Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 15/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1-4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w W. (dalej zwana spółką lub skarżącą) wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie kontrolne organu o następującym przebiegu:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w dniu [...] sierpnia 2014r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] dnia 22 lutego 2013r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wrocław - Fabryczna, VI Wydział Gospodarczy KRS i w przeciągu stosunkowo krótkiego czasu działania zmieniała swoją siedzibę (Wrocław, Warszawa). W kontrolowanym okresie spółka nie była właścicielem żadnych aktywów, takich jak nieruchomości czy środki transportowe, ani nie posiadała innych tytułów prawnych do dysponowania nimi poza prawem do lokali w W. przy ul. [...], nr [...] i nr [...] wynikającym z umowy najmu. Analiza danych wykazanych w składanych deklaracjach w powiązaniu z przedłożoną przez spółkę dokumentacją wskazuje, że spółka przeprowadzała liczne transakcje krajowe związane z zakupem i sprzedażą paliw płynnych na wielomilionowe kwoty, na którą to działalność uzyskała wymaganą prawem koncesję. Pomimo, że taka działalność opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23% spółka w składanych do właściwego - Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach VAT - 7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r., wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wyjątkiem miesiąca marca 2014r., gdzie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 155,00zł.

Od momentu powstania spółki wielokrotnie zmieniali się jej udziałowcy oraz osoby wchodzące w skład zarządu. Pomimo, że przedmiotem działalności półki był handel hurtowy paliwami ciekłymi, spółka nie posiadała infrastruktury technicznej do prowadzenia tego rodzaju działalności i jej również nie wynajmowała. Jedynym dostawcą paliw do spółki była "B" Sp. z o.o. z/s w W., z którą w okresie kontrolowanym zawarto 560 transakcji. Z poczynionych ustaleń wynika także to, że nie weryfikowano uprawnień dotyczących przewozu materiałów niebezpiecznych, spółka nie żądała żadnych dokumentów od dostawcy w zakresie jakości paliw czy też bezpieczeństwa ich transportu. Wobec tegoż dostawcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął równoległe postępowanie kontrolne i do chwili obecnej prowadzone są działania zmierzające do weryfikacji rzetelności wykazanych transakcji jak i ustalenie, czy spółka "B" była rzeczywistym dostawcą paliw do podmiotu kontrolowanego, czy też jej rola sprowadzała się wyłącznie do wydłużenia łańcucha dostaw w ciągu transakcji mających w konsekwencji na celu wyłudzenie podatku VAT. Podejrzenia te zostały sformułowane w złożonym bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji, a także w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W z dnia [...] sierpnia 2014r. o zabezpieczeniu na majątku "A" sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...].06.2014r. podwyższono wysokość kaucji gwarancyjnej do kwoty 750.000,00 zł, a decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W znak: [...] z dnia [...].08.2014r. na ww. kaucji zostało dokonane zabezpieczenie.

Na podstawie pobranej w dniu 19 sierpnia 2014r. z biura rachunkowego w formie elektronicznej dokumentacji księgowej oraz faktur zakupu i sprzedaży ustalono dane kontrahentów, do których zwrócono się o przesłanie posiadanych dokumentów mających związek z zawartymi transakcjami. Informacje zwrotne od odbiorców oleju napędowego, które zawierały dokumenty przewozowe pozwoliły na identyfikację części firm przewozowych, do których zwrócono się o przesłanie dokumentów potwierdzających przewóz towarów. W stosunku do pozostałych dostaw podjęto kolejne czynności zmierzające do ustalenia firm przewozowych, a w konsekwencji do ustalenia miejsca przeznaczenia fakturowanego przez kontrolowaną spółkę oleju napędowego i danych jego ostatecznych odbiorców. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u jednego z kontrahentów kontrolowanej spółki - odbiorcy paliwa, który świadczył jednocześnie usługi transportowe ustalono, że paliwo pochodziło z Litwy, Łotwy i Niemiec. Nadawcami paliwa były firmy z tych krajów, posiadające magazyny przeładunkowe. Na dokumencie CMR, jako importer wskazana była słowacka firma "C" s.r.o. oraz dwie polskie spółki z o.o. "D" i "E", a jako miejsce dostawy paliwa wskazywano firmę "F" Sp. z o.o. z siedzibą w S., będącą składem podatkowym, który dokonywał odprawy, obliczał podatek akcyzowy i był jego płatnikiem.

