Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1077/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku postepowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r. ustalono , że M. Sp. Z o.o. Spółka komandytowa zaniżyła podatek należny za wskazany okres rozliczeniowy o 88.312,00 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem nieuprawnionego wykazania przez spółkę w rozliczeniu VAT za miesiąc wrzesień 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy przewodów elektrycznych , bębnów oraz palet euro na rzecz [...] Spółki K. [...] . W postępowaniu ustalono , że [...] spółka w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej a jej powstanie od samego początku miało na celu udział w tzw. oszustwie karuzelowym . Skutkiem czego M. nie mogła dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...] podmiotu . Nieuprawnione wykazanie tych transakcji jako dostaw wewnątrz wspólnotowych spowodowało zawyżenie dostaw na kwotę 472.278,00 zł. a w konsekwencji zawyżenie podatku podlegającego zapłacie w kwocie 88.312,00 zł. podatku .

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie podatkowe, jak również postępowanie przeprowadzone przez organ II instancji wykazało, że M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z Oddziału w K., a następnie w T. realizowała fikcyjną sprzedaż przewodów elektrycznych oraz bębnów, uczestnicząc w łańcuchu dostaw zwanym "karuzelą podatkową".

Odnośne ustalenia znalazły również wyraz w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, t.j. miesiące od marca do czerwca 2011 r., od lipca do grudnia 2011 r. i od stycznia do czerwca 2012 r. o numerach: UKS [...], UKS [...] i UKS [...], które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W okresach tych zakwestionowano zarówno sprzedaż na rzecz [...] spółki K. ., jak i zakup od podmiotów krajowych przewodów elektrycznych krążących w karuzeli podatkowej.

Natomiast w objętym kontrolą okresie nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz K.

Decyzją nr [...] z 15 marca 2016 r. , Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień w wysokości 159.408,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał decyzję z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] , która utrzymał decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieni decyzji organ odwoławczy wykazał , że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż firma K. . w okresie od marca 2011 r. do września 2012 r. miała być zagranicznym odbiorcą kabli elektrycznych i innych towarów dostarczanych przez M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Sprzedaż do K. ., była wykazywana przez M. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Fakturowy odbiorca towaru - [...] firma K. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej celem od początku działalności był udział w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym zeznania złożone przez: P. J. (w dniu 13 września 2013 r. w UKS w K.), M. K. (w dniu 16 czerwca 2014 r. w UKS w K. i w dniach 22 i 23 stycznia 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w B.) oraz D. K. (w dniu 23 stycznia 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w B.). Z zeznań tych wynika, że firma K. została założona na polecenie B. J., organizatora karuzeli podatkowej, jak również była przez niego finansowana. Również B. J., a nie właściciel firmy - M. K. - decydował o wyborze kontrahentów. Zadaniem tej firmy od początku działalności nie było funkcjonowanie w warunkach gospodarki rynkowej, ale udział w oszustwie podatkowym. Jej klientami miały być ściśle określone podmioty - uczestnicy karuzeli podatkowej. W tej sytuacji w ocenie organu , nie można uznać, że firma K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a tym samym nie mogła być stroną kwestionowanych transakcji i odbiorcą transportowanego do [...] towaru.

Po sprawdzeniu w systemie VIES stwierdzono, że firma K. . w kontrolowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które miały miejsce w miesiącu wrześniu 2012 r. zostały dokonane po dacie deaktywacji.

W związku z transakcjami przeprowadzonymi pomiędzy M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a K. zwrócono się zatem za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie do [...] organów podatkowych z prośbą o wyjaśnienia. W odpowiedzi otrzymanej w dniu 22 kwietnia 2013 r. i przesłanej polskim organom podatkowym poinformowano, że ustalenie żądanych danych oraz uzyskanie potrzebnych dokumentów nie było możliwe, bowiem przedstawiciel firmy K. . z siedzibą C. pomimo wielokrotnych wezwań nie przybył do urzędu podatkowego na rozmowy. Ostatnią deklarację VAT oraz informację podsumowującą podatnik złożył za miesiąc sierpień 2012 r.

M. B. , prezes Spółki, zatrudnił M. W. – osobę odpowiedzialną za kontakty z K. - na stanowisku kierownika oddziału w K., ponieważ miał on kilkuletnie doświadczenie w branży elektrycznej oraz dobrze znał rynek śląski. M. B. początkowo nie zakładał współpracy z klientem zagranicznym. Otwierając katowicki oddział firmy M. bardziej zależało mu na krajowym rynku sprzedaży.

Ponieważ M. W. pozyskał firmę K. , on też zajmował się obsługą tej firmy. Zgodnie ze złożonym zeznaniem, M. B. próbował przekonać M. W. do rozszerzenia współpracy z innymi odbiorcami i nieograniczania sprzedaży tylko do jednego głównego odbiorcy. Przy każdej okazji zwracał uwagę, że odejście takiego głównego odbiorcy może spowodować konieczność likwidacji oddziału z przyczyn ekonomicznych. M. W. wyjaśniał jednak, że obsługa K. jest bardzo absorbująca i nie ma czasu na pozyskiwanie innych klientów z terenu Ś.. Z chwilą, gdy wygasła współpraca z K. , dobiegła też końca dwuletnia umowa o pracę zawarta z M. W., a w związku z tym, że nie pozyskał on zbyt wielu klientów, oddział został zamknięty. M. B. wyjaśnił , że nie znał osób reprezentujących firmę K. . Nie przypominał sobie również żadnej rozmowy telefonicznej z takimi osobami. Wszystkie kontakty odbywały się przez M.. W., a kontakty telefoniczne również przez S. L. .

Jeżeli chodzi o obieg dokumentów przy sprzedaży towarów na rzecz K. . wyglądało to w ten sposób, że K. wysyłało zapytanie o cenę, a firma M. szukała oferty od dostawców. W zakresie rozliczenia pieniężnego z firmą K. , to na początku współpracy z tą firmą M. W. zasugerował, aby otworzyć rachunek bankowy w N. B., w którym posiadała rachunek firma [...]. Chodziło o szybkość przepływu środków finansowych.

W momencie zastoju we współpracy z firmą K. M. B. zlikwidował ten rachunek uznając, iż firma [...] może płacić na jego podstawowy rachunek bankowy. Zapłat gotówkowych jednak nie było.

Z zeznań M. B. wynika, że w oddziale w K. sprzedaż na rynek zagraniczny (K. ) kształtowała się na poziomie 80%. Z zeznań M. B. wynika , że jeśli chodzi o sprzedaż przewodów i kabli zawsze była presja czasu, dostawy mały być "na już". M. B. prawie zawsze decydował o miejscu zakupu towaru. Przyznał jednak , że mogło się zdarzyć, że dostawcę wskazał M. W.. Prezes nie analizował każdej dostawy, nie był w stanie angażować się w każdą transakcję.

Jeżeli chodzi o transport towarów do firmy K. , to zajmowały się tym firmy E. S. K. i firmy panów W. .

Wg. M. B. M. W. odpowiadał za bieżącą kontrolą czyli czy towar dostarczany był na miejsce przeznaczenia . Od czasu do czasu jeździł też S. L. -dyrektor regionalny spółki - sprawdzając, czy towar jest rzeczywiście ładowany w oddziale do wysyłki do [...]. Również i on sporadycznie sprawdzał, czy towar jest w oddziale i jeździ do [...]. W 2011 r. poprosił pana L. , aby skontrolował całą trasę przewozu przewodów i sporządził dokumentację fotograficzną. Po powrocie S. L. potwierdził, że towar przekroczył granicę i został rozładowany w siedzibie firmy K. . Natomiast wiosną 2012 r. osobiście pojechał z panem L. w okolice siedziby K. sprawdzić, czy spodziewana dostawa towaru dotrze do celu. Na miejscu widzieli, że dostawa została przywieziona samochodem firmy W. , a rozładunku dokonały osoby znajdujące się w obiekcie. Po kilku godzinach podjechał jakiś samochód dostawczy i część dostawy została na niego załadowana. Nie widzieli jednak numerów rejestracyjnych tego samochodu. Podjęli próbę śledzenia samochodu ale go zgubili.

