Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 956/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3e  pkt 1  lit.a,  pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Ł.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Ł. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc: - luty 2010 r. w wysokości 35.850 zł, - marzec 2010 r. w wysokości 22.374 zł, - kwiecień 2010 r. w wysokości 81.341 zł.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. utrzymał w mocy w zakresie miesiąca lutego 2010 r., uchylił w zakresie miesiąca kwietnia 2010 r. i określił za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 68.914 zł.

Odnośnie rozliczenia miesiąca marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany decyzji z dnia [...] r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2010 r., ponieważ określone zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc jest niższe niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Powyższe postanowienie pozostaje w bezpośrednim związku z przyczynami, jakie legły u podstaw zmiany rozliczenia za kwiecień 2010 r.

Jak wynikało z akt sprawy Ł. G. (dalej skarżący, podatnik, strona postępowania) prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych (pasz, witamin, karmy dla zwierząt, art. metalowych oraz złomu) pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A". W toku czynności kontrolnych i postępowania podatkowego ujawniono, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. ujął dwie faktury dokumentujące dostawy złomu: [...] z dnia 29 marca 2010 r. na kwotę netto 19.139,50 zł, podatek VAT 4.210,69 zł oraz nr [...] z dnia 31 marca 2010 r. na kwotę netto 37.345,00 zł, podatek VAT 8.215,90 zł, za które zapłata nastąpiła w dniu 1 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy pierwszej instancji) w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej uVAT lub ustawa uVAT) stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu powstał w kwietniu 2010 r., tj. z momentem otrzymania zapłaty. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik zaniżył w kwietniu 2010 r. wartość sprzedaży netto o kwotę 56.484,50 zł i wartość podatku należnego o kwotę 12.426,59 zł oraz zawyżył o te kwoty obrót oraz podatek należny, zadeklarowane w marcu 2010 r.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportu Samochodowego M. K. oraz z faktur wystawionych przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.B. "B". W ocenie organu podatkowego faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji z tymi kontrahentami. Odnośnie faktur wystawionych przez M. K. organ podatkowy powołał się na art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT , a odnośnie faktur wystawionych przez A. K. w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) uVAT i stwierdził organ, że podatek naliczony wynikający z tych faktur ujętych w ewidencji zakupów przez skarżącego w miesiącu lutym, marcu i kwietniu 2010 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego

U podstaw takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego legły ustalenia dotyczące wystawców spornych faktur oraz zebrane dowody, w tym wyjaśnienia skarżącego. Jak wynika z zebranego materiału M. K. nie przeprowadził żadnych transakcji handlowych ze skarżącym, nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej i faktur świadczących o dokonaniu jakichkolwiek transakcji z Ł. G. M. K. w toku przesłuchania w charakterze świadka (7 września 2010 r.), w którym uczestniczyła strona, zeznał, że działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego ciężarowego i obwoźnego handlu surowcami wtórnymi, w tym złomem prowadził do maja 2009 r. Ze skarżącym nie dokonywał żadnych transakcji, nie zna skarżącego i po raz pierwszy spotkał skarżącego w toku przesłuchania. Zaprzeczył również, aby faktury, na których widnieje jako wystawca były przez niego wystawione, wskazał, że ani pieczątka ani pismo jakie widnieje na fakturach nie jest jego. Zaprzeczył również znajomości z A. K., drugim dostawcą złomu dla strony. Również skarżący w przesłuchanym M. K. nie rozpoznał osoby, z którą przeprowadzał transakcje. W toku składanych wyjaśnień skarżący wskazywał, że współpracę z M. K. nawiązał poprzez ogłoszenie prasowe, złom miał pochodzić ze skupu prowadzonego przez M. K. Strony nie zawarły umowy pisemnej, dostawy złomu były dokonywane po uprzednich telefonicznych uzgodnieniach i dostawa następowała samochodem dostawcy do P. na ulicę [...] . Świadkami dostaw byli rodzice skarżącego. Płatności były dokonywane gotówką. Złom nie był składowany, ale przeładowywany z samochodu dostawcy do samochodu skarżącego, który następnie dokonywał dostawy do "C" B. s.j. i do "D" sp. z o.o.

Dostawa złomu do tych podmiotów nie została przez organ podatkowy zakwestionowana. Wskazał organ, że faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu przez skarżącego dla "C" B. s.j., K. i do "D" sp. z o.o., K. odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, co jednak nie potwierdza nabycia złomu od M. K. i A. K.. Sprzedaż złomu dowodzi, że Ł. G. dokonywał obrotu złomem nieznanego pochodzenia, którego pozyskanie nie zostało udokumentowane rzetelnymi fakturami.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że Ł. G. nie dokonywał zakupu złomu od M. K., a posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji z podmiotem widniejącym na fakturze jako wystawca/sprzedawca. Organ uznał, że transakcje były dokonywane z nieznaną osobą, podszywającą się pod M. K. i wykorzystującą jego dane osobowe.

Odnośnie drugiego dostawcy złomu – A. K., z którym współpracę skarżący miał nawiązać za pośrednictwem M. K. (czemu ten zaprzeczył), po przeprowadzonym postępowaniu okazał się on podmiotem nieistniejącym. Organ podatkowy ustalił, że podmiot P.H.B."B" A. K., [...] Z. nie figuruje w bazach danych, w tym Urzędu Skarbowego w Z., ani w bazie komputerowej Systemu Centralnej Krajowej Ewidencji Podmiotów "SeRce"; a NIP [...] , jakim posługiwał się wystawca faktur, wskazujący na Urząd Skarbowy P.-[...] okazał się błędny i osoba taka w danych tego Urzędu także nie występuje. Ponadto dane adresowe, jakie były podane na fakturze również były błędne, podany kod pocztowy nie istniał.

Biorąc pod uwagę zebrane dowody organ podatkowy uznał, że zarówno faktury wystawione przez M. K., jak i A. K. nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT przez przyjęcie, że faktury nie dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności,

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uVAT przez przyjęcie, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez:

– nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez nie odniesienie się przez organ podatkowy do zeznań i wyjaśnień strony, a także przez brak odniesienia się do dokumentów świadczących o tym, że towar zakupiony przez stronę widniejący na zakwestionowanych fakturach stał się przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego,

– uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w zakresie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony,

– naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

– przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności co do tego, że transakcje bądź nie miały miejsca, bądź zostały dokonane z podmiotami nieistniejącymi,

– brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

– prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i przerzucanie ciężaru dowodu na stronę,

- rażące naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p. przez niedochowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy oraz brak poinformowania strony o przyczynach niedochowania terminu.

Przywołała strona wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL, który według strona potwierdza, że nie można skarżącego karać brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku wyłącznie za to, że została strona podstępnie oszukana i wprowadzona w błąd co do tożsamości kontrahenta. Co do naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uVAT skarżący odwołał się do zasady neutralności podatku i podniósł, że przed zastosowaniem tego przepisu musi być wykazane, że na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik nie mógł przewidzieć, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Ponadto organ nie udowodnił, że strona wiedziała o oszustwie bądź w nim dobrowolnie uczestniczyła, a skarżący biorąc pod uwagę trudna sytuację na rynku surowców wtórnych i fakt zapewnienia przez kontrahentów stałych dostaw złomu nie miał wątpliwości co do ich rzetelności. Według strony stosowanie wobec strony sankcji pomimo nie ustalenia winy, narusza przepisy postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił zarzutów odwołania. Przy czym mimo nie kwestionowania przez stronę ustaleń rozliczenia miesiąca marca 2010 r. w zakresie podatku należnego z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami złomu nr [...] z dnia 29 marca 2010 r. oraz nr [...] , za które zapłata nastąpiła w kwietniu 2010 r., w ramach postępowania odwoławczego uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe. Wskazał organ, że nie można kwestionować możliwości przyjęcia przez podatnika rozliczenia podatku należnego na podstawie ogólnych zasad momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje możliwość rozliczenia podatku na zasadzie preferencyjnej (późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT nie mógł być zastosowany z powodu nieprawidłowej transpozycji postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., tj. art. 66. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, kiedy strona powiązała moment powstania obowiązku podatkowego z okresem rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa złomu potwierdzona fakturą VAT (w sprawie marzec 2010 r.), to nieuprawnione jest w myśl przepisów prawa unijnego przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień zapłaty (w sprawie kwiecień 2010 r.). Powołał się przy tym organ na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 742/10.

