Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1526/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70a par. 2, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.111.2020.23/GK UNP: 2401-21-190594 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. J. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z 8 września

2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.111.2020.23/GK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący prowadził w 2014 r. indywidualną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w formie spółki jawnej pod nazwą O spółka jawna w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży, obuwia, maszyn stolarskich, w której posiadał 41,18% udziałów w zyskach i stratach.

Dnia 22 czerwca 2016 r. wszczęto u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowa kontrola, zakończona w dniu 28 grudnia 2016 r., wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej spółki jawnej O, w której kontrolowany był wspólnikiem.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarżący złożył w dniu 5 czerwca 2017 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. PIT-36 uwzględniającą ustalenia kontroli.

W toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., wszczętej w dniu 19 lipca 2016 r., wystosowano wnioski do administracji podatkowych Niemiec i Wielkiej Brytanii w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych transakcji sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów przez O Sp. jawna na rzecz kontrahentów unijnych, tj. M. S., D., S. Gmbh i do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w sprawie S1. LTD.

Po zakończeniu kontroli podatkowej oraz złożeniu przez skarżącego korekty zeznania rocznego za 2014 r., organ podatkowy otrzymał informacje od administracji podatkowych Niemiec i Wielkiej Brytanii, które ujawniły istotne dla sprawy nowe okoliczności i fakty nieznane kontrolującym w chwili sporządzania protokołu kontroli. W udzielonych odpowiedziach zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły dostaw pomiędzy spółka jawną O a kontrahentami unijnymi.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął w dniu 18 stycznia 2018 r. u skarżącego kontrolę doraźną w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego oraz zakupu usług.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu 15 października 2020 r. wydał wobec skarżącego decyzję, w której określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 3.776,00 zł.

Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy z przychodów w kwocie 4.630.801,07 zł z prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej w formie spółki O Sp. jawna wyłączył łącznie kwotę 2.003.128,26 zł, na którą złożyły się:

- przychód z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów unijnych w łącznej kwocie 1.984.246,40 zł,

- przychód z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych w łącznej kwocie 440,00 zł,

- przychód z tytułu sprzedaży na allegro netto 56,91 zł,

- przychód z tytułu różnic kursowych 7.384,95 zł.

Z kolei z kosztów uzyskania przychodu spółki O Sp. jawna w łącznej kwocie 4.664.426,58 zł organ pierwszej instancji wyłączył łączną kwotę 2.131.125,32 zł, na którą złożyły się:

- zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 2.049.440,08 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: D1. (1.991.840,08 zł) oraz firmę S2. Sp. z o.o. (57.600,00 zł), zakup usług transportowych od podmiotu D1. w kwocie 5.006,50 zł,

- różnice kursowe w kwocie 1.218,74 zł,

- różnice remanentowe w kwocie 75.460,00 zł.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony pismem z dnia 12 listopada 2020 r. wniósł odwołanie, w którym zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie.

Wskazał, że postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzone było bezpodstawnie, z naruszeniem przepisów: art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz obecnego unormowania odnośnie negatywnej przesłanki do prowadzenia kontroli, ujętego w art. 58 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy. Pełnomocnik podniósł, że wobec skarżącego przeprowadzone zostały dwie kontrole, z których pierwsza zakończyła się dokonaniem przez stronę korekty zeznania podatkowego. Natomiast kolejna kontrola, tj. doraźna, przeprowadzona została w tym samym zakresie oraz rozszerzono nieprawidłowości na cyt.: "praktycznie całą działalność w zakresie handlu". Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie miał podstaw i prawa do wszczęcia ponownej kontroli nazywając ją doraźną, gdyż dotyczyła ona tego samego przedmiotu kontroli oraz identycznego okresu, za który została już przeprowadzona kontrola, która zakończyła się ustaleniami i złożoną korektą.

Pełnomocnik strony zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wszczął postępowanie podatkowe, o czym pełnomocnik poinformowany został przez stronę. Także protokół badania ksiąg sporządzony został z pominięciem pełnomocnika strony.

Pełnomocnik stwierdził także, że kontrola oraz późniejsze postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zebranie dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla strony, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie faktur dotyczących zakupu towarów od firm:

- D1.,

- firmę S2. sp. z o.o.

jako nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w łańcuchu dostaw i nie odzwierciedlają rzeczywistej, dostawy dokonanej przez wystawców. Zdaniem pełnomocnika, są to tezy niepotwierdzone w materiale dowodowym, wszystkie przesłuchania świadków jednoznacznie udowodniły, że czynności te zostały faktycznie dokonane, a towar nie był wirtualny. Pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania stronie zarzuca się "karuzelę podatkową" dotyczącą dostaw odzieży oraz butów, lecz jej praktycznie nie udowodniono.

W ocenie pełnomocnika, spółka nie tylko dysponowała prawidłowo wystawionymi fakturami, lecz posiadała towar, była jego właścicielem, mogła nim rozporządzać jako właściciel, czyli sprzedać go innej firmie za taką cenę, jaka jest możliwa do uzyskania w danej chwili.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odniesiono się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 o.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Zgodnie z art. 70a § 2 o.p., zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez ten organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W myśl art. 70a § 3 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i 1a, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat.

W rozpatrywanej sprawie, w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się do organów podatkowych Niemiec i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii z wnioskami o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, celem sprawdzenia prawidłowości dokonanych transakcji sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów przez O sp. jawna na rzecz następujących kontrahentów unijnych: S1. LTD, D. Gmgh, S. M. oraz S1. GmbH.

W przypadku podmiotu S. GmbH wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania w dniu 4 listopada 2016 r., natomiast odpowiedź otrzymano w dniu 28 lipca 2017 r., co stanowiło 267 dni.

Zatem w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie wyżej powołanego art. 70a § 1 o.p., przypada na dzień 24 września 2021 r.

Reasumując, spełnienie omawianych wyżej ustawowych przesłanek spowodowało, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie zakupu odzieży, obuwia i akcesoriów oraz zakupu usług transportowych realizowanych przez O sp. jawna. Ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez firmę O sp. jawna zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 września 2018 r.

W badanym roku podatkowym Firma O sp. jawna dokonała zakupu towarów handlowych od dwóch podmiotów:

- D1. ul. [...] w K., od której dokonywano również zakupu usług transportowych oraz

- S2. sp. z o.o. ul. [...], [...] K..

Podkreślono, że podatnik w toku postępowania - oprócz faktur - nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających rzeczywisty zakup towarów handlowych przez firmę O sp. jawna.

Z kolei przedłożone przez spółkę dokumenty transportowe wskazują jedynie na incydentalny transport, który miał jedynie uprawdopodobnić obrót towarami. Zaznaczono, że wykazane koszty transportu towarów (5 tys. złotych) były niewspółmiernie niskie, nieproporcjonalne w stosunku do kosztów, które poniesiono w związku zakupem odzieży, obuwia i akcesoriów i które wynosiły łącznie około 2 mln. złotych.

Także zeznania strony nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżący będąc wspólnikiem podmiotu, który miał nabywać towary handlowe oraz usługi transportowe w toku przesłuchania nie ujawnił żadnych szczegółów transakcji, natomiast na wiele pytań odpowiadał, zasłaniając się niepamięcią, że nie wie, nie posiada wiedzy, nie zna szczegółów.

Podobnie drugi wspólnik firmy O sp. jawna - M.P. - przyznał, że ustalanie szczegółów dotyczących zamówienia towaru, odbioru, transportu, terminu i sposobu zapłaty odbywało się podczas negocjacji, ustnie. Na kartce zapisywany był towar, który ich interesował. Był to tylko i wyłącznie kontakt osobisty.

Co więcej, z zeznań świadka J.K. wynika, że pod adresem K. ul. [...] w jednym pokoju domu jednorodzinnego znajdowały się dwie firmy należące do A.N., tj. firma D1. oraz firma S2. sp. z o.o., z czego pierwsza z wymienionych zatrudniała tylko pracownika administracyjnego. Natomiast magazyn firmy D1. mieścił się w garażu przedmiotowego domu jednorodzinnego.

