Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1713/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/08 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2000 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 11905 (jedenaście tysięcy dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1195/08 (dalej: wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r.), mocą którego - po rozpoznaniu skargi D.C. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] września 2008 r., poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz decyzję Dyrektora IS z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do czerwca 2000 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Sąd wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. określił Stronie (prowadzącej działalność jako PHU D. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. Ustalono, że jej kontrahent – M.K. nie wywiązał się z przyjętych obowiązków i dopuścił do utraty ksiąg rachunkowych oraz dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach oraz nie przedłożył organowi kontroli ewidencji podatku VAT, oryginałów i kopii faktur ani ich duplikatów. W tym stanie rzeczy na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) zakwestionowano za miesiące od lutego do czerwca 2000 r. prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które Skarżąca ujęła w rejestrach VAT i w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo w decyzji stwierdzono, że Strona zawyżyła w rozliczeniu za grudzień 1999 r. podatek naliczony o kwotę 221.571 zł, gdyż odbiór towaru (benzyny) nastąpił w styczniu 2000 r. Powołując się na treść art. 19 ust. 1, 3, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wywiedziono, że doszło również do zawyżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc styczeń 2000 r.

2.2. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] września 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1999 r., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 stwierdził, że w powołanym przepisie nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, a o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z faktury. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na okoliczności, w których utracone zostały dokumenty księgowe M. K. (po rozpoczęciu kontroli) zasadnym było przeprowadzenie dogłębnej analizy jego działalności, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji zawartych ze Skarżącą. Dyrektor IS zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia czy pomiędzy tymi podmiotami rzeczywiście dochodziło do czynności sprzedaży, czy faktury potwierdzały rzeczywisty obrót. Jeśli bowiem postępowanie wykazałoby fikcyjność zakupów od M. K., to należałoby również przeanalizować, czy doszło do sprzedaży przez Stronę paliwa w ww. zakresie. Wskazano na szereg okoliczności, które winny być dodatkowo wyjaśnione a związane z prowadzeniem przez Stronę pośrednictwa w obrocie hurtowym paliwami. Jednocześnie uwzględniono zarzut zawarty w odwołaniu co do nie uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2000 r. zakupu paliwa.

2.3. Rozpoznając ponowienie sprawę Dyrektor UKS wydał dwie decyzje z dnia [...] grudnia 2003 r. W pierwszej z nich ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do czerwca 2000 r., natomiast w drugiej - dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 r. - umorzył postępowanie podatkowe. Potwierdzono okoliczność braku faktur i urządzeń księgowych u M. K., który zeznał, że dysponuje dokumentami firmy od października 2000 r. a dokumenty za okres wcześniejszy zostały skradzione wraz z samochodem oraz że nie był właścicielem stacji paliw ani baz paliw, nie posiadał środków transportowych do przewozu paliw płynnych, był wyłącznie pośrednikiem w obrocie paliwami. Mając te okoliczności na uwadze, organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż paliwa przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów, pochodzącego od ww. kontrahenta, wykazana w urządzeniach księgowych została rzeczywiście zrealizowana, jednak z faktu posiadania przez Skarżącą faktur niepotwierdzonych kopiami u sprzedawcy wywiedziono skutek w postaci braku uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została jednakże uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 751/04 (dalej: wyrok z dnia 24 listopada 2005 r.). Powyższy wyrok uprawomocnił się w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 482/06 (dalej: wyrok z dnia 12 października 2006 r.).

2.5. Dyrektor IS rozpatrując ponownie odwołanie decyzją z dnia [...] marca 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2003 r. i polecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji Skarżącej z jej kontrahentem. W szczególności organ odwoławczy nakazał przeprowadzić dowód z zeznań M. K. celem ustalenia okoliczności przebiegu i sposobu finansowania oraz dokumentowania pośrednictwa w sprzedaży paliwa pomiędzy nim a Stroną oraz ustalić, czy firmy te zawierały pisemne kontrakty lub umowy związane z obrotem paliwami, w jaki sposób dokonano zapłaty za dostarczone towary (przelew, przedpłata, umowy kompensacyjne) oraz zbadać czy istnieją ewentualne listy przewozowe potwierdzające fakt wykonania usługi transportowej. Organ odwoławczy nakazał również zweryfikowanie informacji dotyczących dokumentacji księgowej M. K., ustalenie, czy dokumentacja została odtworzona, jak też zasięgnąć informacji czy dokumentacja taka podlegała kontroli właściwych organów.

2.7. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor UKS ponownie określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2000 r., wskazując, że w sprawie poczyniono nowe ustalenia faktyczne, które pozwoliły stwierdzić, że wszystkie faktury VAT otrzymane przez nią od M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent ten jedynie przefakturował na Skarżącą nie dokonane faktycznie transakcje zakupu paliwa od P. sp. z o.o. z W., gdyż spółka ta wystawiła fikcyjne faktury na obrót paliwami. W świetle tych ustaleń wywiedziono, że późniejsza kradzież i zniszczenie dokumentacji księgowej M. K. mogły mieć na celu uniknięcie kontroli tej dokumentacji oraz ścisły związek z zaewidencjonowaniem przez niego fikcyjnych faktur od ww. spółki. Za taką tezą przemawiały - zdaniem organu pierwszej instancji - niespójności i sprzeczności w zeznaniach świadków na okoliczność kradzieży dokumentów oraz poważne wątpliwości co do wiarygodności tych zeznań, które pojawiły się przy ich analizie. W świetle stwierdzonej fikcyjności faktur przyjęto, że okoliczność posiadania lub nieposiadania ww. dokumentacji w chwili, gdy Strona dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma istotnego znaczenia dla rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, bo zmienia się podstawa prawna rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w stosunku do podstawy poprzednio przywołanej w uchylonej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. Przy tak ustalonym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał nie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., lecz art. 19 ustawy o VAT oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. mówiący o fakturach dokumentujących czynności nie dokonane.

2.7. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i zawartą w niej argumentację dotyczącą fikcyjności transakcji wynikających z wystawionych faktur.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 19 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. oraz art. 153 P.p.s.a.

Zauważyła, że w tej sprawie nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe najpierw stwierdziły faktyczny zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez M. K. oraz wyłącznie brak kopii faktur potwierdzających tą sprzedaż. Natomiast stanowisko to zostało całkowicie zmienione po wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. w wyniku uznania, że transakcje pomiędzy Stroną a jej kontrahentem były fikcyjne. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego nie stwierdził okoliczności fikcyjności transakcji, lecz wskazał organom podatkowym na konieczność dokonania dodatkowych czynności procesowych w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999 r. Takie więc działanie jest działaniem bezprawnym, w sposób rażący podważającym zaufanie do organów państwa i naruszającym art. 153 P.p.s.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, argumentując, że Sąd w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. wskazał jedynie w szczególności jakie okoliczności winny być przedmiotem wyjaśnienia. W konsekwencji dalsze działanie organu podatkowego i ustalany - zgodnie z zaleceniem Sądu - stan faktyczny w pełni uzasadniały prawo do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o nowe ustalenia.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. W zaskarżonym wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., Sąd zwrócił uwagę na płynące z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Wyjaśnił, że w tym wyroku wyraźnie chodziło o ustalenie okoliczności faktycznych, które dają prawo do zastosowania przepisów rozporządzenia z 1999 r., tj. § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6. Jakkolwiek w wówczas wydanym wyroku Sąd powołał się na treść § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które obowiązywało do końca 1999 r., to jednak jego intencja była wyraźna. Organy podatkowe, poprzestając na stwierdzeniu, że ewidencje M. K. zaginęły, nie ustaliły czy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT. Tylko więc w takim zakresie mogły one dokonać uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie mogły natomiast - wbrew temu, co twierdzą - przeprowadzać ponownego postępowania podatkowego w pełnym zakresie i tym samym wobec ustalenia odmiennych okoliczności faktycznych dokonać odmiennej kwalifikacji prawnej. Nie upoważniał ich zwłaszcza do tego powoływany w treści wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. zwrot "w szczególności", skoro z uzasadnienia wynika wyraźnie, że Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe także te co do zaistnienia transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentem - M. K., lecz miał wątpliwości co do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w kontekście zaistnienia warunków wyłączających możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT ze wskazanego wyżej powodu. Innymi słowy, Sąd miał wątpliwości jedynie co do ustalenia okoliczności wykazania przez sprzedawcę (kontrahenta Strony) kwoty sprzedaży i podatku VAT w deklaracji podatkowej. Wątpliwość ta uniemożliwiała prawidłową subsumcję przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999 r. W pozostałym zakresie stan faktyczny nie budził wątpliwości Sądu wydającego tenże wyrok.

4.2. Na tej podstawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdzono naruszenie art. 153 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p., które polegało na nie zastosowaniu się do wskazań wynikających z uprzednio wydanego wyroku. Wyrok ten został odczytany w sposób ewidentnie profiskalny, ignorujący rzeczywistą intencję Sądu, która wynikała z całokształtu jego uzasadnienia. Konsekwencją powyższego było ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i sformułowanie nowej oceny prawnej sprzecznej z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r.

4.3. Ponadto, Sąd uznał za oburzający fakt, że pierwotna kontrola skarbowa trwała wobec Strony od dnia 19 kwietnia 2001 r. do dnia 26 marca 2003 r., a mimo to w wyniku tego postępowania dokonano określonych ustaleń, które następnie zmieniono w sposób diametralny. Takie działanie świadczy o braku rzetelności i staranności w przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w sposób ewidentny podważający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok z dnia 3 czerwca 2009 r. w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 184 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wskazanie, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę na skutek wydania wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w nim wyrażonymi, podczas gdy ponownie rozpoznając sprawę w znacznym zakresie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, czego skutkiem było zdezaktualizowanie się oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 12 października 2006 r., oddalającym skargą kasacyjną od wyroku z dnia 24 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na częściowo błędne uzasadnienie tegoż wyroku, co winno być z kolei uwzględnione przez Sąd przy wydawaniu wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania,

3) art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe rozpoznając sprawę – po uprzednim uwzględnieniu skargi w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. – nie wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. z pominięciem zaleceń wskazanych co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu obu instancji zamiast oddalenia skargi, ponieważ nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p.

5.2. Formułując ocenę o wadliwości zaskarżonego wyroku Dyrektor IS wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe dotyczą przede wszystkim kompetencji organów podatkowych służących realizacji prawa materialnego. Podejmując wiadomość o wadliwym rozliczeniu podatnika za dany okres organy podatkowe mają obowiązek skorygowania rozliczenia podatnika w drodze decyzji. W tym celu muszą jednak dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Powinność ta jest tak istotna, że ustawodawca nadał jej rangę zasady procesowej. Zasada prawdy materialnej, aby nie miała wyłącznie fasadowego charakteru, musi być realizowana w praktyce. Służąc temu m.in. inicjatywa dowodowa organu oraz strony, system instancyjnej kontroli, możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

Zdaniem kasatora, wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, nie oznacza, że ponownie prowadzone postępowanie nabiera szczególnego charakteru. Także w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest zadośćuczynić zasadzie prawdy materialnej, tym bardziej, że w niektórych sytuacjach wyżej wymienione ocena i wskazania mogą się zdezaktualizować.

Zmiana stanu faktycznego w niniejszej sprawie polegająca na stwierdzeniu fikcyjności transakcji objętej fakturami wystawionymi przez kontrahenta Strony, zdezaktualizowała zalecenia zawarte w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r.

W skardze kasacyjnej podkreślono również, że w wyroku z dnia 12 października 2006 r., Sąd kasacyjny wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w szerszym zakresie niż to wynikało z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, gdzie skupiono się wyłącznie na przepisie § 50 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 1999 r. W przypadku zaś, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04). Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił wiążących rozważań Sądu kasacyjnego, lecz de facto "podtrzymał" uprzednie swoje wskazania. To z kolei pozwala stwierdzić, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku są błędne oraz że w ten sposób został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty przedstawione w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe rozpatrując sprawę wzięły pod uwagę zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2006 r., co oznacza, że stan faktyczny został odtworzony w sposób prawidłowy i uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie można było wszystkich jej zarzutów uznać za uzasadnione.

6.1. Zasadny okazał się główny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, odpada związanie wyrażoną oceną prawną. Zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego - będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów - dotyczyć będzie istotnych jego elementów.

Innymi słowy, ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/08). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest bowiem wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

6.2. Powyższe oznacza, że organy podatkowe, dokonując oceny związania oceną prawną wyrażoną w uprzednio wydanym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązane są ustalić, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Rozstrzyganie sprawy w odmiennych niż poprzednio okolicznościach faktycznych uzasadnia bowiem odstąpienie od oceny prawnej przedstawionej w takim wyroku. W przypadku zatem ustalenia, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe – wobec wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów – doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, organy podatkowe rozpatrując sprawę powtórnie, powinny postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

6.3. Za nieprawidłowy należało zatem uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na treść wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie podatkowe tylko w określonym zakresie, który wynikał z powołanego wyroku. Równie wadliwa była ocena tego Sądu, że w sytuacji ustalenia w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego odmiennych okoliczności faktycznych, organy nie mogą dokonać odmiennej kwalifikacji prawnej.

6.4. Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady w przypadku, gdy w uprzednio wydanym wyroku Sąd uznał, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego we wskazanym przez ten sąd zakresie, to organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie w takim zakresie. Wyjątkiem jest sytuacja, w której poczynione nowe ustalenia faktyczne sprawiają, że wykonanie zaleceń Sądu traci swoje uzasadnienie i staje się niecelowe ze względu na zupełną ich nieadekwatność do nowo ustalonych faktów. Innymi słowy, wskazania Sądu wiążą dopóty, dopóki mają związek z okolicznościami faktycznymi mającymi stanowić podstawę faktyczną załatwienia sprawy podatkowej. W konsekwencji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego skutkujące wyjściem na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów - czy to w wyniku działań podjętych przez organ podatkowy z urzędu, czy też w wyniku wniosków dowodowych strony – nie daje podstaw do tego, aby ze względu na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych sprawy pominął te nowości. Jak już wskazano powyżej istotna zmiana okoliczności faktycznych uzasadnia odstąpienie od oceny prawnej przedstawionej w uprzednio wydanym wyroku Sądu.

6.5. Ponadto, zaznaczyć należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepisy te wymagają zatem formułowania ocen wszystkich dowodów zebranych w sprawie, albowiem tylko tak dokonany proces można uznać za spełniający wymogi należytego przeprowadzenia podstępowania dowodowego. Sądy administracyjne orzekają przy tym na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że oceniają legalność zaskarżonego aktu przy uwzględnieniu materiału dowodowego doń zebranego. Zarówno więc organy podatkowe, jak i sądy administracyjne rozpoznając sprawę obowiązane są wziąć pod uwagę do sformułowania ocen cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

6.6. Dodać też trzeba, że wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawomocne przy tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną nie stoi na przeszkodzie do zastosowania tego przepisu. Ponadto, według art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Także więc z tych przyczyn, nie można było podzielić zapatrywań Sądu zawartych w zaskarżonym wyroku odnośnie do zakazu ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż uprzednio zaaprobowany przez Sąd. Akceptacja tego rodzaju zapatrywań oznacza bowiem konieczność wydania decyzji ostatecznej z pominięciem nowych okoliczności lub nowych dowodów, co prowadziłoby następnie do wznowienia postępowania w celu dokonania oceny ich wpływu na dotychczasowe rozstrzygnięcie albo też do uchylenia tak wydanej decyzji przez sąd administracyjny, w przypadku poddania jej kontroli legalności. Tymczasem uzupełnienie postępowania dowodowego pozwala pozyskać kolejne dowody, a tym samym może doprowadzić do sformułowania odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenia innych okoliczności faktycznych. Niedopuszczalne jest zatem ignorowanie w postępowaniu zwykłym wskazanych wyżej nowości.

6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania tej decyzji zaaprobował ocenę organów podatkowych, że transakcje pomiędzy Stroną a M. K. miały rzeczywiście miejsce, a organy te w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego uznały, że w świetle uzupełnionego materiału dowodowego ocena powinna być odmienna, tzn. że transakcje takie nie miały miejsca - to Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji obowiązany był ocenić, czy w świetle uzupełnionego materiału dowodowego prawidłowe były nowe ustalenia faktyczne (czy rzeczywiście nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy), które skutkowały zasadnością odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku tegoż Sądu z dnia 25 listopada 2005 r. Tymczasem WSA we Wrocławiu takiej oceny w ogóle nie dokonał wychodząc z błędnego założenia, że ustalenie radykalnie odmiennego stanu faktycznego było zupełnie wykluczone.

6.8. W świetle powyższego należało uznać, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego wskazania przez Sąd w zaskarżonym wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, konieczności ustalenia stanu faktycznego w zakresie nakreślonym w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r., tudzież nieodalenia skargi mimo braku naruszenia przepisów dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w istocie wypływały i były konsekwencją wadliwego odczytania przez Sąd pierwszej instancji znaczenia w niniejszej sprawie ww. wyroku z uwagi na dyspozycję art. 153 P.p.s.a. Z tego powodu ich analiza i ocena zasadności jest przedwczesna, jako że wymaga najpierw dokonania oceny prawidłowości nowych ustaleń faktycznych, czego – jak już wyżej wyjaśniono - w rozpoznanej sprawie zabrakło.

6.9. Zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zasadność głównego zarzutu skargi kasacyjnej skutkowała koniecznością uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie 1 sentencji.

6.10. Odnośnie do orzeczenia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 1.300.918 zł. Skargę kasacyjną w tym zakresie wniósł Dyrektor IS, uiszczając wpis w wysokości 6.505 zł (połowę wpisu stosunkowego należnego od skargi). Dyrektor IS był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez innego radcę prawnego niż ten, który sporządził skargę kasacyjną i innego niż ustanowiony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1-2 i art. 209 P.p.s.a.: stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 5o% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji – 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia przy wskazanym przedmiocie sporu wynosi 7.200 zł (7.200 x 75% = 5.400). Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie 2 sentencji, zasądzając kwotę 11.905 zł będącą sumą uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenia radcy prawnego.