Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 431/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 64 par. 1 i par. 2, art. 85 par. 1-3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2181/07 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2181/07 oddalił skargę W. - spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2007 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że Spółka na podstawie dokumentu SAD z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym lek o nazwie P., sprowadzony z A.. Wartość celna została zadeklarowana m.in. w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę handlową wystawioną przez eksportera – W. W. E. GmbH z A..

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] kwietnia 2005 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2007 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną zawartą pomiędzy W. - spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z A.. W pkt 4.4. umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych obliczonych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez Spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia tej umowy, notą kredytową z [...] czerwca 2002 r. eksporter przyznał Spółce dodatek motywacyjny w wysokości 9 063 000 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w II kwartale 2002 r. Otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny był zatem czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków. Innymi słowy, czy wartością transakcyjną (w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określającego wartość celną towaru) jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, gdyż dodatek był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r., dotyczącego przyznania dodatku motywacyjnego, jak i z samego umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem zaimportowanych leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach. Dodatek motywacyjny jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski produkty, wymienione w załączniku do umowy, był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 umowy. Treść pkt 4.4 umowy wskazuje natomiast, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski.

Dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo zatem przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował uzyskaniem przez Spółkę upustu handlowego określonej wysokości, o kwotę którego ulegała obniżeniu cena wynikająca z faktury handlowej.

Dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej była zatem zasadna, jeśli mimo obowiązku wynikającego dla niej z art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. - Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.

Sąd stwierdził następnie, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy też dopuszczenia towaru do obrotu. Stosownie do treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast powoływany w sprawie na poparcie przeciwnego twierdzenia przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, jako nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego stwierdził, że przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w niespornym stanie faktycznym nie powinien znaleźć zastosowania. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Sąd uznał za bezprzedmiotowe zarzuty, co do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy jedynie należności celnych.

W skardze kasacyjnej W. – spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

1st. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do jej utrzymania w mocy, w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie tych przepisów polegało m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego - a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wymienionych poniżej;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów, utrzymano w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących począwszy od 1 września 2003 r.;

2nd. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na polskim rynku i które nie mogłyby być utożsamiane z rabatem transakcyjnym,

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Spółka zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że spoczywał na niej obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie Spółki naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Spółka podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków.

Wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Spółki noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Spółka podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2002 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Zdaniem Spółki, stwierdzenie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego powinno skutkować wzruszeniem decyzji administracyjnych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zatem zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2, podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191, w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1) – skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie są zasadne, gdyż ustalenia, co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, jego rzeczywistego charakteru i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Bezzasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy na wstępie wskazać, że sam zarzut nie został poprawnie skonstruowany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia bowiem przepis ustawy - Ordynacja podatkowa bez powiązania z przepisami postępowania przed sądem administracyjnym. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy tymczasem wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie (por. m. in.: wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 oraz z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370, a także wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak-Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36-42). Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Niemniej jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów celnych w zakresie wymiaru podatku VAT z innym zarzutem skargi kasacyjnej, prawidłowo sformułowanym, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił ustosunkować się do powyższego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w tym miejscu, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, które skarżąca powiązała z wadliwością rozstrzygnięcia organów celnych w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów są bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogą być uwzględnione.

W przedmiotowej sprawie ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie wydał decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o obowiązku podatkowym Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] kwietnia 2005 r. uznał zgłoszenie celne "za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej" i z powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów nie wynika, by decyzja ta w jakimkolwiek zakresie dotyczyła także kwestii podatkowych. W jej uzasadnieniu stwierdzono wprost, że "w sprawie określenia należności podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu właściwy organ wyda odrębną decyzję" (k. 18-20 akt adm.). Uwagi te odnoszą się odpowiednio do decyzji odwoławczej.

Za bezzasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien wzruszyć decyzję organu odwoławczego lub stwierdzić jej nieważność. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która ustaliła wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, a także – w zakresie podatku od towarów i usług – została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie. Zdaniem skarżącej, o rażącym naruszeniu prawa świadczy również uchybienie przez organ przepisom dotyczącym postępowania wyjaśniającego.

Konsekwentnie, na tle rozważań dotyczących art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawionych poniżej wywodów dotyczących naruszenia prawa materialnego, chybione jest zarówno uzasadnianie rażącego naruszenia prawa przez powoływanie się na utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej, jak i wydanej przez organ niewłaściwy w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. - Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Umowa dystrybucyjna została zawarta przez skarżącą z eksporterem przed dokonaniem zgłoszenia celnego w sprawie. W pkt 1.3 umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, lecz jego udzielenie nie należy do zobowiązań dostawcy, natomiast w pkt 4.4 umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, a jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym Spółce przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków, było – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a w konsekwencji - również wartość celną leków.

Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwość ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05, stwierdzającego zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/ tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnił jednocześnie właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w § 206 ust. 1 określało przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i do uwzględnienia przy ustaleniu wartości celnej towaru przewidzianego tą umową upustu.

Nie jest zasadny również zarzut dokonania błędnej alokacji noty kredytowej wystawionej przez eksportera. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, że organy celne nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, które zgłoszenia celne spółki są zgłoszeniami, do których może się odnieść nota kredytowa za II kwartał 2002 r., m. in. nie zgromadziły wszystkich zgłoszeń celnych spółki z tego okresu, których mogła dotyczyć ta nota. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został poparty żadnymi dowodami. Nie jest wiadome, na jakiej podstawie strona skarżąca wysnuła wniosek, iż określenie wartości celnej towaru z uwzględnieniem kwot wynikających ze wskazanej noty kredytowej jest nieprawidłowe, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy on nie wynika. Ponadto zauważyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej do zgłoszenia celnego w sprawie. Organ wydał decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznał, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż w postępowaniu sądowym, poza postawieniem generalnego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a mającą zastosowanie w postępowaniu w sprawach celnych w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można jednakże zapominać, iż ustalanie stanu faktycznego powinno następować przy czynnym udziale Spółki. Na tle powyższych uwag można zatem wywieść konkluzję, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyr. NSA z 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Jak stwierdza NSA w innym wyroku, z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów, mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny, jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.