Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 249/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 711/11 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. Spółki jawnej z siedzibą w [...] 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 711/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę P. Spółki jawnej z siedzibą w [...], uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]e (omyłkowo oznaczonego w uzasadnieniu wyroku jako Naczelnik Urzędu Celnego w [...]) z dnia [...] maja 2010 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru. Ponadto Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki 3126 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten stwierdził, że w dniu 29 maja 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej) P. Sp. j. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 23 618 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (do Austrii) bioestru stanowiącego samoistne paliwo. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego odbyło się na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT) sporządzonych 29 maja 2009 r. i międzynarodowych listów przewozowych CMR (sporządzonych 29 maja 2009 r.). Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego, zaś Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Zdaniem organów podatkowych, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje podatnikowi albo pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszemu pośrednikowi w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych), jeśli następnie dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tychże wyrobów akcyzowych. Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy zakupiła wyroby akcyzowego od P. S.A., zaś ten podmiot dokonał zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów. Strona spełniła zatem warunek określony w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie spełniła natomiast warunku złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przed wysyłką towarów, skoro towar został przejęty przez przewoźnika w dniu 29 maja 2009 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

Powołując się na postanowienia preambuły do dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, str. 179; dalej zwanej "dyrektywą horyzontalną"), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. W takiej sytuacji realizacja zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji następuje poprzez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Szczegóły takiego zwrotu zostały określone w art. 22 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, który wraz z kolejnymi przepisami służącymi realizacji prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim – podlegał obowiązkowi implementacji do krajowych porządków prawnych. Polski ustawodawca dokonał implementacji tych postanowień w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zestawienie treści art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis dyrektywy horyzontalnej nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.

W związku z niezgodnością przepisu krajowego z przepisem dyrektywy Sąd pierwszej instancji skorzystał z prawa do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. W konsekwencji uznał, że Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie użytego w tym przepisie zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy". Sąd wskazał, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 2 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, treść wspomnianego sformułowania z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należało rozumieć jako "przed wysyłką towarów". Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że wspomniane wyrażenie oznacza "przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów", czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów. Przytaczając określone przepisy, Sąd stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 ustawy), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy). Nie jest natomiast możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynności dążył do tego, by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo co "przed dokonaniem".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, następstwem wspomnianej błędnej wykładni art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń co do tego, czy skarżąca najpierw złożyła w polskiej placówce operatora publicznego wniosek o zwrot podatku akcyzowego, czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów. Takie działanie organów naruszało art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy winny zatem ustalić przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, która z czynności została dokonana jako pierwsza – przekazanie towarów przewoźnikowi, czy nadanie listu poleconego zawierającego wniosek o zwrot podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącą do uznania, że organ podatkowy niesłusznie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo towarów, pomimo braku spełnienia warunku nabycia wyrobów akcyzowych od podatnika,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzącą do uznania, że spółka spełniła warunek złożenia wniosku w terminie, to jest przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy wniosek został złożony z uchybieniem terminu na jego złożenie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez stwierdzenie, że ustawodawca nieprawidłowo implementował ten przepis do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem z treści art. 22 ust. 1 wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez stwierdzenie, że ustawodawca nieprawidłowo implementował ten przepis do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż z treści art. 22 ust. 2 nie wynika, że podmiot występujący o zwrot akcyzy musi nabyć wyrób akcyzowy od podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego;

