Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 799/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], określającej R. M. zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2014r. w wysokości 31.757,00 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

W dniach od 9 marca 2016r. do 21 marca 2016r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie F.H.,,A’’ R. M., ul. B 42, [...] R., NIP [...] w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. Z protokołu kontroli nr [...] z dnia 21 marca 2016r. wynika, że największym dostawcą paliwa do F.H. ,,A’’ R. M. w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa ,,C’’ s.c. M. S., R. W., ul. D 32/6, [...] C., NIP [...]. Firma ta sprzedała do F.H. ,,A’’ R. M. olej napędowy w łącznej ilości 4.997.042 litry (196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką, pomimo tego, że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15.000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z Firmą Wielobranżową ,,C’’ s.c. M. S., R. W.. Ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, oraz że została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym ww. firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku.

W ww. protokole kontroli stwierdzono, że nie ustalono, aby od 4 997 042 litrów oleju napędowego zakupionego od F.W. ,,C’’ s.c. M. S., R. W. na wcześniejszym etapie był zapłacony podatek akcyzowy. Ta ilość oleju napędowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R. M. prowadzącego działalność pod nazwą F.H. ,,A’’ R. M. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w grudniu 2014r. R. M. prowadził działalność gospodarczą, na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w R., ul. B 42, w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2004r. nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004r. do 20 grudnia 2014r. Z kolei decyzją z dnia [...] nr [...] R. M. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 grudnia 2014r. do 21 grudnia 2024r.

W grudniu 2014 r. R. M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 319 679 litrów. Dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty: 1) Firma Wielobranżowa ,,C’’ s.c. M. S., R. W., ul. ,,D’’ 32/6, [...] C., NIP [...], 2) ,,E’’ Sp. z o.o. ul. F 28 lok. 6, [...] S., NIP [...], 3) P.W. ,,G’’ Sp. z o.o., [...] R., ul. H 11, NIP [...].

R. M. zakupił od Firmy Wielobranżowej ,,C’’ s.c. M. S., R. W., łącznie 288 013 litra oleju napędowego na podstawie 11 faktur. Firma ta była głównym dostawcą oleju napędowego do F.H. ,,A’’ R. M.. W toku kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do F.H.,,A’’ R. M.. Z pism Urzędu Celnego w K. z dnia 28 grudnia 2015r. (k.11) i z dnia 14 marca 2016r. (k. 12), do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że firma ta była dwukrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów. Za każdym razem wezwanie nie zostało odebrane (pisma wracały z adnotacją pocztową "nie podjął awizowanej przesyłki").

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że nie ma możliwości ustalenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez R. M. na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje Firma Wielobranżowa ,,C’’ s.c. M. S., R. W..

Ponadto w grudniu 2014r. R. M. zakupił od Spółki z o.o. ,,E’’ olej napędowy w dniu 1.12.2014r. za fakturą nr [...] w ilości 3 232 litrów, oraz w dniu 16.12.2014r. za fakturą [...] w ilości 8266 litrów. Organ I instancji uznał, że od paliwa zakupionego przez R. M. od Spółki ,,E’’ został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast od PW ,,G’’ Sp. z o.o. R. M. zakupił olej napędowy w dniu 10.12.2014r. za fakturą nr [...] w ilości 5 044 liry, w dniu 16.12.2014r. za fakturą nr [...] w ilości 5 045 litry, w dniu 18.12.2014r. za fakturą nr [...] w ilości 5 040 litrów oraz w dniu 29.12.2014r. za fakturą [...] w ilości 5 039 litrów. Łącznie od PW ,,G’’ Sp. z o.o. R. M. zakupił w grudniu 2014r. 20 168 litrów oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że od paliwa zakupionego przez R. M. od PW ,,G’’ został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2014r. w kwocie 524.760,00 zł. Od powyższej decyzji R. M. reprezentowany przez A. M. złożył odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy decyzją z dnia 17 maja 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] . wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2014r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił R. M. zobowiązanie w opłacie paliwowej w wysokości 31.757,00 zł.,

Od powyższej decyzji R. M. reprezentowany przez A. M. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o przeprowadzenie ponownego, rzetelnego postępowania dowodowego.

Zarzucił:

1) naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że firma Wielobranżowa ,,C’’ s.c. M. S., R. W. w grudniu 2014r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, przyjmując, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec R. M. nie powiodły się, to również w 2014r. wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliw, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w wymaganej wysokości.

