Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 536/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2;  art. 2 ust. 1 pkt 2 i3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 9;  art. 3 pkt 1 lit. a ib;  art. 3 pkt 2;  art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2018 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 (pkt 1, 3, 6, 9, 12 i 15 decyzji), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za lata 2008-2013 (pkt 2, 4, 7, 10, 13 i 16 decyzji) oraz określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 (pkt 5, 8, 11, 14 i 17 decyzji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op") uchyliło decyzję Burmistrza w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. (tj. pkt 5 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałej części na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 10 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 argumentując, że powyższa nadpłata powstała na skutek wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zadeklarowanego podatku w wyższej wysokości. Do wniosku załączono korekty ww. deklaracji. Z ustaleń wynikało, że

w latach tych Spółka deklarowała w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" środek trwały o nazwie "Rampa magazynowa", wskazując jako podstawę opodatkowania jego powierzchnię 460,30 m2. Według Spółki obiekt ten nie spełnia definicji budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej: "upol", "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"). Nie był bowiem i nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie podlega zatem sklasyfikowaniu jako budynek podlegający opodatkowaniu ww. podatkiem według jego powierzchni użytkowej. Stanowi zaś budowlę, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w związku z czym powinien być opodatkowany stawką 2% od podstawy opodatkowania, liczonej od jego wartości początkowej. Tym samym skarżąca w tym zakresie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł ([...] zł).

Jednocześnie we wniosku tym Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu niewłaściwego opodatkowania obiektów składowych "Podczyszczalni ścieków", tzn. obiekty te powinny zostać przekwalifikowane z kategorii "budowle" do kategorii "budynki". W latach 2008 - 2013 Spółka deklarowała w kategorii "budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej" środek trwały o nazwie "Podczyszczalnia ścieków". Kompleks ten został podzielony na budowle oraz budynek podczyszczalni ścieków o pow. 46,42 m2 zgodnie z opinią w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego oraz inwentaryzacją architektoniczną powierzchni użytkowej budynku, które stanowią załączniki do wniosku. Wskutek powyższego działania, Spółka

z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" usunęła wartość kompleksu "Podczyszczalnia ścieków", deklarując w zamian budowle oraz powierzchnię użytkową obiektu spełniającego definicję budynku, zamiast ich łącznej wartości początkowej.

W związku z powyższym wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości dotyczącej ww. obiektu w kwocie [...] zł ([...] zł).

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r., Burmistrz stwierdził nadpłatę w podatku

od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącą obiektu o nazwie "Rampa magazynowa" w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącą obiektu o nazwie "Podczyszczalnia ścieków". Kolegium utrzymało w mocy powyższą decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie (dalej: "Sąd") wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1029/14 uchylił decyzje organów obydwu instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy uznając za niedopuszczalne odrębne opodatkowanie budynku (na podstawie powierzchni) i opodatkowanie jako budowli (od wartości) innych niż budynek części podczyszczalni ścieków, dokonały wadliwej wykładni i subsumcji przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do wadliwego określenia wysokości podatku. (...) Ponieważ w przedmiotowej podczyszczalni ścieków należy wyróżnić zarówno budowlę, jak i budynek, to określając przedmiot opodatkowania należy mieć na uwadze, co stanowi budowlę, a co budynek, w świetle definicji zawartych w treści art. 1a pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jako budynek (gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia) jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast budowla podczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję podczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu

i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tak więc tak rozumiane urządzenia podczyszczalni związane z nią

i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią część podczyszczalni ścieków, jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Pojęcie "urządzeń budowlanych" zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie jest tożsame z pojęciem "instalacji

i urządzeń technicznych" z art. 3 pkt 1 lit a) Prawa budowlanego. Do instalacji

i urządzeń technicznych budynku niestanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można bowiem zaliczyć tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków. Właściwego określenia wysokości podatku organy winny zatem dokonać z uwzględnieniem przedstawionej wyżej przez Sąd wykładni prawa. Za podstawę wyliczenia wartości budowli, jako podstawy opodatkowania powinny być przyjęte zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wartości, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalone na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, organ I instancji decyzją z [...]kwietnia 2018 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącą obiektów o nazwie "Rampa magazynowa" i "Podczyszczalnia ścieków", odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w pozostałej części dotyczącego obiektu o nazwie "Podczyszczalnia ścieków", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oraz umarzającą postępowanie określające zobowiązanie podatkowe

w podatku od nieruchomości za 2008 r. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium, decyzją z [...]września 2018 r. uchyliło decyzję organu

I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi

I instancji. Stwierdziło bowiem, że uzasadnienie decyzji organu I instancji w aspekcie stanu faktycznego nie było dostateczne, w tym nie wypełniło zaleceń zawartych

w wyroku WSA, zgodnie z treścią art.153 ppsa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, decyzją z [...]grudnia 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł), stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł) i odmówił nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013 w pozostałej części (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł). Organ I instancji uznał, iż podstawa opodatkowania podczyszczalni ścieków (jako budowli wraz z urządzeniami) powinna zostać pomniejszona o wartość budynku technologicznego i koszty pozostałe związane z budową budynku i powinny zostać opodatkowane jako budynek z powierzchni użytkowej. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zakresie dotyczącym opodatkowania rampy magazynowej oraz w części dotyczący opodatkowania budynku podczyszczalni ścieków z powierzchni użytkowej. Przedstawił przy tym obliczenia, w oparciu o które uzyskał poszczególne kwoty wskazane w decyzji. Wskazał jednocześnie, iż odmawiając stwierdzenia nadpłaty odnośnie instalacji i urządzeń wchodzących w skład podczyszczalni ścieków, pomimo stwierdzenia, że część z nich znajduje się w budynku podczyszczalni, uwzględnił wytyczne co do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1029/14.

