Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 334/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c, par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2012 r. P. M. (dalej jako wnioskodawca lub skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 26.01.2012 r. wnioskodawca wraz z żoną J. M., jako współwłaściciele nieruchomości obejmującej jeden lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 50,45 m2, nabytej przez nich w dniu 9.09.2009 r., przenieśli własność tegoż lokalu na rzecz córki M. K., która zobowiązała się zapewnić rodzicom dożywotnie utrzymanie (umowa dożywocia).

Jak wskazał wnioskodawca, przyczyną przeniesienia własności lokalu był zły stan jego zdrowia oraz żony J. M., która w 2009 r. doznała ostrego udaru niedokrwiennego lewej półkuli mózgu, skutkującego niedowładem prawej strony ciała i powodującego konieczność rehabilitacji, częstych kontroli w poradniach specjalistycznych oraz stałej opieki i pielęgnacji. Również sam wnioskodawca jest osobą o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (niewidomy na jedno oko), posiada III grupę inwalidzką i przebywa na rencie (częściowo niezdolny do pracy). Te okoliczności stały się główną przyczyną przeniesienia przez małżonków własności lokalu na córkę, która zamieszkała wraz z nimi. Nie otrzymali oni od córki innych świadczeń, poza osobistą pomocą w opiece.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty nabycia powoduje powstanie po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał na art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.], zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie wnioskodawcy zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie spowodowało powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu z uwagi na nieodpłatny charakter takiej umowy. Stanowisko takie jest jego zdaniem zajmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/2010, uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/201).

Ustawa nie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia "odpłatne zbycie", a jedynie w art. 19 określa, co jest przychodem z takiego zbycia jako źródła przychodu. Konsekwencją przedstawionego unormowania jest wniosek, że odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. pkt 8 u.p.d.o.f. jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia i to przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie.

Zdaniem skarżącego o tak rozumianym przychodzie nie można natomiast mówić w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, w której nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony czas. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń, gdyż zależy to od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

W tej sytuacji nie powstaje po stronie dożywotnika przychód mogący podlegać opodatkowaniu. Odpłatność świadczenia występuje bowiem tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą przybrać różny charakter, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym. Jest to pewna forma przysporzenia jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy wywodzenie z w/w przepisu przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni i niejednoznaczny stanowiłoby naruszenie nie tylko jego treści, ale przede wszystkim norm oraz zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 17 i w art. 2 Konstytucji RP. Wynika to stąd, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest również jakiejkolwiek regulacji wskazującej na sposób wyceny prawa dożywotnika, co wyklucza możliwość przyjmowania jako podstawy opodatkowania umowy dożywocia ceny rynkowej nieruchomości. W tym zakresie skarżący powołał np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., I SA/Sz 59/2010 r. i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 639/2010).

Zdaniem skarżącego okolicznością istotną dla sprawy jest również przedstawiony powyżej stan zdrowia zarówno jego samego jak i jego żony, gdyż w takiej sytuacji wątpliwości prawne powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości, nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika (wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 832/2010).

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r., wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wyjaśnił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tegoż przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ta ostatnia przesłanka została niewątpliwie spełniona, skoro z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynikało, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia i nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ wskazał następnie na istotę umowy dożywocia, zdefiniowaną w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako: [K.c.]), zgodnie z którym, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Organ stwierdził, że charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Ponieważ umowa o dożywocie polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przez co jest umową wzajemną, a w konsekwencji - czynnością prawną o charakterze odpłatnym, to w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem organu cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony, czyli każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Choć w przypadku umowy o dożywocie nie występuje klasyczna ekwiwalentność świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie można przyjmować, aby przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następowało pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on wydawać własnych środków na ten cel. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Organ podkreślił, że dla kwestii odpłatności nie ma znaczenia to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Powyższe istotne cechy umowy o dożywocie przesądzają, w opinii Dyrektora, że zbycie nieruchomości na podstawie tej umowy przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji do ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia na podstawie umowy dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

Organ zauważył, że w umowie o dożywocie nabywca zobowiązuje się do świadczeń określonych w art. 908 K.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Tym samym przychód dla celów podatkowych - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stosownie do powołanego art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Końcowo organ wskazał też na regulacje dotyczące składania zeznań podatkowych w sytuacji wyżej opisanej, tj. na art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a oraz art. 30e ust. 1, 2 i i 4 u.p.d.o.f., a odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że choć kształtują one pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Zatem nie mają charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych, w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych.

