Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie usług wskazanych w treści umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek "A" Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie usług wskazanych w treści umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. W związku z tym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. wezwano wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W dniu 5 marca 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź spółki na ww. wezwanie.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił, że wbrew wezwaniu, wnioskodawczyni nie przeformułowała w żądanym zakresie opisu stanu faktycznego sprawy w części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie usług wskazanych w treści umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r. Zatem po uzupełnieniu wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych. Organ podniósł, że obszernie przedstawiony we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. opis stanu faktycznego, w przeważającej części dotyczy relacji wnioskodawczyni, która wynika z umowy zawartej pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B", co oznacza, że we wniosku opisano stan faktyczny nieadekwatny do zakresu żądania (pytania).

Na ww. postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

-art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p., poprzez nieprawidłowe postępowanie organu, które polegało na tym, że w przypadku gdy uzna, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący, to posiada prawo, aby na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zażądać od wnioskodawcy doprecyzowania treści wniosku poprzez podanie takich danych, które nie zostały zawarte w jego treści; organ nie może jednak żądać modyfikacji opisu stanu faktycznego w ten sposób, że wnioskodawca pod dyktando organu zmieni treść wniosku, rezygnując z jego poszczególnych elementów - taki sposób działania znajduje się w oczywistej sprzeczności w stosunku obowiązującego prawa podatkowego;

-art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p., poprzez: bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie tegoż rozstrzygnięcia twierdzeniem, że spółka nie ograniczyła opisu stanu faktycznego do zdarzeń odnoszących się wyłącznie do jej osoby, zaś pytań prawnych do skutków dotyczących jej osoby, podczas gdy w treści wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne w oparciu, o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego i udzielić odpowiedzi na pytania przedstawione przez spółkę, a dotyczące skutków podatkowych związanych z zawarciem oraz wykonaniem: umowy podwykonawstwa do umowy prowizyjnej na pośrednictwo w zawarciu umowy z dnia 30 maja 2016 r. zawartej pomiędzy nią a "C" Sp. z o. o. oraz umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r. zawartej pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B".

Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 8 marca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że przepisy O.p. w sposób jednoznaczny wskazują, że organ interpretacyjny po zbadaniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej albo wydaje interpretację indywidualną albo wzywa stronę do uzupełnienia tych braków, które również zdaniem organu są niezbędne do udzielenia odpowiedzi w sposób jednoznaczny, określając skutki niezastosowania się do wezwania. Jeżeli jednak strona mimo prawidłowo doręczonego wezwania nie uzupełni braków formalnych wniosku w wyznaczonym terminie i zakresie, to organ jest zobowiązany do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Konsekwencją zastosowania przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest więc konieczność wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w treści tego przepisu, a więc postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W przypadku gdy organ interpretacyjny posiada w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności, czy też, gdy stanowisko wnioskodawcy w sprawie nie jest wystarczająco precyzyjne, a zadane pytanie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy bądź stanowisku wnioskodawcy lub jest na tyle niejednoznaczne, że organ nie jest w stanie na nie w sposób jednoznaczny odpowiedzieć (nie prowadząc przy tym postępowania dowodowego, którego nie przewiduje tryb postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej), to organ ten nie tyle może, co jest zobligowany do wezwania strony do uzupełnienia określonych elementów wniosku. Jednocześnie przepisy prawa nie ograniczają organu w kwestii treści samego wezwania. Jednym wyznacznikiem w tym względzie może być zakres rozpatrywanego wniosku.

W tej sprawie organ I instancji, w związku z brakami formalnymi wniosku, które uniemożliwiały jego rozpatrzenie, wezwał spółkę do ich usunięcia poprzez:

1.przeformułowanie opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności wnioskodawczyni w zakresie objętym pytaniem (wnioskodawczyni zobowiązana była do przedstawienia opisu stanu faktycznego odnoszącego się wyłącznie do zagadnień związanych z zakresem żądania - pytaniem),

2.przeformułowanie stanowiska wnioskodawczyni w taki sposób, aby ograniczało się ono wyłącznie do przeformułowanego opisu stanu faktycznego; wnioskodawczyni zobowiązana została do przeformułowania własnego stanowiska w taki sposób, aby nie zawierało ono stwierdzeń, dotyczących opisu stanu faktycznego, niedotyczącego zakresu żądania wnioskodawczyni.

Organ podkreślił, że w ww. wezwaniu organ I instancji jednoznacznie wyjaśnił, że obszernie przedstawiony stan faktyczny w przeważającej części nie dotyczy relacji wnioskodawczyni, która wynika z umowy zawartej pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B", co oznacza, że we wniosku opisano stan faktyczny nieadekwatny do zakresu żądania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, spółka nie przeformułowała opisu stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do jej działalności. Skoro zatem wnioskodawczyni, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie uzupełniła wniosku we wskazanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu pouczono wnioskodawczynię, że nieuzupełnienie wniosku we wskazanym zakresie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że obszernie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w przeważającej części nie dotyczy relacji wnioskodawczyni, która wynika z umowy zawartej pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B" (umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r.), co oznacza, że we wniosku opisano stan faktyczny nieadekwatny do zakresu żądania.

W świetle powyższego organ interpretacyjny wyjaśnił, że spółka zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. winna przedstawić w nim opis stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, niemniej jednak winien on odnosić się do indywidualnej sytuacji wnioskodawczyni, uwzględniający zakres żądania zakreślony jej pytaniem. Również stanowisko własne wnioskodawczyni winno odnosić się do okoliczności faktycznych sprawy przedstawionej we wniosku, przy czym winno ono skupiać się wyłącznie na sytuacji wnioskodawczyni. Nie może ono zawierać okoliczności nieodnoszących się do sytuacji prawnopodatkowej strony. Opis stanu faktycznego winien ograniczać się wyłącznie do sprawy, będącej przedmiotem zapytania, a nie obejmować opisu działalności innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyło obowiązków podatkowych spółki w zakresie czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorstwem "B", natomiast opis stanu faktycznego zawierał obszerne fragmenty, dotyczące działalności różnych powiązanych podmiotów, które w ramach zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, nie mogą stanowić opisu stanu faktycznego, dotyczącego przedmiotu wniosku.

Organ argumentował, że zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i/lub obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto organ, powołując art. 14k § 1 O.p., podkreślił, że zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji, tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób, nie dotyczy natomiast odrębnych podmiotów. Zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać określony stan faktyczny, ściśle zdefiniowany aspekt prawny sytuacji, a nie ogólne żądanie całościowego potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowej opisywanego stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dla prawidłowej - zgodnej z zakresem żądania spółki - oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego koniecznym było, jak uczynił to organ I instancji, wezwanie o przeformułowanie opisu stanu faktycznego i stanowiska w taki sposób, aby ograniczały się one wyłącznie do działalności spółki, bowiem z pytania jednoznacznie wynikało, że celem spółki była ocena jej stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, który zawierał opis nieadekwatny - odnoszący się do wszelkiego rodzaju powiązań pomiędzy spółkami i ich wspólnikami, których organ I instancji w ramach wydania interpretacji indywidualnej nie mógł weryfikować. Istotą instytucji jest bowiem dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ I instancji, oceniając stanowisko spółki przez pryzmat tak obszernie opisanego stanu faktycznego, musiałby dokonać analizy działań wszystkich podmiotów oraz umów wskazanych we wniosku. Zatem w istocie musiałby wydać interpretacje indywidualną, w której ocenie podlegałyby działania wszystkich podmiotów, do czego w żadnym wypadku nie był uprawniony.

Reasumując, skoro spółka na wezwanie organu I instancji z dnia 16 lutego 2018 r. nie uzupełniła braków formalnych wniosku w sposób wskazany w wezwaniu, to zasadnym - zdaniem organu - pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14h oraz art. 233 O. p., poprzez nieprawidłowe postępowanie organu, które polegało na tym, że w przypadku gdy uzna on, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący, to posiada prawo, aby na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. zażądać od wnioskodawcy modyfikacji opisu stanu faktycznego sprawy oraz postawionego przez wnioskodawcę pytania według własnego uznania organu, w tym w szczególności w ten sposób, że wnioskodawca, zgodnie ze wskazaniami pochodzącymi od organu, zmieni treść wniosku, rezygnując z jego poszczególnych elementów, podczas gdy z treści ww. regulacji prawnych, orzecznictwa sądowego oraz ugruntowanych poglądów doktryny prawa podatkowego wyprowadzić należy konkluzję, że uprawnienie organu ograniczone jest wyłącznie do żądania od wnioskodawcy:

a. podania brakujących informacji faktycznych,

b. przytoczenia przepisów prawa podatkowego, które wymagają wykładni lub

c. wskazania okoliczności faktycznych odnoszących się bezpośrednio do osoby wnioskodawcy oraz skutków podatkowych, jakie mogą zaistnieć po jego stronie,

zaś kategorycznie wykluczona została możliwość aby organ, bazując na powyższych regulacjach prawnych, wymagał od wnioskodawcy zmodyfikowania podanego przez niego opisu stanu faktycznego sprawy - taki sposób działania znajduje się w oczywistej sprzeczności względem obowiązującego porządku prawnego;

2. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 oraz art. 233 O.p., poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie tegoż rozstrzygnięcia twierdzeniem, że skarżąca nie ograniczyła opisu stanu faktycznego do zdarzeń odnoszących się wyłącznie do jej osoby, zaś pytań prawnych do skutków, dotyczących jej osoby, podczas gdy w treści wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiała w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne w oparciu, o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego i udzielić odpowiedzi na pytania przedstawione przez skarżącą, a dotyczące skutków podatkowych związanych z zawarciem przez nią oraz wykonaniem umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r. zawartej pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B", co tym samym prowadzi do konkluzji, że organ dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako przykład rażącego naruszenia procesowego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie posiada uprawnienia do żądania od wnioskodawcy, aby dokonał przeformułowania opisu stanu faktycznego w taki sposób, by ograniczał się on wyłącznie do działalności wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami. Organ nie został także wyposażony przez ustawodawcę podatkowego w uprawnienie do ingerowania w treści własnego stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem skarżącej, skoro organ posiadał komplet informacji, to spoczywał na nim obowiązek wydania interpretacji. Jeśli jednak organ uważał, że nie posiadał kompletu informacji w sprawie, to powinien wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych informacji. Organ jednak takiego wezwania nie wystosował. Tym samym, w ocenie skarżącej, przyjąć należy, że organ uznał, że dysponuje kompletem informacji, dających mu możliwość wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym przez pytania sformułowane przez nią.

Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła pełny opis stanu faktycznego sprawy. We wniosku przedstawiono szczegółowe informacje odnośnie wszystkich podmiotów zaangażowanych w współpracę wraz z podaniem ich funkcji oraz wykonywanymi przez nich czynnościami. W treści wniosku dokładnie scharakteryzowano umowę zlecenia z dnia 31 maja 2016 r. W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, nie żądała, aby organ dokonał oceny prawnopodatkowej działalności także innych podmiotów.

Zdaniem skarżącej, organ wydając na rzecz oznaczonego wnioskodawcy interpretację, dokonuje oceny prawnej pewnego całokształtu czynności prawnych oraz faktycznych, dotyczących określonych podmiotów, a nie tylko wnioskodawcy. Jednak odpowiedź dotyczy skutków podatkowych, odnoszących się do czynności podjętych przez wnioskodawcę.

W związku z tym, w ocenie skarżącej, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stanowiło nadużycie prawa przez organ. Zdaniem skarżącej, art. 169 § 1 O.p. ma charakter nadzwyczajny i niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca tego przepisu przez organy.

Konkludując, skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie domagała się udzielenia odpowiedzi z punktu widzenia podatnika podatku CIT. Organ był w posiadaniu wszelkich informacji odnośnie stanu faktycznego na gruncie, którego domagała się dokonania wykładni nom prawnych określonych w ustawie o CIT, a w szczególności posiadał bardzo szczegółowe informacje odnośnie istniejących relacji biznesowych pomiędzy nią a przedsiębiorstwem "B".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 września 2018 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazany przepis przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/16, orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Wnioskodawcę obciąża również obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Poprzez ocenę prawną, o której mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażających normy prawnopodatkowe stanowiące kryteria dokonywanej przez wnioskodawcę, a następie organ oceny. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uczynienie zadość wymogowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga wskazania przez ten podmiot przepisów, na tle których formułowana jest ocena. W przypadku niewskazania przepisów prawa podatkowego na tle których wnioskodawca dokonuje własnej oceny skutków podatkowych, oceny takiej nie sposób uznać za ocenę prawną z uwagi na jej oderwanie od przepisów prawa podatkowego, stanowiących przedmiot postępowania interpretacyjnego a zarazem kryterium oceny stanowiska wnioskodawcy.

Również w orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., I FSK 1355/10, CBOSA).

