat leasingowych, czy uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie leasingowej. Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z 18 kwietnia 2012r., sygn. II FSK 1755/10). Skarżąca uznała, że konieczne jest przeanalizowanie regulacji podatkowych, które pozwolą w ramach wykładni tzw. systemowej ustalić konsekwencje podatkowe zmiany korzystającego umowie leasingu. Przedmiotem analizy powinny być następujące zagadnienia:

1. Czy prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu a przysługujące korzystającemu mogą być przedmiotem swobodnego obrotu między podatnikami?

2. Czy odpłatne zbycie powyższych praw majątkowych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa powinno być dokonane w oparciu o wycenę rynkową tych praw wraz z innymi składnikami przedsiębiorstwa, a tym samym czy przy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa należy zastosować art. 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowych jest wartość rynkowa tych rzeczy lub prawa?

3. W konsekwencji, czy wykonanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy leasingu przez nowego korzystającego, jako efekt uprzedniego nabycia tego prawa po wartości rynkowej, będzie miało ten skutek, że Spółka, jako finansujący wykona to prawo i określi przychód podatkowy w wysokości wartości wynikającej z umowy leasingu?

Ad. 1 Zdaniem Spółki prawa wynikające z umowy leasingu dla korzystającego mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego, tj. korzystający zgodnie z zapisami umów leasingu może, zwykle za zgodą finansującego, dokonać cesji swoich uprawnień wynikających z umowy leasingu zbycie uprawnień obejmuje: prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, ewentualnie prawo do korzystania i pobierania pożytków, prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu za cenę ustaloną w umowie leasingu, zwykle znacznie niższą niż wartość rynkowa tego przedmiotu. Powyższe prawo do nabycia przedmiotu leasingu skorelowane jest z uprzednim ponoszeniem rat leasingowych przez korzystającego, w których spłaca on wartość przedmiotu leasingu (czyli tzw. kapitału, czyli zainwestowanej przez finansującego kwoty pieniężnej w nabycie przedmiotu leasingu). Kwestią istotną dla przedmiotowego wniosku jest fakt, czy wyżej wymienione prawa majątkowe mogą być zbywane, a jeżeli tak to czy można dokonać obiektywnej wyceny wartości tych praw (będzie to wartość rynkowa). Potencjalny nabywca przejmując uprawnienia z umowy leasingu przejmuje jednocześnie obowiązki, jakie spoczywają na korzystającym. Chodzi tu o obowiązek ponoszenia rat leasingowych oraz zapłaty ceny sprzedaży z tytułu poleasingowego wykupu przedmiotu leasingu. Wartości te bezpośrednio wpływają na obiektywną wartość praw majątkowych, które z umowy leasingu wynikają tj. zobowiązania z umowy leasingu pomniejszą aktualną na dzień cesji wartość praw.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, przedmiotem analizy w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu powinny być natomiast inne elementy ważne z punktu widzenia podatkowego, które powinny być zgodne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, ze u.p.d.o.p. zakłada, że każde przysporzenie majątkowe powinno być opodatkowane, chyba że ustawa wyłącza je z opodatkowania. Zasadę tę realizują przykładowo przepisy dotyczące tzw. świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych, lub częściowo odpłatnych. W transakcji, której przedmiotem są prawa z umowy leasingu, podmiot, który przenosi te prawa na inny podmiot, powinien w zamian za te prawa uzyskać ekwiwalentne świadczenie, które odpowiada wartości rynkowej tego prawa. W tym przypadku będzie to dotychczasowy korzystający. Jeżeli wartość rynkowa praw z umowy jest znacząco wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu, każdy podmiot gospodarczy powinien zmierzać do uzyskania jak największych korzyści wynikających z przeniesienia praw mu przysługujących na inny podmiot. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, podlega ono wycenie rynkowej. Umowy leasingu mają wpływ na tę wycenę, ale wpływ ten nie zawsze jest bezpośredni. Wynika to z faktu, że przedsiębiorstwo zwykle wyceniane jest metodą dochodową i jego wartość może być wyższa niż składniki majątkowe wchodzące w jego skład (tu powstanie tzw. dodatnia wartość firmy) lub niższa (tu powstanie tzw. ujemna wartość firmy). Tym samym wycena przedsiębiorstwa jest oparta na tym, jakie może ono przynosić dochody jego nabywcy w przypadku dodatniej wartości firmy, sprzedający przedsiębiorstwo otrzyma co najmniej wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym praw majątkowych, pomniejszonych o przejmowane zobowiązania. Tym samym sprzedający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uzyska w zamian za prawa majątkowe z umów leasingu wynagrodzenie odpowiadające wartości tych praw, przy uwzględnieniu zobowiązań, które wraz z umową leasingu zostaną przejęte. Uzyskana w ten sposób wartość zwiększy u dotychczasowego korzystającego wartość jego przychodu podatkowego, w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku aportu przedsiębiorstwa, ustawodawca wprowadził odroczenie opodatkowania do momentu zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, stąd przychód bezpośrednio nie powstanie. W świetle powyższych regulacji prawidłowe ustalenie wartości przedsiębiorstwa oznacza automatycznie prawidłowe ustalenie wartości praw wynikających z umowy leasingu. Tym samym dotychczasowy korzystający dokona transakcji zgodnej z podstawową zasadą u.p.d.o.p., jaką jest opodatkowanie uzyskanych przysporzeń majątkowych podatnika. Gdyby dotychczasowy korzystający ustalił wartość przedsiębiorstwa poniżej jego wartości rynkowej, a w konsekwencji również wartość praw majątkowych z umowy leasingu byłaby proporcjonalnie zaniżona, organy podatkowe na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. mogłyby wezwać korzystającego do zmiany ceny oraz ustalenia jej na poziomie wartości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem, ewentualne sankcje związane ze zmianą po stronie korzystającego powinny dotyczyć korzystającego, jeżeli przeprowadzi transakcję zbycia przedsiębiorstwa niezgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. Uznając, że art. 14 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do transakcji zbycia praw wynikających z umowy leasingu, nie można akceptować poglądu, zgodnie z którym art. 14 powinien mieć ponowne zastosowanie do sprzedaży przedmiotu leasingu. Zakładając, że nowy korzystający dokonał nabycia praw z umowy leasingu (w tym prawa do wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa) po wartości odpowiadającej tym prawom, ma prawo oczekiwać, iż realizacja prawa za które już zapłacił nie będzie wiązała się z dodatkowymi obciążeniami podatkowymi. Skoro jedna transakcja w związku z tym samym przedmiotem została już raz opodatkowana przez podmiot, który osiąga lub powinien osiągnąć realny przychód z tej transakcji (zbycie praw z umowy leasingu), nie może być ona ponownie opodatkowana przez podmiot, który takiego realnego przychodu nie osiąga (finansujący).

Ad. 3 w rezultacie dokonania nabycia przedsiębiorstwa nowy korzystający ma prawo korzystać z przedmiotu leasingu, ma obowiązek ponoszenia rat leasingowych wymagalnych po dniu przejęcia umowy oraz prawo do nabycia przedmiotu leasingu po wartości określonej w umowie leasingu. Spółka z kolei, jako finansujący ma obowiązek sprzedaży przedmiotu leasingu po tej wartości, bez względu na to, jaka jest aktualna wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa sprzedać przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy na nowego korzystającego, i miałaby obowiązek ustalić przychód z tej sprzedaży według wartości rynkowej, w tym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, raz u korzystającego przy zbyciu przedsiębiorstwa, drugi raz przy zbyciu przedmiotu leasingu. Skoro to nowy korzystający zapłacił, poprzez rynkową cenę przedsiębiorstwa, za prawo do korzystania z przedmiotu leasingu i za prawo do kupna przedmiotu leasingu po wartości niższej niż ceny rynkowe, brak jest podstaw do tego, aby Spółce, jako finansującemu z tego tytułu określono również przychód podatkowy. Tym samym, prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu mogą być przedmiotem obrotu między podmiotami gospodarczymi, przy czym w przypadku przenoszenia takich praw między tymi podmiotami, są one zobowiązane do stosowania przepisów podatkowych, które regulują konsekwencje przeniesienia (odpłatnego zbycia) praw i majątkowych. Skoro opodatkowany jest transfer praw majątkowych wynikający z umowy leasingu, wykonanie uprawnień przez nabywcę tych praw oraz skorelowanego z tymi prawami zobowiązaniami Spółki, jako finansującego, wykonanie tych zobowiązań przez Spółkę, zgodnie zapisami umowy leasingu nie powinno rodzić dla Spółki negatywnych konsekwencji podatkowych. Tym samym ma ona prawo do określenia przychodu na podstawie wartości wynikającej z umowy. Odrębną kwestią jest to, jaka jest wartość rynkowa przedmiotu leasingu, który obciążony jest zobowiązaniem Spółki do sprzedaży przedmiotu leasingu aktualnemu korzystającemu. Wynika to z faktu, że w przypadku gdyby Spółka po zakończeniu umowy leasingu chciała sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej, wymagałoby to zgody korzystającego lub jego rezygnacji z uprawnienia do nabycia przedmiotu leasingu. Gdyby korzystający nie zrezygnował z tego prawa i Spółka sprzedała przedmiot leasingu obciążony uprawnieniem korzystającego, potencjalny nabywca nie zapłaciłby wyższej ceny niż mógłby uzyskać od korzystającego. W praktyce cena taka byłaby jeszcze niższa niż cena, którą zobowiązany byłby zapłacić korzystający, gdyż nabywca musiałby osiągnąć, chociażby minimalny zysk na tej transakcji.

