Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 579/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. H. (H.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. H., zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "DIS", z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającej stronie wysokość straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz określającej kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie uiszczonej w terminie płatności zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową", powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Jak wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. NUS określił stronie wysokość straty z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz określił kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie uiszczonej w terminie płatności zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, w miejsce straty wykazanej w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w kwocie [...] zł.

Powodem określenia straty w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS z dnia [...] r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011, w związku z działalnością gospodarczą pod firmą P.P.H.U "A" K. H. z/s w B., prowadzoną przez podatnika w zakresie produkcji wyrobów z papieru i tektury oraz sprzedaży cygar.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zakwestionował zaliczenie w koszty firmy podatnika kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P.P.H.U. "B" Ł. G. z/s w C. z tytułu usługi marketingowej. NUS ocenił, iż czynności zlecone Ł. G. umową z dnia 3 sierpnia 2010 r. dotyczące nawiązania kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...]" oraz wskazania odbiorów lub ewentualnej dystrybucji tego towaru nie zostały wykonane, gdyż kontakt pomiędzy podatnikiem a firmą "C" S.A. nie został nawiązany za pośrednictwem wymienionego zleceniobiorcy lecz osobiście przez podatnika. Ł. G. był również jedynym odbiorcą cygar sprowadzanych przez podatnika z Czech.

W konsekwencji korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość ww. usługi marketingowej, wysokość straty podatnika za 2010 r. została określona na kwotę [...] zł.

W związku zaś z tym, iż korekta kosztów przedsiębiorstwa P.P.H.U "A" miała wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnika za październik 2010 r., organ pierwszej instancji, stwierdziwszy brak uiszczenia zaliczki za ten miesiąc, stosownie do art. 53a O.p., przyjmując prawidłową wysokość ww. zaliczki, określił stronie wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł szereg zarzutów proceduralnych dotyczących wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także zarzucił naruszenie prawa materialnego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS przybliżył regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, wskazując na zasady zaliczania wydatków – w tym wydatków na działalność marketingową – do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do okoliczności sprawy podał, że podatnik wykonanie usług przez firmę PPHU "B" Ł. G., udokumentował fakturą VAT tej firmy Nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł - w tym za usługę marketingową w kwocie [...] zł oraz najem pomieszczeń magazynowych w kwocie [...] zł oraz umowami z dnia: 3 sierpnia 2010 r. i z 14 października 2010 r.

Pierwszą z wyżej wskazanych umów zawartą pomiędzy PPHU "B" Ł. G.(usługodawca) a firmą PPHU "A" K. H. (usługobiorca), podatnik zlecił firmie Ł. G. nawiązanie kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...]" oraz wskazanie odbiorców lub ewentualną dystrybucję towaru. Według umowy firma strony miała zapłacić usługodawcy "dwukrotność równowartości miesięcznej sprzedaży na podstawie faktury Vat wystawionej w terminie ustalonym między stronami, jednak nie później niż 30 dni od pierwszej sprzedaży".

Przedmiotem umowy z dnia 14 października 2010 r. zawartej pomiędzy "C" S.A. z/s w R. [...] , [...] K., H., Republika Czeska (dostawcą) a firmą PPHU "A" K. H. z/s w B. ul. [...] (odbiorcą), była natomiast dostawa dla firmy podatnika cygar "[...] " w ilościach zamawianych przez kupującego za cenę [...] CZK za sztukę. Z umowy wynika również m. in., iż zawarto ją na czas nieokreślony, a jako miejsce dostawy towaru wskazano adres magazynu w C. ul. [...].

Podał też, że organ pierwszej instancji do materiału dowodowego włączył m. in. zeznania i wyjaśnienia stron umowy marketingowej z dnia 3 sierpnia 2010 r. oraz zebrane przez czeskie organy podatkowe, na wniosek strony polskiej, zeznania prezesa firmy czeskiej dostarczającej podatnikowi towar o nazwie "[...] ".

Ponieważ pełnomocnik strony w piśmie z dnia 7 maja 2013 r., stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 24 kwietnia 2013 r. (przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011), w odniesieniu do zakwestionowanej usługi marketingowej udokumentowanej w 2010 r. fakturą VAT Nr [...] m. in. stwierdził, że - " Podatnik podkreśla w tym miejscu, że brak pośrednictwa Pana G. uniemożliwiłby mu współpracę z czeskim dostawcą cygar. Podmiot ten był dla Pana H. nieznany a ponadto spoza jego branży. Dodatkowo należy podkreślić, że dzięki działaniom Pana G. podatnik uzyskał wielomiesięczny kredyt kupiecki, co również nie byłoby wykonalne bez osobistych starań Pana G.. W zakresie kwoty, wskazać trzeba, że co prawda honorarium Pana G. było znaczne ale bez jego pracy nie byłaby możliwa jakakolwiek współpraca Pana H. ze spółką C, która była planowana na wieloletnią i tylko cokolwiek osobliwe zainteresowanie organów celnych wyrobem nabywanym przez podatnika w postaci cygar spowodowało zaprzestanie współpracy. Notabene aktualnie podatnik rozważa powrót do tej w najbliższym czasie " – DIS przybliżył treść: 1) zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w C., dokumentowanych protokołem z dnia 19 września 2013 r., włączonym do akt sprawy postanowieniem NUS z dnia [...] r., 2) wyjaśnień strony złożonych do protokołu z dnia 26 września 2013 r., 3) zeznań Ł. G. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 5 grudnia 2013 r. , 4) zeznań świadka J. Ć. - prezesa zarządu spółki "C", na okoliczność współpracy handlowej pomiędzy K. HH. a "C" SA., przesłuchanego w dniu 15 maja 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego Województwa [...] Oddział Terenowy w K., na wniosek strony polskiej o wymianę informacji (tłumaczenie przysięgłe).

Dokonując oceny wskazanych dowodów i odnosząc je do cytowanych zarzutów, sformułowanych przez pełnomocnika podatnika, DIS stanął na stanowisku, iż usługa marketingowa udokumentowana fakturą VAT firmy PPHU "B" Ł. G. Nr [...] z dnia [...] r. nie zaistniała w rzeczywistości gospodarczej a wykazana w kosztach firmy PPHU "A" K. H. wartość netto rzekomej usługi marketingowej w kwocie [...] zł nie ma związku z uzyskanym przez tą firmę przychodem.

Uzasadniając to twierdzenie organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia 3 sierpnia 2010 r. przewiduje dokonanie przez Ł. G. będącego wykonawcą usługi dwojakiego rodzaju czynności, tj. 1) nawiązanie kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...]", 2) wskazanie odbiorów lub ewentualna dystrybucja towaru.

W zakresie pierwszej części umowy DIS zaznaczył, że obie strony umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r. twierdzą, iż z czeskim kontrahentem podatnik nawiązał kontakt przez Ł. G.. Organ podał, że nie znalazło to potwierdzenia w zeznaniach prezesa zarządu spółki "C" – J. Ć., który w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2014 r., co do okoliczności nawiązania kontaktów pomiędzy stroną a spółką "C" zeznał, iż doszło do nich w związku z ofertą na dostawę opakowań papierowych ze strony podatnika. Nadto - w kontekście zeznań J. Ć. - Ł. G. nie mógł również udzielić poręczenia swoją osobą wiarygodności firmy podatnika oraz doprowadzić do otrzymania kredytu kupieckiego; przeczą temu zresztą również wyjaśnienia strony złożone do protokołu w dniu 26 września 2013 r. Nadto wskazał, że nie sposób uwierzyć, by podatnik zatrudniony w firmie "D" na przestrzeni kilku lat na stanowisku przedstawiciela handlowego, a więc zajmujący się w zatrudniającej go firmie sprawami sprzedaży m. in. towaru o nazwie "[...] ", nie znał producenta tego towaru i nie posiadał umiejętności w nawiązaniu z nim kontaktu.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatnika i Ł. G. o okolicznościach nawiązania kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...]" przez Ł. G. działającego na rzecz podatnika są niewiarygodne, a jako obiektywne i wiarygodne uznał zeznania producenta cygar. DIS stwierdził, że całokształt okoliczności zawarcia umowy pomiędzy dostawcą cygar a firmą podatnika, wynikających z zeznań J. Ć., przy uwzględnieniu również innych powiązanych ze sobą okoliczności wskazanych w decyzji, przemawia za uznaniem, iż zapis umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r. dotyczący wykonania usługi nawiązania kontaktu handlowego z producentem cygar nie odpowiada faktom zaistniałym w rzeczywistości gospodarczej. DIS - mając na uwadze wniosek pełnomocnika strony o ponowne przesłuchanie prezesa firmy produkującej cygara - szczegółowo uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Kolejno DIS wskazał, że drugim elementem świadczonych wedle umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r. przez Ł. G. usług na rzecz firmy podatnika było wskazanie odbiorców lub ewentualna dystrybucja towaru. Wywiódł, że racjonalnie rzecz ujmując w sytuacji, gdy usługodawca otrzymuje stosunkowo wysokie wynagrodzenie za wynajdywanie odbiorców czy też dystrybucję towaru, to wykonanie usługi wiązać się winno z efektywnym poszukiwaniem dla kontrahenta nabywców na towar lub zawieraniem transakcji sprzedaży na rzecz tego kontrahenta. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2010 r. Ł. G. był jedynym nabywcą towaru od podatnika, zatem nie wykonywał on żadnych czynności mających na celu znalezienie dla strony odbiorców na cygara, nie dokonywał również w ramach świadczonych usług sprzedaży należącego do podatnika towaru innym podmiotom w imieniu i na rzecz podatnika. Stwierdził, że za dystrybucję towaru, o której mowa w umowie nie sposób uznać sprzedaży przez Ł. G. zakupionych od strony cygar, gdyż sprzedaż tę Ł. G. wykonywał już w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej od 2009 r. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tytoniowych. Dokonywane przez niego czynności dystrybucyjne miały zatem na celu uzyskanie przychodów przez firmę PPHU "B" Ł. G., a nie firmę prowadzoną przez podatnika.

DIS dokonał również oceny celowości wydatku – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – i wskazał, że do wysokości wynagrodzenia dla Ł. G. z umowy marketingowej, które w 2010 r. wyniosło kwotę [...] zł, trudno zastosować jakiekolwiek kryterium rachunku ekonomicznego i to nie – jak twierdził pełnomocnik – z przyczyny "bezprawnych" działań organów celnych. Wystarczy bowiem proste zestawienie przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego przez stronę ze sprzedaży cygar Ł. G. w 2010 r. z wysokością wynagrodzenia w kwocie [...] zł za usługi marketingowe świadczone przez tego ostatniego w 2010 r., aby zauważyć, iż koszt usługi marketingowej kształtuje się na poziomie ponad 92 % uzyskanego przez podatnika przychodu za 2010 r. Mając również na uwadze konieczność poniesienia przez podatnika kosztów związanych z nabyciem cygar od czeskiego producenta oraz zapłaty akcyzy od tego towaru (vide zestawienie: "Rozliczenie cygar 2010 r." w protokole kontroli P.P.H.U "A" K. H. za lata 2010-2011 - k. 81), nie sposób uniknąć wniosku, iż wartość usługi marketingowej za 2010 r. wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność takiej transakcji. DIS akcentował, że zlecenie wykonania usługi marketingowej w przedstawionych warunkach, nie stanowi naruszenia prawa, ale wskazuje na zasadność i racjonalność wniosków organów podatkowych co do fikcyjności faktury z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie przedmiotowej usługi marketingowej.

Zwrócił także uwagę w odniesieniu do treści § 2 umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r., brzmiącego następująco, cyt: " Usługobiorca zapłaci Usługodawcy dwukrotność równowartości miesięcznej sprzedaży na podstawie faktury VAT wystawionej w terminie ustalonym między stronami, jednak nie później niż 30 dni od pierwszej sprzedaży", że podatnik do protokołu w dniu 26 września 2013 r., nie był w stanie wyjaśnić tego sformułowania w zakresie określenia wysokości płatności za usługę marketingową. Natomiast zdaniem Ł. G. (zeznania z dnia 5 grudnia 2013 r.) ww. wynagrodzenie miało stanowić prowizję wynoszącą ok. 5 % rocznego przychodu podatnika "związanego z teoretyczną sprzedażą cygar, wyliczoną na podstawie wcześniejszej sprzedaży mojej firmy". Organ stwierdził, że oparcie zasad ustalenia wynagrodzenia na wysokości teoretycznej sprzedaży wyliczonej na bazie sprzedaży innego podmiotu w sytuacji, gdy wysokość przychodu strony ze sprzedaży cygar była dla stron umowy łatwa do ustalenia, gdyż Ł. G. był jedynym odbiorcą towaru od podatnika w 2010 r., wskazuje, że wyjaśnienia te zostały stworzone jedynie na użytek uzasadnienia wysokiej wartości wynagrodzenia Ł. G., w porównaniu z przychodem podatnika ze sprzedaży cygar. Nadto twierdzenia świadka o oparciu wyliczeń wynagrodzenia na wysokości sprzedaży cygar przez jego firmę nie znajdują odzwierciedlenia w treści umowy.

W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności wskazują, że usługa marketingowa nie zaistniała w rzeczywistości gospodarczej, a działania stron umowy ukierunkowane były na podniesienie kosztów prowadzonej przez stronie działalności gospodarczej, co miało na celu wygenerowanie wysokiej wartości straty z tej działalności. Brak zatem uzasadnienia dla zaliczenia w koszty firmy strony wartości tej usługi. W konsekwencji określenie podatnikowi straty w kwocie [...] zł było zasadne. Powyższe miało wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której podatnik był zobowiązany w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 53a O.p. DIS wskazał, że ustalenia w przedmiocie zaniżenia przez stronę zaliczki na podatek za październik 2010 r. na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania przez zaliczenie w koszty firmy wartości netto rzekomej usługi marketingowej w kwocie [...] zł, spowodowały konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od kwoty zaniżonej zaliczki za ten miesiąc.

