Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2365/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych"), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2014r. nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniu [...] października 2011 r. w lokalu "K." przy ul[...] w miejscowości B. w ramach realizacji zadań Służby Celnej/ kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych, przeprowadzili w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009r, o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2009 r. poz. 1404) eksperyment gry na włączonych do sieci, działających i gotowych do eksploatacji 4 automatach do gier: HOT SPOT nr [...], MULTIGAMINATOR o nr [...], CASH REELS o nr [...] oraz BONUS JACKPOD 21 o nr [...]. A także 2 kioski internetowe należące do innego podmiotu, wyłączone z przedmiotowego postępowania. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych z [...] października 2011 r. nr [...], w którym stwierdzono (w oparciu o przeprowadzone eksperymenty), że na ww. automatach były urządzane gry niezgodnie z przepisami u.g.h.

W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono w dniu [...] października 2011r. umowę zawartą pomiędzy władającym lokalem K. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K. ul. [...] a Spółką. Z treści umów wynikało, że rozporządzającym i dysponentem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier była Spółka, która zobowiązała się do zapłaty wynajmującemu miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowanego w wysokości 150 zł, powiększonego o kwotę podatku od towarów i usług. W trakcie oględzin zewnętrznych ustalono, że automaty posiadały m.in. wrzutniki monet, akceptory banknotów oraz tacki na monety.

W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej "k.k.s.") kontrolowane automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego, które zarejestrowano i prowadzono pod nr [...].

Dalsze czynności przeprowadzono w dniu [...] grudnia 2011r. w siedzibie Urzędu Celnego w P., z uwagi na niestawienie się strony, automaty zostały otworzone siłowo i wyjęto z nich i zabezpieczono łącznie 192 zł w monetach i banknotach o różnych nominałach.

Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] listopada 2014r. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł (po 12.000 zł od każdego automatu) na podstawie art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 u.g.h.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Definicję gry na automatach zawiera art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tymi przepisami, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zasadniczym elementem gry losowej jest zależność jej wyniku od przypadku, a nie wyłącznie od umiejętności gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości grającego. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Jedna gra wiąże się z jedną stawką i jednym rozstrzygnięciem jej wyniku (poddaniem ryzyku stawki w grze), a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę.

Organ odwoławczy celem dokonania prawidłowej analizy przesłanek zawartych w definicji gry na automatach uzupełnił materiał dowodowy o opinie biegłego sądowego R. R. dotyczące automatów HOT SPOT nr [...], MULTIGAMINATOR o nr [...], CASH REELS o nr [...] oraz BONUS JACKPOD 21 o nr [...], sporządzone w postepowaniu karnym skarbowym nr [...].

Za bezsporny organ II instancji uznał fakt, że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi. Zarówno z oględzin zewnętrznych, jak i z opinii biegłego R. R. (włączonymi do akt sprawy jako dowód) wynika, iż posiadały one bębny z wizerunkami symboli, tabele wygranych, monitory z wyświetlającymi się symbolami gier, przyciski do prowadzenia gier i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Zatem spełniony jest warunek definicji gry na automatach stanowiący, iż gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym.

Z opinii wynika, że automat HOT SPOT nr [...] jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z pięciu dostępnych gier, ustawienia stawki i naciśnięcia migającego przycisku "START". Wprawione w ruch przyciskiem "START" bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów dopisywanych do licznika Kredyt. (...) Możliwe jest również prowadzenie gry w formie automatycznej- poprzez przytrzymywanie klawisza "START" można włączyć autostart, gra rozgrywa się automatycznie- grający nie ma wpływu na ustawienie w trakcie gry kart, znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powoduje zgodnie z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów. (...) W automacie zainstalowane są liczniki wpłat i wypłat. (...) Automat służy do celów komercyjnych- warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką."

Kolejny automat MULTIGAMINATOR nr [...] jest również urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo- zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym. Automat służy do celów komercyjnych- warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych, ale gry mają charakter losowy.

Z kolei automat CASH REELS nr [...] jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze, wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego całkowitego czasu gry na automacie. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, grający nie ma wpływu na ustawienie w trakcie gry znaków graficznych lub cyfr w taki sposób, który powoduje zgodnie z tabelą wygranych uzyskanie dodatkowych punktów. Można włączyć autostart- gra rozgrywa się automatycznie, bez wpływu gracza na przebieg gry."

Ostatni z automatów tj. BONUS JACKPOT 21 nr [...] jest także urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Po naciśnięciu przycisku start bębny obracają się niezależnie od siebie i zatrzymują w losowym położeniu. Grający poprzez swoją zręczność nie ma wpływu na wzajemne ustawienie względem siebie bębnów pozwalające na uzyskanie wygranej czyli wynik gry jest losowy.

Bezsporny jest również, według organu II instancji, komercyjny charakter gier organizowanych na kontrolowanych automatach. Były one bowiem udostępnione publicznie w lokalu "K." przy ul. [...] w miejscowości B., każdy z automatów posiadał wrzutnik monet i akceptor banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty. Nadto z tytułu zainstalowania automatów właściciel lokalu miał otrzymywać wynagrodzenie. W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za spełniony kolejny element definicji gry na automatach jakim jest organizowanie gry w celach komercyjnych.

Analizując występowanie kolejnego elementu gry na automatach, a mianowicie elementu losowości organ drugoinstancyjny odwołał się do: znaczenia tego pojęcia (element / charakter losowy) w języku potocznym (naturalnym), wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zapisów protokołu kontroli z 7 października 2011 r., a także opinii biegłego R. R. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że gry na kontrolowanych automatach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, iż ich zatrzymanie w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Odnosząc się do argumentu Skarżącej kwestionującej losowy charakter gier na należących do niej automatach (ze względu na fakt, iż wynik gry jest znany z góry przed rozpoczęciem gr), dodał, że losowy charakter gier należy oceniać mając na uwadze pojedynczą grę na automacie, a nie wykupiony czas korzystania z urządzenia.

W kontekście ostatniego warunku zakwalifikowania gry jako gra na automatach, tj. możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (przy czym wygraną rzeczową jest również możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry prze wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze), organ odwoławczy, powołując się na opis przebiegu gier przedstawionych w materiale dowodowym, stwierdził, iż kontrolowane automaty nie są przystosowane konstrukcyjnie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych lub wydawania (fizycznie) wygranych rzeczowych. Podkreślił jednak, że wygrana rzeczowa może mieć postać niefizyczną. Analizując przebieg pojedynczej gry na poszczególnych automatach Skarżącej, objętych kontrolą, organ II instancji doszedł do wniosku, iż punkty kredytowe stanowiące wygraną w grze stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h., ponieważ powiększają pulę dostępnych punktów na liczniku i w ten sposób umożliwiają rozpoczęcie nowej gry poprzez wykorzystanie punktów zdobytych w poprzedniej grze.

W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, ze gry na kontrolowanych automatach wypełniają definicję w rozumieniu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w ust. 2 pkt 2 powołanego przepisu ustawy, tj. 12.000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenia kasyna gry. Wskazał, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis

w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzonego na podstawie regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, zaś postępowanie dowodowe, w jego ocenie zakończyło się prawidłowym ustaleniem, że Skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach. Wskazał, że kontrola w lokalu "K." przy ul. [...] w miejscowości B., odbyła się w trybie przewidzianym dla przypadków niecierpiących zwłoki, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 2 1 pkt 13 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zwrócił jednak uwagę, iż kwalifikacja prawna urządzanych gier na automatach, dokonana przez organ I instancji, nie była prawidłowa. Zdaniem organu odwoławczego, gry toczyły się również o wygrane rzeczowe, dlatego prawidłową kwalifikacją jest art. 2 ust. 3 u.g.h., a nie art. 2 ust. 5 u.g.h. - jak tego dokonał Naczelnik Urzędu Celnego w P. Nie zmienia to jednak faktu, że organ I instancji miał prawo dokonać samodzielnej kwalifikacji urządzanych gier na automatach, a wobec tego nie naruszył art. 2 ust. 6 u.g.h. Dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty kompleksowo opisujące zasady działania tych urządzeń pozwalają na ocenę, że gry te miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automatach do gry. Organ I instancji wyjaśnił wystarczająco, dlaczego dowody wskazywane przez Skarżącą nie miały znaczenie dla oceny okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności losowego i komercyjnego charakteru gier na automatach. Skarżąca natomiast miała możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów i z tego prawa skorzystała.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, alternatywnie uchylenia ich w całości, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa (dalej "o.p.") w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w W. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

a. czy urządzenia o nazwach HOT SPOT NR [...], GAMINATOR NR [...], BONUS JACKPOT 21 NR [...], CASH REELS NR [...] umożliwiają grę o charakterze losowym czy grę zawierającą wyłącznie element losowości,

b. czy czas gry na ww. urządzeniach jest stały - tym samym funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, iż odpowiednio:

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry".

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry - Rezygnacja z gry".

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

c. funkcjonalności spornych urządzeń, polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informacje o treści: "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry. W jakim to zakresie nie wypowiadał się w swych opracowaniach świadek R. R., na jakich oparł się wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W., jednocześnie bezpodstawnie pomijając twierdzenia strony, jej wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M.S., potwierdzających wskazane zasady działania przedmiotowych urządzeń.

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej tj. o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż, nie polegają na prawdzie opracowania świadka R. R. oraz - że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów - w szczególności, iż:

- po wprowadzeniu opłaty banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry,

- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie wpłaty.

- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Gra zręcznościowa 1 zł - 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- automat do gier zręcznościowych HOT SPOT nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- po wprowadzeniu opłaty monetą (5 zł - monet o niższym nominale automat nie przyjmuje) lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym. Naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem. Licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu.

- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Time Off", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się).

- w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej.

- automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- automat do gier GAMINATOR nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do akceptora banknotów automatu.

- automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów.

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry".

- automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- automat do gier zręcznościowych BONUS JACKPOT 21 nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry.

- po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów.

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry - Rezygnacja z gry".

- automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.

- automat do gier zręcznościowych CASH REELS nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu.

- automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry.

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.

- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry

przy udziale świadków mgr inż. M. S., mgr inż. M.S., R. R. oraz w drodze oględzin spornych urządzeń, połączonych z eksperymentem, przy udziale strony niniejszego postępowania, która będzie wówczas mogła złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 o.p. oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 o.p.

oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia wymienionych powyżej okoliczności, jakie w niniejszym postępowaniu nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości - skarżąca zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału, w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem:

a. skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie za udowodnione zasad działania przedmiotowych urządzeń wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka R. R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi R.R. - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej opracowań tegoż świadka na podstawie, jakich organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją jest niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowań - dowiedzenie, że nie polegają one na prawdzie, jakie co należy podkreślić zostały sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P., a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, organu który, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej prawa zadawania pytań zarówno świadkom, jak i biegłym,

b. skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy,

c. stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.p.s.a.

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:

a. gra na przedmiotowych urządzeniach ma charakter losowy bowiem wynik gry na przedmiotowych urządzeniach jest rzekomo nieprzewidywalny,

b. asercje opinii sporządzonych przez M. S. są niewiarygodne bowiem są niezgodne z twierdzeniami zawartymi w opracowaniach sporządzonych przez świadka R. R.,

gdy faktycznie:

a. zasadą działania przedmiotowych urządzeń - symulatorów czasowych - jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do danego urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy,

b. świadek R. R. w swych opracowaniach, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, w żaden sposób nie odnosi się do funkcjonalności działania rzeczonych urządzeń.

c. w toku kontroli z [...] października 2011 r., nie doszło do zweryfikowania, którejkolwiek z funkcjonalności spornych automatów.

5. art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów zaplanowanej ze znacznym wyprzedzeniem kontroli przeprowadzonej w dniu [...] października 2011 r., w lokalu użytkowym w B. Ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia.

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń oraz opiniami sporządzonymi przez M. S., a opracowaniami autorstwa R. R., gdy faktycznie opracowania R. R. nie zawierają jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, dowodząc tym samym niemiarodajności przedmiotowych opracowań, jak również poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn przyjęcia przez organ, iż czas gry na przedmiotowych urządzeniach może ulec skróceniu względem wykupionego na skutek wyczerpania przez grającego wszystkich punktów, gdy zaprzeczają temu cytowane powyżej treści dokumentów sporządzonych przez biegłego M.S., zaś w opracowaniach świadka R.R. w żaden sposób nie wspomina się o rzeczonych funkcjonalnościach. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

7. art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na spornych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał i przyjął, że gra na spornych urządzeniach jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 g.h., bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.p.s.a.

8. naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 g.h. oraz 91 g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na ww. urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach — zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z danego urządzenia - zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowych urządzeniach.

9. naruszenie prawa materialnego - poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 g.h. i art. 91 g.h. - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 i art. 90 u.g.h. Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym, w zakresie podstawy prawnej o jakiej mowa wyżej, wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem Skarżącej spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Organ drugiej instancji podnosi w odpowiedzi na skargę, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego zależałoby rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX 32663 i z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, dostępne podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl lub w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in. że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 970/03). Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione

w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Rozstrzygnięcie to Minister Finansów wydaje jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Pomijając fakt, że skarżąca w toku postępowania nie złożyła wniosku o jego zawieszenie z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. wskazać należy, że nie istniały okoliczności, które nakazywałyby w tej kwestii organom zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automaty do gry były uprzednio użytkowane. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy, a więc jego celem nie jest wykluczenie urządzenia spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych.

Następną kwestią pozostaje przyjęta przez ustawodawcę kolejność procedur związanych z dokonaniem wiążącego ustalenia czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.

Chcąc uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h.). W przypadku zaś gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.).

Reasumując, organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał,

że na przedmiotowych automatach poza kasynem gry urządzane są gry w celach komercyjnych. Automaty zostały poddane oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego o specjalności informatyki w toku postępowania karnego skarbowego.

Z opinii biegłego wynika, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego. Stwierdzenie to jest kluczowe, ponieważ przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik jest niezależny od zręczności gracza, to zręczność gracza nie ma decydującego wpływu na wynik, a zatem wpływ zręczności na wynik kształtuje się poniżej 50%. Skoro jednocześnie twierdzi się, że wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry i gra ma charakter losowy, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Należy mieć także na uwadze fakt, że pojęcie "losowości" należy wykładać z punktu widzenia przewidywalności wyniku gry dla gracza (subiektywnego), w warunkach standardowych.

Dyrektor Izby Celnej odnotował, że urządzającym gry była Skarżąca nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. (ponadto odwołując się do informacji znanych z urzędu wskazano, że Skarżąca nie posiada i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h). Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również – w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie(por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).

Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność

w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r.,

w sprawie II SA 453/99 (LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro

w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., w sprawie II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553), wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012r. w sprawie V KK 420/11. SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (stacja paliw), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów stacji, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. dokumentacji kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej i pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po rozstrzygnięciu zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dokonano wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału ponadto bezpodstawnie organy przyjęły, że wnioski wynikające z opinii M. S., jako niezgodne z opinią sporządzoną przez biegłego R. R., są niewiarygodne.

Dokonując oceny tej partii zarzutów Sąd wskazuje, że organy podatkowe oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym w C. R.R. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty Skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu Skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w aktach sprawy znajduje się również opinia techniczna badania automatów do gier będących własnością Skarżącej, sporządzona przez M.S., podkreślić należy, że opinia ta została wydana na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, a nadto trudno zarzucić organowi drugiej instancji przeprowadzenia wadliwej oceny ww. opinii, a więc wartości dowodowej opinii M. S. (dotyczącej charakteru rozrywkowego badanego kilka miesięcy wcześniej automatu), a treścią wydanej w toku postępowania opinii biegłego, a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zresztą sam rzeczoznawca M.S. wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia. Z drugiej strony zaś, nie podniesiono uzasadnionych istotnych zastrzeżeń odnośnie rzetelności opinii biegłego sądowego R. R.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA

z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku postępowania Skarżąca brała czynny udział. Skarżąca miała również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z uprawnienia tego skorzystała (vide pismo Skarżącej z 4 marca 2015r. podtrzymujące stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej).

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, wydanym na podstawie art. 216 O.p. i art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących

z nielegalnych czynności kontrolnych. Zauważyć bowiem należy, że kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej. W wyniku tej kontroli ustalono, że we wskazanym na wstępie lokalu, Skarżąca prowadziła gry na automatach, o czym poinformowana została postanowieniem.

Nietrafny jest także zarzut dotyczący oparcia decyzji na przepisach art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które w ocenie autora skargi miały charakter przepisów technicznych wymagających notyfikacji zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37). Zgodnie z tą dyrektywą wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach

w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (3) preambuły. Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się,

a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Wskazać należy, że przedstawiona sytuacja była przedmiotem oceny najpierw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 tzw. wyrok w sprawie Fortuna), orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." Oznacza to, że ostateczne dokonanie ustalenia "techniczności" poszczególnych norm ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego, oceniającego ten fakt na tle całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danej materii. TSUE ocenił tylko przepis art. 14 ustawy o grach hazardowych, jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.).

Następnie w omawianej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r., sygn. p 4/14, który systematyzuje kwestie skutków braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym wynikające ze zbiegu porządku prawnego unijnego i krajowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów. Przy czym orzeczenie to, podjęte w obrębie "porządku konstytucyjnego" nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny spornej w sprawie kwestii. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, zajął już kilkakrotnie stanowisko na temat obowiązywania ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w wyrokach NSA z dnia 18 września 2015r., sygn. akt II GSK 1599/15 i z dnia 1 października 2015r., sygn. akt II GSK 1601/15, z dnia 7 października 2015r., sygn. akt II GSK 1791/15, z dnia 20 października 2015r., sygn. akt II GSK 1795/15 oraz z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 183/14 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Szczególne w ostatnim z podanych wyroków NSA przekonywująco argumentował, że nie wszystkie przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Wyjaśnił, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nich przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 14 ust. 1 u.g.h., w myśl którego urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, jest przepisem technicznym i nie może być stosowany zgodnie z wyrokiem TSUE.

W wyroku o sygn. II GSK 183/14 NSA wyraźnie wypowiedział się także co do art. 6 ust. 1 u.g.h., uznając, że unormowanie to nie ma charakteru technicznego,

w rozumieniu dyrektywy transparentnej. Wyjaśniono, że art. 6 ust. 1 ustawy

o grach hazardowych dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), w związku z tym nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawia on bowiem, ani też nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych w rozumieniu wskazanej dyrektywy albowiem: a) nie opisuje cech produktów; sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, ich jakością; b) nie stanowi "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; nie określa warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu; c) nie ustanawia żadnego zakazu; zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach (jest ich gwarantem). Wyjaśniono, że powołany przepis wprowadza sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Chodzi o to, że przy stosowaniu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. nie można automatycznie przyjmować, że skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. został sprzężony z art. 14 ust. 1 u.g.h. to jest on zawsze bezskuteczny. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 może mieć bowiem zastosowanie także do innych stanów faktycznych, które nie będą miały powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II GSK 1599/15. Zanim jednak zostanie ta kwestia omówiona, trzeba najpierw zwrócić uwagę na całą treść art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., konstruujących różne delikty administracyjne podmiotu urządzającego gry objęte karą. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W myśl zaś ust. 2 art. 89 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wykładnia systemowa tych unormowań prowadzi do wniosku, że opisane w art. 89 ust. 1 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Opisane w pkt 1 tego artykułu czynności związane z uzyskaniem przez urządzającego gry stosownej koncesji lub zezwolenia i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej. Dostrzec należy, że karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 u.g.h. oraz art. 129 ust. 1 u.g.h., dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a u.g.h. Każdy zaś z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.).Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 17 września 2015r., sygn. akt II SA/Ol 578/15., publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższej oceny prawnej i nie budzących wątpliwości ustaleń organów orzekających, prawidłowo w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku argumenty Spółki o bezskuteczności tych przepisów wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił też pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II GSK 686/13), wyroku Sądu Najwyższego z 28 marca 2014 r., sygn. (III KK 447/13), wyroku Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 grudnia 2013 r. (sygn. akt I KZP 15/13).

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Sąd oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, oświadczenia strony oraz opinii biegłego. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie jest zatem władny do przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, oświadczeń strony oraz do powoływania biegłych. Natomiast przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej przez biegłego M. S., co zostało już wyjaśnione przez Sąd, nie było niezbędne się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.