Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 507/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.) sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/05 w sprawie ze skargi Spółki A [spółki z o. o. z/s w W.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Spółki A kwotę 120.00 zł (słownie: sto dwadzieścia), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok sądu administracyjnego zaskarżono w tej części, w której uchylał orzeczenie organu II instancji utrzymujące w mocy wyżej oznaczoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z tym uzasadnieniem, że organ I instancji, określając odsetki za okres od 1 września 2003 r. do 25 kwietnia 2005 r., naruszył art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op").

Orzeczenie poprzedził następujący niesporny stan faktyczny sprawy. Spółka występując 10 maja 2000 r. o dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzanego z zagranicy towaru, przypisała mu odpowiedni w jej przekonaniu kod PCN. Kontrola przeprowadzona w Spółce jakiś czas potem wykazała nieprawidłową klasyfikację taryfową owego towaru oraz w konsekwencji niewłaściwą stawkę celną i w związku z tym niewłaściwą stawkę podatku VAT. Postępowanie celne wszczęte 16.01.2003 r, zakończyło się ostateczną i prawomocną decyzją organu II instancji, po wyroku NSA oddalającym 2.03.2005 r. skargę Spółki. Wcześniej jednak, wydana 23 kwietnia 2003 r., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, korygująca wymiar cła, przesłana została – jak wynika z informacji zawartej pod tekstem pouczenia - do urzędu skarbowego (k.9). W aktach źródłowych brak dowodu doręczenia tego przesłania. Ubiegając owe zapadłe 2.03.2005 r. orzeczenie Sądu w sprawie celnej, organ celny I instancji wszczął również 20.01.2005 r. postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczone zostało 27.01.2005 r. Postępowanie zakończyło się 25.04.2005 r. wydaniem decyzji określającej kwotę podatku VAT oraz odsetki za zwłokę licząc od 1.09.2003 r. tj. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym do "...dnia wydania decyzji..."(25.04.2005). Decyzję tę doręczono Spółce 29.04.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zaskarżone orzeczenie organu I instancji, decyzją z [...] 07.2005 r. utrzymał w mocy.

Uchylając tę ostatnią decyzję w części przedstawionej na wstępie, Sąd wyjaśniał, że na podstawie powołanego przepisu organ I instancji nie mógł naliczyć odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji (podkr.NSA), skoro nie została ona doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania ( art. 54 § 1 pkt 7 Op ). Zdaniem Sądu, skoro 3 miesiące od wszczęcia postępowania upływały 27.04.2005 r., a decyzję naliczającą odsetki doręczono stronie 29.04.2005 r., to za ten okres organ celny nie mógł naliczyć odsetek (pokr.NSA).

Skargę kasacyjną oparto na pkt 1 art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153, poz. 1270 ze zm., dalej : "ppsa") twierdząc, że naruszenie prawa materialnego polegało na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa w związku z – jak należało rozumieć – treścią art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W motywach tego żądania organ odwoławczy wywodził, że naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się w całości do wymiaru odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd miał podstawę prawną opierając się na wskazanym przepisie, do uchylenia naliczenia odsetek od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 27.01.05 do dnia 25.04.2005 r., ponieważ doręczenie decyzji w tej sprawie nastąpiło 29.04.2005 r. Natomiast naruszeniem prawa (art. 53 § 1 Op) było uchylenie decyzji w części naliczającej odsetki od zaległości podatkowej powstałej po dniu 1 września 2003 r. do dnia wszczęcia postępowania (27.01.05). Zgodnie z art. 6 ust 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U Nr 11, poz. 50 ze zm.)- wywodziła dalej strona, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą zaistnienia długu celnego, czyli przyjęcia zgłoszenia celnego co oznacza, że prawidłowe ze strony organu celnego było naliczanie odsetek, poczynając od dnia zgłoszenia o dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

Tak formułując podstawę i zakres kasacji, organ wnosił o uchylenie orzeczenia w części, w której naliczenie odsetek było prawnie dopuszczalne i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie orzeczenia w części zaskarżonej i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym objętym zarzutami skargi kasacyjnej doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od opisanego w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z uwagi na brak usprawiedliwionej podstawy - podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 183 § 1 ppsa o związaniu granicami skargi kasacyjnej, poddał orzeczenie sądu administracyjnego ocenie pod względem zgodności z prawem, jedynie z punktu widzenia unormowań art. 53 § 1 i 4 w związku z 54 § 1 pkt 7 Op, bo taka była w rzeczywistości podstawa kasacji.

Istota sporu spowodowanego niniejszą skargą kasacyjną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodne z prawem było uchylenie w całości, przez sąd, orzeczenia w sprawie odsetek za zwłokę, naliczonych przez organ celny. Strona składająca skargę kasacyjną nie widzi natomiast powodów do sporu w sprawie odsetek naliczonych za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, które nastąpiło po upływie 3 miesięcy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op., gdyż uchylenie w tej części uważa za rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Sąd administracyjny w wywodach uzasadnienia wyroku (k.6), mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę za okres poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego przez uprawniony organ celny, zawarł oceny, które się wzajemnie wykluczają. Uznał bowiem, że "...organ pierwszej instancji określając w decyzji ( utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy ) odsetki za okres od 1 września 2003 r. do 25 kwietnia 2005 r.(podkr.NSA) naruszył art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej." Jednocześnie jednak dalej sąd pisał, że organ podatkowy nie mógł naliczać odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skoro zatem owe 3 miesiące od wszczęcia postępowania, czyli od 27 stycznia 2005 r. - jak wywodził sąd – upłynęły 27 kwietnia 2005 r., a decyzję doręczono 29 kwietnia 2005 r., to "Za ten okres organ celny nie mógł ...naliczyć odsetek i zobowiązać Stronę do ich zapłacenia"(podkr.NSA).

Biorąc pod uwagę sentencję rozstrzygnięcia, zawartą w wyroku, wyraźnie dowodzącą uznania przez sąd administracyjny za sprzeczne z prawem naliczenie odsetek w ogóle, a więc za cały okres wymieniony w decyzji organu celnego, przyjąć należy, że pozostaje ona w sprzeczności z tym drugi stanowiskiem sądu, które odnosi się do okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Różnica zaś jest znacząca, albowiem w pierwszym przypadku mamy do czynienia z okresem ok. 20 miesięcy, natomiast w tym drugim z okresem przekraczającym 3 miesiące.

Zdaniem sądu kasacyjnego, sprzeczność ta chociaż tak wyraźna i tak znacząco wpływająca na wielkość obciążenia należnością z tytułu odsetek za zwłokę, może mieć wpływ jedynie na ocenę trafności uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że brak w nim argumentacji, w sposób zrozumiały dla strony, objaśniający przyczyny zakwalifikowania całości owych odsetek do uchylenia. W ocenie sądu kasacyjnego uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa).

Literalnie rzecz ujmując to drugie stanowisko wydaje się wprost zgodne z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Op. Wychodząc z tego stwierdzenia można by przyjąć, że jedynie uprawnione było uznanie przez sąd, że w świetle tego przepisu nie podlegały naliczeniu odsetki tylko za okres od 27.01.2005 r. do 29.04.2005 r. z powodu przekroczenia, o dwa dni terminu, wyznaczonego tym przepisem. Natomiast za wcześniejszy okres, czyli od 1.09.2003 r. do dnia wszczęcia owego postępowania, orzeczenie w sprawie uchylenia odsetek domagało się jasnego wywodu wykazującego konkretne przyczyny bezpodstawność ich naliczenia.

Sąd nie dostrzegł, że w badanym przypadku mamy do czynienia ze stanem faktycznym prowadzącym do konfliktu pomiędzy regulacją dotyczącą obowiązku naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Op) już od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku a tą, która wyłącza ów obowiązek (art. 54 § 1 pkt 7 op). Przyczyną komplikacji jest fakt, że nie wydana została, wcześniej, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, decyzja we właściwym urzędzie skarbowym co odsunęło w czasie wszczęcie postępowania w tej sprawie i wydanie decyzji, niejako zastępczo, przez inny organ podatkowy (organ celny), który kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych otrzymał później niż powstało zobowiązanie podatkowe.

Jako niewystarczające należy potraktować konkluzje z niektórych ustaleń sądu. W uzasadnieniu wyroku zawarte zostały stwierdzenia z odpowiedzi na skargę (k.7), że "...organ celny przesłał (podkr.NSA) decyzję celną Urzędowi Skarbowemu Warszawa – Bemowo...", a tym czasem – poza adnotacją na ostatniej stronie decyzji z 23.04.2003 r. - brak jest dowodów potwierdzających ten fakt.

Ze względu na jego doniosłość dla prawidłowego rozstrzygnięcia, nie można było nad tym stwierdzeniem przejść do porządku. Brak bezspornych ustaleń w tej kwestii obciąża organ wydający zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, zawierającą zarazem określenie wysokości kwestionowanych odsetek za zwłokę.

W tak zakreślonym stanie faktycznym pozostając, sąd kasacyjny stwierdził, że chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przekonujących argumentów za uchyleniem naliczenia odsetek za okres od dnia, w którym organ celny stał się także organem podatkowym ( art. 40 w zw. z art. 20 pkt 1 ustawy z 27.06.2003 r. – DzU Nr 137, poz. 1302) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz odsetek za zwłokę – to jednak samo rozstrzygnięcie sądu kasujące owe odsetki jest trafne.

Nie sposób bowiem polemizować z twierdzeniem strony skarżącej, że na mocy art. 6 ust 7 uptu obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Nie sposób również nie zauważyć, że prawidłowy tok postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w niniejszym przypadku, powinien polegać - co zauważył w uzasadnieniu wyroku sąd - na wydaniu, przez organ podatkowy, na podstawie dyspozycji art. 11c ust 1 uptu decyzji w sprawie podatku w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Jednakże wydanie takiej decyzji, w świetle unormowań zawartych w ust 3 tegoż artykułu mogło nastąpić dopiero po wydaniu stosownej decyzji korygującej wymiar cła. Wówczas to na podstawie ust 4 art. 11 c uptu organ celny zobowiązany był z kolei do przesłania kopii "swojej" decyzji, jeżeli miała wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.

W badanym przypadku taka decyzja organu celnego została wydana i zawiera informację świadczącą, że organ celny znał obowiązek wynikający z art. 11c ust 4 uptu.

Nie udało się natomiast ustalić, czy decyzja ta rzeczywiście dotarła do właściwego urzędu skarbowego. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia tej sytuacji (art. 122 Op). Z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że strona skarżąca podnosiła zarzut jakoby "Naczelnik Urzędu Celnego nie przesłał decyzji z dnia 23.04.2003 r. do urzędu skarbowego..."(k.4) oraz odmienne w tej sprawie przekonanie organu (patrz: wyżej s.5 nin. uzasad.). Wobec tego zarzutu i twierdzenia organu w odpowiedzi na skargę nie zajęto stanowiska.

Stwierdzenie tego faktu mogło mieć rozstrzygające znaczenie w sprawie, a w następstwie wpływ na podanie innych motywów uchylenia przez sąd decyzji w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę.

Nie ulega kwestii, że postępowanie organu celnego w sprawie wymiaru cła i integralnie związane z nim postępowanie organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku są postępowaniami dotyczącymi obowiązku ponoszenia ciężarów (art. 84 Konstytucji RP), a ściślej danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP). Ta integralność świadczenia cła i podatku, następujących po sobie w ścisłym związku, każe wyprowadzić tezę, że:

organ podatkowy kontynuując postępowanie wszczęte w trybie art. 165 § 6 Op przez organ celny, nie wydaje, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Op. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia właściwemu organowi podatkowemu, przez organ celny, decyzji wymienionej w art. 11c pkt 4 uptu.

Wszczęcie postępowania z urzędu nie jest uzależnione od woli organu, ani w związku z tym od daty wydania postanowienia o jego wszczęciu, albowiem wynika wprost z przepisu ustawy. Takie postanowienie, gdyby dopuścić, że jest niezbędne, miałoby charakter wyłącznie deklaratoryjny. Zadanie to z powodzeniem spełnia informacja zawarta w decyzji przesyłanej organowi podatkowemu przez organ celny.

Jeżeli przyjąć, w przypadku ustalenia w toku postępowania wyjaśniającego faktu i daty doręczenia właściwemu organowi podatkowemu decyzji organu celnego z 23.04.2003 r., że z tym dniem wszczęło się z urzędu postępowanie podatkowe właściwego urzędu skarbowego, to zbędne byłoby wszczynanie postępowania w tej samej sprawie, wobec tego samego podmiotu, przez inny organ, w późniejszym terminie. Wątpliwości co do merytorycznych kompetencji tego drugiego organu (celnego) wzmacnia pogląd, że przed tym organem uwzględniono inny nie pełny okres stanowiący podstawę do naliczenia odsetek i inną też jego ocenę w świetle dyspozycji art. 53 § 1 i 4 w zw. z 54 § 1 pkt 7 Op. "Zastępcze" bowiem określenie podatku przez organ celny skłoniło do naliczenia odsetek dopiero za okres od dnia, w którym organ ten został wymieniony w art. 13 § 1 pkt 1 Op jako organ podatkowy. Tymczasem przepisy art. 53 Op zobowiązują do naliczania odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku i co zrozumiałe milczą na temat wpływu zmian organizacyjnych - w kompetencjach organów, nie będących urzędami skarbowymi - na powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku decyzji określającej prawidłowe zobowiązanie podatkowe. W tym wypadku termin, od którego biegnie prawo do naliczania odsetek mógł nastąpić wcześnie niż dopiero od 27 stycznia 2005 r., skoro decyzja, o której mowa w art. 11c wydana została przez organ celny 23 kwietnia 2003 r.

Przepisy art. 11 c uptu ustanawiały obowiązek przede wszystkim dla organu podatkowego. Wszakże jego wykonanie uzależnione zostało od, przewidzianego w tym przepisie, zachowania się organu celnego. Z ustaleń Sądu wynika, że akta sprawy celnej i podatkowej nie zawierają pewnej informacji w tej sprawie, w której kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wszczęło się postępowanie podatkowe.

Tryb ten przestał obowiązywać od 1.09.2003 r., wskutek nowelizacji art. 11 i 11 c uptu, dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r.(DzU Nr 137, poz. 1302). Mocą ust 2 art. 11 tej ustawy – organ celny, stwierdzając w wyniku weryfikacji nieprawidłowe wykazanie kwoty podatku wydaje decyzję o k r e ś l a j ą c ą (podkr.NSA) podatki w prawidłowej wysokości.

Dotąd powiedziane prowadzi do konkluzji, że dokonanie naliczenia odsetek od 1 września 2003 r.,a więc później niż wystąpił obowiązek ich naliczania, wynikający z faktu wydania decyzji określającej podatek, jest sprzeczne z art. 53 § 1 i 4 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik popadł w zwłokę przed dniem 1.09.2003 r. Nadto naliczenie całości odsetek może być, w świetle dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 Op, prawnie wykluczone, gdyby się okazało, że organ błędnie przyjął jakoby nie wszczęło się wcześniej postępowanie przed właściwym urzędem skarbowym, skoro sprawy tej nie wyjaśnił w zgodzie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Op.

Wskutek wyroku WSA, przed organem celnym staje obowiązek najpierw bezspornego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych wskazanych przez sąd kasacyjny i następnie zajęcia stanowiska zgodnego z unormowaniami art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Op. Z tych przyczyn nie mógł być uznany za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd administracyjny wydający zaskarżony wyrok, skoro decyzja w sprawie odsetek wydana została w oparciu o niepełny i nie w pełni rozważony materiał dowodowy.

Orzeczenie sądu administracyjnego w części zaskarżonej, z przytoczonych wyżej powodów, odpowiada prawu i to skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.

Koszty orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa.