Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2003 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej pobranej za miesiąc grudzień 1997 r.

Podstawą rozstrzygnięcia izby skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 3 stycznia 2003 r. "A" Sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej za miesiąc grudzień 1997 r. w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej w dniu 8 stycznia 1998 r. deklaracji należności wpłaconych przez płatnika.

Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka powołała art. 73 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w/w kwota opłaty skarbowej została wpłacona bezzasadnie, gdyż dotyczy zakupów surowej wątroby dorszowej, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o opłacie skarbowej", zakupy wątroby dorszowej opłacie tej nie podlegają.

Spółka podała również, że jako zakład pracy chronionej zwolniona jest od uiszczania opłaty skarbowej na podstawie § 62 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej".

"A" Sp. z o.o. poinformowała również, że ponieważ w transakcjach zakupu występowała jako strona czynności cywilnoprawnej tym samym weszła w prawa i obowiązki podatnika, w tym m.in. nabyła prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej i prawo do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 81 tejże ustawy.

Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła deklarację korygującą należności wpłaconych przez płatnika z tytułu pobranej opłaty skarbowej w kwocie [...] zł za okres od 1 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1997 r., która po korekcie wynosi "0" zł.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 lutego 2003 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia: art. 75 w zw. z art. 73 § 1, art. 79 § 2, art. 329 i 330 Ordynacji podatkowej, art. 1, 3, 4 i art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, § 62 pkt 7 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, § 15 i 16 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 z późn. zm.) i art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł m.in., że nabywca rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży (płatnik) nie może być jednocześnie podatnikiem, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) wyraźnie wskazywał na to, że płatnik obowiązany był do obliczania i pobierania opłaty skarbowej. Dodatkowo ustęp 2 tego artykułu zobowiązywał płatników, by uzależnili dokonanie wypłaty należności za nabyte rzeczy od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej. Zdaniem urzędu skarbowego fakt pełnienia przez Spółkę funkcji płatnika oznacza, że nie mogła ona występować w przedmiotowych umowach jako strona czynności cywilnoprawnej i wchodzić w zakres odpowiedzialności podatnika, gdyż zakresy te nie pokrywają się i nie mają charakteru odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony i to – w myśl § 3 tego przepisu – całym swoim majątkiem.

Zdaniem organu podatkowego I instancji podnoszony przez Spółkę zarzut, że dokonywała wpłat opłaty skarbowej z własnych środków nie ma znaczenia, ponieważ gdyby Spółka postępowała zgodnie z przepisami – jako płatnik opłaty skarbowej – winna była obliczyć i pobrać należną opłatę od sprzedających, dokonać na dokumentach stwierdzających zawarcie umowy adnotacji o pobraniu opłaty ze wskazaniem kwoty i pozycji rejestru, pod którą kwota ta została wpisana, po czym przekazać tę opłatę wraz z deklaracją należności wpłaconych przez płatnika z tytułu opłaty skarbowej właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu. Urząd skarbowy podkreślił przy tym, że fakt dokonywania przez Spółkę wpłat opłaty skarbowej z własnych środków nie został w żaden sposób przez nią udokumentowany.

W ocenie organu podatkowego I instancji nietrafny jest argument Spółki, że weszła w prawa i obowiązki podatnika nabywając równocześnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Co prawda w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty płatnikowi, ale tylko w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. Zdaniem urzędu skarbowego żaden z tych przypadków nie miał w przedmiotowej sprawie miejsca, gdyż Spółka w złożonym wniosku podważa, iż nienależnie uiściła opłatę skarbową od umów sprzedaży wątroby dorszowej. Organ podatkowy zaakcentował, że płatnicy nie mogą kwestionować zasadności pobrania podatku, ich czynności są jedynie czynnościami materialno – rachunkowymi.

Reasumując Urząd Skarbowy podniósł, że uprawnienie do podważenia zasadności poboru opłaty skarbowej od sprzedaży wątroby dorszowej, korzystającej ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, przysługuje jedynie sprzedającym tą wątrobę i to właśnie im służy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczył przy tym, że w przedmiotowej sprawie termin do złożenia takiego wniosku upłynął z końcem 2002 r.

Dodatkowo urząd skarbowy podał, że podnoszony przez Spółkę argument, iż jest zakładem pracy chronionej, nie mógł być uwzględniony, gdyż występując jako płatnik, któremu zgodnie z art. 12 ustawy o opłacie skarbowej nadano określone obowiązki, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla stron czynności cywilnoprawnych w § 62 pkt 7 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o opłacie skarbowej oraz Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Spółki podczas dokonywanych czynności zakupu wątroby dorszowej była ona stroną tych czynności, stąd jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 73 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odwołująca podkreśliła, że opłata skarbowa nie była pobierana od sprzedawców, lecz uiszczana ze środków własnych płatnika. Ponadto Spółka zakwestionowała samą zasadność uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej, podając, że czynność cywilnoprawna polegająca na zakupie surowej wątroby dorszowej, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opłacie skarbowej.

Spółka zarzuciła również urzędowi skarbowemu uchybienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczył on stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wydaniu zawiadomienia z dnia 6 lutego 2003 r. o przedłużeniu terminu załatwienia przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem z dnia 3 stycznia 2003 r.

Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, opierając się na treści przepisów art. 8 i 30 Ordynacji podatkowej, podał, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, przy czym za prawidłowość poboru podatku (w tym m.in. opłaty skarbowej) odpowiedzialność ponosi właśnie płatnik.

Dalej izba skarbowa podała, że do wykonywania czynności płatnika w zakresie poboru opłaty skarbowej ustawodawca zobowiązał nabywców rzeczy – od umów sprzedaży, jeżeli nabywcy kupują te rzeczy do przerobu lub odprzedaży (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.). Zatem w rozpatrywanej sprawie (w sytuacji nabywania rzeczy do przerobu lub dalszej odsprzedaży) ustawodawca do uiszczenia opłaty skarbowej zobowiązał wyłącznie stronę sprzedającą (zbywcę), a nabywcę (stronę kupującą) ustanowił płatnikiem zobowiązanym do poboru tej opłaty i przekazania łącznie z deklaracją właściwemu urzędowi skarbowemu.

Organ odwoławczy podał również, że zasady składania korekt deklaracji przez płatników oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatkowej regulują przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 81a § 2 pkt 1 przewiduje, że płatnik jest uprawniony do złożenia korekty deklaracji, jeżeli w złożonej deklaracji wykazał:

a) podatek pobrany w wysokości mniejszej lub większej od należnej,

b) podatek należny w wysokości mniejszej lub większej od pobranej.

Zdaniem izby skarbowej przypadki te w rozpatrywanej sprawie nie występują, albowiem Spółka w złożonej w dniu 8 stycznia 1998 r. deklaracji dotyczącej należności wpłaconych przez płatnika z tytułu pobranej opłaty skarbowej za miesiąc grudzień 1997 r. wykazała kwotę [...] zł i jak wynika z dowodu wpłaty taką samą kwotę w dniu 9 stycznia 1998 r. przekazała na konto organu podatkowego. Ponadto w deklaracji tej strona oświadczyła, iż powyższa kwota zgodna jest z kwotami wykazanymi w prowadzonych rejestrach, jak również, że deklarację tą sporządziła według najlepszej wiedzy i zgodnie ze stanem faktycznym.

Mając na uwadze treść art. 81a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji, jak również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Tym samym w ocenie izby skarbowej chybiony jest argument Spółki, iż przysługuje jej uprawnienie do skorygowania deklaracji płatnika w przypadku kwestionowania zasadności poboru podatku (opłaty skarbowej), bowiem płatnik odpowiedzialny jest za prawidłowy pobór tego podatku.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, iż Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej opłacie skarbowej występuje jako podatnik tej opłaty, co sugeruje w swoim odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu obrazy przez Urząd Skarbowy art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie ostatecznie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) w sprawie zebranego materiału dowodowego, izba skarbowa zwróciła uwagę, że w toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 17 stycznia 2003 r. Spółka została prawidłowo poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami, lecz z tego nie skorzystała. Natomiast w dniu 28 lutego 2003 r. Spółka otrzymała zawiadomienie organu podatkowego I instancji o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jednakże z akt sprawy wynika, że nie zgromadzono w związku z powyższym dodatkowych dowodów, z którymi strona mogłaby się zapoznać.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego Spółka miała na etapie postępowania odwoławczego, albowiem pismo izby skarbowej z dnia 4 kwietnia 2003 r. zawiadamiające o takiej możliwości zostało doręczone stronie w dniu 5 kwietnia 2003 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż wymóg wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej został spełniony.

W skardze na powyższą decyzję izby skarbowej "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie prawa polegające na niedozwolonych manipulacjach faktami i przepisami prawa oraz zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że w swojej decyzji pominął szereg przedstawionych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego dokumentów, w których to dokumentach skarżąca wykazała, że deklaracja w sprawie opłaty skarbowej z dnia 8 stycznia 1993 r. nie jest zgodna ze stanem faktycznym, w związku z tym wystąpiła konieczność weryfikacji tego stanu. Spółka przyznała, że deklarację z dnia 8 stycznia 1998 r. sporządziła według najlepszej ówczesnej wiedzy i zgodnie ze stanem faktycznym ocenionym według tej wiedzy, jednakże po pięciu latach, w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej wiedza w zakresie prawa podatkowego była już inna, wskutek tego nastąpiła odpowiednia rewizja oceny stanu faktycznego (spowodowana m.in. zmianami w prawie podatkowym, jakie zaszły w latach 1998–2003).

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy przez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Co więcej, izba skarbowa nie tylko nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, lecz całkowicie zignorowała przedłożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i odwoławczego dokumenty, które w jej ocenie bezspornie świadczą o tym, iż treść deklaracji z dnia 8 stycznia 1998 r. nie jest zgodna ze stanem faktycznym (w tym m.in. kserokopie raportów kasowych, z których bezspornie wynika, że opłata skarbowa uiszczana była ze środków własnych strony skarżącej).

Spółka zarzuciła izbie skarbowej, że swoją decyzję w sposób całkowicie nieuprawniony oparła na mniemaniu, że Spółka jest związana złożonym przez siebie w przedmiotowej deklaracji oświadczeniem i że nie ma możliwości jego zmiany, gdy uzna to za właściwe lub wskazane. Zdaniem skarżącej taki punkt widzenia jest sprzeczny z prawem podatkowym, o czym świadczy m.in. fakt, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. dokonano nowelizacji Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie nowego rozdziału – "Korekta deklaracji", bez wątpienia w celu podkreślenia, że korygowanie deklaracji jest szczególnie ważnym prawem podatnika.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że w swojej decyzji dokonał nieuprawnionej, zawężającej interpretacji definicji "płatnika" zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej. W decyzji brak jest bowiem odniesienia do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, który jest właściwy dla omawianej sprawy. Zdaniem skarżącej skoro w świetle art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciąży na wszystkich stronach tych czynności to nie można odmówić kupującemu statusu podatnika, który sam siebie obciąża tą opłatą, jak miało miejsce w przypadku strony skarżącej.

Zdaniem skarżącej skoro czynności polegające na zakupie wątroby dorszowej dokumentowane zastępczymi dowodami zakupu nie podlegały opłacie skarbowej (na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i punktu 4 załącznika nr 1 do tejże ustawy), tym samym nie była ona zobowiązana do składania deklaracji opłaty skarbowej. W związku z tym spełniona została hipoteza art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej i na tej podstawie przysługiwało jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując strona skarżąca uważa, że jako podatnik opłaty skarbowej miała prawo do dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 81a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 tej ustawy.

Natomiast jako płatnik opłaty skarbowej skarżąca była uprawniona do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81a § 2 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a), b) i c).

Spółka podniosła również, że umożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w toku postępowania odwoławczego nie zmienia faktu, że prawa tego Spółka została pozbawiona przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy. Zdaniem skarżącej naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej jest nieodwracalne.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Złożony przez skarżącą (działającą jako płatnik, dokonujący wpłaty zgodnie ze złożoną deklaracją) wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnie nie został uwzględniony, jednakże nie z tych przyczyn, które wskazały organy podatkowe.

Umowy sprzedaży rzeczy, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), zaliczone zostały do czynności cywilnoprawnych powodujących powstanie obowiązku podatkowego polegającego na potencjalnej konieczności uiszczenia w związku z tym opłaty skarbowej, przy czym zawarcie takiej umowy obciążało tym obowiązkiem solidarnie strony owej czynności cywilnoprawnej (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy).

W przypadku natomiast, gdy nabywcą rzeczy był podmiot, który rzecz tę kupował do przerobu lub odprzedaży, stawał się on – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej – płatnikiem tej opłaty. Obowiązany był on przy tym do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz do wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto płatnicy obowiązani byli uzależnić dokonanie czynności, wpisu do hipoteki, sporządzenie dokumentu, wydanie dokumentu lub wypłacenie należności od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jednakże w przypadku gdy obowiązek uiszczenia podatku ciąży na płatniku to on z kolei odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany, a nie wpłacony, chyba że nastąpiło to z winy podatnika (art. 30 § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów strona skarżąca – jako strona umowy sprzedaży, a zarazem płatnik – miała obowiązek pobrania opłaty skarbowej. Późniejsze powzięcie informacji, że wykonywane przez nią czynności – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – nie podlegają opłacie skarbowej skutkowało wystąpieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W złożonej w dniu 8 stycznia 1998 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji należności wpłaconych przez płatnika za okres od 1 do 31 grudnia 1997 r. Spółka oświadczyła, że pobrana kwota zgodna jest z kwotą wykazaną w prowadzonych rejestrach oraz że deklarację sporządzono wg najlepszej wiedzy i zgodnie ze stanem faktycznym.

Obowiązek prowadzenia rejestru przez płatnika (w przedmiotowej sprawie – nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu) został unormowany w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193. z późn. zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.

W § 15 ust. 2 pkt 3 w/w zarządzenia zobowiązano płatników do prowadzenia rejestru opłaty skarbowej, natomiast jakie rubryki powinien zawierać taki rejestr wskazywał ustęp 3 tegoż paragrafu.

"A" Sp. z o.o. prowadziła co prawda rejestr opłaty skarbowej, jednakże nie spełniał on wszystkich wymogów stawianych przez przepisy w/w zarządzenia (brak danych osobowych i adresów sprzedawców).

Zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 1 w/w zarządzenia w razie niepobrania opłaty skarbowej płatnicy obowiązani byli dokonywać na oryginałach umów, lub poświadczeń oraz na wypisach i odpisach wydawanych stronom adnotacji stwierdzających fakt niepobrania opłaty z podaniem podstawy prawnej bądź wskazaniem decyzji urzędu skarbowego o odroczeniu terminu płatności lub zaniechaniu poboru opłaty skarbowej.

Jeżeli natomiast czynność cywilnoprawna nie podlegała opłacie skarbowej lub była zwolniona od tej opłaty płatnicy obowiązani byli wypełnić następujące rubryki rejestru: liczbę porządkową, datę wpisania umowy, datę i numer umowy, imię i nazwisko (nazwę) strony (stron) czynności cywilnoprawnej oraz ich miejsce zamieszkania (siedzibę), a w rubryce "uwagi" podstawę niepobrania opłaty (§ 16 ust. 1 pkt 2).

Jak wynika z powyższych przepisów nabywca rzeczy do przerobu miał obowiązek prowadzenia rejestru jako płatnik niezależnie od tego, czy w jego ocenie czynność podlegała opłacie skarbowej, czy też była czynnością zwolnioną od opłaty lub czynnością nie podlegającą opłacie skarbowej. Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, skoro prawidłowość rozliczenia należności publicznoprawnych podlega kontroli uprawnionych organów.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w dniu 8 stycznia 1998 r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację należności wpłaconych przez płatnika, w której wykazała obliczoną i pobraną przez siebie opłatę skarbową w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 9 stycznia 1998 r. powyższą kwotę (zgodną z treścią deklaracji) Spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestru oraz braku adnotacji na umowach skarżąca nie wykazała, aby kwota wpłacona zgodnie z deklaracją była większa niż pobrana. Natomiast twierdzenie, że zapłata nastąpiła z majątku skarżącej nie zostało poparte żadnymi dowodami. Ze znajdującej się w aktach organu podatkowego kserokopii rejestru opłaty skarbowej prowadzonej przez skarżącą za miesiąc grudzień 1997 r. wynika, że skarżąca obliczała i pobierała opłatę skarbową od swoich kontrahentów. Powyższe zdaniem Sądu dowodzi, że wpłacona w dniu 9 stycznia 1998 r. do organu podatkowego opłata skarbowa w kwocie [...] zł nie obciążała majątku skarżącej.

W ocenie Sądu "A" Sp. z o.o. swoje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku słusznie wywodzi z treści przepisu art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewidywał, że uprawnienie takie przysługiwało płatnikowi w trzech przypadkach:

a) jeżeli w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) jeżeli w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) jeżeli nie będąc obowiązanym do składania deklaracji wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Zdaniem tutejszego Sądu przypadek opisany w punkcie a) nie mógł mieć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, albowiem, jak już wcześniej zostało wykazane, w złożonej za miesiąc grudzień 1997 r. deklaracji należności wpłaconych przez płatnika Spółka wykazała i wpłaciła podatek w takiej samej wysokości, w jakiej został on pobrany (czego dowodzą zapisy w prowadzonym przez skarżącą rejestrze opłaty skarbowej).

Również sytuacja opisana w punkcie c) nie mogła mieć w sprawie zastosowania, gdyż § 16 ust. 4 powołanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. nakładał na płatników opłaty skarbowej obowiązek wypełniania i przesyłania, w terminach przekazywania opłaty skarbowej, właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu deklarację należności wpłaconych przez płatnika z tytułu opłaty skarbowej, informującą o wysokości pobranej i przekazywanej opłaty skarbowej.

A zatem w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie mógł mieć jedynie przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której Spółka jako płatnik w złożonej deklaracji wykazała oraz wpłaciła podatek w wysokości większej od należnej.

Należy jednak zaznaczyć, że z przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3).

W przedmiotowej sprawie taką "ustawą podatkową przewidującą inny tryb zwrotu podatku" jest ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), która w art. 13 ust. 3 stanowiła, że opłata skarbowa nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym opłatę uiszczono.

W związku z powyższym należało uznać, że składając w dniu 3 stycznia 2003 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej uiszczonej w dniu 9 stycznia 1998 r. "A" Sp. z o.o. uczyniła to po terminie, a zatem uiszczona przez Spółkę opłata skarbowa nie podlega zwrotowi.

W złożonej skardze Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 122 – poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, oraz art. 120 i 121 § 1 i 2 – poprzez używanie w zaskarżonej decyzji sformułowań mogących wprowadzić podatnika w błąd co do faktycznych zapisów w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuty powyższe nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W art. 120 Ordynacji podatkowej została sformułowana ogólna zasada praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły).

W związku z powyższym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że naruszono normę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów i nie wyszły poza ich zakres.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W ocenie Sądu błędny jest również pogląd skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe – ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i akceptacji tego faktu przez organ odwoławczy, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny.

Jak podkreśla się w orzecznictwie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z założenia więc wyznaczenie tego terminu powinno nastąpić po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Jeżeli gromadzone były jeszcze dowody po dokonaniu tej czynności, a zwłaszcza kiedy całe postępowanie dowodowe było przeprowadzone później, powinno nastąpić ponowne wyznaczenie terminu stronie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., III SA/Wa 587/05, LEX nr 171680).

W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia została zebrana w toku postępowania przed organem I instancji, który przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 17 stycznia 2003 r. (doręczonym w dniu 27 stycznia 2003 r.) zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z tym materiałem oraz o możliwości złożenia stosownych wyjaśnień i zastrzeżeń. Z możliwości tej strona skarżąca nie skorzystała. Co prawda następnie pismem z dnia 6 lutego 2003 r. urząd skarbowy zawiadomił stronę, że prowadzone postępowanie podatkowe nie zostanie załatwione w ustawowym terminie w związku z toczącym się postępowaniem wyjaśniającym i w dniu 27 lutego 2003 r. wydał decyzję, jednakże należy podkreślić, że w okresie od dnia zawiadomienia Spółki o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zebrano żadnych nowych dowodów.

A zatem uznać należało, że Urząd Skarbowy zapewnił stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie dopuszczając się tym samym obrazy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. podkreślił, że obowiązek nałożony na organ podatkowy przez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego (SA/Sz 1046/98, LEX nr 36850).

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), postanowił jak w sentencji.

[pic]