Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1057/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie Czesława Socha (autor uzasadnienia) NSA Andrzej Kuba Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. D. - "[...]" w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 486/03 w sprawie ze skargi K. D. –- "[...]" w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 13 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. D. – "[...]" w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zd.odręb.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. o sygnaturze I SA/Kr 486/03 -Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 13 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 października 2002 r. o nr [...].

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne (przyjęte bez weryfikacji – Agencji Celnej [...] działającej jako przedstawiciel [...] K. D.) z dnia 19 lutego 2002 r. o nr [...], obejmujące maszynki do strzyżenia [...] w ilości 20.856 sztuk, objęte uprzednio procedurą składu celnego jest prawidłowe. Wniosek importera z dnia 25 marca 2002 r. o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na zaistniałą różnicę w ilości i wartości towaru nie miał wpływu na treść tego zgłoszenia, skoro protokół rozbieżności z dnia 19 lutego 2002 r. nr 1/II/2002 oraz zapisy księgowe ujęte w zestawieniu księgowych firmy skarżącej nie były wystarczającym dowodem dla uznania braku towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z następującymi okolicznościami sprawy.

W dniu 19 lutego 2002 r. Agencja Celna [...], działając jako przedstawiciel [...]K. D., zgłosiła w Oddziale Celnym w Krakowie ówczesnego Urzędu Celnego w Krakowie, do procedury składu celnego towar – maszynki do strzyżenia [...] w ilości 20.856 sztuk, zakupiony w Belgii i dostarczony od producenta z Chin. Zgłoszenie sprawdzono pod względem formalnym i przyjęto bez weryfikacji, towar objęto procedurą składu celnego na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym i zwolniono po złożeniu zabezpieczenia kwoty długu celnego i podatku VAT oraz złożono w składzie celnym [...]" w Krakowie.

Po dokonaniu odprawy celnej do składu celnego w trakcie rozładunku kontenera w dniu 19 lutego 2002 r. stwierdzono brak 3.000 szt. maszynek do strzyżenia o wartości 5.850 USD. Sporządzono protokół nr 1/II/2002 bez udziału importera, jak też jego przedstawiciela Agencji Celnej [...]. W protokole powyższym stwierdzono, że kontener nie był zapakowany w pełni, od górnej ściany była wolna warstwa, która mogła pomieścić brakujący towar. W momencie przystępowania do rozładunku, kontener miał oryginalne plomby, tj. morską, nadawcy z plecionką stalową bez możliwości otwarcia i znakach chińskich, urzędu celnego niemieckiego z godłem państwa i końcówką.

W dniu 25 marca 2002 r. importer złożył wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na zaistniałą różnicę w ilości i wartości towaru. Poinformował, iż kontener dostarczyła firma transportowa [...] z Hamburga i dostawca zagraniczny uznał stwierdzony niedobór, przedkładając notę kredytową z 27 lutego 2002 r. na kwotę 5.850 USD, wystawioną na belgijskiego pośrednika, firmę "Elrotex".

W toku prowadzonego postępowania wezwano importera do przedstawienia dokumentów potwierdzających, na jaką kwotę dokonano przelewu z tytułu zapłaty za towar ujęty w fakturze i nocie kredytowej. Wątpliwości wzbudził zapis o braku 3.000 szt. maszynek z faktury zbiorczej TP013044, bez oznaczenia numeru faktury literą "C". Importer dostarczył pismo firmy "Elrotex" wyjaśniające, iż rozliczenie z tytułu niedoboru towaru nastąpi poprzez pomniejszenie sumy wekslowej na wekslu za dostawę maszynek do strzyżenia w lipcu 2002 r., fakturę zbiorczą nr TP013044 z dnia 24 grudnia 2001 r. na kwotę 164.548,80 USD, potwierdzającą dokonanie przelewu na kwotę 139.233,60 USD i poinformował, iż faktura ta obejmuje cztery faktury cząstkowe o tym samym numerze łamanym przez kolejne litery: A, B, C, D. Różnica pomiędzy całkowitą kwotą, na którą została wystawiona faktura a kwotą przelewu w wysokości 25.315,20 USD zostanie rozliczona w terminie późniejszym. Importer przedłożył także wykazy księgowych zobowiązań wekslowych wobec belgijskiej firmy Elrotex oraz oryginał faktury nr TP023058 z dnia 28 maja 2002 r. na kwotę 20.124 USD, z której wynika, iż zobowiązanie z jej tytułu zostało pomniejszone o kwotę 5.850 USD wynikającą z noty uznaniowej nr TP1004. Natomiast brak jest zapisu potwierdzającego dokonanie przelewu na resztę zobowiązania z tytułu faktury zbiorczej nr TP013044.

Przyjęcie bez weryfikacji zgłoszenia było podyktowane tym, iż dokumenty do niego dołączone były prawidłowe i kompletne. Wygląd kontenera (brak uszkodzeń, zaplombowany) nie wskazywał na konieczność przeprowadzenia rewizji. Z uwagi na dużą wartość brakującego towaru, sam protokół rozbieżności nie był wystarczającym dokumentem do wydania rozstrzygnięcia. Konieczna stała się konfrontacja tego protokołu z innymi dokumentami. Po ich analizie ustalono, że zarówno dokumenty dołączone do zgłoszenia, jak i zgromadzone w trakcie postępowania, nie wskazują na fakt zaginięcia towaru w trakcie transportu na trasie Hong-Kong-Hamburg-Kraków. Przesłuchany w charakterze świadka, prezes firmy "[...]" z Belgii M. S., zasugerował, że w grę wchodziłaby kradzież towaru. Dokumenty dołączone do przesyłki w momencie eksportu towaru z Chin, tj. faktura zbiorcza nr TP013044 z 24 grudnia 2001 r., Bill of Lading nr 4110-4710-201.075 potwierdzają fakt wysyłki kontenera o łącznej wadze 14.251,60 kg brutto. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie w kolejnych dokumentach dołączanych do przesyłki już podczas transportu drogą lądową. Z zeznań św. M. Stolle wynika, że strona chińska nie potwierdza faktu wysłania mniejszej ilości towaru, a wystawiając notę uznaniową zgodziła się na pokrycie strat z powołaniem się jedynie na długoletnią wzajemną współpracę. Świadek jednak nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych faktów. Wszystkie te dokumenty, a to: karnet TIR nr [...], list przewozowy CMR nr 2/02/2002, faktura za transport nr PIE1 000492 z dnia 15 lutego 2002 r. wskazują, iż waga przesyłki wynosiła brutto 14.251 kg.

Ponadto, na liście przewozowym CMR, w rubryce 18 znajduje się pieczątka o treści "kontener pobrano zaplombowany bez możliwości sprawdzenia ilości i jakości ładunku". Z tego zapisu wynika, że wygląd kontenera nie wzbudzał żadnych zastrzeżeń przewoźnika w momencie jego przyjęcia. Towar nie był ważony w trakcie przekraczania granicy. W chwili obecnej nie ma możliwości sprawdzenia, czy i kiedy nastąpiła sugerowana kradzież towaru. Nie zostały przedstawione żadne dowody na tę okoliczność, a dane zawarte w dokumentach, jak i stan kontenera wskazują na zgodność ilości towaru w chwili wyjazdu z Chin do momentu dotarcia na miejsce przeznaczenia, tj. do Krakowa i przyjęcia zgłoszenia celnego. W swoich zeznaniach św. M. Stolle domniemuje jedynie fakt kradzieży i to na odcinku Hamburg -Kraków, na którą to okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Znajduje to potwierdzenie w stanie samego kontenera, który zgodnie z opisem w protokole rozbieżności z dnia 19 lutego 2002 r., jak i zeznaniami świadka J. Syrka - magazyniera składu celnego, przybył na oryginalnych plombach, nałożonych jeszcze w kraju wysyłki, a także w trakcie dalszego transportu przez niemiecki urząd celny. Kontener nie był uszkodzony i wobec braku śladów włamania jest niemożliwe stwierdzić, iż rzeczywiście nastąpił fakt kradzieży towaru z transportu. Importer nie zażądał też przeprowadzenia oględzin kontenera przez Policję na okoliczność możliwości wyciągnięcia towaru bez naruszania plomb. Fakt niewpisania braku towaru w odpowiedniej rubryce listu przewozowego CMR przez Skład Celny przy rozładunku stanowił uchybienie Składu i może wpływać na roszczenie importera.

W ocenie Sądu uwzględnienie w ramach art. 65 § 4"a" Kodeksu celnego wszelkich wniosków dowodowych i wezwanie do przedłożenia dowodów na poparcie faktów, pozwoliły dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy i wszechstronnie ocenić materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Protokół rozbieżności sporządzony w Składzie Celnym po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu go do obrotu bez weryfikacji w ramach dopuszczalnej oceny dowodów został prawidłowo uznany za niewystarczający do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Potwierdzeniem tej oceny jest to, że cała dołączona do sprawy dokumentacja, w tym zapisy księgowe firmy skarżącego, nie potwierdziły faktów, na które powoływał się importer.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej K. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 65 § 4, 83, 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazując na powyższe, domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; bądź zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji organu II instancji. W obu przypadkach, domagał się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podał, że podniesione zarzuty w pełni uzasadniały skorygowanie zgłoszenia celnego o braki ilościowe wynikające z protokołu rozbieżności. Nie uwzględniono szeregu zarzutów, w tym protokołu rozbieżności, z którego wynika brak ilościowy towaru. Protokół ten nie został skutecznie zakwestionowany, a brak ten jest niezgodny ze stanem wynikającym ze zgłoszenia celnego. Brak ilościowy towaru przyjęto jako okoliczność bezsporną, podczas gdy z dokumentów przedstawionych organowi celnemu wynika coś przeciwnego. Nadano drugorzędnym dowodom moc dowodową, która w istocie doprowadziła do wydania błędnej decyzji. Nie podjęto żadnych działań zmierzających do ustalenia przyczyny, dla której pracownicy Składu Celnego oraz inne osoby spisujące ten protokół mieliby składać oświadczenia niezgodne z prawdą. Uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w podstawowej kwestii, jaką jest brak ilościowy towaru. Sąd I instancji nie dokonał samodzielnych ustaleń lecz poprzestał tylko na treści odpowiedzi na skargę. Brak zbadania pozostałych akt sprawy powoduje, że wyrok I instancji w ogóle nie nadaje się do merytorycznej kontroli instancyjnej. Zarzuty powyższe w pełni potwierdzają, że istota sprawy nie została dostrzeżona a sprawa nie została właściwie rozpatrzona.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie z powodów wcześniej przedstawionych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Zarzut ten należy także rozważyć w kategoriach oceny naruszenia art. 134 § 1, a więc działania Sądu I instancji z urzędu. Chodzi wówczas o wzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Przepis art. 141 § 4 powyższej ustawy nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół zagadnienia co do braku podstaw przyjęcia za prawidłowe zgłoszenie celne, podczas gdy skarżąca złożyła wniosek o jego uznanie za nieprawidłowe z uwagi na zaistniałą różnicę w ilości i wartości towaru. Wynika to z zakwestionowania wprowadzonej na polski obszar celny ilości i wartości towaru wynikającej ze zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarga kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd I instancji, a poprzez zakwestionowanie przepisów postępowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżąca upatruje w pominięciu protokołu nr 1/II/2002 (także z daty zgłoszenia celnego, tj. 19 lutego 2002 r.) sporządzonego przez Skład Celny po dokonaniu odprawy celnej do Składu, stwierdzającego zarzucane braki ilościowe towaru wykazane w zgłoszeniu celnym. Odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest próbą wykazania, że brak ten został uznany przez eksportera i skarżąca po weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z § 4a tego przepisu w okolicznościach sprawy nie była zobowiązana do uiszczenia należności celnych wynikających ze złożonego zgłoszenia celnego. Zarzuty te wbrew wywodom skargi były także podnoszone przed Sądem I instancji i dokonano ich prawidłowej oceny. Przyjęto, że brak jest dowodów w sprawie potwierdzających wywiezienie z Chin mniejszej ilości towaru niż wskazano w dokumentach. Sugerowana kradzież towaru na odcinku Hamburg−Kraków (wobec braku naruszenia plomb) nie została potwierdzona, z tego też powodu ubezpieczyciel przesyłki nie uznał roszczenia z tytułu kradzieży, nie przedstawiono żadnych dowodów, że strona chińska uznała brak towaru, biorąc na siebie odpowiedzialność i wystawiła eksporterowi notę uznaniową, zaś zapisy księgowe ujęte w zestawieniach księgowych firmy skarżącej, nie były wystarczającym dowodem do uznania braku towaru. Powołany zaś protokół rozbieżności sporządzony w Składzie Celnym, nie mógł przesądzić o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Należało wobec powyższego ocenić – czy Sąd I instancji prawidłowo przyjął w świetle podniesionych zarzutów, że protokół rozbieżności sporządzony podczas rozładunku w Składzie Celnym, jak też zapisy księgowe ujęte w zestawieniach księgowych skarżącej, nie były wystarczającymi dowodami do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego co do ilości i wartości towaru objętego wcześniejszym zgłoszeniem celnym. Wynika to także z zakresu wniosku o weryfikację z dnia 22 marca 2002 r., skoro skarżąca przedłożyła notę uznaniową nr TP 1004 z dnia 27 lutego 2002 r. na kwotę 5.850 USD wystawioną przez belgijskiego pośrednika oraz z protokołu rozbieżności stwierdzającego braki ilościowe w składzie celnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, skoro Sąd ten szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w kontekście dokonanych prawidłowych ustaleń i prawidłowo ocenionych dowodów w sprawie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie przed organami celnymi jest postępowaniem bardzo sformalizowanym. Wyraża się to między innymi w przypadku importu towarów z obowiązkiem wypełnienia formularza SAD. Dokonanie zgłoszenia celnego towaru do określonej procedury celnej, przy jednoczesnym przedstawieniu towarów organowi celnemu rodzi ten skutek, że organ zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego.

Zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą odpowiadało wymogom formalnym określonym we wskazanym powyżej przepisie, wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty, zatem organ celny – stosując się do dyspozycji art. 65 § 1 Kodeksu celnego – przyjął je niezwłocznie. Przyjęcie zgłoszenia spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną, tj. procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolnieniem towaru. Tak więc podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowiły dane zawarte w przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). W tej sytuacji istnieje domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego, a za prawidłowość odpowiada zgłaszający. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne z dnia 19 lutego 2002 r. zostało dokonane na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru wnioskowaną procedurą. Ponadto zgłoszenie zostało podpisane i zawierało wszystkie elementy niezbędne do zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Wobec nieprzeprowadzenia w spornej sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego, podstawą do zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu stały się dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Bezweryfikacyjny tryb przyjęcia zgłoszenia celnego był podyktowany tym, iż dokumenty do niego dołączone były prawidłowe i kompletne, wobec powyższego nie było konieczności przeprowadzenia rewizji.

Należy podkreślić, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie oznacza braku dopuszczalności jego późniejszej weryfikacji. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 65 § 4 Kodeksu celnego możliwość reformowania zgłoszenia celnego. Zgodnie z tym przepisem, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny wydaje decyzję uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że zgodnie z art. 65 § 4 "a" Kodeksu celnego, wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe winien zawierać dowody uzasadniające żądanie wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uwzględnienie wniosku skarżącej odnośnie uznania zgłoszenia celnego z dnia 19 lutego 2002 r. SAD [...] za nieprawidłowe.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Określenie "stan towaru" należy rozumieć stan jaki miał miejsce w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Stan towaru, to jego jakość, forma, postać, ilość.

Zdaniem skarżącej, protokół rozbieżności z dnia 19 lutego 2002 r., a także nota uznaniowa nr TP 1004 na kwotę 5.850 USD wystawiona przez belgijskiego pośrednika, uznająca reklamację ilościową na kwotę 5.850 USD, były wystarczającym dowodem uznającym żądanie.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że trafnie uznano za konieczne ustalenie stanu faktycznego i jego ocena odnośnie płatności za przedmiotowy towar. Ustalono, że skarżąca udowodniła jedynie fakt częściowej zapłaty za towar ujęty w fakturze zbiorczej TPO 13044 z dnia 24 grudnia 2001 r. z kwotą 139.233,60 USD, fakt zaksięgowania operacji tytułu wystawienia noty kredytowej nr TPO 1004 z dnia 27 lutego 2002 r. na kwotę 5.850 USD oraz operację potrącenia wyżej wymienionej kwoty z sumy wekslowej na wekslu z dnia 26 czerwca 2002 r. Nie przedstawiła jednak dowodów bankowych potwierdzających, że do dnia wydania decyzji przez organ I instancji uregulowała ostatecznie rozliczenia finansowe z tytułu zapłaty za przedmiotowy towar. Skarżąca tych faktów nie kwestionowała ani przed Sądem I instancji, ani w skardze kasacyjnej. Z zapisów księgowych za okres od dnia 1 stycznia do 31 lipca 2002 r. wynika, iż za zobowiązania z faktury nr TPO 13044 (objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym – jako faktury cząstkowej) na kwotę 40.669,20 USD skarżąca w dniu 4 luty 2002 r. zapłaciła tylko 15.354,00 USD, a następnie w dniu 31 lipca 2002 r. wyżej wymienione zobowiązanie zostało jeszcze dodatkowo pomniejszone o kwotę 5.850 USD z noty uznaniowej nr TP 1004 na wekslu z dnia 26 czerwca 2002 r. przy wekslu trasowanym wystawionym przez "[...]" z poleceniem zapłaty skierowanym do skarżącej z terminem wykupu 23 września 2002 r. Oznacza to, że zapisy księgowe ujęte w zestawieniach księgowych firmy skarżącej nie były wystarczającym dowodem dla uznania braku towaru. Nie udowodniono też, że strona chińska wystawiła notę uznaniową i zgodziła się na pokrycie strat.

Oceny powyższej nie może też zmienić protokół 1/II/2002 z dnia 19 lutego 2002 r., stwierdzający brak określonej ilości maszynek do strzyżenia. Rozbieżność ta została stwierdzona podczas rozładunku towaru w Składzie Celnym, przy czym protokół ten został sporządzony bez udziału skarżącego bądź jego przedstawiciela, po dokonaniu odprawy celnej, zwolnieniu towaru i dopuszczeniu towaru do obrotu bez weryfikacji. Zgłoszenia celnego z tego samego dnia (obejmującego także brakujące maszynki do strzyżenia objęte powyższym protokołem) dokonała Agencja Celna nr 16 jako przedstawiciel importera. Zgłoszenie to zostało przyjęte przez organ celny według stanu towaru wynikającego z dokumentu SAD i dołączonych do niego dokumentów, między innymi faktury nr TP 01304/C z dnia 24 grudnia 2001 r., listu przewozowego CMR, DWC. Maszynki do strzyżenia obejmowały ilość 20.865 sztuk. Bezweryfikacyjny tryb przyjęcia zgłoszenia celnego podyktowany był tym, iż dokumenty do niego dołączone były prawidłowe i kompletne a wygląd kontenera nie przemawiał za koniecznością przeprowadzenia rewizji celnej. Dokumenty te nie potwierdzały zaginięcia towaru przed dokonaniem zgłoszenia celnego poprzez kradzież, na które powoływała się skarżąca. Wniosek zaś o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na zaistniałą różnicę w ilości i wartości towaru strona skarżąca złożyła dopiero w dniu 25 marca 2002 r. Podkreślić przy tym należy, że skarżący posiadał pozwolenie na korzystanie z procedury celnej Składu Celnego zgodnie z art. 3 § 3 pkt 3 – Kodeksu celnego. Szczególne warunki zaś stosowania gospodarczej procedury składu celnego określa oddział II i rozdział II rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. z 2001 r. Nr 18, poz. 214 ze zm.), obowiązującego w dacie wydania decyzji przez organ II instancji, a wydanego na podstawie delegacji ustawowej, między innymi art. 105 § 8 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z tej procedury reguluje zaś § 9 tego rozporządzenia. Przepis zaś art. 258 § 1 – Kodeksu celnego określa zakres odpowiedzialności osoby prowadzącej agencję celną w przypadku niewykonania czynności, do której została upoważniona. Ustawodawca zaś zgodnie z art. 109 Kodeksu celnego obciążył korzystającego ze składu celnego odpowiedzialnością za wykonywanie obowiązków wynikających z objęcia towarów procedurą składu celnego. Chodzi zatem o odpowiedzialność w zakresie procedury składu celnego i złożenia zabezpieczenia, poza odpowiedzialnością, która wynika z art. 107 pkt 1 i 2 w związku z art. 108 – Kodeksu celnego. Odpowiedzialność zaś, o której mowa w art. 107 Kodeksu celnego w stosunku do składu celnego typu A ponosi prowadzący skład celny, wynika to z § 2 pkt 6 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Nie można wobec tego przyjąć, jak wywodzi skarżący, że nie podjęto działań zmierzających do ustalenia przyczyny, dla której pracownicy Składu Celnego spisujący protokół mieliby składać oświadczenie niezgodne z prawdą. Okoliczność ta nie miała znaczenia, skoro dokument CMR (dostarczony organowi celnemu w dniu 27 sierpnia 2002 r. – karta 38) w rubryce 24 odbiorca towaru, tj. Skład Celny, z którego skarżący korzystał, potwierdził odebranie towaru od przewoźnika i nie ma tam żadnych adnotacji sporządzonych na okoliczność braku towaru stwierdzonego przy rozładunku w Składzie Celnym. Zaznaczyć przy tym należy, że międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR jest dokumentem potwierdzającym zawarcie umowy przewozu między nadawcą a przewoźnikiem. List przewozowy CMR podlega postanowieniom Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów CMR (załącznik do Dz.U. Nr 49, poz. 238 z 14 września 1962 r.). W art. 8 Konwencji określone zostały obowiązki przewoźnika (ustęp 1, 2) i prawa nadawcy (ustęp 3). Przy przyjęciu towaru przewoźnik jest obowiązany sprawdzić dokładność danych listu przewozowego dotyczących ilości sztuk, jak również ich cech i numerów, widoczny stan towaru i jego opakowania. O ile przewoźnik nie ma możliwości sprawdzenia w wystarczający sposób ścisłości danych przewidzianych w cytowanym ustępie 1a, wpisuje do listu przewozu zastrzeżenia, które winny być uzasadnione. Powinien on także uzasadnić wszelkie zastrzeżenia, jakie uczyni w przedmiocie widocznego stanu towaru i jego opakowania. Nadawca ma prawo żądać sprawdzenia przez przewoźnika wagi brutto albo inaczej wyrażonej ilości towaru. Żądać może także sprawdzenia zawartości sztuk przesyłki. Przewoźnik może domagać się zapłacenia kosztów sprawdzenia. Wynik sprawdzenia wpisuje się do listu przewozowego.

W przedmiotowej sprawie przewoźnik przyjął towar z zastrzeżeniem o treści: "kontener pobrano zaplombowany bez możliwości sprawdzenia ilości i jakości ładunku" wpisanym w rubryce 18 dokumentu CMR. Nadawca nie zażądał od przewoźnika sprawdzenia wagi – ilości towaru, gdyż brak jest stosownej adnotacji w dokumencie CMR. Istnieje więc domniemanie, że towar i jego opakowanie w chwili przyjęcia przez przewoźnika były zgodne z danymi zawartymi w liście przewozowym (art. 9 Konwencji). W dokumencie CMR dostarczonym organowi celnemu, jak już wyżej podano, w rubryce 24 odbiorca towaru, tj. Skład Celny [...]" potwierdził odebranie towaru, przy czym w liście przewozowym Skład Celny nie potwierdził braku towaru stwierdzonego przy rozładunku w Składzie Celnym.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że nie poczyniono własnych ustaleń w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a materiał zebrany w sprawie pozostawał w związku z okolicznościami niniejszego postępowania. Strona skarżąca także w zarzutach skargi kasacyjnej powoływała dowody objęte niniejszym postępowaniem. Odwoływanie się przy tym do braku możliwości kontroli instancyjnej, nie znajduje także uzasadnienia. W sytuacji gdy Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia odwołuje się do pism składanych przez strony, to nie można czynić zarzutu braku samodzielnych ustaleń. Ustalenia te mają swoje podłoże w zgromadzonym materiale dowodowym a następnie poddawane są analizie przedstawionej w tych pismach. Nie oznacza to braków, o których mowa w zarzutach skargi. Prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy przez Sąd I instancji pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że skarżąca ocenę naruszenia tego prawa uzależniła od oceny stanu faktycznego i naruszeń prawa procesowego.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 2, 3, 209 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 2, 14 pkt 2 ppkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z 2002 r. ze zm.).