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy polegające na błędnym ustaleniu i przyjęcie, że organy podatkowe ustaliły wadliwie stan faktyczny sprawy wskutek zaniechania ustalenia kolejności czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę w przedmiotowej sprawie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek zakwestionowania prawidłowych ustaleń organu co do terminu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że dyrektywy nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a zatem nie mogą stanowić bezpośredniej podstawy prawnej decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania dyrektywy horyzontalnej, gdyż jej cel został osiągnięty w ustawie o podatku akcyzowym, która realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że z istoty dyrektywy wynika, iż pozostawia krajom członkowskim dobór środków służących realizacji celu dyrektywy. Dyrektywa horyzontalna nie zawiera wyłączenia uprawnienia ustawodawcy krajowego do samodzielnego ukształtowania katalogu podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Zatem katalog podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku, zawarty w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie narusza przepisów unijnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z analizy dokumentów dostarczonych przez skarżącą spółkę wynika, że rozpoczęła ona dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych w dniu 29 maja 2009 r., a zakończyła w dniu 1, 2 i 3 czerwca 2009 r. Zatem wniosek o zwrot podatku akcyzowego powinien być złożony najpóźniej w dniu 28 maja 2009 r. Złożenie wniosku w dniu 29 maja 2009 r. skutkowało odmową zwrotu podatku z uwagi na niespełnienie warunku złożenia wniosku przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik P. Spółki jawnej (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu administracji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, a także z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim regulują one zasady i tryb dokonywania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, którą odmówiono P. Spółce jawnej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na terytorium Austrii wyrobu akcyzowego (tj. bioestru RME stanowiącego samoistne paliwo), od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że jest ona niezgodna z prawem w stopniu uzasadniającym wyeliminowane jej z obrotu prawnego. Według Sądu pierwszej instancji decyzja ta została bowiem wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z postanowieniami dyrektywy horyzontalnej (w zakresie odnoszącym się do określonych tymi regulacjami przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju), a także z naruszeniem przepisów postępowania mającym istoty wpływ na wynik sprawy (w zakresie odnoszącym się do zaniechania ustalenia przez organ podatkowy tego, która z mających prawne znaczenie czynności objętych hipotezą art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została przez P. Spółkę jawną dokonana jako pierwsza, tj. czy było to złożenie wniosku o zwrot akcyzy, czy też rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Podważając zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanej kwestii, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do terminu złożenia przez P. Spółkę jawną wniosku o zwrot akcyzy zostały poczynione bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podważał również zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego - tj. art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej - podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że P. Spółka jawna nie spełniała przesłanek zwrotu na jej rzecz podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej zarzucał, że Sąd pierwszej instancji - kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej - dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego.

Jakkolwiek zasadniczo merytorycznemu rozpatrzeniu podlegać powinny w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak - wobec zarysowanej powyżej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie - od zasady tej należy odstąpić i rozpoznać jako pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby za uzasadnione uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej (A pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej).

W punkcie wyjścia wymienionym zarzutom skargi kasacyjnej oraz argumentacji, która legła u ich podstaw przeciwstawić należy ten istotny argument, że odbiciem konsekwencji procesów integracyjnych zwieńczonych akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej są przepisy art. 9 i art. 91 Konstytucji RP. Na gruncie tych przepisów ustrojodawca wyraźnie i jednoznacznie zmierzał do ukształtowania treści postanowień ustawy zasadniczej w sposób określający relacje i wzajemny stosunek prawa krajowego - w tym jego otwartość oraz przychylność - wobec systemów prawa międzynarodowego oraz prawa unijnego, z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Nastąpiło to poprzez konstytucjonalizację imperatywnej na gruncie prawa międzynarodowego zasady pacta sunt servanda, zasady (nakazu) proumownej i prounijnej wykładni prawa, zasady bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowy międzynarodowej, a także zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego. Wieloskładnikowość struktury systemu prawnego RP oraz jej konsekwencje w zakresie odnoszącym się do procesu stosowania prawa, skutkowała potrzebą ustanowienia na poziomie konstytucyjnym reguły, zgodnie z którą, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Prawem, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest prawo Unii Europejskiej. Jego źródłem w znaczeniu formalnym, gdy chodzi o tzw. prawo pochodne, są również dyrektywy, mające wiążący charakter.

W kontekście przedstawionej powyżej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, iż w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa.

Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym rzecz jasna dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej.

Uwzględniając istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości stwierdzić należy, że akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego.

W związku z powyższym podkreślić należy, że zawarta w art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej regulacja jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, co sprawia, że tworzy ona podstawę rekonstrukcji normy prawnej określającej warunki i przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Hipoteza tej normy nie zawiera ograniczeń zwrotu podatku ze względu na rodzaju podmiotu, od którego nastąpiło nabycie podlegającego opodatkowaniu wyroby akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona i stanowiącego następnie przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie istotne jest jednak to, że wskazana powyżej niewłaściwa implementacja prawa unijnego nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem P. Spółka jawna nabyła wyrób akcyzowy stanowiący przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio od podatnika akcyzy związanej z tym wyrobem, tj. od P. S.A. Strona spełniła zatem nawet nazbyt zawężony warunek zwrotu akcyzy określony w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co Dyrektor Izby Celnej stwierdził wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności tej nie dostrzegł jednak autor skargi kasacyjnej (reprezentujący tegoż Dyrektora Izby Celnej). Nieprawidłowe - bo nieodpowiadajace przyjętym wcześniej ustaleniom - było również stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, co jednak nie podważa trafności podjętego rozstrzygnięcia.

Abstrahując od powyższego, w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną o zasadniczym charakterze jest zagadnienie odnoszące się do określonego prawem unijnym (art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej) oraz prawem krajowym (art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, odpowiednio przed wysyłką towarów lub (i) przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej mierze prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji (który uznał, że wskazany warunek został spełniony przez P. Spółkę jawną) strona wnosząca skargę kasacyjną podważa poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (A pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), jak i poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania (B pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te oraz argumentacja, która legła u ich podstaw nie mogą być uznane za skuteczne.

Sąd pierwszej instancji - po wnikliwej analizie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - w pełni zasadnie zwrócił uwagę na to, że na gruncie tej ustawy ustawodawca operował (operuje) określoną i jej tylko właściwą metodyką regulacji odnośnie do określenia terminów. Za słuszne uznać należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, iż winny być one wykonane przed dniem wykonania innych, a w odniesieniu do innej grupy czynności wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności, co oznacza, iż brak jest podstaw, aby przyjąć, że wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynności dążył on do tego, by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" danej czynności oznaczało to samo co "przed dokonaniem" tej czynności.

W tej mierze podkreślić należy, że na gruncie art. 22 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej prawodawca unijny operuje określeniem "przed wysyłką towarów". Znaczeniowo, najbliższym temu określeniu jest określenie "przez dokonaniem" danej czynności. Tym samym uznać należy, że stanowi to nawiązanie na gruncie prawa krajowego do (autonomicznej) siatki pojęciowej stosowanej przez prawodawcę unijnego w odniesieniu do określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 2 wymienionej powyżej dyrektywy. Nie powinno przy tym budzić też żadnych wątpliwości to, że istota operowania przez prawodawcę unijnego i krajowego wskazanym sposobem określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy determinowana została potrzebą uwzględnienia logiki przyjętych w tym względzie rozwiązań, z punktu widzenia których zasadnicze znaczenie ma uchwycenie pewnego następstwa czasowego, a mianowicie, że wniosek o zwrot powinien poprzedzać wysyłkę towarów/rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego punktu widzenia nie może mieć żadnego prawnego znaczenia to, czy wysyłka towarów (rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej) poprzedzona została wnioskiem o zwrot akcyzy złożonym - jak argumentowała strona wnosząca skargę kasacyjną - na co najmniej jeden dzień przed jej dokonaniem.

W tej mierze strona wnosząca skargę kasacyjną nie uwzględnia i tej istotnej okoliczności, którą wiązać należałoby z zaistniałą w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej zmianą stanu prawnego dokonaną ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Mianowicie, w obrębie odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 51 lit. a) ustawy nowelizującej doszło do skreślenia zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Sytuacja ta, gdy ocenić ją przez pryzmat waloru argumentu z wykładni autentycznej, powinna była stanowić dla organu podatkowego istotą wskazówkę i dyrektywę interpretacyjną w procesie badania zachowania przez P. Spółkę jawną terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyroby akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C - 663/11 Scandic Distilleries SA v. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili stwierdził, że art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte akcyzą i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym została zapłacona akcyza, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte akcyzą i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zapłacona w państwie członkowskim przeznaczenia, to można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (B pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, zwłaszcza zaś takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści - zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej - nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest obarczone wadą zawarcia w nim "niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania". Argument upływu czasu, na który powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną i który miałby uzasadniać, w jej przekonaniu, istnienie przeszkody wykonania wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji (tj. przeprowadzenia przez organ podatkowy jasno oraz precyzyjnie określonych czynności dowodowych i wyjaśniających) nie może w żaden sposób przekonywać o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle powyżej już przywołanych argumentów podkreślić należy, że dowody i czynności te organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić na etapie poprzedzającym wydawanie kontrolowanej przez WSA w Warszawie decyzji, co nie było przecież, i w dalszym ciągu nie jest, ani utrudnione, ani też niemożliwe.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).