Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1985/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 166, art. 168, art. 171 § 1
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.
article: art. 121, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 229, art. 233 § 1 i 2, art. 247 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 6, art. 31, art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S[...] z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 794/14 w sprawie ze skargi S[...] z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S[...] z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 794/14) oddalił skargę [...] – nazywanego dalej "Spółdzielnią", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółdzielni wysokość należnych i nie wpłaconych przez nią zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ zakwestionował zakwalifikowanie wskazanych kwot, wypłaconych przez Spółdzielnię swoim członkom oraz ich rodzinom, jako bezzwrotnej pożyczki mieszkaniowej. Ponieważ środki na wypłatę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości, podlegały one obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.3. Po wniesieniu przez Spółdzielnię odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia, z jakiego źródła przychodu pochodziły środki wypłacone przez Spółdzielnię swoim członkom.

Następnie, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przekazane członkom Spółdzielni oraz ich domownikom środki pieniężne nie były pożyczką. Ponadto wypłata przedmiotowych świadczeń nie nastąpiła z funduszu mieszkaniowego Spółdzielni, lecz ze środków zgromadzonych na specjalnym funduszu utworzonym w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z jej działalności. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wypłacone przez Spółdzielnię środki pieniężne pochodziły z pozarolniczej działalności (sprzedaży nieruchomości). Dochód z tego źródła należało uznać za dochód podzielny w rozumieniu art. 171 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.s."). Tym samym, wypłacając swoim członkom oraz ich domownikom udział w tym dochodzie, zgodnie z art. 33 ust. 1 oraz art. 12 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), Spółdzielnia powinna była pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ponownej kontroli podatkowej na skutek polecenia uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jej podjęcie było zbędne i wynikało z błędnej oceny przez organ pierwszej instancji sposobu realizacji zlecenia organu odwoławczego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółdzielnia podniosła zarzut naruszenia między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 12 ust. 6, art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f., jak również art. 166 P.s. w zw. z art. 168 i art. 171 § 1 tej ustawy.

W piśmie z 11 lutego 2015 r. Spółdzielnia wskazała na naruszenia art. 127 O.p w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy i art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

2.2. Zdaniem Spółdzielni, podział dochodu podzielnego obejmował wyłącznie dochody uzyskane przez Spółdzielnię z działalności rolniczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f.). Przede wszystkim jednak organy podatkowe nie zdefiniowały z jakiego źródła pochodzą dochody wypłacone członkom Spółdzielni. W tym kontekście wskazano, że skoro organy nie potrafiły wskazać źródła dochodów, mających podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie można stwierdzić jaka jest podstawa nałożenia na nią obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek. Ponadto ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym nie pozwalają na pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazując natomiast na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 1 tej ustawy, zarzuciła zawyżenie wysokości należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r. i w konsekwencji orzeczenie w zbyt wysokim rozmiarze o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Spółdzielnia akcentowała także, że organ odwoławczy pominął fakt, iż organ pierwszej instancji zakwalifikował wypłacone kwoty do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej objęte dyspozycją art. 33 u.p.d.f. Na tej podstawie Spółdzielnia podniosła, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca art. 33 u.p.d.o.f. okazała się zbędna, skoro przepis ten nie miał zastosowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w powiązaniu z naruszeniem art. 229 tej ustawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę, nie ograniczając się tylko do kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście naruszenie art. 229 O.p. polegałoby na przeprowadzeniu nowego co do ustaleń postępowania. Tymczasem, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny spawy ustalono głównie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast materiał zebrany w postępowaniu odwoławczym, stanowił jedynie cząstkowe uzupełnienie posiadanych już informacji.

O naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie może również świadczyć pominięcia art. 33 u.p.d.o.f. w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ na podstawę prawną rozstrzygnięcia składają się wszystkie przepisy, które w okolicznościach danej sprawy umożliwiają organowi wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści.

Natomiast powołanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji przepisów – w tym wypadku art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. – nie oznacza, że były one jej podstawą, jeżeli z uzasadnienia orzeczenia wynika coś przeciwnego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z uwagą Dyrektora Izby Skarbowej, że w decyzji wyraźne zaznaczono, iż wypłacone przez Spółdzielnię środki pieniężne – nie będące odpisami, o których mowa z art. 154a, art. 167 i art. 168 P.s. – stanowiły, zgodnie z art. 171 § 1 tej ustawy, dochód podzielny Spółdzielni, podlegający podziałowi między jej członków i domowników. Nie było zatem podstaw, aby uznać, że z decyzji tej wynika, iż kwoty wypłacone członkom Spółdzielni i ich domownikom zostały zakwalifikowane jako wypłaty z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółdzielni podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w zakresie kwalifikacji źródła przychodów, zostały ustalone dopiero na etapie postępowania odwoławczego w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p.;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez oddalenie skargi, chociaż w decyzji organu pierwszej instancji niewskazano jako podstawy prawnej art. 33 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania określonych w tych przepisach;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutu naruszenia art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej bez podstawy prawnej. Wypłacone kwoty zostały bowiem zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł, co powinno skutkować wyłączeniem odpowiedzialności płatnika za niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 166, art. 168 oraz art. 171 § 1 prawa spółdzielczego. Wykładnia ta polegała na uznaniu, że wypłacone kwoty pieniężne stanowiły przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie, w stosunku do którego Spółka występowała w roli płatnika.

