Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 480/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 306a, art. 306e
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...].


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Pismem z [...] czerwca 2022 r. M. W. (dalej powoływany także jako skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji z prośbą o poinformowanie o upływie terminu przedawnienia jego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., albowiem zgodnie z informacją zawartą w ww. piśmie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od [...] września 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. W ocenie skarżącego, przyjmując, iż termin przedawnienia zaległości podatkowych wynosi 5 lat, to bieg terminu (przyjmując okres zawieszenia do [...] stycznia 2016 r.) powinien kończyć się 31 grudnia 2021 r. (przy niedoliczeniu okresu przedawnienia pomiędzy wymagalnością zobowiązania a [...] września 2015 r.).

2. Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r., nr [...] Naczelnik US odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na możliwość egzekwowania zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. tylko z przedmiotu hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości.

3. W następstwie wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2022 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Podkreślił, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania zdaniem organu nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych.

W związku z tym DIAS stwierdził, że w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia.

DIAS podał, że z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji jednoznacznie wynikało, iż skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36) w wysokości 30.939,21 zł oraz odsetki za zwłokę. Wskazał, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu z uwagi na fakt, że została zabezpieczona hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Jak wynika z akt sprawy, zaległość ta została [...] sierpnia 2018 r. zabezpieczona hipoteką przymusową poprzez wpis do księgi wieczystej nr [...]. W oparciu o posiadaną dokumentację organ pierwszej instancji ustalił, że zanim doszło do wpisu hipoteki wobec tej zaległości Naczelnik US dnia [...] września 2015 r. wszczął postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zakończone prawomocnym wyrokiem z 3 stycznia 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od [...] września 2015 r. do [...] stycznia 2016 r., o czym skarżący został poinformowany pismem [...] października 2019 r. (doręczonym [...] listopada 2019 r.).

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik US w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., dokonał zajęcia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu skarżącego oraz zajęcia udziału wynoszącego części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należącego do L. W. Doręczenie informacji o zajęciu nieruchomości zobowiązanemu nastąpiło dnia [...]

grudnia 2016 r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia [...] grudnia 2016 r.

DIAS uznał, że ponieważ z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika US wynika, że zaległość skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. istniała i nie uległa przedawnieniu, to niedopuszczalne byłoby przyjęcie odmiennego stanu faktycznego w treści zaświadczenia.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił naruszenie prawa poprzez wydanie ww. postanowienia niezgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową - tym samym braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także naruszenie zasad wynikających z Konstytucji RP, w szczególności z art. 2 i 32 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12.

Skarżący wskazał, że art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) wykracza poza dopuszczalne przez Konstytucję RP zasady i standardy konstytucyjne dot. relacji pomiędzy Obywatelem a Państwem Polskim. W szczególności w postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2022 r., potwierdzonym postanowieniem DIAS z dnia [...] września 2022 r. – podane zostało, iż przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok nastąpiło z dniem [...] grudnia 2021 r. Jednakże – z uwagi na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na udziale 1/2 części spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego hipoteką przymusową – zobowiązanie skarżącego może być nadal egzekwowane i to faktycznie bezterminowo. Powyższe, zdaniem skarżącego, wydaje się naruszać nie tylko zasady konstytucyjne, ale wręcz stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami obowiązków i praw obywatelskich. Podniósł, iż faktycznie powyższe działania i zaniechania ze strony organów skarbowych przyczyniają się do tego, że osoby, które świadomie działają na szkodę Państwa, w tym Urzędu Skarbowego mogą wyzbyć się całego majątku i po upływie terminów przedawnienia ponownie naruszać normy prawne. Natomiast osoby takie jak skarżący – które incydentalnie znalazły się w sytuacji zaległości podatkowych – faktycznie nigdy nie będą mogły liczyć na przedawnienie.

5. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

6. Pismem z 7 stycznia 2023 r. skarżący wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności o.p., w szczególności art. 70 § 8, z Konstytucją RP, w szczególności z art. 2 oraz art. 32 w związku z art. 84 in fine i art. 217 w zakresie naruszenia prawa poprzez wydanie ww. postanowień organów niezgodnie z treścią wyroku TK o sygn. akt SK 40/12. Wskazał, że od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w Białymstoku.

7. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. wniosek skarżącego zawarty w piśmie z 7 stycznia 2023 r. został oddalony.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, m.in. w prawomocnych wyrokach z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 95/19 oraz z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 299/15, a także orzeczeniu NSA z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3865/21. Skład orzekający stanowisko zawarte w tych orzeczeniach aprobuje i przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl- CBOSA).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zasadnie więc NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (zob. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 o.p. Z uwagi na jednoznaczne i spójne rozumienie powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, nie było potrzeby kierowania w tym zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności o.p., w szczególności art. 70 § 8, z Konstytucją RP, o które Skarżący wnosił pismem z 7 stycznia 2023 r.

Tym samym stanowisko organów obu instancji w wydanych postanowieniach odmawiających wydania zaświadczenia o żądanej treści w odniesieniu do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką jest błędne i nie zasługuje na aprobatę Sądu, który zobowiązany jest do stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Rację ma zatem skarżący, który wskazując na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. podnosi, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie skutkuje brakiem przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych. Na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, albowiem art. 70 § 8 o.p. jest sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

6. W dalszej kolejności podnieść trzeba, iż niezależnie od powyższych uwag rozważyć należy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się przede wszystkim w posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 o.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego, albowiem postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma bowiem charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 o.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

W realiach rozpoznawanej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego - wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym.

Podkreślić jednak należy, że nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstałe z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie.

Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia nie powinno mieć miejsca.

W odniesieniu do powyższych uwag Sąd aprobuje więc stanowisko wyrażone w doktrynie przez Z.R. Kmiecika (Z. R. Kmiecik, Instytucja zaświadczenia w prawie administracyjnym, Lublin 2002, s. 37-38).

W realiach rozpoznawanej sprawy trafnie DIAS wskazał, że z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji jednoznacznie wynikało, iż skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36) w wysokości 30.939,21 zł oraz odsetki za zwłokę. Wskazał, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu z uwagi na fakt, że została zabezpieczona hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Jak wynika z akt sprawy, zaległość ta została [...] sierpnia 2018 r. zabezpieczona hipoteką przymusową poprzez wpis do księgi wieczystej nr [...]. W oparciu o posiadaną dokumentację organ pierwszej instancji ustalił, że zanim doszło do wpisu hipoteki wobec tej zaległości Naczelnik US dnia [...] września 2015 r. wszczął postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zakończone prawomocnym wyrokiem z 3 stycznia 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od [...] września 2015 r. do [...] stycznia 2016 r., o czym skarżący został poinformowany pismem [...] października 2019 r. (doręczonym [...] listopada 2019 r.).

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik US w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., dokonał zajęcia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu skarżącego oraz zajęcia udziału wynoszącego części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należącego do L. W. Doręczenie informacji o zajęciu nieruchomości zobowiązanemu nastąpiło dnia [...]

grudnia 2016 r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia [...] grudnia 2016 r.

DIAS uznał, że ponieważ z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika US wynika, że zaległość skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. istniała i nie uległa przedawnieniu, to niedopuszczalne byłoby przyjęcie odmiennego stanu faktycznego w treści zaświadczenia.

Niemniej jednak organy w toku swoich rozważań o sprawie i jej rozstrzygnięciu, nie dokonały prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. gdyż nie wzięły pod uwagę treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97 oraz z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50).

7. W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wydanie zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którą ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia tak zabezpieczonych należności biegnie na zasadach ogólnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 września 2022 r., I SA/Op 203/22).

W orzecznictwie sądów nie budzi obecnie wątpliwości, że ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny, dokonując, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunał Konstytucyjny, że powołany przepis Ordynacji podatkowej (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 września 2022 r., I SA/Sz 260/22). Sąd nie podziela zaś powoływanego przez organy poglądu, że "Nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową w ramach czynności zmierzających do wydania zaświadczenia", który to prezentował m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r. I SA/Po 558/19. Pogląd ten obecnie jest w mniejszości, a z przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej spornych przepisów także w postępowaniach w sprawie wydania zaświadczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy sformułować wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, że jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony. Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku.

W drugim przypadku skarżący będzie mógł wystąpić o ochronę swych praw do sądu powszechnego, aby w trybie procesowym, na skutek wydania orzeczenia przez sąd na podstawie art. 10 w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) dochodzić ustalenia treści księgi wieczystej, w której wpisano hipotekę, z rzeczywistym stanem prawnym. Zgodnie z art. 100 wskazanej ustawy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 281/12, Lex nr 1384242). Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu właśnie w drodze powództwa (zob. postanowienie NSA z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/12, Lex nr 1240412; wyrok SN z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. akt I CKN 885/97, Lex nr 34885).

W aktualnym stanie sprawy Sąd nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy posiadane przez organ dane pozwolą uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

8. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, gdyż dotknięte są one tymi sami wadami. Stosownie do art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

9. O kosztach postępowania w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.