Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi H spółka z o. o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015 r. H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], którym utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 14 stycznia 2015 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 2 i § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (rozporządzenia strefowego).

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że zajmuje się produkcją płyt pilśniowych, a w 2014 r. teren należącego do niej zakładu został włączony w granice Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w dniu [...] maja 2014 r. spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. W oparciu o to zezwolenie realizuje projekt inwestycyjny polegający na kompleksowej rozbudowie funkcjonującego przedsiębiorstwa (rozbudowa zakładu i parku maszynowego) i ponosi wydatki związane m. in. z wybudowaniem i wyposażeniem nowej hali produkcyjnej. Wskazała, że jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i przepisów unijnych. Jednym z zawartych w zezwoleniu warunków prowadzenia działalności gospodarczej w Strefie jest poniesienie na jej terenie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia w terminie określonym w zezwoleniu. W związku z tym skarżąca zawarła umowę leasingu finansowego maszyny, która będzie wykorzystywana przez nią na potrzeby prowadzonej na terenie Strefy działalności. Odbiór maszyny nastąpi dopiero po zakończeniu montażu, rozruchu oraz zakończeniu odpowiednich testów. Po prawidłowym zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu wszelkich należnych płatności z niej wynikających, spółka jest zobowiązana do nabycia na własność przedmiotu leasingu od finansującego, o ile finansujący do tego wezwie. W umowie skarżąca zobowiązała się do zawarcia z finansującym umowy przenoszącej własność przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy na warunkach w niej przewidzianych, w razie wezwania jej przez finansującego do wykupu. Nadto, pod względem ekonomicznym przedmiot leasingu będzie stanowił składnik majątku spółki, a w trakcie trwania umowy spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Skarżąca podkreśliła, że zawarta przez nią umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, zgodnie z której przepisami zostanie ustalona cena nabycia maszyny. Wskazała również, że wszystkie wydatki związana z opisanym leasingiem są ponoszone przez nią po dniu uzyskania zezwolenia.

Po przedstawieniu stanu faktycznego spółka zadała dwa pytania:

1. Czy wydatki na nabycie przedmiotu umowy stanowiącego element inwestycji spółki na ternie Strefy, które ponosi (poniesie) w okresie wynikającym z zezwolenia, stanowią i będą stanowić dla niej wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego?

2. Czy warunek dotyczący utrzymania własności składników majątku, z którymi związane są wydatki inwestycyjne należy uznać za spełniony po upływie 5 lat dnia wprowadzenia przedmiotu umowy do prowadzonej przez spółkę na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem skarżącej, opisane przez nią w pytaniu pierwszym wydatki stanowią i będą stanowić dla niej wydatki kwalifikujące się od objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego. Opisany w pytaniu drugim warunek zostanie spełniony po upływie 5 lat od dnia wprowadzenia przedmiotu umowy do prowadzonej przez spółkę ewidencji.

Uzasadniając własne stanowisko skarżąca, powołując się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym pod osób prawnych, podkreśliła, że jedynym aktem prawnym określającym warunki uznawania wydatków ponoszonych przez nią w związku z realizowaną na terenie Strefy inwestycją za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą jest rozporządzenie strefowe wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z uwagi na okoliczność, że przepisy rozporządzenia strefowego regulują szczegółowo kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia od podatku, należy uznać, że stanowią one normy prawa podatkowego, do których zastosowanie powinny mieć przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej.

Odnośnie pytania pierwszego spółka, mając na uwadze przepisy rozporządzenia strefowego, oceniła że wskazane w nim warunki umożliwiające zaliczenie do wydatków kwalifikowanych wydatków na nabycie maszyny zostaną spełnione, gdyż są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, są i będą ponoszone w tracie obowiązywania zezwolenia w terminach w nim wskazanych i będą składać się na cenę nabycia maszyny. Za kolejny warunek umożliwiający zakwalifikowanie wydatków jest zawarcie umowy najmu lub dzierżawy maszyny. Umowa ta powinna mieć postać leasingu finansowego oraz przewidywać zobowiązanie do nabycia jej przedmiotu z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Skarżąca zaznaczyła, że zawarta przez nią umowa jest umową leasingu finansowego w rozumieniu prawa bilansowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapis umowy dotyczący przeniesienia własności maszyny oznacza, że spółka jest zobowiązana do nabycia przedmiotu leasingu z dniem upływu okresu leasingu. Skarżąca podkreśliła, że jej inwestycja na terenie Strefy zostanie utrzymana co najmniej przez okres 5 lat od momentu jej zakończenia. Podsumowała, że jej zdaniem wydatki, które ponosi na nabycie maszyny, stanowiącej element jej inwestycji na terenie Strefy, stanowią i będą stanowić dla niej wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania drogiego, skarżąca podkreśliła, że konstrukcja leasingu zakłada, iż podczas jego trwania prawo własności przedmiotu leasingu przysługuje finansującemu i może ono zostać przeniesione na korzystającego dopiero po zakończeniu umowy leasingu. Jednakże w trakcie trwania umowy leasingu to korzystającemu przysługuje własność przedmiotu leasingu w znaczeniu ekonomicznym. W trakcie umowy leasingu to jej będzie przysługiwać władztwo nad maszyną, ponieważ faktycznie będzie dysponować przedmiotem umowy i pobierać z tego tytułu pożytki. Powołując się na postanowienia art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca zauważyła, że w trakcie trwania umowy leasingu to ona będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, maszyna zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych, a umowa została zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 5 lat, co oznacza, że jej będzie przysługiwać ekonomiczne władztwo nad przedmiotem umowy przez okres dłuższy niż 5 lat. Wszystkie te okoliczności zdaniem skarżącej wskazują na spełnienie warunku wynikającego z § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia strefowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając postanowienie organ, powołując przepisy art. 120 oraz art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, stwierdził że istotą interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jaki skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zaznaczył, że podstawową kwestią jest dokonanie oceny, czy żądanie wnioskodawcy dotyczy faktycznie przepisów prawa podatkowego, czy też wykracza poza ten zakres. Wskazał, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji dotyczącej zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów kwalifikowanych inwestycji oraz zbadanie warunku dotyczącego utrzymania własności składników majątku, z którymi związane są wydatki inwestycyjne w rozumieniu rozporządzenia strefowego. Wywiódł, że istota zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę nie dotyczy sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby zastosowanie dopiero po rozstrzygnięciu kwestii poprzedzającej interpretację tego przepisu, nieuregulowanej przepisami prawa podatkowego. Organ stwierdził, że ww. przepis ani inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają pojęcia "kwalifikowanych kosztów inwestycji" i nie normują kwestii podatkowych związanych z ich interpretacją. Tym samym kwestia prawidłowości zakwalifikowania określonych wydatków do takich kosztów nie może podlegać ocenie prawnej w kontekście przepisów ww. ustawy. Organ uznał się za niewłaściwy dla zbadania warunków umożliwiających zaliczenie wskazanych przez spółkę wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem przedmiotu umowy do kosztów kwalifikowanych, jak również warunku dotyczącego utrzymania jego własności, bowiem zagadnienia te nie są regulowane przepisami podatkowymi.

Minister Finansów wskazał, że ustawą podatkową może być tylko ustawa, która spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a unormowania rozporządzenia strefowego nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w ww. artykule. Interpretacja ograniczona jest dyspozycją art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i nie obejmuje przepisów ww. rozporządzenia. Odmawiając wszczęcia postępowania, Organ powołał się również na zapis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek;

– art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie Organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zażalenie skarżąca wyraziła pogląd, że organ miał obowiązek odnieść się do zdarzenia przyszłego wskazanego w złożonym wniosku. Stwierdziła, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" wskazane w treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w sposób szeroki, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i nieuprawnione jest odnoszenie ww. pojęcia wyłącznie do ustaw o charakterze stricte podatkowym.