Odnośnie pytania 2 Spółka stwierdziła, że prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. jest prawem, które nie zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego. Prawo określania przychodu według wartości określonej w przepisach u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie podmiotu, który taki przychód zobowiązany jest określić, tj. który dokonuje zbycia przedmiotu leasingu. Prawo określania przychodu podatkowego według określonej w przepisach ustawy pdop jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego, gdyż podmiot ten nie określa przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji w tym zakresie nie wystąpią jakiekolwiek prawa wynikające z przepisów podatkowych, które mogłyby być przedmiotem sukcesji. Korzystający zawierając umowy leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, często nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie jego sytuacja prawna za kilka lat, np. przed zakończeniem podstawowego okresu umowy. Stąd mogą pojawić się sytuacje, w których uprawnienia z umowy leasingu zostaną przeniesione na inny podmiot. Korzystający może dokonać np. przekształcenia swojej dotychczasowej działalności np. ze spółki osobowej na spółkę kapitałową może dokonać podziału lub połączenia spółek itp. W niektórych przypadkach przekształcenie prawne korzystającego związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, ale w wielu przypadkach nie ma takiej sukcesji. Skarżąca dodała, że Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych tylko w enumeratywnie określonych przypadkach, tam gdzie ta sukcesja jest uzasadniona, ze względu na fakt, że sukcesor kontynuuje w pewnym sensie podmiotowość prawną dotychczasowego podmiotu. W wielu przypadkach ta sukcesja, choć uzasadniona, nie jest przewidziana przez prawo podatkowe, przykładowo w razie wniesienia aportu do spółki kapitałowej. W kontekście powyższego pojawia się pytanie, czy zmiana formy prawnej prowadzonej działalności i kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych ma wpływ na konsekwencje podatkowe zmiany strony umowy leasingu, które związane są wyłącznie z finansującym? W relacjach dotychczasowy korzystający - nowy korzystający nie ma przepisu podatkowego, który regulowałby uprawnienia podatkowe, które mogłyby być przedmiotem sukcesji podatkowej. Uprawnienie do sprzedaży przedmiotu leasingu po wartości niższej niż rynkowa może dotyczyć wyłącznie finansującego, tj. gdyby po jego stronie dochodziło do przekształceń prawnych. Taka sytuacja nie ma tu jednak miejsca. Tym samym brak jest podstaw, aby do umowy leasingu, która została przejęta przez inny podmiot stosować art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma tu spełnionej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. uprawnienia podatkowego przysługującego dotychczasowemu korzystającemu, które mogłoby zostać wykorzystane przez podmiot, który w wyniku przekształceń prawnych został nowym korzystającym. W związku z faktem, że zdaniem Spółki w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych, na podstawie faktu, czy dochodzi do sukcesji podatkowej czy nie.

