Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 193/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, 16
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwany Bankiem) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych z siedzibą na terytorium Polski. Bank jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej nabywa i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. od banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie ustawy Prawo bankowe, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje ("wierzytelności").

Bank nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznaczył, że na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabywane są i będą w przyszłości wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

Bank wskazał, że cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią). Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie każdorazowo ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę, która może być przygotowana przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Dalej Bank podał, że może także zaistnieć sytuacja, iż cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tj. w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji (np. według procentowego udziału wartości nominalnej danej wierzytelności w wartości nominalnej całego nabywanego portfela).

Każdorazowo w momencie nabycia wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową. Możliwe jest także, że cena ustalona w umowie za odsetki naliczone do momentu sprzedaży portfela wierzytelności będzie zgodna z ich wartością nominalną.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank może zostać odroczona i może nastąpić po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (MSR 39), będzie tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) ("odpisy aktualizujące") w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu, czy też staje się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu wskutek umowy przelewu wierzytelności.

Możliwe jest również, że Bank będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 aa) i da) w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nabytych wierzytelności, również w przypadku nabycia z premią, Bank jako przychód rozpoznaje zarówno otrzymaną spłatę części kapitałowej nabytych wierzytelności, jak i otrzymane odsetki. Natomiast Bank rozpoznaje i będzie rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności. Wydatki na nabycie Wierzytelności są alokowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu do części kapitałowej nabytych Wierzytelności, jak i do otrzymanych przez Bank nabytych odsetek, które zostały naliczone przed nabyciem portfela Wierzytelności. Bank nie alokuje kosztu uzyskania przychodów do odsetek od nabytych Wierzytelności otrzymanych i naliczonych po nabyciu portfela. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn. [...]).

W związku z powyższym Bank zwrócił się z pytaniem, czy w przypadku wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania część przekraczającą wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności wraz z ostatnią spłatą wartości nominalnej otrzymaną przez Bank.

Przedstawiając własne stanowisko Bank, przywołując treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p) wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipotecznie, a zatem otrzymanie przez Bank spłaty (choćby częściowej) nabytej wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

Bank podniósł dalej, że wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały uwzględnione w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając jednak na uwadze, że wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych zostaną poniesione w związku z działalnością Banku jako banku hipotecznego oraz będą służyły osiągnięciu przychodów ze spłaty tych wierzytelności, to zdaniem Banku, należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bank wskazał, że na tej podstawie kosztem uzyskania przychodów będzie również wydatek na nabycie wierzytelności (cena nabycia wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia). Jak podkreślono, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów, które wykluczałyby możliwości zaliczenia wydatków na nabycie wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia). Taka norma prawna nie wynika ani z art. 15, ani z art. 16 u.p.d.o.p. Ponadto, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek regulacji, które wprost sankcjonowałyby moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Bezsprzecznym jest, że całość poniesionego wydatku jest bezpośrednio i nierozerwalnie związana z przychodami osiągniętymi z tytułu spłaty nabytej wierzytelności. Zatem mając na uwadze powyższe, wydzielanie części kosztu w wysokości premii w celu jego odmiennego potraktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma ani uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, ani w ekonomice transakcji.

Odnosząc powyższe do nabycia wierzytelności, zdaniem Banku należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Bank osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności (odpowiednio w zakresie części nominalnej nabytej wierzytelności, jak również w części odsetek naliczonych przed nabyciem wierzytelności). Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności (wartości nominalnej), Bank powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji Bank będzie rozpoznawał przychód (bez alokowania kosztu uzyskania przychodu w tej części) z tytułu otrzymanych odsetek naliczonych po nabyciu Wierzytelności. Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu wysokości premii rozpozna dopiero z chwilą otrzymania spłaty czy zwrotu wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Przy zastosowaniu takiej metodyki ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi na nabyciu wierzytelności zostanie rozpoznana przez Bank w przypadku nabycia z premią dopiero w okresie, w którym Bank otrzyma całą spłatę danej wierzytelności. Powyższe podejście powoduje odroczenie rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodem podatkowym w czasie do momentu, kiedy Bank rozpozna już wszystkie przychody podatkowe z tytułu nabytej wierzytelności tj. do dnia otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej. Co więcej tak określony moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności jest spójny z metodyką rozpoznawania kosztów nabycia wierzytelności stosowaną przez Bank i potwierdzoną w drodze uzyskania interpretacji podatkowej wskazanej powyżej w stanie faktycznym. Zatem, rozpoznanie wydatków na nabycie wierzytelności w wysokości premii z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej przez Bank jest, w ocenie Wnioskodawcy, jedynym a zarówno ostatnim momentem, kiedy będzie on mógł rozpoznać tę część jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu danej nabytej wierzytelności.

Podsumowując, Bank stanął na stanowisku, że w przypadku wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności (cena nabycia wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W związku z wydaną interpretacją Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu 7 października 2016 r., stwierdzając nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r., zmienił tę interpretację na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 6a pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Banku organ wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie organu wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Organ wskazał także, iż rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Bank kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia przez niego tej wierzytelności. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Dalej, przywołując treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty/częściowej spłaty wierzytelności, organ zauważył, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Minister Finansów podkreślił również, że nie kwestionuje uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niemniej jednak nie zgodził się ze stanowiskiem Banku w kwestii możliwości zakwalifikowania ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zdaniem organu, w związku z tym, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, to w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych "cena" nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). W związku z tym organ uznał, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności.

Końcowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota jednorazowej spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) np. z uwagi na błędną ocenę biznesową przeprowadzoną przez nabywcę w chwili zakupu należności, podatnik nie będzie miał prawa rozpoznać straty na tej transakcji. Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (tzw. nabycie z premią), to różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności a wartością wydatków na jej nabycie nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego i spójnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie wskazania prawidłowej podstawy prawnej wykluczającej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej ceny nabycia portfela wierzytelności z tzw. premią oraz naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika tj. arbitralne zakwestionowanie przedstawionej przez Bank wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57 a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Kwestię sporną stanowiło w rozpoznawanej sprawie to, czy Bank, w sytuacji nabywania wierzytelności po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (Wnioskodawca określił to nabycie jako "nabycie z premią"), będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez Bank na nabycie tych wierzytelności, także w części przekraczającej wysokość spłat wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Minister Finansów, oceniając stanowisko Banku wskazał, że w sytuacji, gdy faktycznie uzyskana kwota spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) to różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Decydującym kryterium w procesie kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu podatkowego jest zatem cel jego poniesienia oraz istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła. Tym samym ustawodawca wiąże możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie tylko poprzez wykazanie, że dany wydatek przyczynił się do osiągnięcia konkretnego przychodu, lecz również gdy koszt poniesiony został w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Należy zauważyć, że stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do istnienia związku pomiędzy kosztami zakupu wierzytelności, a przychodami uzyskiwanymi z tytułu spłat nabytych wierzytelności, jest w istocie zgodne zarówno z przedstawioną przez Sąd wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również ze stanowiskiem wyrażonym w tej mierze przez Bank. W treści zaskarżonej interpretacji (str. 9 tegoż aktu) organ wskazał wyraźnie, że "otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności, a zatem koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. Minister Finansów jasno określił zatem charakter związku istniejącego pomiędzy kosztami nabycia wierzytelności a przychodami uzyskanymi z tytułu ich spłaty. Skoro zatem organ interpretujący uznaje, że kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia wierzytelności, bo bez takiego nabycia w ogóle nie doszłoby do powstania przychodu z tytułu ich spłaty, to nietrafne jest stanowisko organu ograniczające ten koszt tylko do nominalnej wartości wierzytelności z pominięciem "wartości dodanej", wynikającej z zakupu przez Bank wierzytelności po cenie wyższej od ich ceny nominalnej.

W ocenie Sądu, Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób przekonujący, z jakiej przyczyny za koszt uzyskania przychodu nie uznał wydatków poniesionych przez Bank w części przekraczającej wartość nominalną wierzytelności, choć co do zasady w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że wydatki te pozostają w związku z uzyskiwanym (spodziewanym) przychodem. Uzasadnieniem takiego stanowiska organu nie może być zdaniem Sądu powołanie się na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Powyższy przepis stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z przywołanego przepisu wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten odwołując się do zasady współmierności kosztów i przychodów oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Przywołany przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie służy jednak kwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do tych kosztów. Regulacje odnoszące się do kwalifikacji danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały bowiem w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie w art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu należy wyraźnie odróżnić sam moment rozpoznania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, od związku istniejącego pomiędzy przychodem a kosztem poniesionym na jego uzyskanie. O istnieniu tego związku decydują tylko przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i brak przesłanek wskazanych w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla ustalenia tego związku prawnie indyferentna pozostaje natomiast kwestia momentu rozpoznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i przypisania go do odpowiedniego przychodu uzyskanego w danym roku podatkowym. W świetle powyższego, nie ma uzasadnionych podstaw do tego, aby za koszt uzyskania przychodu nie uznać całej ceny nabycia wierzytelności, a zatem także kwoty przekraczającej ich wartość nominalną, która zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ma obejmować szacunkową sumę rat kredytu pozostałego do spłaty.

Sąd nie zgadza się także z przedstawioną w interpretacji argumentacją, że skoro wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania jej spłaty w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości wierzytelności określonej w cenie nabycia, to w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności.

Należy zauważyć, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, iż nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu a tym bardziej uzyskania przychodu w określonej wysokości (zgodnie ze stanowiskiem organu przychodu odpowiadającego wartości nabytych wierzytelności). Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15 wskazał, że zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Koszt podatkowy stanowić mogą koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (np. wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca także uwagę, że Bank w związku z nabyciem wierzytelności uzyskuje również należne odsetki; odsetki należne do momentu nabycia wierzytelności są uwzględnione w cenie jej zakupu, natomiast w przypadku odsetek, które powstaną w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań po dacie nabycia wierzytelności, odsetki będą stanowiły przychód Banku, który nie zostałby osiągnięty, gdyby nie uprzednie nabycie wierzytelności. Zatem nawet jeżeli cena nabycia przekraczała wartość nominalną zakupionych wierzytelności, to fakt zapłaty odsetek należnych po nabyciu wierzytelności prowadzi do uzyskania przez Bank przychodu wyższego od poniesionych wydatków. W związku z tym nie sposób przyjąć, że wydatki w postaci zapłaconej "premii" nie przyczyniły się do powstania przychodu.

Podsumowując stwierdzić należy, że oceny tego, czy wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu trzeba dokonywać w świetle przesłanek wskazanych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mając na względzie katalog wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O nieuznaniu określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może natomiast decydować treść przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten wskazuje jedynie chwilę, w której możliwe jest potrącenie kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętym przychodem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy podzielić wątpliwości strony skarżącej co możliwości zrozumienia toku rozumowania organu podatkowego i ostatecznych wniosków, które wyprowadza on w treści zaskarżonej interpretacji. Z jednej strony organ uznaje bowiem fakt istnienia bezpośredniego związku pomiędzy faktem nabycia wierzytelności a przychodem możliwym do uzyskania z tytułu ich spłaty, a z drugiej kwestionuje możliwość zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przepisu tego wyczytać należy obowiązek organu podatkowego do udzielenia klarownych i jednoznacznych wniosków, stanowiących dla strony zrozumiałą i użyteczną wykładnię przepisów prawa. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 431/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

Zdaniem Sądu objęty skargą akt opisanych wymogów nie spełnia. Jak dowiedziono, stanowisko przedstawione przez organ podatkowy jest nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne, budząc uzasadnione wątpliwości co do jego odczytania i co potwierdza treść złożonej przez stronę skargi.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej zmiany indywidualnej interpretacji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 zł, ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153).