Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1620/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art.14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 126
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1620/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi P.W. "P" T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

T. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.W. P. (dalej skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "P." T. K. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący dokonuje sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, opakowań, odzieży, przyborów i innych produktów codziennego użytku (zwane dalej łącznie "towarami"). Wnioskodawca nie wyklucza, że zakupów w jego firmie będą dokonywać osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej.

W celu zintensyfikowania sprzedaży skarżący rozważa stosowanie procedury zwrotu VAT dla podróżnych dokonujących u niego zakupów. Skarżący przed przystąpieniem do sprzedaży w ramach procedury Tax-free, poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że będzie sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest uprawniony do dokonywania zwrotów podatku VAT podróżnym. W realizacji obowiązków wynikających z ust. 4 tego przepisu, skarżący zapewni podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczy punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów może odebrać podatek. Wnioskodawca spełni także inne warunki konieczne do dokonywania zwrotu VAT, w tym wynikające z art. 127 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium UE zamierzających skorzystać z tej procedury, skarżący będzie odbierał ustne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych przez niech towarów. Jeżeli podróżny oświadczy, że nabywa towary na potrzeby własne (osobiste, prywatne) skarżący wystawi paragon fiskalny oraz dokument "Zwrot VAT dla podróżnych" (dalej: "deklaracja Tax-free"). W deklaracji Tax free skarżący uzupełni dane podróżnego: imię i nazwisko, adres zamieszkania na podstawie przedstawionych dokumentów. Wnioskodawca będzie stwierdzał tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty, który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu. Osoby, które nabędą na podstawie deklaracji Tax-free towar u skarżącego, będą posiadały go w bagażu osobistym, przy przekraczaniu granicy. Urząd Celny potwierdzi wywóz towaru i dane podróżnego, zawarte w deklaracji Tax-free stemplem zaopatrzonym w numerator zgodny ze wzorem z Rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług (2 pieczęci urzędu celnego). Po wywiezieniu towaru poza terytorium UE, na podstawie przedłożonej deklaracji Tax-free, na której urząd celny potwierdzi wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego stemplem zaopatrzonym w numerator zgodny ze wzorem z Rozporządzenia, skarżący będzie dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy skarżący będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, nawet w przypadku jeżeli ilość towaru zakupionego przez podróżnego mogłaby wskazywać na przeznaczenie handlowe zakupionego towaru.

2. Czy skarżący będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, nawet jeżeli częstotliwość dokonywania zakupu towaru przez podróżnego może wskazywać, że zakupiony towar może mieć przeznaczenie handlowe.

3. Czy skarżący będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, w przypadku gdy deklaracja tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego a jedynie nazwę miejscowości lub jedynie kraj zamieszkania podróżnego, jeżeli miejsce zamieszkania określone w paszporcie lub innym dokumencie tożsamości podróżnego nie zawiera takich danych a jedynie nazwę kraju.

4. Czy skarżący będzie miał obowiązek zwrócić VAT podróżnemu, jeżeli podróżny po wywiezieniu towaru, przedstawi dokument tax-free, na którym oprócz pieczęci potwierdzających wywóz towarów znajdzie się dodatkowa adnotacja urzędnika celnego: "ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego".

Następnie skarżący powołał adekwatne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że będzie spełniał obligatoryjne warunki zawarte w przepisach tej ustawy uprawniające go do oferowania towarów w systemie tax free. Wskazał następnie na przepisy, z których wynikają warunki, które musi spełnić podróżny, aby uzyskać zwrot VAT. Wskazał, że aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dokument powinien być potwierdzony stemplem (zaopatrzonym w numerator) przez urząd celny potwierdzającym wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez podstemplowanie dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki podstemplowany dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Następnie skarżący przedstawił regulacje wynikające z przepisów związanych ze stawką podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Odnosząc się do przedstawionych przepisów skarżący podniósł, że ustawodawca nie przewidział ograniczeń co do ilości sprzedawanych na rzecz podróżnego towarów i częstotliwości sprzedaży. W przypadku stosowania procedury tax free, ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku by sprzedawca miał badać charakter i cel zakupów dokonywanych przez podróżnego, a w konsekwencji nie uzależnia sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego w systemie tax free od ilości i częstotliwości dokonywanych przez niego zakupów. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, o ile wywiozą te towary w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w ich bagażu osobistym. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie regulują definicji bagażu osobistego. W takich sytuacjach należy posługiwać się definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku w imporcie towarów. W myśl art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Analogicznie zdaniem skarżącego można przyjąć, ze bagaż osobisty, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to cały bagaż, który podróżny przedstawia organom celnym w trakcie swojego wyjazdu, jak również taki bagaż, który został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w trakcie wyjazdu takiej osoby, przez przedsiębiorcę odpowiedzialnego za jego przetransportowanie. Zatem istotne jest, że przepisy dotyczące omawianego importu wyraźnie wskazują, iż zwolnienie z VAT przysługuje w sytuacji, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a ich wartość nie przekracza określonej kwoty. W regulacjach art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarto takiego doprecyzowania. Ponadto zgodnie z przepisami UE (art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy), obowiązek zwrotu podatku VAT podróżnemu oraz możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % przez sprzedawcę nie jest uzależniona od kwestii przeznaczenia przez podróżnego nabytego towaru. Sprzedawca towaru nie ma w związku z tym obowiązku sprawdzać, w jakim celu podróżny nabywa towar.

Przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku podróżnym nie regulują kwestii ani ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie tax free na rzecz jednej osoby. Nie regulują również definicji bagażu osobistego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, jeżeli skarżący spełni wymagania zawarte w art. 126-129 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując sprzedaży w punkcie oznaczonym znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, ma obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, ma obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT. Nie ma bowiem podstaw prawnych aby we własnym zakresie badać i na podstawie subiektywnych osądów odmówić realizacji prawa podróżnego do zwrotu VAT, nawet w przypadku jeżeli ilość towaru lub częstotliwość dokonywania zakupów przez podróżnego mogłaby wskazywać na przeznaczenie handlowe zakupionego towaru. Nie ma również podstaw prawnych aby sprzedawca ograniczał ilość lub częstotliwość sprzedaży towarów oferowanych w punkcie oznaczonym znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku na rzecz konkretnej osoby, zwłaszcza że takie działanie mogłoby być uznane za naruszenie praw konsumentów.

Następnie skarżący wskazał co powinna zawierać deklaracja tax-free, stosownie do dyspozycji art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym między innymi konieczność wskazania stałego miejsca zamieszkania podróżnego. Miejsce to ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Podstawowym dokumentem podróży, którym posługują się obcokrajowcy przy przekraczaniu granic państwowych jest paszport lub dokument M. Dokumenty te zawsze zawierają informację o obywatelstwie, kraju i miejscowości zamieszkania, ale często zdarza się, że nie zawierają nazwy ulicy lub numeru domu. W przypadku, gdy ani z paszportu ani z dokumentu M. nie wynikają wszystkie informacje nt. dokładnego miejsca zamieszkania podróżnych a jedynie kraj, skarżący zamierza (w celu zweryfikowania, czy podróżni mają miejsce zamieszkania poza terytorium UE) odbierać ustne oświadczenia o ich dokładnym adresie zamieszkania.

W związku z tym, iż ustawodawca określa wprost, że w celu dokonania zwrotu VAT podróżnym, stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie przedkładanego paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nie można odmawiać prawa do dokonywania tego zwrotu w sytuacji, gdy na podstawie paszportu (lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość) nie można ustalić stałego miejsca zamieszkania za wyjątkiem kraju. Niespełnienie warunków formalnych faktycznie niemożliwych do spełnienia, nie może wiązać się z negatywnymi skutkami obciążającymi podatnika. W szczególności niepodanie kompletnego zgodnego z rozporządzeniem miejsca zamieszkania podróżnego w deklaracji tax-free nie uprawnia sprzedawcy do odmowy dokonania zwrotu VAT podróżnemu w sytuacji, gdy na deklaracji tax-free urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator dane podróżnego oraz wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem skarżącego nie można kwestionować prawidłowości danych potwierdzonych przez urząd celny na deklaracji tax-free. Urząd celny sprawdza wszystkie dane wymienione w deklaracji tax-free i potwierdza ich zgodność. Należy uznać, że jakiekolwiek wątpliwości urzędu celnego co do tożsamości podróżnych, skutkowałyby niepotwierdzeniem deklaracji tax-free. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zwrot VAT nie należałby się podróżnemu.

Zgodnie z powyższym, skarżący będzie miał obowiązek wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax-free a po okazaniu potwierdzenia wywozu towaru w bagażu podróżnego, będzie miał obowiązek zwrócić podróżnemu podatek VAT, w przypadku gdy deklaracja tax-free nie zawiera dokładnego adresu zamieszkania podróżnego a jedynie nazwę miejscowości lub jedynie kraj zamieszkania podróżnego jeżeli miejsce zamieszkania określone w paszporcie lub innym dokumencie tożsamości podróżnego nie zawiera takich danych a jedynie nazwę kraju.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 4, skarżący podał, że z przytoczonych na wstępie przepisów dotyczących zwrotu VAT podróżnym wynika, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 u.p.t.u., uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0 %. Aby zatem zastosować stawkę 0 %, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. osobie fizycznej niemającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie regulują definicji bagażu osobistego. W takich sytuacjach należy posługiwać się definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku w imporcie towarów. W myśl art. 56 ust. 5 u.p.t.u. przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Analogicznie można przyjąć, że bagaż osobisty, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to cały bagaż, który podróżny przedstawia organom celnym w trakcie swojego wyjazdu, jak również taki bagaż, który został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w trakcie wyjazdu takiej osoby, przez przedsiębiorcę odpowiedzialnego za jego przetransportowanie.

