Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1671/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Błędna interpretacja przepisu prawa materialnego zawartego w art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mieści się  w dyspozycji normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej miejsce w systematyce przepisów Ordynacji podatkowej, reguluje tryb postępowania podatkowego i nie odnosi się do sposobu dokonywania wykładni norm prawa materialnego.

Moment poniesienia wydatku w znaczeniu kasowym nie musi się pokrywać z momentem jego potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Błędna interpretacja przepisu prawa materialnego zawartego w art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mieści się  w dyspozycji normy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej miejsce w systematyce przepisów Ordynacji podatkowej, reguluje tryb postępowania podatkowego i nie odnosi się do sposobu dokonywania wykładni norm prawa materialnego.

Moment poniesienia wydatku w znaczeniu kasowym nie musi się pokrywać z momentem jego potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/08 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (poprzednia nazwa - "A." sp. z o.o. w S.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1671/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1270/08, oddalił skargę A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2001 roku do dnia 29 listopada 2001 roku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia A. S.A. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2001r. do 29.11.2001 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania, decyzją [...] określone zostało spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 922.931,00 zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania spółki, na mocy rozstrzygnięcia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona, a spółce określone zostało zobowiązanie w wysokości 906.808,50 zł. Po rozpatrzeniu skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17.10.2005r. sygn. akt ISA/Wr 913/04 uchylił decyzję organów podatkowych. Po rozpatrzeniu sprawy, ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy, wydał 05.06.2007r. decyzję nr [...], w której określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.04.2001r.do 29.11.2001 r. w wysokości 895.069,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej na mocy rozstrzygnięcia z 04.10.2007r, nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją nr [...] z 30 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 01.04.2001r. do 29.11.2001r., w wysokości 889.131,00 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał następujących ustaleń. Spółka zawyżyła przychody łącznie o kwotę 582.830,72 zł z tytułu rozwiązania rezerw. Zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu poprzez odliczenie należnego podatku od towarów i usług dotyczącego przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, w wysokości 13.433,68 zł. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 582.830,75 zł poprzez zaliczenie do nich kwoty rozwiązanych rezerw, w postaci wydatków na cele reprezentacji i reklamy o kwotę 1.891,29 zł jako wielkość przekraczającą dopuszczalny limit wydatków na reklamę, o wydatki na wykonanie projektu przełożenia sieci centralnego ogrzewania oraz adaptacji jako kosztów zaniechanych inwestycji, o błędną wysokość odpisów amortyzacyjnych, o kwotę 10.343,93 zł., o odpisy amortyzacyjne od uznanych za ujawnione środków trwałych, tj. budynków i urządzeń wchodzących w skład Ośrodka Wczasowego w S., w wysokości 5.391,92 zł., poprzez wprowadzenie w ciężar kosztów usług konsultingowych i zarządczych świadczonych przez nadrzędną spółkę korporacyjną A. SA we Francji, w kwocie 1.435.933,35 zł. Zdaniem organu podatkowego wydatki związane z uregulowaniem zobowiązania za świadczone usługi konsultingowe i zarządcze nie wiązały się ściśle z określonym przychodem. Korzystanie przez podatnika z takich usług może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. Kosztów takich nie można zarachować, gdyż nie można ustalić, że odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, rozumiejąc je jako koszt faktycznie zrealizowany na podstawie zapisów księgowych. Dlatego też koszty w postaci wydatków na usługi konsultingowe i zarządcze w wysokości 1.435,933,35 zł, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) dalej w skrócie updop, należało wedle organu potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 2002 (faktura z 25.03.2002r zapłacona przelewem 05.04.2002r). Naczelnik Urzędu wskazał, iż nie kwestionuje jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami doradczymi zarządczymi oraz świadczonymi przez A. S.A. we Francji, w łącznej wysokości 1.435.933,35 zł. jako wykonanych i zrealizowanych. Podstawą wyłączenia tych kosztów z kosztów uzyskania przychodu nie jest kwestionowanie ich związku z przychodem, czy celowości ich poniesienia, ale moment w którym można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia 12 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 04 czerwca 2008 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), a przez to jak wskazała Strona naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 Op. Organ ocenił wszystkie dokumenty zaoferowane przez spółkę, które zostały przetłumaczone na jęz. polski. Sama Strona zresztą w piśmie z 10 marca 2008 r. wnosiła o zmianę zakresu przeprowadzenia dowodu z dokumentów na okoliczność świadczenia usług przez A. S.A. we Francji, i umożliwienie jej przedłożenia tłumaczeń dowodów na w/w okoliczność w zmienionym (węższym) zakresie argumentując swój wniosek tym, że "niecelowe [...] jest tłumaczenie dokumentacji technicznej bądź instrukcji". Sąd podkreślił, że w dniu 20 marca 2008 roku skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność świadczenia usług przez A. S.A z siedzibą we Francji i ich związku z przychodami strony uzyskanymi w roku podatkowym zaczynającym się 1 kwietnia 2001 roku, a kończącym się 29 listopada 2001 roku. Skoro według skarżącej przedłożone konkretne "załączniki" miały być bezpośrednim dowodem na to, że wykonywane usługi przyniosły przychody od kwietnia do listopada 2001 roku, to organ odwoławczy zobowiązany był dokonać ich oceny. Sąd uznał więc, że strona nie może skutecznie podnosić, że organ podatkowy nie ocenił wszystkich istniejących dokumentów bowiem sama zaoferowała jedynie te stanowiące załącznik do pisma z dnia 20 marca 2008 r. (pozostałe dokumenty przedłożone przez Spółkę sporządzone zostały w języku obcym, a Strona mimo wezwania organu ich nie przetłumaczyła). W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji wbrew twierdzeniom skargi ocenił cały dostępny w języku polskim materiał zgromadzony w sprawie. Tym samym niezasadny był również zarzut braku uzasadnienia faktycznego decyzji (art.210§1 pkt 4 i §4 O.p.). Sąd wskazał dalej, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. Podniósł, że Sąd w wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 913/04 uchylił zaskarżoną decyzję uznając m.in., że organy nie rozpatrzyły wyczerpująco i wnikliwie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie usług korporacyjnych pod kątem przesłanek określonych w art.15 ust.1 i ust.4 updop. Nie przesądził zatem wbrew twierdzeniom spółki, że wydatki z tego tytułu winny być uznane za koszt roku podatkowego od 1 kwietnia do 29 listopada 2001 r. Odnosząc się do zagadnienia podatkowych konsekwencji wykonania na rzecz skarżącej usług korporacyjnych (wskazanych na fakturze VAT Nr [...] wystawionej przez A. S.A.) w szczególności w aspekcie uregulowań art.15 ust.4 updop, Sąd uznał, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanego powyżej przepisu. Według art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (tej ustawy - przypis). Z unormowania tego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy, jest jego poniesienie w kierunku osiągnięcia przychodu, niezależnie od tego czy przychód faktycznie zostanie uzyskany, z tym zastrzeżeniem, że dany rodzaj kosztu nie został ujęty w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1). Sąd następnie dodał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w CIT-8 ostatecznym roku podatkowego obejmującego okres od 1.04.2001 do 29.11.2001r. koszty usług konsultingowych i zarządczych świadczonych przez nadrzędną Spółkę korporacyjną A. SA we Francji, które zostały udokumentowane Umową o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług podpisaną w dniu 18 marca 2002 r., której Stronami są A. SA w Paryżu oraz A. SA. w S. Sąd następnie wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w części II pkt 4 ww. umowy z dnia 18 marca 2002r. obejmuje ona także usługi świadczone na rzecz AT Sp. z o. o. w M. w okresie od 1.04.