Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1243/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3-4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 103, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 994/10 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006., I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 994/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r., I kwartał 2007 r., miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), że w sprawie organy trafnie przyjęły, iż zaszły okoliczności uprawniające do zastosowania tych przepisów. Sąd stwierdził, że w badanym okresie skarżący ujął w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez P. R W. i rozliczył podatek naliczony z tych faktur wynikający, podczas gdy z prawidłowych ustaleń organów, dokonanych przede wszystkim na podstawie zeznań R. W., wynika, że dostawy towarów wykazane na tychże fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu zeznaniom tym należało dać wiarę, zwłaszcza, że wydana wobec wystawcy tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do 2008 r. stała się ostateczna. Na słuszność wniosków organów w tym względzie wskazują też zeznania innych świadków, w tym pracowników skarżącego, tj. K. Z., która zeznała, iż nigdy nie była świadkiem żadnych rozliczeń finansowych skarżącego z R. W.

Następnie skarżący wymienione w powyższych fakturach VAT towary wykazał w fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz: P. Spółka Jawna, P. Spółka z o.o., P. M. M., P. K. Spółka z o.o. i J. Spółka z o.o. Faktury te skarżący ujął w rejestrach sprzedaży i rozliczył je w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu prawidłowo organy ustaliły, że wymienione podmioty działały wspólnie i w porozumieniu, w celu uzyskania niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług lub zaniżania zobowiązań podatkowych. Ustalenia takie potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w trakcie postępowania, tj. wspólników P. Spółki Jawnej, udziałowców i członków zarządu P. Sp. z o.o. oraz udziałowców i członków zarządu i rady nadzorczej P. K. Sp. z o.o., z których to zeznań wynikało jednoznacznie, iż na placach będących w dyspozycji tych spółek firmy R. W. i skarżącego nie były dostawcami materiałów. Sąd podkreślił, że przesłuchane osoby miały wgląd w dokumentacje przewozową, podpisywały dokumenty przewozowe, tj. WZ, listy przewozowe lub CMR, miały więc bezpośredni kontakt z każdym materiałem dostarczanym na place oraz nazwami dostawców tych materiałów. Gdyby faktycznie R. W. lub skarżący byli dostawcami materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych, przesłuchane osoby miałyby zdaniem Sądu wiedzę co do tych dostaw i dostawców. Nadto żadna z przesłuchanych osób pełniących funkcje członków zarządu, rady nadzorczej oraz będących udziałowcami tych spółek nie miała wiedzy co do transakcji pomiędzy R. W. (P.) i skarżącym. Jedyną osobą, która potwierdzała zdarzenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę skarżącego i R. W. był A. M. (udziałowiec i członek zarządu P. Sp. z o.o. oraz wspólnik P. Sp. Jawnej), zdaniem Sądu słusznie jednak organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż zebrane w postępowaniu dowody w sposób jednoznaczny wykluczały wersję zdarzeń przedstawioną przez A. M. Jak prawidłowo wykazał organ kontroli skarbowej, gdyby faktycznie dochodziło do transakcji pomiędzy podmiotami według wskazanego schematu, A. M., zobowiązany kilkukrotnie do przedłożenia dowodów dokumentujących transport i atesty materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych, przedłożyłby takie dowody. Sąd pierwszej instancji za organami zwrócił też uwagę na to, że ani R. W. ani skarżący nie dysponowali magazynami czy środkami do transportu materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych. Skoro zatem i R. W. i osoby pracujące bezpośrednio na placach, na których mogły być dostarczane materiały hutnicze, stalowe i spawalnicze, zaprzeczyli, iż do takich transakcji dochodziło, jak również brak jest choćby jednego dokumentu potwierdzającego dostawę materiałów hutniczych, stalowych i spawalniczych u podmiotów według wyżej wskazanego schematu, to prawidłowo organy przyjęły, że zarówno faktury VAT wystawione przez R. W. na rzecz skarżącego, jak i faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz jego odbiorców za towar pochodzący od R. W., nie mogły przedstawiać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał też, że w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego przeprowadzono dowody na okoliczność regulowania zobowiązań i należności wynikających z faktur VAT na materiał spawalniczy, hutniczy i stalowy, który początek miał miejsce u R. W. - w wyniku tych czynności dowodowych okazało się, że choć sporządzane były dowody KP i KW, to nie potwierdzały one obrotu gotówkowego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż skarżący wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak i powstaniem obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez skarżącego fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy.

1.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące niekompletnego zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia niezbędnych okoliczności sprawy nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy jest zdaniem Sądu prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez skarżącego i dla niego niekorzystna. Skoro bezsporne jest wystawienie przez skarżącego fikcyjnych faktur, jak i to, że w tych fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT, to konsekwencją powyższego jest - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Subsumcja ustalonego i przyjętego przez organy stanu faktycznego do dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest według Sądu prawidłowa, zaś ocena okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpująca i logiczna. Nadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie (stosownie do art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), obszernie też ustosunkował się do zarzutów odwołania, zasadnie uznając je za chybione. Sąd uznał też, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś wnioski wyciągnięte przez organy nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a wydane decyzje odpowiadały wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie doszło także, według Sądu, do naruszenia art. 127 O.p., statuującego dwuinstancyjność postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy, istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało zdaniem Sądu działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

- naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, poprzez analizę jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia fiskalności (i braku reakcji Sądu na powyższe),

- wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym,

- brak rozpoznania wszystkich zarzutów stawianych względem skarżonej decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego w zakresie stwierdzenia, czy przesłuchiwani pracownicy innych firm pracowali w okresie, za który wystawiono puste faktury,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek niedostrzeżenia braku podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skutkiem czego było naruszenie przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i brak uchylenia skarżonej decyzji.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie można zaakceptować sposobu, w jaki prowadzone było w sprawie postępowanie dowodowe, gdzie bazując wyłącznie na niektórych dowodach (w szczególności zeznaniach określonych świadków – przy pominięciu innych osób przesłuchiwanych w sprawie) wydano niekorzystną dla skarżącego decyzję, łamiąc przy tym zasadę in dubio pro tributario. Strona podkreśliła, że stan faktyczny sprawy powinien zostać wyjaśniony w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, zwłaszcza w przypadku wymierzania zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż podatek ustalany na tej podstawie jest formą sankcji. Zdaniem strony w takiej sytuacji postępowanie dowodowe musi odznaczać się szczegółowością, niepodważalną kompletnością i wiarygodnością, a nie jedynie "dostatecznością", na którą wskazał Sąd pierwszej instancji. Strona zauważyła, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie pominięto niektóre dowody (np. części poszczególnych zeznań świadków), niektórych nie przeprowadzono w ogóle, a przy zbieraniu innych popełniono błędy, wskutek których dowody te nie powinny być podstawą rozstrzygnięcia. W ten sposób doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.4. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wielu spośród przesłuchiwanych świadków wskazywało na to, że podmioty, w których byli zatrudniani, współpracowały z firmą skarżącego, który dokonywał na ich rzecz dostawy towarów. Niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie zostało w zasadzie oparte wyłącznie na zeznaniach R. W., który z nieznanych powodów zakwestionował wykonywane dostawy towarów. Nadto dla udowodnienia braku istnienia transakcji organy przyjęły za wiarygodne zeznania pracowników kontrahentów skarżącego, którzy nigdy nie byli odpowiedzialni za zawieranie kontraktów na dostawy towarów. Zdaniem strony nie jest sytuacją nadzwyczajną, że nie każda osoba zatrudniona w określonym podmiocie ma wiedzę na temat wszystkich kontrahentów, z którymi współpracuje jej pracodawca, jak i wszystkich dostaw towarów, które nastąpiły na jego rzecz. Stąd powinny być brane pod uwagę przede wszystkim zeznania osób faktycznie odpowiedzialnych za zawieranie i realizację kontraktów na dostawy towarów oferowanych przez skarżącego, a nie zeznania osób zajmujących się innymi zadaniami. W okolicznościach sprawy organy oparły swe ustalenia na tych zeznaniach, na podstawie których można było kwestionować dokonywanie dostaw przez firmę skarżącego, pomijając (lub uznając za niewiarygodne) zeznania świadków potwierdzających, że dostawy takie miały miejsce. W ten sposób uzyskano przekłamany obraz sytuacji, gdyż organy błędnie założyły, że wiedza wszystkich pracowników kontrahentów skarżącego jest identyczna.

2.5. Strona zaznaczyła też, że ilość zebranego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza jego kompletności, tak jak obszerność uzasadnienia decyzji nie usprawiedliwia braku rozpatrywania zarzutów strony. Skarżący wielokrotnie wskazywał na konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności sprawy, jak i na konieczność jego kompleksowej oceny. Dotyczy to przede wszystkim przyjęcia za pewne zeznań świadków, którzy jako osoby obsługujące place magazynowe wskazały na brak dostaw towarów przez skarżącego, podczas gdy brak jest informacji co do okresu, w jakim zatrudnieni byli wszyscy świadkowie, na podstawie zeznań których zakwestionowano istnienie transakcji gospodarczych. Na podstawie niekompletnych zeznań niektórych osób nie można kwestionować istnienia wszystkich transakcji, gdyż okres zatrudnienia ma zasadniczy wpływ na to, które konkretnie transakcje mogą być kwestionowane, a które nie. W omawianej sprawie dochodzi do pewnego rodzaju domniemania istotnych dla sprawy zdarzeń faktycznych – w przypadku ustalenia rzekomego braku istnienia jakiejś transakcji w jednym okresie automatycznie kwestionowane są też podobne zdarzenia gospodarcze w innych okresach, bez poddania ich osobnemu badaniu. Zdaniem strony jest to kardynalny błąd, który nie został naprawiony ani uznany w toku kontroli administracyjnej i sądowoadministracyjnej, zwłaszcza że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał zarzutu stawianego w tym zakresie w skardze. Sąd nie odniósł się też do niektórych zarzutów skargi w zakresie kompletności gromadzonych dowodów. Tymczasem w sprawie doszło do zebrania pewnej części materiału dowodowego, z którego wynika prawdopodobieństwo nieistnienia kwestionowanych transakcji, a wszelkie okoliczności przemawiające za błędnym rozumowaniem organu (zeznania osób odpowiadających za zamówienia towarów), czy też potwierdzające niekompletność zebranych materiałów, czy też błędy przy ich zbieraniu są po prostu pomijane – brak jest analizy zarzutów w tym zakresie w uzasadnieniu skarżonego wyroku – mimo że wadliwości te świadczą o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto, z uwagi na to, że mimo wniosków skarżącego co do uzupełnienia materiału dowodowego czy dokonania jego ponownej analizy, w sprawie w dalszym ciągu istnieją poważne wątpliwości i luki w zakresie ustalonych faktów, doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona zwróciła uwagę na to, że brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to zdaniem strony z tego, że na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ może jedynie modyfikować zobowiązania podatkowe uwidocznione w deklaracjach podatkowych, nie zaś powstałe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a żaden przepis prawa (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. – do czasu nowelizacji art. 103 u.p.t.u.) nie nakładał na podatnika obowiązku samoobliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem przed 1 grudnia 2008 r. ustawodawca nie przewidywał żadnej procedury dokonywania zapłat podatku w związku z wystawieniem faktury w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stąd zastosowanie tego przepisu w sprawie było bezzasadne.

2.7. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył też, że w toku toczącego się wobec skarżącego postępowania karnego (dotyczącego postępowania, którego istnienie próbują udowodnić organy podatkowe) część świadków odwołała złożone wcześniej zeznania, wskazując na ich nieprawdziwość. Jednocześnie z zeznań tych nie wynika brak istnienia transakcji dokonywanych przez skarżącego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2013 r. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy protokoły z rozprawy głównej z toczącej się wobec skarżącego sprawy karnoskarbowej.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z przedstawionych na rozprawie dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobnie skonstruowanie podstaw kasacyjnych w sposób ogólnikowy i niepozwalający na poznanie konkretnych przyczyn, dla których przedstawiony w skarżonym wyroku tok rozumowania miałby być błędny, nie tworzy po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązku domyślania się intencji wnoszącego skargę kasacyjną czy interpretowania jego wywodów w celu ich dopasowania do wymogów precyzyjności stawianych skardze kasacyjnej. Należy również pamiętać o tym, że w przypadku zarzutów kasacyjnych formułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązek ich uzasadnienia obejmuje wymóg wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie wystarczy, by strona wywiodła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bądź to sam naruszył bądź to zaakceptował naruszenie przepisów postępowania, lecz konieczne jest też wykazanie, że naruszenie to charakteryzuje się choćby potencjalnym istotnym wpływem na rozstrzygnięcie (tj. gdyby do takiego naruszenia nie doszło, sprawa mogłaby mieć odmienny wynik). Wymaga podkreślenia, że również w tym zakresie obowiązek odpowiedniego skonstruowania skargi kasacyjnej obciąża stronę korzystającą z możliwości wniesienia tego środka odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do domyślania się, na czym miałby polegać wpływ zarzucanego uchybienia przepisom proceduralnym.