Zdaniem skarżącego, adnotacja funkcjonariusza celnego, że "ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego." pozostaje bez wpływu na zwrot zapłaconego przez podróżnego podatku, a tym samym na prawo do zastosowania stawki 0 %. Sprzedawca ma obowiązek dokonać zwrotu podatku podróżnemu który przedstawi deklarację tax free, na której urząd celny potwierdził wywóz towarów bowiem towar opuścił terytorium UE w czasie określonym przepisami art. 128-129 ustawy o podatku od towarów i usług w bagażu osobistym podróżnego. Nie ma podstaw prawnych aby sprzedawca we własnym zakresie badał i na podstawie subiektywnych osądów odmawiał realizacji prawa podróżnego do zwrotu VAT. Nie ma również podstaw prawnych aby funkcjonariusze służby celnej, dokonywali subiektywnych osądów i adnotacji na dokumentach urzędowych, a tym bardziej aby takie dodatkowe adnotacje mogły mieć wpływ na prawa i obowiązki podatników.

Zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.) oraz zasada praworządności (art. 7 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r.) nakazują aby organ działający na podstawie przepisów prawa w każdym momencie postępowania wykazywał to działanie na podstawie i w granicach prawa. Państwo działa w oparciu o prawo, wszystkie organy władzy istnieją i działają na podstawie prawa oraz w granicach przez prawo określonych. Prawo ma pierwszeństwo przed innymi regułami, np. zwyczajami. W odniesieniu do prawa administracyjnego zasada ta wymusza na organach administracji publicznej obowiązek działania na podstawie i granicach prawa. Dlatego pomimo, że funkcjonariusz służby celnej zamieści na deklaracji tax free dodatkową notatkę: "ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego.", skarżący nie ma prawa podważać prawidłowości pieczęci urzędu celnego potwierdzających wywóz towarów i w związku z tym, ma obowiązek dokonać zwrotu podatku podróżnemu. W takiej sytuacji prawo do zastosowania stawki 0 % przez sprzedawcę nie może być kwestionowane przez organy podatkowe. Z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") wynika bowiem, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru środków jej implementacji. Z orzecznictwa ETS wynika również, że przy stosowaniu prawa, w szczególności zaś przepisów ustaw służących implementacji dyrektyw należy dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy (por. wyrok z 10 kwietnia 1984 r. Harz 13/83,1984,1921).

W związku z tym organ podatkowy, który bada czy w stanie faktycznym sprawy, podatnik prawidłowo zastosował przepisy krajowego prawa podatkowego w zakresie zwrotu VAT podróżnym, powinien przede wszystkim zbadać czy postępowanie Sprzedawcy lub podróżnego narusza normy Wspólnotowe (art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz czy środki prawne podjęte przez Państwo Członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim naruszeniom przy stosowaniu zwolnienia, są współmierne do wagi zagadnienia. Zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych ma charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie oraz działające w ich imieniu organy celne i podatkowe nie mają w tej materii swobodnego uznania.

Minister Finansów wydał w dniu 16 lipca 2015r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji w pierwszej kolejności zacytował adekwatne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ stwierdził, że aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dokument ten niewątpliwie powinien zawierać co najmniej następujące elementy: oznaczenie sprzedawcy i kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Dokument powinien być potwierdzony stemplem przez urząd celny potwierdzający wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez potwierdzenie stemplem dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki potwierdzony stemplem dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Następnie organ wskazał, że sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek. Drugi warunek jest trudniejszy do spełnienia, gdyż nie zależy od sprzedawcy. Warunek ten dotyczy bowiem otrzymania przez sprzedawcę dokumentu wydanego podróżnemu w chwili zakupu towaru z potwierdzeniem urzędu celnego o wywozie towaru poza granice Wspólnoty, który pozostał w ścisłym związku z podróżnym dokonującym wywozu nabytego od sprzedawcy towaru w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższego wynika więc, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0%. Aby zatem zastosować stawkę 0%, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

Organ dokonał następnie analizy pojęć "podróżnego" i "bagażu osobistego". Stwierdził, że potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży. Natomiast stosownie do wykładni językowej pojęcia bagażu osobistego, zgodnie z którą przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, w ocenie organu należy kierować się charakterem bagażu osobistego nabywanych od sprzedawcy towarów przez podróżnego, a więc czy ma on charakter okazjonalny i składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym.

Mając na uwadze wspomniany wyżej charakter bagażu osobistego, w ocenie organu bagaż osobisty, to bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do Unii Europejskiej, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie, pod warunkiem, że możliwe jest przedłożenie dowodu na to, że przy wjeździe podróżnego bagaż ten został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący podróżnemu, który dokonał jego przewozu do Wspólnoty z państwa trzeciego, z którego przybył.

Podsumowując powyższe, organ stwierdził, że pojęcie bagażu osobistego oraz wykładnia językowa tego pojęcia, stanowią swoiste ograniczenie co do ilości i wielkości wywożonych przez podróżnego towarów. Wskazuje ona bowiem, iż wywożony przez podróżnego towar, musi cechować przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, iż towar ten przeznaczony jest na osobiste potrzeby podróżnego. Zatem zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe.

