Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1035/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I,II,III,IV kwartał 2010 r., I,II,III,IV kwartał 2011 r., I,II kwartał 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2012 r. [...] ( strona, podatnik, skarżący ) złożył wniosek oraz dwa pisma : z dnia [...] października 2012 r. i [...] grudnia 2012 r., jako uzupełnienie tego wniosku, o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami od zaległości wyliczonymi na dzień złożenia wniosku [...] września 2012r,: w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. oraz miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazuje, że zaległości podatkowe powstały na skutek braku płynności finansowej firmy. Sytuacja ta wynikła z powodu braku zapłat za wykonane usługi. Podatnik twierdzi, że w tym samym czasie jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych oraz do spłat zaciągniętych kredytów. Strona podaje, że mimo podjętych działań prolongujących spłaty długów (zawartych ugód) wielkość zaciągniętych zobowiązań skutkuje dłuższym czasem spłat oraz koniecznością współpracy z wierzycielami. [...] uważa, że nie uchyla się od zapłaty zaległości podatkowych, a fakt nie regulowania jest wynikiem powstałej sytuacji finansowej firmy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej : O.p.), § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379/5 z 28 grudnia 2006 r.) w związku z art. 3 i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. oraz miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

1.odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę wynikających z deklaracji VAT-7K za poniższe okresy:

-I kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

II kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, -

- I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

2. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę za poniższe okresy:

- za 2010 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

- za 2011 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

3. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej za okresy od stycznia do lipca 2012 r. :

- za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł.

[...] odwołał się od tej decyzji, podnosząc, iż podstawą jej wydania była błędna przesłanka a mianowicie, że strona posiada majątek ruchomy o wartości [...] zł w postaci centrum obróbczego [...]. Strona wyjaśniła, że centrum obróbcze użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a więc nie ma możliwości jego spieniężenia.

Ponadto podatnik stwierdził także, że na stronie 6 zaskarżonej decyzji wskazano, że w roku 2009 poniósł stratę, a w roku 2010 oraz 2011 osiągnął dochody, natomiast na stronie 7 tejże decyzji podano, że zarówno w roku 2009, jak i w 2010 i 2011 osiągnął dochody. Jednocześnie wysokości dochodów uzyskanych w 2010 r oraz w 2011 r. podane na stronie 6 decyzji różniły się od wysokości dochodów wskazanych na stronie 7 decyzji. Podatnik podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie niezweryfikowanego materiału dowodowego i jest niezgodna ze stanem faktycznym, wskazując, że błędy w ewidencjach i księgach podatkowych za lata 2010 oraz 2011 popełnione przez zatrudnioną na etacie księgową, a także brak odliczenia w zeznaniu rocznym PIT 36L za 2011, 50% straty z lat poprzednich stały się przyczyną złożenia korekty zeznań podatkowych PIT-36L za 2010 oraz 2011 r. Podatnik podał, że wysokość dochodu uległa zmniejszeniu o kwotę [...] zł za rok 2010 oraz o kwotę [...] za rok 2011.

Ponadto strona podkreśliła, że zaległości w spłacie bieżących zobowiązań w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług nie wynikają ze złej woli, ale z rzeczywistej trudnej sytuacji finansowej firmy.

W ocenie podatnika zarzut uchylania się z płatnościami wyłącznie wobec budżetu jest niesprawiedliwy i krzywdzący. Strona wyjaśnia, że kolejność spłat na poczet zadłużeń wobec innych wynikała zarówno z zasądzonych wyroków sądowych jak i dobrowolnych ugód z wierzycielami, a także z potrzeby utrzymania działalności gospodarczej i wypracowywania środków na spłatę pozostałych zobowiązań, również podatkowych.

Zobowiązany podkreślił, że prowadząc działalność pod własnym nazwiskiem od roku 1980 nie korzystał z jakiejkolwiek pomocy w spłacie należności podatkowych, a wszystkie zobowiązania regulował terminowo i w prawidłowych wysokościach.

Podatnik wskazał, że nie uchyla się od zapłaty zaległości, wnosi jedynie o rozłożenie zaległości na raty według podanego harmonogramu. W jego ocenie pozytywne załatwienie sprawy umożliwi przetrwanie trudnego okresu, uzdrowienie sytuacji firmy i jej rozwój, a także sukcesywną spłatę zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreśla, że inni wierzyciele, np. banki zawierają ugody, co umożliwia dalsze prowadzenie działalności i pozwala na spłacanie powstałych zobowiązań. Zobowiązany wskazał, że brak możliwości spłaty zadłużenia w ratach oraz zajęcie konta bankowego w przypadku nieuregulowania zaległości spowoduje brak środków finansowych na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników i doprowadzi do konieczności wypowiedzenia umów o pracę oraz do pogorszenia sytuacji finansowej firmy i zmusi do jej likwidacji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej za i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art.45.