Wyjaśniono ponadto, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym brak było podstaw do oceny załączonych do wniosku dokumentów. Organ jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku oraz dokonuje oceny stanowiska strony.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 908 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka stanowi źródło przychodów określone w ustawie podatkowej;

2) art. 2 i art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązków podatkowych nieznajdujących potwierdzenia w ustawie;

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji co do nieodpłatnego charakteru umowy dożywocia, także z zastrzeżeniem, że nawet stwierdzenie odpłatnego charakteru tej umowy nie jest wystarczające do jej opodatkowania, które to stanowisko, zdaniem skarżącego, zajął WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18.08.2011 r. I SA/Ol 450/11. W ocenie tego Sądu odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia i to przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie. Tymczasem w umowie o dożywocie nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Następnie pełnomocnik zacytowała obszerny fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.01.2011 r. I SA/Wr 1299/10, z którego wynikało, że "pomimo formalnego osiągnięcia dochodu ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obszar ten (w przypadku umowy dożywocia) jest wolny od opodatkowania albowiem ustawodawca nie objął go podatkowo-prawnym stanem faktycznym na zasadzie zupełności, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oznacza, ze musi on być uznany za prawnie obojętny. Jakakolwiek inna interpretacja tego przepisu, polegająca zwłaszcza na wywodzeniu z niego przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni i niejednoznaczny stanowiłaby nie tylko naruszenie tego przepisu, ale przede wszystkim norm i zasad wyrażonych w Konstytucji RP".

Ponadto zwrócono uwagę na pominiętą przez organ interpretacyjny istotną okoliczność w postaci złego stanu zdrowia zbywców, który był wyłączną przyczyną dokonanej czynności, a co powinno być brane pod uwagę zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 17.02.2011 r. I Sa/Po 832/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Jak stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi dla zbywcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy powstaje z tego tytułu obowiązek zapłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, kiedy to zbycie następuje przed upływem 5 lat od nabycia. Ta ostatnia okoliczność nie budziła w sprawie wątpliwości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) do c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. W myśl zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 art. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Rozstrzygnięcie kwestii odpłatnego (bądź nie) zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia wymaga odwołania się do przepisu art. 908 K.c. Stanowi on, że jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Wynika zatem z powyższego, że przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej, lub też zbywcy i osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie. Za niesporne uznać należy, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Wzajemność umowy, w myśl art. 487 § 2 K.c. oznacza, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W przypadku omawianej tu umowy dożywocia jej istotą jest to, że właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić w szczególności zbywcy dożywotnie utrzymanie. Z kolei nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, ale bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10.07.2012 r., II FSK 2625/10 koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 K.c. Przemawia za tym przyjęta w teorii prawa cywilnego koncepcja subiektywnej ekwiwalentności świadczeń zakładająca, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1978, s. 183; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Zatem to subiektywna ocena stron umowy rozstrzyga o równoważnym charakterze wzajemnych świadczeń. Takie też stanowisko w tym względzie zajął organ wydający skarżoną interpretację.

Choć zatem w przypadku umowy dożywocia nie występuje klasyczna ekwiwalentność świadczeń, jak np. przy umowie sprzedaży, to jednak nie można przyjąć, by przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie miało charakter nieodpłatny. Sprzeciwia się temu istota tej umowy, wyrażająca się w tym, że w zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia zaspokajające jego potrzeby. To oznacza, że nie musi on tych potrzeb zaspokajać kosztem swojego majątku, uzyskuje bowiem ekwiwalentne świadczenie posiadające oznaczony wymiar materialny, co przejawia się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Z uwagi na walor finansowy uzyskiwanych przez dożywotnika świadczeń nie ma podstaw do przyjęcia, że po stronie zbywcy dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Taki też pogląd jest prezentowany w doktrynie (por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995r., s. 399 oraz Elżbieta Niezbecka, Komentarz Lex do art.908 Kodeksu cywilnego) oraz w części orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 20.05.2010 r. I SA/Gd 825/09, z dnia 8.03.2012 r. I SA/Ol 57/12, z dnia 10.01.2012 r., I SA/Bd 735/11, z dnia 10.07.2012 r. II FSK 2625/10). W ostatnim z przywołanych wyroków wskazano na dodatkowy argument przemawiający za uznaniem odpłatnego charakteru umowy o dożywocie, a mianowicie na brzmienie art. 913 § 1 K.c. przewidującego możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Ta regulacja dodatkowo potwierdza, zdaniem NSA, ekwiwalentny charakter uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości świadczenia, mającego konkretny wymiar finansowy.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego o nieodpłatnym charakterze umowy dożywocia. Cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności w przypadku omawianej umowy jest inna forma przysporzenia majątkowego w postaci zapewnienia wnioskodawcy dożywotniego utrzymania. Jak nadto podkreślił NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 10.07.2012 r., II FSK 2625/10, losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny.

Powyższe daje podstawy do przyjęcia, iż w wyniku tej umowy dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Staje się ona zatem źródłem przychodu wymienionym w tym przepisie. To z kolei uzasadnia zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konkretyzującego pojęcie przychodu m.in. ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy wyraźnie stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust.3). Jak z powyższego wynika, konsekwencją ustalenia, że skutkiem umowy o dożywocie jest odpłatne zbycie nieruchomości, przez co mieści się ona w kategorii umów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w tym przypadku pod lit. a), staje się obowiązek zastosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy. Nie sposób przy tym podzielić zawartej w skardze argumentacji skarżącego, powielającej w istocie zapatrywanie przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12.01.2011, I SA/Wr 1299/10, które sprowadza się do twierdzenia, iż pomimo zakwalifikowania tej umowy do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wykluczona jest możliwość opodatkowania tego przychodu z uwagi na nieokreślenie w ustawie podatkowej wszystkich konstrukcyjnych elementów takiego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zdaniem tego Sądu możliwość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do umowy dożywocia jest wykluczona z uwagi na niemożność stosowania na gruncie prawa podatkowego, w drodze analogii, elementów podstawy opodatkowania wymienionych w art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., które zdaniem tego Sądu odnoszą się do umowy sprzedaży. Zgodnie z przedstawionym w tym wyroku poglądem, na którym opiera swe zarzuty skarżący, użyte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "ceny" właściwe jest wyłącznie dla umów sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że powołany wyżej przepis stanowi o przychodzie z "odpłatnego zbycia" nieruchomości. Pojęcie to jest rozumiane szeroko i oznacza każde przeniesienie prawa własności i innych praw majątkowych w zamian za wymierną korzyść majątkową. Zatem termin "odpłatne zbycie" obejmuje szeroki zakres umów (por. wyrok z dnia 20.08.2012 r. I SA/Bk 123/12). Prowadzi to do wniosku, że oddziaływania powyższego przepisu nie można zawężać tylko do zbycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, w której niewątpliwie kategoria ceny występuje. Skoro bowiem nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że umowa o dożywocie, będąca umową odpłatną, mieści się w kategorii źródeł przychodu wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to użyte w art. 19 ust. 1 tej ustawy pojęcie ceny nie może być pojmowane tylko i wyłącznie w ujęciu cywilistycznym, jako właściwe wyłącznie dla umowy sprzedaży. Dla celów podatkowych tak właśnie pojmowany jest przychód z każdego odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z omawianą tu kwestią Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z dnia 7.11.2012 r. I SA/Bd 725/12, zgodnie z którym " na gruncie analizowanego przepisu ustawy podatkowej kategoria ceny ma szersze znaczenie, niż nadano jej w prawie cywilnym. Skoro nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest odwołać się do języka potocznego, który wypracował rozumienie tego słowa. Wykładnia językowa pojęcia ceny wskazuje, że cenę utożsamiono przede wszystkim z pojęciem wartości, w szczególności zaś z wartością przedmiotu wyrażoną w pieniądzach jako środku zamiennym (tak Słownik Języka Polskiego PWN tom I, Warszawa 2010). Pozwala to na akceptację stanowiska, że cena wskazana w treści art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. oznacza wartość każdego odpłatnego zbycia nieruchomości". Sąd nie podziela zarazem tego kierunku orzecznictwa, zgodnie z którym zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia powoduje powstanie bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 tej ustawy (np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15.02.2012 r. I SA/Gd 1115/11). Zdaniem Sądu tu orzekającego, z woli ustawodawcy podatkowego przy ustalaniu wysokości przychodu z tego źródła należy konsekwentnie stosować unormowanie z art. 19 omawianej ustawy podatkowej, co zostało prawidłowo przyjęte w zaskarżonej interpretacji. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak też wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zawarta w art. 11 ust. 1 tej ustawy ogólna definicja przychodu (rozumianego jako otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne) doznaje wyjątku na rzecz przypadków w tym przepisie zastrzeżonych, w tym m.in. art. 19 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych powyżej przyczyn za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też norm i zasad konstytucyjnych wywodzonych z treści art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi dla wykładni norm prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. nie mogły mieć również znaczenia przyczyny, które legły u podstaw zbycia nieruchomości, stąd tut. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w przytoczonym w skardze wyroku z dnia 17.02.2011 r. I SA/Po 832/10. Nie doszło także do naruszenia art. 121 O.p., który to zarzut nie został bliżej umotywowany. Natomiast organ interpretacyjny słusznie wskazał na niedopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, za trafny należy uznać pogląd organu o wystąpieniu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącego źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu zgodnie z zasadami podanymi w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki też pogląd wyraził NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 10.07.2012 r. II FSK 2525/10 oraz w wyroku z dnia 8.12.2011 r., II FSK 1101/10 i Sąd rozpoznający tę sprawę w całości je podziela.

Mając na względzie przedstawione rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.