Powyższe regulacje prawa wewnętrznego są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle bowiem art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (...). Zgodnie z art. 147 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych. Zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu warunków wynikających z Dyrektywy.

Ze wskazanych w interpretacji przepisów Dyrektywy jak i ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu zwrotu podatku VAT podróżnym, brak miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty powinien być potwierdzony oficjalnym dokumentem potwierdzającym tożsamość (np. paszport lub dowód osobisty). Czyli sam fakt, że podróżny posiada obywatelstwo kraju trzeciego - co potwierdzi przedstawiając paszport tego kraju - nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku VAT. Dlatego konieczne jest ustalenie adresu zamieszkania podróżnego. Ponadto obowiązuje ograniczenie czasowe do trzech miesięcy następujących po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny. Ponadto należy mieć na uwadze że każdy kraj członkowski może ustalić regulacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć mogących wystąpić w związku ze zwrotem podatku VAT podróżnym.

Dlatego też należy uznać, że przepisy krajowe które wymagają podania adresu podróżnego w deklaracji Tax Free nie kolidują z przepisami Wspólnotowymi.

Obowiązek umieszczania adresu podróżnego ma na celu zapobieżenie sytuacji uprzywilejowania konsumentów - mających obywatelstwo kraju spoza Wspólnoty lecz zamieszkałych w Unii – w stosunku do obywateli państw członkowskich zamieszkałych na terytorium Unii. Wynika to z samego charakteru podatku VAT, którym co do zasady jest obciążany ostateczny nabywca (konsument). Dlatego też - co podkreślono w preambule do ww. Dyrektywy - na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi winny podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu. Tym samym obowiązek ustalania i wskazania adresu podróżnego, na deklaracji Tax Free, warunkuje możliwość zwrotu podatku nabywcy (konsumentowi) spoza Wspólnoty, a tym samym zapobiega uprzywilejowaniu pewnej grupy konsumentów na terytorium Wspólnoty ze względu na ich obywatelstwo. Dlatego też nie sposób pominąć obowiązku podawania adresu zamieszkania podróżnego - wyrażonego wprost zarówno w Dyrektywie jak i w przepisach krajowych - jako warunku umożliwiającego zastosowanie procedury zwrotu podatku podróżnym.

Podróżnym jest osoba fizyczna niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Podróżnemu, który nabył towar w kraju i następnie w stanie nienaruszonym wywiózł go w bagażu osobistym poza terytorium Wspólnoty – przysługuje prawo do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawiony przez podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę. Dokument ten musi w szczególności zawierać kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru. Do dokumentu powinien być załączony paragon fiskalny z kasy rejestrującej, wystawiony przez sprzedawcę. Wywóz towarów na przedmiotowym dokumencie potwierdza urząd celny w kraju faktycznego wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Odbiór otrzymanego zwrotu podatku na dokumencie Zwrot VAT dla Podróżnych potwierdza podpisem podróżny.

Jak już wspomniano w przedmiotowej interpretacji przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dokumenty te zawsze określają przynajmniej kraj, w którym podróżny zamieszkuje. W sytuacji, gdy ww. dokumenty nie określają jego dokładnego adresu zamieszkania, należy przyjąć adres podany przez samego podróżnego.

Jednocześnie w przypadku gdy sprzedawca dokonuje dostawy towarów podróżnym spoza UE z zastosowaniem procedury zwrotu podatku, stosuje 0% stawkę VAT. Stawki tej nie stosuje się w momencie sprzedaży, ale dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego, że zakupiony u niego towar został przez podróżnego wywieziony poza terytorium UE. Jeżeli dokument ten sprzedawca otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonana była sprzedaż, w tej deklaracji wykazuje sprzedaż opodatkowaną 0% stawką VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, skarżący nie będzie mógł wydać podróżnemu dokumentu uprawniającego do wywozu towaru w procedurze tax free. Nie będzie mógł jednocześnie dokonywać zwrotu VAT, gdy deklaracja tax free nie będzie zawierała adresu zamieszkania podróżnego. Jeżeli adres zamieszkania podróżnego poza terytorium Wspólnoty nie wynika z paszportu lub innego dokumentu to jak wyżej wskazano skarżący może przyjąć adres podany przez samego podróżnego. Nie zmienia to jednak obowiązku wskazania go w dokumencie TAX FREE.

Następnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 17 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC), zawarta jest definicja zgłoszenia celnego, zgodnie z którą jest to czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jedną z procedur celnych wymienionych w art. 4 pkt 16 WKC jest wywóz.

Zgłoszenie celne do procedury wywozu może być dokonane m.in. w formie pisemnej, zgłoszenia ustnego lub każdej innej czynności, przez którą osoba władająca towarami wyraża wolę objęcia ich procedurą celną, o ile możliwość taka jest zgodna z przepisami przyjętymi zgodnie z procedurą Komitetu (art. 61 WKC). Z przepisu art. 226 RWKC wskazuje, że przedmiotem ustnego zgłoszenia celnego do wywozu mogą być między innymi towary pozbawione charakteru handlowego, które znajdują się w bagażu osobistym podróżnych, lub wysyłane są przez osoby fizyczne.

