Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1952/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1, art. 80 par. 1, par. 2 i par. 3, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 186/19 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.58.2018.4; IOV1.45.4103.76.2018/Z w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 69.715,42 zł 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 186/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wraz z odsetkami, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 17 października 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o: "zwrot Vatu za zakupiony ciągnik w kwocie 69.715,42 zł niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony". Do wniosku załączył kopię faktury VAT z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] na zakup ciągnika rolniczego.

Postanowieniem z dnia 25 października 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie

69.715,42 zł wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi, albowiem kwota zwrotu z deklaracji za sierpień 2006 r. została zaliczona na wymagalne należności wynikające z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określającej skarżącemu, jako następcy prawnemu H. O., kwotę nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych

w ramach przedsiębiorstwa [...] w M. Nadto organ wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazał też, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r.

Pismem z 5 listopada 2018 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, "zwrotu Vatu i innych pobrań na łączną kwotę 143.027,62 gr" oraz o nakazanie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonania wypłaty niesłusznie wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2006 r. i innych pobrań wraz z należnymi odsetkami.

Zawarte w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. (zażaleniu) wnioski: o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie przekraczającej 69.715,42 zł oraz o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2006 r. wyłączono do odrębnego rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego na postanowienie z dnia

25 października 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019 r., utrzymał

w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku i usług za sierpień 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r.,

nr KS5/8521/40/IGG/09/2994, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., nr 45/W-3/97/2002/K/D-l, w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa [...] w M. w wysokości 3.149.041 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09, oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

z dnia 18 czerwca 2009 r. nie kreowała nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go korygowała. Była to ta sama sprawa administracyjna, w której została wydana ww. decyzja z dnia 23 grudnia 2002 r., określająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w nadmiernej wysokości, co wprost wskazano w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że 25 września 2006 r. skarżący złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów

i usług VAT-7 za sierpień 2006 r. w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 131.057 zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni - 82.353 zł i w terminie 180 dni - 48.704 zł (na kwotę zwrotu składał się m.in. podatek naliczony dotyczący nabycia

w sierpniu 2008 r. środka trwałego w wysokości 69.715 zł). Termin zwrotu 60-dniowego przypadał na dzień 27 listopada 2006 r. W dniu złożenia deklaracji VAT za sierpień 2006 r. z wykazanym zwrotem, należności wynikające z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej były wymagalne (termin ich przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2008 r.), zatem kwota wykazanego zwrotu w całości została zaliczona na poczet tych należności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy, po przywołaniu treści art. 76b § 1, art. 76 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty, a takim wnioskiem jest pismo skarżącego z 17 października 2018 r., wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. O., odwołując się do fragmentów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, zapadłych w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego, podniósł, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Strona zauważyła także, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu wszystkich kwot dotacji upłynął, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., na koniec 2002 r. Zobowiązanie objęte decyzją z 23 grudnia 2002 r. jego zdaniem nie powstało, gdyż decyzja określająca wysokość dotacji podlegającej zwrotowi została mu doręczona 2 stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu. W związku z tym, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powołując się na własną decyzję z dnia 9 września 2016 r. (powinno być postanowienie z dnia 12 września 2016 r.), nr EA.5.511-172/16/13712, 3201-EA.511.193.2016.2, ustalającą na dzień 31 grudnia 2008 r. termin przedawnienia zgłoszonego roszczenia, naruszył postanowienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie uwzględniając wykładni prawa dokonanej przez te sądy. Według skarżącego powoływanie się przez organ odwoławczy na postanowienia i decyzje sprzed wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. jest błędem, jako że po przedawnieniu się decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. z końcem 2002 r., nie posiadały one legalizmu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżone postanowienie wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 186/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga była uzasadniona, choć na tym etapie z innych przyczyn, niż w niej wskazane.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, iż podatek VAT do zwrotu wykazany przez skarżącego

