Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1059/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - jest prawidłowe,

• momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy- jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia interpretacji organ wskazał, iż w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje utworzyć z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej również SKA), w której posiadałby status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zysku (dywidendzie), zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i postanowieniami statutu SKA - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym objęciem (nabyciem) akcji i posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi - w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy w innym momencie i zobowiązany on będzie do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

2. Czy opisane wyżej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem autora wniosku :

1. W związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) u akcjonariusza - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

2. Dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125 - 150 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Spółka komandytowo- akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jaki akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Następnie wnioskodawca przedstawił zasady opodatkowania komplementariusza i zaznaczył, że inaczej jest jednak w przypadku opodatkowania wspólnika SKA będącego akcjonariuszem, co wynika z przedstawionych poniżej argumentów. Po pierwsze, analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Po drugie: dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami.

Po trzecie: dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (można rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania przepisu art. 349 k.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy).

Wnioskodawca podkreślił, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie (przy pomocy miesięcznych zaliczek) dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych - w momencie wpłacania zaliczki podatkowej - akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Ponadto do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Konkludując, zdaniem wnioskodawcy zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i użytego w nim pojęcia przychodu z działalności gospodarczej rozumianego jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W jego opinii oczywistym jest, że w trakcie roku obrotowego nie posiada on żadnego skutecznego roszczenia (wymagalnej wierzytelności) względem spółki z tytułu wypłaty zysku (dywidendy), a wierzytelność taka powstaje tylko po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał:

- uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, wskazując, iż jego zdaniem, jako że stan prawny w analizowanym zakresie nie uległ zmianie ww. uchwała zachowuje swą aktualność także w niniejszej sprawie pomimo, że wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przytoczone w niej przepisy mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007r., sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 3/10, z dnia 07 października 2010r., sygn. akt II FSK 961/09, z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1297/09, z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 05 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09 i sygn. akt II FSK 2149/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10,

- wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3079/10, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2470/10.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny na wstępie zacytował przepis art. 125 k.s.h. zawierający definicję spółki komandytowo- akcyjnej. Wskazał, iż sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ przywołał treść art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f , zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 cyt. ustawy zawierających określenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z tych przepisów, aby uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

- musi być działalnością zarobkową

- musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlowo usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

- działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a

- przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Odnosząc te uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, iż - co do zasady - przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej chyba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, organ interpretacyjny podniósł, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brak jest w ustawie definicji tego pojęcia. Dokonując zaś wykładni językowej zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego "należny" to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik należeć się oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy) przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3 f-3 h cyt. ustawy. W tym miejscu organ przytoczył uregulowania dotyczące ustalania wysokości i terminów płatności zaliczek.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc, w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Z tego względu stanowisko autora wniosku co do momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Końcowo organ wskazał, że zapoznał się z powołanymi przez stronę orzeczeniami. Podkreślił jednak, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. Organ wydając niniejszą interpretację oparł się na orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu powołanej przez Wnioskodawcę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, w szczególności na wyrokach WSA w Krakowie z dnia 08 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1924/11, WSA w Warszawie z dnia 01 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 976/11, WSA we Wrocławiu z dnia 02 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 95/12.

Wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, obszernie je uzasadniając, jednakże organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

a) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje przychód należny w dniu podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy, bądź w innym dniu określonym w uchwale, tj. w dniu dywidendy, podczas gdy przychód taki powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy w wykonaniu podjętej uprzednio przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału.

b) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym walne zgromadzenie podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy, bądź w inny dniu określonym w uchwale, tj. w dniu dywidendy, podczas gdy obowiązek zapłaty zaliczki powstanie za miesiąc, w którym faktycznie dokonano wypłaty dywidendy.

c) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz momentu powstania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w części, w której

stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe,

b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na wstępie skargi pełnomocnik przytoczył treść wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego i dokładnie raz jeszcze przedstawił stanowisko skarżącego w przedmiotowej sprawie.

Dalej podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki. Przeciwnie do stanowiska organu skarżący uważa, że przychód u takiego akcjonariusza powstanie dopiero w dacie dokonania wypłaty zysku. Na poparcie tego poglądu w skardze powołał wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, którego obszerny fragment zacytował na str. 8 -11 skargi, a który zawiera tezę, iż przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Przede wszystkim jednak skarżący powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., podjętą w odpowiedzi na pytanie prawne sformułowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2025/09), w której stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem strony uchwała zachowuje swą aktualność także w niniejszej sprawie pomimo, że wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przytoczone w niej przepisy mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zarzucił nadto, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił np. następujących orzeczeń wydanych po dniu 16 stycznia 2012 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w pełni potwierdzają stanowisko skarżącego i prawidłowo uwzględniają treść uchwały NSA (II FPS 1/11) tj. wyroku WSA w Opolu z dnia 30 maja 2012 r. (I SA/Op 102/12), wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012r. (I SA/Sz 154/12). Kopie powołanych orzeczeń z uzasadnieniami skarżący załączył do skargi.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał, że interpretacja sprowadza się do zacytowania przepisów bez merytorycznego odniesienia się do wywodów wnioskodawcy i faktycznego wyjaśnienia problematyki zawartej we wniosku.

Uzasadniając bardzo obszernie ten zarzut skarżący powołał się między innymi na zasadę "In dubio pro tributario" wskazując, iż organ nie może rozstrzygać niejasności czy nawet wątpliwości so do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W myśl cyt. przepisu Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja).

Powołując następnie szereg wyroków sądów administracyjnych skarżący zaznaczył, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w tych wyrokach – mając na uwadze zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych - organy podatkowe powinny odnosić się w interpretacjach do orzeczeń sądów powołanych przez podatników. Organ powinien wyjaśnić, dlaczego jego decyzja opiera się na innej interpretacji przepisów niż ta wynikająca z uzasadnienia wyroku powołanego przez stronę. Skoro np. Minister Finansów może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej winno się analizować to orzecznictwo w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie. Pomijanie przez organy podatkowe powołanych przez podatników wyroków jednolicie w orzecznictwie uznaje się za nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem pominięcia przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądowo administracyjnego w analogicznych sprawach, zauważając, że orzecznictwo to było i jest niejednolite. Wskazał też, że obligatoryjne elementy interpretacji zostały określone w art. 14 c O.p. a organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowywania się do treści powołanych przez stronę wyroków (tak też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Na wstępie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, t.j. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Spór w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem skarżący uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, jak i drugiej kwestii tj. obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy stanął natomiast na stanowisku, iż bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty dywidendy, a konsekwencją tego jest "obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy".

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu wskazać przyjdzie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wielokrotnie rozstrzygał już zagadnienie analogiczne do występującego w niniejszej sprawie. Argumentacja odnośnie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza w SKA została przedstawiona przez Sąd w tym samym składzie orzekającym w wyroku z dnia 2 Iipca 2013 r., sygn. akt SA/Gl 869/12. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Sąd nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska w spornej kwestii.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Za szczególnie cenną należy uznać konkluzję tej uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z wyżej wskazanych Są nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym akcjonariusz osiągnie przychód należny w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy) i obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy powstanie za ten miesiąc. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.