Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2342/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz, Marzenna Zielińska (spr.), Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 98/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 24 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz J. K. kwotę 1400 zł (tysiąc czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 98/05 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 24 grudnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 6 września 2004 r., którą organ I instancji uchylił, po wznowieniu postępowania, decyzję własną z dnia 6 lutego 2004 r. uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne wskazując, że w dniu 17 grudnia 2003 r. dopuszczono do obrotu samochód ciężarowy marki VW Transporter, zataryfikowany do kodu PCN 8704 21 992. Zastosowano obniżoną stawkę celną (0%) ze względu na pochodzenie towaru z Unii Europejskiej, potwierdzone deklaracją na fakturze Nr 119 z dnia 25 listopada 2003 r.

Ze względu na wątpliwości, jakie miał organ celny przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, J. K. wystąpił z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, załączając do wniosku świadectwo przewozowe EUR.1 [...] wystawione retrospektywnie.

Decyzją z dnia 6 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej uznał zgłoszenie celne z dnia 17 grudnia 2003 r. za prawidłowe, informując jednocześnie, że dowody pochodzenia zostaną poddane weryfikacji.

Na prośbę polskich organów celnych, holenderskie władze celne pismem z dnia 26 maja 2004r. poinformowały o negatywnym wyniku weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1. Wprawdzie owo świadectwo zostało wystawione przez holenderskie władze celne, jednakże w polu 4 zamiast European Community powinno być wpisane Polska, ponieważ pojazd wyprodukowano w Polsce.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 6 lutego 2004r., a po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - decyzją z dnia 20 września 2004r. uchylił w całości ww. decyzję własną, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 36 "preferencje", 47 "kwota" i wezwał do uiszczenia długu celnego w kwocie 11.677 zł.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W swych rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł na wstępie, że obrót towarowy Polski z państwami Unii Europejskiej regulowała do dnia 30 kwietnia 2004 r. umowa międzynarodowa - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zwana Układem Europejskim.

Powołując się na treść art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Protokołu 4 do Układu Europejskiego, Sąd stwierdził, że w świetle tych przepisów, nie może budzić wątpliwości, że prawnie skutecznym dowodem pochodzenia określonego towaru może być wyłącznie świadectwo przewozowe EUR.1 lub deklaracja na fakturze oraz że dowodów tych nie mogą zastąpić albo uzupełnić inne dowody, a ich moc dowodowa może być obalona wyłącznie w drodze negatywnej weryfikacji dokonanej przez władze celne kraju eksportu. Przy czym istotne jest, że wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu wdrożonemu przez władze celne kraju importu, gdyż są dla nich wiążące (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 września 1998r. sygn. l SA/Łd 777/97 - Pr.Gosp. 1999/1/40 i z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. GSK 56/04).

Ponadto Sąd zauważył, że organ celny ma obowiązek przyjąć niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego i wraz ze zgłoszeniem celnym przestawiono towar nim objęty (art. 65 § 1 Kodeksu celnego) oraz że na tym etapie organ ocenia poprawność zgłoszenia celnego wyłącznie od strony formalnej. Nie ma natomiast prawnych możliwości oceny rzetelności danych zadeklarowanych przez stronę dotyczących m.in. pochodzenia towaru - zwłaszcza w sytuacji, gdy pochodzenie zostało potwierdzone dowodami wymaganymi prawem.

Podkreślając, że stosownie do art. 65 §1 Kodeksu celnego - po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której:1/ uznaje zgłoszenie cele za prawidłowe, 2/ uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części (...), Sąd stwierdził, iż niesporne jest, że w dniu 14 stycznia 2004 r. wpłynął wniosek strony o uznanie zgłoszenia celnego z dnia 17 grudnia 2003 r. za prawidłowe w części zastosowanej stawki celnej i pochodzenia towaru.

Do wniosku załączono świadectwo przewozowe EUR.1 wystawione retrospektywnie, które potwierdzało pochodzenie towaru z obszaru Unii Europejskiej. W tych okolicznościach, według Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, z uwagi na imperatywne brzmienie art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego obowiązany był wydać decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Decyzja taka została wydana w dniu 6 lutego 2004r. i stała się decyzją ostateczną.

Jednocześnie WSA, zgadzając się z argumentacją skargi, że w postępowaniu "zwykłym" niedopuszczalne jest wydanie najpierw decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego), później zaś w tym samym trybie - decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2, stwierdził, że taka sytuacja nie nastąpiła w przedmiotowej sprawie.

Zwrócił przy tym uwagę, że decyzja ostateczna o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe może być jednak wzruszona, po uruchomieniu stosownego postępowania nadzwyczajnego, jak również że organ celny uprawniony jest po zwolnieniu towaru do dokonania kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych zgłoszeniu celnym (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego).

Według Sądu, tak się stało w niniejszej sprawie, bowiem polskie władze celne przesłały dowody pochodzenia przedłożone przez stronę, w celu weryfikacji statusu pochodzenia potwierdzonego w tych dowodach, w trybie art. 32 ust. 1 i 2 Protokołu 4 Układu Europejskiego.

Po przeprowadzeniu sprawdzenia świadectw pochodzenia samochodu importowanego przez stronę, holenderskie władze celne w piśmie z dnia 26 maja 2004r. potwierdziły ich autentyczność, zaprzeczyły jednak, aby ów samochód pochodził z obszaru Unii Europejskiej, gdyż został wyprodukowany w Polsce.

Przypominając swój wcześniejszy wywód, iż wyniki weryfikacji są wiążące dla organów celnych kraju importu, Sąd uznał, że wykluczone jest postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia uzyskanych wyników weryfikacji.

Informacja zawarta w dowodach pochodzenia produktu z obszaru Unii Europejskiej stanowiła istotną okoliczność, mającą wpływ na zastosowanie właściwej stawki celnej. Przyjmując, że w dacie wydawania decyzji z dnia 6 lutego 2004r. organ I instancji nie miał samodzielnych kompetencji do podważenia wiarygodności dowodów pochodzenia, Sąd uznał, że na wniosek strony obowiązany był wówczas uznać zgłoszenie celne z dnia 17 grudnia 2003 r. za prawidłowe.

Uzyskanie wyniku weryfikacji od władz holenderskich, z którego wynikało, że importowany towar nie jest produktem pochodzącym z obszaru Unii Europejskiej stanowiło wyjście na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie była znana organowi decyzyjnemu. Wymagała bowiem stwierdzenia przez upoważniony do tego organ kraju eksportu. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, stanowiła podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego byłaby słuszna jedynie w wypadku, gdyby wyniki weryfikacji dowodu pochodzenia znane były organowi i istniały w dacie wydania decyzji z dnia 6 lutego 2004 r.

Jako niezasadny Sąd uznał więc także zarzut naruszenia art. 65 § 4 kodeksu celnego, bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie istniały prawnie uzasadnione przesłanki do zastosowania obniżonej stawki celnej.

Natomiast Sąd zgodził się z tym, iż trafnie skarżący zarzucił, że decyzja organu l instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdził, z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 6 września 2004 r. doręczonym stronie w dniu 9 września 2004 r. wyznaczony został 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. J.K. w ostatnim dniu tego terminu (16 września 2004 r.) złożył w urzędzie pocztowym pismo, zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji Volkswagen Polska odnośnie pochodzenia przedmiotowego samochodu oraz o sposobie jego wytworzenia. Do pisma dołączono kserokopię zaświadczenia firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2004 r. informującego m.in., że producentem pojazdu jest Volkswagen AG z siedzibą w Wolfsburgu (Niemcy).

Stwierdzając, że wydanie w dniu 20 września 2004 r. decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, Sąd jednak uznał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazując, że przedmiotem dowodu są fakty, mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nawiązując do swojej wcześniejszej konstatacji, że weryfikacja dowodów pochodzenia towaru należy wyłącznie do władz celnych kraju eksportu, zaś wyniki weryfikacji nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu przez władze kraju importu, gdyż są dla nich wiążące, WSA uznał, że z tych względów dowody zawnioskowane w piśmie strony z dnia 16 września 2004 r. nie mogły skutecznie obalić uzyskanych w sprawie wyników weryfikacji, czy też uzupełnić je.

W ocenie Sądu, niecelowe zatem było przeprowadzenie przez organ odwoławczy w ramach uprawnień płynących z art. 229 Ordynacji podatkowej, dowodu wskazanego przez stronę w piśmie z dnia 16 września 2004 r.

Jednocześnie Sąd podniósł, że organ II instancji ocenił i odniósł się do dowodu z kserokopii zaświadczenia firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2004 r. (por. str. 8 uzasadnienia decyzji), a dokonana ocena nie nosi cech dowolności i zasługuje na aprobatę składu orzekającego.

W tych okolicznościach WSA jako niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. art. 121, 122, 180, 187 § 1, 191, 194 § 1 i § 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną J. K. reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, wskazując jako podstawy kasacyjne:

I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § l pkt. l lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 2 § 2, art. 65 § 4 pkt. l i 2 oraz art. 83 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.) i art. 13 ust. l, art. 16 ust. l oraz art. 32 ust. l, 2 i 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (załącznik do Dz.U. z 1997r. Nr 104, poz. 662 z póżn. zm.) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

2. art. 145 § l pkt. l lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122, 123, 180, 187 § l, 191, 194 § l i § 3, 200 § l, 210 § 4, 229, 240 § l pkt. 5 Ordynacji podatkowej w przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 § 2, art. 65 § 4 pkt. l i 2, art. 83 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.);

2. art. 13 ust. l, art. 16 ust. l, art. 32 ust. l, 2 i 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony (załącznik do Dz.U. z 1997r. Nr 104, poz. 662 z póżn. zm,).

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący, przyjmując na wstępie, że stan faktyczny sprawy, poza pochodzeniem samochodu jest bezsporny, stwierdził, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i winien zostać wzruszony w toku kontroli kasacyjnej. Przede wszystkim podniósł, że w toku postępowania celnego zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak też Dyrektor Izby Celnej dopuścili się rażącego naruszenia zasad postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, Sąd Wojewódzki oddalając skargę dopuścił się naruszenia art. 145 § l pkt. l lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy celne wydały zaskarżone decyzje po uprzednim wznowieniu postępowania zakończonego decyzją wydaną w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Jako podstawę prawną wskazały art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ujawnienie się nowych okoliczności - tj. pisma władz celnych Holandii negatywnie weryfikującego dokument EUR.

Według skarżącego, takie działanie jest nieprawidłowe z następujących względów:

Po pierwsze, fakt, że po wydaniu decyzji negatywnie zweryfikowano świadectwo EUR nie jest nową okolicznością faktyczną, ale pojawieniem się nowego dowodu w sprawie. Dowód ten pojawił po wydaniu decyzji, a zatem nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. To, że weryfikacja wskazuje na inne pochodzenie towaru niż wskazane w EUR nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Nowa okoliczność faktyczna to okoliczność dodatkowa - nowy fakt w stosunku do okoliczności znanych w dacie wydawania decyzji. Nie jest natomiast także nowym faktem zmiana faktu co do pochodzenia towarów. Jest to zastąpienie jednego faktu drugim.

Po drugie, w sprawie niniejszej organ celny I instancji miał wątpliwi co do prawdziwości świadectwa EUR już przed wydawaniem pierwotnej decyzji (o uznaniu zgłoszenia za prawidłowe), gdyż poinformował, że wystąpi z wnioskiem o weryfikację (wynika to wprost chociażby z treści postanowienia o wznowieniu postępowania). Naczelnik Urzędu Celnego powinien był zatem powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu uzyskania weryfikacji.

Według skarżącego, skoro istniało świadectwo EUR a Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał jego zbadania - weryfikacji to, jego zdaniem, nie można uznać, aby istniały przesłanki wznowienia postępowania.

Skarżący stwierdził również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu Wojewódzkiego, iż organ celny I Instancji miał obowiązek uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, gdyż skarżący przedłożył właściwe dokumenty. Istotą decyzji administracyjnej jest rozstrzyganie merytoryczne poszczególnych spraw. Rozstrzygnięcie to musi być poprzedzone stosownym postępowaniem administracyjnym (celnym) z zachowaniem reguł określonych w tym przypadku w Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zachowaniem poszanowania zasady prawdy obiektywnej z uwzględnieniem obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, iż jedną z zasad procedury administracyjnej jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Jak stwierdził, wszystkie te pojedyncze elementarne zasady zmierzają do tego, aby dana sprawa była rozstrzygana "raz na zawsze" bez konieczności późniejszej weryfikacji decyzji. Oznacza to, że organ administracji (celny) nie może wydać decyzji administracyjnej, jeżeli dana okoliczność faktyczna budzi wątpliwości przed wydaniem decyzji i jednocześnie istnieje możliwość zweryfikowania tej okoliczności, tj. jej potwierdzenia bądź zaprzeczenia.

Innymi słowy, zdaniem skarżącego, organ administracji nie może wydać decyzji a następnie niejako z urzędu dokonywać jej weryfikacji poprzez sprawdzenie czy okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę wydania decyzji są prawdziwe. Podważałoby to wskazane wyżej zasady postępowania jak też przede wszystkim zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Według skarżącego, stanowisko Sądu I instancji w tym względzie jest oczywiście błędne.

Skarżący zarzucił również, iż w sprawie niniejszej także w sposób oczywisty naruszono art. 200 § l Ordynacji podatkowej. Strona w zakreślonym przez organ celny I instancji siedmiodniowym terminie wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie nowych dowodów. Naczelnik Urzędu Celnego nie czekając na odpowiedź wydał zaskarżoną decyzję, a pismo Strony zwrócił jej, pouczając o możliwości złożenia takiego wniosku w postępowaniu odwoławczym.

Nawiązując do art. 212 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. ") skarżący podniósł, iż bezsporne jest, że decyzję nadano w urzędzie pocztowym już po otrzymaniu pisma strony. Organ celny nie był zatem związany decyzją i mógł ją uchylić.

Dyrektor Izby Celnej naruszył też art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż stosując ten przepis mógł konwalidować dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego obrazę art. 200 § l Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił przy tym, iż te uchybienia, wbrew stanowisku Sądu Wojewódzkiego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pismo Strony zawierało wnioski dowodowe mające decydujące znaczenie dla sprawy.

Poprzez wyżej opisane działanie naruszono art. 187 § l i 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrano wyczerpująco całego materiału dowodowego i nie przeprowadzono istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę. Brak pełnej dokumentacji uniemożliwił też prawidłową ocenę dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten, zdaniem skarżącego, uzasadniony jest faktem, iż z dokumentów przesłanych przez Volkswagen Poznań wynika, że wraz z eksportem przedmiotowego samochodu dokonano zwolnienia towaru objętego procedurą uszlachetnienia czynnego (adnotacja na dokumencie SAD). Oznacza to, że samochód poddawany był jakimś obróbkom w Polsce. Nie ustalono jednak zakresu tej obróbki, a tym samym nie ustalono pochodzenia towaru. Pismo Strony z dnia 16 września 2004r., zawierając jednocześnie wnioski dowodowe, zmierzało do wyjaśnienia tych istotnych dla sprawy okoliczności, a wniosek ten nie został uwzględniony ani przez Naczelnika Urzędu Celnego ani przez Dyrektora Izby Celnej. Jak stwierdził skarżący, wnioski te zmierzały do wykazania, iż weryfikacja dokumentu EUR dokonana przez władze holenderskie jest nieprawidłowa.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że dokument weryfikacji stanowi dokument urzędowy w znaczeniu art. 194 § l Ordynacji podatkowej, ale zgodnie z art. 194 § 3 możliwe jest jego podważenie innymi środkami dowodowymi. Jego zdaniem, w żaden sposób nie można uznać za prawidłowy pogląd Sądu I Instancji, iż dokument weryfikacji jest wiążący dla organów celnych w Polsce i nie jest możliwe zakwestionowanie danych zawartych w tym dokumencie.

Skarżący stwierdził ponadto, że opisane działanie stanowi także obrazę zasad ogólnych postępowania celnego wyrażonych w art. 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej. Stronie nie zapewniono czynnego udziału w sprawie - nie umożliwiono wypowiedzenia się, nie zebrano całości materiału dowodowego, co także podważa zaufanie do organu państwa. Zaskarżone decyzje nie zawierały także dostatecznego uzasadnienia zarówno faktycznego jak i prawnego. Nie wskazywały, jakie to nowe okoliczności faktyczne istniejące w dacie wydawania decyzji ujawniły się po jej wydaniu. Nie powoływały, a tym bardziej nie cytowały podstawy prawnej objęcia cłem samochodu polskiego pochodzenia.

Jak stwierdził skarżący, wyżej opisane uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż chociażby uwzględnienie wniosków dowodowych Strony zmierzających do podważenia dokumentu weryfikacji przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego - pochodzenia samochodu.

Nadto, jego zdaniem, nie było w ogóle podstawy do wznowienia postępowania, które stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznych, bowiem jeżeli organ celny, co jest bezsporne, miał wątpliwości co do pochodzenia towaru wydał decyzję uznającą zgłoszenie za prawidłowe, nie mógł w dalszej kolejności poszukiwać wad własnej decyzji, ale zobligowany był do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przed wydaniem decyzji pierwotnej.

Skoro postępowanie celne było wadliwe co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd Wojewódzki nie uwzględniając skargi naruszył przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi w sposób mający wpływ na treść wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. 145 § l pkt. l lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy celne prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwe zastosował przepis art. 65 § 4 pkt. 2, art. 83 § 2 Kodeksu celnego oraz 32 ust. l, 2 i 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego, bowiem nie powinny mieć one w ogóle zastosowania w sprawie. Podniósł też, że Sąd ten dokonał także błędnej wykładni art. 2 § 2 i art. 65 § 4 pkt. l Kodeksu celnego, jak też art. 13 ust. l, art. 16 ust. l Protokołu 4 Układu Europejskiego.

Według skarżącego, zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego uzasadniony jest tym, że nie jest możliwe wzruszenie decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, jeżeli mimo istnienia wątpliwości w dacie jej wydawania, organ celny potwierdził poprawność zgłoszenia. W konsekwencji w sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 2 i art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b Kodeksu celnego oraz 32 ust. l, 2 i 5 Protokołu 4 Układu Europejskiego. Nie jest bowiem możliwa weryfikacja zgłoszenia po uprzednim potwierdzeniu jego prawidłowości. Art. 83 § 2 Kodeksu celnego mówi bowiem, iż "po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym (...)" .

Skarżący stwierdził więc, że wbrew zasadom wykładni logicznej i systemowej jest twierdzenie Sądu I instancji, iż możliwa jest weryfikacja w celu upewnienia się czy zgłoszenie jest prawidłowe, jeżeli wcześniej organ celny takie zgłoszenie za prawidłowe uznał. Nie można przecież potwierdzać poprawności pewnych działań strony, a jednocześnie mając wątpliwości co do tej poprawności prowadzić postępowanie wyjaśniające. Ratio legis art. 65 § 4 Kodeksu celnego to uzyskanie oficjalnego potwierdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę. Oznacza to, że organ celny nie ma prawa wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, jeżeli ma wątpliwości co do jego poprawności i istnieje możliwość wyjaśnienia tych wątpliwości.

Według skarżącego, nieprawidłowa jest również wykładnia art. 13 ust. l, art. 16 ust. l Protokołu 4 Układu Europejskiego, bowiem jego zdaniem, weryfikacja dokonana przez władze celne kraju eksportera nie jest niepodważalna, a jej wadliwość może zostać wykazana każdym dowodem.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 2 § 2 Kodeksu celnego polegającej na przyjęciu, iż towar pochodzenia polskiego podlega cłu, skarżący wskazał, iż podstawową funkcją cła jest ochrona rynku krajowego przed konkurencyjnymi produktami pochodzenia zagranicznego (funkcja protekcyjno- regulacyjna) i dokonując wykładni przepisów prawa z uwzględnieniem tego ratio legis cła, nie można w żaden racjonalny sposób uznać, aby samochód wyprodukowany w Polsce w przypadku jego eksportu a następnie przywiezienia do kraju podlegał cłu, w sytuacji gdy samochody pochodzące z większości krajów są od cła zwolnione (faktycznie stawka celna wynosi 0%). Zdaniem skarżącego, takie stanowisko Sądu Administracyjnego jest oczywiście błędne. Ponadto skarżący stwierdził, że alternatywnie wskazać należy, iż art. 13 ust. l, art. 16 ust. l Protokołu 4 Układu Europejskiego w ogóle nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż obejmują sytuację importu do Polski towarów pochodzących ze Wspólnoty, nie normują natomiast importu towaru pochodzenia polskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca kwestionuje ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, opierając skargę kasacyjną na obu określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

1. Istota problemu w sprawie niniejszej sprowadza się w zasadzie do dwóch podstawowych kwestii, a mianowicie wydawania decyzji na podstawie art. 65 §4 Kodeksu celnego, co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że z uwagi na "imperatywne" brzmienie tego przepisu organ zobligowany był wydać zgodnie z wnioskiem strony decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, oraz kwestii związanych ze współpracą organów celnych w ramach unormowań wynikających z Protokołu 4 do Układu Europejskiego, a w szczególności z art. 32 Protokołu.

Dla porządku na wstępie należy też przypomnieć, albowiem kwestia ta umyka uwadze zarówno organów celnych, jak i Sądu, że zgodnie z Protokołem 4 "we wszystkich przypadkach rozstrzyganie sporów między importerem i władzami celnymi kraju importu odbywa się w oparciu o ustawodawstwo tego kraju", o czym jasno stanowi art. 33 ("Rozstrzyganie sporów") zdanie 2. Oznacza to, że w sprawie dokonanego zgłoszenia celnego i powstałego na tym tle "sporu" między skarżącym (importerem) a polskimi organami celnymi miały zastosowanie w szczególności przepisy Kodeksu celnego oraz z mocy art. 262 tego Kodeksu określone przepisy Ordynacji podatkowej. Właśnie w oparciu o te przepisy powinno być dokonane rozstrzygnięcie co do uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe i ewentualnej możliwości udzielenia preferencji związanych z pochodzeniem towaru w rozumieniu Protokołu 4 (nb. zmienionym decyzją Rady Stowarzyszenia UE-RP z 25.02.2003 r.; Dz.U. Nr 217, poz.2126) i w sposób w nim przewidziany dokumentowaniem oraz weryfikowaniem tego pochodzenia.

2. W tym kontekście w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego brak jest podstaw do przyjęcia (jak to uczynił i na czym się oparł WSA) istnienia swoistego automatyzmu, polegającego na tym, że jeśli strona wnosi o wydanie decyzji o prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego, załączając wszystkie wymagane dokumenty, w tym stosowny dowód pochodzenia, to organ musi taką decyzje wydać zgodnie z wnioskiem strony.

Wobec powyższego należy wskazać. że art. 65 Kodeksu celnego reguluje dwie fazy działania organu celnego w związku z dokonywaniem zgłoszenia celnego. Pierwsza z nich dotyczy kwestii związanych z samym przyjęciem zgłoszenia celnego (§ 1-3), natomiast druga (§ 4-7) dotyczy postępowania celnego (administracyjnego) sensu stricto.