w deklaracji za sierpień 2006 r. został zaliczony na poczet należności, o których mowa w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określającej skarżącemu kwotę nadmiernie pobranej dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych. Tymczasem w aktach spraw brak jest nie tylko postanowienia o zaliczeniu, ale również dowodów jego doręczeń. Informacje co do postanowienia wynikają jedynie z treści zaskarżonych postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący kwestionuje niesłuszne zatrzymanie zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r., ale powołuje się także na niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji, a w zażaleniu - na obowiązek zwrotu dokonanych pobrań przez organ egzekucyjny. Przyjęta okoliczność dokonania zarachowania na podstawie art. 76 b § 1 O.p. wykazanego w deklaracji podatku VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikającej z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ma zatem znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wobec braku tego dokumentu w aktach sprawy, zaskarżone postanowienie nie poddaje się kontroli.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu będzie powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia i udokumentowania w aktach sprawy stanu faktycznego, w tym udokumentowania wskazanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikających ze wskazanej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie

w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, skarżący organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku uznania, że materiał dowodowy zawiera braki, tj. brak jest w aktach sprawy postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. na poczet należności, o których mowa w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca

2009 r., znak: KS5/8521/40/IGG/09/2994 oraz dowodów jego doręczenia, jak również

w wyniku uznania przez Sąd, iż informacje o tym postanowieniu wynikają jedynie

z treści zaskarżonych postanowień będących przedmiotem kontroli tego Sądu, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2018 r., znak: 3211-SPV.4103.37.2018/ZN1, z którego jednoznacznie wynika, iż ww. postanowienie o zaliczeniu i dowody jego doręczenia nie mogły zostać załączone do akt sprawy, gdyż zostały one zniszczone w pierwszej połowie 2018 r. za zgodą Archiwum Państwowego w Szczecinie, zaś organ posiada informacje o tym postanowieniu z zapisów w systemie Poltax2b, jak również w aktach sprawy znajduje się wydruk "Karty kontowej", dotyczącej podatku VAT za sierpień 2006 r., oraz wydruk "Karty kontowej", dotyczący dotacji, z których wynikają informacje na temat zaliczenia zwrotu podatku VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. na poczet wskazanych należności, o których mowa w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., znak: KS5/8521/40/IGG/09/2994, które to dokumenty Sąd pierwszej instancji pominął

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie;

2) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie

w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania niemożliwych do zrealizowania, jak również nieprecyzyjnych, tj. poprzez wskazanie przez Sąd organowi, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu będzie powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia i udokumentowania w aktach sprawy stanu faktycznego, w tym udokumentowania wskazanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikających ze wskazanej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, podczas gdy postanowienie o zaliczeniu nie może zostać załączone do akt sprawy, gdyż zostało zniszczone, co zostało wskazane wprost w ww. piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 listopada 2018 r., a ponadto Sąd nie wskazuje, jaki inny stan faktyczny i w jaki sposób wymaga udokumentowania przez organ w aktach sprawy

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uznając,

iż organ powinien zrealizować powyższe zalecenia, uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. O. sformułował jedynie wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego była zasadna.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku S. O. z dnia 17 października 2018 r. o zwrot podatku od towarów i usług ("o zwrot VAT") za sierpień 2006 r. w kwocie 69.715,42 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył w wyroku, że w odniesieniu do wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. zwrotu podatku VAT, doszło do zaliczenia tej należności na poczet należności, o których mowa w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r. nr 45/W-3/97/2002/K/D-1, gdy tymczasem w aktach sprawy brak jest nie tylko postanowień w sprawie zaliczenia, ale również dowodów ich doręczeń. Sąd stwierdził, że informacje dotyczące postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikają jedynie z treści zaskarżonego postanowienia. Ponieważ okoliczność zarachowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. na podstawie art. 76b § 1 O.p., na poczet należności wynikających z wymienionej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., ma –według Sądu – dla niniejszej sprawy istotne znaczenie, przeto wobec braku w aktach rzeczonych dokumentów, zaskarżone postanowienie nie poddawało się kontroli.

