Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3258/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 194, art. 191, art. 180, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 273 par. 2, art. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 261 par. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 344/12 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., I SA/Go 344/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. I. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że Skarżącą (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła skargę na ww. decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: Prezydentem Miasta) z dnia 19 października 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 66.529 zł.

2.2. Akta sprawy obrazują następujący stan faktyczny: W dniu 21 września 2007 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny Skarżąca otrzymała do swojego majątku osobistego od męża A. I. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Z. przy ul. M. [...], w skład którego wchodzą działki nr [...]-[...] o łącznej powierzchni 2,8741 ha oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku o łącznej kubaturze 70.906 m², stanowiącego odrębną nieruchomość.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w ustawowym terminie, tj. do 15 października 2007 r. nie złożyła wymaganej zgodnie z art.6 ust.6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) deklaracji podatkowej. Stosowny dokument, tj. "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" dotyczącą przedmiotowej nieruchomości Skarżąca złożyła dnia 4 lutego 2008 r. Organ uznając, że w deklaracji błędnie zadeklarowano powierzchnię gruntów (działka nr [...]) jako pozostałe oraz wpisano grunty o pow. 4.416,9 m² jako przedmiot zwolniony od podatku (zabytki), pismem z dnia 4 marca 2008 r. wezwał stronę do skorygowania złożonej informacji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wobec czego grunty położone przy ul. M. [...] niewpisane indywidualnie do tego rejestru, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Powołał się również na ustawową definicję gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, sformułowaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na wezwanie strona podtrzymała przekazane w dniu 4 lutego 2008 r. dane zawarte w "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". W dniu 12 września 2008 r. Skarżąca złożyła skorygowaną "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych", obejmująca okres od lipca 2008 r., w której: (1) w części E zadeklarowano do opodatkowania: (a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4000 m², (b) grunty pozostałe o pow. 24741 m², (c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2457 m², (d) budynki związane z działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. użytkowej 107 m², (e) budynki pozostałe o pow. użytkowej 160 m², (f) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 67 500,00 zł; (2) w części F - w przedmiotach opodatkowania podlegających zwolnieniu od podatku od nieruchomości - zadeklarowała budynki o pow. 3.306m², wyjaśniając, że są to obiekty wpisane do rejestru zabytków (zadeklarowana powierzchnia użytkowa budynków wynosiła ogółem 6030 m²).

W związku z treścią złożonej deklaracji, organ podjął działania weryfikujące zasadność wykazanego zwolnienia pod katem spełnienia wymogów wynikających z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Rozstrzygnięcie to Kolegium decyzją z 7 lipca 2011 r. uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, Prezydent Miasta pismem z dnia 6 września 2011 r. wystąpił do Miejskiego Konserwatora Zabytków o zajęcie stanowiska i jednoznaczne stwierdzenie na podstawie przeprowadzonych oględzin w latach 2009-2010, czy zabytkowy budynek fermentowni z piwnicami, położony przy ul. M. [...] w Z., był w roku 2009 i 2010 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków czy też nie.

W odpowiedzi z dnia 9 września 2011 r. Miejski Konserwator Zabytków stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość w latach 2009-2010 nie była utrzymywana

i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. Ponadto poinformował, że w listopadzie 2010 roku wydana została decyzja, udzielająca pozwolenia na przeprowadzenie prac budowlanych z przewidywanym terminem realizacji marzec 2011 - październik 2011. Natomiast nie zgłoszono ich rozpoczęcia ani zakończenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do budynku fermentowni, błędnie go zadeklarowano w części F ww. "Informacji..." i nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji, decyzją z dnia 19 października 2011 r. Prezydent Miasta ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 66.529 zł.