Podział ten został jasno zaznaczony przez ustawodawcę, który w § 7 zd.2 wyraźnie stwierdza, że datą wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji, o której mowa w § 4, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli nie ta data kiedy strona przedłożyła organowi celnemu zgłoszenie do przyjęcia, lecz data, kiedy organ przyjął zgłoszenie celne. W przeważającej ilości przypadków będzie to ta sama data. Jednakże, jeśli organ stwierdzi, że przedłożone zgłoszenie celne nie odpowiada wymogom art. 64 K.cel. lub wraz ze zgłoszeniem nie przedstawiono towaru nim objętego, pomimo iż na mocy przepisu szczególnego nie było zwolnienia z tego obowiązku (art. 65 §1 K.cel.), organ powinien odmówić przyjęcia zgłoszenia, a więc w tym przypadku data pierwszej czynności w danej sprawie (data pierwszego przedłożenia zgłoszenia celnego) oraz data przyjęcia zgłoszenia celnego będą różne.

Z uwagi na jednoznaczne wyodrębnienie tych dwóch faz postępowania jest oczywiste, że ograniczone wymogi, jakie ustawodawca nałożył w pierwszej fazie dotyczą tylko samej procedury przyjęcia zgłoszenia, które dokonywane jest w formie bezdecyzyjnej, i nie mogą być one kryterium do wydania decyzji na podstawie § 4 tego przepisu. Jest to bowiem odrębne postępowanie, które - jak stanowi § 7 art. 65 K.cel. - zostaje wszczęte z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli gdy zostało zakończone postępowanie związane z samym przyjęciem zgłoszenia.

Zdecydowanie różny jest też przedmiot każdego z tych postępowań. Postępowanie prowadzone stosownie do postanowień art. 65 §1 K.cel. dotyczy samych kwestii formalnych, podczas gdy postępowanie prowadzone w trybie art. 65 §4 K.cel. jest postępowaniem ad meritum, którego celem jest dokonanie oceny i rozstrzygnięcie, czy przyjęte zgłoszenie celne jest prawidłowe czy też nie.

Nie można więc podzielić poglądu, jakoby podstawą do wydania decyzji na podstawie art. 65 §4 K.cel. były kryteria, które obowiązywały we wcześniej zakończonym postępowaniu opartym na § 1 tego artykułu. Ograniczanie procesu rozpoznania sprawy na podstawie art. 65 §4 K.cel. jedynie do badania kwestii formalnych jest niczym nieuzasadnione, gdyż kwestie te powinny być zbadane przez organ już wcześniej i dlatego zgłoszenie celne zostało przyjęte zgodnie z art. 65 §1 K.cel. Skoro organ zgłoszenie przyjął, to należy uznać, że ta faza została zamknięta. Właśnie na skutek zamknięcia tej fazy (i z chwilą jej zamknięcia), zostało otwarte (art. 65 § 7 zd.2 K.cel.) nowe postępowanie, prowadzone w trybie art. 65 § 4 K.cel.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8): "W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, z uwagi na imperatywne brzmienie art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego obowiązany wydać decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe".

Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 65 § 4 Kodeksu celnego zawiera także punkt 2, który pozwala organowi celnemu na wydanie również decyzji przeciwnej. Co więcej, decyzja oparta na art. 65 § 4 Kodeksu celnego może być wydana zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym postępowanie w tym przedmiocie jest w toku już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 §7 zd.2 K.cel.), a zatem niezależnie od żądania wniosku strony o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia swoistego automatyzmu, polegającego na tym, że jeżeli strona wystąpi o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe, to organ wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia za prawidłowe, i odpowiednio, jeżeli strona wystąpi o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to organ - z uwagi na równie "imperatywne" brzmienie także art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego - wydaje decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Takie podejście zakłada bowiem, wbrew art. 122, 125 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, że organ przy wydaniu decyzji może nie tylko zaniechać choćby elementarnej wnikliwości, ale w ogóle może nie podejmować jakichkolwiek czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Na marginesie można też zauważyć, że taki sposób interpretacji art. 65 §4 Kodeksu celnego, jaki prezentuje organ - a który do swych rozważań przeniósł także Wojewódzki Sąd Administracyjny - zakłada, że z powodu "imperatywnego" (zdaniem Sądu i organu) brzmienia tego przepisu, organ ma obowiązek wydania decyzji, w której wbrew swemu przekonaniu może poświadczyć nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne...

3. Owo błędne rozumienie przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego i istoty wydawanej w tym trybie decyzji administracyjnej w znacznej mierze wynika z tego, że Sąd błędnie zinterpretował "wiążący" charakter wystawianych przez władze celne kraju eksportu dokumentów "EUR.1" oraz "wyniku weryfikacji", dokonując tej interpretacji z pominięciem unormowań wynikających z art. 32 Protokołu 4, a w szczególności zawartych w nim przesłanek takich jak "uzasadnione wątpliwości", o których mowa w ust. 1 i 6, "wyraźne ustalenie", o którym mowa w ust.5, czy też "wyjątkowe okoliczności", o których mowa w ust. 6, a których zaistnienie może spowodować odstąpienie od ustanowionej w nim (ust. 6) generalnej zasady odmowy wszelkich preferencji w przypadku wątpliwości co do pochodzenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczas prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko (w tym również w przywołanych w zaskarżonym wyroku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 września 1998r. sygn. I SA/Łd 777/97 - Pr.Gosp. 1999/1/40 i z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. GSK 56/04), które, generalnie rzecz ujmując, sprowadza się do tego, że prawidłowo przeprowadzone przez władze kraju eksportu wyniki weryfikacji dowodów pochodzenia są wiążące dla władz celnych kraju importu i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu w tym sensie, że władze kraju importu nie mają prawa ingerować w ich treść ani kontrolować prawidłowości działania władz kraju eksportu przy ich wystawieniu.

