Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 847/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1; art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1; art. 19a ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 4 i ust. 6; art. 73 ust. 1; art. 122; art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31; art. 91 ust. 1 pkt a; art. 91 ust. 2a; art. 92; art. 96 ust. 1 lit. a; art. 203 ust. 3 tiret czwarte; art. 213; art. 215 ust. 1 tiret trzecie; art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skarg P.N. i "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2020r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołań P.N. oraz "A.", utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2019r.:

- nr [...] w przedmiocie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu,

- nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 sierpnia 2015r. w Oddziale Celnym , na podstawie zgłoszenia celnego Tl o nr [...], objęto procedurą tranzytu towary różne. W zgłoszeniu celnym wskazano jako nadawcę towaru - "B." Sp. z o. o.; odbiorcę towaru - "C." ([...] Instabul); kraj wysyłki/wywozu – PL; kraj wywozu – TR; urząd celny przeznaczenia - [...] (BG); środek transportu - [...]; termin dostarczenia - 21 sierpnia 2015r.; głównego zobowiązanego - "A."

W dniu 14 sierpnia 2015r. urząd przeznaczenia został zmieniony z [...] (K.A.) na [...] (K.). Następnie urząd przeznaczenia K. wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045.

Jak wynikało z otrzymanych przez organy celne pism bułgarskiej administracji celnej z 24 września 2015r., 6 czerwca 2016r. i 16 grudnia 2016r., operacja tranzytowa o nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015r. została zakończona nieprawidłowo. Kontrole przeprowadzone w urzędach przeznaczenia wykazały, że żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii w ww. operacji tranzytowej. Nie odnaleziono także żadnych informacji odnośnie przekraczania przez wskazane pojazdy bułgarskiej granicy. Zarówno Serbia, jak i Turcja poinformowały, że w sprawdzanym okresie od początku 2015r. pojazdy nie wjeżdżały ani też nie wyjeżdżały z ich terytoriów. Stwierdzono, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty o zmianę zadeklarowanego urzędu przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Dodatkowo poinformowano, że w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Bułgarii prowadzone są postępowania przedprocesowe, a prokurator nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Spółkę "A." do przedstawienia dokumentów potwierdzających przedstawienie towaru objętego ww. procedurą tranzytu w urzędzie przeznaczenia.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2016r. główny zobowiązany poinformował, że przedmiotowe zgłoszenie zostało przedstawione w urzędzie przeznaczenia i zamknięte w systemie NCTS. Tranzyt został otwarty na zlecenie stałego klienta, tj. firmy "B.". Spółka podniosła, że do każdego tranzytu kierowca otrzymuje dokument Tl oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia.

Analizując bazę CEPIK organ ustalił, że właścicielem pojazdu o nr rej. [...] był P.N.. Z kolei w oparciu o dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, organ ustalił, że P.N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "P.N.", [...], P., posiadając od dnia 25 listopada 2003r. licencję na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy, udzieloną przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego w W.

W toku postępowania główny zobowiązany przedstawił kopie faktur, w których zawarł tłumaczenie nazw poszczególnych towarów oraz kody taryfy celnej. Jednocześnie wskazał, że procedurą tranzytu objęto całość towaru uwzględnionego na fakturach i poinformował, że nie są mu znane dane osobowe i adresowe kierowcy i przewoźnika towarów w przedmiotowej procedurze tranzytu.

Z kolei P.N. w piśmie z 5 maja 2019r. poinformował, że w dniu 10 sierpnia 2015r. przyjął słowne zlecenie na wykonanie usługi transportowej na trasie: magazyn celny (przy ul.[...]) - Urząd Celny (przy ul. [...]) - magazyn celny (przy ul. [...]). Ponadto wyjaśnił, że nie podpisywał żadnych dokumentów w agencji celnej i był przekonany, że w jego imieniu również nie zostaną sporządzone dokumenty, gdyż wymagane jest upoważnienie od właściciela towaru na odprawę. Osobą, która zajmowała się dokumentami i jeździła z nim, był pracownik "B.", W.P., który miał wyjaśnić, że wyjazd do urzędu celnego ma na celu sprawdzenie, czy dany towar znajduje się na stanie magazynu. P.N. podniósł także, że przygotowując się do odjazdu z placu odpraw zauważył brak plomby. Następnie towar powrócił na magazyn celny przy ul. [...].

Wezwany do złożenia wyjaśnień W.P. wskazał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie, aby kiedykolwiek miał do czynienia z P.N., zlecając w imieniu firmy "B." Sp. z o. o. transport towaru. Wskazał również, że nigdy nikomu osobiście nie zlecał transportu towarów. Z kolej spółka "A." poinformowała, że ze względu na długi upływ czasu nie jest w stanie dokładnie wskazać osoby, która zgłosiła się do Agencji Celnej , w związku z objęciem towaru ww. procedurą tranzytu. Dane środka transportu wpisano na podstawie zleceń wydania towarów niewspólnotowych z magazynu czasowego składowania, które wraz z odpowiadającymi im fakturami dostarczył pracownik klienta w celu wykonania usługi celnej. Spółka poinformowała również, że przewoźnik nie uczestniczył w sporządzeniu dokumentacji dotyczącej objęcia towaru procedurą tranzytu, ponieważ nie było takiej potrzeby. Zlecającym wykonanie usługi była firma "B." Sp. z o. o. i to przedstawiciel tej firmy był obecny przy sporządzaniu dokumentacji. Spółka "A." nie miała wpływu na dobór przewoźnika. Towar był wyprowadzany z magazynu czasowego składowania firmy "B." Sp. z o. o. i to ta firma dokonała wyboru przewoźnika, sporządziła dokumentację dotyczącą wyprowadzenia towaru ze swojego magazynu i zleciła zgłoszenie towaru do procedury tranzytu. Po dokonaniu zgłoszenia samochód wraz z towarem był na placu odpraw celnych Oddziału Celnego , gdzie funkcjonariusz celny nałożył zamknięcia celne. W tym przypadku nie ma mowy o błędnym wpisaniu środka transportu, ponieważ przed nałożeniem zamknięć celnych funkcjonariusz celny weryfikuje zgłoszenie celne.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2019r.:

- stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 14 sierpnia 2015r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych w dniu 10 sierpnia 2015r. procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...], podlegających należnościom przywozowym,

- określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 38.089 zł i dokonał jej zaksięgowania.

Za datę powstania długu celnego organ I instancji przyjął dzień 14 sierpnia 2015r. (data ingerencji w systemie NCTS), a za dłużników zobowiązanych do jego uiszczenia uznał: "A." oraz P.N..

Rezultatem wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015r. i określającej kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 225.840,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołań P.N. oraz "A." DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym o nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015r. został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Towar objęty ww. procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia. Wprawdzie w systemie NCTS odnotowano przybycie towaru skutkujące zamknięciem operacji tranzytu i wygenerowaniem komunikatu IE045 - zakończenie operacji tranzytowej w bułgarskim urzędzie K.A. Jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez bułgarskie władze celne zakwestionowano te zapisy. Administracja Celna Bułgarii ustaliła, że wiele operacji tranzytowych w tym m.in. procedura tranzytu wg [...] z dnia 10 sierpnia 2015r., zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy. Stwierdzono, że nie ma żadnych danych odnośnie przekraczania bułgarskiej granicy przez pojazdy wskazane w deklaracji tranzytowej. Doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej, a wygenerowane komunikaty zostały wysłane do urzędu wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie prowadzone są postępowania o popełnienie przestępstw, objęte na tym etapie zakazem udzielania informacji i udostępniania dokumentów. DIAS wskazał, że pisma bułgarskiej administracji celnej, w których poinformowano o nieprawidłowo zakończonych procedurach tranzytowych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

DIAS uznał za istotne to, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu (art. 366 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm., dalej: RWKC). Dokumentów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, nie przedstawił także przewoźnik towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu.

Odnośnie określenia uczestników omawianej procedury celnej DIAS wskazał, że "A." jako główny zobowiązany był odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Kolejnym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego był przewoźnik - P.N.. Jako osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu był również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru.

Organ odwoławczy stwierdził, że o usunięciu towarów spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej - zarówno towary, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia; brak dowodów alternatywnych określonych w art.366 RWKC oraz fizyczny brak towarów. W niniejszej sprawie nie ma żadnego dowodu na to, że towary objęte procedurą tranzytu i dokumenty zostały przedstawione w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia ani też, że opuściły obszar celny Unii Europejskiej w inny sposób, udokumentowany alternatywnym dowodem.