Na podstawie przepisów, w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2011r., ugruntowało się stanowisko orzecznictwa sądowego, że zaliczki miesięczne tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego.

Zmiana art.44 ust.6 u.p.d.o.f. spowodowała zmianę terminu płatności zaliczki za grudzień na dzień 20 stycznia następnego roku podatkowego. Zaskutkowało to zarazem przesunięciem momentu utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy z końca roku podatkowego na dzień 20 stycznia następnego roku.

Po tym dniu organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do dochodzenia należności z tytułu zaliczki. Po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji wydając dnia [...] lutego 2013 r. przedmiotową decyzję nie miał podstaw prawnych do merytorycznego orzekania w przedmiocie ulg w spłacie zaliczek wymienionych w sentencji decyzji.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy II instancji uchylił w tym zakresie zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.

O podjęciu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia zawartego punkcie 2 decyzji zdecydowały natomiast następujące okoliczności sprawy:

Przedmiotem niniejszego postępowania jest udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że [...] prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] stycznia 1980 r. w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz ślusarstwa usługowego pod nazwą Firma [...] i zatrudnia 3 pracowników.

W oświadczeniu o stanie majątkowym firmy z dnia [...] czerwca 2013 r. podatnik wskazał, że posiadany majątek ruchomy to [...] w leasingu, którego wartość wyceniono na kwotę [...] zł, a wartość posiadanych środków trwałych to kwota [...] zł. Stali dostawcy firmy to : [...] S.A., Oddział w [...] oraz [...] Sp. z o. o. w [...]. Natomiast stałymi odbiorcami Przedsiębiorcy są : [...] Sp. z o. o. oraz Zakład [...] Sp. z o. o. W ww. oświadczeniu wskazano także, że obroty oraz dochody Podatnika za ostatnie 3 lata kształtowały się następująco:

• 2010 r.: obrót – [...] zł, dochód- [...] zł,

• 2011 r.: obrót – [...] zł, dochód-[...] zł,

• 2012 r.: obrót – [...] zł, dochód – [...] zł.

Natomiast za pierwsze 5 miesięcy 2013 roku Przedsiębiorstwo osiągnęło obroty w wysokości [...] zł oraz dochody w wysokości [...] zł.

Złożone przez podatnika zeznania roczne PIT 36L za rok 2010 oraz 2011 wskazują, że osiągnięte przychody oraz dochody to kwoty: za 2010 rok - przychód [...] zł, dochód [...] zł za 2011 rok - przychód [...] zł, dochód [...] zł. Natomiast przedłożone przez podatnika korekty zeznań PIT 36L za 2010 oraz 2011 r. wskazują, że wysokość przychodu oraz dochodów podatnika za ww. okresy uległa zmianie. Zobowiązany wykazał, że:

• w roku 2010 osiągnął przychody, a jednocześnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

• w roku 2011 osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości [...] zł oraz dochody w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie wydruku z podsystemu "[...]" dotyczącego zeznania rocznego za rok 2012 ustalono, że [...] :

• w roku 2012 osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochody w wysokości [...] zł. Należna kwota podatku do zapłaty [...] zł.

Jednocześnie na podstawie zestawienia danych z deklaracji VAT-7 K za okres od 01 stycznia 2012r. do 30 września 2012r. ustalono, że podatnik :

• w I kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł,

• w II kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł,

• w III kwartale 2012 r. dokonał sprzedaży opodatkowanej w wysokości [...] zł.

W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] czerwca 2013 r. podatnik podał, że posiada zadłużenie wobec wierzycieli:

• Urząd Miasta i Gminy- [...] zł;

• ZUS za IV kwartał 2013 r. – [...] zł;

• [...] S.A. – [...] zł (wyrok sądowy); [...] zł, (ugoda pozasądowa);

• [...] Sp. z o. o. – [...] zł ( sądowy nakaz zapłaty);

• [...]- [...] zł ( ugoda do kredytu biznes ekspres), [...] – [...] zł ( ugoda do kredytu inwestycyjnego );

• [...] – [...] zł (wyrok sądowy). Łącznie ww. zobowiązania wynoszą [...] zł.

Jednocześnie należy wskazać, że z treści pism strony z dnia [...] października 2012 r. adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że dochód podatnika za rok 2011, poza częścią przeznaczoną na utrzymanie, rozdysponowany został na zobowiązania wynikające z zaciągniętych kredytów, zawartych ugód, na koszty obsługi prawnej oraz koszty sądowe i komornicze, a także częściową spłatę zaległych podatków. Załączone zestawienie spłaconych zobowiązań wskazuje, że strona uregulowała zaległe należności w kwocie [...] zł przede wszystkim wobec kontrahentów tj. między innymi [...], firmy [...], [...] S.A., [...] Firma Budowlana Sp. z o. o. oraz banków [...] S.A., [...] i [...]S.A.

Natomiast zgodnie z pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. strona wskazała, że większość wymienionego zadłużenia została terminowo spłacona, a do spłaty na rzecz Banku [...] S.A. pozostała kwota około [...] zł. Natomiast zobowiązania na rzecz [...] spłacane są na bieżąco. Zgodnie z załączonym pismem Kancelarii Adwokackiej [...] z dnia [...] stycznia 2013r. , [...] dokonał na rzecz ww. wierzyciela spłat w łącznej wysokości [...] zł, w tym spłat dobrowolnych w kwocie [...] zł.

Zgodnie z treścią oświadczenia o stanie majątkowym podatnika sporządzonym dnia [...] czerwca 2013 r. [...] zamieszkuje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z pełnoletnią, studiującą córką w wynajętym mieszkaniu o powierzchni [...] m2. W ww. oświadczeniu wskazano, że łączny miesięczny, stały dochód netto rodziny wynosi [...] zł i jest to dochód uzyskiwany przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wypełnione oświadczenie zawiera także informacje o rozdzielności majątkowej małżonków, którą ustanowiono w dniu [...] września 2009 r. Podatnik nie wskazał jednak żony jako osoby pozostającej z Nim we wspólnym gospodarstwie domowym. W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że w oświadczeniu o stanie majątkowym rodziny sporządzonym dnia [...] września 2012 r. podatnik wskazał między innymi, że pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym wraz z żoną [...], z którą ma rozdzielność majątkową oraz 4 córkami, spośród których jedna jest studentką, a pozostałe są osobami pracującymi. Zgodnie z ww. oświadczeniem struktura wydatków miesięcznych, na które składają się czynsz, spłata kredytu mieszkaniowego, opłaty za gaz, prąd, wodę, kanalizację, ubezpieczenie na życie, ubezpieczenie mieszkania, naprawy, wydatki na ochronę zdrowia, wyżywienie, środki czystości kształtuje się na poziomie około [...] zł.

Zobowiązany podał także, że posiada 50 % udział w nieruchomościach położonych w :

• [...], gmina [...] - zakupionej w roku 2004, nr KW [...] o szacunkowej wartości [...] zł,

• [...] gmina [...] - zakupionej w roku 2005, nr KW [...],

o szacunkowej wartości [...] zł, obciążonej hipoteką na rzecz [...],

• [...], gmina [...] - zakupionej w roku 2006, nr KW [...],

o szacunkowej wartości [...] zł, obciążonej hipoteką na rzecz [...],

• [...], [...] - zakupionej w roku 2007, nr KW [...] o szacunkowej wartości [...]zł, obciążonej hipoteką na rzecz [...].

Na podstawie wydruku aplikacji CZM Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2012r. ustalono między innymi, że:

• [...] oraz [...] w roku 2005 oraz w 2006 nabyli 3, położone w miejscowości [...] działki o łącznej wartości [...] zł oraz nabyli w roku 2004 za kwotę [...] zł , a następnie w roku 2007 zbyli za kwotę [...] zł prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkiem położonej w miejscowości [...],

• [...] oraz [...] są wskazani jako nabywcy, w roku 2007 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] na [...] o wartości [...] zł.

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2013 r., na przestrzeni toczącego się postępowania [...] nie dokonał dobrowolnych wpłat na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Podatnik oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiada zaległości nie objęte zaskarżoną decyzją, tj.:

1. Zaległości w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r., oraz I kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2. Zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

3. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych

wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł.

4. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych PIT-38 za 2010 r. w kwocie [...] zł. Łączna kwota ww. zaległości podatkowych wynosi [...] zł.

Ponadto ustalono, że wobec zobowiązanego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r., na kwotę [...] zł, w dniu [...] czerwca 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Podatnika, dnia [...] lipca 2013 r. organ podatkowy I instancji wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do nr [...] obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ( PPL) za 2012 r., na łączną kwotę [...] zł, w toku prowadzonego postępowania na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości na kwotę [...] zł, w związku z wydanym postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] w sprawie o sygnaturze akt nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., rozstrzygającym o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, sprawy przekazane zostały do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] w celu dalszego łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko zobowiązanemu.

Zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy prowadząc postępowanie podatkowe dążyły do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, przy współudziale strony. Wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty powinien wskazywać powody uzasadniające prośbę podatnika, a także należycie je udokumentować. .

Organ odwoławczy nie może zgodzić się z zarzutem strony, że uzasadniając wydanie decyzji negatywnej organ I instancji przyjął, że strona miała i nadal ma możliwości finansowe do dokonania spłaty zaległości podatkowych jedynie w oparciu o przesłankę dotyczącą posiadanego majątku ruchomego, który stanowi centrum obróbcze [...] o wartości [...] zł, nabyte w leasingu.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który zwrócił się o udzielenie pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Analiza sytuacji finansowej przedsiębiorcy pozwoliła między innymi stwierdzić, a zatem podzielić stanowisko organu podatkowego I instancji, że podatnik nie jest podmiotem gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 1 pkt.1 lit. h Rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L2006.379.5 ze zmianami), które na mocy art. 5 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską zmieniło dotychczasowe oznaczenie art. 87 i 88 TWE na art. 107 i 108 TFUE ( Dz. Urz. UE C 2007.306.1 ze zmianami). Z treści pkt. 7 tegoż aktu prawnego wynika, że pojęcie " podmiotu znajdującego się w trudnej sytuacji" uznaje się za tożsame z pojęciem "przedsiębiorstwa zagrożonego" zdefiniowanym w pkt 9 -11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 2004.244.2 ze zmianami).

Analiza zebranych w sprawie materiałów w sposób jednoznaczny wskazuje, że strona w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, prowadziła dochodową działalność gospodarczą i dysponowała dochodami, które pozwoliłyby uregulować wynikające ze składanych deklaracji podatkowych zobowiązania podatkowe. Zdziwienie budzą zatem problemy w regulowaniu wpłat na poczet tych zobowiązań podatkowych i dopuszczenie do powstania tak dużych zaległości. Tym bardziej, że przyczyną powstania zaległości nie jest nierzetelność kontrahentów niewywiązujących się z wystawionych przez stronę faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zobowiązał [...] do przedłożenia między innymi zestawienia nieuregulowanych faktur za lata, w których powstały przedmiotowe zaległości podatkowe czyli 2010 do 2012 r. Dokument ten nie został jednak dołączony do przesyłki z dnia [...] czerwca 2012 r. Wręcz przeciwnie w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2013 r. podatnik przy punkcie 22 - stan wierzytelności napisał - płatność realizowana przy odbiorze usług, 23 - stan roszczeń- nie dotyczy. Świadczy to niezbicie o prowadzeniu nieprawidłowej gospodarki finansowej i przeznaczaniu należnych kwot Skarbowi Państwa na inne cele, np. na rzecz innych wierzycieli. Działanie takie nie może być premiowane poprzez udzielenie wsparcia w postaci ulg w spłacie. Tym bardziej, gdy wnioskodawca generuje nowe zobowiązania oraz nie wykazuje najmniejszych chęci do umniejszania stanu zaległości podatkowych. Za taką chęć nie można bowiem uznać złożonego wniosku nie popartego konkretnymi działaniami.

Organ podatkowy odmawiając pozytywnego rozpatrzenia wskazał, że zaległości będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia dotyczą zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2010 oraz 2011 jak i podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2010 oraz 2011 roku, a także pierwsze dwa kwartały 2012 r., a więc okresu, w którym strona dokonywała sprzedaży towarów i usług oraz osiągała znaczne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W roku 2010 podatnik osiągnął dochody w wysokości [...] zł, w roku 2011 dochody w wysokości [...]zł, a w roku 2012 były to dochody rzędu [...] zł. Przez pierwsze 5 miesięcy bieżącego roku podatnik osiągnął dochody w wysokości [...] zł.

Oprócz zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązany posiada bieżące zaległości w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r.) oraz z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych ( za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r, od stycznia do maja 2013 r.), a także zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń ( za miesiące od lipca do grudnia 2010, od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r.) i z tytułu podatku dochodowego od papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2011 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych nie będących przedmiotem zaskarżonej decyzji to kwota [...] zł.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] czerwca 2013 r., wysokość zaległości niepodatkowych, na które składają się między innymi zadłużenie wobec ZUS, banków oraz kontrahentów firmy to kwota około [...] zł. Łączna wysokość zobowiązań [...] wynosi [...] zł, gdy wartość posiadanego majątku nieruchomego w postaci udziału wynosi [...] zł.

Odpowiadając na argument strony, że decyzja wydana została na podstawie niezweryfikowanego materiału dowodowego i jest niezgodna ze stanem faktycznym ponieważ nie uwzględnia złożonych przez stronę korekt zeznań rocznych za 2010 oraz 2011 r., w których wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania uległy zmniejszeniu wskazać należy, że jest on nie uzasadniony. Przypomnieć bowiem należy, że podatnik w treści odwołania złożonego osobiście w dniu [...] kwietnia 2013 r. wyraźnie wskazał, że korekt zeznań dokonał po otrzymaniu decyzji i zestawieniu kwot dochodu. Organ odwoławczy ustalił także, że przedmiotowe korekty zeznań rocznych złożone zostały w dniu [...] kwietnia 2013 r. tzn. w tym samym dniu, w którym podatnik złożył odwołanie. Zatem prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy I instancji wydając przedmiotową decyzję oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przed dniem jej wydania tj. [...] lutego 2013 r.