W odwołaniu od tej decyzji, zaskarżając decyzję w części, to jest w zakresie pkt

2 (odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł), pkt 4 (odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł), pkt

5 (określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł), pkt 7 (odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2010 r. w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł), pkt 10 (odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł), pkt 13 (odmowy stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2012 r. w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł), pkt 16 (odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

w pozostałej części tj. w kwocie [...] zł) skarżąca wystąpiła o uchylenie decyzji

w zaskarżonej części oraz o umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 i stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 zgodnie z wnioskiem skarżącej,

z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie dot. ustalenia, które części podczyszczalni stanowią budynek, oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15. Postawiła przy tym szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego (art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op), jak i prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2018, poz. 1202, ze zm., dalej: "uPb" lub "Prawo budowlane"), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 upol

w zw. z art. 3 pkt 3 uPb, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 2 oraz pkt 3 uPb, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 uPb, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz

w zw. z art. 3 pkt 9 uPb, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art.

3 pkt 1 oraz pkt 2 uPb, art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Skarżąca zakwestionowała w istocie dokonane

w sprawie ustalenia faktyczne m.in. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie przedłożonej przez skarżącą opinii mgr inż. arch. K, l, w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu Podczyszczalni ścieków i arbitralne, sprzeczne z materiałem dowodowym, uznanie przez organ, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz ww. obiektu stanowią budowle, podczas gdy przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, tworząc wraz z budynkiem całość techniczno-użytkową (wyposażenie budynku), co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nadto poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii powołanego w sprawie biegłego, dr inż. P. S., podczas gdy biegły wskazał, iż instalacje

i wyposażenie, które znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego stanowią całość techniczno-użytkową zapewniającą zarówno realizację zadań podczyszczalni ścieków jak również ochronę tych instalacji i wyposażenia przed warunkami atmosferycznymi

i trudno sobie wyobrazić, by nie były chronione przed warunkami oddziaływania atmosferycznego, aby spełniać swoją funkcję składając się na całość użytkową,

co oznacza, że w ocenie biegłego, instalacje i urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową wraz z obiektem, w którym się znajdują, stanowiącym budynek,

co potwierdza, że przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, w którym są zlokalizowane, stanowią jego wyposażenie, nadające określone cechy użytkowe i charakter budynkowi, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowle, ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem.

Konsekwencją zaś wadliwie dokonanych ustaleń faktycznych było według skarżącej naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Kolegium rozpoznając ponownie sprawę na wstępie przypomniało, że decyzja organu I instancji została wydana w związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2008-2013, w wyniku dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji na ten podatek. Przyjęło, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzało się do oceny żądania Spółki, to jest oceny prawidłowości zmian zadeklarowanych przez Spółkę w korektach deklaracji złożonych wraz

z wnioskiem. Dodało, że stanowisko organu I instancji dotyczące przekwalifikowania Rampy magazynowej pozostało niezmienne i co do zasady nie jest przedmiotem sporu w realiach rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z tym stanowiskiem obiekt ten nie spełnia definicji budynku, zawartej w art. 1a ust 1 pkt 1 upol, gdyż nie był i nie jest wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie można go zatem kwalifikować do budynków i opodatkować według powierzchni użytkowej, lecz obiekt ten stanowi budowlę (art. 1a ust 1 pkt 2 upol) i podlega opodatkowaniu stawką 2% od podstawy opodatkowania (wartość początkowa). SKO przyznało zatem rację skarżącej, że w tej części jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Następnie powołało, że drugim elementem wymagającym rozstrzygnięcia jest ocena kwalifikacji obiektu stanowiącego Podczyszczalnię ścieków, której zmiana ostatecznie zadeklarowana przez Spółkę (przemianowanie z budowli na budynek) miałaby wygenerować pozostałą część wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Kwestia ta stanowi nieprzerwanie przedmiot sporu, którego rozstrzygniecie zdaniem SKO sprowadza się do oceny (kwalifikacji) Podczyszczalni ścieków jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka uważa, że jest ona budynkiem.

Następnie Kolegium w ramach podstaw prawnych rozpoznawanej sprawy powołało treść przepisów art. 1a pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 2 uPb podkreślając przy tym związanie na podstawie treści art. 153 ppsa oceną prawną WSA, że do instalacji

i urządzeń technicznych budynku niestanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można uznać tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie

w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków; art. 2 ust. 1 upol, art. 3 pkt 1 lit. b) uPb oraz art. 3 pkt 3 uPb. W ich świetle uznało, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku będą niezależnie podlegały, zarówno budynek, jak

i budowla.

Przyjęło, że zasadniczo stan faktyczny niniejszej sprawy jest w zasadzie bezsporny. Sporna jest jego odmienna ocena między stronami. Zdaniem Kolegium, argumentacja odwołania koncentruje się głównie na położeniu Podczyszczalni ścieków, tj. we wnętrzu budynku, co zdaniem Spółki przesądza o kwalifikacji podatkowej tego obiektu jako budynku. Tymczasem takie założenie zdaniem SKO jest błędne. Uznawanie bowiem, że każda instalacja i każde urządzenie techniczne znajdujące się

w budynku stanowi składową budynku jest nieracjonalne, symplifikuje zaistniały problem, sprzeczne jest z celami upol i w efekcie prowadzić może do nadużyć podatkowych. Te ostatnie mogłyby występować w każdych sytuacjach gdzie instalacje

i urządzenia o wysokiej wartości sytuowane byłyby w niskobudżetowych budynkach tylko po to, aby zmienić ich kwalifikację podatkową dla potrzeb podatku od nieruchomości. Samo usytuowanie wyspecjalizowanych instalacji, czy urządzeń

w budynku nie czyni tych instalacji i urządzeń budynkami (instalacjami immanentnymi budynku). Zasadą jest, że każdy obiekt podlega obiektywnej indywidualizacji przy dokonywaniu jego klasyfikacji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Następnie Kolegium dokonało własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym odniosło się w sposób szczegółowy do każdego

z dowodów, również do załączonej do wniosku skarżącej opinii biegłego autorstwa architekta K. I. z listopada 2013 r., sporządzonej na zamówienie Spółki. Zdaniem Kolegium, opinia ta sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że obiekt spełnia przytoczoną definicję budynku z uPb, ponieważ jest wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, a także posiada fundamenty i dach. Autor opinii wskazał również, że obiekt powinien być zakwalifikowany do budynków zamiast do budowli. W ocenie Kolegium opinia jest lakoniczna, gdyż jej autor w zakresie kwalifikacji obiektu skoncentrował się zasadniczo na tym, że składową obiektu jest budynek i z tego tylko faktu wywiódł jego kwalifikację. Taką ocenę Kolegium uznało jednak za zbyt wybiórczą

i niepełną, przez co nie uznało jej za wiarygodny dowód w sprawie. Odnosząc się do opinii technicznej biegłego dr inż. P. S., powołanego przez organ I instancji, który finalnie stwierdził, że instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz analizowanego obiektu służą realizacji podstawowych funkcji podczyszczalni ścieków i nie służą dla analizowanego obiektu typowym funkcjom budynku (zob. str. 9

– 11 zaskarżonej decyzji).

