Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/08 w sprawie ze skargi T. E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od T. E. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1225/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów, uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 25 lutego 2008 r. wpłynął do właściwego organu (Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) złożony przez Skarżącego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości.

W 1982 r. Wnioskodawca wraz z byłą żoną nabył grunty orne - 5,56 ha i łąkę - 0,11 ra natomiast w 1986 r. - kolejny grunt orny - już samodzielnie. Przedmiotowe nieruchomości (działki 312/1 i 313/3) zakupił od Skarbu Państwa, obecnie są one przeznaczone - według planu zagospodarowania przestrzennego Gminy - pod zabudowę. Ww. grunt uprawiany był przez Wnioskodawcę do roku 1993 (podatnika sprzedawał produkty rolne, które wyprodukował w gospodarstwie). Wnioskodawca wydzielił z majątku wspólnego 20 działek, a z majątku własnego 11 działek. W 2006 r. została sprzedana jedna działka rolna, która była wyłącznie własnością podatnika, a dnia 7 września 2007 r. podatnika wraz z była żoną sprzedali działkę pod budowę, która była ich wspólną własnością (w trakcie rozwodu nie dokonano podziału majątku). Zainteresowany z tytułu powyższej sprzedaży zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny (od września 2007 r. do 23 stycznia 2008 r.) i złożył deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie odnośnie konieczności opodatkowania VAT sprzedaży następnych działek pod budowę w 2008 r. i w latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno on jak i jego była żona nie są płatnikami VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Kupując grunt w 1982 r. nie zamierzał go sprzedawać. Zakupił sprzęt rolniczy w celu rozwinięcia gospodarstwa, a w latach 1986-1990 praca we własnym gospodarstwie była jedynym źródłem dochodów. Od 1994 r. grunt nie jest uprawiany, ponieważ przy tak małym areale, produkcja nie była opłacalna. Niska opłacalność produkcji rolnej była powodem wydzielenia z nieruchomości nr 312/1 części gruntu i dokonania podziału na działki. Od całości areału Wnioskodawca płaci podatek rolny, nie płaci natomiast podatku cc nieruchomości.

W datowanej na dzień 29 maja 2008 r., a doręczonej w dniu 14.06.2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), planowana przez Wnioskodawcę dostawa gruntów jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, a wnioskodawca dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W dniu 20 czerwca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie T. E. G. do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w jej treści.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) według stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2007 r., interpretację wydaje się (podkr. Sądu) bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia terminowi określonemu w art.14d Ordynacji przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja (podkr. Sądu), stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji).

Jak wskazał Sąd, w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 25 lutego 2008 r. Pismem z dnia 14.04.2008 r. doręczonym podatnikowi w dniu 16.04.2008 r. organ na podstawie art.169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji wezwał Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego informując jednocześnie, że stosownie do art. 14d w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Stronę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W dniu 21.04.2008 r. (po 8 dniach od dnia wysłania wezwania), podatnik uzupełnił swój wniosek. Mając na względzie przywołane powyżej regulacje art. 14d przy uwzględnieniu art.139 § 4 Ordynacji, termin do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 2.06.2008 r. (poniedziałek). Choć interpretacja ta została opatrzona datą 29 maja 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 14 czerwca 2008 r., czyli już – jak wywodzi Sąd – po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że termin wydania interpretacji został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 26 marca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty organ wskazał, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału 1a Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy. "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie Ministra Finansów wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dn. 04.11.2008 r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. Jak wskazał Organ, analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. zmian w dziale I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w uchwale z dn. 04.11.2008 r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Organ dodał także, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie uchwały - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministra Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d i art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Organ, naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym przyjęciu, że Minister Finansów naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej i w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie było uchybieniem, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia interpretacji. Również naruszenie art. 146 § 1 ww ustawy miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie skargi, pomimo braku naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy oraz nie wydania interpretacji na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, doprowadziło do jej uchylenia.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.