Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2585/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1 i 3, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 153/19 w sprawie ze skargi G. R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Sz 153/19, oddalił skargę R. Z. (dalej jako: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy obowiązku określonego w art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i 122 O.p. w zakresie dotyczącym właściwej, obiektywnej wykładni "umowy najmu" z 5 października 2012 r. oraz czynności prawnych poprzedzających zawarcie tej umowy, w tym przede wszystkim, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom tej umowy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, 122 i 199a O.p. przez akceptację przez Sąd dokonanej przez organ odwoławczy dowolnej, wybiórczej i pozbawionej logicznego sensu oceny dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zeznań świadków i wypaczenie stanu faktycznego w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 365 k.p.c. przez błędne uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Koszalinie VII Wydział Cywilny Odwoławczy z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt VII Ca 524/15 w sposób jednoznaczny zdefiniował czynność prawną przed podpisaniem "umowy najmu" i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że jest związany na podstawie art. 365 k.p.c. wyrokiem Sądu Okręgowego nie może uznać umowy zawartej między właścicielami nieruchomości za umowę quoad usum;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 365 k.p.c. przez błędne uznanie, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Koszalinie z 29 stycznia 2016 r. w sposób jednoznaczny zdefiniował czynność prawną dokonaną przez skarżącego podpisaniem "umowy najmu" przez co Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że będąc związanym na podstawie art. 365 k.p.c. wyrokiem Sądu Okręgowego z 29 stycznia 2016 r. jest zmuszony uznać, że czynność prawna dokonana przez skarżącego przez zawarciem "umowy najmu" to forma darowizny co skutkuje, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od osób fizycznych z przypadającej na niego części najmu;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. przez brak zastosowania w sprawie obowiązku wynikającego z art. 199a § 1 i § 3 O.p. oraz możliwości jakie daje art. 1891 k.p.c.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 k.p.c. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie określonym w art. 199a § 3 O.p. i dokonanie przez organ samodzielnej oceny ważności czynności dokonanej przez skarżącego mimo, że organy nie posiadają kompetencji do dokonania ustaleń w zakresie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań zawnioskowanego świadka, który dowód był konieczny do przeprowadzenia w ramach dodatkowego postepowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. przez wydanie wyroku z zastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), który w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mimo obiektywnie istniejących okoliczności uniemożliwiających jego zastosowanie.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Koszalinie z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VII Ca 524/15. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego, nie budzi wątpliwości, że już w dniu zawarcia (podpisania) umowy najmu przez wszystkie jej strony, powstał z tytułu ustalonej kwoty czynszu przychód po stronie wynajmujących, w tym skarżącego. Skarżący nabył prawo do otrzymania swojej części kwoty czynszu (37 500,00 zł), ale zadysponował swoją częścią na rzecz siostry E. S. i jej męża A. S. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Okręgowego była to forma darowizny. Dlatego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Sąd Okręgowy dokonał już oceny czynności powoda (skarżącego) i pozwanych co do charakteru przekazania środków pieniężnych na rachunek pozwanych, pochodzących z umowy najmu z dnia 05.10.2012 r. Sąd Okręgowy stwierdził również, że "strony tej umowy ustaliły, jak mają być rozdysponowane przychody z wynajęcia nieruchomości, do czego były uprawnione", a więc tym samym przesądził, że w dniu podpisania umowy najmu z dnia 05.10.2012 r. powstał przychód po stronie wynajmujących, co świadczy, że nie tylko E.i A. S. w dniu podpisania umowy najmu stali się wierzycielami najemcy i nabyli prawo do żądania zapłaty kwoty czynszu ustalonej przez strony umowy, lecz także skarżący. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący zadysponował swoim prawem (w zakresie swojego udziału w prawie do przedmiotu umowy - wynajętej nieruchomości) przez skuteczne oświadczenie złożone w pkt 9 umowy najmu, tj. by czynsz w pełnej kwocie 75 000,00 zł został zapłacony przelewem na rachunek bankowy E. i A. S.. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego była to darowizna skarżącego na rzecz jego siostry i jej męża.

Wskazać należy, że art. 365 k.p.c. ma swój odpowiednik w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, w niniejszej sprawie rodzaj umowy łączącej skarżącego z jego siostrą i jej mężem, nie może być już ponownie badana.

Tak więc podkreślić należy, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok SN z 12.07.2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492; L. Pawlak, Moc..., s. 71, i przywołana tam judykatura oraz wyrok NSA z 3.07.2019 r., II FSK 2625/17). Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że naruszenie art. 199a O.p. nie miało miejsca w badanej sprawie, wobec prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Koszalinie. W orzeczeniu tym, prawomocnie oceniono sporne czynności stron umowy najmu z dnia 05.10.2012 r. co do przekazanej kwoty czynszu na rzecz E. i A. S.. Sąd Okręgowy przesądził tym samym, że skarżący nie zrzekł się praw do środków pochodzących z czynszu dzierżawy, a wręcz przeciwnie, ustalił, że skarżący uzyskał przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości. Sąd Okręgowy uznał, że sumy, którymi zadysponował skarżący na rzecz swojej siostry i jej męża (uzyskane z wynajmu gruntów na rzecz firm budujących wiatraki) miały być przeznaczone na spłatę ich długów i nie była to pożyczka, lecz forma darowizny oraz, że pieniądze te nie miały podlegać późniejszemu rozliczeniu jako pożytki z nieruchomości wspólnej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie wobec prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe. Sąd Okręgowy w swoim orzeczeniu przesądził jednoznacznie, że skarżący dokonał darowizny na rzecz swojej siostry i jej męża.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że kwota czynszu najmu ustalonego przez strony w dniu podpisania umowy najmu z 05.10.2012 r., została w tym dniu postawiona do dyspozycji skarżącego, a skarżący zadysponował tą kwotą, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący uzyskał w roku podatkowym 2012 przychód z tytułu najmu/dzierżawy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.