Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1082/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, IV kwartał 2009 r. oraz II kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. K. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2014r. określił I. K. (zwana dalej: "Skarżącą") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym za II, III, IV kwartał 2009r. i II kwartał 2010r. (stosownie m.in. do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") i VAT do zapłaty za III kwartał 2009r. na mocy art. 108 u.p.t.u.

DUKS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była czynnym podatnikiem VAT, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą W., której przedmiotem było świadczenie usług reklamowych. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła dokumentów źródłowych, uprawniających ją do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe, choć DUKS kierował pisma z: 19 listopada 2013r., 6 i 26 lutego 2014r. nie przedłożyła ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT, jak też nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby zadeklarowane w deklaracjach VAT-7K za II, III, IV kwartał 2009r. nabycia towarów i usług pozostałych i VAT naliczony oraz zadeklarowane w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r. wartości dostaw towarów i usług i VAT należnego. Skarżąca nie udzieliła informacji o posiadanych rachunkach bankowych, innych instytucjach finansowych oraz nie przekazała uwierzytelnionych kserokopii posiadanych dokumentów, dotyczących: adresu miejsca prowadzenia działalności w ww. okresach rozliczeniowych i aktualnie; przedmiotu działalności firmy i jej kontrahentów w ww. okresie; osoby, która prowadziła księgi rachunkowe i ewidencje na potrzeby VAT jej firmy za ww. okres; pracowników zatrudnionych w firmie, ze wskazaniem danych osób zatrudnionych w ww. okresie i czynności jakie były przez nich wykonywane; formy płatności za towary i usługi, osoby, która w imieniu firmy Skarżącej zajmowała się transakcjami zakupu i sprzedaży; osoby, która była upoważniona w ww. firmie do wystawiania i podpisywania faktur i gdzie się to odbywało.

DUKS stwierdził, że z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w B. (zwana dalej: "Komendą Policji") z 26 września 2014r. wynika, że pośród dokumentacji zabezpieczonej na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. (zwana dalej: "Prokuraturą) z [...].10.2012r. o żądaniu wydania rzeczy, w siedzibie Skarżącej (mieszkanie w K. przy ul. [...]) oraz w W. przy ul. [...] i w N. przy ul. [...] nie stwierdzono innej dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej działalności Skarżącej od II do IV kwartału 2009r., za II kwartał 2010r., poza dokumentacją przekazaną Zarządzeniem z 7 lutego 2014r.

DUKS na podstawie pisma Komendy Policji z 20 października 2014r. ustalił, że na dysku twardym laptopa zabezpieczonego na podstawie postanowienia Prokuratury z [...].10.2012r. w trakcie przeszukania mieszkania przy ul. [...], w K. 22.10.2012r., użytkowanego przez męża Skarżącej nie stwierdzono dokumentów Skarżącej (faktur zakupu i sprzedaży, elektronicznej wersji księgi podatkowej, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od II do IV kwartału 2009r. i za II kwartał 2010r.).

Skoro Skarżąca nie przedstawiła dokumentów źródłowych uprawniających ją do odliczenia VAT wykazanego w ww. deklaracjach, DUKS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach przedstawionych w tabeli nr 2 na s 4 DUKS.

DUKS uznał też, że Skarżąca zaniżyła w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010r. w poz. 47, nadwyżkę VAT z poprzedniej deklaracji za I kwartał 2010r.) o 101.159 zł. W ocenie DUKS kwota tej nadwyżki wynosiła 16.322zł, a Skarżąca wykazała 117.481 zł.

DUKS, odnosząc się do deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009r. wskazał, że Skarżąca w wykazała VAT należny z 2 faktur za usługi reklamowe wystawionych na rzecz E. T. S. (zwany dalej: "T. S.") z: 31 lipca 2009r. nr [...] (540.000 zł netto, VAT 118.800 zł), 25 sierpnia 2009r. nr [...] (124.200 zł netto, VAT 27.324 zł). T. S. skorygował swoją deklarację za III kwartał 2009r., nie wskazując VAT naliczonego z tych faktur, bez podania przyczyn korekty). Z umowy z 2 marca 2009r. między Skarżącą a ww. kontrahentem wynika, że Skarżąca miała: a) przygotować kampanię reklamową marki portfel.pl w oparciu o użycie łodzi motorowej [...], obrendowanej w logo [...]; b) przygotować lub zorganizować techniczne środki służące prowadzeniu akcji promocyjnej, w tym transportu jachtu we wskazane przez zamawiającego miejsca, c) wytworzyć materiały reklamowe służących do oklejenia jachtu, d) przeprowadzić akcję promocyjną w sezonie do końca lipca 2009r., z towarzyszącym jej eksponowaniem logo i nazwy na łodzi [...], e) świadczyć usługi serwisowe i zapewnić nadzór autorski i pełną obsługę programową działań wynikających z przedmiotu umowy, f) zapewnić pełną obsługę realizacyjną wynikającą z wszystkich działań stanowiących przedmiot umowy.

Skarżącą, mimo wezwań z 6 i 26 lutego 2014r. do przekazania informacji i dokumentów dotyczących szczegółowego określenia przedmiotu, miejsca i osób bezpośrednio wykonujących usługi, osób nadzorujących w imieniu Skarżącej i ww. kontrahenta wykonywanie usług, a także dowodów zapłaty należności z ww. faktur i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług z ww. fakturach - nie przedstawiła dowodów. DUKS pismem z 25 marca 2014r. wystąpił do T. S. o przedłożenie tych samych informacji i dokumenty - bezskutecznie. Ustalono, że należność z ww. faktur miała być uregulowana przelewem na rachunek bankowy Skarżącej w [...] S.A., ale wpłata nie miała miejsca. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów zapłaty.

DUKS uznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami sprzedaży nie były wykonane w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a kwota z ww. faktur nie stanowiła obrotu z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że nie powstał obowiązek podatkowego z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca nie wykonując czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług) nie miała obowiązku wykazywania VAT należnego i jego rozliczania w ww. deklaracji. Skoro Skarżąca nie dostarczyła też ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT, podstawę opodatkowania - wartość sprzedaży za III kwartał 2009r. przyjęto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego: danych z ww. deklaracji VAT-7K, po zmniejszeniu o wartości wynikające z faktur stwierdzających czynności nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych (netto 664.200zł, VAT 146.124 zł).

DUKS, z uwagi na brak ewidencji i dokumentów źródłowych będących podstawą rozliczenia w VAT za II kwartał 2010r. jako podstawę opodatkowania, wartość sprzedaży i VAT należny przyjął w kwotach wynikających z deklaracji: netto - 45.614 zł, VAT - 10.035 zł.

DUKS wskazał, że Skarżąca w piśmie z 6 lipca 2014r. odnosząc się do zakwestionowanych usług wskazała, że należałby zwrócić się do telewizji polskiej o materiały film dotyczące pikniku [...] w M., gdyż T. S. tam wykorzystywał jacht reklamowo. W ocenie DUKS były to ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącej, które nie przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. DUKS stwierdził też, że Skarżąca nie przedstawiła pełnomocnictwa dla swojego byłego męża do reprezentowania jej przed DUKS, a GIKS wyznaczył DUKS do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej. Toczące się przed innymi organami postępowania albo dotyczyły innego podatku niż VAT, albo innych okresów – za IV kwartał 2011r., I-IV kwartał 2012r., więc nie mogły uzasadniać zawieszenia postępowania w sprawie.

DUKS uznał również, że w niniejszej sprawie niezależnie od niewystępowania obowiązku podatkowego związanego z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży z wykazaną kwotą podatku bez względu na okoliczności ich wystawienia. Faktury sprzedaży wystawione na rzecz T. S. weszły do obrotu prawnego.

DUKS - odnosząc się do zarzutu Skarżącej zawartego w piśmie z 22 września 2014r., że niedostarczenie przez nią dokumentów i ewidencji wynikało z zabezpieczenia ich przez Prokuraturę, a Prokuratura jest także w posiadaniu laptopa jej byłego męża, na którym mogą być dokumenty dotyczącej jej firmy – stwierdził, że do tych zarzutów odniesiono się w pismach z 13 i 19 listopada 2014r. wskazując, że: zwrócił się do Prokuratury o przekazanie wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Strony, mogących mieć wpływ do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Komenda Policji pismem z 26 września 2014r. przekazała informację, iż pośród dokumentacji zabezpieczonej w mieszkaniu przy ul. [...], w K. i w siedzibach Spółek w N. i W. nie stwierdzono innej dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej działalności Skarżącej od II do IV kwartału 2009r., za II kwartał 2010r., poza dokumentacją przekazaną Zarządzeniem z 7.02.2014r. DUKS w związku z tym uznał, że jego ustalenia były dokonane na podstawie materiału zabezpieczonego przez Prokuraturę i przekazanego w całości ww. zarządzeniem. Skarżąca nie przekazała pozostałych dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży) nieobjętych ww. zabezpieczeniem, mających wpływ na ustalenia postępowania kontrolnego. Skarżąca w piśmie z 27 listopada 2013r. wyjaśniła, że jej dokumentacja wraz z komputerami znajdowała się w biurach: w W. przy ul. [...] i w N. przy ul. [...]. Skarżącą poinformowano na dysku twardym laptopa (zatrzymany w trakcie przeszukania pomieszczeń w K. 22.10.2012r.) jej byłego męża nie stwierdzono elektronicznej wersji księgi podatkowej i rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów (faktury zakupu i sprzedaży VAT) dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej za ww. okres.

DUKS wskazał, że z pisma Komendy Policji z 20 października 2014r. wynika, że ww. laptop zwrócono byłemu mężowi Skarżącej (bez dysku) postanowieniem z [...] listopada 2012r. za pokwitowaniem z 28.01.2014r., a na dysku twardym nie stwierdzono dokumentów Skarżącej (faktury zakupu i sprzedaży, elektronicznej wersji księgi podatkowej, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT od II do IV kwartału 2009r. i za II kwartał 2010r.). DUKS stwierdził też, że ani Skarżąca ani jej były mąż nie przybyli, aby złożyć wyjaśnienia i zeznania.

Na tej podstawie DUKS przyjął, że niezasadny jest wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu zwrócenia Skarżącej jej dokumentacji przez Prokuraturę, jak również, że bezpodstawne jest stanowisko Skarżącej, że nie zwrócono jej zabezpieczonej dokumentacji.

2. Skarżąca w odwołaniu z 22 grudnia 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na: a) błędne ustalenia polegające na tym, że z jednej strony podwyższono VAT naliczony z faktur wystawionych na rzecz T. S., wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009r., a z drugiej ten sam VAT uznano za VAT należny; b) zatrzymanie przez Prokuraturę dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej bez pokwitowania i nieprzekazanie w całości tej dokumentacji papierowej i danych z dysków komputerowych oraz przekazywanie przez Prokuraturę nieprawdziwych informacji, iż poza fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz T. S. nie ma innych dokumentów, które potwierdzałyby zadeklarowane kwoty w deklaracjach VAT-7K, c) uniemożliwienie Skarżącej czynnej obrony i składania wyjaśnień w związku bezprawnym zatrzymaniem jej dokumentacji przez Prokuraturę, d) bezzasadne żądanie dostarczenia przez Skarżącą dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, e) bezzasadne żądanie przekazania kserokopii dokumentów adresowanych do Biura Wsparcia Inwestycyjnego [...] oddziału ARiMR w W., nie mających związku z dokumentacją księgową Skarżącej, f) tendencyjne uzasadnienie decyzji, celowe używanie nieprecyzyjnych i nieprawdziwych stwierdzeń – nazywanie byłego męża – mężem, gdy w aktach jest wyrok rozwodowy z [...] lutego 2014r., g) odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu zakończenia innych toczących się wobec Skarżącej kontroli oraz do czasu zwrócenia Skarżącej całej dokumentacji podatkowo-księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę i tym samym uniemożliwienie Skarżącej czynnej obrony i składania wyjaśnień w sprawie, h) nieuwzględnienie składanych przeze Skarżącą wniosków dowodowych, odrzucenie przyjęcia informacji o materiałach telewizyjnych z realizowanego w M. [...] w 2009r., nieprecyzyjne i wadliwe ustalenia zawarte w decyzji, przekraczanie przez DUKS przysługujących mu uprawnień.

Skarżąca w odwołaniu zawarła ponadto wniosek o połączenie postępowania w zakresie VAT za II, III i IV kwartał 2009r. i II kwartał 2010r. z postępowaniem podatkowym w zakresie VAT za IV kwartał 2011r. i I-IV kwartał 2012r. prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS").

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu rozważył na wstępie kwestię przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2009r. i za II kwartał 2010r. a także VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2009r., odwołując się do treści art. 3 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. DIS stwierdził w związku z tym, że jakkolwiek odczytywany literalnie przepis art. 70 § 1 O.p. odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych, z uchwały tej wynika, że z uwagi na zasadę pewności prawa należy go odnieść do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w VAT - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Zdaniem NSA przyjęcie w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w VAT, w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadziłoby, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. NSA podkreślił również (powołując w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 129/07), że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). DIS podkreślił też, że do zagadnienia przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, oprócz ww. uchwały NSA, odnosił się też NSA w wyrokach z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 1786/12 i z 5 grudnia 2013r. sygn. akt IFSK 1716/12, wskazując szczegółowo sposób liczenia 5-letniego okresu przedawnienia tzw. zwrotu pośredniego podatku, czyli ww. nadwyżki. NSA stwierdził, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

DIS na tej podstawie przyjął, że zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2009r. przedawnia się, co do zasady z 31 grudnia 2014r., a za IV kwartał 2009r. z 31 grudnia 2015r. Decyzję DUKS z [...] grudnia 2014r. doręczono Skarżącej 9 grudnia 2014r. DUKS wystąpił do NUS o nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. NUS postanowieniem z [...].12.2014r. nadał ww. decyzji DUKS rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia za III kwartał 2009r. VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Wobec Skarżącej nie wszczynano postępowania karnego skarbowego.

Z pisma NUS z 9 stycznia 2015r. wynika, że Skarżąca 29 grudnia 2014r. otrzymała tytuł wykonawczy z 19 grudnia 2014r. nr [...] obejmujący należności w VAT od lipca do września 2009r. i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono ww. Bankowi 29 grudnia 2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

DIS zauważył też, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12, zastosowanie środka egzekucyjnego wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tylko wtedy, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. DIS biorąc powyższe pod uwagę uznał, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych za III kwartał 2009r. (VAT do zapłaty na mocy art. 108 u.p.t.u.) za ww. okres został skutecznie przerwany, przed terminem jego przedawnienia. W konsekwencji w dacie wydania decyzji tego organu termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. DIS zauważył też, że kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana przez Skarżącą w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009r. zgodnie z jej dyspozycją "zmaterializowała" się właśnie w rozliczeniu za III kwartał 2009r., w zakresie którego wystąpiła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, natomiast w zakresie IV kwartału 2009r. i II kwartału 2010r. termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, co oznacza, że organy podatkowe nie utraciły prawa do orzekania w zakresie zobowiązań określanych niniejszą decyzją.

DIS oceniając zasadności zarzutów odwołania wskazał, że Skarżąca, pomimo skierowanych do wezwań z 19 listopada 2013r., 6 i 26 lutego 2014r., nie przedłożyła dokumentów, z których miało wynikać jej uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Skarżąca nie przedłożyła ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT i dokumentów, które potwierdzałyby prawidłowość rozliczeń VAT od II do IV kwartału 2009r. i za II kwartał 2010r. Nie udzieliła informacji o posiadanych rachunkach bankowych, innych instytucjach finansowych oraz nie przekazała uwierzytelnionych kserokopii posiadanych dokumentów, dotyczących: adresu miejsca prowadzenia działalności w ww. okresach rozliczeniowych i aktualnie; przedmiotu działalności firmy i jej kontrahentów w ww. okresie; osoby, która prowadziła księgi rachunkowe i ewidencje na potrzeby VAT jej firmy za ww. okres; pracowników zatrudnionych w firmie, ze wskazaniem danych osób zatrudnionych w ww. okresie i czynności jakie były przez nich wykonywane; formy płatności za towary i usługi, osoby, która w imieniu firmy Skarżącej zajmowała się transakcjami zakupu i sprzedaży; osoby, która była upoważniona w ww. firmie do wystawiania i podpisywania faktur i gdzie się to odbywało. Skarżąca w piśmie z 27 listopada 2013r. poinformowała o zabezpieczeniu przez Prokuraturę dokumentów dotyczących działalności gospodarczej. Z pisma Komendy Policji z 26 września 2014r. wynika zaś, że wśród dokumentacji zabezpieczonej u Skarżącej w K., w W. i w N. nie stwierdzono innej dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej działalności gospodarczej Skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe, poza dokumentacją przekazaną wcześniej przez Prokuraturę - zarządzeniem z 7 lutego 2014r. Komenda Policji w piśmie z 20 października 2014r. poinformowała też, że na dysku twardym laptopa użytkowanego przez byłego męża Skarżącej, zabezpieczonego w trakcie przeszukania pomieszczeń 22 października 2012r. (zwróconego postanowieniem z 16 października 2012r. - poza dyskiem twardym), nie stwierdzono dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży, elektronicznej wersji księgi podatkowej, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT od II do IV kwartału 2009r. i za II kwartał 2010r. Skarżąca nie przekazała więc pozostałych dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży nie objętych zabezpieczeniem Prokuratury, mogących mieć wpływ na ustalenia postępowania kontrolnego.

DIS na tej podstawie uznał, że Skarżącej nie przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7K za okresy objęte postępowaniem.

DIS wskazał też, że ustalenia DUKS dowiodły, iż ww. faktury wystawione przez Skarżąca na rzecz T. S. nie dokumentowały świadczenia usług, co skutkowało zawyżeniem VAT należnego z tych faktur. Czynności sprawdzające u T. S. 21 stycznia 2014r. wykazały, iż osoba ta ujęła faktury w rejestrze prowadzonym na potrzeby VAT, ale skorygował deklarację VAT za III kwartał 2009r. (w której zadeklarował pierwotnie VAT naliczony i wartość netto z tych faktur), bez sprecyzowania przyczyn korekty, choć była wzywany 25 marca 2014r.; nie przedstawiła też dowodu zapłaty należności z ww. faktur, ani informacji czy dokumentów, co do szczegółowego określenia przedmiotu i okresu wykonywanych usług, miejsca ich wykonania, osób bezpośrednio wykonujących i nadzorujących usługi, ostatecznych wersji koncepcji twórczej, projektów, szkiców i innych materiałów przygotowanych w celu realizacji umowy, harmonogramów działań, listy podwykonawców, materiałów reklamowych i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług wyszczególnionych na ww. fakturach.

Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca nie skorygowała deklaracji VAT-7K, w których uprzednio zadeklarowała wartości netto i VAT należny z ww. faktur wystawionych na rzecz T. S.. Zdaniem DIS skoro usług z ww. faktur sprzedaży nie wykonano w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to wykazany na tych fakturach VAT jako należny nie stanowił obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Zaszły też podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bo ww. faktury weszły do obrotu prawnego. Skarżąca nie wykonując czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług) nie miała obowiązku wykazywania należnego VAT na ww. fakturach i rozliczania go w deklaracji za III kwartał 2009r.

DIS postanowieniem z [...] lutego 2015r. włączył do sprawy decyzję DUKS z [...] grudnia 2014r. wydaną w zakresie VAT za I kwartał 2010r. a postanowieniem z 8 września 2014r. protokół z czynności kontrolnych z 28 lipca 2014r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej za I kwartał 2010r. i na podstawie wszystkich znajdujących się w aktach dokumentów uznał, że ustalenia faktyczne DUKS w sprawie są prawidłowe, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy uzasadnia w dostateczny sposób podjętą przez DUKS decyzję. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów zakupu i sprzedaży, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a podatnik do wykazania VAT naliczonego misi posiadać fakturę, z której ten podatek wynika i to przez cały czas do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powinien ją tez przedłożyć organom podatkowym. Skarżąca nie podjęła też kroków mających na celu odtworzenie dokumentacji księgowej, choć § 20 ust. 1 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337) dawały możliwość uzyskania od kontrahenta duplikatów faktur, zaś działania mające na celu uzyskanie lub odtworzenie dokumentacji księgowej nie mogą być inspirowane przez organ podatkowy, bo to na podatniku ciążył obowiązek jej przedstawienia. DIS w tym zakresie odwołał się też do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wskazał, że podatnik ma obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Podejmowane przez Skarżącą działania w toku postępowania kontrolnego nie zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz do próby jego zawieszenia - początkowo z uwagi na rzekome toczące się wobec niej kontrole, później na rzekomy brak dokumentów, których nie posiada nie z własnej przyczyny, pomimo iż jej argumentacja o nie zwróceniu uprzednio zabezpieczonej dokumentacji pozostaje w sprzeczności z ustaleniami postępowania.

