Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3, art. 31a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr 1462-IPPP3.4512.670.2016.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest międzynarodowy transport kolejowy oraz samochodowy. Klientami są korporacje oraz klienci indywidualni.

W związku z wykonywanymi przez siebie usługami, w szczególności na odcinku międzynarodowym Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz usługi transportowe oraz usługi związane z tymi usługami takie jak np. usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

W chwili obecnej z podwykonawcami zawierane są umowy w formie ustnej, które dotyczą realizacji przez podwykonawcę konkretnych usług.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zorganizować współpracę z poszczególnymi podwykonawcami w oparciu o "regulamin świadczenia usług na rzecz P.". Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z podwykonawcą będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego podwykonawcę. Podwykonawcy będą obciążać Wnioskodawcę za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Podobnie rzecz ma wyglądać odnośnie Klientów. Wnioskodawca zamierza współpracować z Klientami na podstawie "regulaminu świadczenia usług przez P.". Regulamin ma wyraźnie przewidywać, że okresem rozliczeniowym będzie okres nie krótszy niż tydzień i nie dłuższy niż jeden miesiąc. Współpraca z Klientem będzie możliwa po akceptacji treści regulaminu przez konkretnego Klienta. Wnioskodawca będzie obciążać Klienta za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zakłada, że we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach okres rozliczeniowy nie będzie dłuższy niż rok oraz że zarówno jego podwykonawcy, jak on nie będzie wystawiał faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi transportowe, usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, o których mowa w ww. wniosku, są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku podwykonawców zagranicznych (mających siedzibę albo miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą), w przypadku których z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej zwana: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT") Wnioskodawca rozpoznaje tzw. import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u., którzy zaakceptują regulamin świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, usługi świadczone przez takich podwykonawców winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

2. Czy w przypadku świadczenia usług przez podwykonawców, o których mowa w pkt 1 możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu importu usług w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

3. Czy w przypadku Klientów, którzy zaakceptowali regulamin świadczenia usług, usługi świadczone przez Wnioskodawcę winny być traktowane jako usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy z tego tytułu winien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego?

4. Czy w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów, o których mowa w pkt 3, odnośnie których rozliczenie odbywa się w walucie obcej, możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o jeden kurs odnośnie wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, tj. co do zasady w oparciu o średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo w oparciu o kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na wszystkie powyższe pytania powinna być twierdząca.

Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnośnie do pytania 1 i 3 organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno świadczone przez Wnioskodawcę, jak i nabywane usługi transportowe oraz usługi dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji są usługami świadczonymi w określonym czasie w sposób powtarzający się. Wobec tego żadna z tych usług nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, którą można wyodrębnić jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru usługi posiadającej swój początek i swój koniec. W tym przypadku nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. Zatem obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe, do których odnoszą się płatności. Zatem Wnioskodawca będzie obowiązany do usług opisanych we wniosku (usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji) rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług, uwzględniając przy tym art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Odnośnie do pytania 2 i 4 organ wskazał natomiast, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji. Wobec tego przy świadczeniu wymienionych usług właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający) dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania każdej odrębnej usługi transportu, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że nabywane przez Skarżącą usługi transportowe, dla których miejscem świadczenia będzie Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., świadczone przez usługodawcę z siedzibą poza terytorium Polski w sposób powtarzalny i rozliczane - zgodnie z zawartą umową - w następujących po sobie ustalonych pomiędzy stronami okresach rozliczeniowych, organ uznał, że momentem wykonania tych usług nie będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego i w konsekwencji obowiązek podatkowy w związku z importem usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u. nie powstanie z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w związku z tym, że Skarżąca oraz zagraniczny usługodawca mający świadczyć na jej rzecz usługi transportowe w ramach stałej współpracy zobowiązali się względem siebie rozliczać świadczone usługi transportowe w następujących po sobie okresach rozliczeniowych za moment wykonania usługi oraz za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego;

2. art. 19 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że świadczone przez Skarżącą usługi w sposób powtarzalny i rozliczane - zgodnie z zawartą umową - w następujących po sobie ustalonych pomiędzy stronami okresach rozliczeniowych, organ uznał, że momentem wykonania tych usług nie będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w związku z tym, że Skarżąca ma zamiar świadczyć na rzecz usługobiorcy w ramach stałej współpracy, które będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych za moment wykonania usługi oraz za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego;

3. art. 31a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do tego, że podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie obcej należy przeliczać na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego każdą poszczególną usługę wykonaną w trakcie trwania przyjętego okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zarówno w przypadku nabywania usług takich jak opisane w zarzucie nr 1 powyżej, jak również w przypadku świadczenia usług takich jak opisane w zarzucie nr 2 powyżej, należy stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, w związku z tym, że w tym ostatnim dniu okresu rozliczeniowego powstaje obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") - w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz wydania skarżonej interpretacji - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Postępowanie interpretacyjne jest więc postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Z kolei w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Spór w sprawie powstał na tle oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, do usług świadczonych na jej rzecz przez podwykonawców oraz do usług świadczonych przez nią na rzecz jej klientów (w oparciu o zaakceptowany przez ww. podmioty regulamin), zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Stanowi on, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 19a ust. 4, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Strony w sprawie będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie ona mogła wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, a jeśli faktura będzie wystawiona w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs przeliczenia waluty. W ocenie Skarżącej z brzmienia bowiem cyt. przepisu wynika, iż obejmuje on obok usług świadczonych w sposób ciągły, także wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie w okresach rozliczeniowych. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie. Zatem, jeżeli Skarżąca zawrze umowy, na podstawie akceptacji regulaminu obowiązującego u Skarżącej, z którego będzie wynikać, że usługi będą rozliczane w kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z ostatnim dniem przyjętego okresu rozliczeniowego. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, podnosząc, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami ciągłymi zatem brak jest możliwości zastosowania ww. przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co w konsekwencji wpływa na rozumienie – odmiennie niż strona – treści art. 31a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do istoty tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych zawartą w art. 64 ust. 2 dyrektywy 112. W uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) wprowadzającej do art. 19a ustawy o VAT stwierdzono, że zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 112.

Z kolei w art. 64 ust. 2 dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Dyrektywa 112 we wskazanym wyżej przepisie określa szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym.

Skoro więc art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Zauważyć też należy, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna [...] zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym)" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt Kp 5/09, OTK Z.U. 2012, seria A, nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły.

Co prawda ustawodawca krajowy nie zdefiniował w przepisach ustawy o VAT pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15 oraz z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Przy interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie można bowiem pomijać tego, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń" wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń. W świadczeniu usługi o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania. Podobnie w wyroku NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, opubl. CBOSA, podkreślono, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). W rezultacie rację należy przyznać organowi, że skoro istnieje możliwość wyszczególnienia momentu rozpoczęcia i zakończenia świadczonej usługi transportowej bądź usługi związanej z tą usługą typu dzierżawa wagonu, składowanie kontenera, przeładunek towaru oraz spedycja, to nie są to usługi ciągłe. Będą to świadczenia jednorazowe, dokonywane w ustalonych okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu czy miejsca ich realizacji.

Nie znajdzie zatem na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji przy świadczeniu tego typu usług właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający) dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. wykonania każdej odrębnej usługi transportu, dzierżawy wagonu, składowania kontenera, przeładunku towaru oraz spedycji, a nie średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego albo kurs wymiany Europejskiego Banku Centralnego z ostatniego dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 19a ust. 3, jak też art. 31a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym, skarga podlega oddaleniu.