Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1280/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17-20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 czerwca 2008 r.

2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2008 r. określającą R. K. prowadzącemu działalność pod firmą "G." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.); (dalej: O. p.), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów").

W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K., przeprowadzili w firmie "G." z siedzibą w O. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2004. W postępowaniu tym zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez prowadzącego firmę R. K. z faktur wystawionych przez [...] "P." M. S. w miesiącach od listopada do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r. Według inspektorów, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. Zdaniem kontrolujących, faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż M. S. nie był przedsiębiorcą, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą jako [...] "P.". Kontrolujący wskazywali, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności i to oni byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie [...] "P." M. S., a więc i sprzedawcami usług dla firmy "G." R. K.

2.2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; a ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego, pytania prawnego o treści: "Czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z przepisami: art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP".

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 84 , art. 217, art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej;

- VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy przedmiotowo -podmiotowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanego rozstrzygnięcia, jak i dla utrzymanego nim w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, a także niewyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków (C., K., S., D., B.), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

- art. 121 oraz 124 O. p. poprzez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja, została wydana, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. został bezspornie wykazany. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały dowody na podstawie których stwierdziły tę okoliczność. Skoro, jak wynika z zeznań świadków oraz informacji bankowych dotyczących przepływu środków na kontach, M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi i wreszcie, co najważniejsze nie czerpał zysków z firmy - poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela - to prawidłowe były wnioski organów podatkowych. Pod firmą "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność jego pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. W opinii Sądu, nie deprecjonowały tych ustaleń niewielkie rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem nie zmieniały one w istotny sposób obrazu roli M. S. i pełnomocników w firmie "P.".

Sąd zaznaczył, że § 14 rozporządzenia Ministra Finansów został wskazany jako podstawa prawna jedynie zaskarżonej decyzji, natomiast nie został przywołany w osnowie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach decyzji obu instancji podatkowych jako podstawę prawną wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, który w tej sprawie istotnie jest przepisem, który został naruszony działaniem Skarżącego. Według Sądu, przepis rozporządzenia nie rozszerzał zakresu przedmiotowego przepisu ustawy lecz uściślał go i chociażby dlatego nie mogło dojść do włączenia w dyspozycję przepisu rozporządzenia stanów faktycznych innych aniżeli mogły być objęte dyspozycją przepisu ustawy. Mieszcząc się w zapisie ustawowym nie pozostawał w sprzeczności z normą Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyrażoną w art. 217. Generalnie - przepis wskazuje, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT - sprzedawcę bądź wykonawcę usług, dotyczącej czynności, podlegających opodatkowaniu, a świadczonej przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie – Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, skoro M. S. nie był przedsiębiorcą, faktycznie prowadzącym działalność pod nazwą [...] "P.", to faktury wystawione przez [...] "P." M. S. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. W świetle postanowień art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. Zdaniem Sądu, uzasadniona była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący miał świadomość, iż firma [...] "P." w rzeczywistości było przykrywką dla własnej działalności pełnomocników M. S. Świadczyły o tym zeznania A. B. z 15 czerwca 2007r. i M. S. z dnia 8 maja 2007r.

Sąd nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku strony o skorzystanie z instytucji określonej w art. 193 Konstytucji RP, tj. zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Sąd nie stwierdził również, aby zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów VI Dyrektywy, co do neutralności podatku od towarów i usług, był zarzutem zasadnym. Odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało z niezastosowania wobec stwierdzonych okoliczności, określonego przepisu prawa lub też zastosowanie do tych okoliczności wadliwego przepisu lecz, właśnie w opisanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji okolicznościach, wskazujących na próbę obejścia przez podatnika przepisów prawa - uniknięcia obowiązku podatkowego tak przez Skarżącego jak i jego kontrahentów. Sąd wskazał tutaj na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. Końcowo dodał, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy czym wskazano, że zastosowanie w sprawie § 14 rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z przepisami rangi konstytucyjnej, a zatem także stanowi o ich naruszeniu, tj. art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy), nadto art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji (zasada określoności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i praw majątkowych);

- art. 17 ust. 2 a) w zw. z art. 18 ust. 1 a) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez sprzeczne z powołanymi przepisami VI Dyrektywy przedmiotowo - podmiotowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy wskazanej w pkt 1 niniejszej skargi przepisy ustawy oraz rozporządzenia;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 134 § 1, 135 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie poddania kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności skarżonej decyzji, pod względem zgodności z prawem z przepisami art. 17 ust. 2 a ) w zw. z art. 18 ust. 1 a) oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i zaniechanie przez to wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku;

- art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.ps.a. poprzez nie przeprowadzenie kontroli skarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - miał świadomość, że działalność pod firmą [...] "P." M. S. w rzeczywistości była prowadzona przez L. K. i T. C., przez co mogło dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O. p.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).

5.3. Odnosząc się zatem do zarzutów przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że to zarzutem naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. autor skargi kasacyjnej stara się podważyć ustalenia stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli skarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - miał świadomość, że działalność pod firmą [...] "P." M. S. w rzeczywistości była prowadzona przez L. K. i T. C., przez co mogło dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O. p.

Dla dokonania oceny zasadności sformułowanego zarzutu należy przybliżyć istotę sporu. W tym wypadku nieodzowne jest przywołanie zasadniczych tez orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX 175869, stwierdzono, że "Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (por. pkt 68-70). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia."

Odnosząc wskazania wynikające w powyższego orzeczenia do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie, co zresztą podniósł autor skargi kasacyjnej, że skarżący wiedział, iż działalność pod firmą [...] "P." M. S. w rzeczywistości była prowadzona przez L. K. i T. C.

Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. wynika z akt sprawy. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały dowody na podstawie których stwierdziły tę okoliczność. Analiza akt sprawy pozwala również stwierdzić, że skarżący o tym fakcie wiedział. Wskazują na to zeznania A. B. z 15 czerwca 2007 r. i M. S. z 8 maja 2007 r. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie ze wskazanymi przez pełnomocnika skarżącego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że omawiany zarzut, związany z naruszeniem przepisów postępowania, nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do niezgodności § 14 rozporządzenia z przepisami Konstytucji RP, podnieść należy, za Sądem pierwszej instancji, że § 14 rozporządzenia został wskazany jako podstawa prawna jedynie zaskarżonej decyzji, natomiast nie został przywołany w osnowie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach decyzji obu instancji podatkowych jako podstawę prawną wskazano rozważany art.86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, który w tej sprawie istotnie jest przepisem, który został naruszony działaniem Skarżącego. Ponadto, przepis rozporządzenia nie rozszerzał zakresu przedmiotowego przepisu ustawy lecz uściślał go i chociażby dlatego nie mogło dojść do włączenia w dyspozycję przepisu rozporządzenia stanów faktycznych innych aniżeli mogły być objęte dyspozycją przepisu ustawy. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy była okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z przywołanymi przepisami Konstytucji.

5.5. Przechodząc z kolei do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, należy jeszcze raz odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS zwrócił uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, pkt 41 oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse, pkt 42) - pkt 84. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, pkt 32) - pkt 54.

Z powyższych tez jednoznacznie wynika, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Mając na względzie, że w ramach przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, oceniono, że skarżący miał świadomość, że firma [...] P. w rzeczywistości była przykrywką dla własnej działalności pełnomocników M. S., nie ma podstaw do powoływania się przez niego na przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dlatego też, niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w tej skardze przepisów VI Dyrektywy.

5.6. Za niezasadne należy również uznać powiązane z regulacjami VI Dyrektywy zarzuty naruszenia art. 1 § 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., z uwagi, jak to zaakcentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze regulacji art. 17 – 20 VI Dyrektywy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, co prawda nie przywołał wskazanych przepisów, niemniej jednak ustosunkował się do podnoszonego przez stronę zarzutu związanego z naruszeniem przepisów VI Dyrektywy.

5.7. W konsekwencji niezasadności omówionych zarzutów należy za nietrafny również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.