Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2151/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4511-65/15-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 15 stycznia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą nagród w ramach organizowanych przez Skarżącą konkursów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług marketingowych. Odbiorcami usług świadczonych przez Skarżącą są zarówno podmioty z Grupy A. (tj. A. S.A. - lider rynku dystrybucji sprzętu IT w Polsce), jak i podmioty zewnętrzne (dalej łącznie: "Klienci"). Zakres usług marketingowych świadczonych przez Skarżącą obejmuje m.in. organizowanie promocji, programów lojalnościowych, eventów, konferencji, a także organizację konkursów.

Skarżąca na zlecenie Klientów organizuje i przeprowadza konkursy. Skarżąca przy organizowaniu konkursów działa w imieniu i na rzecz Klientów wykonując wszystkie czynności materialno-techniczne oraz prawne związane z konkursami, w tym wręcza nagrody. Wynagrodzenie Skarżącej z tytułu przedmiotowych usług kalkulowane jest przeważnie w oparciu o metodę "koszt plus", tj. wynagrodzenie otrzymywane od Klientów obejmuje koszty poniesione w związku ze świadczeniem ww. usług oraz określoną w umowie marżę zysku. Uczestnikami konkursów mogą być osoby fizyczne - pracownicy i przedstawiciele partnerów handlowych Klientów odpowiedzialnych za dystrybucję towarów Klientów. Skarżąca podkreśliła, że konkursy stanowiące przedmiot jej wniosku są skierowane do osób (w tym prowadzących samodzielną działalność gospodarczą), które nie są pracownikami Skarżącej, ani nie łączą takich osób ze Skarżącą żadne stosunki umowne. Uczestnikami konkursów są osoby związane z partnerami handlowymi Klientów umową o pracę, umowami cywilnoprawnymi, w tym osoby współpracujące z partnerami handlowymi Klientów w oparciu o umowy o współpracy (tj. osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą). Zasady konkursów każdorazowo są określone w regulaminach konkursów, które określają zasady rywalizacji, warunki uczestnictwa, sposób wyłaniania zwycięzców oraz nagrody dla zwycięzców i sposób ich wydawania, a także osoby odpowiedzialne za prawidłowy, zgodny z regulaminem przebieg akcji. Konkursy polegają na rywalizacji osób zaangażowanych w dystrybucję towarów Klientów, tj.: polegają na współzawodnictwie uczestników w zakresie nabywania określonego asortymentu towarów Klientów w określonym przedziale czasu. Zwycięzcami konkursów są osoby dokonujące zakupów o najwyższych volumenach określonych towarów Klientów w określonych okresach czasu. Regulaminy konkursów przewidują jednolite zasady rywalizacji dla wszystkich uczestników. Wzięcie udziału w konkursach nie wynika z umów, na podstawie których uczestnicy dokonują zakupów towarów Klientów, lecz z odrębnych regulaminów konkursów opublikowanych przez Skarżącą. Nagrody wydawane w konkursach stanowiących przedmiot wniosku Skarżącej mogą mieć w szczególności charakter nagród rzeczowych, wyjazdów, jak i wypłat gotówkowych.

Następnie Skarżąca w uzupełnieniu jej wniosku wskazała dodatkowo, że regulaminy konkursów wskazują organizatora konkursu, a także nazwę klienta, na rzecz którego organizator działa. Ponadto w ramach regulaminów wskazany jest asortyment objęty konkursem (przykładowo nazwy produktów), a także okres, w którym dany konkurs trwa. W ramach regulaminu może być wskazane, że z tytułu zakupu danego asortymentu dodawane są punkty w z góry określonej wartości (np. 1 punkt za nabycie notebook`a określonego typu, 2 punkty za nabycie notebook`a innego typu lub też, przykładowo, 1 punkt przyznawany jest za każdą złotówkę wydaną na określony w regulaminie asortyment). W regulaminie jest wówczas wskazane, że punkty promocyjne są przyznawane po wystawieniu faktur i gromadzone na indywidualnych kontach uczestników promocji (dodatkowym warunkiem uczestnictwa w konkursie może być zarejestrowanie się na stronie promocji). W ramach regulaminu określony jest krąg osób, które mogą brać udział w konkursie (przykładowo osoby fizyczne - pracownicy lub przedstawiciele partnerów handlowych klienta Skarżącej, którzy dokonali zakupu towarów objętych konkursem), a także wskazane są nagrody z tytułu zajęcia konkretnych miejsc w danym konkursie (np. poprzez zgromadzenie największej liczby punktów za zakupy danych towarów).

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytania:

1) Czy po stronie Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpi obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będących pracownikami partnerów handlowych Klientów lub osobami współpracującymi z nimi w oparciu o umowę cywilnoprawną (tj. osób nieprowadzących samodzielnej działalności gospodarczej) z tytułu wygranych w konkursach na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.?

2) Czy po stronie Skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpi obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będących przedstawicielami partnerów handlowych Klientów (tj. osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą) z tytułu wygranych w konkursach na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem po jej stronie istnieją obowiązki płatnika z tytuł nagród wręczanych osobom fizycznym uczestniczącym w konkursach, zarówno w przypadku osób będących pracownikami partnerów handlowych Klientów, osób współpracujących z nimi w oparciu o umowę cywilnoprawną, jak i w przypadku przedstawicieli partnerów handlowych Klientów (tj. osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą). W uzasadnieniu tego stanowiska Skarżąca wskazała, że uznaje iż jest zobowiązana do pobrania i rozliczenia podatku w wysokości określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 2 zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. 10% wygranej lub nagrody, zaś do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym Skarżąca zobowiązana będzie zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. do złożenia w urzędzie skarbowym właściwym dla płatnika (tj. Skarżącej) deklaracji PIT-8AR. Zdaniem Skarżącej, uznanie że po jej stronie powstaje obowiązek płatnika oznacza przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym kwoty otrzymane przez uczestnika w konkursie organizowanym przez Skarżącą traktowane są na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jako inne źródła przychodu. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym otwarte wyliczenie kwot, które mogą być kwalifikowane jako "inne źródła przychodów", za takie należy uznać m.in. "(...) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...)".

Skarżąca powołała się następnie na treść przepisów art. 30 ust. 3 i ust. 8, art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że w jej opinii rozstrzygające w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1 zawartym w jej wniosku jest kwalifikacja natury prawnej akcji organizowanych przez nią na rzecz jej Klientów, tj. czy akcje te są konkursami w rozumieniu przepisów o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy należą też do nieokreślonej kategorii tzw. programów motywacyjnych. Skarżąca zauważyła następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia konkurs, wobec czego w celu ich określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Skarżąca przytoczyła w tym miejscu definicje pojęć "konkurs" oraz "nagroda" zawarte w Słowniku Języka Polskiego PWN, w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., tom 2), w Domowym Popularnym Słowniku Języka Polskiego (wyd. Cykada) oraz w Słowniku Wyrazów Obcych (wyd. Europa), wskazując że z powyższych definicji wynika, iż głównym celem konkursu jest wyłonienie najlepszych osób w danej dziedzinie. Aby konkurs odpowiadał istocie tego przedsięwzięcia, to powinien w nim wystąpić element rywalizacji. W powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy uczestników spełniających określone kryteria. Konkurs jest zatem przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą i który prowadzi do wyłonienia najlepszych wykonawców w danej dziedzinie. Wykonawcy ci wybierani są na podstawie określonych wcześniej kryteriów. W wyniku udziału w konkursie wyeliminowani zostają słabsi w określonej dziedzinie wykonawcy, natomiast ci najlepsi zostają nagrodzeni.

W ocenie Skarżącej akcje stanowiące przedmiot jej wniosku wypełniają definicje zawarte w powołanych powyżej słownikach i w konsekwencji powinny zostać uznane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za konkursy. Wynika to z faktu, że podczas przedmiotowych konkursów jego uczestnicy rywalizują ze sobą, zaś same konkursy prowadzą do wyłonienia najlepszych pracowników i przedstawicieli dystrybutorów Klientów, w oparciu o kryteria określone wcześniej w regulaminach konkursów. W ramach przedmiotowych konkursów każdorazowo istnieją regulaminy określające nazwę organizatora i uczestników konkursu (konkursy adresowane są do zamkniętego grona odbiorców), nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie są przekazywane wszystkim uczestnikom akcji), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji wydanie nagród zwycięzcy/zwycięzcom. Zdaniem Skarżącej, niezasadne byłoby przyjęcie, że nagrody przekazywane przez nią w ramach akcji stanowiących przedmiot jej wniosku stanowią elementy programu motywacyjnego dla pracowników oraz przedstawicieli partnerów handlowych Klientów. Pomimo bowiem tego, że istotą organizowanych przez Skarżącą akcji jest nagradzanie postaw związanych z pracą wykonywaną przez laureatów konkursu, to organizatorem akcji jest podmiot (Skarżąca), którego nie łączy z tymi osobami stosunek pracy ani żaden inny stosunek. Wzięcie udziału w konkursach nie wynika z łączącego Skarżącą z uczestnikami stosunku pracy lub innej umowy lecz z regulaminu konkursu. W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z poglądem, że nagrody stawiane do dyspozycji tych osób stanowią dodatkową gratyfikację (premię) za pracę laureatów. Bowiem jedynym podmiotem uprawnionym do wypłacania premii za wykonaną pracę jest pracodawca, którym – w przedstawionym stanie faktycznym - nie jest Skarżąca. Programy motywacyjne mające na celu integrację pracowników, poprawę atmosfery i wydajności pracy są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca-pracownicy.

Skarżąca wskazała również, że konkursy stanowiące przedmiot jej wniosku nie stanowią akcji motywacyjnych w szczególności ze względu na fakt, iż w przypadku akcji motywacyjnych celem ich realizacji jest określony wpływ na zachowania pracowników / zleceniobiorców, poprzez stosowanie systemu nagród i kar. Natomiast w przypadku przedmiotowych konkursów skierowanych do osób niezwiązanych ze Skarżącą stosunkiem pracy ani innym stosunkiem cywilnoprawnym, Skarżąca ma niewielki lub żaden wpływ na zachowania uczestników. Ponadto przedsięwzięcia motywacyjne są tworzone dla konkretnego podmiotu, z uwzględnieniem m.in. kultury organizacji, środowiska pracy, itp. Powyższego zaś nie można odnieść w żaden sposób do konkursów organizowanych przez Skarżącą, która nie posiada informacji, co do otoczenia pracy pracowników i przedstawicieli kontrahentów Klientów ani nie tworzy zasad konkursów w oparciu o analizę wskazanych powyżej czynników. Jednocześnie zdaniem Skarżącej, występowanie czynnika motywacyjnego nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmawiania organizowanym przedsięwzięciom charakteru konkursu. Działania motywacyjne w postaci zachęcenia potencjalnych uczestników przedsięwzięcia mogą być bowiem także elementem organizowanych konkursów. Przykładem takich akcji mogą być w opinii Skarżącej konkursy na najlepszą pracę magisterską, projekt, opracowanie, najlepszy staż, itp. Skarżąca zwróciła też uwagę, że programy motywacyjne z natury rzeczy ukierunkowane są na odniesienie korzyści u ich organizatora. Natomiast z oczywistych względów działania podejmowane przez uczestników konkursów stanowiących przedmiot wniosku Skarżącej nie prowadzą do osiągnięcia jakichkolwiek korzyści przez organizatora akcji, tj. Skarżącą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań - za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2 wskazany organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a u.p.d.o.f., wskazał że z przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku stanu faktycznego wynika, iż akcja organizowana przez Skarżącą, nosi cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Organ zauważył w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji konkursu, jednak nie zmienia to faktu, że celem konkursu, w odróżnieniu od działań motywacyjnych, nie jest motywowanie jego uczestnika do efektywniejszej pracy, poprawy jej wyników oraz osiągnięcia określonych zysków przez organizatora konkursu. Tego rodzaju cele realizowane są w ramach odrębnego przedsięwzięcia jakim jest w szczególności program motywacyjny. To przedsięwzięcie ukierunkowane jest w głównej mierze na zmobilizowanie jednostki do poniesienia wysiłku, który wraz z połączeniem jej indywidualnych umiejętności oraz warunkami otoczenia doprowadzi do oczekiwanych efektów, w tym korzyści finansowych zarówno dla uczestnika programu jak i jego organizatora. Organ odnotował również, że program motywacyjny tworzony jest dla konkretnego podmiotu. Uwzględnia zatem jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców zarówno do pracy, jak i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród i kar. Stosowanie odpowiedniego systemu motywacyjnego wymaga znajomości potrzeb i oczekiwań sprzedawców oraz praw rządzących wartością nagród. Program motywacyjny to długoterminowe, zaplanowane motywowanie odbiorców programu (np. sprzedawców, pośredników) do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi), poprzez oferowanie im w zamian pożądanych korzyści. Podstawowym celem programu motywacyjnego jest zatem osiągnięcie określonych korzyści finansowych przez organizatora programu lub podmiot zlecający jego organizację a także zwiększenie motywacji i wydajności uczestników programu poprzez nagrodzenie najlepszych (zapłata za wymierne efekty a nie za starania). Z tych też względów programu motywacyjnego nie można zdaniem tego organu utożsamiać z konkursem, również w sytuacji gdy pomiędzy jego uczestnikami pojawia się element rywalizacji charakterystyczny dla konkursu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wydający przedmiotową interpretację wskazał, że nagroda uzyskana przez osoby fizyczne będące pracownikami partnerów handlowych Klientów lub osoby współpracujące z nimi w oparciu o umowę cywilnoprawną (tj. osoby nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej) w programie motywacyjnym organizowanym przez Skarżącą nie stanowi wygranej (nagrody) w konkursie, lecz nagroda związana jest z osiągnięciem najlepszych rezultatów w zorganizowanym przez Skarżącą na zlecenie Klienta przedsięwzięciu, który charakterystyką, odpowiada programowi motywacyjnemu a nie konkursowi. Z tych też względów nagrody w tych przedsięwzięciach nie będą podlegały 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. Wartość tejże nagrody stanowi natomiast w ocenie tego organu na gruncie przepisów tej ustawy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, a nie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. Organ uznał również, że na Skarżącej nie ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-8AR. Skarżąca będzie jedynie zobowiązana wystawić i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwą według miejsca zamieszkania podatnika informację PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 16 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego, wynikającą z uznania przez organ, że działania podejmowane przez Skarżącą nie stanowią konkursów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że pojęcie "konkursu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, brak definicji legalnej tego pojęcia wymusza zastosowanie dyrektyw wykładni językowej, zachowując przy tym prymat języka potocznego. W konsekwencji należy zdaniem Skarżącej uznać, że konkurs jest przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą w celu wyłonienia najlepszych wykonawców w danej dziedzinie. Wykonawcy ci wybierani są na podstawie określonych wcześniej kryteriów. W wyniku udziału w konkursie wyeliminowani zostają słabsi w określonej dziedzinie wykonawcy, natomiast ci najlepsi zostają nagrodzeni. W ocenie Skarżącej, charakterystyka podejmowanych przez nią działań spełnia kryteria uznania za konkurs. Zasady organizowanych konkursów każdorazowo określone są w regulaminach konkursów, które określają zasady rywalizacji, warunki uczestnictwa, sposób wyłaniania zwycięzców oraz nagrody dla zwycięzców i sposób ich wydawania, a także osoby odpowiedzialne za prawidłowy, zgodny z regulaminem przebieg akcji. Konkursy organizowane przez Skarżącą polegają na rywalizacji uczestników, tj. współzawodnictwie uczestników w zakresie nabywania określonego asortymentu towarów z oferty Klientów Skarżącej w określonym przedziale czasu. Zwycięzcami konkursów są osoby dokonujące zakupów o najwyższych wolumenach określonych towarów w określonym okresie. W tym stanie brak jest zdaniem Skarżącej powodów do uznania, iż opisane przez nią przedsięwzięcie nie posiada cech konkursu.

Skarżąca wskazała również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, w świetle którego przedsięwzięciom organizowanym przez Skarżącą należy przypisać charakter programów motywacyjnych. Należy bowiem zauważyć, że programy motywacyjne mające na celu integrację pracowników, poprawę atmosfery i wydajności pracy są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca - pracownicy. Z oczywistych względów, relacja ta nie zachodzi pomiędzy Skarżącą a uczestnikami konkursu. Uczestnikami są bowiem osoby niezwiązane ze Skarżącą umowami o pracę oraz innymi stosunkami umownymi. Organ myli więc akcję skierowaną do własnych pracowników czy zleceniobiorców, na których zachowania Skarżąca może mieć wpływ poprzez stosowanie systemu nagród i kar z konkursem skierowanym do osób niezwiązanych ze Skarżącą stosunkiem pracy ani innym stosunkiem cywilnoprawnym, na zachowania których Skarżąca ma niewielki lub żaden wpływ. Z powyższego względu, Skarżąca stoi na stanowisku, że występowanie czynnika motywacyjnego nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmawiania organizowanym przedsięwzięciom charakteru konkursu. Wręcz przeciwnie, w ocenie Skarżącej, z samej istoty konkursu wynika, że tego typu przedsięwzięciom zawsze towarzyszy tzw. czynnik motywacyjny - uczestnicy współzawodniczą bowiem w realizacji określonego działania nie dla samego działania, a przede wszystkim zajęcia najlepszej lokaty i/lub uzyskania nagrody. Zdaniem Skarżącej, przykładem takich akcji mogą być konkursy na najlepszą pracę magisterską, najlepszy projekt, najlepsze hasło reklamowe, itp., w ramach których najlepszym wykonawcom przyznawane są atrakcyjne nagrody lub cieszące się prestiżem tytuły czy odznaczenia. To właśnie chęć zdobycia nagrody lub uzyskania tytułu najlepszego wykonawcy w danej dziedzinie motywuje uczestnika do wzięcia udziału w konkursie. Z tego względu twierdzenie organu, iż celem konkursu nie może być motywowanie uczestnika do podejmowania określonych działań jest pozbawione uzasadnienia. W przypadku, gdyby nagroda była przyznawana bez wymogu podjęcia przez uczestnika określonych działań, wówczas nie można byłoby w ogóle twierdzić, iż mamy do czynienia z jakąkolwiek rywalizacją, lecz nagroda jest przyznawana jedynie za uczestnictwo albo nagroda byłaby losowana pośród osób zgłoszonych. Mając na uwadze przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby dane przedsięwzięcie mogło być uznane za konkurs, to właśnie w takiej sytuacji (braku rywalizacji, wykonania określonych zadań) nie można byłoby mówić o konkursie (sam wymóg zgłoszenia do udziału w akcji nie jest wystarczający do uznania jej za konkurs).

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, iż przekazywana przez nią nagroda stanowi dodatkową gratyfikację (premię) za dobrze wykonaną pracę, a nie wygraną w konkursie. Skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo iż istotą organizowanych przez nią akcji jest nagradzanie postaw związanych z aktywnością uczestników w zakresie nabywania określonego asortymentu towarów z oferty jej Klientów, to organizatorem akcji jest podmiot (Skarżąca), którego nie łączy z tymi osobami stosunek pracy ani żadne inne więzy umowne. Dlatego Skarżąca w swoim wniosku wprost wskazała, iż konkursy są skierowane do osób, które nie są jej pracownikami, jak również osób tych nie łączą ze Skarżącą żadne stosunki umowne. W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z poglądem, że nagrody stawiane do dyspozycji tych osób stanowią dodatkową gratyfikację (premię) za ich pracę. Jedynym podmiotem uprawnionym do wypłacania premii za wykonaną pracę jest bowiem ich pracodawca, którym nie jest Skarżąca. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i pkt. 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenia stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego.

Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej naruszała przepisy art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 oraz art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.

Istota sporu pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do właściwej kwalifikacji natury prawnej akcji organizowanych przez Spółkę w celu wsparcia sprzedaży produktów jej Klientów. W szczególności spór ten dotyczy ustalenia, czy akcje te są konkursami w rozumieniu tego pojęcia przyjętym w orzecznictwie podatkowym, czy należą do nieokreślonej kategorii tzw. programów motywacyjnych tak jak wykazuje w wydanej interpretacji Minister Finansów.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, organizuje ona konkursy dla osób będących pracownikami jej Klientów ( zarówno podmiotów z grupy ABC Data, jak też podmiotów zewnętrznych ), osób związanych z partnerami handlowymi Klientów umową o pracę, umowami cywilnoprawnymi, w tym osób współpracujących z partnerami handlowymi Klientów w oparciu o umowy o współpracy (tj. osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą), które nie są związane stosunkiem pracy ani i żadnym stosunkiem cywilnoprawnym ze Skarżącą. W związku z czym wygrane przekazane zwycięzcom powinny w jej ocenie być opodatkowane 10 % - owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który byłby odprowadzany przez Skarżącą jako płatnika. Spółka w swoich rozważaniach wskazała również, że z uwagi na tryb wydawania indywidualnych interpretacji Minister Finansów nie mógł przyjąć, że przedsięwzięcia realizowane przez Stronę nie mają waloru konkursu a stanowią program motywacyjny pracowników.

Organ interpretujący nie zgodził się z oceną charakteru konkursów skierowanych do pracowników odrębnej podmiotowo spółki uznając, iż są one w istocie programem motywacyjnym, a wartość nagród dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej tj. pracowników Klientów Spółki, stanowi na gruncie przepisów u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, a nie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wartość nagród otrzymanych w związku z tą działalnością, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. przychód ze źródła o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z. art. 10 ust. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który winien być przez nich opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Zatem Spółka w odniesieniu do tych osób nie będzie występowała w roli płatnika.

W ocenie Sądu, skarga jest zasadna, bowiem stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, który nie jest sporny, spełnia wszystkie kryteria określone przez orzecznictwo sądowe, konieczne do uznania akcji podejmowanych przez Skarżącą za konkursy.

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt pkt 6, 6a i 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia: "konkursu" w związku, z czym uzasadnione jest odwołanie się w tej mierze do definicji słownikowej tego pojęcia zawartej, np. w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., tom 2 str. 210), zgodnie z którą: "konkurs", to przedsięwzięcie najczęściej o charakterze artystycznym, rozrywkowym, sportowym, dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac, itp. zwykle wyróżnianych nagrodami. Według natomiast, Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (wyd. Cykada, str. 202), "konkurs", to zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród. Z kolei, w Słowniku Wyrazów Obcych (wyd. Europa, str. 396-397) wskazano, że "konkurs", to impreza, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś. Z powyższych definicji wynika, że głównym celem konkursu jest wyłonienie najlepszych osób w danej dziedzinie. Aby konkurs odpowiadał istocie tego przedsięwzięcia, to powinien w nim wystąpić element rywalizacji.

Konkurs jest zatem przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą, konkurs prowadzi do wyłonienia najlepszych wykonawców w danej dziedzinie. Wykonawcy ci wybierani są na podstawie określonych wcześniej kryteriów. W wyniku udziału w konkursie wyeliminowani zostają słabsi w określonej dziedzinie wykonawcy, natomiast ci najlepsi zostają nagrodzeni. Spółka zdaniem Sądu prawidłowo wskazywała zatem, iż aby dane przedsięwzięcie zostało uznane za konkurs wymagane jest: istnienie regulaminu konkursu jasno określającego nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom akcji), wyłonienie zwycięzców na drodze wzajemnej rywalizacji, z występującym elementem współzawodnictwa pomiędzy uczestnikami w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu (w powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy lub zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), wydanie nagród zwycięzcy lub zwycięzcom. W akcjach organizowanych przez Skarżącą, wszystkie te elementy występują.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów uznać należy, iż organizowane przez Skarżącą dla osób będących pracownikami Klientów lub współpracujących z Klientami, które nie są związane stosunkiem pracy ani i żadnym stosunkiem cywilnoprawnym ze Skarżącą, oraz osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, przedsięwzięcie zawierające elementy motywacyjne stanowi rodzaj konkursu. Sąd orzekający w sprawie podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 999/13 oraz z 27 marca 2014 r. , sygn. akt III SA/Wa 2536/13.

W tej sytuacji nagrody uzyskiwane przez zwycięzców konkursu podlegają opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazać bowiem należy, iż brak jest powodów do uznania, iż opisywane przez Spółkę przedsięwzięcie nie posiada cech konkursu.

Organizowane przez Stronę akcje konkursowe tak jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przeprowadzone są na podstawie regulaminu określającego wszystkie elementy przedmiotowo istotne konkursu, w tym kryteria przyznawania nagród ograniczonemu kręgowi uczestników wyłonionym w drodze ich wzajemnej rywalizacji, która polega na współzawodnictwie osób bezpośrednio zaangażowanych w sprzedaż towarów Klientów Skarżącej. Rywalizacja ta ma na celu zebranie jak największej liczby punktów przyznawanych za poszczególne transakcje sprzedaży towarów. Liczba punktów przyznawana za sprzedaż danego towaru jest określona w regulaminie.

Nie można także odmówić realizowanym przez Skarżącą przedsięwzięciom waloru konkursu, ze względu na to, iż adresowane są do zamkniętego grona odbiorców, do którego należą osoby które są bezpośrednio zaangażowane w dystrybucję towarów Klientów Spółki.

W ocenie Sądu, brak jest w ustawie ograniczeń w tym przedmiocie. Można podkreślić także, iż istnieją konkursy nie adresowane do wszystkich zainteresowanych. Przykładowo są to konkursy skierowane do określonej grupy odbiorców (np. abonentów danej sieci komórkowej, posiadaczy określonych rzeczy, czy też do osób w określonym wieku itp).

W ocenie Sądu niezasadne jest także stanowisko Ministra Finansów wskazujące, iż przekazywana przez Skarżącą nagroda stanowi dodatkową gratyfikację (premię) za dobrze wykonaną pracę, a nie za wygraną w konkursie.

Podnieść bowiem należy, że pomimo iż istotą organizowanych przez Skarżącą akcji jest nagradzanie postaw związanych z pracą wykonywaną przez laureatów konkursu na rzecz Klientów Spółki, to jednak organizatorem akcji jest podmiot (Spółka), którego nie łączy z tymi osobami stosunek pracy. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w złożonej skardze wyraźnie podkreślała, iż wzięcie udziału w konkursie nie wynika z łączącego Spółkę z uczestnikami stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z poglądem, że nagrody stawiane do dyspozycji tych osób stanowią dodatkową gratyfikację (premię) za ich pracę. Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, że jedynym podmiotem uprawnionym do wypłacania premii za wykonaną pracę jest pracodawca, którym - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - nie jest Spółka.

Podobnie, za niezasadny należy uznać pogląd, w świetle którego przedsięwzięciom organizowanym przez Spółkę można przypisać charakter programów motywacyjnych. Należy zauważyć, iż programy motywacyjne mające na celu integrację pracowników, poprawę atmosfery i wydajności pracy są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca-pracownicy. Z oczywistych względów, relacja ta nie zachodzi pomiędzy Skarżącą a laureatami konkursu. W przypadku akcji motywacyjnych, celem ich realizacji jest określony wpływ na zachowania pracowników/zleceniobiorców poprzez stosowanie systemu kar i nagród, zaś w przypadku konkursów skierowanych do osób niezwiązanych ze Skarżącą stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym, Skarżąca ma niewielki lub żaden wpływ na zachowania uczestników.

Dlatego zdaniem Sądu, Skarżąca w tej kwestii zasadnie argumentowała, iż organ interpretacyjny zdaje się mylić akcję skierowaną do własnych pracowników lub zleceniobiorców, z konkursem. Trafnie Skarżąca wskazała w skardze, że stwierdzenia Ministra Finansów, iż przedsięwzięcia motywacyjne są tworzone dla konkretnego podmiotu, z uwzględnieniem m.in. kultury organizacji, środowiska pracy, itp. nie można w żaden sposób zastosować do konkursu organizowanego przez Spółkę, która nie posiada informacji, co do otoczenia pracy pracowników kontrahentów Spółki ani nie tworzy zasad konkursu w oparciu o analizę wskazanych przez organ czynników.

Warto także podkreślić, iż działania motywacyjne w postaci zachęcenia potencjalnych uczestników przedsięwzięcia mogą być także elementem organizowanych konkursów. Przykładem takich akcji mogą być konkursy na najlepszą pracę magisterską, projekt, opracowanie, najlepszy staż itp. Zdaniem Sądu, występowanie czynnika motywacyjnego nie stanowi wystarczającej przesłanki do odmawiania organizowanym przedsięwzięciom charakteru konkursu.

Reasumując Sąd stwierdził, iż nagrody z tytułu przedsięwzięć o charakterze konkursu, zawierające elementy motywacyjne, adresowane do określonej grupy osób - pracowników kontrahentów Spółki (dystrybutorów towarów Spółki), niezwiązanych stosunkiem pracy, ani żadnym stosunkiem cywilnoprawnym z samą Spółką, jak i osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą powinny być opodatkowane zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2. Stan taki będzie istniał bez względu na to czy przyjmie się, że dana osoba fizyczna w wyniku otrzymania wygranej (nagrody), uzyska przychód bądź z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), bądź przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wówczas od wartości nagrody (wygranej) należy - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10%.

W ocenie Sądu, prawidłowo Skarżąca przyjęła, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji możliwe jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżąca, będąca osobą prawną, zobowiązana jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wydawanych nagród w konkursach.

Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski podzielając tezę i argumentację Skarżącej co do kwestii wysokości stawki podatkowej od wartości nagród przekazywanych w przedmiotowym konkursie - na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.