W uznaniu Kolegium, przedstawione w sprawie dowody potwierdzają rozbudowę podczyszczalni ścieków. Dodało, że pierwotnie w skład podczyszczalni nie wchodził budynek, który przewidziany został i wykonany wg znajdującego się w aktach sprawy projektu rozbudowy. Zatem fakt, że istniejący układ podczyszczalni ścieków funkcjonował bez budynku świadczy w ocenie SKO m. in. o tym, że budynek ten stanowił tylko jeden z elementów podczyszczalni i powstał w procesie adaptacji istniejącego układu. Wymieniony projekt budowlano-wykonawczy obrazuje jak zaawansowanym i złożonym (składającym się z wielu instalacji - zob. pkt 2.2-2.7 projektu) układem jest przedmiotowa podczyszczalnia ścieków. Jedną tylko ze składowych tego układu jest przedmiotowy budynek. Uznanie, że część instalacji umieszczona w budynku stanowi instalacje i urządzenia techniczne budynku byłoby na gruncie upol i uPb wypaczeniem kwalifikacyjnym. Zdaniem SKO, brak było racjonalnych podstaw, aby wyłączyć położone w budynku instalacje, stanowiące integralną

i nierozerwalną część całego układu (podczyszczalni) z opodatkowania jako budowle. Instalacje położone w budynku stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż nie służą pełnieniu typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), służą one bowiem realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków. Nie powinno to zdaniem Kolegium budzić wątpliwości. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Zwróciło jednocześnie uwagę, że upol szczególnie podkreśla funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem". Dokonanie właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu upol powinno decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu. Tym samym Kolegium podzieliło wnioski zawarte w opinii powołanego biegłego, uznając je za logiczne i spójne z pozostałymi ww. decyzjami, z dokumentacją zdjęciową, a w szczególności z ww. projektem budowlano-wykonawczym podczyszczalni ścieków wykonanym we wrześniu 2005 r. na zlecenie Spółki. Za istotne uznało nadto stwierdzenie poczynione

w podsumowaniu projektu, że projekt technologiczny należy rozpatrywać łącznie

z częścią architektoniczną, konstrukcyjną i elektryczną. Projekt ten dowodzi, że podczyszczalnia ścieków jest kompletną i zamkniętą strukturą technologiczną. Skoro opinia biegłego powołanego przez organ w zakresie funkcjonalnym spójna jest

z projektem przedłożonym przez Spółkę to znaczy to, że kwestia ta leży poza sporem. Ten brak rozbieżności świadczy tym samym o wiarygodności tych dowodów.

Zdaniem Kolegium, specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że przedmiotowa podczyszczalnia ścieków jest skomplikowaną infrastrukturą techniczną, która jest przedmiotem opodatkowania. Klasyfikacja takich obiektów pod względem technicznym wymaga zatem co do zasady wiadomości specjalnych. Dlatego w sprawie zastosowanie znajdowała treść przepisu art. 197 § 1 Op, a sporządzona w sprawie opinia biegłego powołanego przez organ I instancji, a zawierająca przede wszystkim techniczny opis objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń, jest niewątpliwie jednym

z najistotniejszych dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie organu stosownie do treści art. 191 Op. Założenie, że organ podatkowy posiada stosowną wiedzę do oceny kwalifikacyjnej skomplikowanej linii technologicznej jest tezą budzącą wątpliwości. Następstwem kwalifikacji technicznej jest kwalifikacja podatkowa. Niewątpliwie zastosowanie się do stanowiska Spółki wg którego decydująca jest sama lokalizacja przedmiotów opodatkowania byłoby najprostszym (i najkorzystniejszym dla Spółki) rozwiązaniem problemu. Jednak Kolegium nie akceptuje stanowiska Spółki, które godzi w cele przepisów upol.

Kolegium zwróciło jednocześnie uwagę na poglądy prawne zawarte w wyroku

TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, przywołanego także przez Spółkę konstatując, że wobec dokonanej przez organ I instancji kwalifikacji, sporne elementy są budowlami i budynkiem - nie są więc jednocześnie budynkiem i budowlą. Odwołało się również do innego wyroku TK, tj. z 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Zauważyło, że art. 3 pkt 3 uPb wymienia wprost jako budowle oczyszczalnie ścieków,

z kolei pkt 9 definiuje urządzenia budowlane - należy przez nie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wg Kolegium zasadnym jest utożsamienie oczyszczalni z podczyszczalnią. Podczyszczanie ścieków jest w rozumieniu Kolegium fazą wstępną oczyszczania ścieków, poprzedzającą je. Odnieść się tu można do argumentu powołanego przez Spółką w odwołaniu, tj. rozróżnieniu w załączniku do uPb basenu odkrytego (będącego wg załącznika budowlą) od basenu krytego (będącego budynkiem). Po pierwsze, ani upol, ani uPb nie czynią przy innych obiektach podobnego uwarunkowania, tj. brak jest wskazania, aby instalacje posadowione

w budynku stawały się automatycznie składowymi budynku. Po drugie, specyfika obiektów jakimi są baseny nie przywołuje u Kolegium analogii do infrastruktury, jaką jest podczyszczalnia ścieków. Nieracjonalne byłoby więc przyjmowanie zasady, którą sugeruje odwołanie.

Obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony - jak w niniejszej sprawie) może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim wypełniających zasadniczą część przestrzeni budynku, sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2008 r. i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r.).

W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, natomiast w przypadku budowli jej wartość. W upol nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz, że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że

w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął, że podstawa opodatkowania podczyszczalni ścieków (jako budowli wraz

z urządzeniami) powinna zostać pomniejszona o 1 i 2 pozycję załącznika nr 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. o wartość budynku technologicznego (razem 135.594,45 zł), który powinien zostać opodatkowany jak budynek wg powierzchni użytkowej. Inne urządzenia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji uznał za urządzenia budowlane, obiekty te wykorzystywane są jako element budynku, w którym się znajdują, a więc dają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Kolegium podzieliło takie stanowisko.

