Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2305/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2305/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006r, sprawy ze skarg J. i W. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 października 2003r nr []..], , z dnia 14 listopada 2003r nr [...], nr [...], , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r ,1999r i 2000r, , , I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.388zł 30 gr ( dwa tysiące trzysta, osiemdziesiąt osiem złotych trzydzieści groszy).,


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2003r. o kolejnych numerach [...],[...] i [...] Urząd Skarbowy określił J. i W. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za kolejne lata tj. za 1998r. w kwocie [...] zł., za 1999r. w kwocie [...] zł oraz za 2000r. w kwocie [...]zł.

Ustalenia organu podatkowego dotyczyły dwóch firm, a to Firmy Budowlano-Handlowej prowadzonej od [...] maja 1995r. przez W. K. rozliczającego się na zasadach ogólnych (książka przychodów i rozchodów) oraz firmy J. K. rozliczającej się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej W. K. Urząd Skarbowy stwierdził, iż z racji dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] lipca 1997r. na zasadzie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) co jest równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia jakie przysługuje na zasadzie art. 14 ust. 1 tejże ustawy - W. K., stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym powinien rozliczać podatek należny, a przychód i koszty deklarować w wielkościach netto, a nie brutto. W. K. dopiero od połowy 1999r. zaczął składać deklaracje VAT-7 rozliczając w nich podatek. W oparciu o powyższe skorygowano przede wszystkim deklarowane przychody in minus o kwotę stanowiącą równowartość należnego podatku od towarów i usług, i równocześnie skorygowano koszty in minus o kwotę stanowiącą wartość podatku naliczonego, który co prawda nie został odliczony od podatku należnego, ale zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatek ten mógł być odliczony.

Dodatkowo ustalono, że W. K. nie zaliczył do przychodu roku 1999 wystawionej faktury na rzecz "B." dotyczącej wykonanych i odebranych protokolarnie robót budowlanych.

Następne w sprawie ustalenia dotyczyły J. K., która deklarowała przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wykonując usługi w zakresie nadzoru budowlanego, wykonywania kosztorysów, dokonywania obmiarów robót, prowadzenia ewidencji pracowników przy robotach budowlanych. W latach 1998-2000 J. K. wystawiała rachunki świadcząc usługi w zakresie wykonywania kosztorysów, rozliczeń finansowych rzeczowych, budowy, nadzorów budowlanych i robót budowlanych.

Zdaniem organu podatkowego wykazany w rachunkach zakres świadczonych usług wykraczał poza zakres usług ogólnobudowlanych sklasyfikowanych pod symbolem KWiU 45.21 i obejmował swoim zakresem usługi sklasyfikowane w KWiU pod symbolem 74.20.30 i 74.20.60 tj. usługi inżynierskie, usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi i należące do szerszej grupy sklasyfikowanej w sekcji K, co wyłączało z opodatkowania ryczałtem. Urząd Skarbowy powołał się przy tym na publikowane wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego zaliczającego do tego typu usług m.in. usługi biurowe i usługi wykonywane w terenie takie jak inspekcja placu budowy, przygotowanie raportów z postępu prac, planowanie i opracowywanie harmonogramów, określanie kosztów dla różnych faz budowy, wystawianie i analizowanie ofert przetargowych, wybór tych ofert, kontrolowanie przepływu dokumentów, kosztów oraz wszelka pomoc i doradztwo w zakresie spraw dotyczących zarządzania, które mogą powstać podczas realizacji budowy. Zdaniem organu podatkowego, fakt, że J. K. nie posiadała uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie nie stał na przeszkodzie możliwości potraktowania uzyskiwanych przychodów jako przychodów z wykonywania wolnego zawodu na zasadzie art. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), co zgodnie z §3 ust. 1 pkt 3 lit. d rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r. Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (Dz. U. Nr 148 poz. 719 ze zmianami) wyłączało ten typ przychodów z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, a zatem J. K. mogła być opodatkowana wyłącznie na zasadach ogólnych. Odpowiednio, obowiązujące od 1 stycznia 1999r. przepisy art. 8 odwołujące się do załącznika nr 2 w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2000 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144 poz. 930), zdaniem organu podatkowego, wyłączały również możliwość opodatkowania podatkiem ryczałtowym, usług świadczonych przez J. K. W załączniku wymieniono w poz. 15 usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wszystkie usługi zaliczane do sekcji K według klasyfikacji PKWiU z wyjątkiem usług zakwalifikowanych do grupowań PKWiU 71.3, PKWiU 71.4 oraz PKWiU 72.40.10 i PKWiU 72.5 jak również PKWiU 74.70.12, PKWiU 74.70.13, PKWiU 74.70.14, PKWiU 74.70.15 i PKWiU 74.70.16 a także PKWiU 74.82 i PKWiU 74.84.15.

Dodatkowo zakwestionowano zaliczenie do kosztów (zarówno J. jak i W. K.) faktur wystawionych przez firmy: "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., Agencja Nieruchomości "O." za prowizje przy zawieraniu kontraktów, a to z uwagi na fakt, iż właściwe dla ww. firm urzędy skarbowe nie potwierdziły faktu prowadzenia przez wystawców działalności w kontrolowanym okresie, składania deklaracji podatkowych, a nadto wskazały, że numer NIP podawany przez "C." Sp. z o.o., nie należy do tej firmy. Dodatkowo Urząd Skarbowy uzasadniając brak związku powyższych faktur z przychodami J. lub W. K. wskazał, iż nie przedstawili oni dowodów zapłat, pomimo, że faktury dotyczą znacznych należności

Natomiast w ustaleniach podatkowych dotyczących wydatków na zakup artykułów spożywczych, przemysłowych i kosmetycznych Urząd Skarbowy uznał, iż mają one charakter wydatków osobistych, dotyczą prywatnej sfery życia podatników, a nie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że małżonkowie składali wspólne zeznania podatkowe w których zadeklarowali również przychody z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń ze stosunku pracy, Urząd Skarbowy wystawił decyzje na imię obojga małżonków.

W wniesionym odwołaniu małżonkowie zakwestionowali przede wszystkim przyjęcie przez Urząd Skarbowy, że skoro podatnik (tj. W. K.) dobrowolnie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług w trybie art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( w odróżnieniu od obligatoryjnej rejestracji w trybie art. 9 ust. 1) to tym samym zrezygnował z zwolnienia podatkowego. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie działalności J. K. odwołujący wskazali, iż nie posiada ona uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie. Opisy usług zawarte w fakturach, a dotyczące nadzoru budowy i wykonania kosztorysów dokumentują jedynie czynności związane z nadzorem nad pracownikami oraz sporządzanie bieżących kosztorysów wykonywanych robót i zużytych materiałów do celów rozliczeń z inwestorem. Dodatkowo J. i W. K. przedłożyli opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikującej wykonywane usługi w zakresie robót związanych z budową lokalnych rurociągów wodnych i kanalizacyjnych do grupowania PKWiU 45.21.41 oraz 45.33.

Decyzją z dnia 21 października 2003r. oraz dwiema decyzjami z dnia 14 listopada 2003r. o nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Urzędu Skarbowego za lata 1998 i 1999 określając samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast co do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za rok 2000 to utrzymał ją w mocy. Uchylenie decyzji za lata 1998 i 1999 było wynikiem uznania za zasadne jedynie możliwości zaliczenia do kosztów kwot z tytułu podatku od towarów i usług nie odliczonego przez W. K. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał ustalenia Urzędu Skarbowego za prawidłowe, powołując dodatkowo opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi uzyskaną w toku postępowania odwoławczego, a klasyfikującą usługi wykonywane przez J. K. do grupowania PKWiU 74.20.60 co wyłączało ją z możliwości opodatkowania ryczałtem. Odnosząc się natomiast do opinii przedstawionej przez J. i W. K. to Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotyczy ona robót związanych z robotami budowlanymi wodnymi i kanalizacyjnymi, a wiec prac, które nie były wykonywane przez J. K.