W związku z tym, że przewóz oleju napędowego jako materiału niebezpiecznego może odbywać się po uzyskaniu przez przewoźników zezwolenia, którego wyrazem jest świadectwo ADR dla ciągników, naczep - cystern, a także dla osób bezpośrednio wykonujących transport (kierowców), zwrócono się o informacje o właścicielach i użytkownikach pojazdów i otrzymano je z zasobów dokumentów Dyrektora Technicznego Dozoru Transportu.

Kolejne czynności prowadzone w postępowaniu kontrolnym sprowadzały się do zweryfikowania danych wynikających z treści faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a tym samym ustalenia środków transportu oraz rzeczywistych tras ich przejazdu, faktycznych dostawców i odbiorców paliwa pochodzącego spoza terytorium RP, sprawdzenia czy dokumentacja celna umożliwia ustalenie wywiązania się z obowiązków rozliczenia należności celnych oraz zgodności danych wynikających z dokumentów transportowych i celnych z przedłożonymi fakturami zakupu i sprzedaży paliw. Ustalono, że wobec dwóch dostawców oleju napędowego do "B" sp. z o.o., tj. "D" Sp. z o.o. i "E" sp. z o.o. oraz wobec odbiorców oleju napędowego od kontrolowanej spółki, tj. "G" Sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" i "J" Sp. z o.o., prowadzone są czynności kontrolne. Odnośnie firmy "I", podmiot ten nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i pod adresem wskazanym w dokumentacji przedłożonej przez "A" nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej. Kontakt z firmą "D" sp. z o.o. jest utrudniony, gdyż spółka nie odbiera kierowanej do niej korespondencji i w postępowaniu kontrolnym nie przedłożyła żadnych dokumentów. Natomiast wobec "K" sp. z o.o. nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na brak z nią kontaktu, a co istotne - spółka ta znajduje się w kręgu firm uczestniczących w transakcjach finansowych związanych z legalizacją środków finansowych pochodzących z zaniżania należności podatkowych poprzez obrót fikcyjnymi fakturami, dokumentującymi wprowadzanie do obrotu handlowego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

Z kolei z informacji dotyczących "E" Sp. z o.o. - dostawcy oleju napędowego do firmy "B" Sp. z o.o., jedynego dostawcy oleju napędowego do "A" sp. z o.o., wyłania się mechanizm polegający na tym, że "E" Sp. z o.o., jako pierwsza polska firma odbierająca paliwo w kraju wykazywała w deklaracji VAT za poszczególne okresy należny podatek VAT wynikający ze sprzedaży paliwa, ale równocześnie pomniejszała go o naliczony podatek VAT, wynikający z transakcji zakupu katalizatorów, paneli słonecznych, iPhonów, które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. "E" sp. z o.o. nie posiadała bowiem stosownego zezwolenia organu administracji państwowej na obrót odpadami (używane katalizatory samochodowe). Również dane otrzymane z systemu viaTOLL nie potwierdziły transportów ww. towarów z miejsca ich załadunku do granicy państwa ze Słowacją. "E" Sp. z o.o., wystawiając faktury sprzedaży na całość zakupionego oleju napędowego, nie posiadała żadnych środków transportu, żadnej bazy magazynowej, nie gromadziła dokumentów, do których zobowiązywała ją udzielona koncesja, nie zlecała i nie płaciła za transport, nie płaciła podatku akcyzowego, a ponadto nie zatrudniała pracowników.

W toku postępowania ustalono ponadto, że odbiorcą paliwa od "B" Sp. z o.o. była, m.in. firma "L" Sp. z o.o. w Ł. Z pozyskanych informacji wynika, że Prokuratura Okręgowa w G. W. prowadzi śledztwo obejmujące działalność tejże spółki, z którego wyłania się mechanizm wyłudzania podatku VAT, polegający na wprowadzeniu na rynek paliw płynnych przez tzw. zarejestrowanych odbiorców, a następnie ich sprzedaży do kolejnych podmiotów na terenie Polski, powołanych wyłącznie do udziału w transakcjach jako tzw. "znikający podatnicy". Ustalono także, że wobec odbiorców towaru od kontrolowanej spółki prowadzone są śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. (wobec "K"T Sp. z o.o.), Prokuraturę Okręgową we W. (wobec "M"), Prokuraturę Rejonową w P. T. (wobec"N").

Równolegle z pozyskiwaniem informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw organ podjął szereg czynności dowodowych mających na celu jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego; wystąpiono do spółki wielokrotnie pismami z dnia: 05.08.2014r., 01.10.2014r., 26.01.2015r., 24.02.2015r., 09.03.2015r., 10.04.2015r., 13.05.2015r., 25.06.2015r., 17.08.2015r., wzywając do przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień.

Na powyższe pisma skarżąca spółka w większości przypadków udzieliła odpowiedzi, przedkładając dokumentację i ewidencje, a także składając wyjaśnienia. dotyczące zasad jej funkcjonowania.

Organ wystąpił także do właściwego miejscowo dla kontrolowanej spółki organu podatkowego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. pismem nr [...] z dnia [...].08.2014r. o przesłanie informacji dotyczących deklarowanych i wpłaconych kwot podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, uwierzytelnionych kserokopii deklaracji VAT-7 za te okresy, uwierzytelnionych kserokopii dokumentów założycielskich spółki i o wszelkie inne dokumenty dotyczące spółki znajdujące się w zasobach urzędu, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Z kolei w dniu 23.02.2015r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M., który jako pierwszy był właściwy miejscowo dla kontrolowanej spółki o informacje jej dotyczące. Organ zwrócił się także do właściwych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "E" Sp. z o.o. , w firmie "H" Sp. z o.o. , w firmie "G" Sp. z o.o. oraz do Dyrektora Technicznego Dozoru Transportu o przekazanie informacji dotyczących użytkowników pojazdów i wydanych świadectw ADR dla wymienionych w piśmie pojazdów drogowych.

Ponadto zwracano się do Dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pismami z dnia 18.02.2015r. oraz z dnia 28.07.2015r. o informacje z systemu viaTOLL rejestrującego aktywność pojazdów drogowych (ciągników samochodowych) na płatnych odcinkach dróg w kraju. W dniach 25.02.2015r. i 14.08.2015r. otrzymano odpowiedzi na przedmiotowe pisma, które zawierały również przekazane na płytach CD dane w formie zaszyfrowanych plików, które odczytano, a następnie wydrukowano i na tą okoliczność sporządzono adnotacje.

Pismem z dnia 28.07.2015r. zwrócono się o informacje z systemu preselekcji wagowej dla ciągników o nr rejestracyjnych wyszczególnionych w piśmie. W dniu 07.09.2015r. wpłynęła odpowiedź w powyższym zakresie wraz z załączoną do pisma płytą CD. Dokonano odczytu zawartości płyty, a następnie wydruku jej zawartości, z której to czynności sporządzono adnotację. Wystąpiono również pismem z dnia 26.06.2015r. do Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie informacji o opłatach za przejazd płatnymi odcinkami dróg na terenie Słowacji i Czech. Dnia 13.08.2015r. wpłynęła odpowiedź w powyższym zakresie wraz z informacjami zawartymi w formie elektronicznej na płycie CD. Dokonano odczytu zawartości płyty, a następnie wydruku jej zawartości, z której to czynności sporządzono adnotację.

W toku postępowania występowano w wnioskami do systemu CEPIK celem ustalenia właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne były wyszczególnione na fakturach sprzedaży "A" sp. z o.o., jako środki transportu dla poszczególnych dostaw oleju napędowego. Odpowiedzi z systemu CEPIK w postaci wydruków, wskazujących właścicieli pojazdów drogowych - środków transportu dla poszczególnych dostaw oleju napędowego uzyskano w dniach: 02.12.2014r., 11.12.2014r., 22.01.2015r., 03.02.2015r., 12.02.2015r. Na ich podstawie ustalono właścicieli pojazdów, których nr rejestracyjne były wyszczególnione na fakturach sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną Spółkę.

Ponadto złożono do Sądu Rejonowego w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. wnioski o wydanie uwierzytelnionych kserokopii z akt rejestrowych kontrolowanej Spółki oraz dwóch największych pod względem obrotów odbiorców kontrolowanego.

W dniu 12.08.2014r. otrzymano uwierzytelnioną kserokopię akt rejestrowych kontrolowanej spółki, natomiast w dniach 05.12.2014r. i 11.12.2014r. otrzymano uwierzytelnione kopie części akt rejestrowych największych odbiorców kontrolowanego, tj.: "O" Sp. z o.o. i firmy "H"Sp. z o.o.

W dniu 14.01.2015r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta kontrolowanej spółki, tj. w firmie "P", zaś 17.11.2014r., 25.06.2015r. i 15.07.2015r. wezwano pisemnie odbiorców oleju napędowego od kontrolowanej spółki, tj. firmy: "R" Sp. zo.o. S.K.A., "S", "T", "K" Sp. z o.o., "U", "W" , "Z", "Ż", "Ź" Sp. z o.o. , "M" , "I", "X", "Y", "N", [...], [...], [...], [...], "J" sp. z o.o., "T", "Z", [...]., "G" Sp. z o.o. (odbiorca i przewoźnik), do nadesłania m.in. uwierzytelnionych wyciągów z rejestrów nabyć, koncesji na obrót paliwami płynnymi, dokumentów CMR oraz informacji m.in. o stanie zatrudnienia w kontrolowanym okresie. W odpowiedzi na ww. wezwania w listopadzie i grudniu 2014 r. wpłynęły obszerne wyjaśnienia wraz z uwierzytelnionymi dokumentami tj.:

Należy zaznaczyć, że odbiorcy oleju napędowego nie posiadali dokumentów przewozowych za wyjątkiem odbiorców, będących jednocześnie przewoźnikami przedmiotowego oleju napędowego. W związku z powyższym skierowano w dniach 13, 16, 17, 18.03.2015r. pisma do 14 firm transportowych, a następnie w dniu 15.07.2015r. do kolejnych 13 firm, których dane ustalono na podstawie informacji od odbiorców i dokumentów wydanych przez kontrolowaną spółkę. W miarę sukcesywnego wpływu odpowiedzi od podmiotów, na rzecz których "A" wystawiła faktury sprzedaży w powiązaniu z nieuwierzytelnionymi dokumentami otrzymanymi od Spółki, którymi były przede wszystkim dokumenty CMR (cechą wspólną dokumentów były nr rejestracyjne pojazdów oraz nr zawieszonego poboru akcyzy) identyfikowano kolejne firmy transportowe, które przewoziły olej napędowy będący przedmiotem dostaw.

Na powyższe pisma uzyskano odpowiedzi od firm transportowych, które wpłynęły do organu w następujących datach: 18.03.2015r., 23.03.2015r., 26.03.2015r., 08.04.2015r., w dniu 09.04.2015r., 10.04.2015r., 13.04.2015r. 16.04.2015r., 22.04.2015r., 11.05.2015r., 29.05.2015r., 27.07.2015r., 26.07.2015r., 28.07.2015r.,29.07.2015r., 30.07.2015r., 05.08.2015r. i 11.08.2015r.

Opisane okoliczności były przesłanką wyznaczania kolejnych terminów zakończenia postępowania: w dniu 07.10.2014r., w dniu 28.11.2014r., w dniu 05.02.2015r., w dniu 01.04.2015r. , w dniu 28.05.2015r., w dniu 04.08.2015r., w dniu 02.10.2015r.

Celem weryfikacji prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania, organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności dowodowych umożliwiających dokonanie oceny rzetelności operacji gospodarczych przeprowadzonych przez spółkę w kontrolowanym okresie, co z kolei spowodowało, że spółka dwukrotnie podniosła zarzut przedłużającego się postępowania kontrolnego, tj. że nie zostało ono zakończone w ustawowym terminie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i rozpatrzeniu skarg, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015r. nr: [...] oraz z dnia [...] września 2015r. nr: [...]Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał w/w ponaglenia za nieuzasadnione oraz stwierdził, że prowadzonego postępowania kontrolnego nie cechuje bezczynność czy opieszałość organu lecz specyfika prowadzonego postępowania oraz brak współpracy ze strony spółki z organem, a jego przedłużanie nie jest bezzasadne.

W skardze z dnia 22 września 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wskazując na naruszenie zasad określonych w art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do merytorycznego zakończenia sprawy w jak najszybszym terminie i zobowiązanie tego organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, argumentując że sprawa ma charakter nieskomplikowany, a mimo upływu roku od jej wszczęcia organ nie wydał rozstrzygnięcia ją kończącego. Naruszenie w/w przepisów związano z przyjętym w uzasadnieniu skargi terminem zakończenia postępowań kontrolnych: miesięcznym i dwumiesięcznym (w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej). Wskazano, że sprawa jest skomplikowana wówczas, gdy istnieją wątpliwości zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.

Skarżąca nawiązując do przepisu art. 125 § 1 o.p. podkreśliła, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Odwołując się do zakresu postępowania i okresu za który jest prowadzone oraz uwypuklając współpracę kontrolowanego, skarżąca stwierdziła, że postępowanie kontrolne powinno zakończyć się szybciej. Podniesiono, że spółka na każde wezwanie do przedłożenia dokumentów (w trakcie postępowania wystosowano ich 6) odpowiadała bez zwłoki przekazując wszystkie wnioskowane dowody. Współpraca kontrolowanego ma na celu przyczynienie się do szybkiego zakończenia postępowania, gdyż kontrola zamroziła pieniądze spółki, a wobec spółki w sierpniu 2014r. wydano decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, dokonano zabezpieczenia na majątku spółki blokując jej możność efektywnego zarobkowania i rozwoju.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że brak reakcji na wezwania kierowane w toku postępowania bądź odmowa udzielenia wyjaśnień w umotywowanym przez organ zakresie, nie mogą być uznane za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż strona nie ma obowiązku współdziałania z organem, a zasadność niektórych wezwań jest wątpliwa.

Za sprzeczne z prawem skarżąca uznała prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego (art. 285a i 285b o.p.) oraz by spółka dostarczyła w formie pisemnej wszystkie żądane dokumenty również ze względu na koszt ich kopiowania.

Podawaną w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania od listopada 2014r. konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz brak odpowiedzi od organów zewnętrznych i kontrahentów spółki oceniono, w uzasadnieniu skargi, jako nie oparte na racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ we wskazanym nowym terminie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdził, że miał prawo skorzystać z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy, albowiem przyczyny jej niezałatwienia spowodowane były specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego. Przepisy ustawy ordynacja podatkowa wskazują, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, a takowe w niniejszej sprawie niewątpliwie zachodziły. Organ podkreślił, że ujawnione zostały okoliczności mogące świadczyć o udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym w ramach tzw. łańcucha transakcji gospodarczych zawieranych dla pozoru, a tym samym, że celem wykazywanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a następnie w deklaracjach VAT-7 transakcji, mogło być uzyskanie korzyści podatkowej przez niezapłacenie podatku należnego przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw, a wystawione przez "A" sp. z o.o. faktury nie dokumentują przeprowadzonych w rzeczywistości transakcji gospodarczych. W przypadku skarżącej wystąpiło podejrzenie, iż w łańcuchu dostaw pełni rolę tzw. "bufora", którego rola sprowadza się głównie do utrudniania ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia powiązań między firmami wnioskującymi o zwrot podatku VAT i znikającymi podmiotami, podkreślając że prowadzone postępowanie nie przesądza jeszcze o sposobie jego zakończenia, ale wskazuje okoliczności jego prowadzenia i kierunek podejmowanych działań oraz uzasadnia potraktowanie sprawy jako skomplikowanej i wymagającej bardzo ostrożnego podejścia do zasadniczych stwierdzeń, które będą mogły być sformułowane po zgromadzeniu i przeanalizowaniu pełnego materiału dowodowego.