Za zasadne przyjęło uznanie za budowle sieci technologicznych, stanowiących całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, a niebędących jednocześnie budynkiem. Budowla oczyszczalni (podczyszczalni) ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni (podczyszczalni) wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 uPb, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni (podczyszczalni) powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są

w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem

w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. wyroki WSA: w Rzeszowie z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 314/15, w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 61/16). Takie stanowisko w uznaniu Kolegium realizuje wytyczne zawarte w wyroku WSA zapadłym w niniejszej sprawie.

Finalnie Kolegium stwierdziło zatem, że zasadnym jest uznanie wnioskowanej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w zakresie obiektu

o nazwie "Podczyszczalnia ścieków’’ tylko w części dotyczącej opodatkowania budynku z powierzchni użytkowej, podstawa opodatkowania podczyszczalni ścieków (jako budowli wraz z urządzeniami) została pomniejszona o wartość budynku technologicznego [...] zł i koszty pozostałe związane z budową budynku [...] zł (wyliczone przez Spółkę i stanowiące 17,04% ogólnych kosztów inwestycji Podczyszczalnia Ścieków, tj. [...] zł) załącznik nr 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wartość budynku na dzień 1 stycznia lat 2008-2013 - wyniosła [...] zł, i została opodatkowana jako budynek z powierzchni użytkowej. Na str. 7-22 decyzji organu I instancji organ ten zawarł rozliczenie Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w wariantach "przed korektą" i "po korekcie" z wyliczeniem: kwot należnych Spółce nadpłat, kwot odmowy nadpłaty i zobowiązań podatkowych, które to wyliczenia nie budzą wątpliwości Kolegium (zob. str. 14 zaskarżonej decyzji).

SKO przedstawiło jednocześnie stanowisko uzasadniające zastosowanie

w sprawie treści art. 233 § 1 pkt 2 Op argumentując, że w świetle treści art. 70 § 1

w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 Op w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, tj. [...]grudnia 2018 r., zobowiązanie Spółki za 2009 r. było już przedawnione. Wskazało bowiem podzielając argumentację odwołania, iż z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. w związku

z wniesieniem skargi do Sądu, pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem [...]maja 2018 r. Wobec powyższego prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za ten rok stało się niedopuszczalne i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Op.

Pismem z dnia [...]czerwca 2019 r. [...] Sp. z o.o., działaniem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2019 r. (doręczoną w dniu 22 maja 2019 r.), zaskarżając decyzję w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części, w której organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 z tytułu opodatkowania budowli znajdujących się wewnątrz budynku i określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2013. Autor skargi, występując o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 ppsa decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art 191 Op polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

a) uznaniu, że sporne obiekty - instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków, stanowią oddzielne obiekty budowlane – budowle w rozumieniu upol oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2018, poz. 1202 ze zm., także jako: "uPb"), podczas gdy:

• obiekty te stanowią wewnętrzne instalacje i urządzenia, stanowiące integralną część budynków, w których się znajdują, co potwierdził sam organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazując, że: "instalacje położone w budynku" (strona 11) oraz zgodnie potwierdzili wszyscy specjaliści sporządzający opinie

w sprawie;

• instalacje i urządzenia w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoją funkcję podczyszczalni ścieków, czyli realizuje część procesu technologicznego oczyszczania ścieków, który zgodnie z założeniami przedsiębiorcy przebiega wyłącznie w budynku, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynków nie mogłyby funkcjonować, a zatem obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych instalacji i urządzeń, co organ zupełnie pominął, a w konsekwencji – opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, całkowicie sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

w tym opiniami specjalistów;

• jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z przepisami ustawy Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (także częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę (część innej budowli);

b) przyjęciu, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

c) uznaniu, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków są samodzielne i niezależne od konstrukcji budynków, w których są zlokalizowane, są zamontowane na fundamentach wewnątrz budynku i niepołączone konstrukcyjnie

z budynkiem, a budynki pełnią wyłącznie rolę obudowy urządzeń zamontowanych wewnątrz, co w ocenie organu miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe instalacje

i urządzenia są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować; elementy podczyszczalni ścieków, które mogą funkcjonować poza budynkiem, zostały umieszczone poza nim

i dopiero wtedy mogą stanowić budowlę, jako obiekty niezależne i samodzielne od budynku; budynki (konstrukcje budynków) powstały specjalnie po to, aby zapewnić ochronę dla instalacji i urządzeń umieszczonych wewnątrz, mają wtórną rolę wobec instalacji, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny jak i techniczny instalacji, urządzeń z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz

z budynkiem, co więcej ustalenia organu nie mają oparcia w żadnym dowodzie i są całkowicie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym opiniami ekspertów;

d) nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie,

iż instalacje i urządzenia nie służą budynkowi, w którym się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, nie pełnią roli służebnej wobec budynku lecz to budynek zapewnia im ochronę przed warunkami atmosferycznymi, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany przy uwzględnieniu opracowań technologicznych dla zamontowania przedmiotowych urządzeń w tych obiektach, w taki sposób, iż po zdemontowaniu instalacji i urządzeń budynek zmieniłby swoje przeznaczenie i nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, gdyż w budynku realizowany jest jeden z etapów procesu technologicznego oczyszczania ścieków,

i etap ten nie jest realizowany przez obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku, które realizują inne etapy technologiczne niż realizowany w budynku, a zatem instalacje

i urządzenia stanowią infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie jako budowle, co więcej ustalenia organu nie mają oparcia w żadnym dowodzie i są całkowicie sprzeczne

ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

e) oparciu rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią części sieci technologicznej, składającej się na zespół instalacji technicznych związanych

z oczyszczaniem ścieków i służą działalności gospodarczej, podczas gdy podczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których jest budynek i budowle, a zatem proces technologiczny oczyszczania ścieków realizuje się w wielu przedmiotach opodatkowania i dla oceny czy instalacje i urządzenia stanowią część danego przedmiotu opodatkowania należy ustalić czy służą realizacji danego etapu technologicznego w konkretnym przedmiocie opodatkowania, a nie czy biorą udział

w całym procesie technologicznym;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 Op poprzez:

a) dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii powołanego w sprawie biegłego, dr inż. P. S., i przyjęcie na jej podstawie, iż przedmiotowe obiekty zlokalizowane wewnątrz budynku są budowlami, podczas gdy biegły wskazał, iż:

• budynek podczyszczalni, składa się z fundamentu, ścian, dachu oraz wewnętrznych urządzeń technicznych i technologicznych, które to elementy stanowią nierozerwalną całość, albowiem bez fundamentu, ścian i dachu nie można zamontować specjalistycznych urządzeń technicznych i technologicznych w ich wnętrzach, które wypełniają podstawową funkcję tych obiektów, zaś bez urządzeń technicznych

i technologicznych same obiekty dla nich przeznaczone, ani też same fundamenty, ściany i dach nie byłyby potrzebne;

• obiekt będący przedmiotem opinii składa się z poszczególnych obiektów, urządzeń technicznych i technologicznych funkcjonalnie ze sobą powiązanych;

• urządzenia techniczne i technologiczne umieszczone w ww. obiekcie bez fundamentów, ścian i dachu nie mogłyby funkcjonować, gdyż wszystkie wymienione elementy są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną

i użytkową, jak również muszą być chronione przed oddziaływaniem atmosferycznym: co oznacza, iż w ocenie biegłego, instalacje i urządzenia tworzą całość techniczno - użytkową wraz z obiektem, w którym się znajdują, stanowiącym budynek,

co potwierdza, iż przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, w którym są zlokalizowane, stanowią jego wyposażenie, nadające określone cechy użytkowe i charakter budynkowi, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowle, ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, co nie zostało w ogóle uwzględnione przez organ, który przyjął jedynie błędne wnioski wyprowadzone przez biegłego w swojej opinii;

b) dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż w budynku podczyszczalni znajdują się budowle, podczas gdy:

• powyższe nie wynika z żadnego dowodu, a wręcz jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem, jak wskazano powyżej, opinie specjalistów, tj. opinia autorstwa mgr inż. arch. K. I. oraz opinia biegłego dr inż. P. S., są jednoznaczne co do relacji i związków wyposażenia z budynkiem, tj. iż stanowią jeden obiekt budowlany, a zatem brak podstaw do uznania, iż instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku podczyszczalni stanowią oddzielne obiekty budowlane, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako budowle;

• w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza opinii biegłego P. S., nie sposób przyjąć, że instalacje i urządzenia wewnątrz budynku podczyszczalni stanowią odrębne od budynku przedmioty opodatkowania, czy też obiekty budowlane, takie stwierdzenie jest wprost sprzeczne z opiniami specjalistów oraz nie wynika z żadnego innego dowodu;

c) nieuwzględnienie przedłożonej przez skarżącą opinii autorstwa mgr inż. arch. K. I., i uznanie oceny przedstawionej w ww. opinii jako wybiórczej i niepełnej, a w konsekwencji uznanie, iż nie może być wiarygodnym dowodem w sprawie, podczas gdy z przedmiotowej opinii wynika, iż jeżeli obiekt podczyszczalni spełnia wszelkie konstytutywne cechy budynku, to instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku, jako jego część składowa, również należy uznać za budynek,

co zostało przez organ pominięte;

d) dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dokumentacji dot. rozbudowy podczyszczalni i przyjęcie na jej podstawie, iż instalacje położone w budynku stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż nie służą pełnieniu typowych funkcji budynku (podczas gdy typową funkcją dla budynku podczyszczalni ścieków jest realizowanie jednego z etapów procesu technologicznego oczyszczania ścieków, dlatego budynek ten posiada instalacje i urządzenia umożliwiające realizację tego etapu procesu technologicznego, a nie posiada wszystkich instalacji charakterystycznych dla innych typów budynków, np. mieszkalnych czy usługowych), służą bowiem realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków, podczas gdy dzięki przedmiotowym instalacjom i urządzeniom budynek spełnia swoją funkcję podczyszczalni ścieków zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują należy uznać za decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych instalacji i urządzeń, co organ zupełnie pominął;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art 3 pkt 1 lit. a) uPb (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji

i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku podczyszczalni, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie,

w ocenie organu, przedmiotowe instalacje i urządzenia nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku

i instalacji oraz urządzeń w nim zlokalizowanych jako jednego przedmiotu opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe obiekty stanowią wyposażenie budynku nadające budynkowi cechy funkcjonalne, co oznacza, iż procesy związane

z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki tym instalacjom

i urządzeniom, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynek nie mógłby pełnić swej podstawowej funkcji podczyszczalni, lecz byłyby budynkiem o nieokreślonym przeznaczeniu;

c) uznanie, iż jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania lub częścią innego podmiotu (np. sieci, oczyszczalni ścieków), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, podczas gdy:

• w niniejszej sprawie przedmiotowe instalacje i urządzenia nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, samodzielnego przedmiotu opodatkowania, ale stanowią część budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę

i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

• w ocenie skarżącej, tylko wolnostojące; samodzielne i niezależne obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, nie ma miejsca;

• urządzeniem budowlanym są obiekty zlokalizowane na zewnątrz obiektu, samodzielne i niezależne od niego;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art 3 pkt 3 uPb, poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnego przepisu, który uzależniałby zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od tego, gdzie jest ona usytuowana; okoliczność położenia budowli jest w ocenie organu neutralna,

a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku i skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia, (niezależnie, w ocenie organu, od tego co się na niej znajduje), natomiast podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość, (niezależnie, w ocenie organu, od zajmowanej powierzchni), to w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku

i wartość budowli w nim umiejscowionej, podczas gdy:

a) w ocenie skarżącej, ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz innego budynku jako budowlę; analiza postanowień art. 3 pkt 3 uPb, jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

b) sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 uPb; określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

c) jak wskazano powyżej, jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowe instalacje i urządzenia zlokalizowane są w budynkach, przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności;

d) budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są

o wiele wyższą stawką podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne, tym samym brak podstaw do opodatkowania jako odrębne budowle, instalacji i urządzeń zlokalizowanych

w budynkach przemysłowych;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania, i jeżeli celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni sprzętu technicznego, to wówczas przestaje być budynkiem i mamy do czynienia z budowlą, podczas gdy, jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w upol, gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem; nie może być budowlą również element budynku, który stanowi jego część, budynek bowiem to nie tylko fundamenty, ściany i dach, ale również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące; co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15, w którym TK wskazał, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 upol,

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, jest niezgodny

z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84

w związku z art. 217 w związku z art 64 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który został przez organ zupełnie pominięty;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane

w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza, że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 3 pkt 1 lit. b)

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), pkt 2 oraz pkt 3 uPb, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instalacje i urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 uPb w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe urządzenia i instalacje są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynku, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji stanowiących całość techniczno - użytkową wraz

z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy jest różnie traktować;

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol, poprzez uznanie, iż budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem; skoro zatem przedmiotowe instalacje i urządzenia stanowią część składową budynku, nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle;

7. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt

2 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a) uPb w brzmieniu do dnia

27 czerwca 2015 r.) wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz, że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi

a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie

z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, wybudowanie budynków w celu umożliwienia wykorzystania instalacji i urządzeń będących częścią podczyszczalni ścieków, uniemożliwia potraktowanie budynku

i instalacji, urządzeń jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu przez organ dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków (a nie tylko instalacja gazowa, elektryczna, wodna, wymienione przez organ), są częściami budynków, a nie odrębnymi obiektami; zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi, które ze swej istoty są zaprojektowane i zbudowane w taki sposób by wyposażać je

w różnego rodzaju instalacje i urządzenia, a ograniczanie zakresu pojęcia instalacji budynków do instalacji charakterystycznych dla budynków przeznaczonych na pobyt ludzi (mieszkalne, biurowe, handlowe, itp.) jest nieuprawnione; nadto, wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się

w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

c) budynek to nie tylko konstrukcja o ściśle określonych cechach, ale również instalacje i urządzenia, których ilość i rodzaj zależy od przeznaczenia budynku, połączone z budynkiem w sposób pozwalający na pełnienie przez budynek funkcji przemysłowej, a ustawodawca nie różnicuje rodzajów instalacji, jakie mogą znajdować się w budynkach, w szczególności budynki o różnym przeznaczeniu i charakterze mogą posiadać zupełnie inne instalacje i wyposażenie;

8. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw.

z art. 3 pkt 9 uPb, poprzez:

a) przyjęcie, iż w niniejszej sprawie to budynek służy obiektom budowlanym jakimi są urządzenia i instalacje, a nie na odwrót i uznanie na tej podstawie,

iż powyższe przesądza o tym, że stanowią budowle, podczas gdy kwestia funkcjonalnych zależności pomiędzy elementami ma znaczenie w przypadku urządzeń budowlanych, którymi przedmiotowe obiekty nie są; powyższe nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem kryterium powinna być techniczna odrębność obiektów, a nie kwestie zależności czy służebności jednego wobec drugiego;

b) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi

i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż

w art. 3 pkt 1 lit. a) uPb, nie przewidziano takiej przesłanki; ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które, aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;

9. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 uPb, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upol elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie

i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie są budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu urządzeń i instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę, przy czym zarówno cały budynek nie może być budowlą, jak również jego część, ponieważ budynek to nie tylko fundament, przegrody budowlane

i dach, lecz również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe instalacje

i urządzenia techniczne wewnątrz budynku stanowią część podczyszczalni ścieków, co uzasadnia ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy;

• idąc tym tokiem rozumowania również budynek podczyszczalni stanowi część podczyszczalni ścieków, a pomimo to organ nie kwalifikuje go jako budowli, ponieważ podczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, lecz stanowi zespół połączonych ze sobą budynku, budowli i innych elementów nie należących do żadnej z tych kategorii, tak samo jak inne złożone kompleksy przemysłowe, jak chociażby elektrownie, fabryki, kopalnie, huty, itp.,

• nawet gdyby przyjąć, że obiekty te składają się na całość jaką jest podczyszczalnia ścieków, to związek (zarówno techniczny, jak i funkcjonalny, zachodzący pomiędzy przedmiotowymi instalacjami i urządzeniami, a budynkiem

w którym są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upol oraz uPb instalacje

i urządzenia wewnętrzne są elementami budynku, stanowiąc wraz z nim jeden przedmiot opodatkowania;

10. art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią część sieci technologicznej składającej się na zespół instalacji technicznych związanych

z oczyszczaniem ścieków, a podczyszczalnia ścieków została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 uPb, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy:

a) przedmiotem opodatkowania nie jest podczyszczalnia ścieków, lecz grunty, budynki i budowle, które razem połączone tworzą podczyszczalnię ścieków, a zatem kompleksy przemysłowe należy na potrzeby podatku od nieruchomości dzielić na pojedyncze przedmioty opodatkowania takie jak budynek czy budowla, co w istocie potwierdza sam organ w decyzji, jak również sądy administracyjne orzekające

w sprawie;

b) nawet gdyby przyjąć, że obiekty te składają się na całość techniczno – użytkową podczyszczalni ścieków, to związek (zarówno techniczny, jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, i powoduje, iż w świetle przepisów upol oraz uPb urządzenia i instalacje są elementami budynku, stanowiąc wraz z nim jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

c) zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli, takiej jak np. oczyszczalnia ścieków), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

d) jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

11. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upol jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 uPb lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu

o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09.

Odpowiadając na skargę, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznało za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały za zasadne pomniejszenie podstawy opodatkowania Podczyszczalni ścieków o wartość budynku technologicznego (łącznie [...]zł – poz. 1 i 2 załącznika nr 6 do wniosku

o stwierdzenie nadpłaty), który w ocenie organów podatkowych powinien być opodatkowany jak budynek, to jest według powierzchni użytkowej. Uznały, iż zasadne jest uznanie za budowle sieci technologicznych, stanowiących całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, a niebędących jednocześnie budynkiem. Organ odwoławczy podniósł, iż budowla oczyszczalni (podczyszczalni) ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni (podczyszczalni) wraz

z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 uPb, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Uznał przy tym, iż tak rozumiane urządzenia oczyszczalni (podczyszczalni) powiązane z nią

i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zaś zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania, a sam fakt, że budowla została umieszczona

w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca formułując wskazane powyżej zarzuty skargi, podnosi zaś, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku Podczyszczalni stanowią budowle. Skarżąca wskazała przy tym, iż ustalenia organu i Spółki są zbieżne w zakresie związku obiektu z urządzeniami i instalacjami

w nim zlokalizowanymi, co do tego, iż stanowią one nierozerwalną całość techniczno - użytkową, a bez fundamentu, ścian i dachu nie można zamontować specjalistycznych urządzeń technicznych i technologicznych w ich wnętrzach, które wypełniają podstawową funkcję tych obiektów, tj. są niezbędne do prawidłowej realizacji przypisanej funkcji obiektu budowlanego, natomiast bez instalacji, urządzeń technicznych i technologicznych same obiekty dla nich przeznaczone, ani też same fundamenty, ściany i dach nie byłyby potrzebne. Tym samym instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku podczyszczalni w ocenie Spółki, jako spełniające wszelkie przesłanki konstytuujące budynek, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budynki". Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, iż instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią oddzielne obiekty budowlane, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 upol, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017, poz. 2432) art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane

w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy został uznany za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217,

w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Jak natomiast wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a i b uPb (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). ) Zgodnie z art.

3 pkt 2 uPb przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. W art. 3 pkt 3 uPb została zawarta definicja budowli. Wskazano w tym miejscu, iż należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i jednocześnie wymieniono szereg przykładów budowli, w tym oczyszczalnie ścieków. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 uPb ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza

i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków,

a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także to, iż sprawa opodatkowania Podczyszczalni ścieków była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1029/14, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd m.in. wskazał, iż: "Należy więc przyjąć, że w zakresie przedmiotowego kompleksu podczyszczalni ścieków w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane

w zakresie realizacji funkcji podczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a nie stanowiące jednocześnie budynku. Ta część podczyszczalni ścieków będzie stanowić przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład podczyszczalni, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, powinien stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia.

Tak więc organy uznając za niedopuszczalne odrębne opodatkowanie budynku (na podstawie powierzchni) i opodatkowanie jako budowli (od wartości) innych niż budynek części podczyszczalni ścieków dokonały wadliwej wykładni i subsumcji przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i lit b oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do określenia wadliwego określenia wysokości podatku. Organ odwoławczy nie dostrzegając tych uchybień naruszył przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma jednak racji skarżąca, gdy twierdzi (zarówno ujmując w korekcie deklaracji podatek od podczyszczalni jako podatek wyłącznie liczony od powierzchni budynku, jak i w pkt VI uzasadnienia skargi), że budynek podczyszczalni wraz

z urządzaniami technicznymi podczyszczalni stanowi jeden przedmiot opodatkowania: budynek. Pogląd ten autor skargi wywodzi z zawartego w art. 3 pkt 3 stwierdzenia, że budowle stanowią m.in. wolno stojące urządzenia techniczne, za które w jego ocenie za takie urządzenia nie można uznać urządzeń znajdujących się na fundamentach.

W ocenie sądu nie sposób wywieść takich wniosków z treści przepisu, który nie wskazuje na takie okoliczności, by "wolno stojący" oznaczał nie posadowiony na fundamentach. Z językowego brzmienia nie da się wywieść takiego wniosku, bo wystarczy wskazać chociażby na funkcjonujące i jednoznaczne językowo pojęcie "dom wolno stojący". Również we wskazywanych w skardze na poparcie tego stwierdzenia orzeczeniach NSA i WSA sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla takiej konstatacji.

Ponieważ w przedmiotowej podczyszczalni ścieków należy wyróżnić zarówno budowlę jak i budynek, to określając przedmiot opodatkowania należy mieć na uwadze, co stanowi budowlę, a co budynek. Zgodnie z art. 1a pkt 1 stawy p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jako budynek (gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia) jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast budowla podczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję podczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu

o gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tak więc tak rozumiane urządzenia podczyszczalni związane z nią

i zapewaniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią część podczyszczalni ścieków, jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Pojęcie "urządzeń budowlanych" zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie jest tożsame z pojęciem "instalacji

i urządzeń technicznych" z art. 3 pkt 1 lit a prawa budowlanego. Do instalacji i urządzeń technicznych budynku nie stanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można bowiem uznać tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków". Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki od powyższego wyroku, skargę kasacyjną oddalił. Wskazał przy tym m.in., iż: "W świetle powyższych rozważań za uprawniony uznać należy pogląd wyrażony przez Sąd Pierwszej instancji, że Podczyszczalnia ścieków, co do zasady, może być zaliczona do tak zdefiniowanych budowli. Jednak nie może to prowadzić do prostego wniosku, że każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko związany jest

z podczyszczalnią funkcjonalnie, stanowi integralny element całości podczyszczalni jako budowli. Sąd pierwszej instancji wskazał, że miał przy tym na uwadze, iż taka sytuacja, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, jak ma to miejsce z przypadku obiektu budowlanego stacji transformatorowej. Zasadnie jednak przyjął Sąd pierwszej instancji, na gruncie niniejszej sprawy, że przedmiotowy obiekt, mający cechy budynku, nie posiada takich właściwości, jak wskazane wyżej cechy budynku stacji transformatorowej, ponieważ na znajdującej się w aktach dokumentacji fotograficznej bez trudy można zauważyć, że urządzenia podczyszczalni nie wypełniają cechy budynku. Pełni on też inne funkcje, skoro można w nim zaobserwować wieszak na odzież, stolik, na którym leżą dokumenty. Jest oczywiście wysoce prawdopodobne, że są to funkcje związane

z obsługą podczyszczalni, istnieje więc szeroko rozumiany funkcjonalny związek tego budynku z podczyszczalnią ścieków. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.o.l. W związku z tym prawidłowo uznał Sąd, że w zakresie kompleksu podczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie realizacji funkcji podczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a nie stanowiące jednocześnie budynku. Ta część podczyszczalni ścieków będzie stanowić przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład podczyszczalni, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, powinien stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia".

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności zwalniające ze związania wynikającego z art. 153 ppsa. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania dokonana w poprzednio prowadzonym postępowaniu sądowym mimo, iż dokonana przez datą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 jest zgodna z treścią tego wyroku. Zgodnie bowiem z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy, obiekt spełniający kryteria bycia budynkiem został wyłączony z podstawy opodatkowania Podczyszczalni ścieków jako budowli. W ocenie skarżącej wyłączeniu z opodatkowania jako budowli podlegają także urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku, które

w ocenie Spółki należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiącego odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania w kategorii budowle. Za niezasadne Spółka uznała wyodrębnianie dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli) tam, gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, to jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę. Zauważyć w tym miejscu należy, iż spór

w tym zakresie był przedmiotem rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu sądowoadministracyjnym. W przytoczonych także w niniejszym uzasadnieniu wywodach Sądów wskazano niewątpliwie na występowanie

w okolicznościach niniejszej sprawy dwóch przedmiotów opodatkowania, to jest budynku, z uwagi na to, iż część Podczyszczalni ścieków nosi takie cechy oraz budowli, w zakresie urządzeń, stanowiących całość techniczno-użytkową, która cech budynku nie posiada. Powyższe wywody są objęte związaniem wynikającym z art. 153 ppsa.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej i zgodnej ze wskazaniami oceny realizacji funkcji obiektów i urządzeń, które w ocenie orzekających w sprawie organów powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż jako zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią one jego wyposażenie. Trafnie przy tym organ odwoławczy oparł się m.in. na opinii dr inż. P. S.. Wynika z niej niewątpliwie, iż instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz obiektu podczyszczalni ścieków na terenie zakładu skarżącej Spółki służą realizacji podstawowych funkcji podczyszczalni ścieków i nie służą dla analizowanego obiektu typowym funkcjom budynku. Tym samym stanowią budowle

w rozumieniu art. 3 pkt 3 uPb, który w swojej treści wprost wymienia oczyszczalnie ścieków. Umieszczenie ich w budynku, w sytuacji gdy nie służą one realizacji funkcji typowych dla budynków nie stanowi, o tym, iż należy je traktować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 uPb, służące możliwości korzystania z budynku zgodnie z przeznaczeniem. Za trafnością powyższych wniosków przemawia także treść dołączonego do akt podatkowych Projektu budowlano-wykonawczego Podczyszczalni ścieków z września 2005 r., jak i decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia

[...] sierpnia 2005 r. o ustaleniu warunków zabudowy. Wynika z nich, iż dokonano rozbudowy zakładowej podczyszczalni ścieków polegającej na budowie budynku technicznego oraz zbiornika. Tym samym skoro budynek techniczny powstał jako element rozbudowy istniejącej podczyszczalni ścieków, trudno jest uznać, iż całość techniczno-użytkowa obiektów i urządzeń służyć ma prawidłowemu korzystaniu z tego budynku. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż budynek stanowi jeden

z elementów Podczyszczalni, a instalacje w nim położone stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż nie służą pełnieniu typowych funkcji budynku, jak oświetlenie, zaopatrzenie w wodę, czy ogrzewanie dla celów niezbędnych do prawidłowego z niego korzystania. Przedłożona przez Spółkę opinia architekta K, I,, z której wynika, iż Podczyszczalnia ścieków spełnia definicję budynku, albowiem jest to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nie uwzględnia okoliczności będących przedmiotem rozważań opinii dr inż. P. S., a także wynikających z dokumentacji projektowej oraz decyzji o warunkach zabudowy. Brak jest zatem podstaw do opierania się na jej wniosku. Powyższe obiekty, i urządzenia z nimi związane stanowią całość techniczno-użytkową i realizują proces technologiczny podczyszczania ścieków. Tak rozumiane urządzenia podczyszczalni związane z nią i zapewaniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią część podczyszczalni ścieków, jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w budynku stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania. Pojęcie "urządzeń budowlanych" zdefiniowane w art. 3 pkt 9 uPb nie jest tożsame z pojęciem "instalacji i urządzeń technicznych" z art. 3 pkt 1 lit. a uPb. Do instalacji i urządzeń technicznych budynku nie stanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można bowiem uznać tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku, a nie służące realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi orzekające w sprawie organy ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia i wyprowadziły z dokonanych ustaleń wnioski prawidłowe i zgodne ze wskazaniami WSA i NSA zawartymi

w uzasadnieniach wydanych przez te Sądy wyroków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zawarte

w skardze zarzuty w istocie zmierzają do podważenia wykładni przepisów ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane przedstawionej

w przywołanych wyżej wyrokach. Już tylko z tego względu zarzuty te nie mogą być uznane za skuteczne. Nie dopuściły się przy tym naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Op, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wyjaśniły okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia i dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, które nie pozostawia wątpliwości co do treści argumentacji i wnioskowania, prowadzącego wydania rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż rozstrzygnięcie nie jest zgodne

z oczekiwaniami Spółki nie daje podstaw do uznania skargi za zasadną,

w szczególności, że pomija ona ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażoną w dotychczas prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pomija przy tym funkcję jaką pełni Podczyszczalnia ścieków, a którą jest doprowadzenie parametrów ścieków do wymaganych przez miejską oczyszczalnię ścieków, co wynika z Projektu budowlane wykonawczego Podczyszczalni ścieków (str. 3), a która nie stanowi o pełnieniu typowych funkcji budynku, stanowiącego część Podczyszczalni. Akcentuje, iż jest to całość techniczno-użytkowa

i wystarczającym argumentem, dla uznania, iż zamontowane specjalistyczne urządzenia techniczne i technologiczne we wnętrzu budynku wypełniają prawidłowo funkcję tych obiektów. Wypełnianie funkcji obiektu Podczyszczalni ścieków nie jest tożsame z wypełnianiem typowych funkcji budynku, będącego jej częścią. Tym samym brak jest podstaw do podzielenia argumentacji skargi zmierzającej do wykazania, iż organy podatkowe określając Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz wysokość nadpłaty bezzasadnie z podstawy opodatkowania wyłączyły jedynie wartość budynku technologicznego.

Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja została wydana przy zastosowaniu prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a

i b oraz art. 3 pkt 2, 3 i uPb oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol w zw. z art.153 ppsa.

Nie dopatrując się naruszeń prawa, dających podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w sentencji wyroku.