Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1367/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 601/14 w sprawie ze skargi M. A. s.c. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. A. s.c. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 601/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. A. s. c. [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 28 września 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) określił spółce podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. Powodem wydania powyższej decyzji były m. in. ustalenia wskazujące, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. spółka wykazała podatek należny i naliczony z faktur wewnętrznych mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów ciężarowych oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę, podczas gdy przeprowadzona w spółce kontrola ujawniła, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka bezskutecznie zaskarżyła przedmiotowe rozstrzygnięcie w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08, oddalający skargę), a następnie także poprzez wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, oddalający skargę kasacyjną).

Następnie wnioskiem z dnia 20 maja 2014 r. spółka zwróciła się do organu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 listopada 2007 r., jako podstawę swojego żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Po wznowieniu postępowania organ, decyzją z dnia 4 lipca 2014 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2007 r., wskazując, że nie może stanowić podstawy wznowieniowej naruszenie wskazanych we wniosku przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), gdyż weszły one w życie i obowiązywały przed dniem wydania decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2007 r. Nie została więc spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 9 O.p. Podobnie oceniono również naruszenie - zdaniem spółki - przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TUE), podnosząc, że pozostają one bez wpływu na treść kwestionowanej decyzji, gdyż nie dotyczą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z faktury wewnętrznej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, w którym podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 O.p. w związku z przepisami prawa wspólnotowego, organ decyzją z dnia 22 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania poddana była kontroli sądowoadministracyjnej w obu instancjach. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły zasadności stawianych wobec tej decyzji przez spółkę zarzutów. Organ zaakceptował ponadto przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko co do możliwości uznania za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się zaś do zarzutu związanego z wnioskiem dowodowym spółki, wskazano na zakreślone przez nią we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. granice postępowania wznowieniowego, związane z okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p., skutkiem czego brak było podstaw do wykonania żądanych czynności w ramach przedmiotowego postępowania.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 7, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego [t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.]) oraz art. 240 § 1 pkt 9 i innych O.p. w związku z szeregiem enumeratywnie wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i prawa unijnego. W dodatkowym piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazując, że zaskarżoną decyzję podpisał pracownik Izby Skarbowej w B., podlegający wyłączeniu od rozpatrywania sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę spółki, uznając za uzasadniony najdalej idący zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w której stwierdzono, że ww. przepis prawa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Niedopuszczalne jest zatem wydanie (podpisanie) decyzji w obu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu - dyrektora izby skarbowej. W zaleceniach co do dalszego postępowania wskazano na obowiązek organu zastosowania się do wytycznych Sądu, dotyczących poglądu o wyłączeniu pracownika organu.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, czyli naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 O.p., poprzez niezasadną ocenę przez Sąd, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do osoby piastującej funkcję organu jednoosobowego, a co za tym idzie, niedopuszczalne jest w sytuacji określonej w art. 221 O.p. wydanie (podpisanie) decyzji w obydwu instancjach przez tę samą osobę pełniącą funkcję organu,

– art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, i nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi sądu,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wytycznych co do dalszego postępowania w zakresie braku wyjaśnienia, w jaki sposób organ może ponownie rozpatrzyć sprawę, w sytuacji gdy osoba pełniąca funkcje organu zostaje wyłączona od rozpoznania w postępowaniu odwoławczym.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niemającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

6.2. Zasadniczy błąd sądu pierwszej instancji polegał na tym, że piastun organu administracji publicznej został utożsamiony z pracownikiem tego organu. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się zaś tylko do pracownika organu administracji publicznej. Stąd też przywoływana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013, nr 4, poz. 59), w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wynika to z treści sentencji tej uchwały. Również w uzasadnieniu, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej podkreślono, że do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podzielił w tym zakresie poglądy tak wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., I OPS 13/09.

Stąd też w niniejszej sprawie na zachodzi związanie wynikające z mocy ogólnie wiążącej uchwał, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.3. W niniejszej sprawie zastosowanie ma pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). W uchwale tej uznano, że artykuł 24 § 1 pkt 5 K.p.a. nie ma zastosowania do osoby pełniącej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 K.p.a. w postępowaniu, o którym mowa w art. 127 § 3 K.p.a. Wprawdzie uchwała ta została wydana na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego i w stosunku do innego organu administracji publicznej, tym niemniej zważywszy na analogiczną regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej i wagę argumentacji prawnej, stanowisko to należy zaakceptować w stosunku do monokratycznego organu podatkowego, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Zresztą uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 uwzględnia i uznaje za wiążące stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów tego Sądu z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09. W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały wskazano na relacje pomiędzy organem a pracownikami aparatu pomocniczego, upoważnionymi do podejmowania czynności w imieniu organu, a także na odrębność instytucji wyłączenia organu i wyłączenia pracownika organu. Argumentacja przedstawiona w uchwale prowadzi do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczący wyłączenia pracownika, nie ma zastosowania do piastuna jednoosobowego organu, gdy ten działa w trybie art. 221 O.p. Taki też wniosek zaakceptowano w uchwale z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, oraz w uchwale z tej samej daty o sygn. akt II GPS 4/12 stwierdzając, że co do możliwości wyłączenia od orzekania przy ponownym rozpoznaniu sprawy piastuna organu monokratycznego, który wcześniej wydał decyzję w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale I OPS 13/09. W konsekwencji przedmiotem uchwały I GPS 2/12 jest wyłącznie kwestia wyłączenia od orzekania pracownika organu monokratycznego, który jest upoważniony do działania w jego imieniu, ale nie jest jego piastunem, co wyraźnie w treści uzasadnienia prawnego uchwały zastrzeżono.

6.4. Warto także zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK-A 2011, nr 10, poz. 113). W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 127 § 3 w związku z art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w związku z art. 2 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospoitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny przychylił się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 13/09, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego centralnego organu administracji rządowej, w toku postępowania administracyjnego, ma pozycję organu, a nie pracownika. Prawo procesowe wprowadza rozgraniczenie między wyłączeniem pracownika organu i wyłączeniem organu. Z uwagi na swą ustrojową i procesową pozycję piastun funkcji monokratycznego organu centralnej administracji rządowej podlega wyłączeniu zgodnie z przepisami o wyłączeniu organu w postępowaniu administracyjnym, a nie o wyłączeniu pracowników organu. Podkreślono, że objęcie piastuna funkcji monokratycznego organu zakazem ponownego rozpatrzenia sprawy w warunkach określonych w art. 127 § 3 k.p.a. i przekazanie jej do rozpoznania uprawnionemu pracownikowi aparatu pomocniczego organu oznaczałoby de facto obejście zasady zachowania kompetencji. Pracownik działający na podstawie umocowania jest nadal organizacyjnie i służbowo podporządkowany piastunowi funkcji organu, który to ma bezpośredni wpływ na kształtowanie linii orzeczniczej organu. Wydanie decyzji w ramach konkretnego postępowania przez upoważnionego pracownika organu nie eliminuje piastuna funkcji tego organu z procesu decyzyjnego. Pośrednio zachowuje on środki wpływu na kierunek rozstrzygnięcia.

Ponadto w wypadku wyłączenia piastuna organu administracji, nie tylko nie byłby on zdolny do wydania decyzji administracyjnej, ale nie mógłby podejmować żadnej czynności procesowej, w tym upoważnić pracownika, który miałby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyłączenie piastuna funkcji monokratycznego organu centralnej administracji rządowej spod zakazu wynikającego z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, nie stanowi nieproporcjonalnego i nieuzasadnionego ograniczenia prawa do zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku instancji.

6.5. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzję wydawał nie pracownik organu monokratycznego działający z upoważnienia, ale sam organ, czyli Dyrektor Izby Skarbowej. Osoba będąca piastunem organu nie jest pracownikiem organu. W konsekwencji zastosowanie przez Sąd I instancji do piastuna organu jednoosobowego, działającego w trybie art. 221 O.p. unormowania zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności zarówno z uchwałą 7 sędziów NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/09, jak i z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. I GPS 2/12. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uwzględnieniem skargi, bez rozważenia zgodności decyzji z przepisami prawa. Również za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Natomiast zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadny. Jak wskazano wcześniej, uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, nie miała w sprawie niniejszej zastosowania. Dlatego też uchwała ta nie miała mocy ogólnie wiążącej dla składu orzekającego.

6.7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).