Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 900/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 173, art. 15 par. 1 pkt 1, art. 3 par. 2 pkt 1-7, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 3, art. 184, art. 203 i 204, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 282, art. 165 par. 2, art. 284b par. 3, art. 165 par. 2, art. 81b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 63/08 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 63/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1, art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), skargę M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 lipca 2007 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Jak skonstatował Sąd pierwszej instancji, skarga skarżącego nie dotyczy żadnego z aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) i dotyczy wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Tym samym wydane postanowienie nie kończy postępowania oraz nie rozstrzyga sprawy do istoty. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienia przysługuje zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje natomiast możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 3 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli działalności publicznej przez WSA oraz przyjęcie, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym przepisów podatkowych, wydanie postanowienia w dniu 31 lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy równolegle toczyła się i nie została zakończona kontrola podatkowa wobec M. K. (wszczęta w dniu 23 lipca 2007 r.);

2) art. 282 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony, w sytuacji kontynuacji prowadzonej kontroli podatkowej z urzędu, do równoległego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie w dniu 31 lipca 2007 r. postanowienia i jego doręczenie w dniu 20 sierpnia 2007 r. oraz, że takie przedwczesne działanie organu nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia prawa;

3) art. 81 b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wobec podatnika może toczyć się kontrola podatkowa polegająca na ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie dowodowe) oraz, że może równolegle toczyć się postępowanie podatkowe wobec podatnika prowadzące również do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w identycznym podatku i za ten sam okres, wykorzystujące dowody z kontroli podatkowej;

4) art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie są istotne dowody w równolegle do kontroli podatkowej prowadzonym postępowaniu podatkowym, będące dokumentami, i uzyskane w toku czynności kontrolnych, pomimo nie zakończenia tej kontroli, które nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2007 r.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania jej zarzutów i uzasadnienia wskazać należy na wstępie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych, kończących postępowanie w sprawie ( art. 173 p.p.s.a.). Sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) jest w związku z tym odmienny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń ( art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) . O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne , o tyle w skardze kasacyjnej wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w doktrynie ,jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji, zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H.Knysiak- Molczyk w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005,.s 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403). Winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to( dokonane przez sąd) mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania ( art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385 ).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Argumentacja, rozwijająca i wyjaśniająca podstawy kasacyjne winna być zawarta w uzasadnieniu skargi ( art. 176 p.p.s.a.). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.), prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną, przesądzającą wielokrotnie o zasadności środka odwoławczego ( art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189) .

W sprawie niniejszej nie stwierdzono podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Podniesione zaś przez stronę skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Pierwsze z nich dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 p.p.s.a. Wskazany przepis składa się z trzech paragrafów, zaś jeden z nich dzieli się jeszcze na kilka punktów. Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a.- nie sprecyzowała, której konkretnie części przepisu ( paragrafu, punktu) dotyczą podniesione zarzuty ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07). Ponadto przepis ten w istocie ma charakter przepisu ustrojowego określa zakres działania sądów administracyjnych i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej ( por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1147/07, opubl. w Lex pod nr 391744). W § 1 tego przepisu wskazano , iż do kognicji sądów administracyjnych należy kontrola działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków przewidzianych w ustawie. § 2 wskazuje, iż kontrola ta odbywa się poprzez orzekanie w sprawach skarg na wymienione w nim akty lub czynności , zaś § 3 rozszerza tę właściwość również na sprawy, w których orzekanie sądom administracyjnym powierzono na podstawie ustaw szczególnych. Przepis ten sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć nie wykonując kontroli ( nie rozpoznając prawidłowo wniesionej skargi) czy wykraczając poza swoją kognicję, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Kolejne zarzuty, oparte w ocenie skarżącego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczą naruszenia przez Sąd art. 282, art. 165 § 2, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.

Przywołane zapisy prawne statuują niewątpliwie unormowania postępowania (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które nie są stosowane przez sądy administracyjne.

Sąd administracyjny, w szczególności, nie podejmuje kontroli podatkowej (art. 282 Ordynacji podatkowej), nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), nie przeprowadza i nie dokumentuje czynności kontroli podatkowej (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest jakąkolwiek postacią, formą, czy też kontynuacją postępowania administracyjnego. Sąd ocenia wprawdzie legalność zastosowania prawa normującego postępowanie administracyjne w tymże postępowaniu, jednakże czyni to na podstawie odpowiednich przepisów p.p.s.a., których skarżący w sprawie niniejszej w kasacji nie zawarł, nie wskazał oraz nie uzasadnił ich naruszenia

Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art. 81 b. Ordynacji podatkowej. Przepis ten, jako regulujący prawo podatnika do zmiany deklaracji, w której dokonał on obliczenia podatku, jest istotnie przepisem prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Strona nie wskazała jednakże żadnej z form naruszenia tego przepisu, wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego nie stosował. A skoro się na niego nie powołał, nie można zarzucić mu jego naruszenia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt OSK 401/04, opubl. w Lex pod nr 160785).

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a

Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują możliwości zwrotu kosztów w przypadki skargi na postanowienie kończące postępowanie, strona przeciwna nie złożyła też wniosku o ich zasądzenie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).