Przypomnienie powyższego było konieczne z uwagi na to, że złożona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna niektóre kwestie rozstrzygane w skarżonym wyroku pomija w ogóle, a do niektórych odnosi się w sposób ogólnikowy, ograniczając się w istocie do wyrażenia generalnego niezadowolenia z postępowania organów i zajętego względem nich stanowiska Sądu. W świetle przedstawionych powyżej uwag takie sformułowanie skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyrażenie odmiennego od Sądu pierwszej instancji stanowiska co do tych niepodważonych, bądź niepodważonych prawidłowo, zagadnień.

W okolicznościach sprawy dotyczy to przede wszystkim zakwestionowanych przez organy faktur. Należy zaznaczyć, że z zaskarżonego wyroku wynika niezbicie, że za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały uznane zarówno faktury wystawione przez R. W. na rzecz skarżącego, jak i faktury wystawione przez skarżącego na rzecz czterech spółek (przy czym w tym drugim wypadku chodziło o faktury, w których wykazano sprzedaż towarów uwidocznionych wcześniej w wystawionych przez R. W. fakturach zakupów). Tymczasem analiza rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor nie podważa stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji co do fikcyjności faktur wystawionych na jego rzecz przez R. W. Zastrzeżenia zgłaszane przez stronę co do prawidłowości postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego w ten sposób materiału dotyczą wyłącznie transakcji, w których to skarżący wystawiał faktury na rzecz dalszych kontrahentów. Oznacza to, że na obecnym etapie postępowania skarżący nie kwestionuje już tego, iż faktury, na podstawie których miał rzekomo nabyć towary od R. W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy w związku z tym zauważyć pewną niekonsekwencję, której autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać w prezentowanym przez siebie toku rozumowania – mimo niekwestionowania tego, że w istocie nie doszło do nabycia towarów od R. W., strona w dalszym ciągu argumentuje, że organy nie ustaliły wystarczająco tego, czy rzeczywiście skarżący nie odsprzedawał towarów – w założeniu tych samych, które "nabył" od R. W. – swym innym kontrahentom.

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji również uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie transakcji, w których skarżący występuje jako dostawca, pozostawia wiele do życzenia. W tym względzie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wskazał, iż:

- nie można zaakceptować sposobu prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, polegającego na bazowaniu wyłącznie na niektórych dowodach (w szczególności zeznaniach określonych świadków, przy pominięciu wyjaśnień innych osób przesłuchiwanych w sprawie) i wydaniu niekorzystnej decyzji przy złamaniu zasady in dubio pro tributario;

- postępowanie w sprawie, gdzie dochodzi do wymierzania zobowiązań na podstawie art. 108 u.p.t.u., musi odznaczać się niepodważalną kompletnością i wiarygodnością, a nie jedynie dostatecznością; wnioski organów powinny bazować na materiale dowodowym niepozostawiającym wątpliwości, na podstawie którego ze 100% pewnością można stwierdzić o istnieniu (nieistnieniu) danej okoliczności faktycznej;

- w sprawie niewątpliwie pominięto niektóre dowody (np. części poszczególnych zeznań świadków), niektórych nie przeprowadzono w ogóle, a przy zbieraniu innych popełniono błędy, które powodują, że nie powinny być one podstawą rozstrzygnięcia;

- dla udowodnienia braku istnienia transakcji organy przyjęły za wiarygodne zeznania niektórych pracowników kontrahentów skarżącego, którzy nigdy nie byli odpowiedzialni za zawieranie kontraktów na dostawy towarów, równocześnie pomijając (lub uznając za niewiarygodne) zeznania świadków twierdzących, że dostawy miały miejsce;

- skarżący wielokrotnie wskazywał na konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, jak i na konieczność jego kompleksowej oceny;

- w sprawie brak jest informacji co do tego, w jakim okresie zatrudnieni byli wszyscy świadkowie, na podstawie zeznań których zakwestionowano istnienie transakcji gospodarczych – oznacza to, że zeznania niektórych osób są o tyle niekompletne, że na ich podstawie nie można kwestionować istnienia wszystkich transakcji;

