Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 183/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 poz. 8421, poz. 9018
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 165/18 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r., nr DC4.8852.49.2017.WK w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2018r., sygn. akt V SA/Wa 165/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę W. S. (dalej też: strona", "skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też: "Szef KAS", "organ") z 20 listopada 2017r., nr DC4.8852.49.2017.WK w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżący działający pod firmą H. W. S. wnioskiem z 28 marca 2017r. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o wydanie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji towaru w postaci Dializatorów. Przedsiębiorca wnioskował o zaklasyfikowanie Dializatorów do kodu 9018 90 30 WTC.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w wiążącej informacji taryfowej nr PL- W1T-2017-01004 z 26 czerwca 2017r. dokonał klasyfikacji taryfowej Dializatora do kodu TARIC 8421 29 80 90, w myśl postanowień reguły 1.16. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także na podstawie uwagi 2 (a) do działu 90. Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) oraz zgodnie z brzmieniem podpozycji 8421 29 WTC, obejmującej pozostałe urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z 20 listopada 2017r. utrzymał w mocy decyzję zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr PL-WIT-2017-01004 z 26 czerwca 2017r.

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 13 września 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podnosząc, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy importowane przez stronę towary opisane we wniosku z 28 marca 2017r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej jako dializatory do hemodializy krwi mogą być klasyfikowane do pozycji 8421 obejmującej m.in.: urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów i w konsekwencji zaliczone do kodu TARIC 8421 29 80 90 - jak wskazują organy orzekające w niniejszej sprawie, czy też winny być klasyfikowane do pozycji 9018 obejmującej: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku i w konsekwencji zaliczone do kodu 9018 90 30 - jak domaga się tego skarżący we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji towaru w postaci Dializatorów.

WSA wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem importu są urządzenia (dializatory) wykorzystywane w medycynie do oczyszczania krwi. O ile wykorzystanie importowanych towarów dla celów medycznych nie budzi wątpliwości, to zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej, urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy zostały objęte pozycją 8421. Tym samym tylko jeden z dwóch wskazanych warunków został spełniony, co uniemożliwia klasyfikację spornych towarów do pozycji 9018. W ocenie Sądu I instancji potwierdzeniem tego stanowiska jest treść uwagi 2 (a) do Sekcji XVI, w myśl której części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji. W świetle powyższego nie narusza prawa stanowisko, iż klasyfikacja spornych towarów do pozycji 9018 nie jest możliwa z uwagi na fakt, iż tego typu wyroby zostały objęte inną pozycją Taryfy celnej.

WSA podkreślił, że zgodnie treścią Not wyjaśniających do sekcji XVI części, które same w sobie stanowią artykuł objęty pozycją tej sekcji, w każdym przypadku są klasyfikowane do ich własnej, odpowiedniej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane, aby pracować jako część określonej maszyny. Tymczasem importowane towary w celu przeprowadzenia zabiegu hemodializy zostają podłączone do specjalistycznego urządzenia, specjalnie skonstruowanego do tego celu, zwanego sztuczną nerką. Natomiast o tym, w jaki sposób dany wyrób ma być klasyfikowany decyduje przede wszystkim brzmienie pozycji oraz treść uwag do sekcji i działów. Zaznaczył, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i Sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie, orzeczenia przywołane przez skarżącego nie dokonywały jednak wykładni ORINS w odniesieniu do towaru tożsamego z będącym przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Wskazał też, że w przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Z uwagi zatem na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą są równie autentyczne. Konieczność jednolitej wykładni tych aktów wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, a wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych. Nie oznacza to jednak, że dla poparcia tezy o kwalifikacji spornego towaru do kodu 9018 90 30 możliwe jest jak domaga się tego skarżący odwoływanie się do treści Taryfy celnej w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r., skoro w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań organów był towar objęty zgłoszeniem celnym dokonanym w sierpniu 2017r. Dla wymiaru należności celnych istotny jest bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a który w niniejszej sprawie nie budził wątpliwości. Natomiast brak jednolitości w brzmieniu kodu CN 9018 90 30 w poszczególnych wersjach językowych Taryfy celnej nie oznacza, że w sposób dowolny i nieograniczony można dokonywać wykładni co do zakresu pozycji tj. jakie towary mogą zostać do niego przypisane. Za niedopuszczalne WSA uznał klasyfikowanie towarów jedynie na podstawie nazwy użytkowej towaru, w tym przypadku określenia "dializator" bez uwzględnienia specyfiki towaru, z pominięciem uwag do sekcji i działów not wyjaśniających oraz nie uwzględniając treści wiążących informacji taryfowych, obejmujących towar tożsamy z będącym przedmiotem postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu I instancji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również treść pisma departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z 4 kwietnia 2017r. dotyczącego opisu działań podjętych w celu ujednolicenia brzmienia kodu CN 9018 90 30 z pozostałymi wersjami językowymi Wspólnej Taryfy Celnej, co ostatecznie doprowadziło do dokonania korekty jej brzmienia, począwszy od 2014r. Nie ma bowiem sporu, co do tego, że taki sam towar we wszystkich krajach członkowskich winien być klasyfikowany w taki sam sposób, do jednej tej samej pozycji Taryfy celnej. WSA wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej w wersji obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego, do pozycji 9018 (podpozycji 9018 90 30) zalicza ona urządzenia sztucznej nerki. Normodawca nie użył zatem określenia "dializator", a które to występuje w notach wyjaśniających nakazujących zaliczyć go do pozycji 8421. Według Sądu I instancji skoro noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy celnej, to istotnym pozostaje ustalenie, jaki jest rzeczywisty zakres pozycji, zwłaszcza w sytuacji gdy tego samego określenia używa się zamiennie do różnego typu wyrobów. Nie można zatem zaaprobować sytuacji, w której klasyfikacji można było dokonywać jedynie na podstawie używanej nazwy bez uwzględnienia rodzaju towaru oraz jego indywidualnych cech.

