Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1170/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22, art. 86 ust. 2b, art. 86a ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 7/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Miasta i Gminy M. (dalej: Miasto, Gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

Miasto pismem z dnia 13 lipca 2018 r., zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zadania własne Miasta obejmują między innymi bieżące i nieprzerwane zaspokojenie potrzeb zbiorowych ludności, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (wskazane w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Obecnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przez Miasto są świadczone bezpośrednio przez Urząd Miasta i Gminy.

W ramach podejmowanych działań skarżąca zapewnia dostawę wody i odprowadzanie ścieków wszelkim podmiotom trzecim (podmiotom zewnętrznym) podłączonym do sieci wodociągowej poprzez nawiązanie relacji cywilnoprawnych oraz stosowną ilość wody na potrzeby własne, w tym utworzonym własnym jednostkom organizacyjnym również podłączonym do sieci wodociągowej oraz dla zasilenia hydrantów zlokalizowanych na terenie Miasta. Wykonywanie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach relacji cywilnoprawnych) opodatkowane jest właściwą stawką VAT (8%) i dokumentowane wystawianymi przez Miasto fakturami, w których należność kształtowana jest w oparciu o dane metrów sześciennych zrealizowanej usługi kanalizacyjnej oraz dostarczonej wody z uwzględnieniem jednostki należności kształtowanej w oparciu o obowiązującą w mieście taryfę w tym zakresie. Jednostki organizacyjne Miasta są z tytułu tych czynności obciążane na podstawie dokumentów wewnętrznych - not księgowych - także w oparciu o dane rzeczywistego zużycia, określonego w oparciu o jednostkę metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków.

Miasto - z uwagi na realizowany podział wydatków oraz przyjętą strukturę organizacyjną Urzędu Miasta i Gminy umożliwiającą wyodrębnienie zadań w ramach ustawowych obowiązków miasta - jest w stanie precyzyjnie określić w kwocie wydatków ogółem te ich kategorie (nabycia towarów i usług), które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową oraz siecią kanalizacyjną (a które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków w ramach relacji cywilnoprawnych oraz do własnych potrzeb, w tym polegających na zapewnieniu takich samych świadczeń własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym) oraz kategorie pozostałe, które nie dotyczą wyłącznie i bezpośrednio tej dziedziny gospodarki komunalnej, a powiązane są z pozostałą działalnością Miasta bądź z wszelką aktywnością Miasta (zarówno w charakterze uczestnika relacji gospodarczych cywilnoprawnych, jak i realizowanych w ramach uprawnień samorządowego organu administracji publicznej).

Skarżąca wskazała, że dane metrów sześciennych - w zakresie sieci wodociągowej - wykazują zarówno zmienne odnoszące się do wielkości odpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych, wewnętrznie wycenianych poprzez noty księgowe świadczeń dla jednostek miejskich oraz zużycia Urzędu Miasta i Gminy, jak i nieobjętych fakturowaniem oraz wewnętrzną wyceną danych zużycia dla potrzeb wszelkich pozostałych zadań miasta (w tym wykorzystania z użyciem hydrantów gminnych). W zakresie sieci kanalizacyjnej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie sieci, która służy wyłącznie czynnościom odpłatnym na rzecz podmiotów zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz realizowanych dla jednostek miejskich. Dane te jednocześnie pomijają zmienne pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na realizowane wydatki oraz uzyskiwane dochody w zakresie obu wskazanych infrastruktur miejskich (które przy obliczeniu uwzględnia prewspółczynnik z rozporządzenia), tj. np. subwencje, dotacje, czy też uzyskiwane dochody niepodlegające VAT z tytułu sprawowania funkcji zarządu drogi, bądź zezwoleń administracyjnoprawnych z tytułu działalności reglamentowanej prawem (np. zezwoleń na sprzedaż alkoholu).