Organ zwrócił uwagę na określone działania skarżącej związane z wezwaniem do wydania dokumentów i koniecznością podjęcia czynności cechujących się szybkością, prostotą i skutecznością, i pobrał podstawowe dane w formie elektronicznej z zasobów biura rachunkowego, które prowadziło obsługę księgową skarżącego. Zachowanie bierności przez spółkę w sytuacji kierowania wezwań o przedłożenie żądanych dokumentów i selekcja tychże dokumentów sprawiły, że sporządzono wystąpienia do podmiotów mogących posiadać niezbędne informacje i ich udzielić organowi.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ wielokrotnie w odpowiedzi szczegółowo odnosił się do okoliczności i faktów zaistniałych w trakcie postępowania kontrolnego, wskazujących na działania skarżącej, które utrudniały zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego, np. to, że spółka wielokrotnie przekazywała nieuwierzytelnione wydruki dokumentów lub tożsame dokumenty w wersji elektronicznej, np. wyciągi bankowe, przedkładała wybrane dokumenty spośród żądanych w wezwaniach, np. świadectwa jakości oleju napędowego, na wezwania do złożenia wyjaśnień, spółka odpowiadała lakonicznie, informując że kupuje olej napędowy i sprzedaje w kraju, przekazała kopie umów pożyczek sporządzonych w języku angielskim, nie załączając równocześnie tłumaczeń tych umów w języku polskim, zaś na wezwania do złożenia wyjaśnień odnośnie zawartych umów pożyczek, spółka odpowiada lakonicznie, że "umowy te w okresie objętym postępowaniem nie były realizowane". Spółka pomimo podkreślania współpracy z organem kontroli, swoim działaniem stwarzała konieczność gromadzenia dowodów z innych źródeł oraz wystosowanie ponownych wezwań do wydania dokumentów i złożenia wyjaśnień, co niewątpliwie przyczynia się do wydłużenia czasu prowadzonego postępowania kontrolnego.

Jak podkreślił organ, o każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie zawiadamiał skarżącą, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazywał nowy termin jego zakończenia, zgodnie z dyspozycją art. 140 § 1 o.p.. Organ podkreślił bowiem, że końcowe ustalenia w prowadzonym postępowaniu mogą być dokonane jedynie po zebraniu pełnego materiału dowodowego i po jego wyczerpującym rozpatrzeniu, bowiem zakończenie postępowania jest uzależnione od realizacji obowiązku zgromadzenia i analizy zebranych w sprawie dowodów, co wynika z przepisów art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. według których organ prowadzący postępowanie podejmuje wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, instruując skarżącą co do dalszego postępowania proceduralnego.

Odnośnie kwestii sprzeczności z prawem prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego organ wyjaśnił, że brak jest zastosowania w postępowaniu kontrolnym unormowań zawartych w rozdziale V ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155 z 2007r., poz.1095 ze zm.). Przepisy rozdziału V w/w ustawy dotyczą kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc tych czynności organów kontroli skarbowej, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie. W związku z powyższym jeżeli w postępowaniu kontrolnym nie będzie prowadzona kontrola podatkowa, to nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczących limitu czasu kontroli przedsiębiorców. Dalej wyjaśniono, że odrębności między postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową, wynikają z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy ordynacja podatkowa. Treść art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.k.s. przesądza o tym, że organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Natomiast organ nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Z odrębności pomiędzy postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową wynika m.in. miejsce prowadzenia czynności kontrolnych. W postępowaniu kontrolnym zasadą jest wykonywanie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontroli skarbowej, natomiast kontrolę podatkową przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego.

W odniesieniu do kwestii niezgodnego z prawem żądania udostępnienia organowi kontroli skarbowej dokumentacji źródłowej w ramach postępowania kontrolnego, wskazano iż najistotniejszą częścią postępowania kontrolnego jest postępowanie dowodowe, do którego na podstawie art. 31 ust 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W postępowaniu kontrolnym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p., nakładająca na organ kontroli skarbowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. Powyższą zasadę realizuje m.in. art. 187 § 1 o.p., zawarty w dziale IV tej ustawy, nakładający na organ kontroli skarbowej powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania zwracano się do kontrolowanego o dokumenty związane z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. W przypadku przedłożenia przez spółkę dokumentacji w wersji elektronicznej, okazała się ona w szeregu przypadków niekompletna i wówczas zwracano się o dokumentację w wersji papierowej, tj. dokumentację źródłową. Przedkładana przez spółkę dokumentacja związana z zakresem postępowania powodowała również konieczność ponownego wystąpienia do spółki o jej uzupełnienie.

Organ wskazał, że analizując terminy i zakres czynności realizowanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie ma podstaw do uznania, że prowadzone jest ono w sposób opieszały lub nieefektywny. Czas trwania zaskarżonego postępowania kontrolnego w ocenie organu jest uzasadniony okolicznościami sprawy, przede wszystkim koniecznością dokładnego jej wyjaśnienia. W prowadzonym postępowaniu nie wystąpiły żadne przestoje czy nieuzasadnione przerwy, działania ponad miarę lub działania w sposób oczywisty zbędne, nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy. Sam zaś czas trwania postępowania przekraczający wielkości wskazane w art. 139 § 1 o.p. nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania.

Z uwagi na fakt, iż w łańcuchu dostawców poza podmiotami wobec których prowadzone są aktualnie czynności kontrolne występuje duża ilość podmiotów, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy, jak też występują podmioty które "zniknęły", prowadzone postępowanie nie zostało dotychczas zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę w tym zakresie jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na zasadzie art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd w tym przypadku może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Natomiast w przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Dodania wymaga, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga spółki dotycząca zarzutu przewlekłego działania postawionego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2014r., nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zauważyć na wstępie należy, że rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, jest sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a P.p.s.a. i czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowania oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany (w niniejszej sprawie ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać przewlekłe prowadzenie postępowania (vide: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 sygn. II FSK 3276/12).

W rozpoznawanej sprawie zostały spełnione obie wyżej wymienione przesłanki dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej. Przedmiotem oceny Sądu w wyniku wniesienia skargi pozostaje zatem okoliczność, czy organ ten prowadził postępowanie w sposób przewlekły.

Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Z przewlekłością postępowania mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych, ewentualnie także mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70).

Co istotne - pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia ( vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12).

Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. II SAB/Łd 2/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. II SAB/Bk 15/12). Zatem tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy i powinien być oceniony pod katem prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14).

Powyższe rozważania uzupełnić należy o stwierdzenie, że w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest kontrola postępowania administracyjnego pod kątem zarzucanej mu przewlekłości zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy podejmowane przez organ czynności realizowały zasadę szybkości postępowania. Wspomniana zasada wyrażona została w art. 125 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej jednak strony, zasadę tę należy skorelować z obowiązkiem podejmowania działań prawidłowych w kontekście zakresu danego postępowania podatkowego, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/15).

Dokonując oceny dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w opisanych powyżej okolicznościach, brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu przewlekłości wszczętego wobec skarżącej spółki.

W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, a z takim niewątpliwie mamy w sprawie do czynienia, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji.

Prowadzenie postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie i we wskazanym zakresie jest bardzo czasochłonne, co uniemożliwiło do chwili obecnej zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego. Pomimo zebrania wielu istotnych dowodów w sprawie, które wskazują - jak stwierdził organ kontrolny - z dużym prawdopodobieństwem na uczestnictwo spółki w łańcuchu transakcji prowadzonych w celu pozorowania dostaw towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistego obrotu towarem, mających na celu dokonywanie nadużyć podatkowych na niektórych etapach łańcucha transakcji, brak rozstrzygnięć w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wobec jedynego dostawcy kontrolowanej Spółki tj. "B" spółka z o.o., stanowi istotną przeszkodę zakończenia postępowania. Zakończenie postępowania na jego obecnym etapie, o co wnosi pełnomocnik w złożonej skardze, stałoby w sprzeczności z zasadami postępowania dowodowego wynikającymi m.in. z postanowień art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu w takiej kategorii spraw wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego - zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania- należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie powyższe reguły znajdują dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w celu odliczenia podatku naliczonego winny być spełnione nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne transakcji. Konieczne jest więc rzeczywiste nabycie przez podatnika towaru lub usługi (podatek naliczony) i tak samo jego rzeczywista dostawa i wykonanie usługi (podatek należny). Stąd też weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów. Zatem w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organ kontroli zobowiązany jest do prowadzenia czynności wobec kontrahentów strony, o czym stanowi art. 13b ust. 1 u.k.s.. Zgodnie z tym przepisem inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Prowadzenie tak szerokiego postępowania w niniejszej sprawie, co zostało szczegółowo opisane przez organ w odpowiedzi na skargę, nie stanowi w żadnym razie jakiejkolwiek szykany wobec spółki.

Niewątpliwie także rolą organu prowadzącego postępowanie jest zgromadzenie takiego materiału dowodowego, który umożliwiałby ewentualne ujawnienie oszustwa podatkowego i wskazanie udziału podmiotu kontrolowanego w tym oszustwie. Dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistych transakcji gospodarczych i podmiotów w nich uczestniczących oraz wyselekcjonowanie operacji dokonanych dla pozoru jest bardzo pracochłonne, wymaga zaangażowania innych organów i instytucji, które mogą udzielić istotnych informacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Praktyka wskazuje, że organizatorzy procederu angażują do niego szereg podmiotów, aby utrudnić działania organów skarbowych poprzez wydłużanie łańcucha transakcji, wprowadzanie tzw. "buforów’, "znikających podatników" czy "słupów", legalizowanie transakcji poprzez uzyskanie wymaganych prawem koncesji, udział firm transportowych, czy dokonywanie płatności z wykorzystaniem rachunków bankowych.

Przedstawiony charakter działalności prowadzonej przez kontrolowaną spółkę - głównie wystawianie i otrzymywanie faktur oraz dokonywanie płatności - uzasadnia podejrzenie, że nie uczestniczy ona w legalnej transakcji, a jest uczestnikiem procederu nadużyć w podatku VAT. W konsekwencji wszelkie czynności dowodowe prowadzone w niniejszym postępowaniu mają głównie na celu ustalenie czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą w rzeczywistości miały miejsce, znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, a tym samym czy spółka dokonywała rzetelnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Uzyskane bowiem już informacje (głównie z akt postępowań prokuratorskich i postępowań kontrolnych innych organów podatkowych), wskazują, że mogło dojść do nieprawidłowości, a owe nieprawidłowości- czego Sąd absolutnie nie przesądza, mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić o wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za kontrolowany okres.

Na względzie należy mieć i to, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw we właściwości różnych organów podatkowych, ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tych podatników. Jednocześnie sam charakter dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne, a sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza także nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Trudno natomiast czynić organowi zarzuty z tego względu, że nie ma wpływu na przebieg postępowań prowadzonych przez inne organy wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w obrocie. Zauważyć jednocześnie należy, że organ kontroli skarbowej, oczekując na odpowiedzi i informacje innych organów, nie zaprzestał gromadzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że organ stale weryfikuje napływające informacje, a potwierdza to opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony w odpowiedzi na skargę.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt przedstawionych Sądowi oraz szczegółowej analizie postępowania przeprowadzonej w odpowiedzi na skargę wynika, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest natomiast ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Bezsprzecznie jak słusznie wskazuje organ, zakończenie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które napotykają trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami skarżącej spółki i brakiem dokumentów. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. W takich okolicznościach Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że istotnym dla zakończenia przedmiotowego postępowania w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2014 r. jest rozstrzygnięcie w stosunku do "B" spółka z o.o., jedynego dostawcy skarżącej.

Na marginesie dotychczasowych rozważań, stwierdzić przychodzi, że prawidłowe jest działanie organu polegające na prowadzeniu czynności kontrolnych w jego siedzibie, bowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kontrolą w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc odnoszących się do tych czynności organów kontroli skarbowej, które prowadzone są u przedsiębiorcy w jego siedzibie. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem jak trafnie wywodzi organ w odpowiedzi na skargę, przepisy ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej, dotyczące np. limitu czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Odrębność pomiędzy postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową polega m.in. na tym, że w tym pierwszym postępowaniu zasadą jest wykonywanie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontroli skarbowej, natomiast kontrolę podatkową przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego (tak też m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I SAB/Rz 1/10).

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.