Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2338/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1 i 2 , art. 14b par 3, art. 165 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.C. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przelewu wzajemnych wierzytelności oraz zmiany umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przelewu wzajemnych wierzytelności oraz zmiany umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu [...] czerwca 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy -

A.C., który był jednym ze wspólników spółki jawnej działającej wówczas pod firmą H. sp. j. (obecnie H. Spółka Jawna).

W dniu [...] października 2008 r. uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym A.C. przez Wnioskodawcę, M. i D. C. - każdy w udziale wynoszącym 1/3. W skład spadku wchodził również udział kapitałowy w ww. spółce jawnej, przy czym udział ten należał do majątku wspólnego A. i D.C., zatem dziedziczeniu podlegała jedynie połowa wartości udziału kapitałowego.

Umowa spółki przewidywała, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 kodeksu spółek handlowych (dalej - "k.s.h."). Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h. obliczonego zgodnie z przepisami art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości Spółki, sporządzoną na zlecenie spółki i spadkobierców na dzień [...] października 2008 r. przez biegłego rewidenta, w dniu 1 grudnia 2008 r., strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Wobec tego, w dniu [...] marca 2009 r., D.C.oraz jej synowie (M.C.i Wnioskodawca) zawarli ze spółką H.sp. j, umowę o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiązała się do wypłaty spadkobiercom udziału kapitałowego w dwóch ratach, według parytetu:

1) D.C.- 877.151,62 zł,

2) Wnioskodawca - 219.287,91 zł,

3) M.C.- 219.287,91 zł.

Celem zabezpieczenia ww. roszczeń spadkobierców zmarłego A.C., pozostali wspólnicy (P.G. i W.H. wraz ze swoimi żonami (E.G. i M.H.), przenieśli na rzecz spadkobierców udziały w prawie własności nieruchomości należącej do prywatnego majątku wspólników (a nie do majątku spółki jawnej), położonej w miejscowości B. , dla której prowadzona jest księga wieczysta pod numerem [...].

W tym celu zawarto w formie aktu notarialnego dwie umowy przewłaszczenia prawa własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności:

1) umowa z dnia [...] maja 2009 r. na mocy której:

a) W. i M. H. przenieśli na rzecz D.C. 2/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,

b) P.i E. G. przenieśli na rzecz D.C.2/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,

c) W. i M.H. przenieśli na rzecz M. C. 1/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości,

2) umowa z dnia [...] sierpnia 2009 r., na mocy której P.i E.G. przenieśli na rzecz Wnioskodawcy 1/18 udziału w prawie własności ww. nieruchomości.

Obydwie wymienione umowy zostały zawarte na tożsamych warunkach, tytułem zabezpieczenia spłaty udziału kapitałowego w H.sp. j. (obecnie H. sp. j.). Umowy zobowiązują spadkobierców A.C. (w tym Wnioskodawcę) do zwrotnego przeniesienia przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, pod warunkiem wypłacenia przez spółkę H. sp. j. kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego danego spadkobiercy. Natomiast w przypadku nieuregulowania zobowiązania przez spółkę w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. spadkobiercy uprawnieni są do sprzedaży przewłaszczonych na ich rzecz udziałów, przy czym uzyskana cena ma być zarachowana na poczet należności z tytułu wypłaty udziału kapitałowego, a nadwyżka zwrócona osobom przewłaszczającym. Co istotne, umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie przewidują możliwości "definitywnego" nabycia przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, a jedynie umożliwiają sprzedaż tych udziałów i ich rozliczenie. Należy również wskazać, że szacowana przez Wnioskodawcę wartość rynkowa przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości odpowiada wartościom zabezpieczonych wierzytelności lub jest od nich mniejsza. Obecnie struktura współwłasności ww. nieruchomości w B., ujawniona w księdze wieczystej, wygląda następująco:

1) W. i E. H.– 6/18 udziału w prawie własności,

2) D.C.– 8/18 (4/9) udziału w prawie własności,

3) Wnioskodawca - 2/18 (1/9) udziału w prawie własności,

4) M.C.– 2/18 (1/9) udziału w prawie własności.

Spółka H. sp. j. (obecnie H. sp. j.) nie spłaciła w terminie udziału kapitałowego na rzecz spadkobierców A.C., w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie żaden ze spadkobierców nie skorzystał z przysługującego mu prawa do sprzedaży udziału w prawie własności z uwagi na niewielkie zainteresowanie nabyciem "niepełnego" prawa własności.

W tym stanie rzeczy, obecnie Wnioskodawcy przysługuje 2/18 (1/9) udziału w prawie własności nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu 1/18 udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz przewłaszczających P. i E. G., przy czym zobowiązanie to jest obecnie niewymagalne, z uwagi na brak spłaty zadłużenia przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oraz pozostałe strony umów przewłaszczenia na zabezpieczenie, rozważają dwa następujące rozwiązania:

1) zawarcie umowy przelewu wzajemnych wierzytelności na mocy której Wnioskodawca przeniesie na rzecz P. i E.G. wymagalną wierzytelność pieniężną o spłatę udziału kapitałowego w spółce H.sp. j. w kwocie 219.287.91 zł. W zamian za to, P. i E. G. przeniosą na Wnioskodawcę wierzytelność o zwrot 1/18 udziału w prawie własności nieruchomości,

2) wprowadzenie zmian do ww. umów przewłaszczenia na zabezpieczenie poprzez sporządzenie aneksu w formie aktu notarialnego - w wyniku zmiany umowy termin spłaty udziału kapitałowego zostanie przedłużony (np. do czerwca 2017 r.) oraz wprowadzone zostanie postanowienie przewidujące wygaśnięcie obowiązku zwrotu przewłaszczonego udziału w prawie własności nieruchomości, w przypadku braku terminowej spłaty zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Zdarzenie przyszłe nr 1 "zamiana" wierzytelności":

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu?

3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdarzenie przyszłe nr 2 "zmiana umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i brak spłaty":

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie obowiązku zwrotu przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, a przez to "definitywne" nabycie tych udziałów, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1: opisane powyżej zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2: w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a następnie wygaśnięcia obowiązku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości wskutek niewykonania w terminie zobowiązania o spłatę udziału kapitałowego, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym stwierdzono, że żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ wyjaśnił, że Wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń i przy tym dawałaby Wnioskodawcy możliwość wybrania z różnych rozwiązań najbardziej korzystnego podatkowo sposobu działania.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie istniały podstawy by przyjąć, że w istocie rzeczy Wnioskodawca żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która (rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych), miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. To z kolei dawałoby Wnioskodawcy możliwość wybrania z różnych rozważanych przez niego rozwiązań najbardziej korzystnego podatkowo sposobu działania. Tym samym Wnioskodawca niejako żądał wskazania sposobu optymalizowania swoich obciążeń podatkowych, lub też udzielenia porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych. Na podstawie uzyskanych informacji wynikających z wydanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca mógłby zrealizować jedną z rozważanych opcji wyeksponowanych w opisie zdarzenia przyszłego, a jego działania mogłyby zmierzać w kierunku optymalizacji podatkowej.

Podkreślić należy, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym (zdarzenie przyszłe nr 1 - "zamiana" wierzytelności, zdarzenie przyszłe nr 2 - zmiana umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i brak spłaty). Tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że jest to wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p., co też zasadnie uczynił organ podatkowy w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

Dodatkowo organ wskazał, że udzielenie odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy mogłoby również wiązać się z koniecznością oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Wymagałoby to zatem wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego, pomimo przedstawienia we wniosku w sposób wyczerpujący dwóch alternatywnych zdarzeń przyszłych i ich oceny prawnej;

2) art. 165a w zw z art. 14h O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji błędne niezastosowanie tych przepisów przez nie wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku;

4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5) art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

6) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji zawierającego ww. naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku, w szczególności zdarzenia przyszłego i zadanych pytań, Sąd podzielił stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie w istocie rzeczy Wnioskodawca żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która (rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych), miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. To z kolei dawałoby Wnioskodawcy możliwość wybrania z różnych rozważanych przez niego rozwiązań najbardziej korzystnego podatkowo sposobu działania. Tym samym Wnioskodawca niejako żądał wskazania sposobu optymalizowania swoich obciążeń podatkowych, lub też udzielenia porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych. Na podstawie uzyskanych informacji wynikających z wydanej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca mógłby zrealizować jedną z rozważanych opcji wyeksponowanych w opisie zdarzenia przyszłego, a jego działania mogłyby zmierzać w kierunku optymalizacji podatkowej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. CBOSA). Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym (wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2543/13, publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga także, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3272/13, publ. CBOSA).

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym należy wyraźnie odróżnić sytuacje, gdy wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia z powodu nieuzupełnienia przez zainteresowanego wymogów formalnych (art. 169 § 1), od sytuacji, gdy wniosek jest niedopuszczalny i należy odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a). W obu przypadkach wydawane są wprawdzie postanowienia, jednak w drugim z nich zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego. Jest ona spowodowana rozszerzeniem zakresu wydawanych interpretacji indywidualnych o zdarzenia przyszłe. Konsekwencją czego często jest kierowanie wniosków w zakresie zdarzeń przyszłych problemowych i czysto hipotetycznych, które nie mogą się ziścić, nieskonkretyzowanych ze względu na dopiero wypracowywaną strategię działania wnioskodawcy, o charakterze typowo poznawczym bądź optymalizacyjnym. Wykluczone jest w takim przypadku wydanie interpretacji, gdyż wniosek jest niedopuszczalny. Interpretacja pozbawiona cech indywidualnych byłaby wyłącznie opinią dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany – LEX 2018, red. L. Etel oraz przywołane tam: wyrok NSA z 8.04.2016 r., II FSK 310/14, LEX nr 2036513; wyrok NSA z 8.01.2016 r., II FSK 3272/13, LEX nr 2033624; wyrok NSA z 10.12.2015 r., II FSK 2543/13, LEX nr 1988527).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. (II FSK 249/15, publ. CBOSA) zwrócono uwagę, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W podobnej kwestii orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (II FSK 310/14, publ. CBOSA), wskazując, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 o.p.).

Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury i przyjmuje je za własne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w sprawie pytań mających na celu zmianę treści wniosku, co w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.

Z uwagi na treść wniosku, w szczególności zdarzenie przyszłe i zadane pytania, Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego w nim zawarty nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, wskazujący zdarzenia przyszłe problemowe i hipotetyczne, nieskonkretyzowane ze względu na dopiero wypracowywaną strategię działania Wnioskodawcy. Ma on charakter typowo poznawczy, bądź optymalizacyjny. W związku z powyższym wykluczone jest w takim przypadku wydanie interpretacji, gdyż wniosek w takim zakresie przedmiotowym jest niedopuszczalny.

Należy zwrócić uwagę, że sam Wnioskodawca wprost stwierdził, że on oraz pozostałe strony umów przewłaszczenia na zabezpieczenie, "rozważają" dwa następujące rozwiązania: zawarcie umowy przelewu wzajemnych wierzytelności, bądź wprowadzenie zmian do ww. umów przewłaszczenia na zabezpieczenie poprzez sporządzenie aneksu w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym opisem, w zależności od wskazanego przez Wnioskodawcę przyjętego rozwiązania, zadano następujące pytania:

"Zdarzenie przyszłe nr 1 "zamiana" wierzytelności: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu? 3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdarzenie przyszłe nr 2 (zmiana umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i brak spłaty): 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie obowiązku zwrotu przewłaszczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, a przez to "definitywne" nabycie tych udziałów, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to w jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku? W szczególności w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Sądu, jeżeli podatnik opisał zdarzenie przyszłe we wskazany wyżej sposób, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wykracza on poza zakres przedmiotowy upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Prawidłowo organ stwierdził, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia, ze wskazaniem, czy w każdym ze wskazanych we wniosku wariantów przyjętych rozwiązań nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, podkreślić należy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Ogólne, przedmiotowe tylko i nienormatywne, przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów fatycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy uzasadnia dostatecznie ocenę, że wnioskodawca w istocie domaga się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego zdarzenia, w tym zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2924/13, publ. CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi, tj. art. 14b § 1, 2 i 3 , art. 121 i 124 w związku z art. 14 h, art. 165 a i 169 § 1 w związku z art. 14 h, jak również art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować usunięciem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.