Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 180 § 1, art. 181 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński ( sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 663/10 w sprawie ze skargi A. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. i P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2385 (słownie: dwa tysiące trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P. i A. małżonków K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Sąd następująco przedstawił stan sprawy:

Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 14.411 zł, ustalając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 71.229,96 zł, ponieważ faktury, którymi udokumentował zakupy oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury pochodziły od A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz C., które to podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z wyłączeniem zakwestionowanych faktur, odstępując zarazem od oszacowania podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili, że nie ustalono, czy zakwestionowane paliwo pochodziło z komponentów, czy też było olejem opałowym przekwalifikowanym na olej napędowy. Podnieśli, że o ile ze względów formalnych możliwe jest kwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w przypadku podatku dochodowego nie ma możliwości osiągania przychodów bez ponoszenia kosztów. Ponadto skarżący nie mieli możliwości uczestniczyć w przesłuchaniach osób, których zeznania złożone w postępowaniu karnym stanowiły podstawę ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 13 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że paliwo, którego nabycie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami nie mogło być zakupione u ich wystawców, gdyż ich działalność miała charakter fikcyjny, o czym świadczą skazujące wystawców faktur wyroki sądów karnych. Okoliczności te potwierdzają oświadczenia skarżącego, że nie znał osób reprezentujących podmioty gospodarcze, które wystawiły zakwestionowane faktury i nigdy się z nimi nie kontaktował, nie znał także źródła pochodzenia paliwa, a zapłata należności odbywała się na zasadzie cesji wierzytelności z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą D. oraz - sporadycznie – gotówką do rąk pracowników obsługujących dystrybutor, którzy przedstawiali się jako pracownicy firm, od których nabywał paliwo. Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie oznacza obowiązku skorygowania także wielkości przychodów, ponieważ nie jest kwestionowany fakt dostarczenia paliwa firmie skarżącego, ale to, że dostawcą paliwa były firmy wystawiające faktury. Jeżeli jednak treść faktur nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwia to uznanie udokumentowanych nimi wydatków za koszt podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powielili argumenty zawarte w odwołaniu i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), uznając, że organ odwoławczy, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, arbitralnie stwierdzając, że zdarzenia gospodarcze, na które wskazywały faktury, w rzeczywistości nie miały miejsca. Mimo, że dostrzeżono dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego, jako kontrolowanego, dnia 23 czerwca 2008 r., to jednak oceniono go jedynie częściowo, a miał on istotne znaczenie dla ustalenia, czy wydatki na paliwo zostały przez skarżących faktycznie poniesione. Z powodu braku oceny kluczowego dla spraw dowodu weryfikacja legalności decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa. Dopiero w przypadku uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne, winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie wysokości zakupionego paliwa i jego ceny, odstępując zarazem od oszacowania podstawy opodatkowania; w przeciwnym razie konieczne byłoby jej oszacowanie. Błędem było przy tym skupienie się na braku tożsamości po stronie podmiotów dokonujących sprzedaży, gdy tymczasem całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu, przemawiał jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze, nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, bowiem w braku udokumentowania podatnik może skutecznie wykazywać, że wydatek został jednak poniesiony. Zarazem Sąd zakwestionował odmienny w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 812/08).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i w związku z art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2010 r. Nr 46, poz. 275 ze zm., dalej: K.w.) przez uznanie, że koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki na zakup oleju opałowego z niewiadomego źródła, co jest zakazane i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, jeżeli posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu powoduje takie same skutki w podatku dochodowym jak posługiwanie się fakturami rzetelnymi, a ponadto błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i obowiązującego od 1 września 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że obowiązek udokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg nie ma charakteru normatywnego i w przypadku jego zaniechania przez podatnika obowiązek taki obciąża organ podatkowy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym został bezpodstawnie zastosowany art. 23 § 2 O.p. z powodu odstąpienia przez organy podatkowe od określenia dochodu w drodze oszacowania i pominięcie, dla udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów, wyjaśnień skarżącego oraz faktur zakupu oleju rzekomo napędowego, podczas gdy ocena wyjaśnień oraz faktur zakupu tego oleju uzasadniała określenie dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg bez uwzględnienia tych dowodów,