-30.11.2001r. Natomiast zgodnie z postanowieniami zawartymi w części IX pkt. 1 i 2 powoływanej umowy stanowi ona pisemne potwierdzenie ustaleń stron, powziętych w miesiącu kwietniu 2001 r., dotyczących wszystkich postanowień Umowy, włącznie z okresem obowiązywania Umowy od 1 kwietnia 2001r. do 31 marca 2002r. z uwzględnieniem, iż umowa w zakresie usług świadczonych przez A.P. Sp. z o.o. obowiązuje od 1 marca 2002r. do 31.03.2002 r., oraz Fakturą VAT Nr [...] wystawioną przez A. S.A. w dniu 25.03.2002r. na kwotę 396.666,67 EUR, tj. po przeliczeniu na walutę polską 1.435.933,35 zł obciążającą AT. Sp.z o.o. w M. Ww. faktura opisana jest "Za usługi wykonane na podstawie Umowy o Podziale Kosztów Usług. Usługi Zarządcze (i/lub) usługi Company Center (i/lub) usługi programu P. (i/lub) usługi Sieci Korporacyjnej Opłaty do Biznesu - 112.666.67 EUR, Opłaty do Sektora -103.333,33 EUR, ISCO -152.666,67 EUR, Company Center - 28.000,00 EUR Usługi świadczone poza Polską. Okres 01.04.2001-29.11.2001 ISCO". Sąd argumentował, że zapłaty za fakturę dokonano przelewem walutowym w dniu 5 kwietnia 2002 roku przez A. S.A. Zakład T. W toku postępowania ustalono natomiast, iż do ww. faktury VAT nie sporządzono pisemnego rozliczenia kosztów wykonanych usług ani zestawienia wykonanych usług w okresie od 1.04.2001r. do 29.11.2001r. Sprzedający usługi zgodnie z postanowieniami zawartymi w części VIII Umowy z dnia 18.03.2002r. o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług nie był zobowiązany do sporządzenia ww. rozliczeń gdyż ciężar gromadzenia dokumentów o wykonanych usługach spoczywał na usługobiorcy. Z kolei z dniem 30 listopada 2001 r. spółka z o.o. A.T. została przejęta przez spółkę Akcyjną A. W związku z przejęciem, w dniu 29.11.2001 r. A.T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru spółek handlowych i tym samym ustał jej byt prawny. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), spółka obowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego w dniu poprzedzającym połączenie. Tak też spółka uczyniła, sporządzając 14 grudnia 2001 r. bilans, rachunek zysków i strat oraz inwentaryzację aktywów i pasywów na dzień 29 listopada 2001 r. Zarząd Spółki przejmowanej przekazał Protokołem Zarządowi spółki przejmującej aktywa i zobowiązania na dzień połączenia. W dniu 21 grudnia 2001 r. spółka sporządziła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 01 kwietnia 2001 r. do 29 kwietnia 2001 r., który to rok był ostatnim dla spółki w M.

Wg wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli usługi Company Center polegają na organizowaniu i obsłudze wspólnych przedsięwzięć ubezpieczeniowych, prasowych, prawnych, reklamowych (usługi Centrum Grupy), natomiast ISCO to Międzynarodowa Organizacja Sprzedaży, która wspomaga sprzedaż i dystrybucję w jednostkach operacyjnych GRUPY A. Do ww. umowy o wspólnym uczestniczeniu w kosztach usług spółka przedłożyła 1/ "Dokumentacje podatkowa", sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, której ostateczną wersję sporządzono w dniu 27.05.2002r. Wg tej dokumentacji, transakcja objęta umową obejmuje usługi zarządcze i konsultingowe dotyczące szeregu obszarów działalności operacyjnej Spółki, świadczonych w sposób ciągły, stosownie do potrzeb Spółki. Wykonawcami tych usług (usługodawcami) wg umowy są: A.H. SA, A.P. SA, A. SA, A.P. Sp. z o.o. Z dokumentacji tej wynika, że Usługodawcy pełnią następujące funkcje: - świadczą usługi konsultingowe w zakresie: rachunkowości, zarządzania finansami, zagadnień prawnych, zasobów i udoskonalania metod zarządzania, sprzedaży i marketingu, zagadnień podatkowych, zarządzania prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jej udoskonaleniem, rozwojem przemysłowym, nieruchomości, zaopatrzenia, ubezpieczeń, komunikacji informatycznej, fuzji i przejęć, projektów inwestycyjnych oraz porad w zakresie specyficznych programów (Quality Focus, ALPS, Stretch 30, E-business, Cash for Growth), - przygotowują analizy, raporty i rozwiązania wykorzystywane przez A. T&D w jej procesach decyzyjnych; opracowania takie zawierają zalecenia i wytyczne dotyczące usprawniania funkcjonowania Spółki w różnych obszarach działalności, wspólnie wypracowują rozwiązania zarządcze poprzez gromadzenie, przetwarzanie i przekazywanie A.T&D specjalistycznych informacji i doświadczeń zdobytych w spółkach grupy A. z różnych krajów, - kompleksowe porady, zalecenia i opracowania wspomagające zarządzanie podmiotem w każdym aspekcie jego działania według kategorii: 1) wg typów usług - np. usługi doradztwa w zakresie zarządzania działalnością gospodarczą, zarządzania finansami), 2) wg funkcji pełnionych przez wyspecjalizowane centra operacyjne (np. Centrum Zaopatrzenia, Centrum Technologii Informatycznych).

Usługodawcy pełnią rolę konsultantów, koordynatorów lub pośredników w kontaktach Spółki z kontrahentami, natomiast stroną takich transakcji jest zawsze Spółka, która ponosi odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z transakcji zawartych z kontrahentami. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż przedłożone dowody potwierdzają świadczenie usług przez "A." S.A. z siedzibą w Francji na rzecz Spółki w badanym okresie jednakże żaden z przedłożonych dowodów nie wskazuje, iż świadczone i rozliczone fakturą VAT nr 020358 z dnia 25.03.2002r. są bezpośrednio związane z przychodami okresu od 1 kwietnia 2001r. do 30 listopada 2001r. System CARAT wykorzystywany był przez Spółkę nie tylko w analizowanym okresie ale również w okresach późniejszych. Zawarty za pośrednictwem A. S.A. z siedzibą we Francji kontrakt w sprawie pozyskania dostaw oleju transformatorowego został zawarty na okres od 1 kwietnia 2001r. do 31 marca 2002r. Instrukcja finansowa w zakresie rozbicia wydatków ogólnych na funkcje została sporządzona w dniu 30.03.2001r. i jej celem jest właściwa identyfikacja kosztów każdej funkcji, tak aby umożliwić zarządzanie i optymalizację działań oraz kosztów poszczególnych funkcji. Określając cel nie określono okresu w którym ma być realizowany a także w jakim okresie jego realizacja ma umożliwić optymalizacje działań na płaszczyźnie objętej przedmiotową instrukcją. Przedłożone dokumenty w zakresie szkoleń w celu optymalizacji zarządzania gotówką potwierdzają, iż spółka korzystała z doświadczeń A. S.A. z siedzibą we Francji i wdrażała projekty CFG i QF w ramach Projektu A., których cele i miary do osiągnięcia zostały określone na poziomie korporacyjnym na następne 3 lata. Analiza porównawcza cen i jakości olejów transformatorowych dokonana przez A. S.A. z siedzibą we Francji mogła wpłynąć na dokonywanie zakupów surowców i materiałów na korzystniejszych warunkach od momentu podjęcia przez spółkę takiej decyzji a nie tylko w okresie od 1 kwietnia 2001r. do 29 listopada 2001r. Także charakter w/w wydatków wskazuje na pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem Sądu wydatki za świadczone usługi konsultingowe i zarządcze nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Korzystanie przez podatnika z takich usług może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę, do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniosła o uchylenie tego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię. Zarzucono także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wskazania co do dalszego postępowania zawartego we wcześniejszym wyroku z dnia 17 października 2005 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 913/04 oraz I SA/Wr 914/04. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Uchybienia w tym zakresie skutkować mogą błędną wykładnią prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniem.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności dotyczą zignorowania treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem brak wyjaśnienia podstawy prawnej zawartego tam rozstrzygnięcia. Uzasadnienie tego zarzutu zawarte zostało na str 7 i 15 oraz 16 skargi kasacyjnej. Zarzut zawarty na str 7 uznać należy za bezskutecznie sformułowany, gdyż autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do treści normy zawartej w tym przepisie, lecz czyni zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd dyspozycji normy wypływające z art. 153 u.p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia zawartej na str. 15 i 16 skargi kasacyjnej podkreślić należy, iż jest ona całkowicie bezzasadna. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 8 i 9 wyraźnie odnosi się do treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2008 roku wskazując dlaczego zarzuty zawarte w skardze na tę decyzję są bezzasadne. Sąd kasacyjny analizując treść zaskarżonego orzeczenia nie dopatrzył się lakoniczności w wypowiedziach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji natomiast w pełni odniósł się do podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii oceny zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Trafnie uznał ją za prawidłową i zgodną z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Uzasadnił także bardzo wyraźnie z jakich przyczyn strona nie mogła skutecznie podnosić zarzutu, iż organ podatkowy nie ocenił wszystkich istniejących dokumentów, w tym zaoferowanych przez stronę.

W świetle akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd administracyjny pierwszej instancji, stwierdzić należy, iż zwięzłość wypowiedzi Sądu, w których zawarta została ocena legalność wydanej decyzji nie powoduje, że jest ona niezrozumiała lub nieczytelna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że podczas oceny dostarczonych przez stronę dokumentów nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz w pełni podziela motywy, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżone orzeczenie.

Na akceptację nie zasługuje również kolejny zarzut naruszenia przez Sąd prawa formalnego, to jest przepisu art. 145 § 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja przepisu prawa materialnego zawartego w art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co zwraca uwagę strona skarżąca, nie mieści się bowiem w dyspozycji normy wypływającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 121 §1 Ordynacji podatkowej wskazujący na konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ujęty został w dziale IV zatytułowanym Postępowanie podatkowe i w rozdziale 1 nazwanym Zasady ogólne. Norma ta, z uwagi na jej miejsce w systematyce przepisów Ordynacji podatkowej, reguluje zatem tryb postępowania podatkowego i nie odnosi się do sposobu dokonywania wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie z treści skargi kasacyjnej, z której wynikają zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej nie można dopatrzeć się, w jaki sposób do rozszerzającej wykładni przepisu art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc normy prawa materialnego, doszło w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Kolejnym zarzutem dotyczącym naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zostało zaskarżone jest uchybienie dyspozycji normy art. 153 u.p.p.s.a.. Jednakże zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które zostały ujęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2005 roku I SA/Wr 913/04, uchylającym wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2004 roku, jest całkowicie chybiony. Do wniosku takiego prowadzi analiza treści zaskarżonego wyroku oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2005 roku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd, którego orzeczenie objęto skargą kasacyjną nie odszedł od istoty sprawy rozstrzygniętej w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2005 roku. Moment poniesienia przez stronę skarżącą kosztów usług konsultingowych i zarządczych, czyli przyporządkowania ich do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego zaczynającego się dnia 1 kwietnia 2001 roku i kończącego się w dniu 29 listopada 2001 roku, nie został wskazany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2005 roku, a tym samym rozstrzygnięty.

Z przedstawionych w tym wyroku uwag wynika bowiem, że sporna między stronami kwestia dotycząca zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi konsultingowe i zarządcze w okresie od dnia 1 kwietnia 2001 do 29 listopada 2001 roku, powinna być oceniona z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 15 ust. 4. Z regulacji tej wynika, zdaniem Sądu, że moment poniesienia wydatku w znaczeniu kasowym nie musi się pokrywać z momentem jego potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu. Między innymi koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku podatkowym, poprzedzającym rok faktycznego poniesienia wydatku pod warunkiem, że dotyczy on przychodów tego roku, w którym jest potrącony, a także jeżeli koszt ten jest określony co do rodzaju i kwoty oraz jest kosztem zarachowanym. Tymczasem, w ocenie Sądu zawartej w wyroku z dnia 17 października 2005 roku, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie dawało się jednoznacznie odczytać. Jednocześnie, na co wskazał Sąd, stanowisko dotyczące zaliczenia kosztów usług konsultingowych i zarządczych do kosztów uzyskania przychodów bez odniesienia go do zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należało za dowolne. Zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski uznane musiały zostać przez Sąd za dowolne również z uwagi na to, że podatkowy organ odwoławczy nie rozważył wyczerpująco i wnikliwie zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do usług podmiotu zagranicznego. W ten sposób naruszone zostały, zdaniem Sądu, przepisy art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd poprzez wskazanie na te uchybienia oraz wskazanie właściwej drogi dalszego postępowania nie narzucił jednak organom podatkowym sposobu rozstrzygnięcia sprawy postępując tym zakresie prawidłowo.

Jak wynika z treści przytoczonego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2005 roku, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie przesądzono w nim kwestii rozliczenia kosztów poniesionych na usługi konsultingowe i zarządcze w roku podatkowym liczonym od dnia 1 kwietnia do dnia 29 listopada 2001 roku. Obowiązkiem organu podatkowego podczas ponownego rozpatrywania sprawy było natomiast uwzględnienie zasad rozliczania kosztów w czasie z uwzględnieniem reguł zawartych w przepisach art. 15 ust 1 i ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ocena materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wypływających z art. 187 § 1, 191 oraz wydanie decyzji z zachowaniem wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Mając więc na uwadze treść przepisu art. 153 u.p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stwierdzić należy, iż Sąd, którego orzeczenie poddane zostało kontroli kasacyjnej, nie był związany stanowiskiem nakazującym mu zaakceptowanie konkretnego sposoby rozliczenia kosztów poniesionych na usługi konsultingowe i zarządcze w roku podatkowym liczonym od dnia 1 kwietnia do dnia 29 listopada 2001 roku. Stanowiska takiego nie zajął bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 października 2005 roku. Natomiast w skardze kasacyjnej nie znalazły się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono w trybie kasacyjnym przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15 ust 4 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w okresie, za który dokonano wymiaru podatku nie rozstrzygał wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty pozostające w pośrednim związku z przychodami podatkowymi. Takie bowiem koszty, a więc związane z osiąganymi przychodami, nie pozostawały w uchwytnym w związku z konkretnymi przychodami podatnika. Wobec tego nie było możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wyrok akceptujący rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zatem trafny, gdyż koszty związane usługami konsultingowymi i zarządczymi nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego zamykającego się przedziałem czasu od dnia 1 kwietnia 2001 do dnia 29 listopada 2001 roku. Jak wynika z niekwestionowanego przez stronę skarżąca stanu faktycznego sprawy, koszty te nie dotyczyły wprost i wyłącznie przychodów konkretnego okresu (roku) podatkowego. Z poddanej przez organy podatkowe ocenie materiału dowodowego nie da się natomiast wyciągnąć wniosków, że wydatki za świadczone usługi konsultingowe i zarządcze są bezpośrednio związane z przychodami roku podatkowego zamykającego się okresem od dnia 1 kwietnia 2001 do dnia 29 listopada 2001 roku. Tymczasem stosownie do treści art. 15 ust 4 o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli zarachowanie danego kosztu nie było możliwe, ponieważ nie da się on przyporządkować do danego okresu podatkowego, wówczas potrącany jest on w roku, w którym został poniesiony. Wobec tego Sąd trafnie zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż w świetle art. 15 ust 4 o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro skarżąca spółka nie miała możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami to powinny być one potrącone w roku ich poniesienia czyli 2002 roku.

Natomiast wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, powtarzającego argumentację zawartą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 15 kwietnia 2004 roku, również przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do dnia 31 grudnia 2006 roku istniały podstawy normatywne do rozróżniania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami podatkowymi, to jest takich które nie przekładają się na przychód konkretnego roku podatkowego. Z tego powodu, iż nie pozostawały w wyraźnym związku z konkretnymi przychodami, nie możliwe było ustalenie, w którym roku podatkowym (okresie) wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, wobec tego koszty te mogły być potrącane w roku ich poniesienia. Stanowisko takie odnaleźć można w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit c) u.p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).