Skarżąca wskazała również, że posiada pełne dane na temat struktury odbiorców wody i wykorzystania sieci kanalizacyjnej, a także wartości uzyskanych dochodów z tytułu dostawy wody oraz usług odprowadzenia ścieków. Dane dochodowe - w kontekście wykorzystania sieci wodociągowej - nie ukazują zużycia nieodpłatnego w zakresie obejmującym potrzeby Miasta (w tym głównie wykorzystanie hydrantów miejskich), wobec których nie indywidualizuje się jakiegokolwiek biorcy świadczenia i pobór ma walor nieodpłatny.

Miasto nadmienia, że inwestycje w obszarze gospodarki wodnej oraz ściekowej realizowane są obecnie oraz były także dokonywane w latach wcześniejszych, w tym odpowiednio przed rokiem 2011 oraz w okresie 2011-2015, tj. przed wejściem w życie regulacji obligujących do odliczania VAT naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji metodą prewspółczynnika - por. art. 86 ust. 2a i dalsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wartość początkowa wytworzonych w ramach tych inwestycji budowli przekraczała 15.000 zł.

Miasto wytworzony majątek ewidencjonuje jako aktywa trwałe (w tym z wykorzystaniem stosownych dowodów OT stanowiących o przyjęciu do używania składników), obejmujące odrębnie ewidencjonowaną infrastrukturę wodną oraz infrastrukturę kanalizacyjną.

Skarżąca wskazała także, jakich kategorii wydatków bieżących i majątkowych dotyczy jej zapytanie. Wyjaśniła, jakie indywidualne wydatki majątkowe zrealizowała w okresie przed rokiem 2011, jakie do roku 2015 i od dnia 1 stycznia 2016 r., wskazując także, że realizowane były w celu oraz z zamiarem wykonania gospodarki komunalnej, obejmującej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem było i jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w rozumieniu art. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Dokumentami stanowiącymi o przeznaczeniu poszczególnych inwestycji do czynności opodatkowanych VAT są wszelkie umowy, faktury (wystawiane na miasto) i wymienione przez skarżącą Uchwały Rady Miejskiej.

Skarżąca wskazała, że po dokonaniu centralizacji VAT sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej: służy świadczeniu usług opodatkowanych VAT według stawki obniżonej obecnie 8% oraz świadczeniu czynności związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i czynności związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych przez miasto - z uwagi na to, że jednostki te rozliczają się łącznie z miastem jako jeden podatnik VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Miasto, począwszy od 1 stycznia 2017 r. - z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na gruncie VAT, która spowodowała powiązanie sieci z czynnościami na rzecz jednostek własnych miasta rozliczanych w ramach jednej struktury podatnika VAT, a tym samym zaistnienie czynności niepodlegających VAT w tym jedynie zakresie wykorzystuje sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej jako całość do jednej i drugiej kategorii czynności. Miasto jednocześnie - z uwagi na reżim prawny finansów publicznych oraz sprawozdawczości budżetowej ma obowiązek czynić wydatki majątkowe w stosownym ich podziale. Zatem przypisanie określonych wydatków, jako tworzących sieć wodociągową lub kanalizacji sanitarnej, bądź jej służących, jest w pełni możliwe.

Skarżąca wskazała również, że nie dokonała korekt rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez miasto rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z. udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

Na tym tle, skarżąca wyraziła ocenę, że dokonując odliczenia VAT tytułem czynionych wybranych wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a. ust. 2a ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności miasta i różnych rodzajów nabyć, w szczególności:

– dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej,

– dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej,

– dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań miasta dokonywanym przez Urząd Miasta i Gminy jako aparat pomocniczy miasta, niemożliwym do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W ocenie skarżącej, Miasto - dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia VAT.