W konsekwencji powyższego organ zmienił rozliczenie podatnika dotyczące miesiąca kwietnia 2010 r., a odnośnie miesiąca marca 2010 r. wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

W zakresie pozostałych ustaleń dotyczących transakcji z M. K. oraz A. K. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił organ podatkowy, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że skarżący nie przeprowadził żadnych transakcji handlowych z powyższymi podmiotami, a sporne faktury potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty podane jako ich wystawcy. Z zebranego materiału wynika, że dostawcy bądź nie współpracowali z podatnikiem (jak M. K.), bądź nie istnieją (jak A. K.). Ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ) uVAT.

Odnośnie powoływanych przez stronę wyroków ETS, organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich, iż dla oceny uprawnień danego podmiotu gospodarczego biorącego udział w transakcjach oszukańczych ważnym jest zachowanie podatnika, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Niezbędne jest aby podatnik wykazał się należyta czujnością w zakresie sprawdzenia kontrahenta pod kątem wystąpienia ewentualnych okoliczności wskazujących na cel ominięcia przepisów prawa podatkowego, ale tego nie uczynił. Zdaniem organu w niniejszej sprawie podatnik mógł i powinien przewidzieć, że jego kontrahenci (M.K., A.K.) zmierzają do naruszenia prawa. Przemawiały za tym okoliczności nawiązania współpracy (anons prasowy), brak sprawdzenia przez podatnika tożsamości osób, z którymi nawiązał współpracę, nie sprawdzenie czy osoby te rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy są podatnikami czynnymi VAT, brak pozyskania wiedzy o miejscu skupu złomu przez kontrahentów. Sam przebieg współpracy również budził wątpliwości, podatnik mimo, że zawierał transakcje na duże kwoty, nie zainteresował się tym, że wszystkie płatności dokonywane są gotówką, jak również tym, że to kontrahenci dokonują dostawy mimo znacznej odległości. Poza tym kwestia obrotu złomem nieznanego pochodzenia jest na tyle nagłośniona w mediach, że podatnik powinien był wykazać się czujnością. Strona nie skorzystała również z prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 uVAT, który daje możliwość sprawdzenia kontrahentów.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza także zasady neutralności podatku VAT, ponieważ zarówno unijne, jak i polskie regulacje pozwalają na realizację tej zasady tylko w sytuacji, kiedy doszło do faktycznego nabycia towaru. W przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentowały nabycia złomu od M. K. i od A. K.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je z niezasadne. Organ zgromadził pełny materiał dowodowy, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i ocenił ten materiał w sposób logiczny i uwzględniający art. 191 O.p.

W zakresie zarzutów dotyczących czasu trwania postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, ze postępowanie zostało wszczęte w trybie art. 150 § 2 O.p. dnia 3 grudnia 2010 r., a decyzja została wydana 27 stycznia 2011 r. (doręczona 2 lutego 2011 r.), co jest zgodne z wymogami art. 139 § 1 O.p. Strona miała również zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu i w nim uczestniczyła.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zawieszenie postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka E. G. – na okoliczność potwierdzenia faktu sprzedaży i dostarczenia złomu. Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w postępowaniu odwoławczym i powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 O.p.

Podkreśliła strona, że nie udowodniono braku dokonania czynności przez odwołującego się, że prawo do odliczenia dotyczy faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. A w tej sprawie skarżący będąc w dobrej wierze dokonał transakcji z osobą, która podszyła się pod M. K. i wykorzystała jego dane, natomiast skarżący był przekonany o rzetelności kontrahenta i dlatego kupił złom do dalszej odsprzedaży. Przypadek, kiedy podatnik traci prawo do odliczenia, kiedy nieświadomie uczestniczył w transakcji skutkującej popełnieniem oszustwa jest zdaniem strony absurdalny. Prawo odliczenia przysługuje, kiedy podatnik rzeczywiście towar lub usługę. Powołała się strona na orzeczenie SN z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt II CNP 129/07 i moc dowodową faktury jako dokumentu prywatnego i stwierdziła, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie; podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnośnie wniosku o zawieszenie poinformował organ, że został on na podstawie art. 171 § 1 O.p. przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. jako organowi właściwemu do załatwienia sprawy.