2) naruszenie art. 37h ust. 1 i 2, art.37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art.37l ust. 1, art.37o ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezpodstawne zastosowanie tychże przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu organ II instancji powołał treść art. 37j ust. 1 pkt 4 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1057) oraz treści art. 37h ust. 1 i ust. 2, ust. 4, art. 37j ust. 1 pkt 1, art. 37k ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj.: Dz.U. z 2012 roku, poz. 931 ze zm.).

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach R. M. jako podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 (tj. podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu) był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie:

1) do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4,

2) określonym dla należności celnych - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Organ wskazał, że z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zatem podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że R. M. nie złożył informacji o opłacie paliwowej oraz nie uiścił opłaty paliwowej za grudzień 2014r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał treść art. 37l ust. 1 art. 37m ust. 4, ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że stawki opłaty paliwowej dla paliw silnikowych i gazu, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1-4 ustawy, na rok 2014 zostały ogłoszone w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905). Stawki, o których mowa powyżej, wynosiły: 1) 104,20 zł za 1000 l dla benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2) 262,52 zł za 1000 l dla olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3) 134.44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Organ wyjaśnił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej byli zgodnie z art. 37n ust. 1 ustawy naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych. W myśl art. 37n ust. 2 ustawy organami właściwymi miejscowo w sprawach opłaty paliwowej byli, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, odpowiednio: 1) naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1,3, i 4; 2) naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce powstania długu celnego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu - w przypadku, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 2.

Organ stwierdził, że R. M., z przyczyn wskazanych powyżej, stał się podatnikiem podatku akcyzowego w grudniu 2014 r. W konsekwencji, w myśl przywołanych powyżej przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, powstał wobec niego obowiązek zapłaty za ten sam okres opłaty paliwowej. R. M. powinien zatem do dnia 26 stycznia 2015 r. (25 stycznia 2015 r. był dniem wolnym od pracy) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej za grudzień 2014 r. oraz dokonać jej obliczenia i wpłacenia na rachunek bankowy właściwej izby celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że R. M. nie złożył informacji o opłacie paliwowej za grudzień 2014 r. i nie dokonał jej zapłaty, zasadne jest określenie R. M. wysokości tej opłaty w drodze decyzji.

W myśl przywołanego powyżej art. 37l ust. 1 ustawy, podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej w niniejszej sprawie będzie stanowić całość oleju napędowego nabytego przez R. M., którego dostawy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot o nazwie Firma Wielobranżowa ,,C’’ s.c. M. S., R. W. w ilości 288 013 litrów, tj. w ilości, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. W związku z tym, że R. M. nie dysponował dokumentami potwierdzającymi, że paliwo nabywane od ,,C’’ s.c. było olejem napędowym spełniającym normy jakościowe, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała stawka opłaty paliwowej wynosząca 134,44 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 i 5 ustawy.

Z zastosowaniem powyższej stawki opłaty paliwowej wiąże się konieczność przeliczenia ilości oleju napędowego zakupionego od ,,C’’ s.c. (wyrażonej w litrach) na kilogramy według wzoru m = d x V, gdzie:

1) m - oznacza masę,

2) d - oznacza gęstość,

3) V - oznacza objętość.

Z braku danych o rzeczywistej gęstości paliwa nabywanego od ,,C’’ s.c., zasadne jest posiłkowanie się w tym zakresie obowiązującym wówczas rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 1058). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia została określona gęstość w temperaturze 15°C dla oleju napędowego "standardowego" w przedziale od 820,0 kg/m do 845,0 kg/m. Z korzyścią dla strony do wyliczenia w niniejszej sprawie opłaty paliwowej przyjęto gęstość 820,0 kg/m3. Według załącznika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 16 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz. U. z 2017, poz. 1671), kwotę opłaty paliwowej zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 groszy i więcej podwyższa się do pełnych złotych - zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyliczenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. organ I instancji dokonał w następujący sposób:

— ilość oleju napędowego w przeliczeniu na m3 - 288,013 m3;

— gęstość oleju napędowego - 820 kg/m3;

— stawka opłaty paliwowej - 134,44 zł/1000 kg.

288,013 m3 x 820 kg/m3 x 134,44 zł: 1000 kg = 31.757,00 zł

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. . została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p ). Art. 121 Ordynacji podatkowej określa zasadę zaufania do organów podatkowych i informacji prawnej. Na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ale z tego prawa nie korzystała. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej oraz określa reguły przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu celnego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia obiektywnego decyzji stwierdzić należy, że organ celny w swojej ocenie zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę i wskazać dowody, którym nie dał wiary, z powodu których odmówił im wiarygodności. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem organu odwoławczego wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione.

Ponadto organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. (doręczona w dniu 10 czerwca 2019r.) daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane w ww. decyzji niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za grudzień 2014r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej. W konsekwencji prawidłowo wyliczono kwotę opłaty należnej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na udowodnionych faktach. Materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie daje podstawę do trafnego jej rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących norm prawnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w grudniu 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółka ,,C’’), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za wskazany okres.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przyznanie prawa pomocy w pełnym zakresie poprzez zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika z urzędu zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że skoro organy podatkowe ustaliły, że ww. podmiot gospodarczy nie istniał to osoby odpowiedzialne za utworzenie firmy widmo powinny zostać ukarane. Organy podatkowe koncentrują się na dochodzeniu należności podatkowych nie od podmiotów będących faktycznymi twórcami lub beneficjentami wyłudzeń podatków, ale od podatników nieukrywających się przed władzami podatkowymi i nie mających świadomości uczestniczenia w procederze rzekomego oszustwa podatkowego.

Nieliczne dowody zgromadzone w sprawie co prawda potwierdzają fakt niemożności skontaktowania się ze wspólnikami spółki cywilnej ,,C’’, ale nie potwierdzają w sposób dostateczny nieistnienia wskazanego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie potwierdzają też, że nabywane paliwo było niewiadomego pochodzenia.

Postanowieniem z dnia 15 października 2019r. Starszy Referendarz Sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę złożoną przez małżonkę skarżącego A. M..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 37h ust. 1 i 2, art.37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art.37l ust. 1, art. 37o ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 o.p. – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy istnienie obowiązku podatkowego oraz wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym nie zostały jednoznacznie i wiążąco ustalone - w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. w dnia 8 marca 2019 r. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. z dnia 10 grudnia 2018 r. nie była ostateczna;

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału rodowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2014r. zostały wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się do sprecyzowanych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm.), dalej u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zwrócono uwagę, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego.

Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37k u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014r. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 27 grudnia 2018r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 688/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. M. na powyższą decyzję.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (paliwo silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być więc dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej organy zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż ten przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku akcyzowym jest podstawą materialnoprawną do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek akcyzowy zapłacono (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe). Przy czym ustalenie okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, tj. w zw. z czynnością określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., następuje w postępowaniu w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2019 r. W ramach podjętych czynności kontrolnych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do skarżącego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanego za okres objęty kontrolą, w tym m.in. za grudzień 2014r. W trakcie trwania kontroli nie ustalono, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Ustalono, że skarżący jako nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zatem zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać za trafny zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano jedynie w oparciu o fakt wydania decyzji określającej podatek akcyzowy.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, SIP LEX). W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z wyniku kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia [...] roku oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych wyniku kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2014r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową (tj. faktury VAT), zgromadzono stosowny materiał dowodowy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i brak było podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że skoro, jak już wskazano powyżej przepisy materialnoprawne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie określają kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, a warunkiem uwolnienia się od opodatkowania akcyzą jest jedynie zapłacenie podatku akcyzowego przez inny podmiot obowiązany, to każdy z podmiotów dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w równym stopniu jest odpowiedzialny za uregulowanie akcyzy, jeśli brak jest - jak w niniejszej sprawie - dowodu jej zadeklarowania, określenia lub zapłaty. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej sporną ilość oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. Niesporne jest też to, że opłatę paliwową organy podatkowe określiły prawidłowo, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęły dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 o.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Wobec powyższego opłata paliwowa za grudzień 2014r. powinna była zostać uiszczona do dnia 26 stycznia 2015r. W związku z powyższym nie naruszono art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Sąd nie przyznał kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika strony - doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponieważ pełnomocnik nie złożył wniosku o koszty oraz oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części, wymaganych przez przepis § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688) – por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 436/09, postanowienie z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II OZ 679/18, postanowienie NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OZ 1001/14.

eg