Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1758/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 243/09 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 243/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przedstawiono następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 8 października 2007 r., nr [...] określił H. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 29.038,00 zł. Organ ustalił, że podatnik zawyżył za te okresy podatek naliczony poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT kwot podatku wynikających z faktur, na których, jako sprzedawca figurował podmiot nieistniejący – [...] "W." Spółka z o.o. w G., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Opierając się na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. oraz decyzjach z dnia 29 stycznia 2007 r. dotyczących [...] W. Spółka z o.o. z siedzibą w G., ul. W. [...] (posługującego się również adresem w M. ul. [...] S.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r. oraz materiałach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. organ stwierdził, iż "W." jest firmą nieistniejącą i posłużyła ona jej jedynemu wspólnikowi – M. G. do "firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym H. C. nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figurowało [...] "W." Spółka z o.o. w G.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

1.3. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., za listopad i grudzień 2006 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. Uchylając zaskarżoną decyzję w części Sąd powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd nakazał zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku wniesionej przez stronę skargi na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 września 2008 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 14 sierpnia 2008 r., nr [...], w części, w której decyzja ta uchylała decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 października 2007 r., nr [...] i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r., w tej bowiem części Sąd skargę oddalił.

1.5. W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie wyznaczonym powyższymi decyzjami, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r., nr [....] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r.

1.6. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania decyzją z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 listopada 2008 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący, jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, czyli jest podmiotem nieistniejącym.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik podnosił, iż działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości, co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę przedmiotowego towaru, nie miał żadnych podstaw do tego by nie uwzględniać kwot podatku VAT z zakwestionowanych faktur tego dostawcy, do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2008 r. postanowił przeprowadzić dowód z zeznań H. C. W dniu 3 września 2008 r. strona jednak złożyła pismo, w którym wskazała, iż korzystając z uprawnień, o których mowa w art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przedkłada oświadczenie i wnosi o dopuszczenie go, stosownie do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazała, że jeżeli informacje zawarte w tym piśmie są niewystarczające to jest gotowa do dodatkowych wyjaśnień, ale jedynie po przesłaniu pytań. W dniu 8 września 2008 r. podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a."), ogólnych zasad postępowania oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez ponowne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - powoływane dalej jako: "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływana dalej jako: "ustawa o VAT") i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, pomimo nieustalenia nowych, wcześniej nieznanych obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby, że strona mogła przynajmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom strony, organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie mogąc przesłuchać strony, organ podatkowy był zobligowany do orzekania w sprawie na podstawie innych dowodów, a w rezultacie na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nie było bowiem możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań innych świadków na okoliczność dokonywanych przez stronę transakcji, z tego względu, że nie pamięta ona imienia i nazwiska kierowcy dowożącego paliwo cysterną. Z kolei M. G., w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G., nie dostarczył jakichkolwiek dokumentów źródłowych związanych z firmą [...] "W.", a przesłuchany nie podał jakichkolwiek nazw, adresów kontrahentów, rejestrów, nazwisk pracowników, itd. - przesłuchanie zatem jego jako świadka również nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania nie uzyskano żadnych nowych dowodów organ podatkowy dokonał ponownie oceny zebranego dotychczas w sprawie materiału dowodowego, jednakże w zakresie wskazanym przez WSA w Bydgoszczy, tj. dotyczącym ustalenia, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Kwestii tej bowiem nie wyjaśniono we wcześniejszym postępowaniu. Przy ocenie materiału dowodowego dopuszczono także jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, oświadczenie strony z dnia 3 września 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona powinna była wiedzieć, iż uczestniczyła w nielegalnych transakcjach.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał okoliczności, które jego zdaniem dowodzą, iż podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, a przynajmniej mieć uzasadnione wątpliwości, że nabywając od [...] "W." olej napędowy świadomie uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, a także dokonał jego oceny w kontekście wywodów prawnych zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 opartych głównie na wskazanym wcześniej orzecznictwie ETS. Zbadano okoliczności, które świadczą o tym, że strona mogła przynajmniej przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wynikało to z okoliczności zawieranych transakcji, które mogły prowadzić do wniosku, że strona mogła dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Zaniechanie dokonania tych czynności przez stronę świadczy na jej niekorzyść.

2. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 153 P.p.s.a., art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe wbrew wiążącej opinii i wytycznym WSA zastosowały ponownie przepisy § 14 ust 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, określając zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług z powodu transakcji z podmiotem nieistniejącym, mimo iż nie ustalono nowych, wcześniej nieznanych, obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią naruszenie prawa. Tym samym, w ocenie skarżącego, został naruszony przepis art. 153 P.p.s.a., a co za tym idzie organ I i II instancji nie działał na podstawie i w granicach prawa - tj. zgodnie z podstawową zasadą konstytucyjną z art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów wskazujących w sposób bezpośredni, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż zakupy paliwa od firmy "W." stanowią naruszenie prawa.

W ocenie skarżącego, dowody zgromadzone w trakcie postępowania, zwłaszcza oświadczenie z dnia 3 września 2008 r. z załączonymi dokumentami, przeczą twierdzeniu, że istniały okoliczności, które powinny spowodować podejrzenie o nadużyciu prawa.

Strona podniosła, że dostawca paliwa występujący pod firmą "W." od pierwszego kontaktu, legitymując się załączonymi do oświadczenia z dnia 3 września 2008 r. dokumentami, nie tylko nie budził wątpliwości, ale wywołał przeświadczenie, że jest to dostawca prowadzący działalność w sposób profesjonalny, stwarzający odbiorcom komfortowe warunki do dokumentowania ponoszonych kosztów i rozliczeń podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, zarzuty o tym, że podatnik powinienem przewidywać, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem są nieuprawnione.

3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 (prawomocny) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., za listopad i grudzień 2006 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd przesądził wtedy, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, iż podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym. Natomiast uchylając zaskarżoną decyzję w części, powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu i wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2008 r. wskazał na konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, którego głównym celem miało być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie, którego ustalenia pozwoliły na wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby należycie wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 maja 2008 r.

Sąd wskazał, że możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący.

W ocenie Sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. O tym, że Spółka "W." nie istniała świadczy zaprzestanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie fakt, że powyższa Spółka do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm.). Sąd podkreślił, że w świetle art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako "VI Dyrektywa") status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) VI Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy. Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Sąd wskazał również, że podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o VAT - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1.

Sąd wyjaśnił, że zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – powoływana dalej jako: "I Dyrektywa") i z art. 17 (2) (a) VI Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Opierając się na orzecznictwie ETS Sąd podkreślił jednak, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Natomiast zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. W związku z powyższym skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych [...] "W.". Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy "W.", z pominięciem stacji paliw. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw [...]. "W.’, dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G. W.) sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się nigdy z Prezesem firmy "W." M.G. W złożonym oświadczeniu wskazał, że wiedział o obrocie na stacjach "chrzczonym paliwem". Niższa cena paliwa niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Na okoliczność, iż sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazywał także sposób rozliczenia przeprowadzonych transakcji wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy - kierowcy, wystawianie faktur za poprzednią dostawę lub obejmujących kilka poprzednich dostaw, często niezgodnie z przepisem stanowiącym o tym, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd zgodził się też z organem, że nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu.

Reasumując Sąd podkreślił, że zebrane dowody pozwalają w pełni na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, że nabywając od [...] "W." olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

4. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie na rzez skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej uzasadniającymi jej uchylenie za względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

-naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na zastosowaniu przepisów prawa krajowego (w następstwie naruszenia przepisów postępowania) w postaci:

a) § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT

podczas gdy - stosownie do postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. stanowiącego podstawę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Powołując się na art. 17 i 18 VI Dyrektywy skarżący wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług zapewniającej podatnikom możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z ich działalnością której naruszenie przez zastosowanie powoływanych wyżej przepisów prawa krajowego spowodowało wypełnienie dyspozycji art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając paliwo, którego dostawca (M. G.) wykorzystywał Spółkę "W." do firmowania swojej (osobistej) działalności gospodarczej, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego nawiązując współpracę z dostawcą paliwa działał z należytą starannością. Z uwagi na to, że dostawy paliwa odbywały się poza "siedzibą przedsiębiorstwa" dostawcy - decyzję o nawiązaniu współpracy handlowej skarżący podjął po potwierdzeniu, że dostawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców oraz że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynikało to z przedstawionych przez dostawcę (przed pierwszą dostawą bądź też w trakcie pierwszej dostawy paliwa):

- decyzji naczelnika urzędu skarbowego (najprawdopodobniej w G.) o nadaniu spółce pod firmą "W." Numeru Identyfikacji Podatkowej, wskazywanym w wystawianych później fakturach za dostarczane paliwo;

- zaświadczenia Urzędu Statystycznego w G. o otrzymaniu przez Spółkę "W." numeru indentyfikacyjnego REGON;

- postanowienia Sądu Rejonowego w Gdańsku o wpisie Spółki "W." do Rejestru HB, a następnie do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Przeświadczenie skarżącego o tym, iż Spółka "W." jest podmiotem istniejącym i że nie służy M. G. do firmowania swojej osobistej działalności wynikało także z profesjonalnych dostaw, prawidłowo wystawianych dokumentów, zachowania pracowników dostarczających paliwo, a także z posiadanej wiedzy, iż Spółka "W." jest dostawcą paliwa także do innych stacji garażowych.

Działając w dobrej wierze skarżący ujawniał fakt korzystnej dla niego współpracy -dostaw paliwa - ze Spółką "W." innym przedsiębiorcom prowadzącym działalność transportową, a także ujawniał ten fakt w prowadzonej dokumentacji finansowo - księgowej. Skarżący nie miał żadnych podstaw do tego, aby działając w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT potwierdzać, czy dostawca paliwa - Spółka "W." jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Podejrzeń skarżącego nie wzbudziła również cena paliwa, gdyż różnica pomiędzy stosowanymi cenami w stacjach benzynowych spółek O. i L. a stacjami supermarketu C. - była tożsama, a nawet przy uwzględnieniu "bonusów" większa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że poglądy organów podatkowych obu instancji, a także Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, o tym, że skarżący, co najmniej mógł wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury w których podatek ten był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący - są następstwem całkowicie błędnego przyjęcia, że skarżący to osoba z co najmniej średnią wiedzą, doświadczeniem, etc. pozwalającymi na syntezę zjawisk, wyciąganie własnych wniosków z tychże zjawisk (faktów), czy też pozwalającymi na "dedukcję". Natomiast skarżący to osoba nie posiadająca praktycznie żadnej wiedzy prawnej, ani też wiedzy o zasadach organizacji i funkcjonowania organów władzy publicznej, w tym Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Regulacji Energetyki, etc. Skarżący posiadał i nadal posiada podstawową, niezbędną wiedzę potrzebną mu do prowadzonego stylu życia.

Odnosząc się do naruszenia zasady neutralności skarżący zauważył, że umowy, które skarżący zawierał ze Spółką "W." nie spotkały się z zarzutem organów podatkowych, że zostały zawarte z naruszeniem zasad porządku publicznego, dobrymi obyczajami, etc. Również żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy posługują się pojęciem podatnika, jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku VAT. Także przepis art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy obciąża obowiązkiem wystawiania faktur podatnika. Z przepisów VI Dyrektywy nie sposób wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności czy też składania wymaganych deklaracji podatkowych - powoduje utratę statusu podatnika, co byłoby równoznaczne z ograniczeniem lub pozbawieniem prawa do odliczenia podatku. Dotyczy to M. G., który prowadząc działalność gospodarczą (osobiście) mimo, iż posługiwał się firmą Spółki "W." - spełniał kryteria podatnika określone w art. 4 VI Dyrektywy.

Skarżący wskazał ponadto, że wielokrotnie wyrażane przez ETS (np. ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) i ETS w sprawie 50/87) poglądy, sprowadzają się do tego, że według Trybunału dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Także według Trybunału: Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych czy późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia.

Reasumując skarżący podkreślił, że błędna ocena stanu faktycznego oraz orzecznictwo ETS w sposób jednoznaczny wskazuje, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego (art. 17 i 18 VI Dyrektywy), bowiem zostało naruszone, mające pierwszeństwo przed prawem krajowym - prawo wspólnotowe, poprzez niesłuszną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "W."", wywodząc to z faktu nieistnienia dostawcy paliwa (Spółki "W.") przy jednoczesnym nie kwestionowaniu wykonania na rzecz skarżącej zafakturowanych usług w postaci dostaw paliwa

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W pierwszej kolejności organ wskazał, iż niespornym w sprawie jest to, że podmiot - "W." Sp. z o.o. z siedzibą w G., który był wystawcą faktur na podstawie których następnie skarżący dokonywał w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. odliczenia podatku naliczonego był tzw. podmiotem nieistniejącym.

Natomiast przedmiotem sporu jest to, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając paliwo, którego dostawca (M.G.) wykorzystywał Spółkę "W." do firmowania swojej (osobistej) działalności gospodarczej, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania nie uzyskano żadnych nowych dowodów organ podatkowy dokonał ponownie oceny zebranego dotychczas w sprawie materiału dowodowego uwzględniając wytyczne WSA w Bydgoszczy, tj. dotyczące ustalenia, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Kwestii tej bowiem nie wyjaśniono we wcześniejszym postępowaniu. Przy ocenie materiału dowodowego dopuszczono także jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, oświadczenie strony z dnia 3 września 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić iż w niniejszej sprawie strona powinna była wiedzieć, iż uczestniczyła w nielegalnych transakcjach.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pełni podzielił argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ponadto organ nie zgodził się z argumentami strony, iż na stacjach benzynowych różnych podmiotów występują różne ceny, które są niższe o kilkanaście groszy, są również udzielane bonifikaty i ceny te nie wzbudzają wątpliwości. Organ stwierdził, że wskazane przez skarżącego sytuacje dotyczą stacji paliw legalnie działających na rynku, sprzedających paliwa z dystrybutorów, które mogą swobodnie kształtować ceny sprzedawanych towarów. Skarżący nie dokonywał jednak zakupu paliwa na takich stacjach, a wolał kupować paliwo na terenie swojej posesji wprost z cysterny, zyskując w ten sposób tylko kilka groszy na jednym litrze paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

5.2. W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wiążą się ze sobą i w konsekwencji sprowadzają się do tego, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając paliwo uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

5.3. Istotne w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, że Sąd I instancji, a uprzednio organy podatkowe, na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 84/08. Zgodnie bowiem z art. 153. P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy. Dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Jak wskazał Sąd w tym wyroku zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy podnieść należy, iż podatnik wskazywał, szczególnie w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego.

W wyroku tym Sąd zawarł dla organów podatkowych zalecenia o konieczności zbadania okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta.

W kontekście takiej oceny prawnej i zaleceń do dalszego postępowania istotne i zgodne ze stanem faktycznym pozostają ustalenia organów podatkowych uznane przez Sąd I instancji, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, potwierdzające że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że na taką ocenę wskazuje sposób, w jaki były dokonywane transakcje z [...] "W.". Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy "W.", z pominięciem stacji paliw. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw [...] "W.", dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się nigdy z Prezesem firmy "W." M. G. W złożonym oświadczeniu wskazał, że wiedział o obrocie na stacjach "chrzczonym paliwem". Niższa cena paliwa niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Na okoliczność, iż sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazywał także sposób rozliczenia przeprowadzonych transakcji wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy - kierowcy, wystawianie faktur za poprzednią dostawę lub obejmujących kilka poprzednich dostaw, często niezgodnie z przepisem stanowiącym o tym, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Istotne jest również to, że skarżący sam zrezygnował z możliwości wykazania, że działał w dobrej wierze rezygnując z przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony.

Skarżący nawet po otrzymaniu z Centralnego Biura Śledczego postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez Spółkę "W." nie zaprzestał kontaktów handlowych z przedmiotową Spółką.

Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że jeżeli skarżący dokonałby sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinien wiedzieć, że Spółka nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz, że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej .To z kolei powinno skłonić go do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, do organu podatkowego celem potwierdzenia, czy Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Tego skarżący nie uczynił.

Autor skargi kasacyjnej stanowisko, że strona nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym opiera m.in., na tym, że skarżący to osoba nie posiadająca żadnej wiedzy prawnej, ani też wiedzy o zasadach organizacji i funkcjonowania organów władzy publicznej, w tym Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Regulacji Energetyki, etc. Takich wyjaśnień jednak nie można przyjąć, ponieważ podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą powinien posiadać podstawową wiedzę prawną o zasadach jej prowadzenia. Przede wszystkim jednak nie jest potrzebna wiedza prawnicza i szczególne doświadczenie zawodowe, aby zauważyć że sposób dokonywania transakcji w niniejszej sprawie odbiega od rynkowych zasad transakcji w zakresie zakupu paliw.

Zatem nie można podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Sąd I instancji wskazał bowiem, które okoliczności, ustalone przez organy podatkowe świadczą, że zakup paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a w konsekwencji, że skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien był wiedzieć, że wykonuje swoje prawo w sposób oszukańczy.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów prawa krajowego (w następstwie naruszenia przepisów postępowania) w postaci:

a) § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.;

b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT

podczas gdy, jak uważa autro skargi kasacyjnej, stosownie do postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. stanowiącego podstawę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Jak wyżej wskazano Sąd w wyroku I SA/Bd 84/08, którego oceną prawną związany był Sąd I instancji w zaskarżonej sprawie stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy. Organy podatkowe zastosowały właśnie a)§ 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT.

W konsekwencji w tej chwili strona skarżąca nie może powoływać się na niezgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.