Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1627/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 176,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 32 ust 4 pkt 2 i 3, art. 30 ust. 9 pkt 1, art. 93 ust 1, art. 85 ust 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust 1 lit a) i b)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 77/15 w sprawie ze skargi W. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. S.A. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 77/15 oddalił skargę W. Spółki Akcyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zamiarze podjęcia produkcji rozpuszczalników wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego, które zaklasyfikowała do kodu CN 38140090, wyjaśniając dodatkowo w piśmie z dnia 2 września 2013 r., iż planuje produkcję wyrobów wymienionych w § 7.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 196, zwanego dalej: rozporządzeniem ws. środków).

W dniu 2 września 2013 r. skarżąca rozpoczęła wytwarzanie wyrobu o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1", zwany dalej produktem, w oparciu o zgłoszenia produkcji składane przez skarżącą w Urzędzie Celnym. Do zgłoszeń załączono receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym.

Pismem z dnia 21 marca 2014 r. skarżąca wniosła o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1". Norma zużycia w wysokości 0,87 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu została określona na podstawie prowadzonej dokumentacji oraz kryteriów uwzględniających wymagania jakościowe produkowanych wyrobów i rzeczywistego zużycia skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania. Aktualizacja normy zużycia wiązała się ze zmianami wynikającymi z wykazu środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Skarżąca załączyła do wniosku opracowanie norm zużycia dla rozpuszczalnika glikolowego nr 1.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżąca poinformowała, że produkt zaklasyfikowała do kodu CN 38140090 oraz wyjaśniła, że dokonała właściwej klasyfikacji wyrobu, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., nr 1, poz. 11). W załączeniu skarżąca przesłała sprawozdanie z badań z dnia 1 października 2013 r., z którego wynika, iż glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym (w ilości 10 dm3 na 100 dm3 100% alkoholu etylowego) w ilości 1,4 dm3 na 100 dm3 alkoholu etylowego zmienia właściwości użytkowe otrzymanego wyrobu, wykazujące nadal cechy rozcieńczalnika organicznego, jednak odmienne od cech alkoholu etylowego skażonego, poprzez zmianę czasu wysychania i twardości badanych wyrobów lakierowych nim rozcieńczonych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił ustalenia dopuszczalnej normy alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1".

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie ma możliwości ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego – nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 – uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Organ wskazał m.in., że glikol propylenowy nie jest skażalnikiem. W przedmiotowym produkcie zawartość alkoholu izopropylowego – skażalnika (10-11%) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego; na klasyfikację nie wpływa również niewielka zawartość glikolu propylenowego (1,0-1,4%). Organ przytoczył również wiążące informacje taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w tym 3 wydane dla skarżącej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że część zarzutów dotyczących klasyfikacji wyrobu nie dotyczy kwestii ustalenia norm zużycia alkoholu etylowego, w zakresie której została wydana decyzja z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r., zatem niezasadne byłoby odnoszenie się do zarzutów w tej kwestii. Organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego zmienił stanowisko, lecz nie oznacza to automatycznie naruszenia art.121 ani 120 Op. Przyczyną zmiany stanowiska było wspomniane rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2014 r. w zakresie poprawnej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu do CN 220720, zatem zasadne było dokonanie odmiennej oceny wniosku o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia i odmowa jej ustalenia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.a. organ podkreślił, że w złożonym wniosku skarżąca nie wskazała, na podstawie których przepisów żąda rozpatrzenia przedmiotowego wniosku z dnia [...].03.2014 r., zaś z pisma z dnia [...].09.2013 r. wynika, iż zamiarem spółki była produkcja dowolnych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Organ ustalił, iż wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2207 – nadal jako alkohol etylowy skażony, nie doszło bowiem do jego zużycia do produkcji innych wyrobów. Odnośnie żądania strony o wezwanie nabywców spornego towaru do wskazania na jakie cele został on przeznaczony – nie ma to znaczenia dla sprawy, ponadto wniosek został złożony po wskazanym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji zgodnie z prawem.