Oceniając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji z perspektywy postawionych zarzutów kasacyjnych, to trzeba stwierdzić, że Sąd ten nietrafnie ocenił znaczenie papierowych postanowień w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku dla wyniku przedmiotowej sprawy. Skarżący we wniosku datowanym na dzień 17 października 2018 r. domagał się zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 69.715,42 zł od nabycia środka trwałego, który "do dnia dzisiejszego nie został mu zwrócony". Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący w dniu 25 września 2006 r. złożył do Urzędu Skarbowego w K. deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 131.057 zł, obejmującą żądaną obecnie kotwę zwrotu różnicy podatku 69.715 zł, odpowiadającą wysokości podatku naliczonego przy zakupie ciągnika. Termin zwrotu podatku od towarów i usług (od nabycia środków trwałych) przypadał na dzień 27 listopada 2006 r.

Z zalegającego w aktach administracyjnych pisma z dnia 20 listopada 2018 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że organ nie posiada dokumentów papierowych postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikających z decyzji w sprawie obowiązku zwrotu niesłusznie pobranej dotacji, gdyż zostały zniszczone za zgodą Archiwum Państwowego w Bydgoszczy, tym niemniej z zapisów w systemie Poltax2B wynika, że wydano następujące postanowienia: dla kwoty 82.353 zł postanowienie nr RP/15422/09 z dnia 3 sierpnia 2009 r. oraz dla kwoty 48.704 zł postanowienie nr RP/15421/09 z dnia 3 sierpnia 2009 r.

W sytuacji zniszczenia za zgodą Archiwum Państwowego dokumentów związanych z zaliczeniem zwrotu podatku od towarów im usług za sierpień 2006 r. na poczet określonych zaległości podatkowych, niezasadne było po pierwsze stwierdzenie przez Sąd braku ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy, a po wtóre - nakazanie organowi uzupełnienie akt o dokumenty rzeczonych postanowień. Z oczywistych powodów zalecenie Sądu nie mogło być wykonane. W tym stanie rzeczy zasadnie kasator zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także art. 153 tej ustawy.

W świetle powyższego stanowiska Sądu należało także rozważyć, czy i jakie znaczenie dla wniosku skarżącego z dnia 17 października 2018 r. o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2006 r., miał upływ okresu kilkunastu lat od złożenia przez skarżącego rozliczenia za wskazany okres i czy ów upływ czasu nie uniemożliwiał dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług.

W związku z zaznaczoną kwestią nalży wskazać, że obowiązujący w dacie złożenia przez stronę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., jak również w dacie złożenia przywołanego obok wniosku (w takim samym brzmieniu), przepis art. 80 O.p. stanowił w § 1, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Ponadto, na podstawie § 3 art. 80 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Przy tym należy mieć na względzie, że stosownie do art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, którym – zgodnie z art. 2 pkt 7 O.p. – jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepis art. 80 § 1 O.p. określa termin z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku (zwrotu podatku). Po upływie tego terminu nadpłata (zwrot podatku) nie tylko, że nie może być zwrócona bezpośrednio na rzecz podatnika, to również nie może być przedmiotem zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jak zasadnie podnosi się w literaturze, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same, jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik, jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani przedłużony (Leonard Etel (w:) Jacek Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie V, Lex 2013 r, teza 1. komentarza do art. 80).

Jak to wynika z § 3 art. 80 O.p., bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) może być przerwany w następstwie złożenia jednego z rodzajów wniosku tam wskazanych. W okolicznościach sprawy nie stwierdzono, ażeby skarżący występował z takimi wnioskami w okresie biegu rzeczonego przedawnienia. Równocześnie podkreślić należy, że nie przerywa przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, zaliczenie jej (zwrotu podatku) z urzędu przez organ podatkowy. Przesłanki przerwania biegu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, jako stanowiące odstępstwo od zasady, muszą być interpretowane ściśle. Skoro zatem w § 3 art. 80 O.p., w odniesieniu do zaliczenia nadpłaty, wskazano jedynie na wystąpienie z wnioskiem o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, to tym samym przerwania biegu omawianego przedawnienia nie powoduje dokonanie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) z urzędu w trybie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. W sytuacji zatem, w której skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2006 r., z wykazaną kwotą zwrotu podatku w dniu 27 września 2006 r., to w świetle art. 80 § 1 i § 3 O.p., przedawnienie prawa do zwrotu tej kwoty (wygaśnęcie prawa) następowało z upływem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że po tej dacie strona nie mogła dochodzić otrzymania zwrotu podatku, zaś organ podatkowy (po tej dacie) nie ma kompetencji i podstawy prawnej do dokonania zwrotu.

Dla powyższej konkluzji nie miało znaczenia, czy doszło, bądź nie doszło, do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej definitywnie ustalonej w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. Jak to bowiem powyżej zaznaczono, zaliczenie zwrotu podatku z urzędu w trybie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., na poczet zaległości podatkowej, nie przerywa przedawnienia prawa do otrzymania zwrotu podatku. Kwestia ta pozostaje obojętna także dla sposobu załatwienia wniosku skarżącego z dnia 17 października 2018 r. W szczególności uznanie, że w następstwie zaliczenia z mocy prawa zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, zwrot ten został w taki pośredni sposób dokonany, w dalszym ciągu powodowałoby sytuację, w której z uwagi na upływ czasu, czynienie jakichkolwiek ustaleń co do zwrotu podatku i jego zakresu, ze względu na przedawnienie prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, byłoby nieuprawnione.

Ubocznie, mając na uwadze argumentację skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w ramach której podnosił, że nie powstało zobowiązanie określone decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (zreformowaną decyzją tego organu z dnia 18 czerwca 2009 r.), to trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, oddalił skargę kasacyjną S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09, oddalającego skargę S. O. na wymienioną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., znak KS5/8521/40/IGG/09/2994, uchylającą decyzję tego organu z dnia 23 grudnia 2002 r. i określajacą wysokość dotacji nadmiernie pobranej z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w 1997 r. na kwotę 3.149.041 zł.

Stwierdzić zatem trzeba, że wobec prawomocnego oddalenia skargi na wymienioną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., kwestionowanie powstania należności, wynikającej z tej decyzji, orzekającej obowiązek zwrotu nadmiernie pobranej dotacji, na które dokonano zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., obecnie nie może miejsca (art. 170 p.p.s.a.). Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji w dniu 23 stycznia 2003 r. powodowało, że powstałe w wyniku tego zobowiązanie, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r., a zatem zaliczenie zwrotu VAT za sierpień 2008 r. następujące z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji podatkowej (25 września 2008 r. – por. art. 76b § 1 zd. 2 O.p.) dokonywało się na poczet istniejącej zaległości. Konkluzji tej nie stała na przeszkodzie okoliczność wydania postanowień w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. już po upływie przedawnienia zobowiązania (postanowienia z dnia 3 sierpnia 2009 r.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane jest bowiem stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wyklucza wydania postanowienia organu w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet tej zaległości, jeżeli tylko w dacie powstania przesłanek zaliczenia, zaległość podatkowa istniała. Argumentuje się bowiem, że zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych następuje w tej właśnie dacie (zaistnienia przesłanek) z mocy samego prawa, zaś wydawane w sprawie zaliczenia postanowienie - zaistnienie owego zdarzenia jedynie potwierdza (wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1788/13 oraz z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2313/16).

Odnotować dalej trzeba, że korzystne dla strony wyroki sądów administracyjnych (jako ostatni wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16) dotyczyły zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego wykonania przedmiotowej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dopiero w dniu 8 listopada 2012 r. i nie dotyczyły zasadności samego ustalenia obowiązku zwrotu kwoty niesłusznie pobranej dotacji, co zostało przesądzone w powyżej wskazanych wyrokach (WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. V SA/Wa 1284/09 oraz NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10).

Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na żądnie strony lub z urzędu. Jednakże zgłoszenie żądania przez stronę nie zawsze powoduje obowiązek prowadzenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia dotyczącego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień (w zakresie żądanej kwoty 69.715,42 zł wskazanej przez skarżącego) brak było podstaw do procedowania w przedmiocie wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało podstawę w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA