Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 332/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.193 par.4, 23 par. 1,4,5,121,122,123,124,180, 187 par.1, 191, 193, 210 par.4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par.11 ust.1,2,4 pkt1, 5,
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł liczonego od podstawy opodatkowania w wysokości [...]złotych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny.

W roku podatkowym 2003 A. S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K.W. , przy ul. K. i ul. G., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz handlu detalicznego odzieżą, telefonami komórkowymi

i akcesoriami komórkowymi. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 29 kwietnia 2004r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 rok, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł i dochód [...]zł Ponieważ podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, należny podatek dochodowy wyniósł [...]zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, wykazał on w zeznaniu nadpłatę w wysokości [...]zł.

W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. organ podatkowy stwierdził jednak, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2003r. wyniosły [...]zł, tj. były wyższe od zaewidencjonowanych o [...]zł., natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę [...]zł, tj. wyższą od zaewidencjonowanej o [...]zł.

Na podstawie przeprowadzonych kontroli sprawdzających transakcje stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik:

- nie zaewidencjonował w koszty uzyskania przychodów zakupu 16 sztuk telefonów komórkowych na łączną kwotę [...]zł;

- nie zaewidencjonował w koszty uzyskania przychodów zakupu 1560 sztuk kart prepaidowych na łączną kwotę [...]zł;

- dwukrotnie zaksięgował ten sam zakup towarów handlowych oraz paliwa na kwotę netto [...]zł;

- nie zaksięgował sprzedaży samochodu osobowego Skoda Octavia na wartość

netto [...]zł.

Ponadto po przeprowadzeniu analizy, do której wykorzystano faktury zakupu

i sprzedaży oraz wydruki z kas fiskalnych (paragony) za 2003r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2002r. i na dzień 31.12.2003r. oraz protokoły za 2003r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych, kart prepaidowych i odzieży stwierdzono niedobór po stronie:

- sprzedaży: telefonów komórkowych - 964 sztuk, odzieży i galanterii - 208 sztuk, kart prepaidowych – 4938 sztuk,

- zakupu odzieży i galanterii – 695 sztuk.

Ponadto na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2003 roku dokonywał on także zakupu od K.S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym organ podatkowy pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2003 jako dowód w postępowaniu podatkowym

i ustalił dochód w drodze oszacowania.

Przychód z działalności gospodarczej podatnika ustalono w wysokości [...]zł,, zaś koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł,.

i na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją [...]z dnia [...]określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie. [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w świetle art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelną i pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 prowadzoną przez podatnika za okres 1.01.2003r. - 31.12.2003r. podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zapisy dokonywane w kontrolowanej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego.

Stwierdzenie takiej nierzetelności doprowadziło do zasadnego, w ocenie organu odwoławczego, zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 23 § 1 pkt 2 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa i wykorzystania innych dowodów zebranych w toku postępowania, tj: zeznań podatnika, zeznań świadków, spisów remanentowych oraz wyników kontroli sprawdzających transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych. Przyjęto do wyliczenia dodatkowo oszacowany przychód podatnika w kwocie [...]zł dotyczący telefonów komórkowych, w kwocie [...]zł dotyczący sprzedaży odzieży, galanterii i oraz w kwocie [...]zł

z tytułu sprzedaży kart prepaidowych zakupionych od K S.

Oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych /telefonów komórkowych, odzieży i galanterii/ dokonano w oparciu o ustalone niedobory poszczególnych towarów skorygowane o ilości, których niezaewidencjonowanie w księdze stwierdzono na podstawie dokumentów z kontroli sprawdzających i po uwzględnieniu przedłożonych przez podatnika protokołów zniszczeń towarów handlowych. Ustalone niezaewidencjonowane ilości poszczególnych asortymentów towarów handlowych przemnożono przez wyliczoną dla każdego z nich, na podstawie dokumentów sprzedaży z 2003r., średnią cenę netto /bez VAT/. Przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K.S. wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 sierpnia 2004r. i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w 2003r. w wysokości

[...]zł i wartość sprzedaży [...]zł /[...]x 101%/.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wartość netto jak i ilość sprzedanych telefonów komórkowych, odzieży i galanterii ustalono na podstawie dowodów sprzedaży: faktur VAT, faktur korygujących VAT, paragonów. Średnią cenę poszczególnych towarów handlowych określono poprzez podzielenie wartości netto sprzedanych towarów przez ich ilość. Zastosowana średnia cena uwzględnia zarówno ilość, jak i wszystkie gatunki (modele) oraz ceny sprzedanych towarów handlowych. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że sporządzenie zestawień w aspekcie ile i jakiego modelu telefony zakupiono lub sprzedano, i w jakiej dokładnie cenie, nie było możliwe, bowiem w spisach remanentowych z dnia

31 grudnia 2002r. oraz z dnia 31 grudnia 2003r. określono tylko nazwę producenta telefonu, nie określono natomiast jego modelu. Nie można więc było ustalić ceny poszczególnych modeli telefonów. Również na podstawie paragonów nie można było dokonać ustalenia ceny sprzedaży poszczególnych modeli, bowiem paragony nie określały modelu poszczególnych telefonów. Przy czym z zestawienia sprzedaży telefonów komórkowych w 2002r. przez F.H.U. "M." sporządzonego na podstawie faktur VAT wynika, że najtańszy telefon komórkowy został sprzedany przez podatnika za 135,00 zł. Nie było zatem sprzedaży za symboliczną złotówkę.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że podobnie jak w przypadku telefonów, także w stosunku do odzieży i galanterii sporządzenie zestawienia nie było możliwe, bowiem zarówno na dowodach zakupu, jak i dowodach sprzedaży, brak było szczegółowego określenia rodzaju sprzedawanego asortymentu.

W przeprowadzonej analizie zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokonano grupowania asortymentów odzieży ze względu na ich przeznaczenie, a także ceny zakupu i następnie sprzedaży. Wyodrębniono poszczególne asortymenty, takie jak: sukienki, swetry, spodnie, czapki, rękawiczki, itp. W grupy połączono koszule, bluzki i koszulki, a także kurtki, płaszcze i bluzy ze względu na ich przeznaczenie oraz takie same ceny zakupu i sprzedaży. Nadto o dokonanie połączenia asortymentów odzieży w grupy ze względu na wizualne podobieństwo towarów i ich nazewnictwo, zbliżone ceny oraz przeznaczenie w użytkowaniu wnosił także podatnik.

Organ drugiej instancji za prawidłową uznał przyjętą w sprawie metodę szacowania przychodu, bowiem oszacowany przychód oparty jest na w/w dowodach źródłowych /fakturach VAT, korygujących fakturach VAT, paragonach), zeznaniach podatnika, spisach remanentowych, wynikach kontroli sprawdzających transakcje dotyczące zakupu telefonów komórkowych oraz przedłożonych przez A. S. protokołach zniszczeń towarów handlowych. Organ podkreślił również, że przepisy prawa nie zawierają norm określających sposób wyliczenia dochodu i przychodu w drodze oszacowania. Pomimo niedoskonałości metod szacunkowych, ich stosowanie jest konieczną konsekwencją nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że podatnik nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie zostały ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Nie sprecyzował również, na czym w przedmiotowej sprawie polega naruszenie powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej.

Co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, których Podatnik nie kwestionuje w odwołaniu, organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł A. S., który zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 121, 122, 123, 124, 180, 187 §1,191, 193 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację

i zastosowanie, w szczególności zaś art. 23 § 4, art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Na uzasadnienie skargi jej autor wskazał, że w sprawie doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w roku 2003r. Metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 §5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu.

Autor skargi zarzucił również, że dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia, ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie.

