Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 900/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art.121 par. 1 i 2, art. 122, art. 165b, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 55 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].10.2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...] lipca 2020 r. wniesionego przez podatniczkę M. K. - S. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca"), decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2020 r., znak: [...], określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł - uchylił w całości i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, Organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p.") oraz art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), ust. 2 i 3, art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

M. K. w dniu [...].04.2012 r. złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazała podatek należny w kwocie [...]zł.

W okresie od 25.02.2016 r. do 18.05.2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (na podstawie upoważnienia z 08.02.2016 r.) przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., zakończoną protokołem kontroli, doręczonym Stronie 18.05.2016 r.

W tracie kontroli ustalono, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycia:

1) usług instalacyjnych od I. C. J. L. na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). W ocenie kontrolujących, J. L., deklarując osobisty udział przy wykonaniu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S.-I. M. K., w tych samych okresach rozliczeniowych świadczył usługi na rzecz kilku innych kontrahentów, w miejscowościach od siebie oddalonych, co w powiązaniu z szerokim zakresem usług dowodzi temu, że nie miał fizycznej możliwości wykonania wszystkich prac. Z uwagi na powyższe, jak również na:

- fakt, iż kontrahent odmówił składania zeznań na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (ograniczając się jedynie do prac wykonanych na rzecz Podatniczki),

- rozbieżności w złożonych zeznaniach przez kontrahenta i P. S. (męża Podatniczki) oraz

- nabycie przez Stronę w 2011 r. usług instalatorskich także od innych podmiotów,

kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez I. C. J. L.

na łączną kwotę [...]zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne;

2) od firmy [...] G. I. A. K. usługi polegającej na "wykonaniu systemu CRM - M. S.", udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].08.2011 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). Z uwagi na to, że zgodnie

ze złożonymi przez M. S. wyjaśnieniami (pismo z 29.04.2016 r.) firma S.-I. nie wykonywała dla nich systemu CMR, kontrolujący uznali, że ww. faktura nie jest związana ze sprzedażą kontrolowanej firmy S.-I., a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

3) usług od firmy Usługi Noclegowe T. G., K., ul. [...], z tytułu zapłaty za "pobyt z oferty" i usługi gastronomiczne na łączną kwotę brutto [...] zł, udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].12.2011 r. Zdaniem kontrolujących, ww. faktura dotyczyła wyjazdu prywatnego z dziećmi.

Dodatkowo w toku kontroli ustalono, że Podatniczka:

1) nie zmniejszyła kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty wystawionej przez A. S.A. z siedzibą w W. do faktury nr [...] z dnia [...].12.2011 r. dokumentującej nabycie towarów handlowych. Zgodnie z korektą z [...].12.2011 r. nr [...], wartość towarów zmniejszono o kwotę [...]zł, podatek VAT o kwotę [...]zł;

2) zaniżyła wartość remanentu końcowego o kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w dniu [...].07.2016 r. Podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w której częściowo uwzględniła ustalenia kontroli. Strona dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, na którą składa się: wartość zaniżonego remanentu końcowego ([...] zł), zwrot towarów na podstawie faktury korekty nr [...] z [...].12.2011 r. ([...] zł) oraz wartość usług noclegowych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...].12.2011 r. ([...] zł). W pozostałym zakresie Strona nie podzieliła stanowiska kontrolujących, czemu dała wyraz w piśmie z 01.06.2016 r.

Pismem z 15.06.2016 r., organ I instancji udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej złożone przez Podatniczkę, podtrzymując dotychczasowe ustalenia.

Postanowieniem z [...].10.2016 r. (doręczonym 20.10.2016 r.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r., w toku którego zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał jego analizy oraz, biorąc pod uwagę złożone przez Podatniczkę zastrzeżenia do protokołu kontroli, Jej odpowiedzi udzielone na wezwania kierowane przez organ oraz posiadane dokumenty, uznał, że Strona:

1) rzetelnie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskane w 2011 r. przychody ze sprzedaży usług informatycznych oraz sprzętu komputerowego na kwotę [...]zł,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, poprzez uwzględnienie w nich wydatków udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez I. C. J. L., tj. fakturami:

- nr [...] z [...].06.2011 r., w części dotyczącej Oddziału E. S. na kwotę [...]zł,

- nr [...] z [...].09.2011 r. na kwotę [...]zł, dotyczącej drobnych usług instalatorskich wykonanych w okresie styczeń-wrzesień 2011 r.,

- nr [...] z [...].10.2011 r. w zakresie prac wykonanych na rzecz Urzędu Miasta S. i [...] Centrum O. w S. na łączną kwotę [...]zł,

- nr [...] z [...].12.2011 r. na kwotę [...]zł, w zakresie prac wykonanych na rzecz C. Sp. z o.o., ul. [...], W..

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia inwestorów, oraz sprzeczności w zeznaniach Strony i kontrahentów, nie pozwalały za uznanie ww. faktur za rzetelne i odzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Ponadto, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że:

1) pozostałe faktury VAT wystawione przez J. L. na łączną kwotę [...]zł netto (brutto [...] zł), które na etapie kontroli zostały zakwestionowane, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

2) wydatek w kwocie netto [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z [...].08.2011 r. wystawionej przez [...] G. I. A. K. stanowi koszt uzyskania przychodu badanego roku.

W konsekwencji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] lipca 2020 r. wydał decyzję, w której określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z 28.07.2020 r. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, w tym:

a) art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o wątpliwe ustalenia faktyczne i nadanie informacjom pochodzącym od J. L. niewłaściwego znaczenia,

b) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez niekompletne ustalenie okoliczności, ewentualnie nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez I. C. J. L. z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego,

c) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości przy uznawaniu kwestionowanych przez organ wydatków za koszty uzyskania przychodu (1/3 z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), pomimo iż obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich dokumentów,

d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno- skarbowego stanowiącego, w ocenie Strony, nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu wygenerowania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów, jakimi mogły być rzetelne i złożone we właściwym czasie zeznania świadków;

2) przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto, pomimo iż obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich faktur wystawionych na rzecz Strony przez J. L.,

b) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne określenie podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż w pierwotnej wysokości zadeklarowanej przez Podatniczkę, podczas gdy zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych uznać należy za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym.

W ocenie Strony, wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy i powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania, bądź ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, na podstawie art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p., wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, w związku z jego bezprzedmiotowością, spowodowaną przez "brak orzeczenia o wysokości zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia przy uwzględnieniu nieprawidłowości związanych z przerwaniem biegu przedawnienia w wyniku bezprawnego i bezpodstawnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego".

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, z uwagi na niepodzielenie części argumentów zaprezentowanych w tej decyzji, co do spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Organ wskazał, że z uwagi na art. 70 § 1 O.p., pierwotny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. mijałby z dniem 31 grudnia 2017 r. i w tym terminie zarówno organ I jak i II instancji musiałby wydać i doręczyć decyzję. W rozpoznawanej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

1) Pierwszy Urząd Skarbowy w S., po zapoznaniu się z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z [...].09.2016 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.:

- deklaracjach dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7K M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. I. M. M. K.-S. za okresy kwartalne

od I do IV kwartału 2011 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C. J. L. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz faktury VAT o nr [...] z [...].08.2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez [...] G. I. A. K. i faktury VAT korygującej o nr [...] z [...].12.2011 r. na kwotę brutto [...] zł wystawionej przez A. S.A., czym narażono na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

- zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-36 M. K. poprzez: zaniżenie dochodu o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez I. C. J. L. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz faktur wystawionych przez [...] G. I. A. K., Usługi Noclegowe T. G. oraz faktury korygującej wystawionej przez A. S.A.; czym narażono podatek na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks;

2) pismem z 04.10.2016 r., znak: [...], zawiadomiono Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2011 r. został zawieszony z dniem 26.09.2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie 20.10.2016 r., tj. ponad 14 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

3) postanowieniem z [...].07.2017 r., znak: [...], przedstawiono

M. K. zarzuty popełnienia przestępstw szczegółowo przedstawionych powyżej w pkt.1;

4) pismami z 20.11.2017 r. oraz z 12.12.2017 r., w których dokładnie wskazano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powtórnie zawiadomiono Podatniczkę oraz jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Zawiadomienia doręczone zostały: w dniu 08.12.2017 r. (Stronie) i w dniach 26.11.2017 r. i 19.12.2017 r. (pełnomocnikowi), a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Wskazując na powyższe oraz odwołując się do wymogów przewidzianych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione wszelkie wymogi do tego, aby uznać, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania Podatniczki, wobec czego brak było podstaw do umorzenia prowadzonego wobec Niej postępowania.

