Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1001/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 18d § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Podstawą zmiany właściwości organu podatkowego na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 18d § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest, aby z toku postępowania przed organem podatkowym wynikało, że:

1) na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego zachodzi potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku (instytucji finansowej),

2) w wyniku tego organ podatkowy wystąpił ze stosowanym żądaniem do banku (instytucji finansowej) w trybie art. 182 O.p. o uchylenie tajemnicy bankowej,

3) pozyskane przez organ podatkowy w wyniku uchylenia tajemnicy bankowej informacje wymagają uzupełnienia w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej w szerszym zakresie, niedostępnym organowi podatkowemu.

TEZY

Podstawą zmiany właściwości organu podatkowego na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 18d § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest, aby z toku postępowania przed organem podatkowym wynikało, że:

1) na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego zachodzi potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku (instytucji finansowej),

2) w wyniku tego organ podatkowy wystąpił ze stosowanym żądaniem do banku (instytucji finansowej) w trybie art. 182 O.p. o uchylenie tajemnicy bankowej,

3) pozyskane przez organ podatkowy w wyniku uchylenia tajemnicy bankowej informacje wymagają uzupełnienia w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej w szerszym zakresie, niedostępnym organowi podatkowemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 555/20 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...], 3) uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 1.157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 555/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. sp. z o.o. sp. komandytowo - akcyjna z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 5 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UC-S) z 6 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu wskazał, że w postanowieniu z 31.03.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) przekazując Naczelnikowi UC-S w G. - za uprzednio wyrażoną zgodą - postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki wskazał, iż otrzymał z Banku [...] w S. wyciągi bankowe z rachunku prowadzonego dla Spółki za okres od lipca do grudnia 2015 r. Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów, Naczelnik US w S. stwierdził, że sprawa wymaga m.in. ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między kilkoma podmiotami, a informacje otrzymane z banku nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Okoliczność, że organ podatkowy w wystąpieniu o zgodę na przekazanie postępowania powołał się również na inne, nienormatywne uwarunkowania/racje takie jak: konieczność ustaleń na terenie całej Polski oraz skoordynowania działań w tym zakresie, rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania uchybień, cel powołania urzędów celno-skarbowych, czy zróżnicowania w uprawnieniach organów - nie stanowi w ocenie organu odwoławczego o wadliwości przekazania. Nie stanowią o niej również plany kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (obecnie: Naczelnik UC-S w G.) w powiązanych gospodarczo podmiotach z terenu województwa pomorskiego i śląskiego. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, iż wspomniane plany kontroli ukierunkowane były na dowiedzenie z góry założonej tezy. Okoliczność, że w niniejszej sprawie Naczelnik UC-S prowadzi czynności, podczas których gromadzi materiał dowodowy również po stronie kontrahentów Spółki, może stanowić wyłącznie o kompleksowym rozpatrzeniu sprawy dającym całościowy obraz stanu faktycznego, w jakim zaistniały sporne transakcje. Konieczność szczegółowego zidentyfikowania transakcji miał również na względzie Naczelnik US w S. przekazując postępowanie (nieskutecznie) postanowieniem z dnia 03.11.2016 r., w którym wprost uzasadnił, iż do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będzie uzyskanie szczegółowych danych z rachunku bankowego Skarżącej. Naczelnik US w S. już wtedy doszedł w ocenie DIAS do wniosku, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku prowadzącego rachunek Spółki. Okoliczność, iż nie wystąpił wówczas o informacje z art. 182 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.), nie wynikała zatem z braku takiej potrzeby. Na niewłaściwe działanie organu podatkowego wskazał Naczelnik UC-S w G. w piśmie z dnia 05.12.2016 r.

Organ odwoławczy ocenił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 18d § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie Naczelnika US w S. z 31.03.2017 r. zgodnie z prawem przekazujące przedmiotowe postępowanie podatkowe organowi celno-skarbowemu nie podlega uchyleniu. Naczelnik UC-S w G. był/jest właściwym organem I instancji dla prowadzenia tego postępowania i wydania decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. dla Spółki. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z art. 207 § 1 O.p.

Dokonując dalszego badania prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, DIAS stwierdził, iż dokonanie prawidłowego, jednoznacznego i całościowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym m.in. należy uwzględnić wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą w odwołaniu o przesłuchanie świadków: W. G., K. S., K. S., L. B., J. Z., A. K. i P. M.

DIAS wskazał ponadto, że zaskarżoną decyzją określono Stronie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. faktur VAT o numerach: od [...] do [...] r., podczas gdy w rozliczeniu podatku należnego za IV kwartał 2015 r. wysokość podatku należnego wynosi 0 zł. Mając na uwadze, iż w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. Spółka ujęła sprzedaż na rzecz L. B. według faktury nr [...] z dnia 31.12.2015 r. w ocenie DIAS należy wyjaśnić tę kwestię. Biorąc pod uwagę przedstawione na str. 40 zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT oraz sentencję decyzji organ odwoławczy zauważył, że wszystkie elementy rozliczenia wykazane w deklaracji są ze sobą ściśle powiązane i powinny, w sytuacji gdy decyzją organ zastępuje deklarację, określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ta kwestia również wymaga w ocenie organu wyjaśnienia. Reasumując DIAS stwierdził, że niniejsza sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.3. WSA w Gdańsku rozpoznając skargę Spółki na decyzję DIAS w Gdańsku z 5 marca 2020 r. stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu rozpoznającego skargę kwestie sporne obejmowały dwie kwestie. Po pierwsze, właściwość Naczelnika UC-S w G. do rozpatrzenia sprawy w związku z wadliwym w ocenie Skarżącej przekazaniem postępowania podatkowego temu organowi przez Naczelnika US w S. na podstawie art. 18d O.p. Po drugie, decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuciła brak rozstrzygnięcia co do zaskarżonego na podstawie art. 237 w zw. z art. 236 § 1 O.p. postanowienia Naczelnika UC-S w G. z dnia 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

W ocenie Sądu postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. o przekazaniu postępowania podatkowego zawiera wymagane przepisem art. 18d § 2 O.p. elementy, wystarczająco uzasadniające konieczność przekazania postępowania. Wskazano zwłaszcza na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między różnymi podmiotami, co w sposób wystarczający wyjaśnia Stronie przyczyny przekazania postępowania. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 182 § 1, art. 18d § 1 i 2 O.p. dotyczące postanowienia z 31.03.2017 r. okazały się bezzasadne, w konsekwencji czego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów o właściwości.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydanej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia nie tylko wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu dowodów z zeznań świadków na istotne okoliczności faktyczne, ale też na inne, nasuwające się do wyjaśnienia kwestie wynikłe z analizy akt sprawy. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Mając powyższe na uwadze za zgodne z prawem Sąd uznał zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. skoro bowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

W związku z powyższym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny istotnych okoliczności faktycznych skutkującej błędną oceną, że zaskarżona decyzja organu, mocą której organ uchylił decyzję Naczelnika UC-S w G. z 6 czerwca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia odpowiada prawu, w okolicznościach sprawy przesądzających o tym, że decyzja Naczelnika UC-S w G. z dnia 6 czerwca 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. wobec wyrażenia przez Naczelnika UC-S w G. zgody na przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika US w S. postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., przejęcia tego postępowania i wydania w toku przejętego postępowania decyzji z dnia 6 czerwca 2019 r. w okolicznościach w jakich nie spełniona została hipoteza przepisu art. 18d § 1 O.p., tym samym wobec wydania przez Naczelnika UC-S w G. decyzji z dnia 6 czerwca 2019 r. z naruszeniem przepisu z art. 15 § 1 O.p. i art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez nieuprawniony organ podatkowy, co w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na okoliczność uprawomocnienia się tak wydanej decyzji, a co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika PUC-S w Gdyni na zasadzie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

3.1. Spółka w skardze kasacyjnej kwestionuje właściwość Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania i wydania decyzji z 6 czerwca 2019 r.

3.2. Na tle właściwości ww. organu, istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy wydane przez Naczelnika US w S. na podstawie art. 18d § 1 O.p. postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. (znak: [...]) w sprawie przekazania Naczelnikowi UC-S do prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. miało uzasadnioną podstawę prawną?

3.3. Analiza akt rozpoznawanej sprawy wskazuje na rację Skarżącej spółki, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 18d § 1 O.p.

3.4. Przepisy o właściwości organów administracji publicznej mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a ich wykładnia i stosowanie muszą być ścisłe.

Zgodnie z art. 18d § 1 O.p., dodanym ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej (od 1 marca 2017 r. - naczelnika urzędu celno-skarbowego), po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Przy stosowaniu art. 18d § 1 O.p. należy mieć na uwadze, że przesłanką do jego zastosowania jest w pierwszym rzędzie prawidłowe zastosowanie art. 182 § 1 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, a w toku postępowania odwoławczego na żądanie dyrektora izby administracji skarbowej, zwanych dalej "upoważnionymi organami podatkowymi", do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: (...).

Norma ta (art. 182 § 1 O.p.) wskazuje zatem na nadzwyczajny środek dowodowy, który polega na możliwości żądania przez naczelnika urzędu skarbowego uchylenia tajemnicy bankowej (por. B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2011, s. 765), który można jednak zastosować tylko wtedy, gdy "z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku".

3.5. Z powyższego wynika, że podstawą zmiany właściwości organu podatkowego na właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 18d § 1 O.p. jest, aby z toku postępowania przed organem podatkowym wynikało, że:

1) na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego zachodzi potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku (instytucji finansowej),

2) w wyniku tego organ podatkowy wystąpił ze stosowanym żądaniem do banku (instytucji finansowej) w trybie art. 182 O.p. o uchylenie tajemnicy bankowej,

3) pozyskane przez organ podatkowy w wyniku uchylenia tajemnicy bankowej informacje wymagają uzupełnienia w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej w szerszym zakresie, niedostępnym organowi podatkowemu.

3.6. Ustanowienie tego przepisu (art. 18d § 1 O.p.) miało zapobiegać sytuacji, w której postępowanie w tej samej sprawie wszczęte przez organ podatkowy zostałoby przez niego umorzone z uwagi na ograniczenia dowodowe w zakresie informacji, jakie może on uzyskać od banków i innych instytucji finansowych, podczas gdy organ kontroli skarbowej, z uwagi na szersze uprawnienia dowodowe w tym zakresie, może zakończyć postępowanie decyzją merytoryczną. Niewątpliwie zatem z inicjatywą zmiany właściwości organu na podstawie art. 18d § 1 O.p., winien wystąpić organ podatkowy, który po otrzymaniu z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182 O.p. informacji stwierdzi, że nie może w oparciu o nie wyjaśnić istotnych okoliczności faktycznych sprawy, z uwagi na odnoszące się do niego ograniczenia dowodowe w zakresie dostępu do informacji z banków i innych instytucji finansowych, które nie dotyczą organu kontroli skarbowej (naczelnika urzędu celno-skarbowego). Zatem w oparciu o ten przepis, zmiana właściwości organu podatkowego na naczelnika urzędu celno-skarbowego musi mieć, wynikającą z przebiegu postępowania przed organem podatkowym, powyższą podstawę merytoryczną, uzasadniającą wniosek tego organu o przekazanie sprawy, której organ ten nie mógłby prawidłowo załatwić z uwagi na niemożność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

3.7. Tymczasem w niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, że chronologia zdarzeń w ramach tego postępowania, na którą m.in. wskazuje wymiana korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wskazuje, że inicjatywa zmiany właściwości organu podatkowego na organ kontroli skarbowej nie była podyktowana przebiegiem postępowania toczącego się przed organem podatkowym w następstwie otrzymanej informacji z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182 O.p., lecz była wynikiem wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 października 2016 r. skierowanego do organu podatkowego o przekazanie postępowania podatkowego wobec planowanego wszczęcia kontroli skarbowej w powiązanych gospodarczo podmiotach z województwa pomorskiego i śląskiego, w tym wobec Skarżącej.

Kolejność bowiem zdarzeń w tej sprawie jest następująca:

1) pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]) o przekazanie postępowania podatkowego wobec planowanego wszczęcia kontroli skarbowej w powiązanych gospodarczo podmiotach z województwa pomorskiego i śląskiego, w tym wobec Skarżącego,

2) postanowienie Naczelnika US z dnia 3 listopada 2016 r. (znak: [...]) w sprawie przekazania postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. (znak: [...]) z uzasadnieniem wprost wskazującym na przesłanki, dla których Naczelnik US postanowił przekazać to postępowanie do prowadzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G., tj. że z takim wnioskiem wystąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]); ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US wskazał, że: "po przeanalizowaniu dokumentów dotychczas zebranych w sprawie ustalono, że do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne będzie uzyskanie szczegółowych danych rachunku bankowego podatnika", lecz o takie informacje w trybie art. 182 O.p. nie wystąpił,

3) odmowa przejęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (znak: [...]) ze wskazaniem, że Naczelnik US musi wystąpić do banku prowadzącego rachunek bankowy Skarżącego o informacje w trybie art. 182 § 1 O.p., oraz, że: "Dopiero gdy otrzymane informacje nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, możliwe jest przyjęcie postępowania podatkowego przez organa kontroli skarbowej",

4) wystąpienie przez Naczelnika US w trybie art. 182 § 1 O.p. do banku prowadzącego rachunek bankowy Skarżącej,

5) pismo z dnia 16 marca 2017 r. (znak: [...]) Naczelnika US do Naczelnika UC-S z prośbą o przejęcie postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego postanowieniem z dnia 20 lipca 2016r. (znak: [...]), ze wskazaniem w uzasadnieniu, że wystąpił do banku prowadzącego rachunki bankowe Skarżącej o wyciągi z historii transakcji za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2015 r. i takowe dokumenty otrzymał w dniu 19 stycznia 2016 r. oraz ponownym odwołaniem się do planów Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikających z pisma z dnia 17 października 2016 r. (znak: [...]).

Powyższa chronologia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że wprawdzie postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie przekazania Naczelnikowi UC-S do prowadzenia postępowania podatkowego spełniało warunki formalne określone w art. 18d § 1 i 2 O.p., lecz analiza merytoryczna ww. pism wskazuje, że inicjatywa organu podatkowego w tym zakresie nie była efektem przebiegu postępowania przed tym organem, którego konsekwencją były ograniczenia dowodowe tego organu w zakresie uchylenia tajemnicy bankowej, przed którymi stanął w wyniku informacji pozyskanych w trybie art. 182 O.p., lecz inicjatywa organu kontroli skarbowej dążącego do przejęcia tego postępowania ze wskazaniem organowi podatkowemu formalnych warunków do dokonania takiej zmiany właściwości.

3.8. Na instrumentalny charakter postanowienia o przekazaniu sprawy z właściwości organu podatkowego do właściwości naczelnika urzędu celno-skarbowego wskazuje również okoliczność, że przekazanie to miało mieć na celu dokonanie ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy pomiędzy kilkoma podmiotami, z czym zgodził się przejmujący sprawę Naczelnik UC-S, po czym – jak wynika z akt sprawy – nie przeprowadzono żadnych dowodów mających na celu zbadanie ww. przepływów pieniężnych. Ponadto uchylając zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wskazał, aby stanowiło to uchybienie będące podstawą uchylenia, jak również nie zalecił przeprowadzenia takiego dowodu jako istotnego dla wyniku sprawy.

3.9. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazano, aby zachodziły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy na podstawie art. 18d § 1 O.p., z właściwości Naczelnika US w S. do właściwości Naczelnika UC-S w G.

3.10. Wydanie decyzji "z naruszeniem przepisów o właściwości" godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych, wynikający z art. 15 § 1 O.p., przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

3.11. W świetle powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. w sytuacji zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji organu odwoławczego, który nie dopatrzył się uchybienia w zakresie właściwości organu pierwszej instancji.

3.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzenie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w sprawie przekazania Naczelnikowi UC-S do prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. uznając, że w sytuacji gdy wadliwość tego postanowienia skutkuje nieważnością ww. decyzji, jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w zakresie właściwości organu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA