Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2503/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80 , art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.180 par. 1, art. 187 oar. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2005 roku W. G. (dalej "Skarżący"), złożył w Urzędzie Celnym w P. wniosek z dnia 28 września 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz, rok produkcji 2001. Do wniosku Skarżący załączył kserokopię dokumentu potwierdzającego dokonanie w dniu 11 lutego 2005 r. zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wykazanej w deklaracji dla podatku akcyzowego.

Skarżący wniosek uzasadnił tym, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawstwo związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 ww. Traktatu. Skarżący podniósł, iż przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu podatku w kwocie 12.077 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z prawem unijnym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z póżn. zm. dalej u.p.a), przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy - podlega opodatkowaniu akcyzą.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 ww. ustawy.

Pismem z dnia 21 listopada 2005 r. Skarżacy wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, a tym samym prawo unijne jest częścią porządku prawnego, mające prymat w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Zarzucił również naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto podniósł, że na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy, ani inna tego typu opłata.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: są to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te określono jako wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Tak więc obecnie istnieją dwie grupy towarów. Pierwsza grupa obejmuje oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe i te wyroby podlegają opodatkowaniu systemem akcyzowym zalecanym przez dyrektywy.

W drugiej grupie (do której zaliczamy m. in. samochody osobowe) znajdują się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Wskazał także, że w świetle powyższych wyjaśnień opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. W momencie zapłaty podatek miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów.

Ponadto podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego oraz stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń Podatnika i w związku z tym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E320 CDI.

Na powyższą decyzję Skarzacy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który przedmiotową skargę odrzucił postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1166/06.

Pismem z dnia 23 stycznia 2007 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej w W. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. We wniosku Skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.077,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę do wznowienia postępowania Skarżący powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wznowił na żądanie Skarżącego postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł, stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł i zarządził zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł wraz z oprocentowaniem od zaległości podatkowych liczonym od dnia złożenia korekty deklaracji, tj. od dnia 12 lutego 2007 r. do dnia zwrotu.

Pismem z dnia 27 maja 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wskazując na brak formalny w otrzymanej decyzji - brak podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska osoby upoważnionej do wydawania decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn.zm.), dalej "O.p.", stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania. W uzasadnieiu powołując się na treść art. 207 i art. 127 O.p. wskazał, że sytuacja w której strona wnosi odwołanie w sprawie niezakończonej rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji w formie decyzji stanowi przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Odwołanie jest niedopuszczalne, gdy pomimo jego wniesienia, sprawa nie może być rozpoznana i rozstrzygnięta w postępowaniu odwoławczym. W takim przypadku organ podatkowy drugiej instancji nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, poneważ rozstrzygnięcie, które mogłoby stanowić przedmiot odwołania w tej sprawie, nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do jej wydania, to złożone odwołanie jako niezwiązane z decyzją administracyjną uznać należało za niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E320 CDI, rok produkcji 2001 oraz orzekł co do istoty sprawy w następujący sposób:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.077,00 zł uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E320 CDI, rok produkcji 2001,

- stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 2.460,00 zł uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E320 CDI, rok produkcji 2001,

- zarządził zwrot nadpłaty w kwocie 2.460,00 zł na adres domowy Skarżącego - wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, tj. od dnia 11 lutego 2005 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał art. 80 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podatkowy z treści art. 80 ust. 2 pkt 2 a także na art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wywiódł, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, riie później jednak niż z chwiląjego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podatkowy wskazął na art. 75 u.a. zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 55% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Ponadto organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie sygn. C-313/05 w którym Trybunał orzekł, że

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, ze deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwiląjego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07 podkreślił, iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał korekty notowania wynikającej z różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji (wrzesień 2001 r.) samochodu nabytego przez Skarżącego a samochodem modelowym (maj 2001 r.), która wg programu komputerowego CARWERT w wysokości 5.533,00 zł i o tę wartość powiększył notowanie podane w Informatorze, gdyż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód osobowy po raz pierwszy został zarejestrowany we wrześniu 2001 r., a zatem był o cztery miesiące "młodszy" od samochodu podobnego zawartego w notowaniu, tj.105.300,00 zł + 5.533,00 zł = 110.833,00 zł.

Nabyty przez Skarżącego samochód posiadał przebieg 175. 000 km, natomiast przebieg standardowy podobnego pojazdu zarejestrowanego w maju 2001 r. wynosi 86.850 km, a zatem należało dokonać korekty notowania ze względu na przebieg większy od standardowego, która wg programu komputerowego CARWERT wynosi 12.800,00 zł.

W związku z powyzszym Dyrektor izby Celnej, po uwzględnieniu korekty na miesiąc pierwszej rejestracji, pomniejszył o wartość korekty na przebieg samochodu: 110.833,00 zł - 12.800,00 zł = 98.000,00 zł.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie pomniejszono o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu: średnia wartość rynkowa samochodu (98.000,00 zł) : 1,22 : 1,136) x 0,136 = podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (9.616,72 zł = 9.617,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 O.p.).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. obliczył kwotę nadpłaty według ww. wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty:

Z (kwota zwrotu nadpłaty) = a - n (2.460,00 zł = 12.077,00 zł - 9.617,00 zł) gdzie:

a - podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) - 12.077,00 zł n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu 98.000,00 zł : 1,22 : 1,136) x 0,136 = 9.616,72 zł (9.617,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI, zapłacił akcyzę wyższą o kwotę 2.460,00 zł, niż wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 O.p., w kwocie 2.460,00 zł.

Pismem z dnia 25 października 2008 r. Sklarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Skarżący zarzucił decyzji obliczenie zwrotu akcyzy na podstawie danych firmy Eurotax Glass's Polska Spółka z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. W uzasadnieniu decyzji podtrzymując w całości dotychczasową argumnetację.

Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Skarżacy wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 695/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie uchylenia decyzji oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie występującej w Polsce wartości rynkowej pojazdu podobnego do pojazdu zakupionego przez Podatnika za granicą i następnie sprowadzonego do Polski. Skoro w niniejszej sprawie chodziło o pojazd podobny do samochodu sprowadzonego przez Skarżacego, to obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnić stan techniczny pojazdu sprowadzonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego do Polski. Faktura dokumentująca zakup przedmiotowego samochodu za granicą w swej treści wskazuje, że pojazd ten był niekompletny. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, że okoliczność ta nie ma znaczenia przy ustaleniu wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w kraju i wartość tę ustalił w wysokości odpowiadającej wartości pojazdu kompletnego.

Zdaniem Sądu okoliczność stwierdzenia w wyniku badania technicznego, że przedmiotowy pojazd w dniu 9 lutego 2005 r. był kompletny i sprawny nie wyklucza jego niekompletności w dacie przywozu tego pojazdu do Polski. Ponadto Sąd zauważył, że zakup przedmiotowego pojazdu nastąpił w dniu 2 lutego 2005 r. Okoliczność ta świadczy o tym, że pomiędzy jego sprowadzeniem do Polski i poddaniem go badaniu technicznemu oraz zgłoszeniem do opodatkowania akcyzą co miało miejsce w dniu 9 lutego 2005 r. mogło upłynąć kilka dni. Nie można wykluczyć, że w tym czasie przedmiotowy pojazd został naprawiony przez zamontowanie w nim brakujących elementów co nie zmienia faktu, że w dacie jego nabycia pojazd ten był niekompletny, co w oczywisty sposób mogło mieć bezpośredni wpływ na jego wartość. W ocenie Sądu, że w niniejszej sprawie organ wyciągnął błędny wniosek z okoliczności stwierdzenia w dniu 9 lutego 2005 r., że przedmiotowy pojazd był kompletny i zdatny do ruchu w wyniku czego nie została wyjaśniona podnoszona przez skarżącego okoliczność złego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W rozpoznanej sprawie organ nie uzyskał dowodu, który mógłby stanowić podstawę do podważenia prawdziwości treści ww. faktury i twierdzeń Podatnika odnoszących się do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał ponadto, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany do wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez Podatnika związanych ze złym stanem technicznym pojazdu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ będzie miał obowiązek ustosunkować się do twierdzeń Podatnika podnoszonych w tym zakresie. W szczególności w toku postępowania należy wyjaśnić czy przedmiotowy pojazd w rzeczywistości został nabyty w stanie niekompletnym. W przypadku braku dowodów mogących podważać twierdzenia Podatnika w zakresie złego stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego sprowadzenia do kraju, organ powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu okoliczności powodujących, że przedmiotowy pojazd w dniu 9 lutego 2005 r. został uznany za sprawny technicznie. Okoliczności te w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie były badane a sam Skarżacy w toku postępowania także ich nie wyjaśnił.