Wobec powyższego DIAS uznał, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Organ odwoławczy zważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na dokładne określenie daty usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jednak na podstawie udokumentowanych zdarzeń należało przyjąć, że najwcześniejszą chwilą, z jaką można powiązać powstanie długu celnego, jest dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS - tj. dzień 14 sierpnia 2015r., co spowodowało, że towar od tego dnia przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

DIAS ocenił jako prawidłowe ustalenia dotyczące stanu towaru w oparciu o faktury handlowe towarzyszące towarom w procedurze tranzytu. Biorcą pod uwagę fizyczny brak towarów i jednocześnie brak szczegółowych informacji o rodzaju materiałów, z których wykonano towary, bliższej charakterystyki towarów, czy parametrów technicznych urządzeń DIAS stwierdził, że nie jest niemożliwe ustalenie rzeczywistej wartości ekonomicznej towarów. Z uwagi na fakt, że zalegające w aktach sprawy faktury handlowe towarzyszące towarom stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające z ww. dokumentów handlowych.

Organ odwoławczy uwzględnił, że organ I instancji dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych A. (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie faktur handlowych zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Powyższe stanowiło w ocenie organu odwoławczego dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie faktur handlowych przedstawionych przez głównego zobowiązanego. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłową uznał - dla potrzeb ustalenia kwoty długu celnego - wartość celną towarów określoną przez organ I instancji

Odnosząc się do kwestii uznania P.N. za przewoźnika organ odwoławczy wskazał, że o przyjętej roli Odwołującego w analizowanej procedurze świadczą po pierwsze zapisy w zgłoszeniu tranzytowym. W polu 21 - przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu podano numery rejestracyjne [...] i oznaczenie literowe PL. W polu 5 "środek transportu" wpisano: samochód [...]. Jak ustalono, właścicielem pojazdu o nr rej. [...] był P.N., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Ponadto, w piśmie z 5 maja 2019r. P.N. potwierdził, że przyjął słowne zlecenie wykonania usługi transportowej. DIAS wskazał, że z adnotacji dokonanych w zgłoszeniu celnym wynika, że w dniu 10 sierpnia 2015r. na pojazd o nr rej [...] nałożone zostało przez funkcjonariusza celnego zamknięcie celne nr [...]. Następnie towar zwolniono do procedury tranzytu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ celny był powiadamiany o przeładunku towaru objętego przedmiotowym tranzytem na inny środek transportu lub na złożenie towaru w magazynie czasowego składowania. Przewoźnik nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że towar został rozładowany w magazynie spółki "B.".

DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom przewoźnika, że świadcząc usługi transportowe na rzecz ukraińskiej firmy "D.", nie mógł być uczestnikiem procedury tranzytu o nr [...]. Wykonanie bowiem zarówno w dniu 7 sierpnia 2015r. (faktura nr [...] z dnia 9 sierpnia 2015r.), jak i w dniu 14 sierpnia 2015r. (faktura nr [...] z dnia 16 sierpnia 2015r.) usługi transportowej odpowiednio na trasie:

N.W. - N.S. (CMR z dnia 7 sierpnia 2015r. dot. transportu towaru z faktury nr [...] z dnia 04 sierpnia 2015r.)

N.W. - R.S. (CMR z dnia 13 sierpnia 2015r. dot. transportu towaru z faktury nr [...] z dnia 13 sierpnia 2015r.),

nie wyklucza udziału pojazdu o nr rej [...], którego właścicielem był P.N., w tranzycie uruchomionym 10 sierpnia 2015r. - w szczególności, że towar usunięto spod dozoru celnego i nie jest znana ani data, ani miejsce tego usunięcia.

Odnosząc się do dowodu w postaci wykresówki z tachografu przedłożonego na okoliczność udokumentowania przewozu towarów dokonanego 10 sierpnia 2015r. na trasie N.W. - N.S. pojazdem o nr rej. [...], DIAS zauważył, że przedłożona wykresówka nie może stanowić takiego potwierdzenia. Z odręcznych zapisów dokonanych na wykresówce oraz zapisów samego tachografu można jedynie odczytać, że kierujący pojazdem ciężarowym o nr rej. [...] (P.N.) wyjechał 10 sierpnia 2015r. o godz. 03:50 z miejscowości P. i o godz. 07:35 zakończył jazdę, pokonując dystans 180 km. Następnie rozpoczął odpoczynek, który trwał ok. 3:15 min i kontynuował jazdę o godz. 10:50 pokonując dystans 40 km i rozpoczął odpoczynek, który trwał ok. 35 min. Dalej rozpoczął jazdę o godz. 12:30, pokonując dystans ok. 145 km, z przerwą od godz. 15:15 do godz. 15:25. Kierowca zakończył pracę o godz. 15:35 wyjmując wykresówkę z tachografu analogowego. Podsumowując, w dniu 10 sierpnia 2015r. P.N. rozpoczął jazdę samochodem ciężarowym o nr rej. [...] o godz. 03:50 w miejscowości P. (włożenie wykresówki do tachografu analogowego) i zakończył ją w dniu 10 sierpnia 2015r. o godz. 15:35 w miejscowości P. (wyjęcie wykresówki z tachografu analogowego). W tym czasie pojazd przejechał 365 km.

DIAS stwierdził, że odległość, jaka dzieli N.W. i N.S. wynosi 623 km, podczas gdy ciągnik siodłowy o nr rej. [...] kierowany przez P.N. w dniu 10 sierpnia 2015r. przejechał łącznie 365 km. Tym samym wykresówka nie może stanowić dowodu na potwierdzenie transportu towarów dokonanego w dniu 10 sierpnia 2015r. pojazdem o nr rej. [...] na trasie N.W. - N.S.. DIAS zaznaczył, że 10 sierpnia 2015r. pojazd o nr rej. [...] nie przekraczał w ogóle granicy z Ukrainą zarówno na kierunku wyjazd, jak i na kierunku przyjazd. Powyższe ustalono w oparciu o dane zawarte w systemach informatycznych obsługujących granicę.

DIAS stwierdził również, że przewoźnik niewątpliwie miał świadomość, że przewożony przez niego towar znajdował się w procedurze tranzytu. Powyższe zdaniem organu wynika z zeznań świadków - L.B., G.C. i W.P.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniały zatem okoliczności do uznania za dłużnika "A." - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu uruchomionej w dniu 10 sierpnia 2015r. poprzez złożenie zgłoszenia celnego Tl o nr [...]. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC. Zaistniały również podstawy do uznania przewoźnika - P.N., który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Określając podatek od towarów i usług VAT za podstawę opodatkowania towaru organ I instancji prawidłowo przyjął kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 lipca 2019 r., nr [...]. Do określenia kwoty podatku VAT zastosowano stawkę w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art.41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie długu celnego, dokonanego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu.

Na powyższą decyzję DIAS w przedmiocie długu celnego skargę wnieśli: P.N. oraz "A." Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została zaskarżona przez P.N.. Skarga "A." na decyzję DIAS w przedmiocie podatku towarów i usług została odrzucona pod sygn. I SA/Rz 861/20.

"A." decyzji w przedmiocie długu celnego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2020 r, poz. 1382, dalej: Prawo celne), poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy — Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

- art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

- art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów.

Spółka "A." zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 31 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie i obliczenie wartości celnej części towarów w oparciu o metodę ostatniej szansy, podczas gdy wartość tych towarów powinna zostać obliczona w oparciu o metodę transakcyjną przewidzianą w art. 29 WKC,

- art. 20 w związku z art. 94 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez DIAS wyliczenia należności przywozowych w kwocie znacznie wyższej od kwoty zabezpieczenia przyjętej bez zastrzeżeń przez organ celny przy dokonywaniu zgłoszenia celnego,

- art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

- art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju nie będącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

- art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

- art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego a w konsekwencji uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

- art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

- art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny,

- art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

- art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

- art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka "A." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

P.N. w skardze na decyzję w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wniósł o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego wedle norm przypisanych, a także o dopuszczenie dowodu z:

dokumentów dotyczących procedury tranzytu [...] z dnia 10 sierpnia 2015r.,

listu przewozowego z dnia 7 sierpnia 2015r potwierdzającego wykonywanie usługi transportowej na trasie S. - N.S.,

tachografu (wykresówki przebiegu samochodu [...]) z dnia 10 sierpnia 2015r - listu przewozowego z dnia 13 sierpnia 2015r., potwierdzającego wykonywanie usługi transportowej na trasie N.W.- R.S.,

systemów informatycznych obsługujących granicę - M. [...] - na okoliczność przekroczenia w dniu 7 sierpnia 2015r granicy przez pojazd nr rej. [...]

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 187 O.p., poprzez niezebranie wymaganych dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i na tej podstawie bezzasadne zaliczenie Skarżącego do kręgu dłużników solidarnych,

- art. 191 O.p., poprzez pominięcie części istotnych faktów i okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz wybiórczą ocenę jedynie wycinka zebranego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie bezzasadne zaliczenie Skarżącego do kręgu dłużników solidarnych,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej bez zbadania i potwierdzenia stanu faktycznego, na podstawie niekompletnych i nieprawdziwych informacji, dotyczących rzekomego uczestniczenia Skarżącego w procederze,

- art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 213 WKC oraz art. 96 ust. 2 WKC, poprzez bezzasadne uznanie Skarżącego za dłużnika celnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w jakikolwiek sposób uczestniczył w procederze przewozu, bądź usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania celnego, "B." sp. z o.o., ani tym bardziej, "A.", nie przedstawiły jakichkolwiek dokumentów, które w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby jego udział w procederze usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Przewoźnik zwrócił uwagę, że przesłuchiwani na okoliczność ww. procedury pracownicy spółki "B." nie byli w stanie przekazać konkretnych informacji, dotyczących udziału Skarżącego w analizowanym przewozie towarów.

Skarżący, odnosząc się do swoich wyjaśnień zawartych w piśmie z 5 maja 2019r. wskazał, że opisał w nim faktyczną procedurę załadunku i transportu towarów do i z urzędu celnego, która była realizowana na rzecz firmy "B.". Z uwagi na znaczny upływ czasu nie był w stanie precyzyjnie umiejscowić tego wydarzenia w czasie i przestrzeni. Stąd w treść wyjaśnień wkradł się istotny błąd, który następnie w oparciu o posiadane dokumenty został zweryfikowany. Skarżący wyjaśnił, że w dniach od 7 do 10 sierpnia 2015r - jego pojazd nr rej [...] uczestniczył w transporcie towarów na odcinku S. - N.S.. W dniu 7 sierpnia 2015r., tj. w piątek wieczorem (vide list przewozowy CMR) pojazd o nr rej [...] przekroczył granice w M. i zjechał na bazę. Następnie, w dniu 10 sierpnia 2015r, tj. w poniedziałek, wcześnie rano, wyjechał w dalszą trasę na odcinku P. - N.S. i powrócił do P. po godz. 15.40 tego samego dnia. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest wykresówka z tachografu z dnia 10 sierpnia 2015r oraz dokumenty tranzytowe [...]. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniu organu, wykresówka tachografu nie jest związana wyłącznie z osobą kierowcy, ale również z konkretnym pojazdem, gdyż rejestruje ona aktywność konkretnego kierowcy w danym pojeździe, a nie samego kierowcy poza pojazdem lub pojazdu bez kierowcy. Organy nie sprawdziły, czy ww. pojazd przekroczył granicę z Ukrainą w dniu 7 sierpnia 2015r oraz ile wynosi odległości z P. do N.S. i z powrotem. Nie jest możliwe, aby ww. pojazd jednocześnie znajdował się w N.S. i w Oddziale Celnym , gdzie otwarto dla niego zgłoszenie celne T1 nr [...]. Nie sprawdzono również, który z funkcjonariuszy celnych i o której godzinie dokonał rzekomego zamknięcia celnego nr [...] na pojeździe nr rej [...].

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do argumentacji P.N. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 sierpnia 2015r. pojazd Skarżącego przekraczał granicę z Ukrainą dwukrotnie: o godz. 6.30 w OC K. na kierunku wyjazd oraz o godz. 9.41 w OC M. na kierunku przyjazd. Powyższe koresponduje z faktami przestawionymi w skardze, niemniej nie wyklucza udziału P.N. w analizowanej procedurze tranzytu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego procedura nie rozpoczęła się 10 sierpnia 2015r. w godzinach przedpołudniowych, lecz dopiero o godz. 15.24 główny zobowiązany wysłał do OC komunikat IE015 "zgłoszenie celne".

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2021r. P.N. podniósł, że z wykresówki jego pojazdu wynika, że pojazd z N.S. do P. dojechał o godz. 15.30. Nie jest więc możliwe, aby już po ok 10 min został załadowany i pojawił się na placu odpraw urzędu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 maja 2016 r. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10października2013 r. ze zm.) oraz związanych z nim rozporządzeń Komisji i wobec braku przepisów przejściowych w nowych regulacjach, należy stosować przyjętą przez doktrynę krajową, jak i ukształtowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami (zob. np. wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99, w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006 r.). Zatem w odniesieniu do długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r., dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny i kręgu podmiotów odpowiedzialnych, będą miały zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy WKC i RWKC. Takie stanowisko prawidłowo przyjęto też w zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy uznania Skarżących za dłużników solidarnych długu celnego a w konsekwencji podatników podatku VAT w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Główny zobowiązany, oprócz podniesionych zarzutów dotyczących nieprawidłowości, popełnionych przez organy celne w toku postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, zarzucił m.in. nieprawidłowości dotyczące wadliwego określenia wartości celnej towarów i należności celnych przywozowych, jak również związane z błędnym określeniem kręgu dłużników celnych. Do zarzutów tych Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia jednakże zarzuty te Sąd uznał za niezasadne.

Z kolej P.N. we wniesionych skargach zarzucił przede wszystkim dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń, które doprowadziły do uznania go za podmiot pełniący rolę przewoźnika w analizowanej procedurze tranzytu. Sąd nie podzielił argumentacji Strony i zaakceptował stanowisko organów celnych w zakresie uznania Skarżącego za przewoźnika.

W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, które wskazują, że w analizowanej sprawie nie doszło do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, co w konsekwencji stanowiło podstawę i główną przesłankę odpowiedzialności Skarżących za powstały dług celny i podatek VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 pkt a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2a WKC przemieszczenie to odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Poza sporem jest, że w dniu 10 sierpnia 2015 r., na wniosek spółki "A." w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, według zgłoszenia celnego o nr [...] towar, który został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania .

Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym, przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia K.A. ([...]) w terminie do 21 sierpnia 2015 r. W dniu 14 sierpnia 2015r. urząd przeznaczenia został zmieniony z [...] (K.A.) na [...] (K.). Następnie urząd przeznaczenia K. wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045.

Jednakże informacje, przekazane przez bułgarską administrację celną w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Jak wynika z wyjaśnień przedstawionych przez bułgarską administrację celną, przedmiotowa procedura tranzytu została błędnie zakończona a prowadzone postępowanie nie ujawniło żadnych informacji o dostawie towarów do odbiorców wskazanych w komunikatach lub do jakiegokolwiek miejsca na terytorium Turcji. Kontrole przeprowadzone w urzędach przeznaczenia wykazały, że żadne towary nie zostały przedstawione władzom celnym Bułgarii w operacjach tranzytowych. Nie odnaleziono także żadnych informacji odnośnie przekraczania przez wskazane pojazdy bułgarskiej granicy. Zarówno Serbia, jak i Turcja poinformowały, że w sprawdzanym okresie od początku 2015r. pojazdy nie wjeżdżały ani też nie wyjeżdżały z ich terytoriów. W sprawie zakończenia procedury w systemie NCTS prowadzone jest postępowania przez bułgarską prokuraturę. Informacje sporządzone przez rumuńskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały przedstawione żadne dowody alternatywne, mimo wystosowanych do Skarżącej odpowiednich wezwań na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Odnośnie do zarzutu uznania za dowód obcojęzycznego dokumentu bez jego urzędowego przetłumaczenia na język polski należy wskazać, że jest on niezasadny, gdyż w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione tłumaczenia na język polski pism administracji celnej Bułgarii.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. K. w Bułgarii. Dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Raz jeszcze należy bowiem przywołać treść art. 92 ust. 1 WKC, z którego wynika, że warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można uznać, że operacja tranzytowa została prawidłowo zamknięta w sytuacji, w której towar, jak wynika z informacji bułgarskiej administracji celnej, w ogóle nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Ma on charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

Wbrew stanowisku spółki "A.", kwestia dotycząca szczegółowych okoliczności dokonania ingerencji w system NCTS i ustalenia osób, które uczestniczyły w tym procesie, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, które dotyczy obowiązków stron (w szczególności głównego zobowiązanego i przewoźnika) w danej procedurze oraz ich dopełnienia. Z tego też powodu w celu rozpatrzenia niniejszej sprawy nie było koniecznym prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia szczegółowych okoliczności zewnętrznego ingerencji w systemy administracji celnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest okoliczność braku prawidłowego zakończenia procedury tranzytu i braku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem w urzędzie celnym przeznaczenia. Okoliczności te zostały zaś ustalone w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dokumentów urzędowych uzyskanych od bułgarskiej administracji celnej. W ramach kontrolowanego postępowania badaniu podlega kwestia dopełnienia obowiązków przez głównego zobowiązanego i ewentualnie pozostałych uczestników danej procedury, w tym przypadku - przewoźnika. Odpowiedzialność funkcjonariuszy celnych lub innych osób biorących udział w zewnętrznej ingerencji w systemy celne stanowi zaś przedmiot odrębnego postępowania, a jego zakończenie nie stanowi przesłanki warunkującej dopuszczalność zakończenia niniejszych spraw. Z tego względu niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miały przejawiać się m.in. w braku ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie operacji. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy ocenić, czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego.

Co do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność danych odbiorcy towaru, jego roli w przebiegu zdarzeń oraz faktu rzeczywistego odbioru towaru wskazać należy, że organy pozyskały od bułgarskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że brak jest jakichkolwiek danych dotyczących przekraczania bułgarskiej granicy. Co równie istotne, w kontrolowanym okresie nie zarejestrowano również wjazdu na terytorium Turcji lub Serbii żadnej z ciężarówek wymienionych w analizowanych komunikatach. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Turcji, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru w Turcji. Brak było również podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez Spółkę przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postepowania w sprawach celnych.

Zarówno spółka "A.", jak i P.N. postawili zarzuty, dotyczące błędnego określenia dłużników celnych. Spółka "A." kwestionowała zasadność uznania jej za dłużnika długu celnego. Wskazywała również na konieczność przeprowadzenia postępowania z udziałem nadawcy towaru i wydania w stosunku do niego zaskarżonej decyzji. Z kolei P.N. kwestionował zasadność uznania go za przewoźnika w analizowanej procedurze tranzytu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności uznania spółki "A." za dłużnika celnego wskazać należy, że jej odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny. Odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły spółkę "A." odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego ustalenia kręgu dłużników celnych wskazać należy, że w świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-392) Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, EU:C:2008:186, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika za powstały dług celny.

Ustalenia w zakresie uznania za przewoźnika P.N. Sąd uznał za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania potwierdzone zostało, że środek transportu we wskazanym zgłoszeniu celnym był zarejestrowany na dzień 10 sierpnia 2015r. na P.N.. Ponadto, pierwotnie Skarżący w piśmie z 5 maja 2019r. potwierdził, że przyjął ustne zlecenie na wykonanie usługi transportowej na trasie od magazynu celnego do Urzędu Celnego i z powrotem do magazynu celnego. W skardze przewoźnik starał się pomniejszyć znaczenie tych wyjaśnień, wskazując na szczegółową kwerendę realizowanych przewozów w późniejszym czasie i odnalezienie dowodów potwierdzających brak jego udziału w kwestionowanej procedurze. Niemniej jednak w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie wykluczają udziału Skarżącego w analizowanym tranzycie. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty wskazują, że w dniach od 7 do 10 sierpnia 20-015r. realizował on tranzyt, przekraczając najpierw w dniu 7 sierpnia 2015r. dwukrotnie granicę z Ukrainą na kierunku wyjazd oraz wjazd. W dniach 7-10 sierpnia 2015r. miał wedle przedstawionego CMR i faktury dokonać przewozu na trasie N.W. – N.S.. Skarżący przedstawił tachograf z którego wynikało, że w dniu 10 sierpnia 2015r. przejazd z przerwami odbywał się od godziny 03.50 do 15.35, pokonując 365 km. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wynikający z zapisu na tachografie dystans 365 km nie potwierdza wyjaśnień Skarżącego, na okoliczność tranzytu pomiędzy N.W. a N.S., które oddalone są od siebie na 623 km. Przedstawiony przez Skarżącego kolejny CMR wraz z fakturą, dotyczący usługi transportowej z 14 sierpnia 2015r. nie może skutecznie podważyć braku możliwości wykonania tranzytu 10 sierpnia 2015r. Należy również zwrócić uwagę, że jak wynikało z ustaleń, dokonanych w oparciu o systemy informatyczne, wskazany w zgłoszeniu celnym pojazd nie przekraczał 10 sierpnia 2015r. granicy z Ukrainą ani na kierunku wjazd, ani też wyjazd. Powyższe wskazuje na wadliwy przebieg procedury tranzytu. Nie można również pominąć, że analizowane zgłoszenie zostało przez głównego zobowiązanego wysłane do OC o godz. 15.24, a zatem procedura tranzytu rozpoczęła się zasadniczo po zakończeniu właściwego przewozu na trasie N.W. – N.S.. Z przedstawionego przez Skarżącego tachografu wynika, że kierowca zakończył pokonywanie dystansu o godz. 15.25. Zapis tachografu jest związany z przemieszczeniem się konkretnego pojazdu a nie kierowcy. Zatem przedstawiony tachograf nie wyklucza, że pojazd wskazany w zgłoszeniu celnym mógł zostać skierowany, po zakończeniu tranzytu do N.S. do magazynu celnego przy ul. [...] . Należy więc podzielić słuszność wniosków organu odwoławczego, że Skarżący przedstawiając przeanalizowane wyżej dokumenty nie zakwestionował w sposób skuteczny swego udziału w analizowanej procedurze.

Umieszczenie w zgłoszeniu celnym numerów rejestracyjnych pojazdu, stanowiącego własności skarżącego P.N. powoduje, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami sprawy, że należało obciążyć go odpowiedzialnością za powstały dług celny, przypisując mu rolę przewoźnika w analizowanej procedurze. Odpowiedzialność przewoźnika również ma charakter obiektywny. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Oparta jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. np wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., I GSK 767/15). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Z informacji przedstawionych przez bułgarską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do bułgarskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC. Przewoźnik ponosi przy tym pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC, zgodnie z którym, dłużnikami są: odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Niezasadny okazał się zarzut głównego zobowiązanego, dotyczący pominięcia przez organ kwestii odpowiedzialności "B." sp. z o.o. jako nadawcy. Organ dokonał prób odtworzenia zdarzeń poprzedzających wydanie towaru przewoźnikowi przesłuchując pracowników spółki "B." oraz wzywając przedstawiciela tej spółki do przedstawienia dokumentacji, związanych z wydawaniem towarów z magazynu czasowego składowania. Mimo podjętych czynności nie udało się ustalić miejsca i okoliczności usunięcia towarów spod dozoru. Niemniej z momentem załadowania towaru na środek transportu należący do przewoźnika i zwolnieniem towaru przez organ celny do procedury, to przewoźnik i główny zobowiązany przejęli odpowiedzialność za towar w tranzycie. W tej sytuacji rola nadawcy towaru nie miała wpływu na ustalenie kręgu dłużników celnych w sposób przyjęty przez organy celne.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego, co rzutowało na prawidłowość określenia właściwości organu do prowadzenia tej sprawy. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny ). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art.215 ust.3 WKC - organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w działaniu organów w zakresie ustalenia wartości celnej towarów objętych niezakończoną procedurą tranzytu zewnętrznego, z zastosowaniem metody ostatniej szansy, w oparciu o faktury przedstawione przez głównego zobowiązanego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego, rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością. Elastyczność ta, powodująca że w omawianym przypadku nie można mówić o zastosowaniu wartości transakcyjnej, wyrażała się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie A., a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju.

Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, które to towary aktualnie, co należy podkreślić, nie są już dostępne, stanowią w zasadzie jedyną dostępną informacje o towarach. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie A.. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podobnie nie sposób podzielić także argumentacji związanej z przyjmowaniem wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Zarzuty spółki w tym zakresie są zbyt ogólnikowe oraz nie odnoszą się do konkretnych pozycji towarów, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Poza tym należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z systemu A., stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur wielkości. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC wskazać należy, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Wskazać należy, że czyn związany z zewnętrzną ingerencją w systemy administracji celnej i nieuprawnionym zamknięciem w tym systemie procedury tranzytu jest działaniem pozbawiającym organ możliwości realizacji dozoru celnego i poprzez to wypełniającym znamiona czyny karalnego, odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego, wyżej wskazany zarzut Skarżącej należało uznać za niezasadny.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, bowiem kwestia dotycząca naliczania odsetek nie była przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11 czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06 ).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy VAT import towaru. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego na dzień 14 sierpnia 2015r., jak również określił wartość celną towarów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...]. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec Skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i określenia zobowiązania w tym podatku.

Powyżej wskazane decyzje określiły podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny: tj. spółkę "A." jako głównego zobowiązanego oraz P.N. jako przewoźnika. Jako, że są oni w myśl art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku VAT. Organy przeanalizowały przy tym rodzaj towarów, jakie zostały usunięte spod dozoru celnego i prawidłowo przyjęły, że wszystkie te towary są opodatkowane według stawki 23 procent, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania Skarżącym, jako głównemu zobowiązanemu oraz przewoźnikowi odpowiedzialności za dług celny oraz zobowiązanie w podatku VAT.

Z tych względów uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd orzekł jak w sentencji i skargi oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.