Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 473/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłacenia odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" s.c. solidarnie kwotę 5000 zł. (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 473/04

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) listopada 2004r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań E. S., J. T. i R. O. byłych wspólników Spółki cywilnej "A." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) sierpnia 2004r. znak: (...) w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za zwłokę od zwróconego podatku od towarów i usług za październik 2000r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w dniu 27.11.2000r. Spółka Cywilna "A.", składając deklarację VAT-7 za październik 2000r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymieniony okres, zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy o VAT z dn. 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) [zwanej dalej ustawą o VAT].

Urząd Skarbowy, powołując się na fakt utraty przez Spółkę Cywilną z dniem 19.10.2000r. statusu zakładu pracy chronionej, decyzją z dnia art. (...).12.2000r. (...), odmówił częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2000r.

Orzeczenie to, zaskarżone odwołaniem Jednostki z dn. (...).12.2000r. zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową, decyzją z dnia (...).03.2001r., znak: (...).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.03.2003r. sygn. akt SA/Rz 870/01, zaskarżoną decyzję uchylił. Odwołując się do zebranych w sprawie akt, które nie potwierdzały faktu ustania bytu prawnego Spółki cywilnej. Sąd wskazał, iż za okres do 18.10.2000r. Spółka Cywilna "A." jako prowadząca zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, na mocy art. 14a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie, mając na względzie stanowisko Sądu - wyrażone w wiążącym w sprawie wyroku z dn. 11.03.2003r. - w kwestii prawa Spółki do otrzymania za okres do 18.10.2000r. częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 14a ustawy o VAT, decyzją z dnia (...).05.2004r. znak: (...), rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] 12.2000r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania, w dniu 28.06.2004r. "(...) na okoliczność zapoznania byłych wspólników Spółki (...) z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym (...)" w związku z ww. rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, został sporządzony protokół, w którym potwierdzono prawidłowość wskazanej we wniosku Spółki, złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 27.11.2004r. kwoty zwrotu w wysokości 51.324 zł. Kwota ta została przekazana przez organ I instancji na wskazany przez byłych wspólników Spółki "A." rachunek bankowy w dniu 5.07.2004r.

W piśmie z dnia 12.07.2004r. byli wspólnicy Spółki zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu należnych im odsetek za zwłokę od ww. kwoty. Nie znajdując podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku, organ I instancji, decyzją z dnia (...).08.2004r. znak: (...), odmówił naliczenia i wypłaty odsetek za zwłokę od zwróconego podatku od towarów i usług za październik 2000r. w wysokości 51.324 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające byłym wspólnikom Spółki "A." naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej - w trybie art. 14a obowiązującej w 2000r. ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - kwoty podatku VAT za październik 2000r. znajduje oparcie w przepisach prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż ww. przepis art. 14a ustawy o VAT regulował w tym okresie jedynie zasady i termin dokonania przez urząd zwrotu podatku od towarów i usług dla prowadzących zakład pracy chronionej. Nie określał natomiast konsekwencji nieterminowego dokonania zwrotu podatku przez organ podatkowy. Nie zawierał również odesłania do przepisu art. 21 ust. 6 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy ustawy o VAT obowiązujące w 2000r. Zgodzić się należy z twierdzeniem byłych wspólników Spółki, iż interpretacja prawa podatkowego winna odbywać się z poszanowaniem zasady rozstrzygania na korzyść podatnika. Nie oznacza to jednak, iż może ona nastąpić z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ww. stanie prawnym ustawodawca w przypadku objętym dyspozycją art. 14a ustawy o VAT nie przewidział prawa do żądania odsetek od zwróconej po terminie określonym w ust. 6 wskazanego art. 14a. kwoty podatku od towarów i usług. Dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej ustawą z dnia 30.08.2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272), do art. 14a dodano ust. 6a, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu kwoty, o której mowa w ust. l, wymaga sprawdzenia, przepis art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Wobec obowiązku odpowiedniego stosowania tychże regulacji do art. 14a ustawy o VAT, w przypadku kiedy przedłużono - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu kwoty dla prowadzącego zakład pracy chronionej - termin zwrotu podatku VAT, a przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłacał podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Do czasu wprowadzenia ww. "nowelizacji" uchybienie przez organ terminowi przekazania środków w trybie art. 14a - nie dawało podstaw do wypłaty oprocentowania w tym również na zasadach art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególna regulacja dotycząca zwrotu podatku w trybie art. 14a omawianej ustawy odnosiła się bowiem do przypadków, gdy u podatnika w danym miesiącu wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Nie odnosiła się natomiast do sytuacji, gdy występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, kiedy to wówczas zastosowanie znajdował przepis art. 21 ustawy o VAT.

