Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 500/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r., listopad 2014 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] wydane wobec A Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, skarżąca) o następujących numerach:

- nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł;

- nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. oraz listopad 2014 r. wykazała odpowiednio: podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do przeniesienia w wysokości [...] zł; podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji kontrole podatkowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazały, iż Spółka za grudzień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł; za marzec 2014 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o kwotę [...] zł i zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł; za listopad 2014 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł.

Jak wskazywał organ, powyższe różnice dotyczyły podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT na których jako wystawca figurowała B I. R. w I. (dalej: B). Faktury te nie dokumentują zakupu towarów i usług od firmy widniejącej jako wystawca, a to w związku z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Z uwagi na fakt, iż zdaniem organu pierwszej instancji na ww. fakturach nie uwidoczniono rzeczywistych transakcji, a Spółka nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, organ ten trzema decyzjami z dnia [...] określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe odpowiednio za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. oraz listopad 2014 r. w kwotach [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez oczekiwanie od strony postępowania działań operacyjnych, rozpoznawczych, zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów,

2. art. 180 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie B i firmie C L. A., które to protokoły nie stanowią materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli i nie wywołują żadnych skutków prawnych po stronie kontrolowanego;

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie dowodów na okoliczność, czy dane zdarzenia gospodarcze wykazane w wystawionych przez B fakturach VAT zostały faktycznie wykonane, a jeżeli tak, to przez jaki podmiot oraz brak ponownego przesłuchania świadka I. R. w sytuacji, gdy organ doszedł do wniosku, że powstały rozbieżności między treścią protokołu przesłuchania świadka w innym postępowaniu a zeznaniami świadka odebranymi w dniu [...];

4. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, tj. z pominięciem podstawowych reguł logiki, a w konsekwencji uznanie, iż zdarzenia gospodarcze wykazane w wystawionych przez B fakturach VAT nie zostały w ogóle przeprowadzone;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do szeregu dowodów znajdujących się w aktach sprawy wskazujących na rzeczywistość transakcji przeprowadzonych między Spółką a firmą B, w szczególności do szeregu zdjęć pokazujących zakupywane od ww. firmy towary.

Pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie:

1. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo iż wszelkie posiadane przez Spółkę faktury stwierdzają faktycznie dokonane czynności.

Pełnomocnik Spółki wniósł o ponowną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 w zw. z art. 127 O.p. oraz o uznanie, że faktury wystawione przez firmę B dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wniósł nadto o przeprowadzenie zgodnie z art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w przypadku ustalenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania ww. okoliczności.

Pełnomocnik Spółki wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Spółki zaznaczył, że nie może zgodzić się z decyzjami, ponieważ postępowanie dowodowe nie doprowadziło do należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Podnosił, że wszystkie zaprezentowane w decyzjach dowody wskazują jednoznacznie, iż wystawione przez B faktury dokumentują transakcje, które zostały faktycznie dokonane i do stwierdzenia tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy usługi i towary wykazane na fakturach zostały wykonane/dostarczone przez I. R., czy też inne podmioty. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach wielokrotnie wskazywał, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy firma B została jej polecona przez znany Spółce podmiot, który poręczył, że ww. firma sumiennie wykona powierzone jej usługi.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również, że w postępowaniu podatkowym nie zbadano okoliczności, czy faktycznie firma I. R. brała udział w tzw. transakcjach łańcuchowych.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy dopuścił jako dowód w postępowaniu decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] wydane wobec I. R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. jak również utrzymującą te decyzje w mocy decyzję organu drugiej instancji z dnia [...].

Odrębnym postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika Spółki w zakresie przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność sposobu otrzymania faktur od firmy B oraz w zakresie dokumentów mających potwierdzać nadanie przez Spółkę wszelkiego rodzaju dokumentów bezpośrednio na adres I. R..

Ponadto, postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy.

W wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego strona nie zgodziła się z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych oraz stwierdziła, iż decyzje wydane wobec I. R. nie mogą stanowić dowodu w sprawie dotyczącej Spółki.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...].

Na wstępie organ odwoławczy wskazywał, że istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia, czy transakcje gospodarcze rozliczone w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2013 r., marzec 2014 r. oraz listopad 2014 r. wynikające z określonych faktur zakupu wystawionych przez B miały w rzeczywistości miejsce i czy Spółka miała w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak podnosił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu na których jako wystawca figuruje B, które nie dokumentują zakupu usług i dostaw towarów, czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.