Mając na względzie wyżej opisane okoliczności i ustalenia organ ocenił jako bezzasadne zarzuty odwołania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wydatki poniesione przez skarżącego w związku z zakupem usług marketingowych od P.P.H.U. "B" Ł. G., polegających na nawiązaniu kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...] ", wskazanie odbiorców lub ewentualną dystrybucję towaru, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym także w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że umowa na zakup usług marketingowych faktycznie nie została wykonana - w sytuacji, gdy przeciwnie - umowa została wykonana i wobec wypełniania wszystkich warunków zakwalifikowania do kosztów - poniesione w tym celu wydatki bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika,

2) art. 24 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez nieuprawnione przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka wydania decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika z uwagi na różnicę w wysokości poniesionej straty w stosunku do wysokości wykazanej w deklaracji, w sytuacji gdy brak jest podstaw do kwestionowania wysokości straty zadeklarowanej przez podatnika; przedstawione przez skarżącego stosowne dokumenty i wyjaśnienia, a także wyjaśnienia Ł. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P.P.H.U. B Ł. G.", jednoznacznie wskazują na rzeczywiste wykonanie usługi marketingowej, ujętej w kosztach,

3) art. 44 ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 2 O.p. w zw. z art. 53a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiającą się uznaniem, że w niniejszej sprawie względem skarżącego powstała zaległość podatkowa z uwagi na okoliczność wykazania innej wysokości zaliczek aniżeli w deklaracji, a w konsekwencji nie uiszczenie w terminie zaliczki, wobec dowodów i wyjaśnień w sprawie, które potwierdzają wykonanie usługi marketingowej zakupionej z zamiarem uzyskania przychodu, zgodnie z którymi to dowodami skarżący zaliczył wskazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji wykazał zaliczkę za październik 2010 r. we właściwej kwocie,

4) art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności mające niezwykłe istotne znaczenie dla sprawy; ponadto, co istotne, postanowienie organu odmawiające uwzględnienia żądania ponownego przesłuchania świadka nie zawiera żadnego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia;

5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa, w sposób podważający zaufanie do organów państwa, przy jednoczesnym nie podjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiającej się nie uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, oraz uznanie, że podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów wskazujących na wykonanie nabytej usługi marketingowej, gdy tymczasem to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a żaden przepis nie precyzuje dodatkowych wymogów odnośnie sposobu wykazania faktu wykonania usługi marketingowej,

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej; oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz pominięcie okoliczności świadczących na korzyść podatnika; organ dokonał wybiórczej oceny zeznań świadka wyciągając z nich wnioski sprzeczne z rzeczywistym wydźwiękiem złożonych zeznań, wobec czego pominął wszystkie okoliczności świadczące o wykonaniu kwestionowanej przez organ usługi marketingowej,

8) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; organ pominął wszystkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika i wydał stronnicze rozstrzygnięcie uwzględniające jedynie interesy Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż poniesione wydatki na zakup usługi marketingowej wypełniają wszystkie warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że twierdzenie organu o tym, iż umowa, której przedmiotem były usługi marketingowe nie zaistniała w rzeczywistości, nie znajduje żadnego uzasadnienia. O faktycznym zawarciu umowy, a także jej wykonaniu stanowią bowiem dowody w postaci dokumentów zawartych umów, faktur, a także zeznań osób będących stronami umów. Dowody te jednoznacznie wskazują na fakt zawarcia umowy, której przedmiotem były sporne usługi marketingowe oraz jej wykonania, a istnienie "pewnych nieścisłości" w składanych zeznaniach nie przesądza o braku wiarygodności przeprowadzonych dowodów, a tym bardziej o nieistnieniu umowy. Nieścisłości wynikały z upływu czasu pomiędzy zawarciem i wykonaniem umowy a składaniem zeznań oraz wielością i zmiennością podejmowanych kontaktów gospodarczych. Nadto kontrahenci nie są dużymi spółkami, gdzie operacje gospodarcze są szczegółowo dokumentowane. Zdaniem skarżącego również brak realizacji postanowień dotyczących sposobu rozliczenia i zapłaty, nie powinien stanowić okoliczności interpretowanych na jego niekorzyść.

Odnosząc się do podniesionej przez organ odwoławczy ekonomicznej nieopłacalności zakwestionowanej transakcji, pełnomocnik wskazał, że ww. okoliczność nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji. Stwierdził, że nastąpił brak pełnej realizacji założeń poczynionych na moment zawierania umowy ze względu na zmianę realiów gospodarczych, które wpłynęły na opłacalność całego przedsięwzięcia. Zaistniałe w późniejszym okresie okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla oceny poniesionych wydatków na zakup przedmiotowych usług, a także dla oceny ich celowości na moment zawarcie umowy.

Skarżący podniósł, iż organ oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach świadka J. Ć. stojących w opozycji do wyjaśnień podatnika i wyjaśnień usługodawcy oraz przedstawionych dokumentów i zarzucił przytoczenie zeznań tego świadka w sposób wybiórczy, z pominięciem wszystkich wskazanych przez niego okoliczności potwierdzających twierdzenia skarżącego. W opinii skarżącego, wyjaśnienia J. Ć. potwierdzają zawarcie umowy z dnia 14 października 2010 r.

Pełnomocnik przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 dotyczące dowodzenia w zakresie faktycznego wykonania usług niematerialnych oraz sformułował tezę, iż wobec braku dodatkowych wymogów odnośnie sposobu wykazania faktu wykonania usługi marketingowej nie sposób uznać za właściwe jej kwestionowanie i uznanie za niewystarczające sposobu jej udokumentowania przez podatnika.

Następnie skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia żądania ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. Ć., a dodatkowo, iż postanowienie wydane w tym przedmiocie nie zawierało żadnego uzasadnienia. Pełnomocnik strony przywołał argumentację zawartą w piśmie z dnia 19 marca 2015 r. w którym odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m. in. zawnioskował o ponowne przesłuchanie J. Ć. i wywiódł, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie znajdowała uzasadnionych podstaw. Skarżący przywołał również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu zgłaszanego przez stronę i zarzucił, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnił, że nieprawdą jest jakoby wywodził na okoliczność "fikcyjności umowy" czy powoływał się na "brak realizacji postanowień dotyczących sposobu rozliczenia i zapłaty". Stanął bowiem na stanowisku, że nie została wykonana usługa marketingowa i dlatego brak uzasadnienia dla zaliczenia w koszty firmy podatnika wartości tej usługi. Stanowczo zaprzeczył wybiórczemu przytoczeniu zeznań prezesa spółki produkującej cygara. Podtrzymał tezę, że ponowne przesłuchanie ww. nie miało żadnego uzasadnienia, ponieważ świadek jasno i rzeczowo odpowiedział na pytania dotyczące okoliczności istotnych dla sprawy, miał świadomość odpowiedzialności za podawanie nieprawdziwych lub niepełnych wypowiedzi, a zeznania zostały rzetelnie zaprotokołowane. Zaprzeczył również wszystkim zarzuconym naruszeniom przepisów proceduralnych – co szczegółowo uzasadnił. Wskazał, że podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie usługi marketingowej do kosztów uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że zostały wykonane czynności świadczone w ramach tego typu usługi, a wydatek jest wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika dążącego do zwiększenia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nie wystarczy zawarcie umowy i zapłata ceny (w tym przypadku w formie potrącenia). Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia i związek wydatku z przychodem. Te warunki nie zostały spełnione.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. starszy referendarz sądowy odmówił przyznania prawa pomocy.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił bezpodstawność zakwestionowania zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał na konieczność ocenienia zaliczalności z momentu zawarcia transakcji, a nie w późniejszych realiach gospodarczych, które spowodowały nieopłacalność tego biznesu. Eksponował decydujące znaczenie dowodowe zeznań prezesa spółki produkującej cygara i wskazał, iż zasadny był wniosek skarżącego o ponowne przesłuchanie tego świadka, ponieważ pierwotne zeznania błędnie zinterpretowano i nie został wychwycony przez organy ich prawidłowy wydźwięk.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę; podtrzymując kluczowe twierdzenia, iż z okoliczności sprawy wynika, że umowa o wykonanie usług marketingowych nie została zrealizowana. Podtrzymał również stanowisko o braku podstaw do ponownego przesłuchania prezesa spółki produkującej cygara. Skarżący, wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu, nie wskazał bowiem dodatkowych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do kwestii, czy zasadnie organy zakwestionowały zaliczenie w koszty kwoty [...] zł z tytułu usługi marketingowej oceniając, że do wykonania tej usługi nie doszło. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jednak wszystkie zarzuty są wprost lub pośrednio uzasadniane bezpodstawnym wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów wzmiankowanej kwoty, ze skutkiem znacznego obniżenia wysokości deklarowanej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł). Kluczowe znaczenie ma spór dotyczący ustaleń faktycznych dokonanych na okoliczność wykonania przez Ł. G. PPHU "B" usług marketingowych. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia umowy na wykonanie ww. usługi, ani faktu zapłaty za usługę; zakwestionowały samo wykonanie usługi. Ustalenie dowodowe na tę okoliczność zostało dokonane w oparciu o całokształt zebranych dowodów analizowanych we wzajemnym powiązaniu z zastrzeżeniem, że w kwestiach spornych dano wiarę dowodowi z zeznań prezesa spółki produkującej cygara. Kwestionuje to skarżący, który domagał się ponownego przesłuchania J. Ć. wywodząc, że pierwotne zeznania błędnie zinterpretowano i nie został wychwycony przez organy ich prawidłowy wydźwięk.

Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ocena, czy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji został prawidłowo ustalony, gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnej z prawem decyzji.

Przybliżyć trzeba jeszcze stan prawny sprawy, mając na względzie okoliczność, iż determinuje on należyte odkodowanie okoliczności relewantnych prawnie, w przedmiocie których organy były obowiązane poczynić ustalenia dowodowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie kwestionuje – co do zasady – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi marketingowej. Jedną z przesłanek zaliczalności takich wydatków do kosztów jest jednak faktyczne wykonanie usługi marketingowej. Nie wystarczy zawarcie umowy i poniesienie wydatku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy podkreślić trzeba, że umowa o świadczenie usług marketingowych została zawarta i ta okoliczność nie jest była kwestionowana przez organy. Nie został również zakwestionowany fakt poniesienia wydatku w kwocie [...] zł. Podstawą zakwestionowania zaliczenia tego wydatku w koszty uzyskania przychodu było stwierdzenie, że usługa marketingowa udokumentowana fakturą VAT firmy PPHU "B" Ł. G. Nr [...] z dnia [...] r. nie zaistniała w rzeczywistości gospodarczej a wykazana w kosztach firmy PPHU "A" K. H. wartość netto rzekomej usługi marketingowej w kwocie [...] zł nie ma związku z uzyskanym przez tą firmę przychodem.

Sąd w pełni podziela pogląd organu odwoławczego, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego – w tym przypadku - na wykonaniu przez Ł. G. usługi marketingowej na rzecz skarżącego, związanej z nawiązaniem kontaktu handlowego z producentem cygar "[...]" oraz wskazaniem odbiorców tego towaru lub jego ewentualną dystrybucją. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że do wykonania umówionej usługi nie doszło, a faktura z dnia [...] r. w zakresie dokumentacji wykonania usługi nie odzwierciedla rzeczywistości, a więc de facto nie dokumentuje niczego. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych i stanowił podstawę do wydania decyzji, która zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym.

Analiza umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r. wskazuje, że ten kontrakt przewiduje dokonanie przez Ł. G. (wykonawcy usługi) czynności polegających na nawiązaniu kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...] ". Ponadto usługodawca zobowiązał się do wskazania odbiorców lub ewentualnej dystrybucji towaru.

Obydwie strony umowy marketingowej oraz pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. (stanowiącym wyjaśnienia i zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 24 kwietnia 2013 r.) zgodnie twierdzili, iż kontakt z czeskim kontrahentem skarżący nawiązał przez Ł. G.. Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 19 września 2013 r. stwierdził, iż Ł. G."załatwił" przedmiotowy kontrakt ze spółką "C". Również w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego wywodził, iż czeski dostawca cygar był dla strony nieznany i spoza jego branży, tak więc brak pośrednictwa Ł. G. uniemożliwiłoby podatnikowi współpracę z tym kontrahentem. Z kolei Ł. G. opisując w trakcie przesłuchania w dniu 5 grudnia 2013 r. podjęte przez siebie działania, które doprowadziły do podpisania umowy między firmą strony i "C" wskazał, iż polegały one na skojarzeniu (poznaniu) firm, negocjacjach warunków umowy i poręczeniu swoją osobą wiarygodności firmy strony przed kontrahentem czeski. Pełnomocnik skarżącego (pismo z dnia 7 maja 2013 r.) podkreślił, że dzięki staraniom usługodawcy skarżący uzyskał wielomiesięczny kredyt kupiecki, co nie byłoby wykonalne bez osobistych starań Ł. G..

Jednak te twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach prezesa zarządu spółki "C" – J. Ć., który w trakcie przesłuchania w dniu 15 maja 2014 r., co do okoliczności nawiązania kontaktów pomiędzy stroną a spółką "C" zeznał, iż doszło do nich w związku z ofertą na dostawę opakowań papierowych ze strony skarżącego. J. Ć. zeznał również, iż z Ł. G. został zapoznany właśnie przez podatnika, z którym prowadził negocjacje i podpisał umowę z dnia 14 października 2010 r. Zeznania prezesa Ć. nie potwierdzają zeznań skarżącego i Ł. G. co do okoliczności nawiązania kontaktu strony z firmą "C". Stoją w całkowitej sprzeczności z twierdzeniami Ł. G., iż ten skojarzył (poznał) ze sobą firmę podatnika i "C". Nadto - w kontekście zeznań J. Ć. - Ł. G. nie mógł również udzielić poręczenia swoją osobą wiarygodności firmy skarżącego oraz doprowadzić do otrzymania kredytu kupieckiego w firmie "C". Wywodom o udzieleniu firmie podatnika takiego kredytu przeczą zresztą również wyjaśnienia skarżącego złożone do protokołu w dniu 26 września 2013 r. Skarżący stwierdził bowiem, iż w związku z tym, że za sprzedane Ł. G. cygara nie otrzymał gotówki, a należności na rzecz kontrahenta czeskiego musiał uiszczać, pokrywał je z własnych oszczędności z wcześniejszych lat, które w 2010 r. szacunkowo wynosiły [...] zł.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne twierdzenia skarżącego i Ł. G. o okolicznościach nawiązania kontaktu handlowego z producentem towaru o nazwie "[...]" za pośrednictwem Ł. G.. Obydwie strony umowy marketingowej były zainteresowane tym, by organy jej nie kwestionowały; natomiast świadek J. Ć. nie był w jakikolwiek sposób zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy w określony sposób. Dlatego zeznania tego świadka organy właściwie oceniły jako najbardziej obiektywne. Prawidłowo DIS przyjął, że obecność Ł. G. podczas rozmów skarżącego z czeskim kontrahentem świadczy jedynie o tym, iż był on zainteresowany w podpisaniu kontraktu przez skarżącego z czeskim dostawcą, ponieważ było mu wiadomym, iż towar ten rozprowadzi w ramach własnej działalności gospodarczej – a nie o pośrednictwie w nawiązaniu kontaktu handlowego.

Sąd nie dopatrzył się żadnej błędnej interpretacji zeznań J. Ć.. Wbrew przekonaniu skarżącego brak podstaw do twierdzenia, że nie został wychwycony ich prawidłowy wydźwięk. Niezasadny jest zarzut, że świadkowi postawiono niefortunnie sformułowane pytania. Prezes czeskiej firmy zeznawał jednoznacznie i stanowczo, a jego zeznania obejmują wszystkie okoliczności relewantne prawnie (zeznawał na okoliczność w jaki sposób doszło do znalezienia partnera handlowego, z kim ustalono warunki handlowe, jakie osoby brały udział w zawarciu i podpisaniu umowy o dostawę, gdzie ustalono warunki umowy, w jaki sposób poznał Ł. G., jak długo go zna, czy Ł. G. miał wpływ na zawarcie umowy dostawy). Został pouczony o odpowiedzialności za podawanie nieprawdziwych lub niepełnych informacji. Protokół był dyktowany na głos, nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń do jego treści. Został przez świadka podpisany. Świadek został przesłuchany, nie przez organ prowadzący postępowanie, lecz przez pracowników Urzędu Skarbowego Województwa [...] Oddział Terenowy w K., na wniosek strony polskiej o wymianę informacji; a więc przez podmiot trzeci niezainteresowany wynikiem postępowania. Również tłumaczenie przysięgłe nie budzi żadnych wątpliwości. Miał rację organ odwoławczy twierdząc, że brak podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka. Nie sposób kwestionować ich merytorycznej wartości; są spójne, rzeczowe i wyczerpujące. Okoliczność, iż nie potwierdzają tezy stawianej przez skarżącego nie jest zasługującym na uwzględnienie powodem, ponowienia dowodu.

Nadto Sąd podziela również pogląd organu odwoławczego, że te zaakceptowane zeznania wpisują się w kontekst systemowy ustaleń, które dały podstawę do stwierdzenia fikcyjności usługi w zakresie polegającym na nawiązaniu kontaktu z producentem cygar. Nie sposób bowiem pominąć okoliczności - którą ujawnił skarżący do protokołu w dniu 26 września 2013 r. - iż w latach 2005 - 2009 był zatrudniony w firmie "D" s.c. w C. na stanowisku przedstawiciela handlowego i firma ta handlowała m. in. cygarami "[...] ". Dlatego niewiarygodne są twierdzenia pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z dnia 7 maja 2014 r., iż spółka "C" produkująca ww. cygara była dla skarżącego nieznana. Nie sposób uwierzyć, by osoba zatrudniona w firmie "D" na przestrzeni kilku lat na stanowisku przedstawiciela handlowego, a więc zajmująca się w zatrudniającej go firmie sprawami sprzedaży m. in. towaru o nazwie cygara "[...] ", nie znała producenta tego towaru i nie posiadała umiejętności w nawiązaniu z nim kontaktu.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że całokształt okoliczności zawarcia umowy pomiędzy dostawcą cygar a firmą skarżącego, wynikających z zeznań J. Ć., przy uwzględnieniu również innych – wyżej opisanych - powiązanych ze sobą okoliczności, przemawia za uznaniem, iż zapis umowy z dnia 3 sierpnia 2010 r. dotyczący wykonania usługi nawiązania kontaktu handlowego z producentem cygar nie został zrealizowany; nie odpowiada faktom zaistniałym w rzeczywistości gospodarczej. Z powodów wyżej wskazanych również twierdzenia o udzieleniu przez Ł. G. poręczenia swoją osobą wiarygodności firmy skarżącego oraz o doprowadzeniu do otrzymania kredytu kupieckiego w firmie "C" nie znajdują żadnego potwierdzenia w rzetelnie dokonanych ustaleniach dowodowych.

Jeżeli chodzi o drugi rodzaj usługi objęty umową marketingową – wskazanie przez usługodawcę odbiorców lub ewentualna dystrybucja towaru – to i w tym zakresie zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że do wykonania usługi nie doszło. Ł. G. był jedynym nabywcą towaru od skarżącego; nie wykonywał on żadnych czynności mających na celu znalezienie dla strony odbiorców na cygara, nie dokonywał również w ramach świadczonych usług sprzedaży należącego do podatnika towaru innym podmiotom, w imieniu i na rzecz podatnika. Za dystrybucję towaru, o której mowa w umowie marketingowej nie sposób uznać sprzedaży przez Ł. G. zakupionych od skarżącego cygar, gdyż sprzedaż tę Ł. G. wykonywał już w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej od 2009 r. w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tytoniowych (dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - CEIDG, http://prod.ceidg.gov.pl). Dokonywane przez niego czynności dystrybucyjne miały zatem na celu uzyskanie przychodów przez firmę PPHU "B" Ł. G., a nie przez firmę prowadzoną przez skarżącego.

Przyjdzie również podzielić pogląd organu co do negatywnej – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - oceny celowości poniesionego przez skarżącego wydatku z tytułu fikcyjnej usługi marketingowej. Koszty zakupu cygar u producenta wyniosły [...] zł, akcyza [...] zł – co dawało zysk w wysokości [...] zł. Przychód skarżącego ze sprzedaży Ł. G. przedmiotowych cygar wyniósł [...] zł, a koszt rzekomej usługi marketingowej [...] zł. Powyższe generowało stratę w wysokości [...] zł. Nie sposób pominąć okoliczności, iż w następnym roku podatkowym Ł. G. również wystawił skarżącemu fakturę z tytułu usług marketingowych na kwotę [...] zł, co podważa wywody o jednorazowej "prowizji" od usług marketingowych – jako uzasadnienie wysokości wynagrodzenia. Nadto kwota widniejąca na fakturze nie ma żadnego odzwierciedlenia w zapisach umowy, których nota bene skarżący nie potrafił wyjaśnić.

Ponieważ żaden z elementów przedmiotowo istotnych usługi objętej umowa marketingową nie został wykonany, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona faktura (w zakresie usługi marketingowej) nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej; nie dokumentuje wykonania usługi marketingowej, bowiem takiej usługi nie wykonano. Wartość fikcyjnej usługi nie ma związku z uzyskanym przez firmę skarżącego przychodem. Konsekwencją tego ustalenia było – prawidłowe również w sensie proceduralnym – wyeliminowanie wartości usługi marketingowej z kosztów uzyskania przychodów, ze skutkiem zmniejszenia wysokości straty do kwoty [...] zł. Powyższe miało wpływ na wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której skarżący był zobowiązany w trakcie roku podatkowego. Ze względu na regulację prawną zawartą w art. 53a O.p. ustalenie w przedmiocie zaniżenia przez skarżącego zaliczki na podatek za październik 2010 r. (na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania przez zaliczenie w koszty firmy wartości netto rzekomej usługi marketingowej w kwocie [...] zł) spowodowało konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od kwoty zaniżonej zaliczki za ten miesiąc – w sposób znajdujący odzwierciedlenie w petitum decyzji organu pierwszej instancji, zaakceptowanej przez organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznaje wszystkie zarzuty skargi za chybione. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem dla przepisów proceduralnych, w tym gwarancji dla strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszono zasad ogólnych, a poczynione w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalenia dowodowe są prawidłowe. Postępowanie dowodowe miało charakter kompleksowy, a wszystkie zgromadzone dowody podlegały wyczerpującemu i wnikliwemu rozpatrzeniu. Ocena dowodowa została należycie przeprowadzona. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym dawał podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Miały rację organy wywodząc, że w sprawie uprawnione było wydanie decyzji określającej wysokość straty oraz określenie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie uiszczonej w terminie płatności zaliczki. Prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwił organowi właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co dało w rezultacie rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.