Organ odwoławczy za chybioną uznał także argumentację odwołania co do instrumentalnego wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem w dniu 26.09.2016 r. zobowiązania Podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Odnosząc się zaś do twierdzenia Podatniczki, że organ I instancji nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy na gruncie karno-skarbowym (działania ograniczyły się jedynie do postawienia zarzutów, a następnie zawieszenia tego postępowania), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie miały obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne skarbowe jest bowiem postępowaniem odrębnym od podstępowania podatkowego i toczy się autonomicznie.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutów o charakterze procesowym, nie podzielając w tym zakresie stanowiska odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122

i art. 187 O.p., albowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i każdej okoliczności wskazanej przez Stronę. W tym celu z własnej inicjatywy zgromadził obszerny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym m.in.: wzywał Podatniczkę do składania szczegółowych wyjaśnień w sprawie; przesłuchał świadków lub skorzystał w tym zakresie z pomocy innego organu, bądź uzyskał od nich pisemne wyjaśnienia; występował do kontrahentów Strony (bądź ich przedstawicieli) z prośbą o złożenie dokumentów i wyjaśnień w sprawie; włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku innych postępowań. Natomiast sam fakt, że niektóre podjęte przez organ I instancji działania nie przyczyniły się do zgromadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, nie może być podstawą do formułowania zarzutu "braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., wskazując, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie wszystkie dokumenty przedłożone przez Stronę. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutem Podatniczki, że to organ I instancji "wydatnie przyczynił się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków", poprzez przeprowadzenie większości czynności dowodowych po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2017 r. Organ zauważył, że po pierwsze

- w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Po drugie - organ I instancji wszczynając postępowanie w dniu [...].10.2016 r. nie mógł przewidzieć, że wyjaśnienie wszelkich okoliczności wskazanych przez Stronę zajmie aż 46 miesięcy, a do przedłużenia się postępowania przyczyni się sama Podatniczka, która m.in. w toku postępowania: przedstawiła wyjaśnienia sprzeczne z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (np. umowami zawartymi z inwestorami), składała niepełne wyjaśnienia, np. w zakresie usług świadczonych na rzecz dwóch oddziałów E. lub je zmieniła, np. co do prac wykonanych przez J. L. na rzecz [...] Centrum [...] w S. udokumentowanych fakturą nr [...], co wymagało zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego. P. J. L. nie pamiętał wielu szczegółów związanych z wykonanymi pracami, jednocześnie wskazał, że "przez niedawne ciężkie problemy zdrowotne nie wszystko mogę pamiętać i zaznaczam sobie prawo do ewentualnego uzupełnienia i zmiany mojej wypowiedzi. Po trzecie - to Podatniczka w badanym roku podatkowym, nie prowadząc szczegółowej ewidencji w zakresie prac wykonanych przez J. L. oraz dokonując zapłaty za część faktur gotówką, pomimo posiadania środków na rachunkach bankowych w momencie realizacji spornych transakcji, nie zadbała o właściwe udokumentowanie niektórych zdarzeń gospodarczych i nie dysponowała dowodami potwierdzającymi taki ich przebieg, jaki uwzględniła w rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wbrew stanowisku Podatniczki, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe cechowała wnikliwość w dążeniu do prawdy materialnej, czego dowodem są działania podjęte przez organ I instancji. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a jednocześnie wpływ na to, co zostanie w sprawie wykazane. Podejmując rozstrzygnięcie, organ I instancji bazował na Jej wyjaśnieniach oraz zgromadzonych w sprawie dowodach i tym samym zasadnie

- w ocenie organu odwoławczego - uznał, że:

1) faktury szczegółowo wykazane na stronie 56 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto [...] zł (pierwotnie zakwestionowane przez kontrolujących) są rzetelne;

2) 3 faktury wystawione przez Inter C. J. L., opiewające na łączną kwotę [...]zł, tj. faktury: nr [...] z [...].06.2011 r. w zakresie usług rzekomo świadczonych na rzecz E. Oddział S., nr [...] z [...].10.2011 r. w odniesieniu do usług na rzecz Urzędu Miasta S. i [...] Centrum [...] w S. oraz nr [...] z [...].12.2011 r. na rzecz C. Sp. z o.o. - są nierzetelne. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie podzielił wszystkich argumentów organu I instancji w tym zakresie, jednakże w kontekście ww. okoliczności uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie przedstawiła zaś spójnych i przekonujących wyjaśnień, popartych wiarygodnymi dowodami, świadczącymi, że faktycznie kupiła usługi w ww. kwocie od J. L..

Natomiast co do faktury nr [...] z [...].09.2011 r. na kwotę [...]zł netto, odnoszącej się do usług instalatorskich wykonanych przez J. L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - odmiennie niż organ I instancji - ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, uznając, że Strona uprawdopodobniła wykonanie spornych usług.

W pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy uszczegółowił prezentowane powyżej stanowisko w zakresie 4 spornych faktur wystawionych przez J. L.. W pierwszej kolejności, odnosząc się do okoliczności współpracy z firmą Podatniczki, organ przedstawił dokumenty przedłożone przez Stronę w toku kontroli i postępowania, a mianowicie:

1) dowody szczegółowo opisane na stronach 5-12 decyzji organu I instancji, tj.:

a) umowę o współpracy z 02.01.2011 r. zawartą na czas nieokreślony pomiędzy Podatniczką, prowadzącą działalność gospodarczą S.-I. (Zamawiającym), a J. L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I. C., z siedzibą w S.,

b) 17 faktur wystawionych w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. przez I. C. J. L. na rzecz S.-I. M. K. na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł),

c) 14 zamówień wystawionych przez firmę S.-I. w 2011 r. dla I. C. J. L. na wykonanie "usług instalatorskich",

d) 18 protokołów zdawczo - odbiorczych wystawionych do 17 faktur (do jednej faktury nr [...] z dnia [...].10.2011 r. dotyczącej usługi instalatorskiej wykonanej na rzecz [...] Centrum [...] oraz Urzędu Miasta S. wystawiono dwa protokoły),

e) w odniesieniu do faktur opłaconych w gotówce - 8 dowodów wypłaty KW, wystawionych w okresie od [...].05.2011 r. do [...].12.2011 r. na łączną kwotę brutto [...] zł;

2) inne dokumenty, w tym:

a) aneks do umowy o współpracy z 02.01.2011 r. zawarty w dniu 09.09.2011 r.,

b) dokumenty potwierdzające kwalifikacje J. L., w tym dwa obejmujące badany rok podatkowy,

c) e-maile wysłane przez J. L. do: E. S., P. S., innych kontrahentów Strony oraz do J. L.; z których treści wynika, że posiadany przez J. L. adres to [...] (organ zauważył w tym miejscu, że w odniesieniu do spraw, w które J. L. był zaangażowany, pomimo upływu czasu Strona posiada maile potwierdzające składane przez nią wyjaśnienia. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur żadne wiadomości e-mail nie zostały przez Stronę przedłożone),

d) kserokopia wizytówki J. L. z logiem S.-I.,

e) pisma od kontrahentów Podatniczki potwierdzające udział J. L. w wykonywanych pracach,

f) 3 załączniki do SIWZ (Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) związane z pracami wykonanych na rzecz Regionalnego Szpitala w K., w tym dwa z 04.01.2011 r., gdzie J. L. wskazano jako osobę do kontaktów z zamawiającym i osobę odpowiedzialną za nadzór nad osobami wykonującymi prace w zakresie montażu, kontroli i pomiarów urządzeń w odwodach elektrycznych do 1 kV i z 22.06.2011 r., w którym wykazano osoby uczestniczące w wykonaniu zamówienia, w tym "pana J. L. - umowa o współpracy wykształcenie wyższe, zakres wykonywanych czynności: specjalność elektryczna - dozór i pomiary".

Ponadto, mając na uwadze zarzuty odwołania co do nadania informacjom pochodzącym od J. L. "niewłaściwego znaczenia", organ szczegółowo omówił zeznania świadków, potwierdzających fakt współpracy J. L. z S.-I., tj.: P. H. (pracownik podatniczki), P. S. (mąż M. K.), D. S. (zatrudniony w 2011 r. w firmie S.-I.), D. K. (dyrektor techniczny w D. P. – firmy, która współpracowała z S.-I. w 2011 r. w zakresie realizacji prac wykonanych w Szpitalu Onkologicznym w S. i Szpitalu w K.), C. K. (w 2011 r. zatrudniony w S. P. Sp. z o.o. na stanowisku informatyka, specjalisty od spraw IT), M. S. (w 2011 r. prokurent M. S. S.. z o.o., jej udziałowiec i specjalista ds. transportu), J. O. (pracownik S.-I. zatrudniony w okresie od maja 2010 r. do stycznia 2013 r. na stanowisku specjalisty ds. technicznych), K. C. (zatrudniony w Regionalnym Szpitalu w K. od 1991 r.), J. S. (pracownik S.-I. w okresie od 2010 r. do 2016 r.), E. S. (pracownik administracyjny).

Organ II instancji wskazał, że z powyższego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. L. w 2011 r. świadczył usługi na rzecz S.-I. M. K.-S.. Nie był zatrudniony na umowę o pracę, gdyż według zeznań P. S. "był za drogi". Łączyła go jednak z Podatniczką umowa o współpracy z dnia 02.01.2011 r. Z prowadzoną działalnością nie afiszował się i wielokrotnie występował jako przedstawiciel firmy S.-I. (okoliczność, która u przezornego przedsiębiorcy powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności podmiotu, z którym podjął on współpracę i tym bardziej zmotywować go do posiadania dowodów potwierdzających wykonanie przez niego wszystkich usług, wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty uzyskania przychodów). Pomimo iż w wystawianych fakturach jako wykonane przez tego kontrahenta prace wskazywano jedynie "usługi instalatorskie", to jednak przeprowadzone postępowanie dowodowego wykazało, że wykonywał również inne zadania, np. sprawował nadzór nad realizacją pewnych projektów, wykonywał wizje lokalne (potrzebne do przygotowania oferty do przetargu), czy odpowiadał na zapytania kontrahentów firmy. Płatności za wykonane usługi na rzecz ww. kontrahenta Podatniczka dokonywała w różny sposób - albo gotówką albo przelewem. J. L. nie miał ustalonej stawki godzinowej (fakt ten potwierdzili zarówno P. S., jak i E. S.). Zgodnie zaś z wyjaśnieniami J. L., sposób płatności zależał od jego potrzeb. Prace miały być wykonywane przy użyciu narzędzi J. L., ale materiały pochodziły od firmy S.-I., co oznacza, że wystawione faktury miały dokumentować tylko wartość wykonanych usług.

Organ II instancji podkreślił przy tym, że pomimo iż Strona wielokrotne podkreślała w odwołaniu, iż to organ przyczynił się do utraty części dowodów, które miałyby wykazać rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez J. L., to jednak w odniesieniu do usług rzeczywiście wykonanych przez kontrahenta posiadała inne dowody potwierdzające jego udział. Przesłuchani zaś świadkowie - pomimo upływu czasu - potrafili wskazać inwestorów, na rzecz których ww. osoba świadczyła usługi. Z kolei, co do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, żadne dodatkowe dowody nie zostały przedłożone.

Mając na uwadze powyższe, Organ II instancji odniósł się szczegółowo do poszczególnych zakwestionowanych przez organ I instancji faktur:

1. faktura nr [...] z [...].06.2011 r. na kwotę [...]zł netto (28.683,60 zł brutto), zgodnie z informacją zawartą w jej treści - opłacona gotówką, dotycząca "usługi zgodnie z umową", co do której organ I instancji zakwestionował jedynie jej część w zakresie usług świadczonych na rzecz Oddziału E. S. na kwotę [...]zł, nie podważając zasadności zaliczenia przez Podatniczkę wydatku w kwocie [...]zł (6.543,60 zł brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku analizy obszernego materiału dowodowego, w tym w dużym zakresie zebranego przez Organ I instancji (zob.: informacje pozyskane na skutek wezwań organu skierowanych do E. O. Sp. z o.o. Oddział Dystrybucji G. , E. C. Sp. z o.o.), w pełni podzielił stanowisko tego organu. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie uznał, że faktura nr [...] jest nierzetelna w zakresie usług rzekomo wykonanych przez J. L. na rzecz E. S., albowiem:

1) Podatniczka na podstawie umowy z 16.05.2011 r. zobowiązana była wyłącznie do zakupu, a następnie odsprzedaży na rzecz E. O. Sp. z o.o., Oddział Dystrybucji S. dwóch serwerów do obsługi usług sieciowych w Oddziale, wraz z przeprowadzeniem autoryzowanego szkolenia. Umowa ta, jak zasadnie podkreślił w decyzji organ I instancji, nie przewidywała, aby w związku z zakupem, po stronie Podatniczki istniał obowiązek związany z pracami montażowymi czy instalacyjnymi. Skoro więc umowa nie przewidywała ww. usług, to tym samym Strona nie mogła powierzyć ich wykonania innej osobie. Niewiarygodna jest przy tym okoliczność podniesiona w odwołaniu co do konieczności dokonania przez J. L. niezbędnych przeróbek okablowania i elektryki (umowa wykluczała bowiem dokonywanie jakichkolwiek zmian w zakupionym sprzęcie, jakiekolwiek przeróbki doprowadziłyby bowiem do utraty przez inwestora możliwości skorzystania z gwarancji, w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek awarii);

2) zeznania Podatniczki i J. L. są sprzeczne z wyjaśnieniami J. S. ze spółki E. S., odpowiedzialnego za realizację umowy zawartej w dniu [...].05.2011 r. pomiędzy spółką a firmą Podatniczki. Ww. nie potwierdził wykonywania usług wskazanych przez firmę S.-I., gdyż - jak wyjaśnił - rola firmy Podatniczki sprowadzała się wyłącznie do dostarczenia sprzętu, natomiast jego montażem i konfiguracją zajmował się już autoryzowany serwis producenta sprzętu HP. Ponadto, J. S. stwierdził, że w ramach realizacji ww. umowy, firma S.-I. nie wykonywała żadnych prac przygotowawczych ani montażowych w serwerowniach spółki E.. Instalacje zasilające oraz logiczne były przygotowane wcześniej i nie były przedmiotem tej umowy. Pomimo, że ww. nie wykluczył udziału J. L. przy realizacji zamówienia (według niego mógł być wśród osób, które dostarczały fizycznie sprzęt, licencje czy vouchery szkoleniowe), to jednak - zdaniem Organu odwoławczego - biorąc pod uwagę całokształt omówionych powyżej okoliczności (w tym m.in. fakt, iż sprzęt został dostarczony przez spółkę V. ) trudno dać wiarę, aby jakiekolwiek usługi instalatorskie mogły zostać wykonane przez osobę wskazaną przez Stronę, tym bardziej, że nawet pełnomocnik Strony w piśmie z [...].03.2019 r. sam wyjaśnił, iż postępowanie nr [...] związane było z dostawą serwerów do obsługi usług sieciowych w oddziale;

3) pomimo iż sam fakt poniesienia straty w związku z realizacją określonej umowy, nie może być - zdaniem organu odwoławczego - przyczyną samą w sobie podważającą możliwość wykonania pewnych usług, to jednak okoliczności przedmiotowej sprawy przemawiają na niekorzyść Strony w tym zakresie. Trudno bowiem dać wiarę temu, że Podatniczka, znając cenę zakupionego towaru i kwotę, za którą nastąpi sprzedaż, w dniu 01.06.2011 r. złożyła zamówienie na usługi instalatorskie o wartości znacznie przekraczającej ustalony przez nią zysk, tym bardziej w sytuacji, gdy zawarta umowa nie przewidywała wykonania takich usług;

4) żaden z przesłuchanych świadków, pracowników Podatniczki nie wskazał na udział J. L. w realizacji zamówienia na rzecz E. S.. Również Strona w toku postępowania nie wskazała osób, które mogłyby potwierdzić realizację tych usług przez ww. osobę.

2. faktura nr [...] z [...].09.2011 r, na kwotę [...]zł netto (33.210 zł brutto) - zgodnie z informacją zawartą w jej treści opłacona gotówką, dotycząca "usługi instalatorskiej"; uznana przez organ I instancji za nierzetelną.

Dokonując oceny stanowiska organu I instancji, organ odwoławczy zestawił ww. fakturę z niezakwestionowaną przez organ I instancji fakturą nr [...] z 15.12.2011 r. w kwocie [...]zł netto, oraz wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w zakresie obu dokumentów. Organ odwoławczy zauważył, że odnosząc się do obu faktur wystawionych przez J. L. na rzecz Podatniczki, dotyczących "drobnych usług instalatorskich", organ pierwszej I uznał za:

- rzetelną fakturę nr [...], opłaconą przelewem, pomimo iż "w opinii (...) organu podatkowego, ustalenie pod koniec wynagrodzenia za prace wykonywane w trakcie całego roku nie mogło mieć miejsca, bez prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji rozliczeniowej (...)",

- nierzetelną fakturę nr [...], argumentując powyższe gotówkową formą zapłaty i teoretycznymi rozważaniami na temat niewiarygodności złożonych przez Stronę wyjaśnień, jakoby faktura nr [...] mogłaby zawierać jakieś usługi niewskazane w fakturze [...]; a także wysokością ustalonych w obu fakturach kwot: w pierwszej [...] zł netto, a w drugiej aż [...] zł netto.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, uznając, że jest ono nie tylko niekonsekwentne, ale również oparte jedynie na przypuszczeniach.

Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście spornej faktury nr [...] istnieją wątpliwości, które - biorąc pod uwagę art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Strony. Organ uznał, że gotówkowa forma zapłaty za wykonaną usługę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie może być jedynym argumentem podważającym jej rzetelność, gdyż Podatniczka nie tylko tę, ale też inne faktury wystawione przez J. L. (niepodważone przez Organ I instancji) opłacała w ten sposób (faktura nr [...], [...], [...], [...]). Ten sam sposób zapłaty dotyczył również faktur wystawianych na rzecz innych kontrahentów. Ponadto, dokonana przez Organ I instancji analiza rachunków bankowych Podatniczki, zgodnie z którą wydatki gotówkowe Strony związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przekroczyły w 2011 r. wartość dokonanych wypłat gotówkowych z tego roku o kwotę [...]zł, także nie wyklucza możliwości opłacenia części z faktur gotówkowo, tym bardziej, że przeprowadzona analiza dotyczy tylko jednego roku podatkowego (pomimo, że Podatniczka wskazywała, że środki w sejfie miały być przechowywane przez kilka lat - pismo z dnia [...].11.2018 r.). Nie wzięto również pod uwagę zgodnych wyjaśnień Podatniczki, jej męża oraz E. S. co do pobierania gotówki zarówno z banku, jak i sejfu.

Z uwagi na powyższe, jak również fakt, że:

- zaangażowanie J. L. w realizację zadań na rzecz podmiotów outsourcingowych potwierdzają zarówno pracownicy Podatniczki, jak i jej kontrahenci,

- dokumenty przedłożone przez Stronę w toku postępowania, w tym wizytówka J. L. oraz przykładowe maile uwiarygodniają składane w toku postępowania wyjaśnienia Strony, co do wykonywania wielu usług na rzecz klientów Podatniczki w ciągu całego roku i reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami,

- zeznania E. S. potwierdzające możliwość wykonywania przez L. wielu drobnych prac ustalanych ustnie,

Organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł za nierzetelną.

3. faktura nr [...] z [...].10.2011 r. na łączną kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto) - zgodnie z informacją zawartą w jej treści opłacona gotówką, dotycząca usług instalatorskich wykonanych na rzecz [...] Centrum [...] ([...] zł netto) i Urzędu Miasta S. (4.100 zł netto); zakwestionowana przez organ I instancji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na dowody przedstawione w tym zakresie przez Podatniczkę, jak również materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do poszczególnych inwestorów. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że J. L. nie wykonał usług wykazanych w wystawionej przez siebie fakturze nr [...] z [...].10.2011 r. w części dotyczącej Urzędu Miasta S., a tym samym faktura w tej części nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, jest więc nierzetelna. Zdaniem Organu II instancji, za zasadnością powyższego przemawiają następujące fakty:

1) realizacja wskazanych przez Stronę usług miała - zgodnie z przedłożonym przez Nią protokołem zdawczo-odbiorczym - nastąpić w dniu [...].10.2011 r., a więc przed podpisaniem umowy z Urzędem Miasta S.. Co prawda, Podatniczka już w dniu [...].10.2011 r. została poinformowana przez kontrahenta o wyborze jej oferty, to biorąc pod uwagę fakt, że jej realizacja miała miejsce dopiero [...].11.2011 r. nie można dać wiary, iż jakiekolwiek prace mogłyby zostać wykonane w Urzędzie Miasta przed podpisaniem przez Stronę umowy, tym bardziej, że taką okoliczność wykluczył Prezydent Miasta S. w piśmie z [...].05.2019 r.;

2) zawarta przez Podatniczkę umowa z [...].10.2011 r. nr [...] nie przewidywała konieczności wykonania modernizacji istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej pod montaż nowo zakupionych zaawansowanych urządzeń sieciowych, a jedynie dostawę sprzętu komputerowego oraz skonfigurowanie i uruchomienie urządzeń sieciowych, która nastąpiła po podpisaniu umowy. Stąd – według organu - niewiarygodne są wyjaśnienia Strony, że "umowy zazwyczaj są tak konstruowane, że zapłata wynikająca z umowy obejmuje wszelkie koszty ponoszone przez Wykonawcę i nawet jeśli nie ma czegoś szczegółowo opisane, a jest to konieczne do wykonania dla wywiązania się z umowy, to jako Wykonawca Skarżąca musi to wykonać nawet jeśli nie było to przewidziane, a okazało się konieczne do zakończenia prac". Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że "przedstawiciel Urzędu Miasta S. nie musiał mieć wiedzy, czy były one wykonane czy nie", organ przypomniał, iż zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta, wszelkie usługi świadczone są pod nadzorem pracowników Urzędu Miasta, gdyby więc jakiekolwiek czynności zostały wykonane w dniu [...].10.2011 r. pracownicy Urzędu Miasta S. posiadaliby taką wiedzę;

3) J. L. nie wyjaśnił, na czym polegały prace udokumentowane wystawioną przez niego usługą. Pomimo iż nie zaprzeczył wystawianiu faktury nr [...], to jednak nie wymienił Urzędu Miasta S. jako podmiotu, na rzecz którego realizował jakiekolwiek zadania;

4) przesłuchani przez organ pracownicy firmy S.-I. nie potwierdzili udziału J. L. przy realizacji omawianej umowy (nawet E. S., która w imieniu S.-I. podpisała umowę z Urzędem Miasta S.). Jedynie J. S. (wskazany przez Stronę jako osoba, która może zaświadczyć jego udział w pracach na rzecz omawianego kontrahenta) odpowiadając na pytanie, kto z ramienia S.-I. wykonywał w 2011 r. na rzecz Urzędu Miasta S. wskazał, iż "Wydaje mi się, że wykonywał tam jakieś prace Pan J. L.", przy czym on sam nie wykonywał prac w Urzędzie Miasta S. i nie znał żadnych szczegółów związanych z pracami wykonanymi na rzecz ww. podmiotu. Poza tym, nawet jeśli by uznać, że J. L. wykonał jakieś prace na rzecz Urzędu Miasta S., to na pewno nie mogłyby to być "usługi instalatorskie" rzekomo wykonane w dniu [...].10.2011 r., gdyż realizacja umowy miała miejsce w okresie późniejszym.

Podobnie, Organ II instancji za zasadne uznał stwierdzenie przez Organ I instancji, że faktura nr [...] jest nierzetelna również w zakresie prac rzekomo wykonanych przez J. L. na rzecz [...] Centrum [...] w S. w okresie 10-14.10.2011 r. Swoje stanowisko Organ odwoławczy uzasadnił tym, że:

1) jakiekolwiek prace na terenie [...] Centrum [...] nie mogły zostać zrobione przed podpisaniem umowy z dnia [...].10.2011 r. Niewątpliwie zatem wskazane przez Stronę usługi polegające "na montażu zaawansowanych urządzeń informatycznej infrastruktury sieciowej typu Core w szafach serwerowych w serwerowi zamawiającego" nie były wykonane przez J. L. w okresie od [...] do [...] października 2011 r. Tym samym wyjaśnienia składane przez Stronę w pismach z dnia [...].04.2016 r., 01.06.2016 r., [...].11.2016 r. i [...].06.2017 r. odnoszące się do spornej faktury należy uznać za niewiarygodne;

2) nowa okoliczność - jakoby w ramach faktury nr [...] J. L. miał wykonać wizję lokalną, prace przygotowawcze oraz doradcze - została powołana przez Stronę dopiero po zapoznaniu się z wnioskami organu I instancji zawartymi w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o dopasowywaniu składanych wyjaśnień do etapu postępowania. Złożone wyjaśnienia są ponadto sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami J. L. (według niego były do prace związane z okablowaniem, realizowane w sali konferencyjnej i w serwerowi) i P. S. (modernizacja istniejącej sieci komputerowej pod nowo zakupione urządzenia komputerowe i montaż przełączników sieciowych w szafach);

3) wizja lokalna przed podpisaniem umowy mogła mieć miejsce, o czym świadczą wyjaśnienia zarówno W. G. (przedstawiciela [...] Centrum [...], Spółki D. P. (podwykonawcy Strony), czy E. S.. Jednakże, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że została ona przeprowadzona najprawdopodobniej przed przygotowaniem oferty dla inwestora. Fakt ten potwierdza zresztą D. K., który podczas przesłuchania wprost wskazał, że przy większości prac musi odbyć się wizja lokalna, żeby złożyć ofertę. Skoro więc gotową ofertę przedłożono [...] Centrum [...] w dniu [...].09.2011 r., to tym samym bez wątpienia zarówno firma S.-I., jak i spółka D. P. już w połowie września 2011 r. były gotowe do realizacji przedmiotowego zadania. Brak jest zatem uzasadnienia dla twierdzenia Strony, że działania J. L. podjęte pomiędzy [...] a [...] października 2011 r. (bądź nawet od dnia złożenia zamówienia na jego usługi, tj. od 01.10.2011 r.) miały związek z jakąkolwiek ostateczną wizją lokalną oraz pracami przygotowawczymi i doradczymi, tym bardziej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wizja lokalna przeprowadzona w celu przygotowania się do realizacji zadania do umowy nr [...] miała rzeczywiście miejsce, ale dopiero po podpisaniu umowy, tj. w dniu [...].10.2011 r. Tym samym niewiarygodne są argumenty odwołania w tym zakresie. Brak jest logicznego wyjaśnienia dla potrzeby przeprowadzenia jednej wizji lokalnej w okresie [...].10.2011 r. i kolejnej po podpisaniu umowy. Ponadto, w toku postępowania Strona nie sprecyzowała, na czym miałyby dokładnie polegać prace przygotowawcze i doradcze;

4) pomimo iż pracownicy potwierdzają udział J. L. w pracach prowadzonych na rzecz [...] Centrum [...], to jednak biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (w tym przede wszystkim: zeznania J. L. i P. S., początkowe wyjaśnienia Podatniczki, fakt, iż J. L. wystawił w listopadzie kolejną fakturę nr [...], dotyczącą realizacji na rzecz [...] Centrum [...] tych samych usług instalatorskich, polegających na modernizacji istniejącego okablowania sieci komputerowej i elektrycznej pod montaż nowo zakupionych przełączników sieciowych typu Core oraz montaż zaawansowanych przełączników sieciowych typu Core w szafach serwerowych, opłaconą przez Stronę przelewem, której rzetelność w toku postępowania została potwierdzona), organ I instancji zasadnie uznał, że zeznania te mogą dotyczyć wyłącznie prac wykonanych po podpisaniu przez Stronę umowy z [...] Centrum [...] w S.. Podobnie - w ocenie organu odwoławczego - należało ocenić stanowisko podwykonawcy firmy D. P. D., L., O. sp. j. wyrażone w piśmie z [...].06.2019 r., zgodnie z którym prace wykonywane przez J. L. mogły być związane z nadzorem, czy zeznania D. K. złożone 15.03.2017 r., zgodnie z którymi L. sprawował nadzór od strony technicznej nad realizacją wykonanych przez nich prac w zakresie modernizacji sieci LAN na potrzeby telemedycyny [...] Centrum [...], które miały miejsce po zawarciu w dniu [...].10.2011 r. przez Stronę z inwestorem umowy nr [...]

4. faktura nr [...] z [...].12.2011 r. na łączną kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto) - zgodnie z informacją zawartą w jej treści opłacona gotówką, dotycząca usług instalatorskich wykonanych na rzecz C. Sp. z o.o.; zakwestionowana w całości przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił analizę materiału dowodowego zgromadzonego w odniesieniu do zakwestionowanej faktury, opisując wynikający z nich chronologiczny przebieg zdarzeń, tj.:

1) C. Sp. z o.o. zawarła z E. O. Sp. z o.o., Oddział Dystrybucji S. dwie umowy - jedną [...].11.2011 r., drugą - [...].12.2011 r. Obie umowy zostały potwierdzone protokołem odbioru w dniu [...].12.2011 r. Umowy te nie przewidywały zakresu prac rzekomo wykonanych przez J. L., co potwierdza J. S. w piśmie z [...].08.2019 r.,

2) S.-I. w dniu [...].12.2011 r. miała zlecić wykonanie J. L. usług o wartości [...] zł netto polegających "na przygotowaniu przyłączy pod bank pamięci dyskontowej dla E. S., przygotowanie łączy logicznych między serwerami a bankiem pamięci dyskowej oraz zasilanie do banku pamięci dyskowej". Usługi - jak wynika z protokołu odbioru - rzekomo wykonano w dniu [...].12.2011 r. Strona zapłaciła kontrahentowi w gotówce;

3) Strona zamówiła dyski do macierzy dopiero [...].12.2011 r. za kwotę [...]zł. Jak wynika z historii rachunku bankowego Podatniczka zapłaciła za ww. wydatek w dniu [...].02.2012 r.

4) montaż i instalację 2 półek dyskontowych do macierzy EVA6400 wykonała zaś firma T.-C. s.c. M. C. i E. C., co potwierdza faktura z dnia [...].12.2011 r. za kwotę netto [...] zł, zapłacona [...].02.2012 r. przez Stronę przelewem z ww. rachunku bankowego oraz złożone przez Stronę wyjaśnienia, zgodnie z którymi ww. faktura dotyczyła przychodu udokumentowanego fakturą nr [...],

5) za wykonaną pracę firma Podatniczki wystawiła [...].12.2011 r. na rzecz C. Sp. z o.o. fakturę nr [...] na wartość netto [...] zł. Tym samym więc, jak zasadnie zwrócił uwagę organ I instancji, na przeprowadzonej transakcji Strona uzyskała stratę w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł).

W ocenie Organu odwoławczego, ze zgromadzonych dokumentów bez wątpienia wynika, że firma S.-I. była zaangażowana w realizację umowy zawartej

pomiędzy C. Sp. z o.o. a E. O. Sp. z o.o. Wobec tego zasadne jest stanowisko Strony, że J. S. mógł nie posiadać pełnej wiedzy na temat osób zaangażowanych w wykonanie zadania, a Spółka C. najprawdopodobniej nie zgłosiła podwykonawcy. Zdaniem Organu, nie zmienia to jednak faktu, że - zgodnie z wyjaśnieniami inwestora - spółka C. była zobligowana jedynie do dostarczenia urządzeń/sprzętu (jak powyżej wykazano zamówionego przez Stronę dopiero [...].12.2011 r.) oraz wykonania prac montażowych, instalacyjnych i konfiguracyjnych. Według zaś J. S., żadne prace przygotowawcze ani montażowe w serwerowniach spółki E. nie zostały wykonane, gdyż "instalacje zasilające oraz logiczne były przygotowane wcześniej i nie były przedmiotem tego postępowania". Tym samym rację ma organ I instancji, że przedstawiciel spółki E. S. wykluczył, aby J. L. zrealizował zadania przypisane mu przez Stronę w terminie wynikającym z przedłożonego do akt sprawy protokołu zdawczo-odbiorczego.

Organ II instancji wskazał przy tym na wyjaśnienia złożone przez E. S., który według Strony miał potwierdzić wykonanie spornych usług przez J. L., a który nie wiedział, czy jakiekolwiek prace ww. wykonał. Ponadto, żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził udziału J. L. przy realizacji prac na rzecz spółki C.. Jedynie P. H. w pisemnych wyjaśnieniach z [...].09.2019 r. zapytany o prace na rzecz C. Sp. z o.o. wskazał "byli tam zaangażowani raczej podwykonawcy" (nie wymieniając ich nazwisk).

W podsumowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż wystawiona przez J. L. faktura VAT nr [...] z [...].12.2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, jest więc nierzetelna. W ocenie Organu odwoławczego, za zasadnością podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w tej kwestii przemawia także brak wiedzy podwykonawcy co do zakresu wykonanych usług, jak również poniesiona przez Stronę strata na transakcji. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje stanowiska Strony, iż przy realizacji dużych projektów czasami z powodu zmiany kursów walut i nieprzewidzianych zdarzeń kończą się one stratą, jednakże, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, zgodził się z organem I instancji, że Strona w toku postępowania nie wykazała, aby jej pierwotne założenia dotyczące realizacji zadania zakładały osiągnięcie zysku. Strona nie przedstawiła także żadnych dowodów podważających w tym zakresie ustalenia Organu I instancji

Mając powyższe na uwadze, Organ II instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

W kwestii osiąganych przez Stronę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził - tak jak organ I instancji – rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie.

W końcowej części uzasadnienia, w związku z częściowym orzeczeniem na korzyść Strony (uznaniem za rzetelną faktury nr [...] z [...].11.2011 r.), organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w nowej, niższej kwocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2020 r., Podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości jako naruszających prawo oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie - uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy, a także zasądzenie od Organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o wątpliwe ustalenia faktyczne i nadanie informacjom pochodzącym od J. L. niewłaściwego znaczenia, a w zasadzie uznanie ich za niewiarygodne przy pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania w szczególności zeznań świadków, potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac, czemu organ również nie nadaje prawidłowego znaczenia dla sprawy oraz wbrew wyjaśnieniom Strony, którym organ bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bowiem przeczą tezie organu, że Skarżąca w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmą I. C. J. L. - naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest zatem także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika;

2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez niekompletne ustalenie okoliczności ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez I. C. J. L. z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac, przeczących tezie organu, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki potwierdzone fakturami, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmą I. C. J. L.;

3. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome nieprawidłowości przy uznawaniu kwestionowanych przez organ wydatków za koszty uzyskania przychodu (obecnie jedynie 1/4 z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), pomimo iż obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich. Nie można pominąć istotnej okoliczności, że organy wydatnie przyczyniły się do uniemożliwienia zebrania kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotowe zdarzenia poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od zasad szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnianiu się zobowiązań podatkowych. Organ I instancji postępowanie w sprawie roku 2011 prowadził dopiero od 4 października 2016 r., kończąc je w lipcu 2020 r. Wydanie decyzji ponad 30 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także 54 miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej, w tym 46 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego, świadczy o całkowitym oderwaniu organu I instancji od podstawowych zasad, mówiących o szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Znamienne jest, że większość czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzano po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2017 r., czym wydatnie organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organy wykorzystują do kwestionowania przedmiotowych faktur;

4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez zawieszenie biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu wygenerowania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organ wykorzystuje do kwestionowania przedmiotowych faktur. W związku z tym konieczna jest ocena przez Sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie sztucznie - w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. w związku z wyżej wskazanym nadużyciem władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego za konieczny należy uznać także zarzut naruszenia art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.) - obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna skończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto (1/4 z pierwotnie kwestionowanych na etapie kontroli), gdyż zdaniem organu dotyczą usług, które nie zostały wykonane na rzecz Podatniczki przez wskazany na fakturach podmiot, a tym samym nie zostały poniesione przez Podatniczkę w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez J. L.;

2. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne określenie podstawy opodatkowania w kwocie wyższej niż zadeklarowana pierwotnie przez Skarżącą wysokości, podczas gdy zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych uznać należy za prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się zarzucanych im skargą naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego nie było usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt badanej sprawy, Organ podatkowy I instancji stwierdził w toku kontroli, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł przez uwzględnienie wydatków udokumentowanych 4 fakturami VAT wystawionymi przez I. C. J. L., tj.:

- fakturę Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. - w części dotyczącej Oddziału E. S. na kwotę [...]zł,

- fakturę Nr [...] z dnia [...].09.2011 r. na kwotę [...]zł z tytułu drobnych usług instalatorskich wykonanych w okresie styczeń - wrzesień 2011 r.,

- fakturę Nr [...] z dnia [...].10.2011 r. z tytułu prac wykonanych na rzecz Urzędu Miasta S. i [...] Centrum [...] w S. na łączną kwotę [...]zł,

- fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę [...]zł z tytułu prac wykonanych na rzecz C. Sp. z o.o., ul. [...], W.,

gdyż w ocenie Organu I instancji, ww. faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy II instancji zaakceptował stanowisko Organu I instancji w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT: Nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Nr [...] z dnia [...].10.2011 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2011 r., nie podzielił natomiast argumentacji Organu I instancji w części dotyczącej ww. faktury Nr [...] z dnia [...].09.2011 r. wskazując, że istnieją wątpliwości co do tej faktury - wobec niekonsekwencji i przypuszczeń Organu I instancji w ocenie tej faktury Nr [...] jako nierzetelnej w stosunku do faktury Nr [...] uznanej za rzetelną - które jednak należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.), a tym samym - jak stwierdził Organ II instancji - brak było podstaw do uznania za nierzetelną fakturę Nr [...] z dnia [...].09.2011 r. na kwotę [...]zł, a w konsekwencji, rozstrzygając na korzyść Strony, określił skarżącej Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w niższej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

W tej sytuacji - mając na uwadze zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej przewidziany w art. 134 § 2 P.p.s.a. (reformationis in peius) - Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania zasadności oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji co do prawa Skarżącej odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z ww. trzech faktur VAT, tj. Nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Nr [...] z dnia [...].10.2011 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawionych na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahenta I. C. J. L..

W skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., a także naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca kwestionuje brak uznania przez organ podatkowy wydatków w łącznej kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów, gdyż zdaniem Skarżącej, obszerny materiał dowodowy potwierdza rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez I. C. J. L. na rzecz Skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wydatnie przyczyniły się do uniemożliwienia zebrania kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przedmiotowe zdarzenia przez prowadzenie postępowania w oderwaniu od zasady szybkości postępowania i wbrew przepisom o przedawnianiu się zobowiązań podatkowych, gdyż - jak wskazała Skarżąca - Organ I instancji postępowanie w sprawie roku 2011 prowadził dopiero od 04.10.2016 r. kończąc je w lipcu 2020 r., zaś decyzję wydano ponad 30 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także 54 miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej, w tym 46 miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że większość czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzano po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31.12.2017 r., czym wydatnie organy przyczyniły się do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po wielu latach nie pamiętali lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organy podatkowe wykorzystały do kwestionowania ww. faktur. Według Skarżącej, zawieszenie biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) stanowiło nadużycie władzy w stosunku do podatnika i miało na celu wyłącznie wygenerowanie dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co spowodowało brak oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także miało wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów. W związku z tym konieczna jest ocena Sądu, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie sztucznie - w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. A w konsekwencji tego, zdaniem Skarżącej, konieczny jest także zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) przez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna skończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji.

Wobec tego, że wyłącznie stan faktyczny ustalony z zachowaniem obowiązujących zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa (O.p.) stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy prawa materialnego, należało w niniejszej sprawie rozważyć w pierwszej kolejności zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania.

Z uwagi na fakt, że najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nadużycie władzy w stosunku do podatnika poprzez zawieszenie biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, co spowodowało brak skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do tego zarzutu.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2017 r. (niesporne).

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły wymiarowe decyzje podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt badanej sprawy:

1. postanowieniem z dnia 26.09.2016 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w S., w wyniku zapoznania się z ustaleniami kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym Stronie w dniu 18.05.2016 r., wszczął dochodzenie w sprawie:

1) podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7K M. K. - S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. - I. M. M. K. - S. za okresy kwartalne od I do IV kwartału 2011 r. przez zawyżenie podatku naliczonego o kwoty wynikające między innymi z 17 nierzetelnych faktur wystawionych przez I. C. J. L., w tym spornych w niniejszej sprawie, na łączną kwotę brutto [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2) podania nieprawdy w złożonym w dniu 12.04.2012 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-36 M. K. - S. przez:

a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające między innymi z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez I. C. J. L., w tym spornych w niniejszej sprawie, na łączną kwotę brutto [...] zł;

b) zaniżenie dochodu o kwotę [...]zł,

tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z treści powyższego postanowienia wynika więc szczegółowy zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego (dochodzenia), który objął także sprawę odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 m. in. z tytułu spornych faktur VAT w niniejszej sprawie.

2) pismem z dnia 04.10.2016 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącą Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2011 r. został zawieszony z dniem 26.09.2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań.

Zawiadomienie to - jak wynika z akt sprawy - zostało doręczone Skarżącej w dniu 20.10.2016 r., w więc na ponad 14 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

3) postanowieniem z dnia 26.07.2017 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu skarbowego w S. przedstawił Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstw opisanych szczegółowo w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia 04.10.2026 r., o jakim mowa w pkt 1, w tym w zakresie spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 m. in. z tytułu spornych faktur VAT w niniejszej sprawie.

4) pismem z dnia 20.11.2017 r. ponownie zawiadomiono skarżącą Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m. in. ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, przy czym zawiadomienie to doręczono Skarżącej w dniu 08.12.2017 r.;

5) pismem z dnia 12.12.2017 r. powtórnie zawiadomiono skarżącą Podatniczkę oraz Jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m. in. ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a zawiadomienie to - jak wynika z akt sprawy - doręczono Skarżącej za pośrednictwem poczty, przy czym w aktach brak dowodu doręczenia Skarżącej (co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy w świetle skutecznych ww. zawiadomień), zaś w dniu 19.12.2017 r. doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem E-PUAP.

Powyższych okoliczności Skarżąca nie kwestionuje, nie budzi więc wątpliwości, że zarówno Skarżąca, jak i Jej pełnomocnik, skutecznie zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2011 r. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego (31.12.2017 r.) , a tym samym Sąd stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w badanej sprawie. Wszystkie bowiem wyżej opisane trzy zawiadomienia skierowane do skarżącej Podatniczki spełniają wymogi formalne przewidziane w art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 O.p., wyjaśniają one bowiem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawach o czyny szczegółowo opisane w postanowieniu z dnia 26.10.2016 r. o wszczęciu dochodzenia, tj. o popełnienie przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.). Tym samym - jak trafnie również wskazał Organ II instancji - spełnione zostały wymogi wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 16.05.2017 r., I FSK 1729/15, zgodnie z którym w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 70c O.p. podatnik "powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowania.

W tej sytuacji, zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bezpodstawny. W konsekwencji tego, Sąd uznał także za bezpodstawną argumentację Skarżącej co do nadużycia władzy i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem w dniu 26.09.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W badanej bowiem sprawie wydanie postanowienia z dnia 26.09.2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (poniesionej straty), było poprzedzone ustaleniami w toku kontroli podatkowej m. in. w zakresie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem deklarowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Zatem, wystąpiła uzasadniona podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie stanowiąca podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2011 r.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, podnoszonej także w odwołaniu, co do ograniczenia się postępowania karnego skarbowego do przedstawienia Skarżącej zarzutów, a następnie zawieszenia tego postępowania, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie miały obowiązku badania akt sprawy o przestępstwo karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, gdyż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Oba postępowania regulowane są odrębnymi przepisami prawa, prowadzone są przez odrębne organy administracji publicznej, toczą się więc niezależnie od siebie. Czynności podjęte w toku ww. postępowania kamo skarbowego nie mają znaczenia w kontekście spornej kwestii co do nadużycia władzy i instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż zgodnie z wyżej przytoczonymi i omówionymi przepisami O.p., wszczęcie w stosunku do Skarżącej o określone przestępstwo skarbowe (wyżej opisane) postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (niesporne), i które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego Skarżącej, powoduje skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, a więc z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2011.

Tym samym uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako nadużycie władzy, co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Następnie w skardze Skarżąca wskazała, że w związku z nadużyciem władzy w zakresie "przerywania" biegu terminu przedawnienia i wszczynania postępowania karnego skarbowego za konieczny należy uznać zarzut co do naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców) przez wszczęcie postępowania podatkowego (w dniu 04.10.2016 r.) po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym powinna skończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością decyzji. Jak wskazała Skarżąca, wówczas miała status "małego przedsiębiorcy", a kontrola ta trwała w okresie od 25.02.2016 r. do 18.05.2016 r., powinna zatem zakończyć się w dniu 22.03.2016 r., czyli po 18 kolejnych dniach roboczych.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy przytoczyć te przepisy.

Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, że:

"§ 1. W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.".

Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązujący do 29.04.2018 r.) stanowi, że::

"czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:

"1. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.".

Obecny zaś przepis art. 55 ustawy - Prawo przedsiębiorców (obowiązujący od 30.04.2018 r.) stanowi, że:

"1. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:

1) mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;

2) małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;

3) średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;

4) pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.".

W myśl jednakże art. 83 ust 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tak również obecny art. 55 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców), ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepis ten oznacza, że ww. terminy co do czasu trwania kontroli nie mają zastosowania w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Nie budzi wątpliwości, że taki przypadek wystąpił w badanej sprawie (jak już wyżej wskazano, w dniu 26.09.2016 r. wszczęto postępowania karne skarbowe m. in. w sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu ww. trzech spornych faktur). W tej sytuacji argumenty Skarżącej co do sposobu liczenia czasu trwania kontroli nie mają wpływu na meritum rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przeprowadzenie bowiem kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, a uzasadnia to przeprowadzona wobec kontrahenta Skarżącej podatniczki, J. L., kontrola podatkowa, w toku której ujawniono, że kontrahent ten wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei wskazywało na uzasadnione podejrzenie zaistnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zaewidencjonowaniu przez Skarżącą wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Poza tym, jak trafnie podkreślił Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (od 30.04.2018 r. obowiązuje art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców) nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z 06.09.2018 r., II FSK 385/18, wyrok z 29.08.2006 r., I FSK 1045/05, wyrok z 08.10.2009 r., I FSK 165/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 05.03.2009 r., I SA/Wr 847/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.10.2009 r., III SA/Wa 878/09). Konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Skarżąca nie dowiodła w żadnym stopniu (zob. wyrok NSA z 08.12.2016 r., I FSK 775/16, jak również powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 19.02.2020 r., I FSK 2243/19 obszernie zacytowany w skardze). Ta istotna okoliczność w kontekście zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a.) została przez Skarżącą w skardze całkowicie pominięta.

Poza tym, co najistotniejsze w kontekście przytoczonego wyżej art. 165b O.p., w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie znajduje w szczególności zastosowanie art. 165b § 3 lit. b) O.p. Nie jest bowiem sporne - gdyż sama Skarżąca wskazała w skardze - że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu 19.07.2016 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w której częściowo uwzględniła ustalenia kontroli, a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 04.10.2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r.

Samo więc zachowanie Skarżącej przez złożenie korekty nie uwzględniającej wszystkich ustaleń kontroli wyczerpało dyspozycję normy postępowania zawartej w art. 165b § 3 lit. b) O.p. pozwalającej organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób uprawniony.

Tym samym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecny art. 555 ustawy - Prawo przedsiębiorców) skutkujący nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania oraz nieważnością wydanej decyzji - jest bezpodstawny.

Przechodząc następnie do oceny pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.), zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający na dokonanie merytorycznej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Wskazać należy, że stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z kolei zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy oceniać zakres prawa podatnika do przeprowadzenia dowodu, o czym mowa w art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści tego przepisu pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie ma praw procesowych o nieograniczonym charakterze i dotyczy to również prawa do składania wniosków dowodowych. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością Jej twierdzenia, że sporne faktury VAT są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wbrew twierdzeniom skargi, Skarżąca nie wskazała też takich dowodów, które by jednoznacznie potwierdziły, że doszło do fizycznego, materialnego wykonania prac przez I. C. J. L., wynikających ze spornych ww. faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej (S.-I. M. M. K.-S.). Nieracjonalne jest natomiast oczekiwanie, by to organy podatkowe dowodziły zdarzeniom gospodarczym, w których uczestniczył podatnik, a więc okolicznościom, które mają istotne znaczenie prawne w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego dla zrekonstruowanego przez organ stanu faktycznego.

Stąd, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego, że Skarżąca nie miała podstaw do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków udokumentowanych ww. zakwestionowanymi fakturami VAT, a w każdym razie tego nie wykazała.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie to towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale prze wszystkim właściwe udokumentowanie tego zdarzenia gospodarczego. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, ze podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. Dowody przedkładane przez podatnika powinny umożliwić weryfikację prawidłowości dokonanych odliczeń. Kwalifikując dla celów podatkowych wydatki, podatnik musi pamiętać, że dla każdego podatku należy dokonać odrębnej klasyfikacji, a najistotniejsze przy tym jest właściwe dokumentowanie takich wydatków, gdyż chronią wówczas podatnika przed dowolnością interpretacji organu podatkowego. I nie mogą to być tylko dowody osobowe (zeznania powołanych przez podatnika osób), takie bowiem dowody mogą jedynie rozstrzygać wątpliwości wynikające z ewidencji podatkowej prowadzonej przez podatnika, a poza tym wartość dowodowa takich dowodów nie ma charakteru aksjomatu (pewnika), co zresztą podkreśla w skardze sama Skarżąca wskazując, że świadkowie po wielu latach nie pamiętają lub wyrażają brak pewności co do zdarzeń. Dlatego kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej wydatków jest dokumentacja posiadana przez podatnika. Podatnik, chcąc skorzystać z uprawnień przewidzianych przepisami prawa podatkowego, musi więc również dochować obowiązkom wymaganym tymi przepisami. Prawa podatnika należy utożsamiać z jego obowiązkami, w szczególności ewidencyjnymi, dokumentującymi faktyczne zdarzenia gospodarcze. Żadna bowiem kwalifikacja podatnika nie będzie bezpieczna, bez właściwej dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesienia wydatku, a w konsekwencji zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro w definicji tej jest mowa o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto, niezbędne jest istnienie ich związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym też kontekście szczególnego znaczenia nabiera właściwe dokumentowanie ponoszonych kosztów (wydatków), gdyż dowodzenie co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zasadzie następuje w dłuższym odstępie czasu od wystąpienia tych zdarzeń. Stąd, dowody osobowe (zeznania świadków) nie mogą mieć decydującego znaczenia dla oceny zdarzeń gospodarczych, mogą jedynie wyjaśniać wątpliwości wynikające z dokumentów posiadanych przez podatnika. Zatem, tylko właściwa dokumentacja zdarzeń gospodarczych, spójna z innymi dowodami w sprawie (zeznaniami, wyjaśnieniami), umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem (świadczeniem wzajemnym) za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód lub pozwalają zachować albo zabezpieczyć źródła przychodów. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jeżeli więc podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie kontrahenta, a postępowanie dowodowe wykaże, że kontrahent ten nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować w kategoriach kosztów uzyskania przychodów kwoty uwidocznionej na takim dokumencie, który nie odpowiada rzeczywistości. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prowadzone postępowanie, zdaniem Sądu, doprowadziło skutecznie do podważenia zakwestionowanych ww. transakcji jako nierzeczywistych.

Podatniczka zobowiązana była posiadać (do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania - art. 32 O.p.) i wykazać lub wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie lub świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc dowieść w sposób nie budzący wątpliwości, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosiła w rzeczywistości określone wydatki. Jednakże w badanej sprawie Skarżąca na okoliczność wykonania spornych usług nie przedstawiła organowi podatkowemu takich dowodów, te bowiem w celu rozstrzygnięcia spornych kwestii z własnej inicjatywy zgromadził organ podatkowy, tj.:

- wzywał Skarżącą do składania szczegółowych wyjaśnień w sprawie;

- przesłuchał świadków, korzystając przy tym także z pomocy innego organu bądź uzyskał od nich pisemne wyjaśnienia;

- występował do kontrahentów Skarżącej z prośbą o złożenie dokumentów i wyjaśnień w sprawie, w tym do: E. O. Sp. z o.o. Oddział Dystrybucji G. ., E. O. Sp. z o.o. Oddział Dystrybucji S., C. Sp. z o.o., [...] Centrum [...] w S., Urzędu Miasta S.;

- włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku innych postępowań.