Odwołując się do postanowień przepisów ww. ustawy z dnia 30.08.2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaakcentować należy, iż w art. 3 ustawy wymienionej na wstępie przewidziano możliwość stosowania regulacji tej ustawy do spraw wszczętych i nie zakończonych wydaniem decyzji przed dniem jej wejścia w życie, aczkolwiek w ograniczonym zakresie. Regulacja ta nie odnosiła się jednak do art. l pkt 7 lit. d, którym do art. 14a ustawy o VAT dodano ustęp 6a.

W świetle tego co przedstawiono wyżej skoro ustawodawca nie przewidział w okresie, za jaki dokonano zwrotu zapłaconej kwoty podatku od towarów i usług konsekwencji nie dokonania tegoż zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, brak jest podstaw do uznania, iż organ I instancji odmawiając byłym wspólnikom Spółki wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego na podstawie art. 14a ww. ustawy naruszył przepisy prawa podatkowego.

We wniesionych odwołaniach, powołując się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz zasadę szybkości postępowania, podniesiono, iż organy podatkowe dokonując czynności sprawdzających przez okres około 4 lat, pozbawiły "podatnika" ..(...) możliwości korzystania z należnej mu kwoty 51.324 zł." Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż byli wspólnicy Spółki wydają się nie dostrzegać zdarzeń jakie wystąpiły w przeciągu tego okresu - szczegółowo opisanych na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji: zdarzenia te nie stanowią czynności sprawdzających. Wskazać należy, iż czynności sprawdzające, mają- stosownie do art. 272 Ordynacji podatkowej - na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zwrotu tegoż podatku, czynności sprawdzające mają na celu ustalenie, w jakim zakresie zadeklarowany przez podatnika zwrot jest należny, z czym nierozerwalnie wiąże się zasadność jego dokonania.

Zaakcentować należy, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie prowadził postępowania w sprawie zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2000r. na podstawie art. 14a ust. 6a ustawy o VAT. Tryb ten nie mógł być zastosowany; został bowiem wprowadzony dopiero ww. nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1.10.2002r. Zapłacony przez Spółkę podatek za październik 2000r. był należnością wynikającą z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości. Organ podatkowy dokonując oceny przedmiotowego wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres w zakresie spełnienia przez składającego podanie warunków określonych przepisami art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stwierdził uchybień w zakresie rozliczenia podatku w badanym okresie oraz nie zakwestionował wysokości wnioskowanej kwoty zwrotu. Ustalono natomiast, iż zwrot podatku miałby nastąpić na rachunek podmiotu, który przestał spełniać ustawowe warunki. Stąd też decyzją z dnia [...] 12.2000r. odmówiono częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2000r. Rozstrzygnięcie to zapadło w terminie do dokonania tegoż zwrotu. Odmienna ocena wniosku złożonego do Urzędu w dniu 27.11.2000r. - uznająca prawo "podatnika" do zwrotu za październik 2000r. - podyktowana jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 11.03.2003r. Przekazanie byłym wspólnikom - w związku z orzeczeniem Sądu - w dniu 5.07.br. przedmiotowego zwrotu, wobec regulacji jakie obowiązywały w październiku 2000r. nie daje podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku byłych wspólników Spółki.

Przedmiotowe żądanie nie znajduje również oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Kwota podatku od towarów i usług, która została zwrócona przez organ podatkowy na podstawie art. 14a ustawy o VAT, lecz z uchybieniem określonego w tym przepisie terminu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji. Zapłacony przez Spółkę podatek VAT był - jak już podkreślono wyżej - zobowiązaniem należnym, a prawo do zwrotu -w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług - tegoż podatku przysługiwało jedynie określonej grupie podmiotów. Definicja nadpłaty jest katalogiem zamkniętym, ustawodawca ściśle bowiem określił sytuacje, w jakich dane świadczenie jest nadpłatą. Zgodnie z obowiązującym w 2000r. art. 72 § l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz świadczenie płatnika lub inkasenta nienależne lub w wysokości większej od należnej, uregulowane na podstawie decyzji o odpowiedzialności tych podmiotów. Późniejsza nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa poszerzyła katalog nadpłat o zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W analizowanej sprawie nie zachodził żaden z przypadków, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym nadpłaty. Skoro więc zwrócona kwota podatku od towarów i usług, w trybie art. 14a ustawy o VAT nie stanowi - jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nadpłaty, brak jest podstaw do oprocentowania zwrotu tej kwoty dokonanego po upływie 25 dni.

Uprawnienie do otrzymania przedmiotowego oprocentowania byli wspólnicy nie mogą wywodzić z faktu ujęcia w protokole spisanym w dniu 28 czerwca 2004r. przez pracownika Urzędu Skarbowego sformułowania: "Ponieważ Spółka spełniła wszystkie wymogi (...) przysługuje jej częściowy zwrot podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 roku w kwocie jak wyżej wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę." W tym miejscu zaznaczyć należy, iż protokół stanowi dowód z utrwalonych w nim czynności postępowania, nie ma jednak mocy rozstrzygnięcia administracyjnego. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wola organu przybiera kształt decyzji i tylko taka forma wyrażenia stanowiska wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Odwołujących, iż zawarta w ww. protokole treść jest przesądzająca w kwestii oceny prawa do otrzymania oprocentowania. Tym bardziej, iż w świetle przywołanych powyżej przepisów regulujących omawianą materię, brak przepisu, który w okresie, za jaki złożono wniosek o dokonanie, zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy o VAT zwrotu zapłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000r. dawałby podstawę do wypłaty odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu tegoż podatku. Przywołane przez byłych wspólników sformułowanie z protokołu nie rozstrzyga - jak zdają się to odczytywać Odwołujący - o prawie do odsetek w analizowanej sytuacji.

Na decyzję tę J. T., E. S. i R. O. złożyli jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Decyzji tej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 ust.6 tej ustawy przez przyjęcie, że naruszenie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku nie daje podstaw do domagania się przez skarżących naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconego z rażącą zwłoką /1000 dni/ podatku, którego wysokość nie była kwestionowana przez organ.

Nadto skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej polegających na naruszeniu kardynalnych zasad obowiązujących w prawie podatkowym. W ocenie skarżących organ winien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, podczas gdy w tej sprawie organ podatkowy w toku postępowania, zapewnił skarżących o zwrocie podatku wraz z odsetkami, a następnie stwierdził, że zapewnienie to nie posiada jakiejkolwiek mocy prawnej.

W uzupełnieniu skarżący powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieśli, że stosowanie przez orzekające organy przepisów uchylonych jest możliwe tylko wtedy, gdy są one korzystniejsze dla podatnika, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ zastosował przepisy mniej korzystne.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowiska zawarte w decyzji, dodatkowo naprowadzając, że bezzasadny jest zarzut naruszenia szybkości postępowania gdyż wszelkie czynności organy wykonywały w obowiązujących terminach i w terminie 25 dni wydana została decyzja o odmowie zwrotu wpłaconej kwoty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi podlegają uwzględnieniu.

Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, na podstawie art. 14 a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000r., miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych tym przepisem. Zasadą między innymi określoną tym przepisem było złożenie przez prowadzącego zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z tą deklaracją wniosku, o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Takie sformułowanie cytowanego wyżej przepisu przesądzało o tym, że zwrot podatnikowi wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług następowało z mocy prawa, bez potrzeby potwierdzania tego zwrotu decyzją administracyjną, a więc stanowił czynność materialno-techniczną.

Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że dokonana wpłata podatku od towarów i usług, która daje prawo do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowi nadpłaty podatkowej. Ustawodawca bowiem nie przewidział w tym konkretnym przypadku objętym dyspozycją art. 14 a ustawy o VAT- prawa podatnika do żądania odsetek od zwrotu podatku po terminie określonym w ustępie 6 tego przepisu. Zapłacony przez podatnika podatek był należnością wynikającą z ustawy, zadeklarowaną przez podatnika w określonym terminie i wysokości. Oznacza to, że w przypadku uchybienia przez organ podatkowy terminowi 25 dni dla zwrotu podatku, nie skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę wobec braku przesłanki przewidziane art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./. W świetle tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a jak wskazano wyżej, kwota podatku uiszczona przez podatnika nie była ani nadpłaconym, ani też nienależnie zapłaconym podatkiem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwot podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z ochroną praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (K 45/01) nie spowodował utraty mocy prawnej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec żadnego z podmiotów gospodarczych będących zakładami pracy chronionej. Na tle art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. nie ma wątpliwości, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, jest wynikający z Konstytucji, obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych (zasada ochrony praw nabytych i przedsięwzięć bądź sytuacji prawnych o charakterze "otwartym", takim, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia - interesy w toku, stosunki w toku). Już w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 1996r. (wydanym przed wejściem w życie Konstytucji RP), Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że konsekwencją takiego typu orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją (por. orzeczenie TK z 3 marca 1996r., K 25/95, OTK 19961 6/52, glosa aprobująca: M. Niedośpiał, PiP 1997/9/106).

Wykonując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153, poz. 1272/ do art. 14 a dodano ust. 6a zrównujący zwrot uiszczonego podatku przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej z podatnikami posiadającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 4 w/w ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2002r. W ocenie Sądu, jakkolwiek do dnia 30 września 2002r. brak było podstaw prawnych do naliczenia odsetek od nie zwróconej w terminie 25 dni uiszczonej kwoty podatku, to jednak, z dniem l października 2002r. zaistniała podstawa prawna do naliczenia i wypłacenia skarżącym odsetek do dnia zwrotu kwoty uiszczonego podatku tj. do dnia 5 lipca 2004r.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 art. 200 i art. 201 i art. 211 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1210 ze zm.) orzekł jak w sentencji.