Oba wskazane elementy - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i ocena prawna odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego - muszą ze sobą współgrać. Wskazany przepis prawa podatkowego musi odnosić się do opisanego stanu faktycznego, a stan faktyczny musi być opisany na tyle wyczerpująco, aby możliwe było dokonanie jego oceny prawnej w świetle owego przepisu (przepisów), którego zastosowanie budzi wątpliwości strony. W postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje natomiast tradycyjnie pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo.

W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny w sposób uzasadniony wystąpił - na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. - o doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Złożony wniosek sformułowany został bowiem w sposób, który oznaczał, że przedmiotem zadanego pytania jest w zasadzie interpretacja stanu faktycznego, a nie przepisu prawa.

Z istoty interpretacji wynika, iż stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytanie. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy różnego rodzaju relacji pomiędzy wieloma podmiotami uczestniczącymi w przedstawionym we wniosku schemacie, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy instytucji indywidualnej interpretacji.

W tym miejscu podkreślić należy, iż wskazane nader ogólnie przez skarżącą we wniosku, jako materialnoprawna podstawa oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia, przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.p.", obejmują swoim zakresem cały szereg różnorodnych stanów i zdarzeń, jak również szereg warunków do uznania, że pomiędzy określonymi podmiotami zachodzą powiązania o jakich mowa w tych przepisach, czy wreszcie szereg przesłanek do uznania, że pomiędzy podmiotami dochodzi do transakcji wywołujących skutki w przepisach tych określone.

W kontekście powyższego, opis stanu faktycznego został przedstawiony we wniosku w sposób uniemożliwiający udzielenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej, w której organ kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określoną normę prawną, która jego zdaniem miałaby w sprawie zastosowanie.

W orzecznictwie wskazuje się, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11 - CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12 - CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej sprowadzałoby się do dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego, a nie wskazanych przez stronę przepisów prawa.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, skarżąca przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego zawierający w znacznej mierze przytoczenie postanowień różnego rodzaju umów pomiędzy wieloma powiązanymi podmiotami, zadając jednocześnie pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym, przysługiwało jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez nią z tytułu nabycia od przedsiębiorstwa "B", usług wskazanych w treści umowy zlecenia z dnia 31 maja 2016 r.

Biorąc zatem pod uwagę treść wskazanych przez skarżącą we wniosku przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a przede wszystkim wielowariantowość zawartych w nich regulacji, nie naruszało prawa, w sposób skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, wezwanie z dnia 16 lutego 2018 r. do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Bezspornym jest przy tym, że uprawnienie organu, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ograniczone jest wyłącznie do żądania od wnioskodawcy: a) podania brakujących informacji faktycznych, b) przytoczenia przepisów prawa podatkowego, które wymagają wykładni, lub c) wskazania okoliczności faktycznych odnoszących się bezpośrednio do osoby wnioskodawcy oraz skutków podatkowych jakie mogą zaistnieć po jego stronie.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być jednakże identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie było sporu pomiędzy stronami, że w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p.

Istotne jest jednakże to, że w tej ocenie można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby możliwe było wydanie interpretacji muszą zostać podane we wniosku nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie - przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych).

Zatem w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - organ był uprawniony do zastosowania unormowania zawartego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązując do odpowiedniego przeformułowania wniosku w sposób spełniający te wymagania.

Niewypełnienie przez skarżącą powyższego wezwania skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie z kolei do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przytoczony ostatnio przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego z uwagi na postanowienia art. 14h O.p. Nieuzupełnienie braków wniosku uniemożliwiło – w świetle powyższych rozważań – organowi dokonanie oceny stanowiska skarżącej, wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji indywidualnej.

Reasumując, nie jest możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca podaje jako materialnoprawną podstawę oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia, przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmujące swoim zakresem cały szereg różnorodnych stanów i zdarzeń, nie przedstawiając jednocześnie we wniosku stanu faktycznego wykazującego cechy indywidualizujące go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska.

Organ podjął próbę usunięcia stwierdzonych braków wniosku poprzez zwrócenie się do strony o przeformułowanie wniosku, bowiem stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytanie. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy różnego rodzaju relacji pomiędzy wieloma podmiotami uczestniczącymi w przedstawionym we wniosku schemacie, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy instytucji indywidualnej interpretacji.

Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1, art. 14h oraz art. 233 O.p.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.