Skarżąca powołała się ponadto na interpretacje indywidualne Ministra Finansów i stwierdziła, że w związku z faktem, że uprawnienie wynikające z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie finansującemu w stosunku do konkretnego korzystającego, żaden przepis, który dotyczy zmian po stronie korzystającego nie może powodować sukcesji prawa finansującego do określenia przychodu podatkowego poniżej wartości rynkowej stosunku do innego korzystającego, w stosunku do którego finansujący tego uprawnienia nie posiadał, gdyż wówczas musiałby istnieć szczególny przepis, który regulowałby sytuację finansującego w takim przypadku. Skoro organy podatkowe uznają, że prawo to jednak przysługuje finansującemu, w przypadku gdy mamy do czynienia z sukcesją podatkową po stronie korzystającego, oznacza to, że również przysługuje w przypadku, gdy taka cesja nie występuje. Zdaniem Spółki, przedmiotem sukcesji nie może być prawo do uznania umowy, jako umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.p., z bezpośrednim skutkiem dla finansującego, gdyż prawo to nie jest jakimkolwiek przywilejem podatkowym, który w ogóle mógłby być przedmiotem sukcesji. Natomiast jako przykład prawa, które może być przedmiotem sukcesji podatkowej jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym. W tym jednak przypadku u.p.d.o.p. zawiera bezpośrednie regulacje, które zezwalają na kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem sukcesji może być natomiast prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur za raty leasingowe dotyczących okresu przed przejęciem praw i obowiązków podatkowych, przy czym faktura została otrzymana przez korzystającego już po przejęciu praw i obowiązków. Natomiast, główne uprawnienia dotyczące leasingu w rozdziale 4a u.p.d.o.p. dotyczą właśnie finansującego, w zakresie określania przychodu z tytułu sprzedaży poleasingowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki zarówno w przypadku, gdy mamy przekształcenia po stronie korzystającego, które powodują sukcesję generalną praw i obowiązków jak i w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, interpretacja przepisów u.p.d.o.p. i przedstawione zasady rozliczeń z tytułu przejęcia praw z umowy leasingu, dają podstawy do uznania uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu wg wartości określonej w umowie leasingu.

Odnośnie pytania trzeciego Spółka wskazała, że nie rozstrzyga, czy umowa leasingu, z której prawa zostały przeniesione na inny podmiot, jest dla celów podatkowych nadal traktowana, jako umowa leasingu, gdyż u.p.d.o.p. do tej kwestii się w ogóle nie odnosi. Nie ma jednak regulacji bezpośrednich, które pozwalają odpowiedzieć na to pytanie negatywnie. W związku z tym, należało dokonać takiej wykładni u.p.d.o.p., która będzie sprawiedliwa i użyteczna. Według Spółki należy oprzeć się na wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia potwierdzająca prawo Spółki jako finansującego do kontynuacji dotychczasowej umowy leasingu, nie ogranicza organów podatkowych do oceny i analizy tych przypadków, w których transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego są wykorzystywane do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych (głównie chodzi o przejęcie praw z umowy bez adekwatnego wynagrodzenia i wykup przedmiotu leasingu przez nowy podmiot po zaniżonej wartości). W przypadku Spółki, brak jest podstaw do uznania, że w przypadku realizacji praw z umowy leasingu wobec nowego korzystającego, Spółka uzyskuje nieuzasadnione korzyści podatkowe. Spółka dodała, że co prawda zbywając przedmiot leasingu, zalicza do przychodów podatkowych te wartości należne, które realnie jej przysługują od korzystającego zgodnie z prawem. Spółka przedstawiła konsekwencje, które jej zdaniem są zgodne z naturą dokonanej transakcji i nie naruszają jakichkolwiek przepisów podatkowych, a przy tym są sprawiedliwe dla stron umowy leasingu, przy czym sprowadzają się do tego, że w przypadku zmiany korzystającego, konsekwencje podatkowe powinny być odnoszone do obu korzystających, z wyłączeniem finansującego, gdyż to między korzystającymi dokonuje się transakcja zbycia praw z umowy leasingu. Finansujący, jedynie reguluje zobowiązania, które pierwotnie przy zawarciu umowy leasingu zobowiązał się spełnić. Spółka analizując merytorycznie warunki umowy leasingu określone w art. 17b u.p.d.o.p. uznała, że wykładnia tego przepisu również pozwała przyjąć, że w przypadku zmiany korzystającego warunki umowy leasingu operacyjnego pozostaną spełnione, tj.: suma opłat leasingowych wraz z wartością końcową powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres trwania umowy powinien wynosić co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji. Zakładając, że umowa leasingu nie byłaby kontynuowana, pierwszy parametr byłby trudny do spełnienia po pewnym okresie trwania umowy, gdyż dotychczasowy korzystający spłacił już część wartości początkowej, w szczególności, gdy umowa przewidywała tzw. opłatę wstępną która waha się od 5 do 35 % wartości przedmiotu leasingu. Przejmując umowę leasingu, nowy korzystający kontynuuje spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. U.p.d.o.p. nie byłaby tu konsekwentna, gdyby nakazywała porównywać sumę opłat leasingowych do wartości początkowej (historycznej), ale spłata wartości nabycia przedmiotu leasingu dokonywana byłaby przez dotychczasowego i nowego korzystającego. Skoro doszło już do częściowej spłaty wartości początkowej przez dotychczasowego korzystającego, brak jest podstaw, aby po zmianie strony umowy, suma opłat leasingowych, która jest porównywana do wartości początkowej ustalonej dla całego okresu umowy leasingu (tj. do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu) odnosiła się tylko do tych opłat, które będą ponoszone przez nowego korzystającego. Ponadto, skoro brak jest przepisu, który pozwalałby porównać sumę opłat po dokonaniu zmiany korzystającego do aktualnej wartości przedmiotu leasingu (np. rynkowej lub do tej części wartości początkowej, która nie została jeszcze spłacona), stosując konsekwentnie logikę ustawodawcy suma opłat powinna być uwzględniania dla całej umowy, przy uwzględnieniu opłat dotychczasowego i nowego korzystającego. Tak też traktuje to zagadnienie i umowę leasingu Naczelny Sąd Administracyjny, który nie akceptuje sztucznego podziału dla celów podatkowych jednej i tej samej umowy leasingu na umowę zawartą z dotychczasowym korzystającym oraz drugą umowę zawartą z nowym korzystającym. W ocenie Spółki związku z powyższym zbyteczna wydaje się analiza spełnienia drugiego warunku umowy leasingu operacyjnego, tj. długość okresu trwania umowy leasingu, który określa art. 17 b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki warto zwrócić uwagę na fakt, jaki był cel tej regulacji ustalony przez ustawodawcę. Celem tej regulacji było ustalenie minimalnego okresu, w jakim wartość przedmiotu leasingu pomniejszona o hipotetyczną wartość netto, o której mowa wart. 17 c pkt 1 u.p.d.o.p., może zostać odpisana w koszty podatkowe, a w konsekwencji, aby umowa leasingu operacyjnego nie była wykorzystywana jako tzw. "tarcza podatkowa tj. na podstawie której wartość środka trwałego zostanie zaliczona do kosztów podatkowych w okresie bardzo krótkim, np. 1 roku zamiast 2 lat (w przypadku gdy normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat). W większości przypadków raty leasingowe, w części tzw. kapitałowej, czyli stanowiących spłatę wartości początkowej, są rozłożone równo na wszystkie raty miesięczne, tym samym kontynuacja zaliczania rat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego nie prowadzi do uzyskania przez niego nieuzasadnionych korzyści podatkowych, gdyż korzysta on z uprawnienia do zaliczania rat leasingowych w odpowiedniej proporcji, która przypada na okres, w którym kontynuuje on umowę leasingu. Biorąc pod uwagę, że w przypadku zmiany korzystającego zalicza on do kosztów podatkowych raty leasingowe według dotychczasowego harmonogramu, cel regulacji art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostaje naruszony, a wykładnia dokonana przez NSA z tym celem nie jest sprzeczna.

Minister Finansów interpretacją z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy odnosząc się do stanowiska Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał, że ustawodawca w rozdziale 4a u.p.d.o.p., uregulował opodatkowanie stron umowy leasingu określając m.in. skutki podatkowe po stronie finansującego w sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu , o której mowa w art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny) finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zdaniem organu podatkowego z regulacji art. 17c u.p.d.o.p. wynika, że strony umowy leasingu operacyjnego mogą skorzystać z preferencji podatkowych po zakończeniu umowy leasingu w postaci przeniesienia własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż cena rynkowa, o ile umowa została zawarta na warunkach określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, umowa zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1) umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

2) suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa spełniająca powyższe warunki uprawnia finansującego do zastosowania po jej zakończeniu tj. po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, art. 17c u.p.d.o.p. i ustalenia przychodu w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie nie podlegającym zakwestionowaniu i zastosowaniu ceny rynkowej przez organ podatkowy.

W sytuacji zaś, gdy umowa leasingu nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., do zbycia przedmiotu leasingu zastosowanie ma art. 14 u.p.d.o.p., a przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu musi być ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi.

Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem rozważenia w niniejszej sprawie jest wpływ zmiany strony umowy leasingu (korzystającego) w trakcie jej trwania na możliwość skorzystania z preferencji podatkowych określonych w art. 17c u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że zmiana strony umowy leasingu (korzystającego) powoduje konieczność ustalenia, czy zdarzenie, w wyniku którego dochodzi do zmiany strony umowy powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego) w całą sytuację prawną poprzednika, czyli oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej, czy też zdarzenie to nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, i tym samym w ocenie organu podatkowego należy dokonać kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia, inaczej mówiąc wstąpienie do umowy nowego korzystającego należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Ponieważ do zmiany po stronie korzystającego w przedmiotowej sprawie dochodzi na skutek zaistnienia zdarzeń takich jak nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia aportu do spółki kapitałowej, aby ocenić wpływ tej zmiany na możliwość skorzystania przez Spółkę (finansującego) z preferencji określonych w art. 17c u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych korzystającego z tytułu umowy leasingu zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Niezależnie od tego, jak kwestię następstwa prawnego rozpatruje się na gruncie prawa cywilnego, na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków zmiany stron umowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, która stanowi regulację prawną zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. W opinii organu podatkowego ani nabycie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy kupna/sprzedaży, ani też w drodze wniesienia aportem do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej. Skoro zatem w wyniku zmiany korzystającego na skutek zdarzeń, których konsekwencją nie jest sukcesja podatkowa, nie dochodzi do kontynuacji umowy leasingu a okres obowiązywania umowy po wstąpieniu nowego korzystającego jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, taka umowa nie spełniająca warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego dająca Spółce możliwość skorzystania z preferencji podatkowych w zakresie przeniesienia własności przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa.

Organ podatkowy ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych, popierających jej stanowisko, podkreślił, że ustawodawca w art. 17a u.p.d.o.p. tworzy samodzielną definicję leasingu, niezależną od definicji funkcjonującej np. w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Jest to spowodowane korzyściami podatkowymi płynącymi z umowy leasingu dla jej stron.

Korzyści podatkowe płynące z leasingu dla:

- korzystającego w postaci zaliczania do kosztów opłat leasingowych przy leasingu operacyjnym, w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania)

- finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych przy leasingu operacyjnym oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa (art. 17c ustawy) powodują że z oczywistych względów, przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w umowie leasingu.

Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Aby umowa leasingu miała charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. O ile zatem warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to spełnienie łącznie tych warunków jest również decydujące do przyznania uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego i przychodów po stronie finansującego.