Oddalając skargę Sąd podał, że istotą sporu w sprawie była odmowa ustalenia normy zużycia alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu wytwarzanego przez skarżącą, na skutek uznania, że uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00.

Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Natomiast stosownie do treści § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym.

Rozporządzenie to precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych; określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Powyższe normy mają charakter norm maksymalnych i nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. W załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego.

WSA wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Sąd uznał w przedmiotowej sprawie stanowisko organu za prawidłowe, iż dodatek alkoholu izopropylowego w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w "Rozpuszczalniku glikolowym 1" alkoholu izopropylowego (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

W ocenie Sądu słusznie wskazał organ, pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do tej mieszaniny mogą wpłynąć na jej ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Zdaniem WSA organ poprawnie również wskazał, że przywołanie wiążących informacji taryfowych w przedmiotowej sprawie, którego dokonał organ, ma uzasadnienie prawne, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.). Ponadto, zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C- 130/02 (Dz.Urz. C 94 z dnia 17.04.2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. C 224 z dnia 16.09.2006r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c, w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i b), i nieuwzględnienie skargi, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a, i tym samym nieprawidłowe wypełnienie "normy określonej w przepisie artykułu 3 § 1 p.p.s.a., mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 32 ust 4 pkt 2 i ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię (w szczególności niezgodną z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG /Dz.Urz. UEL. 1992.316.21/) i uznanie, że do ustalenia w drodze decyzji dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, w przypadku ich zużycia przez podmiot zużywający, niezbędne jest ustalenie klasyfikacji Nomenklatury Scalonej CN wyrobu do którego powstania je zużyto i wyrób ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2207, w sytuacji kiedy nie ma żadnego związku między klasyfikacją CN wyrobu do którego powstania zużyto napój alkoholowy, a ustaleniem dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych;

art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG (Dz.Urz.UEL.1992.316.21) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której wykładnia art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 32 ust 4 pkt 2 i ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym nie doprowadziła do zgodnego z przepisami Dyrektywy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia przez Skarżącego alkoholu etylowego do wyprodukowania Rozpuszczalnika glikolowego nr 1;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest:

art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 32 ust 4 pkt 2 i ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię (w szczególności niezgodną z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG /Dz.Urz.UEL.1992.316.21/) i uznanie, że do ustalenia w drodze decyzji dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, w przypadku ich zużycia przez podrr\iot zużywający, niezbędne jest ustalenie klasyfikacji Nomenklatury Scalonej CN wyrobu do którego powstania je zużyto i wyrób ten nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2207, w sytuacji kiedy nie ma żadnego związku między klasyfikacją CN wyrobu do którego powstania zużyto napój alkoholowy, a ustaleniem dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych;

- art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG (Dz.Urz.UEL. 1992.316.21) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której wykładnia art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 32 ust 4 pkt 2 i ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym nie doprowadziła do zgodnego z przepisami Dyrektywy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia przez Skarżącego alkoholu etylowego do wyprodukowania Rozpuszczalnika glikolowego nr 1.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

przepisów art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie nie mającym znaczenia dla sprawy - dotyczącym ustalenia klasyfikacji CN Rozpuszczalnika glikolowego nr 1;

przepisów art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 181 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 20 ustawy o Służbie Celnej poprzez samodzielne przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu ustaleń dotyczących kwalifikacji wyrobu powstałego z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego (Rozpuszczalnika glikolowego nr 1) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii wydanej przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, choć dla dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, a przepisy ustawy o Służbie Celnej, w tym w szczególności przepisy art. 20 ustawy, nie dają Naczelnikowi Urzędu Skarbowego takich kompetencji;

przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co pośrednio doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pierwszym i drugim tiret powyżej;

art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na potwierdzaniu zużywania przez Skarżącego alkoholu etylowego skażonego do produkcji Rozpuszczalnika glikolowego nr 1 i uznawaniu, że Rozpuszczalnik glikolowy nr 1 nie jest już wyrobem akcyzowym (nie nakładaniu na niego zamknięć urzędowych), a następnie odmowie ustalenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego skażonego do produkcji Rozpuszczalnika glikolowego nr 1 z taką argumentacją, że Rozpuszczalnik glikolowy nr 1 nadal stanowi alkohol etylowy skażony.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Natomiast według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z regulacji tej wynika, że przepis art. 184 p.p.s.a. stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego lub częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie uległoby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy WSA oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania, co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). Pozostawienie w mocy orzeczenia z innych względów prawnych niż przytoczone w uzasadnieniu dopuszczalne jest tylko pod warunkiem, że względy te znajdowały oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu (tak: B. Dauter, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 184 p.p.s.a., LEX 2013 powołując się na orzeczenie SN z dnia 13 lutego 1936 r., C. 1. 1857/35, Zb. Urz. 1937, poz. 41).

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. W dniu [...] września 2013 r. skarżąca rozpoczęła wytwarzanie wyrobu o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1" w oparciu o zgłoszenia produkcji składane w Urzędzie Celnym. Do zgłoszeń załączono receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca wniosła o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1". Norma zużycia w wysokości 0,87 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu została określona na podstawie prowadzonej dokumentacji oraz kryteriów uwzględniających wymagania jakościowe produkowanych wyrobów i rzeczywistego zużycia skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił ustalenia dopuszczalnej normy alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1", ponieważ nie ma możliwości ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego, nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90, uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Glikol propylenowy nie jest skażalnikiem, dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, nadanego przez alkohol etylowy nieskażony. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2207 – nadal jako alkohol etylowy skażony, nie doszło bowiem do jego zużycia do produkcji innych wyrobów. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Z przepisów p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, oddala ją, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje po raz czwarty, jako organ publiczny sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest jednak przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnienie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie organu. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wskazanych wymagań, przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Podniesione przez W. S.A. w M. w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty w pkt 1. nie są uzasadnione. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym niezastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) p.p.s.a. Należy wskazać, że ten ostatni przepis dotyczy naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tak sformułowany zarzut w ogóle nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ skarżąca Spółka najpierw powinna była zarzucić Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a, aby potem skutecznie domagać się uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z powodu niedostrzeżenia przez ten Sąd naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skoro autor skargi kasacyjnej zarzucając najpierw naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., następnie domagał się uchylenia wyroku z powodu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) p.p.s.a., to tym samym zbędnym było powołanie w ramach tego zarzutu, jako naruszonych przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. (oraz przepisów Konstytucji RP) nie powiązanych wprost z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z tych przepisów, a tym samym nie uprawdopodobniono istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylnie zaskarżonej decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że powołanie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd I instancji nie zwalnia autora skargi kasacyjnej z obowiązku wykazania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., na czym konkretnie polegało naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy." Z kolei, według art. 174 pkt 2) p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe autor skargi kasacyjnej wskazał jako przepisy naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP uzasadniając, że organy podatkowe zebrały tylko dowody potwierdzające z góry przyjętą tezę. Wypełnieniem obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej byłoby przeanalizowanie rozporządzeń Komisji WE, oświadczeń Komitetu Kodeksu Celnego oraz WIT-ów. W konsekwencji naruszono zasadę sprawiedliwości społecznej "(...) poprzez sankcjonowanie działań Skarżącego, co do których następnie organy podatkowe ustaliły w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe (...)." Zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. powiązanego z art. 20 ustawy o Służbie Celnej skarżąca Spółka w ogóle nieuzasadniła poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że posiadanie wiadomości specjalnych jest niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie kwalifikacji wyrobu powstałego z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego.

Takie uzasadnienie stawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjęcie określonego stan faktycznego i jego przedstawienie, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny, jej zakres przedmiotowy zakreślił bowiem wniosek strony z [...] marca 2014 r. o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1". Do zgłoszenia strona załączyła receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym oraz na wezwanie organu uzupełniła, że glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylenowym (w ilości 10 dm3 na 100 dm3 , 100% alkoholu etylowego) w ilości 1,4 dm3 na 100 dm3 alkoholu etylowego zmienia właściwości użytkowe wyrobu.

Natomiast organy podatkowe stwierdziły, że do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "Rozpuszczalnik glikolowy nr 1" nie ma możliwości ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego – nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 – uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Glikol propylenowy nie jest skażalnikiem, dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, nadanego przez alkohol etylowy nieskażony.

Należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał klasyfikacji tego wyrobu do pozycji CN 2207 – alkohol etylowy skażony w innym postępowaniu administracyjnym decyzją ostateczną z [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] sierpnia 2014 r. Od decyzji ostatecznej strona wniosła skargę, którą rozpoznaje WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Po 47/15.

Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że zakres czynności procesowych wyznacza każdorazowo mające zastosowanie w sprawie prawo materialne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy (a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy) bądź czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. Klasyfikacja CN dla celów podatku akcyzowego stosowana jest przez ustawodawcę unijnego w szerokim zakresie. Przy definiowaniu poszczególnych kategorii napojów alkoholowych zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy odwołują się do kodów CN oraz do specyficznych właściwości danych wyrobów, takich jak zawartość alkoholu oraz jego pochodzenie z procesu fermentacji.

Według art. 93 ust. 1 u.p.a.: Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Regulacje te znajdują potwierdzenie w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów (Dz.U.UE.L.1992.316.21 ze zm.), w myśl którego dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej; produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2013.290.1), pozycja CN 2207 obejmuje: Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone: Podpozycja CN 2207 10 00: - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; podpozycja CN 2207 20 00: - Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Pozycja CN 3814 obejmuje: Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Natomiast zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 2207 (podpozycja 2207 20) obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia przez ludzi, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Podstawą prawną decyzji poddanej kontroli Sądu I instancji był art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.a. stanowiący, że właściwy naczelnik urzędu ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Według art. 32 ust. 4 pkt 2) u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra (...) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22) lit. a) u.p.a., podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Dodać też należy, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1) u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 27 maja 2017 r., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wskazana regulacja stanowi wyraz wdrożenia do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przepis art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 92/83/EWG wprowadza zwolnienie od akcyzy alkoholu skażonego, wskazując przy tym na dwa sposoby skażenia alkoholu, a więc na podstawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, s. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 249) oraz na podstawie dowodów dopuszczonych przez poszczególne państwa członkowskie. Zgodnie z powołanym przepisem dyrektywy, wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane do bezwarunkowego zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, jeżeli został on skażony całkowicie skażalnikami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego.

Z dniem 1 lipca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie nr 162/2013 (Dz. Urz. UE L 49 z 22.02.2013, s. 55), które nowelizuje załącznik do rozporządzenia nr 3199/93, przedstawiający listę metod całkowitego skażania alkoholu etylowego. Rozporządzenie to w pkt I załącznika wprowadza wspólną dla wszystkich państw członkowskich UE procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej, tak zwanego "euroskażalnika". Natomiast w pkt II przedmiotowego Załącznika wskazane są metody skażania alkoholu etylowego zaakceptowane przez niektóre państwa członkowskie.

Z kolei na gruncie prawa krajowego, obowiązujące do 20 września 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (tekst jednolity Dz. U z 2013 r., poz. 196) określało środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., ich ilość oraz warunki stosowania. Zgodnie z § 7 ust.1 rozporządzenia, środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia. W Załączniku Nr 2 umieszczono wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy w rubryce Lp. 3 wymieniono środek skażający: Alkohol izopropylowy (propan-2-ol); Minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol: 10 000 ml.

Obowiązujące od 20 września 2013 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U z 2013 r., poz. 1108) w § 8 ust. 1 stanowi: "Środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oraz ich ilość określa wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia." W Załączniku Nr 3 Wykaz środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy w rubryce Lp. 3 wymieniono środek skażający: Alkohol izopropylowy (propan-2-ol); Minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100% vol: 10 000 ml.

Według art. 1 Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L. 1993.288.12,Dz.U.UE-sp.09-1-249 ze zm.), substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w Załączniku do niniejszego rozporządzenia. W Załączniku wymieniono: Alkohol izopropylowy CAS: 67-63-0. Zgodnie z pkt I. Wspólna procedura skażania stosowana w Belgii, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach, Austrii, Polsce, Portugalii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii do celów całkowitego skażenia alkoholu:

Na hektolitr etanolu absolutnego: -1,0 litr alkoholu izopropylowego, -1,0 litr metyloetyloketonu, -1,0 gram benzoesanu denatonium.

Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2013.49.55) w pkt 5) preambuły stanowi: W swoim sprawozdaniu końcowym opublikowanym w lipcu 2011 r. grupa projektowa zaproponowała, że można by rozważyć przyjęcie procedury skażania z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie.

Według art. 1 tego rozporządzenia, załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia. W Załączniku wymieniono: Alkohol izopropylowy (IPA) CAS: 67-63-0, zaś w pkt I. ustanowiono Procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich: Na hektolitr etanolu absolutnego: - 3 litry alkoholu izopropylowego (IPA), - 3 litry ketonu metylowo-etylowego (MEK), - 1 gram benzoesanu denatonium. W pkt II. Dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich znajduje się zapis dotyczący Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. I GSK 1708/14, w której to Sąd orzekający w pełni podzielił rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1611/14 (baza orzeczeń nsa.gov.pl):

"(...) skoro prawodawca i to zarówno wspólnotowy jak i krajowy nie wprowadził jakichkolwiek ograniczeń w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, który został całkowicie skażony skażalnikami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie, to ograniczenia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa, szczególnie przez zastosowanie wykładni celowościowej (...) literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy strukturalnej potwierdza konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Zatem zarówno przed datą 1 lipca 2013 jak i po tej dacie spółka ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego w którym kraju członkowskim doszło do skażenia. Przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego, całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r."

Reasumując, można stwierdzić że jedynymi zmianami w rozporządzeniu (WE) nr 3199/93, które nastąpiły z dniem 1 lipca 2013 r. są dodanie do listy tak zwanego "euroskażalnika", akceptowanego przez wszystkie państwa członkowskie, oraz rezygnacja z niektórych skażalników przez część z państw członkowskich UE, pozostałe zapisy rozporządzenia nie zmieniły się. W szczególności zapis, że całkowite skażenie alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego następuje zgodnie z wspólną procedurą skażania stosowaną w Polsce (oraz innych państwach wymienionych w pkt. I. Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93), kiedy na hektolitr etanolu absolutnego zostanie użyty 1 litr alkoholu izopropylowego. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Całkowite skażenie alkoholu etylowego nastąpiłoby również wtedy, kiedy zastosowano by euroskażalnik, tj. procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich: Na hektolitr etanolu absolutnego: - 3 litry alkoholu izopropylowego (IPA).

Różnica między lit. a) i b) art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 Republika Włoska v. Komisja Wspólnot Europejskich, ECR 2000, s. I-10861, stwierdził, że udzielenie zwolnienia uregulowanego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 92/82 uzależnione jest od metody denaturowania. Jeśli metoda ta została przyjęta na poziomie wspólnotowym, zastosowanie ma zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy. W przypadku gdy alkohol zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do ludzkiej konsumpcji podlegał denaturacji zgodnie z metodą przyjętą przez państwo członkowskie, stosuje się art. 27 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Jeśli zaś metoda denaturacji nie została zaaprobowana na poziomie wspólnotowym ani krajowym, produkt nie może być objęty zwolnieniem z akcyzy. Jeśli zastosowanie ma mieć art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83, wystarczy, aby produkt został skażony zgodnie z wymogami. Kluczowe znaczenie ma tu rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w którym wymieniono zaproponowane przez poszczególne państwa członkowskie i zaakceptowane zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 dyrektywy 92/83 substancje skażające. Nie ma zatem znaczenia to, do jakiego celu służy skażony całkowicie alkohol etylowy. Tym bardziej pozbawione znaczenia jest to, w jaki sposób zostanie faktycznie wykorzystany.

W wypadku zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83 sposób faktycznego wykorzystania produktu wytworzonego z wykorzystaniem wyrobu akcyzowego jest również pozbawiony znaczenia, jednak już przeznaczenie owego produktu ma kluczowe znaczenie dla zastosowania bądź nie omawianego zwolnienia. Jak zauważył Rzecznik Generalny Ruiz-Jarabo Colomer w opinii przygotowanej w sprawie C-482/98 Republika Włoska v. Komisja Wspólnot Europejskich, ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b), nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych (tak: Krzysztof Lasiński, Wojciech Morawski, Komentarz do art. 27 dyrektywy w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, LEX).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym zakresie nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego. Od 1 lipca 2013 r. całkowite skażenie alkoholu etylowego w Polsce może nastąpić przy zastosowaniu "euroskażalnika" lub "metody polskiej", wskazanych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93. Jak wcześniej zostało wskazane zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2) lit. a) u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów. Co zawiera zakres zwolnień wprowadzonych art. 27 ust 1 lit a) i b) dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Z tej regulacji wynika, że ewentualne straty skażonym alkoholem etylowym powstałe w toku produkcji innych wyrobów (produktów) nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie podlegają w całości zwolnieniu, a jedynie w granicach wyznaczonych ustawą. Tymczasem zwolnienie przewidziane w prawie unijnym nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek innych wymogów, poza właściwym skażeniem alkoholu etylowego oraz tak jak w omawianej sprawie od wykorzystania przy produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Na marginesie wypada też wskazać, że dopiero wprowadzona zmiana do art. 32 ust. 4 pkt 4 u.p.a.(obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. – Dz. U. z 2015 r. poz. 1479), zgodnie z która "alkohol etylowy, dla którego podmiot zużywający udowodni zużycie zgodnie z przeznaczeniem – w przypadku norm zużycie alkoholu etylowego, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b) i ust. 2 pkt 3", zapewnia zgodność prawa krajowego z prawem unijnym (tak w wyroku NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14)

Reasumując, ustalenie że alkohol etylowy został po 1 lipca 2013 r. całkowicie skażony w Polsce przy zastosowaniu "euroskażalnika" lub "metody polskiej", wskazanych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 oznacza, że ma do niego zastosowanie zwolnienie od akcyzy z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/83/EWG. Natomiast zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) wskazanej dyrektywy dotyczy sytuacji, kiedy alkohol etylowy został skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego substancją skażającą, która nie została przyjęta na poziomie unijnym. Państwo członkowskie nie wykorzystało substancji skażającej, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG określonej w Załączniku do rozporządzenia, a następnie użyty do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (Spożycie produktu przez ludzi, to konsumpcja produktu, jako żywności lub napoju).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył prawa materialnego tj. art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.a. akceptując odmowę ustalenia w drodze decyzji dopuszczalnej normy zużycia napojów alkoholowych. Albowiem w dużym uproszczeniu wyrób ten powstał z połączenia alkoholu etylowego całkowicie skażonego alkoholem izopropylenowym z glikolem propylenowym. Ten element ustaleń faktycznych nie odpowiada zatem hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.a. W tym znaczeniu stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji jest słuszne. Skażenie alkoholu etylowego alkoholem izopropylenowym, a następnie dodanie do tego wyrobu glikolu propylenowego nie wypełnia dyspozycji art. 85 § 1 pkt 2 lit b) u.p.a.

Skarga kasacyjna opierająca się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.