Po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skargach zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie dowodowe naruszył przepisy art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów procesowych dotyczyło sposobu wystąpienia przez organ odwoławczy do Urzędu Statystycznego w Łodzi o rozstrzygającą opinię co do sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez J. K.

Należy zaznaczyć, iż ustalenia co do sposobu prawidłowej klasyfikacji statystycznej miały rozstrzygające znaczenie dla ustaleń podatkowych, decydowały bowiem o formie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stąd, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ze szczególną sumiennością należało sformułować zapytanie do organów statystycznych, zawierając w zapytaniu wszystkie te elementy, które zdaniem podatnika mogły mieć znaczenie dla sprawy.

Z akt postępowania wynika, iż od samego początku J. i W. K. wskazywali, iż zaklasyfikowanie usług fakturowanych przez J. K. do grupowania 74.20 jest niemożliwe, a to z uwagi na fakt, iż J. K. nie posiada uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie. Zdaniem skarżących tylko posiadanie takich uprawnień umożliwiało kwalifikację wykonywanych usług do usług architektonicznych i inżynierskich oraz związanego z tymi usługami doradztwa tj. właśnie grupowania PKWiU 74.20. Dyrektor Izby Skarbowej występując do organów statystycznych pominął w zapytaniu powyższą okoliczność. Z treści zapytania i dołączonych do zapytania kserokopii dokumentów (rachunków J. K.) nie wynikało, czy fakturowane usługi są usługami wykonywanymi przez osoby posiadające takie uprawnienia lub też nie posiadające takich uprawnień. W konsekwencji, udzielający odpowiedzi organ statystyczny w ogóle nie zajął stanowiska czy w ogóle posiadanie uprawnień do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie (lub też zatrudnianie takich osób w celu wykonania oferowanych usług) jest elementem istotnym w przyporządkowaniu wykonywanych przez J. K. usług do grupowania PKWiU 74.20.

Należy podkreślić, że skoro statystyczna kwalifikacja usług wykonywanych przez podatnika jest elementem istotnym przy ustalaniu sposobu opodatkowania (forma opodatkowania lub stawka podatku) to organy podatkowe winny ze szczególną starannością prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Staranność ta przejawia się m.in. w konieczności każdorazowego zasięgania opinii organów statystycznych, jeżeli podatnik kwestionuje sposób klasyfikacji dokonywany samodzielnie przez organ podatkowy. Zapytanie kierowane do organów statystycznych nie może być jednak traktowane przez organy podatkowe wyłącznie jako wymóg formalny, którego spełnienie decydować będzie o prawidłowości postępowania dowodowego. Zapytanie powinno wskazywać na wszystkie elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które zdaniem organu podatkowego, ale też i zdaniem podatnika, mogą mieć znaczenie dla klasyfikacji statystycznej. W sytuacji gdy podatnik wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem mogą mieć w sprawie znaczenie, to powinnością organu podatkowego jest wskazać w zapytaniu na te okoliczności, choćby w przekonaniu tegoż organu, nie miały one znaczenia. Tak więc, jeżeli podatnik wskazuje na okoliczności faktyczne, których organ podatkowy nie kwestionuje (tak jak nie kwestionował braku uprawnień J. K. do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie) - to pominięcie opisu tych okoliczności w zapytaniu kierowanym do organów statystycznych należy potraktować jako naruszenie art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa czyli zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz naruszenie zasady dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. naruszenia art. 181 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi to należy wskazać, że skoro decyzje w sprawie podatku od towarów i usług nie zostały skutecznie zaskarżone przez W. K., to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pewność obrotu prawnego wymaga, aby te same wielkości osiąganych obrotów stały się podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i podatkiem dochodowym. W związku z powyższym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w sposobie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało uznać za niezasadne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie również za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu przez organy podatkowe usług fakturowanych przez "C." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., Agencja Nieruchomości "O." oraz wydatków poniesionych na zakup kosmetyków, wyposażenia i innych wydatków potraktowanych przez organy podatkowe jako wydatki o charakterze osobistym, nie związanym z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasady tej nie należy jednak rozumieć jako obowiązku poszukiwania wszelkich dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przy jego całkowitej bierności w tym zakresie. Niewątpliwie organ podatkowy, działając z urzędu, powinien gromadzić materiał dowodowy tak, aby ustalić rzeczywisty stan faktyczny, niezależnie czy ustalenia te są korzystne lub niekorzystne dla podatnika. Powyższy obowiązek jest równoznaczny z nakazem poszukiwania z urzędu i gromadzenia także korzystnych dla podatnika dowodów w sprawie, o ile materiał dowodowy zawierać będzie luki lub niedające się wyjaśnić sprzeczności. Nakaz podejmowania w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy nie może być traktowany jako obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów, również i tych, których przeprowadzenie jest niemożliwe z przyczyn obiektywnych.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność wykonywania usług przez ww. firmy jest bardzo niewielki, ale też organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych skoro ww. firmy nie działały pod wskazanymi adresami, brak było informacji o nowych adresach i miejscach zamieszkania osób współpracujących z podatnikami, a i sami J. i W. K. nie potrafili wskazać na dowody zapłat tak znacznych kwot, wykazując też całkowitą bierność w wskazywaniu możliwości przesłuchania konkretnych osób na dowód wykonania fakturowanych usług. Powoływanie się przez stronę skarżącą wyłącznie na dokumenty rejestrowe ww. firm nie dowodzi faktu wykonania fakturowanych usług w sytuacji gdy brak dowodów zapłat za kwoty przekraczające łącznie ponad [...] zł., brak zawartych umów na wykonane usługi i we wszystkich przypadkach kontrahentów fakturujących znaczne prowizje - właściwe w sprawie urzędy skarbowe nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur.

Na marginesie sprawy należy jednak zaznaczyć, że w ponownym postępowaniu, które powinno zostać przeprowadzone z uwagi na naruszenie zasad postępowania przy ustalaniu charakteru wykonywanych czynności przez J. K., strona skarżąca będzie mogła przedstawić nowe dowody w sprawie również w zakresie dotyczącym ww. firm, które to dowody będą mogły zostać ponownie zweryfikowane i skonfrontowane z ewentualnie nowymi dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe (np. przesłuchanie stron, świadków na okoliczność dokonania fakturowanych usług). Przepisy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) nie stanowią bowiem przeszkody do przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie pomimo, iż zakres postępowania dowodowego i ocena zebranych dowodów została zaaprobowana przez sąd administracyjny uchylający orzeczenie organu podatkowego z innych przyczyn. Wiążąca moc oceny prawnej dokonanej w orzeczeniu sądowym dotyczy zgromadzonego materiału dowodowego w takim zakresie jakim materiał ten został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym pierwotnych decyzji, nie dotyczy natomiast nowych dowodów i okoliczności sprawy na które w ponownie przeprowadzonym postępowaniu może powoływać się zarówno podatnik, jak i organ podatkowy.

W pozostałym zakresie co do wydatków ocenionych przez organy jako wydatki o charakterze osobistym, to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy uznać, iż ocena organów podatkowych została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, dozwolonej na gruncie art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe biorąc pod uwagę dokonanie zakupów typu "pakiet Wizja TV" lub "krem do twarzy" i porównując charakter wszystkich zakupów z ilością zatrudnianych pracowników (a nawet brakiem zatrudnienia w niektórych okresach) miały prawo nie dać wiary wyjaśnieniom strony skarżącej o przeznaczeniu do działalności gospodarczej poniesionych wydatków.

Podobnie za zasadne należało uznać ustalenia organów podatkowych co do zaliczenia do przychodów wartości zafakturowanych usług dla "B.". Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazywał, iż prace budowlane zostały wykonane i odebrane przez kontrahenta. Fakt późniejszego sporu pomiędzy stronami umowy co do wielkości wykonanych prac i zasadności wynagrodzenia nie może powodować obniżenia podstawy opodatkowania w dacie wystawienia faktury.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.