Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 321/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 44 art.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca, Spółka pod firmą M. Sp. o.o. wnioskiem z 18 lipca 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych co do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu administrowania nieruchomościami mieszkaniowymi własnymi, Gminy P., Skarbu Państwa i Wspólnot Mieszkaniowych, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki mieszkaniowej, jest towarzystwem budownictwa społecznego oraz jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego (Gmina posiada 100% udziałów Spółki). Administruje nieruchomościami Gminy i Skarbu Państwa na podstawie umowy o administrowanie oraz nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych, na podstawie oddzielnych umów zawartych z każdą ze wspólnot a także własnymi budynkami mieszkalnymi. Celem założenia Skarżącej było administrowanie nieruchomościami Gminy oraz zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności przez dostarczanie im lokali mieszkalnych. Formuła Skarżącej sprawia, że wykonywana działalność nie jest działalnością nastawioną na zysk.

Skarżąca wskazała, że jej wniosek dotyczy dochodów uzyskanych z zasobów mieszkaniowych oraz przeznaczenia tych dochodów na gospodarkę tymi zasobami.

Skarżąca przeznacza uzyskany dochód na zaliczki właściciela na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej, w przypadku lokali gminnych położonych w nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej, utrzymanie nieruchomości mieszkaniowych gminnych, Skarbu Państwa i własnych.

W zakres wydatków przeznaczonych na utrzymanie nieruchomości gminnych, Skarbu Państwa, własnych i Wspólnot Mieszkaniowych wchodzą min. wydatki na remonty, bieżącą konserwacje i działanie, w celu utrzymania w stanie niepogorszonym budynków mieszkalnych, pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki będące własnością gminy

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy wpływy uzyskane przez nią z tytułu administrowania nieruchomościami mieszkaniowymi Gminy, Skarbu Państwa, własnymi i Wspólnot Mieszkaniowych przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych Gminy, Skarbu Państwa, własnych i Wspólnot Mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej wypełnia ona dyspozycję wskazaną w części pierwszej przywołanego przepisu - jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego zgodnie z art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej i jednocześnie jest Towarzystwem Budownictwa Społecznego. Zgodnie z umową Spółki jednym z głównych celów jej działalności jest administrowanie i zarządzanie budynkami mieszkaniowymi na zlecenie.

Dochody wskazane przez Skarżącą bez wątpienia są dochodami pochodzącymi z gospodarki mieszkaniowej. W zamian za administrowanie i zarządzanie nieruchomościami Gminy i Skarbu Państwa Skarżąca otrzymuje wpływy z opłat czynszowych za lokale mieszkalne. Od Wspólnot Mieszkaniowych otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie nieruchomościami wspólnoty. Nie ma wątpliwości, że powyższe dwie kategorie mieszczą się w zakresie pojęcia "dochód z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi".

Z uzyskanego dochodu pokrywane są zaliczki na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej we Wspólnotach Mieszkaniowych. Zazwyczaj wspólnoty uchwalają odrębną zaliczkę na bieżącą eksploatację nieruchomości wspólnej i odrębną na fundusz remontowy. W wypadku zaliczki eksploatacyjnej" gromadzone środki są wydawane na pokrywanie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Gromadzenie środków na przyszłe remonty trwa nierzadko nawet kilka lat, ale w całości przeznaczone jest na remonty nieruchomości Wspólnoty Mieszkaniowej. W ocenie Skarżącej, nie ma wątpliwości, że z samego swojego charakteru prawnego zaliczki wydatkowane są na gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu administrowania własnymi nieruchomościami mieszkaniowymi i za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu administrowania nieruchomościami mieszkaniowymi Gminy P., Skarbu Państwa i Wspólnot Mieszkaniowych.

W uzasadnieniu Minister Finansów przywołał brzmienie art. 23 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm., zwanej dalej ustawą o popieraniu budownictwa mieszkaniowego) jak również art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) a następnie wyjaśnił, że zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie będzie bowiem spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Minister Finansów odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że przychodów z zarządzania budynkami mieszkalnymi będącymi własnością Gminy, Skarbu Państwa, Wspólnot Mieszkaniowych, lokalami będącymi własnością Gminy w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych na podstawie zawartych umów o administrowanie nie można uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; jest to bowiem działalność usługowa w stosunku do Gminy, Skarbu Państwa i Wspólnot Mieszkaniowych.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodów osiąganych przez podmioty wymienione w tym przepisie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem dotyczy tylko zasobów mieszkaniowych należących do danego podmiotu. W związku z tym zwolnieniu przedmiotowemu podlegać będą jedynie dochody Skarżącej z administrowania budynkami mieszkalnymi należącymi do Skarżącej.

Wynagrodzenie uzyskane z tytułu usług zarządzania nieruchomościami Gminy, skarbu Państwa i Wspólnot Mieszkaniowych nie mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochody uzyskane z powyższych tytułów podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów wskazał, że dotyczą one innego stanu faktycznego.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie :

a. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dochody z zarządzania budynkami mieszkalnymi będącymi własnością Gminy P., Skarbu Państwa; Wspólnot Mieszkaniowych lokalami będącymi własnością Gminy P. w budynkach mieszkaniowych nie można uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu,

b. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni in dubio pro fisco),

c art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przytoczonego orzecznictwa,

d. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych części przytoczonego stanu faktycznego i przedstawienie wadliwej i niepełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że Minister Finansów pominął istotne elementy stanu faktycznego to jest nie uwzględnił faktu, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego, a jej celem założenia było administrowanie nieruchomościami gminy P. oraz zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności poprzez dostarczanie im lokali mieszkalnych, jak również okoliczność, że działalność Skarżącej nie jest działalnością nastawioną na zysk lecz wypełnianie nałożonego jej celu. W ocenie Skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że działalność świadczona przez Skarżącą na rzecz Gminy P., Skarbu Państwa i Wspólnot Mieszkaniowych jest działalnością usługową, nie przytaczając na poparcie powyższego żadnego argumentu. Skarżąca wskazała, że stwierdzenie organu, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe dotyczy tylko zasobów mieszkaniowych należących do danego podmiotu jest nieprawidłowe, ustawodawca nie posługuje się bowiem kryterium własności co do przedmiotu zwolnienia a jedynie kryterium źródła dochodu i jego przeznaczenia. Nie zostało również wyjaśnione z jakiego powodu wynagrodzenie z tytułu usług zarządzania nieruchomościami nie mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skarżąca wskazała również, że organ pominął definicję gospodarowania zasobami mieszkaniowymi oraz działalności gospodarczej związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi.

Skarżąca podkreśliła, że organ pominął przywołane przez nią orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przywołała na poparcie swojego stanowiska obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody uzyskiwane przez Skarżącą z umów o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi innych podmiotów, takich jak wspólnoty mieszkaniowe, Skarb Państwa czy Gmina P. mogą zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższym przepisem, wolne od opodatkowania są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystać mogą z niego wyłącznie określone podmioty, to jest spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego oraz samorządowe jednostki organizacyjne, prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej.

Skarżąca, jako towarzystwo budownictwa społecznego należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Kwestia, czy Skarżąca może być uznana za samorządową jednostkę organizacyjną jak również problem ewentualnego wpływu uznania Skarżącej za samorządową jednostkę organizacyjną nie była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Z przyczyn, które zostaną wskazane w dalszej części uzasadnienia, powyższe zaniechanie nie może jednak skutkować uznaniem interpretacji za naruszającą prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Zwolnieniem objęte są jedynie ściśle określone dochody uzyskiwane przez podmioty wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to jest dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Pomiędzy stronami sporne było pojęcie dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przystępując do ustalenia znaczenia powyższego pojęcia uwzględnić należy w ocenie sądu zmiany brzmienia analizowanego przepisu.

Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f, pkt 4h,pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f, pkt 4h, pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p. wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych, komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej, Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepisy te uchylone został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienia, o których mowa w powołanych przepisach, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosowane były do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia opisanego w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2585/10, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", należy więc odnieść się do jego znaczenia potocznego. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" - "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " - "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" - "zarządzać czymś"; zarządzać' - "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.

Wskazując, iż "gospodarować" to tyle co "zarządzać czymś", "kierować" uznać należy, że Skarżąca gospodaruje własnymi nieruchomościami mieszkaniowymi, których budowa i eksploatacja na zasadach najmu stanowi jej przedmiot działania zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy popieraniu budownictwa mieszkaniowego.

Skarżąca jako towarzystwo budownictwa społecznego może również sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jej własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych (art. 27 ust. 2 pkt 4 ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego). Dochody uzyskiwane z działalności określonej w art. 27 ust. 2 pkt 4 ustawy o popieraniu budownictwa mieszkaniowego, nie są jednak dochodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale z tytułu umów zlecenia, których przedmiotem może być gospodarowanie czy zarządzenia nieruchomościami mieszkaniowymi.

Skarżąca w skardze wskazywała, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy dochody uzyskiwane są z gospodarki własnymi zasobami mieszkaniowymi, czy też z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi własność osób trzecich, wykonywanej w ramach umów zlecenia.

W ocenie sądu wykładnia pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi przedstawiona przez Skarżącą pomija wnioski, jakie wypływają z opisanej wyżej zmiany przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskiwanych m.in. przez towarzystwa budownictwa społecznego. Porównując brzmienie art. 17 ust. 1 pkt pkt 4f, pkt 4h, pkt 4i i pkt 4j u.p.d.o.p. i brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy dojść do wniosku, że intencją ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowego zakresu zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.– zwolnienie nie dotyczy już dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł, ale wyłącznie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do uznania, że zwolnieniem objęte są nie tylko dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ale również dochody z innych źródeł, takich jak umowa zlecenia.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że konieczność ścisłej wykładni pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" przyjęta została również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzecznictwie wskazuje, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. II FSK 1588/11, dostępny na powołanej wyżej stronie internetowej).

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nawet Skarżąca na mocy zawartych umów zlecenia pobiera od podmiotów korzystających z lokali mieszkalnych nie stanowiących jej własności czynsze oraz inne opłaty to czyni to w imieniu i na rzecz podmiotów, do których należą powyższe lokale (Skarb Państwa, Gmina P. czy też wspólnoty mieszkaniowe) i z tego tytułu uzyskuje określone wynagrodzenie. W świetle powyższych rozważań nie można tego wynagrodzenia uznać za przychód pochodzący bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, nawet jeżeli podmioty, które dokonują na rzecz Skarżącej wypłaty wynagrodzenia, środki na to wynagrodzenie uzyskują z czynszów czy innych opłat (por. rozważania zawarte w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. II FSK 1588/11 dotyczące braku możliwość uznania za dochody zwolnione z opodatkowania dochody uzyskane z tytułu lokat bankowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z gospodarki zasobami mieszkaniowymi).

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jak również zarzut naruszenia art. 121 par. 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej sąd uznaje za nieuzasadniony.

Jak wyżej wskazano, Minister Finansów nie rozważył w zaskarżonej interpretacji, czy Skarżąca może być uznana za jednostkę samorządu terytorialnego. Jednak wobec uznania, że wyłącznie dochody pochodzące z gospodarki własnymi zasobami mieszkaniowymi mogą zostać uznane za polegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., okoliczność ta nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że administruje nieruchomościami Gminy P. i Skarbu Państwa na podstawie umów o administrowanie oraz nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych na podstawie oddzielnych umów zawartych z każdą ze wspólnot oraz własnymi budynkami mieszkalnymi.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwe jest utworzenie przez gminę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej), która stanowić będzie gminną jednostkę organizacyjną, czyli jednostkę organizacyjną gminy posiadającą osobowość prawną (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 lutego 2005 r. II PK 189/05). Przepisy prawa co do zasady nie sprzeciwiają się wniesieniu przez gminę do tworzonej przez nią spółki wkładu rzeczowego w postaci nieruchomości, w tym nieruchomości, która uznana może być za wchodzącą w skład zasobu mieszkaniowego (art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). W takim przypadku do dochodów uzyskiwanych przez spółkę będącą jednocześnie gminną (samorządową) jednostką organizacyjną znajdzie zastosowanie art. 17 ust, 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Wskazać należy w tym miejscu, że w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione jako podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, spółki prawa handlowego. Tak więc spółki utworzone przez gminy (lub inne jednostki samorządu) mogą korzystać ze zwolnienia jako samorządowe jednostki organizacyjne (kryterium podmiotowe) i tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Uwzględniając dokonaną wyżej wykładnię pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi uznać należy, że samorządowa jednostka organizacyjna będzie mogła skorzystać ze zwolnienia tylko w zakresie przychodów osiągniętych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi jej własność, nie zaś z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadzonej w ramach umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia czy umowy o administrowane).

Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych części przytoczonego stanu faktycznego uznać należy za nieuzasadniony, nie rozważenie przez Ministra Finansów statusu Skarżącej, jako gminnej jednostki organizacyjnej nie miało wpływu na prawidłowość stanowiska organu.

Końcowo odnieść się należy do zarzutu nie przedstawienia w zaskarżonej interpretacji definicji pojęci gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Istotnie, Minister Finansów nie wskazał wprost definicji powyższego pojęcia, jednak wyjaśnił, że zwolnienia to dotyczy tylko zasobów mieszkaniowych danego podmiotu nie obejmuje natomiast przychodów uzyskanych z zarządzania budynkami mieszkaniowymi, na podstawie umów o administrowani, jest to bowiem działalność usługowa. W świetle rozważań zawartych w niniejszym uzasadnieniu stanowisko to uznać należy za prawidłowe. Wobec powyższego, nie jest możliwe uznanie, że w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 14 grudnia 2009 4. I SA/Gl 393/09, przywołanym przez Skarżącą w skardze.

Odnosząc się do pozostałych orzeczeń sądów administracyjnych , których fragmenty zacytowane zostały w skardze wskazać należy, że argumentacja w nich zawarta nie dotyczy wprost stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 kwietnia 2011 r. I SA/Wr 279/11, przedmiotem rozważań była wykładnia pojęcia "zasobu mieszkaniowego", którego wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie była przedmiotem sporu. Kwestia interpretacji pojęcia "zasób mieszkaniowy" była również przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 lutego 2010 r. I Sa/Kr 1706/09, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 lutego 2010 r. II FSK1551/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 października 2009 r. I SA/Wr 1252/09. Podkreślić w tym miejscu należy, że w wyrokach tych sądy nie odnosiły się jednak do kwestii czy zwolnienie dotyczy gospodarowania wyłącznie własnym czy też i cudzym zasobem mieszkaniowym.

Stanowiska Skarżącej nie potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2009 r. III SA/Wa 465/09. Przytoczony przez Skarżącą fragment uzasadnienia powyższego wyroku dotyczy zasad wykładni prawa. Podzielić należy w pełni stanowisko, zgodnie z którym ulgi i zwolnienia w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przy dokonywaniu wykładni określnego przepisu nie zawsze jest jednak możliwe ograniczenie się wyłącznie do wykładni literalnej, niekiedy (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest uwzględnienie również zmian brzmienia przepisu, tak by odczytać intencję ustawodawcy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2009 r. I SA/Bd 754/08 dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2004 r. i możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a więc przepisu zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalna, oświatowa - w części przeznaczonej na ten cel, co oznacza, że dotyczył zarówno odmiennego stanu faktycznego jak i prawnego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 sierpnia 2008 r. I SA/Wr 352/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. II FSK 1551/08) i wyjaśnił, że w jego ocenie dotyczą one innych stanów faktycznych. Wobec powyższego, zarzut objęty punktem c) skargi sąd uznaje również za nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.