Ponadto doliczono do szacunkowych cen średnią marżę, taki zaś sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W wyniku zastosowania w przedmiotowej sprawie omawianej metody szacunku nie doszło do dokonania ustaleń na tyle wiarygodnych, aby można było uznać zastosowaną przez organy kontrolne metodę szacunku za tak przekonującą, aby stanowiła ona źródło ustalenia podstawy obliczenia podatku. Zdaniem podatnika,

z uwagi na powyższe rozważania skargi, metoda szacunku nie powinna mieć

w przedmiotowej sprawie o ogóle zastosowania.

Skarżący zarzucił, że powyższa argumentacja świadczy również o zaistniałych w przedmiotowej sprawie rażących brakach w postępowaniu dowodowym. Organy kontrolne swobodnie zinterpretowały wynikające z zeznań świadków fakty. Ponadto zwrócił uwagę na okoliczność, że zastosowana w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się także na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art.145 § 1 pkt 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako p.p.s.a. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Po rozpoznaniu sprawy stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem jest decyzja

z dnia [...]znak: [...]Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...]w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł liczonego od podstawy opodatkowania w wysokości [...]złotych.

Ustalenia organów, że w roku podatkowym 2003 A. S. prowadził działalność gospodarczą w dwóch punktach handlowych w K.W. , przy ul. K i ul. G., w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz handlu detalicznego odzieżą, telefonami komórkowymi i akcesoriami komórkowymi oraz, że opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nie były kwestionowane.

Spór dotyczy natomiast ustaleń faktycznych, mających swe źródło w przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki organ podatkowy wyprowadził z przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S.. Różnica pomiędzy dochodem ustalonym podczas postępowania kontrolnego a dochodem wykazanym przez podatnika powstała, zdaniem organów podatkowych, w wyniku nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003r. całości uzyskanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2003r. były wyższe od zeznanej o [...]zł, natomiast koszt uzyskania przychodów ustalono wyższą od zeznanej o [...]złotych.

W ocenie Sądu odrzucenie księgi przychodów i rozchodów podatnika na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zostało należycie wykazane

i uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem co wynika z akt administracyjnych, poprzedzone zostało kontrolą sprawdzającą transakcje dokonywane w 2003r.

Na podstawie jej wyników stwierdzono zasadnie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował:

- w koszty uzyskania przychodów zakupu 16 sztuk telefonów komórkowych na łączną kwotę [...]zł;

- w koszty uzyskania przychodów zakupu 1560 sztuk kart prepaidowych na łączną kwotę [...]zł;

- sprzedaży samochodu osobowego Skoda Octavia na wartość

netto [...]zł.

-dwukrotnie zaksięgował ten sam zakup towarów handlowych oraz paliwa na kwotę netto [...]zł.

Faktów tych skarżący nie kwestionował w skardze i nie podważał dowodów przeprowadzonych przez organy na ich poparcie.

Ponadto, co wynika z przeprowadzonej analizy działalności gospodarczej skarżącego w której wykorzystano faktury zakupu i sprzedaży oraz wydruki z kas fiskalnych (paragony) za 2003r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2002r.

i na dzień 31.12.2003r. oraz protokoły za 2003r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży stwierdzono niedobór po stronie sprzedaży i po stronie zakupu. Na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w 2003roku dokonywał on także zakupu od K.S. kart prepaidowych i sprzedaży tych kart, których nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt powyższy w złożonym zeznaniu podatnik przyznał.

Powyższe ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych niedoborów towarów po stronie sprzedaży oraz nieprawidłowości związanych

z ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart prepaidowych są prawidłowe i trafne, albowiem analiza akt sprawy wskazuje, iż organ dokonując tych ustaleń zebrał i rozpatrzył wszechstronnie zebrany materiał,

a wnioski i ocena prawna faktów z niego wynikająca jest logiczna i trafna. Z treści skargi nie wynika aby ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były kwestionowane przez skarżącego A. S..

W tej sytuacji, powołując się na § 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. stwierdzić należy, że organ podatkowy miał podstawy uznać księgę podatkową

w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie

i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie

z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Podkreślenia wymaga aspekt, że zwłaszcza w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Stwierdzone w odniesieniu do działalności skarżącego rozbieżności między wielkością zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowiły dostateczną podstawę (obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli oraz sporządzonej analizie w postępowaniu podatkowym) do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. za wadliwą

i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej., tj. w drodze oszacowania.

Natomiast krytyka podstawy opodatkowania, w szczególności wyboru metody oszacowania przychodu jest oczywiście prawem strony, jednakże mając na uwadze treść skargi stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty w niej zawarte stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi i taką też oceną prawną faktów oraz interpretacją właściwie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dlatego też, wbrew poglądowi strony skarżącej, nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak stwierdza R. Mastalski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 2006 r., Unimex, str. 186 i 187, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykazał, z jakich względów przyjął, iż były podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. za wadliwą

i nierzetelną, a tym samym, że zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dokonały wyboru metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymogiem

§ 5 cyt. przepisu wyczerpująco ją uzasadniły. W ocenie Sądu wybór ten determinowany jest materiałem faktycznym zgromadzonym w sprawie, jakim dysponowały organy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. W świetle omawianego przepisu kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w 2003 roku w kwocie [...]zł. uznać należy zarzut ten za niezasadny. Twierdzenia skarżącego, że metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawidłowymi w tym zakresie ustaleniami organu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy oszacowaniu niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży kart prepaidowych nabytych od K. S. (okoliczność bezsporna) wykorzystano dane dotyczące wysokości i liczby zakupów oraz wysokości marży zeznanej przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 30.08.2004r., i na tej podstawie ustalono wartość niezaewidencjonowanego zakupu dla transakcji w 2003 roku. w wysokości [...]zł. Trafnie przy tym organ przyjął, że zapis sumujący brzegowe kwoty transakcji zawartej w 2003r. jest zapisem czysto matematycznym i nie powoduje zawyżenia wartości zakupu i że wyniosła ona [...]zł. Szczegółowy zapis matematyczny dokonanej transakcji kartami prepaidowymi w 2003 roku przedstawia w decyzji organ I instancji. Sąd podziela ten sposób rozumowania albowiem jest logiczny i czytelny, a także wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Istotne dla wyjaśnienie tej kwestii spornej są zeznania podatnika, dotyczące zakupu kart prepaidowych. Analiza treści zeznań A. S. złożonych w dniu 30 sierpnia 2004r. wskazuje, iż organ dokonał prawidłowej interpretacji złożonych zeznań przez podatnika nie naruszając przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej. A. S. opisując transakcje kartami prepaidowymi zeznał, iż w 2003r. kupował dwa lub trzy razy od K.S. karty prepaidowe, przy czym wartość każdej transakcji wynosiła od 5.000,00 zł do [...]zł., a stosowana przez podatnika marża przy sprzedaży kart wynosiła 1% od wartości zakupu. Zeznania o takiej treści zostały zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 30.08.2004r. Skarżący pozostaje zatem w błędzie formułując zarzut, że doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie w decyzji wartości transakcji sprzedaży kart prepaidowych w roku 2003.

