Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , Protokolant: sekretarz sądowy Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A w L. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|

"A" w L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.p.") w zakresie odnoszącym się do kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont pawilonu.

Wnioskodawca przedstawił w szczególności, że w ramach prowadzonej działalności zarządza pawilonem wolnostojącym, stanowiącym mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały (dokonywane są w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne 2,5%), który został sfinansowany z funduszu zasobowego Spółdzielni w związku z realizacją w latach dziewięćdziesiątych XX wieku inwestycji. Powierzchnia pawilonu zajęta jest na biura zarządu i administracji oraz pomieszczenia konserwatorów Spółdzielni, a w pozostałej części wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej. Pawilon nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno-wychowawczej, której Spółdzielnia w ogóle nie prowadzi. Konsekwentnie, dla przedmiotowego pawilonu Spółdzielnia nie tworzy funduszu remontowego, poprzez odpisy w koszty.

Dalej przedstawiono we wniosku, że koszty eksploatacji i utrzymania pawilonu Spółdzielnia ewidencjonuje na odrębnych kontach księgowych z uwzględnieniem podziału na część pawilonu zajmowaną na potrzeby działalności Spółdzielni oraz na wynajem. Najem powierzchni jest źródłem zysku podlegającego podziałowi przez walne Zgromadzenie Członków, zaś w ujęciu podatkowym, nadwyżka przychodów nad kosztami z tego tytułu (najmu) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od roku 2013 prowadzony jest generalny remont pawilonu, a zakres wykonywanych prac ma charakteru odtworzeniowy stanu pierwotnego. Ponoszone z tego tytułu koszty, są kosztami pośrednimi eksploatacji i utrzymania pawilonu i dotyczą części zajętej przez Spółdzielnię oraz część wynajmowaną. Bieżącym źródłem finansowania wydatków remontowych są środki zgromadzone na rachunku bankowym, pochodzące z wypracowanej w latach 2011-2014 nadwyżki bilansowej, przeznaczonej w odpowiedniej części na pokrycie tych kosztów remontu.

Dalej Spółdzielnia przedstawiła sposób ewidencjowania na kontach księgowych środków przeznaczonych na remont oraz ich wydatkowania na ten cel. Wskazała, że środki pochodzące z zysku przeznaczone na remont, były ewidencjonowane na koncie "647", zaś kwoty (brutto) wynikające z faktur za remont w kolejnych latach, zmniejszały stan środków na ten cel do dalszego wykorzystania.

Spółdzielnia podniosła, że bilansowo (księgowo) owe rozliczenia nie podlegały ewidencji w przychodach i kosztach danego roku. Nie zmienia to jednak faktu, że poniesione wydatki remontowe ponoszone w kolejnych latach należy uznać za koszty pośrednie eksploatacji i utrzymania pawilonu. We wniosku stwierdzono, że dla potrzeb rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółdzielnia postąpiła w ten sposób, że dokonując ustalenia dochodu odpowiednio za rok 2013 i 2014, w tym zwolnionego od podatku z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz z pozostałej, opodatkowanej działalności gospodarczej, koszty remontów poniesione w roku 2013, a następnie w 2014 r. uwzględniła jako koszty uzyskania przychodów, ustalając sposób podatkowego ich rozliczenia w czasie (w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Dla rozliczenia podatkowego kosztów poniesionych w 2013 r. przyjęto, z uwzględnieniem decyzji Zarządu, czteroletni okres rozliczeniowy, a wobec tego ¼ część kosztów remontowych z 2013 r. rozliczono strukturą powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię oraz wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania, natomiast koszty według rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Dokonując ustalenia dochodu za 2014 r., w tym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwolnionej od podatku i z innej działalności gospodarczej do opodatkowania, Zarząd zweryfikował rozliczenie kosztów remontów jako kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że do kwoty kosztów nie rozliczonych (jako koszty uzyskania przychodów) w 2013 r. (pozostałej ich części) dodał kwotę kosztów poniesionych w 2014 r., wydłużając równocześnie okres ich rozliczenia w czasie do 6 lat, z podziałem tych kosztów, analogicznie jak w roku poprzednim strukturą powierzchni: zajmowanej przez Spółdzielnię i wynajmowanej. Kwota rozliczona na powierzchnię wynajmowaną bezpośrednio wpłynęła na dochód do opodatkowania za 2014 r, natomiast koszty wg rozliczenia obciążające powierzchnię biur Spółdzielni i pomieszczeń konserwatorskich jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczone zostały strukturą przychodów z działalności opodatkowanej i niepodatkowanej. Ponieważ, poszczególne prace są etapowane i rozliczane kosztorysami powykonawczymi koszt tych prac jest znany dopiero po ich odbiorze i wystawieniu faktury. Wobec tego – zdaniem Spółdzielni – rozliczenie do podatku dochodowego wymagało (wymagać będzie) korekty jak wyżej, uwzględniającej narastający poziom kosztów.