DIS nie podzielił zarzutu Skarżącej o: a) nieprzekazaniu całości zatrzymanej przez Prokuraturę dokumentacji papierowej i dysków komputerowych; b) przekazaniu przez Prokuraturę nieprawdziwych informacji, że nie stwierdzono, poza zabezpieczonymi fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz T. S. innych dokumentów, dotyczących działalności Skarżącej. Wskazał, że Komenda Policji w piśmie z 5 lutego 2014r. poinformowała, że komputery i nośniki elektroniczne zwrócone mężowi Skarżącej lub osobom przez niego pisemnie upoważnionym (postanowieniami z: [...].01.2013r., [...].02.2013r., [...].06.2013r. oraz pismami/pokwitowaniami z: 8.01.2013r., 28.01.2013r., 5.02.2013r., 17.09.2013r.). Z pisma Komendy Policji z 20 października 2014r. wynika, że na dysku twardym ww. laptopa nie stwierdzono żadnych dokumentów Skarżącej (faktur zakupu i sprzedaży, elektronicznej wersji księgi podatkowej, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres rozliczeniowe objęte decyzją. W mieszkaniach w K., W. i N. nie było też innej dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej poza przekazaną zarządzeniem z 7 lutego 2014r. (pismo Komendy Policji z 16 października 2014r.). DIS wskazał też, że wskazywane przez Skarżącą: pisma DUKS do Prokuratury z 9.12.2013r. i 15.01.2014r.; pismo Komendy Policji z 5.02.2014r., spisy Rzeczy Zatrzymanych (załącznik do pisma Skarżącej z 27.11.2013, w tym spis rzeczy zatrzymanych przy ul. [...] – poz. 537 (segregator koloru szarego – Korespondencja) i poz. 525 (segregator koloru białego - "Dokumenty Firmowe Skarżącej) nie uzasadniają jej zarzutów. Dokumenty z ww. segregatorów o poz. 537 i 525 przekazano zarządzeniem Prokuratury z 7 lutego 2014r. i były poddane analizie w postępowaniu kontrolnym.

DIS za niezasadny uznał zarzut Skarżącej o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego postanowieniem DUKS z [...] listopada 2014r. do czasu zwrócenia jej całości dokumentacji podatkowo-księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę, gdyż ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - zabezpieczonego przez Prokuraturę i przekazanego w całości zarządzeniem z 7 lutego 2014r., a Skarżąca w toku postępowania nie przekazała pozostałych dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży) nie objętych zabezpieczeniem dokonanym przez Prokuraturę, a mających wpływ na ustalenia postępowania kontrolnego. Przedstawione przez Skarżącą argumenty nie mieszczą się w zamkniętym katalogu przesłanek zawartym w art. 201 § 1 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 127 O.p. przez brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji DUKS, b) art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2015r., poz. 553 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s.") przez nie poinformowanie strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ drugiej instancji materiału dowodowego, c) art 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i pominięcie niekompletności postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą odnośnie dokumentów pozostających do dyspozycji Prokuratury oraz nagrania z pikniku country, d) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 i art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, f) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na braku oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez DIS, g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, gdy nie było ku temu podstaw, wobec naruszeń: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe zebranie (z pominięciem dokumentów bezprawnie zatrzymanych przez Prokuraturę, większość materiału dowodowego) rozpatrzenie niekompletnego materiału dowodowego sprawy i dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na niekorzyść, gdy należało je rozpatrzeć we wzajemnej łączności z dowodami na korzyść Skarżącej, jak też pominięcie wniosków Skarżącej o zwrócenie się do Prokuratury o wydanie dokumentów znajdujących się w dyspozycji Komendy Policji, a ponadto płynących z dokonanych przez T. S. korekt zakwestionowanych przez organy faktur z 31 lipca i 25 sierpnia 2009r. i faktur kosztowych wystawionych przez J. O., które wskazywały na istnienie zamiaru Skarżącej wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych i w konsekwencji istnienie u Skarżącej prawa do pełnego odliczenia VAT, zaś niemożność udokumentowania tych wydatków wynikała z bezpodstawnego zatrzymania dokumentów; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty VAT z ww. faktur z: 31 lipca i 25 sierpnia 2009r., gdy na moment wydania decyzji nie istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, związanych z wystawieniem tych faktur, a zasada neutralności przemawia w sposób oczywisty przeciwko zastosowaniu tego przepisu; - art. 191 O.p. przez jednostronną i pro-fiskalną ocenę zgromadzonego (z naruszeniem art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, co wyraża się w szczególności w pominięciu skutków korekty i eliminacji z obrotu ww. faktur z 31 lipca i 25 sierpnia 2009r.

Skarżąca wniosła w skardze o dołączenie do akt sprawy dokumentów odnoszących się do jej działalności gospodarczej: korespondencji Skarżącej z Prokuraturą odnośnie wydania poniższych dokumentów, deklaracji VAT-7K 2 IK za II kwartał 2010r., dowodów wewnętrznych IK za II kwartał 2010r., deklaracji VAT-7K IK za II kwartał 2010r., faktury sprzedaży 1 IK za II kwartał 2010r., faktury kosztowe 1 IK za II kwartał 2010r., deklaracje ZUS IK za I kwartał 2010r., deklaracja VAT-7K IK za I kwartał 2010r., faktury kosztowe 1 IK za I kwartał 2010r., książki przychodów i rozchodów za 2009r., wyciągów bankowych IK za 2009r., bilansu firmy IK za 2009r., rejestru zakupów za IV kwartał 2009r., deklaracji ZUS IK za IV kwartał 2009r., dowodów wewnętrznych IK za IV kwartał 2009r., inne koszty IK za IV kwartał 2009r., deklaracji VAT-7K IK za IV kwartał 2009r., faktur kosztowych IK za IV kwartał 2009r., deklaracji ZUS IK za III kwartał 2009r., dowodów wewnętrznych IK za III kwartał 2009r., faktur sprzedażowych IK za III kwartał 2009r., faktur kosztowych 2 IK za III kwartał 2009r., faktur kosztowych 1 IK za III kwartał 2009r., rejestru sprzedaży i zakupów IK za II kwartał 2009r., deklaracji VAT-7K IK za II kwartał 2009r., inne koszty IK za II kwartał 2009r., dowody wewnętrzne IK za II kwartał 2009r., deklaracji ZUS IK za II kwartał 2009r., faktur kosztowych IK za II kwartał 2009r.

Skarżąca wskazała, że z powyższych dokumentów wynika uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, których z powodu ich bezpodstawnego zatrzymania przez Prokuraturę nie mogła ich przedstawić przed organami obu instancji. Skarżącej zwrócono dokumentację, jako zbędną w postępowaniu prokuratorskim dopiero 27 lutego 2015r. i z tego względu dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia VAT, których wcześniej nie mogła przedstawić załącza do skargi. Zatrzymanie dokumentów dotyczących jej działalności nie zatwierdzono postanowieniem Prokuratury, więc było to bezprawne. Załączona do skargi dokumentacja finansowo-księgowa przeczy ustaleniom DUKS, które w całości zaakceptował DIS w zaskarżonej decyzji, bez uzupełniającego postępowania dowodowego. Zaskarżona decyzja w istocie stanowi opis dotychczasowego przebiegu postępowania i polemikę z zarzutami i twierdzeniami Skarżącej. Organ odwoławczy nie zbadał sprawy ponownie, nie uzupełnił materiału dowodowego w kierunku wskazywanym przez Skarżącą, a dokumenty stanowiące podstawę ustalenia wysokości VAT naliczonego znajdowały się w dokumentacji zatrzymanej bezpodstawnie przez Prokuraturę, co wykazała Skarżąca załączając je do skargi. DIS nie dokonał też oceny na mocy art. 235 O.p. i czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, które pozwoliłby pozyskać nowy materiał dowodowy przydatny do rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w kontekście zarzutów odwołania i dotyczących naruszenia przepisów regulujących kwestię zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła też, że przedmiotem postępowania dowodowego nie były faktury wystawionych przez J. O., mimo iż były one w posiadaniu DIS.

Skarżąca uznała za nieuzasadnione argumenty przemawiające za zastosowaniem w stosunku do niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zwróciła też uwagę na wadliwe uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym powołano się na okoliczności, które, jak obecnie wiadomo, nie mają uzasadnienia faktycznego (m.in. brak możliwości uzyskania dokumentacji Skarżącej z Komendy Policji).

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Skarżąca na rozprawie 24 maja 2016r. podniosła, że sukcesywnie otrzymuje dokumenty z Komendy Policji, część z nich załączając jako dowód w sprawie, nie są one jednak skatalogowane (nie wiadomo co zawierały zwracane segregatory) i nie ma na nich adnotacji, że były w Komendzie Policji, a jedynym dowodem jest pismo z Komendy Policji z 16 lutego 2015r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

3. Sąd tak pojmując swoją rolę stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, choć nie podniesiono tego w skardze naruszała prawo materialne, jak i procesowe i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd - odnosząc się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), którą w świetle uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/09, jak również wyroków NSA z: 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 437/13 i z 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1716/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl), należy odnosić również do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stwierdza, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sąd stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS wynika, że NUS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. nadał ww. decyzji DUKS rygor natychmiastowej wykonalności, ale wyłącznie w części dotyczącej określenia VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2009r. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS z [...] grudnia 2014r., potwierdzające tę informację (k. 49 t. III akt administracyjnych).

Z ww. postanowienia nie wynika jednak, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji DUKS co do nadwyżek VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za II, III, IV kwartał 2009r. i II kwartał 2010r. DIS ustalił ponadto, że za II, III, IV kwartał 2009r. i II kwartał 2010r. nie wszczynano wobec skarżącej postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym należało wskazać, że to VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy ująć w deklaracji za III kwartał 2009r., stosownie do treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u., i powoduje to przerwanie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która ewentualnie wystąpiłaby w III kwartale 2009r., nie oznacza, że w ten sposób dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych lub nadwyżek VAT naliczonego nad należnym, które powstały we wcześniejszych, czy też późniejszych okresach rozliczeniowych w VAT. Każdy z okresów rozliczeniowcy w VAT przedawnia się bowiem odrębnie.

Sąd w związku z tym – nie kwestionując stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym za II kwartał 2009r. podlega, co do zasady, w rozliczeniu za III kwartał 2009r. – wskazuje, że istotniejszym jest, żeby nadwyżka VAT naliczonego nad należnym istniała - nie była przedawniona. Nie może się bowiem "zmaterializować" w kolejnych okresach rozliczeniowych coś, co przestało istnieć. Skoro zobowiązanie podatkowe w VAT za II kwartał 2009r. uległo przedawnieniu, bo zgodnie z ustaleniami DIS nie doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ani nie podjęto nawet czynności do nadania decyzji DUKS w tym zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności, należało przyjąć, że w rozliczeniu VAT za III kwartał 2009r. nie możliwe było ujmowanie kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za II kwartał 2009r., która przestała istnieć wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2009r., które – na co prawidłowo wskazał DIS w zaskarżonej decyzji – przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r.

W świetle bowiem wykładni prawa dokonanej w ww. uchwale NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 nadwyżka VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – czyli tzw. zwrot pośredni VAT - stanowi wynik rozliczeń podatkowych związanych z konkretnym okresem rozliczeniowym. Organom podatkowym - zgodnie z ww. uchwałą NSA, jak również wydanymi w jej wyniku wyrokami NSA z: 22 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 670/09, 6 września 2010r. sygn. akt I FSK 1399/09, 30 marca 2011r. sygn. akt I FSK 557/10 - nie może bowiem przysługiwać nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazano zwrot VAT – bezpośredni czy pośredni.

Tym samym powołanie się przez DIS na kolejną ww. uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 nie mogło przynieść zamierzonego skutku odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych w VAT niż III kwartał 2009r., a w szczególności II kwartału 2009r. Zastosowanie bowiem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w związku z wystąpieniem w III kwartale 2009r. kwoty VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że środek ten zastosowano wobec wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy DIS uwzględni ww. pogląd Sądu przy rozliczeniach podatkowych Skarżącej w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Sąd, odnosząc się do przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do kwoty VAT wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdza, że w tym zakresie trafnie DIS podniósł, że w związku z tym doszło przerwania biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za III kwartał 2009r. Kwestia ta szczegółowo nie była wyjaśniana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale w związku z nowelizacją od 1 grudnia 2008r. art. 103 u.p.t.u., który miał zastosowanie w sprawie, aczkolwiek nie został wskazany w podstawie prawnej żadnej z decyzji, należało przyjąć, że skoro VAT, o którym mowa art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma być ujęty w ramach deklaracji okresu, którego dotyczy, zastosowanie środków egzekucyjnych wobec VAT z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powoduje przerwanie biegu terminu, co do całości zobowiązań podatkowych z tej deklaracji, w której ujęto kwotę z art. 108 u.p.t.u.

Prawidłowe było również powołanie się przez DIS przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia tzw. zwrotu pośredniego VAT za III kwartał 2009r. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna na www.nsa.gov.pl). Z orzeczenia tego wynika bowiem, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Z uzasadnienia ww. uchwały NSA 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12 wynika, że z brzmienia przepisu art. 70 § 4 O.p. wynikają dwa warunki, których spełnienie przed upływem okresu przedawnienia jest konieczne dla zaistnienia przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika. WSA w Warszawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA oraz stwierdza, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do kwestii przedawnienia VAT określonego w trybie art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2009r., choć wskazał datę i sygnaturę ww. uchwały, pominął tezę wynikającą zarówno z sentencji, jak uzasadnienia ww. uchwały

W świetle akt sprawy należy bowiem wskazać, że choć DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że tytuł wykonawczy z 19 grudnia 2014r. został wysłany Skarżącej wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA we W. – 23 grudnia 2014r. (k. 18-19, 50-51 t. III akt administracyjnych). Prawidłowe było też przyjęcie, że przesyłkę odebrał mąż Skarżącej – 29 grudnia 2014r. (k. 18 t. III akt administracyjnych) – czyli przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za III kwartał 2009r. (31 grudnia 2014r.). Tym niemniej Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie ma zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z ww. rachunku bankowego, które potwierdzałby, że [...] SA we W. otrzymał to zawiadomienie, a więc, że doszło do skutecznego zajęcia ww. rachunku bankowego. Powołanie się zatem przez DIS na treść art. 1a pkt 12 w związku z art. 80 u.p.e.a. nie może być uznane za wystarczające, tym bardziej, że z akt sprawy nie wiadomo czy w ogóle przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym tzw. zwrotu pośredniego VAT) za III kwartał 2009r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

W aktach sprawy znajdują się wprawdzie inne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, np. [...], [...] wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru, jak również [...], [...], [...] – bez zwrotnych potwierdzeń odbioru (k. 10-17 t. III akt administracyjnych), ale o tych zajęciach Skarżąca nie została zawiadomiona, a przynajmniej nie ma dokumentów w tym zakresie w aktach sprawy.

Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdza, że w świetle akt administracyjnych sprawy, na podstawie których, stosownie do treści art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał, nie można stwierdzić, że doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA we W.. Na podstawie tych akt można jedynie stwierdzić, że Skarżąca była powiadomiona o zajęciu, co do którego nie wiadomo czy doszło i czy doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2009r. W świetle natomiast ww. uchwały NSA do przerywania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., konieczne jest zajście dwóch przesłanek: 1) zastosowanie środka egzekucyjnego oraz 2) zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia.

Tym samym stanowisko DIS w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za III kwartał 2009r. nie mogło się to spotkać z aprobatą WSA w Warszawie, kontrolującego legalność ww. decyzji i to przede wszystkim z uwagi na treść art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż okoliczność ta jest szczególnie istotna w świetle art. 70 § 4 O.p.

Skoro na podstawie akt administracyjnych sprawy nie jest możliwe stwierdzenie czy doszło do zastosowania ww. środka egzekucyjnego, przedwczesne było w tym zakresie stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym przy ponownym rozpoznawaniu sprawy DIS w sposób należyty wyjaśni kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowe istniejącej w III kwartale 2009r., jako istotną w sprawie i mającą znaczenie przy jej rozpatrywaniu – w szczególności przez ustalenie kiedy [...] SA we W. otrzymał zawiadomienie za zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i czy miało to miejsce przed 31 grudnia 2014r.

Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów natury procesowej zawartych w skardze uznaje, że uzasadnione były jedynie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie kwestionuje stanowiska organu odwoławczego, że podatnik ma obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Tym niemniej Sąd stwierdza, że to organ podatkowy, zgodnie z art. 122 O.p. ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p.

Zdaniem WSA w Warszawie nawet w świetle pism z Komendy Policji, na które powoływały się organy podatkowe w toku sprawy, jak również z pism, które kierowała Skarżąca do organów podatkowych nie można uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, jak również, że poddały analizie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także tego przekazanego przez Prokuraturę, a w szczególności, gdy chodzi transakcji Skarżącej z J. O. – na co w sposób należyty zwrócono uwagę w skardze.

Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z 7 lutego 2014r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt śledztwa (k. 22/1-22/3 t. 2 akt administracyjnych) i załączony do niego plik dokumentów, ostemplowanych przez Komendę Policji (k. 22/14-22/130 t. 2 akt administracyjnych). Wśród tych dokumentów znajdowały się dokumenty dotyczące świadków O. oraz faktury wystawione przez J. O. na rzecz Skarżącej, jak również dokumenty pod poz. 525 (worek nr 56), poz. 527 (worek nr 56), poz. 537 (worek nr 57) - zatrzymanych w siedzibie Skarżącej.