Z kolei M. K., właściciel Spółki K. zeznał, że pieniądze na założenie firmy pożyczył mu kolega B. J., którego zna od dziecka. J. tak naprawdę dał mu te pieniądze, nie żądał bowiem zwrotu pożyczonej kwoty. B. J. powiedział, że firma ma mieć siedzibę poza granicami [...]. Zrobił zatem rozeznanie i stwierdził, że najlepiej będzie założyć firmę w [...]. Ponieważ J. zależało na czasie, M. K. kupił [...] Spółkę, sam załatwiając wszystkie formalności. Nikogo nie zatrudniał.

Z zeznań M. K. wynika, że B. J. wskazał firmy, do których świadek miał sprzedawać przewody.

Na początku działalności kupował od S. , którą to firmę znalazł w internecie. To B. J. mówił, ile potrzebuje towaru, ważna była cena. Następnie kupował od K. , którą również sam znalazł. Firmę M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. pozyskał od M. W., który tam pracował. Zadzwonił on do świadka, że już nie pracuje w S. i może z nim handlować przewodami. Handel przewodami wyglądał w ten sposób, że kiedy wiedział, ile ma zapłacić za towar, przekazywał tę informację telefonicznie lub sms-em (istotne było to, aby konto firmowe było otwarte w tym samym banku, w którym konto miała firma, od której kupował). Mijało kilkanaście minut i otrzymywał pieniądze od firmy, do której miał sprzedać towar. W 2011 i 2012 r. były to firmy: K. S., B. K. K., siostra D. K.. Po otrzymaniu tych pieniędzy, robił przelew do firmy, od której kupował. Kwota, która wpływała na konto firmy K. za każdą transakcję była powiększona o 500,00 zł i była przeznaczona dla niego.

Z zeznań M. K. wynika, że na początku nie wiedział, na czym polegał cały ten proceder - kupował i sprzedawał i nie było to dla niego podejrzane. Świadomość w zakresie rzeczywistego charakteru prowadzonej w ten sposób działalności uzyskał z momentem, gdy w łańcuchu firm pojawiła się firma jego kuzyna P. J.. Wówczas dowiedział się, że firma do której sprzedawał nie płaciła VAT-u. Jak to dokładnie funkcjonowało przedstawił na przykładzie firmy jego siostry, D. K., na rzecz której również wystawiał faktury VAT. Towar trafiał wówczas bezpośrednio od niego do M. , gdzie siostra dojeżdżała z wystawionymi fakturami i pilnowała, aby towar rozładować po przelaniu pieniędzy. Wszystkie firmy, do których sprzedawał (FHU C. K. S. , FHU P. J., B. K. K. i FHU D. K.) były słupami.

W ocenie M. K., J. musiał znać kogoś w M. i na 90% mógł być to M. W.. W końcowym etapie współpracy z M. , M. K. dostawał gotówkę od S. , K. , J. , D. . Wpłacał te pieniądze na konto K. , a później przelewał do M. .

M. K. został ponadto przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 22 i 23 stycznia 2014 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.. Podejrzany przyznał się do przedstawionych mu zarzutów oraz przedstawił okoliczności nawiązania współpracy z B. J. oraz okoliczności założenia firmy K. i prowadzenia przez nią działalności w zakresie fikcyjnego obrotu kablami elektrycznymi. Podobnie jak podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organy skarbowe M. K. przedstawił swoją rolę w oszustwie podatkowym zwanym karuzelą podatkową oraz wskazał firmy uczestniczące w tym procederze. (K. , J. , N. , H. z T., S. z G., M. FHU O/K. , FH D. K.). Stwierdził również, że organizatorem całego procederu był B. J., który finansował jego działalność oraz decydował o tym, kto będzie dostawcą i odbiorcą wprowadzonego do karuzeli towaru.

W sprawie udziału M. K., B. J. i innych osób w fikcyjnym, karuzelowym obrocie towarami Prokuratura Okręgowa w B. wszczęła śledztwo zarejestrowane pod sygn. V Ds. [...]. W wyniku jego ustaleń M. K. zostały przedstawione zarzuty udziału w fikcyjnym karuzelowym obrocie towarami i wystawianiu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji i niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT. Zarzuty w zakresie udziału w karuzeli podatkowej zostały też przedstawione B. J..

Na temat roli jaką w schemacie firm uczestniczących w obrocie karuzelowym kablami elektrycznymi pełniła firma K. wypowiedział się obszernie w swoich zeznaniach P. J., kuzyn M. K.. Z zeznań świadka wynika, że jego rolą było założenie firmy, natomiast zarządzał nią i zajmował się wszystkimi sprawami B. J.. Telefonicznie przekazywał mu co ma robić. To on "nagrywał" sprzedaż, natomiast świadek wystawiał fakturę. Jeżeli chodzi o towar, to rzeczywiście był on w obrocie, ale po przyjeździe do jego firmy, samochód nie był rozładowywany. Według wiedzy świadka, K. kupował towar od różnych polskich podmiotów, a następnie "puszczał go w ruch" prawdopodobnie sprzedając do K. S., od którego z kolei kupowała jego firma - P.H.U. J. P.. Jackowiak przekazywał pieniądze do K. M. K., po to żeby on zakupił towar w M. . K. S. jako tzw. "słup" dostawał tylko za wystawianie faktur. Przez niego towar nie "przejeżdżał". Według świadka J. podstawił założoną przez niego firmę PHU J. P. za G. , która wcześniej uprawiała ten sam proceder z firmą K. . Zgodnie z umową zawartą z J. świadek miał otrzymywać za swój udział w tym biznesie różnicę między wartością brutto faktury zakupu przewodów elektrycznych, a wartością brutto faktury sprzedaży. Ta różnica zostawała na jego koncie. Początkowo świadek nie miał świadomości, że uczestniczy w przestępstwie, jednak gdy w styczniu 2012 r. będąc w firmie M. M. P. zauważył na dokumencie dane D. K., siostry M. K., zrozumiał, że M. K. otworzył firmę D. K. za firmę K. S., która została z jakiegoś powodu wycofana z karuzeli.

Potwierdził ponadto, że widział M. W. może trzy, cztery razy w obecności B. J.. Jego zdaniem, W. był człowiekiem J. w M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Okoliczności te potwierdziła D. K.. B. J. namówił ją do założenia firmy na swoje nazwisko. W ten sposób powstała firma FHU D. K.. Działalności tej jednak nie prowadziła samodzielnie, a wszystkie czynności (t.j. wystawianie faktur, przelewy, wypłaty pieniędzy z konta firmowego) wykonywała na polecenie B. J., od którego miała dostawać 500 zł za każdą fakturę. Dostawcą towarów do firmy D. K. było K. a odbiorcami m.in. firma M. . Przesłuchiwana nigdy nie miała kontaktu ani z odbiorcami ani z dostawcami fakturowanego przez nią towaru.