Przyjęty do rozliczenia okres, w którym dla celów podatku dochodowego Spółdzielnia dokona rozliczenia pełnych kosztów generalnego remontu, Zarząd określił, przyjmując dane z lat ubiegłych w zakresie wydatków rocznie planowanych i ponoszonych w poszczególnych okresach na prace remontowe na obiekcie. Maksymalna kwota rocznie planowanych wydatków (w latach poprzedzających remont generalny) była stała i odzwierciedlała bieżące możliwości finansowe Spółdzielni w tym zakresie, a jednocześnie znajdowała uzasadnienie w przychodach uzyskiwanych na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania pawilonu. Dlatego też zasadnym było przyjęcie, że dla celów prawidłowego rozliczenia kosztów remontu generalnego w rozliczeniach podatku dochodowego długość okresu, którego te wydatki dotyczą, należy określić dzieląc pełny koszt przez kwotę roczną dotychczas odnoszoną jako koszt uzyskania .przychodów w zakresie gospodarki przedmiotowym pawilonem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie Nr 2): Czy Spółdzielnia prawidłowo rozlicza koszty remontów w czasie dla celów ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, miarodajnym i jedyny właściwym kluczem dla rozliczenia kosztów oraz powiązania ich ze źródłem przychodu, jest powierzchnia użytkowa pawilonu z podziałem na część wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną. Z uwagi na poziom poniesionych kosztów, wynikających z szerokiego zakresu przeprowadzonych prac Spółdzielnia, uwzględniając art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zobowiązana jest przedmiotowe koszty dla celów prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania i dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionego z opodatkowania w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy) - rozliczać w czasie.

Korekta przedmiotowych rozliczeń (dotycząca okresu ich rozliczania w czasie, powyżej przedstawiona) wynika z braku możliwości ustalenia ostatecznego poziomu tych kosztów w jednym okresie, gdyż prowadzone prace są etapowane, a ich koszt znany jest po odbiorze danego etapu prac i rozliczeniu ich kosztorysem powykonawczym, stanowiącym podstawę wystawienia faktury.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko Spółdzielni uznał za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o to kryterium (stopnia powiązania kosztów i przychodów), koszty podatkowe dzieli się na: (1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnego przychodu oraz (2) koszty pośrednie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika).

Zdaniem organu, wskazane we wniosku wydatki z tytułu remontu pawilonu, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem oraz prowadzeniem Spółdzielni i spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc – co do zasady – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy klasyfikować jako koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to wówczas stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazując na przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za dzień poniesienia kosztu należy uważać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano go w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółdzielni na podstawie treści otrzymanej faktury (z wyłączeniem kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Tak więc nie chodzi

o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 tej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Innymi słowy, ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Dyrektor Izy Skarbowej zaznaczył jednak, że ponieważ z przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez Spółdzielnię ujęte jako koszt dla celów rachunkowych, to Spółdzielnia nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przy tym organ zauważył, że – co do zasady – jeżeli dla celów rachunkowych Spółdzielnia rozliczałaby koszty remontów w koszty uzyskania przychodów w czasie, wówczas w taki sam sposób winna ujmować je dla celów podatkowych. Ponadto, do rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków remontów Spółdzielnia mogłaby stosować wskazany we wniosku klucz proporcji wg powierzchni oraz zasady określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Wnioskodawca pismem z dnia 17.03.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20.04.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do interpretacji indywidualnej Spółdzielnia zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., z uwzględnieniem jej art. 15 ust. 4e, przez co błędnie przyjął, że ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment jego rozpoznania w rachunku podatkowym. Nadto strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ błędnie wywiódł twierdzenie, że wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez Spółdzielnię ujęte jako koszt dla celów rachunkowych w księgach handlowych, przez co Spółdzielnia nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zarzutów Spółdzielnia podniosła, że jakkolwiek art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. statuuje obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, to o kwalifikacji przychodów oraz kosztów podatkowych decyduje wyłącznie ustawa podatkowa. Tymczasem w opinii strony, zarówno przepis art. 15 ust. 4d jak i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawierają odesłania do stosowania zasad ustalania czy też rozliczania poniesionego kosztu na podstawie prawa bilansowego.

Stwierdzono dalej, że Spółdzielnia poniesione wydatki remontowe ujęła w księgach rachunkowych zapisami na podstawie otrzymanych faktur. Ewidencja księgowa ujmowała dany wydatek jako zobowiązanie wobec wykonawcy prac remontowych, a z drugiej strony jako kwotę podlegającą rozliczeniu z zysku z lat ubiegłych. Organ mylnie zinterpretował treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stwierdzenia, że "Bilansowo (księgowo) powyższe rozliczenia nie podlegały zatem ewidencji w przychodach i kosztach danego okresu", które oznaczało, że ewidencyjne rozliczenie wydatków remontowych nie przeprowadzono przez "numery kont" kosztowych i przychodowych. Z uwagi na to, że źródłem pokrycia wskazanych wydatków były środki finansowe odpowiadające kwocie zysku z lat ubiegłych, przeznaczonej na ten cel, to ewidencja musiała zostać poprowadzona poprzez rozliczenie wyniku (zysku).

Podkreślono, że odwołania do rachunkowego ujęcia kosztu jako determinanty określenia dnia poniesienia kosztu, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonany wyłącznie na koncie kosztowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Spółdzielnia podtrzymała zarzuty skargi w piśmie procesowym z dnia 25.07.2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zagadnienie sporne w sprawie dotyczyło podatkowoprawnej oceny możliwości rozliczenia w czasie, jako kosztów podatkowych, wydatków remontowych wnioskodawcy w sytuacji, gdy wydatki te nie zostały ujęte na tzw. kontach kosztowych, lecz zaewidencjonowano je w księgach rachunkowych zapisami dokonanymi na podstawie otrzymanych faktur (na innych kontach).

Organ interpretujący powołując się na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wyraził pogląd, że skoro wydatki związane z realizacją remontu nie zostały przez skarżącą spółdzielnię ujęte jako koszt dla celów rachunkowych, to skarżąca nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. sposób rozumienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest błędny, a zatem trafny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu przez jego wadliwą wykładnię.

Stanowiący źródło rozbieżności interpretacyjnych w sprawie przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Trafnie w ocenie w Sądu zarzuca strona skarżąca, że zawartego w wymienionym przepisie odwołania do rachunkowego ujęcia kosztu ("ujęcia kosztu w księgach rachunkowych") nie należy rozumieć w ten sposób, że o kosztowym charakterze danego wydatku decyduje sposób jego rozliczenia na podstawie prawa bilansowego, tj. zaewidencjonowanie danego wydatku na koncie kosztowym. Należy zwrócić uwagę, że podobny kierunek wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. aprobuje także orzecznictwo sądowe, gdzie z jednej strony stwierdza się, że wprawdzie podatnicy, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z drugiej zaś akcentuje, że o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą - bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej - decydować przepisy prawa bilansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.07.2011 r. o sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9.12.2011 r. o sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 2.12.2014 r. o sygn. akt II FSK 188/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.02.2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1553/09, a także, z dnia 30.04.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Za stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w (powołanym) wyroku z dnia 30.04.2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2461/14) powtórzyć należy, że między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Sama tylko okoliczność, że księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p.") nie może przesądzać o tym, że sposób ujęcia w ewidencji rachunkowej danego przychodu czy kosztu może stanowić podstawę dla ustalenia dochodu podatkowego. Tylko bowiem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Podzielając stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach należy stwierdzić, że treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie daje podstaw do formułowania wniosku, że moment kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu należy łączyć ze sposobem zaewidencjonowania danego wydatku na podstawie prawa bilansowego.

Za racjonalnością przyjętej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przemawia kilka względów, akcentowanych także w powołanych wyżej wyrokach sądowych.

Otóż po pierwsze, zawarcie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...", który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy z 1994 r. o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do uznania, że przepis ten odsyła do zastosowania przepisów prawa bilansowego. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych tylko wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Tym bardziej zaś, że analizowany przepis - jako całość - odnosi się do kosztów uzyskania przychodów (podatkowych). Powyższe powinno prowadzić do wniosku, że prawidłowa wykładnia poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinna uwzględniać sposób rozumienia tego zwrotu w znaczeniu nadanym mu przez przepisy ustawy podatkowej. Innymi słowy, użycie przez ustawodawcę w tym przepisie słowa "koszt" winno oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Po drugie, ratio legis regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy łączyć z dążeniem ustawodawcy do precyzyjnego uregulowania kwestii "dnia poniesienia kosztu podatkowego" jako dnia faktycznego ujęcia go w księgach rachunkowych, nie zaś, z zabiegiem legislacyjnym mającym na celu uzależnienie przesłanki poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. O nietrafności tego drugiego założenia przesądza już sama redakcja przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., gdzie jest mowa o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach".

Wreszcie po trzecie, przy interpretacji spornego przepisu nie można pominąć i tej okoliczności, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Zgodnie z regułami interpunkcji, wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Z kolei, wobec braku w przepisach u.p.d.o.p. wyjaśnienia zwrotu "zaksięgowano" pojęciu temu należy przypisać znaczenie jakie ma ono w języku potocznym. W tym znaczeniu słowo "zaksięgować" znaczy tyle samo co po prostu – "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Już także zatem i ta okoliczność nie dawała, w ocenie Sądu, podstaw do uzależnienia przesłanki poniesienia kosztu od faktu pojawienia się (zaewidencjonowania) danego wydatku na ściśle określonym (tzw. kosztowym) koncie księgowym, stypizowanym w systemie kont na potrzeby ustawy o rachunkowości.

Reasumując, błędne było stanowisko organu interpretującego, który przesłankę uznania kosztu podatkowego łączył z pojawieniem się określonego wydatku na koncie kosztowym. Jak to wyjaśniono, dla oceny, czy dany wydatek nosi cechy kosztu podatkowego miarodajne powinny być reguły kwalifikacji wydatków w ustawie podatkowej (zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie sposób zarachowania tego wydatku na określonym koncie rachunkowym. O kosztowym charakterze konkretnego wydatku decyduje bowiem nie sam sposób jego zarachowania, lecz konkretne przeznaczenie, ukierunkowane na realizację celu o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przy uwzględnieniu negatywnego katalogu z art. 16 u.p.d.o.p.)

Przy tej konstatacji oraz w odesłaniu do potocznego znaczenia słowa "księgować" należy w dalszej konsekwencji stwierdzić, że momentem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie każda operacja (zapis), skutkująca ujawnieniem danego wydatku w księgach rachunkowych.

Zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia prawa podatkowego, przeciwna do zaprezentowanej w niniejszym wyroku, stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego załatwienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.