Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2, art. 162,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 950/16 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 950/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. K. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 150 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., bowiem w sposób bezzasadny przyjęły one, że skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora UKS miało miejsce 17 listopada 2014 r., a co za tym idzie, iż odwołanie z 18 marca 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy o wydaniu przedmiotowej decyzji i treści jej rozstrzygnięcia skarżący powziął wiadomość 11 marca 2016 r. w trakcie wykonywania fotokopii akt sprawy dotyczącej przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczania podatku VAT za 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uchybiające obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez całkowity brak wykazania, iż placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma wraz z decyzją Dyrektora UKS z 30 października 2014 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowaina kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Równolegle zaś Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną strony w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W obu skargach kasacyjnych skarżący podnosił kwestię nieprawidłowego doręczenia (w trybie doręczenia zastępczego) decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podnosił przy tym, że powyższa kwestia powinna zostać rozstrzygnięta w postępowaniu w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu.

Mając zatem na względzie argumentację kasatora (przedstawioną zarówno w skardze kasacyjnej, jak i na rozprawie) wyjaśnić należy, że działania skarżącego, polegające - z jednej strony - na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej - na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, są wzajemnie sprzeczne. Skarżący wywodzi bowiem, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym, co w istocie sprowadza się do tezy, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem odwołania wniesionego 18 marca 2016 r. nie można uznać za złożone po upływie ustawowego terminu. Równolegle jednak skarżący żąda przywrócenia uchybionego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać w tej sytuacji, że skarżący nie może domagać się przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uważa, że termin ten nie rozpoczął swojego biegu (a w konsekwencji nie został uchybiony). Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie dopełniła czynności procesowej w ustawowym terminie, a twierdzi jedynie, że uchybienie to nastąpiło z powodu zaistnienia okoliczności faktycznych niezawinionych przez nią.

4.3. W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie należy zatem w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym przewidzianym w art. 150 O.p., nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Taka ocena prawna, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachowano terminu wnosząc odwołanie, aktualne staną się rozważania w zakresie braku winy strony w uchybieniu terminu. W przeciwnym razie, a więc gdy doręczenie decyzji zostanie uznane za wadliwie, wniosek o przywrócenie terminu będzie bezprzedmiotowy.

Uzupełniająco wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15; wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej bazie CBOSA). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15).

4.4. Skuteczność doręczenia zastępczego warunkuje natomiast bezwzględne spełnienie przesłanek określonych w art. 150 § 2 O.p. W powołanym przepisie ustawodawca dopuszcza przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia, tj. konstruuje możliwość uznania za doręczoną decyzji (postanowienia) organu podatkowego w przypadku, gdy uprzednia próba bezpośredniego doręczenia tego aktu administracyjnego adresatowi (bądź innym osobom zrównanym z adresatem przez przepisy Ordynacji podatkowej) nie powiodła się, jak też adresat decyzji (postanowienia) - pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) - przesyłki tej nie odebrał. Zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie O.p. w takiej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. z upływem 14. dnia od dnia pozostawienia adresatowi pierwszego zawiadomienia o oczekiwaniu przesyłki na odbiór - wyjaśnienie Sądu), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

4.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych (jak też wypracowanym na gruncie analogicznych rozwiązań prawnych w prawie procesowym cywilnym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego) istotne znaczenie przypisuje się temu, iż przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13).

Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01, stwierdzając, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (m. in. postanowienia: z 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; z 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100) Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane, czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym.

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

4.6. W świetle tych uwag istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., II FZ 16/16).

4.7. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczenia zastępczego został w rozpoznawanej sprawie zastosowany prawidłowo. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora UKS z 30 października 2014 r., adresowana do skarżącego i wysłana na wskazany przez niego adres prowadzenia działalności gospodarczej, została awizowana przez doręczyciela 3 listopada 2014 r., powtórnie 12 listopada 2014 r., a następnie 18 listopada 2014 r. r. została zwrócona do nadawcy. Doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym Filia S. [...], zaś zawiadomienia o tym fakcie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Twierdzenia skarżącego, jakoby nigdy nie otrzymał on awiza informującego o możliwości odbioru ww. przesyłki, a także okoliczności faktyczne powoływane w tym zakresie (co najmniej dwukrotne stawiennictwo w placówce pocztowej i obiór innej korespondencji) należy uznać za niewystarczające dla obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki.

Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa, a zatem za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Na marginesie wskazać ponadto należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględniając skargę pomimo niewystąpienia w toku postępowania przed organami podatkowymi uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne nieoddalenie skargi.

4.8. Niezasadny okazał się być również drugi zarzut skargi kasacyjnej, związany z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., którym organy uchybiły niedokonując zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez całkowity brak wykazania, iż placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma wraz z decyzją Dyrektora UKS. Skarżący, powołując się na przykłady z orzecznictwa, w którym akcentuje się konieczność prawidłowego zawiadomienia adresata o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, podnosi, że w rozpoznawanej sprawie "wykazanie" powyższych okoliczności sprowadzało się jedynie do oceny treści awizo, pomijając fakt, iż w rzeczywistości nie zostało ono nigdy pozostawione skarżącemu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że oceniając obowiązki organu w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się m. in. do domniemań związanych z dokumentami urzędowymi (art. 194 O.p.) i stwierdził w rezultacie, że "(...) brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem Poczty Polskiej związanego z doręczeniem tej decyzji, tym bardziej, że pełnomocnik skarżącego nie kwestionował tego dowodu, w szczególności dat awizowania przesyłki i liczonej od pierwszego awizowania daty uznania przesyłki za skutecznie doręczoną. (...) skarżący nie zdołał obalić domniemania prawidłowości doręczenia zastępczego, opierając argumentację na gołosłownych twierdzeniach, że poczta dopuściła się błędu prawidłowego doręczenia i awizowania przesyłki. Okoliczności tych jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniono. (...)".

Dodatkowo przywołane przez skarżącego wyroki - jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - zapadły w odmiennych uwarunkowaniach faktycznych, w których kluczowe znaczenie miał fakt wadliwie wypełnionego formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki.

Na zakończenie wskazać ponadto należy, że Sądowi kasacyjnemu z urzędu znane są próby (bezskuteczne) podważania przez skarżącego prawidłowości doręczenia zastępczego rozstrzygnięć organów podatkowych w innych sprawach, oparte na gołosłownych twierdzeniach o wadliwych działaniach operatora pocztowego i braku stosownego postępowania wyjaśniającego ze strony organów podatkowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017 r., I FSK 45/16).

4.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny - wobec bezzasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów - skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).