Pismem z dnia 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. skierował do Skarżącego wezwanie do przedłożenia następujących dokumentów:

1) tłumaczenia przysięgłego faktury zakupu samochodu osobowego Mercedes-Benz E 320 CDI T z dnia 2 lutego 2005 r.;

2) faktur dokumentujących poniesione koszty naprawy nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz

3) wszelkich dokumentów potwierdzających, że pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym.

Pismem z dnia 28 marca 2011 r. Skarżacy złożył wyjaśnienie dotyczące stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz dołączył tłumaczenie przysięgłe języka niderlandzkiego faktury zakupu nr 05013 z dnia 2 lutego 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2011 roku rozpatrując sprawę ponownie uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie:

- określił podatek rezydualny w kwocie 7.693,00 zł

- odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 12.077,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI, rok produkcji 2001;

- stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 4.384,00 zł

- zarządził zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4.384,00 zł wraz z oprocentowaniem, od dnia zapłaty przez Skarżącego podatku akcyzowego, tj. od dnia 11 lutego 2005 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej zacytował i szczegółowo omówił przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., które regulowały kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Organ podatkowy zgodnie z notowaniem zawartym w programie komputerowym CARWERT ustalonym na miesiąc powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. luty 2005 r., dla pojazdu modelowego podobnego pod względem parametrów technicznych do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 2001 r., wskazał, ze notowanie rynkowe brutto samochodu wynosi 105.300,00 zł przy przebiegu średnim 88.150 km.

Organ podatkowy mając na uwadze fakt, że nabyty wewnątrzwsopólnotowo przez Skarżącego samochód osobowy po raz pierwszy został zarejestrowany we wrześniu 2001 r., a zatem był o cztery miesiące "młodszy" od samochodu podobnego zawartego w notowaniu, dokonał korekty notowania wynikającej z różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji (wrzesień 2001 r.) samochodu nabytego przez Skarżącego a samochodem modelowym (maj 2001 r.), która wg programu komputerowego CARWERT w wysokości 5.533,00 zł. i uznał, że o tę wartość należy powiększyć notowanie podane w Informatorze.

Dalej dodał, że nabyty przez Skarżącego samochód posiadał przebieg 175. 000 km, natomiast przebieg standardowy podobnego pojazdu zarejestrowanego w maju 2001 r. wynosi 86. 850 km, a zatem organ uznał, że należy dokonać korekty notowania ze względu na przebieg większy od standardowego, która wg programu komputerowego CARWERT wynosi 12.800,00 zł. W związku z powyższym uznał, że notowanie, po uwzględnieniu korekty na miesiąc pierwszej rejestracji, należy pomniejszyć o wartość korekty na przebieg samochodu.

Dalej organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie przedłożył dokumentów wskazujących procentowy stopień uszkodzeń sprowadzonego pojazdu, jak również nie dołączył do akt sprawy faktur dokumentujących dokonanie napraw. Z dokumentów dołączonych na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 28 marca 2011 r., po uprzednim wezwaniu, tj. tłumaczenia umowy kupno-sprzedaż z dnia 2 lutego 2005 r. i oświadczenia Skarżącego z dnia 28marca 2011 r., że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był niekompletny, gdyż posiadał brak zderzaka tylnego, reflektora lewego przedniego, czterech kół, kanapy tylnej, podsufitki, lamp tylnych i posiadał uszkodzone zamki w drzwiach oraz uszkodzoną stacyjkę nie wynika stopień uszkodzeń sprowadzonego pojazdu. Również zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dołączonego do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego tego faktu nie potwierdza. W związku z tym, organ podatkowy zastosował korektę ze względu na uszkodzenia sprowadzonego samochodu w maksymalnej wielkości, tj. 20% przewidzianej dla tego rodzaju korekty w katalogu EurotaxGlass's z przedziału wynoszącego 0-20%.

