Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3383/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 238/17 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w pkt II i zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz "A." S.A. z siedzibą w W. kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 238/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z 6 września 2016 r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł.

Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powodem uchylenia decyzji było uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.

W zakresie orzeczenia o kosztach postępowania WSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, bowiem uznał, że tylko jeden zarzut skargi został uwzględniony, a skarga ta jest jedną ze skarg wniesionych na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Ponadto WSA zwrócił jedynie część wpisu od skargi.

II. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu za prawidłowe stanowiska organu, że Skarżąca nie wykazała, że grunty spornych działek nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz stanowiska, że prowadzenie rekultywacji tych gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu Skarżącego były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto w tym okresie co do części gruntów zakończono rekultywację i okoliczność ta nie wynikała jedynie z oświadczenia Skarżącej, jak twierdzi WSA, gdyż zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności decyzje o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków oraz częściowym zakończeniu rekultywacji) potwierdza, że dane w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów zostały zmienione, a wobec tego właściwy organ również uznał, że rekultywacja została zakończona i grunty posiadają właściwości odpowiednie dla gruntów rolnych, leśnych lub wodnych, co jest wystarczające dla oceny stanu faktycznego w zakresie zajęcia gruntów pod kątem podatku od nieruchomości, gdyż istotny jest stan faktyczny zaistniały na gruntach a nie okoliczność, czy została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji w odniesieniu do wszystkich gruntów Skarżącej - wobec tego WSA błędnie uznał ocenę organu podatkowego za prawidłową;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej co do kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy są one jedynie związane z prowadzoną działalnością jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, natomiast z uwagi na prowadzenie przez Skarżącą rekultywacji w celu zagospodarowania gruntów jako leśne po dokonaniu degradacji przez zupełnie inny podmiot oraz w odniesieniu do części gruntów zakończenie procesu rekultywacji, w konsekwencji czego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie można uznać, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności z braku decyzji o zakończeniu rekultywacji nie można domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest jedynie, czy faktycznie grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a Starosta, jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów, bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji, co potwierdza okoliczność faktyczną zakończenia rekultywacji i możliwości zagospodarowania gruntów w sposób rolny lub leśny - wobec powyższego zaskarżony wyrok narusza interes prawny Skarżącej ze względu na sporządzenie wadliwego uzasadnienia i przekazanie organom błędnych wytycznych co do sposobu załatwienia sprawy Skarżącej;

3) art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu miarkowania kosztów i zasądzeniu na rzecz Skarżącej zwrotu tylko części kosztów postępowania z uwagi na uznanie, że zasadny jest zwrot kosztów w wysokości takiej jak w przypadku spraw, przy których nie występuje wpis stosunkowy, pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, w tym pomimo uwzględnienia skargi w całości z uwagi na zasadność podniesionego przez Skarżącą zarzutu oraz uiszczenia wpisu stosunkowego w kwocie 2000 zł, a co uzasadnia zasądzenie zwrotu kosztów w całości w wysokości według norm przepisanych, w tym w szczególności zasądzenie zwrotu całości wpisu od skargi, gdyż złożenie skargi i uiszczenie wpisu w wysokości 2000 zł było niezbędne dla ochrony interesu Skarżącej, niezależnie od ilości podnoszonych w skardze zarzutów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego:

4) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za organem, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji, co organ wywodzi z okoliczności, że Skarżąca nie przedstawiła decyzji dot. zakończenia procesu rekultywacji w stosunku do wszystkich gruntów, podczas gdy dla zastosowania tych przepisów znaczenie ma jedynie okoliczność, czy dany grunt w rzeczywistości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a okoliczność wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jest irrelewantna z punktu widzenia prawnopodatkowego, gdyż nie konstytuuje okoliczności faktycznych, a może jedynie stwierdzać zaistniałe okoliczności faktyczne zakończenia rekultywacji, jednak nie jest warunkiem faktycznego zakończenia rekultywacji, a ponadto okoliczność ta może wynikać z innych dowodów, np. decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów, w której organ właściwy potwierdza, że rekultywacja została zakończona; ponadto z uwagi na prowadzenie rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji gruntów, nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania rolnego, leśnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą;

5) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. nr 52, poz. 268 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w szczególności pomimo wykazania przez Skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych co do części gruntów, oraz mimo prowadzenia rekultywacji przez inny podmiot niż podmiot, który dokonał degradacji, wobec czego nie można uznać, aby prowadzenie rekultywacji w kierunku ich zagospodarowania leśnego, rolnego lub wodnego stanowiło działalność gospodarczą - grunty nie były zatem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

6) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu odesłania do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zbyt szeroko, tj. z uwzględnieniem także art. 46 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których nie odsyła żadna z ustaw podatkowych i w konsekwencji przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki nawet w świetle ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych mógłby nastąpić, gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot, gdyż zgodnie z art. 20 ust. 1 i 5 tej ustawy tylko taki podmiot jest obowiązany do rekultywacji gruntów i tylko wówczas rekultywację można uznać za powiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto przez przyjęcie, że dla zakończenia rekultywacji niezbędna jest decyzja o jej zakończeniu, podczas gdy wymóg taki nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego ani z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i z uwagi na wymóg określoności i precyzyjności, wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem treści konkretnej ustawy podatkowej oraz przepisów, do których ustawa podatkowa bezpośrednio odsyła, natomiast nie należy brać pod uwagę dalszych odesłań i przepisów innych ustaw, do których ustawa podatkowa w ogóle nie odsyła w danym zakresie, w szczególności należy mieć tutaj na uwadze, że ustawy podatkowe wprost definiują, które grunty należy uznawać za użytki rolne, lasy, nieużytki a okoliczność zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością faktyczną, co wynika z tego, że podatek od nieruchomości jest podatkiem realnym i nałożenie wyższych stawek dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnione jest tym, że dany podmiot czerpie z faktycznego użytkowania takich gruntów na potrzeby działalności gospodarczej większe korzyści, zatem okoliczność zajęcia gruntu nie może mieć charakteru fikcyjnego, lecz musi mieć charakter rzeczywisty.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a w razie oddalenia skargi przy jednoczesnym uznaniu zarzutów za zasadne o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania. Niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie pkt II, tj. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję w zakresie, w jakim WSA zasądził w zaskarżonym wyroku zwrot tylko części kosztów postępowania mimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, przez zasądzenie kosztów postępowania za pierwszą instancję w pełnej wysokości, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna z uwagi na zarzut dotyczący punktu II sentencji wyroku WSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 238/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że WSA orzekał w tym względzie na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W świetle zaś art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W sytuacji, gdy Strona poniosła koszt w postaci wpisu sądowego, a jednocześnie była w sprawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, kosztem niezbędnym do celowego dochodzenia praw w rozumieniu cytowanych przepisów był zarówno uiszczony wpis sądowy (2000 zł), jak i wynagrodzenie pełnomocnika uzależnione od wartości przedmiotu sporu (5400 zł), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Tymczasem WSA błędnie zasądził zwrot kosztów w wysokości 997 zł, przyjmując niesłusznie - w ramach jednakże dopuszczalnego odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości - inną podstawę prawną uiszczenia wpisu niż obowiązująca w tej sprawie. WSA uwzględnił bowiem § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) zamiast § 1 pkt 4 tego rozporządzenia. W zakresie opłaty związanej z udziałem pełnomocnika orzeczono zaś na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zamiast na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 w zw. z art. 193 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

IV.2. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna, bowiem zarzuty w niej postawione są bezskuteczne.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i nieuwzględnienie całego materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy WSA uwzględnił zarzut przedawnienia, nie badał, bo też nie był już zobowiązany do badania, okoliczności faktycznych związanych z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podobnie nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zakresie oceny prawnej co do kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym sporządzenie wadliwego uzasadnienia i przekazanie organom błędnych wytycznych co do sposobu załatwienia sprawy Skarżącej. Co prawda WSA użył w uzasadnieniu wyroku sformułowania "w ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku", jednakże w sytuacji, gdy WSA uwzględnił zarzut przedawnienia, wskazanie to może odnosić się wyłącznie do tej właśnie kwestii.

Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a i 10 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie czy też art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te nie były przez WSA stosowane, bowiem nie było podstaw do tego. Nie mogły być więc naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doszło jedynie do ogólnie zakreślonej wykładni tych przepisów, jednakże Strona nie postawiła zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Zasadniczo Sąd kasacyjny w tym składzie nie zgadza się ze stanowiskiem, że dopiero okoliczność wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji mogłaby przesądzać o zajściu przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak takie poglądy w orzecznictwie można spotkać. W zakresie charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w przepisie tym ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (vide wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm.). Część orzecznictwa, w tym i zaskarżony wyrok WSA opowiada się za tym, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że wskazana wykładnia nie jest prawidłowa, bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika wymóg wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, to i tak nie przełożyła się ona na zastosowanie wskazanych przepisów, bowiem w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP polegające na zastosowaniu odesłania do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zbyt szeroko, tj. z uwzględnieniem także art. 46 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których nie odsyła żadna z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego nie wyklucza jedności systemu prawa powszechnie obowiązującego. Jeśli zatem prawo podatkowe nie definiuje pewnych pojęć, nie reguluje związanych z tym zagadnień, to wręcz należy odwołać się do innych stosownych dziedzin prawa, zawsze bacząc, aby nie doszło do wykładni contra legem. Odniesienie się do przepisów innych ustaw (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) było w tym przypadku słuszne i prowadziło do konkluzji, z którą należy się zgodzić, a mianowicie - że prowadzenie rekultywacji gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w świetle wskazanych przepisów. Zagadnieniem spornym w realiach tej sprawy był moment, od którego należy uznać, że grunt nie jest już zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i sposób ustalenia tego, a zatem sporne były ustalenia stanu faktycznego.

IV.3. Wobec powyższego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku.

IV.4. Od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając, że w niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z jednym z zarzutów skargi kasacyjnej.