W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut skarżącego, że metoda oszacowania przychodu nie spełnia wymogów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak w niej uzasadnienia wyboru takiej metody, tj. dodania obu brzegowych kwot szacowanego zakupu. W decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy w całości utrzymał w mocy wynika jasno, że dokonano sumowania dwóch brzegowych wartości ([...]+[...]=[...]), a zatem zapisu czysto matematycznego. Wyliczono w ten sposób średnią wartość zakupu kart prepaidowych w 2003r. w kwocie [...]zł. Aby wyliczyć średnią arytmetyczną mając do dyspozycji dwie różne wartości należy je sumować, a wynik podzielić przez ilość tych wartości. Takie działanie matematyczne wykonał organ podatkowy, a wniosek z niego wypływający jest prawidłowy i logiczny ([...]+[...]=[...]: 2 =[...].). Wobec ogólności w tym zakresie zeznań skarżącego oraz koniecznością sprostania wymogu rzetelnego oszacowania przychodu uzasadnionym było wykorzystanie informacji dostarczonej przez samego podatnika. Tak też uczynił organ podatkowy, a zatem prawidłowo i logicznie wykonał działanie matematyczne przyjmując dane dotyczące wartości poszczególnych transakcji w okresie spornym dostarczone w zeznaniach podatnika złożonych w dniu 30 sierpnia 2004r. w postępowaniu podatkowym. Dlatego w ocenie Sądu wniosek końcowy w postaci ustalenia wartości niezaewidencjonowanego zakupu kart prepaidowych na kwotę [...]zł. jest logiczny i trafny i nie powoduje zawyżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, że dla wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych nie sporządzono zestawienia, ile i jakiego gatunku telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, stwierdzić należy, iż pozostaje on w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy podatkowe obu instancji odniosły się w swoich decyzjach również do tej spornej kwestii, bowiem skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji sformułował ten sam zarzut i powtórzył ogólnikowo w skardze. Organ I instancji dokonując wyliczenia średniej ceny sprzedaży telefonów komórkowych faktycznie nie sporządził zestawienia ile i jakiego gatunku (modelu) telefonów zakupiono lub sprzedano i w jakiej dokładnie cenie, jednakże szczegółowo i przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. Przyznać należy, iż w spisach remanentowych z dnia 31 grudnia 2002r. oraz z dnia 31 grudnia 2003r. w protokole kontroli działalności skarżącego określono tylko nazwę producenta, nie określono natomiast jego modelu. Danych tych nie można było ustalić w oparciu o analizowane przez organy dowody źródłowe (paragony). Na ich podstawie organ nie mógł ustalić ceny sprzedaży poszczególnych modeli telefonów bowiem nie zawierały one danych identyfikujących telefony. Podatnik mimo, iż miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym na co wskazują akta sprawy, nie dostarczył dowodów pozwalających na szczegółową identyfikację telefonów komórkowych zakupionych oraz sprzedanych w okresie objętym kontrolą. W zeznaniach złożonych w dniu

30 sierpnia 2004r. A. S. nie podał szczegółów technicznych tegoż asortymentu, brak ich było również w sporządzonym przez skarżącego spisie towarów zniszczonych. W takiej sytuacji organ poddał wnikliwej analizie faktury zakupu i sprzedaży VAT oraz wydruki z kas fiskalnych za 2003r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także spisy remanentowe, protokoły zniszczeń telefonów komórkowych, a zatem materiał dowodowy jakim dysponował. Skarżący skoro kwestionował czynności organu podatkowego na etapie jeszcze prowadzonego postępowania podatkowego miał obowiązek podejmować inicjatywę dowodową, dostarczać organowi szczegółów znanych tylko podatnikowi, a dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w omawianym przypadku danych technicznych szacowanego towaru. Wykazując w taki to właśnie sposób inicjatywę dowodową skarżący mógłby dostarczyć dane, które pomocne byłyby w zbliżonym do rzeczywistego oszacowaniu przychodu. Podatnik obowiązkowi temu jednak nie sprostał.

Z treści zaskarżonej decyzji oraz z utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji wynika, że wykorzystane w sprawie dokumenty w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz wydruków z kas fiskalnych (paragony) za 2003r., a także spisy remanentowe na dzień 31.12.2002r. i na dzień 31.12.2003r. oraz protokoły za 2003r. dotyczące zniszczeń telefonów komórkowych zostały dokładnie omówione, opisane i jako dowód należycie ocenione. Dokumenty te, których skarżący zresztą nie kwestionuje były podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie oszacowania niezaewidencjonowanej wartości zakupu i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży telefonów komórkowych za 2003r.

Kolejny zarzut sformułowany pierwotnie w odwołaniu i ponownie w sposób lakoniczny powtórzony w skardze, dotyczy doliczenia do szacunkowych cen średniej marży. Zdaniem skarżącego taki sposób oszacowania nie spełnia wymogów z art. 23 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Odnośnie tej kwestii spornej stanowisko Sądu jest takie jakie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe oszacowany przychód ustaliły na podstawie średnich cen poszczególnych towarów handlowych: odzieży, galanterii, telefonów komórkowych, kart prepaidowych. W decyzji organu I instancji przedstawione zostało szczegółowe wyliczenie dla poszczególnych asortymentów handlowych towarów średniej ważonej ceny netto w oparciu o dowody

z dokumentów tj. faktury VAT oraz zeznań podatnika, a zatem z uwzględnieniem zeznanej przez podatnika marży, z pominięciem zaś podatku VAT.

Podatnik na poparcie kolejnych zarzutów skargi nie powołał kontrargumentów dla przyjęcia, że zastosowana przez organy w przedmiotowej sprawie metoda szacunku nie powinna mieć w ogóle zastosowania, nie wskazał również która

z metod wymienionych w art. 23 § 3 byłaby najwłaściwsza, co pozwoliłoby Sądowi na porównanie tych metod i wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ I instancji, na co zwraca uwagę również skarżący, w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji powody dla których nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i z tą argumentacją należy się zgodzić, wypełnia ona bowiem dyspozycję art. 23 § 5 , jest zrozumiała, przekonywująca oraz odnosząca się wprost do stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym przyjąć należy, że dokonany przez organy wybór metody oszacowania przychodu podatnika jest najwłaściwszy, co wynika z zgromadzonego materiału i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Metoda ta opiera się na dokumentach tj. fakturach VAT, fakturach korygujących VAT, wydrukach z kas fiskalnych (paragony) za 2003r., spisach remanentowych na dzień 31.12.2002r. i na dzień 31.12.2003r. oraz protokołach za 2003r. dotyczących zniszczeń telefonów komórkowych i odzieży, a także zeznaniach podatnika złożonych dnia 30 sierpnia 2004r. Nie jest uprawniona zatem ocena skarżącego, że metoda wyboru, której dokonał organ podatkowy do oszacowania przychodu jest dowolna

i nieuzasadniona, nie spełnia wymogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto sformułował w skardze zarzut o występowaniu w przedmiotowej sprawie rażących braków w postępowaniu dowodowym – art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także, że organy kontrolne swobodnie zinterpretowały wynikające z zeznań świadków fakty. Ponadto zarzucił, że zastosowana w sprawie metoda nie może być zaakceptowana również z tego względu, że opiera się na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, a więc służącym zupełnie innym celom, co należałoby zweryfikować na etapie postępowania kontrolnego.

W odniesieniu do tak ogólnie sformułowanych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż ustaleń faktycznych w zakresie oszacowania przychodu podatnika za 2003r., które Sąd akceptuje, organy podatkowe dokonały na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z dokumentów oraz z przesłuchania w charakterze strony samego podatnika A. S. i zeznań świadka K. S.. Wbrew zarzutom skargi z decyzji organu I instancji oraz z zaskarżonej decyzji nie wynika aby organy podatkowe oparły swoje ustalenia na zeznaniach świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym. Skarżący nie wskazuje na zeznaniach, których to świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym miałaby być oparta - przyjęta przez organy - metoda oszacowania przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za 2003r. Zarzut ten również cechuje gołosłowność, ogólnikowość i brak odniesienia do materiału dowodnego, który był przedmiotem rozpatrzenia organów przed wydaniem decyzji, a to uniemożliwia szczegółową ocenę zarzutu w postępowaniu kontrolnym przed Sądem.

Reasumując, skoro więc organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej

i trafnej jego oceny, to nie można uznać, aby zarzut skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, 193 Ordynacji podatkowej był uzasadniony, tym bardziej, iż podobne zarzuty zostały zgłoszone już w odwołaniu

i organ II instancji szczegółowo do nich się ustosunkował w zaskarżonej decyzji. Zaś ta ocena jest zgodna z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości tę ocenę podziela.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację.

W świetle powyższych rozważań Sądu nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnych przez ich błędną interpretację

i zastosowanie, w szczególności art. 23 § 4, art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.