Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 793/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust 22, art. 86 ust. 2c pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

W dniu 7 marca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) Wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2018r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina W. jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej w W. , który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki ściekowej. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie:

. obsługa ludności, przemysłu i instytucji w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na terenie objętym zasięgiem działania w Gminie;

. eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych;

. opracowywanie planów i programów rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych;

. prowadzenie działalności inwestycyjnych w zakresie budowy i rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych;

. wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci kanalizacyjnych;

. zawieranie umów z odbiorcami, pobieranie opłat za świadczone usługi;

. zawieranie umów z operatorami świadczącymi usługi oczyszczania ścieków i odbioru odpadów powstałych w związku z prowadzoną gospodarką ściekową.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio: dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Przepisy ustawy o finansach publicznych zawierają w art. 14 ust. 1 pkt 3 unormowania, z których wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wskazuje się w doktrynie prawa "konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych-reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4, w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych, wg. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych (komentarz, LEX/el. ABC 2011). Zakład wykonuje zadania Wnioskodawcy działając jako jednostka budżetowa, choć w istocie zadania te mogłyby być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego-różniącego się od formy jednostki budżetowej m.in. formą finansowania tych zadań w relacji Zakład-Gmina. Wybór formy prowadzenia przedmiotowej działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej w formie jednostki budżetowej (a nie zakładu budżetowego) znacząco wpływa na skutki w podatku VAT. O ile po stronie VAT należnego-czynność odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, firm i instytucji spoza Gminy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o tyle tożsamy odbiór od jednostek gminnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (rozliczaną na notach księgowych-wewnętrzne rozliczenie). Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego-Wnioskodawca często nie jest w stanie dokonać wydzielenia kwoty podatku VAT naliczonego na cele sprzedaży VAT wyłącznie opodatkowanej od działalności poza sferą VAT. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. powinien dokonać kalkulacji prewspółczynnika. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ww. rozporządzenie przewiduje sposób kalkulacji prewskaźnika m.in. dla jednostki budżetowej-§ 3 ust. 3. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji.

Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie wykonuje działalności innej niż gospodarka ściekowa-względem podmiotów zewnętrznych i w ramach Gminy. Kalkulując prewskaźnik w oparciu o dedykowany wzór kalkulacji z rozporządzenia MF dla jednostek budżetowych-wynosi on niewiele ponad 2% (w zaokrągleniu 3%). Wnioskodawca uważa, że tak skalkulowany wolumen odliczeń VAT naliczonego jest niereprezentatywny i nieobiektywny względem przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jako indywidualny sposób określenia proporcji zamierza stosować prewspółczynnik ustawowy, określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. (przychodowo-obrotowy)-kalkulowany:

Licznik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu;

Mianownik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca podkreślil, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia ustawy o VAT, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika.

Wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że zakres realizowanych działań stanowi niepodważalną argumentację uzasadniającą możliwość wyboru bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, ponieważ czynność odbioru ścieków od mieszkańców i instytucji prawnych w całości podlega opodatkowaniu VAT, a skala odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych Gminy jest minimalna w porównaniu do zakresu działalności Wnioskodawcy względem odbiorców zewnętrznych.

Wnioskodawca wyjaśniał, że dane jakie powinny zostać zawarte w licznikach i mianownikach sposobu kalkulacji prewspółczynników według metody z rozporządzania oraz według metody ustawowej zostały zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a Wnioskodawca nie zmienia tych metodologii na własne potrzeby. Tak więc: liczniki w obu metodach kalkulacji prewspółczynników (rozporządzenie i ustawa) są takie same. Mianowniki zaś są różne. Sposób kalkulacji w rozporządzeniu dedykowany dla jednostek budżetowych opiera się o dane wynikające ze sprawozdania RB-27s i RB-28s. Ustawodawca wskazuje, że mianownik stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej, przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Mianownik kalkulacji prewspółczynnika według metody ustawowej stanowi roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca podkreślił, że o reprezentatywności metody ustawowej nie stanowią konkretne wartości brane pod uwagę, lecz cała metodologia. Jednostka budżetowa jako forma realizacji zadań funkcjonuje wg zasady budżetowania brutto (całość dochodów i wydatków) pobierana i odprowadzana jest do budżetu JST. To sprawia, że wartość mianownika kalkulacji odliczeń VAT wg metody z rozporządzenia jest ogromna. Metoda ta jest adekwatna dla jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola, ośrodki pomocy społecznej, w których skala sprzedaży opodatkowanej VAT jest niewielka (z uwagi na specyfikę ich działalności). Z kolei Zakład, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, realizuje wyłącznie zadanie polegające na odbiorze ścieków (opodatkowane VAT). Wobec skali sprzedaży opodatkowanej-odliczenie VAT na poziome 2-3% jest niereprezentatywne.

Jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej realizuje wyłącznie zadanie podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza ustawą o VAT-tj. odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do tego rodzaju czynności.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - samo opracowanie tak metod jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca wprowadził do polskiej ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u. prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podczas gdy przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Powołany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost zatem określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywaną przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki, uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadającą na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik, jeśli będzie to oczywiście możliwe i uzasadnione dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając rozporządzenie z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące m.in. jednostki budżetowe.

Stosowanie sposobu określania prewspółczynnika z ww. Rozporządzenia nie jest obowiązkiem. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J.Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230)

Z §3 ust. 1 powołanego Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny co do niefortunnego wyboru formy realizacji zadania w zakresie gospodarki ściekowej przez Zakład jako jednostkę budżetową, a nie jako samorządowy zakład budżetowy, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem dla obliczania proporcji podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym, będzie prewspółczynnik oparty na kalkulacji przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.-tj. prewspółczynnik przychodowo-obrotowy-kalkulowany :

LICZNIK: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu

MIANOWNIK: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiadają najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Ponadto ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wynikający z ustawy o VAT jest bardziej reprezentatywne.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECU: EU:C:2012:689).

Gmina uznaje, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposób określenia proporcji opierającej się na art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy. Na prawidłowość swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Sz 886/17, który potwierdza legalność i zasadność stanowiska Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidulanej z 18 maja 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f u.p.t.u. przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów §2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

2. jednostkę budżetową,

3. zakład budżetowy.

Z §2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z §2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Zakładem budżetowym jest, stosownie do §2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie z §3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z §3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z §2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:

2. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

3. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

4. eksportu towarów,

5. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

6. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej-w myśl §2 pkt 10 rozporządzenia- rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z §3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego-używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 u.p.t.u. w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę-dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji-że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1875 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (...) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te-co do zasady-w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

. zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów- korzystając z delegacji ustawowej-wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Wnioskodawca wskazuje jako najbardziej reprezentatywny dla swojej jednostki budżetowej sposób wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3, w którym:

. w liczniku ujmie roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu

. w mianowniku: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z ww. środków. Ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w §2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na odprowadzaniu ścieków wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem jak wskazano powyżej sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jednocześnie należy zauważyć, że działalność w zakresie odprowadzania ścieków realizowana przez Gminę na rzecz mieszkańców odpłatnie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Tym samym realizacja zadań własnych może następować również w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza, jest nieobiektywne i zaburza przyjętą proporcję w odniesieniu do rzeczywistości, to jest charakteru działalności jednostki budżetowej, a w szczególności sposobu jej finansowania. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie odbioru ścieków odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego"-źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę w stosunku do jednostki budżetowej tj. Gminnego Zakładu Gospodarki Ściekowej, "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również-w pewnym zakresie-z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności przez jednostkę budżetową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania towarów i usług na potrzeby własne. Kwalifikacja tych towarów i usług zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) służą nabyte towary i usługi.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności przez ww. jednostkę budżetową tj. Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej, w zakresie świadczenia dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uzasadnia sposób kalkulacji prewspółczynnika w ten sposób, że Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia ustawy o VAT, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Czynność odbioru ścieków od mieszkańców i instytucji prawnych w całości podlega opodatkowaniu VAT, a skala odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych Gminy jest minimalna w porównaniu do zakresu działalności Wnioskodawcy względem odbiorców zewnętrznych.

Argumentacja Wnioskodawcy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał tylko, że "Gmina uznaje, że jest uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. do zastosowania wskazanego we wniosku alternatywnego sposobu określenia proporcji opierającego się na art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. wskazując, że w jej przekonaniu sposób obliczania podatku VAT dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków Gminy." Wnioskodawca winien wykazać, że zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. Natomiast Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że metoda ta "jest bardziej reprezentatywna", nie poparta żadnymi obiektywnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Argumentem, wg Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że wybrano formę realizacji zadania w zakresie gospodarki ściekowej przez Zakład jako jednostkę budżetową, a nie jako samorządowy zakład budżetowy.

Należy wskazać, że to w gestii decyzji Gminy pozostaje w jaki sposób i w jakiej formie (tj. za pomocą jakiej jednostki organizacyjnej) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podkreślić należy, że do podatnika należy takie zorganizowanie własnego przedsiębiorstwa, które umożliwi mu odpowiednie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Skoro Gmina podjęła decyzję o realizacji swoich zadań własnych za pomocą jednostki budżetowej, to musi mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji, w tym podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

II.

Gmina W. zaskarżyła interpretację do Sądu zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

-przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § i §2 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) poprzez nie odniesienie się do całości opisu stanu faktycznego i argumentacji a w szczególności do przytoczonych przez stronę skarżącą interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska organu podatkowego w kwestii dopuszczalności metod ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do j.s.t. oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej,

-art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. i w rezultacie bark jest pełnego zgodnego z przepisami uzasadnienia prawnego,

-art. 14h w zw z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy art. 86 ust. 2a w zwz art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h w zw z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u.,

-art. 14h w zwz art. 121§1 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej prawo co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych,

-przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i 2b w zw z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego ze specyfiką jednostki-Gminnego Zakładu Gospodarki Ściekowej w W. , a także z uwagi na nieodzwierciedlenie specyfiki działalności prowadzonej przez stronę skarżącą i brak zapewnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane,

-art. 86 ust. 2h w zw z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastowanie i narzucenie obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia przy braku wskazania dlaczego ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż zaprezentowany przez Gminę.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor raz jeszcze przypomniał stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018r. poz.1302 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług .

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem-co do zasady-podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć-jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym ,,obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z gospodarowaniem ściekami zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji, natomiast skarżąca uważa, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania ściekami ponieważ wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia nie jest reprezentatywny i obiektywny dla jednostki budżetowej.

Problem ten dotyczy wielu gmin w skali całego kraju i budzi wiele kontrowersji, których także nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny orzecznictwo sądowoadministracyjne. W tym przedmiocie można odnotować dwa rysujące się nurty.

Z jednej strony wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej prawidłowym będzie zastosowanie klucza w postaci udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (podmioty zewnętrzne i własne potrzeby). Sądy argumentują, że przyznanie podatnikowi prawa decyzji przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie w sprawie proporcji, opiera się na przekonaniu, że to podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej działalności. W tej sytuacji sądy przyjmują, że arbitralne narzucanie gminie sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, bez uwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Analiza drugiej grupy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że sądy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej. Przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji przez prawodawcę, jednostki organizacyjne gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru (por. wyroki WSA: w Olsztynie z 7 września 2017r., sygn. akt: I SA/Ol 401/17, w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 64/17, w Gliwicach z 1 czerwca 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 367/17, z 20 lipca 2017r. sygn. akt: III SA/Gl 326/17, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za drugim nurtem orzeczniczym.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu w sprawie proporcji, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Jak to już wyżej zaznaczono, w przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i-w konsekwencji-zobowiązania podatkowego. Z kolei, organ interpretujący, powołując się na przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - wybór ten w istocie ograniczył.

Sąd w powyższym względzie stanął na stanowisko, że fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że wzór ministerialny jest nieobiektywny i nie spełnia przesłanek reprezentatywności. Zaznaczyła także, że właściwszym będzie prewspółczynnik przychodowo-obrotowy wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. Podkreśliła też-(odnosząc się do wartości wskazanych w mianowniku), że o reprezentatywności metody ustawowej nie stanowią konkretne wartości brane pod uwagę lecz cała metodologia. Stwierdziła również, iż jednostka budżetowa jako forma realizacji zadań funkcjonuje wg zasady budżetowania brutto zatem sprawia to, że wartość mianownika kalkulacji odliczeń VAT wg metody z rozporządzenia jest ogromna a odliczenie VAT na poziomie 2-3% nie jest reprezentatywne.

Tymczasem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, wybrane przez Skarżącą metody nie uwzględniają przede wszystkim specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności, jej pozycji (forma organizacyjno-prawna), ponadto sposobu jej finansowania, jak również specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć, ich celu i sposobu wykorzystania.

W ocenie Sądu, przy wyborze sposobu określenia proporcji, całkowicie bowiem pominięto pozycję jednostek samorządu terytorialnego w systemie opodatkowania VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu żaden z komercyjnych przedsiębiorców nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Przypomnieć ponadto należy, że samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co stanowi swoistego rodzaj "zabezpieczenie finansowe" źródła finansowania swoich wydatków, którego również jest pozbawiony inny przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną.

Trzeba mieć na uwadze i to, że w myśl §2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a-g. Z kolei w myśl §2 pkt 10, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm. dalej-u.f.p.), zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p. jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z §2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa §3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia w sprawie proporcji.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (uzasadnienie do rozporządzenia, https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623,Rządowe Centrum Legislacji).

W ocenie Sądu, w świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Zasadnie bowiem organ interpretacyjny wskazał, że Gmina winna mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności a także sposób finansowania Gminy. Ustawodawca wyraźnie wymienił jakie elementy składowe winny znaleźć się w mianowniku proporcji. Środki przeznaczone na zasilanie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań j.s.t. obejmują różne środki zarówno na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zaproponowana metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki finansowe (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności inna niż gospodarcza.

Właściwie organ interpretacyjny dostrzegł, iż uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza jest nieobiektywne i zaburza proporcję. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodząca od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu lepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą.

W tym stanie faktycznym, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa. W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa oparta na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 września 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.