Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2234/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1,art. 128,  art. 135,  art. 191, art. 201 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 82
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] kwotę [...] uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" orzekł , że A.X. wystawiając faktury VAT na sprzedaż złomu jest zobowiązany do zapłaty kwot VAT w nich wykazanych za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Z decyzji tej wynika między innymi, że złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 za styczeń 2007 r. wzbudziła wątpliwości organu podatkowego co do jej rzetelności. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] lipca 2007 r. ponowionym w dniu [...] sierpnia 2007 r., wezwał A.X. do przedłożenia ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2007 r. W odpowiedzi B.X. syn podatnika pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. poinformował o niemożności stawienia się jego ojca ze względu na jego stan zdrowia, informując jednocześnie, że leczy się on psychiatrycznie, zażywa leki psychotropowe i jest skierowany do szpitala psychiatrycznego. Do pisma załączył kserokopie zaświadczenie o stanie zdrowia A.X., wystawione dnia [...] sierpnia 2007 r. przez doktora nauk medycznych C.X., skierowanie podatnika z dnia [...] sierpnia 2007 r. do szpitala psychiatrycznego w [...], wystawione przez lekarza medycyny (pieczątka i podpis nieczytelny) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Podstawowej i Specjalistycznej "D" w [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2006 r. – [...] marca 2007 r., którego odbiór w dniu [...] sierpnia 2007 r. potwierdził osobiście A.X. W związku z tym podatnik w dniu [...] sierpnia 2007 r. oświadczył na piśmie, że do dnia [...] września 2007 r. dostarczy dokumenty objęte zakresem kontroli podatkowej. Jednakże w dniu [...] września 2007 r. przesłał zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę medycyny ogólnej, lek. med. E.X., stwierdzające niemożność stawienia się w urzędzie skarbowym z powodu złego stanu zdrowia. Żądanych dokumentów nie przedłożył do dnia wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2009 r.

Wobec takiej postawy podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. na podstawie art. 284 § 5 O.p., wobec niezapewnienia dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, zawiesił z urzędu kontrolę podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] sierpnia 2007 r., do czasu zaistnienia warunków umożliwiających jej przeprowadzenie. W tym okresie pismem z dnia [...] listopada 2007 r. zwrócił się do F.X. , właścicielki biura podatkowego w [...], która prowadziła dokumentację księgową firmy A.X., o dostarczenie posiadanych ewidencji VAT, protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego przekazania podatnikowi wszelkich dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym oraz dotyczących zerwania umowy na prowadzenie spraw w jego imieniu. W odpowiedzi na powyższe wezwana w dniu [...] grudnia 2007 r. okazała wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży VAT dotyczące prowadzonej przez A.X. działalności gospodarczej. W dniu [...] listopada 2007 r. A.X. złożył pismo informujące o przedłożeniu zaświadczenia o stanie zdrowia i że syn B.X. odebrał dokumenty księgowe z biura rachunkowego F.X. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. wezwał B.X. do dostarczenie tych dokumentów księgowych. Następnie w okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów A.X.

Uzyskawszy dostęp do materiału dowodowego , z uwagi na ustąpienie prze-szkód do prowadzenia czynności kontrolnych, Naczelnik zdecydował postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. o podjęciu i kontynuowaniu kontroli podatkowej , zawieszonej postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. W związku z tym pismem z dnia [...] maja 2008 r. wezwał A.X. do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej ([...] ul. [...]) i jednocześnie poinformował go, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostanie doręczone mu lub osobie wskazanej przez kontrolowanego, w miejscu prowadzenia kontroli. W odpowiedzi na powyższe, w dniu [...] maja 2008 r. A.X. przedłożył organowi podatkowemu zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę medycyny ogólnej lek. med. E.X., kartę informacyjną leczenia szpitalnego dotyczącą okresu przyjęcia do szpitala w dniu [...] marca 2000 r. i wypisania w dniu [...] maja 2000 r. oraz zaświadczenia lekarskie wydane przez dr n. med. C.X., wystawione w dniu [...] października 2007 r., [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] maja 2008 r. Podatnik odmówił w dniu [...] czerwca 2008 r. odbioru kopii upoważnienia imiennego do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] kwietnia 2006 r. - [...] marca 2007 r. Kontrola podatkowa została jednak za-kończona i podatnikowi w dniu [...] września 2008 r. doręczony został protokół kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na fakt, że w karcie informacyjnej leczenia szpitalnego Wojewódzkiego Zakładu Opieki Psychiatrycznej zawarta jest informacja że u A.X. zdiagnozowano "epizod depresji z objawami psychotycznymi", że w dalszej części karty zawarte zostały szczegółowe informacje o przebiegu choroby. Z zapisów w karcie informacyjnej wynika, że pacjent nie był leczony psychiatrycznie, że od kilku tygodni wystąpiły objawy depresji, że został skierowany z powodu nasilenia dolegliwości i pojawienia się objawów psychotycznych, że przy przyjęciu pozostawał w obniżonym nastroju, był spowolniały, wypowiadał urojenia nihilistyczne, samoponiżenia, katastroficzne wizje przyszłości, ale że w toku dalszego leczenia ustąpiły objawy psychotyczne, nastrój i napęd uległy wyrównaniu, że najpierw został urlopowany do domu, a następnie wypisany ze szpitala w wyrównanym stanie psychicznym. Ponadto A.X. przedłożył skierowanie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Podstawowej i Specjalistycznej "D" z dnia [...] kwietnia 2009 r. A.X. do szpitala, na oddział chirurgiczny, karty leczenia, wypełnione przez dr n. med. C.X., specjalisty psychiatrii, za poszczególne okresy 2003, 2005, 2007, 2008 i 2009 roku.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, uznając że nie zachodzą przeszkody do kontynuowania postępowania , Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W rezultacie opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] orzekł, że A.X. wystawiając nierzetelne faktury VAT na sprzedaż złomu jest zobowiązany do zapłaty kwot podatku w nich wykazanych ponieważ te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył podatnikowi decyzję z pouczeniem o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Podatnik A.X. zmarł w dniu [...] lutego 2010 r., po upływie terminu do wniesienia odwołania. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu [...] stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynęła skarga G.X. – żony podatnika o stwierdzenie, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej: O.p.), nieważności powyższej decyzji ostatecznej wydanej dla A.X. W skardze wyjaśniła, że jest wdową, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w 2008 r. wobec jej męża kontrolę podatkową mimo przedłożenia dokumentacji medycznej o jego złym stanie zdrowia. Naczelnik powinien na podstawie art. 135 i art. 120 O.p., zgodnie z art. 13 § 2 lub 16 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej: "k.c." wystąpić o ustanowienie dla A.X. przedstawiciela ustawowego. Niedopełnienie tego obowiązku skutkowało naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Ponadto stwierdziła, że do wszystkich czynności prawnych dokonanych przez jej zmarłego męża w toku przeprowadzonych procedur podatkowych winien mieć zastosowanie art. 82 k.c., który stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, a w szczególności chorej psychicznie lub dotkniętej niedorozwojem umysłowym. Rażąco został naruszony art. 192 O.p., bowiem A.X. nie miał zdolności zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r.

W odwołaniu G.X. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. , a także art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 82 k.c. Uzasadniając odwołanie przedstawiła, co następuje: zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego i po otrzymaniu decyzji wymiarowej aż do tragicznej śmierci A.X. chorował psychicznie, które to schorzenie leczył od 2000 r., zarówno ambulatoryjnie jak i w zamkniętych specjalistycznych placówkach służby zdrowia. Przez cały czas jego lekarzem prowadzącym był C.X. doktor nauk medycznych specjalista psychiatrii ( również biegły sądowy w tej dziedzinie). A.X. ponadto uległ nieszczęśliwemu wypadkowi i leczył się równolegle z urazów chirurgicznych. Powyższe potwierdzone zostało przedłożonymi zaświadczeniami wystawionymi przez lekarzy i przychodnie zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie kwestionując choroby podatnika wadliwie uznał, że epizod depresji z objawami psychotycznymi nie przesądza, że nie mógł on występować jako strona postępowania kontrolnego i podatkowego. Zapis szpitalny pochodzi z 2000 r., zaś zaświadczenie lekarskie dotyczy kontynuacji leczenia i stanu zdrowia wystawione przez lekarza psychiatry dotyczą stanów z lat 2007, 2008 i 2010 r. Użycie pojęć "wyrównanie" i "urlopowanie" oznacza ustabilizowanie, uspokojenie a urlopowanie to czasowe zwolnienie. Błędny jest wniosek o wyleczeniu choroby psychicznej z takim skutkiem, że w latach 2007, 2008, 2009 choroba nie występowała, a na dodatek nieuprawniony, bo organ podatkowy nie dysponuje wiedzą medyczną do takowej oceny. Świadectwo lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wydane przez dr n. med. C.X. (załącznik do odwołania) wskazuje na istnienie tej choroby w okresie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego oraz po jego zakończeniu, oraz jej wpływ na zakres świadomości, swobody składania oświadczeń, zeznań, w ogóle zachowań, w tym bierności wobec doręczonej A.X. decyzji podatkowej. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 82 k.c. jest sprzeczna z jego brzmieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lute-go 2010 r. w [...] A.X. nabyła żona G.X. w całości. W związku z tym uznał, że G.X., jako ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu A.X. ma interes prawny w wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności i tym samym jest stroną tego postępowania. Jednakże nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że podejmowane przez A.X. czynności nie mogły odnieść skutku prawnego, tym bardziej, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej, jak również w trakcie postępowania podatkowego, nie twierdził, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym, nie informował organu podatkowego o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jedynie dostarczał dokumentację medyczną i informował o niemożności stawienia się do organu podatkowego z uwagi na zły stan zdrowia. Organ podatkowy nie może bez wyraźnego wniosku strony, z własnej inicjatywy, występować o ustanowienie przedstawiciela ustawowego.

W skardze G.X. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1026/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu. Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien zwrócić się o wyjaśnienie do G.X. czy jej wystąpienie potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze wskazaniem, jako podstawy wznowienia, okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który przewiduje wznowienie po-stępowania, w przypadku gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dopiero po wyjaśnieniu powyższych okoliczności organ będzie miał pod-stawy do wydania aktu zgodnie z intencją i wiedzą G.X., która w postępowaniu przed organem występowała bez pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wywiódł skargę kasacyjną od powyższe-go wyroku domagając się jego uchylenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1307/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że na żadnym etapie postępowania – także przed sądem I instancji – G.X. nie twierdziła, że jej wniosek był wnioskiem o wznowienie postępowania, że jej intencją było wszczęcie postępowania w trybie wznowienia postępowania z tego powodu, że jej zmarły mąż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Wyjaśnił, że wznowienie postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, dotknięte było jedną z wad określonych w art. 240 O.p. Wady samych rozstrzygnięć (decyzji) winny być eliminowane poprzez stwierdzenie nieważności (art. 247 O.p.). Sąd kasacyjny nakazał sądowi I instancji dokonanie oceny czy organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2009 r. w kontekście przesłanek i argumentacji podnoszonej przez G.X.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona.

Sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny i wskazaniem, że z całą pewnością Skarżąca żądała wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad po-stępowania podatkowego przy rozpatrywaniu skargi o stwierdzenie nieważności. Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym bowiem dotyczy sprawy odrębnej w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Okoliczności nieważności powoływane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być tożsame z okolicznościami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej pod kątem kwalifikowanych wad prawnych decyzji administracyjnej kończącej postępowanie zwykłe. W postępowaniu tym organ podatkowy nie może dokonać merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dotyczącego istoty sprawy podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w zakresie stwierdzenie nieważności, co do zasady dokonuje ustaleń, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., co należy podkreślić, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Trzeba mieć na uwadze to, że zakres ewentualnego postępowania dowodowego wyznacza treść zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. W takim postępowaniu organy podatkowe nie gromadzą odrębnych dowodów, lecz opierają się na dowodach zgromadzonych w poprzedzającym tę decyzję postępowaniu administracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2006 r. o sygn. akt II SA/Wa 1880/06, lex nr 301837). Ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p., może mieć ono miejsce tylko wtedy i tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. a ustalenia w tym zakresie oparte są na potwierdzającym to materiale dowodowym. Reasumując, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest określonymi w przepisach wadami.

Przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów postępowania dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z końcowym wynikiem sprawy. O rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je nieprawidłowo. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie (por. B. Adamiak, "Gradacja naruszenia procesowego prawa administracyjnego", PiP z 2012 r., z. 3, s. 51-53). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00, Lex 81968). Nie stanowią rażącego naruszenia prawa błędy w wykładni prawa, ale przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. sąd uznał, że brak jest w sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa.

W opinii sądu w sprawie nie został naruszony art. 191 O.p. nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez Skarżącą i pomijał istotne dla sprawy dowody a w szczególności dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdza by taka sytuacja miała miejsce w osądzanej sprawie. Sformułowane przez organ podatkowy wnioski wynikają wprost z dostarczonych dokumentów medycznych. Nie są zaprzeczeniem danych wynikających z tej dokumentacji.

Organ podatkowy ocenił prawidłowo dostarczone wraz z odwołaniem Skarżącej świadectwo lekarskie z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawione - na prośbę B.X. (syna A.X.) - przez specjalistę psychiatrii dr n. med. C.X. Z treści świadectwa lekarskiego z dnia [...] czerwca 2012 r. nie wynika, aby A.X. był psychicznie chory, aby jego choroba w sposób trwały i stały wykluczała podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Według zaświadczenia tej opinii lekarskiej u A.X. występowała krótkotrwała koncentracja, bez ostrych objawów psychotycznych, występował afekt sytuacyjny, był emocjonalnie chwiejny, przeżywał niepokój, miał poczucie społecznego nieprzystosowania i miewał pesymistyczne wizje przyszłości. Miewał też stany silnego napięcia wewnętrznego i nie radził sobie ze stresem. Leczono organiczne zaburzenia nastroju, afektu typu zaburzeń dwubiegunowych z dominacją epizodów depresyjnych ciężkich.

Powyższe w ocenie sądu uprawnia do przyjęcia tezy , że A.X. miewał stany depresyjne, które w zależności od stopnia nasilenia wymagały leczenia zamkniętego lub ambulatoryjnego. Jedynie będąc w stanie nasilenia depresji był niezdolny do pracy. Natomiast po ustąpieniu stanu depresji mógł pracować i świadomie podejmować wszelkie decyzje. Przemawia za tym fakt, że A.X., mimo występujących u niego stanów depresyjnych, od wielu lat prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, nie korzystał z usług pełnomocnika, był sprawny intelektualnie, podejmował świadomie, odpowiedzialnie kierował swoim postępowaniem. Podatnik powierzył osobie fachowej prowadzenie dokumentacji księgowej jego firmy. Prowadziła ją F.X. , właścicielka biura podatkowego w [...].

W opinii sądu nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że jej mąż A.X. stale cierpiał na chorobę psychiczną wykluczającą świadome podejmowanie jakichkolwiek decyzji. Jeśli niepełnosprawność podatnika miałaby wynikać z zaburzeń psychicznych i prowadzić do ograniczenia lub pozbawienia go zdolności do podejmowania lub świadomego wyrażania swojej woli, to powinny znaleźć zastosowanie przepisy o ubezwłasnowolnieniu. Nie znalazły , bo jak stwierdziła G.X. w uzasadnieniu skargi o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej mąż prowadził od lat działalność gospodarczą pozwalającą na zaspokojenie potrzeb bytowych rodziny, że działalność ta była nie tylko źródłem skromnych dochodów, ale w szczególności była terapią, że każdy najmniejszy sukces był dopingiem; każdy zawód rodził przygnębienie i pogorszenie postawy życiowej.

W opinii sądu choroba depresyjna podatnika A.X. i jej okresowe leczenie nie uzasadniają przyjęcia ustalenia o jego niezdolności do czynności procesowych, choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.) (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77)). Zły stan zdrowia podatnika, w tym zdrowia psychicznego, nie został nawet wymieniony w art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego i nie powoduje utraty zdolności do czynności prawnych. Sama choroba depresyjna nie pozbawia ani nie ogranicza zdolności osoby fizycznej do dokonywania czynności prawnych. Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym. Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie "jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej" oznacza, że zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawa podatkowego. Istotna jest także zdolność procesowa , która na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika. Mimo autonomii prawa podatkowego zasadne jest odwołanie się do prawa cywilnego, w świetle którego nawet zauważalna , potwierdzana zaświadczeniem lekarskim , depresja podatnika nie pozbawia go zdolności procesowej , ponieważ nie został ubezwłasnowolniony (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1960 r., II Co 25/60, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 maja 1965 r., I CR 81/65, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70) ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 490/12, LEX nr 1293052). Pozbawienie czy też ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero w wyniku orzeczenia ubezwłasnowolnienia całkowitego bądź częściowego (art. 12 i 13 k.c. ).

W tym kontekście bezzasadny jest zarzuty , że organ odwoławczy przywołując wybrane i wygodne dla siebie orzeczenia sądowe stanowiące, że warunkiem za-stosowania art. 82 k.c. jest wcześniejsze orzeczenie o pozbawieniu lub ograniczeniu zdolności do czynności prawnych w sposób rażący narusza ten przepis. Dla uznania, że dana czynność czy oświadczenie woli złożone przez konkretną osobę są nieważne z mocy prawa nie wystarcza fakt istnienia jakiejkolwiek choroby bez formalnego orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu danej osoby.

Organ odwoławczy przedstawił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, oraz w sposób wyczerpujący poinformował Skarżącą o podstawach prawnych decyzji. Uzasadnienie decyzji zawiera wymagane elementy składowe wymienione w art. 240 § 4 O.p. Decyzja nie jest wewnętrznie sprzeczna, Jednoznacznie wyjaśnia, że stan chorobowy podatnika A.X. nie wyłączał świadomego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W opinii sądu brak w sprawie podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art.121, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że zarzuty przedstawione w skardze nie dają pod-stawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ nie wskazują na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi, kwestionowana decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem. Ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], nie jest dotknięta wadą nieważności.

Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.