Skarżąca wskazała także, że miasto - począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązane do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90c ust. 1 – ust. 3 ustawy o VAT (a zatem także według prewspółczynnika indywidualnego określonego według metody zaproponowanej wyżej), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku. w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie. Korekta odliczenia VAT, według reguły określonej w art. 90c ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie natomiast dotyczyła wydatków majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz infrastrukturą sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie do 31 grudnia 2010 r. włącznie, ponieważ w tym przypadku - przy braku zmiany sposobu dotychczasowego wykorzystania sieci - zastosowanie znajdą reguły pełnego odliczenia VAT. Czynności niepodlegające VAT, obejmujące wykorzystanie sieci dla potrzeb jednostek organizacyjnych miasta i potrzeb własnych miasta, pozostaną poza zakresem kształtowania proporcji odliczenia, z uwagi na zakres obowiązywania przepisu przejściowego art. 6 nowelizacji, wskazującego obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT z art. 90c ustawy o VAT, wyłącznie wobec wydatków czynionych od 1 stycznia 2011 r. tj. od chwili obowiązywania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu z okresu od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. a następnie od momentu obowiązywania art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT (tj. od 1 stycznia 2016 r.).

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za:

1) nieprawidłowe - w zakresie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności miasta i różnych rodzajów nabyć,

2) nieprawidłowe - w zakresie prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji tytułem wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków,

3) nieprawidłowe - w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych w lalach 2011-2015 oraz po dniu 1 stycznia 2016 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT,

4) prawidłowe - w zakresie konieczności dokonania korekty podatku od wydatków majątkowych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W ocenie organu, przyjęta przez skarżącą metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzona i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez gminę mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył bowiem, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków (czy związana jest z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Organ podkreślił również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazał wnioskodawca - 8%, podczas gdy prewspółczynniki oparte na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynoszą powyżej 90%, nie wskazuje, że sposoby określenia proporcji obliczone według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w wysokości powyżej 90%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%.

W związku z powyższym, miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno wszelkich rodzajów działań miasta dokonywanych przez Urząd jako aparat pomocniczy miasta (niemożliwych do wyłącznego przypisania do innych kategorii wydatków) oraz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie miasta przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. bowiem metoda ta, według organu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii konieczności dokonania przez gminę korekty podatku od wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej według reguł określonych w art. 90c ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT, organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., do ustawy o VAT został dodany art. 86 ust. 7b. Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszkalne, to znaczy była wykorzystywana w działalności jak i na inne cele.

Wprowadzony natomiast do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wskazywał, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie organu, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania przed dniem 1 stycznia 2011 r., należy wskazać, że do wydatków poniesionych na jej nabycie (wytworzenie) nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o VAT. Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia 31 grudnia 2010 r. na ww. infrastrukturę nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. W konsekwencji, organ uznał w tym zakresie stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Organ wskazał jednak, że wnioskodawca, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. - po zakończeniu roku podatkowego, będzie zobowiązany do korekty odliczenia VAT w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90e ust. 1 - ust. 3 ustawy (a zatem także według sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.), tytułem zrealizowanych wydatków majątkowych w poszczególnych okresach, aż do upływu 10 lat, licząc od roku, w którym aktywa zostały oddane do użytkowania, jedynie wobec wydatków majątkowych dotyczących infrastruktury sieci wodociągowej oraz infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, czynionych w okresie: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. włącznie oraz w okresie od 1 stycznia 2016 r. włącznie.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że wnioskodawca zamierzał dokonać korekt podatku za lata 2011-2015 oraz od wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r. w częściach dziesiątych według reguły określonej w art. 90e ust. 1 - ust. 3 ustawy, ale przy zastosowaniu "prewspółczynnika" indywidualnego określonego według metody zaproponowanej przez wnioskodawcę w pytaniu nr 2, stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Pismem z dnia 27 listopada 2018 r., skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22, w powiązaniu z art. 86 ust. 1, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT, a także w związku z § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie) poprzez:

a) brak wnikliwej oceny zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska miasta, wyrażający się w:

- pominięciu przez organ istotnych okoliczności szczegółowo opisanych we wniosku, a dotyczących zróżnicowanego przedmiotu działalności realizowanej bezpośrednio przez miasto oraz różnorodności nabyć w poszczególnych sferach działalności miasta (obsługującego miasto Urzędu Miasta i Gminy,

- pominięciu przez organ przedstawionych we wniosku danych dotyczących działalności realizowanej bezpośrednio przez miasto w ramach struktury Urzędu, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz rezultatu przeprowadzonej w oparciu o te dane analizy wskazującej na reprezentatywność proponowanej przez Miasto metody

a w konsekwencji:

- uznanie, że zaproponowany przez miasto - w odniesieniu do Urzędu - sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, natomiast odpowiada tejże specyfice wyłącznie sposób określony rozporządzeniem, mimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie,

b) brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego negatywnej oceny stanowiska miasta w sytuacji zakwestionowania przez organ prawidłowości metody miasta jako najbardziej odpowiadającej specyfice działalności miasta (realizowanej z wykorzystaniem Urzędu),

c) brak wskazania oraz wyjaśnienia przez organ przesłanek uznania sposobu określenia proporcji regulowanego rozporządzeniem za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w kontekście okoliczności stanu faktycznego opisanych we wniosku, w tym w szczególności opisanych we wniosku danych dotyczących działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz zakresu i charakterystyki zadań przypisanych Urzędowi,

d) docelowo uznanie przez organ jako nieprawidłowego stanowiska miasta (w zakresie kwestii stanowiących przedmiot interpretacji) i mimo tego całkowite pominięcie uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska miasta jako wnioskodawcy, które odnosiłoby się do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, w tym do specyfiki działalności bezpośrednio realizowanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) w sferze dostarczania wody i odprowadzania ścieków (dającej niemal pełne prawo odliczenia VAT) oraz jako ustawowego aparatu pomocniczego organów miasta obsługującego miasto w zakresie realizacji zadań własnych opartych na relacjach administracyjnoprawnych (eliminującej w istocie całkowicie prawo odliczenia VAT) i w konsekwencji wskazanie przez organ jako prawidłowego sposobu prewspółczynnika z rozporządzenia, bez jakiejkolwiek analizy (mimo bardzo precyzyjnego opisu stanu faktycznego po stronie Miasta oraz mimo precyzyjnego uzasadnienia stanowiska miasta);

2) art. 14c § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 86 ust. 2a i 2h, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej wskutek wskazania przez organ na prawidłowość metody prewspółczynnika z rozporządzenia jednak bez przytoczenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym zakresie i wskazaniu na niedopuszczalność odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych zakupów czynionych w obrębie Urzędu, i jednoczesnego odrzucenia jako prawidłowej metody miasta opartej na analizie specyfiki działalności oraz dokonanej w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków, przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, uwzględniającej także strukturę organizacyjną Urzędu.

II. błąd wykładni:

1) art. 86 ust. 2h w związku z ust. 22 oraz w związku z ust. 2a, ust. 2b, a także w związku z art. 90c ust. 1 -3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie w istocie, że skorzystanie przez prawodawcę z delegacji do określenia - w drodze rozporządzenia - w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, eliminuje możliwość zastosowania innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji,

2) § 3 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków (kategorii wydatków),

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w związku z § 2 pkt 9 in fine, § 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia, na skutek:

a) naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, wskutek odesłania przez organ do stosowania przez miasto (w zakresie Urzędu) prewspółczynnika z rozporządzenia, matematycznie uwzględniającego dla oceny odliczenia VAT wszelkich wydatków Urzędu (a zatem i wydatków związanych wyłącznie z działalnością w sferze dostarczania wody i odprowadzania ścieków) całości rozliczeniowej dochodów Urzędu, mimo że odliczeniu według prewspółczynnika nie podlegają w ogóle wydatki miasta obejmujące realizację zadań opartych na relacjach administracyjnoprawnych (stanowiące zasadniczą część budżetu Miasta), z których VAT nie stanowi źródła odliczenia, a zatem pominięcie przez organ, że środki służące finansowaniu tychże wydatków również powinny być neutralne dla oceny odliczenia VAT względem pozostałych wydatków miasta (Urzędu),

