Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2068/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 § 1, art. 902 (1) § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 987/12 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-435/12/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. I SA/Sz 987/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Z. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 27 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-435/12/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że we wniosku z dnia 27 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 29 stycznia 1999 r. S. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) zawarła z wnioskodawcą i jego żoną umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu nr [...], położonego przy ulicy [...] w S. (dalej: lokal X), który to lokal znajdował się w kamienicy przejętej aportem od gminy. Kamienica ta została poddana gruntownej przebudowie, w wyniku której w nieruchomości były wyodrębniane i sprzedawane kolejne lokale. W wyniku tych czynności dla lokalu X została założona księga wieczysta [...] (dalej: KW nr 1). W dniu 10 czerwca 1999 r. aktem notarialnym spółka nabyła od J. i H. M. lokal X, dla którego prowadzona była KW nr [...] (dalej: KW nr 2), a małżeństwo J. i H. M., w zamian za to nabyło od spółki lokal nr [...]. Wnioskodawca wraz z żoną mieszka w lokalu X od 1999 r. Efektem przedstawionego stanu faktycznego było to, że przez kilkanaście lat, od 1999 do 2012 r., dla lokalu X prowadzone były dwie księgi wieczyste mimo, że faktycznie był tylko jeden lokal. Konieczne stało się dokonanie czynności mającej na celu uregulowanie stanu faktycznego i prawnego nieruchomości. Stosowną umowę w formie aktu notarialnego strony zawarły w dniu 19 grudnia 2011 r., a następnie zmieniły aneksem z dnia 19 marca 2012 r. W wyniku tej czynności rozwiązano umowę sprzedaży z 1999 r. i wniesiono o zamknięcie KW nr 1 (oraz dokonano ponownej sprzedaży lokalu w celu ujawnienia wnioskodawcy i jego żony jako właścicieli we właściwej księdze wieczystej lokalu, tj. księdze nr 2. Istotnym jest, że czynności objęte aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2011 r. dotyczyły tego samego lokalu i nie spowodowały zmiany stanu posiadania. Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w Szczecinie zrealizował wnioski zawarte w akcie notarialnym, dokonał zamknięcia KW nr 1 i jednocześnie ujawnił wnioskodawcę i jego żonę jako właścicieli lokalu X w KW o nr 2.

Na gruncie wyżej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: czy w przypadku sprzedaży lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r. wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.? Według wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane z odpłatnego zbycia lokalu X dokonanego przed dniem 1 stycznia 2017 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W styczniu 1999 r. wioskodawca wraz z małżonką nabył lokal X, a także został wpisany wraz z małżonką do księgi wieczystej jako właściciele tej nieruchomości. Konieczność zamknięcia jednej z dwóch ksiąg prowadzonych dla tego lokalu spowodowała zawarcie w 2011 r. umowy w formie aktu notarialnego i wpisanie wnioskodawcy i małżonki jako właścicieli lokalu do KW nr 2. Wnioskodawca wraz z małżonką faktycznie nabyli lokal w 1999 r. i dysponują nim od 1999 r. Przez cały ten czas widnieli również jako jego właściciele w księdze wieczystej lokalu, wcześniej o nr 1, a obecnie KW nr 2, korzystając z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

2.2. Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, przedstawiając swoje stanowisko w zaskarżonej ww. interpretacji indywidualnej, w której wyjaśnił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przeniesienie prawa własności lokalu na wnioskodawcę w wyniku ponownej sprzedaży lokalu dokonanej w 2011 r. stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.. W konsekwencji, przywołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a także art. 155 § 1 i art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.), Dyrektor IS stwierdził, że jeżeli sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości nastąpi przed dniem 1 stycznia 2017 r., to wówczas sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie - jak dalej wskazał organ - co wynika z treści wniosku, wnioskodawca wraz z małżonką nabył odrębną własność lokalu X, a następnie w dniu 19 grudnia 2011 r. w drodze aktu notarialnego rozwiązano umowę sprzedaży z 1999 r. oraz dokonano przeniesienia prawa własności na rzecz wnioskodawcy i jego małżonki w drodze ponownej sprzedaży. Organ podkreślił, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, przeniesienie prawa własności lokalu na wnioskodawcę w wyniku ponownej sprzedaży lokalu X dokonanej w 2011 r. stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności na wnioskodawcę. Zdaniem organu, jeżeli sprzedaż lokalu X nastąpi przed upływem tego terminu, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r., będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a tym samym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, dokonanego przed 1 stycznia 2017 r., będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 10 sierpnia 2012 r., wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że w wydanej interpretacji błędnie uznano, że sprzedaż lokalu przed dniem 1 stycznia 2017 r. będzie stanowiła źródło przychodu. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Adminisrtacyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną do WSA w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż przez skarżącego lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy; (2) art. 3 i 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) poprzez uznanie, że skarżący nie jest właścicielem lokalu X od 1999 r., a tym samym, że nie upłynął jeszcze 5 letni termin od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niepoparcie stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji odpowiednim uzasadnieniem prawnym; w szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego – mimo, że skarżący kupił lokal X już w 1999 r. i przez cały ten czas, do chwili obecnej widnieje jako właściciel lokalu w księdze wieczystej nieruchomości - organ uznał, że zbycie przez niego tego lokalu przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o..f. podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Uzasadniając zarzuty skargi, skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skąrgę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powtarzając przy tym całą argumentację wskazaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł ojej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

Zdaniem WSA w Szczecinie, skarga okazał się niezasadna, ponieważ dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Sedno sporu pomiędzy skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku sprzedaży lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r. wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

Wedug Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo wyjaśnił, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tej regulacji prawnej stanowi źródło przychodów, pod warunkiem jednak, że zostanie dokonana w zakreślonym tym przepisem czasie, a mianowicie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Według tego Sądu, prawidłowo również organ przywołał przepisy kodeksu cywilnego wskazując na art. 155 § 1, art. 535 i art. 158. W ich świetle sprzedaż polega na przeniesieniu prawa własności i wydaniu rzeczy ze zbywcy na rzecz nabywcy, druga zaś strona takiej umowy ma obowiązek rzecz nabytą odebrać i za nią zapłacić.

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wraz z małżonką nabył w 1999 r. odrębną własność lokalu X, zaś w dniu 19 grudnia 2011 r. w drodze aktu notarialnego rozwiązano umowę sprzedaży z 1999 r., i równocześnie dokonano przeniesienia prawa własności na rzecz skarżącego i jego małżonki w drodze ponownej sprzedaży tego lokalu. A zatem na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wprost wynika, że skarżący i Jego małżonka nabyli przedmiotowy lokal w drodze umowy zawartej w 1999 r., którą następnie rozwiązano w 2011 r. i ponownie przeniesiono prawo własności w drodze sprzedaży - na rzecz skarżącego i jego małżonki (doszło do ponownego nabycia lokalu nr 7). Wystąpiły zatem dwie odrębne czynności prawne (zdarzenia prawne), a mianowicie, zawarcie umowy kupna - sprzedaży lokalu X w 1999 r., a następnie w 2011 r. rozwiązanie tej umowy (wygaśnięcie) i ponowne kupno lokalu X. Nie ma znaczenia prawnego na gruncie prawa cywilnego, że skarżący wraz z małżonką jest w ciągłym, nieprzerwanym posiadaniu tego lokalu. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma dokonanie dwóch odrębnych ww. czynności prawnych (zawarcie umowy nabycia lokalu X w 1999 r. oraz rozwiązanie tej umowy w 2011 r. i ponowne dokonanie nabycia tego lokalu) ze względu na skutki prawne, jakie wywołują w sferze prawnej stron takich umów.

Wojewódzki Sąd Adminsirtacyjny w Szczecinie uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przeniesienie prawa własności lokalu na rzecz skarżącego w wyniku ponownej sprzedaży lokalu dokonanej w 2011 r. stanowiło nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiłoby przeniesienie prawa własności na rzecz skarżącego. Jeżeli zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiłaby przed upływem tego terminu, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r., dopiero wówczas zaistnieje podstawa do uznania tej sprzedaży w kontekście źródła przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Szczecinie, brak jest zatem podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku wprost bowiem wynika, że umową w formie aktu notarialnego rozwiązano umowę sprzedaży z 1999 r. oraz dokonano ponownej sprzedaży przedmiotowego lokalu. Stanowisko organu jest zgodne z prawem. Prawidłowo organ wskazał, że nie sposób uznać, iż zawarta w 2011 r. umowa sprzedaży nie wywołuje skutków cywilnoprawnych w postaci przeniesienia prawa własności i w konsekwencji pozostaje bez wpływu na ustalenie daty nabycia przedmiotowego lokalu. Niezależnie od wystąpienia dodatkowego skutku w postaci zamknięcia jednej z dwóch ksiąg wieczystych, umowa ta jako umowa sprzedaży przeniosła prawo własności na nabywcę. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia, że skarżący cały czas faktycznie posiadał przedmiotowy lokal ze świadomością władania nim jak właściciel.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 3 i 5 u.k.w.h., WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu w tym zakresie, w szczególności odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że chroniła go rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych, gdzie trafnie przywołano uchwałę SN z dnia 24 października 2003 r., III CZP 70/03, publik.: OSNC 2004/12/192).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 155 k.c. i art. 3 i 5 u.k.w.h. i uznanie przez WSA w Szczecinie za prawidłową ww. interpretację indywidualną, polegają na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA Szczecinie, względnie, w przypadku uznania, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 27 października 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej, jest odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym w przypadku sprzedaży lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r. wynagrodzenie otrzymane z tego tytułu będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

6.2. W wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji kluczowe było zatem rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które dotyczyło tego, czy z punktu widzenia projektowanej sprzedaży lokalu X przed dniem 1 stycznia 2017 r., pięcioletni termin nabycia przez podatnika nieruchomości (lokalu X), w znaczeniu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., należy liczyć od jego nabycia w 2011 r. (zmienionego aneksem w 2012 r.), czy też od jego nabycia w 1999 r. Zagadnienie to może budzić wątpliwości, ponieważ w rozpatrywanej sprawie w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży z 1999 r. dotyczącej nabycia lokalu X, skarżący wraz z żoną zawarł w 2011 r. (zmienioną w 2012 r.) umowę zakupu tego samego lokalu X.

Trafnie ocenił WSA w Szczecinie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że skarżący i jego żona nabyli lokal X w drodze umowy zawartej w 1999 r., którą następnie rozwiązano w 2011 r. i ponownie przeniesiono prawo własności tego samego lokalu w drodze sprzedaży - na rzecz skarżącego i jego żony (doszło do ponownego nabycia lokalu X). Wystąpiły zatem dwie odrębne czynności prawne (zdarzenia prawne), a mianowicie, zawarcie umowy kupna - sprzedaży lokalu X w 1999 r., a następnie w 2011 r. rozwiązanie tej umowy (wygaśnięcie) i zakup tego samego lokalu X. Nie ma znaczenia prawnego na gruncie prawa podatkowego, że skarżący wraz z małżonką jest w ciągłym, nieprzerwanym posiadaniu tego lokalu. Również rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych przewidziana w art. 5 u.k.w.h. jest wyłączona w sytuacji, gdy w chwili zbycia dla nieruchomości prowadzone są dwie księgi wieczyste, w których wpisani są różni właściciele. Jeżeli istnieją dla jednej nieruchomości dwie księgi wieczyste z różnymi wpisami prawa własności, nie można przyjąć bowiem domniemania przewidzianego w art. 3 u.k.w.h., że ujawnione w księdze wieczystej prawo jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 października 2003 r., III CZP 70/03 (publik.: OSNC 2004/12/192). W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie podatkowej ma dokonanie dwóch odrębnych czynności prawnych, tj. rozwiązanie w 2011 r. umowy nabycia lokalu z 1999 r. i dokonanie ponownego nabycia tego lokalu, ze względu na skutki prawne, jakie wywołują w sferze prawnej stron takich umów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, b) prawa wieczystego użytkowania gruntów, c) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a/-c/ - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wypada podzielić pogląd, że terminowi "zbycie" trzeba nadawać znaczenie cywilnoprawne, a więc obok sprzedaży objąć ono powinno każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym opodatkowaniu podlega tylko odpłatne zbycie. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. chodzi o jakąkolwiek czynność prawną (z wyjątkiem umów pod tytułem darmym, czyli darowizny – art. 888 § 1 k.c. oraz przekazania nieruchomości – art. 902¹ § 1 k.c.) przeniesienia własności nieruchomości (zob. J. Orłowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, w: A. Goettel, M. Goettel, J. Orłowski, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 101). W świetle przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tej regulacji prawnej stanowi zatem źródło przychodów, pod warunkiem jednak, że zostanie dokonana w zakreślonym tym przepisem czasie, a mianowicie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w podanym we wniosku stanie faktycznym należy przyjąć, że istotny będzie ostatni moment nabycia nieruchomości (lokalu X), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., a więc moment nabycia tej nieruchomości w 2012 r. Trafnie zatem WSA w Szczecinie uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przeniesienie prawa własności lokalu na rzecz skarżącego w wyniku ponownej sprzedaży lokalu dokonanej w 2011 r. stanowiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiłoby przeniesienie prawa własności na rzecz skarżącego. Jeżeli zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiłaby przed upływem tego terminu, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r., powstanie wówczas podstawa do uznania tej sprzedaży w kontekście źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie też stanowisko zostało zawarte w zaskarżonej w tej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

6.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie WSA w Szczecinie przyjął, iż zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w tym przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.