Jednakże fakt, że właściwie sporządzone przez władze celne kraju eksportu takie dokumenty jak świadectwo EUR.1 a przede wszystkim "wynik weryfikacji" mają charakter wiążący nie oznacza, że dokumenty te nie mogą podlegać ocenie przez polskie władze celne (władze kraju importu) i w żadnym razie nie zwalnia polskich organów celnych od przeprowadzenia właściwego, odpowiadającego zasadom rzetelnej procedury postępowania administracyjnego (celnego) zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Protokołu 4 władze celne kraju importu mogą zwrócić się do władz kraju eksportu o przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia dopiero wówczas, gdy mają "uzasadnione wątpliwości" co do "autentyczności" tych dokumentów, "statusu pochodzenia" sprowadzanych produktów lub "wypełnienia innych wymogów" Protokołu, a to oznacza, że wcześniej muszą poddać te dokumenty jakiejś analizie i dokonać ich oceny pod kątem owych przesłanek, by powziąwszy uzasadnione wątpliwości w tym względzie, mogły wystąpić do władz kraju eksportu z wnioskiem o weryfikację.

Weryfikacji dokonują władze celne kraju eksportu (art. 32 ust. 3), które następnie informują wnioskodawcę o jej wynikach (art. 32 ust. 5 zd.1). Zgodnie z art. 32 ust. 5 zd.2 wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły "wyraźne ustalenie", czy dokumenty są "autentyczne" i czy sprawdzane produkty "można uznać za pochodzące" ze Wspólnoty lub z Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 3 i 4 Protokołu i czy "spełniają inne wymogi" Protokołu. Jeżeli zaś w przypadkach "uzasadnionej wątpliwości..." odpowiedź władz celnych kraju eksportu nie zawiera "wystarczających" informacji do "ustalenia" "autentyczności" weryfikowanych dokumentów lub "rzeczywistego pochodzenia" produktów to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją "wyjątkowe okoliczności", wszelkich preferencji (art. 32 ust. 6).

Z powyższych unormowań wynika, że walor i moc dowodowa sporządzanych w tym trybie zagranicznych dokumentów (wyniku weryfikacji dowodów pochodzenia) nie może być kwestionowana przez polskie organy celne (władze kraju importu), gdyż podmiotem wyłącznie właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji jest zagraniczny organ celny (kraju eksportu) i w postępowaniu tym nie uczestniczy ani polski organ celny (który jest jedynie "informowany" o wyniku weryfikacji) ani strona będąca z nim w "sporze", natomiast nie ma powodu, aby dowody powstałe w wyniku weryfikacji nie mogły być oceniane w toczącym się w Polsce postępowaniu administracyjnym (celnym), czy sądowym.

4. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (odnoszącym się do analogicznych protokołów jak przedmiotowy Protokół 4 łączący Polskę z państwami Wspólnoty) w pierwszym rzędzie akcentuje się ów wiążący charakter wystawianych przez władze celne kraju eksportu dokumentów świadectwa EUR.1 i wyniku dodatkowej (następczej) weryfikacji, dopuszczając wszakże możliwość nie tylko ich oceny przez władze kraju importu lecz także zaistnienia sytuacji, gdy władze kraju przywozu "nie zgadzają się z organami celnymi kraju wywozu w kwestiach dotyczących tej weryfikacji" (wówczas muszą one podjąć kroki w celu znalezienia ugodowego rozwiązania lub przedstawić spór Komitetowi/Radzie Stowarzyszenia), jak również możliwość odstąpienia od wyniku weryfikacji w przypadku zaistnienia wyjątkowych okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 6. Tak między innymi Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawach połączonych od C-23/04 do C-25/04, Sfakianakis AEVE przeciwko Elliniko Dimosio (Dz.Urz. UE C 86/5 z 8.4.2006), podkreślając też, że "protokół opiera się na systemie współpracy administracyjnej, której fundamentem jest z kolei podział zadań i wzajemne zaufanie zainteresowanych państw" (por. np. pkt 49, 50, 21 wyroku).

Jednocześnie w wyroku tym Trybunał, nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń (tj. wyroku z dnia 12 lipca 1984 r. w sprawie 218/83 Les Rapides Savoyards i in., Rec. str. 3105, pkt 26 i 27) wyjaśnił, że taki podział zadań jest uzasadniony okolicznością, że "władze kraju wywozu znajdują się w najdogodniejszej pozycji do tego, by dokonać bezpośredniej weryfikacji okoliczności faktycznych, od których zależy pochodzenie danego towaru..." (pkt 23).

W związku z tą ostatnią tezą Trybunału ubocznie wypada zauważyć, że holenderskie władze celne, do których polskie organy celne wystąpiły z wnioskiem o weryfikację przedłożonego przez skarżącego świadectwa EUR.1, nie miały żadnej możliwości dokonania bezpośredniej weryfikacji okoliczności faktycznych, od których zależy pochodzenie danego towaru, bowiem sprowadzony przez skarżącego samochód VW Transporter mógł pochodzić (jak to wynika z akt sprawy) albo z Polski albo z Niemiec, ale nie z Holandii, która była jedynie krajem eksportu.

5. Występując w dniu 24. 03. 2004 r. do władz celnych Holandii z wnioskiem o dokonanie weryfikacji świadectwa EUR.1 w trybie art. 32 Protokołu 4 polskie organy celne powołały się na to, że "na podstawie numeru podwozia stwierdzono, że towar został wyprodukowany w Polsce" (k. 27 a akt adm.).

Wskazany w tym wniosku "numer podwozia" to tzw. numer VIN (Vehicle Identification Number), tj. składający się z 17 znaków numer identyfikacyjny pojazdu, z których 3 pierwsze znaki (WMI) to światowy kod producenta, a 11 znak oznacza kod zakładu producenta. Właśnie ze względu na ten 11 znak w numerze VIN (litera "X") organy celne powzięły wątpliwość co do pochodzenia sprowadzonego przez skarżącego samochodu VW Transporter - co wynika z (załączonej także do zgłoszenia celnego) korespondencji wewnętrznej między organami celnymi (k. 1-4 akt adm.).