2.3. W odwołaniu na decyzję z dnia 19 października 2011 r., Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podniosła, że zaskarżone orzeczenie wydane zostały z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

2.4. Decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. Kolegium utrzymało decyzję Prezydenta Miasta w całości. Organ odwoławczy nie podzielając argumentacji strony, podkreślił że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), zatem organ nie był zobowiązany z mocy prawa do zawieszenia postępowania. Zaznaczył też, że na podstawie art. 229 O.p. mógł przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, co uczynił. Stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość podatku od nieruchomości, kierując się informacjami podatkowymi, składanymi przez Skarżącą oraz oględzinami nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp., Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika- adwokata) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła im: (1) rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że Prezydent Miasta nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w przedmiocie ustalenia stronie podatku od nieruchomości za rok 2009, do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sądy administracyjne skargi strony na decyzję Kolegium z dnia 7 lipca 2011r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009; (2) naruszenie art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 pkt 3 i 4 ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.; dalej: u.o.z.) i naruszenie art. 122 O.p., poprzez ustalenie, że w 2009 roku strona nie utrzymywała i nie konserwowała, budynku fermentowni jako zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko, wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca przedłożyła pismo procesowe z dnia 18 lipca 2012 r. wraz z załącznikami w postaci kopii postanowienia Prezydenta Miasta z dnia 29 maja 2012 r. oraz kopii zażalenia na to postanowienie z dnia 6 czerwca 2012 r. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazała, że decyzja organu wydana została bez zgromadzenia najważniejszego dla przedmiotowego sporu dowodu, jakim jest prawomocne zaświadczenie uprawnionego organu – Miejskiego Konserwatora Zabytków o utrzymaniu obiektów wpisanych do rejestru zabytków zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Jednocześnie za kuriozalne i niedopuszczalne uznała oparcie się organu przy podejmowaniu decyzji na piśmie Miejskiego Konserwatora Zabytków będącego odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego, czy obiekty utrzymywane są zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, albowiem na takie pismo nie przysługuje mu żaden środek zaskarżenia do organu wyższego stopnia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, w zakresie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., że Skarżąca zaprezentowała pogląd, że Prezydent Miasta, wbrew temu co twierdza organy, miał obowiązek zawieszenia postępowania w przedmiocie ustalenia stronie podatku od nieruchomości za rok 2009, do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sądy administracyjne skargi strony na decyzję Kolegium z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009. Zatem sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wypowiedzi doktryny Sąd pierwszej instancji przyjął, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. okazał się bezzasadny.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajdował również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 pkt 3 i 4 u.o.z. i art. 122 O.p. poprzez ustalenie, że w 2009 roku strona nie utrzymywała i nie konserwowała, budynku fermentowni jako zabytku.

Analiza art. 5 u.o.z. doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że cechę zachowania polegającą na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacja działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, w której podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu stosownego zaświadczenia wydawanego przez Konserwatora Zabytków, a potwierdzającego, że przedmiotowe nieruchomości są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - prawidłowym było przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania, którego celem miało być ustalenie w zakresie wypełnienia drugiej przesłanki zwolnienia przewidzianej w art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz czy pozyskane od Miejskiego Konserwatora Zabytków informacje mogły być podstawą wydania decyzji wymiarowej.

Sąd pierwszej instancji podziela pogląd organu co do tego, że zaświadczeniu z 2006 r. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, stwierdzającego utrzymanie i konserwowanie spornych nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie można przypisać charakteru bezterminowego stwierdzania wystąpienia drugiej przesłanki z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Dotyczy ono bowiem stanu faktycznego zbadanego na moment wydania tego zaświadczenia, tj. zaistniałego w 2006 r. co istotne, zostało ono wydane poprzedniemu właścicielowi. Zmiana w 2007 r. właściciela mogła przecież, choć nie musiała, zmienić dotychczasowy sposób utrzymywania, czy konserwowania zabytków. Skoro wystąpienie drugiej przesłanki wiąże się z ustaleniem istnienia konkretnego stanu faktycznego w okresie, którego dotyczy ustalany podatek od nieruchomości, to zaświadczenie z 2006 r. tego stanu nie może stwierdzać. Mając na względzie, z jednej strony brak współpracy ze strony Skarżącej w zakresie przedłożenia stosownego dokumentu, z drugiej zaś fakt, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w 2009 r. wpisane do rejestru zabytków nieruchomości Skarżącej były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – przeprowadzone przez Prezydenta Miasta postępowanie należało ocenić za godne z prawem. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji zwrócił się o informację do Miejskiego Konserwatora Zabytków. Wszystkie pozyskane w tej mierze dowody, w szczególności pisma: z dnia 27 grudnia 2010 r., z dnia 9 września 2011 r. i z dnia 27 grudnia 2011 r. stanowią pełnoprawny materiał dowodowy. Wynika z nich wprost, że przeprowadzone oględziny wykazały, iż fermentownia w 2009 roku nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskim. Budynek był zaniedbany, wymagał przeprowadzenia prac remontowych w szerokim zakresie.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 pkt 3 i 4 u.o.z. i art.122 O.p. należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do nadmienionej w toku postępowania kwestii piwnic, wskazać należało, że z zebranego materiału wynika wprost, że budynek fermentowni wymaga remontu gruntownego, kapitalnego. Strona natomiast na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazywała w jakikolwiek sposób, by stan piwnic różnił się od stanu całego budynki (np. chociażby na skutek przeprowadzonych i zakończonych prac remontowych).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, iż zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 12 czerwca 2006 r. nie ma charakteru bezterminowego i że strona skarżąca w toku postępowania, nie udowodniła, iż w 2009 roku utrzymywała przedmiotowy budynek zabytkowy, zgodnie z przepisami u.o.z.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że Prezydent Miasta nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w przedmiocie ustalenia Skarżącej podatku od nieruchomości za rok 2009 do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sądy administracyjne skargi strony na decyzję SKO z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009. Mając na uwadze powołane zarzuty, Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, Skarżąca podniosła, że zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 12 czerwca 2006 r., wydane poprzedniemu właścicielowi dawnej Wytwórni Win przy ul. M. [...] w Z. potwierdzające, iż na dzień wydania tego zaświadczenia ww. zespół budynków wpisany do rejestru zabytków jest konserwowany zgodnie z przepisami o u.o.z., ma moc obowiązującą co najmniej do momentu wydania przez Prezydenta Miasta nieprawomocnego postanowienia z dnia 29 maja 2012 r., które Skarżąca zaskarżyła do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Żaden przepis prawa nie nakłada na właściciela zabytku, uzyskiwania w każdym roku podatkowym zaświadczenia, iż dany obiekt zabytkowy jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z u.o.z. To organ podatkowy, a w tym przypadku Prezydent Miasta, winien wszcząć stosowne postępowanie, celem ustalenia w przypadku powzięcia wiadomości, że wbrew zgłoszonej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości, stronie nie przysługuje obniżka podatku od nieruchomości przewidziana w u.p.o.l. z tytułu posiadania obiektów zabytkowych.

Ponadto, uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej, Skarżąca stwierdziłam że art. 201 § 1 pkt 2 O.p., znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Gd 867/10). Treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Po 501/10).

Przede wszystkim jednak Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej". W pełni podzielając to stanowisko Skarżąca skonkludowała, że Prezydent Miasta miał obowiązek zawiesić postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2009, do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sądy administracyjne skargi strony na decyzję SKO z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarżąca nietrafnie podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 122 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wykazała, że ewentualne naruszenie powyższych przepisów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest wykładnia prawa materialnego, którego zastosowania domagała się w postępowaniu podatkowym Skarżąca. W myśl art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy, obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przesądza ponadto o tym, że jest on stosowany przez organ obligatoryjnie z urzędu, a zatem nie zależy od wniosku podatnika ani od jego stanowiska w tej sprawie. Organ podatkowy ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, że dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków zobowiązany jest zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Badanie to winno polegać na ustaleniu przez organ podatkowy drugiej przesłanki zwolnienia, a mianowicie czy nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena zachowania się podatnika polegająca na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być zatem dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków.

W myśl art. 5 u.o.z. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Prawidłowo analizując w ramach wykładni systemowej powyższe przepisy u.p.o.l. i u.o.z. WSA w Gorzowie Wlkp. zasadnie doszedł do wniosku, że zachowanie polegające na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacja działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (por. s. 13 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność spełnienia wymogów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., rozumianych tak jak wyżej przedstawiono, jest elementem stanu faktycznego, którego dowodzenie w postępowaniu podatkowym podlega reżimowi z O.p.