Organ podatkowy II instancji przyznaje, że wykazane w ww. korektach deklaracji rocznych wysokości podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania uległy wyraźnemu zmniejszeniu to jednak w świetle innych, znacznych wygenerowanych przez stronę nie tylko podatkowych zaległości, nie stanowią wystarczającej przesłanki do uwzględnienia żądania strony.

W ocenie organu odwoławczego udzielenie stronie zobowiązanej ulgi w sytuacji gdy jednocześnie wygenerowała Ona zaległości, nie tylko podatkowe, byłoby nieuprawnionym, uprzywilejowanym traktowaniem Jej w stosunku do innych podatników starających się rzetelnie wywiązywać ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Oceniając bowiem potrzeby podatnika organy podatkowe występują również jako rzecznik interesu publicznego, ponieważ działają w interesie ogółu społeczeństwa.

Odmawiając pozytywnego rozpatrzenia odwołania należy przede wszystkim wskazać, że podatnik ma problemy nie tylko z regulowaniem zaległości podatkowych ale również z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań podatkowych. W sytuacji gdy strona nie reguluje bieżących płatności w ustawowych terminach żaden układ ratalny nie gwarantuje wywiązania się z nieustannie narastających zobowiązań.

Wydając decyzję odmowną, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą winna prowadzić ją w ramach własnego ryzyka, a posiadanie niezbędnych środków finansowych na zapłatę ciążących na podatniku danin publicznych jest istotną cechą planowania tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że uzyskiwane przez stronę dochody w pierwszej kolejności przeznaczone zostały na spłatę zobowiązań wobec innych wierzycieli. Nie jest to to postawa naganna. Wręcz przeciwnie skoro przedsiębiorca zaciąga zobowiązania wobec banków i innych instytucji kredytowych, leasingowych to winien je spłacać zgodnie z harmonogramem z dochodu, który w ramach działalności uzyskuje. Jednakże winien to czynić po zapłacie należnych danin, nie z pokrzywdzeniem wierzycieli publicznoprawnych jakim jest Skarb Państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek jest to przymusowe, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie publicznoprawne i powinno być traktowane jako świadczenie nadrzędne przez każdego podatnika. Nie można bowiem traktować Skarbu Państwa jak instytucji kredytującej. Do obowiązków każdego podatnika należy dbałość o przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywanie na podstawie wykazanych w deklaracjach wpłat należnych podatków we właściwej wysokości i terminach.

Biorąc także pod uwagę wysokość przedmiotowych zaległości należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji udzielenie układu ratalnego w kwotach zaproponowanych przez stronę ( [...] zł – [...] zł miesięcznie dla podatku dochodowego od osób fizycznych oraz [...] – [...] zł dla podatku VAT ) czyniłoby taki układ wieloletnim i nie dającym gwarancji w krótkim okresie na wywiązanie się z zadłużenia. Ponadto taki układ ratalny uwzględniałby jedynie interes podatnika, całkowicie pomijając interes fiskalny państwa. Zasadnym jest również wskazać, iż proponowane przez podatnika raty miesięczne pozwoliłyby na umniejszenie zaległości o kwotę około [...] zł rocznie dla każdego z podatków podczas gdy za III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. [...] wygenerował między innymi nowe zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zatem spłata zadłużenia objętego wnioskiem byłaby nieefektywna ponieważ nie prowadziłaby do faktycznego umniejszenia powstałych zaległości. Ponadto trwałoby ponad 10 lat bez uwzględnienia naliczanej od rozkładanych na raty zobowiązań opłaty prolongacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy strona nie reguluje bieżących płatności w ustawowych terminach żaden układ ratalny nie gwarantuje wywiązania się z nieustannie narastających zobowiązań.

Rozłożenie zaległości podatkowych na raty jest dla przedsiębiorcy wyróżnieniem i przywilejem. Udzielenie układu ratalnego gdy brak jest przesłanek do udzielenia tego typu ulgi byłoby działaniem niesprawiedliwym wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania podatkowe.

Biorąc pod uwagę posiadany majątek, podjęte skuteczne działania egzekucyjne oraz uzyskiwane miesięczne dochody, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że przedstawione okoliczności nie stanowią wystarczającej przesłanki do udzielenia układu ratalnego.

W dniu [...] października 2013 r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez nie uznanie, że interes skarżącego wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika",

- przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez nie uznanie, że interes skarżącego wypełnia przesłankę "interesu publicznego",

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, 77 i 80 k.p.a. - zasady prawdy obiektywnej, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy w sprawie świadczy na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 67 § 1 O.p., kiedy z okoliczności sprawy i dokonanych ustaleń faktycznych wynikają odmienne logicznie wnioski,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 107 § 3 k.p.a. -zasady przekonywania, poprzez jego niezastosowanie,

Pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres - I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r. oraz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., w łącznej kwocie [...] zł i rozłożenie na raty wskazanych zaległości podatkowych, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

ewentualnie:

1. o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r. I i II kwartał 2012 r. oraz zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011 r., w łącznej kwocie [...] zł i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie występuje "ważny interes podatnika". Jak wielokrotnie wskazywał skarżący, nie uchyla się on od spłaty zaległości podatkowych, jednak jego obecna sytuacja finansowa nie pozwala na uregulowanie tych zaległości jednorazowo. Z tego też względu [...] wniósł o rozłożenie zaległości podatkowych w kwocie [...] zł (po umorzeniu części zaległości – [...] zł) oraz przedstawił organom podatkowym propozycję spłat tych zaległości.

Skarżący zauważa, że nie wniósł o umorzenie wyżej wskazanych należności, a jedynie o ich rozłożenie na raty, co pozwoliłoby mu uregulować należności bez konieczności likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, co także świadczy o dobrej wierze skarżącego. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych, jak i nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych nie wynika z uchylania się od ich uregulowania, a ciężkiej sytuacji finansowej. Wskazywał również, że działalność gospodarczą prowadził od roku 1980 i do dnia powstania przedmiotowych zaległości wszystkie zobowiązania wobec Skarbu Państwa regulował terminowo.

Na ciężką sytuację skarżącego, która wpływa na istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", zwrócił również uwagę organ II instancji, wskazując, że oprócz wyżej wskazanych zaległości podatkowych, na skarżącym ciążą również inne zobowiązania, m.in. kwota [...] zł zadłużenia wobec Urzędu Miasta i Gminy, kwota [...] zł zadłużenia wobec ZUS (IV kwartał 2013 r.), kwota [...] zł zadłużenia wobec [...] S.A., kwota [...] zł zadłużenia wobec [...], kwota [...] zł zadłużenia wobec [...]. Łączna kwota zadłużenia wobec tych wierzycieli wynosi [...] zł. Istnieją również zaległości podatkowe z tytułu bieżących zobowiązań, na kwotę [...] zł. W sumie, łączna kwota zadłużenia skarżącego to [...] zł, a z zaległościami objętymi niniejszą skargą jest to kwota [...] zł. Ponadto, bieżące wydatki miesięczne na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł. Wynika z tego jednoznacznie, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, uzasadniającej wniosek o rozłożenie należności na raty.

Skarżący podkreślił, że jego pozostali wierzyciele, np. banki, po przeanalizowaniu sytuacji finansowej skarżącego, zawierają z nim ugody pozwalające na spłatę zobowiązań. Ugody te realizowane są przez skarżącego, bez uszczerbku dla żadnej ze stron. Również z tego względu, decyzja organów podatkowych o nierozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych jest niezrozumiała.

Miesięczny dochód skarżącego, uzyskiwany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wynosi około [...] zł. Z tego dochodu utrzymuje on samodzielnie gospodarstwo domowe, w którym zamieszkuje wspólnie z uczącą się córką. Jak wskazano wyżej, miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie około [...] zł. Ponadto, wartość posiadanego przez skarżącego majątku nieruchomego (nieruchomości w [...] i w [...]) w postaci udziału wynosi [...] zł. Nawet w przypadku sprzedaży tych udziałów, nabyta kwota pieniężna byłaby zbyt niska, aby uregulować przedmiotowe zaległości podatkowe jednorazowo.

Stan majątkowy przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego również nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych w kwocie [...] zł jednorazowo. Posiadany majątek ruchomy to [...], którego wartość wyceniono na [...] zł, jednak jak już wskazywał skarżący, jest to ruchomość objęta w leasing, co nie pozwala na zbycie wskazanej ruchomości. Ponadto, wartość posiadanych środków trwałych to kwota [...] zł. Nie jest więc również możliwe jednorazowe uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych z majątku firmy.

Brak decyzji zezwalającej na rozłożenie zaległości podatkowych w kwocie [...] zł na raty, zgodnie z wnioskiem skarżącego, oraz konieczność uregulowania tych zaległości jednorazowo, będzie wiązało się z koniecznością zlikwidowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. To z kolei będzie wiązało się z koniecznością zwolnienia zatrudnianych w przedsiębiorstwie pracowników. Zwrócić uwagę należy, że w czasach kryzysu gospodarczego oraz dużego bezrobocia wśród społeczeństwa, utrzymanie każdego stanowiska pracy winno leżeć w interesie państwa. Ponadto zauważyć należy, że obroty i dochody przedsiębiorstwa kształtują się na wysokim poziomie, co z kolei wiąże się z dużymi dochodami Skarbu Państwa, z tytułu podatków i innych należności. Jak wielokrotnie wskazywał skarżący, przez 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej regulował zobowiązania podatkowe w wymaganym terminie, nigdy też nie korzystał z pomocy finansowej w postaci umorzenia, czy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Obecne zadłużenie wynika jedynie z trudności finansowych skarżącego i jego firmy, gdyby jednak skarżącemu udało się przezwyciężyć chwilowe trudności, z całą pewnością zobowiązania te regulowałby należycie, a więc wspomagał Skarb Państwa.

Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego będzie więc wiązała się bezpośrednio z utratą zatrudnienia wielu osób, pośrednio także będzie miało to negatywny wpływ na inne podmioty gospodarcze, współpracujące z firmą skarżącego, a także ograniczy dochody Skarbu Państwa. Istotnie więc, rozłożenie zaległości podatkowych na raty leży nie tylko w interesie skarżącego, ale także w interesie publicznym. Sądy administracyjne w tym zakresie również podkreślają, że organy podatkowe zobowiązane są do badania wnikliwie wszystkich okoliczności towarzyszących wnioskowi, w szczególności trudnej sytuacji majątkowej podatnika. Wskazuje się również na dobro rodziny, jako "interes publiczny", a więc przesłankę zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 506/10).

W świetle wskazanych wyżej okoliczności oraz w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów za błędne uznać należy twierdzenia organów podatkowych, że skarżący nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, a także że wskazane wyżej okoliczności nie wypełniają przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przeciwnie, organy podatkowe dokonały błędnej analizy zgromadzonego dowodu i wyciągnęły logicznie sprzeczne wnioski, co jest naruszeniem zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać rozłożone na raty. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz " interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, nie budzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki rozłożenia na raty (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Ważnego interesu podatnika jako przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji ulgi podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego).

Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki ulgi istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W okolicznościach faktycznych badanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga powołane już wyżej stanowisko zgodnie z którym, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/Gd 954/11, LEX nr 1106246).

Uzasadniając wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty skarżący podkreślał, że powstałe zaległości podatkowe nie wynikają ze złej woli, ale z rzeczywistej trudnej sytuacji finansowej firmy. Nadto skarżący wskazał, iż odmowa udzielenie mu wnioskowanej ulgi będzie skutkować likwidacją prowadzonej działalności.

Analiza tytułów zadłużenia skarżącego, prowadzi do wniosku, że zobowiązania publicznoprawne stanowią większą jego część. Jak ustaliły organy podatkowe wysokość zaległości nieopodatkowych, na które składają się między innymi zadłużenie wobec ZUS, banków oraz kontrahentów firmy to kwota około [...] zł. Skarżący systematycznie wywiązuje się z zawartych spłat, których kolejność wynikała zarówno z zasądzonych wyroków sądowych jaki i z dobrowolnie zawartych ugód, a także z potrzeby utrzymania działalności i wypracowywania środków na spłatę pozostałych zobowiązań, co nie byłoby możliwe przy pominięciu rozliczeń z dostawcami skarżącego. Nadrzędnym celem skarżącego było utrzymanie działalności, produkcji oraz świadczenia usług, co jest jedynym źródłem dochodu skarżącego. Bez możliwości prowadzenia działalności skarżący nie byłby w stanie spłacać zaległych zobowiązań, również podatkowych. W związku z tym twierdzenie organu, że skarżący reguluje wszystkie inne zobowiązania poza publicznoprawnymi jest niezasadny. Skarżący nie uchyla się od zapłaty zaległości podatkowych, ale wnosi o ich rozłożenie na raty, według uzgodnionego między stronami harmonogramu, dbając o utrzymanie działalności firmy. Prowadząc działalność gospodarczą od 1980 r. skarżący nigdy wcześniej nie korzystał z jakiejkolwiek pomocy w spłacie należności podatkowych. Przez ten okres sumiennie regulował wszystkie zobowiązania z tytułu podatków w terminie i w odpowiedniej wysokości. Mimo różnych sytuacji, wahań koniunktury i zmiennych warunków, będąc nie raz w trudnej sytuacji finansowej, nigdy nie ubiegał się o pomoc państwa. Jednak obecna sytuacja w połączeniu z nienajlepszą kondycją gospodarczą oraz trudnościami w regulowaniu rozrachunków pomiędzy firmami zmusza skarżącego do szukania wcześniej nie szukanych rozwiązań. Inne instytucje, rozumiejąc sytuację skarżącego zawierają ugody, pozwalające spłacić zobowiązania. Skarżący próbuje rozwiązać tą sytuację, ale bez uzyskania wnioskowanej ulgi będzie to niemożliwe. Niemożność spłacenia zaległości podatkowych w proponowanych ratach nie ułatwi skarżącemu uzdrowienia sytuacji finansowej firmy i zmusi do jej likwidacji. W efekcie stratę poniesie nie tylko skarżący, ale także budżet państwa. Zajęcie konta w przypadku nieuregulowania zobowiązań spowoduje brak środków finansowych na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników i skutkować będzie wypowiedzeniem umowy o pracę. Bez istotnej pomocy ze strony państwa skarżący będzie zmuszony do zlikwidowania działalności gospodarczej.

Łączna wysokość zobowiązań skarżącego wynosi [...] zł. Skarżący wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty kwoty [...] zł., stanowiącej większą część tych zobowiązań.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której zadłużenie z tytułów zobowiązań publicznoprawnych stanowi istotną część ogólnego zadłużenia skarżącego, pomoc Skarbu Państwa byłaby realna i zasadna. Bezsporne jest, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, że skarżący wywiązuje się ze spłaty innych zobowiązań, a zatem istnieje realna perspektywa także na spłatę zaległości podatkowych. Podkreślić należy, iż na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. skarżący stwierdził, że obecnie należności wobec Skarbu Państwa są regulowane na bieżąco.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozważyły konsekwencji związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej i nie odniosły się do tej istotnej okoliczności w kontekście istnienia " ważnego interesu podatnika".

Stanowiąc w przepisie art. 67a §1 pkt 2 O.p. podstawę rozłożenia na raty ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty.

Ustalając te przesłanki ustawodawca użył w przepisie art.67a § 1 O.p. znaków nieokreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych.

Powołany przepis przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika i interes publiczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione przez stronę argumenty w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowią o istnieniu ważnego uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organów jest przedwczesne, w sytuacji nie zbadania okoliczności związanych z koniecznością likwidacji przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przywiązały odpowiedniej wagi do tej okoliczności, która byłaby konsekwencją odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi.

W procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Wyjaśnienie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek rozłożenia na raty i ich analizy.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowo-wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i obszernie, nie uwzględniało ono jednak oceny związanej z koniecznością likwidacji przez skarżącego firmy.

Sąd nie podziela konkluzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikającej z tych ustaleń, a mianowicie braku zaistnienia ważnego interesu podatnika, bez uwzględnienia skutków odmowy udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", przyjmuje się, że chodzi o dokonanie takiej oceny w oparciu o kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie samego zainteresowanego. Uznaje się więc, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości akceptując, iż szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegane jako środek do utrzymania podatnika i rodziny.

Mieszczą się w tym przypadku wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika również, że także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana od uwagę podczas rozkładania zaległości na raty.

W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, Lex nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać także na inny wyrok tego Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2214/04, Lex nr 154626).

Zawężenie ustawowych wymagań rozłożenia na raty zaległości podatkowych do przypadków nadzwyczajnych, byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu organy w sposób niepełny odniosły się do istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie analizując szczegółowo skutków jakie dla skarżącego pociągnie decyzja o odmowie zastosowania ulgi, a w konsekwencji likwidacja prowadzonej od 30 lat działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż skarżący nie uchyla się od spłaty zaległości podatkowych, jednak jego obecna sytuacja finansowa nie pozwala mu na uregulowanie tych zaległości jednorazowo.

Z tego powodu skarżący wniósł o rozłożenie na raty tych zaległości oraz przedstawił organom podatkowym propozycję ich spłaty. Organy stwierdziły, że proponowany układ ratalny czyniłby go wieloletnim i nie dającym gwarancji w krótkim okresie na wywiązanie się z zadłużenia a ponadto, że uwzględniałby on jedynie interes podatnika, całkowicie pomijając interes fiskalny państwa. Wskazany przez skarżącego układ ratalny może nie satysfakcjonować organów podatkowych, tym nie mniej wymaga rozważenia. Skarżący wskazywał, że przedstawiony przez niego harmonogram spłat uwzględnia zawarte wcześniej spłaty w bankach na podstawie ugód ratalnych a kończących się w okresie maj - sierpień 2013 r.. Skarżący jednocześnie podniósł, że w przypadku poprawy zdolności finansowych firmy zwiększy wpłaty miesięczne, aby jak najszybciej wywiązać się z zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Istnieje także możliwość uzgodnienia między stronami innego, uwzględniającego interes państwa, harmonogramu spłat przedmiotowych zaległości.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przywiązały dostatecznej wagi do konsekwencji związanych z zaprzestaniem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i nie rozpatrzyły przedmiotowej sprawy w tym kontekście. Nie sposób uznać, w tym aspekcie, że organy podatkowe oceniły te skutki i uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut polegający na naruszeniu przepisu art. 67a § 1 O.p., poprzez nieznanie, że interes skarżącego wypełnia przesłankę " ważnego interesu podatnika". Sąd natomiast nie podzielił zarzutów wskazanych w punkcie 2, 3 i 4 skargi.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a. ) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.