Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2913/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi D. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. D. H. (dalej jako: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości wspólnej.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację oraz pisma uzupełniającego ten wniosek wynika, że 28 marca 2011 r. Skarżący złożył oświadczenie do Urzędu Skarbowego w O. o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części 50 % aktem notarialnym z [...] grudnia 1998 r. Rep. A nr [...], oraz w pozostałej części 50 % odkupionej aktem notarialnym z [...] września 2007 r. Rep. A nr [...]. W związku z powyższym, Skarżący stał się jedynym właścicielem nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. W okresie od 19 marca 1999 r. do 21 marca 2011 r. był tam zameldowany. Następnie, aktem notarialnym z [...] marca 2011 r. Rep. A nr [...] Skarżący sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny.

Skarżący wskazał, że zwolnieniu od podatku dochodowego odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty sprzedaży czyli tzw. "ulgi meldunkowej", podlega część odkupiona [...] września 2007 r. Mimo więc, że przedmiotem sprzedaży z [...] marca 2011 r. była cała nieruchomość, na którą złożyły się: lokal mieszkalny o pow. 65. 90 m2, garaż o pow. 21 m2 oraz udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 37/1000, zwolnieniu od podatku w ramach ulgi meldunkowej podlega tylko część tej nieruchomości tj. lokal mieszkalny o pow. 32, 95 m2, garaż o pow. 10, 50 m2, udział, w części nieruchomości wspólnej w wysokości 19/1000. Pozostała zaś część nieruchomości podlega zwolnieniu, ponieważ pomiędzy zakupem a sprzedażą minęło więcej niż pięć lat.

W związku z powyższym Skarżący spytał czy dochód ze sprzedaży połowy przedmiotowego lokalu mieszkalnego, podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego w ramach "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", obejmuje łączne dochody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz udziałów w części nieruchomości wspólnej, z którą lokal mieszkalny jest nierozerwalnie złączony zgodnie z określeniem w ww. akcie notarialnym?

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z obowiązującym w latach 2007 - 2008 przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., spełnił on wymóg zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przez okres, co najmniej 12 m-cy przed dniem sprzedaży. W związku z tym, należy wobec niego zastosować ulgę meldunkową do całej nieruchomości tzn. do lokalu mieszkalnego jak i części wspólnych nieruchomości. Ponieważ transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmowała również udział w części nieruchomości wspólnej, to mając na uwadze art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) – dalej jako: "u.w.l.", nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności nieruchomości. Zatem zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej powinno obejmować również związane z prawem własności lokalu mieszkalnego prawo użytkowania udziału we współwłasności nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej jako: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.", art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Organ stwierdził, że ulga meldunkowa jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z powyższym, ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W przypadku więc odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz przynależnym udziałem w części wspólnej budynku, udziałem w gruncie oraz garażem, zwolnienie może wyłącznie przychodu ze zbycia tego lokalu bądź udziału w nim.

W konkluzji, Minister Finansów stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym). Przychód zaś z odpłatnego zbycia części nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e u.p.d.o.f.

Pismem z 27 lipca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, orzeczenie że nie może być ona wykonana oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł, że stosownie do art. 235 § 2 w zw. z art. 50 Kodeksu cywilnego prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie są prawami związanymi. Ponadto u.w.l. stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prawo użytkowania udziału w części wspólnej, jako prawo ściśle związane z własnością lokalu, nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu i powinno dzielić los prawno podatkowy lokalu.

Ponadto, za stanowiskiem o braku podstaw do wyłączenia z przedmiotowego zwolnienia części wspólnej, czy też prawa użytkowania wieczystego gruntu, przemawia również fakt, że ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób należałoby określić wartość przychodu ze sprzedaży samej części wspólnej, czy też prawa jego wieczystego użytkowania.

Skarżący zwrócił także uwagę, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego, (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270, tekst jedn., zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z garażem i udziałem w nieruchomości wspólnej. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości wspólnej.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?

Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową

i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym?

Problemu takiego nie ma w przypadku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezwątpienia bowiem, co z resztą potwierdził NSA w cytowanej uchwale, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Po wyjaśnieniu wątpliwej kwestii, dochodząc do przekonania, że przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnianiu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

W konsekwencji w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia przedmiotowego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Na gruncie prawa cywilnego natomiast znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. "Nieruchomość wspólna", o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów, a nie jak podnosi organ – wyłącznie mieszkanie. Powołując się na stanowisko doktryny, tut. Sąd pragnie podkreślić, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udział w nieruchomości wspólnej.

Organ, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.