Opierając się na analizie ww. regulacji można postawić uzasadnioną tezę, że system zwrotu podatku podróżnym uregulowany w rozdz. 6 dział XII "Procedury szczególne" ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy jedynie obrotu detalicznego, tj. takiego, które pozbawionego jest aspektu handlowego (w literaturze używa się określenia eksport detaliczny). Przesądza o tym nie tylko zastrzeżenie co do wywozu danego towaru w bagażu osobistym podróżnego, ale też możliwość zastosowania odformalizowanego zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu - zgłoszenia ustnego. Zatem dostawa takiego rodzaju towaru (towarów) albo takiej ilości danego towaru (towarów), że ich następcze wywiezienie poza terytorium Unii Europejskiej nie jest możliwe w bagażu osobistym podróżnego nie może korzystać z przedmiotowej procedury szczególnej. Dostawa i wywóz towaru, których ilość wskazuje na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) winny podlegać zasadom ogólnym regulującym procedury eksportowe, czy to na gruncie podatku od towarów i usług, czy to na gruncie przepisów celnych.

W przypadku zatem gdy wywożone przez podróżnego towary mają charakter handlowy oraz spełniają warunki kryteria określone przepisami celnymi dotyczącymi eksportu towarów, dla wywozu tych towarów powinny być stosowane dokumenty określone przepisami celnymi, w tym dokument S. Wywóz takich towarów nie może być jednocześnie wywozem o charakterze turystycznym, poświadczonym na dokumencie stosowanym przy zwrocie podatku podróżnym.

Stosownie do powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że kupowane przez podróżnych towary mogą mieć charakter handlowy. Nieprawidłowe jest również przyjęcie przez skarżącego, że sprzedawca nie może uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego w systemie TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów. Oznacza to zarazem, że w celu zastosowania dla wywożonych towarów, które wskazują na ich handlowe przeznaczenie, stawki podatku w wysokości 0% skarżący nie powinien stosować procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy, tylko stosować zasady ogólne dotyczące eksportu towaru. Tym samym skarżący również nie powinien wydać podróżnemu dokument uprawniający do wywozu towaru w procedurze tax free. Ponadto należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest przyjęcie przez skarżącego, że dodatkowa notatka zamieszczona przez funkcjonariusza służby celnej, że "ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego." pozostaje bez wpływu na zwrot zapłaconego przez podróżnego podatku, a tym samym ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Adnotacja funkcjonariusza służby celnej wskazuje na charakter handlowy zakupu, a tym samym na brak charakteru osobistego bagażu podróżnego, w którym wywożone są towary nabyte u skarżącego. Nabytych towarów nie cechuje przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, że towar ten jest przeznaczony na osobiste potrzeby podróżnego. W związku z powyższym ww. adnotacja pozbawia Wnioskodawcę prawa dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym a tym samym prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0 % w stosunku do ww. dostawy towarów, dokonanej na rzecz podróżnego spoza terytorium Unii Europejskiej.

Pismem z dnia 14 września 2015r. skarżący złożył skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- i błędną wykładnię art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 126, art. 128 ust. 3 w zw. z art. 126 tej ustawy oraz art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że przepisy te wprowadzają ograniczenia ilościowe lub ograniczenia częstotliwości zakupu i wywozu towarów przez podróżnych,

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niepodanie podstawy prawnej na podstawie której skarżący miałby oceniać czy ilości handlowe lub częstotliwość zakupu towarów pozwalają mu odmówić podróżnemu wydania dokumentu tax free lub odmówić zwrotu podatku VAT po okazaniu takiego dokumentu, na którym Urząd Celny potwierdził pieczęcią wywóz towaru w bagażu podróżnego,

- równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że kupujący towary na terytorium Polski a posiadający miejsce zamieszkania poza granicami UE, lecz nieposiadający pełnego adresu zamieszkania (np. adres nie zawiera numeru domu lub nazwy ulicy) nie ma prawa do dokonywania zakupów zgodnie z zasadami procedury tax free,

- art. 14b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie jaki przepis prawa wprowadza ograniczenia ilości towarów kupowanych przez podróżnych w procedurze tax free ani niewskazanie jaki przepis prawa wprowadza ograniczenia częstotliwości kupowanych przez podróżnych towarów w procedurze tax free,

- art. 126 ustawy o podatku od towarów i usług oraz artykułu 147 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że podróżni spełniający warunki określone w tych przepisach nie mają prawa do zakupu towarów na terytorium polski na zasadach określonych w procedurze tax free, gdyż dokonują zakupu w zbyt dużych ilościach, lub zbyt często albo ich adres zamieszkania zawiera jedynie nazwę miejscowości i nie zawiera numeru domu lub nazwy ulicy,

- art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w swoim rozstrzygnięciu i uzasadnieniu interpretacji do konkretnych czterech pytań, a jedynie udzielenie w sposób łączny jednej (bardzo ogólnej) odpowiedzi na cztery różne pytania.

W uzasadnieniu skargi, powtórzona została argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto skarżący podniósł, że odmowa sprzedaży zaoferowanych towarów naruszałaby art. 543 kodeksu cywilnego. Sprzedawca nie może zatem odmówić kupującemu towaru po cenie, która była oznaczona w ofercie sprzedaży. W takiej sytuacji kupującemu przysługiwałyby stosowne roszczenia o wykonanie umowy.

Skarżący wskazał również na wewnętrzną sprzeczność w wydanej interpretacji, gdyż organ z jednej strony stwierdził, że z uwagi na brak dokładnego adresu w dokumencie podróżnego, skarżący może odebrać od niego ustne oświadczenie o dokładnym miejscu zamieszkania. Z drugiej zaś strony uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się przy tym z zarzutem skargi stwierdzającym wewnętrzną sprzeczność w wydanej interpretacji. Wyrażając negatywne stanowisko wobec przyjętego przez skarżącego w zakresie określenia dokładnego miejsca zamieszkania wziął pod uwagę treść zadanego pytania. Wynikało z niego, że w deklaracji tax free w ogóle nie będzie wskazany szczegółowy adres zamieszkania. W związku z powyższym negatywne rozstrzygnięcie odnosi się do zadanego pytania. Organ podkreślił również, że w uzasadnieniu wydanej interpretacji odniósł się do konkretnych pytań i wskazał, dlaczego stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg min. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem, skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.) stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Według art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14 c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego w zakresie braku ograniczenia ilości sprzedawanych towarów w systemie TAX FREE oraz uznania, że można dokonywać sprzedaży towarów w dużych ilościach, z dużą częstotliwością – wskazujących na ich handlowe przeznaczenie w systemie TAX FREE umożliwiającym stawki 0 %. Ponadto organ ocenił stanowisko skarżącego w zakresie możliwości stosowania powyższej procedury w przypadku, gdy z adnotacji funkcjonariusza celnego wynika, że towar wywożony poza teren UE został zakupiony w ilościach wskazujących na charakter handlowy. Organ ocenił również stanowisko skarżącego odnośnie możliwości stosowania procedury TAX FREE w sytuacji, gdy na wystawionym przez skarżącego dokumencie brak jest adnotacji o dokładnym miejscy zamieszkania kupującego. Należy wobec powyższego stwierdzić, że organ zastosował się do wymogów wynikających z art. 14 c § 2 O.p.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że odpowiedź była "bardzo ogólna" i udzielona łącznie na cztery pytania. Stwierdzić należy, że skarżący w jednym wniosku o wydanie interpretacji zadał cztery pytania. Organ uznał, że stanowisko skarżącego odnośnie wszystkich pytań jest nieprawidłowe. W związku z powyższym takiej udzielił odpowiedzi. Nie było potrzeby odrębnego rozstrzygania odnośnie każdego pytania, gdy w całości stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji okazało się niezasadne. Stwierdzenie organu, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest niezasadne, nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i jasno określa stanowisko organu. Jeżeli skarżący chciał uzyskać odrębne stanowisko w zakresie każdego z pytań, powinien był złożyć cztery wnioski o wydanie interpretacji. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ w uzasadnieniu ustosunkował się szczegółowo do każdego z zadanych pytań. Świadczy o tym bezsprzecznie treść wydanej interpretacji. Organ powołał również przepisy prawne, które uzasadniają jego stanowisko oraz dokonał ich wykładni, która doprowadziła do uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Z przedstawionego wywodu prawnego jednoznacznie wynika, dlaczego organ zajął takie stanowisko.

Należy w związku z powyższym stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, okazały się niezasadne.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane tam "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust.2 u.p.t.u. Według art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w dacie trzeciego miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 u.p.t.u. podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Stosowanie do art. 128 ust. 3 u.p.t.u. urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. według art. 128 ust. 4 u.p.t.u., przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzenia wywozu z terytorium unii Europejskiej, towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Według art. 128 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument o którym mowa w ust. 2 został potwierdzony przez urząd celny, przez który towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej. W oparciu o art. 130 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie określenia wzorów: znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą dokonania zwrotu podatku podróżnym. (tj. DZ.U. z 2014r. poz. 426) według art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz

przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej ;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0 % od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. dotyczącej poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawca posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Z powyższych przepisów wynika że prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Prawidłowo organ interpretacyjny dokonał wykładni dwóch istotnych pojęć mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli pojęcia "podróżnego" oraz "bagażu osobistego". Wykładnia językowa doprowadziła organ do przyjęcia prawidłowej tezy, że potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży. Natomiast stosownie do wykładni językowej pojęcia bagażu osobistego, zgodnie z którą przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2). Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, prawidłowo w ocenie organu należy kierować się charakterem bagażu osobistego, nabywanych od sprzedawcy towarów przez podróżnego, a więc czy ma on charakter okazjonalny i składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym.

Przeprowadzona wykładnia właściwie doprowadziła organ do konstatacji, że zakup towarów w dużej ilości, będzie oznaczać, że nie jest on przeznaczony na cele osobiste (własne, rodziny, prezenty), czyli musi być przeznaczony na cele handlowe. Z kolei częstotliwość nabywania towarów będzie wskazywała, że daną osobę, nie można będzie uznać za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza. Rozdział 6 u.p.t.u. zatytułowany jest "System zwrotu podatku podróżnym". Już z samego tytułu rozdziału można wnosić, że odnosi się on do osób, które będąc w podróży, nabywają towar niejako "przy okazji" tej podróży. Częstotliwe nabywania towaru oznaczałaby z kolei, że osoba ta nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej. Wykonywania pracy nie sposób uznać zaś za "podróżowanie".

Rację ma również organ, że pomocnym do odkodowania znaczenia pojęcia "bagażu osobistego" użytego w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. ma regulacja zawarta w art. 56 ust. 5 tej ustawy, który określa definicję bagażu. Stanowi on, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu samochodowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów z zastrzeżeniem art. 77.

Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia i należy podzielić pogląd organu, że stanowiłoby ono już eksport, który podlega innym uregulowaniom.

Ponadto słusznie organ wskazał, że definiując "bagaż podręczny" można sięgnąć do uregulowań zawartych w art. 226 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE L 302, str. 1 ze zm.). Wynika z nich, że przedmiotem ustnego zgłoszenia celnego do wywozu mogą być towary pozbawione charakteru handlowego znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych. Ustawodawca wspólnotowy uważa wobec powyższego, że w bagażu osobistym mogą znajdować się jedynie towary pozbawione charakteru handlowego. Prawidłowo organ podał, że w literaturze używa się pojęcia eksport detaliczny. Biorąc pod uwagę fakt, że źródłem wprowadzenia systemu zwrotu podatku podróżnym są uregulowania wspólnotowe, nie sposób uznać, aby na gruncie podatku VAT odmiennie rozumieć pojęcie bagażu osobistego, czyli należy jednoznacznie stwierdzić, że bagaż podręczny nie służy przewożeniu towarów mających przeznaczenie handlowe.

Przepisy stanowiące podstawę do wprowadzenia systemu zwrotu podatku podróżnym zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UEL347). Według art. 146 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa.

Zgodnie z kolei z art. 147 ust. 1 zd. 1 powyższej Dyrektywy w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu w którym dostawa został dokonana;

c) całkowita wartość dostawy z vat, przekracza kwotę 175 euro lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przez zastosowanie kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od pierwszego stycznia roku następnego.

Jak wynika z tych przepisów, krajowy ustawodawca prawidłowo implementował je do polskiego porządku prawnego. Brak jest jakichkolwiek sprzeczności pomiędzy przepisami wspomnianej Dyrektywy i u.p.t.u.

Jak z powyższego wynika, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 126 ust. 1 u.p.t.u. i na jej podstawie stwierdził, że szczególna procedura nie ma zastosowania, gdy ilość lub częstotliwość nabywanego towaru wskazuje na jego handlowy charakter. Wbrew zatem zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji wskazana została podstawa prawna stanowiska organu. Oczywiście brak jest uregulowania w odnośnych przepisach określenia ilości oraz częstotliwości sprzedaży towarów w systemie tax free. Niemniej jednak po dokonaniu wykładni adekwatnych przepisów, organ słusznie doszedł do wniosku, że system tax free adresowany jest jedynie do podmiotów, które nie nabywają towarów w ilościach wskazujących na ich handlowy charakter. Normalną praktyką przy tworzeniu prawa jest używanie pojęć nieostrych, czy też niedookreślonych lub wieloznacznych i dopiero na etapie stosowania prawa, dochodzi do prawidłowej konkretyzacji ustanowionych norm prawnych. Służy temu system wykładni oraz rozumowania prawniczego. Polski system prawny, nie jest system opartym na normach kazuistycznych, lecz daje możliwość odkodowywania między innymi zamiaru ustawodawcy w taki sposób, aby nie dochodziło do wykorzystywania prawa wbrew intencjom ustawodawcy.

Zgodzić się również należy, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby sprzedawca miał obowiązek badania przy stosowaniu systemu tax free, czy ilość oraz częstotliwość nabywanego towaru, nie wskazuje na jego handlowy charakter. Sprzedawca bierze jednak odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu tax free, nie może dokonać takiego rozliczenia.

Biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji oraz treść zadanych pytań, należy stwierdzić, że skarżący w momencie dokonywania sprzedaży dochodzi do wniosku, że sprzedawany towar wskazuje na przeznaczenie handlowe, czyli czynność ta nie mieści się w systemie tax free. Skoro tak, nie może stosować przepisów dotyczących tego systemu. Jeżeli natomiast nabywca nabywa towar u różnych sprzedawców i żaden z nich nie może stwierdzić, że nabywane towary uniemożliwiają skorzystanie z systemu zwrotu podatku podróżnym, informację o niemożności zastosowania systemu tax free sprzedawca uzyskuje z adnotacji urzędnika celnego "ilość towaru wskazuje na przeznaczenie handlowe. Do decyzji urzędu skarbowego". Również w takim przypadku, sprzedawca nie może stosować regulacji dotyczących systemu tax free.

Powyższe rozważania dotyczą w istocie pytań zawartych pod numerami 1,2 i 4. Sprzedawca uzyskuje bowiem w takich przypadkach wiedzę, że towary nie zostały nabyte przez podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u. i nie zostaną wywiezione w bagażu osobistym o którym mowa w tym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, że niemożność skorzystania z systemu tax free w sytuacji, gdy towary nabywane są w celach handlowych, wynika między innymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2012r. (sygn. akt I FSK 1222/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, że "... w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy o tym, że nie chodziło tutaj o zwrot VAT podróżnym świadczy przede wszystkim to, że towary kupowano w ilościach hurtowych tymczasem celem art. 126-130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie". Ponadto stanowisko, że ilość bądź częstotliwość transakcji ma wpływ na możliwość stosowania systemu tax free zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2015r. (sygn. akt I SA/Rz 403/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniami skarżącego zawartymi w skardze, że odmowa zwrotu podatku nabywcy, prowadziłaby do ryzyka wystąpienia przeciwko niemu przez nabywcę z odpowiednim roszczeniem cywilnoprawnym. Faktycznie z art. 543 kodeksu cywilnego wynika, że wystawienie rzeczy w miejscu sprzedaży na widok publiczny z oznaczeniem ceny uważa się za ofertę sprzedaży. Sprzedawca jest nią związany i musi sprzedać towar za określoną w ofercie cenę. Biorąc jednak pod uwagę art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014r., poz. 915), w cenie uwzględnia się między innymi podatek od towarów i usług jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Wynika z tego, że oferta sprzedaży obejmuje zarówno wartość towaru (ze stosowną marżą) oraz zawiera w sobie podatek VAT. Kupujący korzystający z oferty musi wobec powyższego uregulować tak rozumianą cenę. Nie będzie mógł w związku z tym mieć jakichkolwiek roszczeń wobec sprzedawcy, jeżeli nie otrzyma zwrotu podatku VAT zawartego w cenie towaru. Oferta dotyczy jedynie czynności cywilnoprawnych, czyli prawa prywatnego, zaś zwrot podatku VAT uregulowany jest w normach prawa publicznego. W pierwszej kolejności musi zatem dojść do określonej czynności cywilnoprawnej i jeżeli sprzedawca przeniesienie własność towaru i go wyda, zaś nabywca zapłaci cenę i towar odbierze, zobowiązanie wygasa, jako wykonane. Dopiero po wygaśnięciu tego zobowiązania otwiera się możliwość stosowania procedury tax free, czyli "odzyskanie" zapłaconego podatku VAT. Odbywa się to już jednak na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług i na warunkach w niej wskazanych. Jeżeli zatem nabywca nie spełni warunków uprawniających go do zwrotu podatku, nie może zarzucać sprzedawcy, że poniósł jakąś szkodę w związku z jego działaniem. Możliwość zwrotu podatku VAT, jako regulowana przepisami prawa publicznego, nie może wchodzić w skład oferty, jako jej postanowienie. Jeżeli zatem sprzedawca poweźmie informacje, że nabywany towar nie może być przedmiotem systemu tax free, powinien o tym poinformować kupującego i wówczas kupujący podejmuje decyzję, czy zaoferowany towar nabyć. Biorąc zaś pod uwagę, że przepisy prawa powszechnie obowiązującego powinny być znane ich adresatom, kupujący nie będzie mógł zarzucić sprzedawcy naruszenia norm prawa cywilnego, tym bardziej, że nie reguluje ono zwrotu podatku w systemie tax free. Ponadto należy wskazać, że organ udzielający interpretacji, udziela jej jedynie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Nie może wobec powyższego domniemywać, czy też wypowiadać się na temat ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, które mogłyby wyniknąć na skutek nienależytego wykonania zobowiązania cywilnoprawnego. Podkreślić także należy, iż prawo podatkowe cechuje się autonomią. Wprowadza zatem swoje regulacje, bez względu na uregulowania innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Tym samym pewne instytucje prawa cywilnego, nie mogą doprowadzić do uchylenia uregulowań prawa podatkowego.

Odnosząc się zaś do odpowiedzi na pytanie nr 3, należy podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że choć w uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, iż można odebrać od kupującego ustne oświadczenie o dokładnym adresie zamieszkania i na tej podstawie stosować system tax free, stanowisko skarżącego, który również wspominał o możliwości ustnego odebrania oświadczenia, uznać należało za nieprawidłowe. Organ wydając interpretację udziela bowiem odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie. Tymczasem skarżący zadając pytanie nr 3 stwierdził, że deklaracja tax free nie będzie zawierała dokładnego adresu zamieszkania. Gdyby w pytaniu skarżący podał, że w deklaracji będzie wskazany adres, który nie został ustalony na podstawie dokumentu podróżnego, lecz na podstawie jego oświadczenia, wówczas organ uznałby stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Jak z powyższego wynika, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów postępowania, jak również norm prawa materialnego i z tego powodu skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.