Odnośnie firm A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. - dostawców A.N., organy podatkowe w toku czynności sprawdzających ustaliły, że firmy te nie prowadzą działalności gospodarczej, brak jest z nimi kontaktu, wykreślone zostały z rejestru podatników VAT.

W świetle powyższego organ stwierdził, że omówione dowody wskazują na nierzetelność zakupów towarów handlowych, tj. odzieży, obuwia i akcesoriów oraz zakupu usług transportowych.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów zawartą w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. poniesienia kosztu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Przedstawione przez stronę faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie mogą wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wartości netto wynikającej z faktury wyłącznie w sytuacji, gdy faktura dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność, usługę. Faktura musi być zatem prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować rzeczywistą transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę zakwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości netto wynikającej z takiej faktury do kosztów podatkowych.

Analiza materiału dowodowego w sprawie pozwala także na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji działał w toku całego postępowania kontrolnego oraz podatkowego na podstawie przepisów prawa, realizując zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, nie naruszając tym samym art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 187 o.p. Organ procedował w sprawie z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a kierując się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. podjęto i przeprowadzono szereg czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. W szczególności, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, na wniosek strony przesłuchano świadka.

Realizując przepis art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy z należytą starannością zebrał więc i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 o.p. dokonał oceny analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Argumentacja pełnomocnika strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu niezgodnymi z jego oczekiwaniami - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ podatkowy dokonał także ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży, realizowanych przez firmę O sp. jawna, w której skarżący posiadał 41,18% udziałów.

W oparciu o okazane w toku kontroli dokumenty organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. spółka jawna O dokonywała sprzedaży obuwia, odzieży i akcesoriów na łączna wartość 1.995.686,40 zł do następujących firm:

- S1. LTD, [...], B. UK [...], Wielka Brytania, dla której wystawiono faktury na kwotę łączną 1.046.392,25 zł netto;

- S. GmbH, H. [...], [...] W., [...], Niemcy, dla której wystawiono faktury na kwotę łączną 70.081,24 zł netto,

- D., [...], [...] B., DE [...] , Niemcy, dla której wystawiono faktury na kwotę łączną 180.309,42 zł netto;

- M.S., [...], [...] G., [...], Niemcy, dla którego wystawiono faktury na kwotę łączną 687.463,49 zł netto;

- A2, ul. [...], [...] [...], NIP [...] - dla którego wystawiono fakturę na kwotę 10.000,00 zł netto (sprzedaż incydentalna);

- T.K., ul. [...], [...] K. - dla którego wystawiono fakturę na kwotę 1.440,00 zł netto (sprzedaż incydentalna).

W celu sprawdzenia rzetelności dokonanych transakcji sprzedaży towarów przez firmę O sp. jawna udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych, w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 lipca 2016r. organ pierwszej instancji wystosował do zagranicznych administracji podatkowych wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania dotyczące firm: S1. LTD, D., S1. GmbH, S. M..

W odpowiedzi na przedmiotowe wnioski uzyskano następujące informacje.

Od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii otrzymano informację, że firma S1. LTD została rozwiązana w dniu 9 czerwca 2015 r. Administracja brytyjska zwróciła się do tej firmy o uzyskanie danych w sprawie transakcji zawartych z firmą O sp. jawna, jednakże nie otrzymała odpowiedzi. Ponownie wysłano więc pisma do firmy w dniu 16 grudnia 2016 r. i w dniu 14 lutego 2017 r. - również nie otrzymano odpowiedzi. Poinformowano, że rodzaj prowadzonej działalności wskazany przez spółkę to sprzedaż detaliczna odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. Firma S1. LTD nie składała jednak żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożono żadnych sprawozdań finansowych, nie były również dostępne żadne inne dane kontaktowe S1. LTD.

Z kolei od administracji podatkowej Niemiec uzyskano informację, że firma D. działała w R.. W przypadku adresu w B. podany adres firmy [...], [...] B. jest adresem fikcyjnym. Prezesi firmy byli nieosiągalni w Niemczech. Działalność firmy D. została zakończona z urzędu w dniu 31 grudnia 2013 r., jednak z uwagi na brakujące wyrejestrowanie z rejestru handlowego firma jest jeszcze zarejestrowana pod względem podatkowym. Od wielu lat były wydawane decyzje szacunkowe dla firmy. Brak jest kontaktu z ta firmą.

Od administracji podatkowej Niemiec otrzymano ponadto informację, że w stosunku do firmy S. toczy się postępowanie w sprawie wniosku o upadłość. Wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczące transakcji było zatem niemożliwe. Według danych z deklaracji podatkowych zakres działalności firmy to pośrednictwo w udziałach spółdzielni, montaż urządzeń fotowoltaicznych.

Od administracji podatkowej Niemiec otrzymano również informację, że M.S. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia inwestycji budowlanych, sprzedaży technik LED na bazie prowizji, prace budowlane związane z przebudową biur oraz prace instalacyjne. M.S. nie pamiętał kto, kiedy i gdzie nawiązał kontakt ze spółką O sp. jawna. Potwierdził, że pomiędzy firmami nie zostały zawarte umowy, uzgodnienia dotyczące zamawiania towarów, ceny towarów, transportu i miejsca odbioru realizowane były przez telefon. Towar odbierany był w siedzibie firmy w K. ul. [...] pożyczonym samochodem ciężarowym, jednak M.S. nie pamiętał od kogo konkretnie pożyczył samochód i jakie miał on numery rejestracyjne. Towar magazynowany był na placu handlowym jego rodziców. Zapłaty za fakturę nr [...] dokonywał gotówką, prawdopodobnie tak zostało uzgodnione, w trzech ratach. Gotówka została przekazana M.P. oraz część wpłacono do banku. Przewóz gotówki nie został zgłoszony straży granicznej. Gotówka pochodziła z uzyskanej pożyczki od rodziców oraz znajomych. M.S. nie znał osobiście wspólników spółki jawnej O. Wskazał, że towar sprzedał firmie "G. "(...). Z dołączonego do informacji dokumentu o numerze [...], na którym brak jest nazwy nabywcy, wynika, że na ten sam towar nabyty od spółki O sp. jawna fakturą VAT [...] z dnia 18 lipca 2014 r. na kwotę 29.325,00 euro M.S. sprzedał w takiej samej ilości dopiero w dniu 12 kwietnia 2017 r. za kwotę kilkakrotnie niższą niż cena zakupu. Z dokumentów dołączonych do informacji wynika również, że M.S. wystawił dokument sprzedaży nr [...] datowany na 5 stycznia 2015 r. dla K1. sp. z o.o. z K., na taki sam towar i w takiej samej ilości, jak wynika z faktury od spółki O. z dniu 17 grudnia 2014 r. nr [...] na kwotę 135.000,00 zł, za cenę niewiele wyższą od ceny zakupu.

Celem potwierdzenia informacji uzyskanych od M. S., organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 8 maja 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie K1. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rzetelności transakcji zakupu towarów od M. S. oraz ustalenia na rzecz kogo spółka dokonała sprzedaży zakupionego towaru.

W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018r. poinformował organ pierwszej instancji, że podmiot K1. sp. z o. o. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 7 kwietnia 2016 r. do 18 listopada 2016 r. Podmiot ten został wykreślony z urzędu z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy zasadności wykreślenia podatnika wynika, że podmiot nie istnieje lub mimo podjętych wtoku udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki oraz adres do korespondencji nie jest odbierana.

W okresie od 9 maja 2013 r. do 16 kwietnia 2014 r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki był A.N. (właściciel firmy D1.), natomiast od 16 kwietnia 2014 r. do 25 listopada 2015 r. prezesem spółki była J.S., a funkcję prokurenta w spółce "K1." sp. z o. o. pełniła J.K. (tj. osoba odpowiedzialna za dokumentację finansowo- księgową w firmie D1.). W okresie od 25 listopada 2015 r. do 10 grudnia 2015 r. funkcję prokurenta pełnił M.P. (tj. wspólnik firmy O sp. jawna).

Dalej organ wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że transakcje zawarte przez spółkę O sp. jawna to forma klasycznego zamkniętego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty dotyczące płatności, głównie gotówkowych oraz nieliczne związane z transportem). Krąg dostawców do spółki O sp. jawna ograniczył się generalnie do jednej firmy, tj. D1. (97,19% zakupów netto), tylko dwie faktury zakupowe pochodziły od spółki S2. sp. z o. o., również powiązanej z A. N.. Obydwie firmy należące do A.N., tj. firma D1. oraz firma S2. sp. z o.o. znajdowały się pod tym samym adresem w K. przy ul. [...], mieściły się w jednym pokoju domu jednorodzinnego, pierwsza z wymienionych firm zatrudniała tylko pracownika administracyjnego. Magazyn firmy D1. mieścił się natomiast w garażu przedmiotowego domu jednorodzinnego.

Na uwagę zasługuje również fakt, że firmy wskazane przez A.N. jako te, od których pochodził towar sprzedany do spółki O. (K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) oraz firmy, na rzecz których spółka O. wystawiła faktury (S1. LTD, S. Gmbh, M.S., D.), to podmioty, w stosunku do których organy krajowe poinformowały, że nie ma kontaktu z tymi firmami, a organy zagraniczne również nie potwierdziły rzetelności zarejestrowanych tam podmiotów. Także czynności przeprowadzone bezpośrednio z M. S. wskazują na nierzetelność transakcji ze spółką jawną O.. W pismach organów podatkowych skierowanych do organu pierwszej instancji zaznaczono, że podmioty krajowe, w stosunku do których skierowano zapytania bądź zawnioskowano o przeprowadzenie czynności sprawdzających, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, co pozwala na uznanie, że ich działalność nie nosiła znamion rzeczywistej, mającej odzwierciedlenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Z analizy materiału dowodowego wynika ponadto, że O sp. jawna nie zawierała umów handlowych ze swoimi kontrahentami, dokonywała zapłaty znacznych kwot za zakupiony towar w gotówce, jak również przyjmowała należności od nabywców w gotówce, co nie pozwala na udowodnienie, że takie płatności rzeczywiście miały miejsce. W profesjonalnym obrocie gospodarczym trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego postępowania podmiotu, który tłumaczy przyjmowanie płatności gotówkowych brakiem czasu kontrahenta, długim czasem trwania operacji liczenia gotówki w banku albo też wysokimi kosztami operacji bankowych, od których płaci się prowizje. Poza tym nie jest rzeczą typową, że O sp. jawna, tj. podmiot działający jako hurtownia, w ciągu roku ma zaledwie czterech kontrahentów i to unijnych (do dwóch odbiorców krajowych zrealizowano bowiem tylko sprzedaż incydentalną opiewająca na łączną kwotę 11.440,00 zł). Co więcej, z informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynikało, że kontrahenci ci to nierzetelne podmioty unijne, które nie realizowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo zdziwienie budzi fakt, że skarżący jako wspólnik spółki O., w której posiadał 41,18% udziałów, właściwie nie wykazywał zainteresowania działalnością spółki w zakresie handlu odzieżą i obuwiem, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat działań spółki w tym zakresie. Podczas przesłuchania w dniu 3 października 2016 r. na pytania odpowiadał lakonicznie, ogólnikowo, najczęściej stosując zwroty cyt.: "nie wiem, "nie mam pojęcia, "nie pamiętam", "takie rzeczy najlepiej wiedział M.". Generalnie skarżący uznał, że to M.P. zajmował się sprawami handlowymi i finansowymi oraz rachunkowymi dotyczącymi handlu odzieżą i obuwiem.

Wyżej opisane działania podmiotu O sp. jawna wskazują na fakt, że świadomie uczestniczył on w transakcjach, które nie przedstawiały stanu rzeczywistego. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie wykazano wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru, brak również potwierdzenia co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz nierzetelnych podmiotów zagranicznych. Zarówno organy administracji podatkowej w Polsce jak i władze podatkowe Niemiec i Wielkiej Brytanii nie dokonały potwierdzenia dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. W ocenie organu zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował nie tylko faktury VAT, którymi udokumentowano zakup towarów handlowych, ale również faktury VAT, wskazujące na sprzedaż towarów handlowych przez firmę O sp. jawna. Wspomniane faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, których dotyczą. Sam fakt dysponowania fakturami sprzedażowymi nie przesądza o tym, że towar został sprzedany za granicę i że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dowody księgowe w postaci faktur powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, mającymi miejsce w realiach gospodarczych, tj. z wykonanymi konkretnymi usługami, dostawami, nabyciami. Tymczasem przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowiodło, że w przypadku rozpatrywanej sprawy niemożliwym jest powiązanie faktur VAT, wystawionych przez firmę O sp. jawna na rzecz rzekomych nabywców towarów, z konkretnymi faktycznie wykonanymi czynnościami. Wręcz przeciwnie, postępowanie podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, bowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że wystawca tych faktur nie wykonał usług nimi objętych, tj. nie sprzedał towarów podmiotom wymienionym na zakwestionowanych fakturach. Zatem przedstawione przez stronę faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie mogą wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych.

Przytoczono przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że przychodem z tytułu obrotu towarami handlowymi (odzież, obuwie, akcesoria) jest zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód należny, a data jego powstania jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania (częściowego wykonania) usługi, polegającej na świadczeniu skonkretyzowanych czynności, wyspecyfikowanych na fakturach VAT.

Mając na względzie powyższe regulacje ustawowe uznano, że w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. spółka O sp. jawna nie uzyskała przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę 1.995.686,40 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że skoro w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, okoliczności stwierdzone w oparciu o zgromadzone dowody organ podatkowy był uprawniony, na podstawie art. 191 i art. 192 o.p., uznać za udowodnione.

Odnośnie przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze świadków A.N. oraz D.W., organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany wtoku czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej jest obszerny i wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie z odwołania oraz pism je uzupełniających.

W szczególności, w niniejszej sprawie oparto się na pisemnych wyjaśnieniach A.N. na wniosek strony przeprowadzono przesłuchanie J.K. - pracownika biurowo - administracyjnego w firmie D1., oparto się na protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D1., wykorzystano przesłuchania świadków oraz strony, oparto się na informacjach zagranicznych administracji podatkowych, w tym wykorzystano informację niemieckiej administracji podatkowej, z której wynikało, że w podmiocie S. Gmbh (gdzie działał D.W.) toczy się postępowanie w sprawie wniosku o upadłość, co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przeprowadzono także czynności sprawdzające u kontrahentów, wykorzystano informacje pochodzące od organów podatkowych.

W świetle powyższego uznano, że zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, uwzględniający różnorodne dowody, jest wystarczający dla przeprowadzenia rzetelnej oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie, zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony sformułowanego w piśmie odwoławczym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ww. osób.

Dalej ustosunkowano się do załączonego do odwołania oświadczenia D.W. z dnia 12 listopada 2020 r. W oświadczeniu tym D.W. z firmy S. Gmbh potwierdza zakup od firmy O sp. jawna jeansów na podstawie dwóch faktur, wystawionych w lutym oraz marcu 2014 r. na łączna kwotę 16.600,00 EUR. Na poparcie swoich gołosłownych twierdzeń kontrahent ten nie przedłożył jednak żadnych dowodów świadczących o realnym charakterze transakcji. Co więcej, stwierdził, że nie pamięta, jakiej konkretnej firmie sprzedał przedmiotowy towar oraz czy nabywcą była jedna, czy też dwie firmy. Końcowo zaznaczył, że firma S. Gmbh została zlikwidowana, likwidacja trwała od 2016 r. i została zakończona w 2018 r.

Organ stwierdził, że oświadczenie to cechuje ogólnikowa, lakoniczna treść, w której składający oświadczenie jedynie wymienił faktury, na podstawie których dokonano zakupu spodni, ale nie powołał się na żadne inne dowody źródłowe, świadczące o rzeczywistym przebiegu transakcji, polegającej na zakupie odzieży. Nie wskazał żadnych szczegółów związanych z przedmiotową transakcją. W przedstawionej sytuacji uznano, że oświadczenie to nie potwierdza rzeczywistej operacji gospodarczej.

Następnie organ odniósł się do zarzutu bezpodstawnego prowadzenia w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. z naruszeniem przepisów: art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz obecnego unormowania odnośnie negatywnej przesłanki do prowadzenia kontroli, ujętego w art. 58 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorcy.

Pełnomocnik podniósł, że wobec skarżącego przeprowadzone zostały dwie kontrole, z których pierwsza zakończyła się dokonaniem przez stronę korekty zeznania podatkowego. Natomiast kolejna kontrola, tj. doraźna, przeprowadzona została w tym samym zakresie oraz rozszerzono nieprawidłowości na cyt.: "praktycznie całą działalność w zakresie handlu". Zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy nie miał podstaw i prawa do wszczęcia ponownej kontroli nazywając ją doraźną, gdyż dotyczyła ona tego samego przedmiotu kontroli oraz identycznego okresu, za który została już przeprowadzona kontrola, która zakończyła się ustaleniami i złożoną korektą.

Wskazano, że stosownie do art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., nr 173, poz. 1808 z późn. zm.) o swobodzie działalności gospodarczej (uchylonej z dniem 30 kwietnia 2018 r.), organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Jednakże według art. 83b ust. 2 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Podobnie zgodnie z przepisem art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.), organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Jednocześnie ten sam art. 58 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że kontrolę taką można przeprowadzić, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi administracji lub państwowej jednostce organizacyjnej w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (uchylonej z dniem 30 kwietnia 2018 r.) oraz w art. 58 ust. 2 pkt 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, które uzasadniały ponowne wszczęcie postępowania wobec tego samego podmiotu, objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ.

Zaistniałe przesłanki polegały na tym, że po zakończeniu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - wszczętej w dniu 19 lipca 2016 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 28 grudnia 2016 r. - organ pierwszej instancji otrzymał w wyniku skierowania do zagranicznych organów administracji stosownych wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, informacje od niemieckiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej, które ujawniły istotne dla sprawy nowe okoliczności i fakty, nieznane kontrolującym w chwili sporządzania protokołu kontroli. Podkreślono, że w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2016 r. zaznaczono, że wystosowano wnioski do niemieckiej oraz angielskiej administracji podatkowej celem ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji zakupu towarów handlowych od O sp. jawna w 2014 r. oraz, że ocena prawna może ulec zmianie, w sytuacji, gdy wyjdą na jaw okoliczności lub fakty nieznane kontrolującym w chwili sporządzenia ww. protokołu.

Organy podatkowe Niemiec i Wielkiej Brytanii nie potwierdziły bowiem dostaw pomiędzy spółką O Sp. jawna a kontrahentami unijnymi. Wobec nowych, ujawnionych po zakończeniu kontroli podatkowej, okoliczności sprawy organ pierwszej instancji miał podstawy prawne do wszczęcia kontroli podatkowej doraźnej, którą rozpoczął w dniu 18 stycznia 2018 r. w zakresie wyraźnie sprecyzowanym w treści imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15 stycznia 2018 r., tj. w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego oraz zakupu usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Z uwagi na powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny - nie znajduje uzasadnienia zarzut wszczęcia kontroli doraźnej z naruszeniem art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 58 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania, zgodnie z którym organ pierwszej instancji nieprawidłowo, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wszczął postępowanie podatkowe wskazano, że w toku kontroli podatkowej, po podpisaniu przez stronę w dniu 28 września 2018 r. protokołu kontroli podatkowej, w dniu 11 października 2018 r. zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M.G. do reprezentowania i występowania w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Niniejsze pełnomocnictwo obejmowało występowanie w przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., a także Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie sądowo-administracyjne w wyżej opisanym zakresie.

W dniu 8 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które skierowane zostało do skarżącego na adres zamieszkania i doręczone w trybie zastępczym.

Z kolei w dniu 5 czerwca 2019 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych za 2014 r., który przesłano również na adres zamieszkania skarżącego.

Podstawę do takiego działania organu pierwszej instancji dał przepis art. 138e o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ten rodzaj pełnomocnictwa polega na dołączeniu do istniejącej już sprawy pełnomocnictwa. Oznacza to, że w momencie składania pełnomocnictwa musi być rozpoczęta któraś z procedur działania organu podatkowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 138e § 3 o.p., pełnomocnik dołącza do akt danej sprawy (istniejących akt sprawy) pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w dniu 11 października 2018 r., a więc na etapie kontroli podatkowej, gdzie nie było jeszcze wiadome, czy postępowanie podatkowe zostanie wszczęte. Zauważono, że stosownie do art. 165 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, które nastąpiło na podstawie z dnia 8 lutego 2019 r., doręczonego stronie w trybie zastępczym w dniu 1 marca 2019 r.

Dopiero od tego momentu można było wykazać umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony doręczył organowi pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne, o tożsamej treści co w postępowaniu kontrolnym, w dniu 27 czerwca 2019 r., tj. w kilka miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego.

Zaznaczono też, że w dniu 27 czerwca 2019 r. złożone zostały przez pełnomocnika M. G. za pośrednictwem poczty elektronicznej zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. W piśmie tym M. G. poinformował, że działa w imieniu swojego mocodawcy – D. J. oraz dołączył pełnomocnictwo szczególne datowane na 11 października 2018 r. o wyżej przytoczonej treści, te same, co złożone uprzednio w dniu 11 października 2018 r. do postępowania kontrolnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w dacie 5 czerwca 2019 r., tj. w dacie sporządzenia przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, strona nie wykazała woli działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i nie przedłożyła jeszcze pełnomocnictwa do postępowania podatkowego. Zatem przedmiotowy protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawidłowo skierowany został na adres skarżącego, a zarzut pełnomocnika podnoszącego, że przedmiotowy protokół sporządzony został z pominięciem pełnomocnika strony - uznać należy za pozbawiony podstaw.

Dalej wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona zgodnie z obowiązującymi w badanym roku podatkowym, zasadami jej prowadzenia, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie, zatem organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność księgi podatkowej spółki O. sp. jawna. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, na który złożyły się m.in. zakwestionowane faktury sprzedaży i zakupu oraz okoliczność, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowały koniecznością stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wymienionych w protokole faktur sprzedaży i zakupu, różnic kursowych od tych faktur oraz faktur dotyczących usług transportowych.

Tym samym za pozbawiony podstaw uznano zarzut pełnomocnika strony odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193 § 1 o.p. oraz naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Za prawidłowe uznano działanie organu pierwszej instancji, który opierając się na księgach podatkowych spółki O. sp. jawna - z pominięciem nierzetelnych faktur, określił podstawę opodatkowania. W związku z powyższym zarzut niezastosowania przez organ pierwszej instancji art. 23 § 1 pkt 2 o.p. uznano za bezpodstawny.

Ponadto podano, że to, że strona, czy też jej pełnomocnik inaczej odczytuje pewne normy prawne niż organy podatkowe, nie jest równoznaczne z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 2a o.p. Ważne jest, z punktu widzenia poprawności proceduralnej, aby organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w sposób pełny odniósł się do argumentacji prezentowanej przez podatnika. Jeżeli zaś tak, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy zajął w decyzji stanowisko w tym zakresie, nie może być mowy o naruszeniu ww. zasady.

Z uwagi na fakt, że pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie wniósł zarzutów co do stwierdzonego przez organ pierwszej instancji: zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży na allegro w kwocie netto 56,91 zł oraz z tytułu różnic kursowych w wysokości 7.384,95 zł, a także nie wniósł zarzutów odnośnie wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w kwocie 1.218,74 zł oraz różnic remanentowych w kwocie 75.460,00 zł - wobec tego organ odwoławczy przeanalizował sprawę także pod tym kątem i nie stwierdzając uchybień podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie ustalenie faktycznego przebiegu transakcji oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,

- art. 123 o.p. w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 o.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę,

- art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

- art. 2a o.p. nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 193 o.p., poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono,

- art. 22 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na przyjęciu, że strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu towarów, który następnie sprzedała, w sytuacji gdy towar rzeczywiście istniał, a organ twierdzi że transakcje były nierzetelne z uwagi na braku potwierdzenia tego faktu u kontrahentów zagranicznych,

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi za nierzetelną mimo faktycznego zakupu i sprzedaży oraz rzeczywistego przebiegu transakcji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że strona jest zaskoczona wszczęciem ponownie następnej kontroli doraźnej w tym samym zakresie i rozszerzenie nieprawidłowości na praktycznie całą działalność w zakresie handlu. Jest to niezrozumiałe działanie organu, ponieważ tamto postępowanie zostało zakończone złożoną korektą i nie może zostać ponowne wszczęte.

Takie postępowanie jest niezgodne z obowiązującym wówczas art. 83b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ nie miał podstaw i prawa do wszczęcia ponownej kontroli nazywając ją doraźną, gdyż dotyczy tego samego przedmiotu kontroli oraz identycznego okresu, za który została już przeprowadzona kontrola, która zakończyła się ustaleniami i złożoną korektą.

Następnie organ nieprawidłowo z pominięciem ustanowionego pełnomocnika wszczął postępowanie podatkowe. Następnie sporządzany jest protokół badania ksiąg ponownie z pominięciem pełnomocnika. Nie jest zrozumiała interpretacja organu, że złożone pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania podatkowego, ponieważ pełnomocnictwa o podobnej treści udzielane na etapie prowadzonej kontroli były również respektowane w dalszym postępowaniu podatkowym, a nawet w postępowaniu sądowo- administracyjnym.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazano, że pełnomocnik wnosił o przesłuchanie następujących świadków na okoliczność potwierdzenia faktycznego zakupu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci odzieży, obuwia i akcesoriów oraz zakupu usług transportowych :

- A.N. - firma D1.,

- D.W. - właściciela firmy S. Gmbh,

Kontrola oraz późniejsze postępowanie zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 o.p. - poprzez niewłaściwe zebranie dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla strony, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszystkie przesłuchania świadków jednoznacznie udowodniły że czynności zostały faktycznie dokonane, a towar nie był wirtualny.

W tym postępowaniu spółce skarżącego zarzuca się "karuzelę podatkową" dotyczącą dostaw odzieży oraz butów, lecz jej praktycznie nie udowodniono.

W realiach niniejszej sprawy nie zostało udowodnione, że nabyte przez spółkę towary, wyjechały z terytorium kraju, a następnie wróciły na terytorium kraju. Spółka nie działała w zorganizowany sposób i nie wykorzystywała mechanizmu podatku VAT. Twierdzenie zatem, że strona uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej należy ocenić jako gołosłowne.

Dalej organ twierdzi firmy wskazane przez A.N. jako te, od których pochodził towar sprzedany do spółki O. (K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o.) oraz firmy, na rzecz których spółka O. wystawiła faktury (S1. LTD, S. Gmbh, M.S., D., to podmioty, w stosunku do których organy krajowe poinformowały, że nie ma kontaktu z firmami, a organy zagraniczne również nie potwierdziły rzetelności zarejestrowanych tam podmiotów. Jednakże wszystkie podmioty na dzień wystawienia faktury były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT również kontrahenci zagraniczni składali informacje do systemu VIES, dopiero na dzień prowadzenia czynności przez organy po kilku latach od wystąpienia transakcji zgłaszały wykreślenie czy utrudniony kontakt z tymi firmami.

W postępowaniu skarżący udowodnił, że towar był zakupywany przez spółkę a następnie był wywożony za granicę czyli był w posiadaniu spółki i następnie zmienił właściciela na firmę zagraniczną. Spółka nie tylko miała odpowiednie dokumenty potwierdzające te transakcje ale również faktycznie posiadała towar oraz odpowiednie certyfikaty autentyczności.

Organ nie udowodnił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Literalna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby okoliczności wadliwego oznaczenia wykonawców usług na fakturach zakupowych mogły prowadzić do zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto, należy stwierdzić, że w świetle art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f, w sytuacji gdy księgi podatkowe są nierzetelne, podstawę opodatkowania ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe odstępują od oszacowania jedynie wówczas, gdy w decyzjach wymiarowych wykażą, że operacje gospodarcze, które dokumentują nierzetelne dokumenty księgowe w ogóle nie wystąpiły, bądź podatnik nabył usługi nieodpłatnie (tego rodzaju założenia są jednak w sprawie nieuzasadnione). Należy również mieć na uwadze, że w toku postępowania towar nie zostały sprzedany do kontrahenta zagranicznego. Dlatego zarzut niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest w pełni uzasadniony.

Wątpliwość budzi sposób zbierania materiału dowodowego, a następnie ocena zebranego materiału dowodowego. Organ nie udowodnili i prawidłowo nie uzasadnił nie uznania ksiąg za dowód w postępowaniu kontrolnym.

Prowadzone postępowanie kontrolne było nakierowane na z góry założony cel uznano, że te czynności nigdy nie zostały wykonane i tylko dowody potwierdzające tę tezę były w zainteresowaniu organu. Postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób naruszający prawo oraz podważający zaufanie do organów podatkowych. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie ustalono czy prawidłowo czy odbierające firmy zagraniczne w momencie dokonywania sprzedaży były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, potwierdzają to w tamtej chwili składane informacje do systemu VIES. Wszystkie inne dowody uzyskane z przesłuchania części wnioskowanych świadków potwierdzają dokonanie tych transakcji.

Dalej podano, że dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi oraz oświadczeniami. Wnoszono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania następujących świadków, na okoliczność potwierdzenia faktycznego zakupu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci odzieży, obuwia i akcesoriów oraz zakupu usług transportowych A.N. - firma D1. oraz D.W. - właściciela firmy S. Gmbh.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W przypadku firmy S. Gmbh, którą zarządzał D.W. udało się uzyskać informację, że te transakcje się odbyły i zostały przez jego firmę wykazane. Potwierdza to pismo firmy prowadzącej księgowość (załącznik do odwołania). Również D.W. przesłał maila, w którym potwierdził dokonanie tych transakcji, dodatkowo również zaoferował złożenie zeznań przed polskim organem podatkowym w terminie kiedy będzie przebywał w Polsce.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony.

Zebrany materiał dowodowy podczas prowadzonego postępowania podatkowego jest niekompletny. Nie przeprowadzono ważnych dowodów, a oparto się na lakonicznych informacjach z innych zagranicznych organów podatkowych, które po kilku latach od tych zdarzeń nie są w stanie ustalić jego przebiegu oraz skontaktować się tymi firmami. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Również wyciągane wnioski były sprzeczne z innymi zebranymi dowodami.

Kontrolujący w niniejszej sprawie sporządzili protokół z badania ksiąg, jednak w tym protokole nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Wszystkie dowody opisane w protokole nie potwierdzają nierzetelności ksiąg, a ocena tych dowodów jest oceną swobodną, sprzeczną z logiką oraz zasadami i regułami, co stanowi naruszenie art. 191 o.p. Oceny dowodów wynikająca z art. 191 o.p. z kierunkowymi jej dyrektywami, a więc koniecznością kierowania się wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym.

Nie ma wątpliwości co do przyporządkowała zakupionego towaru do dokumentów sprzedaży, dodatkowo kontrolujący nie odwodnili, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Następnie Sąd wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że mocą, postanowienia z dnia 2 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1402/21 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – p.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot?". Tymczasem istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy m.in. właśnie tożsamego zagadnienia jak powyższe. Mając na uwadze zatem wskazany przedmiot sporu, rozpoznanie przedstawionej kwestii przez NSA będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.4. W dalszej kolejności podjęto zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na podjęcie przez NSA w dniu 25 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/22 uchwały zgodnie, z którą

1) Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2) Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Istota sporu koncentruje się na badaniu zasadności dokonanej przez organ korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie 2.049.440,08 zł, wynikających z faktur wystawionych przez D1. oraz Firmę S2. sp. z o.o., oraz korekty kosztów podatkowych z tytułu zakupu usług transportowych od podmiotu D1. w kwocie 5.006,50 zł.

Ponadto istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności dokonanej przez organ podatkowy korekty w zakresie przychodów spółki O sp. jawna z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów unijnych w łącznej kwocie 1.984.246,40 zł oraz sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych w łącznej kwocie 11.440,00 zł.

5. W pierwszej kolejności jednakże należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 70a § 1 o.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 o.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Zgodnie z art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez ten organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W myśl art. 70a § 3 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i 1a, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki wskazane w art. 70a § 1 o.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W aktach niniejszej sprawy znajdują się, bowiem wnioski organu pierwszej instancji o wystąpienie do administracji podatkowych innych państw. Jak wynika z treści pisma organu pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2020 r. w rozpatrywanej sprawie, w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się do organów podatkowych Niemiec i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii z wnioskami o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, celem sprawdzenia prawidłowości dokonanych transakcji sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów przez O sp. jawna na rzecz następujących kontrahentów unijnych: S1. LTD, D., S. M. oraz S1. Gmbh.

W przypadku podmiotu S. Gmbh wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania w dniu 4 listopada 2016 r., natomiast odpowiedź otrzymano w dniu 28 lipca 2017 r., co stanowiło 267 dni.

Z analizy ww. wniosków do zagranicznych administracji podatkowych wynika, że dotyczyły one informacji niezbędnych do określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. ustalenia okoliczności prowadzenia przez zagraniczne firmy zarejestrowanej działalności w swoich krajach.

W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikało ze wskazanych w zaskarżonej decyzji ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych i było uzależnione od wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych (przede wszystkim w celu weryfikacji transakcji) to uznać należało, że ww. wystąpienie do organów innych państw, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na podstawie art. 70a o.p.

Zatem w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie wyżej powołanego art. 70a § 1 o.p. przypada na dzień 24 września 2021 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego doręczona została stronie skarżącej w dniu 22 września 2021 r., zatem w terminie, w którym przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło.

6. Co się tyczy zaś wszczętej w stosunku do skarżącego w dniu 18 stycznia 2018 r. przez organ, kontroli doraźnej wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym w tej dacie art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, organ kontroli nie przeprowadza kontroli, w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Jednakże według art. 83b ust. 2 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi kontroli w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 83b ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które uzasadniały ponowne wszczęcie postępowania wobec tego samego podmiotu, objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ. Po zakończeniu, albowiem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 - wszczętej w dniu 19 lipca 2016 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 28 grudnia 2016 r. - organ pierwszej instancji otrzymał w wyniku skierowania do zagranicznych organów administracji stosownych wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, informacje od niemieckiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej, które ujawniły istotne dla sprawy nowe okoliczności i fakty, nieznane kontrolującym w chwili sporządzania protokołu kontroli. Organy podatkowe Niemiec i Wielkiej Brytanii nie potwierdziły dostaw pomiędzy spółką O Sp. jawna, a kontrahentami unijnymi. Zatem wobec nowych, ujawnionych po zakończeniu kontroli podatkowej, okoliczności sprawy organ pierwszej instancji miał podstawy prawne do wszczęcia kontroli podatkowej doraźnej, którą rozpoczął w dniu 18 stycznia 2018 r. w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży, obuwia i akcesoriów z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego oraz zakupu usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Wskazać także należy, że w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 grudnia 2016 r. zaznaczono, że wystosowano wnioski do niemieckiej oraz angielskiej administracji podatkowej, celem ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji zakupu towarów handlowych od O sp. jawna w 2014r. oraz, że ocena prawna może ulec zmianie, w sytuacji, gdy wyjdą na jaw okoliczności lub fakty nieznane kontrolującym w chwili sporządzenia ww. protokołu.

7. Dalej odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym organ pierwszej instancji nieprawidłowo, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wszczął postępowanie podatkowe, wskazać należy, iż w obliczu podjętej w dniu 25 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/22 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest bezpodstawny.

Przypomnieć należy, że w toku kontroli podatkowej w dniu 11 października 2018 r. zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M.G. do reprezentowania i występowania w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Pełnomocnictwo obejmowało występowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., a także organem drugiej instancji tj. Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a także postępowanie sądowo-administracyjne w wyżej opisanym zakresie.

W dniu 8 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które skierowane zostało do skarżącego na adres zamieszkania i doręczone w trybie zastępczym. Z kolei w dniu 5 czerwca 2019 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatkowych za 2014 r., który przesłano również na adres zamieszkania skarżącego.

Z kolei pełnomocnik skarżącego doręczył organowi pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne, o tożsamej treści co w postępowaniu kontrolnym, w dniu 27 czerwca 2019 r., tj. w kilka miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowieniem z dnia 2 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1402/21 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot?".

W dniu 25 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/22, NSA podjął uchwałę zgodnie, z którą

1) Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2) Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika zatem, że złożenie pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej, bez jego ponownego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik.

Tym samym postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, albowiem w dniu 8 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które skierowane zostało do skarżącego, albowiem pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym zostało złożone dniu 27 czerwca 2019 r., tj. kilka miesięcy po jego wszczęciu.

8. Dalej należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09).

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów i usług pochodzące od firmy D1. oraz firmę S2. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Według natomiast skarżącego ustalenia organu naruszają przepisy prawa procesowego.

W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Tym samym wbrew zarzutowi skargi, organ nie dopuścił się naruszenia w nn. sprawie wskazanego przepisu. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Podatnik w toku postępowania - oprócz faktur - nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających rzeczywisty zakup towarów handlowych przez firmę O sp. jawna.

Z kolei przedłożone przez spółkę dokumenty transportowe wskazują jedynie na incydentalny transport, który miał jedynie uprawdopodobnić obrót towarami. Zasadnie organ wywiódł, że wykazane koszty transportu towarów (5 tys. złotych) były niewspółmiernie niskie, nieproporcjonalne w stosunku do kosztów, które poniesiono w związku zakupem odzieży, obuwia i akcesoriów i które wynosiły łącznie około 2 min złotych.

Także zeznania strony nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skarżący będąc wspólnikiem podmiotu, który miał nabywać towary handlowe oraz usługi transportowe w toku przesłuchania nie ujawnił żadnych szczegółów transakcji, natomiast na wiele pytań odpowiadał, zasłaniając się niepamięcią.

Podobnie drugi wspólnik firmy O sp. jawna - M.P. - przyznał, że ustalanie szczegółów dotyczących zamówienia towaru, odbioru, transportu, terminu i sposobu zapłaty odbywało się podczas negocjacji, ustnie. Był to tylko i wyłącznie kontakt osobisty.

Z zeznań świadka J.K. wynika, że pod adresem K. ul. [...] w jednym pokoju domu jednorodzinnego znajdowały się dwie firmy należące do A.N., tj. firma D1. oraz firma S2. sp. z o.o., z czego pierwsza z wymienionych zatrudniała tylko pracownika administracyjnego. Natomiast magazyn firmy D1. mieścił się w garażu przedmiotowego domu jednorodzinnego.

Odnośnie firm A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. - dostawców A.N., organy podatkowe w toku czynności sprawdzających ustaliły, że firmy te nie prowadzą działalności gospodarczej, brak jest z nimi kontaktu, wykreślone zostały z rejestru podatników VAT.

W dniu 18 października 2016 r. organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w firmie D1. na okoliczność zawartych transakcji z O sp. jawna, z czego sporządzono stosowny protokół. W sprawie współpracy z firmą O sp. jawna A.N. złożył pisemne wyjaśnienia w dniu 18 października 2016 r. Wyjaśnił, że z uwagi na koleżeńskie relacje z M.P., którego zna od około 10 lat, wszystkie transakcje były ustalane ustnie w biurze lub na prywatnym spotkaniu. Nie pamiętał, czy zawierane były umowy pisemne. Ilości zakupionego towaru przez spółkę O. oraz szczegóły dotyczące płatności za towar i jego odbioru ustalał osobiście z M.P. lub D. J.. W kwestii sposobu płatności przez spółkę O. wyjaśnił, że faktury ze wskazaniem zapłaty - przelew - częściowo były płacone gotówką na wyraźną jego prośbę. Powodem tego była duża różnica kursowa pomiędzy kursem waluty w banku a kantorem wymiany walut. W przypadku płatności gotówkowych sam przyjmował pieniądze najczęściej u siebie w biurze, za potwierdzeniem dowodem KP, który sporządzała pracownica J.K..

Wobec wyjaśnień udzielonych przez A.N. w toku czynności sprawdzających w sprawie źródeł pochodzenia towaru sprzedanego do firmy O. w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji skierował wnioski do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmach: A. sp. z o.o., E. sp. z o. o, K. sp. z o. o. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanej sprzedaży towarów na rzecz firmy D1. z uwzględnieniem źródeł pochodzenia towarów.

W zakresie firmy A. sp. z o. o. uzyskano następujące informacje. Firma ta posiadała urzędzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2011 r. do 4 lutego 2013 r. i od dnia 14 marca 2013 r. W dniu 19 maja 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. W dniu 24 maja 2016 r. Sąd Rejonowy K. dokonał wykreślenia w rejestrze KRS adresu siedziby spółki, tj. K. ul. [...]. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące: od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. i deklaracje VAT-7D za III i IV kwartał 2013 r. Od stycznia 2014 r. A. sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spółka złożyła zeznania CIT-8 za rok 2011, 2012 i 2013 rok, nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2014 rok. Jedynym udziałowcem spółki A. sp. z o.o. oraz jedynym członkiem zarządu był I.K.. półka posiadała wcześniej adresy siedziby: K. ul. [...] i K. ul. [...]. Organ podatkowy poinformował ponadto, że wielokrotne wcześniejsze wezwania kierowane do prezesa spółki A. sp. z o. o. na adres K. ul. [...] i na adres K. ul. [...], a także na zgłoszony adres zamieszkania I.K. wracały do urzędu nie odebrane z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Nie powiodły się również próby skontaktowania się z przedstawicielem A. pod zgłoszonymi adresami siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 7 stycznia 2015 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. udali się pod wskazany adres rejestracyjny, tj. K. ul. [...]. Na miejscu ustalono, że spółka A. nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem, drzwi lokalu zamknięte są na kłódkę. Administrator budynku poinformował, że umowę najmu z A. sp. z o.o. zawarto w marcu 2013 r., a faktury dotyczące najmu wystawiane były do lipca 2013 r. Należności wynikające z tych faktur nie zostały przez spółkę uregulowane. W okresie obowiązywania umowy nie było kontaktu z osobami z A. sp. z o.o. Umowa najmu została rozwiązana jednostronnie przez administratora, a korespondencja nie została odebrana przez spółkę. Po komisyjnym otwarciu lokalu wynajmowanego przez A. sp. z o.o. okazało się, że pomieszczenie było puste, bez znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w dniu 8 stycznia 2015 r. ustalono, że spółka A. nie prowadzi działalności gospodarczej również pod zgłoszonym do Urzędu Skarbowego adresem K., ul. [...]. W dniu 10 lutego 2015 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalili, że pod adresem K. ul. [...] znajduje się lokal mieszkalny, a lokatorka mieszkania poinformowała, że nie zna I.K. i nigdy nie słyszała o spółce A. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 26 marca 2018 r. poinformował, że w związku z brakiem siedziby spółki A. oraz brakiem kontaktu z jedynym udziałowcem spółki i członkiem zarządu I. K., nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w żądanym zakresie.

W zakresie firmy E. sp. z o.o. z/s w M., uzyskano następujące informacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w piśmie z dnia 1 marca 2018 r. poinformował, że podjęte w 2013 r. próby wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. w E. sp. z o. o. okazały się bezskuteczne. Pod adresem M. ul. [...] - podanym jako adres siedziby spółki, znajdował się zdewastowany, zamknięty budynek biurowy, na którym brak było oznaczenia szukanej firmy, natomiast przy drzwiach wejściowych widniało: I.. Od właściciela budynku – M. P. z firmy I.- uzyskano informację, że po podpisaniu umowy najmu w dniu 26 września 2012 r. z E. sp. z o.o. nie miał on więcej kontaktu z tą firmą. Z uwagi na brak zapłaty czynszu za październik i listopad 2012 r. umowa najmu została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym. Firma E. sp. z o. o. nie pojawiła się więcej pod tym adresem. Ponadto organ poinformował, spółka E. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za czerwiec i październik 2014 r. - ostatnią deklarację VAT -7 złożyła za kwiecień 2014 r., nie złożyła deklaracji CIT- 8 za 2014 r., ostatnia deklaracja CIT-8 została złożona za 2010 r. Również w aplikacji VIES brak było informacji za 2014 r., koniec aktywności podmiotu to 15 kwietnia 2013 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 6 czerwca 2018 r. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec podmiotu E. sp. z o. o. z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki.

W zakresie K. sp. z o.o. z/s w S., uzyskano następujące informacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 6 marca 2018 r. poinformował, że w dniu 11 stycznia 2016 r. spółka K. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2015 r. próbowano przeprowadzić kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r., lecz bezskutecznie z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Podmiot miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych CIT od 17 marca 2014 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 22 marca 2014 r. do 11 stycznia 2016 r. Aktywność w aplikacji VIES w okresie od 22 marca 2014 r. do 12 listopada 2015 r. zamknięto na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Za cały okres aktywności w VIES do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła żadna informacja od podatnika, jak również na podatnika z tytułu transakcji unijnych. Podmiot nie odbierał korespondencji z Urzędu Skarbowego. W dniu 11 października 2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wykreślenia spółki z adresu przy ul. [...]. Organ podatkowy w S. w załączeniu do omawianego pisma przesłał wydruki deklaracji VAT -7 spółki K. sp. z o.o. za kwiecień 2014r. i październik 2014r. i zeznanie CIT-8 za 2014 r. Z uwagi na brak kontaktu z podmiotem nie przeprowadzono kontroli podatkowej.

Dalej wskazać należy, że na podstawie dwóch faktur, wystawionych 18 marca 2014 r. firma O. dokonała zakupu od firmy S2. sp. z o.o. obuwia na łączna kwotę 57.600,00 zł. Na fakturach w nazwie towaru podano ogólny opis "obuwie", bez wyszczególnienia marki, modelu, nie przedłożono również innych dokumentów zawierających dodatkowe dane dotyczące zakupionego towaru.

Pismem z dnia 9 lutego 2018r. organ pierwszej instancji wezwał kontrahenta firmę S2. sp. z o.o. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz spółki O.. Wezwanie to nie zostało podjęte w terminie przez adresata. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 7 marca 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w podmiocie S2. sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji sprzedaży obuwia dla spółki O. w 2014 r., z uwzględnieniem źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji. W odpowiedzi otrzymano informację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2018r. że firma S2. z dniem 2 marca 2018 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (bezskuteczne próby skontaktowania się z podatnikiem), tym samym organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia czynności w stosunku do tego podmiotu. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczących firmy S2. wynika, że prezesem spółki do 11 lutego 2015 r. był A.N. (prowadzący także firmę D1.).