a ponadto

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 P.ps.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, niezgodnej z aktami sprawy i przesądzenie, z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z pominięciem wyjaśnień podatnika oraz bezpodstawnie przyjmując na niekorzyść skarżącego, że nie nabył paliwa w ilości i cenie wynikających z zakwestionowanych faktur, podczas gdy wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne, zaś faktury są nierzetelne i z tych powodów nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, ani podstawi do ich szacowania, a skarżący innych dowodów na poniesienie takich kosztów nie wskazał,

oraz

naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że zastosowanie art. 23 § 2 O.p. jest niedopuszczalne, gdy organ określa dochód na podstawie danych wynikających z ksiąg, pomijając jedynie nierzetelne dowody bez ich zastąpienia innymi dowodami lub danymi szacowanymi.

W dodatkowo wniesionym piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej sprzeciwił się uwzględnianiu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach o sygnaturach C-80 i 142/11, w którym sprzeciwiono się możliwości obciążenia podatnika podatku od towarów i usług negatywnymi konsekwencjami dopuszczenia się nieprawidłowości (przestępstwa) przez wystawcę faktury, bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tych nieprawidłowościach, względnie, że podatnik nie upewnił się, czy wystawca faktury dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału, a ponadto powołany wyrok dotyczył innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz został wydany na tle odmiennych stanów faktycznych (udokumentowane fakturami dostawy zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, zostały zatem spełnione zarówno formalne, jak i materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług). Dlatego też tez omawianego orzeczenia nie można odnosić do okoliczności zaistniałych w obecnie rozpoznawanej sprawie, skoro wystawcy faktur nie udokumentowali nimi rzeczywistej dostawy towaru, a nabywca (skarżący) nie ma dowodów dokumentujących ich rzeczywistą sprzedaż, a tym samym nie można potwierdzić przebiegu transakcji w każdym jej aspekcie. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji przez dopuszczenie do obrotu towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł, sprzedawanych po zaniżonych cenach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wytknąć, że istotnym błędem konstrukcyjnym wniesionej skargi kasacyjnej jest powołanie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) art. 180 § 1 O.p., stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – a więc przepisu postępowania. Podobnym błędem jest powołanie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...) – a więc typowego przepisu prawa materialnego. Ponieważ jednak przepisy te zostały powtórnie powołane w odpowiadających im podstawach kasacyjnych, wskazany błąd nie wpływa na możliwość zbadania tych zarzutów przez sąd kasacyjny.

Istota sporu dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji stwierdzenia fikcyjności faktur stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rzekomo nimi udokumentowanych wydatków na zakup paliwa. Niesporny jest fakt, że dokumenty źródłowe, na które powoływał się skarżący, zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Z oceną tą zgodził się także Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając jednak, że skoro w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do osoby sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu, należało przeprowadzić dalsze postępowanie w celu ustalenia, czy wydatki wykazane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały poniesione – w szczególności z wykorzystaniem dowodu z wyjaśnień skarżącego odnośnie ilości zakupionego paliwa i jego ceny - albo określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Niezastosowanie przez organy podatkowe żadnego z wymienionych, alternatywnych rozwiązań i określenie podstawy opodatkowania przez pominięcie kosztów nienależycie udokumentowanych w ocenie tego Sądu naruszało prawo.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola sądowoadministracyjna była wadliwa, a to ze względu na pominięcie zawartych w rozdziale 5 u.p.d.o.f. przepisów regulujących szczególne zasady ustalania dochodu. Te szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą – między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów – dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 O.p., według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Konkretyzacja sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarta jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. cytowanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, względnie we wcześniej obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. o identycznym tytule (także już wcześniej cytowanym). Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Przytoczone przepisy czytane łącznie pozwalają więc na postawienie tezy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Jakkolwiek więc w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy może podstawę tę oszacować (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), jednakże instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć do obchodzenia przepisów o szczególnych zasadach ustalania dochodu u podatników prowadzących księgi. Dlatego też organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a więc także wtedy, gdy określenie podstawy opodatkowania następuje w wyniku pominięcia w rachunku podatkowym kosztów nienależycie udokumentowanych.

Pogląd taki uznać można za dominujący w orzecznictwie, o czym świadczy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.12.2003 r. (III RN 136/02, PP 2004/4/49 ) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.07.2007 r. (II FSK 974/06), z dnia 4.06.2009 r. (II FSK 218/08), z dnia 6.10.2009 r. (II FSK 644/08), z dnia 17.08.2010 r. (II FSK 615/09). Nie przekonuje odmienne stanowisko, wyrażone w przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2009 r. (II FSK 1215/08), wyrażone także przez B. Gruszczyńskiego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza5 do art. 23, s. 215-216), oparte na argumencie, że nie jest możliwe bezkosztowe uzyskanie przychodu, toteż wyłączenie kosztów nienależycie udokumentowanych z jednoczesnym odstąpieniem od ich oszacowania prowadziłoby do opodatkowania przychodu. Niezależnie bowiem od argumentów już przedstawionych, wywiedzionych ze szczególnych zasad normatywnych ustalania dochodu podatników prowadzących księgi, według których niemożliwe jest uwzględnienie kosztów udokumentowanych nienależycie, uznanie należycie udokumentowanego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży towaru, którego kosztu zakupu wskutek ich nienależytego udokumentowania uwzględnić nie można, z zasadami tymi nie pozostaje w sprzeczności. Skoro generująca przychód operacja gospodarcza sprzedaży przez podatnika towaru została należycie udokumentowana i prawidłowo ujęta w księgach, w ustaleniu dochodu podatnika pominięta być nie może, ale nie oznacza to, że nie mogą być pominięte inne powiązane z nią operacje gospodarcze, w tym potencjalnie mogąca stanowić koszt uzyskania przychodów operacja nabycia następnie sprzedanego towaru, skoro ta ostatnia operacja nie była udokumentowana poprawnie i tym samym, ze względów normatywnych, nie mogła stanowić elementu rachunku podatkowego. Należy dodać, że na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział. Trzeba też zauważyć, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na nabycie towarów handlowych musiałoby opierać się na cenach rynkowych tych towarów. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych (faktur) z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia nie mogłoby doprowadzić do wyszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość.

Z powyższych przyczyn, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu.

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla określenia podstawy opodatkowania nie było istotne, czy kupował on paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami - to znaczy, czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (sprzedawcami) paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa, podważyły natomiast to, że olej napędowy nabyty został od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez skarżącego paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania lub opierania się na jego oświadczeniu co do ilości zakupionego paliwa i jego ceny. Nie ma też znaczenia, czy skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają. Było więc możliwe obliczenie dochodu na podstawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg, co świadczy o braku przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji niezasadne były także zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z przyjętego założenia o wadliwości niezastosowania instytucji szacowania lub niedokonania ustaleń w oparciu o oświadczenia skarżącego.

Co się tyczy braku wpływu na rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80 i 142/11), Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału, a wyrok dotyczył innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz został wydany na tle odmiennych stanów faktycznych (udokumentowane fakturami dostawy zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, zostały zatem spełnione zarówno formalne, jak i materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług). Trzeba dodać, że rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania za rok 2003, a więc okresu przedakcesyjnego, co dodatkowo wzmacnia tezę o braku wpływu wskazanego wyroku na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej.

Zasadny jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 7 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzeń z 2000 i 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie także błędne niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że obowiązek udokumentowania poniesienia kosztu przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ksiąg nie ma charakteru normatywnego i w konsekwencji uznaniu możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie dowodów nie stanowiących podstawy do dokonania wpisów w tej księdze. Należy się też zgodzić ze stanowiskiem, że zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym wyroku mogłoby prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wskutek podważenia zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne. Nie przekonuje natomiast zarzut naruszenia art. 52b K.w., ponieważ okoliczność spenalizowania użycia oleju opałowego do celów napędowych nie ma związku z odmową określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego z uwzględnieniem nienależycie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to wobec oparcia na tym przepisie rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy błędna okazała się ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 i art. 23 § 1 pkt 2, a także art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., a to z uwagi na brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, zasadności odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodów skarżącego oraz niezasadności twierdzenia o konieczności poszerzenia postępowania dowodowego i ponownego dokonania oceny zeznań (oświadczeń) skarżącego.

Ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności weźmie pod uwagę, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.