Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 810/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 i art. 13a, art. 21 § 1 pkt 2, art 67d, art. 120, art. 212, art. 138a § 2, art. 138d § 1,3 i 4, art. 138j § 1 pkt 1, art. 138i, art. 138k § 2, art. 144, art. 145 § 1 i § 2, art. 212, art 219, art. 223 § 2 pkt 1, art. 236 § 2 pkt 1, art. 240 § 1 pk
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2023 roku. sprawy ze skargi M. B. i M. D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza [...] z dnia 26 maja 2022 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 26 maja 2022 r. Burmistrz [...] odmówił M. D. i M. B. (dalej: strona, skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Podstawą prawną postanowienia stanowiły przepisy: art.165a w zw. z art. 79 § 1 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu wskazano, że M. D., działając w imieniu własnym i M. B., w dniu 20.04.2022 r., złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. dotyczącym wpłat dokonanych przez M. D.-K. ([...]), zmarłą w dniu 3 listopada 2020 r. Nieruchomość objęta rzeczonym podatkiem została nabyta osobiście przez M. M. D.-K. w dniu 25.01.2018 r.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 17.04.2018 r., wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018, wysyłając ją M. D.-K., która ją osobiście odebrała i niezwłocznie uiściła cały podatek dokonując w dniu 30.04.2018 r. wpłaty na konto. W dniu 17.05.2018 r. M. M. D.-K. dokonała darowizny nieruchomości (objętej podatkiem od nieruchomości za 2018 r.) na rzecz M. M. B.. Na powyższe decyzją z dnia 25.06.2018 r., organ podatkowy dokonał zmiany decyzji wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018. Decyzję w dniu 29.06.2018 r. doręczył M. M. D.-K.. Dnia 23.07.2018 r. M. D.-K. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, na który organ dokonał w dniu 30.04.2018 r. zwrotu na konto podatnika wskazane we wniosku.

Pełnomocnik zmarłej M. D.-K. - M. D. ujawnił się dopiero w dniu 20.04.2022 r. przy okazji składania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Tak samo w sytuacji M. B., pełnomocnik M. D. ujawnił się dopiero w dniu 14.04.2022 r. przy okazji składania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Informacja ta zapoczątkowała stan "reprezentowania strony" w tutejszym organie podatkowym.

W ocenie organu nie ma on obowiązku monitorowania rejestru w celu ustalenia czy takowe pełnomocnictwo zostało udzielone.

W konkluzji wydanego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, iż skoro podatnik (nie zawiadamiając organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika do działania w sprawie), odebrał osobiście decyzję wymiarową w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r., i od tej decyzji nie wniósł odwołania, to wskutek ostateczności decyzji brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Pismem z 27 maja 2022 r., pełnomocnik stron wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że z powodu błędnego doręczenia zarówno decyzji wymiarowej jak i decyzji zmieniającej (doręczenie stronie, a nie jej pełnomocnikowi), ww. decyzje nie są decyzjami ostatecznym i nie korzystają z przymiotu trwałości.

W obszernym uzasadnieniu zażalenia, strony wskazują, iż decyzje będące przedmiotem zażalenia, na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, winny być doręczone pełnomocnikowi strony postępowania, działającemu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W ich przekonaniu, brak powyższego doręczenia powoduje, iż decyzje te nie funkcjonują w obrocie prawnym. Ponadto, pełnomocnik stwierdził, iż strona nie musiała ujawniać ww. pełnomocnictwa, bowiem skutek działania tego pełnomocnictwa powstaje, zgodnie z art. 138i O.p., z dniem ujawnienia w CRPO.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia, SKO wskazało na przepisy: art. 165a, art. 79 § 1 O.p., powołując wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.03.2019 r. sygn. akt ISA/Po 926/18, z którego wynika, iż skoro na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 o.p. chroniona jest zasadą trwałości. W takim przypadku możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Podnoszony przez strony zarzut nie istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, z powodu błędnego doręczenia tej decyzji, w ocenie SKO jest bezzasadny.

SKO podzieliło stanowisko stron co do charakteru pełnomocnictwa ogólnego, jednak zwróciło uwagę na od dawna już ukształtowaną linie orzeczniczą zgodnie z którą, wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji.

W świetle jednoznacznego brzmienia art.145 § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika, stanowi naruszenie tego przepisu. Niemniej jednak naruszenie takie nie powoduje, że wadliwie doręczone postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 11 sierpnia 2020 r., lll SAB/Wa 19/20, w którym sąd stwierdził, że wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (podobnie NSA np. w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. II OSK 2259/12). Zatem decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 marca 2009 r. sygn., I OSK 453/08 i z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. II OSK 718/12).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy SKO zauważyło, że jak wynika z akt - decyzja prawidłowo określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona nie złożyła odwołania a zatem decyzja, stała się ostateczna i wywołuje związane z nią skutki prawne. T z kolei powoduje spełnienie się przesłanek zawartych w art. 79 § 1 op. i na mocy art. 165a O.p., odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna.

Pismem z 16 września 2022 r., skarżący wnieśli skargę na powyższe postanowienie SKO [...], zarzucając mu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza [...] z dnia 27 kwietnia 2022 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., pomimo tego iż istniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a w konsekwencji stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty,

- art. 21 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 w zw. 138a § 2 w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art 306b O.p., poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. powstało, gdyż decyzja ustalająca jego wysokość została skutecznie doręczona, a wobec faktu, iż decyzja ustalająca to zobowiązania jest ostateczna brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania nie została doręczona podatnikowi, a zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2018 nie powstało, a zatem wpłacony przez podatnika podatek stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi.

W związku z powyższym, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy doręczenie M. D.-K. decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r., było prawidłowe i skuteczne.

SKO w zaskarżonym postanowieniu podzielając argumentację zawartą w zażaleniu, iż organ podatkowy I instancji doręczając decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego naruszył przepisy dotyczące doręczeń, stwierdził jednak, iż pomimo doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego, oraz nastąpiło związanie organu podatkowego wydaną decyzją (art. 212 O.p.). W konsekwencji tego stanowiska, w ocenie SKO zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018 powstało. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, gdyż decyzja ustalająca ten podatek nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd podziela stanowisko skarżących, że decyzja w sprawie ustalenia spadkodawcy skarżących wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018, nie została prawidłowo doręczona.

Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy ustala wymiar podatku od nieruchomości na dany rok kalendarzowy w drodze decyzji, a decyzja organu podatkowego ma charakter ustalający. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z treścią art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo do reprezentowania przed organami podatkowymi może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych - art. 138d § 1 O.p. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p., do Szefa K. A. S., a Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef K. A. S. umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych - art. 138d § 3 i 4 O.p. Zgodnie z treścią art. 138i O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, natomiast ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Na podstawie art. 138k § 2 O.p. dostęp do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych mają organy podatkowe, którym w zakresie podatku od nieruchomości od nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] jest Burmistrz [...].

M. D.-K. - spadkodawczyni skarżących ustanowiła pełnomocnika ogólnego w osobie doradcy podatkowego M. D. i wpis pełnomocnictwa został dokonany do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Od dnia wpisu pełnomocnictwa do tego rejestru organ podatkowy zobowiązany jest doręczać wszelką korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi, i to na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 144 O.p. pisma do pełnomocników będących adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym doręcza się wyłącznie elektronicznie lub w siedzibie organu podatkowego.

W sprawie doręczania stronom postępowań korespondencji, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wskazując, że od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef K. A. S. umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Zatem z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. Stanowisko to następnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1227/18.

W świetle powyższego, stanowisko SKO, iż decyzja w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. doręczona bezpośrednio podatnikowi M. D.-K., nie zaś jej pełnomocnikowi została prawidłowo i skutecznie doręczona, jest niezasadne. Wbrew twierdzeniu organów, to na nich ciążył obowiązek zweryfikowania faktu udzielenia pełnomocnictwa przez podatnika i skierowanie wydanej przez organ decyzji temu właśnie pełnomocnikowi (pełnomocnikowi ogólnemu). Zatem w tym stanie faktycznym (ustanowienia pełnomocnika ogólnego) organ zobowiązany jest doręczać wszelką korespondencję pełnomocnikowi. Uchybienie trybowi prawidłowego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy powoduje, iż doręczenie takie nie korzysta z przymiotu skuteczności, a zatem w rozpoznawanym stanie faktycznym nie doszło do doręczenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. wobec M. D.-K..

Wskazać też należy, że skuteczność doręczenia korespondencji bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. W uchwale tej Sąd podniósł, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art 219 O.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Sąd wskazał, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNCP 1994/5, poz. 112).".

Nie sposób zatem zgodzić się z organem podatkowym, iż decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 r. doręczona podatnikowi z pominięciem ustanowionego pełnomocnika stała się ostateczna i korzysta z przymiotu trwałości, a strona tej decyzji nie zaskarżyła.

Mając na uwadze powyższe, brak doręczenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2018 powoduje, że tej decyzji nie ma w obrocie prawnym, nie nastąpiło związanie organu podatkowego tą decyzją (art. 212 O.p.). Skoro zatem decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczone podatnikowi to, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten rok, a skoro zobowiązanie to nie powstało wpłacona przez podatnika kwota winna być traktowana jako wpłata nienależna - stanowiąca nadpłatę - podlegającą zwrotowi przez organ podatkowy.

Brak jest również podstaw do wnioskowania o wzruszenie decyzji ustalającej to zobowiązanie w trybie nadzwyczajnym. W przywołanej powyżej uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, iż "wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia, bo nie było podstaw i możliwości zaskarżenia tej decyzji, gdyż nie rozpoczął bieg terminu do wniesienia takiego odwołania. Zastosowanie zatem przy doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. trybu doręczenia określonego w art. 145 § 1 O.p., podczas gdy zastosowany miał być tryb wynikający z treści art. 145 § 2 O.p., czyni podjętą próbę doręczenia nieskuteczną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł jak punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.