Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 893/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4,  ust. 5  i  ust. 8b  pkt 1  lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] października 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia za marzec 2004 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 429.332 zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółki, strony skarżącej) jest m. in. świadczenie usług telekomunikacyjnych w trybie nabywcy i dostawcy hurtowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., w szczególności:

- zawyżenie i zaniżenie podatku należnego oraz zaniżenie podatku naliczonego od towarów i usług, przez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług telekomunikacyjnych w ruchu międzyoperatorskim, świadczonych przez spółkę na rzecz pomiotów mających siedzibę na terenie kraju, oraz takich usług świadczonych przez te podmioty na rzecz spółki. Nieprawidłowości te wynikają z rozliczenia przez spółkę podatku należnego i podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących te usługi, w innych okresach rozliczeniowych niż wynika to z art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenie), czyli w innych miesiącach niż przypadał, wynikający z umów łączących Spółkę z tymi podmiotami, termin płatności za usługę. Organ dokonał stosownych korekt rozliczeń. Rozliczenie w tym zakresie, co do zasady, nie było w toku postępowania podatkowego kwestionowane przez spółkę;

- zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 481.735,26 zł (wg 22% stawki) przez nieujęcie w rejestrze za marzec 2004 r. czterech faktur z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], w łącznej kwocie 2.671.440,99 zł, wystawionych za usługi wykonane w grudniu 2003 r. na rzecz B, [...] [...] (nierezydenta) i rozliczenie tych faktur w czerwcu 2004 r. jako faktur eksportowych ze stawką 0%. Zdaniem organu, rozliczenie ww. faktur powinno nastąpić w marcu 2004 r. ze stawką podatku 22%. Zakwestionowane usługi to usługi telekomunikacyjne, polegające na umożliwieniu przez polskiego operatora wykonanie połączenia telefonicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, po jego wcześniejszym zainicjowaniu za granicą przez klienta podmiotu będącego kontrahentem spółki, który nie ma na terytorium Polski siedziby (nierezydenta). Organ jako podstawę prawną zastosowania do tych usług stawki VAT 0% wskazał § 64 ust.1 pkt 2 lit. h/ oraz ust. 2 rozporządzenia i wyjaśnił, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe po spełnieniu łącznie warunków określonych w § 64 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem organu, spółka spełniła warunki określone w § 64 ust.2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie spełniła jednak warunku z ust. 2 pkt 3, tj. nie posiadała dowodu przekazania zapłaty za wykonane usługi na rachunek bankowy spółki, prowadzony w banku krajowym, w terminie 90 dni od wykonania usługi. Jak ustalono w toku postępowania, należność za wykonane przez spółkę usługi na rzecz nierezydenta została zapłacona w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań spółki i jej kontrahenta, co nie jest sporne w sprawie. Taki sposób zapłaty za usługę nie spełnia jednak warunku wynikającego z ww. przepisów rozporządzenia.

Skutkiem stwierdzenia opisanych nieprawidłowości, decyzją z dnia [...] października 2009 r., organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził przede wszystkim, że spółka nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania 0 % stawki VAT, o jakim mowa w § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia. Usługi te, wykonane w grudniu 2003 r., winny być opodatkowane według 22 % stawki VAT i w myśl § 64 ust. 4 rozporządzenia, wykazane jako obrót w marcu 2004 r. Za chybiony uznano również zarzut zastosowania ustawy nieobowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. wskazując, iż spółka wykonała usługi w grudniu 2003 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i w konsekwencji uchylone wyrokiem tego Sądu wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 422/10.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut Spółki dotyczący błędnej wykładni § 64 ust. 1 pkt 2 lit. h/, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia. Błędne w ocenie Sądu było przekonanie organu, że w przypadku zastosowania powyższych przepisów nie jest potrzebne ustalanie, czy między podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne została zawarta umowa i czy z umowy tej wynika termin płatności za te usługi. Stąd też ponownie rozpoznając sprawę, organ winien ustalić, czy pomiędzy kontrahentami istniała umowa, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 u.p.t.u., a następnie czy i jak określono w niej termin płatności. W przypadku braku umowy, należało ustalić, kiedy i na podstawie jakiego przepisu powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez stronę na rzecz B usług telekomunikacyjnych. Końcowo – po prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego – należało ustalić czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy § 64 ust. 4 rozporządzenia, czy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 35/11, podzielił stanowisko Sądu I instancji, oddalając skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podkreślił, że ponownie rozpoznając odwołanie Spółki, zobowiązany był do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w przywołanych powyżej orzeczeniach sądowych.

Ponieważ decyzje organu odwoławczego zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. (tj. po dniu 31.12.2009 r.), organ na wstępie wyjaśnił, że Spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. zapłaciła należności w podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji wydanych za okres od lutego do sierpnia 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania przez zapłatę, tym samym zobowiązanie to nie mogło ponownie wygasnąć przez przedawnienie z upływem dnia 31.12.2009 r.

W toku postępowania organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z zeznań świadka uznając, że zeznania te nie zmieniłyby ustalonego stanu faktycznego, gdyż przedmiot sporu nie wiąże się z rodzajem, sposobem i zakresem rozliczeń stosowanych między Spółkami.

W odpowiedzi na wezwanie organu drugiej instancji do przedłożenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia kwestii regulujących termin płatności z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta B, a w szczególności umowy o świadczenie tych usług, skarżąca nie dostarczyła żądanej umowy, wyjaśniając w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. iż w drodze umownych ustaleń między stronami należności za wykonanie usługi telekomunikacyjnej na rzecz nierezydenta były regulowane w terminie płatności równym terminowi dokonanej kompensaty. Z tych też względów organ uznał, że Spółka nie posiada umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w istocie nie została zawarta umowa, w której zostałby określony termin płatności z tytułu wykonania zafakturowanych usług należy przyjąć, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta wykonanych w grudniu 2003 r., wykazanych w fakturach VAT wystawionych w dniu [...] stycznia 2004 r. obowiązek w podatku VAT powstał w styczniu 2004 r. na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.t.u. (obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie usługi).

Odnosząc się do kwestii obowiązywania prawa w czasie, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro w sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych na rzecz nierezydenta wykonanych w grudniu 2003 r., wykazanych w fakturach VAT z dnia [...] stycznia 2004 r., powstał w styczniu 2004 r., to tym samym – wobec braku regulacji przejściowych – w odniesieniu do tych czynności zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednocześnie zastosowanie znajdą przepisy § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u.

Dalej organ zauważył, że na podstawie pisma dotyczącego kompensaty z dnia [...] czerwca 2004 r., organ pierwszej instancji ustalił, iż na skutek dokonanego pomiędzy stronami rozliczenia B dopłaciła na rzecz skarżącej spółki kwotę 254.205,42 euro (1.159.786,81 zł). Wszystkie faktury objęte przedmiotową kompensatą zostały przez spółkę ujęte w rejestrze faktur eksportowych i rozliczone w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. w stawce VAT 0%. Dopłata dotyczy różnicy pomiędzy wysokością wzajemnie potrącanych należności, nie dotyczy konkretnych transakcji (faktur), lecz rozliczenia jako całości. Zgodził się organ odwoławczy z organem pierwszej instancji, że wskazana dopłata, jako przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym, spełnia warunki z § 64 ust. 4 zdanie trzecie rozporządzenia stanowiącego, że spełnienie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (przekazanie zapłaty na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym), a także po upływie tego terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego. Oznacza to, że spółka w związku z tą zapłatą była uprawniona do skorygowania w czerwcu 2004 r. obrotu, który został uprzednio opodatkowany w stawce 22 % o kwotę 209.141,88 zł. Korekta ta ma zastosowanie do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta opodatkowanych w lutym, marcu, kwietniu i maju 2004 r. Kwota 1.159.786,81 zł nie jest zapłatą za konkretnej faktury, lecz dopłatą za rozliczenia faktur wystawianych w dłuższym okresie czasu, dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż należy ją uwzględnić w rozliczeniu za czerwiec 2004 r., bez wiązania z konkretnymi transakcjami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pomniejszył należny podatek w stawce 22 % za czerwiec 2004 r. o kwotę 209.141,88 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2012 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania tego przepisu dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest dostarczenie przez podatnika egzemplarza umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, a nie sam fakt zawarcia przez strony umowy określającej zasady rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych, określającej terminy płatności,

- w konsekwencji ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na zasadach ogólnych (art. 6 ust. 4 i 5 starej ustawy o VAT), mimo uznania na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że "(...) w drodze umownych ustaleń między stronami należności za wykonanie usługi telekomunikacyjnej na rzecz nierezydenta były regulowane w terminie płatności równym terminowi dokonanej kompensaty", czyli strony zawarły umowę właściwą dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, z której wynikał termin płatności podatku, a tym samym zastosowanie powinna znaleźć szczególna regulacja określająca moment obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności za usługi telekomunikacyjne, zgodnie z zawartą umową,

- naruszenie art. 6 ust. 5 u.p.t.u. oraz § 64 rozporządzenia poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu ujęcia usług w rejestrze VAT na podstawie przepisów starej ustawy o VAT mimo, że obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z dnia 11 marca

2004 r., na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ starej ustawy o VAT i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b/ nowej ustawy o VAT.

- naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w okresie, w którym przepis ten obowiązywał,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i zignorowanie wiążących Dyrektora Izby Skarbowej wskazań co do oceny prawnej i dalszego postępowania wyrażonych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego).

2) rażące naruszenie przepisów procesowych mające istotne znaczenie w sprawie, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego w sprawie, brak wyczerpującego rozparzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą,

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H. O. – głównej księgowej spółki na okoliczność sposobu rozliczeń między spółkami i na podstawie tego dowodu ustalenie terminu płatności za sporne usługi, tym samym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust.8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u.,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być przez organy podatkowe prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 422/10).

Zwrócenie uwagi na tę okoliczność jest uzasadnione związaniem obecnie Sądu stanowiskiem wyrażonym w poprzednim orzeczeniu sądowym, jakie zapadło w niniejszej sprawie. Z treści przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267).

Zaznaczyć trzeba, że ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nową decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany.

Na gruncie niniejszej sprawy wypada też zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inna ocenę prawną, aniżeli sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyroki z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publ. LEX nr 145512 oraz z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publ. LEX nr 1068092). Należy uznać, że tego rodzaju oddziaływanie orzeczenia sądu kasacyjnego zachodzi nie tylko w razie odmiennej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również w przypadku uzupełnienia przezeń oceny dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu w składzie obecnie orzekającym w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, dostosował się oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., (sygn. akt I SA/Wr 422/10) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r.(sygn. akt I FSK 35/11).

Kluczowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy spółka zawarła z nierezydentem umowę, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u. Ustalenie w tym zakresie miało dać odpowiedź na pytanie, na jakiej podstawie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz nierezydenta. Powyższy przepis stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (wyrażonym w skardze kasacyjnej) podniósł, że w aktach sprawy nie było takiej umowy. W rezultacie organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, wezwał spółkę do jej przedłożenia. W tym stanie rzeczy nie było zasadne podnoszenie wobec organu zarzutu zaniechania wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Natomiast, skoro taka umowa nie została przez stronę dostarczona, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że – mając na uwadze treść faktur, w których określone były terminy zapłaty należności oraz pozostały materiał dowodowy – umowa, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u., nie była zawarta.

Moment powstania obowiązku podatkowego określony w powyższym przepisie ma charakter szczególny, co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10, oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Wynika z tego, że samo tylko wydanie towaru lub wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, gdy nie wystąpią inne przypadki powodujące jego powstanie. W okolicznościach niniejszej sprawy należy jeszcze zwrócić uwagę na przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 4, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W oparciu natomiast o ust. 5, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Mając na względzie, że do wystawienia faktur VAT zobowiązani są, na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.t.u., wszyscy podatnicy wykonujący czynności opodatkowane, to trzeba uznać, że w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych wykonywanych przez podatników podatku od towarów i usług, przepisy art. 6 ust. 4 i ust. 5 będą miały zastosowanie, o ile obowiązek podatkowy nie powstanie na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u.

Wskazana zależność pozwala sformułować tezę, że umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, określająca w swej treści terminy płatności z tytułu tych usług, tylko wtedy będzie wyznacznikiem powstania obowiązku podatkowego, gdy zawarta zostanie przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usług oraz ich rozliczeniem w wystawionej fakturze. Przedmiotowa umowa może mieć zatem znaczenie dla powstania obowiązku w przyszłości, natomiast nie może powodować uchylenia (wstecznego zastąpienia) obowiązku podatkowego już powstałego na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Ponadto, wymóg określenia w umowie terminów płatności należności z tytułu usług, oznacza wskazanie konkretnych dni (kalendarzowo), na które ma przypadać dokonanie świadczenia pieniężnego przez usługobiorcę. W szczególności wymóg określenia terminów płatności nie będzie spełniony, gdy umowa nadejście terminu zapłaty uzależniać będzie od złożenia dodatkowych oświadczeń, czy dokonania uzgodnień (już po powstaniu obowiązku na innej podstawie). Brak określenia konkretnych (kalendarzowo) terminów zapłaty powodować będzie powstanie obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 bądź ust. 5 u.p.t.u.

W świetle przedstawionych wyżej zasad, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że w odniesieniu do usług wykonanych w grudniu 2003 r. i zafakturowanych w dniu [...] stycznia 2004 r. (na podstawie wyżej wymienionych faktur), nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u.

Skarżąca argumentowała w toku postępowania podatkowego, podobnie jak w skardze, że poddana była zasadom rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz nierezydentów, obowiązującym w grupie C. W tych ramach określono umownie, że wzajemne rozliczenia następować będą w drodze umownego potrącenia, przyjmując jednocześnie termin tego potrącenia za termin płatności. Strony miały ustalić, że przy każdorazowym dokonaniu kompensaty ustalą terminy płatności pozostałych po potrąceniu zobowiązań (nieobjętych potrąceniem). Obowiązywanie tego rodzaju procedury potwierdził na rozprawie pełnomocnik strony.

Podstawą uznania zapłaty faktur w niniejszej sprawie był dokument kompensaty z dnia [...] czerwca 2004 r., określający wzajemne wierzytelności podlegające rozliczeniu w tym trybie oraz wskazujący wierzytelności nieobjęte kompensacyjnym rozliczeniem, które miały być niezwłocznie zapłacone (ustalono, że zapłaty na rzecz spółki dokonano w dniu [...] czerwca 2012 r.).

Na podstawie tych twierdzeń spółki, potwierdzonych dowodami (zwłaszcza dokument [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz "Potwierdzenie" z dnia [...] kwietnia 2012 r.) można było wywieść, że do umownego określenia terminów płatności poszczególnych wierzytelności, powstałych w następstwie wykonania usług, doszło w dniu [...] czerwca 2004 r., a to przy uwzględnieniu stanowiska spółki, że dzień kompensaty uznany był równocześnie terminem płatności zobowiązań. Wtedy bowiem doszło do uzgodnienia katalogu wzajemnych wierzytelności podlegających kompensacie, jak i określenia terminu zapłaty zobowiązań nie objętych potrąceniem. Jednakże przed tą datą ([...] czerwca 2004 r.) nie było umowy, która z góry określałaby kalendarzowo terminy płatności należności z tytułu usług telekomunikacyjnych, w tym świadczonych w grudniu 2003 r. i zafakturowanych w dacie [...] stycznia 2004 r. Wobec tego, w odniesieniu do przedmiotowych należności obowiązek podatkowy nie mógł powstać na zasadzie art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/, gdyż powstał już wcześniej na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.t.u., to jest w dacie wystawienia faktury.

Ustalenie, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2004 r., to jest pod rządami starej ustawy o VAT, determinowało dalszą ocenę, odnośnie stosowania do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy oraz § 64 rozporządzenia, tak jak to przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 sierpnia 2010 r. i jak to uczynił organ w zaskarżonej obecnie decyzji. Dlatego też nieuzasadnione były zarzuty skargi wskazujące na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów nowej ustawy o VAT.

Nie był także uzasadniony zarzut dotyczący braku należytego wyjaśnienia sprawy, a w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej na okoliczność sposobu i zakresu rozliczeń (procedury nettingu), stosowanych między spółką a jej kontrahentami nierezydentami. Sposób i zakres rozliczeń w trybie umownej kompensaty był dostatecznie zilustrowany wyjaśnieniami skarżącej oraz przedłożonymi dokumentami, a z treści wniosku dowodowego nie wynikało, że przesłuchanie świadka może doprowadzić do innych jeszcze nowych i odmiennych zarazem ustaleń. Zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z tego zaś wynika, że obowiązek przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczy przypadków, gdy za pomocą dowodu mają być ujawnione nowe okoliczności, a nie okoliczności już dostatecznie (niewątpliwie) ustalone innymi dowodami.

Istotą zarzutu naruszenia art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. było przekonanie spółki, iż organ podatkowy nie rozpatrzył dowodów wskazujących na istnienie porozumień dotyczących zasad rozliczeń i w sprawie kompensaty. Jednakże stanowisko organu, że nie było umowy, o której mowa w art. 6 ust. 8b pkt 1 lit. b/ u.p.t.u., nie wynikało z braku rozpatrzenia wskazanego materiału dowodowego, ale z jego oceny odmawiającej tym porozumieniom takiej właśnie kwalifikacji (jako umowy określającej terminy płatności ze skutkiem dla powstania obowiązku podatkowego). Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.