Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1346/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 5 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...]; II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.898 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] określającą A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wys. 289.888 zł.

Wg ustalonego stanu faktycznego strona prowadziła w 2006 r. skład podatkowy, w którym prowadziła działalność gospodarczą polegającą m. in. na zużywaniu propylenu – wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – do produkcji tlenku propylenu oraz izopropylofenolu. W wyniku dokonanego rozliczenia zużycia propylenu do produkcji tlenku propylenu za okres od stycznia do grudnia 2006 r. ustalono, że strona przekroczyła maksymalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], bowiem w badanym okresie z 22.649.574 kg propylenu wyprodukowała 25.216.820 kg tlenku propylenu, a biorąc pod uwagę maksymalne normy zużycia ustalone przedmiotową decyzją wynoszące 0,8950 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, strona winna wyprodukować z zużytej ilości propylenu o 89.967 kg więcej tlenku propylenu. Pozwoliło to organowi na przyjęcie, że strona w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przekroczyła maksymalnie dopuszczalne ubytki propylenu o 80.520 kg, co skutkowało uznaniem na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, że obowiązek podatkowy z tytułu powstania nadmiernych ubytków propylenu powstał w grudniu 2006 r. (z dniem stwierdzenia ich przez uprawniony podmiot) i określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości 289.888 zł.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na przepisy art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, rozporz. Min. Fin. z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy zobowiązują skład podatkowy do prowadzenia odpowiedniej ewidencji i sposobu jej prowadzenia oraz objęciu prowadzonej przez stronę działalności w składzie podatkowym, polegającej m. in. na magazynowaniu i zużywaniu propylenu – wyrobu akcyzowego będącego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym (rozporz. Min. Fin. Z dnia 7.4.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) polegającym na kontroli wskazanych w art. 6a) ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1-5, art. 6d) ustawy o Służbie Celnej (j. t. z 2004 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) czynności i posiadania odpowiednich urządzeń. Podkreślił organ, że do każdego z procesów gospodarczych w składzie podatkowym (produkcji, przetwarzania, magazynowania, przyjmowania i wysyłki towarów) powinna być prowadzona odrębna ewidencja, a ilość wyrobów wykorzystanych do tych procesów powinna być ustalona za pomocą legalizowanych przyrządów pomiarowych, przy czym wybór metody ustalenia ilości zużytego wyrobu akcyzowego do produkcji może zostać dokonany w oparciu o kryteria uwzględniające właściwości fizykochemiczne danego wyrobu akcyzowego. Powołał organ także przepisy art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał organ, że na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że należy przyjąć proponowane przez nią dopuszczalne normy zużycia propylenu oznaczonego kodem PKWiU 24.14.11-40.00 oraz kodem CN 29 01 22 00 w toku produkcji tlenku propylenu w wys. 0,895 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, wydając decyzje z dnia [...] ([...]) na rok 2006. W trakcie wydawania decyzji ustalającej te normy strona została zapoznana z metodą kontroli obrachunkowej oraz sposobu ustalania przez organ podatkowy rzeczywistych ubytków powstających w czasie produkcji tlenku propylenu. Podatnik miał świadomość, że parametry w postaci maksymalnych norm zużycia propylenu będą okresowo przez organ sprawdzane, w przypadku więc zmiany parametrów technologicznych produkcji tlenku propylenu strona mogła złożyć ponowny wniosek o ustalenie nowych norm zużycia. Przeprowadzona przez organ kontrola obrachunkowa polegała na wyliczeniu norm zużycia propylenu na podstawie dokumentów źródłowych, przez porównanie ilości nabytego propylenu i wydanego do produkcji z ilością wyprodukowanego tlenku propylenu. Taką samą metodę zastosował organ w 2004 r., która wykazała zużycie propylenu zgodne z normami. Przeprowadzona w 2006 r. kontrola wykazała przekroczenie maksymalnych dopuszczalnych ubytków o 80.520 kg. Zgodnie z decyzją z dnia [...] na wyprodukowanie 25.216.820 kg tlenku propylenu strona mogła zużyć 22.569.054 kg propylenu, natomiast faktyczna ilość zużytego propylenu wynosiła 22.649.574 kg. Zdaniem organu, bezpośrednim powodem przekroczenia ustanowionych norm są zmiany organizacyjno – technologiczne wprowadzone przez stronę, a nie niewłaściwa metoda kontroli obrachunkowej.

W skardze od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm. – zwana Dyrektywą Horyzontalną) oraz art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm. zwana Dyrektywą Energetyczną) poprzez nieuwzględnienie wyłączenia z opodatkowania spornych produktów i tym samym ich ubytków, w związku z przeznaczeniem ich na cele inne niż opałowe i napędowe. Podniosła strona, że propylen, z którego produkuje wyroby jest, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy, wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w odróżnieniu od wytwarzanych z niego produktów. Zdaniem strony, przyjęte jako podstawa prawna przepisy art. 5 ust. 1, ust. 2 ustawy są sprzeczne z art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Propylen oznaczony kodem CN 29 01 22 został określony przez ustawodawcę krajowego jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, zaliczony do paliw silnikowych i olejów opałowych (zał. Nr 2 do ustawy), zgodnie natomiast z przepisami powołanych Dyrektyw propylen jest produktem energetycznym, który na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej podlega wyłączeniu spod regulacji tejże Dyrektywy, w przypadku gdy jest przeznaczony na cele inne niż opałowe i napędowe, a ponieważ nie został wymieniony w treści art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie podlega także procedurom szczególnego nadzorowania (kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych, zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej). W świetle tych przepisów propylen zużywany przez stronę na cele inne niż opałowe i napędowe nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wyłącza możliwość jego opodatkowania także na gruncie przepisów krajowych w zakresie nadmiernych ubytków, bowiem przepisy te są sprzeczne z powołanymi przepisami Dyrektyw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi przyznał, że propylen jest produktem energetycznym i że art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyłącza go spod regulacji tejże Dyrektywy w sytuacji, gdy jest on przeznaczony na cele inne niż opałowe i napędowe. Wbrew stanowisku skarżącej podlega on regulacji art. 20 tejże Dyrektywy tj. kontroli i przemieszczaniu określonym w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej, co uzasadnia przepis art. 3 tej Dyrektywy, stanowiąc, że "odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne określone w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy". Zatem przedmiotowy produkt przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nakazują traktować jako olej mineralny. Produkt będący przedmiotem sprawy wykorzystywany do celów innych niż paliwo do silników lub paliwo do ogrzewania podlega wyłączeniu spod uregulowań Dyrektywy Energetycznej, ale jako wyrób energetyczny podlega Dyrektywie Horyzontalnej jak oleje mineralne. Wykorzystywanie tego produktu zgodnie z warunkami określonymi przez każde państwo członkowskie, w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku występuje obowiązek pobrania podatku akcyzowego (art. 14 ust. 3 Dyrektywy). Zwrócił uwagę organ na przepis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, podkreślił, że państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej). Podkreślił organ, że wskazane w decyzji nadmierne ubytki propylenu zostały przez stronę zużyte niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc podlegają zgodnie z Dyrektywą Energetyczną opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z orzecznictwa ETS (C-145/06 i C 146/06). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Reasumując stwierdził organ, że przedmiotowy wyrób oznaczony kodem CN 2901 22 nawet jeżeli jest wykorzystywany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest wyrobem zharmonizowanym traktowanym na równi z produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Nawet gdyby uznać, jak chce strona skarżąca, że przedmiotowy wyrób nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to i tak może być on traktowany jak wyrób akcyzowy i może być opodatkowany właściwą stawka podatku akcyzowego, a podatnik jeśli chce korzystać ze zwolnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej musi spełnić wszystkie warunki określone przez prawo krajowe.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że decyzja nie odpowiada prawu, bowiem strona w skardze podniosła okoliczność, która nie była choć być powinna, przedmiotem oceny i analizy ze strony organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania, a która ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał Sąd, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem, jak wynika ze skargi, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uchylając zaskarżoną decyzję zalecił Sąd dokonanie oceny zgodności przyjętych jako podstawa orzekania przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi z uwzględnieniem w szczególności powołanych dyrektyw oraz orzecznictwa ETS. Analizując przepisy art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stwierdził Sąd, że propylen objęty kodem CN 2901 jest produktem energetycznym, do którego odnosi się zarówno Dyrektywa Energetyczna jak i Horyzontalna, jednakże art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyłącza spod jej regulacji produkty energetyczne jak oleje mineralne, które będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma charakter definitywny, co zdaje się potwierdzać przepis art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy. Skoro zatem występujące w sprawie produkty nie zostały wymienione w tym katalogu to nie podlegają one kontroli, o której stanowi art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Powołał się Sąd na wyroki ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdzając, że produkty energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż napędowe lub opałowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził Sąd nadto, że skoro przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków przedmiotowego wyrobu, istotnym jest rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawniającej państwa członkowskie do wprowadzenia lub utrzymania podatków pod warunkiem, że nie spowodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi UE.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. IGSK 1092/09) uchylił zaskarżony wyrokiem i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, uznając, że nie wyjaśnił on należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Nie jest jasne jakie przyczyny sprawiły, że wskazywane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane. Sąd I instancji nakazał organowi podatkowemu rozważenie czy możliwe było stosowanie przepisów prawa krajowego w świetle regulacji art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy czym odwołał się do zasady prymatu prawa wspólnotowego, uchylając się w istocie od dokonania wykładni wskazanego przepisu przerzucając obowiązki w tym zakresie na organ administracji publicznej. Tego rodzaju sformułowanie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Obowiązkiem Sądu jest szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób naruszono zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw, jeżeli taką tezę wysuwa, co winno polegać na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. Niezbędnym byłoby więc wskazanie czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Uzasadnienie wyroku winno zawierać konkretne i jednoznaczne sformułowania, tak aby w ponowionym, w wyniku uchylenia decyzji, postępowaniu umożliwić organowi administracji usuniecie wszystkich naruszeń prawa, stanowiących podstawę uchylenia decyzji. Ponadto wskazania co do dalszego postępowania powinny odpowiadać wiążącej ocenie prawnej o jakiej mowa w art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), a w szczególności przepisu art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowiącego podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – propylenu oznaczonego kodem CN 2901 22 00, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem, jak wynika ze skargi, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uchylając zaskarżoną decyzję zalecił Sąd dokonanie oceny zgodności przyjętych jako podstawa orzekania przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi z uwzględnieniem w szczególności powołanych dyrektyw oraz orzecznictwa ETS. Analizując przepisy art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej stwierdził Sąd, że propylen objęty kodem CN 2901 jest produktem energetycznym, do którego odnosi się zarówno Dyrektywa Energetyczna jak i Horyzontalna, jednakże art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyłącza spod jej regulacji produkty energetyczne jak oleje mineralne, które będą wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie takie ma charakter definitywny, co zdaje się potwierdzać przepis art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy. Skoro zatem występujące w sprawie produkty nie zostały wymienione w tym katalogu to nie podlegają one kontroli, o której stanowi art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Powołał się Sąd na wyroki ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdzając, że produkty energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż napędowe lub opałowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, tymczasem regulacje krajowe zaliczają je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził Sąd nadto, że skoro przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków przedmiotowego wyrobu, istotnym jest rozważenie możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przy czym winny organy podatkowe przyjąć konkretną podstawę prawną, na której oprą swoje rozstrzygnięcie w sprawie. Dokonana ocena winna być kompleksowa, to znaczy oceniająca zgodność spornych regulacji krajowych ze wspólnotowymi we wszystkich jej aspektach.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, uznając, że nie wyjaśnił on należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Wskazał NSA, że sformułowanie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Obowiązkiem Sądu jest szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób naruszono zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw, jeżeli taką tezę wysuwa, co winno polegać na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. Niezbędnym byłoby więc wskazanie czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Uzasadnienie wyroku winno zawierać konkretne i jednoznaczne sformułowania, aby umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich naruszeń prawa, stanowiących podstawę uchylenia decyzji, a wskazania co do dalszego postępowania powinny odpowiadać wiążącej ocenie prawnej o jakiej mowa w art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do ponownego rozważenia legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 zawierającym definicje użytych w ustawie określeń wskazuje na dokonany w ustawie podział wyrobów na: wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają.

Będący przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie produkt o kodzie CN 2901 22 00 (propylen) zaliczony został, wg tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 5 zał. Nr 2 do ustawy – węglowodory alifatyczne, bez względu na ich przeznaczenie.

Mając na uwadze, że pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi mają uregulowania wspólnotowe należało sięgnąć, jak słusznie podniosła to strona skarżąca w skardze, do tych uregulowań w celu dokonania sprawdzenia, czy uregulowania krajowe nie pozostają w sprzeczności z uregulowaniami wspólnotowymi.

W stosunku do wyrobu oznaczonego kodem CN 2901 22 00, będącego wyrobem energetycznym, potwierdzenia prawidłowości zakwalifikowania go do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poszukiwać należy w regulacjach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 283, poz. 52 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną.

Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami.

W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt c) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2901 i 2902". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2901 są produktami energetycznymi, w świetle Dyrektywy Energetycznej.

W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiący przedmiot sprawy produkt CN 2901 22 00 jest produktem energetycznym, ze względu na sposób jego wykorzystywania nie ma do niego zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG tzw. Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2901 22 00. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkt CN 2901 22 00 jest produktem energetycznym z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do niego zastosowania, jak również nie podlega on przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tego produktu mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi, które, jak podniesiono, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkt CN 2901 22 00 nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącego: "Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". W ust. 1 wymieniono oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych wyrobów, może być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. IGSK1075/09).

Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06) w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE. Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., (sygn. akt I FSK 1315/07), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobnie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W konsekwencji, z treści przytoczonego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyroków NSA, jak i analizy przepisów obu Dyrektyw wskazać należy, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem.

Jak wskazano na wstępie rozważań, regulacje krajowe zaliczają przedmiotowe produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez względu na ich przeznaczenie, co niewątpliwie świadczy o braku zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego i jasno wynika z przedstawionej analizy art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd.

Jednakże, co należy podkreślić, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów akcyzowych w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a w konsekwencji - ubytków tych wyrobów, lecz kwestia opodatkowania nadmiernych ubytków wyrobów oznaczonych kodem CN 2901 22 00, zaliczonych przez ustawodawcę krajowego, sprzecznie z powołanymi wyżej i zanalizowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wg którego "akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu". Zawierając w cytowanym przepisie generalną zasadę, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia ich od tego podatku do wysokości określonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla podatnika akcyzy.

Skoro zatem krajowy ustawodawca z naruszeniem przepisów wspólnotowych, zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkt oznaczony kodem CN 2901 22 00, ubytki względnie niedobory tego wyrobu jako nie będące, w świetle prawa wspólnotowego, ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie podlegają dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uwalnia to Sąd od dokonania analizy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, będącego przedmiotem sprawy produktu energetycznego, w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ewentualnie, w sytuacji wypełnienia warunku z tego przepisu, może zostać uznany wyrobem akcyzowym i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Na marginesie zauważyć należy, że postanowienia Dyrektywy Horyzontalnej jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymieniają powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych, oczywiście wyrobów, do których zastosowanie ma Dyrektywa. Zgodnie z art. 14 ust. 3 przedmiotowej Dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego.

W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., str. 21 i n.).

Opodatkowanie ubytków wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi prowadzi do nałożenia na jednostkę nowego obowiązku, którego ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że strona skarżąca ma rację domagając się uznania za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2901 22 00, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że organy celne, wydając zaskarżoną decyzję, w której na podstawie przepisu art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowano podatkiem akcyzowym nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych nie będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, naruszyły przepisy zarówno cytowanego art. 5 ustawy, jak i art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Rozpoznając ponownie sprawę uwzględnią organy celne zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski .

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował stanowisko, że także w odniesieniu do organów administracji publicznej państwa członkowskiego obywatele państw członkowskich mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, zaś organy te są zobowiązane do niestosowania norm prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi normami prawa wspólnotowego (wyrok w sprawie C-224/97 Ciola) . Obowiązek niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe i celne, w pełnej sferze ich działań (także wyrok w połączonych sprawach C-314-316/81 i 83/82 (Waterkeyn)).

Również jeżeli chodzi o prowspólnotową wykładnię czyli wykładnię prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, której celem jest osiągnięcie zgodności między normami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, nadanie prawu krajowemu takiego sensu, który jest zgodny z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek taką wykładnię stosować i nie jest potrzebna do tego inicjatywa podatnika.

Mając powyższe na uwadze, uznając, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez przeprowadzenia ich wykładni prowspólnotowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oraz o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadniają przepisy art. 200 i art. 152 tejże ustawy.