Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 626/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. spraw ze skarg J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. : - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za październik 2007r. - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług za listopad 2007r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] i Nr [...] określające J. M. podatek od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2007 r. w kwotach odpowiednio: 209.000 zł i 15.400,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że "A" wystawiła na rzecz "B" sp. j. trzy faktury sprzedaży VAT z dnia 26 października 2007 r. o tym samym numerze, z tej samej daty oraz z identycznym przedmiotem transakcji, z których dwie wskazywały taką samą wartość netto sprzedaży (550.000 zł), kwotę podatku VAT (121.000 zł ), wartość brutto (671,000 zł ), różniły się jedynie formą płatności, na jednej wskazano gotówkę na drugiej przelew, ale tylko jedna z nich została zaewidencjonowana. Trzecia niezaewidencjonowana faktura została wystawiona na niższą wartość netto sprzedaży tj. 400.000 zł, kwotę podatku VAT 88.000,00 zł. W listopadzie 2007 r. wystawiono fakturę sprzedaży VAT Nr 85/07A/AT z dnia 29 listopada 2007 r. na wartość netto 70.000,00 zł, kwotę podatku VAT 15.400,00 zł, wartość brutto 84.400,00 zł, jako przedmiot transakcji wskazano roboty tynkarskie; forma płatności przelew. Powyższa faktura nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2007 r. Podatnik posiadał również fakturę VAT Nr 85/07A/AT z tego samego dnia na wartość netto sprzedaży 500,00 zł, kwotę podatku VAT 35,00 zł, wartość brutto sprzedaży 535,00 zł, wystawioną na rzecz innego kontrahenta, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2007 r. Na kopiach niezaewidencjonowanych faktur znajdują się podpisy osoby uprawnionej do jej otrzymania tj. S. C., brak natomiast ich oryginałów.

Podatnik kwestionował przyjęcie przez organ, iż wymienione wyżej niezaewidencjonowane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i w efekcie spowodowały zobowiązanie podatnika do zapłaty wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie organu tak I jak i II instancji podstaw do takiego stanowiska należy szukać w brzmieniu art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W ocenie organów przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z jego treścią, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji, w świetle treści art. 108 ust. 1 powołanej ustawy, rodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej jako podatek. Powołany przepis, jak wskazał dalej organ odwoławczy, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał następujące wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10 opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 787307, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 384/10 opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 603708, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 594160, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 363787.

Przez "wystawienie faktury", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi. Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę. Organ nie zgodził się przy tym z podjętą przez podatnika próbą podważenia faktu doręczenia faktury jej odbiorcy.

Powołując się na słownikową definicję pojęcia "doręczać" zamieszczoną w "Słowniku współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996r.) - wskazał, że termin ten oznacza: dostarczyć coś komuś i oddać do jego rąk, natomiast "dostarczać" - to powodować, żeby coś znalazło się w określonym miejscu.

Wskazał przy tym, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie nakładają obowiązku doręczenia faktury w konkretnie określony sposób (przesłanie za pośrednictwem poczty czy kuriera lub odbiór osobisty).

Mając to wszystko na uwadze organ stwierdził, że twierdzenie podatnika, iż sporne faktury nie zostały doręczone ich nabywcy a tym samym nie weszły do obrotu prawnego nie zasługuje na uwzględnienie. Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia zdaniem organu to, że - poza nie budzącymi wątpliwości faktami, iż podatnik posiada kopie faktur podpisane przez osobę uprawnioną do ich odbioru, nie posiada ich oryginałów - w aktach sprawy zalega protokół z dnia 19 listopada 2010 r. z przesłuchania w charakterze świadka S. C., gdzie świadek pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego po okazaniu spornych faktur zeznał, że widnieją na nich jego podpisy. Ponadto stwierdził, że nie pamięta gdzie odbierał w/w faktury, mogło to być w biurze lub na budowie.

Z powyższego organ wywiódł wniosek, że S. C. nie zakwestionował odbioru spornych faktur, wręcz przeciwnie - stwierdził, że je podpisał i odebrał, nie pamięta jedynie miejsca ich doręczenia (odbioru), co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wobec tego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że sporne faktury nie zostały doręczone nabywcy, skoro ten zeznał, że je otrzymał. W konsekwencji przyjęto, że nastąpiło osobiste doręczenie faktur kontrahentowi, czego dowodem i potwierdzeniem miało być złożenie podpisu na ich kopii.

Dodatkowo na żadnym z etapów postępowania zarówno kontrolnego jak i odwoławczego podatnik nie przedłożył oryginałów spornych faktur, które po skompletowaniu z kopią mogłyby świadczyć o wycofaniu faktur z obrotu prawnego.

Odnosząc się natomiast do rozbieżności pomiędzy oświadczeniem S. C. z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynikało, że nie przyjmował on spornych faktur a protokołem przesłuchania, w którym zeznał, że podpisy figurujące na kopiach zostały złożone przez niego, organ odwoławczy wskazał, że pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że sporne faktury zostały doręczone ich nabywcy, a w konsekwencji zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkować musiało zobowiązaniem J. M. , do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w spornych fakturach.

Niejako na marginesie organ wskazał, że podatnik, który wystawił fakturę VAT jest upoważniony do wyeliminowania jej błędnych treści poprzez jej skorygowanie w zakresie niezbędnym.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów J. M. złożył do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił organom naruszenie art. 199a w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się w postępowaniu do ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o literalne brzmienie spornych faktur bez zbadania celu jego sporządzenia oraz zamiaru stron, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu do skargi w pierwszej kolejności podważono przyjęcie przez organ, że sporne dokumenty odpowiadały wymogom formalnym faktur. Jak wskazano dokumenty te w rzeczywistości były jedynie fakturami pro forma, czyli inaczej propozycjami, traktowanymi przez strony jako potwierdzenie zamówienia i warunków rozliczeń, zaś należny VAT został odprowadzony dopiero od trzeciej "właściwej faktury". W związku z powyższym choć dokumenty te zostały sporządzone na drukach faktur VAT, to nie towarzyszył im nieodzowny element jakim jest wprowadzenie do obrotu gospodarczego a dodatkowo nie istniało niebezpieczeństwo bezprawnego odliczenia podatku. Skarżący powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09, w którym wskazano, "iż nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zmawiającego usługę, lecz do realizacji nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie i nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego". Skarżący kładzie nacisk na to, że owszem sporne faktury zostały sporządzone ale nie wystawione w rozumieniu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ samo doręczenie faktury kontrahentowi, który nie ma świadomości tego doręczenia i nie ewidencjonuje tejże faktury w swojej dokumentacji traktuje jako wprowadzenie do obrotu. Ponadto opatrzenie faktur tym samym numerem dyskwalifikuje je z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasową argumentację odparł wszystkie postawione zarzuty jako nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skargi są niezasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w tych okresach.

Jak wynika z akt sprawy skarga dotyczy dwóch faktur wystawionych w październiku oraz jednej faktury wystawionej w listopadzie 2007 r. przez J. M. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą "A" .

Zdaniem organów wystawiając faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług podatnik zobowiązany był do jego zapłaty.

W ocenie natomiast strony, która co należy podkreślić nie kwestionuje wystawienia ww. faktur ani faktu, iż usługi których one dotyczą nie zostały wykonane, samo wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznej sprzedaży, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług jeżeli faktury te nie zostały wprowadzone do obrotu a zostały sporządzone w trakcie prowadzonych negocjacji i były jedynie fakturami pro forma.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 108 ustawy o podatku od towarów w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że okolicznościami faktycznymi istotnymi z punktu zastosowania art. 108 ust. 1 jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę podatku.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Zgodzić się również należy, że obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązkiem zapłaty podatku będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością co do powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika.

W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Takie też stanowisko zajęły organy podatkowe.

Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że bez względu na intencje, skarżący wystawił faktury VAT. Świadczy o tym przede wszystkim ich treść, zawierająca wszystkie elementy, jakie wymagane są dla tego rodzaju dokumentu.

Dokument zawierający wszystkie elementy faktury, spełniający określone przepisami wymogi faktury jest fakturą. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, czy jest to faktura odzwierciedlająca rzeczywistą czynność, dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Faktura "pusta" pozostaje fakturą, tyle że z jej wystawieniem wiążą się określone skutki, dla jej wystawcy oznaczające obowiązek zapłaty wykazanego podatku, a dla odbiorcy - brak możliwości odliczenia wynikającego z takiej faktury podatku naliczonego. Faktura nie traci swojego charakteru z uwagi na okoliczność, że nie wprowadzono jej do ewidencji księgowych oraz prowadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Pozostaje fakturą także wtedy, gdy wynikające z niej dane nie zostaną uwzględnione w deklaracji. Uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń oraz deklarowaniu podatku od towarów i usług mają swoje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, ale nie należy do nich uznanie faktury za dokument innego rodzaju. Także fakt, iż faktury były opatrzone tym samym numerem nie pozbawia ich charakteru takiego dokumentu.

Odnośnie stanowiska skarżącego, iż wystawione faktury były fakturami pro forma należy zauważyć, iż faktura taka pełni zwykle rolę swojego rodzaju oferty handlowej lub jest wystawiana w celu ustalenia podstawy do dokonania zaliczki.

Rzecz jednak w tym, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie mogą być uznane za faktury pro forma. W żaden sposób nie wynika to bowiem z ich treści. Formalizm związany z wystawianiem faktur VAT, uwzględniający konieczność zapobiegania nadużyciom podatkowym, nie pozwala uznać za fakturę pro forma faktury, w której taki jej charakter nie został wprost zapisany.

Skarżący podnosił także, że faktury nie zostały przez niego wprowadzone do obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest zasadne. Przeczą mu okoliczności faktyczne sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący przekazał faktury osobie, na rzecz której faktura została wystawiona. W ten właśnie sposób wprowadził faktury do obrotu prawnego, tracąc tym samym kontrolę nad jej dalszym wykorzystaniem. Nie wycofał następnie tych faktur z obrotu, co miało ten skutek, że jego kontrahent mógł swobodnie dysponować ich oryginałami.

Podkreślenia wymaga, iż skarżący nie podjął żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktury przez odbiorcę. Nie wyeliminował zatem potencjalnego ryzyka strat we wpływach podatkowych. Okoliczność, że skarżący nie widział takiej potrzeby, nie wyłącza zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zdaje sobie sprawę, że z punktu widzenia skarżącego obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur, które w momencie wystawienia nie miały służyć udokumentowaniu faktycznie osiągniętego obrotu, wydaje się być nie do pogodzenia z porządkiem prawnym i zwykłą logiką. Jednakże obowiązek ten wynika właśnie z omawianego przepisu prawa, który to przepis sankcjonuje określone zachowanie, bez względu na jego przyczyny.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie go zastosowały do ustalonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta, co wymaga jeszcze raz podkreślenia, wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Powyższy pogląd znajduje także oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 8/09, Sąd ten stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Przywołane poglądy odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07). Jednocześnie analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009 r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499).

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 500/09).

W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalił.