Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 774/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy PPHU [...] s.c. K. S., A. N. za 2015 r., w której skarżący posiadał 50% udziałów, a które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Ustalono, że [...] s.c.:

1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł (w tym przypadający na skarżącego udział - [...] zł) poprzez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu zakupu usług podwykonawczych (remontowo-budowlanych) wystawionych przez firmę L. Sp. z o.o. w P. ; organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są tzw. fikcyjnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.";

2) zaniżyła przychód o kwotę [...](w tym przypadający na skarżącego udział - [...] zł) wskutek niesłusznego zmniejszenia go na podstawie korekty faktury nr [...] z dnia [...] r. do faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz T. P., [...];

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł (w tym przypadający na skarżącego udział - [...] zł) z tytułu błędnie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...];

4) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł (w tym przypadający na skarżącego udział - [...] zł) z tytułu błędnego zaliczenia bezpośrednio do kosztów wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku przy ul. [...] w Ś.;

5) zaniżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł (w tym przypadający na skarżącego udział - [...] zł) z tytułu niezaewidencjonowania wydatków związanych z remontem budynku przy ul. [...] w Ś..

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę w całości poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p." oraz prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2015 r. w formie spółki cywilnej pod nazwą PPHU [...] s.c. K. S., A. N., w której posiadał 50% udziałów. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu usług podwykonawczych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] Sp. z o.o. na rzecz PPHU [...] s.c., które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie, w rzeczywistości miały miejsce. Dyrektor zaznaczył, że z uwagi na to, iż w odwołaniu skarżący nie kwestionuje ustaleń wymienionych w punktach 2, 3, 4 i 5 zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa, uznał, że pozostają one poza sporem. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ podniósł, że [...] r. pomiędzy Skarżącym a A. N. zawarto umowę spółki cywilnej pod nazwą PPHU [...] spółka cywilna K. S., A. N., zgodnie z którą każdy ze wspólników posiada 50% udział w zyskach i stratach Spółki oraz reprezentuje Spółkę jednoosobowo. W przedmiotowym okresie PPHU [...] s.c. K. S., A. N. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych PPHU [...] s.c. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ zaznaczył, że przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód PPHU [...] s.c. K. S., A. N. wykazane w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36L za 2015 r. są zgodne z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przy uwzględnieniu spisów z natury. W zakresie przychodów ustalono, że zapisów w podatkowej księdze dokonywano wyłącznie na podstawie faktur VAT, które zostały zarachowane w kwotach z nich wynikających.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w 2015 r. PPHU [...] s.c. zaewidencjonowała w kosztach podatkowej księgi usługi podwykonawcze na podstawie faktur wystawionych przez podmiot [...] Sp. z o.o. w [...]. Przedmiotowe faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] s.c. K. S., A. N. dotyczyły usług wykonanych na rzecz podmiotu S. [...] Zakład G. Sp. z o.o. oraz M. Ś. S.A. Jak wynika z materiału dowodowego, do akt niniejszej sprawy włączono (postanowieniami z [...] r. oraz z [...] r.) wyciągi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydanych dla [...] Sp. z o.o.: z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych wobec [...] Sp. z o.o. wynika, że spółka [...] nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz PPHU [...] s.c., przy zaangażowaniu własnych zasobów oraz przy pomocy swego podwykonawcy PPHU [...] M. A.. W powołanych decyzjach stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. nie nabyła usług budowlanych od PPHU M. M. A., zatem nie mogła dokonać ich dalszej dostawy na rzecz [...] s.c. M. A. przyznał w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, że wystawiał nierzetelne faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., wśród których znalazły się również faktury VAT dotyczące fikcyjnego wykonania rzekomych usług podwykonawczych na terenie zakładów [...] Ś. S.A. i [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydane wobec [...] Sp. z o.o. stanowią dokumenty urzędowe i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że ustalenia w nich dokonane są wiążące w niniejszym postępowaniu. Organ wskazał również, że z ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka skarżącego oraz A. N., tj.: wspólników spółki PPHU [...] s.c., których protokoły przesłuchań organ I instancji pozyskał i włączył do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...] r.

W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy, organ I instancji słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury \/AT wystawione na rzecz PPHU [...] s.c. przez firmę [...] Sp. z o.o., mające dokumentować zakup usług podwykonawczych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznano za dowód podatkowej księgi PPHU [...] s.c. K. S., A. N. za 2015 r. (w której skarżący posiadał 50% udziałów), w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma [...] Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz [...] s.c. żadnych usług. Organ podkreślił, że sam fakt wykonania usług budowlanych nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający faktury - [...] Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samo wykonanie przez "kogokolwiek" usług nie jest wystarczające dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z zakupu usług wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...]. Usługi muszą być wykonane przez podmiot wystawiający taką fakturę. Tylko wówczas taka faktura dokumentuje czynność rzeczywiście wykonaną. Słusznie zatem organ I instancji w podjętym rozstrzygnięciu wskazał, że mimo nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] s.c., na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż podmiot [...] Sp. z o.o. wystawiał na rzecz PPHU [...] s.c. nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy PPHU [...] s.c. K. S., A. N. w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, zakwestionowane faktury VAT zakupu przedmiotowych usług, które skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie objętym niniejszą decyzją nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, fikcyjnymi, a ustalenia i wnioski organu I instancji są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem powyższego są następujące okoliczności:

- ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych dla [...] Sp. z o.o. z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., według których spółka [...] nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz PPHU [...] s.c., przy zaangażowaniu własnych zasobów oraz przy pomocy swego podwykonawcy PPHU [...] M. A.. [...] Sp. z o.o. nie nabyła usług budowlanych od PPHU [...] M. A., zatem nie mogła dokonać ich dalszej dostawy na rzecz [...] s.c.; M. A. przyznał w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, że wystawiał nierzetelne faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., wśród których znalazły się również faktury VAT dotyczące fikcyjnego wykonania rzekomych usług podwykonawczych na terenie zakładów [...] Ś. S.A. i [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o.;

- wyjaśnienia i przedłożone materiały dowodowe udostępnione przez spółkę [...] Ś. S.A. pismem z [...] r. i przez [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. pismem z [...] r., według których usługi na ich rzecz wykonywała Spółka [...], natomiast podmiot [...] Sp. z o.o. (podwykonawca Spółki [...] s.c.) nie jest im znany; przed wejściem na teren zakładu [...] Ś. S.A. wydawane były przepustki osobowe i nie stwierdzono osób wchodzących z podmiotów [...] Sp. z o.o. i PPHU [...] M. A., które mogłyby świadczyć usługi na rzecz [...] s.c.;

- wyjaśnienia złożone przez wspólników [...] s.c., tj. skarżącego i A. N. w piśmie z [...] r., w których nie wskazano innych dowodów poza fakturami, potwierdzających wykonanie usług przez podmiot [...] (np. oferty, kosztorysy, umowy, zamówienia, dowody płatności, protokoły odbioru robót), powołując się na ustne ustalenia wynikające z wcześniejszej znajomości z K. L.; nie wskazano również jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. oraz personaliów osób wykonujących poszczególne czynności, gdyż wspólnicy Spółki [...] nigdy ich nie znali i nie mieli wiedzy na jakiej podstawie i przez kogo te osoby były zatrudnione, nadzór nad wykonywanymi pracami był szczątkowy;

- zeznania świadków - osób nadzorujących zarówno ze Spółki [...], jak i inwestora: B. R. z [...] r., T. R. z [...] r., R. K. z [...] r., D. T. z [...] r., D. W. z [...] r., W. N. z [...] r., którzy nie potwierdzili, by spółka [...] bądź ich podwykonawcy wykonywali prace na rzecz [...] s.c., nie pamiętali szczegółów;

- zeznania świadków - pracowników spółki [...] A. P. z [...] r., K. D. P. z [...] r., P. C. z [...] r., [...] S. z [...] r., P. E. z [...] r., D. K. z [...] r., M. L. z [...] r., M. S. z [...] r., T. S.-S. z [...] r., J. Z. z [...] r., w których wszyscy zaprzeczyli, by pracowali w Ś. lub w G. w zakładach papierniczych, większość z nich pracowała za granicą, zaprzeczyli, by znali Spółkę [...] lub PPHU [...] i M. [...]

- zeznania K. L. - osoby działającej w imieniu spółki [...] z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r., w których wskazał (podczas przesłuchania [...] r.), że usługi na rzecz [...] wykonali jego pracownicy i pracownicy podwykonawcy M. A. , nazwisk ich nie pamiętał; początkowo twierdził, że był na terenie zakładów [...] w Ś. i [...] w G., jak skarżący pokazywał mu, co jest do zrobienia; następnie zeznawał, że uzgodnienia następowały telefonicznie; w zeznaniach z [...] r. twierdził, że przedmiotowe usługi wykonali zatrudnieni "na czarno" [...]; nie wiedział dlaczego wcześniej wskazywał M. [...] jako wykonawcę tych usług i nie chciał odpowiadać na pytania dotyczące M. [...] podczas przesłuchania [...] r. nie chciał odpowiadać na żadne pytania; na pytanie pełnomocnika Spółki [...], czy usługi zostały faktycznie wykonane zeznał, że nie może odpowiedzieć na pytanie;

- zeznania A. N. z [...] r., z [...] r., w których twierdził, że usługi zostały wykonane przez [...] Sp. z o.o., nie zgłaszano podwykonawców, nie znał osób, które wykonywały te prace, nie znał M. [...], zlecił prace K. L. i jemu płacił gotówką - bez potwierdzeń. Często zasłaniał się niewiedzą, niepamięcią, natłokiem spraw, szybkością działania. Podczas przesłuchania [...] r. na 12 pytań pełnomocnika odpowiedział 6 razy "nie pamiętam", natomiast na 75 pytań przesłuchujących 44 razy odpowiedział "nie pamiętam", 11 razy "nie wiem", zaś pozostałe odpowiedzi były zdawkowe;

- zeznania skarżącego z [...] r. i z [...] r., w których potwierdził zakup usług podwykonawczych - budowlanych od Spółki [...]. Potwierdził brak pisemnych umów, pracę w warunkach postojowych, uzgodnienia co do zakresu prac między A. N. a K. L.. Często przebywał w tamtym czasie za granicą.

W ocenie Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał rzeczywistego udziału podmiotu [...] w przedmiotowych transakcjach wynikających z zakwestionowanych faktur. W rzeczywistości nie świadczył on usług na rzecz PPHU [...] s.c. K. S., A. N., które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zasadniczym celem przyjęcia przez PPHU [...] s.c. do rozliczenia spornych faktur od [...] Sp. z o.o., było osiągnięcie korzyści podatkowej - poprzez bezpodstawne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z ww. faktur. Firma [...] rzekomo korzystała z podwykonawcy - PPHU [...] M. A.. Prezes zarządu i właściciel [...] - A. L.-R. - tylko formalnie pełniła swoją funkcję i nie interesowała się sprawami firmy. Przy tym zarówno K. L. – osoba, z którą [...] s.c. prowadziła rozmowy z ramienia [...] Sp. z o.o., jak i M. A. - rzekomy podwykonawca [...], mieli orzeczony sądowo zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zapłata firmie [...] następować miała gotówką, ponieważ rachunki bankowe tej firmy były zajęte przez komornika. Dlatego też, zdaniem Dyrektora IAS, w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur \/AT.

W skardze do Sądu na ww. decyzję, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewszechstronny oraz z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz reguł logicznego myślenia, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

2) przepisu postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia tożsamości nielegalnych pracowników spółki [...] z [...] i ich przesłuchania;

3) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i podważenie prawa do zaliczenia przez skarżącego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący poniósł rzeczywisty wydatek w celu osiągnięcia przychodu.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że kwestionuje wyłącznie ustalenia organu w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, która wynika z faktur otrzymanych od [...] Sp. z o.o. przez [...] s.c., w której skarżący jest wspólnikiem z 50% udziałem w zyskach i stratach. Według skarżącego, ustalenia faktyczne organu podatkowego w powyższym zakresie są nieprawidłowe i wynikają z naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób niewszechstronny oraz z naruszeniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logicznego myślenia. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie dokonał wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności skarżący zwrócił uwagę na wybiórcze i jednostronne potraktowanie treści zeznań części świadków (pracowników spółki [...], [...] i [...] wyciągając z nich jedynie wnioski korzystne dla z góry postawionej przez organ tezy. Zdaniem skarżącego, organ pominął istotne okoliczności wynikające z zeznań tych świadków. Według skarżącego, kluczowym świadkiem w sprawie był K. L., brygadzista i rzeczywista osoba decyzyjna w spółce [...], który przedstawił dwie wersje zeznań, tj. początkowo wskazywał na podwykonawstwo M. [...], a następnie zeznał, że w latach 2014-2015 zatrudniał "na czarno" pracowników z [...], którzy w imieniu [...] sp. z o.o. mieli wykonywać pracę w zakładach [...] i [...]. W ocenie skarżącego, doświadczenie życiowe i logika wskazują, że szczere i prawdziwe były twierdzenia o zatrudnianiu nielegalnie pracowników pochodzących z [...]. W konsekwencji organ winien podjąć działania mające na celu ustalenie ich tożsamości i przeprowadzić dowód z ich przesłuchania. W ocenie skarżącego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są zeznania polskich pracowników spółki [...] oraz M. [...], gdyż bezsporne jest, że M. A. nie był podwykonawcą spółki [...]. Według skarżącego, faktury wystawione przez M. [...] dla spółki [...] służyły wyłącznie "legalizowaniu kosztów" tej spółki, których nie mogła ona wykazywać wypłacając wynagrodzenia "na czarno". W zakresie zeznań wspólników [...], skarżący wskazał na upływ czasu, incydentalność współpracy z [...] (faktury z [...] to ok. 3,5% obrotu [...] za 2015 r.) oraz brak wiedzy na temat nazwisk pracowników podwykonawcy, zaś odpowiedzi wspólników "nie wiem", "nie pamiętam" - świadczyć mają o szczerości i swobodzie zeznań wspólników [...]. Ponadto skarżący podniósł, że organ całkowicie pominął istotną okoliczność wynikającą z zeznań wspólników - przyczynę braku powstania dodatkowej dokumentacji (umowy, kosztorysów, ofert, zamówień, protokołów odbioru). Skarżący podniósł, że dokumenty te nie powstają także w przypadku innych podwykonawców [...], co do których organ nie miał wątpliwości o wykonywaniu przez nich prac. Powyższe wynika z faktu, że w czasie awaryjnych przestojów prace trzeba wykonać w najkrótszym możliwym czasie. Każda minuta takiego przestoju to wielotysięczne straty dla klienta. W takich warunkach nie ma miejsca na sporządzanie jakichkolwiek innych dokumentów niż faktura. Według skarżącego, organ pominął też, dlaczego wspólnicy nie zgłaszają podwykonawców do [...] i [...], a jest tak dlatego, że w takiej sytuacji wskazane zakłady podjęłyby z nimi współpracę bez "pośrednictwa" [...]. Skarżący zarzucił również, że wyjaśnienia odbiorców usług, tj. [...] i [...] organ potraktował wybiórczo i ocenił je w sposób sprzeczny z regułami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Według skarżącego, obydwa te podmioty wskazały, że w czasie wystawienia faktur przez [...] na rzecz [...], spółka ta rzeczywiście wykonała prace na rzecz tych podmiotów. W zakres prac wchodziły drobne prace budowlane, głównie na posadzkach. Podmioty te wskazały także, że nie mają wiedzy, aby prace realizowali podwykonawcy (co nie stanowi jednak zaprzeczenia). Zdaniem skarżącego z wyjaśnień tych organ wyciągnął wnioski korzystne jedynie dla swojej z góry postawionej tezy. Natomiast - według skarżącego - wynika z nich, że ktoś musiał wykonać prace budowlane wskazane na fakturach wystawionych przez [...] oraz że [...] mogła nie zgłosić swoich podwykonawców. Skarżący stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie braku przepustek osobowych wydanych dla pracowników [...] uprawniających do wejścia na teren [...] Ś. są dowolne i błędne. Według skarżącego, organ pominął jednak wynikającą wprost z zeznań świadków okoliczność, że na terenie [...] wydawane były dwa rodzaje przepustek - osobowe (na konkretną osobę, wymienioną w treści przepustki z imienia i nazwiska) i przepustki "\/isitor" (gość), które nie były wydawane na konkretną osobę. Skarżący wskazał, że z akt sprawy wynika, iż spółka [...] zajmowała się uzyskiwaniem przepustek osobowych dla podwykonawców [...], jednak tylko jeśli dany podwykonawca miał taką potrzebę, zwłaszcza w sytuacji, kiedy współpraca ze [...] miała charakter stały, a podwykonawcy byli "miejscowi", z okolic Ś.. Odnośnie współpracy z [...] sp. z o.o., tj. podmiotu z siedzibą w [...], a więc miejscowości na tyle blisko Ś., aby współpraca była opłacalna, ale nie na tyle blisko, aby podmiotowi temu były potrzebne przepustki osobowe do wstępu na teren [...] Ś. oraz z uwagi na jednostkowy charakter tej współpracy, która później nie była kontynuowana, [...] nie wystąpiła o wydanie przepustek dla [...]. Dlatego też przysłani przez tę spółkę pracownicy dostawali się na teren zakładu na przepustkach "Visitor". W ocenie skarżącego nie ma również większego znaczenia fakt, że firmy [...] nie kojarzyli przedstawiciele [...] i [...], co wynika z następujących okoliczności, tj.: [...] nie była zobowiązana do zgłaszania podwykonawców i najczęściej ich nie zgłaszała oraz [...] na co dzień nie świadczyła usług na terenie [...] i [...], natomiast pozostali podwykonawcy najczęściej już tak (w szczególności w zakresie [...].

