Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3800/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c i 6d, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-676/16-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J.G.(zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 czerwca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 19 listopada 2010 r. Skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr 1 w Z. przy ul. Z [...] za kwotę 370.000 zł. Następnie Skarżący rozliczył sprzedaż nieruchomości i złożył w dniu 15 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w P. stosowne zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazał osiągnięty dochód, oraz zapłacił należny podatek w wysokości 1.078 zł. W dniu 1 lutego 2016 r. Skarżący został wezwany przez Urząd Skarbowy w P.do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Złożenie tych wyjaśnień wykazało różnice w interpretacji. Przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżący nabył od dewelopera za kwotę 315.000 zł, z czego koszty nabycia to: tzw. wkład własny wynoszący 31.500 zł oraz zaciągnięty kredyt bankowy w wysokości 283.500 zł powiększony o koszty bankowe związane z udzieleniem ww. kredytu. Dnia 11 marca 2009 r. Skarżący zawarł wstępną umowę z deweloperem, dokonał wpłaty własnej na konto dewelopera, a następnie na podstawie umowy z Bankiem [...] z dnia 4 maja 2009 r. na konto dewelopera banko [...] wpłacił całą brakującą kwotę, co umożliwiło ostateczne formalne nabycie przez Skarżącego prawa do lokalu mieszkalnego od dewelopera aktem notarialnym z dnia 12 maja 2010 r. Lokal został nabyty w tzw. stanie deweloperskim, co wymagało dalszych nakładów na jego wykończenie. Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany w stanie wykończonym w dniu 19 listopada 2010 r. za kwotę 370.000 zł. Środki pieniężne ze sprzedaży Skarżący przeznaczył na spłatę kredytu w Banku [...] w wysokości: kapitał w wysokości 283.500 zł, prowizja za udzielenie kredytu w wysokości 5.670 zł, odsetki w okresie kredytowania: od 19 maja 2009 r. do 19 listopada 2010 r. w wysokości 23.720,97 zł i prowizja rekompensacyjna za wcześniejszą spłatę w wysokości 2.642,20 zł.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał następujące pytanie: czy poniesione koszty notarialne, udokumentowane koszty nakładów na wykończenie lokalu oraz koszty bankowe takie jak: prowizja za udzielenie kredytu, odsetki od kredytu i prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 12 maja 2010 r. i następnie sprzedanego w dniu 10 listopada 2010 r.?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem żaden przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący zauważył też, że zgodnie z przepisami art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wykład własny, opłaty notarialne na zakup lokalu mieszkalnego, koszty nakładów na wykończenie lokalu udokumentowane fakturami VAT, a także koszty związane z kredytem hipotecznym i budowlanym są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Ponadto w przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest mowa o udokumentowanych kosztach z tytułu nabycia nieruchomości, przy czym przepis ten nie określa jakie są to koszty, lecz wskazuje iż mają to być udokumentowane koszty. W opinii Skarżącego, cena nabycia lokalu mieszkalnego to tylko jeden z elementów kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast koszty związane z zaciągnięciem kredytu na zakup lokalu, tj. odsetki, opłaty i prowizje na zakup lokalu są dodatkowymi udokumentowanymi kosztami, co znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 801/10. Skarżący zwrócił też uwagę, że gdyby nie zaciągnął on kredytu i nie poniósł związanych z ww. kosztów, to nie doszłoby do zakupu nieruchomości i dalej do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokalu. Faktyczny koszt nabycia finansowanego kredytem jest wyższy niż z w przypadku nabycia za środki własne.

Wnioskodawca dodał, że w powyższym przekonaniu utwierdza go także informacja zamieszczona w broszurze zatytułowanej "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości" umieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości: 1) za prawidłowe - w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości o koszty kupna nieruchomości (koszty notarialne) i koszty wykończenia (remontu) lokalu mieszkalnego, 2) za nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości o koszty kredytu bankowego.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., wskazał, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data ich nabycia . Następnie organ zauważył, że z wniosku Skarżącego wynika, iż w dniu 19 listopada 2010 r. sprzedał on lokal mieszkalny, którego formalne nabycie nastąpiło aktem notarialnym z dnia 12 maja 2010 r. Z uwagi na fakt, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., to sprzedaż lokalu - przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił też, że dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Następnie organ powołał się na treść przepisów: art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., wskazując że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ zauważył też, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Zdaniem organu do takich kosztów można zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy sprzedaży, opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Organ powołał się również na treść przepisów art. 22 ust. 6c, ust. 6f i ust. 6e u.p.d.o.f., wskazując że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, do którego odnosi się wniosek Skarżącego, będzie on mógł zaliczyć wydatki poniesione w związku z jego nabyciem (poniesione koszty notarialne). Ponadto do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Skarżący będzie mógł również zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady związane wyłącznie z wykończeniem, remontem (np. zakup materiałów budowlanych), zwiększające wartość tego lokalu, a które zostały poczynione w czasie jego posiadania. Organ wyjaśnił też w tym miejscu, że zawarte w dyspozycji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. sformułowanie "nakłady poczynione" dotyczy nakładów faktycznie poniesionych przez podatnika, zwiększających m.in. wartość danej rzeczy. Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają faktycznie poniesione nakłady, tj. pomniejszone o ewentualny zwrot części podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont przedmiotowego lokalu.

Organ nawiązując następnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kredytu bankowego wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącego poniesione przez niego wydatki związane ze spłatą kosztów kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to wbrew stanowisku Skarżącego uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup lokalu. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Organ wskazał też, że zaciągnięty kredyt nie stanowi dla Skarżącego przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego. Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości może być pomniejszony o koszty kredytu, tj. prowizji za udzielenie kredytu, odsetek oraz prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 października 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 19 listopada 2016 r., w której zarzucił organowi wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem ma on pełne prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odsetek od udzielonego mu przez bank kredytu, prowizji od udzielenia kredytu oraz prowizji od wcześniejszej spłaty tego kredytu. Kredyt udzielony Skarżącemu na zakup lokalu mieszkalnego miał bowiem ścisły związek z uzyskaniem późniejszego przychodu ze sprzedaży tego lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł w swojej skardze o zmianę zaskarżonej interpretacji w sposób zgodny z przedstawioną przez jego argumentacją.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz.1066 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki od kredytu oraz prowizje bankowe związane z udzieleniem i wcześniejszą spłatą kredytu zaciągniętego na finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu.

Z uwagi na fakt, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 12 maja 2010 r., organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skarżący w dniu 19 listopada 2010 r. sprzedał lokal mieszkalny, którego formalne nabycie nastąpiło aktem notarialnym z dnia 12 maja 2010 r. Wobec tego sprzedaż lokalu - przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 tej ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.).

Artykuł 19 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami łub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wątpliwość Skarżącego budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bankowych, takich jak: prowizja za udzielenie kredytu, odsetki od kredytu i prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu. Skarżący argumentuje, że kredyt był przyznany w celu uzyskania przychodu i miał ścisły związek z jego osiągnięciem.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że rację ma organ interpretacyjny wskazując, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Skarżący nie może zaliczyć kosztów kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości (tj. prowizji za udzielenie kredytu, odsetek od kredytu oraz prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu). Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, co uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup lokalu mieszkalnego. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

Akceptacja odmiennego poglądu Skarżącego prowadziłaby do sytuacji, w której, pomimo niezmiennej wartości nieruchomości, w miarę upływu okresu spłaty kredytu wzrastałaby suma spłaconych odsetek, a tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

W realiach faktycznych niniejszej sprawy chodzi o koszty bankowe związane z kredytem zaciągniętym na zakup nieruchomości: prowizję za udzielenie kredytu, odsetki od kredytu i prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 848/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 752/13, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3569/13, z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 243/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1944/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2570/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje poglądy wyrażone w tej mierze w powyższych wyrokach. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym przedmiocie - początkowo wprawdzie rozbieżne - ma już jednolity charakter i trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem rację ma Minister Finansów, że przedmiotowe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. także odsetek od kredytu (pożyczki) czy też prowizji bankowych, to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości. W polskim prawie nie ma obowiązku nabywania nieruchomości i praw wyłącznie za pomocą kredytu czy pożyczki. Tylko od nabywcy zależy, w jaki sposób zgromadzi środki na zakup. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. Jeśli nabywca chce gromadzić środki na zakup za pośrednictwem kredytów i pożyczek - obojętne czy udzielonych przez banki czy przez osoby fizyczne - to jest to jego indywidualna decyzja i to on poniesie koszty związane z pozyskaniem kapitału.

W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.