4.2. Pełnomocnik Spółdzielni wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm procesowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) poprzez wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji w której powinien był wydać decyzję kasacyjną, o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p. Zamiast tego, kierując się art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego – chociaż luki w materiale były na tyle duże, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadził kontrolę podatkową. Autor skargi kasacyjnej wytknął przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej brak konsekwencji w rozumowaniu. Z jednej strony, w postanowieniu wydanym na podstawie art. 229 O.p., organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Po czym w motywach decyzji uznał, że materiał ten jednak wystarczał do załatwienia sprawy.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia na nowo postępowania wyjaśniającego. Stąd też przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, B. Adamiak, J. Borokwski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2010, str. 581-582). Z tą jednak różnicą, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy może posłużyć się materiałem dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Jeżeli natomiast organ drugiej instancji dostrzeże braki w materialne dowodowym, uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, albo zleca jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji (art. 229 O.p.). Tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty, wówczas gdy w toku postępowania przez organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Dopiero wówczas, gdy braków tych nie można uzupełnić, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ drugiej instancji wydaje decyzję, o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wystarczających racji, aby uznać, że w tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna została przeprowadzona z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi wcześniej przepisami Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółdzielni, przyjęty przez organ pierwszej instancji tryb uzupełnienia materiału dowodowego (kontrola podatkowa) nie musi świadczyć o tym, że luki w materiale dowodowym były na tyle znaczne, iż należało wydać decyzję kasacyjną. W kontrolowanej sprawie wybór organu pierwszej instancji wynikał – jak zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji – z błędnej oceny, co do sposobu wykonania zlecenia organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym z Dyrektorem Izby Skarbowej, że "uzupełnienie dowodów i materiału nie wymagało żadnej czynności z udziałem strony, ani w ramach kontroli podatkowej, ani w ramach czynności sprawdzających, albowiem przekazane organowi odwoławczemu dokumenty i materiały były w posiadaniu organu I instancji od dnia 10 lipca 2008 r." (s. 18 wyroku).

Wspomnianymi dokumentami, jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, były dokumenty zatytułowane jako "Wyniki finansowe w produkcji rolniczej i pozarolniczej 2004-2007" oraz "Informacja dodatkowa do bilansu za 2007 r." (s. 14-15 decyzji). Z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że zostały one złożone przez Spółdzielnię w Urzędzie Skarbowym 10 lipca 2008 r. (s. 17 decyzji). W skardze kasacyjnej nie podjęto jednak polemiki z tym stwierdzeniem.

5.3. Z pierwszego z przywołanych dokumentów wynika, że w 2007 r. Spółdzielnia poniosła stratę w działalności rolniczej w wysokości 1.096.504,85 zł. Natomiast jej dochód ogólny z działalności pozarolniczej wynosił 5.464.894,73 zł. Po odjęciu kosztów pracy z tytułu pozarolniczej działalności w wysokości 1.066.464,71 zł Spółdzielni pozostała nadwyżka w kwocie 4.398.430,02 zł. Natomiast zgodnie z "Informacją dodatkową do bilansu za 2007 r." Spółdzielnia zdecydowała się przeznaczyć z tej kwoty 3.000.000 zł na fundusz mieszkaniowy, z którego miały pochodzić sporne wypłaty – chociaż te ostateczne zostały wypłacone ze środków zgromadzonych na specjalnym funduszu utworzonym w celu jednorazowego rozdysponowania posiadanych kwot pochodzących z jej działalności. Tym samy, skoro Spółdzielnia poniosła w 2007 r. stratę w działalności rolniczej, trafnie przyjęto, że wypłacone środki pochodziły z drugiego źródła, w którym Spółdzielnia wykazała dochód. Należy przy tym zaznaczyć, że w tym zakresie wywody Sądu pierwszej instancji są jasne i bardzo precyzyjne (s. 23-25 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.4. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zarzut ten zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji decyzji pominął art. 33 u.p.d.o.f., który powinien być marerialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, zamiast tego wskazał inne przepisy tej ustawy, które nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowania art. 33 u.p.d.o.f. nie można było również wywodzić z uzasadnienia tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w tym zakresie, w którym podważa on argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji – zgodnie z którą sam fakt wskazania tych przepisów w treści decyzji nie oznacza, że miały one zastosowanie w sprawie. Zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako podstawę rozstrzygnięcia, błędnie wskazuje art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy przedstawionym w sentencji przedmiotem rozstrzygnięcia i jego podstawą materialnoprawną. Zarzut ten nie zasługuje jednak na aprobatę.

