Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 525/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.44.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0224-PP.4213.39.2016/88787/2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 28.017,00 (dwadzieścia osiem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS albo organ odwoławczy) z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.44.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (organ I instancji) z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 0224-PP.4213.39.2016/88787/2020 określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT) kwotę VAT do zapłaty za grudzień 2013 r. w wysokości 6.454.959,00 zł jako wynikającą z wystawionej faktury VAT w grudniu 2013 r. Podkreślić należy, że Skarżąca w dniu 16.12.2019 r. stała się sukcesorem praw i obowiązków B sp. z o.o. (dalej: spółka B), wobec czego z mocy prawa był Stroną przedmiotowego postępowania podatkowego.

1.2. Jak wynika z akt sprawy podstawą decyzji wydanej przez organ I instancji były następujące ustalenia.

Spółka B była spółką celową powołaną do realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie centrum przemysłowo-logistycznego we W. przy ul. [...]. W 2012 r. Spółka zdecydowała się wyemitować obligacje, które były przeznaczone w części na zakup udziałów od dotychczasowych wspólników oraz spłatę zobowiązań spółki B, w zamian za co spółka udzieliła gwarancji korporacyjnej na spłatę przedmiotowych obligacji. Administratorem procesu emisji obligacji była C sp. z o.o.

Organ I instancji w okresie od dnia 7 sierpnia 2015 r. do dnia 28 grudnia 2015 r. prowadził kontrolę wobec B w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za grudzień 2013 r. Na podstawie przeprowadzonego postępowania ustalono, że B wystawiła fakturę VAT z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] na kwotę netto 28.065.040,65 zł i VAT w wysokości 6.454.959,35 zł na rzecz spółki D sp. z o.o. (dalej: spółka D) z tytułu aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych o łącznej powierzchni około [...] ha. Przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w formie aportu dokonano w zamian za udziały w spółce D o wartości 100.000,00 zł. W dokumentacji księgowej Skarżącej nie wykazano przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a także objęcia udziałów w spółce D. Ponadto w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nie uwzględniono faktury VAT z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] na kwotę netto 28.065.040,65 zł oraz VAT w wysokości 6.454.959,35 zł. Skarżąca nie przedłożyła przedmiotowej faktury VAT, okazała jedynie wezwanie z dnia 11 lutego 2014 r. skierowane do S. M. (prezesa jednoosobowego zarządu spółki B w okresie od dnia 9 grudnia 2013 r. do dnia 14 stycznia 2014 r.), w celu zwrotu całej dokumentacji B, która powstała w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki.

Spółka B w dniu 21 stycznia 2016 r. wystawiła na rzecz spółki D fakturę korygującą nr [...], korygując pierwotną fakturę nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. do zera zmniejszając tym samym wartość aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Korektę przedstawiono spółce D w dniu 3 lutego 2016 r., lecz ta przedmiotowej korekty faktury nie przyjęła i nie ujęła jej w prowadzonej ewidencji VAT.

Następnie spółka B w dniu 30 listopada 2017 r. wystawiła na rzecz spółki D drugą fakturę korygującą nr [...], stanowiącą korektę pierwotnej faktury nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r., ustalając wartość dostawy na 100.000,00 zł, w tym 23.000,00 zł VAT. Również ta faktura korygująca nie została uwzględniona w ewidencji VAT przez spółkę D.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że celem szeregu czynności obejmujących wniesienie do poszczególnych spółek tego samego aportu w postaci praw do nieruchomości, było wyłudzenie VAT, a transakcje, w które zaangażowana była B, na przełomie lat 2013/2014 spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje zmierzające do wyłudzenia zwrotu nienależnej kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Organ I instancji wskazał, że transakcje dokonane w ramach trzech podmiotów gospodarczych (spółki B, spółki D i E sp. z o.o.) doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Powyższe polegało na dokonaniu w porozumieniu z ww. jednostkami gospodarczymi transakcji, w których prawa do nieruchomości w postaci działek gruntu wnoszone do kolejnych spółek stworzonego łańcucha firm, stanowiły nośnik VAT.

W ocenie organu I instancji celem ww. transakcji nie była sprzedaż/nabycie nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dokonanie obrotu nieruchomościami oraz udokumentowanie tych transakcji fakturami wystawionymi w taki sposób, aby dawały one kolejnej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (określonego wbrew obowiązującym przepisom), a w konsekwencji możliwość wyłudzenia znacznych kwot podatku VAT poprzez żądanie zwrotu tego podatku przez spółkę stanowiącą ostatnie ogniwo tych transakcji.

W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję, w której określił za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.088,00 zł oraz określił kwotę podatku do wpłaty za grudzień 2013 r. (wynikającą z wystawionej faktury VAT w dniu 10 grudnia 2013 r.) na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT w wysokości 6.454.959,00 zł.

1.3. Z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżąca się nie zgodziła i złożyła odwołanie od tej decyzji w części, tj. w zakresie dotyczącym określenia spółce za grudzień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT w grudniu 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT w wysokości 6.454.959,00 zł.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uVAT w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. 2006 L 347 s.1, dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędne uznanie, iż ma on zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji sprawia, iż wydane rozstrzygnięcie organu I instancji narusza zasadę neutralności VAT i pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie,

b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów,

c) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co zarazem sprawia, iż organ nie sporządził prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w taki sposób, aby Spółka mogła uzyskać przekonanie co do trafności i słuszności zajętego stanowiska organu I instancji w sprawie,

d) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. M. w Sądzie Okręgowym we W. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...] (w postepowaniu przygotowawczym sygn. akt [...]) w sytuacji, gdy wyrok sądu karnego stanowi kwestię wstępną w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Strona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i rozpatrzenie sprawy co do istoty, bądź też o umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Strona w zasadzie potwierdziła okoliczności faktyczne sprawy, zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, iż przedmiotowe transakcje aportu nieruchomości ze spółki B na rzecz spółki D nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego dla spółki B, a były wynikiem działania na jej szkodę przez S. M., który dążył do bezprawnego przeniesienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz podmiotów, które kontrolował lub których był bezpośrednim wspólnikiem. Strona zakwestionowała podstawy ku temu, aby spółka B ponosiła ciężar zapłaty podatku VAT wskazany w przedmiotowej fakturze w świetle art. 108 ust. 1 uVAT, w sytuacji gdy budżet państwa wskutek przestępczego działania S. M., na które nie miała ona wpływu, nie poniósł rzeczywistej, ekonomicznej straty, gdyż w decyzji nie wykazano, że doszło do rzeczywistego uszczuplenia dochodów budżetowych.