W kwestii wniosku o przesłuchanie E. G. wyjaśnił organ, że został on po raz pierwszy sformułowany na etapie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych wskazując, że dokonał faktycznego zakupu złomu, jak również, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojej dobrej wiary i nierzetelności kontrahentów.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że podatnik otrzymał od M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportu Samochodowego M. K. faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Brak czynności pomiędzy skarżącym a M. K. potwierdziły w sposób niezaprzeczalny same obie strony tych rzekomych transakcji. M. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna i nigdy nie widział Ł. G., podobnie Ł. G. stwierdził, że M. K. - osoba zidentyfikowana na podstawie danych z faktur – nie jest podmiotem, z którym dokonywał transakcji obrotu złomem. Podkreślić należy, że Ł. G. wskazywał, że kwestionowane transakcje z M. K. przeprowadzał osobiście, a zatem niewątpliwie powinien rozpoznać swojego kontrahenta. Postępowanie podatkowe wykazało również, że M. K. nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej i faktur potwierdzających dokonanie transakcji ze skarżącym (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] , protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 3 sierpnia 2010 r., oświadczenie M. K.). Nadto M. K. w swoich zeznaniach zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej w badanym okresie (zaprzestał działalności w maju 2009 r.) oraz oświadczył, że okazane mu faktury nie zostały przez niego wystawione (nie jest to Jego pismo, układ pieczątek numeracja i blankiety faktur są inne, aniżeli używane przez Niego w działalności).

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu jednoznacznie świadczą o słuszności stanowiska organów podatkowych, że faktury, na których widnieje jako wystawca M. K. nie dokumentują czynności handlowych przeprowadzonych z tą osobą. Prawidłowe i niepodważalne są wnioski organu podatkowego, że faktury mimo iż zawierają dane osobowe rzeczywistego podmiotu, to jednak nie On, nie z Nim dokonywane były transakcje handlowe.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że wystawione przez M. K. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności.

Wskazany wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi. (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Podobnie, jak powyższe nierzeczywiste były także transakcje dokonane pomiędzy skarżącym a A. K. P.H.B. "B" – osobą wskazaną jako wystawca na kolejnych zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z niewadliwymi ustaleniami organów podatkowych, które Sąd akceptuje, podmiot oznaczony na fakturach jako A. K. nie istnieje i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Świadczy o tym m.in. brak istnienia takiego podmiotu w jakichkolwiek ewidencjach. Organ podatkowy dla zidentyfikowania A. K. podjął szereg czynności poszukiwawczych – wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (według danych z faktur), do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] (kierując się numerem prefiksu [...] - w NIP), poszukiwał w dostępnych sobie ewidencjach – komputerowym Systemie Centralnej Ewidencji Podmiotów "SeRce" oraz w ogólnie dostępnych wyszukiwarkach internetowych. Żadne z podjętych czynności nie przyniosły rezultatów (adres, NIP były błędne) - osoba A. K. nie została zidentyfikowana. Przy takich okolicznościach faktycznych, nie można podważyć zasadności twierdzenia organów podatkowych, że A. K. jest podmiotem nieistniejącym.

Zauważa również Sąd, że skarżący w żaden sposób nie potrafił pomóc w identyfikacji swojego kontrahenta; odwoływał się skarżący do poznania A. K. za pośrednictwem M. K., który jak przedstawiono wyżej również był osobą nieznaną skarżącemu, a z kolei M. K. zaprzeczył znajomości A. K.

W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1a ustawy, nie dają podstawy do odliczenia także faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub dokumentami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wykładnia powołanego przepisu jest jasna i prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego (A. K.), to brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 75/11, Lex nr 785931)

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT, co zarzuca podatnik w skardze. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich), w tym wyroków wskazywanych przez skarżącego, przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Co do podnoszonej przez skarżącego "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe (także oczywiście organy administracji podatkowej) posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie).

Przywołać w tym miejscu należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, (publ.: Monitor Podatkowy 2010/8/25) stwierdzający, iż "W sytuacjach, w których dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego (...). Nie jest jednak możliwe postawienie znaku równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności".

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Świadczą o tym choćby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że skarżący nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej w każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Skarżący nawiązał sporne kontakty gospodarcze poprzez anons prasowy i nie przedsięwziął żadnych kroków w celu sprawdzenia swoich nowych kontrahentów – nie sprawdził nawet ich danych osobowych, nie sprawdził również, czy prowadzą działalność gospodarczą, ani czy są czynnymi podatnikami VAT. Skarżący jest osobą mającą doświadczenie gospodarcze, działającą w branży obrotu złomem, a zatem co słusznie wskazują organy, można oczekiwać od Niego świadomości w zakresie negatywnej specyfiki - procederu handlu złomem nieznanego pochodzenia – a tym samym zwiększonej ostrożności i staranności w doborze kontrahentów. Podkreślić trzeba, że skarżący w badanym okresie dokonywał również sprzedaży złomu i okoliczności tych transakcji są zupełnie inne, chociażby to, że płatności dokonane zostały poprzez rachunek bankowy, a nie gotówką, jak przy zakwestionowanych. Strona nie skorzystała również z prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 uVAT, który daje możliwość sprawdzenia kontrahentów.

Reasumując, organ podatkowy zasadnie uznał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponadto prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy z zachowaniem zasad z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów, dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu i do istniejącego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W sprawie pozostaje jeszcze jedna kwestia, która zdaniem Sądu wymaga wyjaśnienia, a nie była ona podnoszona w skardze. Jak wskazano na wstępie, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze nie zostały sformułowane zarzuty w zakresie rozstrzygnięcia organu odwoławczego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z rozliczeniem podatku należnego z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami nr [...] z 29 marca 2010 r. i nr [...] z 31 marca 2010 r., za które zapłata nastąpiła w kwietniu 2010 r.

Nie mniej jednak, Sąd nie będąc związany zarzutami skargi stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie nieprawidłowe. Nie podziela Sąd poglądu, że podatnik mimo określenia przez ustawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego ma prawo dokonać wyboru i zdecydować, że rozliczy podatek według zasad ogólnych.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Przepis ten nie daje, zatem wyboru podatnikom możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien mieć charakter obiektywny, chyba, że ustawa podatkowa ustanowi odstępstwo od tej zasady.

Przepis art. 19 ust. 1 uVAT zawiera zasadę polegającą na tym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie przewidział możliwość określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym m.in. wystawienie faktury (ust. 4) oraz sytuacje wskazane w ust. 13. Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 uVAT stanowią regulacje szczególne, normy lex specialis, co nie oznacza, że w takiej sytuacji podatnik ma prawo wyboru, który przepis zastosuje. "Niewykluczona jest sytuacja, w której możliwe jest określenie różnych momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie kilku różnych przepisów. W takiej sytuacji należy moment ten ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. W szczególności pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w ust. 13. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego" (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz do art. 19, LEX 2011).

Zasady stosowania prawa przewidują, że w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji, gdy w procesie subsumcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 867/10, wyrok dostępny w CBOSA)

Skoro przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT zawiera przepis szczególny określając moment powstania obowiązku podatkowego, to reguły kolizyjne przesadzają o zastosowaniu tego przepisu, a nie przepisu art. 19 ust. 4 uVAT.

Jak stanowi art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości,

b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu;

Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., I FSK 930/07 (publ. CBOSA), że wyjątek określony w art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. w pewnych, ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji polegającej na zakreśleniu maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego w pkt a i b tego przepisu. Tym samym, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego powrócić należy do początkowej części przepisu, z której jasno wynika, z którym momentem powstaje obowiązek podatkowy. Podkreślić należy, że niemożliwe jest powracanie nie tylko do zasady ogólnej, wyrażonej w ust. 1, albo do innego wyjątku, np. z ust. 4, gdy będzie miał zastosowanie jakikolwiek przypadek przewidziany w całym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. (podkr.wł).

Nie podziela również Sąd stwierdzenia zaprezentowanego w decyzji organu drugiej instancji stwierdzenia o niemożności zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) z uwagi na nieprawidłową transpozycję postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.L.347 ze zm.) Przede wszystkim odwołanie się przez organ podatkowy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 742/10 i zawartej w nim argumentacji dla potwierdzenia powyższej tezy, nie zostało wyjaśnione w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT. Powołany przez organ podatkowy wyrok dotyczy regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) uVAT, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych, a sprawa dotyczy dostawy złomu.