Dowodami będącymi podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur są, jak podawał organ, informacje zebrane na temat M. O. - właściciela D; dokumenty, oświadczenia i wyjaśnienia zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w Spółce; dokumenty, oświadczenia i wyjaśnienia zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w B i C A. L..

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz faktur i dokumentów sprzecznych wewnętrznie (wystawionych jednostronnie, takich jak PZ, WZ). Z oświadczenia złożonego przez prezesa zarządu Spółki wynika, iż firma B została polecona przez M. O. – właściciela D (osobę znaną temu prezesowi z dawnych robót). Polecona firma została sprawdzona jedynie pod kątem figurowania jej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Z ogólnego opisu kontrahenta zawartego w oświadczeniu ww. prezesa zarządu Spółki wynika, iż B dostarczała materiałów terminowo, były one dobrej jakości, zaś faktury nie budziły zastrzeżeń.

Organ odwoławczy wskazywał, że jak wynika z dowodów zebranych o firmie B, była ona podmiotem wykorzystanym przez osoby trzecie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, a do takiego działania I. R. namówiona została przez szwagra M. O. – właściciela firmy D. Za jego namową w grudniu 2013 r. rozszerzyła ona działalność gospodarczą o wykonywanie instalacji elektrycznych i usługi doradcze, którą wykonywał M. O.. On też zajmował się transakcjami na rzecz Spółki. Ponadto w toku przesłuchania, odnośnie przedmiotu faktycznie wykonywanej działalności, I. R. nie wymieniła handlu towarem i świadczenia usług związanych z doprowadzeniem linii światłowodowych pomimo, że wartość faktur zawierających wymieniony przedmiot sprzedaży stanowił w 2014 r. około 90 % sprzedaży ogółem. Zeznała natomiast, że w grudniu 2013 r. i w 2014 r. wykonywała usługi gastronomiczne oraz prowadziła usługi ubezpieczeniowe i turystyczne i z tego tytułu uzyskiwała przychody. Podczas przesłuchania nie potrafiła określić swojej roli w transakcjach wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla Spółki. Z nikim ze Spółki się nie kontaktowała, ani też nikt z ramienia strony nie kontaktował się z nią, co wyklucza rolę I. R. jako pośrednika. Jako sprzedawca towarów handlowych nie posiadała żadnych magazynów ani pracowników, nie widziała zakupionego ani sprzedanego towaru, gdyż - jak zeznała - nie musiała, ponieważ towar był dostarczany bezpośrednio do miejsca wskazanego przez nabywcę. Nie miała żadnej wiedzy w zakresie transakcji przeprowadzonych w łańcuchu: D - B - A. Nie interesowała się ani terminowością świadczonych usług i dostaw, ani zabezpieczeniem transportu, ani jakością dostarczonych towarów, czy też źródłem jego pochodzenia. W tym zakresie zeznała, że darzyła pełnym zaufaniem M. O.. Przelewy z konta Spółki dokonywane były na jej konto w wartościach cząstkowych, nie kontrolowała płatności. Otrzymywała sms-y informujące o wpływie należności na konto i wypłacała nawet codziennie kwoty od [...] zł do [...] zł.

Organ ustalił również, że działalność pod firmą B prowadzona jest od dnia [...] a pierwszą rejestrację dla celów podatku od towarów i usług złożono w dniu 25 stycznia 1995 r.; złożone zostały dwie deklaracje podatkowe za styczeń 1995 r. i luty 1995 r. - obowiązek podatkowy został zamknięty z dniem [...] r. poprzez wykreślenie z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonano w dniu 1 sierpnia 2014 r., wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek należny, wykazywany na fakturach sprzedaży nie był wykazywany dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie były składane deklaracje dla podatku od towarów i usług, z wyjątkiem III i IV kwartału 2014 r.

Również przesłuchanie A. L. - właściciela C nie potwierdziło wykonania usług przez firmę I. R.. A. L. zeznał, że współpracę ze Spółką nawiązał z polecenia firm z branży. Zapamiętał, że zawarto umowę, ale nie pamiętał z kim i na jaki okres. Miał kontakt z przedstawicielami Spółki w swojej siedzibie, w siedzibie samej Spółki i na placach budowy. Zeznał, że usługi wykonane były przez pracowników Spółki, ale ich nie legitymował, choć Spółka mogła wykonać te usługi przy udziale swoich podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać danych pracowników, ani danych firmy podwykonawczej.

Organ odwoławczy zaakcentował również, że czynności podjęte w celu zweryfikowania wyjaśnień i oświadczeń dotyczących roli M. O. nie przyniosły rezultatu, gdyż unika on kontaktu z organami podatkowymi i nie odbiera korespondencji ani nie stawia się na wezwania.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że ustalenia dotyczące firmy B znajdują potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r., w których na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono podatek do wpłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz Spółki.

Wskazując następnie na stan prawny oraz przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podnosił, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma B. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem w szczególności, iż I. R.:

- nie wystawiała faktur sprzedaży dla Spółki, a otrzymywała je od szwagra M. O. i na jego polecenie ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych;

- nie wiedziała lub nie pamięta, czy były zawarte umowy i z jakimi podmiotami oraz czego dotyczyły i na jaki okres;

- nie posiadała podstawowej wiedzy na temat usług i towarów wyszczególnionych na fakturach;

- nie zatrudniała osób, które mogły wykonać czynności wynikające z faktur, przy czym także M. O. osób takich również nie zatrudniał;

- za namową M. O. poszerzyła w grudniu 2013 r. prowadzoną działalność, przy czym sama przyznała, że nie miała o takiej działalności pojęcia;

- nie poszukiwała odbiorców towarów i usług ani nie kontrolowała płatności ze strony Spółki;

- otrzymywała od M. O. gratyfikację pieniężną;

- twierdziła, iż była pośrednikiem między firmą D M. O. a Spółką, jednak nie wiedziała równocześnie, na czym pośrednictwo to miało polegać, twierdziła, iż usługi wykonywała inna firma.

Ponadto, zdaniem organu złożone przez zarząd Spółki ogólne oświadczenie dotyczące współpracy z firmą B uznać należy za gołosłowne.

Następnie organ odwoławczy akcentował, iż podstawą wyboru firmy B jako kontrahenta przez Spółkę była informacja o tej firmie i jej polecenie przez M. O.. Spółka dokonała jedynie sprawdzenia, czy ww. firma figuruje w CEIDG, poza tym nie była w stanie nic powiedzieć o kontrahencie (w szczególności, czy jest on czynnym podatnikiem VAT, czy posiada zaplecze sprzętowe, magazynowe i osobowe), nadto sprzeczne są również informacje wynikające z posiadanych przez Spółkę dokumentów, dotyczące dostawcy materiałów i pośrednictwa.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe zaniechania Spółki w zakresie starannej weryfikacji kontrahenta podważają jej brak świadomości co do faktu, iż na poprzednich fazach obrotu mogło dojść do oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, Spółka nie dołożyła minimum staranności w doborze kontrahenta, a ponadto wiedziała, iż kto inny niż wystawca faktur dostarcza towar i wykonuje usługę oraz godziła się na to.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ zaznaczył, że w sprawie wyjaśniono jej okoliczności a organ pierwszej instancji postępował zgodnie z zasadami określonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 181 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar i świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru i usługi, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. To z kolei byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków taktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiały jest zarzut niewyjaśnienia wszystkich wątpliwości i zebrania niekompletnego materiału dowodowego w sytuacji, w której strona reprezentowana przez zarząd w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej miała możliwość złożenia wyjaśnień i rozwiania wszelkich wątpliwości, a z uwagi na niestawiennictwo na przesłuchanie sama tej możliwości się pozbawiła. Jest tak tym bardziej, że Spółka - jako wykonawca świadczonych usług na rzecz C A. L., jak wynika z zawartych umów, posiadała wiedzę i dokumenty dotyczące w szczególności zatrudnienia kierownika budowy i zatrudnienia pracowników, listę pracowników posiadających zaświadczenia o przebytych szkoleniach BHP, orzeczenia lekarskie o braku przeciwskazań do wykonywania pracy, oświadczenia pracowników, że zostali poinformowani o ryzyku zawodowym związanym z wykonywaną pracą, listę osób, które otrzymały odzież i obuwie robocze i ochronne, dokumenty rozliczenia się pod względem ilościowym i wartościowym z powierzonego materiału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. art. 122 § 1 (powinno być art. 122 – przypis Sądu) w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz z przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę postępowania, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wykazałoby, że korespondencja (w tym faktury) była przekazywana pomiędzy Spółką a I. R. bez pośrednictwa M. O. , co pozwoliłoby z kolei podważyć wiarygodność twierdzeń I. R. i co wykazałoby staranne działanie Spółki oraz jej dobrą wiarę;

2. art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i jednej decyzji organu odwoławczego wydanych wobec I. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy decyzje te są jedynie dowodem tego, jakie zapadło rozstrzygnięcie oraz jakie fakty uznano za udowodnione w innym postępowaniu, zaś decyzje te nie mogą zastępować w niniejszej sprawie postępowania dowodowego;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezakomunikowanie skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji faktu znanego organowi z urzędu, tj. oddalenia skargi I. R. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2014 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18, co uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się co do tej okoliczności;

4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez w szczególności niezebranie i nierozpatrzenie dowodów na okoliczność, czy zdarzenia gospodarcze wykazane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce a jeśli tak, to przez jaki podmiot, oraz poprzez brak ponownego przesłuchania jako świadka I. R., podczas gdy organ doszedł do wniosku, iż w treści jej zeznań zaistniały rozbieżności;

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na powoływaniu się przez organ odwoławczy na protokół przesłuchania w charakterze strony I. R. przeprowadzonego w dniu [...] w ramach innego postępowania bez udziału skarżącej, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznań tej osoby złożonych w ramach jej przesłuchania w charakterze świadka, przy udziale skarżącej w dniu [...] tylko z tego powodu, że jest ono sprzeczne z treścią protokołu zeznań złożonych wcześniej; uznanie, że przedłożone przez skarżącą dokumenty zamówienia, PZ, WZ, protokoły odbioru, zdjęcia placu nie potwierdzają dokonania dostaw materiałów przez firmę B, podczas gdy zdjęcia te dowodziły, że skarżąca była w posiadaniu dokładnie tych towarów, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami, co wynika z dokumentacji księgowej skarżącej; uznanie, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie podjęła minimum działań w celu wyeliminowania ryzyka; w konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowej oceny całego materiału dowodowego;

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie w dużej części lakonicznego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ odwoławczy dokonał w sposób prawidłowy i rzetelny ustaleń stanu faktycznego;

7. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że pośrednictwo na które powoływała się I. R. nie zawiera się w hipotezie norm wynikających z ww. przepisów, co było następstwem poszukiwania przez organ odwoławczy definicji słowa "pośrednictwo" w "Wikipedii";

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo iż wszystkie posiadane przez skarżącą faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane przez podmiot na nich wskazany.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podnosił, iż organ zdyskredytował inicjatywę dowodową Spółki, nie uwzględniając jej wniosków zmierzających do wykazania, że zeznania I. R. nie są wiarygodne. Stanowi to o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie powołał się na materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, a jedynie na samą decyzję. Organ nie może przyjmować oceny stanu faktycznego zawartej w takich decyzjach jako swojej w sytuacji, gdy brak jest w aktach sprawy dowodów, na podstawie których tamte decyzje zostały wydane. Ponadto, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu wymagają zakomunikowania stronie przed wydaniem decyzji, aby mogła się z nimi zapoznać i do nich odnieść. Naruszenie tej zasady powoduje, że decyzja dotknięta jest wadą proceduralną mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Niezakomunikowanie spółce faktu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 10/18 uniemożliwiło skarżącej wypowiedzenie się co do tej okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ nie wykonał obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Po pierwsze w żaden sposób nie zbadał, czy zdarzenia gospodarcze wykazane w fakturach wystawionych przez firmę B zostały faktycznie wykonane. Po drugie organ w żaden sposób nie zbadał okoliczności wskazującej na to, że I. R. brała udział w tzw. transakcjach łańcuchowych, co oznacza, że tylko pośredniczyła w zakwestionowanych przez organ transakcjach, działając w imieniu własnym. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w sprawie. Po trzecie, organ nie zgromadził żadnych dowodów pozwalających na wyjaśnienie powstałych (zdaniem tego organu) rozbieżności między zeznaniami I. R.. Zupełnie niezrozumiała jest sytuacja, w której organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadka (I. R.) znając jej wcześniejsze wyjaśnienia złożone w innym postępowaniu, zauważył pewne rozbieżności w jej zeznaniach i nie wyjaśnił tych rozbieżności bezpośrednio ze świadkiem w ramach przesłuchania, a następnie dopiero w uzasadnieniu decyzji oparł swoje ustalenia na takich rozbieżnościach.

Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie wykazał, że w stosunku do I. R. lub M. O. było prowadzone postępowanie karne lub karne skarbowe.

Następnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wprawdzie zeznania I. R. nie są spójne, jednak organ dał pierwszeństwo dowodowi, który przeprowadzony został w innym postępowaniu, podczas gdy przesłuchanie świadka mające miejsce w 2016 r. jest dowodem bezpośrednim, gdyż dokonane zostało przy udziale skarżącej. Zasugerował, iż podczas przesłuchania odbytego bez udziału skarżącej I. R. mogła mieć "ograniczone zdolności psychofizyczne", gdyż jej odpowiedzi na postawione pytania są niekiedy ze sobą sprzeczne.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że Spółka posiadała wiedzę o tym, iż I. R. rozpoczyna określony przedmiot działalności, świadcząc usługi oraz dokonując dostaw towarów w ten sposób, że bierze udział w świadczeniu usług zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz dokonuje dostaw towarów na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżąca wiedziała także, że I. R. współpracuje z M. O., który jest dla niej dostawcą i świadczeniodawcą. Po nawiązaniu współpracy I. R. dokonała odpowiedniego wpisu w CEIDG. Płatności były dokonywane wyłącznie przelewem na jej konto bankowe a usługi były wykonywane i towary dostarczane zgodnie z zamówieniem. Współpraca z I. R. nie budziła zatem żadnych wątpliwości. Ponieważ I. R. była "pośrednikiem" w rozumieniu art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u., nie musiała posiadać placów, magazynów czy też własnych pracowników. Faktury wystawiane przez nią były poprawne pod względem formalnym i materialnym.

Dalej pełnomocnik skarżącej omówił kwestie związane z uzasadnieniem faktycznym decyzji i stwierdził, że nie sprostała ona wymogom z art. 210 § 4 O.p. W szczególności podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w jego opinii na uwagę zasługuje również fakt, że wystawione w grudniu 2013 r. przez I. R. faktury tytułem sprzedaży usług, które miały być wykonane przez D M. O. były wystawione wcześniej niż faktury zakupu tychże usług o 8 do 13 dni. Jednak w żaden sposób organ ten nie wyjaśnił, jaki wpływ ma ta okoliczność na wynik sprawy i dlaczego zasługuje na uwagę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że materiały miały być zużyte do projektów realizowanych przez firmę C A. L., finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju w ramach programu: Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, które to finansowanie określa zakup materiałów spełniających odpowiednie normy i posiadających gwarancję. Jednak i w tym przypadku organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy ma ta okoliczność. Z tych względów skarżąca została pozbawiona możliwości oceny i kontroli rozumowania organu, a co za tym idzie, możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również sądową kontrolę decyzji.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazywał, że I. R. występowała w roli pośrednika, który kupował poszczególne cząstkowe usługi od M. O. jako podwykonawcy i obciążała za nie skarżącą, doliczając swoją marżę. Nawiązał do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. akcentując, iż przepis ten jest implementacją art. 28 Dyrektywy 2006/112, która to regulacja interpretowana była przez TSUE w wyroku o sygn. C-464/10 (Pierre Henfling i inni). Pełnomocnik podkreślił, że pośrednictwo w przypadku usług świadczonych przez I. R. było tego samego rodzaju, co przypadek "pośrednictwa" nazywany w taki sposób przez Trybunał. Organ odwoławczy inaczej jednak zdefiniował "pośrednictwo", powołując się na "Wikipedię", co jest działaniem oczywiście błędnym, które doprowadziło do niezastosowania art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy niewłaściwie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W niniejszej sprawie natomiast I. R., wykorzystując podwykonawcę do świadczenia zleconych przez skarżącą usług, sama świadczyła te usługi - co wynika z zastosowania fikcji prawnej z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Faktury przez nią wystawione stwierdzają zatem czynności, które zostały dokonane, a organ odwoławczy powinien uznać, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2013 r., marzec i listopad 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca figuruje B I. R..

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które zarzucił pełnomocnik skarżącej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, iż zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności, a skarżąca nie dochowała należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność swojego kontrahenta. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz faktur i dokumentów sporządzanych wewnętrznie, tj. wystawionych jednostronnie (PZ, WZ) na to, że usługi i dostawy towarów udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Natomiast organ podatkowy ustalił, że I. R. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B od [...]. Przedmiotem jej działalności była działalność [...]. Pierwszą rejestrację dla celów podatku od towarów i usług złożyła w dniu 25 stycznia 1995 r. i złożyła dwie deklaracje podatkowe za styczeń i luty 1995 r. Obowiązek podatkowy został zamknięty z dniem [...], poprzez wykreślenie z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponownej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług dokonała ona w dniu [...], wybierając kwartalny sposób rozliczenia podatku. Do tej daty podatek należny, wykazywany na fakturach sprzedaży nie był przez I. R. wykazywany dla celów podatku od towarów i usług, jak również nie były składane deklaracje dla podatku od towarów i usług, z wyjątkiem III i IV kwartału 2014 r.

W tym miejscu Sąd podkreśla, na co wskazywały organy podatkowe obu instancji, że firma B nie została zweryfikowana pod kątem jej rzetelności przez skarżącą. Jak przyznał bowiem prezes zarządu Spółki, w oświadczeniu złożonym podczas kontroli podatkowej firma ta została polecona przez M. O. - właściciela D, którego znał z dawnych robót, a sprawdzona jedynie w CEIDG. Samo bowiem twierdzenie, że I. R. została polecona przez inną osobę jest niewystarczające, aby móc uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Skarżąca powinna powziąć podejrzenie, co do wiarygodności kontrahenta, skoro firma działająca w branży ubezpieczeniowej i turystycznej rozpoczyna działalność w sferze budowlanej, o specyficznym charakterze i nie będąc do tej pory obecna na rynku branżowym i nie reklamując się w ogóle w tym zakresie. Skarżąca zamawiając towary i usługi u podmiotu niemającego żadnego doświadczenia w tej branży, bez jakichkolwiek referencji, nie miała żadnej pewności, czy usługi zostaną rzetelnie wykonane lub, czy w ogóle zostaną wykonane. Niezrozumiałym jest więc, że skarżąca podejmując decyzję o współpracy na wykonanie prac związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na znaczne wartości z nowicjuszem w tej branży, nie sprawdziła technicznych możliwości firmy. Co więcej jak wynika z oświadczenia prezesa zarządu skarżącej, firma B była w październiku

2013 r. sprawdzana jedynie w CEIDG i na tej podstawie rozpoczęto współpracę w zakresie robót, podczas gdy firma ta poszerzyła przedmiot swojej działalności o te usługi dopiero 2 grudnia 2013 r. Zatem w czasie, gdy skarżąca podjęła decyzję o współpracy ze swoim nowym kontrahentem firma ta nie miała nawet jeszcze wpisu w CEIDG o poszerzonym przedmiocie działalności. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności, a zwłaszcza całkowity i kompletny brak wiedzy o wystawcy faktur świadczą, że skarżąca, w ramach spornych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

Nie jest zasadny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na powoływaniu się przez organ odwoławczy na protokół przesłuchania w charakterze strony I. R. przeprowadzonego w dniu [...] w ramach innego postępowania bez udziału skarżącej, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznań tej osoby złożonych podczas przesłuchania w charakterze świadka, przy udziale skarżącej w dniu [...]. Po pierwsze organ odwoławczy zauważył, że zeznania I. R. z dnia [...] w charakterze strony i późniejsze złożone w charakterze świadka w dniu [...] są sprzeczne ze sobą. Po drugie organ ten ocenił wiarygodność obu dowodów i wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom świadka złożonym w dniu [...]. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że zeznanie świadka z dnia [...] r. jest zbieżne z treścią jej oświadczenia z dnia [...] r. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy świadek przesłuchana w dniu [...] r. spontanicznie wyjaśniała zakres faktycznie prowadzonej działalności oraz swoją rolę i rolę M. O. w relacjach D - B i A, Natomiast w zeznaniu w dniu [...] świadek wprawdzie potwierdziła wykonanie robót i dostawy towarów, ale jej odpowiedzi ze względu na brak wiedzy, charakteryzują się dużą dozą ogólności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, którym zeznaniom świadka dał wiarę i dlaczego, nie przekroczył więc zasady swobodnej oceny dowodów, ale wyciągnął logiczne wnioski. Zauważył też, że świadek w 2016 r. na pewne pytania odpowiadała całkowicie inaczej, zmieniając diametralnie swoje poprzednie zeznania, co w ocenie Sądu świadczy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodu, odmawiając wiarygodności późniejszym zeznaniom świadka.

W tej sytuacji ponownie przesłuchanie świadka nie dałoby odpowiedzi na podstawowe pytania: kto wykonywał usługi, jakim sprzętem, jakie były potrzebne dokumenty i specyfikacje, czy wymagały nadzoru, kto był kierownikiem robót, skąd pochodził sprzedany towar, kto zajmował się transportem towaru, czy towar posiadał gwarancje i certyfikaty, czy był ubezpieczony itp.