Z korespondencji tej też jasno wynika, że już na długo przed tym (od czerwca 2003 r.) zanim skarżący dokonał zgłoszenia celnego (17 grudnia 2003 r.) organy celne wiedziały o tym, że "produkcja tej marki (chodziło o VW T4 - przyp. wł.) odbywa się w zakładach poznańskich w związku z tym ma on polskie pochodzenie. Potwierdzeniem tego faktu jest litera "X" będąca jedenastym znakiem w numerze identyfikacyjnym VIN" (vide k.1 akt adm.), zwracając również uwagę, że "w razie wszelkich wątpliwości lub postępowań wyjaśniających, czy rzeczywiście dany samochód został wyprodukowany w Poznaniu, należy każdą sprawę traktować indywidualnie przesyłając do spółki(...) zapytanie z pełnym numerem nadwozia. Spółka dysponuje bazą samochodów i przekaże informacje o konkretnym samochodzie..." (k. 3 akt adm.).

Mimo owych wewnętrznych zaleceń co do indywidualnego traktowania każdej sprawy, organ po przyjęciu zgłoszenia celnego nie zwrócił się do poznańskiej spółki i nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze statusem sprowadzonego przez skarżącego samochodu VW Transporter lecz po przedłożeniu mu przez importera retrospektywnie wystawionego świadectwa EUR.1, nie podejmując żadnych czynności wyjaśniających, decyzją z 06. 02. 2004 r. uznał zgłoszenie celne za prawidłowe.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Protokół 4 nie tylko reguluje metody współpracy administracyjnej lecz także - stosownie do art. 34 Układu Europejskiego - Protokół ten ustala zasady pochodzenia dla stosowania preferencji celnych przewidzianych w niniejszym Układzie. Natomiast w samym Protokole Nr 4 kwestia ta została uregulowana w Części II, zatytułowanej "Definicja pojęcia "produkty pochodzące" (art. 2 - 11). Art. 2 Protokołu (określający wymogi ogólne) m.in. stanowi, że za produkty pochodzące ze Wspólnoty będą uważane produkty uzyskane we Wspólnocie zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu we Wspólnocie w rozumieniu artykułu 6 niniejszego Protokołu (ust.1 lit. b). Zgodnie z art. 6 ust. 1 produkty, które nie są całkowicie uzyskane, są uważane za poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu wtedy, gdy zostaną spełnione warunki określone w załączniku II. Zgodnie zaś z załącznikiem nr II w przypadku produktów zakwalifikowanych do ex Działu 87 Zharmonizowanego Systemu "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", dopuszczalne jest, aby produkt był uznany za pochodzący z Unii Europejskiej, jeżeli wartość wszystkich użytych materiałów niepochodzących z Unii Europejskiej nie przekracza 40% ceny ex works.

Jednakże z treści uzasadnień wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji (a także z akt sprawy) nie wynika, aby organy celne w jakimkolwiek stopniu odniosły się do tych przepisów i zawartych w nim przesłanek warunkujących możliwość uznania produktu za pochodzący ze Wspólnoty lub z Polski. Nie wyjaśniły związanych z tym wątpliwości i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, mimo że poza numerem identyfikacyjnym pojazdu (VIN), dysponowały m.in. wynikiem rozkodowania pojazdu (k.17 akt. adm.), gdzie poza krajem producenta (Niemcy/RFN) wskazana była lokalizacja fabryki (Poznań/Polska) oraz oceną techniczną, w której rzeczoznawca, stwierdzając, że producentem pojazdu są Niemcy, zwrócił również uwagę, że samo zmontowanie nie może decydować o kraju produkcji (k. 37 akt adm.). Nie wyjaśniły również i nie oceniły w kontekście ww. przesłanek podnoszonej przez skarżącego (m.in. w piśmie z 16.09.2004 r.) okoliczności związanej z zamieszczoną w dokumencie SAD adnotacją o zwolnieniu z procedury celnej uszlachetnienia czynnego (k. 74 akt adm.), co by świadczyło, że samochód był poddawany w Polsce jakiejś obróbce lub przetworzeniu.

Pominięcie owych kwestii przez organy celne i brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń i ocen stanowiło istotne uchybienie, które w sposób ewidentny musiało rzutować na treść wydanych decyzji, a kwestia tych uchybień została także pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

6. Z powyższych względów - dodatkowo zważywszy, że polski organ celny powziął wątpliwość co do pochodzenia samochodu z uwagi na to, że numer VIN wskazywał, iż w rzeczywistości krajem jego pochodzenia mogła być Polska, jednak nie poczynił jakichkolwiek ustaleń i ocen w kontekście ww. postanowień art. 2-11 Protokołu 4 i nie wyjaśnił tej wątpliwości we własnym zakresie lecz od razu wystąpił do władz celnych Holandii z wnioskiem o dokonanie weryfikacji w trybie art. 32 tego Protokołu - należałoby rozważyć, czy jego wystąpienie do holenderskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację nie było co najmniej przedwczesne, a przede wszystkim czy odpowiadało wskazanej w art. 32 ust. 1 przesłance "uzasadnionych wątpliwości...co do statusu pochodzenia". Tym bardziej, że we wniosku tym sam przesądził, że "na podstawie numeru podwozia stwierdzono, że towar został wyprodukowany w Polsce" (k. 27 a akt adm.).

W istocie więc, polski organ celny nie tyle wystąpił do władz holenderskich o weryfikację dowodów pochodzenia, zwłaszcza co do "statusu pochodzenia" - do czego powinien mieć zastosowanie ten przepis - lecz raczej o interpretację, a ściślej o potwierdzenie własnej interpretacji numeru identyfikacyjnego pojazdu VIN, i to w sytuacji, gdy to on był zobligowany - i miał ku temu najdogodniejsze możliwości - do wyjaśnienia we własnym zakresie istotnych dla ustalenia tego statusu okoliczności.

W kontekście podniesionych tu okoliczności, Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, powinien raz jeszcze ustalić i rozważyć, co stanowiło "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy za taką nową okoliczność faktyczną można uznać wynik weryfikacji przekazany przez władze holenderskie, zważywszy, że nową okolicznością faktyczną jest okoliczność, która nie była znana organowi, a nie ta, która była przez organ błędnie oceniona lub której oceny w ogóle zaniechał (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2004r. sygn. III SA 2928/03;POP 2005/5/116).

Analizując powołany wyżej art. 32 ust. 1 Protokołu 4, jak również cel uregulowanej w tym Protokole współpracy administracyjnej (por. art. 31 ust. 2), należy dojść do wniosku, że "uzasadnione wątpliwości", o których mowa w art. 32 ust. 1 Protokołu 4, a które stanowią przesłankę upoważniającą władze kraju importu do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację dowodów pochodzenia, mogą być uznane za uzasadnione dopiero wtedy, gdy w prowadzonym postępowaniu władze celne kraju importu wykorzystały wszystkie możliwe środki w celu ich wyjaśnienia, a mimo to trwają one nadal.

Dopóki jednak władze celne kraju importu nie wykorzystały wszystkich dostępnych im środków umożliwiających wyjaśnienie statusu pochodzenia sprawdzanych produktów, dopóty nie mają podstaw do kwestionowania sporządzanych przez kompetentne władze obcego państwa (kraju eksportu) dowodów pochodzenia i występowania z wnioskiem o ich weryfikację. Tym bardziej, gdy mają one świadomość, że kraj eksportu z pewnością nie jest krajem pochodzenia sprawdzanego produktu, a zatem władze tego kraju mają skromne możliwości "wyraźnego" ustalenia, czy sprawdzane produkty "rzeczywiście" można uznać za pochodzące (art. 32 ust. 5 w zw. z ust. 6).

7. Odnosząc się do dalszych podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii należy zauważyć, że skarżący ww. pismem z dnia 16 września 2004r. zwracał się do organu o ponowne zwrócenie się do Volkswagen Polska sp. z o.o. "z wnioskiem o udzielenie informacji o pochodzeniu przedmiotowego samochodu oraz sposobie jego wytworzenia (zmontowania), jeżeli był wyprodukowany w Polsce"(k. 74). Organ jednak dokonał zwrotu tego pisma, mimo że zawierało fundamentalny dla rozstrzygnięcia wniosek dowodowy, pozwalający na ustalenie pochodzenia przedmiotowego samochodu w świetle art. 2 w zw. z art. 6 i art. 7 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego.

Takie działanie organu I instancji należy uznać w pierwszym rzędzie za bezprawne, albowiem nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby jakiemukolwiek organowi na odsyłanie stronie składanych przez nią wniosków dowodowych. Co najwyżej organ mógł tego wniosku nie uwzględnić, jeżeli mające być przedmiotem dowodu okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem - art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ również nieprawidłowo pouczył o treści art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten mówi o dowodach uzasadniających żądanie będące przedmiotem odwołania, a nie o dowodach, które strona zgłasza w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Wobec powyższego - w szczególności mając na względzie, że przedmiotowy wniosek dowodowy nie został uwzględniony również przez organ II instancji - trudno jest podzielić zawarty na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku pogląd, że "Wydanie w dniu 20 września 2004r. decyzji nastąpiło zatem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, przy czym uznać należy, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy". Tym bardziej, że dochodząc do takiej konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności związanych ze sprawą niniejszą, które pozwoliłyby na wyciągnięcie takiego wniosku. Oznacza to, że Sąd ten zaakceptował co do zasady sytuację, kiedy organ I instancji nie przeprowadza zgłaszanych w prowadzonym postępowaniu dowodów, pozostawiając je do przeprowadzenia dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Takie stanowisko nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach postępowania, zgodnie którymi, to w postępowaniu pierwszoinstancyjnym należy przeprowadzić wszystkie możliwe dowody, a więc w pierwszym rzędzie te, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie lub zlecić je do przeprowadzenia organowi I instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), więc nie powinien być stawiany w sytuacji, gdy de facto to dopiero on musi przeprowadzać podstawowe postępowanie dowodowe w sprawie. Sytuacja, kiedy organy prowadzą postępowanie w taki sposób, że istotne dla rozstrzygnięcia dowody są przeprowadzane dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie daje się pogodzić ani z zasadą dwuinstancyjności, ani z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a zatem nie może być akceptowana przez sąd administracyjny.

Z tych względów nie można zgodzić się również z dalszą konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (ta sama strona uzasadnienia), a mianowicie, że "Niecelowe zatem było przeprowadzenie przez organ odwoławczy w ramach uprawnień płynących z art. 229 Ordynacji podatkowej, dowodu wskazanego przez stronę w piśmie z dnia 16 września 2004 r. Podnieść natomiast należy, że organ II instancji ocenił i odniósł się do dowodu z kserokopii zaświadczenia firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2004 r. (por. str. 8 uzasadnienia decyzji). Dokonana ocena nie nosi cech dowolności i zasługuje na aprobatę składu orzekającego". Tym bardziej, że na wskazanej przez WSA stronie (ani na pozostałych) organ w ogóle nie ocenił treści zaświadczenia firmy Kulczyk Tradex Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2004r. z góry przyjmując, że jego "treść nie mogła mieć wpływu na wydanie rozstrzygnięcia", gdyż organ "dysponował wynikami weryfikacji", które jako dowód wiązały ten organ "... a strona nie przeprowadziła skutecznego kontrdowodu". Trudno więc ustalić, na czym Sąd się oparł stwierdzając, iż dokonana ocena nie nosi cech dowolności.

Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna znajduje oparcie w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.