b) nieuzasadnionego - w świetle cytowanych przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych - przyjęcia przez organ, że podatnik VAT czynny ustawowo nie może równolegle stosować wielu kluczy odliczenia VAT względem określonych kategorii wydatków (w tym także prewspółczynnika z rozporządzenia), proporcjonalnie określających VAT przypadający na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, mimo że jednocześnie tenże organ wskazuje na ustawową praktykę w tym zakresie, obejmującą obowiązek odrębnego określenia prewspółczynników VAT z rozporządzenia dla działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, tworzących przecież wyłącznie jednego ustawowego podatnika VAT czynnego, w konsekwencji pominięcie przez organ, że odesłanie do wielu jednostkowych prewspółczynników z rozporządzenia w ramach podatnika VAT czynnego, zaprzecza tezie wywiedzionej na wstępie przez organ w Interpretacji,

c) bezpodstawnego przyjęcia przez organ prewspółczynnika z rozporządzenia jako wyłącznego i prawidłowego w stanie przedstawionym w interpretacji wobec Urzędu i całkowitego pominięcia przez organ w interpretacji okoliczności, że wzór ten eliminuje prawo odliczenia VAT w zakresie indywidualnie opisanych działań miasta (Urzędu) wielokrotnie poprzez:

- z jednej strony uniemożliwienie w ogóle odliczenia VAT z wydatków służących realizacji zadań publicznych w oparciu o relacje administracyjnoprawne, bowiem wydatki majątkowe służące tej aktywności miasta (Urzędu) nie stanowią źródła odliczenia VAT z przyczyn braku powiązania z działalnością opodatkowaną VAT oraz

- konieczność uwzględnienia w zmiennych będących podstawą wzoru z rozporządzenia - dochodów miasta przeznaczonych na wszelkie wydatki miasta (Urzędu), w tym zatem i dochodów przeznaczonych na wydatki na realizację zadań w oparciu o relacje administracyjnoprawne, stanowiące istotną pozycję w budżecie miasta) - i w ten sposób umniejszenie prewspółczynnika łącznego, którym organ nakazuje rozliczać także odliczenie VAT z wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków i nie powiązanych z zadaniami miasta realizowanymi w oparciu o relacje administracyjnoprawne,

III. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem ustalenia przez miasto - w odniesieniu do Urzędu (jako aparatu pomocniczego obsługującego miasto) - sposobu określenia proporcji jest sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on (w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) specyfice wykonywanej przez miasto (z wykorzystaniem Urzędu) działalności.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

2.2. Pismem z dnia 4 stycznia 2019 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena dopuszczalności zastosowania przez Miasto odmiennych sposobów określenia proporcji odliczania podatku od towarów i usług dla poszczególnych obszarów jego działalności.

W ocenie sądu, celowym było dokonanie w pierwszej kolejności oceny zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarżąca dopatruje się w sprawie błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h, ust. 22, a także w związku z art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w związku z § 2 pkt 9 in fine, § 3 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia. W ocenie skarżącej, niewłaściwa wykładnia organu doprowadziła do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, przyjęcia przez organ, że podatnik VAT czynny ustawowo nie może równolegle stosować wielu kluczy odliczenia VAT względem określonych kategorii wydatków i bezpodstawnego przyjęcia przez organ prewspółczynnika z rozporządzenia jako wyłącznego i prawidłowego w stanie przedstawionym w interpretacji. Skarżąca podkreśla, że niezasadnym jest stanowisko organu, zgodnie z którym brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków.

Powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie, znajdując oparcie w przytoczonych przez skarżącą przepisach prawa.

W ocenie organu sposób określenia proporcji wyprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Z powyższym poglądem, zaprezentowanym przez organ w zaskarżonej interpretacji, nie sposób się jednak zgodzić. W tym zakresie, należy odwołać się do wykładni ww. przepisów zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18 (LEX 2511077).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podzielił stanowisko NSA zawarte w ww. orzeczeniu. Wskazać więc należy, że wbrew stanowisku organu, z przywołanych przepisów wynika, że gmina uprawniona jest do zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności i poszczególnych kategorii wydatków. Podkreślenia wymaga jednak, że metoda zastosowana przez gminę powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Tym samym podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić przytoczoną wyżej wykładnię przepisów dotyczących sposobu obliczania proporcji.

We wniesionej skardze skarżąca sformułowała także szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. Skarżąca doszukuje się naruszenia przez organ wskazanych przepisów procesowych w przyczynach, dla których organ zakwestionował wskazaną przez skarżącą metodę obliczania proporcji. W ocenie skarżącej organ pominął w swoich rozważaniach istotne okoliczności opisane we wniosku, a dotyczące zróżnicowanego przedmiotu działalności realizowanej bezpośrednio przez Miasto oraz różnorodność nabyć w poszczególnych sferach działalności Miasta i zawartą we wniosku analizę wskazującą na reprezentatywność proponowanej przez Miasto metody. W ocenie skarżącej organ nie wyjaśnił przesłanek uznania sposobu określenia proporcji regulowanego rozporządzeniem za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.

W ocenie WSA powyższe zarzuty także zasługują na uwzględnienie. Organ nie uzasadnił bowiem w sposób pełny i wyczerpujący podstaw swojego stanowiska, którym zakwestionował metodę obliczania proporcji zaproponowaną przez skarżącą. W orzecznictwie wskazuje się w tym zakresie, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt: II FSK 2817/16, LEX nr 2576866). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uzasadnienie wydanej interpretacji w zakresie, w jakim organ analizuje metodę zaproponowaną przez skarżącą, narusza wyżej wskazane przepisy. Z uzasadnienia nie wynika bowiem w sposób jasny, dlaczego w ocenie organu sposób liczenia proporcji zaproponowany przez skarżącą nie będzie najbardziej reprezentatywny.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu także z przyczyn uchybienia przepisom procesowym. Organ ponownie rozpoznając sprawę w zakresie zaproponowanej przez skarżącą metody obliczania proporcji winien mieć na względzie, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, należy czytelnie i szczegółowo wyjaśnić motywy przyjętego stanowiska. Organ, w przypadku ewentualnego zakwestionowania propozycji skarżącej, w uzasadnieniu winien odnieść się szczegółowo do przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, w tym konkretnych danych przytoczonych przez skarżącą i w oparciu o ten stan faktyczny wskazywać prawidłowe stanowisko (wraz z uzasadnieniem).

Jednocześnie jednak dokonując oceny prawidłowości zaproponowanej przez skarżącą metody organ winien mieć na względzie, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik oparty na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ocenie Sądu, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Organ oceniając stanowisko skarżącej winien także uwzględnić różnicę w wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (8%) i w oparciu o metodę przyjętą przez skarżącą (powyżej 90%). W ocenie sądu argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia - prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK 219/18).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że "Organ nie uzasadnił bowiem w sposób pełny i wyczerpujący podstaw swojego stanowiska, którym zakwestionował metodę obliczania proporcji zaproponowaną przez skarżącą (...). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę uzasadnienie wydanej interpretacji w zakresie, w jakim organ analizuje metodę zaproponowaną przez skarżącą, narusza wyżej wskazane przepisy. Z uzasadnienia nie wynika bowiem w sposób jasny, dlaczego w ocenie organu sposób liczenia proporcji zaproponowany przez skarżącą nie będzie bardziej reprezentatywny";

Sądowi I instancji zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a - 2c w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uznał, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika;

- art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodnokanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

- art. 86 ust. 2a i 2b i 2h ustawy o VAT w zw. z § 3 rozporządzenia, przez błędne uznanie, iż Gmina będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. Pismami procesowymi z dnia 27 października 2020 r. (Miasto) i 2 listopada 2020 r. (organ), strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 374, 567, 568, 695, 875).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, nie są bowiem zasadne sformułowane w niej zarzuty procesowe ani materialnoprawne.

5.2. Tytułem wstępu zauważyć należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena dopuszczalności zastosowania przez Miasto odmiennych sposobów określenia proporcji odliczania podatku od towarów i usług dla poszczególnych obszarów jego działalności. Rację w sporze przyznać trzeba Miastu, zdaniem którego, dokonując ustalenia proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących i majątkowych w zakresie infrastruktury sieci wodociągowej i infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, ma ono prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości metrów sześciennych odpowiednio wydobytej wody oraz odprowadzonych ścieków kanalizacją sanitarną (za poprzedni rok kalendarzowy), bowiem jest to sposób bardziej reprezentatywnego określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia VAT.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem sądu I instancji, że niewłaściwa wykładnia organu doprowadziła do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT w wyniku przyjęcia przez organ, że podatnik VAT czynny ustawowo nie może równolegle stosować wielu kluczy odliczenia VAT względem określonych kategorii wydatków i bezpodstawnego przyjęcia przez organ prewspółczynnika z rozporządzenia jako wyłącznego i prawidłowego w stanie przedstawionym w interpretacji. Organ nie miał podstaw do kwestionowania dopuszczalności odstąpienia przez Miasto (Gminę) od wzoru przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT.

Twierdzenie organu o konieczności uwzględnienia w każdym przypadku przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji sposobu finansowania podmiotu przekreślałoby w ogóle możliwość zastosowania przez podmiot taki jak Urząd innej metody niż określona w § 3 rozporządzenia, co byłoby z kolei niezgodne z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Niezasadnie też organ kwestionuje zaproponowaną przez Gminę metodę m.in. w tego względu, że nie uwzględnia ona potencjalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostki budżetowe Miasta. A więc, zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda jest nieadekwatna. Dyrektor de facto eliminuje metodę Miasta z uwagi na to, że w jej wyniku Gmina mogłaby odliczyć zbyt małą wartość podatku naliczonego, w zamian narzucając metodę z rozporządzenia, pomimo że ta zniekształca proporcjonalność odliczenia i opodatkowania VAT poszczególnych obszarów działalności Miasta.

Przede wszystkim zaś trafnie WSA odwołał się do wykładni przepisów zawartej w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. W zakresie omawianej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle problemu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie B. C-511/10 oraz w sprawie S. C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak już to stwierdzono w wyroku I FSK 219/18, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Należy więc przyjąć, że w świetle regulacji prawa unijnego (art. 173 ust. 2 dyrektywy 112), a także przepisów krajowych (art. 86a ust. 2a ustawy o VAT; a także rozporządzenia Ministra Finansów) dopuszczalne jest stosowanie różnych proporcji odliczeń dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Wynikający z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć oznacza bowiem, że podatnik powinien każde nabycie towarów i usług rozpatrywać oddzielnie (tak np. NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18; podobnie w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał w związku z powyższym również racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Nie znajdują zatem usprawiedliwionych podstaw twierdzenia organu o niereprezentatywności proponowanej przez Gminę metody odliczeń, jak i argument organu, że przyjęte przez niego stanowisko znajdowało oparcie w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. Jak trafnie dostrzegł sam autor skargi kasacyjnej - broszura ta nie stanowi źródła prawa i nie rozstrzyga w sposób wiążący dla sądu o prawidłowości wykładni obowiązujących rozwiązań prawnych (s. 14 skargi kasacyjnej organu).

5.4. Reasumując, w opinii NSA prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, a organ nie uzasadnił w sposób pełny i wyczerpujący podstaw swojego stanowiska, którym zakwestionował metodę obliczania proporcji zaproponowaną przez skarżącą, choć uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Wydając interpretację organ pominął bowiem szereg okoliczności opisanych we wniosku, dotyczących zróżnicowanego przedmiotu (różnorodnych obszarów) działalności Miasta oraz reprezentatywności proponowanej przez Miasto metody. To zaś spowodowało konieczność uchylenia interpretacji również z przyczyn uchybienia przezeń przepisom procesowym. W tej sytuacji nie sposób podzielić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

5.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.