Zatem, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy dążył do wyjaśnienia spornych okoliczności w niniejszej sprawie, i w efekcie z własnej inicjatywy doprowadził do wyjaśnienia faktycznego stanu spraw co do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Brak więc przedstawienia przez Skarżącą rzetelnych dowodów (dokumentów) odnośnie zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych co do prawidłowości zakwalifikowania wydatków, a przede wszystkim brak współdziałania Skarżącej z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zaklasyfikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (gdyż Skarżąca była w posiadaniu dokumentów pozyskanych przez Organ podatkowy), nie może być potem podstawą formułowania pod adresem organu podatkowego zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja wydana została "w oparciu o wątpliwe ustalenia faktyczne", czy też, że: "większość czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzono po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2017 r., czym wydatnie przyczyniły się do utraty części dowodów jakimi mogły być zeznania świadków". Sytuacja taka by nie wystąpiła, gdyby Skarżąca dysponowała właściwą dokumentacją w spornych kwestiach, a tą którą posiadała, niezwłocznie przedstawiła na żądanie organu.

Skarżąca jako podatniczka musi bowiem pamiętać, że rozstrzyganie co do kwalifikacji kosztów to racjonalna ocena, poparta przede wszystkim dowodami z dokumentów, w tym księgowych, handlowych, korespondencji itp., czy dany wydatek (koszt) mógł lub może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12), czyli działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Przy czym działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby bowiem nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty (wydatki), jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.

Jednakże dowodzenie powyższych okoliczności należy do obowiązków podatnika, których jednakże w badanej sprawie co do spornych trzech faktur VAT Skarżąca zaniechała, natomiast organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził postępowanie dowodowe wykazując, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. C. J. L., tj.: fakturą Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. - w części dotyczącej Oddziału E. S. na kwotę [...]zł, fakturą Nr [...] z dnia [...].10.2011 r. z tytułu prac wykonanych na rzecz Urzędu Miasta S. i [...] Centrum [...] w S. na łączną kwotę [...]zł oraz fakturą Nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę [...]zł z tytułu prac wykonanych na rzecz C. Sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie faktury Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. - zakwestionowanej w części dotyczącej Oddziału E. S. na kwotę [...]zł - Organ podatkowy dowiódł na podstawie dokumentacji pozyskanej w 2019 roku od E. C. Sp. z o.o., tj. umowy z dnia [...].05.2011 r. (k. 87-89 TOM VI akt administracyjnych), której przedmiotem był zakup dwóch serwerów do obsługi usług sieciowych w Oddziale i dostawa do siedziby Oddziału Dystrybucji S. mieszczącej się w S. przy ulicy [...], budynek B, za kwotę [...]zł netto, z której wprost wynika (z § 2 pkt 3), że firma Skarżącej (S.-I. M. M. K.-S.) zobowiązała się do dostarczenia "towaru fabrycznie nowego, kompletnego, spełniającego wszystkie parametry techniczne określone w ofercie Wykonawcy i warunkach Zamówienia", i że przedmiot umowy był objęty gwarancja na okres 36 miesięcy (§ 7), zaś z załącznika Nr [...] do formularza oferty (k. 86 Tom VI akt administracyjnych) wynika, że firma Skarżącej zobowiązała się wykonania zamówienia polegającego na zakupie dwóch serwerów do obsługi usług sieciowych w Oddziale z udziałem podwykonawców, a jako podwykonawcę wskazała C. Sp. z o.o. w W., a nadto, że przedmiot umowy był objęty serwisem gwarancyjnym w zakresie naprawy uszkodzonego urządzenia - co tym samym wykluczało, że J. L. mógł dokonać niezbędnych przeróbek okablowania i elektryki w serwerowni inwestora w związku z tymi urządzeniami. Potwierdzają to również zeznania J. S. (przedstawiciel E. S. jako osoba nadzorująca realizację ww. umowy ze strony E. O. Sp. z o.o.), który m. in. wskazał, że firma Skarżącej (S.-I.) nie wykonywała żądnych prac instalacyjnych w pomieszczeniach spółki E., gdyż instalację oraz montaż sprzętu wykonał autoryzowany serwis producenta sprzętu - serwisant HP; że w ramach realizacji ww. umowy firma Skarżącej nie wykonywała żadnych prac przygotowawczych ani montażowych w serwerowniach spółki E. O. Sp. z o.o. Jak wskazał, instalacje zasilające oraz logiczne były przygotowane wcześniej i nie były przedmiotem tej umowy.

Pełną analizę materiału dowodowego odnośnie nierzetelności tej faktury Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. - w części dotyczącej Oddziału E. S. na kwotę [...]zł, Organ II instancji przedstawił na str. 44-54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, argumentacja tam przedstawiona jest w pełni przekonująca i Sąd nie ma zastrzeżeń do oceny przeprowadzonych dowodów na okoliczność usług rzekomo wykonanych przez J. L., zaś Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby te ustalenia faktyczne Organu podatkowego, jak również ich ocenę.

Analizując zaś argumentację Organu podatkowego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do faktury Nr [...] z dnia [...].10.2011 r. z tytułu prac wykonanych na rzecz Urzędu Miasta S. i [...] Centrum [...] w S. na łączną kwotę [...]zł (zawartą na str. 63-77 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w ocenie Sądu, ona również jest przekonująca i niepodważona w żaden sposób przez stronę skarżącą. Organ podatkowy jednoznacznie wykazał, a w szczególności pozyskanym od Prezydenta Miasta S. pismem z dnia [...].06.2019 r. - w wykonaniu wezwania Organu podatkowego (k. 28 Tom VI akt administracyjnych) - wykluczył możliwość wykonania przez J. L. usług wynikających z tej zakwestionowanej faktury VAT. Prezydent Miasta S. w piśmie tym wprost zaprzeczył by firma Skarżącej (S.-I. M. M. K.-S.) wykonywała jakiekolwiek prace przygotowawcze w Urzędzie Miasta S., urząd nie zawarł żadnej umowy i nie dokonał płatności na rzecz S.-I. przed zawarciem umowy [...] na wykonanie zamówienia na przełączniki sieciowe. Wszystkie prace informatyczne wynikające z zawartych umów - jak wskazał Prezydent Miasta S. - były i są wykonywane pod nadzorem pracowników Biura Technologii Informacyjnej. Ustaleń tych w żaden sposób Skarżąca nie podważyła, co świadczy, że faktura w zakresie rzekomych prac na rzecz Urzędu Miasta S. także nie była rzetelna, nie odzwierciedlała bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Podobnie wyjaśniło - w wykonaniu wezwania Organu podatkowego - [...] Centrum [...] w S., które w piśmie z dnia [...].06.2018 r. (k. 172-173 Tom IV akt administracyjnych) również zaprzeczyło co do wykonania na rzecz [...] Centrum [...] w S. prac (udokumentowanych ww. fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].10.2011 r.) przed dostawą przedmiotu umowy z dnia [...].10.2011 r., na co wskazuje Skarżąca. Tym samym nie mogły być wykonane przez J. L. w okresie od [...].10.2011 r. wskazywane przez Skarżącą usługi polegające na "montażu zaawansowanych urządzeń informatycznej infrastruktury sieciowej typu Core w szafach serwerowych w serwerowni zamawiającego", co świadczy, że faktura w tym zakresie również nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W odniesieniu natomiast do faktury Nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę [...]zł z tytułu prac wykonanych na rzecz C. Sp. z o.o., ul. [...], W., zasadnie również Organ podatkowy uznał, że faktura ta nie jest rzetelna, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Potwierdzają to w szczególności pozyskane - w wykonaniu wezwania Organu podatkowego - pisemne wyjaśnienia E. S. (w 2011 r. pełnił funkcję dyrektora sektora energetycznego w C. Sp. z o.o.), zawarte w piśmie z dnia [...].12.2018 r. (k. 71-72 tom V akt administracyjnych), a także wyjaśnienia pisemne J. S. (osoba nadzorująca ze strony E. O. Sp. z o.o.) zawarte w piśmie z dnia [...].08.2019 r.(k. 144-145 Tom VI akt administracyjnych), który wskazał, że firma S.-I. zrealizowała dostawę (serwerów i inne), nie wykonywała jednak żadnych prac instalacyjnych w pomieszczeniach E. O. Sp. z o.o., ani też przygotowawczych ani montażowych w serwerowniach E. O. Sp. z o.o. Jak wskazał też w tym piśmie J. S., C. zrealizowała dostawy samodzielnie, zaś pakiety usług instalacyjnych i serwisowych zostały wykupione u producenta sprzętu i usługi był wykonywane przez autoryzowany serwis HP. Natomiast E. S., który według Skarżącej miał potwierdzić wykonanie spornych usług przez J. L., nie wiedział, czy jakiekolwiek on prace wykonywał. Poza tym, żaden z przesłuchanych pracowników C. Sp. z o.o. również nie potwierdził udziału J. L. przy realizacji prac na rzecz tej Spółki. S. i obszerne ustalenia faktyczne odnośnie tej spornej faktury Nr [...] Organ II instancji przedstawił na str. 77-85 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i ocena tych ustaleń nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, Skarżąca natomiast w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła.

Zatem, skoro Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych Organów podatkowych, ani też ich oceny prawnej, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.) są nieskuteczne, Skarżąca bowiem nie wykazała, że ww. trzy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl