Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2312/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 962/12 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.717 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: "WSA") w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 962/12, oddalił skargę R. S.A. w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Skarżąca kwestionowała pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku dokonanego połączenia, ponieważ w jej ocenie regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 zez zm., dalej: "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki, organ podatkowy zobowiązany jest pominąć regulację u.p.c.c., jako sprzeczną z treścią Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969r. L. 249 poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"). W opinii Spółki, jeżeli czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976 r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r., stawce opodatkowania pomiędzy 0%, a 0,5%, to na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektyw, na które powołuje się Spółka.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od powyżej decyzji, Dyrektor IS, decyzją z dnia 25 października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nałożył na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były, zgodnie z prawem krajowym, z niego zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej wobec tego postanowienia opisanej Dyrektywy jej nie obowiązywały. Obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej przewidująca podatek od zawiązania spółki w wysokości 5% i 10% wartości wkładów. Dyrektor IS dodał, że zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2008 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zdaniem organu w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 30.203.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

W skardze do WSA Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p., przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie z pod opodatkowania takich transakcji w okresie 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.,

- art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej,

- art. 1 ust.1 pkt 1 lit. "k", pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o towarów i usług (Dz. U z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r., dalej: "rozporządzenie"), przez ich błędną wykładnię.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3340/10 WSA zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego:

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy Dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na wyżej wymienione pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3340/10, WSA podjął zawieszone postępowanie.

Poza tym, w piśmie procesowym z 4 czerwca 2012 r. złożonym dzień przed rozprawą skarżąca wskazywała na wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak - Holdco, który potwierdza jej tezy sprowadzające się do braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności zmiany umowy spółki. W piśmie tym Skarżąca także, powołała się na naruszenie zasady stand still, co w jej ocenie zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie Logstor C-212/10. Na koniec Skarżąca, stwierdziła, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki H. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., były już poprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem po raz drugi nie mogą być opodatkowane.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przesądzające znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10. Odnosząc stanowisko zaprezentowane w powyższym orzeczeniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, WSA podał, że powyższa konstatacja odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora IS, w ocenie którego, naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, że wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 u.o.s. oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania, natomiast od innych wkładów – 5%. Zgodnie z postanowieniami § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 cytowanego rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w cytowanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, że Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do UE stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Sąd podał, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.c.c.). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą omawianej Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

WSA w Warszawie zaznaczył, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa"), dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C–414/07. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak ograniczeń, albowiem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do UE.

Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających powyższym regulacjom VI Dyrektywy. WSA podniósł w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. Natomiast w przywołanym przez Spółkę wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C–212/10 TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem UE, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki, taka sytuacja nie miała miejsca. Zdaniem Sądu, niezasadne było odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej. Odnośnie stwierdzenia w piśmie procesowym złożonym na dzień przed rozprawą Sąd zauważył, że na tym etapie postępowania sądowego nie mogło to stanowić podstawy do uchylenia, bowiem Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji. Ponadto Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji a nie prowadzi postępowania administracyjnego, w celu ustalenia czy podatek został zapłacony czy też nie na poprzednim etapie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej;

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię;

b) art. 7 Dyrektywy 69/355, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

c) art. 7 ust. 2 dyrektywy poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

d) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

e) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still"),

f) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2007 r.), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce,

g) art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę.

h) art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/355 w zw. z art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 78 § 5 o.p. poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie w sprawie.

i) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej.

- przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, implikuje naruszenie przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., art. 120 o.p.). Dlatego też, w pierwszej kolejności ocenie muszą podlegać wskazywane jako naruszone przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w dniu 6 lutego 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego R. S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Dlatego też, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów: (1) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię; (2) art. 7 Dyrektywy 69/355, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (3) art. 7 ust. 2 dyrektywy poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (4) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; (5) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still").

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2007 r.), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7, ostatni akapit), że "zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 u.o.s. oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.". W dacie orzekania w niniejszej sprawie (15 czerwca 2012 r.), WSA nie mógł znać i odnieść się do uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 6 lutego 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego R. S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że WSA naruszył także przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Z powyższej analizy wynika wprost, iż przepisy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, że kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Sąd był zobowiązany do zastosowania przytoczonego przepisu o.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.