W niniejszej spawie obowiązujące brzmienie Taryfy celnej, treść uwag do sekcji i działów oraz noty wyjaśniające, prowadzą do wniosku, że dializatory w postaci wyrobów w rodzaju importowanych przez skarżącą należy klasyfikować do pozycji 8421 (kod CN 8421 29 80) a urządzenia sztucznej nerki do pozycji 9018 (kod CN 9018 90 30). Wbrew zarzutom skargi, klasyfikacji spornych towarów można dokonać na podstawie reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby odwoływania się do kolejnych reguł klasyfikacyjnych.

W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy doprowadził organy orzekające w niniejszej sprawie do prawidłowego wniosku, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu TARIC 8421 29 80 90, zastosowana w zaskarżonej decyzji, jest właściwa. A przy wydawaniu wiążącej informacji taryfowej z 26 czerwca 2017r., jak i decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 listopada 2017r. nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa.

WSA nie uwzględnił wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytań prejudycjalnych o treści podanej w skardze.

W skardze kasacyjnej W. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) Pozycji 8421 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., dalej: "Rozporządzenie CN") Załącznik I Część druga Sekcja XVI Dział 84 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016r., dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze CN", Wspólnotowa Taryfa Celna określana będzie dalej jako "WTC" natomiast Nomenklatura Scalona określana będzie jako "CN", pozycja CN 8421 dalej będzie określana jako "pozycja CN 8421") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w Decyzji Szefa KAS, że zwrot Wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów użyty w tej pozycji należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak Dializatory do hemodializy człowieka,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji, podczas gdy pozycja ta nie powinna być zastosowana w sprawie, a Dializatory powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 9018;

2) Pozycji 9018 Rozporządzenia CN Załącznik 1 Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "pozycja CN 9018") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w Decyzji Szefa KAS, że zwrot Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku użyty w tej pozycji należy rozumieć jako nieobejmujący swym zakresem Dializatorów,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator nie powinien być zaklasyfikowany do tej pozycji, a w konsekwencji niezastosowanie tej pozycji w sprawie, podczas gdy pozycja ta powinna być zastosowana w sprawie, a Dializatory powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji;

3) Kodu 9018 90 30 Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "kod CN 9018 90 30") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, w ślad za stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w Decyzji Szefa KAS, że zakres normatywny tego kodu należy rozumieć jako nieobejmujący Dializatorów,

b. błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Dializator nie powinien być zaklasyfikowany do tego kodu a w konsekwencji nie zastosowanie tego kodu w sprawie podczas gdy kod ten powinien być zastosowany w sprawie a Dializator powinien być zaklasyfikowany do tego kodu;

