Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 146/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. G., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz określającej podatek do zapłaty za kwiecień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, pod firmą P.W. T., rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia [...] lipca 2010 r. i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez nią rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na tym, że w zakresie zakupu i podatku naliczonego stwierdzono odliczenie podatku w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystawionej przez P. G. Sp. z o. o. dla firmy podatniczki, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł (poz. 17 rejestru zakupów VAT za kwiecień 2013 r.), która to faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – była fakturą fikcyjną, "pustą". W ocenie organu stronie nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, że podatniczka, dokonując w kwietniu 2013 r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł ze wskazanej faktury VAT, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] określił stronie za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji określił podatniczce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. w kwocie [...]zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego, co jej zdaniem doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wystawiała puste faktury.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatniczka na podstawie zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu VAT (poz. 17) faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystawionej przez P. R. D. G. Spółka z o.o., na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, wartość brutto [...] zł, dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Faktura dotyczyła zakupu materiałów budowlanych: kleju do styropianu i zatapiania siatki, styropianu, siatki do styropianu, tynku elewacyjnego, farby silikatowej, farby gruntującej, poliwęglanu komorowego do świetlików, blachy oraz kątowników.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności na wyjaśnienia strony, materiały włączone i wyłączone z akt kontroli podatkowej, a także ustalenia dotyczące spółki P. G.. Z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w spółce P. G. wynika, iż w marcu, kwietniu i maju 2013 r. firma B. A. N., wystawiła 15 tzw. "pustych faktur" na rzecz spółki P. G.. Powyższe faktury VAT zostały przez P. G. ujęte w rejestrze zakupów VAT oraz rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2013 r. Tego samego dnia lub kilka dni po "zakupie" spółka P. G. wystawiła faktury VAT sprzedażowe i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. jako odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w ostatecznej decyzji wydanej w dniu [...] uznał, iż m.in. faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wystawiona przez P. G. na rzecz firmy podatniczki nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli jest tzw. "pustą fakturą" a wykazana w niej kwota podatku, tj. [...] zł podlega wpłacie. Odnosząc się do treści protokołu kontroli oraz decyzji podatkowej wydanej wobec spółki P. G. organ wskazał, że wynika z nich, iż spółka ta nie posiadała siedziby, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w KRS, oprócz prezesa nie zatrudniała nikogo, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego. Towary sprzedane podatniczce miała nabyć od firmy B. A. N., której jedynym dostawcą była P. P. T. – spółka bez siedziby, nie prowadząca faktycznej działalności, nie składająca deklaracji na podatek od towarów i usług od listopada 2012 r. Sam zaś A. N. to osoba karana (między innymi za kradzieże z rozbojami), od 2014 r. poszukiwany listem gończym, nie posiadający majątku pozwalającego na dokonywania transakcji handlowych. Nie posiadał on ani towaru, ani koniecznych do jego przewożenia środków transportu. Organ wskazał też, że w toku kontroli w firmie P. G. nie udało się przesłuchać na okoliczność zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych prezesa zarządu L. W., gdyż nie zgodził się on na przesłuchanie w charakterze strony, ani też, mimo wezwania, nie udzielił pisemnych wyjaśnień. Ponieważ A. N. nie mógł kupić ani odsprzedać towaru, ani też go przemieścić, zatem towar nie mógł być od niego zakupiony przez spółkę P. G..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się ponadto do treści przesłuchania podatniczki z [...] lutego 2016 r., oraz do jej wyjaśnień złożonych pismem z dnia [...] lutego 2016 r. z których wynikało, że do zawarcia transakcji ze spółką P. G. doszło poprzez jej syna P. O. i to on prowadził negocjacje (w kontrolowanym okresie udzieliła pełnomocnictwa synowi do prowadzenia firmy w jej imieniu), w negocjacjach uczestniczył oprócz syna również L. W.. Wcześniej podatniczka nie zawierała transakcji ze spółką P. G., ani nie znała żadnych opinii o tej firmie, nie pamiętała aby sporządzano pisemne umowy związane z transakcjami, nie pamiętała też na jakich budowach przeprowadzane były roboty budowlane, ani w jaki sposób transportowano zakupione towary od spółki P. G. na budowę, jakie i czyje wykorzystywane do tego były środki transportu. Twierdziła, że należności wynikające z faktur wystawionych przez P. G. zostały uregulowane przelewami w maju 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał też na zeznania P. O. złożone w toku przesłuchania z dnia [...] marca 2016 r. podczas którego przesłuchany twierdził, że posiadał pełnomocnictwo od matki, tj. podatniczki, w formie notarialnej, którego jednak obecnie nie posiada, ale postara się go odtworzyć, nie pamięta też jego pełnej treści, lecz na pewno dotyczyło ono prowadzenia działalności matki. Syn podatniczki nie pamiętał, w którym roku i ilu w firmie matki zatrudnionych było pracowników, nie pamiętał, czego dotyczyła sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, nie był w stanie podać żadnych okoliczności zawarcia transakcji ze spółką G., przebiegu negocjacji z nią, przyczyn wybrania tej firmy, środków transportu użytych do przemieszczenia towaru, ani też nie wskazał na jakich budowach przeprowadzane były roboty budowlane. Nie pamiętał również sposobu zapłaty za fakturę.

Pracownicy skarżącej przesłuchani w charakterze świadków zeznali m.in., że zatrudnienie podejmowali od lata 2013 r. lub, że w 2013 r. u skarżącej nie pracowali.

Biorąc to wszystko pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. zawyżyła:

- wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o [...] zł,

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych o [...] zł.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podatniczka w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. (poz. 2 rejestru) wykazała fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, wartość brutto [...] zł, wystawioną na rzecz firmy Usługi - K. K.. Faktura ta dotyczyła sprzedaży materiałów budowlanych: kleju do styropianu i zatapiania siatki, styropianu, siatki do styropianu, tynku elewacyjnego gr. 1,5 mm, farby silikatowej, farby gruntującej, poliwęglanu komorowego do świetlików, blachy stalowej oraz kątownika stalowego ocynkowanego). Nabycie tych towarów (ten sam asortyment oraz ilość) przez podatniczkę zostało udokumentowane wskazaną już wyżej fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, wartość brutto [...] zł) - wystawioną przez spółkę G.. Spółka ta udokumentowała przedmiotowe nabycie towarów handlowych (ten sam asortyment oraz ilość) fakturą VAT Nr [...] także z [...] kwietnia 2013 r. (wartość netto [...] zł, podatek [...] zł, wartość brutto [...] zł) otrzymaną od firmy B. A. N.. Z kolei firma B. A. N. w ramach działalności gospodarczej wykazywała współpracę z firmą P. P. T. Spółka z o. o., będącą jedynym dostawcą towarów i usług oraz sprzętu budowlanego dla B. A. N..

Organ odwoławczy nadmienił, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie ustalono, iż ww. kontrahenci nie dysponowali towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturze VAT wystawionej przez spółkę G. na rzecz podatniczki. Dla uwiarygodnienia zawartych transakcji sprzedaży podmioty w nich uczestniczące wykorzystywały, jako mechanizm legalizujący, rozliczenia za pośrednictwem rachunków bankowych.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił organowi na ustalenie, że P. G. nie nabyła od B. A. N. towaru (materiałów budowlanych), a więc nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz podatniczki. Zatem wystawiona przez P. G. faktura VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. na rzecz firmy podatniczki jest fakturą fikcyjną, tzw. "pustą fakturą". W związku z powyższym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w kwocie [...]zł, gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika też, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi fakturami", którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały w ogóle miejsca. Nie ma więc potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykazał, że dostawy towarów w ogóle nie było. Podatniczka - obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego za kwiecień 2013 r.