Skarżący powołał się na kwestię dochowania przez wspólników [...] należytej staranności w zakresie współpracy ze spółką [...]. Zdaniem skarżącego, okoliczności takie jak: brak dodatkowej dokumentacji (poza fakturami), ustne ustalenia (bez sporządzania ofert, zamówień czy kosztorysów), płatność gotówką "na trasie" bez potwierdzeń, problemy finansowe i zajęcie egzekucyjne [...], zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez K. L. - pozostają bez żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych. W ocenie skarżącego, [...] pozostawała w dobrej wierze, a wydatki zostały przez nią rzeczywiście poniesione, zaś podważenie prawa spółki [...] do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane roboty przez [...], stanowi naruszenie prawa materialnego. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organu, że nie przedstawiono żadnych dowodów na wykonanie usług przez [...]. Według skarżącego nie ma wątpliwości, że wskazane usługi budowlane zostały wykonane (czego organ nie kwestionował), co potwierdzili odbiorcy tych usług, tj. [...] Ś. S.A. oraz [...] [...] [...] sp. z o.o. Skarżący wskazał, że przedmiotowe usługi budowlane były konieczne dla wykonania własnych prac przez [...], a faktury wystawione przez [...] zawierały w sobie wynagrodzenie za te usługi. Skarżący stwierdził, że z materiału dowodowego, w tym z zeznań niemal wszystkich świadków wynika, iż spółka [...] nie wykonywała samodzielnie usług budowlanych, gdyż nie posiadała (i nadal nie posiada) wykwalifikowanych do tego typu prac ludzi oraz sprzętu. Dlatego też, w zakresie prac budowlanych, [...] korzystała z podwykonawców. Zdaniem skarżącego, skoro organ nie zakwestionował wykonania usług przez [...] na rzecz [...] i [...], to powinien ustalić kto (jeśli nie [...] sp. z o.o.) wykonał te usługi na rzecz [...]. W ocenie skarżącego, brak takiego ustalenia skutkuje tym, że nie można jednoznacznie ustalić, że [...] nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Według skarżącego założenie, że prace wykonał jakiś inny podwykonawca jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logiki, albowiem [...] nie miała żadnego interesu we wskazywaniu wykonania robót przez inną spółkę niż to miało miejsce w rzeczywistości. Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że okoliczność kto faktycznie wykonał te prace, nie ma istotnego znaczenia. Według skarżącego, ustalenie rzeczywistego wykonawcy robót ma fundamentalne znaczenie dla przyjęcia, że robót nie wykonała [...] sp. z o.o., zaś brak takiego ustalenia oznacza naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że posługiwał się wybiórczością i swoistą selektywnością żądając oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzucenie wszystkich tych dowodów, które przeczą twierdzeniom spółki. Skarżący podniósł, że nie wskazał na odrzucenie jakichkolwiek dowodów, ani też nie domagał się oparcia ustaleń sprawy na wybranych dowodach, a także nie zakwestionował w zasadzie żadnego dowodu w sprawie. W opinii skarżącego znaczna część dowodów nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też, wbrew twierdzeniom organu, nie dowodzi niewykonania usług przez [...]. Skarżący podkreślił, że: brak imiennych przepustek na teren [...] dla pracowników [...] o niczym nie świadczy - pracownicy ci otrzymywali bowiem przepustki typu "\/isitor"; zeznania M. [...] i jego skazanie nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż spółka nigdy nie twierdziła, aby to M. A. (którego wspólnicy [...] nie znają) wykonał te usługi; zeznania przesłuchanych świadków w żaden sposób nie wykluczają wykonawstwa [...], skoro ci świadkowie w dużej mierze nie kojarzyli też pozostałych podwykonawców [...] nie ma również znaczenia brak umowy/kosztorysu/oferty/protokołów, skoro takich dokumentów nie sporządzono również w przypadku pozostałych (niekwestionowanych przez organ) podwykonawców.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur VAT wystawionych dla PPHU [...] s.c. K. S., A. N. (w której skarżący posiadał 50% udziałów), na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż usług remontowo-budowlanych. Zdaniem organu wskazany na fakturach podmiot, tj. [...] Sp. z o.o. ich nie wykonał. Skarżący natomiast podnosi, że usługi zostały wykonane i wskazana kwota podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli [...] Sp. z o.o. posługiwała się innymi podmiotami przy ich wykonaniu np. [...].

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez wskazywane naruszenia zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego, że Spółka [...] dokonała zakupów usług widniejących na zakwestionowanych fakturach, a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów o nienabyciu usług, zatem skarżącemu przysługuje prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, Sąd podkreśla, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z przywołanymi regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży usług (o charakterze remontowo-budowlanym) rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę [...] Sp. z o.o. Zatem organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 76/21, o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob.: wyroki NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12; z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14). Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sam fakt posiadania faktur przez Spółkę [...] (której udziałowcem był w 2015 r. skarżący) nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym na zaliczenie wydatków tak udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, dowody zebrane przez organy i przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast skarżący w postępowaniach przed organami, jak i w złożonej skardze nie przedstawił dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zakwestionowane faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] s.c. K. S., A. N. dotyczyły usług wykonanych na rzecz podmiotu [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. oraz [...] Ś. S.A. Do akt niniejszej sprawy włączono postanowieniami z [...] r. oraz z [...] r. wyciągi: z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych dla [...] Sp. z o.o. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. odpowiednio decyzjami z [...] r. oraz z [...] r. Z decyzji tych wynika, że spółka [...] nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz PPHU [...] s.c. K. S., A. N., wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz [...] s.c. W czasie, w którym miały być wykonane usługi dla tych podmiotów przez [...], firma ta wykonywała prace na terenie [...], co potwierdzili jej pracownicy. Udowodniono niewykonanie ich własnymi zasobami, jak również przez wskazywanego podwykonawcę PPHU [...] M. A., który nie miał zasobów ludzkich i możliwości technicznych do wykonania robót. Podkreślić należy, że M. A. przyznał w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, że wystawiał nierzetelne faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., wśród których znalazły się również faktury VAT dotyczące fikcyjnego wykonania rzekomych usług podwykonawczych na terenie zakładów [...] Ś. S.A. i [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom skarżącego, te okoliczności mają znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy, bowiem według dokumentów, to właśnie PPHU [...] M. A. miał być podwykonawcą. Tak udokumentowana wersja przebiegu zdarzeń gospodarczych została skutecznie podważona.

Nie bez znaczenia dla sprawy są także zeznania skarżącego, który podał m.in., że: PPHU [...] s.c. sama nie wykonywała tych robót, ponieważ nie zatrudniała budowlańców, nie zgłaszała inwestorom, że prace będą wykonywane przez podwykonawców, nie zawierała żadnych umów ze spółką [...] na wykonywanie robót wykazanych na fakturach, nie wiedziała, że spółka [...] zleci wykonanie robót wykazanych na fakturach kolejnemu podwykonawcy; o istnieniu podmiotu [...] dowiedziała się drogą pantoflową, roboty wykonywała spółka [...], która przyjeżdżała na teren budowy, rozmowy na temat wykonania robót prowadzone były z K. L., rozliczenie należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...] nastąpiło gotówką, którą A. N. wręczył właścicielowi spółki [...], nie otrzymał jednak żadnych pokwitowań; końcowego odbioru robót dokonał osobiście A. N. w imieniu spółki PPHU [...], nie był jednak sporządzany protokół zdawczo-odbiorczy, ze strony podwykonawcy nikt nie był obecny, nie był wykonany odbiór zleconych prac, tylko oględziny. W zakresie wykonanych prac skarżący odesłał do wspólnika, tj. A. N., bowiem nie uczestniczył w pracach, które wykonywała spółka [...]. Jednakże A. N. także nie pamiętał szczegółów usług wykonanych przez [...], w szczególności czy sporządzano kosztorysy, protokoły odbioru robót; nie wiedział czy za materiały odpowiadała Spółka [...] czy [...], nie pamiętał czy były sporządzane umowy z głównym wykonawcą, na rzecz którego były wykonywane przedmiotowe usługi, a także, czy zgłaszał inwestorom podwykonawcę - spółkę [...]. Wg. jego wyjaśnień płatności odbyły się zgodnie z fakturami, nie pamiętał kto i komu płacił, nie znał M. [...], który miał rzekomo wykonać roboty (według dokumentów w [...], nie wiedział kto fizycznie pracował i nie znał nazwisk tych ludzi, w tym również wskazywanych później [...]. Z powyższego wynika, że skarżący, jak i jego wspólnik – pomimo potwierdzenia nabycia usług od [...] - nie podali weryfikowalnych okoliczności co do faktycznego wykonania robót przez konkretne podmioty, pomimo że to oni powinni być najbardziej zorientowani odnośnie osób/podmiotów rzeczywiście wykonujących usługi budowlane.

Organ podjął też dalsze czynności w celu zweryfikowania twierdzenia o wykonaniu robót przez podwykonawcę spółkę [...]. Nie oparł się zatem wyłącznie na ww. decyzjach wydanych dla [...], które niewątpliwie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W tym celu zwrócił się z zapytaniem do [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. i [...] Ś. S.A. P. z [...] r. [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. przyznała, że PPHU [...] s.c. wykonywała usługi na jej rzecz, jednak nie posiadała wiedzy, czy Spółka [...] korzystała z podwykonawców, nie była w stanie stwierdzić jakie materiały i sprzęt były wykorzystywane do przedmiotowych usług i czyją były własnością oraz jakich środków transportu używano do przewozu pracowników na miejsce budowy i kto dowoził pracowników, nie sporządzano protokołów odbioru robót, nie posiadała listy osób przeszkolonych w zakresie przepisów BHP, potwierdzeń aktualnych badań lekarskich oraz listy wydanych przepustek imiennych na wejście na teren zakładu [...] [...], nie posiadała wiedzy na temat robót zleconych podwykonawcom. W związku z tym w pełni uprawnione jest stanowisko organu, że wyjaśnienia [...] [...] nie potwierdzają, że usługi zostały wykonane przez [...] na terenie zakładu w G.. Z uwagi jednak, że spółka [...] [...] podała, iż z jej strony prace nadzorowali pracownicy - D. W., W. N. i B. R., to w toku kontroli podatkowej zostali oni przesłuchani w charakterze świadków. Na s. 12-13 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przywołał ich treść. Analiza zeznań D. W. wskazuje, że nie miał żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców wynajętych przez Spółkę. Z kolei W. N. potwierdził, że na rzecz [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. usługi wykonywali pracownicy Spółki [...], jednak nie współpracował i nie znał żadnych podwykonawców wynajętych przez tę Spółkę. B. R. zeznał, że w ramach prac zleconych Spółce [...] byli pracownicy w ubraniach roboczych i kamizelkach z nazwą i logo firmy [...] s.c.

W konsekwencji powyższego, zasadnie organ podnosi, że nie ma dowodów i świadkowie nie potwierdzili występowania [...] przy wykonywaniu prac budowlanych z zakwestionowanych faktur.

Ponadto organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków pracowników Spółki [...] - T. R. (kierownik i koordynator) oraz D. T. (brygadzista), a na wniosek podatnika także R. K. (kierownik).

R. K. potwierdził świadczenie usług w ramach podwykonawstwa jednak przez podmioty: [...] A. Ż. i [...] s.c. K. P., B. K., natomiast w stosunku do innych podmiotów nie był pewien czy byli podwykonawcami. Z przesłuchań D. T. i T. R. wynika, że na terenie [...] [...] Zakład G. Sp. z o.o. usługi wykonywali we własnym zakresie pracownicy zatrudnieni w Spółce [...], korzystając z pomocy pracowników [...] A. Ż. (obecna nazwa [...] A. Ż.). Nie wymienili firmy [...]. Świadkowie wskazywali też na istotną okoliczność, tj. na wystawianie przepustek dla osób wchodzących na teren [...] Ś. S.A. Podkreślić należy, że jeśli chodzi o firmy podwykonawcze były wprawdzie wystawiane przepustki (w tym typu "\/isitor"), jednak na konkretną osobę, co świadkowie także potwierdzali. Przepustki były wystawiane na podstawie okazanego dowodu osobistego i podaniu przez tę osobę celu wejścia. Świadkowie precyzowali, że dane osobowe były spisywane na portierni zakładu [...] Ś., na podstawie dowodu tożsamości, gdyż bez przepustki i sprawdzenia na portierni nikt nie mógł wejść na teren tego zakładu. D. T. - brygadzista w PPHU [...] s.c., wprawdzie nie miał wiedzy jak wyglądało to konkretnie w 2015r., jednakże wskazał, że na teren [...] Ś. S.A. nie można wejść bez uzyskania przepustki i trzeba przejść kurs BHP, te warunki trzeba spełnić, aby wejść na teren tego zakładu, innej możliwości nie ma.

Podkreślić należy, że organ ustalił konkretne osoby (z imienia i nazwiska), którym wystawiono w 2015 r. przepustki, tj. pracownikom PPHU [...] s.c. (36), osobom z podmiotów wykonujących usługi podwykonawcze (10) na rzecz PPHU [...] s.c. na terenie zakładu [...] Ś. S.A. (z [...] s.c. K. P., B. K., [...] A. Ż., [...] R. K.). Ponadto [...] Ś. S.A. załączyła dwie karty zadania z [...] r. i z [...] r. oraz wnioski o wydanie zezwoleń na wjazd na teren [...] Ś. dla pracowników PPHU [...] s.c.: T. R. - kierownika i koordynatora BHP oraz D. T. - kierującego Zespołem.

Dokonana zatem szczegółowa analiza treści pozyskanych dokumentów dotyczących wystawianych przepustek pozwala stwierdzić, że wśród nich nie ma przepustek dla [...] Sp. z o.o., jej pracowników oraz dla PPHU [...] M. A., czy też obywateli [...]. Zatem mocno eksponowana w skardze oraz w piśmie z [...] r. okoliczność przepustek nie pozwala na przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. wykonała roboty, czego dowodem mają być te dokumenty. Jeżeli natomiast faktycznie osoby wykonujące prace budowlane wchodziłyby na teren inwestora bez przepustek - jak twierdzi skarżący, a czego ww. przywołane dowody nie potwierdzają - to nie powinno być problemu ze wskazaniem ich danych osobowych.

Zwrócić też należy uwagę na włączony do akt sprawy administracyjnej materiał dowodowy - z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - w postaci protokołów przesłuchań świadków, tj. pracowników Spółki [...]. Organ omówił je szczegółowo na s. 18-20 zaskarżonej decyzji. Pracownicy [...] Sp. z o.o. wskazali, że nie pracowali w zakładach w Ś. lub w G., a większość z nich pracowała w tym czasie za granicą.

Odnośnie argumentu skargi, że według zatrudnionego w Spółce [...] K. L. prace zostały wykonane przez nielegalnie zatrudnionych [...] ("na czarno"), co organ powinien zbadać i uwzględnić, przeprowadzając na tę okoliczność dowody, należy stwierdzić, że jest on nieuprawniony. Zauważyć należy, że wraz z upływem czasu ewaluowała, a wręcz zmieniała się koncepcja co do podmiotów, które faktycznie miały wykonać w imieniu [...] prace. Treść zeznań K. L. ulegała zmianie, który ostatecznie odmówił odpowiedzi, co do wykonania spornych usług. Skarżący natomiast uważa za wiarygodne te zeznania K. L., w których wskazuje na zatrudnianie do spornych prac budowlanych obywateli [...]. Odnosząc się do tego podnieść należy, że nie można od organu wymagać, aby we własnym zakresie ustalił czy okoliczność ta miała miejsce, skoro brak jest elementarnych danych osobowych tych osób. Okoliczność, na którą powołuje się podatnik jest nieweryfikowalna. Nie potwierdzają tego zgromadzone dowody w tym przepustki, zeznania świadków pracowników [...] Sp. z o.o., pracowników inwestora, a nawet pracowników [...] s.c. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania takich dowodów, które realnie mogą być przeprowadzone. Nie mogą zatem być bezkrytycznie przyjmowane twierdzenia o wykonaniu robot przez bliżej nieznanych obcokrajowców, bowiem są one gołosłowne. Nie wystarcza zatem powołanie się na niejakiego "Saszę", skoro nie można go zidentyfikować, ustalić jego tożsamości, podobnie jak innych rzekomych osób nielegalnie pracujących w imieniu [...] przy robotach z zakwestionowanych faktur. Argumenty i zarzuty muszą być poparte takimi wnioskami dowodowymi, które nadają się do uwzględnienia bez względu na wynik ustalony wskutek ich przeprowadzenia. Z tego powodu zarzut niepełnego zabrania materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że roboty zostały faktycznie wykonane, czego organ nie kwestionuje. Istotne jest, że organ wykazał, iż nie zostały wykonane przez Spółkę [...], która wystawiła faktury i to zarówno przez tę Spółkę we własnym zakresie jak i przy pomocy rzekomych jej podwykonawców lub zleceniobiorców lub pracowników. Nie ma znaczenia czy wykonała je Spółka [...], czy inny podmiot (podmioty) niż wymieniony na fakturach. Ważna dla oceny przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że nie był to podmiot wskazany jako sprzedawca w zakwestionowanych fakturach, czyli [...], na rzecz której zapłata miała być dokona w gotówce. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że sporne faktury oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów są nierzetelne, tj. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z nich wynikających, stosownie do art. 193 § 4 O.p. Nie zachodziła też konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. W związku z tym uprawnione było zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., a wywody organu w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie trafne.

Reasumując zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały między wskazanymi w tych dokumentach stronami. Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Podnieść należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 tej ustawy. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy decyzji, protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym zarówno pozyskanym od innych organów, jak i zgromadzonych we własnym zakresie oraz wypowiedzenie się w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Końcowo już podać należy, że dla oceny czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie ma znaczenia dobra wiara po stronie podatnika. Przedmiotem niniejszego postępowania była prawidłowość rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., zatem organy orzekały w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. [...] jednak należy zauważyć, że w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 775/21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. ze skargi [...] s.c. K. S., A. N., WSA w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd stwierdził, że wystawione przez [...] sporne faktury dla [...] są "puste".

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zasadne.

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie kwestionowane przez stronę Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.