Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1029/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Dopiero po ustaleniu, że spółka posiadała nadmierne zapasy, nieuzasadnione technicznie, można mówić, że w tej części wydatek na zakup materiałów i części zamiennych nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony.

TEZY

Dopiero po ustaleniu, że spółka posiadała nadmierne zapasy, nieuzasadnione technicznie, można mówić, że w tej części wydatek na zakup materiałów i części zamiennych nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PGNiG SA w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/04 w sprawie ze skargi PGNiG SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 9.063 /słownie: dziewięć tysięcy sześćdziesiąt trzy/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. III SA/Wa 1663/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) określającej zobowiązanie PGNiG SA w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

W uzasadnieniu decyzji Sąd wskazał, że PGNiG SA w zeznaniu rocznym za 2000 rok wykazało należny podatek dochodowy w kwocie 24.279.669 zł.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce i stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżenia przychodu oraz nieprawidłowego dokonania korekt przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 marca 2004 r. określił PGNiG SA zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 25.289.413 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 24.992.080 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał niektóre zarzuty odwołania i stwierdził, że kwota 563.774,11 zł została wypłacona na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i uznał tą wypłatę za koszt uzyskania przychodu. Podobnie, uznał za koszt, nakłady na budowę dróg, chodników i parkingów w kwocie 110.975 zł poniesione w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W., uznając wykonane prace za remont.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w Zakładzie Odazotowania Gazu "K." w O. z zakwestionowanej kwoty wydatków 181.714,10 zł, uznał że wydatek w kwocie 72.714,19 zł na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego zwiększa wartość początkową tego środka trwałego i stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatek 109.000 zł dotyczący świadczenia usług uznał za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uznał również, że brak jest podstaw do zwiększenia przychodu o kwotę 207.359 zł z tytułu opłaty przyłączeniowej w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W., skoro terminem powstania przychodu z tego tytułu jest data wystawienia rachunku, a nie data wynikająca z protokołu odbioru i przyjęcia przyłączy w stan środków trwałych.

Uznał natomiast organ odwoławczy za słuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie:

- 61.309 zł na budowę linii energetycznej w Oddziale "G." w W. i przekazanej nieodpłatnie na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N.,

- 22.987,73 zł na budowę linii elektrycznej w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W.,

- 401.421,23 zł stanowiącej wartość materiałów i części zamiennych na koniec 2000 r. w Zakładzie "K." w O. i kwoty 1.650.414,49 zł wynikającej z faktur zakupu gazu od "B." Ltd. w Oddziale Głównym PGNiG SA.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na stan prawny obowiązujący w 2000 r., stwierdził, że linia energetyczna wybudowana przez Spółkę /wydana kwota 61.309 zł/ winna stanowić środek trwały i podlegać odpisom amortyzacyjnym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1b i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, w których jako środki trwałe zostały wymienione również linie energetyczne. Dla wytworzonej przez podatnika linii energetycznej ustawodawca, zgodnie z tabelami amortyzacyjnymi przewidział okres używania dłuższy niż rok, a zatem podatnik miał obowiązek zaliczyć wybudowaną linię energetyczną do środków trwałych i zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy miał obowiązek wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po zaliczeniu linii energetycznej do środków trwałych mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Organ drugiej instancji, nie podzielił stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, iż przekazanie nieodpłatnie linii energetycznej na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N. jest darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, bowiem nastąpiło tylko przeniesienie tego środka trwałego między oddziałami, które wchodzą w skład PGNiG S.A.

Podobną argumentację zastosował do wydatków w kwocie 22.987,73 zł poniesionych na budowę linii elektrycznych w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W.

Ustosunkowując się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 401.4 21,23 zł stanowiącej wartość materiałów i części zamiennych na dzień 31 grudnia 2000 r. w Zakładzie Odazotowania Gazu "K." w O., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że zakup spornych materiałów /zapasów/ nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw podatkowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki na zakup zapasów należy potrącić w roku ich poniesienia. Zdaniem organu odwoławczego należy ustalić, w którym roku zostały wykorzystane i zastosować odliczenie w roku, którego te koszty dotyczą.

Podobnie, uregulowanie zobowiązania za zakup gazu od " B." Ltd. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ww. ustawy. Faktury zakupu gazu nie zostały ujęte w ewidencji księgowej PGNiG S.A. W księgach rachunkowych nie ewidencjonowano obrotu gazem znajdującym się za granicą. W piśmie z dnia 11 lutego 2002 r. Spółka wyjaśniła, że zasady obowiązujące w Spółce nie przewidywały ewidencji obrotu gazem poza granicami kraju tzn., jeżeli nie dokonano odprawy celnej gazu i gaz nie został zatłoczony do sieci krajowej. W księgach rachunkowych PGNiG S.A. zostały ujęte tylko operacje związane z otrzymanymi należnościami wynikającymi z wystawionych przez Spółkę faktur. W księgach rachunkowych nie ujęto faktur sprzedaży wystawionych dla "B." Ltd. Powyższe transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone dowodami odprawy celnej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gazu ustalona w cenach zakupu w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego gazu.

Za nietrafny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 120, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PGNiG SA wniosło o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i niewymienionych w art. 16;

- art. 120, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnień faktycznych i prawnych dla dokonanych rozstrzygnięć w wydanej decyzji.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, iż organ drugiej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 61.309 zł z tytułu wydatków na wybudowanie linii energetycznej przekazanej nieodpłatnie na rzecz Oddziału Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N., argumentując że nastąpiło przeniesienie środka trwałego pomiędzy oddziałami wchodzącymi w skład PGNiG S.A. Stanowisko to jest sprzeczne ze stanem faktycznym, bowiem wybudowana linia energetyczna została przekazana do jednostki niebędącej oddziałem Spółki. Przekazana linia została wybudowana w celu zapewnienia dostawy energii elektrycznej dla obiektu Spółki o właściwych parametrach koniecznych dla prawidłowego działania tego obiektu. Z tego względu poniesione przez stronę nakłady na wybudowanie tej linii przesyłowej stanowią koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16/

Zdaniem Spółki dla prawidłowego zakwalifikowania poniesionych przez nią wydatków w kwocie 22.987,73 zł na budowę linii elektrycznych wspólnie z Regionalnym Oddziałem Przesyłu w W. oraz wydatków poniesionych na dostawę i montaż urządzeń i podzespołów w kwocie 72.714,19 zł w związku z remontem i wyodrębnieniem ulepszenia węzła rozdzielczego gazu ze struktur Zakładu Odazotownia Gazu "K." organ odwoławczy zobowiązany był do powołania biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę inżynierską z zakresu informatyki zgodnie z art. 122, 187 oraz 197 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.650.414,49 zł, zakwalifikowanych przez Spółkę jako pozostałe koszty finansowe, skarżący zwrócił uwagę, iż w celu prawidłowej oceny poniesionego wydatku należy dokonać analizy dwóch umów zawartych z "B." w dniu 14 listopada 2000 r. Spółka zawierając i realizując powyższe umowy osiągnęła konieczny do niezakłóconego działania poziom płynności finansowej. Zaksięgowane i uznane za koszt uzyskania przychodów zostały jedynie należności faktycznie zapłacone, stanowiące" koszt transakcji" - różnica cenowa pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży 9.022.006 tys. m3 gazu.

Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 401.421,23 zł stanowiącą wartość materiałów i części zamiennych na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka wywiodła, że utrzymywanie określonego zapasu środków jest niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu, ze względu na możliwość wystąpienia nieprzewidzianej awarii. Z tego względu zakup materiałów był uznany za koszy uzyskania przychodów w dacie zakupu w pełnej wysokości jako wydatek zapewniający prawidłowe funkcjonowanie urządzeń.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej zawnioskował o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego dotyczącego wydatku w kwocie 61.309 zł na budowę linii energetycznej w Oddziale "G." w W., a wobec braku odpowiedzi w tym przedmiocie ze strony Spółki, na rozprawie wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 61.309 zł i oddalenie skargi w pozostałej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do wydatku w kwocie 61.309 zł oparto na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym dotyczącym uznania, że Oddział Rozwoju i Utrzymania Sieci Rejonu Dystrybucji N. jest oddziałem PGNiG SA. Obowiązkiem organu podatkowego zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Skoro organ odwoławczy przyznał, iż w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego są wadliwe, decyzję organu odwoławczego należało uchylić.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pozostałe zarzuty nie są zasadne. Wskazując na definicję kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, iż podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy /patrz por. wyroki NSA: z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1392 - POP 1994 nr 3 poz. 50, z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 74/. Brzmienie art. 15ust. 1 nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1, który określa wydatki, jakie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Jednocześnie w art. 15 ust. 4 ustawy ustanowiono zasadę rozliczania kosztów w czasie, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien był wystąpić. Od zasady tej są wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych /zarachowanych/ oraz potrącalności kosztów w roku następnym /w latach następnych/ po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim wypadku muszą być spełnione łącznie następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone, co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Zasadą, jest więc umniejszenie przychodu o koszty jego poniesienia w tym roku, w którym zostały poniesione patrz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5kwietnia 2002 r. III RN 22 i 23/01, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 49/.

Odnosząc te zasady do przypadków zakwestionowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, Sąd wskazał, że w sprawie organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodu kwoty 22.987,73 zł wydatkowanej na budowę linii elektrycznych w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W., uznając ten wydatek jako poniesiony na inwestycje. To stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie, z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a-16m ustawy podatkowej. Dalej Sąd wskazał, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej są składniki majątkowe, których przewidywany przez podatnika okres używania jest dłuższy niż rok; stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Takie środki trwałe zostały podzielone przez ustawodawcę na budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty i sklasyfikowane do celów ewidencyjnych czy też ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /Dz.U. nr 112 poz. 1317/ wymienione są jako środki trwale linie elektryczne /urządzenia techniczne/, a zatem stanowią one samodzielny obiekt inwentarzowy i wobec tego zarzut podatnika, iż linia elektryczna nie jest kompletnym środkiem trwałym nie znajduje potwierdzenia w świetle powyższej klasyfikacji.

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rejestrze tym winny być wykazane wszystkie składniki spełniające definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wymienione wart. 16a-16c. Brak takiej ewidencji powoduje utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych, jednakże w przypadku, gdy w ewidencji nie wykazano wszystkich składników majątku ustawodawca zezwolił na uzupełnienie brakujących wpisów /art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy/ i do korygowania, odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że poniesione nakłady w postaci zakupu i montażu urządzeń i podzespołów w kwocie 72.714,19 zł od spółki "Z." miały na celu ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego poprzez jego adaptację tj. przystosowanie do wykorzystania go w zmienionych warunkach polegających na wydzieleniu tego węzła ze struktur organizacyjnych Zakładu Odazotowania Gazu "K." w O.

Aczkolwiek ustalono, że w umowie z dnia 16 października 2000 r. zawartej ze spółką "T." w W. określono jej przedmiot jako - " Remont instalacji AKP sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego gazu ZOG "K." w O.", jednakże zakres robót obejmujący: prace programowe, uruchomienie systemu obiektu, opracowanie dokumentacji systemu, szkolenie w zakresie obsługi systemu na poziomie operatorskim wskazuje, że prace te dotyczyły adaptacji obiektu. Efektem finalnym było, rozdzielenie systemu węzła na część dotyczą węzła i reszty "K,", czyli wyłączenie węzła rozdzielczego ze struktur Zakładu Gazowniczego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku dochodowego wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków i stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych /art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej/. Przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego. Z uwagi na to, że ustawa nie definiuje ww. pojęć, należy zdaniem Sądu posiłkować się ich potocznym znaczeniem, np. definicją zawartą w " Małym słowniku języka polskiego" pod red. Stanisława Skorupki /PWN, Warszawa 1968 r. s. 2/ gdzie adaptacja to: " przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbka dla nadania czemuś jakiegoś charakteru". W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. Nr PO3-1722-160/94 wyjaśniono, że wydatkami na ulepszenie są wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej tych środków z dnia ich przekazania do użytkowania. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zaliczył Sąd, wydatki na ich m.in. adaptację, tj. przystosowanie /przerobienie/ składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż w praktyce dokonanie rozróżnienia pomiędzy ulepszeniem środka trwałego, a jego remontem okazuje się często dość trudne. Należy jednak mieć na względzie, zgodnie z używanymi potocznie pojęciami, że wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych to remont. Natomiast ulepszenie to unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych patrz wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97 - Lex nr 321222, z dnia 16 czerwca 2000 r. III SA 1025/99 - Lex nr 47004.

W świetle tych kryteriów prace obejmujące rozdzielenie systemu sterowania węzła poprzez wyłączenie go ze struktur Zakładu Gazowniczego" K." były pracami adaptacyjnymi i wydatki z tego tytuły stanowią wydatki inwestycyjne podlegające amortyzacji.

Ocena organu drugiej instancji dokonanych przez skarżącą robót i analiza poniesionych przez spółkę wydatków na te cel jest, zdaniem Sądu, prawidłowa i zarzut zawarty w skardze, iż organ ze względu na rodzaj prowadzonych prac zobowiązany był do powołania biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę inżynierską z zakresu informatyki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym i zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i 197 Ordynacji podatkowej jest chybiony, bowiem organy podatkowe dokonały, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tej kwestii i właściwej oceny prawnej.

W kwestii bezpośredniego odpisania w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie materiałów i części zamiennych w momencie ich zakupu, Sąd wskazał, że Spółka na koniec 2000 r. nie dokonała spisu z natury nie zużytych do produkcji czy też do remontów zakupionych materiałów. Uznając, że dla ustalenia poprawności odliczenia, niezbędne jest określenie w którym okresie rozliczeniowym można dokonać potrącenia kosztów, Sąd wywiódł, że zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodu koszty jego uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą - art. 15 ust. 4 ustawy.

Mając na względzie tę zasadę Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że można ustalić, w którym roku materiały i części zamienne w kwocie 401.421,23 zł zostały wykorzystane i zastosować odliczenie w roku, którego te koszty dotyczą. Tylko w przypadku, gdy nie było to możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono /patrz wyrok NSA z 18 lutego 1997 r. I SA/Wr 1928/96/.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzut strony, iż zakup materiałów należało uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie zakupu w pełnej wysokości jako wydatek zapewniający prawidłowe funkcjonowanie urządzeń zakładu za chybiony.

Te same zasady i oceny, Sąd odniósł do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 1.650.414,49 zł z tytułu uregulowanych zobowiązań wynikających z zakupu gazu od "B." Ltd. Z materiału dowodowego wynika, że uregulowane zobowiązanie wobec spółki "B." w kwocie 1.650.414,49 zł stanowiło pierwszą ratę płatności określoną w fakturach z dnia 14 listopada 2000 r. (...) oraz z dnia 20 grudnia 2000 r. (...). Z treści umowy zawartej w dniu 14 listopada 2000 r. pomiędzy PGNiG S.A. i "B." Ltd., poprawek do tej umowy oraz faktur zakupu gazu, wynika jednoznacznie, że kwestionowana należność stanowiła cenę zakupu gazu ziemnego. Faktury zakupu gazu nie zostały ujęte w ewidencji księgowej PGNiG. W księgach rachunkowych nie ewidencjonowano obrotu gazem znajdującym się za granicą, tzn. jeżeli nie dokonano odprawy celnej i gaz nie został zatłoczony do sieci krajowej. Z treści pisma Dyrektora Pionu Rachunkowości z dnia 11 lutego 2002 r. dotyczącego sposobu ewidencji księgowej rozrachunków z "B." wynika, iż różnice pomiędzy ceną sprzedaży gazu a ceną jego odkupu traktowane były jako koszty finansowe transakcji; w roku 2000 nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, natomiast w roku 2001 r. po zapłaceniu kolejnych rat i zakończeniu transakcji zostały potraktowane jako zrealizowane. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny rozliczenia tej transakcji dla celów podatkowych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód zrealizowany z tymi kosztami nastąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Wobec tego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość gazu ziemnego ustalona w cenach zakupu w momencie osiągnięcia przychodów z jego sprzedaży, natomiast różnica miedzy ceną zakupu a ceną sprzedaży nie jest kosztem uzyskania przychodu roku 2000.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za niezasługujące na aprobatę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, Wyprowadzone wnioski w zakresie interpretacji i zastosowania norm prawnych nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału a decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego PGNiG SA zaskarżyło skargą kasacyjną w części oddalającej zarzuty skargi, zarzucając na podstawie art. 173 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 i art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1c i art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1c i art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, iż Sąd niezasadnie nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2000 r.

I tak, odnośnie zakup materiałów eksploatacyjnych i części zapasowych Spółka wywiodła, iż dokonała ich zakupu w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu odazotowania gazu, który działa w sposób ciągły, pobierając określone materiały ze zbiorników technologicznych.

Zdaniem Spółki, zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków o wartości nie zużytych do końca 2000 r. nie było zasadne.

Wskazując na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, iż norma ta, nie wprowadza warunku faktycznego pełnego wykorzystania poniesionych wydatków jako warunku uznania wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Wprowadza warunek związku pomiędzy kosztami a przychodami w roku podatkowym. Poniesione wydatki zdaniem Spółki, gwarantowały w 2000 r. ciągłość dostaw gazu, z czego Spółka osiągała przychody.

Na poparcie przedstawionej wykładni art. 15 ust. 4 Spółka odwołała się do komentarza ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wydawnictwa UNIMEX z Wrocławia z 2003 r., 298, którego autorzy wywiedli, iż z przepisu tego wynika "że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił lub racjonalnie oceniając - powinien wystąpić.

Również niesłuszne było zdaniem Spółki, uznanie za prawidłowe, nie uznanie za koszt uzyskania przychodów, wydatków na zakup i montaż urządzeń i podzespołów na ulepszenie systemu sterowania i wizualizacji węzła przesyłowego w Zakładzie Odazotowania Gazu w O.

Autor skargi kasacyjnej, powołując przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że skoro o klasyfikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje efekt ulepszenia środka trwałego w wyniku poniesionych nakładów, które to pojęcie /ulepszenie/, według. autorów komentarza ustawy podatkowej wymienionych wyżej, jest kategorią faktyczną, "to specjalista i ekspert winien określić charakter wykładów na dany środek trwały i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej tego środka".

Zdaniem Spółki, nie wartość prac, ani ich zakres a wpływ poniesionych wydatków na wzrost wartości użytkowej środka trwałego decyduje o uznaniu poniesionych wydatków jako "ulepszających".

Nie wskazując jaki charakter miały te wydatki autor skargi wywiódł, iż do tych wydatków nie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy, a brak opinii biegłego z zakresu informatyki stanowi naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 197 ordynacji podatkowej przez organy podatkowe a nieuwzględnienie tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie nie uznanie przez Sąd za koszt uzyskania przychodów, zakwalifikowanych przez Spółkę jako "pozostałe koszty finansowe" wydatku w kwocie 1.650.414,49 zł na zakup gazu, autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż dla prawidłowej jego klasyfikacji należy rozważyć skutki podatkowe analizując łącznie dwie umowy zawarte przez PGNiG SA w dniu 14 listopada 2000 r. z "B." Ltd. na sprzedaż i zakup tej samej ilości gazu. Zawarte umowy są zdaniem Spółki, przykładem kontraktów terminowych, zawieranych w obrocie towarami masowymi, przez zawarcie i realizację których, Spółka osiągnęła konieczny dla niezakłóconego działania poziomu płynności finansowej. Za koszt zostały uznane jedynie faktycznie zapłacone należności stanowiące "koszt transakcji" - różnica pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży gazu. Warunki płatności należności za sprzedaż gazu "B." były korzystne dla Spółki, pozwalające uzyskać płynność finansową. Uznanie zapłaconych faktur za pozostałe koszty finansowe oddaje ekonomiczny sens poniesionych wydatków. Ocena organów podatkowych wyłączająca przedmiotowy wydatek z kosztów uzyskania przychodu jest jednostronną analizą dokonanych transakcji bez uwzględnienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Podzielając ocenę organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu można potrącić w roku podatkowym w którym przychód został zrealizowany.

Ponieważ Spółka dokonując w 2000 r. transakcji terminowych na rynku towarów oznaczonych co do gatunku uzyskała środki obrotowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek ten, jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży i odkupu gazu, poniesiony w tym roku winien być zaliczony do kosztów tego roku.

Pominięcie przez Sąd istotnych elementów stanu faktycznego koniecznych do prawidłowego zakwalifikowania poniesionego wydatku i określenia stanu faktycznego, stanowi naruszenie art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i miało wpływ na wynik tego postępowania.

Odnośnie nie uznania przez Sąd wydatku na budowę linii elektrycznych wspólnie z Regionalnym Oddziałem Przemysłu we Wrocławiu, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż jest to linia pomiaru zużycia energii i stanowi własność tego Oddziału. Zdaniem Spółki, nie stanowi ona własności PGNiG SA.

Poniesione nakłady na współfinansowanie przedmiotowej linii nie były wydatkami na budowę środka trwałego albowiem linia ta nie jest własnością podatnika. Uznanie przedmiotowej linii za środek trwały jest wynikiem błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej. Własność tego środka trwałego nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Dlatego, skoro nie był to wydatek na wytworzenie środka trwałego, na podstawie wskazanego przepisu nie można tego wydatku wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przytaczając w polemice z zarzutami skargi kasacyjnej dotychczas prezentowane oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej w części zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oparto na wskazanych w nim podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te skarżąca wywiodła do wydatków nie uznanych przez Sąd pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów, podnosząc że przy rozpatrywaniu skargi doszło do nierozważenia całości zebranego materiału dowodowego, niewłaściwych ustaleń oraz błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów.

Odnosząc te zarzuty skargi kasacyjnej do poszczególnych wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przez Spółkę przychodu w 2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał ich zasadność do wydatku w kwocie 401.421,47 zł na zakup materiałów eksploatacyjnych i części zapasowych oraz wydatku w kwocie 22.987,73 zł na budowę linii elektrycznych wspólnie z Regionalnym Oddziałem Przemysłu w W.

Wartość zakupionych materiałów i części zamiennych nie wykorzystanych w 2000 roku Sąd pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu tego roku wskazując, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Skoro część materiałów i części zamiennych zakupionych w 2000 r. przez Spółkę nie została wykorzystana ich wartość stanowi koszt uzyskania przychodu roku następnego.

Ta ocena nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i obowiązującym stanie prawnym.

Należy podkreślić, że dokonujemy zakwalifikowania wydatku na zakup materiałów i części zamiennych niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania zakładu odazotowania gazu, który działa w sposób ciągły.

Przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc jego treść przesądza że o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje jego celowość wydatku, nastawiona na uzyskanie przychodu.

W sprawie mamy do czynienia z zakupem materiałów i części zamiennych przez zakład stosujący w sposób ciągły technologię odazotowania gazu, która wymaga zapewnienia stałej dostawy materiałów oraz posiadanie zapasu części zamiennych, zapewniających bezawaryjne działanie.

Celowość zatem tego wydatku i osiągnięcie przychodu w roku podatkowym w związku z jego poniesieniem nie jest w sprawie kwestionowana.

Jednocześnie w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł zasadę że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym ten przychód wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić.

Od tej zasady ustawodawca przewidział dwa wyjątki dotyczące potrącenia kosztów jeszcze nie poniesionych oraz potrącenia kosztów w roku następnym po roku w którym wystąpił przychód.

W tym drugim wypadku potrącenie jest możliwe m.in., gdy koszty odnosiły się do minionego roku podatkowego a ich zarachowanie w roku podatkowym było możliwe. Taka wyjątkowa sytuacja nie ma miejsca w sprawie.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w roku podatkowym, w którym poniesiono sporny wydatek wystąpił przychód, cel poniesienia wydatku został osiągnięty.

A zatem, czy uprawniona jest ocena, że odnośnie niezużytych w roku podatkowym materiałów i części, koszta i poniesienia, należy przenieść na następny rok podatkowy ?

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dokonane w tym zakresie przez Sąd nie są pełne.

Nie można zapominać że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości pracy zakładu odazotowania gazu.

W sprawie brak jest ustaleń jaki poziom zapasu materiałów i części zamiennych był wymagany przy stosowanej technologii odazotowania gazu co pozwoliłoby na ustalenie czy posiadany zapas materiałów był wynikiem stosowania norm technologicznych czy też były to zapasy nadmierne.

Dopiero po ustaleniu, że Spółka posiadała nadmierne zapasy, nieuzasadnione technicznie, można mówić, że w tej części wydatek na zakup materiałów i części zamiennych nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym wydatek został poniesiony.

Mimo podnoszenia w skardze zarzutu nieuwzględnienia znaczenia tego wydatku dla zapewnienia ciągłości funkcjonowania zakładu i poniesienia go w roku, w którym z tytułu świadczonej usługi odazotowania gazu Spółka uzyskała przychód, Sąd bez należytego zapoznania i oceny tego zarzutu, przyjął za organami podatkowymi, że wartość niezużytych materiałów i części zamiennych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku następnego.

Brak ustaleń co do wymogów posiadania określonych zapasów materiałów czyni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tę ocenę przedwczesną.

Również oceny Sądu pierwszej instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 22.987,73 zł została dokonana bez dokonania należytych ustaleń stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznały, że Spółka wydała tę kwotę na budowę linii elektrycznej w Oddziale Zakładu Gazownictwa w W. W skardze Spółka podniosła zarzut, że był to dla niej wydatek nie inwestycyjny. Wydatku dokonano w celu prawidłowego pomiaru zużycia energii a linia stanowi własność Regionalnego Oddziału Przemysłu w W.

Rozpatrując zasadność kwalifikacji tego wydatku Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że sporny wydatek przeznaczono na budowę linii elektrycznych w Oddziale Zakładu Gazowniczego w W. jako jednostki organizacyjnej Spółki nie ustosunkował się Sąd do zarzutu skargi, że wybudowana linia nie stanowi właściwości Spółki, a wybudowana wspólnie należy do Regionalnego Oddziału Przemysłu. Brak ustalenia w sposób jednoznaczny przez Sąd czy wskazany w skardze podmiot jest oddziałem Spółki czy jednostką samodzielną, czyni dokonaną ocenę że przedmiotowy wydatek jest inwestycją nakierowaną na wytworzenie własnego środka trwałego przedwczesną.

Niewyjaśnienie tych okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny wydatku stanowi o naruszeniu przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i wskazane uchybienia uzasadniają uchylenie wyroku i potrzebę ponownego rozpatrzenia skargi po dokonaniu wskazanych wyżej ustaleń stanu faktycznego.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup gazu oraz ulepszenie sterowania i wizualizacji węzła przemysłowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Odnośnie nakładów w kwocie 72.714,19 zł na ulepszenie sterowania i wizualizacji węzła przemysłowego, Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał szczegółowo, dlaczego i na podstawie jakich dowodów uznał że w wyniku poniesionych nakładów doszło do ulepszenia środka trwałego i ma czyn "ulepszenia" w tym przypadku polegało. Poprawność dokonanej oceny nie może być kwestionowana zarzutem skargi kasacyjnej polegającym na domaganiu się aby zakres wykonanych prac w zakresie ich wpływu na wartość użytkową środka trwałego dokonał specjalista, a brak powołania biegłego z zakresu informatyki miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawiony zarzut nie ma żadnego uzasadnienia. Przedstawiona w skardze argumentacja jest polemiką z ocenami Sądu a stawiana teza co do dopuszczenia opinii biegłego dla oceny wzrostu wartości użytkowej środka trwałego nie poparta wskazaniem co ten specjalista miałby stwierdzić.

W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał oceny zakresu robót jak i "produktu finalnego" stwierdzając iż w rezultacie tych prac rozdzielono struktury Oddziału O. i wydzielono część dotyczącą węzła.

Taki efekt nakładów uznał za ulepszenie środka trwałego przytaczając argumentację szczegółową argumentację, która jest spójna, logiczna i oparta na niekwestionowanych przez Spółkę ustaleniach.

W tej sytuacji stawianie zarzutu, że takiej oceny winien dokonać specjalista, bez wskazania na czym polega niewłaściwa czy błędna ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, czyni zarzut nieuprawnionym i nie mającym żadnego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Również nieuznanie za koszt uzyskania przychodu roku 2000, wydatku na zakup gazu przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za trafny.

Jak wskazano wyżej, z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić.

Odnosząc tę zasadę do wydatku kwoty 1.650.414,49 zł na zakup gazu, przy niekwestionowanym przez Spółkę w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, że zakupiony gaz w roku 2000 nie został wprowadzony do sieci krajowej, należy stwierdzić, że wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, gdy Spółka będzie zakupionym towarem dysponowała i z tytułu jego sprzedaży, będzie osiągała przychód.

Jeśli zatem, w 2000 roku Spółka ze sprzedaży zakupionego gazu nie uzyskała przychodu to przedmiotowego wydatku nie można, w świetle wskazanych przepisów uznać za koszt uzyskania przychodu w tym roku.

Dlatego uznając że ocena przedmiotowego wydatku dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest trafna, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatku na zakup gazu w 2000 r. uznał za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze, uznając że odnośnie wydatków na zakup materiałów i części zamiennych oraz budowę linii pomiaru energii, Sąd pierwszej instancji niewyjaśnił należycie okoliczności sprawy i nie ustosunkował się do podniesionych zarzutów, na podstawie art. 185 w związku z art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania.