Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 659/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 1, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E.-E.-P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...]r. nr [...] utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.

z [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 6.500.000 zł (zadeklarowanej), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

1.2. W dniu 27 czerwca 2016 r. E. – E. – P. Sp. z o.o. w K. (Spółka) złożyła deklarację podatkową VAT-7 dla VAt za maj 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.094.527 zł, którą rozdysponowała w ten sposób, że kwotę 6.500.000 zł zadeklarowała do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, natomiast kwotę 594.527 zł wykazała jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawowy termin dokonania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. zwrotu VAT za maj 2016 r. upływał 26 sierpnia 2016 r.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał [..] r. postanowienie nr [..], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 6.500.000 zł (zadeklarowanej), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. zostało doręczone Spółce 19 sierpnia 2016 r.

1.3. Dyrektor wskazał na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) określający termin zwrotu różnicy podatku oraz warunki przedłużenia tego terminu. Podniósł, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1) - art. 273 tej dyrektywy. Procedura ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych trybach. W związku z tym postanowienie

o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu poddana została weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego wszczętego 3 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora UKS w K.. Zakres kontroli obejmował zasadność wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

1.4. Zdaniem Dyrektora w sprawie istniały uzasadnione przesłanki do podjęcia postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu VAT za maj 2016 r., które zdecydowały o wydaniu przez organ pierwszej instancji, postanowienia

o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Ustalono, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

w kwocie 5.263.763 zł z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od

1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. oraz w kwocie 1.980.347 zł z tytułu nadwyżki w VAT naliczonym nad należnym za maj 2016 r. Z deklaracji VAT - 7 za maj 2016 r., wynika również to, że podatnik zwrócił się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 6.500.000 zł w terminie ustawowym, wynikającym

z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, na którą to kwotę składała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r. w kwocie 5.263.763 zł z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe oraz kwota 1.236.237 zł z tytułu, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Jednocześnie Spółka zadeklarowała przeniesienie pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. na kolejny okres rozliczeniowy

w kwocie 594.527 zł.

1.5. Z treści zażalenia wynika, że Spółka nie kwestionuje zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w wysokości 1.980.347 zł, wynikającej z nabyć dokonanych w maju 2016 r., natomiast kwestionuje przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT w wysokości 5.263.763 zł za poprzednie miesiące, tj. od stycznia do kwietnia 2016 r., którą wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. jako kwotę nadwyżki z poprzednich miesięcy.

Dyrektor wskazał, że stosowanie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie do art. 87 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Strona skorzystała z tego prawa i w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

6.500.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty

594.527 zł. W związku z tym, że Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne dotyczące maja 2016 r., to kontroli tej podlega prawidłowość wszystkich danych wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., w tym także kwota nadwyżki wynikająca z poprzednich okresów rozliczeniowych. To Spółka zadecydowała, że w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. nie skorzystała

z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i nie zadeklarowała za te miesiące pełnej kwoty przysługującej Spółce do zwrotu bezpośredniego, lecz postanowiła dokonać obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2016 r. o pozostałą do rozliczenia nadwyżkę z miesięcy od stycznia do kwietnia 2016 r. Pozycja 41 deklaracji VAT-7 stanowi integralną część deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2016 r. i tak jak wszystkie inne pozycje tej deklaracji podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS.

1.6. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na znaczny wzrost deklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zaistnienia wątpliwości, co do rzetelności transakcji gospodarczych oraz uwzględniając wnioski Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przeprowadzenia przez Dyrektora UKS postępowań kontrolnych za kolejne okresy rozliczeniowe

w związku z deklarowanymi przez Spółkę zwrotami VAT, wszczęte zostały postępowania kontrolne w ramach weryfikacji zasadności zwrotów za czerwiec

2016 r. - wszczęte 11 sierpnia 2016 r.; od lipca do sierpnia 2016 r. — wszczęte

14 października 2016 r.; za wrzesień 2016 r. - wszczęte 6 grudnia 2016 r.; od stycznia do kwietnia 2016 r. - wszczęte 16 stycznia 2017 r. — gdyż na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.500.000 zł deklarowanej za maj 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy składa się nadwyżka podatku naliczonego wynikająca z deklaracji za te okresy rozliczeniowe.

Organ wskazał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przepisem na podstawie, którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie

o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

Organ ustalił, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, że aktualnie brak jest już wątpliwości, co do prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za maj 2016 r., które stanowiły podstawę złożenia wniosku

o przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT. Tym samym, w ocenie organu kontrolnego, nie ustały ustawowe przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, o którym mowa

w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki rozmiar prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że konieczne jest przeprowadzenie rozległego postępowania dowodowego i dopiero po dokonaniu takiego sprawdzenia możliwa będzie ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT. Zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego 3 sierpnia

2016 r. wyznaczono na 30 listopada 2016 r. Przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora, dostatecznie wskazują na uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwej instancji oraz zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiące styczeń – maj 2016 r. we wnioskowanej kwocie 6.500.000 zł. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest oznaczenie terminu przedłużenia bez wskazania konkretnego czasu tego przedłużenia;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej i w zw.

z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że weryfikacja rozliczenia podatnika prowadzona w ramach wszczętej kontroli podatkowej dotyczącej maja 2016 r. może stanowić podstawę przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. styczeń - kwiecień 2016 r., jeśli w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2016 r. zadeklarowano do zwrotu kwotę nadwyżki za te wcześniejsze okresy.

2.2. W uzasadnieniu wskazano na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i podniesiono, że utrwalony jest aktualnie w orzecznictwie pogląd zgodnie, z którym postanowienie

o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno określać konkretną datę do jakiej przedłużany jest termin zwrotu podatku. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego

i "samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak

i wydawania kolejnych postanowień - bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania

i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Argumentacja ta podzielona została także w uzasadnieniach innych wyroków. Prezentowana interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw.

z art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest obecnie również kwestionowana przez organy podatkowe.

2.3. Skarżący nie zgadza się również z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonego jako za maj 2016 r., ale

w kwocie uwzględniającej także przeniesione w części na kolejne okresy rozliczeniowe nadwyżki za poprzednie miesiące, tj. styczeń - kwiecień 2016 r. na łączną sumę 5.263.763 zł, bowiem w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie była prowadzona w stosunku do Spółki weryfikacja rozliczeń za inne okresy niż maj 2016 r. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, że skoro nie zadeklarowała wcześniej w całości do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzednie miesiące rozliczeniowe powodując, że suma tych nadwyżek wpisana została do rubryki 41 deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., to tym samym pozycja ta stanowiąca integralną część omawianej deklaracji także jest przedmiotem prowadzonego przez UKS postępowania kontrolnego za miesiąc maj 2016 r. Tym samym organ stwierdził w sposób dorozumiany, że przedmiotem postępowania kontrolnego na skutek istnienia niezwróconej w całości przez organ nadwyżki za poprzednie miesiące były także rozliczenia za styczeń, luty, marzec i kwiecień

2016 r. Powołany przez organ mechanizm nie wynika wprost z postanowienia

i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie wynika z żadnego przepisu ustawy. Natomiast z art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej stosowanej odpowiednio do postępowania kontrolnego na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Dorozumiane rozszerzanie zakresu kontroli na inne okresy niż wskazane wprost w treści postanowienia sprzeciwiałoby się zasadzie zaufania do organów Państwa, którą wywieść można z art. 2 Konstytucji RP, a także stosowanego odpowiednio do kontroli skarbowej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 292 Ordynacji podatkowej).

W świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest ściśle związane z trwającą weryfikacją rozliczenia podatnika. Zdaniem skarżącej organ nie może tym samym przedłużyć ustawowego terminu zwrotu nadwyżki za dany okres rozliczeniowy jeśli za okres rozliczeniowy, z którą konkretna nadwyżka jest związana, nie jest poddawany weryfikacji w ramach odpowiedniej procedury. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do oczywistego zaprzeczenia zasadzie neutralności VAT

i umożliwiałoby w zasadzie nieskrępowane przetrzymywanie przez organy podatkowe środków podlegających zwrotowi podatnikowi.

W sprawie z zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. łącznej kwoty 6.500.000 zł jedynie część, tj. 1.236.237 zł wynikała z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., którego to okresu rozliczeniowego dotyczy postępowanie kontrolne wszczęte 3 sierpnia 2016 r., to tym samym brak było, w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia

o przedłużeniu, formalnej przesłanki do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pozostałej części zadeklarowanej kwoty 57263.763 zł - dotyczącej poprzednich miesięcy, tj. stycznia - kwietnia 2016 r. Stosowne postanowienie o wszczęciu kontroli wydane zostało przez Dyrektora UKS dopiero 16 stycznia 2017 r.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że wprawdzie postanowienie nie zawiera określenia na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, to jednak organ

w wydanym postanowieniu uwzględnił pojęcia, którymi posługuje sie ustawodawca, tj. “do czasy zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia prawidłowości wydania przez organ wzglądem strony postanowienia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Stosownie do powołanej regulacji zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem

ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie

o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania

w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy

o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu

i konieczności dalszej ich weryfikacji. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział

w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej

o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

3.3. W niniejszej sprawie organ wywiązał się prawidłowo z wymienionych wyżej obowiązków. Wskazał, że analiza składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja 2017 r. wskazywała na znaczny wzrost dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych w stosunku do poszczególnych miesięcy 2015 r.

W wyżej wymienionym okresie ponadto Spółka wykazała zwiększoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co miało wpływ na wysokość deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. W związku

z powyższym organ za uzasadnione uznał wyjaśnienie źródła pochodzenia podatku naliczonego. W konsekwencji wszczął 8 sierpnia 2016 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne. Zakres kontroli obejmował zasadność wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r.

3.4. Skarżąca nie kwestionuje powyższych okoliczności i przesłanek zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem jednak przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadne jedynie w stosunku do kwoty 1.980.347 zł, wynikającej z nabyć dokonanych w maju 2016 r., ponieważ wszczęte przez organ postępowanie kontrolne dotyczyło tylko tego okresu. W stosunku natomiast do kwoty 5.263.763 zł, w ocenie skarżącej, przedłużenie terminu zwrotu jest nieuzasadnione. Kwota ta wynika bowiem z nabyć dokonanych

w poprzednich miesiącach (styczeń - kwiecień 2016 r.), w odniesieniu do których organ nie prowadził postępowania kontrolnego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem organu postępowanie kontrolne dotyczące maja 2016 r. obejmuje badanie prawidłowości wszystkich danych wynikających z deklaracji VAT-7 za maj za 2016 r., w tym kwota nadwyżki wynikająca z poprzednich okresów rozliczeniowych. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu musiało dotyczyć całej kwoty wynikającej z tej deklaracji.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe.

Powyższe uzasadnia przede wszystkim treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji m.in. kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W niniejszej sprawie strona nie zadeklarowała za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. pełnej kwoty do zwrotu. Postanowiła dokonać obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2016 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku postępowania kontrolnego dotyczącego danego okresu (miesiąca), weryfikacji podlegają wszystkie dane wynikające ze złożonej za ten okres (miesiąc) deklaracji, w tym z pozycji 41, obejmującej zdeklarowaną do zwrotu kwotę podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, że kwota ta obejmuje nadwyżkę podatku z poprzednich okresów rozliczeniowych. Decyzja strony spowodowała, że deklaracja za maj 2016 r. objęła również kwoty z poprzednich miesięcy, które łącznie stanowią kwotę do zwrotu za miesiąc, którego dotyczy deklaracja. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ uprawniony był do przedłużenia terminu zwrotu całej tej kwoty VAT. Dzielenie tej kwoty byłoby zabiegiem sztucznym i sprzecznym z treścią wyżej powołanych regulacji.

3.5. Odnośnie zarzutu niewskazania w postanowieniu konkretnej daty zwrotu VAT, należy wskazać, że w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane

w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego

(i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak

i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

W niniejszej sprawie postanowienie nie zawiera wprawdzie określenia przedłużenia terminu zwrotu "według dat", ale zdaniem sądu istotne jest, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed zapadnięciem uchwały (12 sierpnia 2016 r.). W ocenie Sądu nie może to powodować, że doszło do naruszenia prawa o charakterze procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania, a brak określenia precyzyjnych dat, szczególnie, że mamy do czynienia z postanowieniem wydanym przed podjęciem uchwały, należy zakwalifikować jako naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.6. W związku z powyższym zarzuty skargi jako nieuzasadnione nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

3.7 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w wyroku.