W świetle powyższego organ zasadnie wywiódł, że zebrane dowody wskazują na nierzetelność zakupów towarów handlowych, tj. odzieży, obuwia i akcesoriów oraz zakupu usług transportowych.

Nadto w celu sprawdzenia rzetelności dokonanych transakcji sprzedaży towarów przez firmę O. udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych, w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji wystosował do zagranicznych administracji podatkowych wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania dotyczące firm: S1. LTD, D., S1. Gmbh, S. M..

Od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii otrzymano informację, że firma S1. LTD została rozwiązana w dniu 9 czerwca 2015 r. Administracja brytyjska zwróciła się do tej firmy o uzyskanie danych w sprawie transakcji zawartych z firmą O., jednakże nie otrzymała odpowiedzi. Ponownie wysłano więc pisma do firmy w dniu 16 grudnia 2016 r. i w dniu 14 lutego 2017 r. - również nie otrzymano odpowiedzi. Poinformowano, że rodzaj prowadzonej działalności wskazany przez spółkę to sprzedaż detaliczna odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. Firma S1. LTD nie składała jednak żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie złożono żadnych sprawozdań finansowych, nie były również dostępne żadne inne dane kontaktowe S1. LTD.

Z kolei od administracji podatkowej Niemiec uzyskano informację, że firma D. działała w R.. W przypadku adresu w B. podany adres firmy [...], [...] B. jest adresem fikcyjnym. Prezesi firmy byli nieosiągalni w Niemczech. Działalność firmy D. została zakończona z urzędu w dniu 31 grudnia 2013 r., jednak z uwagi na brakujące wyrejestrowanie z rejestru handlowego firma jest jeszcze zarejestrowana pod względem podatkowym. Od wielu lat były wydawane decyzje szacunkowe dla firmy. Brak jest kontaktu z ta firmą.

Od administracji podatkowej Niemiec otrzymano ponadto informację, że w stosunku do firmy S. toczy się postępowanie w sprawie wniosku upadłość. Wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczące transakcji było zatem niemożliwe. Według danych z deklaracji podatkowych zakres działalności firmy to pośrednictwo w udziałach spółdzielni, montaż urządzeń fotowoltaicznych.

Od administracji podatkowej Niemiec otrzymano również informację, że M.S. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia inwestycji budowlanych, sprzedaży technik LED na bazie prowizji, prace budowlane związane z przebudową biur oraz prace instalacyjne. M.S. nie pamiętał kto, kiedy i gdzie nawiązał kontakt ze spółką O.. Potwierdził, że pomiędzy firmami nie zostały zawarte umowy, uzgodnienia dotyczące zamawiania towarów, ceny towarów, transportu i miejsca odbioru realizowane były przez telefon. Towar odbierany był w siedzibie firmy w K. ul. [...] pożyczonym samochodem ciężarowym, jednak M.S. nie pamiętał od kogo konkretnie pożyczył samochód i jakie miał on numery rejestracyjne. Towar magazynowany był na placu handlowym jego rodziców. Zapłaty za fakturę nr [...] dokonywał gotówką, prawdopodobnie tak zostało uzgodnione, w trzech ratach. Gotówka została przekazana M.P. oraz część wpłacono do banku. Przewóz gotówki nie został zgłoszony straży granicznej. Gotówka pochodziła z uzyskanej pożyczki od rodziców oraz znajomych. M.S. nie znał osobiście wspólników spółki jawnej O.. Wskazał, że towar sprzedał firmie "G. "(...). Z dołączonego do informacji dokumentu o numerze [...], na którym brak jest nazwy nabywcy, wynika, że na ten sam towar nabyty od spółki O. fakturą VAT [...] z dnia 18 lipca 2014 r. na kwotę 29.325,00 euro M.S. sprzedał w takiej samej ilości dopiero w dniu 12 kwietnia 2017 r. za kwotę kilkakrotnie niższą niż cena zakupu. Z dokumentów dołączonych do informacji wynika również, że M.S. wystawił dokument sprzedaży nr [...] datowany na 5 stycznia 2015 r. dla K1. sp. z o.o. z K., na taki sam towar i w takiej samej ilości, jak wynika z faktury od spółki O. z dniu 17 grudnia 2014 r. nr [...] na kwotę 135.000,00 zł, za cenę niewiele wyższą od ceny zakupu.

Organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia 8 maja 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie K1. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rzetelności transakcji zakupu towarów od M. S. oraz ustalenia na rzecz kogo spółka dokonała sprzedaży zakupionego towaru. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że podmiot K1. sp. z o. o. figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 7 kwietnia 2016 r. do 18 listopada 2016 r. Podmiot ten został wykreślony z urzędu z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy zasadności wykreślenia podatnika wynika, że podmiot nie istnieje lub mimo podjętych w toku udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki oraz adres do korespondencji nie jest odbierana. Spółka nie złożyła żadnej aktualizacji danych, brak również deklaracji VAT. W sprawie podmiotu K1. sp. z o.o. ustalono ponadto, na podstawie raportu zbiorczego wygenerowanego w dniu 24 maja 2018 r., że w okresie od 9 maja 2013 r. do 16 kwietnia 2014 r. prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem spółki był A.N. (właściciel firmy D1.), natomiast od 16 kwietnia 2014 r. do 25 listopada 2015 r. prezesem spółki była J.S., a funkcję prokurenta w spółce "K1." sp. z o. o. pełniła J.K. (tj. osoba odpowiedzialna za dokumentację finansowo- księgową w firmie D1.). W okresie od 25 listopada 2015 r. do 10 grudnia 2015 r. funkcję prokurenta pełnił M.P. (tj. wspólnik firmy O sp. jawna).

Wyżej opisane działania spółki O sp. jawna wskazują na fakt, że świadomie uczestniczył on w transakcjach, które nie przedstawiały stanu rzeczywistego. W toku postępowania nie wykazano wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru, brak również potwierdzenia co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz nierzetelnych podmiotów zagranicznych. Zarówno organy administracji podatkowej w Polsce jak i władze podatkowe Niemiec i Wielkiej Brytanii nie dokonały potwierdzenia dostaw pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował nie tylko faktury VAT, którymi udokumentowano zakup towarów handlowych, ale również faktury VAT, wskazujące na sprzedaż towarów handlowych przez firmę O sp. jawna. Wspomniane faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, których dotyczą.

Przytoczyć w tym miejscu należy przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe regulacje ustawowe, zasadnie organ uznał, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka O sp. jawna, nie uzyskała przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych na łączną kwotę 1.995.686,40 zł.

9. Nadto wbrew twierdzeniom skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organ wywiązał się właściwie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Zakwestionowane faktury VAT zasadnie uznano za nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze między podmiotami w sposób niezgodny z rzeczywistością. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają dostawy towarów od kontrahentów w nich wskazanych, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz sprzedaży towarów. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez kontrahentów skarżącego spornych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego skutkowało niezasadnym obniżeniem przychodu. Także nierzetelne okazały się być faktury sprzedażowe na rzecz kontrahentów spółki O., wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skarżący koncentrował się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem oceną dokonaną przez organy podatkowe, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny. Ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postepowania dowodowego nie mogły być uznane za skuteczne.

Zasadnie również została zakwestionowana rzetelność księgi podatkowej spółki O. sp. jawna. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, na który złożyły się m.in. zakwestionowane faktury sprzedaży i zakupu oraz okoliczność, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowały koniecznością stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej wymienionych w protokole faktur sprzedaży i zakupu, różnic kursowych od tych faktur oraz faktur dotyczących usług transportowych. Tym samym również bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony odnośnie naruszenia przez organ art. 193 § 1 o.p.

Nadto stosownie do brzmienia art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednakże zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tego typu wątpliwości w rozpoznawanej sprawie zaś nie występują.

10. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 p.p.s.a.