Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1367/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 17/18 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz okresy miesięczne od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 17/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne: luty oraz od maja do grudnia 2012 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 26 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 sierpnia 2017 r., wydaną w tej sprawie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...], w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, z której podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: luty oraz od maja do grudnia 2012 r. podatnik uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: "B." P.[...], U. [...], Z. [...], R. [...] oraz U. [...] (w sumie 21 faktur).

Według organu, odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem były to tak zwane "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznego wykonania robót budowlanych. Przy tym podatnik nie zachował minimum staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy. Brak zainteresowania, a w konsekwencji wiedzy strony co do sposobu realizacji robót, ich przebiegu i postępu, czyni niewiarygodnym obraz transakcji odzwierciedlony na zakwestionowanych fakturach.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") dotyczących postępowania dowodowego, jak również wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. Z., A. W.i J. S., jak również z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy podatnik mógł wykonać zakwestionowane przez organ prace własnymi siłami, czy też koniecznym było zatrudnienie podwykonawców.

We wskazanej na początku decyzji z dnia 26 października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że usługi, o których mowa w spornych fakturach zostały wykonane, skoro w przeważającej części związane były z realizacją zamówień publicznych, ale na pewno ich wykonawcami nie były wyżej wymienione podmioty – wystawcy zakwestionowanych faktur. Organ wskazał, że podmioty wystawiające faktury nie posiadały potencjału technicznego w postaci narzędzi, środków transportu, magazynów. Poszczególni rzekomi podwykonawcy posiadali jedynie proste narzędzia typu wiertarka, przecinarka, poziomica, paca. Podmioty te nie posiadały zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji inwestycji wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak i nie posiadały dokumentów świadczących o realizacji usług na rzecz podatnika, to jest załączników do umów zawartych z podwykonawcami, kosztorysów, protokołów odbioru robót, mimo, że w niektórych przypadkach obowiązek posiadania takich dokumentów wprost wynikał z umów z inwestorami. Organ odwoławczy wskazał także na unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez A. Z. i J. S., czego nie czynią raczej podatnicy prowadzący legalną działalność gospodarczą. Na to, iż usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, wskazuje także niepamięć, zarówno strony, jak i wystawców faktur, co do miejsca świadczenia usług, opisania zakresu usług lub wymijające, ogólnikowe odpowiedzi na pytania organów w tej kwestii. Na powyższe wnioski wskazuje też nieprzedłożenie w toku niniejszego postępowania dokumentów dotyczących poszczególnych inwestycji (umów wraz z załącznikami), w oparciu o które możliwym byłoby ustalenie zakresu prac wykonanych przez poszczególne podmioty w ramach tych inwestycji, jak i braku u strony dokumentacji określającej zakres prac wykonanych przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane. Organ odwoławczy wskazał także na szereg przykładów powielenia w zakwestionowanych fakturach robót dokonanych we wcześniejszych okresach przez inne podmioty.

Organ podniósł dalej, że strona jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winna zachowywać wysoki miernik staranności. Tymczasem strona nie ma wiedzy na temat firm wystawiających sporne faktury, ani okoliczności dotyczących rzekomego wykonania usług przez te firmy (na większość pytań w tym zakresie do protokołów przesłuchania z dnia 18 listopada 2016r. i 27 czerwca 2017r. odpowiadała nie pamiętam, nie wiem).

Organ zwrócił także uwagę, że postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że organy nie podjęły wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a zebrany materiał oceniły dowolnie. W konsekwencji niezasadnie zastosowane zostało ograniczenie odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd stwierdził, że w odniesieniu do wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur zasadnie uznano, że nie byli oni wykonawcami usług wskazanych w tych fakturach i że zostały one wykonane przez nieznane podmioty. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w nich treści wskazanymi Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych przedmiotowymi fakturami, nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach.

W ocenie Sądu, zatrudnianie podmiotów, co do których brak jest wiedzy o ich zapleczu narzędziowym i osobowym, podczas gdy skarżący przed zleceniodawcą odpowiadał za jakość i terminowość wykonanych prac, nie daje się pogodzić z pojęciem należytej staranności.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania świadków, Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania A. Z. i A. W., jak również wystosował wezwanie do J. S. o złożenie pisemnych wyjaśnień. Organ nie miał obowiązku stosować art. 262 § 1 O.p., natomiast miał obowiązek ocenić całości dowodów, w tym zeznań skarżącego, który nie przedstawił okoliczności i dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu robót przez wystawców faktur.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

a) w zw. z art 122 O.p. w zw. z art, 180 O.p., poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe słusznie nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, gdyż skarżący nie przedstawił konkretnych faktów pozwalających uznać, iż świadkowie ci wykonali zafakturowane usługi, co narusza instytucję inicjatywy dowodowej strony uregulowaną w art. 188 O.p, który to przepis nie wymaga dla swojego zastosowania wskazywania konkretnych okoliczności faktycznych, które wnioskowani świadkowie potwierdzą, ponieważ konkretne fakty wskażą dopiero świadkowie w swoich zeznaniach, takiego obowiązku nie ma osoba wnioskująca o przeprowadzenie dowodu;

b) w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuznanie, iż biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy sprawy skarżący zachował dobrą wiarę oraz sprzeczność w samym rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony stwierdza, iż skarżący winien sprawdzić czy kontrahenci są podatnikami VAT, a z drugiej strony stwierdza, iż organy podatkowe nie mogą wymagać by skarżący badał czy kontrahent jest podatnikiem VAT;

c) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż organy podatkowe nie popełniły błędów w zakresie nie rozpoznania w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas gdy do takich rażących uchybień doszło, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie iż brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności twierdzeniom świadka D. G. i jednoczesną odmową wiarygodności zeznaniom skarżącego w tej samej kwestii, pomimo, że zeznania świadka nie zostały żadnym materiałem dowodowym, w żaden sposób uwiarygodnione, a zeznania skarżącego z tego tylko powodu tzn. nieuwiarygodnienia innymi dowodami zostały uznane za niewiarygodne.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

d) w zw. z art 88 ust 3 pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na mylnym przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zaszły przesłanki do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy spełniony został zarówno warunek formalny tj. dysponowanie fakturą VAT, jak i warunek materialny.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Przywołanie powyższych wymogów było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna w istotnym zakresie wymogów tych nie spełnia.

W ramach zarzutu naruszenia art 122 O.p. w zw. z art, 180 O.p. i w zw. z art. 188 O.p. skarżący wskazuje, że Sąd nieprawidłowo zaakceptował nieprzesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków z tego powodu, że nie przedstawił faktów pozwalających uznać, iż świadkowie ci wykonali zafakturowane usługi.

Przede wszystkim należy wskazać, że powyższy zarzut nie jest właściwie uzasadniony. Jak powyżej wyjaśniono, postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, ze naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podpowiada, że przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to jednak od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego określenia na czym owe uchybienia miałyby polegać w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12 oraz 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że obowiązek organu przeprowadzenia dowodu na wniosek nie ma bezwzględnego charakteru. Przedmiotowe unormowanie wprowadza przesłanki nieuwzględnienia wniosku, do których zalicza się: brak istotności okoliczności, które mają być dowiedzione za pośrednictwem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz stwierdzenie istotnych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Wynika z tego, że nie występuje automatyzm, pomiędzy zgłoszeniem wniosku dowodowego przez stronę a powstaniem po stronie organu obowiązku przeprowadzenia dowodu. Dlatego też stawiając zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie wystarczy stwierdzić, że organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, lecz należy wykazać, że organ wadliwie uznał, że zachodzą powody nieuwzględnienia żądania. W przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów organ podatkowy drugiej instancji wydał postanowienie w dniu 26 października 2017 r., gdzie przedstawił powody, dla których odmówił żądaniu przeprowadzenia dowodów. W skardze kasacyjnej strona w ogóle nie odniosła się do uzasadnienia organu podatkowego i nie wykazała, że odmowa nastąpiła z naruszeniem prawa. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na nieskuteczność wcześniejszych prób przesłuchania świadków, bądź uzyskania pisemnych wyjaśnień, jak i bierność skarżącego w zakresie wyświetlenia okoliczności sprawy dotyczących współpracy z tymi osobami.

Niezależenie od stwierdzonego mankamentu skargi kasacyjnej, to ubocznie zwrócić można uwagę, że podjęcie przez organ próby przesłuchania świadka zakończonej niepowodzeniem z powodu niestawiennictwa, nie oznacza, że organ ma obowiązek podejmowania kolejnych takich prób, jeżeli zażąda tego strona. Organ winien mieć na uwadze zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), obligującą go do działania wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oczekiwanie, że organ będzie ponawiał próby przesłuchania świadka, który unika poinformowania, czy stawiennictwa, prowadziłoby do sytuacji, w której nie można by ukończyć postępowania.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Nie może budzić wątpliwości, że działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy jest przedmiotem obowiązku organu podatkowego (art. 122 O.p.). Ma on bowiem obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Trzeba przy tym dopowiedzieć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Tak więc nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ w niniejszej sprawie zgodna była z wytycznymi wynikającymi z art. 191 O.p. Według tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie nabywał usługi remontowo-budowlane od wystawców spornych faktur. Strona nie posiadała wiedzy o tym, kto wykonywał usługi. Nie znała możliwości kompetencyjnych wystawców faktur, ani dostępnego im zaplecza technicznego oraz personalnego, przy pomocy którego mogliby sprostać zadaniu wykonaniu usług jako podwykonawcy.

Nie można było podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że sąd wadliwie ocenił zasadność stanowiska organu, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Strona wskazuje, że zasięgała informacji w CEIDG oraz nawiązywała kontakty kierując się poleceniem ze strony osób trzecich. Jednakże wskazane zachowanie strony nie może być równoważne dochowaniu należytej staranności w sytuacji, gdy skarżący zasadniczo nie posiadał wiedzy odnośnie potencjału wykonawczego rzekomych podwykonawców oraz sposobu i innych okoliczności wykonania usług. Ujęcie podmiotu będącego osobą fizyczną w rejestrze przedsiębiorców nie oznacza, że posiada on zdolność wykonania określonych usług. Z kolei odwołanie się do polecenia osób trzecich w żadnej mierze nie może usprawiedliwiać niewiedzy strony i braku zainteresowania tak podwykonawcami, jak i wykonywaniem usług.

Końcowo trzeba wskazać, że bez naruszenia art. 191 O.p. w sprawie podatkowej przyjęto, że D. G. nie wykonywał usług, gdyż zaprzeczył tak wykonywaniu robót jak i wystawieniu faktury. Skarżący nie przestawił dowodów, ani nawet przekonującej argumentacji, że wymieniona osoba faktycznie wykonywała usługi. Ocena organu uwzględniała całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast strona nie wykazała aby była to ocena dowolna.

Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. W takim stanie rzeczy warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2004 r., sygn. akt I GSK 811/04 i 14 października 2004 r., sygn. akt I FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za właściwy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów zarówno zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie zasługiwał na uwzględnienie.

Końcowo należy wrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3104/18 oddalił skargę kasacyjną S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 282/18, oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Sąd kasacyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, ze skarżący nie nabył usług budowlanych na podstawie faktur podważonych także w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA