Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 18/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia

11 stycznia 2019 r. nr [...], na podstawie której organ I instancji wymierzył K. S. (zwanemu dalej: "stroną", "skarżącym") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na

3 automatach: jeden automat HOT SPOT bez numeru, oznaczony na potrzeby kontroli nr [...], dwóch automatach bez nazw i numerów, oznaczonych na potrzeby kontroli nr [...]

i nr [...].

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W dniu 29 listopada 20156 r. w lokalu o nazwie "B. A.", zlokalizowanym przy ul. [...] w S., funkcjonariusze Urzędu Celnego w S.

w trakcie kontroli ujawnili podłączone i gotowe do gry trzy automaty do gier: jeden automat HOT SPOT bez numeru, oznaczony na potrzeby kontroli nr [...], dwa automaty bez nazw i numerów oznaczone na potrzeby kontroli nr [...] i nr [...]. Z przeprowadzonych czynności sporządzono m. in. notatkę służbową z dnia 29.11.2016 r., protokół zatrzymania rzeczy nr [...] z dnia 29.11.2016 r., protokół oględzin rzeczy z przebiegu doświadczenia nr [...] z dnia 29.11.2016 r., protokół z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach nr [...] z dnia 01.12.2016 r., protokół oględzin rzeczy nr [...] z dnia 01.12.2016 r., protokół oględzin rzeczy nr [...] z dnia 30.11.2016 r.

Przeprowadzone czynności potwierdziły, że ujawnione automaty są automatami do gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Funkcjonariuszom celnym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie na mocy drugiego postanowienia z tego samego dnia włączył dokumenty sporządzone i zgromadzone w toku przeprowadzonych w dniu 29 listopada 2016r. ww. lokalu czynności kontrolnych oraz dokumenty z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej w następstwie przedmiotowych czynności.

W toku postępowania strona oświadczyła, że nigdy nie prowadziła żadnych gier na urządzeniach w lokalu, który wynajmowała od T. w S. i w którym prowadziła działalność gastronomiczną. Powierzchnię w tym lokalu, na której postawione zostały urządzenia wynajęła K. M.. Umowę

z K. M. z dnia 14.11.2016 r. dotyczącą wynajmu przedłożyła w dniu 01.12.2016 r. Dlatego też, zdaniem strony jakiekolwiek pytania oraz zawiadomienia należy kierować do K. M.. Ponadto, strona stwierdziła, że z akt sprawy wynika, że ani ona, ani pracownicy nie byli odpowiedzialni za urządzenia ustawione w lokalu.

Decyzją nr [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. organ podatkowy I instancji wymierzył stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. K. S., karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej: "O.p.");

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 roku, poz. 612 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h."), art. 2 ust. 5 u.g.h.

Mając powyższe na względzie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie , złożyła pismo, w którym rozwinęła swoje zarzuty oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M. K..

Organ odwoławczy wezwał świadka D. B. do złożenia dodatkowych wyjaśnień i nie uzyskał odpowiedzi, a także stronę do przedłożenia kserokopii umów

o pracę pracowników, którzy byli zatrudnieni w lokalu B. A., w czasie gdy

w lokalu tym znajdowały się automaty do gier, które zostały zatrzymane w związku

z kontrolą w dniu 29.11.2016 r., tj. M. N., A. S. (S.), J. L., D. B. oraz innych pracowników nie wymienionych

w protokole przesłuchania strony w sprawie R. [...] z dnia 04.01.2017 r., a także do wyjaśnienia, czy wskazany świadek M. K. był zatrudniony w tym lokalu i na jakiej podstawie strona twierdzi, że świadek ten może mieć wiedzę co do faktów objętych zeznaniami D. B..

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 10.04.2019 r., pełnomocnik strony wyjaśnił, że skarżący nie odnalazł po tak długim czasie umów zlecenia, które były zawarte z pracownikami jego lokalu w listopadzie 2016 r. i przesłał jedynie dokumenty, które są w jego posiadaniu, tj. listy płac pracowników: A. S., J. L., D. B., M. N.. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że w okresie, gdy w lokalu jego znajdowały się automaty (listopad 2016 r.) M. K. pracował u skarżącego jedynie dorywczo, a skarżący nie zawarł z nim żadnej umowy, łączyła ich jedynie umowa ustna. Jak wskazał w piśmie pełnomocnik strony, osoba ta często przebywała w lokalu skarżącego i pomagała mu

w jego prowadzeniu, stąd też świadek ten posiada wiedzę o przebiegu działalności skarżącego oraz jego współpracy z D. B..

