Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1041/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt1, 4 ust 1 pkt3, art4 ust.5, art.11 ust.1 art.65 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1041/10

UZASADNIENIE

Decyzją z 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.),

- art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawą o VAT),

- § 5 pkt 1, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.)

- § 5 pkt 1, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.)

określił skarżącej L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za styczeń 2003 r. – grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. – kwiecień 2004 r., w łącznej wysokości 828.199 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno–Usługowo–Handlowe A L. B. z siedzibą w C., w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. ustalono, że w badanym okresie skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 1.747.489 litrów oleju opałowego, zaś sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie wyniosła 1.699.419,14 litrów. Wykazano, że 31 grudnia 2002 r. w magazynach skarżącej znajdowało się 47.144,83 litrów oleju opałowego, natomiast 18 sierpnia 2004 r.- 15.113,39 litrów. Obliczona przez organ kontroli ilość oleju opałowego na podstawie spisu z natury przeprowadzonego w zbiornikach 1A, 2A, 3A, 4A, 5A oraz cystern wyniosła 19.063 l na dzień 18 sierpnia 2004 r. Ponadto na stacji paliw w C. znajdował się piec grzewczy marki Viessmann Paromat Simpex o mocy 170 kW, zasilany olejem opałowym pochodzącym z kontrolowanej stacji którego zużycie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. wyniosło 63.602 l.

W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie dokumentowała sprzedaży oleju opałowego w sposób rzetelny; weryfikacja oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem ich wiarygodności (zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość, i dane adresowe nabywców figurujących w oświadczeniach) wykazała, że część z nich:

- nie wskazywała ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych wykorzystujących olej opałowy,

- była nieczytelna (nie pozwalała ustalić tożsamości osób na nich wskazanych),

- zawierała dopiski, poprawki albo nie wskazywała ilości sprzedanego oleju,

- zawierała poprawki lub korekty odnośnie daty sprzedaży lub jej brak,

- nie wskazywała miejsca zamieszkania kupujących lub wskazywała je w sposób niekompletny,

- wskazywała kupujących oraz ich adresy, w sposób odmienny od informacji uzyskanych z właściwych urzędów gmin,

- nie zawierała podpisów nabywców oleju opałowego.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w stosunku do pracowników strony prowadzone było śledztwo, w wyniku którego Sąd Rejonowy w C. wyrokami z 22 grudnia 2005 r. oraz z 9 maja 2006 r. (sygn. akt spraw: II K 369/05 i VI K 201/06) uznał K. Ż., K. T., A. A., M. K., M. K., G. D., J. L. – pracowników Przedsiębiorstwa Produkcyjno–Usługowo–Handlowego A L. B., za winnych fałszowania oznaczonych oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2005 r. (por. sprawę WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1040/10).

W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z 31 października 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: styczeń 2003 r. w kwocie 63.704 złotych, luty 2003 r. w kwocie 109.754 złotych, marzec 2003 r. w kwocie 69.699 złotych, kwiecień 2003 r. w kwocie 70.521 złotych, maj 2003 r. w kwocie 50.841 złotych, czerwiec 2003 r. w kwocie 58.973 złotych, lipiec 2003 r. w kwocie 92.217 złotych, sierpień 2003 r. 79.094 złotych, wrzesień 2003 r. 77.698 złotych, października 2003 r. w kwocie 48.142 złotych, listopad 2003 r. w kwocie 46.628 złotych, grudzień 2003 r. w kwocie 46.138 złotych, styczeń 2004 r. w kwocie 30.740 złotych, luty 2004 r. w kwocie 29.917 złotych, marzec 2004 r. w kwocie 56.771 złotych, kwiecień 2004 r. w kwocie 61.795 złotych.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem, która wyniosła w styczniu 2003 r. – 56.425 l, lutym 2003 r. – 97.214 l, marcu 2003 r. – 61.736 l, kwietniu 2003 r. – 62.464 l, maju 2003 r. – 45.032 l, czerwcu 2003 r. – 52.253 l, lipcu 2003 r. – 81.681 l, sierpniu 2003 r. – 70.075 l, wrześniu 2003 r. – 68.821 l, październiku 2003 r. – 42.642 l, listopadzie 2003 r. – 41.300 l, grudniu 2003 r. – 40.867 l, styczniu 2004 r. – 26.942 l, lutym 2004 r. – 26.220 l, marcu 2004 r. – 49.756 l, kwietniu 2004 r. – 54.159 l.

W uzasadnieniu podkreślono, że za sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uznano jedynie sprzedaż udokumentowaną oświadczeniami, które zostały sfałszowane oraz oświadczeniami, na podstawie których nie można było ustalić nabywcy oleju opałowego z powodu braku danych adresowych oraz oświadczeniami, w których dane kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gminy bądź miasta. Lista zakwestionowanych oświadczeń stanowi załącznik do decyzji, będący jej integralna częścią.

W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy posiadane dane pozwoliły na ustalenie osoby dokonującej zakupu oraz w sytuacji, gdy nie stwierdzono fałszerstwa oświadczeń - sprzedaż oleju opałowego uznano na korzyść skarżącej i nie wliczono jej do podstawy opodatkowania.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca złożyła odwołane zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- przepisów Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w zakresie obciążenia Skarżącej konsekwencjami działań osób trzecich,

- przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego i niedostateczne wykazanie, że sprzedany przez stronę olej służył innym celom niż opałowe.

W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że przepisy na których oparto się przy wydaniu decyzji z 31 października 2007 r. naruszają Konstytucję RP, w zakresie w jakim nakładają obowiązki których nie można wykonać oraz obciążają podatnika skutkami działań osób trzecich, za które nie powinien on ponosić odpowiedzialności, na co wskazuje również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, opubl.: Dz.U. 2004, Nr 109, poz. 1162). Skarżąca powołała się na postępowanie toczące się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym (II FSK 955/06), który wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących obowiązek pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego wynikający z Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. Zdaniem strony wątpliwości te uzasadniają zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że jak wynika z przywołanych w decyzji z 31 października 2007 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do ustawy, warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest sprzedaż oleju na cele opałowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ten warunek został przez skarżącą spełniony bowiem organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wykazał, aby sprzedany przez skarżącą olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe, a zatem błędne ustalenia rzutują na wadliwe ustalenie zobowiązania. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie kwestionował przeznaczenia oleju na cele grzewcze, a jedynie wskazał na nieznaczne wady formalne oświadczeń, co zdaniem skarżącej nie jest równoznaczne z uzasadnionym stwierdzeniem, że sprzedany olej przeznaczono na cele inne niż opałowe.

Decyzją z 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 5 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. i § 5 pkt 1, § 6 Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie 97.798 złotych; określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za luty 2003 r. w kwocie 90.798 złotych, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy czyje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik do ustawy o podatku od towarów i usług oraz odniósł się do uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Jak wynika z treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Organ odwoławczy wskazał również, powołując się na treść obu Rozporządzeń MF, na niezbędne elementy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych oraz konsekwencje jaki ponosi sprzedawca w przypadku wad oświadczenia lub jego braku, tj. zastosowania w stosunku do sprzedawcy stawki podatku akcyzowego właściwej jak dla oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego analiza treści oświadczeń złożonych przez nabywców w kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. nie zawiera wymaganych prawem danych. Organ zaznaczył, że dane nabywców w złożonych przez nich oświadczeniach były niekompletne (brakowało NIP i PESEL, adresy były niepełne) lub nieczytelne; nade wszystko znaczna i zakwestionowana w sprawie część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż wskazywała osoby nie zamieszkujące pod wskazanym adresem i nie figurujące w ewidencjach prowadzonych przez właściwą miejscowo gminę lub urząd miasta.

Przesłuchani, na wniosek strony skarżącej, w charakterze świadków K. G., P. R. oraz J. Ł. nie potwierdzili zakupu oleju, nie potwierdzili wypełniania oświadczeń lub wskazali na zakup oleju w innych rozmiarach.

Z akt sprawy wynika, że wobec pracowników skarżącej prowadzone było postępowanie karne zakończone prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w C. – K. Ż., K. T., A. A., M. K., M. K., G. D. i J. L. za przestępstwo fałszowania oznaczonych oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od stycznia 2003 roku do sierpnia 2004 r., przy czym w trakcie toczącego się śledztwa oskarżeni nie tylko przyznali się do zarzucanych im czynów, ale również szczegółowo opisali mechanizm fałszowania wskazanych przez siebie oświadczeń mający na celu ukrycie nieprawidłowości występujących w obrocie (fałszowali oświadczenia aby uzyskać potwierdzenie w ich treści ilości sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, gdy tymczasem faktycznie sprzedawali go bezpośrednio do baków samochodów innych osób od których nie pobierali oświadczeń), również wskazali na konkretne numery oświadczeń sfałszowane bezpośrednio przez nich (wyroki w ww. sprawach Sądu Rejonowego w C., sygn. akt II K 369/05 i VI K 201/06).

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie nabyła uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o jakiej mowa w załączniku nr 1 do Rozporządzeń MF, z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Kwotę podatku akcyzowego, którą skarżąca zobowiązana jest zapłacić obliczono po uwzględnieniu podatku, który został zapłacony na wcześniejszym etapie przez podmioty od których skarżąca nabyła wyrób akcyzowy oraz dokumentacji potwierdzającej zakup oleju na cele opałowe, która była kompletna i nie zawierała znamion fałszerstwa. Powołano się między innymi na wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2006r., w sprawie III SA/Wa 740/06, w którym postawiono tezę, iż sprzedawcę oleju obciąża ryzyko przyjęcia oświadczeń zawierających niepełne dane pozbawiające organy podatkowe, na skutek tych zaniedbań, możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób.

Organ drugiej instancji wskazał, iż pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości wynikających z poczynionych ustaleń został przedstawiony w formie tabel stanowiących integralną część wydanej decyzji, przy czym do zestawienia tego przyjęto tylko te oświadczenia, które zostały sfałszowane, te oświadczenia na podstawie których nie można było ustalić nabywcy oleju opałowego oraz oświadczenia, w których dane osób na nich widniejące nie zostały potwierdzone p[rzez właściwy urząd gmin. Organ podkreślił, iż w tych przypadkach, wobec faktu, iż sytuacja taka nie mieści się w dyspozycji § 6 ust. 1 i 2 ww. Rozporządzeń MF, oświadczenia te należy traktować, jakby nie zostały złożone.

Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nieprawidłowo określona została w decyzji organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2003 r., co miało wpływ na łączną kwotę podatku za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zdaniem organu nieprawidłowość ta jest konsekwencją błędu rachunkowego powstałego w wyniku pomnożenia podstawy opodatkowania przez stawkę podatku akcyzowego uzyskaną po uwzględnieniu akcyzy zapłaconej od sprzedanego oleju na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego względu zaskarżoną decyzję należało uchylić w tym zakresie i określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów dotyczących pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego nawet jeśli uzna, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP. Równocześnie organ podkreślił, że taka sprzeczność w rozpatrywanym przypadku nie występuje, gdyż obniżenie stawki akcyzy wraz ze wskazaniem przesłanek uprawniających do skorzystania ze wskazanej preferencji podatkowej, dokonane aktem podstawowym, nie jest sprzeczne z regułą wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, skoro ustawa określa podmiot i przedmiot opodatkowania. Ponadto treść kwestionowanego Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. mieści się w granicach udzielonego przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienia ustawowego.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy zaakcentował, że w przedmiotowej sprawie należycie przeprowadzono postępowanie dowodowe oraz podjęto wszelkie możliwe czynności do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika skutkami działań osób trzecich oraz oparcie rozstrzygnięcia o przepisu rozporządzenia wbrew treści art. 217 Konstytucji RP,

- w konsekwencji naruszenie przywołanych w decyzji przepisów dotyczących podatku akcyzowego poprzez uznanie skarżącej za podatnika tego podatku.

Dodatkowo skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucja RP przepisów przewidujących pobieranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego, w sprawie II FSK 955/06.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że jak wynika z treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tymczasem organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za styczeń – grudzień 2003 r. oraz styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 821.199 złotych powołując się na treść przepisów o randze podustawowej tj. Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r. Zdaniem skarżącej w zakresie w jakim ww. Rozporządzenia MF wymagają dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego uzyskania oświadczenia od nabywcy wyroby akcyzowego o treści wskazanej w rozporządzeniach, narusza ono Konstytucję RP. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 971/05). Dlatego też, w przypadku gdyby Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę odmówił zastosowania obydwu Rozporządzeń MF, to wówczas obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym byłoby możliwe jedynie poprzez udowodnienie, że kupiony przez nabywców olej nie został przeznaczony na cele opałowe, a tego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Skarżąca podała, że w związku z nieprawidłowościami przy sporządzaniu dokumentacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pracownicy firmy zostali skazani przez Sąd Rejonowy w C. w procesach karnych, jednak oskarżanie o fałszowanie oświadczeń nabywców oleju nie dotyczyło skarżącej, tym samym nie może ona ponosić odpowiedzialności za działalność osób trzecich na które nie miała wpływu; obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym jest bezpodstawne.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie bezpodstawnego obciążenia ją odpowiedzialnością za działanie osób trzecich organ odwoławczy uznał, że jest on bezzasadny. Stwierdzono, że identyfikacja podatnika nie budzi wątpliwości; skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś okoliczność wyręczania się pracownikami nie wpływa na zamianę statusu Skarżącej jako przedsiębiorcy, ani nie rodzi wątpliwości w zakresie tożsamości sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Postanowieniem z 6 października 2010r. WSA w Gdańsku podjął uprzednio zawieszone postępowanie postanowieniem z 24 lutego 2009r. Przypomnieć należy, że postanowieniem z 28 sierpnia 2008r., w sprawie I FSK 817/07, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: 1/ czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3/ czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

II.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że gdy przez sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego np. rozporządzenia z Konstytucją RP lub ustawą, sąd może w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu danej normy prawnej tego aktu podstawowego przy wydaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy.

Przypomnieć należy, że z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień, obniżać stawkę akcyzy na biopaliwa ciekłe i paliwa ciekłe zawierające biokomponenty, od których powstał obowiązek podatkowy, oraz określać warunki i zasady stosowania tych obniżek.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.). Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 tych rozporządzeń (tożsamość dyspozycji) podatnik sprzedający wyroby wymienione w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Analiza treści art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz obydwu Rozporządzeń MF, będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że przepisy wykonawcze zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową - i co ważne - bez jej przekroczenia.

Ponadto stwierdzić należy, że ww. delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a którą to ustawodawca ujął w dziewięciu punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 uwzględnia założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; przebieg realizacji budżetu państwa; sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi; zobowiązania międzynarodowe związane z ochroną środowiska; potrzebę zapewnienia stabilności rozwiązań systemowych, biorąc pod uwagę sytuację osób inwestujących na rynku biopaliw ciekłych; zapewnienie stabilnych warunków rozwoju rynku rolnego w kierunku produkcji niespożywczej; stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich oraz wzrost bezpieczeństwa paliwowego kraju poprzez większe wykorzystanie biokomponentów. Tym samym uzasadnionym staje się twierdzenie, iż stawka podatkowa w podatku akcyzowym ustalona została przepisem prawnym o randze ustawy, co jest w zgodzie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowa delegacja zawiera wytyczne, o których to stanowi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a którą ustawodawca ujął w punktach art. 37 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu wskazana regulacja prawna, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podustawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że ww. przepisy podustawowe zawierają korzystne, dla określonych ustawowo podatników, rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych co nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla których istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadnionym staje się stwierdzenie, że przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii uprawnienia skarżącej do skorzystania z obniżenia ustawowej stawki podatkowej, przy czym obniżenie stawki ustawowej dokonane w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzeń wykonawczych, mających w sprawie zastosowanie, nie narusza przepisów Konstytucji RP.

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 31 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył jedynie na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego; jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, iż przepisy podustawowe (rozporządzenie z 15.12.1999 r.) rozszerzające krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji RP, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Stąd ustawodawca określił w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami akcyzy, a uczynił to ustawą z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001 r. - w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Dyspozycja art. 31 ust. 1 ustawy o VAT po tej dacie określiła, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 13-15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W tym też brzmieniu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązywał w roku 2003 do 31 kwietnia 2004r. Tym samym wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w sprawach, których podstawą prawną była ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 października 2001r. w ww. zakresie, utraciły aktualność (por. wyrok z 4 lipca 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 971/05).

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

III.

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej w zakresie bezpodstawnego uznania jej jako podatnika podatku akcyzowego.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy skarżąca, jako sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że odbierane od nabywców oleju oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm. dalej jako Rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.) i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm. dalej jako Rozporządzenie MF z 23 grudnia 2003 r.), lub w przypadku gdy oświadczenia te zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywców oleju, są sfałszowane, i to przez pracowników zatrudnionych w należącej do niej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stacji paliw.

Jest kwestią oczywistą, iż system opodatkowania podatkiem akcyzowym zakłada jednorazowość opodatkowania akcyzą (podatkiem od konsumpcji) i kolejność powstawania obowiązku podatkowego rozumianą jako powstawanie obowiązku podatkowego na kolejnych etapach obrotu, w takim zakresie w jakim nie powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06, opubl. Monitor Podatkowy 2006/11/2).

Kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane zostały – jak już wskazano w pkt. II uzasadnienia - w przepisach ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie: Rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r. (mającym zastosowanie w sprawie w odniesieniu do miesięcy: styczeń – grudzień 2003 r.) oraz Rozporządzeniu MF z 23 grudnia 2003 r. (mającym zastosowanie w sprawie w odniesieniu do miesięcy: styczeń – kwiecień 2004 r.).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Podstawę opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi obrót wyrobami akcyzowymi.

W przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz do określenia warunków stosowania tych zwolnień. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej wydane zostały dwa kolejno po sobie obowiązujące Rozporządzenie MF w których w § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Jednocześnie w § 6 cytowanych wyżej rozporządzeń określone zostały warunki, jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z mocy zaś § 6 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 6 ust. 4 obu Rozporządzeń MF przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. W sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, stosuje się odpowiednio przepisy § 5, który stanowi, że w przypadku m.in. przeznaczenia go na inne cele niż opałowe stosuje się dla wskazanych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do Rozporządzeń MF.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 6 Rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz Rozporządzenia MF z 23 grudnia 2003 r., będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w § 12 obu Rozporządzeń MF. Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przeprowadzone u skarżącej postępowanie wykazało, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez ww. Rozporządzeń MF. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tak więc, jedynie kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko uzyskanie od nabywcy prawdziwych i czytelnych danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2006r. w sprawie I SA/Gd 36/06). Stanowisko to potwierdza m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.) w którym wskazano, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W wyroku tym Sąd podkreślił, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca w sprawie I SA/Kr 394/06, wyrok NSA z 10 listopada 2006r. w sprawie I FSK 216/06).

Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonym wyżej orzeczeniu, oraz w wyroku z 24 stycznia 2008r. w sprawie I SA/Gd 454/07, nie podzielając tym samym tezy zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z 10 marca 2006r., w sprawie I SA/Bk 328/05, w którym wskazano, iż w przypadku jeżeli oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego. Wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił orzeczeniem z 19 kwietnia 2007r., w sprawie sygn. akt I FSK 722/06.

Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżąca, jako sprzedawca oleju opałowego nie poczyniła żadnych starań w celu właściwego zebrania dowodów potwierdzających opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Co prawda w postępowaniu podatkowym w ogóle nie można mówić o ciężarze dowodu, które to pojęcie jest właściwe dla prawa cywilnego (por. art. 6 Kodeksu cywilnego), a tym samym może mieć zastosowanie jedynie w postępowaniu cywilnym, a nie w regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej - postępowaniu podatkowym, bowiem nie jest to postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym zaś żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustaw podatkowych nie wyraża takiej zasady. Wręcz przeciwnie - art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. wskazują, że to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek wyczerpującego zebrania, a następnie rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, nie można jednak powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa jedynie na organie podatkowym. W tym też zakresie Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe niewątpliwie miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego to obowiązku się wywiązały, przy czym wykazując, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego nie miały one jednak obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczności składanych przez nabywców oleju opałowego, skoro wykazały uprzednio iż przedstawione do kontroli przedmiotowe oświadczenia są nieprawdziwe lub zawierają nieczytelne dane o jakich mowa w Rozporządzeniach MF, co uniemożliwiło organowi celnemu ich weryfikację.

Nawiasem mówiąc w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając wnioski dowodowe strony skarżącej i m.in. przesłuchały wskazanych przez nią świadków: K. G., P. R. i J. Ł., którzy jednak nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, nie potwierdzili wypełnienia przedmiotowych oświadczeń lub wskazywali na zakup oleju opałowego w innych, mniejszych rozmiarach.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym zaświadczenia z 17 października 2003 r. o numerze identyfikacji REGON wydanego przez Urząd Statystyczny w G. oraz zaświadczenia o dokonaniu zmiany ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza C. z 29 marca 2004 r. wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw stałych ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostawało, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 18 sierpnia 2004 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 1.747.489 l oleju opałowego oraz dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 1.699.419,14 l (tom VI/VIII, str. 966 i nast.).

W konsekwencji nie budzi wątpliwości Sądu, że to skarżąca jako sprzedawca podlega obowiązkom podatkowym i to niezależnie od tego, czy nieprawidłowości w procesie sprzedaży stanowią wynik jej działania bądź zaniechania, czy też zatrudnionego przez nią personelu. Tezę tę potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 października 2007 r. wskazując, że także sprzedawcę, który nie miał świadomości wprowadzania do obrotu zamiast oleju napędowego nieoznakowanego oleju opałowego, obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX 375494).

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w ramach której dokonywała sprzedaży oleju opałowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W wypadku podejmowania działalności, z którą łączą się lub mogą się łączyć obowiązki w sferze podatku akcyzowego, każda osoba podejmująca ją, w imię swego uzasadnionego interesu, powinna szczegółowo zapoznać się z tymi obowiązkami oraz właściwie dobrać swych współpracowników i pracowników, za których działania, jako podatnik, ponosi konsekwencje podatkowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego obciąża skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł i powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

IV.

Wbrew zarzutowi, zawartemu w odwołaniu, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniałoby usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Raz jeszcze wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przez Rozporządzenia MF. Pełną listę wadliwych oświadczeń zawiera załącznik do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiący jej integralną część, w którym wskazano imię i nazwisko nabywcy oleju wyroby akcyzowego, datę oświadczenia, ilość kupionych litrów oleju opałowego oraz charakter uchybienia w treści oświadczeń, w tym: nieczytelność oświadczenia, niemożność ustalenia adresu nabywcy oleju opałowego – niekompletność danych adresowych, oświadczenia w których brak osoby nabywcy i wreszcie wykaz oświadczeń sfałszowanych.

W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie stwierdza uchybienia przepisom, w tym art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji oznaczył ww. wykaz jako integralną część uzasadnienia swej decyzji; nie stanowi również istotnego naruszenia przepisom postępowania fakt, iż załącznik ten nie został podpisany przez organ pierwszej instancji, bowiem jest właściwie oznakowany jako załącznik do wydanej decyzji.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie zostało prawidłowo. Zasadnie wykorzystano w toku postępowania podatkowego wyniki spraw karnych, w tym w sprawie Sądu Rejonowego w C. w sprawie VI K 201/06 (zakończonej prawomocnym wyrokiem z 9 maja 2006r.) dot. K. Ż., kierowniczki stacji paliw należącej do skarżącej, a skazanej za to, że w okresie od 2 stycznia 20003r. do 15 sierpnia 2004r. nakłaniała pracowników firmy skarżącej K. T., A. A., J. L., M. K., M. K., G. D. do podrobienia oświadczeń nabywców oleju opałowego przez wpisywanie fikcyjnych danych personalnych i ilości sprzedawanego oleju tj. o czyn z art. 18 § 2 K.k. w związku z art. 270 § 1 K.k. oraz że w okresie od 17 stycznia 2003r. do 19 czerwca 2004r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podrobiła oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego w ten sposób, że wpisała fikcyjne dane klientów oraz złożyła podpisy na oznaczonych oświadczeniach tj. o czyn z art. 270 § 1 K.k. w związku z art. 12 K.k.

Zasadnie wykorzystano wyniki postępowania karnego prowadzonego w sprawie Sądu Rejonowego w C., zakończonego prawomocnym wyrokiem z 22 grudnia 2005r., w sprawie II K 369/05) dot. pracowników stacji paliw skarżącej K. T., A. A., J. L., M. K., M. K., G. D. skazanych za to, że podrabiali oznaczone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, w ten sposób, że podpisywali się za klienta, wpisywali fikcyjne dane klientów, czym działali na szkodę Urzędu Skarbowego w C. (por. k. 873-877, tom V/VI akt postępowania).

Z treści protokołu przesłuchań ww. w charakterze podejrzanych wynika, że wielokrotnie, własnoręcznie wypełniali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zmyślając dane personalne nabywców, a to dla wykazania prawidłowej wysokości sprzedaży tego oleju uprzednio nalewanych bezpośrednio do baków samochodów innych osobom (por. zeznania m.in. J. L., k. 997-998). Ponadto podkreślić należy, iż organy podatkowe uwzględniły wnioski skarżącej złożone w toku postępowania, w zakresie oświadczeń które posiadały jedynie drobne braki formalne, dlatego też do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto wyłącznie oświadczenia sfałszowane albo ewidentnie wadliwe (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2006r. w sprawie III SA/Wa 740/06).

Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności; nie budzi wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo oceniono stan faktyczny sprawy na gruncie rozporządzeń MF, co jest konsekwencją tego, że możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie dotyczy wszystkich podatników, a jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju uprawnień podatku akcyzowego.

Wobec treści uzasadnienia skargi odwołującej się do wyroku z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03 wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji, zaś w zakresie przywołanych w skardze zarzutów Trybunał Konstytucyjny jedynie wskazał, że w sytuacji znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja umożliwiająca podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. Jednak ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze nie zawierają tego rodzaju unormowań. W tym miejscu należy wskazać na zakaz wykładni prawotwórczej – kwestia ta była wielokrotnie w orzecznictwie podnoszona. Wykładni prawotwórczej, polegającej w istocie na swoistym poprawianiu ustawodawcy, nie da się zaakceptować ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. Oznacza to, że de lege lata nie ma podstaw prawnych do przyjęcia możliwości, w aktualnie obowiązującym systemie prawnym, iż Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą i będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie ponosi odpowiedzialności podatkowej w tym podatku, a to wobec faktu, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były fałszowane przez jej pracowników.

W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie I SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

Reasumując:

1/ brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; fakt posiadania niekompletnych lub sfałszowanych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej, przyjmuje oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne, adresowe, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny - to sprzedawcę obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej a w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób;

2/ jeżeli sprzedawca oleju opałowego zatrudnia osoby, które dokonują uchybień jak w pkt 1/ oraz dokonują fałszerstwa oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jako podatnik podatku akcyzowego ponosi wszelkie, prawem przewidziane, konsekwencje w podatku akcyzowym, co oznacza, że (jak i w przypadku pkt 1/) istnieje podstawa do obciążenia skarżącej stawkami za sprzedaż oleju opałowego jak za sprzedaż oleju napędowego;

3/ na skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla skarżącej.

Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd takich naruszeń nie stwierdza.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 a/ P.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

EK