Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 843/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1, art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A Sp. z o.o. we wniosku interpretacyjnym.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej oraz ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez spółkę przekształconą.

We wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posługuje się słowno-graficznym znakiem towarowym, zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym RP.

Wnioskodawca planuje powołać nową spółkę kapitałową prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo utworzona spółka będzie miała siedzibę na terytorium Polski.

W dalszej kolejności planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego nowej spółki. Wnioskodawca planuje wnieść do niej, w drodze wkładu niepieniężnego m.in. prawo ochronne ze znaku towarowego. Wycena rynkowa znaku towarowego zostanie dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. W zamian za ten wkład, wnioskodawca obejmie określoną ilość udziałów w kapitale zakładowym, pozostała kwota przelana zostanie na kapitał zapasowy nowej spółki. W przyszłości może dojść do przekształcenia nowej spółki w spółkę osobową prawa handlowego tj. spółkę jawną.

Spółka przekształcona będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne w postaci prawa ochronnego na znak towarowy na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej jako wartości niematerialnej i prawnej?

Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego przez spółkę przekształconą będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy, będącego jej wspólnikiem na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki przekształconej?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania spółka stwierdziła, że wartość początkową prawa ochronnego do znaku towarowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Jednocześnie, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji środków trwałych spółki jawnej (spółki przekształconej) do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, proporcjonalnie do określonego w umowie tej spółki prawa do udziału w zyskach spółki jawnej (spółki przekształconej), na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."), zasadą sukcesji podatkowej osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Sukcesja podatkowa stanowi zasadę, od której szczegółowe unormowania prawa podatkowego mogą przewidywać wyjątki. Na podstawie art. 16g ust. 4 (winno być "art. 16g ust. 1 pkt 4") ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., póz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), w przypadku nabycia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych w postaci aportu wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową uznaje się wartość poszczególnych składników majątkowych, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Nie ma przy tym znaczenia to, czy składniki te były poprzednio amortyzowane.

Na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 niniejszej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

W myśl przytoczonych powyżej przepisów wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka osobowa staje się sukcesorem spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa jest zarówno uprawniona jak i zobowiązana do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Zatem, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa ochronnego na znak towarowy należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Tym samym, spółka jawna uprawniona będzie do przyjęcia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego według jego wartości rynkowej.

Przez wzgląd na postanowienia 16h ust. 3 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane przez spółkę jawną w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metodzie amortyzacji. Przepisy powołanej ustawy w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

W świetle art. 16 ust. l pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W niniejszym zdarzeniu przyszłym przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (jawnej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., o braku możliwości rozpoznawania, jako koszt podatków odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej, do której został wniesiony aport. Nie wywołują natomiast skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z punktu widzenia prawa podatkowego spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zatem, w świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego ujętego w ewidencji Spółki jawnej (Spółki przekształconej) będą stanowić koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach wskazanych w Spółce jawnej (Spółce przekształconej). Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1899/13).

W dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w spółce przekształconej za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego dokonywanych przez spółkę przekształconą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał szereg przepisów prawa podatkowego i handlowego.

Ostatecznie doszedł do przekonania, iż w przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Wskazał również, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to, stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Podkreślił także, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa.

Organ jednak nie znalazł podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do bezzasadnego rozszerzenia kategorii następców prawnopodatkowych i w konsekwencji uznanie wspólników spółki przekształconej za sukcesorów spółki przekształconej oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zawarte w jego normie, a tym samym niedopuszczalne ograniczenie prawa wspólnika spółki osobowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych należących do tej spółki.

Z uwagi na przedstawione zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w pełni zasadna.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, wyrażonej w art. 93a § 1 o.p., podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Należy jednak zauważyć, co uczyniła spółka, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka jawna, będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o u.p.d.o.p. wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/15).

Zatem w przedmiotowej sprawie ostatni z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce jawnej, nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie.

Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Chybiony jest również pogląd organu, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu.

Przepis art. 93a § 1 i § 2 o.p., dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki jawnej, a nie będącej jej udziałowcem skarżącej.

W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem wykładni rozszerzającej cytowanego powyżej przepisu, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, naruszając jednocześnie zakaz stosowania zasady in dubio pro flsco.

Nadto zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku. A contrario jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika, to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie ma zastosowania.

Na uwagę zasługuje fakt, iż aktywa spółki jawnej stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników (tak NSA w wyroku z 11 października 2007 r. sygn. II FSK 1138/06). Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez skarżącą składnika majątku. Wobec tego, nie ma podstaw do ograniczenia jej prawa w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od majątku należącego do spółki przekształconej. Podsumowując, organ interpretacyjny wyprowadził skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących po pierwsze, innych adresatów, a po drugie, mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie.

Kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

W kolejnym orzeczeniu (z 9.08.2016 r. w sprawie II FSK 2509/14) dotyczącym rozpatrywanej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szerokiej i wnikliwej analizy przepisów prawa regulujących niniejszy zakres.

W wyniku przeprowadzonej analizy NSA stwierdził, iż "ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej jest Skarżącą będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanym powyżej orzeczeniu. Tym bardziej, że NSA dokonując swoich ustaleń odniósł się również do swoich wcześniejszych ustaleń, również tych odmiennych, dotyczących ocenianej kwestii i wskazał na okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia odmiennych stanowisk.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł uzasadnienia dla stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, organ winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane przez sąd rozstrzygający przedmiotową skargę i w oparciu o nie dokonać powtórnej analizy przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 146 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

mko