Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2367/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 106, art. 8 ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 219/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 219/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, orzekając w sprawie ze skargi Gminy M. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r. stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za działalność gospodarczą czynności polegających na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza VAT łącznie ze wszystkimi podległymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U.2017.1875), tj. edukacji publicznej. W Gminie są to szkoły podstawowe. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół zgodnie z art. 4 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm.) – dalej u.p.o. Szkoły prowadzą stołówki szkolne dla własnych uczniów. Posiłki są przygotowywane dla uczniów, za które obciąża się rodziców minimalną odpłatnością. Szkoły organizują pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13.00. Na podstawie porozumienia rodzice finansują pobyt dzieci za symboliczną opłatę. Stosunek prawny z rodzicami dzieci z oddziałów przedszkolnych powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Strony nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości. Wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających ze stosownych ustaw: ustawy o systemie oświaty i prawo oświatowe. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego. Gmina nie działa w obrocie gospodarczym na zasadach konkurencji, ponieważ realizuje działalność statutową, nie ma wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i gastronomicznych.

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminny, zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: w tym do prowadzenia stołówek szkolnych - w których uczniowie i dzieci korzystają z wyżywienia podczas pobytu w szkole, za które pobierana jest opłata od rodziców, oraz czy w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, za które pobiera od rodziców opłatę prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci?

Wnioskodawca wskazał, że zadania własne gminy to m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) realizowane przez powołane jednostki podległe szkoły podstawowe. Pobyt i nauczanie dzieci w oddziałach przedszkolnych do godz. 13.00 są finansowane z budżetu Gminy. Po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka zgodnie z uchwałą rady gminy. Rodzice także ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Do opłaty za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, że obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w szkole. Aktualnie, szkoły wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13.00, jako świadczenie usług zwolnione od podatku, zaś korzystanie przez nie z posiłków jako dostawę towarów zwolnioną od podatku. Zdaniem wnioskodawcy, Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty związane z realizacją tych zadań mają charakter opłat publicznoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1317/15.

1.3. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Dyrektor wskazał m.in. na przepisy ustawy o samorządzie gminnym określające status i zadania gminy, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę, zawierania umów (art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2) oraz przepisy ustawy Prawo oświatowe, określające co obejmuje system oświaty, definicję przedszkola publicznego, szkoły publicznej, możliwość zorganizowania stołówki przez szkołę (art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 15, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 10). Wskazał ponadto, że publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2 tej ustawy, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 ustawy (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy). Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Dyrektor stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie, beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie), dzieci. W konsekwencji wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13.00 jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do WSA w Kielcach. Wniosła o uznanie skargi za zasadną i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego i prowadzenia stołówek szkolnych;

2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w ramach realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego oraz prowadzeniu stołówek szkolnych Gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazał, że zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne – tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1211 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze jasno sformułowany.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy w zakresie opisanych w stanie faktycznym wniosku czynności – prowadzenia stołówek szkolnych (wyżywienie) oraz pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00 Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja unijna (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, z których wynika, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 [...], pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA).

Treść art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Według art. 106 ust. 1 - 6 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, i co nie jest sporne, organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (zob. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11).

Gmina dokonując sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na podstawie u.p.o. realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami u.p.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił.

Mając na uwadze powyższe, WSA uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, a nie z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą wyżywienia na stołówce a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę.

W kwestii poboru opłat za pobyt i nauczanie dzieci w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. wynika, że do zadań własnych gminy należy też wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Przepis ten stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej (art. 13 ust. 5 u.p.o.).

Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2203; dalej: u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 u.f.o., według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

Zdaniem sądu pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do pozostałych uczestników obrotu prawnego wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Powyższe uzasadnia okoliczność, że takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (uczniów i wychowanków oddziału przedszkolnego) a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z nich.

Reasumując, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w związku z błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwą oceną zastosowania (co do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) art. 15 ust. ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) poprzez dokonanie przez sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i nieuzasadnionym przyjęciu, że organ w interpretacji naruszył ww. przepisy prawa materialnego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca - Gmina M., realizując czynności, które opisała we wniosku o interpretację indywidualną, tj. prowadzenie stołówek szkolnych oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13:00, działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, a więc realizuje nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, a w konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły WSA w Kielcach do uwzględnieniem skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.2. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, na co strony wyraziły zgodę. Dodatkowo Gmina, w tym samym piśmie procesowym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych od organu za postępowanie kasacyjne, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

5.2. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, (ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Także – jak podkreślił – zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i również w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W opinii NSA orzekającego na gruncie rozpatrywanej obecnie sprawy, usługi opisane we wniosku wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19, CBOSA).

Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 (treść tych wyroków jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornych kwestiach jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska.

Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. usługi przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zwrócić także trzeba uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przyjęto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy.

Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W świetle powyższego chybione były zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną. Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy – Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 tej ustawy), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Charakter opłat nie budzi wątpliwości.

Jak już stwierdzono w ww. wyroku NSA I FSK 731/19, Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych stanowi, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie budzi także wątpliwości prawnopodatkowa kwalifikacja zorganizowania i prowadzenia przez szkołę i przedszkole stołówki i korzystania z posiłków. Art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe stanowi w tym względzie, że celem stołówki szkolnej jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów.

Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła").

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie jest trafne stanowisko, że wykładnia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT prowadzi co zakłócenia zasad swobodnej konkurencji. Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego.

Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT. Przepisy te obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo że podmioty "niepubliczne" są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 – CBOSA).

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.4. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Gminy, gdyż jej wniosek w tym zakresie, sformułowany w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2020 r., był zgłoszony po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a.