Ponadto wbrew twierdzeniu organu podatkowego stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu nie jest aktualne ani zaaprobowane. Sąd dla wyeliminowania wszelkich wątpliwości organu, przytoczy obszerny fragment uzasadnienia powoływanego wcześniej wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 867/10: "Kwestia zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" (jak również art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d") u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy nr 112, w szczególności art. 66, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo w tym przedmiocie jest jednolite i utrwalone, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni tak sformułowany pogląd podziela. W wyroku z 15 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 540/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych. W tym zakresie przepis spełnia wymogi określone w art. 66 Dyrektywy nr 112/2006/WE. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną, że przewidziany w omawianym przepisie dodatkowy termin 30 dniowy jest niedozwoloną modyfikacją odstępstwa ustanowionego w art. 66 pkt c Dyrektywy nr 112 dla przypadków, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem." Struktura językowa art. 66 Dyrektywy jest bardziej otwarta, niż zdaje się uważać sąd I instancji. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny "nie później niż" w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 pkt b/ Dyrektywy). Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prawodawca unijny dał Państwom Członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment otrzymania zapłaty. Samo sformułowanie "nie później" wskazuje na to, że dopuszczalne jest w świetle Dyrektywy nr 112 inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym (najpóźniejszym) w tym zakresie będzie moment otrzymania zapłaty. Sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obojętny, a to, że w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. ustawodawca zdecydował się wskazać w tym zakresie dodatkowo na 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi, nie ma nic wspólnego z odstępstwem przewidzianym w art. 66 pkt c Dyrektywy nr 112, bowiem zupełnie niezależnie od tego odstępstwa polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych w całości mieści się w art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112. Wskazać, bowiem można, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata – zatem będzie to opcja znajdująca zastosowanie w danym stanie faktycznym jedynie wtedy, gdy do tego dnia nie zostanie otrzymana zapłata, a więc zgodnie z brzmieniem art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112 zawsze będzie to moment niewątpliwie przed otrzymaniem zapłaty, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty".

Wracając do art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to Sąd nie dostrzega sprzeczności z Dyrektywą nr 112. Ustawodawca krajowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 66 pkt b Dyrektywy nr 112, tj. określił moment powstania obowiązku podatkowego "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, iż w drodze odstępstwa od art. 63, art. 64 i art. 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a. nie później niż z datą wystawienia faktury; b. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT wyraźnie wskazuje jako moment powstania obowiązku podatkowego "otrzymanie całości lub części zapłaty", czyli zapłata konkretyzuje podstawowy moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku. Również kwestie związane z zapisami zawartymi w lit. a i b art. 19 ust. 13 pkt 5 nie zmieniają faktu, że to zapłata jest tym ostatecznym (najpóźniejszym) momentem, kiedy może powstać obowiązek podatkowy.

Reasumując w ocenie Sądu prawidłowym jest pogląd, że moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy winien być ustalony w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 5 uVAT, to jest na chwilę dokonania zapłaty, czyli kwiecień 2010 r. (zapłata za przedmiotowe faktury wystawione w marcu 2010 r. nastąpiła 1 kwietnia 2010 r.). Prawidłowym było zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawarte w decyzji z dnia [...]r.

Jednakże mimo stwierdzenia powyższych uchybień, Sąd skargę oddalił, a to ze względu na brzmienie art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie odwoławczy organ podatkowy przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał nie w miesiącu kwietniu 2010 r., a w miesiącu marcu 2010 r. spowodował obniżenie zobowiązania podatkowego strony w miesiącu kwietniu 2010 r. (według decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2010 r. wynosiło 81.341 zł, a według decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 68.914 zł). A zatem Sąd kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego doprowadziłby do zwiększenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r., co byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego.

Dodatkowo zauważyć trzeba, że sposób rozliczenia w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przyjęty przez organ odwoławczy był zgodny z rozliczeniem samej strony (podatnik sporne faktury rozliczył w deklaracji za miesiąc marzec 2010 r.), strona nie kwestionowała powyższego poglądu organu odwoławczego, jak również na rozprawie potwierdziła korzystność dla Niej przyjętego przez organ odwoławczy rozwiązania (co uwidoczniono w protokole rozprawy), a zatem Sąd kierując się art. 134 § 2 p.p.s.a i nie stwierdzając podstaw do odstąpienia od wyrażonej w tym przepisie zasady (brak podstaw do stwierdzenia nieważności), skargę oddalił.

Na odmienne rozstrzygnięcie (niż oddalenie skargi) nie pozwalała również Sądowi okoliczność, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przypuszczalnie spowoduje zwiększenie zobowiązania w miesiącu marcu 2010 r. (za ten miesiąc sprawa została przekazana przez organ podatkowy drugiej instancji do wymiaru uzupełniającego), a to z tego względu, że zaskarżona do Sądu decyzja dotyczyła wyłącznie określenia zobowiązania za miesiąc luty i kwiecień 2010 r. i decyzja obejmująca te okresy rozliczeniowe poddana była kontroli Sądu i wyznaczała jej granice.

Mając na uwadze powyższe należało skargę oddalić w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.