Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1321/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej: Ministra Finansów) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1783/14 w sprawie ze skargi T. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Skarga kasacyjna została wniesiona przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1783/14. Wyrokiem tym, na skutek skargi T. w K. (dalej: T.), uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej T. wskazał, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - posiada tytuł prawny do nieruchomości (budynków lub ich części), które wynajmuje lub wydzierżawia innym podmiotom na podstawie umów; - najemcami lokali użytkowych są podatnicy podatku VAT, a lokali mieszkalnych osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej; - korzystanie z tych ostatnich odbywa się również w oparciu o służebność osobistą dożywotnią (dla emerytów), albo corocznie odnawianą (dla pracowników); - najemca lub dzierżawca płaci czynsz i odrębnie koszty mediów (np. energii elektrycznej i wody); - umowy o media z ich dostawcami zawiera T.; - brak opłat za media nie prowadzi do rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy; - rozliczanie tych opłat odbywa się na zasadzie refakturowania bez marży; - w przypadku lokali użytkowych faktury za czynsz wystawiane są z góry do 5 dnia każdego miesiąca, natomiast refaktury za media po otrzymaniu faktury od dostawcy; - w przypadku lokali mieszkalnych faktury za czynsz oraz refaktury za media wystawiane są w ostatnich dniach miesiąca po naliczeniu odpowiedniej opłaty przez spółdzielnię mieszkaniową; - mechanizm refakturowania kosztów mediów stosowany jest również w stosunku do podmiotu, z którym T. wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane z dotacji, korzystając razem z pomieszczeń zaopatrywanych w te media, dostarczane na mocy umów zawartych z T.; - opłaty za media nie stanowią celu samego w sobie i nie mogą być pobierane od podmiotów, z którymi nie została wcześniej zawarta odpowiednia umowa najmu lub dzierżawy (z zastrzeżeniem wspólnego przedsięwzięcia, w którym oba podmioty mają takie samo prawo do korzystania z pomieszczeń).

2.2. Wobec powyższego T. zapytał o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania kosztów mediów, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Jego zdaniem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez T. refaktur za media.

2.3. Minister Finansów uznał stanowisko T. za nieprawidłowe.

W zakresie oceny charakteru świadczeń opisanych we wniosku, stwierdził, że: - w przypadku, gdy najemca, dzierżawca lub korzystający ze służebności osobistej nie zawiera umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, najem, dzierżawa, służebność osobista, pozostają usługą złożoną; - usługi i dostawy pomocnicze, takie jak media w postaci energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej; - bez usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej, odsprzedaż tych usług pomocniczych utraciłaby swój sens; - z ekonomicznego punktu widzenia dostarczane media dopełniają świadczenie główne i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia; - mimo, że obciążenie najemcy, dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej równowartością przypadających na niego opłat za wskazane media (usługi pomocnicze), stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń, to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej (usługi główne) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla danego stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz z jego tytułu; - skoro T. podał, że dostęp do mediów jest niezbędny do korzystania z pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem, to opłaty za media są niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej, a nie odrębnym świadczeniem.

Odnośnie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy T. zdecyduje się wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na wystawianie faktur dotyczących całości należności z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, służebności osobistej, obejmujących lokale mieszkalne - w ocenie organu zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, służebności osobistej, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Natomiast w sytuacji, gdy T. w ogóle zrezygnuje z wystawiania faktur - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. upływem terminu płatności. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług najmu i dzierżawy, obejmujących lokale użytkowe, powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Jeżeli natomiast wnioskodawca nie wystawi jej w terminie lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

W kwestii udostępnienia pomieszczeń podmiotowi z którym T. wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane z dotacji, organ podniósł, że jest to również usługa złożona, łącząca w sobie usługę ich udostępnienia i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania tych pomieszczeń, takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, ogrzewanie pomieszczeń, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Opłaty z tytułu ponoszonych przez T. kosztów na zapewnienie wskazanych mediów, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, a więc jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności. Jeżeli natomiast T. nie wystawi jej w terminie lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, czyli z upływem terminu płatności.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze T. zarzucił naruszenie w szczególności art. 8 ust. 2a w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że jego stanowisko dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu refakturowania mediów i opłat za czynsz w momencie wystawienia refaktury jest nieprawidłowe.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach Sąd uznał za konieczne odwołanie się do przepisów regulujących instytucję najmu lokali i korzystania z lokali na podstawie innego tytułu prawnego. Wskazał na art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150); dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów), a także art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

4.3. Na powyższej podstawie wywiódł, że: - zasadniczo nie ma przeszkód do wliczenia w cenę usługi najmu (lub innej umowy, na podstawie której lokal jest udostępniany) dodatkowych opłat, jeśli strony tak postanowią w umowie; - w takim wypadku właściciel lokalu będzie świadczył usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz wchodzących w jego skład kosztów za media (dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako element jednolitego świadczenia zasadniczego), a obowiązek podatkowy z tytułu obu świadczeń powstanie równocześnie; - nie w każdym jednak wypadku opłaty za media będą usługą pomocniczą w stosunku do usługi podstawowej, gdyż decydujące znaczenie ma w tym zakresie treść stosunku prawnego, łączącego strony; - jeśli z umowy najmu (lub innej) wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, wówczas te ostatnie nie mogą zostać uznane za element świadczenia jednolitego; - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie stoi na przeszkodzie odrębnemu traktowaniu czynszu i świadczeń za media, a zwłaszcza nie przesądza, iż w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów (zob. wyroki z dnia: 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 i 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11); - wręcz przeciwnie, wskazuje na konieczność analizy treści umowy najmu; - biorąc pod uwagę treść umów zawieranych przez T., przyjąć należało, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wystawienia refaktury za media; - w przypadku odsprzedaży usług obowiązek taki powstaje na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u., z tym wyjątkiem, że w sytuacji, gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta; - interpretację indywidualną wydano zatem z naruszeniem art. 8 ust. 2a w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu refakturowania opłat za media powstaje w momencie wystawienia refaktury na poszczególnych najemców.

5.3. T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

6.3. Interpretacja indywidualna oceniana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania mediów. Niemniej jednak kluczowe dla rozpoznanej sprawy było - jak trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej - w pierwszej kolejności zidentyfikowanie charakteru świadczeń realizowanych przez T. Mianowicie, czy opisane we wniosku udostępnianie przez niego lokali (mieszkalnych i innych) w ramach odpowiednio najmu, dzierżawy i służebności osobistej, a także wspólne korzystanie z pomieszczeń na rzecz realizacji przedsięwzięcia finansowanego dotacją, wraz z zapewnieniem w tych lokalach i pomieszczeniach dostarczania mediów (energii elektrycznej, ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych), poprzez własne umowy T. z ich dostawcami, pozostawało świadczeniem złożonym, czy odrębnym. Okoliczność ta determinowała sposób kwalifikowania opłat za media z punktu widzenia obowiązku podatkowego.

6.4. Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach (zob. pkt 2.1. tego uzasadnienia), zanegował stanowisko Ministra Finansów co do konieczności traktowania w tym przypadku mediów jako elementu jednolitego świadczenia zasadniczego, polegającego na udostępnianiu lokali (w tym pomieszczeń w ramach dotacji). W swojej argumentacji główny akcent i decydujące znaczenie przyznał przepisom Kodeksu cywilnego oraz ustawie o ochronie praw lokatorów, a w konsekwencji treści stosunku prawnego łączącego strony umowy najmu lub umowy opartej na innym tytule prawnym (zob. pkt 4.2. i 4.3. niniejszego uzasadnienia). Finalnie Sąd ten stwierdził, że jeśli z treści umowy wynika, iż odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, wówczas te ostatnie należności nie mogą zostać uznane za element świadczenia złożonego.

6.5. W odniesieniu do powyższego stwierdzić jednak należało, że istotnie umowa, w tym umowa najmu, może mieć znaczenie dla kwalifikowania świadczeń z niej wynikających, ale nie tak daleko idące, jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Odmienne od tego co stwierdził Sąd pierwszej instancji, szeroko rozumiane przepisy prawa cywilnego i płynące z nich warunki umowne same przez się decydującego znaczenia nie mają.

Tak sformułowaną ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15, który nie istniał jeszcze na moment wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, ani na dzień jej kontrolowania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie powyższy wyrok pozwalał uznać orzeczenie, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

6.6. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagało, że znaczenie postanowień umownych łączących strony (w tym między innymi najemcę i wynajmującego) dla zidentyfikowania charakteru świadczeń z niej wynikających, należy plasować tak, jak ujęte to zostało we wspomnianym orzeczeniu TSUE. Na tle najmu wyróżniono w nim dwa zasadnicze przypadki, które mogą stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu owych świadczeń.

6.7. W odniesieniu do pierwszego przypadku w wyroku wydanym w sprawie C - 42/15, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone przez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał w pkt 40 - 41 wyroku przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26)

6.8. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi (przypadek drugi). W tym względzie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (pkt 43).

6.9. Trybunał nawiązując do stanu sprawy objętego postępowaniem przed sądem krajowym, a więc najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania (od hangaru, do celów mieszkalnych) stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

6.10. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

6.11. Powyższe zalecenie - biorąc pod uwagę po pierwsze, okoliczności niniejszej sprawy, a więc to, że zaskarżona interpretacja indywidualna (prezentująca wobec spornego zagadnienia stanowisko zdecydowanie nazbyt uproszczone w stosunku do wyrażonego w analizowanym wyżej wyroku TSUE) została już przez Sąd pierwszej instancji uchylona, a po drugie, specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (sprowadzającą się generalnie do kontroli działalności organów administracji według kryterium zgodności z prawem, a nie zastępowania ich w tej działalności) - należało przedstawić do realizacji organowi właściwemu do wydania interpretacji indywidualnej. Słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie dotychczas organ podatkowy nie mógł badać stanu faktycznego i dokonać ocen wniosku złożonego przez T. pod kątem przesłanek wynikających z dużo późniejszego wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C - 42/15. Sąd pierwszej instancji także tego nie uczynił, ale w takim stanie rzeczy rozstrzygnięcie co do uchylenia interpretacji indywidualnej i tak było konieczne, a tym samym prawidłowe. Wskazania zaś sądowe w tym zakresie płyną dla organu z niniejszego orzeczenia. Według zatem tych wszystkich argumentów podniesionych w wyroku TSUE i które wyżej przywołano, organ powinien ponownie ocenić sprawę z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym specyfikę postępowania interpretacyjnego, wyrażającą się między innymi związaniem przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego problemu prawnego.

6.12. Przełożenie zaprezentowanych rozważań trybunalskich na okoliczności faktyczne dotychczas podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach, pozwalało uznać za w części usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia. Istotą tego zarzutu była bowiem negacja stanowiska Sądu pierwszej instancji na tle zidentyfikowania charakteru świadczonych usług (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), że kluczowe i w zasadzie jedyne dla odpowiedzi na zadane przez T. pytanie były postanowienia umów, w tym dotyczące ich przepisy prawa cywilnego. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut - jak już wyjaśniono w poprzednim punkcie - nie mógł jednak podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Z wyroku TSUE należało wyprowadzić wniosek, że także do oceny głównego zagadnienia takiego jak w niniejszej sprawie, a więc momentu powstania obowiązku podatkowego od dostarczanych mediów, niezbędne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem (inny stosunek umowny) i spełniane są towarzyszące mu świadczenia oraz treści samych umów. Zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako otwierające drogę do kompleksowego rozważenia tych wszystkich elementów przez organ ją wydający, nie mogło być ocenione inaczej niż jako rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Natomiast w kontekście całokształtu przedstawionych powyżej rozważań przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do trafności lub wadliwości oceny w zakresie stricte samego momentu powstania obowiązku podatkowego na tle powołanego w skardze kasacyjnej art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. Kwestia ta jest wyłącznie pochodną uznania złożoności lub odrębności opisanych we wniosku świadczeń (usług), wymagającego rozważenia w pierwszej kolejności.

6.13. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku uzasadniał zatem art. 184 in fine P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala bowiem skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wyrokowanie na podstawie powołanego przepisu oznacza, że organ podatkowy, który na mocy wyroku Sądu pierwszej instancji ponownie oceni sprawę z wniosku T. o wydanie interpretacji indywidualnych, będzie związany oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest przy tym wykluczone, że może zachodzić potrzeba dalszego uzupełnienia przedstawionego przez T. stanu faktycznego, a tym samym zastosowania jeszcze trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę; - sprawa była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - T. w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną popieraną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. stał się nową stroną w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Według tego przepisu wynagrodzenie radcy prawnego wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł), na którą złożyło się wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego T.