Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1667/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, 183 § 1 i 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2703/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt V SA 2703/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Podał, że w dniu [...] marca 2001 r. [...] Spółka z o.o. w Warszawie (importer) zgłosiła według dokumentu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze Słowenii. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o dane zawarte w dołączonych do zgłoszeń celnych deklaracjach wartości celnej i fakturach zakupu wystawionych przez firmę [...] ze w Słowenii (eksporter).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków oraz kwoty zobowiązania podatkowego i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków, a także kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej pól 22, 42, 45, 46 dokumentu SAD i orzekł na nowo w tym zakresie, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia premii finansowych, stosowanych przez eksportera na podstawie umowy z 4 stycznia 2001 r. oraz not kredytowych pomniejszających zobowiązania spółki wobec sprzedającego towar.

Oddalając skargę spółki [...] na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, o której decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wyłącznym dowodem określającym wartość towaru nie może być cena wadliwie podana w dokumentach celnych. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia procedurą celną do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Zgodnie z art. 83 § 3, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 4 stycznia 2001 r. miała wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. W pkt 3.8 umowy wskazano, że prowizja będzie przyznawana spółce co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej wydanej i zapłaconej przez dostawcę. Z treści wystawionej w rozpoznawanej sprawie noty kredytowej [...] z 28 czerwca 2001 r. wynika, że eksporter udzielił skarżącej "prowizji" w wysokości 3.150.250 USD. Wobec powyższego Sąd uznał, że organu celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był zatem, zdaniem Sądu, związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu.

Sąd podał, że porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane premią od zaistnienia określonych przesłanek nie wpływa na zmianę oceny tej premii jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego przyporządkowania upustu do określonej faktury handlowej Sąd zauważył, że w toku kontroli postimportowej ustalono, iż noty kredytowe nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Nota wskazywała jedynie, że jest wystawiona zgodnie z umową z 4 stycznia 2001 r. i była, jak przyznała sama skarżąca, formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Skarżąca spółka nie wskazała z jakiego powodu zastosowany przez organy celne sposób wyliczenia premii byłby niewiarygodny. Wprawdzie, co podkreślił Sąd, obliczenie nowej wartości celnej ostatecznie spoczywa na organie celnym, niemniej winno ono nastąpić w oparciu o dokumenty, które ma obowiązek udostępnić strona skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie przepisów prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne jeżeli dług celny powstał przez dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w UE, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową, w rozpoznawanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (15 marca 2001 r.), zastosowania znajdowały przepisy krajowe.

Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa podatkowego, wskazując, że organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz działania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Powołując art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła:

I) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub

niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. Naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Części V Pole 45 przez brak zastosowania w sprawie, w związku z czym w obrocie prawnym pozostawiona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, która w sposób sprzeczny z powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD w polu 45 powinna być wykazana kwota premii pieniężnej nie uwidoczniona na fakturze sprzedaży, podczas gdy z treści ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD pole 45 należy uwzględnić wyłącznie upusty/rabaty uwidocznione na fakturze,

2. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie-brak zastosowania, przejawiające się w:

- niezastosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD część V , pole 45,

- określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa,

w rezultacie czego pozostała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej, określająca obowiązki strony skarżącej wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów i z Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD oraz nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące informowania organów celnych o możliwych do uzyskania w przyszłości premiach pieniężnych oraz występowania o weryfikacje zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego obowiązki te wynikają.

3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie - brak zastosowania w sytuacji, gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów i ww. Instrukcji nie wypełniała pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych w fakturze handlowej i stwierdzenie, że strona skarżąca naruszyła powyższym zachowaniem prawo nieprawidłowo wypełniając dokumenty SAD pomimo, że działała w warunkach zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

4. Naruszenie przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, ze stan towaru i jego wartość celna mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

5. art. 2 Aktu akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. ww. rozporządzenia Ministra Finansów i ww. Instrukcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ww. decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD.

2. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiale dowodowym tj. z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. oraz notami kredytowymi ustaleń w zakresie statusu towarów w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, a w konsekwencji - wadliwym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny i podstawę rozstrzygnięcia, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące premie pieniężne odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów.

3. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z umową z dnia 4 stycznia 2001 r. ustaleń dotyczących ceny importowanego towaru, z uwagi na przyjęcie, że noty kredytowe przyznające premie pieniężne wpływały na obniżenie ceny wykazanej w fakturach handlowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta, podczas gdy takie postanowienie nie wynikało z ww. umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został prawidłowo ustalony, należałoby uznać, że cena towaru wykazana na fakturze jest ceną ostateczną, co wpływałoby na inne niż dokonane w sprawie określenie wartości celnej,

- zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności dotyczących kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie, powstałych na tle pisma Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] oraz decyzji organów celnych wydanych w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, ze wyjaśnienie istniejących rozbieżności mogło doprowadzić do stwierdzenia, że premie pieniężne przyznane po dokonaniu importu na polski obszar celny nie mają wpływu na wartość celną importowanych towarów, wobec czego wartość ta została wykazana przez importera w dokumencie SAD w prawidłowej wysokości,

b) art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na fakt wydania na podstawie tego przepisu łącznej decyzji w zakresie wartości celnej i zobowiązania podatkowego, mimo braku spełnienia przesłanek zastosowania tego przepisu.

4. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania decyzji określającej błędną kwotę zobowiązania podatkowego.

5. Naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. przez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako: Prawo o p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Skarżąca Spółka kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt V SA 2703/05 opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach - zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o dystrybucji i współpracy zawartej pomiędzy firmami [...] ze Słowenii i [...] i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca umieściła również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydawania wyroku - przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok (art. 23 § 1 i art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego). W ocenie skarżącej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenia postępowania administracyjnego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że niezawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, toczącego się przed tym sądem postępowania, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją wyżej wymienionych przepisów Kodeksu celnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych zakresie spornego rabatu jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. - nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Wg skarżącej o braku związku tego rabatu z ceną leków świadczy ponadto, że udzielono go dopiero po zgłoszeniach celnych, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez Importera) i na podstawie odrębnych, wystawiony przez dostawcę not kredytowych dotyczących towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Z treści wspomnianej umowy o dystrybucji i współpracy wyraźnie wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ("[...]") u jego słoweńskiego kontrahenta ("[...]" ze Słowenii). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Noty kredytowe o udzieleniu rabatu dotyczą konkretnych faktur za zakup leków. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towarów. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującą tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostaje ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 3 stycznia 2000r. przewidująca udzielanie upustów jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zwarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, dlatego tylko że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie prawnym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych właściwych temu systemowi prawa, nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

W tej sytuacji bezzasadne są zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania (art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.) sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.). Organy celne naruszyły zdaniem skarżących to rozporządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym rozporządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o dystrybucji i współpracy z dnia 3 stycznia 2000 r. nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa pewne istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4).

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w przepisie § 206 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumenty SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o dystrybucji i współpracy, jak i do uwzględniania przewidzianego tą umową upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazwać ową umowę z 3 stycznia 2000 r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspominanego § 209 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzania faktury to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na faktury, które nie zawierały wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogły być miarodajne dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszeń celnych. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturach zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odpraw celnych. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to -przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13) W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyjęty w tym przepisie termin, nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadniają poglądy wyrażone w wyrokach, na które powołano się w skardze kasacyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III 1 SA/Wr 1737/01 uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz. U. nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu I instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ I instancji, to dokonana nowela kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna. Przyjęcie takiego założenia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie terminu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie dopuszczalności kwestii wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym z przed noweli 23 kwietnia 2003 r. decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ I instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione. W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. zawierających instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.