Z informacji zawartych w systemie VIES wynika, że w kontrolowanym okresie czeska firma K. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. [...] organy podatkowe poinformowały również, że z firmą tą nie mają żadnego kontaktu. Przedstawiciel firmy K. z siedzibą C. pomimo wielokrotnych wezwań nie przybył do urzędu podatkowego na rozmowy. Unikanie kontaktu z organem podatkowym oraz brak rejestracji do VAT dodatkowo potwierdzają fikcyjny charakter działalności firmy K. i świadczą o tym, iż nie zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania dostaw dokonanych na rzecz tej firmy za transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Organ następnie przedstawił okoliczności faktyczne wskazujące na świadomy udział M. W. Kierownika Oddziału w K. w karuzeli podatkowej. To M. W. nawiązał kontakt z [...] spółką K. Ze spółką tą M. W. miał już kontakt w swojej poprzedniej pracy, t.j. w firmie S. . Dlatego też K. - zgodnie z zasadami przyjętymi w M. - była klientem M. W.. Zajmował się on sprzedażą i organizacją tej sprzedaży.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika , że M. W. będąc jeszcze pracownikiem FHU M. M. B., znalazł miejsce pod siedzibę tworzącego się wówczas oddziału Spółki na ul. [...] w K.. Również znalezienie miejsca pod siedzibę Spółki w T. było zasługą M. W..

M. W. ignorował polecenia kierownictwa spółki i sugestie odnośnie konieczności pozyskiwania innych klientów dla Oddziału w K., a nie opierania się wyłącznie na jednym dużym kliencie zagranicznym. Nawet gdyby przyjąć, że M. W. nie miał rzeczywiście czasu, aby pozyskiwać innych klientów dla Oddziału, w oddziale katowickim zatrudnionych było jeszcze kilku innych pracowników, na których jako ich przełożony miał bezpośredni wpływ. Bierna postawa M. W. w tym zakresie świadczy o tym, że w rzeczywistości nie zależało mu na pozyskiwaniu żadnych innych odbiorców. W firmie M. był osobą, która miała doprowadzić do fakturowego (fikcyjnego) nabycia towarów już krążących w karuzeli podatkowej od konkretnego podmiotu funkcjonującego w przestępczym procederze i fakturowej, fikcyjnej sprzedaży towaru do firmy K. . Jego zadaniem było też wprowadzanie do karuzeli podatkowej w miejsce "zużytych" przewodów elektrycznych nowych towarów.

Z zeznań M. B., prezesa Spółki wynika, że M. W. sugerował mu, aby założył rachunek bankowy w banku, w którym rachunek posiadała firma K. argumentując to szybszą realizacją płatności. Świadczy to o tym, że M. W. doskonale wiedział, że M. FHU uczestniczy w karuzeli podatkowej podejmując odpowiednie działania mające zapewnić jej sprawne funkcjonowanie.

Posiadanie rachunku w banku, w którym konto posiada spółka wiodąca (w tym wypadku K. ) wiąże się z możliwością kontrolowanego i szybkiego obrotu środkami finansowymi zaangażowanymi w oszustwo. Dokonywanie operacji finansowych pomiędzy podmiotami posiadającymi rachunki w tym samym banku powoduje, że operacje takie mogą się odbywać w tzw. czasie rzeczywistym, bez konieczności oczekiwania na sesje przychodzące i wychodzące. Utrudnia to również odpowiednim organom państwowym kontrolę przepływów finansowych i uniemożliwia w razie potrzeby przeprowadzenie procedury wstrzymania transakcji, bądź blokady rachunku.

Aby zapewnić okrężny ruch towarów w karuzeli podatkowej, M. W. mając wiedzę pomiędzy jakimi podmiotami krążą przewody elektryczne "wpuszczane" przez K. na rynek polski wskazał (zapewne po wcześniejszym uzgodnieniu z B. J., który zabiegał o nawiązanie kontaktu z tymi firmami) firmy: Z. spółka jawna, M. J. P., jako dostawców towarów do M. FHU Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Towary te następnie sprzedawał do firmy KAM Trade s.r.o. która uruchamiała ponowny cykl obrotu towarem i przepływ środków pieniężnych.

Skoro - według zeznań P. J. i M. K. - człowiekiem J. w M. był M. W. i skoro to on w rzeczywistości odpowiadał za obsługę firmy K. , logicznym jest, że na poziomie M. to M. W. decydował kiedy i jaki towar wprowadzić do karuzeli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o jego nieświadomym udziale w całym procederze. Nieświadome zaangażowanie zarówno Spółki, jak i wszystkich pozostałych jej uczestników w proceder obrotu karuzelowego, przy takiej skali tego obrotu i w tak długim okresie, jest obiektywnie biorąc niemożliwe.

Według M. K., M. W. mógł być na 90 % człowiekiem J. w firmie M. . Potwierdził to zresztą P. J., właściciel firmy FHU J. P. i kuzyn M. K., który zeznał nadto, że kilka razy widział M. W. w obecności B. J.. Stwierdził również wprost, że w M. fikcyjnym obrotem zajmował się właśnie M. W..

M. W. pracował wcześniej w firmie S. . Wprawdzie twierdzi on, że nie obsługiwał firmy K. ., niemniej jednak pozostałe okoliczności sprawy wskazują, że musiał wiedzieć jaką rolę w rzeczywistości pełni ta firma, jeśli natychmiast po rozpoczęciu pracy w M. nawiązał z nią kontakt, wciągając M. w łańcuch firm uczestniczących w karuzeli. Potwierdza to również zeznanie T. S., jednego z pracowników oddziału w K., z którego wynika, że M. W. twierdził, że obsługiwał firmę K. w swojej poprzedniej pracy. W. również podkreślić, że M. K. wspomina o pewnym zastoju w funkcjonowaniu firmy K. , która jednak wznowiła swoją "działalność" wraz z pojawieniem się kontrahenta w postaci firmy M. FHU. Z przedstawionych okoliczności wynika, że organizatorzy procederu poszukiwali dużej, stabilnej finansowo firmy, która chciałaby wysyłać towar za granicę, a po przeniesieniu się M. W. z firmy S. do firmy M. , to ta firma weszła w rolę brokera w całym zorganizowanym już wcześniej łańcuchu.

M. W. był zainteresowany handlem wyłącznie ze ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. W zamian za to zaoferował niższą cenę i zabronił zakupu od dotychczasowego dostawcy. Efektem tego rodzaju ingerencji prezesa M. B. było to, że harmonogramu dostaw od K. nigdy nie otrzymał, a K. (pomimo zaproponowanej korzystniejszej ceny) zaprzestała dalszych zamówień. Innym przykładem jest fragment zeznań M. B., gdzie stwierdza on, że po podpisaniu umowy z producentem przewodów -spółką N. W. zdecydował się przenosić zakupy od pośredników, tj. W. , M. , E. do N. , a gdy dowiedział się o tym M. W. sprzedaż do K. zaczęła maleć. W pewnym momencie ta współpraca zanikła, gdyż oczekiwania cenowe [...] przekraczały możliwości M. . Te dwie sytuacje świadczą dobitnie o z góry zaplanowanym i ustalonym łańcuchu dostaw towarów, które miały krążyć pomiędzy ściśle określonymi podmiotami.

Zwrócono również uwagę , że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej z przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt 1 FSK 1739/13, z dnia 21 stycznia 2015r.

W ocenie organu również FHU M. Sp. z o.o. spółka komandytowa nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą K. .

Zwrócono bowiem uwagę, że M. B. tworząc oddział w K. nie zakładał współpracy z klientem zagranicznym, bardziej zależało mu na rynku krajowym i pozyskaniu odbiorców ze środkowej i zachodniej części województwa [...]. Do momentu powstania oddziału w K., M. FHU nie prowadziło sprzedaży zagranicznej z żadnego z funkcjonujących oddziałów, w tym sprzedaży realizowanej na warunkach WDT. Pierwszą, a zarazem jedyną firmą, z którą zaczęto realizować taką sprzedaż była firma K. ., którą pozyskał dla Spółki nowo zatrudniony kierownik Oddziału w K. -M. W.. Pomimo tego, że prezes spółki M. B. nie posiadał w zakresie handlu zagranicznego żadnego doświadczenia, podjął współpracę z firmą zagraniczną, opierając się w zasadzie na informacjach przekazywanych mu przez M. W.. M. B. nigdy nie rozmawiał ani nie spotkał się z prezesem zarządu firmy K. nie negocjował umowy z ww. podmiotem, nie był w ww. firmie w trakcie prawie dwuletniej współpracy.

Podjęte przez M. B. czynności dotyczące nawiązania współpracy handlowej z nowym, nieznanym kontrahentem ograniczyły się jedynie do sprawdzenia firmy K. w zakresie posiadanego statusu podatnika zarejestrowanego i posługiwania się NIP-em UE oraz podpisania umowy o współpracy. Zgodnie z sugestią M. W. założył też rachunek w banku, w którym konto miała firma K. , z którego jednak później nie korzystał, stwierdzając że firma K. może przelewać środki pieniężne na podstawowy rachunek firmowy. M. B. nie zastanowiło jednak, dlaczego [...] firma posiada rachunek w polskim banku, czemu M. W. zależy na tym, aby obydwie firmy miały rachunek w tym samym banku, ani dlaczego właścicielem firmy K. jest Polak, a jej siedziba mieści się tuż przy granicy z [...]. Z zeznań pana M. B. wynika również, iż z uwagi na dużą wartość transakcji realizowanych z firmą K. nie zdecydował się na płatności z odroczonym terminem.

Zapłata w formie przedpłat to również cecha charakterystyczna dla transakcji karuzelowych, których występowania w obrocie gospodarczym o czym M. B. miał świadomość, co wynika chociażby ze złożonych przez niego zeznań. Z zeznań tych wynika również, że przy każdej okazji zwracał uwagę M. W., że Oddział w K. nie może się opierać tylko na jednym dużym odbiorcy, że pozyskuje zbyt mało klientów krajowych i że ma zbyt mały nadzór nad pracownikami. Ten to ignorował.

O ile świadomy udział w oszustwie pracownika firmy pana W. jest niewątpliwy, to należy stwierdzić, że również władze Spółki nie dochowały należytej staranności w zakresie prowadzenia współpracy z K. M. B. nigdy nie rozmawiał ani nie spotkał się z prezesem zarządu firmy K. ., nie negocjował umowy z ww. podmiotem, nie był w ww. firmie w trakcie prawie dwuletniej współpracy. K. podpisał umowę bez negocjacji.

Poza sprawdzeniem czy K. jest podmiotem zarejestrowanym i posiada numer VAT UE, M. B. nie podjął żadnych działań mających na celu rozeznanie [...] rynku materiałów elektrycznych lub sprawdzenie w/w podmiotu.

Transakcje z K. były pierwszymi w historii działalności firmy M. FHU Sp. z o.o. Sp. komandytowa transakcjami z podmiotem zagranicznym, a kontakt ten miał nawiązać nowo zatrudniony, nie znany M. B. ze wcześniejszej współpracy pracownik.

Nawiązując współpracę z [...] firmą, M. B. nie zastanowiło, że prezesem jej zarządu jest Polak, że biuro i magazyny tej firmy mieszczą się niedaleko od granicy, a firma posiada rachunek firmowy w polskim banku. Jego czujności nie wzbudziły też sugestie M. W., aby założył (wyjątkowo dla transakcji z tą firmą) konto w tym samym banku, w którym rachunek posiadała K. co zresztą uczynił. Nie zastanowiło go również to, że K. zgodził się od samego początku płacić zaliczki w wysokości całej należności za towar bez żadnego zabezpieczenia, bez sprawdzenia wiarygodności M. FHU, bez spotkania z właścicielem M. B., czy też wizyty w biurze czy oddziałach firmy M. . Nie wydało mu się również podejrzane, że transakcje z firmą K. od początku opiewały na duże kwoty, a sprzedaż do [...] firmy w kontekście całej sprzedaży oddziału już w początkowym okresie "współpracy" kształtowała się na bardzo wysokim poziomie. Powyższy fakt zauważyli nawet pracownicy Oddziału w K..

M. W. w zasadzie realizował tylko transakcje z K. i nie wykonywał poleceń M. B. odnośnie pozyskiwania większej liczby klientów krajowych. Wszystkie te okoliczności powinny wzbudzić czujność prezesa Spółki i spowodować baczniejsze przyjrzenie się transakcjom dokonywanym z K. , tym bardziej, że M. B. posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu własnej działalności, kierując firmą posiadającą kilkanaście oddziałów. M. B. dał całkowicie wolną rękę M. W., pomimo tego, że ten ostatni w zasadzie nie wykony wał jego poleceń w zakresie kierunku, w którym miał rozwijać się nowo utworzony Oddział.

Z zeznań M. B. oraz S. L. ( dyrektora w firmie M. ) wynika, że dwukrotnie podjęli oni działania mające na celu skontrolowanie trasy przewozu przewodów elektrycznych sporządzając na tą okoliczność dokumentację fotograficzną, którą na wniosek Spółki dołączono do akt sprawy.

S. L. udał się w okolice siedziby K. wraz z M. B., aby sprawdzić czy dostawa przewodów elektrycznych dotarła do miejsca przeznaczenia. Jak utrzymują przesłuchiwani, w obydwu przypadkach po kilku godzinach od rozładunku towarów, podjechały jakieś samochody dostawcze i część dostaw została na nie załadowana. Niemniej jednak zarówno w przypadku jednego, jak i drugiego wyjazdu, odpowiednio S. L. oraz S. L. i M. B., z uwagi na to, że byli w oddali, nie zdołali dostrzec numerów rejestracyjnych tych samochodów, ani logo przewoźników umieszczonego na samochodach. Według ich zeznań, podczas drugiego z wyjazdów M. B. i S. L. zaczęli jechać za samochodem dostawczym, który zabrał towar, ale go zgubili.

Śledzenie trasy przewozu, a wiosną 2012 r. M. B. przeprowadził osobiście z dyrektorem regionalnym sprawdzenie miejsc przeznaczenia tych towarów - świadczy to o głęboko posuniętych obawach o nielegalność dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że w przypadku drugiej wizyty mieliby spędzić kilka godzin na obserwacji z oddali firmy K. .

Niezrozumiałym jest dlaczego S. L. i M. B. mieliby tylko z daleka obserwować miejsce rozładunku towarów, rezygnując ze złożenia wizyty w siedzibie kontrahenta. Nic przecież nie stało na przeszkodzie temu, aby będąc dwukrotnie nieopodal biura K. poznać osobiście jej właściciela, bądź też ewentualnie inne osoby obecne w siedzibie firmy, a przy okazji sprawdzić czy firma ta prowadzi rzeczywistą działalność. Opisanych działań nie można zatem potraktować jako pozwalających na dochowanie należytej staranności przez Spółkę M. . Gdyby intencją M. B. i S. L. było rzeczywiście sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, przy czym z jakichś powodów nie chcieliby występować w charakterze oficjalnych przedstawicieli M. , nic nie stało na przeszkodzie, aby udać się do siedziby firmy K. w charakterze rzekomych klientów i wyrażając chęć nawiązania współpracy, zorientować się jakim asortymentem firma K. dysponuje. Przedstawiciele Spółki czynności tych jednak nie podjęli.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo dysponowania przez Spółkę dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towarów (faktury VAT), jak również dokumentami potwierdzającymi odbiór towaru przez nabywcę w miejscu przeznaczenia (CMR), nie zostały spełnione materialne przesłanki pozwalające uznać te transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, bowiem przedłożone dokumenty nie potwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że co prawda towar był dostarczany do siedziby firmy K. w [...], niemniej jednak transport towaru do miejsca przeznaczenia służył jedynie upozorowaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu dokonania oszustwa karuzelowego polegającego na nadużyciu.

W ocenie organów K. nie weszła w posiadanie fakturowanych towarów z uwagi na to, że w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a jej celem - już w momencie rejestracji -był udział w fikcyjnym obrocie towarami w celu dokonywania nadużyć.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwołująca się Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że aby spełnić przewidziane w tym przepisie warunki, nie wystarczy samo przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz dokumentacji potwierdzającej sprzedaż towaru, w sytuacji gdy zakwestionowana zostanie wiarygodność tej dokumentacji, a organy wykażą, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot wskazany jako odbiorca towaru. Ponadto w miesiącu wrześniu 2012 r. [...] firma K. nie była już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

M. FHU Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K., nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wydanej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium [...] w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnymi wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła , się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabyci, dostawy towarów nie miały miejsca.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, jak również decyzji organu II instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi dokumentacji, tj. listy kontrahentów-przydzielonych M. W., notatki służbowej UKS w K..

Skarga dodatkowo została uzupełniona pismem z dnia 15 stycznia 2017 r. w którym podniesiono , że M. W. stawiano zarzuty , które nie zostały wystarczająco zbadane np. kwestia zajmowania się tylko sprzedażą do Kam-trade. Ponadto przedstawiono rolę jaką odgrywał M. W. w Firmie skarżącego wykazując , że nie miał on wpływu zarówno na cenę towarów jak i wybór dostawców. To , że M. W. wskazywał dostawcę nie oznaczało , że firmy te nie przechodziły weryfikacji albowiem dokonywana zakupu u najtańszego dostawcy.

Zwrócono ponadto uwagę , że dostawy miały charakter realny , a posiadana wiedza co do okoliczności transakcji nie świadczy o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw .

Podniesiono również zarzut , że nie rozważono rzetelnie argumentów skarżącego co do braku świadomości uczestnictwa w tym procederze. Natomiast ocena świadomości skarżącego okazała się powierzchowna, ukierunkowana wyłącznie na przypisanie Spółce winy.

Nie ustalono , czy ktoś wprowadzał przewody sprzedane przez Skarżącą do K. na polski rynek i czy dochodziło do naruszeń prawa . Organ opiera swoje stanowisko na zdarzeniach , które nie występowały w kontrolowanym okresie . Przywołuje transakcje pomiędzy podmiotami z poprzednich lat czy miesięcy dla obciążenia Skarżącej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy skarbowe możliwości zastosowania stawki zerowej przynależnej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych we wrześniu 2012 r. przez firmę " M. FHU na rzecz K. w [...] . Organy uznały , że w niniejszej sprawie powinna mieć miejsce stawka "krajowa" z uwagi na fakt , że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym , gdyż firma K. był podmiotem pozorującym działalność gospodarczą a towar ostatecznie był sprzedawany do nieustalonych podmiotów na terenie kraju.

Na wstępie jednak należy zwrócić uwagę , że stan faktyczny niniejszej sprawy jest ściśle związany ze stanem faktycznym dotyczącym wcześniejszych miesięcy 2011 i 2012 r. roku albowiem organy podatkowe oceniały rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą od marca 2011 r. do września 2012 na podstawie tego samego stanu faktycznego . W tym zakresie zostały wydane decyzje wymiarowe dotyczące Skarżącej , które podlegały kontroli sądowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1318/16 i z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 508/17 31 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjął, że M. FHU Sp. z o.o. spółka komandytowa realizowała fikcyjną sprzedaż, uczestnicząc w łańcuchu dostaw noszących znamiona karuzeli podatkowej, przy czym stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, realizowanych na rzecz K. ., jak również fikcyjnych zakupów towarów krążących już w karuzeli, a wprowadzonych do niej przez spółkę poprzez sprzedaż na rzecz K. towarów, znajdujących się na jej stanie magazynowym oraz towarów, nabytych od podmiotów spoza karuzeli podatkowej. Jedyna różnica między ww. sprawami a niniejszą jest to , że w niniejszej sprawie nie występuje fikcyjny zakup towarów krążących już w karuzeli, a wprowadzonych do niej przez spółkę poprzez sprzedaż na rzecz K. towarów.

Wyroki powyższe w niniejszej sprawie nie mają charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy, ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się również wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie oraz ustalony tam stan faktyczny. Skoro zatem w wyrokach sygn. akt I SA/Kr 1318/16 i sygn.. akt I SA/Kr 508/17 Sąd uznał sporne faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to uznanie jej w niniejszym wyroku jako w pełni prawidłowej byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu. Szczególnie, że w wyrokach, o których mowa, Sąd wskazał szereg przekonywających argumentów przemawiających za uznaniu ww. faktury jako nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji i Sąd w niniejszym składzie w pełni te argumenty podziela.

Powyższy wywód mógłby być nieaktualny tylko wówczas, gdyby w czasie od daty ww. wyroków , do dnia dzisiejszego pojawiły się nowe okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że ww. faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem Sądu strona skutecznie nie wskazała jednak na istnienie nowych, istotnych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokami.

Przede wszystkim podkreślić należy , że o ile przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. to zdarzenia gospodarcze będące podstawą opodatkowania są częścią szerszej całości zapoczątkowaną , przyjęciem M. W. do pracy w firmie M. , utworzeniem oddziału w K. , rozpoczęciem kontaktów handlowych z K. , oraz uczestniczenie w karuzeli podatkowej polegające na sprzedaży towarów do K. jak również zakupie towarów pochodzących z tejże karuzeli. Oceniając zatem materiał dowodowy nie można skupić się na zdarzeniach , które miały miejsce we wrześniu 2012 r. i oceniać skutki podatkowe przez pryzmat zdarzeń z tego miesiąca , jeżeli były to wydarzenia zamykające pewien szerszy okres współpracy. Tym bardziej jest to istotne jeżeli oceniamy tzw. dobra wiarę czyli dochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych między podmiotami gospodarczymi . Oceniając dobra wiarę nie można skupić się na tylko na wydarzeniach jednego kontrolowanego miesiąca ale należy ocenić szerszy kontekst całej współpracy od pierwszych kontaktów aż do jej zakończenia . To samo należy odnieść do ustaleń stanu faktycznego . Jeżeli w trakcie postepowania dokonano ustaleń faktycznych świadczących o tym , że schemat karuzeli podatkowej był taki , że towar pod kontrolą B. J. krążył między wyznaczonymi podmiotami aby następnie zostać zbyty ostatecznie na rzecz firm i indywidualnych odbiorców krajowych, którzy zużywali je na własne potrzeby i okoliczności te nie budzą wątpliwości , nie ma przeszkód aby uznać , że schemat ten dotyczył również miesiąca września 2012 r. Tym bardziej że z materiału dowodowego nie wynika aby właśnie w tym miesiącu nastąpiła zmiana zasad funkcjonowania karuzeli podatkowej bądź M. K. rozpoczął rzeczywistą legalną działalność gospodarczą i dostawy miały rzeczywisty charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów . Okoliczności sprawy wykazują natomiast zupełnie odwrotną sytuacje a mianowicie , w tym miesiącu firma K. nie spełniała nawet wymogów formalny takiej dostawy albowiem nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. .

Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt , że w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy , powołując się na ustalenia dokonane w innych postępowaniach jedynie posiłkowo w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanych ustaleń .

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2012r., oraz z materiałów z innych postępowań , które zostały włączone do niniejszej sprawy.

Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury , których wystawcą była firma Makro dokumentowały rzeczywistą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów .

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe poczyniły ustalenia odnośnie spółki M. FHU Sp. z o.o. spółki komandytowej oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności zaś powstałego w roku 2011 jej oddziału w K.. Wskazały, że od samego początku działalności tego oddziału rozpoczęła się sprzedaż przewodów elektrycznych do spółki K. .

Organy wskazały, przede wszystkim , że w opisanym obrocie występowały cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Nie przeczy temu stwierdzenie organu II instancji , że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika , aby organ podatkowy w kontrolowanym okresie wskazywał na istnienie schematu karuzeli podatkowej. Stwierdzenie to odnosi się do skarżącej w tym znaczeniu , że we wrześniu 2012r. nie zakupywała towarów pochodzący z karuzeli a jedynie sprzedawała towary do K. . Wbrew bowiem temu stwierdzeniu Organy podatkowe szczegółowo omówiły i wykazały istnienie takiej karuzeli, oraz fikcyjny charakter firmy K. w całym okresie jej trwania . Spostrzeżenia te należy zatem odnieść również do kontrolowanego okresu. Wykazano bowiem okoliczności powstania K. i sposób jej funkcjonowania .

Organy poczyniły również ustalenia odnośnie charakteru działalności, prowadzonej przez K. z siedzibą w C. . Stwierdziły, że firma ta nie prowadziła realnie działalności gospodarczej, ale została założona w celu udziału w fikcyjnym obrocie towarami oraz dokonywania nadużyć podatkowych oraz cele te realizowała.

Powstała ona bowiem na polecenie i za pieniądze B. J.. Nie była to samodzielną firmą prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz podmiotem powstały na potrzeby karuzeli podatkowej powstałej w celu wyłudzenia podatku wykorzystując zasady funkcjonowania podatku VAT. Nie można się zatem zgodzić ze Skarżąca , iż nie istniał stosunek podrzędności między B. J. a M. K. . Działalność karuzeli podatkowej a w niej K. była bowiem pod kontrolą B. J. , to on bowiem decydował gdzie towar jest przeznaczony i o tym aby ostatecznie został sprzedany na rynek krajowy do ostatecznego odbiorcy. On tez zorganizował system buforów czyli podmiotów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa. Natomiast okoliczność , że K. sprawiał pozory realnie działającej firmy ( posiadała siedzibę , konto , magazyny w pewnym okresie była zarejestrowanym podatnikiem ) nie ma znaczenia albowiem były to okoliczności , które były niezbędne do pozorowania działalności , funkcjonowania jako element karuzeli podatkowej . Nie można zatem za samodzielną działalność gospodarczą uznać działalność prowadzoną na polecenie osoby trzeciej , która finansuje tą działalność i podejmuje decyzje zarówno w kwestii profilu tej działalności jak i w kwestiach wyboru dostawców i odbiorców oraz firm transportowych . Była to po za tym działalność ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT co jednoznacznie potwierdził M. K. .

Organy ustaliły także, iż M. W. – kierownik Oddziału w K. – brał świadomie udział w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniach decyzji znalazło się obszerne omówienie okoliczności i dowodów, na podstawie których wyprowadzono takie wnioski; w szczególności zwracano uwagę na nawiązanie przez niego kontaktów z K. , działania mające ułatwiać prowadzony proceder (m. in. sugerowanie założenia konta w tym samym banku), pozyskanie kontrahentów krajowych, od których strona skarżąca kupowała towar. Wskazano też, że to M. W. jeżeli nie decydował to miał duży wpływ o wprowadzeniu towaru do karuzeli, a nadto – mimo sugestii właściciela firmy – nie podejmował działań w celu znalezienia innych, tańszych dostawców; po zmianie dostawców na żądanie M. B. sprzedaż do K. zaczęła maleć, by wreszcie zaniknąć. Istotnym elementem oceny świadomości M. W. jest fakt , że poinformował M. K. , iż firma M. nie będzie sprzedawała do K. , bo pojawił się "jakiś problem z urzędem skarbowym ze zwrotem". Po tym zdarzeniu, według zeznań M. K., kontakt z M. W. się urwał i już z M. nie handlowali. Podzielić należy stanowisko Organu , że gdyby M. W. nie miał świadomości, że transakcje z K. mają fikcyjny charakter, nie miałby powodu, aby informować M. K. o zaprzestaniu współpracy pomiędzy obydwoma firmami w związku z kontrolą zwrotu, jaką wszczął w firmie M. FHU Sp. z o.o. Sp. komandytowa Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Kwestia kontroli zwrotu podatku nie powinna mieć żadnego znaczenia dla ich kontaktów handlowych . Świadomość M. W. potwierdza również fakt , że wprowadził M. B. w błąd , informując go , że towar sprzedawany do K. sprzedawany był następnie w P. lub okolicach . Informacja ta całkowicie fałszywa, co wykazano wyżej , miała zapewne utwierdzić B. o legalności obrotu , niemniej dla samego pracownika jest okolicznością obciążająca. Świadczy bowiem o jego aktywnym udziale w karuzeli podatkowej .

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem , że M. W. nie miał wpływu na wybór dostawców . Przy czym odróżnić należy autorytarne decyzje od możliwości wpływania na decyzje Prezesa. Wskazują na to zeznania M. B. złożone w dniu 29 stycznia 2015 r. (k. 93-95, akta odwoławcze), który stwierdzi prawie zawsze decydował o wyborze dostawcy, jednak gdy na początku zaakceptował danego dostawcę, to już nie sprawdzał kolejnych dostaw, jeśli były na warunkach wcześniej uzgodnionych. Przyznał natomiast , że mogło się też zdarzyć, iż dostawcę wskazywał M. W., co miało miejsce w odniesieniu do firm: W. Sp. z o.o, Z. Sp. jawna, PHU J. P. oraz M. . Ponieważ - zgodnie zeznaniami złożonymi przez M. B. - nie sprawdzał on już kolejnych transakcji M. W. nie miał większych problemów z uzyskaniem akceptacji prezesa dla kolejnych dostaw od podmiotów zaangażowanych w karuzelę, tym bardziej, że jak wskazuje Skarżąca, jedynym kryterium wyboru dostawcy była najniższa cena. Przewody dostarczane od podmiotów zaangażowanych w proceder, dzięki tzw. "złamaniu ceny" na etapie "słupa", dostarczane były w niższych cenach, niż przewody dostarczane spoza karuzeli. M. W., będąc zaangażowany w oszustwo, wiedział, do której firmy zwrócić się z zapytaniem o dostępność przewodów i bez trudu uzyskiwał akceptację zwierzchników dla takiego dostawcy. Różnicę w cenie przewodów dostarczanych spoza karuzeli i od podmiotów funkcjonujących w karuzeli można dostrzec analizując wydruki ewidencji magazynowej Skarżącej w zakresie transakcji poszczególnymi rodzajami przewodów elektrycznych w okresie od marca 2011 r. do czerwca 2012 r. W okresie, za który prowadzone było niniejsze postępowanie takie sytuacje nie występowały, bowiem w miesiącu wrześniu 2012 r. Skarżąca nie uczestniczyła w karuzelowym obrocie , a jedynie wprowadzała towar do karuzeli podatkowej.

Nie jest również zgodne z prawdą twierdzenie Skarżącej, jakoby przypisywanie przez organy podatkowe znajomości M. W. z organizatorem procederu, B. J. było jedynie domniemaniem, niepopartym obiektywnymi i bezspornymi dowodami. Fakt znajomości tych osób został bowiem potwierdzony przez dwóch świadków: M. K. oraz P. J.. Faktem jest , że kapcia odnośnie tej współpracy był pewien na 90%, to P. J. poza przekonaniem, że W. zajmował się karuzelowym obrotem w M. i zdawał sobie sprawę z oszustwa stwierdził również, że kilka razy widział M. W. w towarzystwie B. J.. Z uwagi na powyższe, nie jest prawdziwe twierdzenie Skarżącej, że M. W. dokonywał jedynie fizycznej obsługi firmy K. , a wszystkie decyzje były uzależnione od M. B.. Brak zgody na wyładunek towaru, w sytuacji, gdy ze strony K. nie dokonano jeszcze zapłaty, świadczy o daleko posuniętej ostrożności wobec firmy K. , raczej niespotykanej w przypadku długotrwałej i regularnej współpracy między kontrahentami. Wskazuje również, że M. FHU z jakichś powodów nie miała zaufania do uczciwości swojego kontrahenta.

Organy podatkowe wykazały również , że M. W. współpracował z K. w poprzedniej pracy w firmie S. . Natychmiast po rozpoczęciu pracy w M. nawiązał z nią kontakt, wciągając M. w łańcuch firm uczestniczących w karuzeli. Potwierdza to zeznanie T. S. (k. 109-110, akta odwoławcze), jednego z pracowników oddziału w K., z którego wynika, że M. W. obsługiwał firmę K. w swojej poprzedniej pracy. Informacja o tym znalazła się również w oświadczeniu M. B. z dnia 1 października 2012 r. (k. 181, akta odwoławcze) w którym wprost stwierdził , że przed podjęciem pracy w spółce M. M. W. współpracował m.in. z K. będąc zatrudnionym u poprzedniego pracodawcy.

Nie można się też zgodzić z zarzutem, że M. W. nie był przesłuchany na okoliczność znajomości z B. J.. Na tę okoliczność, jak również m okoliczność pracy w firmie S. M. W. został przesłuchany w dniu 2 lutego 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Protokół z tego przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. Skarżąca jest przy tym niekonsekwentna: w jednym miejscu twierdzi, że M. W. nie został na tę okoliczność przesłuchany (str. 15 skargi), natomiast w dalszej części skargi (str. 19) cytuje fragment zeznań M. W., gdzie ten wypowiada się na temat Bartlomieja Jackowiaka. Natomiast jeżeli chodzi o twierdzenie Skarżącej, iż w kontekście udziału M. W. w karuzeli podatkowej nieprawdopodobnym jest, aby od momentu zatrudnienia w M. czekał on aż pół roku z rozpoczęciem współpracy z K. , to należy pamiętać że M. W. w początkowym okresie był zatrudniony w jednoosobowej firmie-M. FUH M. B., która dopiero w dniu 1 lutego 2011 r. została wniesiona w formie przedsiębiorstwa do M. FHU Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Nie można więc wykluczyć, że współpraca ta została nawiązana już wcześniej, a następnie przeniesiona do nowej firmy : nowopowstałego oddziału i tam kontynuowana.

Na marginesie dodać jeszcze warto, ze w aktach niniejszej sprawy brak jest korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy M. K., a M. W., na którą powołuje się Skarżąca w treści skargi.

Zwrócić należy uwagę , że dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań strony i świadków w zakresie, w jakim dotyczą one obsługi przez M. W. firmy K. , nie mija się z faktami, ale znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast z tego samego materiału dowodowego nie wynika, aby uprawnienia do programu fakturująco - magazynowego, nadawane przez prezesa Spółki M. W., były cofane po wystawieniu faktury. W przypadku spółki posiadającej 11 oddziałów, zatrudniającej w każdym oddziale po kilku pracowników obsługujących klientów i wystawiających faktury jest to niemożliwe do zrealizowania i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Niemożliwy do zrealizowania w praktyce byłby także prezentowany przez Skarżącą w skardze zakres kontroli, jaką rzekomo nad wszystkimi pracownikami miał sprawować M. B. (nadawanie i cofanie po każdej transakcji uprawnień do wystawiania faktur, akceptowanie każdej dostawy, ustalanie cen w przypadku każdej dostawy, sprawdzanie wszystkich kontrahentów; bieżące kontrolowanie wpływu środków na rachunek bankowy w przypadku każdej dostawy; itp.). Zresztą sam M. B. w trakcie składanych zeznań przyznał, iż nie analizował każdej dostawy, ponieważ nie był w stanie angażować się w każdą transakcję (k, 94, akta odwoławcze )

Kolejne zarzuty skargi stanowią w zasadzie szczegółową polemikę z ustaleniami organów, która jednak nie prowadzi do podważenia zasadności wydania zaskarżonej decyzji. Przytaczając poszczególne fragmenty decyzji, w oderwaniu od całokształtu okoliczność faktycznych sprawy. Skarżąca stara się wyprowadzić z nich wnioski odmienne od wyciągnięty przez organy. Nie powołuje przy tym żadnych nowych okoliczności i dowodów, które mogłyby wpłynąć na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, wywody Skarżącej odnoszą się w znacznej mierze do specyfiki postępowań prowadzonych wobec niej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, gdzie stwierdzono jej udział w karuzeli podatkowej.

Skarżąca przede wszystkim stara się wykazać, że wszelkie transakcje z klientem podlegały ścisłemu nadzorowi ze strony władz Spółki, ale także ze strony firm przewozowych obsługujących transporty. Na dowód tego przytacza zeznania jednego z jej właścicieli – R. W..

Powołane zeznania nie mają decydującego znaczenia dla oceny spornych transakcji, albowiem fakt przewozu kabli elektrycznych do magazynu, w którym miała prowadzić działalność firma K. , nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Kierowcy działający z ramienia firm przewozowych zawozili towar do miejsca przeznaczenia i dokonywali rozładunku, jednak nie mieli świadomości , że transporty te miały w rzeczywistości służyć pozorowaniu transakcji gospodarczych w celu dokonania wyłudzeń VAT.

Zdaniem organów podatkowych wiedza M. W. w zakresie udziału spółki w karuzeli podatkowej musi być uznana za okoliczność, która obciążają samą spółkę.

Podkreślenia wymaga natomiast fakt , że organy nie tylko przypisały pełną świadomość M. W. w zakresie udziału w oszustwie podatkowym lecz również, jeżeli nie przede wszystkim wykazały szereg okoliczności faktycznych świadczących o niedołożeniu należytej staranności przez samą stronę skarżącą. Wskazano w tym zakresie, że M. B. podjął się współpracy z zagraniczną firmą mimo braku doświadczenia w handlu zagranicznym, wyłącznie w oparciu o informacje, przekazane przez nowego , nieznanego wcześniej pracownika M. W.. Nie wzbudziło jego podejrzeń fakt , że zagraniczna pozyskana przez tegoż pracownika , który całość funkcjonowania Oddziału w K. oparł w zasadzie na tym podmiocie . Pojawiające się wątpliwość oraz bierna postawa M. W. w zakresie rozszerzenia działalności oddziału nie spowodowały żadnych konkretnych działań pomimo , że jak sam M. B. zeznał M. W. naciski kierownictwa w tym zakresie ignorował . Bez znaczenia natomiast jest to , że nie były to jak określono w skardze polecenia służbowe. Z zeznań M. B. wynika , że była to dla niego kwestia istotna bo jak sam określił "przy każdej okazji zwracał uwagę panu W. " , że oddział nie może funkcjonować w oparciu o jednego dużego klienta. Przy czym należy postawić pytanie dlaczego kierownictwo nie mogło wymusić zmiany tej polityki oddziału mając ku temu stosowne instrumenty. Sam fakt tłumaczenia przez M. W. , że nie ma czasu nie był przekonywujący dla kierownictwa skoro naciski były ponawiane i to wielokrotnie a mimo to "Nie udało się przekonać Pana W. , że oddział nie może działać w oparciu tylko o jednego dużego odbiorcy". Natomiast takie wyjaśnienia sformułowanie przez M. B. w trakcie przesłuchania w dniu 19 czerwca 2013 r. świadczą , że mimo wszystko M. W. jakąś decyzyjność w firmie M. .

Nie można zgodzić się ze Skarżącą , że okoliczność ta nie była sprawdzana przez organy , skoro fakt ten nie był sporny i wynikał z zeznań najbardziej uprawnionej osoby do formułowania takich wniosków czyli M. B. . To właśnie Prezes Spółki przekazał informacje o naciskach na M. W. oraz , że obrót z K. stanowił 80 % obrotu Oddziału co mogło stanowić zagrożenie do funkcjonowania tego oddziału w sytuacji utraty tego kontrahenta. Zatem przedstawione na etapie skargi wydruki, w których przedstawiono listę kontrahentów Spółki z nazwiskiem M. W. jako akwizytora nie może zmienić tej oceny. Sam fakt , że nazwisko pracownika widnieje na liście kilku kontrahentów nie oznacza , że podmioty te miały jakiś znaczny udział w obrocie Oddziału. Podkreślić nadto należy , że M. B. sprawdził jedynie, czy firma K. posiada status zarejestrowanego podatnika i numer identyfikacyjny; nie zastanowiło go, że czeska firma posiada konto w polskim banku, dlaczego jej właścicielem jest Polak, dlaczego mieści się tuż przy polskiej granicy, z jakich przyczyn płatności regulowane są nietypowo (w formie przedpłat), a katowicki oddział opiera się w zasadzie na tym jednym odbiorcy. M. B. nigdy nie rozmawiał, ani nie spotkał się z przedstawicielami K. , nie był w siedzibie firmy w trakcie dwuletniej współpracy. Z zeznań M. B. i S. L. wynika, że dwukrotnie podjęli działania w celu skontrolowania trasy przewozu przewodów elektrycznych, m. in. obserwując siedzibę K. . Należy zaakceptować wniosek organów podatkowych, że takie działanie świadczy o bardzo poważnych wątpliwościach, co do wiarygodności kontrahenta. Niemniej jednak właściciel Spółki nie podjął żadnych innych działań w celu sprawdzenia spółki K. , pomimo iż był w pobliżu jej siedziby i mógł próbować np. nawiązać osobisty kontakt z jej przedstawicielami, zorientować się, jakim asortymentem ta spółka dysponuje, jak wygląda jej biuro i magazyn. Tym bardziej , że jak wynika z zeznań obserwacje te nie zakończyły się sukcesem, czyli usunięciem wątpliwości. Przedstawiciele Spółki pomimo obserwacji magazynu podjęli próbę dalszego śledzenia samochodu , który odbierał towar od K. , jednak go zgubili. Podkreślenia wymaga fakt , że z wyjaśnień M. B. wynika , że nie mieliśmy do czynienia z rutynowym sprawdzeniem dostawy towaru , lecz z kilkugodzinną obserwacją magazynów K. oraz dalszym śledzeniem towaru. Oznacza to , że M. B. podejrzewał, iż towar może być dostarczany do nierzetelnych podmiotów skoro podjął się nieudanej próby sprawdzenia tej okoliczności . Pomimo , że wątpliwości nie zostały wyjaśnione Skarżąca Spółka nie podjęła żadnych dalszych działań aby sprawę wyjaśnić. Okolicznością obciążającą Spółkę są również okoliczności dotyczące wcześniejszego okresu a więc czynnego uczestnictwa w karuzeli podatkowej poprzez zakup towaru pochodzącego z karuzeli . Nie mieliśmy więc do czynienia z incydentalnym , jednorazowy, zakupem mającym miejsce w jednym miesiącu lecz z długotrwałą wielomiesięczną współpracą , która miała miejsce ma przestrzeni 2011 i 2012 r.

Nie zasługują na akceptację podniesione w skardze zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania oraz błędów w ustaleniach faktycznych.

Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, podjęły wszelkie działania niezbędne w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonych materiałów, przedstawiona w uzasadnieniach decyzji jest spójna i logiczna, odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, a zatem nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy spółka miała – albo przynajmniej mieć powinna – świadomość istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestniczenia w niej w konsekwencji sprzedaży towaru do podmiotu który był elementem tej karuzeli nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej .

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712).

Tezy tych wyroków co prawda odnoszą się do nadużycia prawa podatników do odliczania podatku naliczonego niemniej jednak podzielić należy pogląd , że znajdują zastosowanie w odniesieniu do warunków jakie powinien spełnić podatnik aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym i mieć możliwość zastosowani stawki 0 % podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy .

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej miał M. W.. Nadto stwierdziły, że sama Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć o tym procederze, a jej działania (w szczególności działania jej właściciela) świadczą o braku należytej staranności.

Powyższą ocenę Sąd podziela w całości. W odniesieniu do wiedzy i świadomości M. W. trzeba wskazać, że nie musi ona być przenoszona automatycznie i utożsamiona ze świadomością samej spółki, tyle że organy podatkowe tego rodzaju utożsamiania nie dokonywały. Wiązały jednak jego działania z brakiem należytego nadzoru spółki nad własnym pracownikiem, który praktycznie decydował o działaniach firmy, związanych z transakcjami z K. oraz polskimi dostawcami. Brak tego nadzoru, oceniany łącznie ze szczególnymi warunkami obrotu spornym towarem jest jednym z elementów świadczących o tym, że sama spółka nie dochowała należytej staranności w działaniu. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę, a jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie nieprawidłowości i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1739/13, Lex Omega nr 1772628). Również samo zachowanie M. B. – właściciela spółki świadczy o braku dołożenia należytej staranności. Niezależnie od braku kontroli nad pracownikiem i działalnością oddziału firmy, w obliczu szeregu wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta winien był on podjąć szczegółowe działania w celu weryfikacji prawdziwego przebiegu transakcji z K. . Zeznania samego M. B. oraz dyrektora regionalnego wskazują wyraźnie, że w pewnym momencie uznali za konieczne dokonanie sprawdzenia czeskiego kontrahenta. Z niewyjaśnionych przyczyn, po zasadniczo nieudanej próbie prześledzenia losów dostarczanego towaru nie podjęli kolejnych działań tego rodzaju, ani też w inny sposób nie starali się już sprawdzać firmy K. . W obliczu tak poważnych wątpliwości nie można uznać, że należytą starannością było samo sprawdzenie [...] firmy w stosownych rejestrach; te wątpliwości nie dotyczyły bowiem tego, czy firma istnieje, ale tego, jak w rzeczywistości przedstawia się obrót z jej udziałem.

Nie można podzielić wyartykułowanych w uzasadnieniu skargi zastrzeżeń, że organy podatkowe posiadały niedostępne dla spółki dane odnośnie transakcji K. i mogły np. przestrzec ją przed transakcjami prowadzonymi z nieuczciwymi kontrahentami. Rzeczą organów podatkowych nie jest ostrzeganie podatników w razie wątpliwości; mogą one ingerować dopiero po ustaleniu w wyczerpujący sposób, że nieprawidłowości miały miejsce. Odwrotnie, od podatnika na gruncie podatku od towarów i usług nie wymaga się takich ustaleń (bo wymaganie to byłoby częstokroć nie do zrealizowania), a jedynie należytej staranności, szczególnie wówczas, gdy okoliczności transakcji powinny budzić zasadnicze wątpliwości.

Z powyższego wynika, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru przez K. w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że co prawda towar był dostarczany do siedziby K. , niemniej jednak przewiezienie go w to miejsce służyło wyłącznie upozorowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie dochodziło natomiast do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na spółkę K. . [...] firma nie nabyła własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dlatego też organy przyjęły , co ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym , że towar de facto opuścił magazyn, zatem został w rzeczywistości sprzedany przez M. , jednak nie na rzecz czeskiej firmy K. , lecz innym firmom krajowym (po wywiezieniu poza granicę Polski w celu upozorowania WDT, przewody elektryczne wracały do kraju i po spełnieniu swojej roli były sprzedawane). Wynika to chociażby z zeznań złożonych przez P. J., który wskazał, że towary wprowadzone przez M. do karuzeli, które uległy "zużyciu" (były przedmiotem wielokrotnego, pozornego obrotu pomiędzy tymi samymi podmiotami) były (na jakimś etapie karuzeli) "upłynniane" na rzecz firm krajowych, które zużywały je na własne potrzeby.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.).