Dyrektor Izby Celnej w W. uznając za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego dotyczące przyczyn obniżenia wartości samochodu ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego, po uwzględnieniu korekty ze względu na uszkodzenia sprowadzonego pojazdu na kwotę 78.400,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odwoąłwczy uznał, że samochód osobowy marki Mercedes Benz E320 CDI został nabyty w stanie niekompletnym. Notowania podane w ww. programie komputerowym dotyczą modelowego auta sprzedawanego na rynku krajowym, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu:

średnia wartość rynkowa samochodu (78.400,00 zł) : 1,22 : 1,136) x 0,136 = podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (7.693,00 zł) - po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 63 § 1 O.p.).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. obliczył kwotę nadpłaty według ww. wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Organ wyjaśnił, że Skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E320 CDI, zapłacił akcyzę wyższą o kwotę 4.384,00 zł, niż wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.Konsekwencją tego, zgodnie z wyżej prezentowanym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., jest stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 O.p., w kwocie 4.384,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nadpłata wyliczona przez Skarżacego w wysokości 9.702,00 zł w następujący sposób: n= (24.211/1,22/1,136x 0,136 = 2.375,832 zł, zaprezentowana przez Podatnika w odwołaniu jest nieprawidłowa.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w odwołaniu, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż samochód był niekompletny. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 lutego 2005 r. z którego wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu i nie stwierdzono w nim żadnych uszkodzeń czy też usterek. Podatnik nie wskazywał również wcześniej na żadnym z etapów postępowania w niniejszej sprawie okoliczności, które wskazywałyby na odchylenia od przeciętnego stanu technicznego pojazdu.

Organ podatkowy wskazał, że wyjaśnienia uzyskane od Skarżącego w toku postępowania znalazły uzasadnienie przy ponownym ustaleniu wartości rynkowej podobnego pojazdu krajowego czyli określeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wyjaśnienia dotyczące braków i uszkodzeń pojazdu zostały uwzględnione przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym poprzez odliczenie 20% od wartości rynkowej podobnego samochodu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie w ocenie Ministra Finansów daje podstawę do przyjęcia, ze w sprawie wystąpiły inne okoliczności faktyczne, tzn. samochód był niekompletny co uzasadnia korektę .

Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że wyliczenie wartości pojazdu na podstawie danych firmy Eurotax Glass Polska Spółka z o.o. nie może być obiektywne, gdyż samochód był niekompletny i dlatego nie mógł mieć wartości rynkowej. Dodatkowo organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa/480/09 wskazał, że przyjęcie w decyzji organu podatkowego za podstawę wartości pojazdu z Informatora Rynkowego EUROTAX nie budzi zastrzeżeń, bowiem przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił;

1) obrazę przepisów prawa a mianowicie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nie uwzględnienie w wydanej decyzji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 695/10;

2) obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), powoływanej dalej jako "ustawa o zwrocie nadpłaty’, poprzez dyskrecjonalne przyjęcie wartości pojazdu wskutek dowolnego i arbitralnego uwzględnienia przy wycenie tej wartości wpływu jego uszkodzeń (niekompletności) na wartość pojazdu;

3) obrazę przepisów prawa a mianowicie art. 122 O.p., wobec nie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nie podjęcia żadnych działań, mimo posiadania stosownej wiedzy w tym zakresie, mających na celu ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu wobec jego stanu technicznego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) obrazę przepisów prawa a mianowicie art. 180 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie jako dowodu faktury zakupu pojazdu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) obrazę przepisów prawa a mianowicie art. 187 § 1 O.p. z powodu nie zebrania i braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci informacji o wartości pojazdu - co miało zasadniczy (istotny) wpływ na wynik postępowania;

6) obrazę przepisów prawa a mianowicie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek braku zainteresowania dowodami wskazującymi na wartość pojazdu (w szczególności faktury zakupu) oraz dyskrecjonalne przyjęcie wartości pojazdu wskutek dowolnego i arbitralnego uwzględnienia przy wycenie tej wartości wpływu jego uszkodzeń (niekompletności) na wartość pojazdu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, ETS stwierdził m.in., iż art. 90 TWE akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło to podatek.

Nawiązując do powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty. Do obliczenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Mercedes-Benz posłużył się programem komputerowym CARWERT - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej - opracowany przez "EurotaxGlass’s" opracowanym przez "EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. Ustalenie wartości rynkowej samochodu podobnego nastąpiło z uwzględnieniem takich czynników jak marka, model, typ, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc, po raz pierwszy zarejestrowanego w maju 2001 r., ze średnim przebiegiem 88.150/ 86.850 km.

Dodatkowo zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 695/10, Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia stanu technicznego pojazdu i uznał za zasadne dokonanie korekty w wysokości 20% z tytułu przeprowadzenia napraw powypadkowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że organ odwoławczy nie dokonywał wyceny wartości transakcyjnej samochodu nabytego przez Skarżącego oraz nie kwestionował zadeklarowanej przez niego w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. Czynności podjęte przez organ odwoławczy miały na celu jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w Polsce. Ustalenie bowiem wartości rynkowej samochodu podobnego jest niezbędną przesłanką ustalenia wartości podatku rezydualnego, do czego zobowiązane są organy podatkowe na podstawie przywołanego powyżej wyroku ETS. W wyroku tym nie ma odwołania do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Podstawę dla ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego stanowi jego wartość rynkowa. Aby ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce należy posługiwać się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym przy uwzględnieniu wskazanych zmiennych kryteriów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07).

Organ podatkowy w celu ustalenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego w kraju odniósł się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu posłużył się narzędziem umożliwiającym zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej. tj. programem CARWERT zawierającego notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzujących się określonymi parametrami, które następnie dla przedmiotowego pojazdu - biorąc pod uwagę jego indywidualne cechy -skorygowano. I tak, organ w ww. wyliczeniach uwzględnił różnicę w przebiegu pomiędzy obu autami (odejmując od ceny auta modelowego kwotę w wysokości 12,800,00 zł z uwagi na ponadnormatywny przebieg pojazdu Skarżącego), dokonał korekty in plus w wysokości 5.533,00 zł wynikającej z różnicy pomiędzy miesiącem rejestracji samochodu nabytego przez Skarżącego (tj. we wrześniu 2005 r.) a samochodem modelowym (maj 2005 r.) oraz dokonał korekty uwzględniającej stan techniczny pojazdu skarżącego (korekta in minus w wysokości 20 % wartości).

W ocenie składu orzekającego w sprawie nie istniała możliwość dokonania większej korekty wartości samochodu, niż ta przyjęta przez organ, z uwagi na fakt, że Skarżący nie przedstawił żądanych dokumentów wskazujących na koszty naprawy przedmiotowego pojazdu.

Po ustaleniu w ww. sposób podstawy opodatkowania akcyzą samochodu podobnego, organ podatkowy dokonał wyliczenia wartości rezydualnej oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym.

Powyższe zasady określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i poczynione w tym zakresie ustalenia, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych jak i samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zostały bowiem poczynione zgodnie z ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 oraz orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych krajowych.

Zatem niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, podnoszony w skardze.

Sąd również nie dopatrzył się aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania. Zarzuty te w zasadzie nawiązują do jednej okoliczności, a mianowicie Skarżący wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego, w związku z dokonaniem przez organ odwoławczy korekty w wysokości 20%. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia prawdziwości treści faktury i twierdzeń Skarżącego. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy przyjął określoną wartość powołując się na zastosowanie korekty 20 % nie wyjaśniając wpływu uszkodzeń pojazdu na ustalenia korekty w tej wysokości.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. podjął czynności mające na celu ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego.

Po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy stwierdził, że samochód nabyty przez Skarżącego był niekompletny. Materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do korekty kwoty bazowej ze względu na stopień uszkodzeń w wysokości 20 %.

Wbrew temu co zarzucał Skarżący organ odwoławczy nie pominął faktury zakupu z dnia 2 lutego 2005 r., nie podważył też jej prawdziwości wręcz przeciwnie na podstawie tłumaczenia przysięgłego faktury zakupu samochodu uznał, ze pojazd w dniu zakupu był niekompletny.