4) Uwagi 2a do Działu 90 Sekcji XVIII Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga Sekcja w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 2a do Działu 90") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że częścią urządzenia jest inne urządzenie jeśli oba te urządzenia są niezbędne do realizacji określonej funkcji, która to wykładnia jest wprost sprzeczna z wytycznymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej łącznie określany jako "TSUE"), który w wyroku w sprawie C-336/11 (pkt. 35) jasno wskazał, że weryfikując, czy dany towar stanowi część, która jest "niezbędna" do działania całości należy weryfikować nie realizację funkcji ale możliwość "elektrycznego i mechanicznego działania" urządzenia głównego b. niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie chociaż przepis ten nie powinien w sprawie być zastosowany;

5) Uwagi 1m do Sekcji XVI Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 1m do Sekcji XVI") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy przy klasyfikacji określonego towaru powinny być potencjalnie brane pod uwagę pozycje z sekcji XVI CN oraz z działu 90 CN i nie ma przepisu prawa, który wyłączałby zastosowanie tej uwagi to jednak nie ma ona zastosowania do klasyfikacji takiego towaru,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie chociaż przepis ten powinien w sprawie być zastosowany;

6) Uwagi 2 do Sekcji XVI Rozporządzenia CN Załącznik I Część druga w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "uwaga 2 do Sekcji XVI") poprzez:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że częścią urządzenia jest inne urządzenie jeśli oba te urządzenia są niezbędne do realizacji określonej funkcji, która to wykładnia jest wprost sprzeczna z wytycznymi TSUE, który w wyroku w sprawie C-336/11 (pkt. 35) jasno wskazał, że weryfikując, czy dany towar stanowi część, która jest "niezbędna" do działania całości należy weryfikować nie realizację funkcji ale możliwość "elektrycznego i mechanicznego działania" urządzenia głównego,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie chociaż przepis ten nie powinien w sprawie być zastosowany;

7) litera A pkt 1 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN dalej: "reguła 1 ORINS") polegające na:

a. niezastosowaniu, wbrew dyspozycji reguły 1 ORINS uwagi 1 m do Sekcji XVI,

b. błędnym zastosowaniu uwagi 2a do działu 90 CN oraz uwagi 2 do sekcji XVI, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie,

c. deklarowanym przez WSA w uzasadnieniu wyroku dokonaniu klasyfikacji Dializatorów w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS podczas gdy prawidłowa klasyfikacja, ze względu na potencjalną konkurencję dwóch pozycji, zgodnie z regułą 1 ORINS powinna być dokonana zgodnie z uwagą 1m do Sekcji XVI a w przypadku odmowy zastosowania tego przepisu zgodnie ze zdaniem wprowadzającym do reguły 3 ORINS w oparciu o tę regułę (3 ORINS);

8) litera A pkt 3 zdanie wprowadzające Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "zdanie wprowadzające do reguły 3 ORINS") polegające na:

a. błędnej wykładni poprzez uznanie, że w sprawie nie jest konieczne zastosowanie tej reguły,

b. błędnym zastosowaniu, polegającym na deklarowanym przez WSA niezastosowaniu w sprawie, choć jak się wydaje faktycznie przepis ten jednak został zastosowany przez WSA;

9) litera A pkt 3 lit. a Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN (dalej: "reguła 3a ORINS") polegające na:

a. błędnej wykładni poprzez uznanie, w ślad za stanowiskiem Szefa KAS przedstawionym w Decyzji Szefa KAS, że pozycja CN 8421 opisuje Dializator w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja CN 9018,

b. błędnym zastosowaniu (mimo, że WSA deklarował brak zastosowania tego przepisu), mimo że przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie;

10) litera A pkt 3 lit. c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym CN dalej: "reguła 3c ORINS") polegające na:

a. niezastosowaniu w sprawie pomimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

W następstwie przytoczonych naruszeń prawa materialnego WSA wydał wyrok w którym odmówił uchylenia Decyzji Szefa KAS mimo, że Decyzja Szefa KAS błędnie klasyfikuje Dializatory do pozycji CN 8421 zamiast do pozycji CN 9018, a w konsekwencji WSA zaakceptował, że w Decyzji Szefa KAS w sposób nieuprawniony uznano za prawidłową decyzję WIT klasyfikująca Dializatory do pozycji CN 8421.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 z późń. zm., dalej: "Ordynacja Podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2018r., poz. 167 z późn. zm., dalej: "Prawo Celne") poprzez nieuchylenie decyzji DIAS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i winna być uchylona. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 litera a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję Szefa KAS, mimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, przez co zasługiwała na uchylenie, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy.

Wskazane uchybienia miały kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi na Decyzję Szefa KAS mimo, że Decyzja Szefa KAS powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniósł również o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu UE (Dz.U. C 326 z 26.10.2012r., dalej: "TFUE"), pytań prejudycjalnych do TSUE, mających na celu dokonanie interpretacji norm prawa wspólnotowego, którego interpretacja rodzi wątpliwości i jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa WSA w Gdańsku a jednocześnie jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

1. W jaki sposób należy interpretować pozycję 9018 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987r.) Załącznik I Część druga Sekcja XVIII Dział 90 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2016/1821 z 6 października 2016r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016r.) i podpozycję CN 9018 90 30 wobec różnego brzmienia treści podpozycji CN 9018 90 30 w różnych wersjach językowych CN, w szczególności, czy pozycję CN 9018 i podpozycję CN 9018 90 30 należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem wszystkie elementy wyposażenia do hemodializy, w tym dializator, maszynę do dializy (składającą się między innymi z pomp krwi i pomp heparyny, czujników i regulatorów) oraz z tak zwanych linii krwi?;

2. Czy, w kontekście wypracowanego w orzecznictwie TSUE rozumienia pojęć "części" i "akcesoria" na gruncie CN oraz WTC (między innymi w sprawach C-336/11 oraz C-152/10 i przytoczonym tam orzecznictwie), CN oraz WTC należy interpretować w ten sposób, że Dializatory, takie jak te w niniejszej sprawie, powinny zostać uznane za "część" lub "akcesorium" w rozumieniu uwagi 2a do działu 90 CN oraz uwagi 2 do Sekcji XVI CN?;

3. Jeżeli na gruncie WTC oraz CN Dializatory należy uważać za "części" lub "akcesoria" urządzenia objętego pozycją CN 9018 i podpozycją CN 9018 90 30, to czy biorąc pod uwagę postanowienia uwagi 1(m) do sekcji XVI i uwagi 2(a) do Działu 90 CN w kontekście kryteriów zdefiniowanych przez TSUE między innymi w wyroku C-51/16 i przytoczonym w nim orzecznictwie (to jest wysokiego stopnia wykończenia i precyzji, metody wytwarzania, szczególnego charakteru funkcji i wyłącznego medycznego przeznaczenia - w szczególności pkt. 50, 51, 53 i 56 wyroku C-51/16) Dializatory są objęte "dowolną pozycją niniejszego działu" czyli działu 90 (a więc pozycją CN 9018), czy też są objęte pozycją "działu 84", (czyli pozycją CN 8421)?;

4. W kontekście postanowień reguły 3a ORINS, która pozycja CN 8421 czy CN 9018 opisuje Dializatory w sposób bardziej szczegółowy.

W związku z powyższym wniósł o zawieszenie, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów i wniosków przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej skutkuje koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy. Z kolei dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie.

Z uwagi na sposób sformułowania i komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego skład orzekający przyjął, że zasadnym jest ich łączne rozpoznanie.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy towary opisane we wniosku z 28 marca 2017r. o wydanie wiążącej informacji taryfowej jako dializatory do hemodializy krwi mogą być klasyfikowane do pozycji 8421 obejmującej m.in.: urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów i w konsekwencji zaliczone do kodu TARIC 8421 29 80 90 - jak wskazują organy orzekające w niniejszej sprawie, czy też winny być klasyfikowane do pozycji 9018 obejmującej: Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku i w konsekwencji zaliczone do kodu 9018 90 30 - jak domaga się tego skarżący we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji towaru w postaci Dializatorów.

W sporze tym rację należy przyznać organom orzekającym w niniejszej sprawie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1754/2015 z 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 285 z 31 października 2015r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z 4 marca 2015r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: "kodeks celny" lub "UKC") są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii. Z kolei w celu osiągnięcia efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej Komisja zadecydowała o utworzeniu systemu komputerowego, w którym gromadzone byłyby wszystkie informacje związane z WIT. Komisja ustanowiła również procedurę przekazywania przez władze celne krajów członkowskich UE informacji w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, tzw. wiążącej informacji taryfowej WIT (ang. BTI).

Wypada też wskazać, że reguły dotyczące ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru są też przypominane w judykatach TSUE. Trybunał w pierwszej kolejności podkreśla, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji i podpozycji CN i uwag do jej sekcji lub działów (wyroki: z 19 grudnia 2019r., Amoena, C 677/18, EU:C:2019:1142, pkt 40; z 18 czerwca 2020r., Hydro Energo, C 340/19, EU:C:2020:488, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

W drugiej kolejności, jeżeli klasyfikacji nie można dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru, obiektywne kryterium klasyfikacji może stanowić jego przeznaczenie, w szczególności zaś jego zasadnicze przeznaczenie, o ile jest ono mu właściwe. To, czy dane przeznaczenie jest właściwe towarowi, powinno dać się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. podobnie wyroki: z 5 września 2019r., TDK-Lambda Germany, C 559/18, EU:C:2019:667, pkt 27; z 18 czerwca 2020r., Hydro Energo, C 340/19, EU:C:2020:488, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

W trzeciej kolejności Trybunał niejednokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do CN i HS nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej, a jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok z 18 czerwca 2020r., Hydro Energo, C 340/19, EU:C:2020:488, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar opisany we wniosku w sprawie udzielenia wiążącej informacji taryfowej jako Dializator E. do przeprowadzania hemodializy należy klasyfikować do kodu TARIC 9018 90 30 00, obejmującego urządzenia sztucznej nerki, czy też do kodu TARIC 8421 29 80 90, obejmującego pozostałe urządzenia i aparaturę do filtrowania lub oczyszczania cieczy.

Skarżący do wniosku o zaklasyfikowanie Dializatorów do kodu TARIC 9018 90 30 00, dołączył uzasadnienie zaproponowanej klasyfikacji (karty nr 83-90), dodatkowy opis towaru (karty nr 76-82) oraz wydruk pracy doktorskiej M. S.-P. (karty nr 5-75). Zgodnie z opisem zawartym w polu 8. Dializator E. służy do przeprowadzania hemodializy. Załączono również dokument, w którym znajduje się schemat przedstawiający proces hemodializy, na którym widoczny aparat do dializy składa się z dwóch podstawowych podzespołów: modułu krwi i modułu płynu dializacyjnego. Moduł krwi odpowiada za cały proces wyprowadzania i wprowadzania krwi z żył pacjenta, monitorowania ciśnień w odcinkach tętniczym i żylnym oraz za niedopuszczenie do wprowadzenia powietrza do żyły dializowanej osoby. Z kolei moduł płynu dializującego realizuje obieg dializatu. Obydwie te ciecze, tj. krew i odpowiednio przygotowany płyn dializujący, spotykają się w dializatorze, będącym elementem urządzenia sztucznej nerki i przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. To w dializatorze usuwane są niepotrzebne produkty przemiany materii dzięki cienkim włóknom(kapilarom) zbudowanych z błon półprzepuszczalnych, pełniących funkcję barier oddzielających krew i płyn dializacyjny, umożliwiając przenikanie wybranych substancji z i do krwi. Poszczególne zaś elementy i podzespoły aparatu sztucznej nerki umieszczone są w obudowie i sterowane elektronicznie.

Biorąc pod uwagę treść przywołanej pozycji oraz indywidualne cechy (m.in. budowę) importowanych dializatorów, jak również mając na uwadze znaczenie wyrobu przy jego wykorzystaniu a więc fakt, że to w dializatorze następuje pozaustrojowe oczyszczenie krwi, należy stwierdzić, że co do zasady należy je klasyfikować do pozycji 8421, właśnie ze względu na funkcjonalność to jest jako urządzenie do oczyszczania cieczy.

Ponadto zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do pozycji 8421, pozycja ta obejmuje dializatory, wyklucza natomiast aparaty sztucznej nerki (do dializy), które obejmuje inna pozycja w taryfie celnej (9018). Powyższe treści są zgodne zarówno z brzmieniem Podpozycji 9018 90 30, jak również z uwagą 1(m) do sekcji XVI, w myśl której niniejsza sekcja nie obejmuje artykułów objętych działem 90 oraz z notami wyjaśniającymi do pozycji 9018, które wśród towarów zaliczanych do działu 90 wskazują aparaty do dializy zwane sztuczną nerką (U). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowe towary nie mogą być klasyfikowane do działu 90 Taryfy celnej, a należy je klasyfikować do pozycji 8421. Za taką klasyfikacją przemawiają dodatkowo opinie klasyfikacyjne komitetu ds. kodeksu celnego. Należy zauważyć, iż w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych), jednorazowy sterylny dializator, składający się z obudowy cylindrycznej o długości 25 cm, ze sztywnego tworzywa sztucznego, zawierającej włókna kanalikowe, na obu końcach obudowy znajdują się zatyczki z gwintowanymi końcówkami oraz dwie trzy centymetrowe rurki wychodzące z obudowy, zatyczki i rurki są również wykonane ze sztywnego tworzywa sztucznego. Aby przygotować wyrób do działania należy go podłączyć za pośrednictwem rurek do specjalnego urządzenia (np. sztucznej nerki), umożliwiającego krążenie krwi z dializatem i prowadzącego do usunięcia substancji toksycznych, co przemawia za klasyfikacją do podpozycji 84 21 29. W realiach niniejszej sprawy, do przeprowadzenia zabiegu hemodializy niezbędny jest zarówno dializator, jak i urządzenie do dializy, zwane sztuczną nerką. Bez dializatora nie jest możliwy dostęp do podstawowej funkcji urządzenia tj. do wykonania hemodializy krwi. Niewątpliwie dializator jest indywidualnym wyrobem, jednakże nie stanowi funkcjonalnej całości odrębnej od urządzenia. Nie może bowiem być samodzielnie używany ani też wykorzystany do innej funkcji, którą może spełniać wraz z urządzeniem sztucznej nerki jako całość. W rezultacie stanowi on "część" ww. urządzenia niezbędną do wykonywania głównej funkcji urządzenia sztucznej nerki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów nie można również pominąć istniejących wiążących informacji taryfowych (WIT). Wiążąca Informacja Taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów pomimo, iż nie są nią formalnie związane. Praktyka w zakresie klasyfikacji podobnych towarów wskazuje natomiast na jednolitość w obrocie prawnym Unii Europejskiej, jak również jest zgodna ze stanowiskiem organu prezentowanym w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydawane WIT są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów (wyrok NSA z 21 lutego 2018r., sygn. akt I GSK 271/16).

Wskazać należy, iż polska wersja językowa taryfy celnej, która jest równoprawna z innymi wersjami językowymi, czyni zadość wymogom jasności i precyzji w takim zakresie w jakim do pozycji 9018 (podpozycji 9018 90 30), zgodnie z jej literalnym brzmieniem, zalicza urządzenia sztucznej nerki. W obowiązującym stanie prawnym odnoszącym się do wyżej wymienionej pozycji taryfy celnej nie użyto zatem określenia "dializator", które występuje w notach wyjaśniających nakazujących zaliczyć go do pozycji 8421. W świetle powyższego nie zasługiwał na aprobatę zarzut o niespójności not wyjaśniających do pozycji 8421. Zgodnie z ich brzmieniem, pozycja 8421 obejmuje dializatory, wyklucza natomiast aparaty sztucznej nerki (do dializy) pozycja (9018).Wspomnieć należy, że TSUE w orzeczeniach niejednokrotnie przyznawał, że noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego rozumienia pojęcia "części". Przede wszystkim przy ocenie tego zagadnienia należy uwzględnić indywidualny charakter towaru oraz jego funkcjonalność. W niniejszej sprawie do przeprowadzenia zabiegu hemodializy niezbędny jest zarówno dializator (element filtrujący) jak i urządzenie do dializy zwane sztuczną nerką. Niewątpliwie najważniejszą częścią urządzenia do dializy (sztucznej nerki) jest dializator. Bez dializatora nie jest możliwy dostęp do podstawowej funkcji urządzenia, a mianowicie do wykonania hemodializy krwi. I odwrotnie, sam dializator bez wpięcia go w urządzenie do dializy jest bezużyteczny dla przeprowadzenia zabiegu hemodializy. Słusznie zauważa skarżąca, że dializator oraz urządzenie do dializy tworzą wspólnie wyposażenie do dializy i w takim, rozumieniu dializator jest "częścią". Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie "części" zakłada występowanie całości, do działania której część ta jest niezbędna.

Podsumowując, dializator jakkolwiek jest indywidualnym wyrobem, to nie stanowi funkcjonalnej całości odrębnej od urządzenia, jako że nie może być samodzielnie używany ani też wykorzystany do innej funkcji, którą może spełniać tylko wraz z urządzeniem sztucznej nerki jako całość. W rezultacie nie ulega wątpliwości, iż stanowi on "część" ww. urządzenia niezbędną do wykonywania głównej funkcji urządzenia sztucznej nerki. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE zostało zdefiniowane pojęcie "funkcjonalnej całości", które znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy maszyna lub urządzenie składa się z odrębnych elementów, opracowanych w celu wspólnego zapewnienia ściśle określonej funkcji (por. wyrok C-183/06 pkt. 32, C-223/84).

Podkreślić też należy, że w celu ustalenia prawidłowego kodu Taryfy celnej dla importowanego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2. do 5. może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Reguła 6 informuje natomiast, w jaki sposób należy kontynuować proces klasyfikacji z chwilą, gdy ustalona została już czterocyfrowa pozycja. Przede wszystkim należy pamiętać, iż każdą podpozycję powinno się analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji.

W niniejszej sprawie obowiązujące brzmienie Taryfy celnej, treść uwag do sekcji i działów oraz noty wyjaśniające, w sposób jednoznaczny wskazują że przedmiotowy Dializator należy klasyfikować do pozycji 8421 (kod CN 8421 29 80) a urządzenia sztucznej nerki do pozycji 9018 (kod CN 9018 90 30). Wbrew prezentowanemu przez skarżącego stanowisku, klasyfikacji spornych towarów można dokonać na podstawie reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby odwoływania się do kolejnych reguł klasyfikacyjnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie zaś z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów.

Klasyfikacja zastosowana w zaskarżonej decyzji WIT spełnia przesłanki wynikające z powołanej powyżej reguły 1. ORINS, zarówno w kontekście zgodności z treścią uwag do działu (w tym przypadku uwagi 2 (a) do działu 90.), jak również w części dotyczącej zgodności z treścią pozycji (tu: pozycja 8421).

Dodać też należy, że zgodnie z powołaną już wcześniej, kluczową dla klasyfikacji Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji łub działów ... ". Tytuł działu 84. określa jedynie jego zawartość na dużym poziomie ogólności, natomiast dopiero brzmienie poszczególnych pozycji tego działu stanowi wiążący zapis prawny, wskazujący zakres towarowy każdej z nich. Zgodnie z treścią pozycji 8421 obejmuje ona " ... urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów", co w zupełności odpowiada funkcji jaką pełni przedmiotowy Dializator, co zostało dowiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy zarzut strony o naruszeniu zakresu pozycji 8421 i 9018 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) jest całkowicie niezasadny, gdyż nie odpowiada ani powołanym, zapisom, ani zasadom klasyfikacji towarów w obrębie Taryfy celnej.

Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ponieważ w sposób prawidłowy interpretuje postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej regulujące zasady klasyfikacji towarów i zgodna jest z wiążącym rozstrzygnięciem Światowej Organizacji Celnej. Również w nowym stanie prawnym po 1 stycznia 2017r. klasyfikacja filtrów krwi do pozycji 8421 jest kontynuowana, co świadczy o konsekwencji w tym zakresie i utrwalonej praktyce klasyfikacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 listopada 2022r., sygn. akt I GSK 3107/18 w którym NSA podkreślił, że zwrot Wirówki, włączając suszarki wirówkowe; urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazowy użyty w pozycji 8421 należy rozumieć jako obejmujący swym zakresem urządzenia takie jak dializatory do hemodializy człowieka. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Gd 281/18.

Tym samym przy wydawaniu wiążącej informacji taryfowej nr PL-WIT-2017- 01004 z 26 czerwca 2017r., jak i decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 listopada 2017r., nr DC4.8852.49.2017.WK, nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt I. ppkt 1. i ppkt 2. petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślić należy, że uznanie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 151 z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, jest uzależnione od oceny zarzutów materialnych. Oznacza to, że w sytuacji uznania zarzutów materialnych za niezasadne, nie ma podstaw do stosowania innych norm wynikowych jak tylko oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu celnym w zakresie wskazanym w art. 73 Prawa celnego. Stosownie do ust. 1 tego przepisu do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a do odwołań odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

W tym miejscu wypada wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do powołania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z przepisami procedury administracyjnej) oraz wyjaśnienia, na czym to naruszenie polega, ale także do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego poprawności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia.

Podobnie jak Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE. Z treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed Sądem krajowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie ma wątpliwości co do interpretacji wskazanych przez skarżącego przepisów prawa unijnego, stąd wniosek zawarty w skardze kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.