Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 292/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W.B. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ("DIAS") z dnia [...] maja 2021 r. w którym organ stwierdził, że odwołanie złożone przez stronę od decyzji z dnia [...] października w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego ("Naczelnik US, NUS") decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzję tę, wraz z decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 17 października 2016 r.

Pełnomocnik Skarżącego 28 listopada 2016 r. przesłał organowi pierwszej instancji pismo z [...] listopada 2016r. określone jako "uzupełnienie braków formalnych odwołania z [...].10.2016", dołączając odwołanie (wraz z załącznikami) od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Wyjaśnił,

że 31 października 2016 r. wniósł odwołanie, które omyłkowo nie zostało podpisane

i zawierało rzekomo niepełną liczbę stron, a ponieważ nie został wezwany do uzupełnienia tych braków – uzupełnia je z ostrożności procesowej.

Przekazując odwołanie Dyrektorowi IS w trybie art. 227 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", w piśmie z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik US wskazał, że odwołanie od decyzji nr [...], rzekomo wysłane 31 października 2016 r., nie wpłynęło do organu. Jedynie 7 grudnia 2016 r. wpłynęło nadane 31 października 2016 r. odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

W piśmie z [...] grudnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na pismo Dyrektora IS, Naczelnik US opisał powyższe pisma (wraz z załącznikami) otrzymane od Skarżącego. Wyjaśnił, iż nie prowadził ze Skarżącym lub jego pełnomocnikiem korespondencji dotyczącej wpływu (braku wpływu) odwołania.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie Skarżącego z [...] października 2016 r. od decyzji Naczelnika US z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na przedmiotowe postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. I FSK 1566/17 uchylił wyrok WSA w Gorzowie i postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "materiał dowodowy, jakim dysponował Dyrektor IS był niewystarczający do stwierdzenia, czy odwołanie zostało wniesione w terminie, skoro nie obejmował wyjaśnień Skarżącego (jego pełnomocnika) dotyczących złożenia odwołania, których uzyskanie było konieczne chociażby z uwagi na powołanie się w piśmie z [...] listopada na dowód nadania odwołania 31 października 2016 r. Jak już wskazano, okoliczność, że odwołanie nie wpłynęło do organu pierwszej instancji nie jest równoznaczna z tym, że nie zostało ono wysłane. Wprawdzie pocztowy dowód nadania przesyłki – co do zasady – nie potwierdza jej zawartości (o czym niżej), ale wskazuje na przekonanie nadawcy, że przesyłka zawierała określony dokument, co być może jest on w stanie wykazać innymi dowodami. Nie wezwawszy Skarżącego (jego pełnomocnika) do przedłożenia dowodów terminowego wniesienia odwołania, Dyrektor nie mógł więc stwierdzić, że Skarżący nimi nie dysponuje. W rezultacie nie można przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IS spełniała przesłanki z art. 191 O.p.". Dalej NSA stwierdził, że "Oceny, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji niewłaściwe uznał, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor IS nie naruszył wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogła zmienić okoliczność, że do dowodów dołączonych przez Skarżącego do skargi na to postanowienie, Dyrektor IS odniósł się w odpowiedzi na skargę uzyskawszy najpierw stanowisko Naczelnika US co do znaczenia tych dowodów. Stanowisko to miało znajdować potwierdzenie w oświadczeniu pracownicy Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2017 r., że przesyłka o numerze [...] zawierała jedno pismo, tj. odwołanie od decyzji nr [...], a zatem obejmującej podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Rację ma Skarżący podważając znaczenie zawartego w powyższym oświadczeniu stwierdzenia pracownicy, że składa to oświadczenia świadoma odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Stwierdzenie to jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy z jego treści nie wynika, aby oświadczenie złożono w okolicznościach uprawniających do nałożenia rygoru odpowiedzialności karnej.

Przedłożenie przez Skarżącego dowodów na etapie skargi oraz podjęcie przez organy podatkowe czynności, aby wiarygodność tych dowodów zweryfikować, chociażby poprzez uzyskanie oświadczenie pracownicy Urzędu Skarbowego co do zawartości przesyłki, jaka wpłynęła do Urzędu Skarbowego 7 listopada 2016 r. potwierdza trafność zarzutów Skarżącego dotyczących niewyjaśnienia sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Wszelkie działania organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. wniesione zostało w terminie, zarówno podjęte przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak i po wniesieniu skargi, podejmowane były z pominięciem Skarżącego (jego pełnomocnika), co słusznie podnoszono w skardze kasacyjnej wskazując przepisy nakazujące umożliwienie stronie udziału w postępowaniu."

W dniu 01 października 2020 r. DIAS wezwał Stronę o wskazanie,

która z trzech przesyłek na które strona przedłożyła dowody nadania przesyłki poleconej zawierała odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Organ wezwał również

o przedstawienie dowodów na okoliczność wniesienia w dniu 31 października 2016 r. odwołania od decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w tym również, że przesyłka polecona zawierała również odwołanie

od ww. decyzji oraz organ wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień w tym zakresie.

Na wezwanie DIAS, NUS przekazał, uwierzytelnioną kopię oświadczenia złożonego w dniu 23 lutego 2017 r. przez pracownika organu, wydruk informacji z systemu Biblioteka Akt, wydruki wprowadzonych dokumentów do systemu Biblioteka Akt. Jednocześnie organ wskazał, że spośród pięciu wskazanych na wydrukach pism wysłanych do organu podatkowego przez pełnomocnika Strony i nadanych w dniu 31 października 2016 r. tylko jedno oznaczone nr [...], złożone zostało w imieniu Strony. Pismo wpłynęło do urzędu 7 listopada 2016 r. – nr nadawczy [...] i stanowiło dwie pierwsze strony odwołania od wydanej Stronie 10 października 2016 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Organ wezwał 4 listopada 2020 r. M.H. do złożenia pisemnego oświadczenia dotyczącego nadania przez nią w dniu 31 października 2016 r. w imieniu pełnomocnika Strony, przesyłki dotyczącej odwołań od decyzji NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2011 r. i czerwiec 2011 r. Organ 9 listopada 2020 r. wezwał również pełnomocnika Strony do przedstawienia dowodu, że przesyłka nadana przez radcę prawnego M.H. do NUS datowana jako nadana 31 października 2016 r. zawierała również odwołanie od decyzji NUS wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz wezwał do podania numeru przesyłki która zawierała przedmiotowe odwołanie. W dniu 27 stycznia 2021 r. DIAS wezwał ponownie pełnomocnika Strony o wyjaśnienia i przedłożenie dowodów.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. DIAS poinformował pełnomocnika

o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jednocześnie wymieniając dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W dniu [...] maja 2021 r. DIAS wydał postanowienie w którym stwierdził, że odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

Strona skarżąca złożyła skargę w której zarzuciła ww. postanowieniu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 o.p. i 188 1 o.p. i 200a o.p. poprzez:

1) brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z urzędu mimo, że w przedmiotowej sprawie ewidentnie zachodziła potrzeba wyjaśnienia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a okoliczności te nie mogły zostać przez organ wyjaśnione;

2) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegający na braku przesłuchania w charakterze świadków pracowników samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych sekretariatu NUS na okoliczność ustalenia w jaki sposób wpływają i przepływają dokumenty w ww. jednostce, w szczególności zaś w jaki sposób wpłynęła i przepływała koperta zawierająca odwołania od decyzji NUS nr [...] złożonego przez Skarżącego;

3) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegający na braku przesłuchania w charakterze świadka M.H. na okoliczność zamieszczenia dwóch egzemplarzy odwołania, w tym przedmiotowego odwołania od decyzji NUS nr [...] oraz na okoliczność nadania w terminie do wniesienia odwołania na UP koperty zawierającej dwa odwołania, w tym odwołanie od ww. decyzji NUS;

4. zaniechanie ponownego wezwania M.H. do złożenia wyjaśnień, mimo iż jak wynika z informacji organu, M.H. w ogóle nie podjęła przesyłki;

2) art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. i art. 122 op. i art. 123 § 1 o.p. i art. 181 o.p. i art. 187 § 1, § 2 i § 3 op. i art. 189 § 1 o.p. i art. 191 o.p. i art. 190 § 1 i 2 o.p. i art. 192 o.p. i art. 200 § 1 o.p. i art. 229 o.p. i art. 235 o.p. i art. 239 o.p. i art. 228 § 1 pkt. 2 o.p.:

1) poprzez zupełne pominięcie przy dokonywaniu oceny sprawy i przejście do porządku dziennego nad rażącym naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej przez DIAS oraz wcześniej przez NUS — którzy wbrew obowiązkom z art. 122, art. 120,121 § 1 i art. 169 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p. nakazującemu zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 189 § 1 o.p., art. 192 o.p. art. 200 § 1 o.p. nie podjęli żadnych działań ani żadnej korespondencji ze stroną ani jej pełnomocnikiem celem pełnego zebrania materiału dowodowego (art. 187 1 o.p.)

i w sposób wyczerpujący ustalenia czy odwołanie zostało wniesione w terminie i wbrew ww. przepisom nie podjęli żadnych działań, aby sprawę rozpatrzeć zgodnie z ww. przepisami, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w taki sposób aby w budzić zaufanie do organów podatkowych i zobowiązane są zebrać cały materiał dowodowy i zwrócić stronie uwagę na dane wiadome z urzędu (art. 187 § 3 o.p.) - niewątpliwie zaś brak podjęcia jakiejkolwiek korespondencji ze strona lub z jej pełnomocnikiem celem:

a. uzupełnienia braków wniesionego niepełnego odwołania i za miesiąc kwiecień I [...] i za miesiąc czerwiec [...] 2016 (bezsporne) może stanowić podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w taki sposób aby w budzić zaufanie do organów podatkowych, jak również nie gwarantuje stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 1 o.p.);

b. wyjaśnienia wpływu/braku wpływu do organu I instancji odwołania strony, mimo:

i. przeprowadzenia przez organ w dacie [...].12.2016r. bez powiadomienia strony i bez udziału strony dowodu na piśmie zmierzającego do wykazania okoliczności mającej istotne znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. przeciwieństwa faktu wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia w dacia 31.10.2016r.;

ii. braku w ocenie organu przedłożenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających złożenie odwołania od decyzji nr [...] za miesiąc kwiecień i wyraźnego twierdzenia strony, że wniosła odwołanie 31.10.2016r. zawartego na pierwszej stronie odwołania, jak i w piśmie zatytułowanym Uzupełnienie odwołania z dnia [...]/10/2016;

- nie może stanowić podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w taki sposób aby w budzić zaufanie do organów podatkowych, jak również nie gwarantuje stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 1 o.p.) i narusza ww. przepisy, zgodnie z którymi okoliczność może zostać uznana za udowodnioną, wyłącznie wtedy gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do niej, zaś Organ pozbawił strony możliwości wypowiedzenia się co do tej okoliczności, utajniając jej przeprowadzenia przed strona nie dopuszczając strony do uczestnictwa w tej czynności, uniemożliwiając stronie czynny udział w niej np. poprzez zadawanie pytań, przedstawiania oświadczeń i dowodów, gdyby zaś Organy te zachowały się zgodnie z dyspozycją ww. przepisów, które mają treść jednoznaczną i nakładają na Organy obowiązek określonego zachowania, wówczas dokumenty przedstawione przez skarżącego na etapie skargi zostałyby przez Organ (DIS) otrzymane i ocenione przed wydaniem zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia w dacie [...].12.2016r.,

w wyniku zaś wadliwego — niezgodnego z przepisami działań organu NUS,

a następnie poprzez powielenie tych samych błędów przez DIS i brak rzetelnego skontrolowania tego przez Organ, doszło do pozbawienie strony możliwości obrony jej praw i pozbawienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania fart. 123 1 o.p) oraz możliwości wypowiedzenia się, co do okoliczności faktycznej powoływanej przez Organ (art. 192 o.p.) i wykazywanej na podstawie nieznanego Stronie i jej nie doręczonego oświadczenia z [...].12.2016r. przed którym więc nie mogła się bronić - jakoby w kopercie znajdowało się wyłącznie jedno odwołanie - w efekcie doszło do naruszenia, a właściwie pozbawienia podatnika praw procesowych gwarantowanych ordynacją podatkową umożliwiających mu przedstawienie swoich racji i dowodów, nie sposób bowiem bronić się w październiku lub listopadzie 2016 przez nie znanym stanowiskiem Organu, które powstało [...].12.2016r., a więc po wniesieniu odwołania z [...].10.2016 (koperta z datą nadania 31.10.2016)

i uzupełnieniu braków formalnych tegoż odwołania pismem z [...].11.2016 (data nadania 28.11.2016), a które to zostało objawione Stronie w piśmie Organu z dnia [...].12.2017r. doręczonym skarżącemu dnia 04 stycznia 2017r, - a więc po wydaniu skarżonego postanowienia z [...].12.2016r.;

5) niedostrzeżenie wadliwości działań Organu i przyjęcie za udowodnioną okoliczność faktyczną (w kopercie z datą nadania z 31.10.2016 było rzekomo jedno odwołanie dotyczące decyzji z czerwca) wynikającą jakoby z dowodu dokumentu z [...].12.2016r. względem, którego strona nie miała możliwości wypowiedzenia (art. 192 o.p.) przed rozstrzygnięciem sprawy [...].12.2016r. skarżonym postanowieniem, co jest niemożliwe zgodnie z ww. przepisem;

6) pominięcie i niedostrzeżenie, że nigdy strona wnosząca odwołanie do Organu nie dołącza do odwołania dowodu jego nadania na okoliczność, że wniesione ono zostało w terminie, dowodem na to. jest koperta z data nadania (31/10/2016), która w niniejszej sprawie znajdowała się i znajduje w posiadaniu Organu (okoliczność bezsporna), nie jest trafne wiec stanowisko Sądu I instancji (wyrażone na stronie 11 Uzasadnienia) jakoby skarżący przy wnoszeniu odwołania lub uzupełnieniu jego braków formalnych miał przedstawiać dowody zmierzające do wykazania powyższego, jedynie zaś poprzez nieprawdziwe, sztuczne i kreatywne stanowisko Organu nieujawnione zainteresowanej stronie przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego przez DIS dnia [...].12.2016r., jakoby w tej kopercie z datą nadania 31.10.2016r. znajdowało się znajdowało się jedynie odwołanie dotyczące miesiąca czerwca, nie zaś miesiąca kwietnia, doszło do zakwestionowania przez Organ wniesienia odwołania w terminie, koperta bowiem z datą nadania 31.10.2016 zawierająca niepełne odwołanie/odwołania bezspornie w posiadaniu Organu znajdowała się;

7) pominięcie i niedostrzeżenie, że twierdzenie o odebraniu rzekomo od pracownika Organu oświadczenia z dnia [...].12.2016r. wskazującego jakoby w kopercie było jedno odwołanie, pojawia się właściwie dopiero w piśmie procesowym Odpowiedzi na skargę, wcześniejsze bowiem stanowisko Organu por. pismo NUS z dnia [...].12.2016r. [...] stanowiącym odpowiedź NUS na odwołanie z [...].10.2016r. dotyczące miesiące kwietnia — doręczone skarżącemu 04 stycznia 2017 — zawierało bardzo enigmatyczne i nic nie mówiące wskazanie na ostatniej 16 stronie o cyt. "kserokopia informacji potwierdzających, że odwołanie od decyzji oznaczonej numerem [...] nie wpłynęło w ustawowym terminie" — który to dokument nie został określony ani z nazwy, ani z daty, ani nie wskazano co on zawiera, nadto dokument ten nie został doręczony Stronie z tym pismem, bowiem został dołączony wyłącznie dla Dyrektora Izby Skarbowej - mimo że to właśnie ten dokument rodził dla strony negatywne skutki i skutkował wydaniem skarżonego postanowienia, a nie znajduje się on w aktach postępowania podatkowego liczących kolejno ponumerowane karty od 1 do 308 wskazanych w tiret pierwszy tego pisma NUS z dnia [...].12.2016r. [...], lecz jest dodatkowym dokumentem, w istocie nowym dowodem, o którego przeprowadzeniu strona w ogóle I nie została poinformowana, ani nie miała możliwości wypowiedzenia się co do niego przed zakończeniem sprawy wydaniem rozstrzygnięcia ostatecznego w instancji podatkowej (administracyjnej);

8) pominięcie i niedostrzeżenie naruszenia przez Organ przepisów ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na wynik sprawy — w szczególności zaś pominięcie, że Organ — Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest władny odbierać od swoich pracowników oświadczeń na piśmie pod rygorem odpowiedzialności karnej, obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na takie zachowanie Organu, Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenie nie wskazał podstawy prawnej dla takich działań Organu, zgodnie z obowiązującymi przepisami Organ chcąc skorzystać z informacji będących w posiadaniu określonego pracownika US może i powinien przesłuchać tego pracownika w charakterze świadka na określone okoliczności z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 o.p ), wówczas jednak Strona winna być powiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań bowiem ma prawo wziąć w udział w tych czynnościach poprzez zadawanie pytań świadkowi (art. 190 § 1 i § 2 o.p), skarżący podnosi, że Organ nie postępując w ww. sposób po raz kolejny rażąco naruszył przepisy ordynacji podatkowej i celowo pozbawił stronę możliwości obrony jej praw, co nie może mieć miejsce w demokratycznym państwie prawnym — nie można także tracić z pola widzenia, że przedmiotowe "oświadczenie" zostało przecież odebrane bez udziału Skarżącego, który nie mógł wziąć udziału w tej czynności, odnieść się do niej, nie zostało ono także doręczone Skarżącemu celem ustosunkowania się jeżeli zaś skarżący nie miał żadnej możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonego dowodu, to okoliczność faktyczna z niego wynikająca, nie może być uznana za udowodnioną (art. 192 o.p.), naruszenie przepisów ordynacji podatkowej skutkowało pozbawieniem strony możliwości obrony, o terminie przesłuchania świadka Strona winna zostać powiadomiona (art. 191 1 § o.p.) i w trakcie, którego strona mogłaby zadawać świadkowi pytania (art. 191 § 2 o.p.) i składać oświadczenia i dowody złożone w wyniku ww. działań Organu sprzecznych z ordynacją podatkową dopiero przy Skardze, powyższe zaś w praktyce pozwoliłoby skarżącemu ustalić okoliczności istotne (por. s. Uzasadnienia skargi kasacyjnej), które mogłyby doprowadzić do ustaleń, że pracownik ten nie był jedyną osobą przez której ręce koperta ta z datą nadania 31.10.2016r. przechodziła po wpłynięciu do biura podawczego NUS i sekretariatu NUS, w szczególności, że dokument ten został zagubiony w US, a czego została strona pozbawiona w wyniku naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

9) pominięcie i niedostrzeżenie, że ze względu na osobisty charakter czynności przesłuchania, niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań świadka wyjaśnieniami złożonymi na piśmie (zob. wyr. NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 1956/97, nie- publ.; oraz wyr. WSA z 21 .8.2008 r., I SA/OL 273/08, Legalis), pisemne wyjaśnienia traktować należy jako źródło informacji o tym, że określona osoba posiada wiedzę na temat pewnych faktów, które mogą zostać zweryfikowane w toku jej przesłuchania (por. S. Babiarz, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa, 2004, s. 540), zaś dowodu z przesłuchania pracownika w charakterze świadka nie przeprowadzono, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie i stanowi naruszenie przepisów prawa - ordynacji podatkowej przez Organ poprzez niedostrzeżenie powyższego;

10) pominięcie i niedostrzeżenie oraz brak dokonania jakichkolwiek ustaleń przez Sąd dotyczących tego, że w sprawie nie zbadano czy pracownik samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu NUS, który składał oświadczenie z dnia [...].12.2016r., był jedyna osoba, która miała styczność z przedmiotowa koperta, w szczególności czy pracował na biurze podawczym ww. urzędu w dacie 07 grudnia 2016r., gdy do organu wpłynęła korespondencja od skarżącego z dnia 31.10.2016r., czy był to jedyny pracownik, który ta kopertę otworzył, zadekretował i przekazał, czy też została mu ona przekazana już po jej otwarciu przez inna osobę, jaki był dalszy obieg tej koperty z zawartością — przez czyje ręce ona przechodziła itp. okoliczności istotne, podczas gdy z praktyki niżej podpisanego adwokata wynikają przypadki zaginięcia-zagubienia dokumentów podatników przez Urzędach Skarbowych (por. np. niedawno w NUS zagubiono dokument złożony na biurze podawczym dnia 09.06.2016), zaś najczęściej do zaginięcia lub zagubienia - jak w niniejszej sprawie odwołania w sprawie [...], które znajdowało się w jednej kopercie nadanej z [...] 31.10.2016r. wraz z odwołaniem w sprawie [...] - dochodzi w wyniku przekazywania dokumentów z rąk do rąk, w trakcie przyjmowania, dekretacji i przekazywania korespondencji z biura podawczego NUS do ww. komórki - powyższe zostało całkowicie pominięte przez Organ, który w ogóle nie dostrzegł, że jak sama nazwa wskazuje mamy do czynienia z wieloosobowym stanowiskiem pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu NUS — zaś nie zostali przesłuchani pracownicy ww. wieloosobowego stanowiska, nie zostały także odebrane od każdego z nich z osobna oświadczenie — co skutkowało dokonaniem wadliwej oceny ww. oświadczenia pracownika US, który nie może składać oświadczenia za innych, tym bardziej pod rygorem odpowiedzialności karnej (nie można odpowiadać karnie za czyny (działania, zaniechania) innych osób, jak sama nazwa wskazuje, stanowisko to jest wieloosobowe, nie jednoosobowe, w pełnił możliwe w świetle zasad doświadczenia życiowego i obiegu dokumentów, że koperta nadana z [...] w dacie 31.10.2016 przechodziła przez wiele rąk, a więc przez wiele osób;

- co stanowi istotną wadę wydanego orzeczenia mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niedostrzeżenie zaistniałego w ten sposób pozbawienia strony przez Organ możliwości obrony jej praw i wadliwe przyjęcie w to miejsce, że pełnomocnik przedstawiał już Organowi dowody wskazujące na wniesienie odwołania w terminie organowi, zaś Organ dokonał ich rzetelnej i wnikliwej analizy - podczas gdy powyższe jest nieprawdziwe, pełnomocnik nie miał żadnej informacji od Organu, że w ocenie organu odwołanie wniesiono po terminie, jak i że Organ dnia [...].12.2016r. bez udziału strony przeprowadził dowód mający znaczenie w sprawie — na okoliczność zawartości koperty, jaka wpłynęła do Organu, a nadto powyższe jasno wskazuje na nie pogłębioną znajomość akt sprawy, nie pogłębiona i tym samym nie spełniającą wymogu rzetelności analizę i rozważenie sprawy przez Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi;

- a także powoduje, że Organ nie dopełnił prawidłowo swojego obowiązku kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010r. sygn. IIOSK1841/09);

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1, § 2 i § 3 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p. z przepisami Konstytucji a to: art. 217, art. 84, art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP:

a) przez dowolne przyjęcie w skarżonym orzeczeniu że w skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w przesyłce pocztowej nadanej w dniu 31.10.2016r. w [...] znajdowały się dwa odwołania tj. odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia [...].10.2016r. w sprawie sygn. [...] oraz odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia [...].10.2016r. w sprawie sygn. [...] (strona 13 Uzasadnienia) - podczas gdy powyższe jest dowolne i sprzeczne z aktami sprawy, w których znajduje się oświadczenie Pani M.H. nadawcy ww. przesyłki - w którym to oświadczeniu z dnia [...].01.2017r. wskazano jednoznacznie, że w przesyłce pocztowej z dnia 31.10.2016r. zaadresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowały się cyt.: "dwa odwołania: 1) jedno z dnia [...].10.2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. dotyczące sprawy o sygn. [...]; 2) drugie z dnia [...].10.2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. dotyczące sprawy o sygn. [...],... "Oba pisma zostały przeze mnie włożone do koperty i nadane w ww. dacie do NUS " oraz "Oba pisma zostały nadane z brakiem formalnym w postaci braku podpisu i niepełnej treści pisma z uwagi na obiektywne problemy techniczno-logistyczne, co nie zmienia faktu, że zostały one własnoręcznie przeze mnie nadane w ww. dacie." — nie sposób więc przyjąć, jak uczynił to Organ, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że w przesyłce pocztowej nadanej w dniu 31.10.2016r. w [...] znajdowały się dwa odwołania, powyższe stwierdzenie jest dowolne;

b) przez brak zbadania sprawy i wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa poprzez zupełne uchylenie się i zupełny brak jakiejkolwiek oceny ww. dokumentu oświadczenia nadawcy ww. przesyłki radcy prawnego M.H. z dnia [...].01.2017r., podczas gdy powyższe skutkuje wadliwości wydanego rozstrzygnięcia przez Organ skutkując konieczności jego uchylenia, albowiem stanowi o nierozpoznaniu istoty skargi (sprawy), w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie ma zawartej żadnej oceny Sądu I instancji dotyczącego ww. dokumentu, który to dokument stoi w zupełnej opozycji i sprzeczności z dokumentem powoływanym przez Organ na uzasadnienie skarżonego wyroku tj. kserokopia oświadczenia z dnia [...].12.2016r.

c) powyższe skutkuje również nieprawidłowością uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym Organ nie odniósł się do sprzeczności oświadczenia r.pr. M.H. [...].01.2017r. i oświadczenia pracownika US, nie dokonał ich oceny pod kątem wiarygodności nie wyjaśnił, któremu oświadczeniu dał wiarę i dlaczego, któremu zaś odmówił wiary i dlaczego, co jest niezbędne, w sytuacji w której oświadczenia te wykluczają się wzajemnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1387/15), tylko orzeczenie Sądu I instancji zawierające ww. ustalenia i ocenę — może podlegać merytorycznej kontroli NSA;

d) w efekcie powyższego Organ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, pominął stanowiące oś twierdzeń skargi stanowisko skarżącego

i dokument powołany na jego potwierdzenie - oświadczenie r.pr. M.H. z [...].1.2017r.;

e) w efekcie powyższych naruszeń i zaniedbań Organ niedokładne zbadał sprawę oraz powielił błędny popełnione przez organy podatkowe poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, co w realiach niniejszej sprawy jest sprzeczne z aktami sprawy, materiałem dowodowym, całkowicie nielogiczne i sprzeczne z racjonalnymi zasadami życiowymi, które wskazują i dowodzą, że wszystkie z nadanych przez Panią M.H. z [...] dnia 31.10.2016r. pism dotarły do adresatów, jak zaś wskazała wyraźnie i jednoznacznie p. M.H. osobiście włożyła do koperty dwa pisma — dwa odwołania -jedno z dnia [...].10.2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. dotyczące sprawy o sygn. [...], drugie z dnia [...].10.2016r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. dotyczące sprawy o sygn. [...], oba ww. pisma zostały przez nią włożone do koperty i nadane w ww. dacie do NUS, oba zostały nadane z brakiem formalnym w postaci braku podpisu i niepełnej treści pisma z uwagi na obiektywne problemy techniczno-logistyczne, co nie zmienia faktu, że zostały one własnoręcznie przez nią nadane w ww. dacie;

f) poprzez nietrafny i prowadzący do fałszywych wniosków pogląd, że gdyby skarżący opisał na kopercie, że nadaje w niej dwa pisma, wówczas napis taki na kopercie byłby dowodem na to, że do koperty włożono dwa pisma, podczas gdy powyższe jest dowolne przesłanka wniosku (opisanie na kopercie), nie prowadzi do konkluzji wniosku (w kopercie było tyle pism ile opisano), zaś brak takiego opisu na kopercie powoduje, że nie było w niej kilku pism — wnioskowanie takie zaprezentowane przez Organ - jest fałszywe albowiem z przesłanki wniosku nie wynika konkluzja wniosku — z opisu na kopercie lub z braku takiego opisu nie można wywodzić co było w kopercie — czego dowodem jest choćby koperta NUS dotycząca niniejszej sprawy, w której przesłano cztery decyzje z dnia [...].10.2016r. dotyczące W.B., jak zaś wynika jasno ze skanu tej koperty nie została ona w żaden sposób opisana przez Organ NUS, że zawiera ona 4 decyzje, nie wskazano na niej sygnatury żadnej ze spraw, co dowodzi, że brak opisu na kopercie nie jest dowodem, że nie było w niej pism, podobnie jak istnienie opisu na kopercie nie uchroniłoby Skarżącego przed zagubieniem pisma przez NUS i złożeniem do sprawy takiego samego oświadczenia jak z dnia [...].12.2016r., że mimo opisu na kopercie, nie znajdowało sią w niej pismo dotyczące miesiąca kwietnia 2016r. o sygn.: [...], co powoduje, że w istocie w sytuacji zagubienia pisma przez US — podatnik I składający pismo za pomocą poczty i pocztowego dowodu nadania nie może wykazać, jego wniesienia do Organu, zawsze może organ twierdzić, że koperta była, ale pusta, zasada równości stron i równego ich traktowania wymaga w niniejszej sprawie by do podatnika stosować tą samą zasadę, w szczególności, kiedy dotyczą tego samego podatnika, tej samej sprawy (VAT), a jedynie dotyczą różnych miesięcy (kwiecień, czerwiec) zupełnie nielogiczne i nonsensowne byłoby wnoszenie jednego i niewnoszenie drugiego środka odwoławczego;