Zdaniem Sądu należy uznać, że po upływie 6 lat od powstania obowiązku podatkowego, zarówno oględziny pojazdu jak i opinia rzeczoznawcy samochodowego nie rokowały widoków na odtworzenie stanu technicznego samochodu istniejącego w dniu 2 lutego 2005 roku. Tym bardziej, ze już w dniu 9 lutego 2005 roku pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne (karta nr 117akt administracyjnych), czyli był już po naprawie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W., działając na korzyść Skarżącego, słusznie uznał za zasadne dokonanie korekty w wysokości 20%, z tytułu konieczności przeprowadzenia napraw powypadkowych. Faktem znanym Sądowi z urzędu jest wysokość korekt wartości pojazdu dokonywanych w związku z tym, że podlegał on wcześniejszym naprawom powypadkowym. Zastosowana w sprawie przez organ korekta wartości (tzw. ujemna korekta) odpowiada praktyce w tym zakresie stosowanej w podobnych sprawach. Dla przykładu należy jedynie wskazać, że w sprawie poddanej pod rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uwzględniono procentowe ujęcie utraty wartości pojazdu w wysokości 4,69% w związku z częściowo niesprawną skrzynią biegów (wyrok z dnia 2 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Sz 16/11), zaś z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/11, wynika, że organ przyjął 20 % korektę in minus, jako maksymalną według postaci informatora rynkowego EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że pojazd podlegał naprawom powypadkowym (o nieustalonym szczegółowo w tamtym postępowaniu zakresie).

Wskazać przy tym należy, że po wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., pismem z dnia 15 marca 2011 r. Skarżący został wezwany do przedstawienia dokumentów potwierdzających zakres uszkodzeń przedmiotowego samochodu osobowego oraz faktur dokumentujących poniesione koszty napraw nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu. Z powyższego faktu wynika, że organ podatkowy podjął próbę ustalenia rzeczywistych kosztów napraw. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący nie przedstawił jednak innych poza fakturą zakupu, dowodów na uszkodzenia, które posiadał nabyty przezeń pojazd. Wskazał tylko, że pojazd posiadał następujące braki, tj. brak zderzaka tylnego, brak reflektora lewego przedniego, brak czterech kół, brak kanapy tylnej, brak podsufitki, brak lamp tylnych, uszkodzone zamki w drzwiach, uszkodzona stacyjka. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego wiarygodnego i obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby jego twierdzenia w ww. zakresie.

Tymczasem w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że w sytuacji braku inicjatywy dowodowej podatnika w zakresie wykazania rodzaju i zakresu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów jego naprawy organ podatkowy nie jest zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z licencjonowanego katalogu pojazdów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Ke 263/10). Zaś dane wynikające z takiego katalogu powszechnie uważa się za dowód i zarazem podstawę wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., III SA/Po 423/10 oraz z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Po 68/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r., III SA/We 1440/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Sz 768/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2010 r., I SA/Rz 269/10).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W., działając na korzyść Skarżącego, słusznie uznał za zasadne dokonanie korekty w wysokości 20%.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty ustalenie stanu technicznego samochodu - o ile jest to możliwe do ustalenia - powinno być przybliżone. Średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009r., III SA/Gl 1420/08).

Dokonane w sprawie ustalenia, co do zastosowanych zmniejszeń wartości wymaganiom tym odpowiadają.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie istniała możliwość dokonania większej korekty wartości samochodu, niż zastosował organ z uwagi na fakt, że Skarżący pozostał bierny w dowodzeniu okoliczności, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organ podatkowy powinien tak prowadzić postępowanie, aby ustalony przez niego stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej), który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 191 O.p. zawiera definicję zasady swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą oceny dowodów jest przede wszystkim wzajemna zgodność dowodów, ale także zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Opisana wyżej zasada prawdy obiektywnej, mimo braku w przepisach O.p. analogicznego przepisu do art. 6 Kodeksu Cywilnego (ciężar dowodu) nie oznacza, żeby organy podatkowe miały nieograniczony niczym obowiązek dowodzenia poszukiwania, przeprowadzania dowodów korzystnych dla podatnika. W szczególności poszukiwania takich dowodów w posiadaniu których może być sam podatnik, albo o istnieniu, których tylko on może wiedzieć. Organ nie mógł dokonać większej korekty, gdyż Skarżący nie przedstawił, dowodów na potwierdzenie kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu. Należałoby tę okoliczność wykazać fakturami, umowami, czy w przypadku nawet nie pobrania stosownego dokumentu od usługodawcy choćby wskazując jego imię i nazwisko, nazwę, adres podmiotu, który potwierdziłby fakt dokonania naprawy, zakupu części do pojazdu i ich wartość. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że organ zastosował ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. oraz prawidłowo zrealizował zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi sformułowane na gruncie naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez Skarżącego, uwzględniając przy tym, że nabyty przez niego samochód był uszkodzony. W związku z powyższym Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada przepisom prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.