Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia za czerwiec i lipiec 2018 r. w podatku od towarów i usług podatku do zapłaty. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia 15 marca 2021 r. Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...], określającą A Sp. z.o.o. (zwanej dalej także Strona, Skarżąca, Spółka) kwotę podatku VAT do zapłaty:

1) za czerwiec 2018 r. w wysokości 113 803 zł

2) za lipiec 2018 r. w wysokości 78 366 zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 17.10.2018 r. została wszczęta w dniu 26.10.2018 r. w spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do sierpnia 2018 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 18.09.2019 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

Spółka A złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec i lipiec 2018 r., o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422) – zwana dalej ustawą o KAS. Jak w wynika z akt sprawy, w związku z zaistnieniem, w ocenie organów podatkowych, przesłanki do określenia Spółce kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), zwanej dalej "ustawą o VAT", za czerwiec i lipiec 2018 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 07.02.2020 r., nr [...], kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty podatku VAT do zapłaty.

Na podstawie art. 83 ust. 3a ustawy o KAS w postanowieniu tym zawiadomiono Spółkę o uwzględnieniu złożonych przez nią korekt.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. ustalił, że Spółka A wystawiła w czerwcu i lipcu 2018 r. na rzecz spółki B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] 4 faktury VAT dokumentujące sprzedaż prętów łuszczonych 038, gat. 30HN2MFAŻ opodatkowując sprzedaż stawką VAT w wysokości 23%. Tymczasem powyższe transakcje winny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie).

W związku z powyższym organ stwierdził, że do przedmiotowych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie tego przepisu określił Spółce A kwoty podatku VAT do zapłaty: za czerwiec 2018 r. w wysokości 113.803 zł i za lipiec 2018 r. w wysokości 78.366 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT za czerwiec i lipiec 2018 r. w łącznej wysokości 192.169 zł pomimo tego, że dokonał stosownej korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy zgodnie z wytycznymi organu podatkowego;

- naruszenie przepisu art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT za czerwiec i lipiec 2018 r. w łącznej wysokości 192.169 zł pomimo tego, że dokonał stosownej korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy zgodnie z wytycznymi organu podatkowego;

- naruszenie zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatnika w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, w tym podmiotu finalnego, jakim jest spółka Skarbu Państwa, tj. C S.A. z siedzibą w [...], poprzez uznanie działań podatnika za niezgodne z obowiązującymi przepisami, kiedy to w rzeczywistości działania spółek B sp. z o.o., D, E Sp. z o.o. oraz C S.A. stoją w sprzeczności z obowiązującymi przepisami oraz orzecznictwem w zakresie stosowania art. 108 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Strona zakwestionowała zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenie, że w kontrolowanym okresie, tj. w czerwcu i lipcu 2018 r., dokonała korekt nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT przy sprzedaży prętów łuszczonych do spółki B Sp. z o.o. oraz, że jest zobowiązana w myśl art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT, mimo że dokonała korekty deklaracji VAT-7 za ten okres zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Spółka wskazała, że działania przez nią podjęte w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. wynikały z otrzymanych przez nią wytycznych od organu, do których się w całości zastosowała, gdyż wysłała korektę deklaracji VAT-7 Spółce B. Niemniej Strona nie ma żadnej możliwości prawnej, aby wpłynąć na ten podmiot, celem dokonania przezeń stosownej korekty w swojej dokumentacji księgowej, w tym w złożonych deklaracjach podatkowych. Ponadto Strona podniosła, że organ podatkowy nawet nie zwrócił się z zapytaniem do Spółki B w celu wyjaśnienia braku uwzględnienia złożonej przez Spółkę A korekty deklaracji VAT-7.

Ponadto Strona zarzuciła, że nie można przerzucać ciężaru przymuszenia kolejnego podatnika do wprowadzenia stosownych korekt w swoich deklaracjach, bez wprowadzenia ustawowych regulacji umożliwiających takie działanie podatnika. Taka kompetencja winna być wyłączną domeną organów państwa, a nie podatnika. Podkreśliła, iż w przedmiotowym przypadku nie ma mowy o znikającym podmiocie, tylko o prawidłowo działającej Spółce, która może podlegać skutecznej kontroli podatkowej. Nadto strona wskazała, iż "zdumiewające" jest również zawarcie w treści decyzji stwierdzenia, że "wystawienie faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% przez A Sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty uczestniczące w dostawie prętów łuszczonych do ostatecznego odbiorcy - C S.A., będących firmą produkcyjną, pozwoliło tej ostatniej Spółce uzyskać korzyść w postaci podatku naliczonego, która byłaby niemożliwa w przypadku odwrotnego obciążenia...", gdyż w rzeczywistości uznać w takim wypadku należy, że korzyść osiągnął Skarb Państwa, będący faktycznym właścicielem spółki C S.A. Zatem w przypadku utrzymania zaskarżonej decyzji, korzyść w postaci należności podatkowej, wynikającej z tej decyzji, również osiągnie Skarb Państwa. Zatem Skarb Państwa będzie dwukrotnym beneficjentem transakcji dokonanej przez Stronę. Stąd też- zdaniem Spółki - nie może być mowy, w tym przypadku, o jakimkolwiek ryzyku uszczerbku w budżecie Państwa. W związku z tym, nie może być również mowy o jakimkolwiek równym traktowaniu podatnika przez władzę publiczną, co jest niezgodne z art. 32 Konstytucji RP.

Końcowo Strona podniosła, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, będącymi czynnymi podatnikami podatku VAT, stąd też winny one być równo traktowane wobec prawa przez organy państwowe. Natomiast w tym przypadku, w ocenie Strony, tak nie jest, gdyż jedynie działania Strony, która postąpiła zgodnie z prawem i zaleceniami organu podatkowego, są kwestionowane oraz napiętnowane, przy jednoczesnej akceptacji przez organy podatkowe zachowania pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuch dostawy. To te podmioty, w tym spółka B Sp. z o.o., nie uwzględniły w swoich deklaracjach korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę A. Tymczasem organ podatkowy, zamiast wyjaśnić przyczynę tej sytuacji, obciąża dodatkową należnością podatkową Spółkę pośrednio uzyskał korzyść jako przedstawiciel Skarbu Państwa, który jest z kolei beneficjentem C S.A.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17.07.2020 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że "sporne" wyroby sprzedane przez Spółkę A w czerwcu i lipcu 2018 r. są wyrobami wskazanymi w poz. 14 załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie powinny być objęte zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) grupowaniem PKWiU 24.10.66.0 "Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone". W konsekwencji wyroby te powinny być opodatkowane podatkiem VAT na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Podkreślił, że zarówno w przypadku pierwotnej deklaracji Strony, co do kodu PKWiU, mającej oparcie w danych przekazanych, jak wskazuje sama Strona, przez pracowników E, jak i w przypadku informacji przekazanej przez Departament Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie "sporne" wyroby, sprzedane przez Stronę w czerwcu i lipcu 2018 r., były towarami objętymi załącznikiem nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, pomimo złożenia korekty deklaracji uwzględnionej przez organy podatkowe, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie organu, z przedstawioną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Strona co prawda złożyła korektę deklaracji w ustawowym terminie, została ona uwzględniona przez organ, jednakże - jako że zaistniały przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT - doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 83 ust. 3a ustawy o KAS, w postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zawiadomił o uwzględnieniu korekty deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone wyżej przepisy ustawy o KAS dawały więc podstawę do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe - pomimo złożenia korekt deklaracji - ponieważ zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepis art. 108 ustawy o VAT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności i jest fakturą "pustą", jak również, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż była zwolniona, niepodlegająca opodatkowaniu bądź faktura wystawiona jest przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT. Dlatego sam fakt wystawienia spornych faktur przez Stronę i wykazania w nich podatku należnego - powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W myśl art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020, poz. 1325), zwanej dalej o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie w sprawie, nie naruszył powyższych przepisów postępowania. Zebrał on i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym - wbrew zarzutom odwołania - pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podał, że w jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne dowody, które - wbrew zarzutom odwołania - zgodnie z art. 122 i art. 187 o.p. pozwoliły na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p., a organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, który jest jednoznaczny w swej wymowie.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady konstytucyjnej, bowiem niniejsze postępowanie podatkowe jest wynikiem nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce A. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że kontrola celno-skarbowa może być również przeprowadzona u pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, których przedmiotem były pręty łuszczone. Niemniej jednak, ze względu na przepisy o tajemnicy skarbowej, informacje takie nie są przekazywane osobom trzecim. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż zróżnicowanie w zakresie przeprowadzenia kontroli różnych grup podmiotów nie stanowi naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym decyzja będąca przedmiotem odwołania nie narusza zasady równości wobec prawa wynikającego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślił przy tym, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona wystawiając faktury VAT na rzecz Spółki B, błędnie zastosowała w wysokości 23%, co zostało potwierdzone przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie. Faktem jest również, że Spółka B przedmiotowe faktury ujęła w ewidencji zakupu VAT,

a następnie wykazany w tych fakturach podatek VAT odliczyła w czerwiec i lipiec 2018 r. Tak samo postąpiły pozostałe podmioty biorące udział w obrocie prętami łuszczonymi. Zatem w ocenie organu, działanie Spółki A oraz jej kontrahentów pozwoliło zatem wygenerować w sposób sztuczny nadwyżkę podatku naliczonego u ostatecznego odbiorcy prętów łuszczonych. W takiej sytuacji nie ma znaczenia status podmiotu uzyskującego korzyść podatkową, czy jest to spółka Skarbu Państwa, czy też inny podmiot gospodarczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i art. 80 k.p.a., polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz nie wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. nie przesłuchanie osób reprezentujących kontrahenta Skarżącej Spółki w przedmiocie braku dokonania korekty deklaracji VAT- 7 za czerwiec i lipiec 2018 r. pomimo dokonania stosownej korekty przez skarżącą;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 i 107 § 3 k.p.a., przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. odstąpienie kontroli u kontrahenta Skarżącej na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcjami, w tym nie przesłuchanie osób reprezentujących kontrahenta Skarżącej Spółki w przedmiocie braku dokonania korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. pomimo dokonania stosownej korekty przez Skarżącą;

3) naruszenie przepisu art. 191 w zw. art. 187 o.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT za czerwiec i lipiec 2018 r. w łącznej wysokości 192.169,00 zł pomimo tego, że dokonał stosownej korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy zgodnie z wytycznymi organu podatkowego;

4) naruszenie przepisu art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT za czerwiec i lipiec 2018 r. w łącznej wysokości 192.169,ooj zł pomimo tego, że dokonał stosownej korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy zgodnie z wytycznymi organu podatkowego;

5) naruszenie zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 32 § 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatnika w odniesieniu do pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, w tym podmiotu finalnego, jakim jest spółka Skarbu Państwa C S.A. z poprzez uznanie działań podatnika za niezgodne z obowiązującymi przepisami, kiedy to w rzeczywistości działania spółek B Sp. z o.o., D, E Sp. z o.o. oraz C S.A. stoją w sprzeczności z obowiązującymi przepisami oraz orzecznictwem w zakresie stosowania art. 108 ustawy o VAT.

6) naruszenie przepisów postępowania m.in. przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 o.p. w sposób mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji m.in. poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków ze stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie działań Skarżącej w zakresie zastosowanej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2018 r. za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, tj. umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniosła, że podjęła działania w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec i lipiec 2018 r. wynikające z otrzymanych przez Skarżącą wytycznych od organu podatkowego określonych w toku postępowania prowadzonego pod numerem sprawy [...]. Skarżąca w całości się do nich zastosowała i postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podkreśliła, że wysłała korektę deklaracji VAT-7 spółce B Sp. z o.o., niemniej jednak, nie ma ona żadnej możliwości prawnej pozwalającej jej wpłynąć na ten podmiot, aby dokonał on w swojej dokumentacji księgowej stosownych korekt, w tym korekt w złożonych deklaracjach podatkowych, zaś organ podatkowy, nawet nie zwrócił się z zapytaniem do Spółki B Sp. o.o. w zakresie braku uwzględnienia złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7

Nadto Skarżąca podniosła, że nie można przerzucać ciężaru przymuszenia kolejnego podatnika doprowadzenia stosownych korekt w swoich deklaracjach, bez wprowadzenia ustawowych regulacji umożliwiających takie działanie podatnika. Taka kompetencja winna być wyłączną domeną organów państwa, a nie podatnika. W tym przypadku nie ma mowy o znikającym podmiocie, tylko o prawidłowo działającej spółce, która może podlegać skutecznej kontroli podatkowej.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż zdumiewające jest zawarcie w treści pierwotnej decyzji stwierdzenia, że "wystawienie faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% przez A Sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty uczestniczące w dostawie prętów łuszczonych do ostatecznego odbiorcy - C S.A., będących firmą produkcyjną, pozwoliło tej ostatniej Spółce uzyskać korzyść w postaci podatku naliczonego, która byłaby niemożliwa w przypadku odwrotnego obciążenia...", gdyż w rzeczywistości uznać w takim wypadku należy, że korzyść osiągnął Skarb Państwa, będący w rzeczywistości właścicielem spółki C S.A. Zatem w przypadku utrzymania zaskarżonej decyzji, korzyść w postaci należności podatkowej wynikającej z tej decyzji również osiągnie Skarb Państwa, a zatem Skarb Państwa będzie dwukrotnym beneficjentem transakcji dokonanej przez podatnika. Stąd też nie może być mowy w tym przypadku o jakimkolwiek ryzyku uszczerbku w budżecie państwa. W związku z tym, nie może być również mowy o jakimkolwiek równym traktowaniu podatnika przez władzę publiczną, co jest niezgodne z art. 32 Konstytucji RP.

Końcowo Skarżąca podkreśliła, że wszystkie podmioty tj. B Sp. z o.o., D, E Sp. z o.o. oraz C S.A. są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, będącymi czynnymi podatnikami podatku VAT, stąd też winny one być równo traktowane wobec i prawa, przez organy państwowe. Natomiast w tym przypadku tak nie jest, gdyż jedynie działania Skarżącej, która postąpiła zgodnie z prawem i zaleceniami organu podatkowego są kwestionowane oraz napiętnowane, przy jednoczesnej akceptacji działań ww. podmiotów przez organy podatkowe. Tymczasem te podmioty, w tym spółka B Sp. z o.o. nie uwzględniły korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Skarżącą, zaś organ podatkowy w tej sytuacji obciążył dodatkową należnością podatkową wyłącznie Skarżącą, gdy sam pośrednio uzyskał korzyść jako przedstawiciel Skarbu Państwa, który jest natomiast beneficjentem C S.A.

Podkreśliła także, że zgodnie z art. 187 o.p. organ jest zobowiązany do zebrania, a następnie w sposób wyczerpujący do rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, stąd organ powinien bezpośrednio przesłuchać wszystkie osoby mające jakąkolwiek istotną wiedzę na temat tej sprawy, a nie poprzestać jedynie na przeprowadzeniu dowód istotnych ze swojego punktu widzenia, tym bardziej, że brak tych ustaleń ma znaczący wpływ na wyniki kontroli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019, poz. 2325 z poźn.zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Nadto Sąd wyjaśnia, iż rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875).

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17 lipca 2020 r., określającą A Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2018 r. kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług.

Na wstępie pokreślić należy, iż przedmiotem sporu nie jest kwestia błędnego opodatkowania stawką VAT 23% dostawy przez Skarżącą prętów łuszczowych objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podważała tego, że w sprawie ww. czynności powinny być opodatkowane w formie tzw. obciążenia zwrotnego. Sporna jest natomiast możliwość zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Rozważania w tej sprawie należy rozpocząć od wyjaśnienia kwestii mechanizmu działania tzw. odwrotnego obciążenia. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (obowiązujący w dniu dokonywania dostaw) wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (przy spełnieniu warunków opisanych w lit. a-b), czyli mechanizm odwrotnego obciążenia. Jest to wyjątek od opodatkowania na zasadach ogólnych, w których prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, bądź świadczy usługi, co wynika również z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202. Polska skorzystała z możliwości przyznanej ww. przepisami dyrektywy i przepis art. 17 ustawy o VAT stanowił implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego rolą w systemie podatku VAT, że dokonujący dostawy nie jest podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów, zgodnie z mechanizmem odwróconego poboru. W przypadku spełnienia warunków zastosowania odwróconego poboru podatku, za podatnika podatku uznaje się nabywcę, a nie dostawcę (por. wyrok z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/16). Podkreślić przy tym należy, iż jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez nabywcę towarów (oraz niespełnienie warunków negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.). Ta zasada ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego dostawcy, przechodzi na podatnika (odbiorcę), u którego równocześnie z tego tytułu w inny też sposób został ukształtowany podatek naliczony, o który może zostać obniżony podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (podatkiem naliczonym jest podatek należny). Podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem jest to zupełnie inny schemat powstania podatku naliczonego i inne są zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. W ślad za zmianą podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku (status podatnika zyskuje tutaj nabywca – art. 17 ust. 1 pkt 1-8), ustawodawca również w szczególny sposób uregulował kwestie związane ze sposobem fakturowania takich transakcji (dostawy towarów i świadczenia usług), co wynika z treści przytoczonego powyżej art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym w fakturze wystawionej w systemie odwróconego poboru nie wykazuje się danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 (czyli kolejno: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku). Dodatkowo powinna ona zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".

Tak więc w systemie odwrotnego obciążenia na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane odmienne niż w zwykłej fakturze. Powyższe stanowi odzwierciedlenie materialnego ukształtowania sposobu rozliczenia podatku VAT, czyli przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę. To nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej mechanizmem odwróconego poboru. Jak już wyżej wspomniano, w zakresie podatku naliczonego ustawodawca przewidział rozwiązanie odrębne dla systemu odwrotnego obciążenia, bowiem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest odbiorca. Oznacza to, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje tu zastosowania. Podatnik rozliczający podatek należny i naliczony z tytułu usług opodatkowanych w tym odrębnym systemie nie bierze więc pod uwagę kwoty wykazanej jako podatek w nieprawidłowo wystawionej na jego rzecz fakturze (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT), gdyż jego rozliczenie oparte jest na treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Normatywnym potwierdzeniem tej zasady jest przywołany już przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego (...) w oparciu o faktury i dokumenty celne, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W systemie obciążenia zwrotnego, mimo nieprawidłowo wystawionej faktury, która oprócz ujęcia w niej kwoty brutto (netto i podatek VAT) nie zawiera też adnotacji "odwrotne obciążenie", odbiorca tej faktury, zgodnie z regulacjami ustawy i obiektywnym stanem rzeczy, a także po spełnieniu warunku, że nabyty towar ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej przez niego dostawy w systemie odwrotnego obciążenia. Jest zatem obowiązany obliczyć podatek należny i równocześnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ta kwota podatku należnego stanowi u niego podatek naliczony (por. A. Bartosiewicz: Komentarz LEX 2017 do art. 88 ustawa o VAT, teza 42). Zdaniem Sądu - podzielając w tym zakresie pogląd ww. autora, a także pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt. I SA/Op 1/18 - wyrażony w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT zakaz odliczenia podatku naliczonego, błędnie ujętego przez dostawcę w wystawionej przez niego fakturze, ma zapobiegać temu, aby nie doszło do podwójnego odliczenia kwoty podatku ujętego błędnie na takiej fakturze: raz na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i drugi raz – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Dlatego też na nabywcy ciąży obowiązek prawidłowego, zgodnego z przepisami ustawy, zidentyfikowania rodzaju świadczenia (czy podlega odwrotnemu obciążeniu, czy też nie) oraz w dalszej kolejności, także zgodnego z przepisami ustawy, rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W tym ostatnim przypadku podstawą do określenia wielkości podatku naliczonego będzie wyłącznie podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Jak wyżej wskazano, jest to regulacja szczególna wobec zasad obowiązujących w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt. I SA/Op 1/18). Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku stosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, faktury otrzymane przez nabywcę, naruszające przepis art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie tylko nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ale nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17).

Poczynione powyżej uwagi w zakresie istoty rozliczeń w mechanizmie odwróconego poboru podatku mają znaczenie dla określenia właściwej podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanych produktów, w takim szczególnym przypadku, w którym nabywca – niezgodnie z przepisami ustawy - otrzymałby od podmiotów trzecich faktury z wyszczególnionymi kwotami brutto (netto i podatek VAT) a zatem z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, jaki u niego wystąpi, o kwoty określone jako podatek w wadliwie wystawionych na jego rzecz fakturach, natomiast będzie obowiązany, jako podatnik, na którego został przeniesiony obowiązek podatkowy, rozliczyć podatek należny (któremu równy jest podatek naliczony). Pomocne w tej kwestii staje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W powołanym już wyżej wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Tibor Farkas v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, Trybunał uznał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między dostawcą a nabywcą towarów, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym.

Niemniej jednak należy również dostrzec, że co do zasady mimo powyższych regulacji, nawet w przypadku opodatkowania modelem obciążenia zwrotnego, mogą wystąpić szczególne sytuacje, które spowodują teoretyczne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może użyć jej np. w złej wierze w celu skorzystania z takiego odliczenia lub na jakimś innym etapie wystąpią działania skutkujące możliwością uszczuplenia należności podatkowej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt C-564/15, Utrata prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów objętych odwrotnym obciążeniem oraz nieproporcjonalność sankcji VAT, TIBOR FARKAS v. NEMZETI ADÓ- ÉS VÁMHIVATAL DÉL-ALFÖLDI REGIONÁLIS ADÓ FŐIGAZGATÓSÁGA). Powyższe wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dostrzegając co prawda wystąpienie nieprawidłowości w wystawionych przez Skarżącą fakturach, przeszły niejako automatycznie do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że orzeczenia uzasadniające zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji zapadły w całkowicie innych stanach faktycznych lub też z uwagi na sposób sformułowania zarzutów dotyczyły innych kwestii aniżeli sporna w niniejszej sprawie. Nadto Sąd zwraca uwagę, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny i unikatowy. Nie sposób do okoliczności niniejszej sprawy w sposób bezrefleksyjny powoływać się na orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na tle innych stanów faktycznych oraz odmiennych zagadnień prawnych. Co prawda stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Należy jednak mieć na uwadze, że powołany przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112). W orzecznictwie TSUE nie budzi natomiast wątpliwości, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE w sprawie: Stadeco, EU:C:2009:380, pkt 28; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 32). W związku z tym obowiązek stosowania art. 203 dyrektywy 112, jest ograniczony możliwością, jaką winny przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, w celu skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Nadto zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury, jeśli w wyniku czynności podjętych przez podatnika lub organy podatkowe ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostało wyeliminowane. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, EU:C:1989:635, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, EU:C:2000:469, pkt 56–61, 63; w sprawie Karageorgou i in., EU:C:2000:469, pkt 50; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 27). Z orzeczeń Trybunału wynika nadto, iż biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać za naruszenie obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (wyrok TSUE w sprawie Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do organów podatkowych należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych, czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). W świetle orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się jednolity i ugruntowany pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą niebezpieczeństwo obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1418/16). Nadto, jak wynika z orzeczeń Trybunału, to do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę lub też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostanie wyeliminowane (wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., sprawa C-566/07). Tymczasem mimo zarzutów podnoszonych przez Stronę, sprowadzających się w istocie do wskazania, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji należy skorygować skutki podatkowe wstecznie przez doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem w okresie, w którym transakcja ta zaistniała (miała miejsce), organ nie odniósł się w sposób merytorycznych do tych zarzutów. Nie wykazał również, że zakwestionowane faktury pozostają w jakimkolwiek związku z oszustwem podatkowym, nadużyciem lub uszczupleniem należności podatkowej należnej Skarbowi Państwa. Nadto z akt sprawy nie wynika, czy organ odmówi w sposób skuteczny odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia. Organ powołał się w tym zakresie na tajemnicę skarbową, co mogło wywołać u skarżącej uzasadnione poczucie naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) W szczególności organ powołując się na uszczuplenie należności w postaci odliczenia podatku przez ostatecznego odbiorcę, nie wyjaśnił Stronie, mimo podnoszonych przez nią zarzutów, dlaczego nie podjął zwyczajnych czynności kontrolnych wobec tego podmiotu, które w ocenie Skarżącej, całkowicie wyeliminowałyby niebezpieczneństwo jakichkolwiek nieprawidłowości czy uszczupleń i pozwoliłby doprowadzić do rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem. Nadto pominął w swych rozważaniach, iż z uwagi na specyfikę trybu, w jakim winny być opodatkowane sporne transakcje, pomimo błędu popełnionego przez Skarżącą na etapie wystawiania faktury, transakcje te zostały najprawdopodobniej opodatkowane, co prawda błędnie, ale konsekwentnie w całym łańcuchu dostaw stawką 23 %, zaś organ podatkowy nie wykazał, by w wyniku takiego działania budżet państwa, w całościowym ujęciu, otrzymał mniejszą kwotę niż w przypadku, gdyby transakcja ta została opodatkowana prawidłowo, tj. nie wykazał niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych, co jest warunkiem koniecznym do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Natomiast tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 wskazują, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 dyrektywy 112, której implementację stanowi art. 108 ustawy o VAT, tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na takie okoliczności się nie powoływały. Co więcej z akt sprawy wynika, na co wskazywano powyżej, że Skarżąca była najprawdopodobniej w błędzie co do kwestii konieczności zakwalifikowania zakwestionowanych transakcji jako transakcji objętych systemem odwrotnego obciążenia. Prawdopodobnie błąd ten został powielony na kolejnych etapach, jednak organ nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem czy nadużyciem, a nie zwykłą pomyłką, której skutki winny być odwracalne w ramach właściwych procedur prawa krajowego. Z akt sprawy wywieść można natomiast, że właśnie w wyniku działań kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził błąd w rozliczeniu Skarżącej. Po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik dokonał korekty rozliczeń zawartych w deklaracji VAT-7. Nie kwestionował ustaleń organu i wyraził wolę podporządkowania się im w pełnym zakresie. W tym miejscu należy jeszcze raz zwrócić uwagę na specyfikę systemu zwrotnego obciążenia. Jak wywiedziono powyżej, w przypadku stosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, faktury otrzymane przez nabywcę, naruszające przepis art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie tylko nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ale nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Także faktury otrzymane przez nabywcę, naruszające przepis art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie tylko nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ale nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) tej ustawy. Inaczej mówiąc faktura błędnie wystawiona przez Skarżącą nie powinna dawać, co do zasady, odbiorcy takiej faktury podstawy do obniżenia podatku należnego, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej korekty, jednak nawet w sytuacji gdy odbiorca takiej faktury posłużył się nią w celu odliczenia podatku VAT, nie jest to okoliczność wyłącznie wystarczająca dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Konieczne jest bowiem wykazanie pozostałych przesłanek, w tym w szczególności wystąpienia uszczuplenia należności Skarbu Państwa w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Zastosowanie art. 108 ustawy o VAT musi być każdorazowo poprzedzone dogłębną i zindywidualizowaną analizą, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. W rozpatrywanej spawie analiza ta winna obejmować w szczególności rozważania, czy w wyniku zastosowanego przez podatników modelu opodatkowania doszło do osiągnięcia nienależnych im korzyści podatkowych, a w konsekwencji wystąpiło niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa, a następnie organ winien rozważyć, czy w tych realiach zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Okoliczności te nie były przedmiotem szczegółowych rozważań organu. Organ uznał, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, wskazując, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno, w przypadku gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, jest faktura "pustą", jak również, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż była zwolniona, niepodlegająca opodatkowaniu bądź faktura jest wystawiona przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku VAT. Tymczasem w ocenie Sądu, w świetle orzeczeń Trybunału, dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne jest wykazanie uszczuplenia należności podatkowej, a jeśli owo niebezpieczeństwo uszczuplenia zostanie wykazane, także rozważenie podjętych przez podatnika czynności zmierzających do wyeliminowania nieprawidłowości z uwzględnieniem specyfiki zaistniałej sytuacji.

Tym samym w ocenie Sądu w zaskarżonej zabrakło w decyzji jasnego, konkretnego wskazania, w czym organ podatkowy upatruje niebezpieczeństwa strat we wpływach podatkowych do budżetu państwa, w sytuacji gdy, jak podnosi Skarżąca, wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw są podmiotami legalnie działającymi, prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a odwrócenie skutków podatkowych jest możliwe poprzez m.in. poprzez standardowe działanie organów kontroli, a nadto, na co należy zwrócić uwagę, nawet błędne wystawienie faktury przez Skarżącą nie uprawniało, co do zasady, żadnego z podmiotów do odliczenia podatku wykazanego na błędnie wystawionej fakturze, bowiem otrzymane przez nabywcę, naruszające przepis art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie tylko nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ale nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) tej ustawy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt 1/18). Nadto Sąd zwrócił uwagę, iż w sprawie mamy do czynienia z nietypową sytuacją, w której zastosowanie winny znaleźć przepis dotyczące obciążenia zwrotnego, zaś transakcje opodatkowano w systemie 23 % najprawdopodobniej w całym łańcuchu dostaw, przy czym co należy podkreślić, organ podatkowy nie powołuje się na jakiekolwiek element oszustwa czy nadużycia. Uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, organ podatkowy mówiąc o ryzyku uszczuplenia należności winien przeprowadzić taką operację myślową, z której wynikałoby w ujęciu końcowym, że w wyniku błędnego opodatkowania łańcucha dostaw stawką procentową w wysokości 23 % w miejsce prawidłowego opodatkowania w trybie zwrotnego obciążenia, budżet państwa został uszczuplony. W ocenie Sądu samo stwierdzenie, że na jakimś etapie, któryś z podatników dokonał odliczenia podatku nie jest wystarczające, bowiem mogła zaistnieć sytuacja, w której co prawda nie prawidłowo dokonano odliczenia podatku, ale jednocześnie nieprawidłowo dokonano jego naliczenia. Inaczej mówiąc kontrahent Skarżącej mógł co prawda nieprawidłowo odliczyć podatek z kwestionowanej faktury, ale jednocześnie Skarżąca dokonała jego uiszczenia – także nieprawidłowo. Okoliczności te nie zostały w ocenie Sądu należycie wyjaśnione. Organy podatkowe powołując się wystąpienie uszczuplenia należności podatkowej raz wskazują wybiórczo na fakt odliczenia podatku przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, a raz na odbiorcę końcowego – C S.A., jednak wywody te nie zostały należycie uargumentowane. Mają charakter fragmentaryczny i nie odnoszą się do całości procesu, z tego też względu nie poddają się kontroli merytorycznej Sądu. Z materiału dowodowego nie wynika również, czy organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia błędnie wykazanego podatku VAT pozostałym podatnikom. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na tajemnicę skarbową, jednak pominął kwestię, że okoliczność ta może mieć wpływ na ocenę ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Natomiast wykazanie uszczuplenia należność, jako jedna z kluczowych kwestii, musi zostać przez organy wykazana w oparciu o prawidłowo zgromadzony całokształt materiału dowodowego. Inaczej rzecz ujmując, uwzględniając specyfikę rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe winny wykazać, że nieprawidłowe opodatkowanie transakcji stawką podatku VAT w wysokości 23 % w miejsce prawidłowego opodatkowania w trybie obciążenia zwrotnego, stanowiło uszczuplenie należności podatkowych, czyli podatek VAT należny w trybie obciążenia zwrotnego byłby wyższy, aniżeli kwota należna Skarbowi Państwa w wyniku trybu zastosowanego przez podatników. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, iż podjęła wszelkie leżące w jej gestii kroki w celu doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia transakcji pierwotnie obarczonej błędem. W istocie naturalna jest natomiast sekwencja zdarzeń, że to dokonanie korekty faktury przenosi się następnie na uwzględnienie owej korekty w rozliczeniu dokonywanym przez złożenie deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały w sposób dostateczny wyjaśniony przez organy. Jednocześnie organ podatkowy nie może zakładać, że podatnik w swej działalności gospodarczej ma być nie omylny i nie ma możliwości wycofania się z raz popełnionego błędu. Takie myślenie zważywszy na ilość zmieniających się przepisów prawnych, w tym dotyczących VAT, jak też pojawiające się przypadki braku ich jasności i przejrzystości świadczy o braku jakiejkolwiek chęci zrozumienia sytuacji podatnika i działaniu jedynie in dubio pro fisco. Akta sprawy dowodzą natomiast, że to właśnie w wyniku ustaleń kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził błąd w rozliczeniu. Od razu po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego Skarżąca podjęła działania wskazane przez organ mające na celu wyeliminowanie powstałego błędu. Organy podatkowe nie udowodniły przy tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem, nadużyciem, a przede wszystkim uszczupleniem należności podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie rozważyły, czy w wyniku zastosowanego modelu opodatkowani, podatnik odniósł korzyści a należność podatkowa mogła ulec uszczupleniu. Rolą organów podatkowych w sytuacji, gdy mają do czynienia z pomyłką rzetelnego podatnika, powinna być pomoc w wycofaniu się z błędu i prawidłowe rozliczenie podatku. Tylko taka postawa zapewnia realizację zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 189/19). Niewątpliwym jest, że organ podatkowy powinien działać, zgodnie z prawem w myśl art. 120 o.p. Jednakże ww. obowiązek wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP; wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Jednymi z elementów prawa do dobrej administracji są m.in. zasada praworządności, czyli działanie zgodne z prawem, w tym działanie zgodnie z prawem unijnym oraz zasada uczciwości niezbędna do utworzenia klimatu zaufania. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92)

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 203 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 108 ustawy o VAT, a które to orzecznictwo wskazuje wyraźnie na to, że zobowiązanie wynikające z art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) nie ma charakteru sankcji (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 34). Jednocześnie z orzecznictwa tego wynikają wskazówki co do tego, jakie działania organ podatkowy powinien podjąć w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze lub wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zbadały okoliczności przedmiotowej sprawy pod kątem zaistnienia sytuacji wskazywanych w orzecznictwie TSUE wykluczających możliwość zastosowania art. 203 dyrektywy 112 (na gruncie krajowym art. 108 ustawy o VAT). Ten aspekt nie został w ogóle uwzględniony, a był niezbędny dla oceny przedmiotowej sprawy. W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że w swym orzecznictwie Trybunał wskazywał również, że sytuacja wyeliminowania całkowicie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych ma np. miejsce w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówi odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie Rusedespred OOD, EU:C:2013:233, pkt 33). Trzeba też przypomnieć, iż państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39), jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę (wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Rozwiązanie to ma w szczególności zastosowanie w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze. W świetle przywołanej argumentacji w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe winny ocenić czy Skarżąca działała w złej wierze w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a także czy działanie to wiązało się z ryzykiem uszczuplenia należności podatkowych, przy czym dobra wiara na gruncie orzeczeń Trybunału rozumiana jest jako brak działania podatnika ukierunkowanego w jakikolwiek sposób na nadużycie podatkowe czy też uszczuplenie należności podatkowych. Podkreślić również należy, iż celem i priorytetem wynikającym także z przepisów prawa unijnego jest, co prawda skuteczne zapobieganie nadużyciom i oszustwom podatkowym, ale nie jest to cel absolutny, a realizacja tych celów nie może w sposób nieproporcjonalny być wymierzona w podatników, których działania nie wiążą się z nadużyciem czy oszustwem podatkowym.

Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast argumentacji organu na ten temat, co z punktu widzenia możliwości zastosowania podatku sankcyjnego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle przywołanego przez Sąd orzecznictwa TSUE, nie jest kwestią obojętną. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy dokonywaniu wykładni należy mieć również na uwadze kontekst normatywny analizowanego przepisu prawa, w tym także uwzględniać fakt, że Polska od 1 maja 2004 r. jest członkiem Unii Europejskiej, co nakłada na sądy administracyjne obowiązek odpowiedniego uwzględniania również dorobku orzecznictwa TSUE dotyczącego kwestii podatkowych. Nie do przyjęcia jest zatem ściśle językowa wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w oderwaniu od celów dla których przepis ten został wprowadzonych do przedmiotowej ustawy. Jak wynika z m.in. z wyroku NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1074/14, dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ustawy o VAT konieczne jest również rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur z punktu widzenia dobrej wiary podatnika.

Tymczasem Skarżąca w swych zarzutach wskazuje w istocie, że przywrócenie prawidłowych zasad opodatkowania jest możliwe w ramach zwykłych czynności kontrolnych wykonanych przez organ. Zaś organ pominął w zupełności te kwestie wskazując, iż postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do innych podatników objęte są tajemnicą podatkową, nie dostrzegając, że zgodnie z orzecznictwem TSUE sytuacja wyeliminowania całkowicie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych ma np. miejsce, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówi odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, a także faktu że to na państwach członkowskich spoczywa ciężar ustanowienia takich mechanizmów w prawie krajowym, które pozwoliłyby na to, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, a warunki tej korekty nie mogą być nadmiernie utrudnione dla podatnika. Brak rozważenia przez organ całości okoliczności sprawy, powoduje, że na obecnym etapie kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji nie jest możliwa.

W świetle powyższych uchybień w ocenie Sądu organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne było przypisanie skarżącej wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego. Znajduje to wyraz w gwarancjach proceduralnych przewidzianych w odpowiednich przepisach ustaw procesowych. Zgodnie z dyspozycją art. 122 o.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi również podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, oraz dokona wszechstronnej oceny, czy w niepowtarzalnych okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie wobec skarżącej treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione. W szczególności organ podatkowy zwróci uwagę, co jest kluczowe dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, były konsekwencją błędu Skarżącej jako podatnika podatku VAT, czy też jest świadomym i nieuczciwym działaniem. (zob. np. wyrok TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Dokonując analizy niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych, organ winien mieć na uwadze, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, jaką jest system zwrotnego obciążenia.

Mając powyższe na uwadze, uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, koszty wynagrodzenia pełnomocnika procesowego w wysokości 5.400 zł. przyznane na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

Jednocześnie informacyjnie Sąd podaje, że przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów krajowych dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl), zaś orzeczenia TSUE w bazie internetowej https://curia.europa.eu/.

-----------------------

1