g) błędne przyjęcie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2016r. sygn. [...] zostało wniesione po terminie, podczas gdy odwołanie to zostało wniesione w dacie 31.10.2016r. i nadane z [...] przez Panią M.H., a więc w ustawowym terminie — nadane zostało w jednej przesyłce wraz z odwołaniem z tej samej daty w sprawie sygn. [...] (dowód: potwierdzenia nadania do NUS z daty 31. 10.2016r. w aktach sprawy);

- powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej, wybiórczej, niewszechstronnej i niepełnej oceny sprawy dokonanej z pominięciem części akt sprawy i wadliwego oddalenia skargi poprzez przyjęcie jakoby skarżący nie nadał w dniu 31.10.2016r. odwołania od decyzji o sygn. [...];

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 194a §1, §2, §3 i §4 o.p. w z w. z art. 194 § 1 op. w zw. przez brak zbadania sprawy na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy oraz poprzez naruszenie zasad rzetelnej kontroli zasady kontradyktoryjności i równości stron w postępowaniu administracyjnym przez:

a) danie pełnej wiary oświadczeniu pracownika Urzędu Skarbowego (zawartemu w piśmie organu z dnia [...].12.2016r.), z którego wynika, że w przesyłce, która wpłynęła w dniu 07.11.2016r. do Urzędu Skarbowego znajdowało się tylko dowołanie od decyzji nr [...], z jednoczesnym całkowitym niedostrzeżeniem dowodów przedstawionych przez skarżącego na okoliczność przeciwną, w szczególności z niedostrzeżeniem oświadczenia r.pr. M.H. z dnia [...].01.2017r., w którym to oświadczeniu wskazano jednoznacznie, że w przesyłce pocztowej z dnia 31.10.2016r. zaadresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowały się dwa odwołania jedno do sprawy o sygn. [...], drugie do sprawy o sygnaturze [...] - co jest sprzeczne z zasadą kontradyktoryjności i równości stron, albowiem Organ dostrzega oświadczenia podane przez jedną ze stron, a nie dostrzega oświadczenia podanego przez drugą stronę - przez skarżącego w ogóle nie dostrzegł, nie odniósł się do jego treści i nie ocenił, nie dostrzegł także, że ww. oświadczenia są ze sobą sprzeczne i nie wskazał przyczyn, dla których jednemu daje wiarę, a drugiego pozbawia waloru mocy dowodowej i przekonywania;

b) całkowite pominięcie i niedostrzeżenie, że Organ przedstawił wyłącznie kserokopię oświadczenia pracownika US z dnia [...].12,2016r. (por. pismo Organu z [...],12.2016r. [...] gdzie na s. 16 pismo to jest wymienione jako: "kserokopia informacji potwierdzających, że odwołanie od decyzji oznaczonej numerem [...] nie wpłynęło w ustawowym terminie która ta forma nie stanowi oryginału dokumentu ani nie jest urzędowo poświadczonym przez ten organ odpisem lub wyciągiem dokumentu (art. 194a § 1 o.p.) ani nie jest w formie poświadczonej za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego lub adwokata (art. 194 § 3 o.p.), i jako kserokopia nie jest więc żadnym dokumentem, o którym mowa w ordynacji podatkowej nie jest dokumentem wiarygodnym, w przeciwieństwie do powyższego - Skarżący przedstawił w formie poświadczoną za zgodność z oryginałem przez adwokata (art. 194a § 3 o.p.) oświadczenie radcy prawnego M.H. z dnia [...].01.2017r., zaś moc dowodowa ww. dokumentów jest różna, co oczywiste dokumenty poświadczone za zgodność z oryginałem przez adwokata mają większą wartość i moc dowodową niż kserokopie, zgodnie z art. 194a § 3 o.p. mają moc dokumentu urzędowego, powyższe zostało jednak całkowicie pominięte i niedostrzeżone przez Organ, który zupełnie nie odniósł się i nie ocenił powyższego;

c) sprzeczne z zasadą równości stron i konstytucyjną zasadą równego traktowania jest nieodnoszenie tych samych zasad do stron postępowania - Organu i podatnika, w niniejszej sprawie Organ w wyniku powierzchownej i niepełnej pomijającej całość akt sprawy i dokumentów oceny uznał, że potwierdzenie nadania przesyłki z dnia 31.10.2016r. potwierdza wyłącznie nadanie odwołania w sprawie [...], przesądzając, że jeden dowód nadania potwierdza doręczenie wyłącznie jednego pisma, podczas gdy jak wynika z akt sprawy - w kopercie tej znajdowało się również odwołanie w sprawie [...], powyższe stanowi przejaw nierównego traktowania stron i faworyzowania organu administracji, obie strony są w tej samej sytuacji nierówno traktowane, powyższe nie jest w okolicznościach sprawy uzasadnione. Strona postępowania (tu Organ), która sama wielokrotnie korzysta ze sposobu wnoszenia kilku pism zawierających kilka różnych decyzji/postanowień w jednej kopercie bez jakiegokolwiek opisania tej koperty, tak jak to było w niniejszej sprawie, kiedy pełnomocnik podatnika otrzymał przesyłkę, w której znajdowały się aż cztery decyzje o sygn. [...] — nie powinna, w sytuacji przedstawienia przez taką samą stronę tego postępowania — jaką przecież jest podatnik - oświadczenia nadawcy koperty, który własnoręcznie i osobiście włożył oba pisma w tym także odwołanie w sprawie [...], do jednej koperty i nadał je od organu w terminie do odwołania (31.10.2016), być traktowana w sposób uprzywilejowany, lecz w myśl zasady równości stron i równego ich traktowania w podobnych okolicznościach, należy przyjąć, że w takiej sytuacji, podatnik skutecznie wniósł pismo;

d) poprzez zupełne nie dostrzeżenie i zupełnie nie ocenienie dowodów przedstawionych przez skarżącego, co stanowi nierówne traktowania stron postępowania oraz przejście do porządku dziennego nad brakiem doręczenia Skarżącemu (jego pełnomocnikowi) załączników do pisma procesowego Organu - odpowiedzi na odwołanie z [...].12.2016r. — w szczególności zaś pisma z dnia [...].12. 2016r. - nie stanowiącego akt postępowania podatkowego stanowiących koleino ponumerowane karty od I do 308 - tj. odpowiedzi udzielonej przez Samodzielne wieloosobowe stanowisko pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu Urzędu Skarbowego, zawierające m.in. oświadczenie pracownika tego urzędu, z którego wynikać rzekomo miało, że w przesyłce, która wpłynęła od pełnomocnika do US znajdowało się jakoby tylko jedno odwołanie od decyzji sygn. [...] co stanowi naruszenie zasady kontradyktoryjności i pozbawiło skarżącego możliwości kontradyktoryjnej obrony jego praw przed Sadem I instancji i przedstawienia Sądowi I instancji swojego stanowiska dotyczącego treści ww. pisma i zawartego tam oświadczenia, jak zaś wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu I Instancji (por. str. 11 i 12 uzasadnienia) w oparciu o powyższe pismo z dnia [...].12.2016r. oraz zawarte tam oświadczenie Sąd doszedł do błędnego przekonania, że w przesyłce nadanej w dniu 31.10.2016r. a doręczonej Naczelnikowi US w dniu 07.11.2016r. nie znajdowało się odwołanie od decyzji o sygn. [...], nie dostrzegając i zupełnie nie oceniając dowodów przedstawionych przez skarżącego, co stanowi nierówne traktowanie stron;

- powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej, wybiórczej, niewszechstronnej i niepełnej oceny sprawy dokonanej z pominięciem części akt sprawy i wadliwego oddalenia skargi poprzez przyjęcie jakoby skarżący nie nadał w dniu 31.10.2016r. odwołania od decyzji o sygn. [...];

II. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a to przepisu art. 45 ustawy z dnia 13 czerwca 2003r. Prawo Pocztowe (Dz.U. Nr 189, poz. 1159) zgodnie z którym potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego, w zw. z art. 194 § 11 § 2 o.p., z powyższego wynika, że skarżący wykazał wniesienie odwołania w terminie, jeśli zaś Organ twierdzi inaczej, to on ma obowiązek wykazać przeciwieństwo faktu wynikającego z dokumentu urzędowego, jakim jest dowód nadania listu poleconego, stosownie bowiem do art. 194 § 1 o.p. — dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zgodnie zaś z § 2 ort. 194 o.p. - Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, jak na to wskazuje art. 194 § 2 o.p., przepisy tej instytucji stosuje się również do dokumentów sporządzonych przez inne jednostki niż organy administracji publicznej, dlatego druk wypełniony i podpisany przez doręczyciela (funkcjonariusza) Poczty Polskiej ma przymiot dokumentu urzędowego i korzysta z domniemania prawdziwości, a jego obalenie wymaga przeciwdowodu (tak.: Komentarz do ort. 194 O., [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz [red. JH. Dzwonkowski, 2016);

Wskazując na powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej zwana P.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem organu odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2016 r. zostało wniesione dopiero w dniu 28 listopada 2016 r. Natomiast Strona wskazuje, że odwołanie zostało wniesione w terminie – w dniu 31 października 2016 r. razem z odwołaniem z dnia [...] października 2016 r. od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W sprawie spornym jest więc czy w przesyłce z 31.10.2016 r. znajdowały się dwa odwołania od decyzji NUS czy też tylko jedno, a drugie zostało wniesione dopiero w dniu 28.11.2016 r. Wskazać należy, że sprawa jest kolejny raz rozpoznawana przez tutejszy sąd (w wyniku uchylenia wyroku oraz postanowienia organu przez NSA).

Organ odwoławczy - mając na uwadze ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1566/17 - przeprowadził postępowanie dotyczące daty złożenia odwołania, w tym w celu pozyskania od pełnomocnika Strony skarżącej wyjaśnień w sprawie i dowodów potwierdzających nadanie 31 października 2016 r. przesyłki zawierającej sporne odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...].

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej zwana również O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Termin do wniesienia odwołania określony został w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli w trakcie wstępnego stadium postępowania organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu określonego w przytoczonym przepisie, wówczas wydaje, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. DISA ustalił, że w dacie 17 października 2016 r. doszło do skutecznego doręczenia spornej decyzji NUS z [...] października 2016 r. nr [...] wydanej wobec Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. Z akt sprawy (potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...]) przedmiotowa decyzja została wysłana pocztą 11 października 2016 r. na adres reprezentującego Stronę skarżącą pełnomocnika. Doręczenie (wpływ) przesyłki do adresata w dacie 17 października 2016 r. zostało potwierdzone przez pracownika Kancelarii Prawnej, który przyjął przesyłkę, a ponadto przez pracownika Poczty Polskiej, który wydał przesyłkę.

Termin do złożenia odwołania od decyzji NUS z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., rozpoczął swój bieg 18 października 2016 r. i zakończył 31 października 2016 r. Wyżej wymieniona decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania. Na etapie postępowania odwoławczego przed DIS, ani postępowania sądowoadministracyjnego, Strona nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych co do daty doręczenia spornej decyzji i daty upływu terminów do wniesienia odwołania od tej decyzji. Spór, który toczy się w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia daty faktycznego wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r.

Zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika Strony skarżącej termin do wniesienia przedmiotowego odwołania został zachowany.

Pełnomocnik Strony same zarzuty do zaskarżonego postanowienia zawarł na 11 stronach skargi. W przeważającej jednak części zarzuty te odnosiły się nie do zaskarżonego niniejszą skargą postanowienia, ale do postanowienia Dyrektora IS z [...].12.2016 r. oraz do uzasadnienia wyroku WSA z 7.06.2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 124/17 – które to orzeczenie sądu jak i postanowienie organu zostało uchylone wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1566/17 z 11.03.2020 r.

Pełnomocnik w złożonych zarzutach pominął, że organ po uchyleniu postanowienia z [...].12.2016 r. przez NSA przeprowadził postępowanie dowodowe w którym pomimo wezwań organu, pełnomocnik zachował postawę zupełnie bierną, nie przedłożył dowodów, nie zgłaszał wniosków dowodowych, nie wskazał w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe.

Wbrew zarzutom skargi, w postanowieniu z [...] grudnia 2016 r. nr [...], ani w zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniu z [...] maja 2021 r. nr [...] organ nie zakwestionował faktu nadania 31 października 2016 r. przesyłek pocztowych zaadresowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spornym jest natomiast czy przesyłka zawierająca odwołanie od decyzji z [...] października 2016 r. nr [...], zawierała również odwołanie od spornej decyzji z [...] października 2016 r. nr [...].

W tym zakresie DIAS przeprowadził postępowanie dowodowe. Z wyjaśnień złożonych w niniejszej sprawie przez pracowników organu zatrudnionych na Samodzielnym wieloosobowym stanowisku pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu w piśmie z [...] grudnia 2016 r. wynika, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło tylko odwołanie od decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Referat postępowań podatkowych oraz spraw wierzycielskich w piśmie z [...] grudnia 2016 r. wynika, że cyt. "(...) zostało mu przekazane pismo z dnia [...] października 2016 r. (data wpływu do Urzędu: 07 listopada 2016 r.), oznaczone w Bibliotece Akt numerem [...], stanowiące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., znak [...], dotyczącej podatku od towarów I usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Zostało ono złożone przez Pana M.J. (pełnomocnika Pana W.B.) i zawierało 2 strony, co potwierdził pracownik Samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu. Referat postępowań podatkowych oraz spraw wierzycielskich nie otrzymał natomiast żadnych innych odwołań od decyzji wydanych Panu W.B., a w szczególności od decyzji wydanej w dniu [...] października 2016 r., znak [...]"

Do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, datowane na dzień [...] listopada 2016 r zatytułowane: "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA Z [...].10.2016", Data wpływu pisma: 01 grudnia 2016 r. (data nadania: 28 listopada 2016 r.). Załączniki: a) datowane na dzień [...] października 2016 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. (...). W treści pisma pełnomocnik Strony powołał się na sygnaturę, odpowiadającą oznaczeniu sprawy, którą zastosowano dla decyzji tutejszego organu podatkowego z dnia [...] października 2016 r., numer [...] i odwołania od tej decyzji, a więc dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.

Do organu podatkowego wpłynęło również pismo pełnomocnika Strony datowane na dzień [...] listopada 2016 r., oznaczone: zatytułowane: "UZUPEŁNIENIE BRAKÓW FORMALNYCH ODWOŁANIA Z [...].10.2016". Data wpływu pisma: 01 grudnia 2016 r. Załączniki; a) datowane na dzień [...] października 2016 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r.

NUS w piśmie z [...] lutego 2017 r. nr [...] wskazał, że 07 grudnia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęło odwołanie od wydanej Skarżącemu decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r., oznaczonej numerem [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. Na piśmie oraz na pieczęci operatora pocztowego znajduje się data 31 października 2016 r. Numer nadawczy: [...]. Złożone odwołanie składa się z dwóch stron formatu A4, a w jego treści pełnomocnik Strony nie precyzuje czy domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też jej zmiany (wskazuje jedynie, że zaskarża decyzję w całości), a ponadto odwołanie nie zostało podpisane przez Skarżącego. Złożone odwołanie od decyzji oznaczonej numerem [...] stanowiło jedyne pismo, jakie znalazło się w przesyłce oznaczonej numerem nadawczym [...], co potwierdził w drodze oświadczenia pracownik Samodzielnego wieloosobowego stanowiska pracy spraw karnych skarbowych i sekretariatu - starszy referent A.J.. Nie zawierało ono zatem ani odwołania od decyzji [...], ani odpisu od któregokolwiek z nich.

Pełnomocnik Strony wiedzę o oświadczeniu złożonym przez pracownika urzędu skarbowego miał od 2016 r. – od postanowienia z [...] grudnia 2016 r. Pomimo tego w trakcie ponownie przeprowadzanego postępowania nie złożył wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania pracownika jako świadka. Ponadto w prowadzonym postępowaniu – po wyroku NSA – pełnomocnik nie kwestionował przedmiotowego oświadczenia, które mogło stanowić dowód w sprawie oczywiście nie jako dowód z przesłuchania świadka, jednakże oświadczenie to nie było przez organ uznane jako dowód z przesłuchania świadka.

W aktach sprawy znajduję się uwierzytelniona kopia oświadczenia złożonego przez A.J., według którego w przesyłce, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 07 listopada 2016 r. o nr [...], od M.J. znajdowało się tytko jedno, dwustronicowe pismo - odwołanie od decyzji numer [...]. Innych pism przesyłka ta nie zawierała.

Powyższe wynika także ze znajdujących się w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj.: ww. pisma z [...] października 2020 r. nr [...], pisma z [...] listopada 2020 r. nr [...] i pisma z [...] listopada 2020 r. nr [...], oraz dokumentów dołączonych do wyżej wymienionych pism, tj. wydruków z prowadzonego przez tamtejszy organ podatkowy sytemu rejestracji dokumentów przychodzących i kopii dokumentów, które według wyżej wymienionych wydruków zostały zarejestrowane w przedmiotowym systemie.

Organ ustalił, że spośród pięciu wykazanych na wydrukach pism wysłanych do (...) organu podatkowego przez M.J. i nadanych w dniu 31 października 2016 r., tylko jedno, oznaczone numerem [...], złożone zostało w imieniu Skarżącego. Rzeczone pismo wpłynęło do Urzędu w dniu 07 listopada 2016 r. numer nadawczy: [...] i stanowiło dwie pierwsze strony odwołania od wydanej Skarżącemu decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r., oznaczonej numerem [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał kopie dokumentów w postaci:

1. Odwołania z dnia [...] października 2016 r. od wydanej W.B. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r., [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. (BA: [...]) wraz z kopertą - data wpływu: 07 listopada 2016 r.

2. Wniosku o wyłączenie prawa majątkowego spod zabezpieczenia lub egzekucji (dotyczącego innego podmiotu niż Skarżący) z dnia [...] października 2016 r., dotyczącego czynności numer [...] z dnia [...] października 2016 r. (BA: [...]) wraz z kopertą - data wpływu: 07 listopada 2016 r.

3. Wniosku o wyłączenie prawa majątkowego spod zabezpieczenia lub egzekucji (dotyczącego podmiotu wskazanego w piśmie nr [...] - innego podmiotu niż Skarżący) z dnia [...] października 2016 r., dotyczącego czynności numer [...] z dnia [...] października 2016 r. (BA: [...]) wraz z kopertą - data wpływu: 07 listopada 2016 r.;

4. Wniosku o wyłączenie prawa majątkowego spod zabezpieczenia lub egzekucji (dotyczącego podmiotu wskazanego w piśmie nr [...] - innego podmiotu niż Skarżący) z dnia [...] października 2016 r., dotyczącego czynności numer [...] z dnia [...] października 2016 r. (BA: [...]) i wniosku o wyłączenie prawa majątkowego spod zabezpieczenia lub egzekucji (dotyczącego podmiotu wskazanego w piśmie nr [...]- innego podmiotu niż Skarżący)z dnia [...] października 2016 r., dotyczącego czynności numer [...] z dnia [...] października 2016r. (BA: [...]) wraz z kopertą - data wpływu: 21 listopada 2016 r.

Pisma wymienione w pkt 1-3 zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 31 października 2016 r., natomiast pisma wskazane w pkt 4 zostały nadane w dniu 14 listopada 2016 r.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie kwestionował prawa Strony do tego by wszystkie pisma kierowane do organu podatkowego w dniu 31 października 2016 r., w tym również odwołania od decyzji, wysłać w formie jednej przesyłki pocztowej. Zgodzić się również należy z organem, że dla celów dowodowych wysyłka taka powinna być opisana w sposób uniemożliwiający powstanie ewentualnych sporów na linii Podatnik - organ podatkowy. Zasadna również była uwaga organu, że w innych postępowaniach podatkowych, w których M.J. był pełnomocnikiem (cztery postępowania toczące się w stosunku do Ł.B., powiązane z postępowaniami toczącymi się wobec W.B.), złożył on odwołania od czterech decyzji i przesłał je w czterech oddzielnych przesyłkach pocztowych z dnia 05 grudnia 2016 r. pomimo tego, że decyzje organu podatkowego (analogicznie jak to miało miejsce w przypadku decyzji wydanych W.B.) doręczone zostały w jednej przesyłce.

W toku ponownego rozpatrywanej sprawy organ wielokrotnie wzywał pełnomocnika Strony skarżącej do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących złożenia w dniu 31.10.2016 r. odwołań od dwóch decyzji a nie jednej.

To głównie na Stronie spoczywa ciężar wykazania, że odwołanie złożone było w terminie, co w niniejszej sprawie oznaczało wykazanie, że sporna przesyłka z 31.10.2016 r. zawierała również sporne odwołanie. Pełnomocnik Strony do skargi z [...] lutego 2017 r. dołączył trzy potwierdzenia nadania przesyłek poleconych w Urzędzie Pocztowym. Z ww. potwierdzeń nadania nie wynika jednak, co było zawarte w przesyłkach. Również z oświadczenia z [...] stycznia 2017 r. złożonego przez radcę prawnego M.H. nie wynika, która z ww. przesyłek zawierała odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...]. Radca prawny M.H. nie wskazała numeru przesyłki. Z jej oświadczenia można natomiast wywieźć, że w jednej przesyłce miały znajdować się dwa pisma, tj. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...] i od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...]. Jednocześnie z informacji i dokumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że przesyłka oznaczona numerem nadawczym [...], która zawierała dwie strony odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...], nie zawierała spornego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Pozostałe natomiast dwie przysyłki zawierały inne pisma (dotyczyły innego podmiotu) i również nie zawierały spornego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. [...]. Przy czym z przedłożonego do skargi wydruku e-maila z [...] października 2016 r. przesłanego przez pełnomocnika Strony skarżącej do radcy prawnego M.H. wynika, że pełnomocnik Strony miał przesłać potwierdzenia nadnia przedmiotowych przesyłek poleconych cyt. "potwierdzenia nadania prześlę Ci zaraz w PDF-ie". Pełnomocnik Strony skarżącej nie złożył jednak wyjaśnień w powyższym zakresie i nie przestawił dokumentów, które miały być przesłane do radcy prawnego M.H.. W tych okolicznościach nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, przyjęcie przez organ, że oświadczenie z [...] stycznia 2017 r. złożone przez radcę prawnego M.H. jest niewystarczające do stwierdzenia, że w 31 października 2016 r. doszło do nadania również odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...]. Tym bardziej, że w tym dniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały nadane trzy przesyłki, każda za odrębnym dowodem nadania. Powyższe nie jest również oceną dowolną.

Organ podjął czynności w zakresie wyjaśnienia powyższej kwestii z osobą która faktycznie dokonała wysyłki w imieniu pełnomocnika Strony. DIAS pismem z [...] listopada 2021 r. wezwał radcę prawnego M.H. - w charakterze świadka - do złożenia pisemnego oświadczenia - pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń mających służyć jako dowód w sprawie - co do wszelkich okoliczności nadania 31 października 2016 r. przesyłki pocztowej zaadresowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym podania: czy 31 października 2016 r. nadał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (nr [...]), numeru przesyłki pocztowej zawierającej sporne odwołanie, a ponadto do przedłożenia wszelkich posiadanych przez świadka dowodów potwierdzających składane w ww. zakresie wyjaśnienia (oświadczenie) - z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego organ zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia składanego przez świadka zdarzenia. Radca prawny M.H. nie odebrała przedmiotowego wezwania. Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotowe wezwanie zostało przesłane do wiadomości pełnomocnikowi Strony. Zasadnie organ wskazuje, że w tych okolicznościach Strona mogła podjąć stosowne działania.

Wbrew zarzutom skargi pełnomocnik był poinformowany o każdym podjętym działaniu przez organ. Według dowodów pozyskanych z Urzędu Skarbowego - każda przesyłka wysłana 31.10.2016 r. z placówki pocztowej w [...] zawierała jedno pismo. Ponadto pismem z [...] października 2020 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Strony do wskazania, która z przesyłek nadanych za potwierdzeniem [...], miała zawierać odwołanie od decyzji [...] października 2016 r. nr [...], a także do przedstawienia innych dowodów niż załączone do skargi z 2017 r. dotyczącej postanowienia z [...].12.2016 r., które potwierdzałyby wniesienie 31 października 2016 r. spornego odwołania, oraz do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Także pismem z [...] listopada 2020 r. DIAS wezwał pełnomocnika Strony skarżącej do cyt. "(...) przedstawienia dowodu, że przesyłka nadana przez radcę prawnego Panią M.H. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowana jako nadana 31 października 2016 r. z urzędu pocztowego [...], zawierała również odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., oraz (...) do podania numeru przesyłki, która zawierała przedmiotowe odwołanie." Dodatkowo pismem z [...] stycznia 2021 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Strony m.in. do złożenia: - wyjaśnień i przedłożenia dowodów w związku z wypowiedzią (prośbą) zawartą w e-mailu wysłanym pocztą elektroniczną 31 października 2016 r. do radcy prawnego Pani M.H. o treści "(...) Wypełnij proszę koperty i potwierdzenia nadania prześlę Ci zaraz w PDF-ie (...)", -złożenia wyjaśnień, czy wymienione w przedmiotowym e-mailu potwierdzenia nadania przesyłki (w postaci dokumentów pdf) wypełnione zostały przez pełnomocnika Strony, czy sporne potwierdzenia wystawione zostały do każdego z załączników wymienionych w przedmiotowym piśmie, i czy wyżej wymienione potwierdzenia zostały przesłane radcy prawnemu Pani M.H.."

Pełnomocnik Strony skarżącej nie odpowiedział na żadne z wyżej wymienionych wezwań i nie przedłożył żadnego dowodu odnoszącego się do powyższych okoliczności.

W tych okolicznościach zarzuty wysunięte przez pełnomocnika Strony w skardze dotyczące braku podjęcia działań przez organ w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również braku powiadamiania strony / czy też przeprowadzenia postępowania dowodowego bez udziału strony – uznać należy za niezasadne.

Z załączonych do skargi z 2017 r. dotyczącej postanowienia z [...] grudnia 2016 r. dowodów nadania przesyłek nie wynika, że 31 października 2016 r. została nadana przesyłka zawierająca sporne odwołanie z [...] października 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...] Natomiast z dowodów i wyjaśnień otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wynika, że za przesyłkami nadanymi w Urzędzie Pocztowym w [...], których potwierdzenia nadania załączono do skargi, nie wpłynęło odwołanie z [...] października 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...], a wyłącznie inne pisma adresowane do tamtejszego organu. Pełnomocnik Strony nie przedłożył pocztowego dowodu nadania przesyłki, z którego wnikałby fakt nadania do organu w 31 października 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2016 r. nr [...], nie wskazał też innego, poza ocenionym przez organ oświadczeniem M.H., dowodu potwierdzającego nadanie odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Skoro więc organ wezwał pełnomocnika strony o przedłożenie dowodów terminowego wniesienia odwołania, a strona takich dowodów nie wskazała, to organ uprawniony był do przyjęcia, że dowodami takimi strona nie dysponuje.

Strona żadnych wniosków dowodowych, ani dowodów w toku postępowania nie składała. Natomiast odpowiadając na wezwania organu, pełnomocnik Strony dwukrotnie zwracał się o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów, wyjaśnień – pisma z [...] listopada 2020r. oraz [...] lutego 2021 r. Jednak żadnych wyjaśnień i dowodów do czasu wydania zaskarżonego postanowienia nie przedłożył. Organ pismem z [...] marca 2021 r poinformował pełnomocnika Strony o dowodach zebranych w niniejszej sprawie i możliwości zapoznania się przedmiotowym materiałem dowodowym. Pełnomocnik również na powyższe nie zareagował.

Mając powyższe na uwadze zarzuty wskazane w skardze należało uznać za niezasadne. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.