Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1345/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1  pkt 3,  art. 67b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi E. M. oraz J. M. (dalej również łącznie: "skarżący" lub "podatnicy") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległego podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości za lata 2010-2014 w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami w wysokości [...] zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Pismem z dnia 11 maja 2015r. J. M. (dalej: "podatnik" lub "skarżący")

złożył wniosek o umorzenie zaległego podatku w wysokości [...] zł pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z odsetkami, uzasadniając złożenie wniosku bardzo trudną sytuacją finansową.

2.2. Prezydent Miasta C. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), odmówił podatnikom umorzenia zaległego podatku i odsetek.

2.3. Podatnicy złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości albo zmianę decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Kolegium" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organy podatkowe wskazały na przepisy prawa w oparciu o które należy rozpatrywać wniosek złożony przez prowadzącego działalność gospodarczą J. M., tj. na art. 67b, art. 67a Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. Urz. UE C 321E z 29 grudnia 2012, s. 47, dalej: "TFUE"), stwierdzając, że J. M. figuruje w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą pod firmą: J. M. Zakład Usługowo-Handlowy A, którą prowadzi jedynie na rynku lokalnym, co nie zakłóca konkurencji lub nie grozi jej zakłóceniem oraz nie wpływa na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej.

Organy podatkowe ustaliły dochody skarżących oraz koszty ich utrzymania wskazując, że J, M. pobiera emeryturę wysokości 1.144,34 zł miesięcznie, E. M. otrzymuje rentę w wysokości 873,00 zł miesięcznie oraz, że skarżący prowadzą gospodarstwo domowe wspólnie z J.M., której przysługuje świadczenie emerytalne w wysokości 2.185,00 zł miesięcznie. Zaś wydatki skarżących z tytułu uiszczania opłat za wodę, gaz, telefon, energię elektryczną, wywóz śmieci wynoszą około 570,00 zł miesięcznie, przy czym uzupełnić je jeszcze należy o kwotę 3.000,00 zł pokrywającą roczne koszty zakupu opału. Ponadto skarżący przeznaczają kwotę około 200,00 zł miesięcznie na zakup leków. Niezależnie, z informacji przekazanych przez skarżących wynika, że J. M. wydaje rocznie około 917,00 zł na ubezpieczenie i przeglądy posiadanych pojazdów (przyczepa Niewiadów, Mitsubishi Pajero, przyczepa kempingowa Sprite, przyczepa Humbar, przyczepa SAM) oraz kwotę około 100,00 zł miesięcznie na zakup paliwa, a E.M. przeznacza rocznie kwotę około 1.773,00 zł na ubezpieczenie i przeglądy posiadanych pojazdów (Suzuki Santana, Mercedes-Benz Vito, Renault Kangoo) oraz kwotę około 300,00 zł miesięcznie na zakup paliwa.

W toku postępowania ustalono, iż na terenie nieruchomości będącej własnością skarżących działalność gospodarczą prowadził syn skarżących – K.M.(od 28 lutego 1995r. do 12 września 2013r., pod firmą: B), a drugi syn – M. M., począwszy od 12 września 2013r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji [...]. Analizując sytuację finansową skarżących, organy podatkowe zwróciły uwagę, że zaległość podatkowa z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego o umorzenie której zwrócili się skarżący nie została objęta postępowaniem egzekucyjnym, a także, że może być regulowana ratalnie - w 24 ratach, co wynika z decyzji (nr [...]) z dnia [...].

W ocenie Kolegium, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyprowadzenie wniosku, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" przemawiające za udzieleniem ulgi. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji, w sposób wyczerpujący i przekonywujący wyjaśnił czym kierował się oceniając przesłanki o których mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Kolegium wyjaśniło, że kontrola instancyjna decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym polega m.in. na ocenie poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających z niego konkluzji i w tym kontekście organ odwoławczy uznał postępowanie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem, akceptując całości ustalenia co do braku spełnienia przez skarżących przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że toczące się postępowanie jest postępowaniem w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, a nie postępowaniem w sprawie wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając "naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" oraz "naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o należyte zbadanie materiału dowodowego w postaci protokołów i ustaleń zebranych przez organ podatkowy i braku ich porównania ze stanem faktycznym; brak przesłuchania świadków, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie".

Skarżący złożyli również wniosek o udzielnie pomocy prawnej w części, poprzez zwolnienie ich od kosztów sądowych oraz przyznanie adwokata.

W uzasadnieniu skarżący wskazali na okoliczność wydania przez Prezydenta Miasta C. decyzji z dnia [...] ustalającej zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, którą kwestionują ponosząc m.in., że podatek od nieruchomości za okres od 2009r do 2013r. od budynku, który powstał w wyniku przebudowania szklarni, nie powinien być w ogóle naliczony, bowiem budynki przeznaczone na działalność rolniczą są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie skarżących powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i uznanie szklarni wraz z dojazdem i pomieszczeniami garażowymi za część budynku związanego z prowadzoną działalności gospodarczą.

Odnosząc się do decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, skarżący podkreślili, że spełniają przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej zarówno te dotyczące ważnego interesu podatnika, jak dotyczące ważnego interesu publicznego.

Oświadczyli, że ich sytuacja jest niezwykle ciężka - nie posiadają żadnych oszczędności, a niemal wszystkie środki pieniężne przeznaczają na zakup leków, żywności, odzieży i pokrycie bieżących kosztów eksploatacyjnych. Wyjaśnili, że część zobowiązań podatkowych udało im się spłacić tylko dzięki pomocy syna – M. M., który prowadzi działalność gospodarczą, lecz nie może dalej wspierać ich finansowo, gdyż uniemożliwi mu to nie tylko dalszy rozwój jego firmy, lecz wręcz doprowadzi do jej likwidacji. Dalej skarżący zobrazowali swoją trudną sytuację rodzinną, w szczególności wskazując na zły stan zdrowia J. M. uniemożliwiający podjęcie zatrudnia oraz na okoliczność pobierania przez E. M. renty z powodu utraty możliwości pracy na skutek wypadku, któremu uległa w drodze do pracy.

Skarżący wnieśli o dopuszczenie przez Sąd dowodów z załączonych do skargi kopii dokumentów na okoliczność, że "organ podatkowy naliczył wysoką składkę za budynki pod działalność gospodarczą od powierzchni, która de facto nie była wykorzystywana pod działalność gospodarczą, gdyż budynki te, z uwagi na niemożliwość uzyskania zgody na rozbudowę, najzwyczajniej nie istniały w tamtym okresie".

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Analizując zarzuty skargi zauważyć należy, że zasadniczo dotyczą one dwóch kwestii, a mianowicie skarżący podważają legalność decyzji podatkowej określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2010-2014, uważają również, że wbrew ocenie organów podatkowych spełniają przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skarżących skierowanych przeciwko ostatecznej decyzji określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2010-2014, wyjaśnić należy znaczenie zacytowanego powyżej art. 134 p.p.s.a. Otóż rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13). Bez wątpienia taką inną sprawą administracyjną jest sprawa objęta ostateczną decyzją określającą skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości za lata 2010-2014. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 128 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. "Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego" (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s.701). W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1657/13).

Badając zatem legalność zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą skarżącym umorzenia zaległości podatkowej, Sąd nie ma prawa oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej, którą wydano w innej sprawie.

Z powyższych względów, zarzuty skargi dotyczące ostatecznej decyzji określającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości za lata 2010-2014 nie mogą zostać rozpatrzone przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Skoro Sąd, będąc związany art. 134 p.p.s.a, nie może oceniać legalności decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżących w innej sprawie - nie może też dopuścić przedłożonych przez skarżących dowodów na poparcie zarzutów stawianych tejże decyzji.

Przechodząc do drugiej kwestii – oceny legalności zaskarżonej decyzji - zważyć należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez J.M. prowadzącego działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji wskazały art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a);

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m).

Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 10 marca 2016r. (sygn. akt II FSK 75/14, CBOSA), że: "Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod". Taki pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439 ). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2016r. trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 O.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b O.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Wyjaśnić należy że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu ich szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym aprobowany jest pogląd (akceptowany również przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej.

Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3139/15); wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11) co więcej, uwzględnić winien zasady konstytucyjne takie jak: zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wyrok NSA z 2 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności.

Ponieważ, jak już wyjaśniono, wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, to nawet spełnienie opisanych powyżej przesłanek (przesłanki) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym art. 67a § 1 O.p. przesłanek (przesłanki) jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz odniesiono się do argumentów strony, a także, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10, CBOSA).

Wracając do statusu skarżącego J.M. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wskazać trzeba, że z regulacji art. 67b O.p. wynika, że ulgi dla przedsiębiorców dzielą się na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie z kolei dzielą się na takie, które stanowią pomoc de minimis i takie, które są inną pomocą publiczną. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia pojęcia pomocy publicznej odwołał się do art. 107 ust. 1 TFUE, w myśl którego wsparcie dla przedsiębiorców jest uznawane za pomoc publiczną, jeżeli spełnia jednocześnie następujące warunki:

1) udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych;

2) powoduje uzyskanie korzyści przez przedsiębiorstwo na warunkach dogodniejszych niż oferowane na rynku;

3) ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów);

4) grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Zatem ulgi uznaniowe określone w art. 67a stanowią pomoc publiczną, gdy są stosowane wobec przedsiębiorców i jednocześnie kumulatywnie spełniają przesłanki określone w art. 107 TFUE, przy czym pomocą publiczną będzie sam akt stosowania tej abstrakcyjnej normy prawa podatkowego (por. M. Popławski, Charakter ulg.....,s. 34; M. Pogoński, A. Kamińska, pomoc publiczna....,s. 8).

Organ pierwszej instancji dysponując pisemnym oświadczeniem J.a M.a o prowadzeniu działalności gospodarczej jedynie na rynku lokalnym, która nie zakłóca konkurencji i nie wpływa na wymianę handlową wewnątrz Unii Europejskiej, zasadnie uznał, że ewentualna pomoc dla skarżących nie będzie pomocą publiczną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organy podatkowe po zapoznaniu się z argumentacją podatników i wynikającym ze zgromadzonych dowodów stanem faktycznym sprawy - w sposób wszechstronny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżących w świetle istotnych dla zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p. przesłanek ustawowych. Przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja – w ocenie Sądu – nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły przy tym obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 §1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń.

Organy obu instancji wykorzystały przy rozstrzyganiu sprawy zarówno dokumentację złożoną przez skarżących jak i materiały zgromadzone z urzędu. W sposób obiektywny przeanalizowały sytuację osobistą, rodzinną i ekonomiczną skarżących, wskazując:

- że skarżący są właścicielami: 1) budynków mieszkalnych oraz budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie których syn skarżących prowadzi działalność gospodarczą, 2) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) gruntów rolnych (karta 12 akt administracyjnych),

- na skarżącą – E. M. zarejestrowane są pojazdy: Suzuki Santana (rok prod. 2002), Renault Kangoo, (rok prod. 2000), Mercedes Benz Vito (rok prod. 1999r.), na ubezpieczenie których skarżąca przeznacza 1.373,00 zł rocznie, a na przeglądy ok. 400 zł rocznie.

- na skarżącego J.M. zarejestrowane są przyczepy: Niewiadów, Mitsubishi Pajero, przyczepa kempingowa Sprite, przyczepa Humbar, przyczepa SAM, których roczny koszt ubezpieczenia oraz przeglądów wynosi ok. 900 zł,

- skarżący prowadzą gospodarstwo domowe razem z matką J. M. i wspólnie uzyskują stały dochód z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych w kwocie 4.202,34 zł miesięcznie.

Organy podatkowe ustaliły również miesięczne koszty utrzymania skarżących, w tym wydatki przeznaczone za zakup leków, jak również miesięczne obciążenie związane z obowiązkiem spłaty zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości, która to zaległość decyzją z dnia 30 października 2014r. została skarżącym rozłożona na 24 raty miesięczne.

Niezależnie od uznaniowego charakteru decyzji ulgowej wydawanej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który pozwala organowi na odmowę udzielenia ulgi nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności uzasadniających jej przyznanie, w tej konkretnej sprawie, organy wykazały, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżących miała uzasadnione podstawy w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

W rozstrzyganej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe lub też, aby zaskarżona decyzja nienależycie uzasadniała stanowisko organu. Nie budzi też żadnych wątpliwości, że organy wnikliwie rozważyły i oceniły, czy w sprawie występują ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

Organy obu instancji ustaliły rzeczywistą sytuację majątkową skarżących i uznały, że nie uzasadnia ona zastosowania ulgi podatkowej. Słuszne wskazały, że skoro syn skarżących – M.M. prowadzi na nieruchomości skarżących działalność gospodarczą w zakresie [...], to może partycypować w kosztach regulowania zobowiązań podatkowych skarżących wynikających właśnie z posiadania tych nieruchomości. Oceniając sytuację skarżących organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych skarżących, która wbrew twierdzeniom skarżących stabilizuje ich sytuacje finansową, a wydanie jej ma zapobiec egzekucji zobowiązań podatkowych nią objętych.

Jak już wyżej wskazano o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane. Skarżący posiadają stałe dochody z tytułu świadczeń emerytalno–rentowych, majątek, którego wartość zapewne znacznie przewyższa zaległość podatkową będącą przedmiotem wniosku o umorzenie, a nieruchomość będąca ich własnością wykorzystywana jest przez syna skarżących na działalność gospodarczą, co upoważnia organy podatkowe do konstatacji, że może i powinien on uczestniczyć w ponoszeniu ciężarów podatkowych jakie generuje stan posiadania gruntów i budynków. W tej sytuacji, pomimo niewątpliwie znacznego obciążenia budżetu skarżących obowiązkiem spłaty zaległości podatkowych, egzystencja skarżących, w znaczeniu możliwości pozostania bez środków do życia, nie jest zagrożona.

W sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego", której wykładnia została przez Sąd już wyłuszczona, a organ odwoławczy prawidłowo interpretuje jako respektowanie m.in. wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Argumentacja skarżących, że uregulowanie zobowiązań podatkowych uniemożliwi dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji czego nie powstaną nowe miejsca pracy, nie koresponduje z przedstawioną przez organy podatkowe i Sąd wykładnią pojęcia "ważnego interesu publicznego".

W ocenie Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Wobec tego nie można twierdzić, iż decyzja o odmowie udzielenia ulgi została wydana w sposób sprzeczny z prawem.

Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną