Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1253/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8 lit. a), art. 41 ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 343/14 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.747,00 (słownie: osiem tysięcy siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 343/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r.

1.2.1. Organ pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, dokumentowanych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie dysponowała dokumentami celnymi potwierdzającymi dokonanie ich eksportu, których posiadanie warunkuje zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżąca wadliwie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do usług transportu świadczonych w listopadzie i grudniu 2006 r., bowiem nie posiadała dokumentów potwierdzających, że wykonała usługi transportu międzynarodowego.

1.3. Na skutek rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz za listopad i grudzień 2006 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. w wysokości 11 902 zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 41 458 zł, w tym do zwrotu 40 000 zł, do przeniesienia 1 458 zł, umorzył postępowanie podatkowe za okresy do stycznia do marca i za listopad 2006 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za styczeń, luty, marzec i listopad 2006 r.

1.3.2. W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy 2006 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży wymienionych w zaskarżonej decyzji. Analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych, w tym również przedstawionych przez spółkę łącznie z odwołaniem, doprowadziła jednak organ do wniosku, że spółka posiadała dokumenty uprawniające do korzystania ze stawki 0% przy sprzedaży tylko niektórych towarów. Tymczasem, według organu, spółka dokonując dostawy towarów zakupionych na własny rachunek oraz we własnym imieniu, aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, oryginał dokumentu SAD - 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Spółka nie posiadała jednak takich dokumentów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazywała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 2011 r., a członek zarządu został poinformowany o postawieniu mu zarzutów w dniu 15 stycznia 2013 r., a zatem po upływie 5-letniego okresu przedawnienia oraz na naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynności niewymienione w tym przepisie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. spółka wskazała m.in. na protokół kontroli celnej przeprowadzonej przez II Urząd Celny w W., który potwierdził, że - według spółki - wszystkie towary opuściły terytorium Polski i dotarły na Białoruś. Do pisma z 4 listopada 2014 r. spółka dołączyła szereg dokumentów, które jednak - jak sama przyznała - znajdują się już w aktach sprawy, a także oświadczenie spółki I. z Mińska z dnia 29 października 2014 r., przetłumaczone na język polski, potwierdzające odbiór towarów przez tę spółkę. Takie samo oświadczenie zawarte zostało w załączonym do pisma oświadczeniu prezesa zarządu skarżącej z tej samej daty, tj. 29 października 2014 r. Wszystkie te dokumenty miały świadczyć, w ocenie skarżącej, że funkcjonowała ona prawidłowo, że działała w podwójnym charakterze - jako pośrednik oraz jako eksporter.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji organ nie udzielił jasnych i przekonywujących odpowiedzi na zasadnicze w sprawie pytania, tj., czy objęte decyzją towary rzeczywiście zostały wywiezione na Białoruś, czy spółka dokonała ich eksportu, czy też eksporterem był inny podmiot, tj. producent wyrobów akcyzowych, czy jeśli to nie spółka je wyeksportowała, to czy i w jakim charakterze przewiozła je na Białoruś, czy spółka, jak konsekwentnie twierdziła, nabyła towary dopiero na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej dokonywanej przez producenta, jakie w końcu dowody wskazują na wersję przyjętą - według WSA - w zaskarżonej decyzji, iż wskazane wyroby akcyzowe w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się najpierw z organem odwoławczym, iż termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie orzekł merytorycznie (nie umorzył postępowania), uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno - skarbowy wezwaniem prezesa zarządu spółki celem przedstawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karno - skarbowym. Postępowanie to dotyczyło okresu kwiecień - październik oraz grudzień 2006 r., a z akt sprawy wynikało, iż przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto w dniu 19 grudnia 2011 r. spółka odebrała zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno - skarbowego, także w zakresie wspomnianych miesięcy 2006 r. Niewątpliwie zatem, według WSA, zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się skarżąca (P 30/11), warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie ocenił, że organ podatkowy przerzucił ciężar dowodu na stronę, stwierdzając na 6 stronie decyzji, że "(...) ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Podatniku." Tymczasem, według WSA, okoliczności faktyczne sprawy podatkowej powinny być ustalone przede wszystkim przez organy podatkowe, a odwoływanie się do cywilistycznej konstrukcji ciężaru dowodowego nie może zdjąć z tych organów obowiązku ustalenia, czy wersja prezentowana przez podatnika polega na prawdzie.

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył dalej sprzeczność w zaskarżonej decyzji. Otóż z jednej strony, powołując się trafnie na art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy (w brzmieniu z roku 2006) i konsekwentnie posługując się terminem "eksport" bądź "eksporter" dla opisania czynności spółki, dla uznania przedmiotowych dostaw za eksport organ wskazał na wymóg wywiezienia towaru poza teren Wspólnoty i udokumentowania tego wywozu stosownym potwierdzeniem, ale z drugiej strony odmówił spółce prawa zastosowania stawki 0%. Tymczasem, jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, aż do 1 kwietnia 2013 r. ustawa o VAT w art. 41 nie definiowała, jaki to "dokument" miałby potwierdzać wywóz. Katalog tych dokumentów był więc otwarty.

3.5. Według WSA, jeśli spółka była eksporterem, jak zdaje się przyjmować organ, to wywiozła towar poza Wspólnotę, co niezrozumiałym czyni przenoszenie całej sprawy na inną płaszczyznę sporu, tzn. tę, iż "(...) ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Podatniku". Nie wiadomo przez to jednoznacznie, czy Organ czyni Spółce zarzut, że będąc eksporterem (czyli przyjmując, iż towar opuścił teren Wspólnoty) nie dysponowała ona dokumentem wywozu towaru poza Unię, czy też przedmiotem zarzutu jest to, iż nie udowodniła, że nabyła towar już na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej przez producenta.

3.5.1. Pomijając fakt, że jeden zarzut wyklucza drugi, przyjęcie którejkolwiek z tych wersji, według WSA, oznaczać musi albo zastosowanie stawki 0% (w razie przyjęcia statusu spółki jako eksportera), albo w ogóle niepodleganie przez spółkę ustawie z tytułu tych czynności, gdyż ze względu na jej art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz wynikającą stąd zasadę terytorialności VAT, spółka wówczas nabyłaby towar i sprzedałaby go poza granicami Polski i Wspólnoty w ogóle.

3.6. W kontekście stanowiska spółki, że nie była ona eksporterem, lecz nabyła i sprzedała towar na Białorusi od producenta polskiego, który stosował stawkę 0% w związku z eksportem, WSA w Warszawie zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2008 r., dokonanej przez Urząd Celny II w W., dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku akcyzowego za okres 1 lutego 2005 r. - 31 grudnia 2007 r. Z protokołu tego, a także z pisma Urzędu Celnego z 26 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS w W., wynika, według Sądu pierwszej instancji, dwojaki charakter działalności spółki: 1) działalność w zakresie składu podatkowego oraz 2) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół potwierdza, że w tym drugim zakresie wyroby były bezpośrednio eksportowane przez producentów.

3.6.1. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie zgodził się z organem, że spółka nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem. Dla zweryfikowania stanowiska skarżącej konieczne było, według WSA, ustalenie, czy producenci istotnie wyeksportowali wyroby na Białoruś, po czym dopiero tam zostały one nabyte przez spółkę - takich jednak ustaleń zabrakło w decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. prawa materialnego, tj. naruszenie art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia błędne okoliczności faktyczne, w których sporne dostawy w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wnika, że nie jest kwestionowana okoliczność faktycznego wywozu towarów udokumentowanego spornymi fakturami z terytorium kraju na Białoruś i jedynie z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, tj. z uwagi na fakt, że spółka nie spełniała warunków zastosowania stawki 0%, określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, do spornych transakcji na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy VAT, zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT, właściwa dla dostaw realizowanych na terytorium kraju.

Opisane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał okoliczności faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, to nie uchyliłby decyzji tego organu w celu dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w wyroku oceny prawnej, iż ustawodawca przyznał wartość dowodową każdemu dokumentowi pochodzącemu od administracji celnej, przy jednoczesnym braku dokonania w skarżonym wyroku oceny jednoznacznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, czego konsekwencją jest niemożność rzetelnego odczytania wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 P.p.s.a., gdyż niejasne jest, czy zgromadzone do tej pory dokumenty w ocenie Sądu (wbrew ocenie organu) w wystarczającym stopniu dowodzą dokonania wywozu towarów poza terytorium kraju, czy też intencją Sądu było jedynie dokonanie przez organ w dalszym postępowaniu, ponownej oceny dokumentacji, zgromadzonej już w aktach sprawy.

Opisane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż treść uzasadnienia wyroku, która jest niejednoznaczna w kwestii oceny dotychczas zgromadzonych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, mogła skutkować mylnym odczytaniem intencji Sądu co do dokonanej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej okresów: stycznia, lutego, marca oraz listopada 2006 r., pomimo że z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o zasadności umorzenia postępowania podatkowego za te okresy, co uzasadniało oddalenie skargi w części dotyczącej wskazanych okresów.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W pismach procesowych z dnia 22 lutego i z dnia 20 stycznia 2017 r. zastępujący spółkę pełnomocnik procesowy, argumentował za oddaleniem skargi kasacyjnej organu podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

5.1. Przede wszystkim za zasadny w sprawie uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej okresów: stycznia, lutego, marca oraz listopada 2006 r.

W zakresie wskazanych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy stwierdził przedawnienie należności VAT i w związku tym umorzył postępowanie. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika ponadto, że za styczeń, luty, marzec i listopad 2006 r. uwzględnił rozliczenie strony z deklaracji, które wziął również pod uwagę w rozliczeniach kwietnia i grudnia 2006 r. – stąd potrzebne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji za kwiecień i grudzień 2006 r. i merytoryczne orzeczenie DIS w tym zakresie.

5.1.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję bez przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości umorzenia postępowania za styczeń, luty, marzec i listopad 2006 r.

Dlatego też należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu poznania stanowiska WSA w uchylonym zakresie. Brak takiego stanowisko w obecnie zaskarżonym wyroku, uniemożliwia ocenę wyroku w tej części.

5.2. Zasadny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

5.2.1. Odpowiadając na powyższy zarzut należy zauważyć, że w stanie prawnym właściwym w sprawie przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w sprawie – przyp. NSA). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. W świetle zaś ust. 6 art. 41 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

5.2.2. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami dla zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów niezbędne jest otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W razie ostatecznego nieotrzymania tego dokumentu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

5.2.3. Powyższą językową wykładnię przepisów u.p.t.u. potwierdza również stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że odmienna wykładnia art. 41 ust. 6 u.p.t.u., dokonana przez Sąd pierwszej instancji (dopuszczająca zastosowanie stawki 0% także wtedy gdy podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz), prowadziłaby do wniosku że w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT jest pusty i nie zawiera treści normatywnej, w części w której przewiduje, ww. warunek zastosowania stawki 0%. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż "nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne)" (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 37/13, podobnie w wyrokach NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13 oraz z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 959/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia wskazanych w pkt 5.2.1. niniejszego uzasadnienia przepisów ustawy o VAT, której wynikiem było stwierdzenie, że "jeśli Organ przyjmuje, że Spółka dokonywała eksportu, którego immanentną cechą jest przecież wywóz towaru poza Wspólnotę, to konsekwentnie powinien uznać prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0%, bez względu na ewentualne wątpliwości i braki w zakresie udokumentowania wywozu", spowodowała brak analizy, czy spółka posiadała jakiekolwiek dokumenty w czasie uprawiającym ją do zastosowania stawki 0%, a jeśli tak czy dokumenty te uprawniają ją do zastosowania stawki 0%. Takiej analizy Sąd pierwszej instancji będzie musiał dokonać ponownie rozpoznając sprawę.

5.3.1. Powyższe powoduje zasadność zarzutu kasacji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w wyroku oceny prawnej, iż ustawodawca przyznał wartość dowodową każdemu dokumentowi pochodzącemu od administracji celnej, przy jednoczesnym braku dokonania w skarżonym wyroku oceny jednoznacznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, czego konsekwencją jest niemożność rzetelnego odczytania wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 P.p.s.a., gdyż niejasne jest, czy zgromadzone do tej pory dokumenty w ocenie Sądu (wbrew ocenie organu) w wystarczającym stopniu dowodzą dokonania wywozu towarów poza terytorium kraju, czy też intencją Sądu było jedynie dokonanie przez organ w dalszym postępowaniu, ponownej oceny dokumentacji, zgromadzonej już w aktach sprawy.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł jednak się przyczynić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia błędne okoliczności faktyczne, w których sporne dostawy w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wnika, że nie jest kwestionowana okoliczność faktycznego wywozu towarów udokumentowanego spornymi fakturami z terytorium kraju na Białoruś i jedynie z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, tj. z uwagi na fakt, że spółka nie spełniała warunków zastosowania stawki 0%, określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, do spornych transakcji na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy VAT, zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT, właściwa dla dostaw realizowanych na terytorium kraju.

5.4.1. W kontekście tego zarzutu przypomnieć trzeba, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie udzielił jasnych i przekonywujących odpowiedzi na zasadnicze w sprawie pytania, tj., czy objęte decyzją towary rzeczywiście zostały wywiezione na Białoruś, czy spółka dokonała ich eksportu, czy też eksporterem był inny podmiot, tj. producent wyrobów akcyzowych, czy jeśli to nie spółka je wyeksportowała, to czy i w jakim charakterze przewiozła je na Białoruś, czy spółka, jak konsekwentnie twierdziła, nabyła towary dopiero na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej dokonywanej przez producenta, jakie w końcu dowody wskazują na wersję przyjętą - według WSA - w zaskarżonej decyzji, iż wskazane wyroby akcyzowe w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej.

Sąd pierwszej instancji nie przesądził zatem prawidłowości jednego z wyżej wymienionych wariantów stanu faktycznego w sprawie, a jedynie stwierdził, że na uzasadnienie forsowanej przez siebie wersji organ nie przedstawił dostatecznych dowodów i nie odniósł się do dowodów przeczących jego wersji wydarzeń. Wbrew zatem rozpoznawanemu zarzutowi Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia błędne okoliczności faktyczne, w których sporne dostawy w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej.

5.5. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylić w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.