- w sprawie dochodzi do pewnego rodzaju domniemywania istotnych zdarzeń faktycznych – w przypadku ustalenia rzekomego braku istnienia jakiejś transakcji w jednym okresie automatycznie kwestionowane są inne podobne zdarzenia gospodarcze dokonane w innych okresach, bez poddania ich osobnemu badaniu; nadto zarzut stawiany w tym zakresie w skardze nie został rozpoznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do niektórych zarzutów skargi w zakresie kompletności gromadzonych dowodów;

- Sąd skoncentrował się na uzupełnianiu merytorycznego rozstrzygnięcia organów, a nie na kontroli prowadzonego postępowania dowodowego;

- organy ograniczyły się do zebrania pewnej części materiału dowodowego, z którego wynika prawdopodobieństwo nieistnienia kwestionowanych transakcji, a jednocześnie pomijane są okoliczności przemawiające za błędnym rozumowaniem organu (zeznania osób zarządzających przedsiębiorstwami kontrahentów skarżącego, które odpowiadały za zamówienia towarów), czy też potwierdzające niekompletność zebranych materiałów bądź błędy przy ich zbieraniu – w tym zakresie brak jest w zaskarżonym wyroku analizy zarzutów strony;

- wnioski strony, których celem było uzupełnienie niekompletnego materiału dowodowego czy jego ponowna analiza nie spotkały się z uznaniem organów i Sądu, jednocześnie w sprawie w dalszym ciągu istnieją poważne wątpliwości i luki w zakresie ustalonych faktów, co powoduje, że decyzja nie jest zgodna z prawem.

Przywołanie powyższych twierdzeń ze skargi kasacyjnej było konieczne dla zobrazowania dużego stopnia ogólności zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. Strona uważa, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nieprawidłowy i niepełny, a ocena dowodów jest wybiórcza i tendencyjna. W sformułowaniu stanowiska strony w tym zakresie razi brak szczegółowości i precyzji – nie wiadomo jakie dowody zdaniem strony nie zostały przeprowadzone lub zostały pominięte przy ocenie materiału dowodowego, na czym polegały błędy organów przy zbieraniu materiału dowodowego, które dowody zostały ocenione tendencyjnie i w jakim zakresie (zeznania których konkretnie świadków miały większe bądź mniejsze znaczenie niż to przypisane im przez organy), które okoliczności nie zostały ustalone lub w zakresie których transakcji istnieją wątpliwości co do ich fikcyjności. Nie wiadomo, w których czynnościach organu strona dopatrzyła się działania niezgodnego z zasadą in dubio pro tributario, czy tego, których konkretnie świadków zeznania są w jakimś zakresie (np. okresu pracy u kontrahenta skarżącego) niekompletne. Brak jest też konkretnego wskazania jakie to "poważne wątpliwości i luki w zakresie ustalonych faktów" w dalszym ciągu istnieją w sprawie. Za nieprecyzyjne należy uznać również zarzuty nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do niektórych z kwestii poruszanych przez stronę w skardze – jest to spowodowane ogólnością zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, które Sąd pierwszej instancji niedostatecznie zdaniem strony rozpatrzył. Ogólność tych zarzutów uniemożliwia stwierdzenie, czy ewentualne nieodniesienie się do którychś z tych kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień ani do doprecyzowywania zarzutów (czy ich uzasadnienia), ani do domyślania się, na czym miałby polegać wpływ ewentualnych uchybień proceduralnych na rozstrzygnięcie. Obowiązek przedstawienia odpowiedniej argumentacji w tym względzie obciąża stronę wnoszącą skargę kasacyjną. W przedmiotowej sprawie duży stopień ogólności wywodów nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie podniesionych zarzutów, gdyż takie rozpatrzenie wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniania toku rozumowania strony (np. przez ustalenie, zeznania których konkretnie świadków zostały pominięte bądź zostały błędnie ocenione; ustalenie, które okoliczności pozostają niewyjaśnione, itp.). Obowiązkowi odpowiedniego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie czyni zadość strona wielokrotnie posługująca się sformułowaniami typu "niektóre dowody", "niektórzy świadkowie", gdyż niewątpliwie wymagają one dalszej konkretyzacji, której Naczelny Sąd Administracyjny nie musi, a nawet – w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie może dokonywać. Już to przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie przywołanych wyżej twierdzeń. Stąd tylko konieczne jest poczynienie dwóch uwag natury ogólnej. Po pierwsze, strona wskazuje na nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. Niezależnie od nieprecyzyjności tego zarzutu (np. nie wiadomo, jakich dowodów miały te wnioski dotyczyć) należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez organy (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 188 O.p., dotyczącego właśnie wniosków dowodowych strony. W przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Po drugie, strona twierdzi, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie powinien pozwalać na stwierdzenie ze 100% pewnością, czy dana okoliczność miała miejsce czy też nie. Formułując takie stanowisko strona nie dostrzega, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje – i z taką mamy do czynienia w sprawie – gdzie zeznania świadków nie będą w 100% spójne. Niezgodności te są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Gdyby podzielić stanowisko strony o konieczności dojścia do absolutnej pewności co do istnienia czy nieistnienia danej okoliczności, w wielu sprawach wydanie rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe. Stąd też ustawodawca zdecydował się na odmienny model od proponowanego przez stronę, tj. na ustanowienie zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko skarżącego nie uwzględnia w ogóle treści art. 191 O.p., z tego też względu nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

5.2. Z wielu podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej uchybień z zakresu postępowania dowodowego tylko jeden zarzut sformułowany został w sposób umożliwiający jego choćby częściowe merytoryczne rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to argumentu, że wielu spośród przesłuchiwanych świadków wskazywało na to, że podmioty ich zatrudniające współpracowały z firmą skarżącego, który dokonywał na ich rzecz dostaw towarów. Powodem, dla którego zarzut ten podlega ocenie Sądu, jest wymienienie personaliów świadków, których zeznania miały wskazywać na powoływaną przez stronę okoliczność (tj. faktyczne dokonywanie dostaw na rzecz kontrahentów). Należy w związku z tym zaznaczyć, że bez wpływu na zakres rozpoznania zarzutu pozostaje poprzedzenie danych świadków określeniem "m.in." – uwzględnienie tego zapisu wymagałoby domyślania się przez Sąd, jacy jeszcze inni świadkowie – poza precyzyjnie przez stronę wskazanymi – mogli zeznawać podobnie, co wykracza poza kompetencje zakreślone w art. 183 P.p.s.a.

Świadkowie wymienieni w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej to: J. S., M. N., A. M. (wszyscy P. sp.j. i P. sp. z o.o.), B. S., D. S., T. C., A. S., H. Z. (wszyscy P. K. sp. z o.o.).

Dokonując oceny zeznań tych świadków i ich wpływu na wynik sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że wpływu takiego nie mają zeznania osób zeznających o kontaktach handlowych firmy skarżącego ze spółką P. K. sp. z o.o. Z zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji stwierdził, iż skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności dokonywał faktycznych dostaw na rzecz P. K. sp. z o.o., w tym celu najczęściej nabywając materiały od T. S.A. Stąd organ nie kwestionował, że dokonywane były przez skarżącego dostawy na rzecz P. K. sp. z o.o., z tym że chodzi o dostawy materiałów zakupionych od innych podmiotów niż R. W. Skoro zatem organy nie kwestionowały całości relacji gospodarczych skarżącego ze spółką P. K. sp. z o.o., a jedynie tę jej część, która dotyczyła dostaw towarów pochodzących od R. W., logiczne jest, że świadkowie powiązani z tą właśnie spółką będą rozpoznawać firmę skarżącego jako współpracującą ze spółką. Zeznania takie nie przyczyniają się zatem do stwierdzenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z kolei zeznania A. M. zostały poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przyznał rację organom, że zebrane w postępowaniu dowody w sposób jednoznaczny wykluczały wersję zdarzeń przedstawianą w zeznaniach tego świadka. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona w żaden sposób stanowiska wyrażonego w tym względzie w zaskarżonym wyroku nie podważyła, a skoro tak, to oceną Sądu pierwszej instancji co do braku wiarygodności zeznań A. M. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Prawidłowym zakwestionowaniem tej oceny nie jest gołosłowne stwierdzenie, że osoba ta potwierdza kontakty handlowe ze skarżącym, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawił tok rozumowania wskazujący, dlaczego jej zeznania nie mogą same w sobie o takich kontaktach świadczyć.

Odnosząc się następnie do zeznań M. N. należy stwierdzić, że również one nie potwierdzają stanowiska strony. Z akt sprawy wynika, że świadek ten powołuje się na wiedzę o kontaktach handlowych z firmą skarżącego uzyskaną od A. M. Skoro zeznania A. M. zostały uznane za sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, również zeznania osoby, której jedynym źródłem wiedzy na sporną okoliczność był właśnie A. M., nie mogą świadczyć o faktycznym zaistnieniu spornych dostaw.

Podobnie ocenić trzeba zeznania J. S. Choć w zeznaniach z 4 marca 2010 r. na pytanie, czy P. sp. z o.o. nabywała materiały od firmy skarżącego, świadek ten udzielił jednoznacznej odpowiedzi twierdzącej, dalsze pytania w tej kwestii, zmierzające do uzyskania informacji na temat szczegółów tych transakcji, skutkowały odpowiedziami świadczącymi o braku wiedzy świadka na ten temat (por. k. 649-650 akt adm.). Spytany o to, czy faktury wystawione przez firmę skarżącego przedstawiają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, J. S. odpowiedział, że nie wie, ale myśli, że tak, bo nie ma podstaw, by nie wierzyć A. M., który zajmował się kontaktami ze skarżącym (por. k. 654 akt adm.). Z kolei w zeznaniach z 18 stycznia 2010 r. J. S. wskazał, że ok. 2006 r. poróżnił się ze skarżącym i do momentu pobrania dokumentów przez Policję w 2009 r. nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji między firmą skarżącego a spółkami P. Sp.j. i P. Sp. z o.o. (k. 631 akt adm.). Również zeznania tej osoby nie świadczą zatem o faktyczności dostaw skarżącego na rzecz tych spółek.

W podsumowaniu powyższego należy zauważyć, że zeznania żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej świadków nie potwierdzają odzwierciedlenia przez sporne faktury rzeczywistych dostaw przez skarżącego towaru, którego źródłem miał być R. W. Stąd stanowisko strony w tym względzie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że strona bezzasadnie dopatruje się błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

5.3. Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bądź to niewystarczająco uzasadnione bądź bezpodstawne, uznać należy, że strona nie wykazała, że doszło do naruszenia, zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.4. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

5.5. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego bezzasadny jest też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Strona opiera ten zarzut na stwierdzeniu, że do 30 listopada 2008 r., tj. do wprowadzenia obowiązku samoobliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie było procedury dokonywania zapłat podatku w związku z wystawieniem faktury w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona uważa zatem, że do 30 listopada 2008 r. nie było możliwe – w żadnym trybie – nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty kwoty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko strony w omawianym względzie nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnie do wskazanej przez stronę nowelizacji art. 103 u.p.t.u. przepisy nie pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie o sposobie rozliczenia się z podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. (choć dominowało stanowisko, że podatek ten nie powinien być rozliczany w deklaracji i powinien zostać odrębnie wpłacony do urzędu skarbowego). Niejasność w tym zakresie nie skutkuje jednak uznaniem niemożności wydania przez organy podatkowe decyzji określającej, w której zostanie – jak w sprawie – wykazana kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W zasadzie to, czy skarżący mógł, czy nie mógł ująć tego podatku w deklaracji i tego, w jakim trybie kwota podatku ma zostać wpłacona, pozostaje bez znaczenia dla możliwości wydania decyzji określającej w przedmiotowej sprawie. Istotę stanowiska strony w tej kwestii stanowi podkreślanie tego, że na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy może jedynie modyfikować zobowiązania podatkowe uwidocznione w deklaracjach podatkowych, nie zaś powstałe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (s. 9 skargi kasacyjnej). Formułując taką opinię autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednakże art. 21 § 4 O.p. (powołanego zresztą jako jedna z podstaw decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie), zgodnie z którym przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Oznacza to, że nie ma istotnego znaczenia rozgraniczenie sytuacji objętych § 3 i 4. Ten sam tryb ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji (§ 4), jak i wtedy, gdy taki obowiązek na nim ciążył, ale albo nie został zrealizowany, albo mimo jego realizacji nie nastąpiła wpłata podatku we właściwej wysokości (§ 3). W konsekwencji nie można się zgodzić ze skarżącym, że organy nie miały podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

5.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).