Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1733/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 168/08 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. Z. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 168/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 czerwca 2007 r. w części w której określała ona kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., zaś uchylił w części w której ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył w tym zakresie postępowanie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru /dalej w skrócie określane jako – "WNT"/ - samochodu używanego V. [....], nr nadwozia [...], rok produkcji 2001. Okoliczność ta, wynikała z faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005 r. wystawionej przez niemiecką firmę "A. A.", która została przekazana organowi przez Niemiecki Federalny Urząd Podatkowy. Z treści tej faktury wynikało, że nabył on przedmiotowy samochód za cenę brutto 10.400 euro, w tym podatek VAT wg stawki 16 % - 1.434,49 euro. W ocenie organu, Podatnik nieuwzględniając w ewidencji zakupów opisanej faktury, zaniżył podatek należny za sierpień o 10.526 zł. Jednocześnie, organ na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r." lub "ustawa o VAT", pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z tytułu przedmiotowej transakcji, ograniczając kwotę odliczenia do 6.000 zł.

1.3. W odwołaniu od powyżej decyzji Podatnik wskazał w szczególności, że nie przeprowadzono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nabył on przedmiotowy samochód poza terytorium kraju oraz, że dokonał jego przemieszczenia z Niemiec na terytorium Polski, jak i nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów z których wynikać miało, że nabył go w kraju od osoby fizycznej. Jednocześnie złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w T. Sygn. akt [...].

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. odmówił zawieszenia postępowania, o które wnioskowała Strona.

1.5. Decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., podzielił stanowisko odnośnie uznania, w oparciu o fakturę wystawioną przez "A. A.", zakupu samochodu jako WNT, tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że brak podpisu na fakturze nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, bowiem decydujące znaczenie miał status dostawcy. Podkreślił również, że Podatnik uprzednio nie zaprzeczał, że transakcja zakupu miała miejsce oraz, że doszła do skutku. Dokonał nawet stosownej korekty deklaracji podatku akcyzowego. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie może być przedmiotem dalszego dowodzenia, czy strona wyczerpała przesłankę z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Rzeczywisty przebieg i zakres transakcji jasno wynika z zebranych w sprawie dowodów. Organ stwierdził przy tym, że dowód z przesłuchania świadków nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów stwierdzonych dokumentami źródłowymi, zatem nie doszło do naruszenia art. 122 O.p.

Uzasadniając natomiast uchylenie decyzji w części, w jakiej ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/09.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższą decyzję Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w części, w której utrzymywała ona w mocy decyzję organu I instancji. W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 3 O.p., skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Skarżący w dniu 30.08.2005 r. dokonał WNT – przedmiotowego samochodu. Wskazał również na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i powołanie go w podstawie decyzji.

W uzasadnieniu skargi Strona przede wszystkim podniosła, że nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów z zeznań świadków P. B. i W. P., które pozwoliłyby ustalić, czy samochód został nabyty od polskiego podmiotu, jaka była wartość transakcji i kiedy doszło do dostawy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że naruszenie prawa procesowego przede wszystkim art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. skutkowało taką wadliwością decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w niniejszej sprawie organy nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

WSA przedstawił, że podstawowa rozbieżność w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabycie przedmiotowego samochodu nastąpiło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co ma wynikać z faktury sporządzonej przez A. A. – jak twierdziły organy, czy też, jak utrzymywał Skarżący, samochód ten został nabyty w Polsce, co w konsekwencji prowadziło do rozbieżności odnośnie skutków tak ustalonego zdarzenia gospodarczego na gruncie ustawy o VAT.

Według Sądu, przyjmując w sprawie pogląd o zaistnieniu WNT organy odstąpiły od zweryfikowania wyjaśnień Skarżącego co do miejsca dokonania zakupu samochodu i okoliczności z tym związanych, a mająca uzasadniać takie zaniechanie argumentacja organów, nie zasługiwała na akceptację. Sąd następnie, przytoczył brzmienie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. i podniósł, że poza wyjątkami określonymi w art. 193 i 194 cyt. ustawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadziła hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zatem w jego ocenie, nieuprawnionym było twierdzenie organów, że przesłuchanie świadka nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów stwierdzonych dokumentami źródłowymi. Niedopuszczalne było także stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez uznanie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż stwierdzono, że przesłuchanie świadków nie może stanowić podstawy dla dowodzenia tez niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pogląd ten był, według Sądu, błędny również z tego powodu, że Skarżący składał określone wnioski dowodowe, aby sformułowaną tezę dowodową wykazać. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów stanowiła natomiast naruszenie art. 188 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W świetle przywołanej regulacji organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza gdy jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna.

W końcowych rozważaniach WSA wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśnienia wymagać będzie kwestia związana z podpisem na fakturze. Wprawdzie z faktury wynikało, że nabywcą samochodu był Skarżący, niemniej należy ustalić, czy W. P., który złożył ten podpis był do tego upoważniony. Sąd negatywnie odniósł się do twierdzenia organu odwoławczego, że dla ustalenia czy miała miejsce WNT istotne jest tylko ustalenie charakteru dostawcy, jeżeli istnieją wątpliwości co do tego, kto jest nabywcą towaru. Sąd stwierdził ponadto, że z akt sprawy nie wynika, aby Podatnik udzielił stosownego pełnomocnictwa W. P., ponieważ wbrew ocenie organu podatkowego wniosku takiego nie można jednoznacznie wyprowadzić z oświadczenia złożonego przez Podatnika w dniu 6 lutego 2007 r. Sąd nie podzielił również stanowiska organów podatkowych, które przypisują temu oświadczeniu taką moc dowodową, że każde inne wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania, a z tym oświadczeniem niezgodne, są niewiarygodne. Ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona musi opierać się bowiem na ocenie całokształtu materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył, występujący w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik – w osobie radcy prawnej. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - powołana dalej jako "P.p.s.a.", wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1c, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności nie odniesienie się do żadnego z dowodów wskazanych przez organy podatkowe za wyjątkiem jednego oświadczenia, przyjęcie, że przesłuchanie świadka może zastąpić dokument sprzedaży samochodu, pominięcie ustawowej regulacji dotyczącej wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, odmówienie mocy dowodowej fakturze wystawionej przez niemieckiego podatnika, błędne przyjęcie że z akt sprawy nie wynika, kto jest nabywcą samochodu, błędne przyjęcie, że faktura musi zawierać podpis dostawcy lub nabywcy;

- art. 151 ww. ustawy przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez nie uwzględnienie możliwości wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, gdy osoba trzecia działa na rzecz podatnika i przyjęcie, że istotne znaczenie ma ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport.

Wobec sformułowanych powyżej podstaw skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawiając stan faktyczny sprawy wyraził pogląd, że dowody w oparciu, które poczynione zostały te ustalenia były spójne i jednoznacznie wskazywały, że Podatnik dokonał wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu za kwotę 10.400 euro. Wyraził pogląd, że nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Sądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., jak i art. 210 § 4 , gdyż jego zdaniem organy, w oparciu o spójny materiał dowodowy wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Wyczerpująco rozpatrzyły też cały materiał dowodowy, dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustosunkowały się do niego. Wskazały na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także uzasadniły dlaczego odmówiły Przesłuchania Pana P. B. i Pana W. P. Ocena sformułowana przez Sąd była tym bardziej niezasadna, że poza dowodem z oświadczenia Strony z dnia 6 lutego 2007 r. Sąd nie odniósł się do pozostałych ujętych w zaskarżonej decyzji dowodów, jak i nie podał przyczyn dla których je pominął.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł, że z brzmienia przepisu art. 9 u.p.t.u. u.p.t.u. wynika bezspornie, że WNT ma miejsce także w przypadku, gdy osoba trzecia działa na rzecz podatnika (w niniejszej sprawie byli to Pan B. i Pan P.) i nie ma znaczenia kto odpowiada za transport. Zarzucił przy tym, że Sąd I instancji całkowicie pominął tę ustawową regulację, podczas gdy organ rozstrzygając sprawę wziął ją pod uwagę, jak i dowody z których jednoznacznie wynikało, że Pan P. przywiózł samochód dla Skarżącego, lecz nie działał we własnym imieniu i na swoją rzecz. Skarżący natomiast nie posiadał ani faktury, ani umowy kupna sprzedaży, które potwierdzałyby zakup przedmiotowego samochodu od ww. osób.

Według wnoszącego skargę kasacyjna nie można zaakceptować dokonanej przez Sąd odmowy mocy dowodowej fakturze wystawionej przez niemieckiego podatnika, który przecież odprowadził podatek należny z tyt. WDT, sformalizowanemu dokumentowi władz niemieckich SCAC, złożonym przez Skarżącego deklaracjom uproszczonym dla nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU i ich korektom, oświadczeniom Skarżącego oraz innym dowodom wskazanych przez organ. W konsekwencji zatem, odrzucić należało prezentowaną przez Sąd tezę, że z akt sprawy nie wynika kto jest nabywcą samochodu i od kogo nastąpiło to nabycie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wnosił o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w/g norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zastosowanych w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, do ustalenia czy nabycie samochodu V. [...] nastąpiło w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co ma wynikać z faktury sporządzonej przez A. A., czy też samochód ten został nabyty w Polsce w okolicznościach wskazywanych przez Skarżącego, i w konsekwencji określenia skutków tak ustalonego zdarzenia gospodarczego na gruncie ustawy o VAT.

5.3. Skarga kasacyjna oparta jest na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła uchybienie - poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięci pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia czy zostało naruszone prawo materialne przez Sąd pierwszej instancji - art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a.. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym - podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). W tym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w tym przepisie. Fakt, iż na podstawie tych akt przyjąć mógł wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie może być uznany za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie mógł też naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a., statuującego zasadę oficjalności. Z uzasadnienia zarzutów nie wynika bowiem, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd tej zasady.

Podstawę do merytorycznego zbadania w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji stanowić mogą zaś pozostałe wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a.w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej odnoszącymi się do postępowania dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem (choć niejednolicie), iż zarzuty oparte na wskazanych wyżej przepisach służyć mogą podważeniu stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 555/05, opubl. w Lex pod nr 194340 i z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s. 93).

Tak sformułowany pod adresem zaskarżonego wyroku zarzut uznać należy za niezasadny.

5.4. Oceniając zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. stwierdzić trzeba, że jest on bezzasadny. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że w niniejsze sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów prawa materialnego.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o fakturę przekazaną przez niemieckie władze podatkowe, że miało miejsce wewnątrz-wspólnotowe nabycie towaru. Natomiast jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż samochód V. [...] pierwotnie, dla celów wymiaru podatku akcyzowego i procedury rejestracyjnej, miał być kupiony od osoby fizycznej – P. U. Jednak Skarżący w toku postępowania podatkowego zaprzeczył, aby nabył samochód od tej osoby. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie zweryfikowały twierdzeń Skarżącego co do okoliczności zakupu samochodu. Przyjęły dowody, które odpowiadały postawionej tezie nie uwzględniając dowodów przeciwnych a zarazem pomijając dowody zgłaszane przez Stronę z naruszeniem przepisu art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy w wydanej decyzji twierdzi, że przesłuchanie świadka nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów w postaci dokumentów źródłowych i nie dokonuje ich weryfikacji przy pomocy innych środków dowodowych.

Powyższa niekonsekwencja organów podatkowych w dopuszczaniu dowodów oferowanych przez Stronę została prawidłowo oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd słusznie stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu prowadzącego postępowanie, że dowody wnioskowane przez Stronę są nieprzydatne lub nie wniosłyby nic nowego do sprawy, ponieważ okoliczności będące przedmiotem tych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, czy też stanowiłyby dowody niewiarygodne.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. za w pełni uzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja powyższej zasady następuje w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a uwidoczniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 499). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że nie przeprowadzono wszystkich wniosków dowodowych, a postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka niekonsekwencja postępowania organu wobec Strony narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pozostaje jednak poza zakresem skargi kasacyjnej, której granicami NSA jest związany.

5.5. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów stanowi naruszenie art. 188 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organ zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę, może odmówić jego przeprowadzenia jedynie wówczas, gdy nie dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy bądź też okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Za stwierdzenie takie należy rozumieć przy tym potwierdzenie tezy, jaką postawiła strona wnosząc o przeprowadzenie dowodu, a nie tezy odmiennej, przyjętej przez organy na podstawie innych dowodów (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, opubl. w Lex pod nr 344631). Tak zebrany materiał dowodowy winien być następnie rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zaś wynik tej oceny winien się znaleźć w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy zebrane dowody są ze sobą sprzeczne. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów ma bowiem prowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Jej cechą musi być bezstronność. Dowody winny być poddane analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej winny być wyciągnięte syntetyczne, przekonywujące wnioski. Za prawdziwe winno się uznawać te z nich, które są oparte określonych rozsądnych dyrektywach poznawczych, logiczne, wynikające faktycznie z danego dowodu (por. Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966 r., s.174). Przy sprzecznych ze sobą dowodach należy rozbieżności te ocenić w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dla uznania danego faktu za udowodniony nie wystarczy przy tym przekonanie o prawdopodobieństwie jego zajścia. Zebrane dowody muszą się ułożyć w logiczną całość, zgodną z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy, pozwalającą przekonywująco stwierdzić, iż fakt ten miał w rzeczywistości miejsce (por. też K. Piasecki w pracy zbiorowej Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Wyd. CH Beck, Warszawa 1996, s. 788-795).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że w tym przypadku postępowanie dowodowe nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z naruszeniem przysługującego stronie prawa inicjatywy dowodowej.

5.6. W sytuacji zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za chybiony uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 9 u.p.t.u. Przy wadliwym bowiem ustaleniu okoliczności faktycznych tej sprawy, brak podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisu tego artykułu.

5.7. Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.