Wbrew twierdzeniom autora skargi zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy obu instancji dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie odrębnie, jak również w ich wzajemnej łączności, natomiast dokonana ocena materiału dowodowego była swobodna i obiektywna. Ponadto wykorzystano dokumenty dotyczące bezpośredniego kontrahenta Spółki, a nie firm w łańcuchu transakcji.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że B I. R. była podmiotem wykorzystanym w celu udostępnienia swoich danych osobom trzecim, w zamian za korzyści pieniężne i stworzenia procederu, polegającego na wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą B I. R. prowadził M. O.. Jak zeznała świadek podczas przesłuchania w dniu [...] r., transakcjami na rzecz skarżącej zajmował się M. O.. Ponadto poproszona o wymienienie przedmiotu faktycznie wykonywanej działalności w okresie grudzień 2013 r. i 2014 r., nie wymieniła handlu towarem i świadczenia usług związanych z doprowadzeniem linii światłowodowych, mimo, że wartość faktur, zawierających wymieniony przedmiot sprzedaży stanowił w 2014 r. około 90 % sprzedaży ogółem, tylko zeznała, że w grudniu 2013 r. i 2014 r. wykonywała usługi gastronomiczne oraz prowadziła usługi ubezpieczeniowe i turystyczne i z tego tytułu uzyskiwała przychody. Podczas przesłuchania świadek nie potrafiła określić swojej roli w transakcjach wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Z nikim ze Spółki nie kontaktowała się, ani też nikt z tej firmy nie kontaktował się z nią, co wyklucza jej rolę jako pośrednika. Jako sprzedawca towarów handlowych nie posiadała żadnych magazynów, pracowników. Nie widziała zakupionego, ani sprzedanego towaru, gdyż jak zeznała nie musiała widzieć, tym bardziej, że towar był dostarczany bezpośrednio do miejsca wskazanego przez nabywcę. Nie miała żadnej wiedzy w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy D - B - A. Nie interesowała się ani terminowością świadczonych usług i dostaw, ani zabezpieczeniem transportu, ani jakością dostarczonych towarów, czy też źródłem jego pochodzenia. W tym zakresie zeznała, że darzyła pełnym zaufaniem O.. Przelewy z konta Spółki dokonywane były na jej konto w wartościach cząstkowych, nie kontrolowała płatności. Otrzymywała sms-y informujące o wpływie należności na konto i wypłacała nawet codziennie kwoty od [...] zł do [...] zł. Zwykle towarzyszył jej O., bądź później się z nim rozliczała.

Sąd w pełni podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że wykazane w rejestrach zakupu faktury, wystawione na rzecz skarżącej przez B I. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, które choć faktycznie zaistniały, tj. skarżąca nabyła wskazane towary i usługi, ale nie od podmiotu ujawnionego w tychże fakturach jako ich wystawca. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tak więc ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Nie można także organowi podatkowemu zasadnie zarzucić, że nie wykazywał inicjatywy dowodowej. W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania w charakterze strony prezesa i wiceprezesa zarządu: A. J. i M. G., jednakże mimo prawidłowego doręczenia wezwań, nie stawili się oni na przesłuchania. Również próbna przesłuchania M. O. nie powiodła się, gdyż nie odebrał on kierowanych do niego wezwań. Utrudniał on również przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż jak wynika z informacji Komendy Miejskiej Policji w J., zarówno w miejscu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności, nie można go było zastać.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i jednej decyzji organu odwoławczego wydanych wobec I. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym jest także decyzja podatkowa wydana dla kontrahenta skarżącej. Organ podatkowy - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - nie mógł odrzucić faktów, wynikających z tych dokumentów urzędowych, posłużyły one bowiem zweryfikowaniu rzetelności transakcji zawieranych przez skarżącą. Takiego przeciwdowodu skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania. Skoro zatem przepisy ustawy pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, w tym także dowody zgromadzone przez inne organy i to bez udziału strony, to tym samym organ nie naruszył prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy.

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika skarżącej zostały przez organ odwoławczy nie uwzględnione postanowieniem z dnia [...] r. (k. 158-159 akt administracyjnych – teczka). Organ odwoławczy w postanowieniu szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych. I tak organ odwoławczy wskazał, że wniosek pełnomocnika dotyczący przesłuchania w charakterze świadków: D. J. i J. G. - pracowników Spółki na okoliczność sposobu otrzymywania od firmy B I. R. faktur w 2013 r. i 2014 r. oraz na okoliczność zawartości przesyłek listowych wysyłanych w 2014 r. do B I. R. nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze wskazane we wniosku dowodowym okoliczności nie są istotne dla sprawy, bo sposób otrzymania faktur od B I. R., czy też zawartość przesyłek listowych wysyłanych w 2014 r. do tej firmy, tj. czy faktury były przesyłane za pośrednictwem poczty, dostarczane przez kierowcę, czy też przez inną osobę np. M. O. nie dowodzi, czy faktury te były wystawione przez podmiot uprawniony do wystawiania faktur, czy też faktury takie dokumentują czynności wykonane przez podmiot je wystawiający, a dowodzi tylko, że faktury takie wpłynęły do Spółki i osoba upoważniona potwierdziła ich odebranie, lub że faktury były wysłane za pośrednictwem poczty. Ponadto wskazane osoby mogłyby potwierdzić sposób otrzymania tylko 7 z 30 faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę B I. R., tj.: [...] z dnia [...]; [...] z [...]r.; [...] z [...]r.; [...] z [...] r., gdzie jako odbiorca faktury widnieje podpis J. G. i [...] z [...] r; [...] z [...] r.; [...] z [...], gdzie jako odbiorca faktury widnieje podpis D. J.. Po drugie okoliczności sposobu wysyłania i otrzymywania faktur w 2013 r. i 2014 r. zostały stwierdzone innymi dowodami tj. dowodami z przesłuchania I. R. w dniu [...] r. oraz oświadczenia prezesa Spółki złożonego w dniu 23 lutego 2015 r. w toku kontroli podatkowej. Z kolei złożony wniosek dowodowy w postaci wyciągów z pocztowej książki nadawczej z dni: 13 stycznia 2014 r., 1 kwietnia 2014 r., 6 listopada 2014 r., 12 listopada 2014 r., 17 listopada 2014 r., 20 listopada 2014 r. potwierdza jedynie fakt nadana przez Spółkę w 2014 r. sześciu listów poleconych zaadresowanych do B I. R. i nie stanowi dowodu przesyłania wszelkiego rodzaju dokumentów (w tym oświadczeń i faktur) bezpośrednio na adres I. R., a jedynie tych sześciu przesyłek.

Wskazana argumentacja organu odwoławczego jest logiczna i przekonywująca. Sąd nie znalazł podstaw, aby ją zakwestionować. Dlatego też zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz z przesłuchań świadków zgłoszonych przez skarżącą należy uznać za niezasadny.

W tym miejscu Sąd zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego, ale dowody mają mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i okoliczności te nie mogą być stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez niezakomunikowanie skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji faktu znanego organowi z urzędu, tj. oddalenia skargi I. R. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia

2014 r., wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 10/18, Sąd zauważa, że nie miało to wpływu na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Co więcej w piśmie z dnia 14 grudnia 2018 r., w którym pełnomocnik skarżącej wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podniósł on, że decyzja organu odwoławczego, wydana dla kontrahenta Spółki nie może stanowić dowodu w sprawie, ponieważ może być zaskarżona do sądu administracyjnego i wyrokiem sądu uchylona. Zatem strona skarżąca miała wiedzę na temat wydanej decyzji i sama deprecjonowała jej wartość dowodową.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w niezebraniu i nierozpatrzeniu dowodów na okoliczność, czy zdarzenia gospodarcze wykazane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce, a jeśli tak, to przez jaki podmiot. Ustalenie rzeczywistego dostawcy towarów i usług opisanych na spornych fakturach nie miałoby żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem oceny jest bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez B I. R. i zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach wyszczególnione. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest wykazanie, że dostaw nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktur.

Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia także wszelkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Treść sporządzonego rozstrzygnięcia jest kompletna i nie zawiera sprzecznych wywodów, zawiera spójne i logiczne wywody oparte na zebranym materiale dowodowym. Tym samym nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nie jest trafna także argumentacja strony skarżącej, iż w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wręcz wykluczają zastosowanie wskazanych przepisów. I. R. nie działała bowiem jako pośrednik, co więcej nic na temat pośrednictwa nie wiedziała i stwierdziła, że z nikim ze Spółki się nie kontaktowała, wszystkim zajmował się M. O.. Natomiast w przypadku pośrednictwa, pośrednik kojarzy dwie (lub więcej) stron transakcji, a poza tym, jeżeli dana osoba świadczy usługę pośrednictwa, to taką usługę dokumentuje fakturą, nie dokumentuje natomiast, jak to uczyniła I. R. rzekomych nabyć i dostaw.

Natomiast nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar i świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy, ani odbiorca towaru i usługi, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Na koniec, odnosząc się do powołanych w skardze wyroków w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług, Sąd zauważa, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Wyrok TSUE C-464/10 z dnia 14 lipca 2011 r. dotyczył przyjmowania zakładów bukmacherskich, w szczególności wyścigów konnych, gdzie zawarto umowę agencyjną i ustalono wynagrodzenie w postaci prowizji. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 271/12 dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zarządzania nieruchomością.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.