Strona wskazała ponadto, iż nie można jej stawiać zarzutu działania w złej wierze, w sytuacji, gdy w grudniu 2013 r. S. M., wystawiając sporną fakturę VAT, działał bez wiedzy i zgody wierzycieli spółki B oraz wbrew samej spółce. W tej sytuacji zarzut działania w złej wierze należy postawić jedynie S. M., a nie spółce B. W związku z tym organ podatkowy winien uwzględnić korektę faktury z dnia 21 stycznia 2016 r.

Strona zarzuciła, że organ I instancji błędnie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uVAT z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, m.in. poprzez nieprzedstawienie w całości stanu faktycznego w zakresie emisji obligacji, roli Funduszu C., sytuacji spółki B jako użytkownika nieruchomości będącego dłużnikiem spłaty obligacji. Zdaniem Spółki, przy ocenie zagadnienia dobrej wiary, organ I instancji ograniczył się wyłącznie do działań S. M. Zlekceważono zatem fakt popełnienia lub usiłowania popełnienia przez S. M. przestępstwa i pominięto fakt celowego odwołania z funkcji Prezesa Zarządu Pani A. H. w dniu 9 grudnia 2013 r.

W tej sytuacji Strona podniosła, że organ I instancji powinien był zawiesić postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym będzie prawomocne rozstrzygnięcie procedury karnej z udziałem S. M.

Nadto Strona wskazała również na wysokość podatku od aportowanego majątku. W tym zakresie, w jej ocenie, ewentualnie powinna ponieść ciężar VAT w innej kwocie, tj. w kwocie podatku wynikającego z korekty faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2017 r. wystawionej do korekty faktury z dnia 21 stycznia 2016 r. Prawidłowo przyjęta podstawa opodatkowania w wysokości 100.000,00 zł, która odpowiada wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez spółkę B w zamian za wkład niepieniężny do spółki D, przesądza, że kwota należnego z tego tytułu VAT wynosi 23.000,00 zł.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 czerwca 2020 r. w części zaskarżonej przez Stronę, tj. dotyczącej określenia za grudzień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT w grudniu 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT w wysokości 6.454.959,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że okoliczności faktyczne sprawy uprawniały do zastosowania art. 108 uVAT, bo spółka B nie ujęła spornej faktury w rejestrze VAT, nie zadeklarowała i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego z tytułu czynności opisanej na fakturze z dnia 10 grudnia 2013 r. Każdy wystawca faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom), liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dotyczy to również sytuacji, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, skoro zachodzi ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a organy skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Powoływany przepis stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku i w tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie ujawniono istnienie szeregu spółek wystawiających faktury VAT, mających status podatników VAT, formalnie zarejestrowanych, dokonujących księgowań przedmiotowych faktur i jednocześnie kontrolowanych przez te same osoby – S. M. i C. K. Z okoliczności kolejno następujących po sobie transakcji, mających miejsce w bardzo krótkim czasie, wynikało jednoznacznie, że zamierzonym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji pozorowanych transakcji aportu gruntów dokonywanych między kolejnymi podmiotami, zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji nierzeczywistych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu wadliwej transakcji, pod warunkiem że prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty rozliczeń tegoż podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku. Zdaniem organu Skarżąca nie zapobiegła w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Spółka B nie tylko nie wyeliminowała zagrożenia wprowadzając do obiegu prawnego nierzetelną fakturę VAT, ale sama takie zagrożenie stworzyła. Faktury wystawione pomiędzy spółką B, spółką D i E sp. z o.o., w zakresie obrotu nieruchomościami poprzez wnoszenie do poszczególnych spółek tego samego aportu w postaci praw do nieruchomości oraz udokumentowanie tych transakcji fakturami VAT były niezgodne ze stanem rzeczywistym, a posłużono się nimi w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT.

W kwestii nieuwzględnienia faktur korygujących Skarżącej, organ wskazał, że ujawniony proceder i zeznania świadków, nie wskazują na działania Skarżącej w dobrej wierze (por. str. 33-34 zaskarżonej decyzji). Organ wykazał, że zachowanie spółki B i kolejnych spółek w łańcuchu aportowanych gruntów stanowiło oszustwo. Uznano zatem, że brak jest podstaw do umożliwienia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z kwestionowanego zobowiązania. Uznano też, że Skarżąca podjęła działania naprawcze, wystawiając w dniu 21 stycznia 2016 r. korektę faktury VAT oznaczoną [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że działania te podjęto dopiero w momencie, w którym organy podatkowe już wiedziały, iż w prowadzonych rejestrach sprzedaży za grudzień 2013 r. spółka B nie wykazała faktury VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. oraz nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7 i nie dokonała wpłaty podatku z niej wynikającego. Wskazano zatem, że to działania organów podatkowych skłoniły Skarżącą do złożenia korekty faktury. Faktury korygujące datowane są na dzień 21 stycznia 2016 r. (nr [...] - korygująca pierwotną fakturę do zera) oraz na dzień 30 listopada 2017 r. (nr [...] ustalająca wartość dostawy na 100.000,00 zł netto, 23.000,00 zł wartości VAT), a kontrola podatkowa zakończona ustaleniami w protokole kontroli podatkowej, miała miejsce przed tą datą (protokół kontroli doręczono 28 grudnia 2015 r.). Jednocześnie samo złożenie korekty, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie może stanowić o jej bezwzględnej skuteczności. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego – brak było podstaw do uznania, że po dokonanych korektach Skarżąca doprowadziła do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustej faktury. Podjęcie przez Skarżącą działań naprawczych (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez nią pustej faktury zostało wykryte i udokumentowane przez organ, nie mogło być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 uVAT, ponieważ nie było działaniem podjętym w odpowiednim czasie. Korygowanie faktur VAT wystawionych w wyniku oszustwa podatkowego jest nieprawidłowe. Skarżąca nie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, z uwagi na fakt, że pierwotna faktura z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] weszła do obiegu prawnego, została przyjęta przez D sp. z o.o. i uwzględniona w jej deklaracji VAT.

W kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone przed sądem karnym nie może kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie uzasadniałoby zawieszenie niniejszego postępowania podatkowego. Orzecznictwo wskazuje, że przedmiotem zagadnienia wstępnego nie są ustalenia faktyczne, na co w odwołaniu wskazuje Skarżąca. Zagadnienie wstępne dotyczy kwestii materialnoprawnych, które uniemożliwiają wydanie decyzji w tym sensie, że żadna decyzja nie może być wydana, również na korzyść Skarżącej. Zagadnienie wstępne musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie meritum sprawy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Skarżącej określono podatek, który wynika z wystawionej przez nią faktury VAT. Na podstawie ustaleń faktycznych, a nie kwestii prawnych, ustalono kwotę podatku, korzystając z zasady swobodnej oceny dowodów, do której organ odwoławczy ma kompetencje. Tym samym nie było podstaw do oczekiwania na zakończenie innych procedur, w tym wypadku karnych, aby móc dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. We wniesionej do tutejszego Sądu skardze Strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uVAT w zw. z art. 203 Dyrektywy VAT poprzez:

- błędne uznanie, iż art. 108 ust. 1 uVAT ma zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji sprawia, iż wydane rozstrzygnięcie organu I i II instancji narusza zasadę neutralności VAT i pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy zarazem dobra wiara Skarżącej jest oceniana wyłącznie przez pryzmat działań podejmowanych przez S. M., a nie samą Skarżącą,

- nieuwzględnienie faktur korygujących Skarżącej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] oraz z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w sytuacji, gdy Skarżącej nie można stawiać zarzutu braku zachowania dobrej wiary, co nie ma oparcia w orzecznictwie TSUE, w tym również najnowszym wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20, EU:C:2021:215;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, analogicznie jak było w przypadku organu I instancji,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 124 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumpcją przepisów prawa materialnego,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszania postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. M. w Sądzie Okręgowym we W. [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...] (na etapie postepowania przygotowawczego: sygn. akt [...]), w sytuacji gdy wyrok sądu karnego stanowi kwestię wstępną w niniejszej sprawie lub co najmniej będzie w sposób zasadniczy rzutował na sytuację prawną Skarżącej jako pokrzywdzonej działaniem S. M.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji w części zaskarżonej,

- zasądzenie na jej rzecz od DIAS kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu szczegółowym Skarżąca wskazała przede wszystkim, iż organy podatkowe pominęły fakt, iż transakcja aportu nieruchomości do spółki D była zamierzonym działaniem S. M. na szkodę Skarżącej. Według Skarżącej nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż rzeczywistym wystawcą faktury była spółka B i to ona powinna wyłącznie ponieść odpowiedzialność za działania jakoby jej prezesa. Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji, że to spółka B jest odpowiedzialna i powinna ponieść ciężar zapłaty podatku VAT wykazanego w przedmiotowej fakturze, w sytuacji gdy budżet państwa wskutek przestępczych działań S. M. nie poniósł rzeczywistej, ekonomicznej straty. Nieuprawnionym działaniem organu odwoławczego było – zdaniem Strony – nieuwzględnienie faktur korygujących spółki B z dnia 21 stycznia 2016 r. i z dnia 30 listopada 2017 r. w świetle tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17 (EU:C:2019:374).

Ponadto Skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatkowego nie rozwiano wątpliwości i dokładnie nie zbadano kwestii rzeczywistego czasu, w którym została wystawiona faktura nr [...] datowana na dzień 10 grudnia 2013 r., chociaż miało to istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzucono również organowi odwoławczemu, że nie dążył do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wystawienia kwestionowanej faktury, co mogłoby rzutować na ostateczny wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, iż ostateczne ustalenia postępowania karnego i karnego skarbowego prowadzonego względem S. M. nie mogą mieć decydującego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji. W jej ocenie przedmiotowe postępowanie powinno być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej S. M. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii wysokości podatku od aportowanego majątku, który jej zdaniem, jeśli już miałby zostać przez Skarżącą zapłacony, to w wysokości 23.000,00 zł, jak wynikało to z korekty faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2017 r. Jednocześnie Skarżąca wskazała na brak możliwości zaspokojenia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Konkludując, Strona wskazała, że – z uwagi na istotne wątpliwości w zakresie faktycznej daty wystawienia spornej faktury oraz brak ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT – zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca powinny zostać uchylone, a przedmiotowe postępowanie podatkowe umorzone.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy, stwierdzając, że są one w znacznej mierze tożsame z argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu Skarżącej od zaskarżonej decyzji, podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, odnosząc się do treści sformułowanych w niej zarzutów, wskazano, że:

1) w odniesieniu do zastosowania art. 108 uVAT okoliczności faktyczne sprawy uprawniały go do tego, bo spółka B nie ujęła spornej faktury w rejestrze VAT, nie zadeklarowała i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego z tytułu czynności opisanej na fakturze z dnia 10 grudnia 2013 r.; każdy wystawca faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom), liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku; w przedmiotowym postępowaniu wystawcą przedmiotowej faktury jest spółka B, a nie osoba fizyczna S. M., który w momencie wystawienia faktury czynnie i faktycznie pełnił obowiązki prezesa jej zarządu; orzeczenie TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17 (EU:C:2019:374), na które powołuje się Skarżąca, nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy sytuacji, gdzie odmówiono korekty faktur podatnikowi, który działał w dobrej wierze, tymczasem w niniejszej sprawie to działania organów podatkowych skłoniły Skarżącą do złożenia korekty faktury; wystawione przez Skarżącą korekty deklaracji (z dnia 21 stycznia 2016 r. i z dnia 30 listopada 2017 r.) nie spełniają przesłanek zawartych w art. 106j ust 1 uVAT; w ww. TSUE z dnia 18 marca 2021 r., C-48/20, EU:C:2021:215 uznano, że podatnik działający w dobrej wierze może skorygować fakturę w trybie art. 108 ust. 1 uVAT nawet w trakcie trwania kontroli czy postępowania podatkowego, lecz wyłącznie w przypadku, kiedy wystawca faktury wykazał dobrą wiarę w swoim działaniu, a skoro w zaskarżonej decyzji uznano, że działanie B wiązało się z oszustwem podatkowym, to tym samym trudno jest w przedmiotowym postępowaniu mówić o działaniu w dobrej wierze; w ocenie organu odwoławczego sytuacja przedstawiona w ww. wyroku TSUE nie jest tożsama z przedmiotowym postępowaniem, zatem Skarżąca niezasadnie powołuje się na treść tego orzeczenia;

2) w zakresie naruszenia norm procesowych:

- w kwestii należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.; organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji; ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie okoliczności dokonania aportu gruntów przy ul. [...] we W., wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem; niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie dokumentów od innych organów, w tym również Sądu Okręgowego we W. i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących uczestników przedmiotowych transakcji; Strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu; materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania licznych świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi Skarżąca miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie; niewątpliwa konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana była z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego;

- zarzut naruszenia art. 191 O.p. wymaga, by Skarżąca wykazała, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, poprzez przeciwstawienie uprawnienia do dokonywania swobodnej oceny dowodów; nie jest natomiast wystarczające dla uzasadnienia naruszenia art. 191 O.p. wskazanie na przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął to organ odwoławczy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu; ustalony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wskazywał na nierzeczywisty charakter transakcji, a okoliczności badane i przedstawione przez organy obu instancji pokazały, zdaniem organu odwoławczego, że aport nieruchomości ze spółki B do spółki D nie odzwierciedlał rzeczywistej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 uVAT; organ podniósł, że kwestie emisji obligacji przez Stronę, roli Funduszu C. jako administrującego emisją obligacji oraz sytuacji obciążenia przedmiotowych nieruchomości organ I instancji przedstawił m.in. w wypowiedziach świadków, w tym w zeznaniach Pana M. P. reprezentującego C; ww. elementy, które wskazała Skarżąca, nie zostały zatem pominięte i były prezentowane jako dodatkowe okoliczności w sprawie;

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a zatem zarzut Skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezzasadny, gdyż decyzje organu obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne; fakt, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych nie świadczy o naruszeniu prawa; zdaniem organu odwoławczego w decyzjach podatkowych obu instancji wyjaśniono podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w sposób adekwatny do stanu faktycznego sprawy, czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak również wskazano szereg dowodów włączonych do przedmiotowego postępowania (wskazanych w zaskarżonej decyzji m.in. na s. 15-18), odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do ich treści;

- co do zarzutu nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie daty wystawienia kwestionowanej faktury, organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy należało przyjąć, iż faktura VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. została wystawiona w dacie wynikającej z faktury; podkreślił przy tym, że teza, jakoby S. M. wystawił fakturę w marcu 2014 r., czyli po jego odwołaniu z funkcji prezesa w połowie stycznia 2014 r., nie jest poparta żadnym niepodważalnym dowodem, a stanowi jedynie podejrzenie wynikające ze sprzecznych zeznań świadków; Skarżąca niesłusznie zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie dążył do przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego w zakresie określenia daty wystawienia kwestionowanej faktury przez co nie ustalił stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, bo wyjaśnienie takie nie ma znaczenia dla toczącej się sprawy, skoro dla przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest umowa w formie aktu notarialnego; w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów ze spółki B do spółki D nastąpiło w dniu 10 grudnia 2013 r., wobec czego zaistnienie w przestrzeni prawnej aktu notarialnego jest zasadniczym dowodem przemawiającym za stwierdzeniem zaistnienia faktury również w dacie aktu notarialnego; podkreślono przy tym, że kwestionowana faktura weszła do obrotu prawnego, co rodzi obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego; ponadto w takim stanie faktycznym i prawnym, jak opisany w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzania w nieskończoność postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia osób, które by mogły potwierdzić podnoszone okoliczności; organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie oparł swoje stanowisko na obszernym materiale dowodowym w postaci przesłuchania świadków, zgromadzonych dokumentów oraz analizy okoliczności faktycznych; z materiału tego jednoznacznie wynika, że w dniu 10 grudnia 2013 r. nastąpił aport prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych do spółki D; co istotne jednak organy podatkowe obu instancji uznały, że celem ww. transakcji nie była sprzedaż/nabycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dokonanie obrotu nieruchomościami oraz udokumentowanie tych transakcji fakturami wystawionymi w taki sposób, aby dawały one kolejnej spółce prawo do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji możliwość wyłudzenia znacznych kwot podatku VAT poprzez żądanie zwrotu tego podatku przez spółkę stanowiącą ostatnie ogniwo w łańcuchu transakcji; w wyniku powyższego – w ocenie organu – prowadzenie postępowania w zakresie określenia daty wystawienia kwestionowanej faktury było nieuzasadnione.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała uwzględnieniu.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu VAT za grudzień 2013 r. Kwestię tę Sąd zobligowany jest rozważyć z urzędu, mimo że w skardze nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów.

W tym aspekcie Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. nominalny termin przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za XII 2013 r. nastąpiłby po upływie 5 lat od końca 2014 r. Zasadnie jednak organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Prawidłowo ustalono, że:

- postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa dla W. [...] wszczęła śledztwo w sprawie nadużycia w grudniu 2013 r. we W. uprawnień przez prezesa spółki B, tj. o czyn z art. 296 § 3 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) i inne (por. akta administracyjne odwoławcze k. 138),

- postanowieniem z dnia 15 czerwca 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa we W. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej przedstawiła zarzuty S. M. i innym, podejrzanemu o czyny z art. 286 § 1 k.k. i inne, które odnoszą się także do wystawienia przez niego jako prezesa spółki B faktury VAT o numerze [...], a uzasadnienie tego postanowienia sporządziła w dniu 6 sierpnia 2018 r. (por. akta administracyjne odwoławcze k. 133-137 i k. 144-147),

- o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., organ I instancji w myśl art. 70c O.p., skutecznie zawiadomił spółkę B oraz pełnomocnika Pana P. K., pismami z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] i nr [...] (por. akta administracyjne t. II k. 439-440), a to w związku z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec S. M. przez Prokuraturę Okręgową we W. m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., art. 8 k.k.s., art. 37 § 1 k.k.s. związane z niewykonaniem wyżej wymienionych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres oraz nierzetelnym prowadzeniem księgi rachunkowej, w tym ewidencji sprzedaży VAT.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy skonstatował na str. 7 decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki B w podatku VAT za grudzień 2013 r. Stanowisko w tym zakresie zostało w odpowiedni sposób uzasadnione, przy czym – co należy wyraźnie podkreślić – w sprawie nie zachodzą podstawy do wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwa związane z zobowiązaniem podatkowym Strony z tytułu VAT za grudzień 2013 r., o których mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

3.3. W kwestii braku potrzeby zawieszenia postępowania należy podzielić stanowisko organu odwoławczego. Słusznie zwrócił on uwagę, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., determinujące zawieszenie postępowania podatkowego, odnosi się do kwestii materialnoprawnych i musi pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie meritum sprawy. Taka sytuacja natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe samodzielnie gromadzą materiał dowodowy, swobodnie oceniają dowody i dokonują stosownych ustaleń w oparciu, o które podejmują rozstrzygnięcie. Nie było zatem podstaw ani potrzeby do oczekiwania na zakończenie postępowania karnego, aby dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie.

3.4. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który stanowił dostateczną podstawę dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W części niżej opisanej organy obu instancji nie dokonały odpowiedniego jego rozpatrzenia oraz właściwej jego ceny, co skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, z którego w sposób oczywisty wynikało, że spółka B nie odniosła żadnych korzyści z dokonanej przez S. M., jako jej ówczesnego prezesa zarządu, transakcji wniesienia jej nieruchomości aportem do spółki D na podstawie umowy notarialnej z dnia 10 grudnia 2013 r., a wręcz przeciwnie, że czynność ta wyrządziła jej znaczną szkodę i doprowadziła do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wkrótce po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Co więcej czynność ta godziła w interesy wierzycieli spółki B, a zwłaszcza jej obligatariuszy, utrudniając na przyszłość – nawet mimo hipotecznych zabezpieczeń – możliwość realizacji ich praw względem spółki D i ewentualnych kolejnych nabywców, jako już jedynie dłużników rzeczowych z nieruchomości objętych aportem z grudnia 2013 r. (por. zeznania świadka A. H. co do pytania nr 10 – odwrotna strona k. 256 w tomie II akt administracyjnych). To właśnie z tego powodu – w jednoznacznej ocenie wspólnika spółki B i spółki z grupy C. reprezentującej interesy obligatariuszy jako administrator hipotek ustanowionych dla zabezpieczenia ich roszczeń – S. M. został z funkcji prezesa zarządu odwołany z dniem 15 stycznia 2021 r. Okoliczność ta nie została jednak w odpowiedni sposób uwzględniona w rozstrzygnięciu zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. To z kolei spowodowało, że w sposób automatyczny, a przez to niesłusznie, ocenę zamiarów i sposobu działania S. M., jako ówczesnego prezesa spółki B, przeniesiono na ocenę postawy samej spółki, która na krótki czas została przez niego wykorzystana jako narzędzie do realizacji jego własnych celów, całkowicie oderwanych od interesów tej spółki i interesów jej wierzycieli. Bez względu na ostateczną karnoprawną ocenę czynów S. M. w tym zakresie, już dzisiaj na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy, można i należy wysunąć wniosek, że traktował on tę spółkę w sposób przedmiotowy, a jej majątek nieruchomy w istocie jak swój własny, którym może dysponować nawet wbrew woli i interesom spółki i jej wierzycieli, dla ochrony których oraz restytucji utraconych przez spółkę B praw po odwołaniu go z jej zarządu powołano ponownie A. H. Wynika to wyraźnie z zeznań świadków (por. przykładowo zeznania świadka A. H. co do pytania nr 1 i 5 – odwrotna strona k. 427 i k. 426 w tomie II akt administracyjnych, zeznania świadka M. B. z grupy spółek C. co do pytania nr 12 – k. 526 w tomie II akt administracyjnych, zeznania świadka R. O. co do pytania nr 17 i 18 – odwrotna strona k. 472 w tomie II akt administracyjnych oraz pośrednio zeznania świadka S. M. co do pytania nr 14, 15, 30 i 51 – odwrotne strony k. 540 i 539 oraz k. 537 w tomie II akt administracyjnych, z których wynikało, że cały projekt przedsięwzięcia, polegający na alokowaniu aportem nieruchomości ze spółki B do spółki D oraz do dalszych spółek pozostających pod jego kontrolą w celu ich komercyjnego wykorzystania na budowę i wynajem wielkopowierzchniowych magazynów, był podyktowany koniecznością ratowania dorobku jego całego życia oraz zbliżającym się terminem płatności obligacji, lecz został zablokowany przez A. H., która zastąpiła S. M. w zarządzie spółki B po jego odwołaniu w dniu 15 stycznia 2014 r.). Organy podatkowe obu instancji pominęły okoliczność, że to S. M., a nie sama spółka B, miał świadomość wygenerowania dla niej dodatkowego zobowiązania z tytułu VAT należnego od dostawy nieruchomości dla spółki D w ramach przedmiotowego aportu z dnia 10 grudnia 2013 r., na którego zapłatę spółka B nie miała środków, z czym się godził (por. zeznania świadka S. M. w tym zakresie na odwrotnej stronie k. 463 – dolna część strony w II tomie akt administracyjnych). Wiedzę tę jednak zachował dla siebie i nie przekazał jej nowemu zarządowi, mimo pisemnego wystąpienia, aby zwrócił do spółki B wszelką dokumentację związaną z prowadzeniem jej spraw w okresie, gdy formalnie ją reprezentował. Nie przekazał też faktury datowanej na dzień 10 grudnia 2013 r., która odnosiła się do dokonania w tej dacie przedmiotowego aportu. O fakcie jej wystawienia A. H. jako prezes zarządu spółki B dowiedziała się dopiero w sierpniu 2015 r., już w toku kontroli podatkowej.

Z materiału dowodowego wynikało zatem, że S. M. wszedł do zarządu spółki B w celu realizacji wyłącznie własnych celów i interesów, sprzecznych z interesami tej spółki i jej wierzycieli. Gdy na przełomie listopada i grudnia 2013 r. uznał, że nie jest w stanie przekonać drugiego członka ówczesnego dwuosobowego zarządu spółki B – A. H. do jego koncepcji biznesowych związanych z nieruchomościami alokowanymi w tej spółce, doprowadził do jej odwołania z tego stanowiska i powołania na nie jego własnej osoby, już jako prezesa zarządu jednoosobowego, przy wykorzystaniu do tych działań całkowicie podporządkowanej mu ówczesnej prokurent w Skarżącej spółce – D. K. (por. przykładowo zeznania świadka S. M. na odwrotnej stronie k. 540 i na k. 463 w II tomie akt administracyjnych oraz zeznania świadka D. K. w zakresie odpowiedzi na pytania 7-10 na k. 542 i 543 w II tomie akt administracyjnych, która siebie i ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej spółki P. H. określiła jako typowych słupów i figurantów S. M.). Z punktu widzenia spółki B było to swoiste "wrogie przejęcie" zarządu nad nią, co umożliwiło mu dokonanie wyżej opisanych już czynności. Te zaś nie miały dla niej żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a wręcz wyrządzały jej wielką szkodę w związku z wyprowadzeniem z niej nieruchomości o wielomilionowej wartości tytułem aportu do kontrolowanej przez niego spółki D. To z kolei odbyło się w zamian za rażąco nieekwiwalentną wielkość udziałów (bo tylko 2%) w podwyższanym kapitale tej spółki z jednoczesnym przeznaczeniem nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Ponadto organy podatkowe obu instancji niedostatecznie wnikliwie w świetle materiału dowodowego rozpatrzyły i oceniły kwestię antydatowania faktury aportowej z dnia 10 grudnia 2013 r. O tym, że faktura ta wystawiona została ze wskazania L. B. na początku 2014 r. zeznawali zgodnie świadek S. M. (por. odpowiedź co do pytania nr 34 – odwrotna strona k. 538 w tomie II akt administracyjnych) i świadek C. K. (por. odpowiedź co do pytania nr 4 od góry – odwrotna strona k. 471 i odpowiedź co do pytania nr 3 i 4 od góry – odwrotna strona k. 470 w tomie II akt administracyjnych). Wersję antydatowania przedmiotowej faktury za wiarygodną uznał również i w sposób przekonujący uzasadnił Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. w sprawie określenia spółce D podatku od towarów i usług za luty 2016 r., w której uznano, że została ona wystawiona faktycznie w marcu 2014 r. (por. str. 6 i 29 tej decyzji na k. 511 i 523 w tomie II akt administracyjnych). Na wystawienie faktury datowanej na dzień 10 grudnia 2013 r. po wniesieniu do spółki D pozostałych nieruchomości ze spółki B w dniu 14 lutego 2014 r. pośrednio może wskazywać również okoliczność, że aktami notarialnymi sporządzonymi w dniu 10 grudnia 2013 r. objęto nieruchomości tylko o powierzchni około [...] ha, a dopiero aktami z dnia 14 lutego 2014 r. przeniesiono do spółki D pozostałe grunty o powierzchni [...] ha. Przedmiotowa faktura obejmowała jednak wszystkie nieruchomości spółki B, w tym te, których w dacie jej rzekomego wystawienia jeszcze nie wniesiono aportem, a S. M. w swoich zeznaniach wyjaśnił to niedopatrzeniem notariusza, bo – jak mówił – pierwotny zamysł był taki, aby aportem objąć od razu całość gruntów spółki B (por. por. odpowiedź co do pytania nr 10 – k. 540 w tomie II akt administracyjnych). W sytuacji, gdy w zeznaniach świadków w tym zakresie pojawiają się sprzeczności (na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), trzeba było wiarygodność ich poszczególnych wypowiedzi oceniać w szerokim kontekście, przyjmując tę ich wersję, która najlepiej koresponduje z pozostałymi dowodami i jest najbardziej spójna. Za istotny w kontekście możliwego antydatowania przedmiotowej faktury należy uznać także fakt złożenia deklaracji VAT przez spółkę D wraz z czynnym żalem dopiero w kwietniu 2014 r., na co wskazywała Skarżąca. W tych okolicznościach trudno się zgodzić z oceną organu odwoławczego, że prowadzenie postępowania w zakresie określenia daty wystawienia kwestionowanej faktury było nieuzasadnione. Prawidłowość uznania przez organ, że w ustalonym stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z nadużyciem w systemie VAT zainicjowanym przez S. M. z wykorzystaniem do tego celu łańcucha spółek nie wyklucza, że równolegle z tym, a nawet wcześniej realizował on scenariusz ucieczki z nieruchomościami przed działaniami egzekucyjnymi ze strony wierzycieli, na co wskazywały wprost i pośrednio zeznania różnych świadków (przykładowo: L. B., C. K.), w tym także i jego własne.

3.5. W ocenie Sądu słuszny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 uVAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazać należy, że przepis ten implementuje art. 203 Dyrektywy VAT, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W orzecznictwie TSUE odnoszącym się do interpretacji tego przepisu wskazuje się, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy VAT ma na celu zapobieganie (podkreślenie Sądu) niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). Niebezpieczeństwo takie nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31).