W ocenie Sądu już numeracja worków, jak i znajdujących się w nich pozycji wskazuje, że w toku postępowania prokuratorskiego doszło do zatrzymania większej ilości dokumentów związanych m.in. z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, co wskazuje również, że na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z 7 lutego 2014r. nie doszło do udostępnienia organom podatkowym wszystkich dokumentów znajdujących się w posiadaniu Prokuratury.

Sąd stwierdza ponadto, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź Komendy Policji z 24 lipca 2014r. na pismo DUKS z 22 stycznia 2014r., z której jednoznacznie wynika, że "na obecnym etapie śledztwa i oględzin dokumentacji zabezpieczonej w mieszkaniu przy ul. [...] w K. oraz oględzin dokumentacji zabezpieczonej siedzibach Spółek w N. oraz w W. nie identyfikujemy dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej" Skarżącej, "za wyjątkiem dokumentacji udostępnionej funkcjonariuszom UKS w B. w styczniu 2014r". (k. 35/1 t. 2 akt administracyjnych). W kolejnym piśmie Komendy Policji z 26 września 2014r. wynikają analogiczne stwierdzenia, z tym, że zamiast zwrotu "nie identyfikujemy", posłużono się terminem: "nie stwierdzono" (k. 55/1 t. 2 akt administracyjnych). Również w piśmie Komendy Policji z 5 lutego 2014r. skierowanym do DUKS wskazano, że "całość zabezpieczonej dokumentacji w formie papierowej, poszczególnych Spółek jest sukcesywnie poddawana procesowym oględzinom. Na obecnym etapie nie identyfikujemy dokumentacji finansowo-księgowej ( w tym wzmiankowane rejestry VAT)" dotyczące Skarżącej, "za wyjątkiem dokumentacji zgromadzonej w segregatorach i udostępnionych funkcjonariuszom UKS w B. w dniu 14 stycznia 2014r". (k. 19/2 t. 1 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych informacji otrzymywanych przez DUKS z Komendy Policji nie można jednoznacznie stwierdzić, jakimi dokumentami dysponowały organy prowadzące śledztwo. To, że organy te "nie identyfikowały" dokumentacji dotyczącej Skarżącej, nie oznacza, że dokumentacja ta była w posiadaniu Skarżącej. Takie twierdzenie może wskazywać na naruszenie art. 121 w związku z art. 191 O.p. Tym niemniej Sąd zauważa, że załączone do skargi dowody nie zostały ostemplowane przez Komendę Policji, tym samym nieuprawione jest twierdzenie Skarżącej, że organ ten był w ich posiadaniu. Sąd wskazuje jednocześnie, że uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji stwarza możliwość pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przy pełnym współudziale Skarżącej.

Sąd uznaje ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 127 O.p., gdyż organ zbadał ponownie zgromadzony w aktach materiał dowodowy, dopuszczając przy tym z urzędu dokumenty dotyczące I kwartału 2010r. w tym wydaną wobec Skarżącej decyzję DUKS, z którą Skarżąca miała możliwość zapoznania się w toku sprawy dotyczącej I kwartału 2010r.

Sąd stwierdza również, że niezasadny był też zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s., gdyż DUKS w postanowieniu z [...] listopada 2014r., przed wydaniem decyzji z [...] grudnia 2014r. wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy (k 63/1 – 64/1, 2 t. 2 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p. Organ odwoławczy działał bowiem na podstawie przepisów prawa, choć nie wszystkie zastosował w sprawie prawidłowo, o czym świadczą powyższe rozważania Sądu. DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał również przepisy, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie i uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, ustosunkowując się do zarzutów odwołania Skarżącej. Tym samym Skarżąca mogła się zapoznać z motywami rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu ww. przepisom nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy innej decyzji do oczekiwanej przez Stronę. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

W ocenie Sądu za prawidłowe należało uznać oceny organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni art. 108 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten należy bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie, interpretować z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej normy. Przepis ten jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). Dodatkowo Sąd wskazuje, że TSUE w wyroku w sprawie C-454/98 pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz pomiędzy Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen (Niemcy) stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Do wyeliminowanie takiego zagrożenia musi doprowadzić sam podatnik lub organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Dopiero wówczas nieuzasadnionym (niecelowym) będzie stosowanie ww. przepisu art. 108 u.p.t.u. Skarżąca, jak wynika z akt administracyjnych, nie doprowadziła do wyeliminowania ww. faktur sprzedażowych, więc możliwe i prawidłowe było zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet wówczas, gdy odbiorcę ww. faktur dokonał korekt deklaracji VAT związanych z tymi fakturami. Nie jest bowiem wykluczone, że odbiorca ww. faktur nie dokona ponownej ich korekty. Tym samym rację należało przyznać organom podatkowym w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., bo to bowiem Skarżąca powinna podjąć stosowne kroki w stosownym czasie, aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, czego nie uczyniła. W takim przypadku konieczne było zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 29 maja 2015 sygn. akt I FSK 2138/13; 3 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1288/14; 24 maja 2016r. sygn. akt I FSK 2015/14 dostępne na www.nsa.gov.pl)

4. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien wziąć, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., pod rozwagę powyższe oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis stosunkowy wynosił 2000 zł, przy wartości przedmiotu zaskarżenia 176.835 zł. Skargę wniesiono 25 marca 2015r., więc nie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), który weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Stosownie bowiem do § 21 ww. rozporządzenia: "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji."