Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1914/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3797/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3797/16 uchylił zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną przez Ministra Finansów w dniu 1 września 2016 r. w sprawie S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 29 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są za granicą. Skarżąca i jej oddziały delegują pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w szczególności na stanowisku spawacza, zbrojarza. Delegowanie odbywa się w oparciu o przepisy Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 roku dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług - Dz. U. 1997 L 18. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Skarżąca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej.

Pracownicy posiadają umowy zawarte ze Skarżącą lub odpowiednimi oddziałami, traktowanymi jako odrębni pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. W umowach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nie przekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani będą zatem wykonywać pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostanie więc w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Skarżąca lub zatrudniający pracownika oddział udostępnią im bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i w hotelach pracowniczych. Skarżąca zapytała: Czy powinna zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą?

Zdaniem Skarżącej zapewnienie przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika, rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracowników. Nie można też zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania. Zapewnienie miejsca noclegowego nie realizuje też celów mieszkaniowych pracownika.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny"), na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") zmienił w dniu 1 września 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że przyjęcie przez pracownika od pracodawcy świadczenia nieodpłatnego w postaci zakwaterowania podczas wykonywania pracy za granicą oznacza, że uznał je za korzystne, gdyż pozwoliło mu na uniknięcie wydatków na ten cel, które musiałby ponieść, gdyby takiej kwatery mu nie zapewniono. W takim przypadku pracownik otrzymał świadczenia nieodpłatne, których wartość powinna ustalić Skarżąca kierując się wskazaniem art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania za granicą jest formą bonusu, świadczenia pozapłacowego mającego określoną wartość finansową. Świadczenia te, będące przejawem polityki firmy wobec pracowników oddelegowanych, mogły przyczynić się do wyrażenia zgody pracowników na oddelegowanie. Jednakże dobrowolne świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie mogą wpływać na zakres obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, że zapewnienie przedmiotowych świadczeń stanowi realizację ustawowego obowiązku organizowania pracy i nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika.

Minister Finansów wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie świadczenie w postaci bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione za zgodą pracownika i w jego osobistym interesie, gdyż zaoszczędził on na wydatku, który musiałby ponieść (niezależnie od pracy w kraju czy za granicą), oraz korzyść ta ma wymierny, indywidualny charakter. Przychód z tego tytułu należy zatem zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego spełnione zostały zatem wszystkie przesłanki, aby świadczenie to uznać za przychód pracownika.

Niezależnie od powyższego, Minister Finansów wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., o ile podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W skardze Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zarzucono w niej błąd wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenie polegające na bezpłatnym udostępnieniu kwater na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy za granicę stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, podczas gdy udostępnienie noclegów nie jest dokonywane w interesie pracowników, albowiem okoliczność korzystania z miejsca noclegowego przez pracowników wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych za granicą oraz jest dokonywane w interesie spółki będącej pracodawcą i to Spółce przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników pracy, a zatem nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację zmieniającą.

Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez Skarżącą na udostępnienie zakwaterowania na rzecz oddelegowanych do świadczenia pracy za granicą pracowników będzie stanowiła dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników poza swoim miejscem zamieszkania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ pominął okoliczność, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownik nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, a zatem nie można przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika w sytuacji, gdy okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu poza granicami kraju. Pobyt pracowników za granicą jest nierozerwalnie związany z realizacją ich obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym wypadku charakteru prywatnego oraz nie służy celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników. Sam fakt udostępnienia miejsc noclegowych pracownikom w okresie ich oddelegowania do pracy za granicę, pomimo że następuje za zgodą pracownika, nie prowadzi do uzyskania przez pracownika "korzyści", rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku, albowiem pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a skorzystanie z udostępnionych noclegów warunkuje możliwość wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z przysporzeniem majątkowym na rzecz pracownika nie mamy do czynienia, gdyż pracownicy nie mają swobody wyboru miejsca zakwaterowania, a udostępniane im miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe (jest to łóżko w pokoju wieloosobowym w wynajętym mieszkaniu wraz z dostępem do wspólnej kuchni i łazienki), zaś korzystanie z udostępnionych kwater podlega ograniczeniom. Nie jest też spełniony warunek wymierności korzyści i przypisania korzyści indywidualnemu pracownikowi, gdyż ze względu na znaczną fluktuację pracowników podczas różnych faz budów, Spółka nie ma możliwości ewidencjonowania zakresu korzystania z noclegów przez poszczególnych pracowników, w tym ustalenia kosztu wynajmu miejsca noclegowego na konkretnego pracownika wraz z kosztem udostępnionych pracownikowi mediów.

Udostępnienie miejsc noclegowych leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia to Spółce możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Ponosząc wydatki na noclegi dla oddelegowanych pracowników osiąga z tego tytułu znaczące i rzeczywiste korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w miejscu realizacji kontraktów za granicą, lecz może realizować kontrakty przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników, a tym samym zyskuje możliwość sprawnej i szybkiej realizacji swoich inwestycji, a więc udostępnienie miejsc noclegowych czyni "we własnym interesie", co przekłada się na ograniczenie kosztów prac wykonywanych za granicą, terminowe wywiązywanie się z zobowiązań Spółki wobec zagranicznych kontrahentów oraz wzmacnia jej konkurencyjność na rynku.

Sąd wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1970/14.

Sąd stwierdził ponadto, że podnoszona przez organ regulacja art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. (zgodnie z którą wolna jest od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł) skutkować może tym, że powyższe zwolnienie w większości przypadków w odniesieniu do pracowników oddelegowanych za granicą (z uwagi na rzeczywiste wyższe koszty wynajmu kwater) może nie mieć zastosowania (w odróżnieniu do wynajmu kwater w kraju).

Reasumując Sąd podkreślił, że podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest Skarżąca, a ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast pracownik osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy, co stanowi realne przysporzenie w jego majątku.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko Skarżącej co do naruszenia w wydanej zmianie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że udostępnienie kwater oddelegowanym do pracy za granicą pracownikom nie jest dokonywane w interesie pracowników, albowiem okoliczność korzystania z miejsca noclegowego przez pracownika wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych za granicą oraz jest dokonywane w interesie Spółki będącej pracodawcą, a w konsekwencji nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy.

- przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, że zwolnienie świadczeń pracodawcy z tytułu zakwaterowania pracowników dotyczy tylko wynajmu kwater w kraju, nie zaś za granicą i uznanie, ze przepis ten nie ma zastosowania do świadczeń pracodawcy z tytułu udostępnienia kwater pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę, podczas gdy w ocenie organu udostępnienie pracownikom kwater powoduje powstanie przychodu dla pracownika, który podlega opodatkowaniu ponad wartość określoną w art. 21 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.o.f. niezależnie od miejsca zakwaterowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 września 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p., powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi; zawarł także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sad Administracyjne zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo, jako reprezentatywny dla linii orzeczniczej wskazać można wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentację w nim zawartą.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zdefiniowanie tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostało dokonane w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11 - CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji.

Nie można bowiem zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu pracowników ze stosunku pracy - świadczenia polegającego na bezpłatnym udostępnieniu kwater na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy za granicę.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie wskazywała na to, że pracownik wbrew swej woli mógł zostać skierowany do pracy poza granicami kraju (delegacja), bądź też mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z udostępnionego przez Spółkę lokalu (kwatery). Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawcy wiadome jest przecież który pracownik i ile dni świadczy pracę poza granicami kraju oraz z jakiego miejsca noclegowego zapewnionego przez Spółkę korzysta. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że sporne świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że świadczenia uzyskane przez pracowników skarżącej będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzyskane przez pracowników skarżącej świadczenie w postaci korzystania z lokalu (kwatery) umożliwia im zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinni sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to im przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 524/18; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 467/18.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (kwatery) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.