Zarówno zatem art. 203 Dyrektywy VAT, jak i jego odpowiednik – art. 108 ust. 1 uVAT nie stanowią sankcji, lecz mają charakter prewencyjny. Ich cel polega na zapobieganiu nadużyciom w systemie VAT, a ostateczna decyzja o zastosowaniu zawartej w nim normy musi być poprzedzona uprzednim zbadaniem, czy sytuacja, która zaistniała na skutek wystawienia faktury w warunkach, o których mowa w przepisie art. 108 ust. 1 uVAT, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. choćby wyroki NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, publ. CBOSA oraz z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, publ. CBOSA). Ryzyko takie musi zatem realnie istnieć i dopiero jego stwierdzenie w konkretnej sprawie jest podstawą do zastosowania instrumentu zapobiegawczego (prewencyjnego) z art. 108 uVAT. NSA w wyroku z dnia 5.02.2014 r., I FSK 197/13 (publ. CBOSA) wskazał, że fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa nie zachodzi. Wyeliminowały je skutecznie decyzje podatkowe wydane wobec spółki D oraz E sp. z o.o., które znajdują się w materiale dowodowym niniejszej sprawy, a w ramach których zakwestionowano obu tym spółkom prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będących przedmiotem aportu, najpierw ze strony spółki B do spółki D – na podstawie aktów notarialnych z dnia 10 grudnia 2013 r., a następnie ze strony spółki D do E sp. z o.o. na podstawie aktów notarialnych sporządzonych w styczniu 2014 r. Operacje te z kolei dokumentowały odpowiednio faktury VAT: z dnia 10 grudnia 2013 r. (w której jako wystawca figurowała spółka B, a jako nabywca spółka D) oraz z dnia 20 stycznia 2014 r. (w której jako wystawca figurowała spółka D, a jako nabywca spółka E sp. z o.o.).

Z powoływanego przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, EN.SA. Srl, EU:C:2019:374, wynika, że instytucja z art. 203 Dyrektywy VAT nie może służyć jako źródło dodatkowych dochodów dla Skarbu Państwa, jeśli nie poniósł on w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur żadnej utraty wpływów podatkowych (por. punkt 42 tegoż wyroku). W odwołaniu się do tego właśnie wyroku TSUE w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że Skarb Państwa nie może się bogacić kosztem sektora prywatnego tylko z powodu formalistycznego podejścia do przepisów mających przeciwdziałać nadużyciom w VAT, jeżeli do tych nadużyć i uszczupleń nie dochodzi (tak w uwagach do art. 108 uVAT w: Adam Bartosiewicz, VAT.Komentarz, wyd. XV, opubl: WKP 2021, dostępny w zbiorze LEX). Taki byłby jednak skutek w przypadku pozostawienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym, chociaż – jak wskazano w skardze – Skarżąca i tak nie byłaby w stanie zapłacić wynikającego z niej podatku, co doprowadziłoby ją do niewypłacalności i kolejny raz musiałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

3.5. W niniejszej sprawie organy obu instancji w sposób nazbyt formalistyczny zastosowały art. 108 ust. 1 uVAT. Nie uwzględniając szczególnych okoliczności, jakie w niej wystąpiły, utożsamiły działanie w złej wierze S. M. z działaniem w złej wierze po stronie samej spółki B, czego w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy czynić nie powinny. Spółka B została bowiem przez niego potraktowana całkowicie instrumentalnie do realizacji wyłącznie jego własnych niegodziwych celów, przysparzających samej spółce i jej wierzycielom jedynie szkód, a zamierzonych korzyści jedynie spółkom przez niego kontrolowanym, do których w kolejnych krokach przenosił nieruchomości wyprowadzone ze spółki B. W decyzjach organów obu instancji uwzględniono tym samym wyłącznie fakt, że S. M. w okresie od dnia 9 grudnia 2013 r. do dnia 15 stycznia 2014 r. pełnił formalnie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki B. Pominięto natomiast w ocenie całokształtu okoliczności sprawy fakt wrogiego przejęcia przez niego zarządu nad tą spółką na skutek zaaranżowanego przez niego i realizowanego ściśle według jego wytycznych przez całkowicie mu podporządkowaną w tym zakresie osobę (ówczesnego prokurenta Strony), planu odwołania dotychczasowego dwuosobowego zarządu z łączną reprezentacją w osobach A. H. i S. M., a powołania w to miejsce jednoosobowego zarządu w jego własnej osobie, o czym A. H. dowiedziała się dopiero w styczniu 2014 r. (por. jej zeznania – w szczególności odpowiedź na pytanie nr 1 na odwrotnej stronie k. 258 w II tomie akt administracyjnych). Działając w ten sposób w istocie podszył się pod spółkę, realizując wbrew jej interesom i na jej szkodę scenariusz fraudulentnego wyprowadzenia z niej nieruchomości, w który wpisał się ustalony przez organy podatkowe mechanizm nadużycia w systemie VAT. Takie działanie nie może oznaczać złej wiary po stronie samej spółki B, ponieważ zarząd nad nią S. M. przejął w sposób wrogi wobec niej oraz jej wierzycieli. W rezultacie wyrządził szkodę w jej mieniu o wielkim rozmiarze, a przy tym naraził ją na dotkliwe skutki podatkowe przez wystawienie pod jej imieniem przedmiotowej faktury z oznaczeniem daty wystawienia na dzień 10 grudnia 2013 r. Podkreślić należy, że faktury tej nie ujawnił w księgach spółki i nie przekazał mimo wezwania ze strony nowego jej zarządu, co pozostawało poza świadomością nowych jej władz aż do zakomunikowania im tego faktu po wszczęciu kontroli podatkowej.

Pomijając zatem wątpliwości co do rzeczywistej daty wystawienia faktury z dnia 10 grudnia 2013 r., stwierdzić należy istnienie znaczącej analogii pomiędzy sytuacją stworzoną przez S. M. w niniejszej sprawie, a sytuacją podatnika VAT, którego brat poza jego wiedzą i wolą wystawiał oszukańcze faktury. W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15 (CBOSA) stwierdzono bowiem brak podstaw do nałożenia na takiego podatnika odpowiedzialności z art. 108 uVAT. Czynności, których S. M. dokonał po przejęciu przez niego zarządu nad spółką B, odbyły się poza wiedzą i wolą jej dotychczasowego dwuosobowego zarządu (w osobach S. M. i A. H.), odwołanego w warunkach zaplanowanego przez S. M. zamachu na jej majątek i interesy (przyznaje to świadek S. M. w zeznaniach na k. 463: "śpieszyliśmy się z tymi aportami, bo obawiałem się działań pani H., która mogłaby zablokować te czynności"). Potwierdziło to z kolei późniejsze odwołanie S. M. z zarządu spółki B i zastąpienie go A. H., niezwłocznie po uzyskaniu przez nią w styczniu 2014 r. informacji o jego szkodliwych dla spółki działaniach. Można zakładać, że odpowiednie działania podjęte byłyby wcześniej, gdyby tylko A. H. wcześniej dowiedziała o jej odwołaniu z zarządu. Jednak dzień po utrzymanym w tajemnicy przed nią odwołaniu dwuosobowego zarządu spółki z łączną reprezentacją, który miał zapewniać ekonomiczne uzasadnienie podejmowanych decyzji gospodarczych z punktu widzenia ochrony interesów spółki, S. M. podjął samodzielnie działania, których nie sposób uznać za zgodne z wiedzą i wolą spółki B, a zatem za własne działania spółki B.

Zwrócić należy również uwagę, że w orzecznictwie TSUE uznano brak podstaw do stosowania art. 203 Dyrektywy VAT w niektórych sytuacjach nawet mimo złej wiary po stronie wystawcy faktury, której wystawienie stanowiło nadużycie w systemie VAT. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził prawo wystawcy faktury do jej skorygowania, pod warunkiem wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienia, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. Jeśli warunek taki zostanie spełniony, to nie ma podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, EU:C:2000:469 czy też wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, EU:C:2013:233). Dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, że w przypadku spółki D jako adresata faktury datowanej na dzień 10 grudnia 2013 r. nie doszło do skutecznego odliczenia wykazanego w niej podatku, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do spółki z o.o. E na skutek faktury obejmującej te same nieruchomości wystawionej z kolei przez spółkę D. Okoliczność, że realizację odliczenia VAT naliczonego zablokowały organy skarbowe na skutek sygnalizacji ze strony Pana B. prowadzącego obsługę księgową spółki D, a nie ze strony spółki B, której zarząd następujący po S. M. nic o tym nie wiedział aż do czasu wdrożenia kontroli podatkowej w sierpniu 2015 r., nie może być uznana w opisanych wyżej i szczególnych realiach niniejszej sprawy za przesądzającą na niekorzyść spółki B. Sama bowiem była ona ofiarą działań prezesa zarządu, który swój formalny mandat do jej reprezentowania postanowił wykorzystać w sposób całkowicie sprzeczny z jej interesami. Nie można również umniejszać wagi późniejszych działań naprawczych podjętych przez spółkę B w postaci dokonanej w styczniu 2016 r. korekty przedmiotowej faktury z dnia 10 grudnia 2013 r., czego dokonano wkrótce po zakończonej w grudniu 2015 r. kontroli podatkowej. Trudno też obarczać spółkę B odmową uwzględnienia przez spółkę D zarówno pierwszej, jak i drugiej korekty przedmiotowej faktury z dnia 10 grudnia 2013 r., skoro w dacie dokonania korekt były to już niepowiązane ze sobą podmioty prawa i żadne z nich nie miało przełożenia na decyzje podejmowane przez drugą spółkę.

3.6. W świetle powyższych uwag, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zobligowane będą do przyjęcia przedstawionej wyżej wykładni art. 108 ust. 1 uVAT, opartej na powoływanym orzecznictwie TSUE, którego zastosowanie zależy od istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu VAT, a które w niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego – zostało już wyeliminowane.

Organy podatkowe będą musiały ponownie określić wysokość zobowiązania spółki B w VAT za grudzień 2013 r. z uwzględnieniem tego czy i w jakiej wysokości podatek od aportowanych do spółki D nieruchomości jest należny. Strona – powołując się na opinię biegłego sądowego powołanego w sprawie karnej przeciwko S. M. i innym – podtrzymuje bowiem swoje stanowisko co do prawidłowości drugiej faktury korekty nr [...] z dnia 30 listopada 2017 r., w której jako kwotę sprzedaży wskazano 100.000,00 zł odpowiadającą nominalnej wartości udziałów obejmowanych przez nią za aport w podwyższonym kapitale zakładowym spółki D, a jako należny z tego tytułu VAT kwotę 23.000,00 zł. W tym zakresie Skarżąca powołuje się na skuteczne przeniesienie władztwa ekonomicznego nad aportem nieruchomym do spółki D obejmującym grunty o powierzchni około [...] ha, co znalazło potwierdzenie we wpisach wieczystoksięgowych. Z zeznań świadka A. H. wynikało jednoznacznie i jest to poza sporem, że spółka B ani nie odzyskała wyprowadzonych z niej w grudniu 2013 r. nieruchomości, ani też nie zarejestrowano podwyższenia kapitału na skutek tego aportu, w którym udziały miały być przez nią w związku z tym aportem objęte, bo spółka D nie wystąpiła z wnioskiem o zarejestrowanie podwyższenia tego kapitału.

W tym kontekście określenie wysokości zobowiązania Strony w podatku VAT powinno być dokonane po ponownym zbadaniu skutków prawnych dokonanych przez spółkę B obu korekt odnoszących się do przedmiotowej faktury z dnia 10 grudnia 2013 r. Dotychczas organy podatkowe odmawiały im bowiem znaczenia z uwagi na zbyt późne podjęcie tych działań naprawczych z odwołaniem się do odnośnego w tym zakresie orzecznictwa NSA. To dopiero pozwoli całkowicie i właściwie określić zobowiązanie podatkowe Strony w VAT za grudzień 2013 r.

3.8. O kosztach jak w punkcie II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona została zwolniona z wpisu ponad kwotę 3.000,00 zł w ramach przyznanego w częściowym zakresie prawa pomocy (por. prawomocne postanowienie tutejszego Sądu w tej sprawie z dnia 1 grudnia 2021 r.) oraz była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a także z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia (6.454.959,00 zł). Na koszty składały się: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 25.000,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.9. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do regulacji art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 p.p.s.a.