Przy jego rozpoznawaniu należy uwzględnić dwie kwestie. Po pierwsze przesłanką uwzględnienia zarzutu sformułowanego na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest istotny wpływ danego uchybienia na wynik sprawy. Po wtóre, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 210 § 1 O.p. wymienia elementy konstrukcyjne decyzji, pośród których znajduje się wymieniona w punkcie czwartym tego przepisu podstawa prawna rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu polega zatem na niewskazaniu w treści zaskarżonego aktu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Samo zaś wskazanie przez organ przepisów, które zdaniem strony, nie powinny mieć zastosowania w sprawie, może oznaczać jedynie, że w sprawie zostały naruszone właśnie te przepisy, a szerzej również art. 120 O.p. ustanawiający zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast art. 233 § 2 O.p. upoważnia organ do wydania decyzji kasatoryjnej, wówczas gdy braki w materiale dowodowym są znaczne, o czym była już mowa powyżej. Przepis ten nie upoważnia organu drugiej instancji do uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z uwagi na opisane powyżej uchybienia. W konsekwencji nie mógł mieć on zastosowania w przedstawionej sytuacji.

Zarzut ten wynika z błędnego zrozumienia charakteru dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że zakres dopuszczalnych rozstrzygnięć, wydawanych przez organ odwoławczy, wyznacza art. 233 § 1 O.p. Punkt drugi litera a) tego przepisu stanowi, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy orzeka co do istoty sprawy. Tym samym, nawet gdyby przyjąć, że błędne wskazanie podstawy rozstrzygnięcia powinno skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej miałby obowiązek orzec co do istoty sprawy. Uwagi te są o tyle istotne, że zawarte w sentencjach decyzji organów obu instancji rozstrzygnięcia są takie same. Oba akty określają "właściwą wysokość należnej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz innych świadczeń za grudzień 2007 r., w kwocie 1 003 931,00 zł" oraz orzekają o odpowiedzialności Spółdzielni w tym zakresie, jako płatnika tego podatku. Z tą różnicą, że Dyrektor Izby Skarbowej w motywach decyzji jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 33 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji decyzji wymienił art. 31, art. 32, art. 38, art. 41 i art. 42 tej ustawy. Rozstrzygnięcia organów obu instancji, pomimo odwołania się do innych przepisów ustawy podatkowej, były zatem w istocie rzeczy tożsame.

Należy zatem stwierdzić, że pełnomocnik Spółdzielni nie wskazał właściwym przepisów, które mogłyby zostać naruszone w toku postępowania podatkowego, a tym bardziej nie wykazał, aby ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania i w konsekwencji doprowadzić do wydanie innego rozstrzygnięcia.

5.4. Równie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach podniesioną w piśmie z 11 lutego 2015 r. kwestię błędnego zakwalifikowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wypłaconych przez Spółdzielnie kwot do przychodów z innych źródeł przychodów, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 31, art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść art. 233 § 1 O.p., szersze rozważania w tym zakresie były zbędne – a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a.

Natomiast powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest niezrozumiałe. Ostatni z przywołanych przepisów nie mógł mieć bowiem zastosowania na żadnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. W przepisie tym ustawodawca wymienia przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie, opisanym w Dziale IV, Rozdział 18 Ordynacji podatkowej.

5.5. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 33 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 166, art. 168 oraz art. 171 § 1 prawa spółdzielczego w istocie rzeczy sprowadza się do stwierdzenia, że "Sądowi pierwszej instancji umknął fakt, iż osiągnięty przez Skarżącą przychód ze sprzedaży gruntów nie wiązał się z jakimkolwiek wkładem pracy członków spółdzielni. Również statut Spółdzielni nie zawierał żadnego tytułu do dokonania wpłaty przedmiotowej kwoty pieniężnej" (s. 10 skargi kasacyjnej). W konsekwencji wypłacone kwoty nie stanowiły przychodu z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Stanowisko to opiera się przede wszystkim na językowym brzmieniu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., który definiując przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej wskazuje, że jest on osiągany tytułem wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest ono trafne. Przepis ten należy odczytywać w kontekście normatywnym wyznaczonym przez pozostałe w wymienionych powyżej przepisów. Przede wszystkim sprzedaż nieruchomości wlicza się do dochodu ogólnego spółdzielni w rozumieniu art. 166 prawa spółdzielczego, który w myśl art. 171 § 1 tej ustawy podlega podziałowi pomiędzy jej członków i domowników z tytułu wykonywanej pracy. Z przypisów tych wynika zatem, że przychód ogólny spółdzielni, pochodzący z produkcji i usług, nie może powstać bez udziału jej członków, polegającego na wykonywaniu pracy. Również wówczas, gdy źródłem tego przychodu jest sprzedaż nieruchomości. Ponadto art. 33 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże obowiązek pobierania zaliczek z wypłatą z tytułu udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.