W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w tym przepisie jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, ma bowiem wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz W., Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Z zasady prawdy obiektywnej wynikają dla organu podatkowego obowiązki:

(1) określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się normą prawa materialnego, organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Określony w postanowieniu zakres dowodów może zostać w toku postępowania zmieniony (art. 187 § 2 O.p.);

(2) przeprowadzenie z urzędu dowodów wskazanych w postanowieniu. Według art. 122 i art. 187 § 1 O.p. postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. To rozwiązanie prawne kształtuje zatem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodów. W prawie publicznym jest regułą, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Od tej reguły można odstąpić tylko w razie, gdy tak stanowi przepis szczególny (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2012, s. 588 i n.).

W świetle zasady prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, nie można zaaprobować twierdzenia Skarżącej o "bezterminowym charakterze" zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 12 czerwca 2006 r. Należy przy tym wskazać, że rozumowanie Skarżącej w zakresie oceny tego dowodu z dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) jest dotknięte daleko posuniętą wadliwością. Powyższe zaświadczenie w myśl art. 194 O.p. jest dowodem tego co w nim urzędowo stwierdzono i w tym sensie jest ono "bezterminowe". Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie można abstrahować od tego, że w dokumencie tym stwierdzono, jaki był stan spornego budynku pod kątem realizacji ochrony zabytku, zgodnie z wymogami stosownych przepisów prawa w roku 2006, podczas gdy w postępowaniu podatkowym relewantna była informacja o realizacji przez Skarżącą wymogów przepisów o ochronie zabytków w roku 2009. Ponieważ w ustaleniu zobowiązania podatkowego od nieruchomości za ten rok Skarżąca domagała się uwzględnienia zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zaświadczenie z dnia 12 czerwca 2006 r. "bezterminowo" dokumentuje stan z roku 2006 r., ale nie może dokumentować sytuacji faktycznych z czasu późniejszego niż data jego wydania. Przeciwne rozumowanie byłoby absurdem.

Prawidłowo powyższe nietrafne rozumowanie Skarżącej dostrzegły organy podatkowego, które działając w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, nie tyle zakwestionowały informacje zawarte w ww. zaświadczeniu, ignorując tym samym szczególną moc dowodową ww. dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), lecz trafnie oceniły, że dokument ten jest nierelewantny dla ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie prawidłową ocenę przeprowadził także Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, "że zaświadczeniu z 2006 r. Lubuskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, stwierdzającego utrzymanie i konserwowanie spornych nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie można przypisać charakteru bezterminowego stwierdzenia wystąpienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Dotyczy ono bowiem stanu faktycznego zbadanego na moment wydania tego zaświadczenia, tj. zaistniałego w 2006 r., co istotne, zostało ono wydane poprzedniemu właścicielowi. Zmiana w 2007 r. właściciela mogła przecież, choć nie musiała, zmienić dotychczasowy sposób utrzymywania, czy konserwowania zabytków. Skoro wystąpienie drugiej przesłanki wiąże się z ustaleniem istnienia konkretnego stanu faktycznego w okresie, którego dotyczy ustalany podatek od nieruchomości, to zaświadczenie z 2006 r. tego stanu nie może stwierdzać" (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, podniesionym w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., domagał się potraktowania odrębnie w postępowaniu podatkowym rzeczywistego stanu konserwacyjnego budynku administracyjnego i budynku fermentowni (położnych na działce [...]). Prawidłowo więc organ pierwszej instancji zwrócił się w toku postępowania podatkowego o informację co do stanu budynku fermentowni do Miejskiego Konserwatora Zabytków, a wszystkie pozyskane dowody, w szczególności pisma: z 27 grudnia 2010 r., 9 września 2011 r. i 27 grudnia 2011 r. stanowią pełnoprawny materiał dowodowy sprawy (art. 180 i art. 194 O.p.). Wynika z nich wprost – jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - że przeprowadzone oględziny wykazały, iż fermentownia w 2009 r. nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z wymogami konserwatorskim. Budynek był zaniedbany, wymagał przeprowadzenia prac remontowych w szerokim zakresie. Poczynienie tych ustaleń przez organ podatkowy było prawidłową realizacją wymogów zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a twierdzenia Skarżącej poparte dowodami dotyczącymi budynku administracyjnego na działce [...] tj. zaświadczeniem Miejskiego Konserwatora Zabytków z dnia 17 kwietnia 2012 r. (k. 12 akt NSA), pozostają niezakwestionowane, ale wciąż mijają się z sednem stanu faktycznego sprawy, czyli oceną realizacji przepisów o ochronie zabytków w stosunku do budynku fermentowni na działce [...]. Twierdzenia Skarżącej o możliwości wnioskowania o stanie konserwatorskim budynku fermentowni z dowodów dotyczących budynku administracyjnego (por. s. 5 skargi kasacyjnej) nie znajdują uzasadnienia w zasadach prawidłowego rozumowania i doświadczeniu życiowym. Należyte utrzymanie konserwatorskie jednego budynku w żaden sposób nie stoi bowiem na przeszkodzie niespełnienia wymogów wynikających z przepisów o ochronie zabytków w stosunku do innego budynku (nawet położonego na tej samej nieruchomości).

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanu faktycznego przeprowadzono przez WSA w Gorzowie Wlkp. była prawidłowa. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz zgodne z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. precyzyjnie wyjaśnił powody takiej oceny. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób jasny, czytelny, pozwalający prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania orzeczenia określonej treści, jest obowiązkiem sądu, którego naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować winno uchyleniem wyroku, uniemożliwia bowiem jego kontrolę instancyjną i sprawdzenie, czy sąd prawidłowo dokonał kontroli legalności działania organów administracji publicznej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada jednakże w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś jego lektura pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Stąd zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 122 O.p. jest bezzasadny.

6.4. W zakresie drugiego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że Skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej potencjalnego wpływu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że ocena WSA w Gorzowie Wlkp. była błędna w tym zakresie i zaskarżone rozstrzygnięcie powinno było zostać wydane zgodnie z ww. przepisem p.p.s.a., to w rozpoznawanej sprawie nadal brak prawomocnego rozstrzygnięcia o stanie konserwatorskim budynku fermentowni, co przyznaje sama Skarżąca w skardze kasacyjnej (por. s. 5).

Skarżąca w kwietniu 2009 r. wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia. Miejski Konserwator Zabytków uznając, że Skarżąca mimo wezwania nie uiściła opłaty skarbowej – postanowieniem z dnia 27 maja 2009 roku, działając na podstawie art. 261 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.a.) zwrócił podanie Skarżącej. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. stwierdził nieważność ww. orzeczenia z dnia 27 maja 2009 r., albowiem, jak zostało dowiedzione, Skarżąca wykazała, że stosowną opłatę uiściła w terminie zakreślonym w wezwaniu. Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia 29 maja 2012 r. Prezydent Miasta odmówił wydana zaświadczenia, że budynek produkcyjno – fermentownia – jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z. (por. k. 37 akt WSA w Gorzowie Wlkp.). Skarżąca wniosła na ww. postanowienie zażalenie do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, lecz do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie zostało ono rozpoznane. Stąd rozpoznawana sprawa może być rozstrzygnięta w oparciu o ustalenia faktyczne mające umocowanie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. W przypadku pozytywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a w konsekwencji uzasadnionej zmiany oceny co do utrzymania konserwatorskiego budynku fermentowni, Skarżąca będzie mogła zainicjować postępowanie uregulowane w art. 270-285 p.p.s.a. (na podstawie art. 273 § 2 p.p.s.a.). Stąd uwzględniając zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., należy zaaprobować pogląd, że w rozpoznawanej sprawie pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną SKO a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istniała zależność polegająca na tym, że nie było możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi, co prawidłowo przyjął WSA w Gorzowie Wlkp., realizując ww. zasadę ekonomii procesowej.

Co więcej, wyrokiem z dnia 29 lipca 2011 r., I SA/Go 1033/11, WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję kasacyjną SKO z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...], od którego skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1050/12. Tym samym w dacie wydawania niniejszego rozstrzygnięcia (tj. także 25 kwietnia 2014 r.) przesądzona była już kwestia, że podniesione przez Skarżącą ewentualne naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Uprawomocnienie się ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. I SA/Go 1033/111, na skutek ww. wyroku NSA, przesądza o bezzasadności skargi, z powodu której Skarżąca domagała się zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie przez Prezydenta Miasta na postawie ww. przepisu O.p. Tym samym ewentualne naruszenie przepisów postępowania, wskazanych w drugim zarzucie skargi kasacyjne, nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.

6.5. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.