Skarżąca zauważyła, że doprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia o specjalnych strefach ekonomicznych, do których odsyła ww. przepis, wskazując, że wysokość zwolnienia wynika z odrębnych przepisów. Wobec powyższego regulacje zawarte w rozporządzeniu strefowym, jako stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego, są przepisem ustaw podatkowych, a tym samym w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Regulują one bowiem m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego podlegają one interpretacji w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, wobec faktu, że złożony przez nią wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej, Minister Finansów był zobowiązany odnieść się merytorycznie do oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia, Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej) postanowieniem z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na normy art. 3 pkt 1, art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wówczas organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Minister Finansów oceniając treść złożonego wniosku stwierdził, że nie istnieje możliwość wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Zaznaczył, że podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy jest uzyskanie zezwolenia wydanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki oraz spełnienie warunków z niego wynikających. Zezwolenie określa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których stanowi rozporządzenie strefowe z 10 grudnia 2008 r. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają pojęcia "kwalifikowanych kosztów inwestycji" i nie normują kwestii podatkowych związanych z ich kwalifikacją. Zatem zadane przez spółkę pytania wykraczają poza kompetencje organu interpretacyjnego. Skoro w sprawie chodzi w rzeczywistości o rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej odpowiedniego zakwalifikowania kosztów na nabycie maszyny stanowiącej przedmiot leasingu i zbadania spełnienia warunku utrzymania jej przez okres 5 lat od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, to udzielenie interpretacji na tak postawione pytania wykraczałoby poza przysługujące organowi uprawnienia.

Minister Finansów podkreślił, że chociaż przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień uregulowanych w innych gałęziach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do wymagania od organu by udzielił interpretacji przepisów prawa w rzeczywistości należących do innej gałęzi prawa. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Jeżeli ustawodawca nie zredagował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, który odnosi się do "kwalifikowanych kosztów inwestycji", to nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Zdaniem organu, istota zagadnienia przedstawionego przez skarżącą nie dotyczyła sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast rozporządzenie strefowe z 10 grudnia 2008 r., do którego we wniosku odwoływała się skarżąca, nie wypełnia – zdaniem Ministra Finansów – przesłanek wynikających z regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zatem uznać, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka oczekiwała oceny w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że należy odróżnić sytuację, gdy interpretowany przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innej dziedziny prawa, od sytuacji gdy interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć – jak w niniejszej sprawie – unormować rozporządzenia strefowego.

W kontekście przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, że nie jest organem właściwym dla zbadania warunków umożliwiających zaliczenie wskazanych przez spółkę wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem przedmiotu umowy do kosztów kwalifikowanych, jak również warunku dotyczącego utrzymania jego własności, gdyż zagadnienia te nie są regulowane przepisami podatkowymi, wskazując że stosownie do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, nadzór nad działalnością przedsiębiorców w strefie, w tym także w zakresie wykorzystania przez nich pomocy publicznej, sprawuje minister właściwy do spraw gospodarki.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa;

– 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] marca 2015r., pomimo że wniosek spółki z [...] stycznia 2015r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumenty odwołania dowodząc, że zadane przez nią pytanie odnosiło się do konkretnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów stanowiących element konstrukcyjny ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. regulacji rozporządzenia strefowego. Zdaniem skarżącej wobec faktu, że złożony przez nią wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zobowiązany był odnieść się merytorycznie do oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Sąd zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiadają prawu.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów z 6 maja 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie z 26 marca 2015 r. o odmowie wszczęcia - na podstawie o art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - postępowania w sprawie wniosku skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej z [...] stycznia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, treści pytania oraz uzasadnienia Minister Finansów zauważył, że istotą podniesionych we wniosku problemów interpretacyjnych jest zagadnienie, dotyczące odpowiedniego zakwalifikowania kosztów na nabycie maszyny stanowiącej przedmiot leasingu i zbadania spełnienia warunku utrzymania jej przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, a która nie jest regulowana art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisami ustawy podatkowej jako mające zastosowanie w sprawie. Wskazana regulacja będzie natomiast miała zastosowanie dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii. Natomiast w przedmiotowej sprawie treść wniosku wyraźnie wskazywała, że celem skarżącej było uzyskanie interpretacji dotyczącej kosztów kwalifikowanych inwestycji, a nie przepisów prawa podatkowego, gdyż zagadnienie to nie jest regulowane przepisami podatkowymi, lecz przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wydanego w oparciu o zawartą w niej delegację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Tak więc skoro przedmiot żądania wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku [...] stycznia 2015 r., zdaniem organu, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, to wystąpiła negatywna przesłanka udzielenia pisemnej interpretacji.

Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dla celów postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego. Dlatego zasadnym jest wskazanie i posłużenie się w ocenie prawnej definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Taki zabieg jest uzasadniony względami wykładni systemowej w obrębie tego samego aktu prawnego. Stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego, stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego, nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Tak jak w niniejszej sprawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe, to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., I SA/ Gl 272/11; wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 254/07; wyrok WSA w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 465/08 i z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 511/12). Powyższe oznacza brak podstaw do ujmowania na gruncie interpretacji podatkowych zawężonego odwołania się do przepisów prawa podatkowego jako przesłanki wydania interpretacji.

Przystępując do dalszych rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z:

- art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.",

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).".

Z brzmienia obu przytoczonych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że przedstawiony we wniosku problem dotyczyć musi sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane, bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis do jego sytuacji ma bądź nie ma zastosowania. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy wniosek spełnia opisane wyżej warunki do uzyskania tej interpretacji.

W niniejszej sprawie skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z dwoma pytaniami, wskazując przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 2 i § 6 ust. 1 i 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., zwanego rozporządzeniem strefowym: czy wydatki na nabycie maszyny stanowiącej element inwestycji spółki na ternie Strefy, które ponosi (poniesie) w okresie wynikającym z zezwolenia, stanowią i będą stanowić dla niej wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego oraz czy warunek dotyczący utrzymania własności składników majątku, z którymi związane są wydatki inwestycyjne należy uznać za spełniony po upływie 5 lat dnia wprowadzenia maszyny do prowadzonej przez spółkę na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środków trwałych.

Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m. in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2524/12, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków, a także traktujących o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe i strony w trakcie postępowania podatkowego, jak również wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, w tym także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2981/11, wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

Należy również zauważyć, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów. Należałoby poddać w wątpliwość użyteczność interpretacji podatkowych opieranych wyłącznie na wykładni konkretnych przepisów podatkowych.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują – to

i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego,

a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej - zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym, że dla określenia pojęć "osoba prawna" i "dywidenda" - niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych, niż podatkowe - które nie tworzą rozważanej normy podatkowej - będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., str. 49; wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, kwestia dotycząca rozstrzygnięcia czy wydatki, które spółka ponosi na nabycie maszyny stanowią (i będą stanowić) dla niej wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu rozporządzenia strefowego oraz czy warunek dotyczący utrzymania własności maszyny należy uznać za spełniony po upływie 5 lat od dnia wprowadzenia maszyny do ewidencji środków trwałych, będzie miała wpływ na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawidłowo odczytywane cele, jakie ma realizować interpretacja indywidualna, wymagają od właściwego organu przede wszystkim wydawania interpretacji indywidualnej w sytuacjach opisanych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne jest takie odczytywanie celów interpretacji indywidualnej, które w sytuacji opisanej w powołanym wyżej przepisie prowadzi do odmowy wszczęcia postępowania, zamiast do wydania takiej interpretacji.

W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie błędnie zastosowano regulację art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a. oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

-----------------------

14