Konsekwencją uznania, że strona nie nabyła towaru, który następnie wykazała jako przedmiot sprzedaży na fakturze Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., jest przyjęcie, że nie dostarczyła go swojemu odbiorcy. Strona nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania towarem, którym sama nie dysponowała. Mimo, że nie dokonała takiej dostawy, wystawiła jednak fakturę VAT. W takim przypadku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w fakturze podatku, bowiem zgodnie z treścią tego przepisu, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jest stwierdzenie, że ewidencja sprzedaży VAT za kwiecień 2013 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane oraz ewidencja zakupu VAT za kwiecień 2013 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT dokumentującej czynności, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń.

W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należało, jak tego dokonał organ pierwszej instancji, odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co strona zarzucała w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- norm prawa procesowego tj.:

a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, powtórzenie za organem pierwszej instancji stanu faktycznego bez dokonania własnych ustaleń i własnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie za prawdę jedynie protokołów kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., i nie przyznanie waloru prawdy wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom P. O. w sytuacji, w której relacje te były logiczne, spójne i korespondowały z zeznaniami złożonymi przez pracowników przedsiębiorstwa skarżącej;

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie nie poparte żadnym materiałem dowodowym, iż strona mogła wiedzieć czy wiedziała, że wystawiana faktura mogła nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń;

c) art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego a w szczególności poprzez uznanie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT;

d) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwaną skarżącą oraz świadka [...], co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do bezpodstawnego wniosku jakoby strona wiedziała, że transakcje z firmą [...] Sp. z o.o. wiązały się z popełnieniem przestępstwa;

e) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca;

f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji administracyjnej nie uwzględniając całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji przez organ II instancji;

- norm prawa materialnego tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wystawiała "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka koncentrowała się na tym, że w jej ocenie organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentów zawartych w kontrolowanej decyzji, przyjął bezkrytycznie ustalenia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji ich. Podniosła też, że nie wiedziała, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: pierwsza z nich to zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zaewidencjonowanej w ewidencji zakupu VAT i wykazanej w deklaracji [...] faktury VAT wystawionej przez spółkę P. G. z tytułu nabycia materiałów budowlanych. Drugą kwestią sporną jest natomiast, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku z tytułu wystawionej przez nią na rzecz firmy Usługi – K. K. faktury VAT nie odzwierciedlającej żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Zauważyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż faktura wystawiona przez P. G. na rzecz skarżącej była "pustą fakturą", a skoro nie nabyła ona towaru, to nie mogła go odsprzedać dalszemu odbiorcy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że sporne faktury (zarówno ta dokumentująca nabycie przez skarżącą materiałów budowlanych jak i ta dokumentująca dalszą ich sprzedaż w tym samym asortymencie i ilości) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. wiedziała, że uczestniczy w działaniach mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu bądź przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. W treści skargi skarżąca zawarła bowiem szereg zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej.

Analizując przebieg postępowania podatkowego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie zachodzi taka sytuacja, gdyż skarżąca, zaprzeczając ustaleniom organów podatkowych obu instancji, twierdząc iż są nietrafne, sformułowane w oparciu o pobieżnie przeanalizowany materiał dowody, nie wskazuje jednak żadnych konkretnych okoliczności, które by - jej zdaniem - przemawiały za nieprawidłowością stanowiska przyjętego przez organy. Twierdząc, iż zeznania świadków jak i cały zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jej stanowisko, skarżąca nie wskazuje, które to konkretnie stwierdzenia świadków i które oferowane przez nią dowody zostały pominięte, zlekceważone przez organ, nie wzięte pod uwagę. Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do prostego zaprzeczenia stanowisku organu jest bardzo ogólna, lakoniczna, pobieżna, w przeciwieństwie do argumentacji organu, opartej na konkretnych wskazanych przez organ dowodach. Sąd nie podziela oceny skargi, że zeznania skarżącej i jej syna korespondowały z zeznaniami złożonymi przez pracowników skarżącej, skoro w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie, jak wynika z ustaleń, skarżąca nie zatrudniała pracowników. Odnosząc się zaś do treści tych zeznań należy zauważyć, że są lakoniczne, a zeznający nie wykazują wiedzy co do konkretnych okoliczności transakcji wykazywanych za zakwestionowanych fakturach (pełnomocnik zaś, który nie może przedstawić dokumentu pełnomocnictwa, nie jest w stanie również przypomnieć sobie zakresu pełnomocnictwa). Ich ocena dokonana w postępowaniu podatkowym jest, zdaniem Sądu, trafna.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia, czy faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez kontrahenta, dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano skarżącą, jej syna, który miał – w ramach udzielonego pełnomocnictwa –zrealizować sporną transakcję, przesłuchano też pracowników i byłych pracowników skarżącej (na okoliczność faktycznej współpracy handlowej z wystawcą faktury oraz – ogólnie rzecz ujmując – realiów i zasad współpracy panujących w firmie). Podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu P. G. L. W., który nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, nie udzielił też pisemnych wyjaśnień, a z czasem przestał kontaktować się z organem. Oparto się również o ustalenia dokonane w innych sprawach podatkowych, w których powyższy mechanizm został także stwierdzony, tj. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., zakończonym przez właściwy organ podatkowy ostateczną decyzją z dnia [...] Oparto się ponadto na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. G..

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd aprobuje stanowisko, że powołany przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15; 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r, sygn. akt I FSK 1808/13; 26 kwietnia 2016 r, sygn. akt I GSK 1277/14). Zgromadzony materiał, zdaniem Sądu, okazał się wystarczający, aby podjąć rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy zasadnie zakwestionowały nabycie przez skarżącą wskazanych na fakturze z [...] kwietnia 2013 r. towarów budowlanych wobec ustalenia, zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, tj. skarżąca, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu "pustymi" fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości organ przedstawił łańcuch podatników, uczestniczących w oszukańczym procederze wyłudzenia VAT. Przebiegał on w sposób następujący:

- P. P. T. spółka z o.o. z W. i jedyny wystawca dla firmy B. to – jak ustalono - firma nierzetelna i podejrzewana o to, że jest znikającym podatnikiem (wg informacji z bazy danych dostępnej dla naczelników urzędów skarbowych); nie składała deklaracji VAT od listopada 2012 r., nie ma siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami, nie zatrudnia pracowników i nie ma zaplecza gospodarczego;

- B. A. N. z Z. – wystawca fakturowy dla P. G. –brakiem kontaktu z właścicielem (wszczęcie kontroli na podstawie 284 § 4 Ordynacji podatkowej) przy czym ustalono, że A. N. przebywał w zakładzie karnym do końca 2012 r., po wyjściu, w lutym 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą, zaś od 5 czerwca 2014 r. poszukiwany jest listem gończym; jest osobą nieposiadającą majątku (w tym środków transportowych), przy czym co istotne, zapłata na konto A. N. nastąpiła w tym samym dniu, w którym nastąpił wpływ środków pieniężnych od podmiotów, na rzecz których P. G. wystawiła faktury na sprzedaż towarów i usług budowlanych.

- P. G. spółka z o.o. z prezesem zarządu L. W. – wystawca spornej faktury VAT na rzecz G., spółka ta została objęta obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT, m.in. w odniesieniu do kwietnia i maja 2013 r., w zakresie faktur wystawionych dla skarżącej, na podstawie ostatecznej decyzji z [...]), zaś sam L. W., jak wskazano wyżej nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie odpowiedział też na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień. Firma ta w II i III kwartale 2013 r. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w KRS ([...] marca 2014 r. w NIP-2 wskazała inny adres, w KRS nie), zatrudniała tylko jedną osobę, tj. prezesa zarządu, nie posiadała środków trwałych, zaplecza magazynowego, wykazywała nabywanie usług i materiałów budowlanych od B. i refakturowała je na kontrahentów, m.in. skarżącą, płatności na rzecz B. spółka G. realizowała w tym samym dniu, w którym otrzymywała środki od swoich kontrahentów.

Sama skarżąca, jak ustalił organ w oparciu o zeznania pracowników oraz ich umowy o pracę (w aktach podatkowych) w okresie os stycznia do lipca 2013 r. nie zatrudniała pracowników, twierdziła, że do transakcji z P. G. doszło poprzez jej syna P. O., któremu udzieliła na wskazany okres pełnomocnictwa, a ona sama szczegółów transakcji, tj. jak doszło do zawarcia umowy, czy zawarto ją w formie pisemnej, czym transportowano towar, skąd i dokąd, nie pamięta.

P. O., syn podatniczki twierdził, że działał w imieniu matki na podstawie pełnomocnictwa notarialnego, którego jednak aktualnie nie posiada, na pytania przesłuchujących o szczegóły transakcji odsyłał do akt sprawy, zasłaniając się niepamięcią co do formy umów, uczestników negocjacji, sposobu transportu towarów, sposobu płatności. Z akt wynika przy tym, że skarżąca udzieliła synowi pełnomocnictwa do prowadzenia w jej imieniu działalności gospodarczej dopiero [...] stycznia 2014 r.

Powyższe zeznania skarżącej i jej syna nie uwiarygodniły w żaden sposób jej twierdzeń, że fakturowany towar faktycznie zakupiono, nie podano w nich bowiem żadnych szczegółów transakcji oraz żadnych okoliczności, poza fakturą, które wskazywałyby na realny obrót materiałami budowlanymi. Nie mogły też one zostać potwierdzone przez pracowników firmy skarżącej, zatrudnionych dopiero kilka miesięcy po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji wytworzonej dla potrzeb korzystnego, ale nieuprawnionego, rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokonana analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a wytwarzane dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów. W sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ w zaskarżonej decyzji wywód co do oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza tym samym poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Skarżąca zarzucając dowolność i brak wnikliwości nie uargumentowała w sposób konkretny, które okoliczności pominął organ, do których nie odniósł się w swojej argumentacji, a które wspierałyby racje skarżącej. Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

Zaznaczyć trzeba też, że sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca, zachodzi wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, i z tego względu wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, bowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Aprobując stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe wskazać następnie trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, jak to wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków.

Podstawą zaś pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu prawidłowo organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (np. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W kontekście brzmienia przytoczonego przepisu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny transakcji skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie skarżąca sprzedała materiały budowlane, jak również przedstawiły i zbadały łańcuch transakcji, w którym skarżąca uczestniczyła. Prawidłowo przyjęto, że w stworzonym łańcuchu transakcje dostaw zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu, nakierowanego na przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u uczestników obrotu.

Zebrany materiał dowodowy świadczy ponadto o tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnej faktury dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła taką fakturę z tytułu sprzedaży tych towarów i usług. Jeżeli bowiem wykazywane fakturami transakcji w ogóle nie miały miejsca, tj. nie było w ogóle dostawy towarów, to nie sposób przyjąć by przedsiębiorca nie miał co do tego świadomości.

W orzecznictwie ugruntowany jest zaś pogląd, który Sąd podziela, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W konsekwencji wykazana fakturowo "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług wykazywanych fakturowo, ale nie dokonanych, zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Prawidłowo - wbrew zarzutom skargi – zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze spornej faktury.

Wskazać następnie trzeba, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi obecnie implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29). Ponadto orzecznictwo Trybunału wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (m.in. wyrok w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32). Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, jako technicznej formy eliminacji faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1539/12; z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a skarżąca nie podjęła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporna faktura została bowiem wprowadzona do obrotu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego prawidłowo zatem w postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż skarżąca winna dokonać zapłaty kwoty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.