Organ podatkowy dodał, że leasing nie ma charakteru czynności prawnej jednostronnej dla skuteczności której wystarczy oświadczenie woli jednej strony, dla jego skuteczności potrzebne są oświadczenia woli dwóch stron. Jest to umowa leasingu. Umowa ta jest umową konsensualną odpłatną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną zawierającą zobowiązania zarówno po stronie finansującego, jak również po stronie korzystającego. Umowa leasingu, będąc umową dwustronnie zobowiązującą zawiera zobowiązanie finansującego do oddania korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu, po stronie korzystającego do ponoszenia z tytułu używania przedmiotu leasingu opłat ustalonych w umowie. Również po zakończeniu podatkowej umowy leasingu operacyjnego ustawodawca przewiduje jako jeden ze sposobów rozporządzenia przedmiotem leasingu - przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego a skutki podatkowe u finansującego w odniesieniu do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z tą sprzedażą określone są w art. 17c u.p.d.o.p. Dla skuteczności sprzedaży wymagane są dwa oświadczenia woli: zbywcy i nabywcy. Do zawarcia umowy zarówno leasingu jak i sprzedaży potrzebne są dwa oświadczenia woli. Skoro umowa leasingu jest umową dwustronną nie można jej inaczej traktować w odniesieniu do finansującego a inaczej w odniesieniu do nowego korzystającego. Skoro w pkt I organ uznał, że umowa leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego wymaga oceny w zakresie spełnienia przez nią wymogów z art. 17b ust. u.p.d.o.p., to w sytuacji gdy umowa leasingu nie spełnia tych warunków, do zbycia przedmiotu leasingu zastosowanie ma art. 14 u.p.d.o.p., a przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu musi być ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi. Preferencje podatkowe określone w art. 17c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że wstąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego w sytuacji, gdy nie ma miejsca sukcesja podatkowa oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. w zakresie czasu trwania umowy z nowym korzystającym, który powinien wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz w zakresie sumy ustalonych opłat, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, która powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia tych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Suma opłat z tytułu umowy leasingu powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej w momencie wstąpienia nowego korzystającego. Oznacza to, że Spółka ustalając sumę opłat nie powinna brać pod uwagę opłat poniesionych przez dotychczasowego korzystającego, a więc ustalonej w momencie pierwotnego zawarcia umowy leasingu, lecz w momencie wstąpienia nowego korzystającego w wysokości określonej w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 18 grudnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93-93c Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących następstwa prawnego niepodlegających zastosowaniu w sprawie i w konsekwencji uzależnienie zastosowania preferencyjnego sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od spełniania przez umowę leasingu z nowym korzystającym warunków określonych dla leasingu operacyjnego,

- art. 17c pkt 1 w zw. z art. 17b u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że zmiana korzystającego nie następująca w ramach następstwa prawnego nie prowadzi do kontynuacji umowy leasingu i w konsekwencji uzależnienie zastosowanie preferencyjnego sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od spełniania przez umowę leasingu z nowym korzystającym warunków określonych dla leasingu operacyjnego,

- art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że ustalając sumę opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, dla umowy w której zmienił się korzystający, nie uwzględnia się opłat poniesionych przez dotychczasowego korzystającego.

Spółka zarzuciła również interpretacji naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie i niepełną odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu (w sprawie korzystającego) zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy w świetle kryteriów określonych w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na określenie skutków umowy, zawartej przez poprzedniego korzystającego (finansującego).

Tutejszy Sąd zauważa, że w analogicznej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1332/11, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 152/13 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela tezy zaprezentowane w tych wyrokach, przyjmując je jako własne.

Zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu orzekającego w składzie obecnym strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Za prawidłowe należy uznać zatem stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego, które następstwo prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych odnosi do ściśle określonych przypadków. Przepisy rozdziału 14 działu II Ordynacji podatkowej, dotyczącego praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu z udziałem nowego korzystającego. Tak więc zmiana po stronie korzystającego w umowie leasingu nie powoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych i nie ma miejsca kontynuacja umowy. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia tej osoby w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie w przypadku, gdy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego, spółka ma prawo do określenia przychodu według wartości wskazanej w art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez Ministra Finansów art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego tj. art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 93-93c Ordynacji podatkowej czy też w związku z art. 17b u.p.d.o.p., ani też do naruszenia art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Nie naruszył zatem przepisów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.