Strona nadesłała także dokumenty PIT 11 - trzech pracowników, świadectwo pracy z dnia [...] r. J. L.. Strona załączyła również kserokopię umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 13.09.2012 r. pomiędzy S. sp. z o.o. a stroną, której przedmiotem był lokal użytkowy przy ul. [...] w S..

Organ odwoławczy uzyskał informację, że strona uzyskała pisemną zgodę na podnajem części ww. lokalu innym podmiotom.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wezwał odpowiednio A. S. i M. N., w charakterze świadków, do złożenia pisemnych wyjaśnień co do zakresu świadczenia pracy w okresie, gdy w lokalu B. A. K. przy ul. [...] w S., znajdowały się automaty zatrzymane

w związku z kontrolą w dniu 29.11.2016 r.

W wykonaniu ww. wezwania organu, w piśmie z dnia 18.06.2019 r. M. N. złożył stosowne wyjaśnienia.

W dniu 15.07.2019 r., w obecności strony, dokonano przesłuchania świadka

w osobie M. K., na okoliczność czego sporządzono protokół przesłuchania nr [...]

Ponadto organ odwoławczy uzyskał informację, że w lokalu B. w S., w którym działalność gospodarczą prowadziła strona pod nazwą P.. K. S., miała miejsce w dniu 21 maja 2015 r. kontrola, w wyniku której stwierdzono nielegalne urządzanie gier hazardowych na trzech automatach do gier.

Postanowieniem z dnia 06.06.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, dokumenty

z akt sprawy karnej skarbowej będącej następstwem czynności przeprowadzonych

w lokalu B. , ul. [...] w S., w dniu 21.05.2015 r., prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w S. pod sygn. RKS [...] oraz protokoły przesłuchania świadków,

tj. M. K. i K. S..

Strona, po zapoznaniu się z aktami sprawy, złożyła pismo z dnia 12.08.2019 r., stanowiące ustosunkowanie się do materiału dowodowego, w którym powtórzono stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu i piśmie z dnia 01.04.2019 r.

Organ II instancji decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, nakreślił ramy prawne sprawy, następnie wskazał, że decyzja organu I instancji, została wydana na podstawie obowiązującego przepisu art. 89 u.g.h., który został zmieniony w dniu 1 kwietnia 2017 r. przez ustawę z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakres art. 89 u.g.h., wobec czego organ dokonał analizy reguł rozwiązania problemów intertemporalnych. Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że należy porównać obie ustawy celem ustalenia, które rozwiązania są korzystniejsze dla strony, w tym sankcje wynikające z ustawy dawnej i nowej. Porównując zatem sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, organ wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem (a zatem niewątpliwie bez koncesji) jest po pierwsze korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, po drugie sankcja ta, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Organ odwoławczy następnie po przeanalizowaniu zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, wskazał, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczyło o tym, że są to urządzenia elektroniczne, co spełniło jedną

z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto, gry na tych automatach rozgrywały się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach " w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Gry rozgrywały się także o wygrane rzeczowe.

W ocenie organu wyniki gier prowadzonych na ww. automatach były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależne

od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że w dniu przeprowadzenia kontroli w ww. lokalu, należącym do innego podmiotu gospodarczego, urządzającym gry był K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. K. S. (wcześniej P. K. S.).

W ww. lokalu, nie posiadającym statusu kasyna gry, ośrodka gier, ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, znajdowały się włączone i gotowe do eksploatacji trzy automaty do gier hazardowych.

Zgodnie z umową najmu z dnia 14 listopada 2016 r. zawartą pomiędzy stroną (wynajmującym) a K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą ". K. M. (najemcą), strona w zamian za czynsz

w wysokości [...] zł miesięcznie wynajęła najemcy powierzchnię [...] skontrolowanego lokalu w celu wstawienia urządzeń rozrywkowych.

Do obowiązków wynajmującego należało zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu, czynsz najmu miał być obniżony o [...] za każdy rozpoczęty dzień.

Wynajmujący zobowiązał się do sprawowania stałego nadzoru nad wstawionymi do jego lokalu urządzeniami i niezwłoczne informowanie najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, a także do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji technicznych, technologicznych, handlowych

i organizacyjnych, jakie pozyskał w trakcie realizacji tej umowy. Natomiast najemca zobowiązał się ponosić pełną odpowiedzialność prawną związaną z funkcjonowaniem

i eksploatacją urządzeń, włączając w to zapewnienie obsługi prawnej w niezbędnym zakresie.

Organ odwoławczy zauważył także, że strona wystąpiła do właściciela nieruchomości z prośbą o pozwolenie na poddzierżawienie [...] m2 lokalu, motywując to chęcią urentownienia funkcjonowania lokalu, zastrzegając, że poddzierżawa będzie pod całkowitą jego kontrolą oraz że w dniu 15 lutego 2013 r. uzyskał zgodę na poddzierżawienie części lokalu w celu ustawienia terminali do gier internetowych Gramol.pl, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu, poddzierżawa powierzchni na automaty po tym czasie (bez przedmiotowej zgody właściciela) w ramach współpracy z K. M., trwająca gdy ujawniono automaty podczas kontroli 21 maja 2015 r. jak również w dniu 29 listopada 2016 r., świadczy o tym, że strona miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach

W ocenie organu odwoławczego strona zapewniła odpowiednie warunki, aby nielegalne gry mogły być prowadzone, udostępniła lokal do zainstalowania automatów, zapewniła dostęp do energii elektrycznej, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych

w lokalu koniecznych do funkcjonowania instalowanych urządzeń, w godzinach otwarcia umożliwiła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, przy czym wynajęta powierzchnia nie została w żaden sposób wydzielona w lokalu, którym dysponowała strona. Ustalona kwota czynszu (w wysokości [...] zł) jaką strona miała uzyskiwać, uzależniona była od dostępności urządzeń, bowiem w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu, czynsz najmu miał być obniżony o [...] za każdy rozpoczęty dzień (§ 2 pkt 3 umowy). Strona zobowiązała się też do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami i informowaniu o usterkach, uszkodzeniach i wszelkich nieprawidłowościach. Temu służył wskazany w umowie numer telefonu do osoby odpowiedzialnej do kontaktu ze strony najemcy w sytuacjach wskazanych w § 3 umowy. Zobowiązany był również do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji,

w tym organizacyjnych jakie pozyskał w trakcie realizacji umowy (§3 pkt 4 umowy).

Zatem w związku z zawarciem umowy najmu strona podjęła się działań mających na celu utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że łączący stronę z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na ww. automatach.

Zdaniem organu II instancji powyższe potwierdzają przytaczane zeznania świadka D. B. oraz strony, złożone w trakcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei zeznania M. K. oraz innych świadków, uzyskane

w toku postępowania odwoławczego, w ocenie organu II instancji w żaden sposób nie podważają wiarygodności świadka D. B.. Wobec powyższego, organ uznał stronę za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym organ odwoławczy za uzasadnione uznał wymierzenie stronie kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności rażące naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1

i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p.:

- utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji pomimo braku zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia przez ten organ, skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie był on właścicielem automatów zlokalizowanych w miejscu prowadzonej przez niego działalności, nie wykazano, by z faktu umieszczenia tychże automatów w jego lokalu uzyskiwał on jakiekolwiek korzyści majątkowe, wykraczające poza wynajem powierzchni (umowa najmu powierzchni pod automaty trwała zaledwie 2 tygodnie),

a wszelkie twierdzenia organu II Instancji w tym zakresie w dalszym ciągu opierają się na zeznaniach jednego świadka – byłej pracownicy skarżącego, która nie jest mu przychylna;

- niewyjaśnienie i ostatecznie nieuwzględnienie, że D. B. została przez skarżącego zwolniona z pracy w związku z ujawnieniem dokonywania przez nią kradzieży z kasy, co rzutuje na rzetelność zeznań tego świadka, który nie jest przychylny skarżącemu i celowo zeznaje na jego niekorzyść (świadek ostatecznie nie złożyła uzupełniających wyjaśnień wobec nie odebrania wezwań organu);

- oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach jedynie jednego świadka, którego zeznania pasowały do przyjętego przez organ stanowiska, jakoby skarżący miał być urządzającym gry na automatach znajdujących się w jego lokalu, podczas gdy zeznania drugiego świadka oraz samego skarżącego były całkowicie odmienne a przede wszystkim — spójne ze sobą, czego organ II Instancji nie zdołał zakwestionować

w swojej decyzji;

- pominięcie, iż poza zeznaniami świadka w osobie D. B., która miała podstawy do zeznawania na niekorzyść skarżącego — brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, by skarżący poza udostępnieniem miejsca na wstawienie automatów do jego lokalu — w jakikolwiek inny sposób uczestniczył

w urządzaniu gier na automatach należących do K. M.,

z pewnością za takim stanowiskiem nie przemawia wyrwane z kontekstu zeznanie skarżącego, iż kiedy on był obecny w lokalu, to nikt nie przyjeżdżał do serwisowania automatów;

- dokonanie błędnej oceny wyjaśnień strony, na podstawie których organ wywiódł, że zeznał on nieprawdę co do obecności serwisanta w jego lokalu, podczas gdy jego pracownicy podali, iż serwisant ten się pojawiał, w sytuacji gdy skarżący wskazał wprost, że serwisanta nie było w jego lokalu podczas obecności skarżącego, co nie oznacza, że nie pojawiał się on w lokalu w ogóle;

- pominięcie, że umowa najmu powierzchni pod automaty trwała zaledwie dwa tygodnie (umowa została zawarta w dniu 14 listopada 2016 r., a kontrola celna miała miejsce w dniu 29 listopada 2016 r.), wobec czego skarżący nie miałby nawet możliwości dokonywania czynności, o których zeznawała świadek D. B.;

- błędną ocenę, że z tytułu wynajmu automatów skarżący osiągnął zysk, podczas gdy umowa przewidywała zysk rzędu [...] zł miesięcznie, a obowiązywała ona krócej niż miesiąc, a poza tym - organ nie zdołał wykazać, by oprócz tego zysku skarżący miałby osiągnąć jeszcze inne korzyści tytułu podnajmu powierzchni pod automaty;

- błędną ocenę, jakoby poprzez wynajęcie miejsca pod automaty i dostarczenie do nich prądu skarżący winien być uznany za urządzającego gry na automatach, podczas gdy tego rodzaju czynności nie mogą być poddane wprost tego rodzaju ocenie

i stanowią pewne nadużycie ze strony organów;

- błędną ocenę, iż skoro w umowie skarżący zobowiązał się zachować w tajemnicy kwestie organizacyjne związane z jej zawarciem, to uznać go należy za urządzającego gry, podczas gdy nie wyjaśniono, jakich kwestii organizacyjnych miałby strzec skarżący, czy były one związane z obsługą automatów, czy też z kwestiami zawarcia jedynie umowy;

- niepowiadomienie skarżącego o woli przesłuchania świadka M. N.

i odebranie od niego pisemnych wyjaśnień, co pozbawiło skarżącego możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach;

- nieuwzględnienie, że nawet świadek D. B. zeznała, iż wpłatami

i wypłatami pieniędzy z automatów zajmował się nieznany świadkowi wysoki mężczyzna o jasnych włosach, mężczyzna ten obsługiwał i serwisował automaty, nikogo poza tym mężczyzną świadek nie widziała przy automatach, to ten mężczyzna zostawiał pod kasą pieniądze do automatów, co oznacza, to ten mężczyzna a nie skarżący zajmował się automatami;

- pominięcie, że świadek D. B. nie wskazała wprost, aby to skarżący nakazał jej wydawanie kartek z sumą wygranej klientom, którzy następnie mieli zgłaszać się po odbiór pieniędzy, a wręcz przeciwnie – wskazuje, że wpłatami

i wypłatami zajmował się w/w wysoki mężczyzna;

- nieuwzględnienie, że w zeznaniach świadka D. B. znajduje się wiele sprzeczności, które nakazują odmówić jej zeznaniom wiarygodności, np. kartki

z wygranymi świadek miała przekazywać skarżącemu, a następnie zeznaje,

że skarżący nie zajmował się wypłatami pieniędzy, następnie - że to ten mężczyzna obsługiwał i serwisował automaty, po czym zeznaje dalej że to skarżącego informowała o awarii automatów i blokadzie liczników;

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie

i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także jej zdawkowość

i powierzchowność;

- pominięcie, że dopiero nowelizacja ustawy, która weszła w życie 1 kwietnia

2017 r. zaczęła penalizować posiadaczy lokalu, w którym znajdują się automaty, co oznacza, że dla nałożenia sankcji do czynów sprzed wejścia w życie tej ustawy niewystarczającym jest wykazanie, że w danym lokalu znajdowały się automaty objęte tą ustawą, ale należy wykazać, że posiadacz tego lokalu faktycznie urządzał na nich gry,

- pominięcie, że przeciwko skarżącemu nie toczyło się postępowanie karne

w przedmiocie urządzania gier na automatach, nigdy nie postawiono mu w tym przedmiocie zarzutów i nie wydano wyroku, a sprawa o sygn. akt [...] dotyczyła innego sprawcy (najprawdopodobniej K. M.),

- dokonanie nieuprawnionej oceny postępowania skarżącego przez pryzmat postępowania toczącego się w 2015 r., w sytuacji gdy postępowanie to dotyczyło zupełnie innych automatów i innego przedziału czasowego, a co więcej - organ nie podał, jaki był jego wynik;

- czy skarżący został skazany, bądź czy wymierzono mu karę, dokonanie nieuprawnionej oceny postępowania skarżącego przez pryzmat niezawiadomienia głównego wynajmującego o chęci podjęcia części lokalu pod automaty, podczas gdy

z akt wynika, że w 2013 r. skarżący skierował do swojego wynajmującego wniosek

o wydanie odpowiedniej zgody i najwyraźniej na jej podstawie bazował, zawierając umowę w listopadzie 2016 r.;

- czynienie skarżącemu zarzutów odnośnie nieprzedłożenia przez niego umów

o pracę czy zlecenia z pracownikami współpracującymi z nim w dacie zatrzymania automatów, podczas gdy skarżący dwukrotnie złożył wyjaśnienia co do przyczyn nie posiadania tychże dokumentów, wobec czego nie sposób na tej podstawie wyciągać względem niego negatywnych wniosków, a poza tym — okoliczności stosunków zobowiązaniowych tychże pracowników mogły zostać zweryfikowane przez sam organ wskutek skierowania odpowiedniego zapytania do ZUS;

b) art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu teorii gier i probabilistyki i zastąpienie tego dowodu dowodem z eksperymentu procesowego, sporządzonym przez osobę nieposiadającą wiedzy fachowej umożliwiającej dokonanie oceny charakteru badanego urządzenia w świetle ustawy

o grach hazardowych, a nadto formułującym niedopuszczalne i bezprawne tezy, niepoparte materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zwłaszcza, iż przedmiotem postępowania są dwa automaty o nieznanej nazwie i bez numerów;

c) art. 180 § 1 i 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy karnej o sygn. akt

[...], podczas gdy ta sprawa kama nie dotyczyła w ogóle skarżącego wobec czego skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu tych dowodów oraz składania wniosków co do nich;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący urządzał gry na automatach będących przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji gdy automaty nie należały do skarżącego,

a zeznania świadków w zakresie tego, czy urządzał on gry na tych automatach są ze sobą sprzeczne, a zatem - nie sposób obciążać skarżącego odpowiedzialnością za ich funkcjonowanie w lokalu;

b) art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie,

że automaty będące przedmiotem postępowania były automatami na których gra organizowana była komercyjnie, w sytuacji gdy skarżący nie uzyskiwał z tego tytułu żadnych zysków poza czynszem najmu, który miał wynosić [...] zł brutto miesięcznie, przy czym umowa ta trwała zaledwie dwa tygodnie, a co za tym idzie

- skarżący nie osiągnął z gry na nich żadnych, choćby pośrednich czy epizodycznych korzyści majątkowych,

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy

w okolicznościach sprawy w sposób zasadny organy celne nałożyły na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W pierwszej kolejności należy ustalić właściwość rzeczową i miejscową organów.

Z dniem 1 marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948

– zwanej dalej: "PwKAS"), zmienione zostały przepisy ustawy z dnia 19 listopada

2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego

2017 r. brzmieniem art. 90 ust. 1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) – wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust. 1 u.g.h. został zmieniony

z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 PwKAS i otrzymał nowe brzmienie

o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3".

Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja

art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego.

O właściwości decyduje miejsce, w którym dany podmiot urządza grę hazardową,

a od 1 kwietnia 2017 r. także – lokalizacja niezarejestrowanego automatu.

Stosownie do art. 222 PwKAS postępowania w sprawach wynikających

z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte

i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy

art. 121 pkt 3 PwKAS z dniem 1 marca 2017 r. art. 90 ust. 1 u.g.h. otrzymał brzmienie: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego,

na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa". W związku z powyższym, organem uprawnionym do wymierzenia kary pieniężnej od 1 marca 2017 r. jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był organem odwoławczym

w niniejszej sprawie od decyzji organu I instancji.

Zauważyć również należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z dniem 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą")

- zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie nowelizującej ustawodawca

nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym,

czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych,

czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady.

Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast.,

K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela

do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego

(art. 2 Konstytucji RP) – por. uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06.

W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. w dniu 24 listopada 2015 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia (24 listopada 2015 r.), a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r.

Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi

100 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia, lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia,

lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych

na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do 200 000 zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do 10.000 zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów, sankcja

za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza

w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem.

Zaskarżając decyzję, skarżący podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe, albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 i art. 191, art. 197 O.p. W ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że wskazane zarzuty nie są zasadne. Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Zgodnie bowiem z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie

art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także

o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo

w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy

i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego, jak i innych osób. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Do postępowania podatkowego jako dowód mogą być włączane dowody z postępowania karnego skarbowego, stosownie bowiem do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog tego, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie ma żadnego znaczenia, że przeciwko skarżącemu nie toczyło się postępowanie karne, nie przedstawiono jemu zarzutów i nie wydano wyroku, a sprawa o sygn. akt [...] dotyczyła innego sprawcy, a organ nie podał wyniku tego postępowania.

Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący mógł uczestniczyć

w czynnościach procesowych, o jakich został zawiadomiony przez organ

(np. w przesłuchanie świadka M. K. ). Ponadto był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł w imieniu strony przeglądać akta, składać stosowne wnioski dowodowe.

Za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu probabilistyki na okoliczność charakteru gier i zastąpienie tego dowodu dowodem z oględzin rzeczy. Organ I instancji czyniąc ustalenia, co do charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowych automatach, posiłkował się dowodem w postaci protokołu z oględzin rzeczy oraz z eksperymentu,

z którego bezsprzecznie wynika, że zasady gier prowadzonych na zatrzymanych automatach nie zależą od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu grający nie ma już żadnego wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji i do stwierdzenia tego faktu nie są potrzebne wiadomości z zakresu teorii gier i probabilistyki.

Wprawdzie nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań, jednakże

w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym

w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że organ nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania karnego skarbowego (w tym protokołach z zeznań świadków – D. B., J. L., zeznań strony), albowiem w toku postępowania administracyjnego (odwoławczego) przesłuchał w charakterze świadka (w obecności strony) w dniu 15 lipca 2019 r. M. K. oraz uzyskał pisemne wyjaśnienia M. N. (pismo z 18.06.2019 r.), a także wyjaśnienia P. S. z 24.06.2019 r. (reprezentującego właściciela lokalu). Dodać należy, że skarżący został zawiadomiony o przesłuchaniu świadka M. K., a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (w tym z wyjaśnieniami pisemnymi M. N. ), z którego to prawa skorzystał (pismo z dnia 12.08.2019 r.). Nie można zatem zarzucić organowi,

że pozbawił stronę możliwości wzięcia udziału w czynnościach.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena

ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy,

że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań strony nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12).

Według Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, że gry były grami na automatach w rozumieniu

art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. i że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Organ swoje ustalenia opisał w uzasadnieniu decyzji. Następnie, obszernie i szczegółowo przedstawił wnioski, które wysnuł z dokonanych ustaleń, dając tym samym wyraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 121 § 1 O.p.

Nieuzasadnione były więc wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wspomnieć należy, że w przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Wskazać należy, że dla zastosowania art. 89 u.g.h. wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia po pierwsze, że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2

ust. 3 u.g.h., tj. jest grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie, że gra jest urządzana poza kasynem gry.

Po trzecie warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest spełnienie przesłanki podmiotowej. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział

w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że przesłanki te zostały spełnione, co wynika z materiałów dokumentujących przebieg kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych (w tym eksperymentu procesowego). Z zebranych dowodów wynikało, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry,

jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry

był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, że ujawnione w lokalu urządzenia były automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze.

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.),

a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem automatów w przedmiotowym lokalu, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem Sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia, było zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliło ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych.

W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający

na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy, a więc nie tylko właściciel (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry.

Sąd uznał, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając

do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to każdy podmiot realizujący (wykonujący)

te działania, czynności.

Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie,

ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia

czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie

art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, przez

co należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne

i umożliwienie realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych,

w szczególności - zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca

na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania,

że skarżący był "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego udostępniono trzy automaty włączone do prądu i gotowych

do rozgrywania gier, we wnętrzu automatów znajdowały się środki pochodzące

z akredytowania automatów, ponadto obecna była osoba obsługująca lokal. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej podejmował szereg działań składających się na urządzanie gier na automatach, tj. zorganizował i pozyskał odpowiednie miejsce do wstawienia automatów - wynajął ww. lokal, nawiązał współpracę z innym podmiotem gospodarczym, w tym z K. M. polegającą na wstawieniu automatów i zapewnieniu warunków ich sprawnego oraz niezakłóconego funkcjonowania.

Za niezasadne Sąd uznał wszystkie zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia wiarygodności zeznań świadka D. B., z którą skarżący pozostawał w konflikcie, a które to zeznania – według skarżącego – były wyłączną podstawą do potwierdzenia przyjętego stanowiska, że to skarżący jest urządzającym gry na automatach. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącego w tym zakresie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii i stanowi bezpodstawną polemikę z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, która nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego o tym, że był on wspólnie z prawnym dysponentem automatów (K. M.) urządzającym gry na automatach świadczy bowiem całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności zapisy umowy z 14 listopada 2016 r. zawartej z K. M.. Na mocy tej umowy skarżący odpłatnie udostępnił lokal do zainstalowania automatów (w żaden sposób niewydzieloną powierzchnię), zezwolił na dokonanie prac adaptacyjnych w lokalu, zapewnił podłączenie urządzeń do energii elektrycznej, umożliwił dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu nieograniczonej liczbie osób, zobowiązał się do nadzoru nad urządzeniami i informowania o usterkach, uszkodzeniach i wszelkich nieprawidłowościach, a także do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji dotyczących kwestii organizacyjnych. W ocenie Sądu, faktyczny okres trwania umowy 2 tygodni (od 14 listopada 2016 r. do czasu kontroli), pozostaje bez znaczenia prawnego. Wnioski zaś, które zostały wyciągnięte z wyjaśnień D. B. są zbieżne i spójne z tymi wynikającymi z przedmiotowej umowy, ale też

z zeznań i wyjaśnień innych świadków (J. L., M. K., M. N.). Sąd nie stwierdził zatem zarzucanych rozbieżności, czy niespójności w faktach podawanych przez ww. świadków w zakresie tego kto obsługiwał automaty (wybierał pieniądze). Niezgodności pomiędzy zeznaniami pracowników w zakresie tego czy osobiście oni, czy skarżący, czy serwisant dokonywali czynności przy urządzeniach w żaden sposób nie wpływają na wiarygodność zeznań D. B.. W sytuacji podważania zeznań ww. świadka organ odwoławczy słusznie zauważył też co do zeznań M. K., że pozostawał on w relacjach rodzinnych ze skarżącym co też mogło rzutować na wiarygodność jego wyjaśnień. Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie akcentował organ odwoławczy, że skarżący nie przedłożył umów zatrudnienia pracowników, przez co nie była możliwa głębsza analiza ich obowiązków jak i weryfikacja ich zeznań. Ta okoliczność została przywołana w opisie dokonanych czynności organu, podjętych celem wyjaśnienia sprawy, a nie jako zarzut wobec strony.

Nietrafiony był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że gry

na automacie udostępniane były publicznie, w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, w celach komercyjnych, albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Podobnie nie miał znaczenia fakt, że skarżący nie był właścicielem przedmiotowych automatów.

Dodatkowo wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym

w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm

i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy

i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy

98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem

- od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono m.in., że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie,

że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. Zatem kara pieniężna,

o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Przepis artykułu 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce

w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia

4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13).

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Przytoczone w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne

na stronie internetowej: [...]