Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1403/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. na podstawie art. 207 i art.233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art.2 ust. 1 pkt 1 i 2, art.3 ust.1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: Wójt) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A sp.z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, Spółka) w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zarzucono niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Strona podniosła również, że błędnie opodatkowano obiekt nie będący budynkiem, a także nie zastosowano przepisu art.5 ust.2 pkt b u.p.o.l.

Uwzględniając to odwołanie, uchylając decyzję Wójta i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, Kolegium wytknęło organowi I instancji szereg braków w materiale dowodowym, w tym brak w aktach wypisu z ewidencji gruntów, powierzchowną analizę stanu technicznego obiektów budowlanych, niewyjaśnienie rozbieżności opodatkowanej powierzchni budynków w porównaniu z zapisami w księdze wieczystej, pominięcie opodatkowania ogrodzenia terenu i nawierzchni jako budowli.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy Wójt dokonał następujących czynności dowodowych:

1. uzyskano aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków ze Starostwa Powiatowego w Z.,

2. wezwano stronę w celu dokonania oględzin dokumentacji do przedłożenia: ewidencji środków trwałych, wydruku z konta amortyzacji środków trwałych, oświadczeń odnośnie kosztów amortyzacji wchodzących w skład kosztów podatkowych, książki obiektów budowlanych wraz z protokołami przeglądów technicznych, sprawozdań finansowych wraz z informacjami dodatkowymi, protokołu inwentaryzacji obiektów budowlanych (w odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła sprawozdania finansowe z lat 2008-2012, oświadczenie o dokonywaniu wyłącznie bilansowej amortyzacji nieruchomości położonych w R. przy ul. [...], oraz wykazy elementów majątku trwałego z amortyzacją),

3. dokonano oględzin nieruchomości,

4. ustalono, że w rejestrze wniosków Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w Z. nie odnotowano wniosków o zmianę sposobu użytkowania lub rozbiórkę nieruchomości będących własnością strony,

5. ustalono, że książka budowlana obiektów położonych w R. przy ul. [...] zawiera jeden wpis z 21 stycznia 2013 r.,

6. ustalono z B SA Oddział w B. Rejon Dystrybucji Z., że znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości stacja transformatorowa nie jest własnością tego podmiotu i aktualnie jest odłączona spod napięcia,

7. powołano biegłego z zakresu inżynierii budownictwa w celu ustalenia powierzchni użytkowej oraz stanu technicznego budynków do celów podatkowych, który sporządził orzeczenie techniczne nr [...],

8. powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości (podstawy opodatkowania) znajdujących się na nieruchomości budowli, który sporządził operat szacunkowy ustalający tę wartość.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Całość gruntów Spółki, (tj. [...] m 2) uznano za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki uznane zostały za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w części - [...]m 2 , zaś za budynki pozostałe (nie zajęte i nie mogące być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych) w części - [...] m 2. Wartość budowli (ogrodzenia i nawierzchni) wg ustaleń biegłego przyjęto w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pozostawienie poza oceną faktu, że opodatkowane budynki nigdy nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej, sprzeczność dokonanych ustaleń z materiałem dowodowym, błędną wykładnię art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., błędne zakwalifikowanie znajdującego się na nieruchomości ogrodzenia i nawierzchni jako budowli, których stan techniczny pozwala na wykorzystanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej, pominięcie dowodów przedłożonych przez stronę (ekspertyzy technicznej wykonanej przez M. C.).

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Kolegium w dniu [...] r. wydało decyzję, w której uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Wójta, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego brak jest wystarczających podstaw do tego, aby w odniesieniu do całego roku 2012 wyłączać z opodatkowania jeden segment stajni jako nie spełniający definicji budynku, zwłaszcza że z samego uzasadnienia korekty deklaracji złożonej przez stronę 29 października 2012 r. wynika, że rzekome zaistnienie sytuacji nie spełniania definicji budynku przez część obiektów miało miejsce w październiku 2012 r. W żadnym innym dokumencie złożonym w trakcie postępowania strona nie podnosiła, jakoby okoliczności uzasadniające nie uznanie obiektu za budynek w rozumieniu prawa budowlanego, (brak dachu), zaistniały przed tą datą. Kolegium zwróciło także uwagę na to, że z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru budowlanego w Z. z 13 maja 2013 r. wynika, że budynek stajni segment "B" ma uszkodzoną konstrukcję dachu, nie jest zaś mowa o braku pokrycia dachowego.

Kolegium nadmieniło także, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wójt powinien ustalić, czy w ciągu roku 2012 nie wystąpiły ewentualne inne okoliczności wpływające na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę wysokości zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do budynku stacji transformatorowej Kolegium zauważyło, że do uznania go za niezdatny do wykorzystania do działalności gospodarczej ze względów technicznych nie wystarczy ustalenie samego faktu odłączenia stacji od sieci energetycznej. Brak w budynku stacji urządzeń służących do przesyłu energii nie oznacza, że ze względów technicznych budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, że ocenie przydatności do prowadzenia działalności podlega nie wyposażenie budynku stacji w postaci urządzeń energetycznych, ale sam budynek jako taki. Tymczasem sporządzona przez powołanego przez Wójta biegłego opinia techniczna w zakresie budynku stacji transformatorowej jest więcej niż skromna. W związku z tym Kolegium wskazało na konieczność zbadania, czy budynek - niezależnie od stanu znajdujących się w nim urządzeń - obiektywnie nadaje się do używania zgodnie z przeznaczeniem oraz ustalenia - w miarę możliwości - daty od kiedy ewentualne występują "względy techniczne".

Kolegium uznało za chybione zarzuty strony co do kwalifikacji ogrodzenia i nawierzchni jako budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie po przeanalizowaniu opinii biegłego ustalającej wartość budowli i zestawieniu jej z całokształtem materiału dowodowego Kolegium powzięło istotne wątpliwości, co do prawidłowości wyceny składników majątkowych i w związku z tym stwierdziło konieczność uzupełnienia opinii w zakresie uzasadnienia ustalonego stopnia zużycia tych obiektów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] r. Wójt wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji wskazano na naruszenie:

- art. 122, 180 i 187 O.p poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie faktu, że budynek byłej trafostacji oraz budowle: płot i utwardzenie nie były przedmiotem amortyzacji,

- art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka do czasu wyłączenia budynków z opodatkowania stawką właściwą dla działalności gospodarczej dokonywała ich amortyzacji bilansowej oraz że w ocenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. brak jest podstaw do wstrzymania użytkowania spornych budynków, a także poprzez sprzeczne z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki przyjęcie, że stopień zużycia utwardzenia gruntu po upływie 40 letniego okresu trwałości wynosi tylko 60 %, a stopień zużycia ogrodzenia, po upływie okresu jego trwałości oraz pomimo słabego stanu technicznego wynosi tylko 70 %.

- art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zaistnieniu względów technicznych decyduje to, czy budynek nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie to, czy nadaje się do użytku zgodnego z celem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, a także to, czy strona złożyła wniosek o rozbiórkę, wyłączenie z użytkowania lub zmianę użytkowania,

- art. 5 ust 1 pkt. 2 b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że budowlami, których stan techniczny pozwala na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej są: ogrodzenie, składające się z metalowej siatki, które z uwagi na brak wielu przęseł nie wykazuje funkcjonalnego związku z nieruchomością oraz porośnięte trawą utwardzenie gruntu, którego okres trwałości już minął.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnosząc te regulacje do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że spór pomiędzy Spółką a Wójtem dotyczy opodatkowania budynków i budowli. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów.

W zakresie dotyczącym opodatkowania budynków Wójt jako przedmiot opodatkowania wskazał powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. -[...]m 2, a w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. - [...]m 2. Wójt wyjaśnił, że mniejsza powierzchnia budynków dotycząca okresu od listopada 2012 do grudnia 2012 wynika z tego, że w tym okresie budynek stajni pozbawiony był dachu. Aprobując to rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że jest ono uwarunkowane przede wszystkim stanowiskiem samej Spółki, która w dniu 29 października 2012 r. (data wpływu) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszając powierzchnię budynków stanowiących przedmiot opodatkowania ze względu na to, że część dotychczas wskazanej do opodatkowania powierzchni budynków nie spełnia definicji budynku. Do korekty tej została załączona ekspertyza techniczna. Wprawdzie wielkość powierzchni, którą strona chciała w ramach korekty wyłączyć od opodatkowania jest zdecydowanie większa niż przyjęta przez Wójta, niemniej sam fakt złożenia korekty właśnie za okres listopada 2012 r. i grudnia 2012 r. jest uzasadnieniem do tego, aby organ podatkowy zastosował zmniejszenie powierzchni użytkowej stanowiącej przedmiot opodatkowania wyłącznie w odniesieniu do tego okresu. Natomiast o zakresie, w jakim dotychczas opodatkowana powierzchnia nie spełnia kryteriów budynku, rozstrzyga opinia techniczna mgr inż. A. K. (orzeczenie techniczne nr [...] z sierpnia 2013 r.), z którego wynika, że powierzchnia pomieszczenia, w którym brak jest dachu wynosi [...] m 2.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że powierzchnię budynków stanowiących przedmiot opodatkowania Wójt w całości zakwalifikował jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, czemu sprzeciwia strona. Odnosząc się do tego sporu wskazano, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza decyzja, przewidział jednak wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego.

Wspominane pojęcie "względów technicznych" nie zostało – jak dalej podał organ odwoławczy - zdefiniowane przez ustawodawcę, który nie wyjaśnił go ani nie dokonał odesłania (jak np. przy definicji pojęć: budynek i budowla), do przepisów prawa budowlanego. Kolegium podzieliło stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 94/07, że w związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności.

Dalej przywołano stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 36/14, w którym wskazano, że "w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Chodzi zatem o wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Nie nawiązuje on zatem do efektów ekonomicznych, co oznacza, że w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) nie jest ważna intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dlatego ewentualne faktyczne niewykorzystywane nieruchomości lub jej części (por. wyrok NSA z 20 marca 2009 r" II FSK 1888/07, z 11 lipca 2014 r" II FSK 1927/12) należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą." Ponadto w tym samym wyroku NSA wskazał, że "To na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania niższej stawki opodatkowania ciąży obowiązek wykazania, że "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście występują."

Kolegium odwołało się także do wyroku WSA w Gliwicach z 17 czerwca

2005 r., sygn. I SA/GI 760/04, zgodnie z którym względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu, powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystywanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to takie okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności (dany przedmiot opodatkowania nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie) (wyrok WSA w Poznaniu z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1124/08; wyrok WSA w Lublinie z 5 listopada 2008 r., sygn. akt. I SA/Lu 243/08; wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2008 r., sygn. akt. I SA/Ol 315/08; wyrok NSA z 12 września 2008 r., sygn. akt. II FSK 847/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt. I SA/Rz 546/07). Podobny pogląd zawarty został w wyroku NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1354/07, nie publ.), w którym stwierdzono, że "Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. (...) Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. (...) Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por.wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2008 r" sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). (...)".

Nadto przywołano stanowisko NSA zawarte w wyroku z 10 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 836/14, w którym wskazano, że ustawodawca przyjmuje, że związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi, mimo że faktycznego związania przedmiotu z konkretną działalnością gospodarczą nie będzie. Z brzmienia art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że związek ten dotyczy jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie konkretnej działalności prowadzonej przez danego podatnika. Wg NSA "użyte w końcowym członie analizowanego przepisu sformułowanie: "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" również należy odnosić do działalności gospodarczej w jej ogólnym znaczeniu."

W ocenie Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wbrew stanowisku odwołującej Spółki nie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma treść opinii mgr inż. A. K., którą Kolegium poddało analizie łącznie z przekazaną przez Wójta dokumentacją zdjęciową wykonaną w trakcie przeprowadzonych dwukrotnie oględzin. Według tego biegłego stan techniczny podstawowych elementów konstrukcyjnych budynków stanowiących przedmiot opodatkowania pozwala na ich bezpieczne użytkowanie za wyjątkiem pomieszczenia stajni z zarwanym dachem, które Wójt wyłączył z opodatkowania ze względu na niespełnienie kryterium pozwalającego uznać je za budynek. Biegły stwierdził, co prawda, że budynki wymagają pilnego przeprowadzenia remontów i napraw bieżących, jednak w ocenie Kolegium okoliczność ta nie świadczy o istnieniu "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że biegły wskazał, iż brak bieżących remontów i napraw budynków oraz brak nadzoru nad mieniem powoduje przyśpieszone zużycie budynków oraz ich dewastację.

Stan techniczny budynków oraz związana z nim pilna konieczność remontu jest wynikiem zaniechań ze strony Spółki oraz poprzednich właścicieli nieruchomości. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, gdyż z punktu widzenia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przyczyny prowadzące do tego, ze dany budynek "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" powinny mieć charakter obiektywny, niezależny od woli podatnika, nie powiązany z jego z działaniami lub zaniechaniami. Potwierdził to NSA w wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12 wskazując, że zaniechanie przez podatnika remontów nie może wpływać na jego sytuację prawnopodatkową. Aby mówić o istnieniu "względów technicznych" zły stan techniczny nie może zatem wynikać z przyczyn zależnych od podatnika, a takich biegły w niniejszej sprawie nie stwierdził.

O istnieniu takich obiektywnych przyczyn nie sposób mówić także w świetle ekspertyzy technicznej przedstawionej przez Spółkę, tj. ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony przez mgr inż. J. B.. Dokładna analiza treści tej opinii wykazała, że opis stanu faktycznego zawarty w tej opinii nie może bezpośrednio służyć podważeniu stanowiska zajętego przez biegłego. A. K. powołanego przez organ. Szczegółowy opis stanu faktycznego zawarty w tej ekspertyzie technicznej, jak i dołączona do niej dokumentacja fotograficzna zasadniczo korespondują z opinią biegłego A. K.. Różnice dotyczą natomiast wniosków, które wyciągają biegli, przy czym J. B. nie wykluczył możliwości remontu budynku, jednak podważył jego celowość ze względu na koszty z takim remontem związane.

Ten ostatni element ekspertyzy J. B. nie okazał się dla Kolegium przekonujący, gdyż nie został poparty żadnymi wyliczeniami. Nadto dotyczy on sfery ekonomicznej, a więc wykracza poza techniczny charakter ekspertyzy. Ocena ekonomicznej opłacalności ewentualnego remontu spornych budynków pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii istnienia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Autor ekspertyzy w żaden sposób nie odniósł się do przyczyn, które spowodowały, że badane przez niego budynki znajdują się w opisanym przez niego stanie technicznym. Także z innych dowodów przedstawionych przez Spółkę nie sposób wywieźć, iż stan techniczny budynków spowodowany jest przyczynami o charakterze obiektywnym, na które Spółka nie miała wpływu.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż możliwość przeprowadzenia remontu, na którą w istocie wskazują obaj biegli wyklucza "trwałość" omawianego stanu.

Dalej Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajduje się również "Ekspertyza techniczno-użytkowa budynku biurowo-socjalnego w R. przy ul. [...]" z dnia 19 października 2012 r. W ocenie Kolegium wnioski wynikające z tej opinii także nie stanowią argumentu przemawiającego za istnieniem "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Pkt 2 tej ekspertyzy odwołuje się do względów natury ekonomicznej, ponadto opinia została sporządzona przez personel podatnika i bez odniesienia do wiedzy specjalistycznej, co nie pozwala na przypisanie jej eksperckiego charakteru.

Istnienia omawianych "względów technicznych", nie sposób także wywieźć z książki obiektów budowlanych. Wpis o treści: "na dzień dzisiejszy budynki nie nadają się do użytkowania możliwość wykonania prac renowacyjnych należy poprzeć analizą ekonomiczną celowości" koresponduje ze wskazanymi powyżej dowodami w zakresie wynikającej z nich konieczności przeprowadzenia remontów. Z wpisu tego nie wynika, że stan techniczny spowodowany jest obiektywnymi i niezależnymi od podatnika przyczynami, ani to, że ma on charakter trwały, skoro odwołuje się do możliwości "wykonania prac renowacyjnych" poprzedzonych wynikami analizy ekonomicznej celowości takich działań. Nadto, nie sposób nie odnieść wrażenia, że książka obiektu została założona wyłącznie na potrzeby dokonania wskazanego powyżej wpisu, co dodatkowo osłabia jego znaczenie.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż, w ocenie Kolegium, Wójt w wystarczającym zakresie uzupełnił materiał dowodowy dotyczący budynku stacji transformatorowej.

Zdaniem Kolegium treść opinii uzupełniającej sporządzonej w lutym 2014 r. przemawia za tym, aby powierzchnię tego budynku opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z opinii biegłego obiekt ten spełnia wszystkie wymagania z art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane wymagane do zakwalifikowania go jako budynku, a w obecnym stanie nadaje się do użytkowania i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin i załączonej do akt sprawy na płycie CD-ROM wynika, że budynek ten pomimo wyraźnych oznak braku napraw i konserwacji zachowuje dostateczny stan techniczny. Potwierdza to orzeczenie techniczne [...] sporządzone na zlecenie Wójta, które w pkt 2.7 wskazuje na dobry stan techniczny podstawowych elementów konstrukcyjnych obiektu.

Zdaniem Kolegium dla uznania stacji transformatorowej za budynek niezdatny do wykorzystania do działalności gospodarczej ze względów technicznych nie wystarczy ustalenie samego faktu odłączenia go od sieci energetycznej oraz brak w nim urządzeń służących do przesyłu energii. Urządzenia w razie potrzeby można bowiem wymienić lub wyremontować, sam zaś budynek, nawet bez urządzeń ma pewne walory funkcjonalne i może służyć np. jako pomieszczenie składowe, bądź (ze względu na położenie przy wjeździe na posesję) - jako portiernia itp. Ocenie przydatności do prowadzenia działalności podlega bowiem nie wyposażenie budynku stacji w postaci urządzeń energetycznych, ale sam budynek jako taki. Nadaje się on do użytkowania i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdził biegły.

Przechodząc do opodatkowania budowli Kolegium stwierdziło, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wykonanej w ich trakcie, wynika, że na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania znajdują się budowle: ogrodzenie oraz utwardzenie terenu, których Spółka nie wykazała do opodatkowania.

W związku z tym na podstawie postanowienia z dnia [...]r. powołano biegłego rzeczoznawcę, który sporządził operat szacunkowy, uzupełniony w dniu 21 lutego 2014 r. Z opinii tej wynika, że wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi [...]zł., przy czym wartość utwardzenia terenu wynosi [...]zł., a wartość ogrodzenia zewnętrznego [...]zł.

Uznając, że opinia ta (wraz z uzupełnieniem) została sporządzona w sposób prawidłowy, Kolegium zaakcentowało, że żadna z tych budowli nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Zatem dla ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości zastosowanie znaleźć powinny postanowienia art. 4 ust 1 pkt 5 i 7 u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość podana przez podatnika. W niniejszej sprawie podatnik nie wskazał takiej wartości, gdyż kwestionuje opodatkowanie tych obiektów. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. ustalenia wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości powinien był dokonać biegły rzeczoznawca, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Dalej Kolegium wskazało, że – wbrew zarzutom odwołania - Spółka nabyła sporne budowle wraz z nabyciem prawa własności nieruchomości, na której się one znajdują. Jest to konsekwencja zasady superfices solo cedit, wynikającej z art. 191 kodeksu cywilnego (k.c.).

W stanie faktycznym zrekonstruowanym w oparciu o protokoły oględzin, dokumentację zdjęciową oraz opinię biegłego rzeczoznawcy, zarówno ogrodzenie, jak i utwardzenie z płyt stanowią części składowe gruntu, gdyż są trwale z nim związane (art. 48 k.c.). Jak natomiast stanowi art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzeczy ruchome, które zostały połączone z nieruchomością w taki sposób, że stały się jej częścią składową. W konsekwencji pomimo tego, że akt notarialny, w drodze którego Spółka nabyła własność spornej nieruchomości, nie wskazywał, że na nieruchomości znajduje się ogrodzenie i utwardzenie terenu, to jednak nabycie gruntu spowodowało automatycznie nabycie prawa własności znajdującego się na tym gruncie ogrodzenia oraz utwardzenia.

Nie podzielając zarzutów odwołania, Kolegium stwierdziło, że w wycenie obu tych budowli rzeczoznawca uwzględnił stopień ich zużycia, a w uzupełnieniu opinii uzasadnił przyjęty stopień zużycia w kontekście okresu trwałości tych budowli, który ma charakter jedynie orientacyjny. Organ odwoławczy podkreślił, że stopień zużycia ogrodzenia oraz utwardzenia nie zniweczył związku funkcjonalnego spornych budowli z nieruchomością. Ogrodzenie w dalszym ciągu pełni swoją funkcję, choć niewątpliwie ze względu na stan techniczny oraz ubytki dotyczące niektórych części tego ogrodzenia, realizacja tej funkcji uległa pewnemu ograniczeniu. Podobne wnioski dotyczą utwardzenia, porastająca na niektórych jego częściach trawa nie uniemożliwia korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem, a ponadto może być usunięta. W zebranym materialne dowodowym nic nie wskazuje na to, że stan techniczny obu budowli powoduje, że nie są one i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z obiektywnych, niezależnych od woli strony przyczyn. Ogrodzenie i utwardzenie terenu w aktualnym stanie może służyć właścicielowi przez wiele kolejnych lat, co stwierdził biegły, odwołując się do doświadczenia zawodowego oraz praktyki. Organ odwoławczy nadmienił także, iż wskazany w odwołaniu wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09 dotyczył odmiennego stanu faktycznego, w którym utwardzenie placu polegało na nawiezieniu rozdrobnionego kamienia, wyrównaniu i utwardzeniu. Tymczasem w niniejszej sprawie nawierzchnię stanowią płyty żelbetowe na podsypce piaskowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 190 i 192 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej na skutek braku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłego, która została uznana przez organ II instancji za podstawowy dowód w sprawie i w konsekwencji uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych odnoszących się do:

• posiadania przez określone obiekty cech budynku lub budowli,

• względów technicznych warunkujących możliwość wykorzystania tych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą,

• wartości budowli,

chociaż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu,

b) naruszenie art. 123 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej na skutek pozbawienia strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, wskutek braku zawiadomienia strony o zakończeniu zbierania tego materiału dowodowego, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości odniesienia się do istotnych braków i niespójności w tym materiale, i doprowadziło do zaakceptowania przez organ podatkowy ustaleń opinii biegłego, które były niejasne i niepełne, a przy tym sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego (na co zwróciło uwagę Kolegium w decyzji kasacyjnej z 31 stycznia 2014 r.),

c) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnych i sprzecznych z wiedzą, doświadczeniem życiowym, zasadami logiki oraz zebranym materiałem dowodowym ustaleń organu podatkowego I instancji, z których wynika, że:

• budynek stajni posiada dach,

• budynki są w stanie technicznym umożliwiającym ich gospodarcze wykorzystanie,

• stopień zużycia porośniętego trawą utwardzenia gruntu, którego 40-letni okres trwałości określony przez biegłego już minął, a stan techniczny jest słaby wynosi tylko 60 %, a jego wartość rynkowa wynosi [...]zł,

• stopień zużycia ogrodzenia z bardzo licznymi ubytkami, którego okres trwałości już minął, a stan techniczny jest słaby, wynosi tylko 70 %, a jego wartość rynkowa wynosi [...] zł,

d) art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

• nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. nie dokonanie analizy zebranych w sprawie dowodów zarówno osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu i oparcie rozstrzygnięcia na uzupełniającej opinii biegłego, z którą skarżąca nie miała możliwości się zapoznać,

• pozostawienie poza jakąkolwiek oceną faktu, iż budynek po byłej stacji transformatorowej, urządzenia oraz "budowle": płot i utwardzenie części nawierzchni zabudowanej nigdy nie były przedmiotem amortyzacji, zarówno w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 3 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 32 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi amortyzacji podlegają środki trwałe kompletne i zdatne do użytku,

• pozostawienie poza jakąkolwiek oceną faktu, że budynki i budowle znajdują się na terenie przeznaczonym w miejscowym planie pod sport i rekreację, co nie tylko uniemożliwia na tej nieruchomości prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej zgodnej z dotychczasowym profilem, ale także jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię na skutek błędnego uznania, że:

• budynek mieszkalny o pow. [...]m 2, który znajduje się wyłącznie w posiadaniu przedsiębiorcy, ale w żaden sposób nie jest zajęty na potrzeby tej działalności, jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako taki podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla działalności gospodarczej,

• o tym, czy budynek jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych decyduje to, czy budynek nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej a nie to, czy nadaje się do użytku zgodnego z celem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę,

i rozstrzygnięcie niedającej się usunąć wątpliwości co do wykładni zwrotu "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" na niekorzyść podatnika,

• o tym, czy budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych decyduje to, czy budynek ma wady konstrukcyjne,

• przeznaczenie nieruchomości, na której znajduje się budynek w bardzo złym stanie technicznym, pod sport i rekreację nie stanowi obiektywnej, niezależnej przyczyny, która uniemożliwia przedsiębiorcy prowadzenie na tej nieruchomości działalności gospodarczej,

b) art. 9 pkt 3) w zw. z art. 9 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że ogrodzenie z siatki nie jest urządzeniem budowlanym tylko budowlą,

c) naruszenie art. 5 ust. 2 pkt b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie stawką właściwą dla prowadzenia działalności gospodarczej budynku mieszkalnego nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...]m 2 oraz budynków, które ze względów technicznych nie mogą zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej odwołano się do wcześniejszych wydanych w sprawie rozstrzygnięć, podkreślając, że aktualnie Kolegium bezkrytycznie zaakceptowało uzupełniającą opinię biegłego dotyczącą wyceny budynków, nie wyjaśniając przy tym, jakie to elementy tej opinii spowodowały zmianę stanowiska organu II instancji. Nie zostały również wyjaśnione wcześniejsze wątpliwości Kolegium dotyczące tego, czy stacja transformatorowa może być wykorzystywana do działalności gospodarczej skarżącej, przy czym strona nie ma żadnej wiedzy, czy w tym zakresie także została sporządzona opinia uzupełniająca.

Zdaniem strony wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest rażąca, gdyż strona nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tej opinii. Przed wydaniem decyzji nie umożliwiono stronie zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału, gdyż nie zawiadomiono jej o zakończeniu zbierania tego materiału dowodowego i zgłoszenia uwag do niego. W konsekwencji organ zaakceptował niejasne, niepełne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego ustalenia biegłego, nie wyjaśniając przyczyn zmiany swojego stanowiska, czym naruszył art. 190 i 192 w zw. z art. 120 O.p.

W kontekście powyższego wskazano także na naruszenie art. 123 w zw. z art. 120 O.p., akcentując, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe zostało zakończone (por. wyrok NSA w Warszawie z 2 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42).

Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych odnośnie posiadania przez określone obiekty cech budynku lub budowli, względów technicznych warunkujących możliwość wykorzystania tych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą oraz wartości budowli.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 191 O.p., podniesiono, że błędnie wyłączono z opodatkowania jedynie [...] m 2 budynku stajni (jeden segment), podczas gdy zawalony dach nad tą częścią budynku powinien skutkować wyłączeniem z opodatkowania całego obiektu o pow. [...] m 2, jako nie mieszczącego się w definicji budynku. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, zgodnie z którym przyjęcie, że obiekt posiadający 50 procent dachu stanowi budynek jest niedopuszczalne. Strona skarżąca zauważyła także, iż biegły A. K. wskazał, że dach jest zerwany nad pomieszczeniem o pow. [...] m 2 wchodzącym w skład budynku o powierzchni [...] m 2 , podczas gdy z załączonego do opinii schematu wynika, że pomieszczenie z zerwanym dachem stanowi prawie 50 % powierzchni zabudowy całego budynku, co w żaden sposób nie zostało zweryfikowane przez Kolegium, mimo, iż z ekspertyzy techniczno-użytkowej J. B. wynika, że oba ww. "pomieszczenia" stanowią całość techniczno-użytkową.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, iż wskazywane przez organ II instancji wykorzystanie budynku trafostacji jako składu lub magazynu jest niemożliwe do zrealizowania ze względów prawnych. Podkreślono także, iż "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma nawet wzmianki o tym, w jaki inny sposób budynki i budowle, przeznaczone pod sport i rekreację były lub mogłyby być do tej działalności wykorzystywane".

Szczególnie rażący jest, zdaniem strony skarżącej, brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia kwoty [...] zł, jako wartości budowli, w sytuacji, gdy upływ okresu ich trwałości w żaden sposób nie uzasadniał przyjęcia tylko 60 % stopnia zużycia, na co zwróciło uwagę Kolegium w decyzji z dnia [...]r.,

Trudno bowiem za logiczne uznać ustalenia, które sprowadzają się do akceptacji stanowiska, że:

• wartość rynkowa porośniętego trawą utwardzenia gruntu, którego 40-letni okres trwałości określony przez biegłego już minął, a stan techniczny jest słaby (stopień zużycia 60%), wynosi [...]zł,

• wartość rynkowa ogrodzenia z bardzo licznymi ubytkami, którego okres trwałości już minął, a stan techniczny jest słaby (stopień zużycia 70 %) wynosi [...]zł.

W skardze zwrócono uwagę, że opinia biegłego dotycząca wyceny wartości budowli na skutek orzeczenia Kolegium musiała zostać uzupełniona, a i tak została skorygowana przez organ II instancji w decyzji za 2013 r. Nakazuje to ostrożne podejście do oceny takiej opinii, zwłaszcza, że cała nieruchomość o powierzchni ponad [...] ha gruntów, zabudowana ok. [...] m 2 budynków wyceniana jest na kwotę [...] zł. Nie sposób zatem przyjąć, że zdewastowane ogrodzenie i zniszczone utwardzenie gruntu, których okres trwałości już minął mają wartość odpowiadającą 1/5 całej nieruchomości, co potwierdza załączony do skargi wyciąg z opinii rzeczoznawcy majątkowego T. Z. z dnia 16 maja 2013 r.

Kontynuując autor skargi dodał, iż wszystkie budynki na działce gruntu nr [...] przede wszystkim z uwagi na liczne spękania ścian i stropów, brak jakiejkolwiek izolacji, niekompletność i niesprawność instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, konieczność odwodnienia oraz konieczność wzmocnienia stropodachu i konstrukcji, a także wymiany poszycia dachowego, znajdowały się w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nadal znajdują w stanie uniemożliwiającym ich wykorzystanie nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, i z tego powodu zostały wyłączone z eksploatacji oraz zabezpieczone przed dostępem osób trzecich. Opisany stan nieruchomości spowodował opuszczenie tych pomieszczeń przez Fundację "C" w K., która wcześniej korzystała z tych budynków, prowadząc działalność pożytku publicznego.

Nawet gdyby takie daleko idące roboty budowlane zostały przeprowadzone, to wymagałyby one uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych, które ukierunkowałyby te roboty na nadanie budynkom i budowlom funkcji związanej ze sportem i rekreacją. Okoliczności te pozostały jednak poza jakąkolwiek oceną organu, który usilnie szukał argumentów pozwalających na powiązanie całkowicie bezużytecznej nieruchomości z działalnością gospodarczą, którą skarżąca Spółka prowadzi w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów [...].

W tym miejscu nadmieniono, że to nie Spółka doprowadziła do złego stanu technicznego budynków, lecz nabyła je w takim stanie na skutek orzeczenia sądu, który przysądził ich własność na rzecz skarżącej w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca od kilku lat bezskutecznie próbuje sprzedać tę nieruchomość.

Negując twierdzenie organów, że skoro można dokonać remontu obiektów, to należy przyjąć, że nadają się one do gospodarczego wykorzystania, autor skargi powołał się na stanowisko doktryny, zgodnie z którym niedopuszczalna jest taka interpretacja art. 1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która ogranicza pojęcie względów technicznych jedynie do wad konstrukcyjnych budynków. Katalog względów technicznych, które uzasadniają zastosowanie wyłączenia, jest bardzo szeroki. Jego granice wyznaczają: związek z przedmiotem opodatkowania oraz skutek w postaci niemożności wykorzystywania danego budynku dla celów prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Nieprawidłowe jest również [...] stwierdzenie, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można było mówić tylko w kontekście względów, na które podatnik nie ma wpływu. U.p.o.l. nie wprowadza bowiem takiego warunku. (Banasik Paweł, Budynki nieużywane ze względów technicznych a podatek od nieruchomości. PP 2013/3/21-29).

Dalej, akcentując zasadę ustanowioną w art. 121 O.p. wskazano, że Kolegium nie umotywowało zmiany swojego stanowiska co do możliwości wykorzystywania budynku trafostacji do prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozwijając z kolei zarzut naruszenia art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. zauważono, że organy obu instancji wydały swoje decyzje jedynie na podstawie opinii biegłego z zakresu konstrukcji budowlanych, co do której wcześniej Kolegium podnosiło, że w niektórych zakresach jest więcej niż skromna. Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiła także opinia biegłego rzeczoznawcy wraz z opinią uzupełniającą, która została przeprowadzona bez udziału strony i bez możliwości jakiegokolwiek odniesienia się do niej. Pozostałe dowody, w tym ekspertyzy techniczne sporządzone przez M. C. oraz ekspertyza techniczno-użytkowa sporządzona przez J. B. zostały ocenione jako dokument bez znaczenia dla oceny "względów technicznych" z tego powodu, że odwołują się także do względów ekonomicznych, zostały sporządzone przez personel podatnika i w dodatku bez odniesienia do specjalistycznej wiedzy.

W kontekście powyższego podniesiono, że uwzględnienie w ekspertyzie J. B. aspektów ekonomicznych wskazuje na kompleksowość opracowania, i w żaden sposób nie może podważać tej części ekspertyzy, która ma walor techniczny. Wbrew stanowisku Kolegium, ekspertyzy techniczne przedstawione przez M. C. oraz J. B. nie są ekspertyzami sporządzonymi przez personel podatnika, gdyż osoby te nie były pracownikami skarżącej. Niesłuszne jest także, niczym nie poparte twierdzenie, jakoby opiniom tym nie można było przypisać eksperckiego charakteru, gdyż nie zawierają odniesień do wiedzy specjalistycznej.

Powyższe wskazuje, że Kolegium nie przeanalizowało w sposób szczegółowy wspomnianych ekspertyz.

Zdaniem skarżącej, dokonując oceny opinii biegłych we wzajemnym powiązaniu z ekspertyzami strony należy mieć na uwadze inne dowody, w tym pismo PINB w Z. z dnia 5 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że w posiadaniu tego organu znajduje się książka obiektu budowlanego, która zawiera jeden wpis: "Na dzień dzisiejszy budynki nie nadają się do użytkowania, a możliwość wykonania prac renowacyjnych należy poprzedzić analizą ekonomiczną celowości.". Analizę taką przeprowadził J. B., a biegły powołany przez organ podatkowy ją pominął. Mimo to organy podatkowe oparły się w zasadzie wyłącznie na opinii biegłego, jednocześnie dyskwalifikując opinię J. B., m.in. z uwagi na przeprowadzenie analizy ekonomicznej. Organ odwoławczy skupił się przy tym wyłącznie na szukaniu podobieństw między opinią biegłego a przedstawionymi przez stronę ekspertyzami, całkowicie pomijając znaczące różnice, dotyczące tak stanu technicznego, jak i powierzchni budynków i ich charakteru.

Poza jakąkolwiek oceną organów podatkowych pozostał fakt, że budynek po byłej stacji transformatorowej oraz budowle: płot i utwardzenie części nawierzchni nigdy nie były przedmiotem amortyzacji w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 3 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 32 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi amortyzacji podlegają środki trwałe kompletne i zdatne do użytku.

Dalej, zarzucając naruszenie art. 122 O.p. wskazano, że organy akcentując obiektywny charakter "względów technicznych" pomijają usytuowanie budynków na terenie przeznaczonym pod sport i rekreację, co uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, skoro jako rozstrzygający dowód w zakresie kwalifikacji budynków, ich stanu technicznego oraz powierzchni przyjęto opinię biegłego A. K., to konsekwentnie należało ją uwzględnić także w tej części, w której biegły wskazał, że budynek o powierzchni [...] m 2 jest budynkiem mieszkalnym nie zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l. ma bowiem zupełnie inne znaczenie i zakres niż związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pomijając to rozróżnienie organy naruszyły art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l.

Dalsze wywody skargi poświęcono na wykazanie, że stosując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy badać czy budynek nadaje się do użytku zgodnego z celem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, co potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "tej" działalności. Na poparcie tej tezy przywołano stanowiska doktryny i judykatury, podkreślając jednocześnie, że ewentualne wątpliwości w tym zakresie powinny być, w świetle art. 2 a O.p., rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Następnie, rozwijając zarzut naruszenia art. 9 pkt 3) w zw. z art. 9 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię, wskazano, że organy podatkowe wbrew literalnej wykładni tego przepisu uznały, że ogrodzenie jest budowlą, podczas gdy przepis ten wyraźnie stanowi, że ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym. Na poparcie tego stanowiska zacytowano wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 2314/10, zgodnie z którym "o ogrodzeniu jako urządzeniu budowlanym można mówić wtedy, kiedy jego budowa jest objęta pozwoleniem na budowę dotyczącym, np. domu jednorodzinnego lub kiedy chodzi o budowę ogrodzenia innego niż te, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 p.b.". Tymczasem wbrew stanowisku Kolegium żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na to, że ogrodzenie było objęte jakimkolwiek pozwoleniem na budowę, co nie pozwala ocenić, czy stanowi ono funkcjonalnie część znajdujących się na nieruchomości budynków, czy też odrębny obiekt budowlany czy też nie jest ani obiektem budowlanym ani jego częścią. Przy ocenie powyższego należy mieć na uwadze także wyrok WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt II SA/Kr 101/07, publ. LEX 507201), z którego wynika, iż "ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym tylko wtedy, gdy nieruchomość jest zabudowana i pozostaje funkcjonalny związek między ogrodzeniem a obiektem budowlanym". Tymczasem, trudno znaleźć jakikolwiek funkcjonalny związek między zniszczonym ogrodzeniem, w którym brakuje wielu przęseł a nieruchomością, na której takie ogrodzenie się znajduje.

W konkluzji strona skarżąca wskazała, że budynki, które z przyczyn technicznych oraz z uwagi na obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powinny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla budynków pozostałych, a budynek mieszkalny według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z kolei obiekty budowlane, które zgodnie z przepisami nie są budowlami (ogrodzenie) oraz budowle, które z uwagi na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu. Postulaty te znalazły odzwierciedlenie w wyliczonej przez skarżącą wartości przedmiotu sporu, w ramach której strona przyjęła powierzchnie budynków wskazane w opinii A. K..

Do skargi załączono wyciąg z operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego T. Z. z dnia 16 maja 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Istota sporu koncentruje się wyłącznie wokół opodatkowania budynków i budowli. Skarżąca podnosi bowiem, że budynki, które z przyczyn technicznych oraz z uwagi na obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powinny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla budynków pozostałych, a budynek mieszkalny według stawki przewidzianej dla tej kategorii budynków. Odnośnie pozostałych obiektów kwestionuje uznanie ogrodzenia za budowlę, a także podnosi, że budowle, które z uwagi na stan techniczny nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej sporu przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 1 a ust.1 pkt. 3) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa) pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, posługując się wyłącznie kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Ten sam przepis wyłącza część nieruchomości z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wspomniane "względy techniczne" nie są zdefiniowane przez ustawodawcę, w związku z czym szczególne znaczenie dla odkodowania tego pojęcia przypisać należy poglądom wypracowanym w judykaturze i doktrynie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych (por. m.in. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 326/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 68/15).

Zauważyć także warto, że "majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, iż ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe" (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3822/14).

Wobec powyższego podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że po odłączeniu budynku byłej stacji transformatorowej od sieci energetycznej i usunięciu zeń urządzeń służących do przesyłu energii budynek taki może być uznawany za obiekt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. W odniesieniu do tego budynku A. K., osoba o uprawnieniach konstrukcyjno-budowlanych, uzupełniając orzeczenie techniczne z 1 sierpnia 2013 r. wskazała (w znajdującym się w aktach sprawy orzeczeniu technicznym z lutego 2014 r.), że stan techniczny podstawowych elementów konstrukcyjnych jest dobry, brak widocznych przecieków deszczu, obiekt spełnia wszystkie kryteria z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego dla budynków, nadaje się do użytkowania i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych spostrzeżeń dotyczących wymogu zdatności do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez podatnika albo inny podmiot podnoszona przez skarżącą okoliczność, że "budynki i budowle znajdują się na terenie przeznaczonym w miejscowym planie pod sport i rekreację, co nie tylko uniemożliwia na tej nieruchomości prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej zgodnej z profilem, ale także jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej" nie może zostać uwzględniona. Warto przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16, w którym wskazano, że "względami technicznymi nie są zatem absolutnie okoliczności, które jedynie utrudniają gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, zmuszając podatnika do poszukiwania alternatywnych metod rozwiązania problemu".

Stanowisko strony skarżącej co do pozostałych budynków sprowadza się w ujęciu syntetycznym do twierdzenia, że z uwagi na ich niezadawalający stan techniczny, wątpliwy sens ekonomiczny przeprowadzenia remontów, profil działalności skarżącej (hurtowa sprzedaż wyrobów [...]), którą weszła w posiadanie nieruchomości na skutek przysądzenia jej w ramach postępowania egzekucyjnego) bezpodstawne jest twierdzenie, że są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kontekście tak sformułowanej argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że – jak stwierdził m.in. NSA w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 – "określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku". W orzeczeniu tym wskazano także, iż ustawodawca nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Przyczyna niewykorzystywania spornych budynków leży po stronie skarżącej, a "względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia". (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3186/13). Tymczasem charakter przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości nie może być determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (por.m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1714/14).

Z przywołanych wyżej (przykładowych) orzeczeń sądów administracyjnych wynika zatem, że akcentowany przez stronę skarżącą wymóg uwzględnienia najpierw w opinii biegłych, a następnie w ocenie dokonywanej przez organy podatkowe kwestii ekonomicznej zasadności podjęcia działań zmierzających do, ogólnie rzecz ujmując, poprawy stanu technicznego, funkcjonalności i potencjalnych możliwości wykorzystania spornych obiektów nie ma znaczenia dla sposobu ich opodatkowania. Jak już była mowa, "należy rozróżnić obiektywny brak możliwości doprowadzenia budynku do stanu, w którym będzie można w nim prowadzić działalność gospodarczą, od stanu technicznego, uniemożliwiającego wykonywanie takiej działalności, wynikającego z decyzji podatnika, który nie przeprowadza prac budowlanych, np. ze względów finansowych. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje bowiem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 140/16).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z opinii wspomnianego wyżej A. K. jednoznacznie wynika, że stan konstrukcyjny wszystkich budynków jest dobry. Dokonany przez uprawnionego w zakresie specjalności konstrukcyjno-budowlanej mgr inż. J. B. wpis w książce obiektu budowlanego ze stycznia 2013 r. także nie wyklucza możliwości przeprowadzenia prac renowacyjnych, a jedynie wskazuje na zasadność zweryfikowania ekonomicznej celowości takich działań. Na marginesie odnotować także warto, że stan budynków i spełnianie przez nie kryteriów uznania obiektów za budynki potwierdza dodatkowo pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z 13 maja 2013 r., w którym wskazano, że (poza segmentem B budynku stajni, o którym będzie jeszcze mowa poniżej) budynki nie stwarzają realnego stanu zagrożenia życia i bezpieczeństwa mienia.

Odnośnie wspomnianego budynku stajni wskazać należy, że – jak wynika z protokołów przeprowadzonych w sprawie oględzin, opinii A. K. z sierpnia 2013 r., a także ekspertyzy techniczno-użytkowej sporządzonej w dniu 19 października 2012 r. przez przedstawicieli Spółki - budynek stajni składający się z dwóch odrębnych, oddzielonych od siebie ścianą działową segmentów, posiadających odrębne wejścia, w obrębie segmentu o powierzchni [...] m 2 nie posiada dachu.

W odniesieniu do tego aspektu stanu faktycznego wskazać należy na pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 821/12, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Zatem, stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na uznanie, czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Niemniej jednak, budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13).

W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie kwestionować, że organy podatkowe (działając na korzyść podatnika) wyłączyły z opodatkowania wspomnianą wyżej powierzchnię jednego z segmentów stajni, tj. [...] m 2. W nawiązaniu do argumentacji skargi, w której wskazuje się na załączony do opinii A. K. schemat, w którym pomieszczenie z zerwanycm dachem stanowi prawie 50 % powierzchni zabudowy całego budynku podkreślić należy, że powierzchnia obiektu pozbawionego dachu ([...]m 2) została ustalona podczas oględzin przeprowadzonych z udziałem Prezesa Spółki w dniu 18 lipca 2013 r., który podpisał protokół dokumentujący te oględziny, obejmujący m.in. to ustalenie. Wyłączenie wspomnianej powierzchni z opodatkowania uwzględniono za listopad i grudzień 2012 r., zważywszy, że strona ujawniła opisany stan obiektu w październiku 2012 r., nie podnosząc i nie dokumentując na żadnym etapie postępowania, że stan taki zaistniał we wcześniejszych okresach 2012 r.

Nawiązując do pozostałej argumentacji skargi dotyczącej opodatkowania budynków wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 411/11).

Nadto ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji" (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10).

Skoro zatem ze znajdującego się w aktach sprawy, sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Z. wyciągu z rejestru budynków wynika, że funkcja żadnego z opodatkowanych w niniejszej sprawie budynków nie jest oznaczona jako mieszkalna, to opodatkowanie wszystkich budynków skarżącej według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zasadne. Zważywszy, że "zarówno postępowanie podatkowe, jak też postępowanie przed sądami administracyjnymi, nie stanowi prawnej drogi kwestionowania funkcji budynków wynikającej z ewidencji gruntów i budynków" (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 570/16), za bezpodstawne uznać należy wskazywane przez skarżącą opisanie jednego z budynków w opinii A. K. jak budynku mieszkalnego. W tym stanie rzeczy kryterium zajęcia tego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma zastosowania dla określenia stawki, według której należało go opodatkować. Na marginesie odnotować także warto, że – wbrew twierdzeniom skargi – obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów nie zawiera w sobie wymogu, zgodnie z którym opinia biegłego mogłaby być uwzględniana wyłącznie w całości.

Przechodząc do kwestii opodatkowania budowli wskazać należy, że art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga, że – podobnie jak w przypadku omawianych wyżej budynków – za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest zatem zasadna argumentacja skargi, w której wskazuje się na to, że wspomniane budowle nie mogą być wykorzystywane w zakresie prowadzonego przez skarżącą handlu wyrobami [...].

Art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1623 ze zm.) stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 9 tej ustawy zdefiniowano z kolei urządzenie budowlane, wskazując, że należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszej sprawie opodatkowano dwie budowle: utwardzenie terenu i ogrodzenie zewnętrzne.

Odnośnie pierwszej z budowli wskazać należy (za powoływanym przez stronę skarżącą wyrokiem WSA w Krakowie z 29 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 564/09), że zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie wykładnia art. 3 Prawa budowlanego nie jest jednolita w sposobie identyfikowania cech budowli. O ile jednak parkingi, których nawierzchnia została wybetonowana, wyasfaltowana bądź wyłożona warstwą kamienno-żużlową, związaną betonem należy uznać za budowlę, to samo wyłożenie terenu przeznaczonego na miejsca postojowe przeznaczone dla samochodów warstwą żużla i rozdrobnionego kamienia nie jest uznawane za obiekt budowlany (budowlę) wymagający pozwolenia na budowę lub zgłoszenia (teza wyroku NSA z 3 czerwca 2003 r. sygn. akt II SA 1741/01 w Prawo budowlane, red. A. Gliniecki, Lexis-Nexis W-wa 2007 s. 42).

Z (popartego wizją i materiałem zdjęciowym) opisu zawartego w opinii rzeczoznawcy majątkowego E. S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. wynika, że utwardzenie terenu, stanowiące drogę dojazdową do obiektów na nieruchomości oraz parking wykonano w latach sześćdziesiątych minionego wieku z płyt żelbetowych o wymiarach 300 x 100 x 15 cm na podsypce piaskowej.

Zakwalifikowania tegoż utwardzenia do budowli skarżąca, co do zasady, nie kwestionuje, formułując takie zastrzeżenia odnośnie ogrodzenia.

Zarzuty dotyczące utwardzenia koncentrują się bowiem zasadniczo wokół stopnia jego zużycia. Co do tej budowli wspomniana biegła wskazała, że orientacyjny okres trwałości – użytkowania w latach wg [...] dla tego typu utwardzenia wynosi od 25 do 40 lat. Stan techniczny określono jako słaby, w związku z czym procentowe zużycie technicznie ustalono na poziomie 60%. Podkreślenia jednak wymaga, że w uzupełnieniu tej opinii (z dnia 21 lutego 2014 r.) biegła wyjaśniła, że wartość składników majątkowych tej budowli nie została zawyżona, a stopień zużycia uwzględniony w operacie jest adekwatny do jego stanu z dnia oględzin. Biegła wyjaśniła także, że wskazany powyżej okres trwałości dla wymienionych wyżej składników ma charakter orientacyjny, mieści się w przedziale 25 do 40 lat, co nie oznacza, że po tym okresie materiał jest całkowicie zużyty i kwalifikuje się do wymiany. Na okres użytkowania ma wpływ wiele czynników (w tym przypadku istotne jest to, że po nawierzchni poruszały się tylko konie, obsługa i uprawiający jazdę konną, a nie np. ciężki sprzęt; aktualnie nieruchomość nie jest użytkowana). Dla oceny stanu technicznego praktykowana jest metoda oceny wizualnej, którą zastosowano. Niewątpliwie utwardzenie nadal spełnia swoją funkcję, ułatwiając dostęp do obiektów budowlanych.

Z kolei opisując ogrodzenie biegła podała m.in., że wjazd na posesję zapewnia rozwierana dwuskrzydłowo brama, w niektórych częściach ogrodzenie wykonane jest z siatki metalowej na słupkach metalowych, a w niektórych z przęseł wypełnionych siatką metalową obsadzonych w cokole betonowym, w innych jeszcze miejscach – z prefabrykowanych płyt betonowych. Orientacyjny okres trwałości - użytkowania wg [...] dla tego typu ogrodzenia wynosi 40 – 45 lat. Biegła stwierdziła także, iż przęsła są zardzewiałe, z widocznymi śladami korozji, ogrodzenie w wielu miejscach wymaga naprawy, jego stan techniczny oceniła jako słaby, a procentowe zużycie techniczne na 70%.

Odnosząc się do kwalifikacji tego ogrodzenia wskazać należy (za wyrokiem NSA z 6 października 2015 r., sygn. akt II OSK 231/14), że stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jeżeli przepisy ustawy odnoszą się do urządzeń budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przepis ten wskazuje, że ogrodzenie jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Odczytując zatem treść normatywną powołanego przepisu, stwierdzić należy, że ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym tylko w pewnych, określonych w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, warunkach i okolicznościach. Kwalifikacja taka jest dopuszczalna tylko w sytuacji, gdy ogrodzenie jest związane z obiektem budowlanym i jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z niego. Ustawa traktuje zatem ogrodzenie jako urządzenie budowlane pod warunkiem istnienia związku o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 ustawy) a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym w stosunku do niego rolę służebną. W innych okolicznościach, a więc w szczególności w sytuacji braku innego obiektu budowlanego lub też braku wspomnianego związku, przyjmować należy odmienną kwalifikację ogrodzenia z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, tj. jako obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 7/14; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. II OSK 1792/10).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące opodatkowania obu budowli nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że ustawodawca nie wyłącza opodatkowania budowli, których stan wymaga naprawy, czy renowacji. Warunku opodatkowania budowli nie stanowi także, wbrew twierdzeniom skargi, ujęcie ich w ewidencji środków trwałych, co jednoznacznie wynika z art. 4 u.p.o.l. Dla uznania danego obiektu za budowlę nie jest także konieczne załączenie do akt sprawy pozwolenia na jego budowę.

Nie ulega także wątpliwości, że w niniejszej sprawie strona nie podała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w związku z czym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.o.l., które to wymogi spełniono, powołując biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych. Zaakcentowania także wymaga, że z przedstawionych przez biegłą wyliczeń wynika, że określając wartość budowli uwzględniła ona zużycie techniczne.

Odnośnie podnoszonej w skardze argumentacji, w której wskazywano na brak wiedzy skarżącej o zebranym w sprawie materiale dowodowym wskazać należy, że ochronie strony w tym zakresie służy przede wszystkim regulacja z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czyny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Aktywny udział stron w postępowaniu dowodowym gwarantuje z kolei art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w każdej sprawie należy indywidualnie oceniać czy nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej regulacji z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Nie każde naruszenie tych przepisów skutkować będzie uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 4/10).

W kontekście powyższej regulacji wskazać należy, że postanowieniem z [...] r., doręczonym 19 lipca 2013 r. organ I instancji zarządził na dzień 31 lipca 2013 r. przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych A. K. i E. S.. Uzupełnienia opinii sporządzonych przez te osoby wpłynęło do organu I instancji odpowiednio w dniu 21 lutego 2014 r. i 25 lutego 2014 r.

W aktach sprawy znajduje się także postanowienie z [...] r., doręczone 3 marca 2013 r., którym organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z kolei postanowieniem z [...] r., doręczonym 21 października 2014 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podając m.in. miejsce, w których dostępne są akta sprawy.

Wobec powyższego bezpodstawne jest zawarte w skardze twierdzenie, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do uzupełniającej opinii biegłego i w konwekcji uznania za udowodnione okoliczności dotyczących posiadania przez określone obiekty cech budynku lub budowli, względów technicznych warunkujących możliwość wykorzystania tych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, wartości budowli.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.