Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1156/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. K. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 68.275 zł. Jako przesłankę wznowienia podatnik powołał art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując jako podstawę jego wniesienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie, a w dniu 29 września 2017 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2017 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na niezakończenie "wcześniejszego" postępowania wznowieniowego - wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 września 2016 r. i zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 października 2016 r., którą organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 19 listopada 2010 r. Przedmiotowa decyzja z dnia 28 października 2016 r. została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 6 lutego 2017 r.

Od wskazanej decyzji z dnia 6 lutego 2017 r. K. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 641/17 oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 941/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/19 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 6 lutego 2017 r., a wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. sygn. I GSK 47/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Postanowieniem z dnia 25 lutego 2021 r. Dyrektor podjął zawieszone postępowanie odwoławcze.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 września 2017 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ, odnosząc się do wskazanej przez podatnika podstawy wznowieniowej wskazał, że w wyroku z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał stwierdził jedynie, iż art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, jest niezgodny z konstytucją w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Natomiast wyrok Trybunału z 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12, badał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów innych niż te, na podstawie których została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r.

Organ zwrócił również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 763/13, orzekając w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r., nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie zakończonej wspomnianą decyzją doszło do nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Dyrektor dodał też, że w sprawie zakończonej kwestionowaną przez podatnika decyzją ostateczną z dnia 19 listopada 2010 r. w toku postępowania kontrolnego szczegółowo zweryfikowano oświadczenia i wykryto szereg nieprawidłowości, co z kolei skutkowało uznaniem, iż olej nie był zużyty zgodnie z przeznaczeniem i dlatego nie można było zastosować obniżonej stawki podatku. Taką ocenę tych ustaleń potwierdziły także sądy administracyjne obu instancji. Ponadto Sądy - odnośnie interpretacji obowiązujących regulacji - nie doszukały się, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego, czy niezgodności z Konstytucją RP. Dodatkowo składy orzekające jednoznacznie oceniły, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, prawidłowy i kompletny przy czym dokonano wszelkich niezbędnych czynności dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Następnie Dyrektor wskazał, że postępowanie nadzwyczajnie nie służy do zwalczania wszelkich wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji, ale jest ono ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych do wznowienia bądź ich braku. W związku z powyższym organ uznał, że analizując wniosek podatnika o wznowienie postępowania, z punktu zaistnienia wskazanych przesłanek wznowieniowych, nie dopuszczono się naruszenia jakiegokolwiek z przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez rzekome niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na przedmiotową decyzję K. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w wyniku błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie uchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej

2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną mimo jej wadliwości polegającej na nie pełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia i nie pełnym przeprowadzeniu postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia przez organ II instancji i w konsekwencji nie uchyleniu decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej

3) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania w sprawie

4) art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez :

- uchylenie się i odstąpienie od dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego tj. oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz oceny uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. pod kątem ustalenia czy braki poszczególnych elementów oświadczenia skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji oraz ustaleniem przeznaczenia/użycia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

- pominięcie treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w G. z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń nie mające wpływu na identyfikację nabywców i transakcji oraz ustalenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem

- uchylenie się i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania i oceny zaistniałego stanu faktycznego w tym oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w G. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo -administracyjne zapadłe w innych sprawach (przed wydaniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego ) bez dokonania ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i tym samym przyjęcie, że orzeczenia wydane w innych sprawach i wyrażona tam ocena mogą zastąpić obowiązek organu podatkowego do dokładnego zbadania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego oceny

- nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

6) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo administracyjne w innych sprawach mające zastąpić przeprowadzenie postępowania mającego na celu dokonanie analizy zarówno decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, jej uzasadnienia jak i samych oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania oraz treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego .

7) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 120, art. 121 §1, art. 122, poprzez odstąpienie od weryfikacji decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej oraz oświadczeń pod kątem przesłanek do wznowienia postępowania z uwzględnieniem treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego

8) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2005 r., daje podstawę do przyjęcia, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia

9) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej i tym samym przyjęcie, że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 w zw. z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. daje podstawę do przyjęcia iż każde braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia skutkują uznaniem, iż oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia i okoliczność ta stanowi podstawę do pozbawienia podatnika uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym

10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dnia 31 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 06.06.2016 roku) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych

11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do pisma skarżącego zawierającego powołanie się Skarżącego na analogiczną sprawę zakończoną decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2020 r znak sprawy [...] oraz do załączonej do tego pisma kopii decyzji dotyczącej innego podmiotu lecz takiego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego oraz tego samego okresu i tym samym pominięcie wykładni tam zaprezentowanej zarówno przez organy podatkowe jak i wykładni zaprezentowanej w powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych jak również tym samym wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z art. 32 w związku z art. 2 zasadę równości wobec prawa wobec Skarżącego

12) art. 180, art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów w przedmiocie przesłuchania nabywców oleju opałowego oraz świadków i weryfikacji złożonych podpisów na oświadczeniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga K. M. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 ordynacji podatkowej. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Oznacza to także, że przepisy na podstawie których podatnik domaga się wznowienia postępowania, winny być wykładane ściśle, a nie rozszerzająco.

Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

W przedmiotowej sprawie przesłankę wznowienia postępowania, na którą powoływała się strona skarżąca, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15. W wyroku tym, w punkcie pierwszym, Trybunał stwierdził, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzając niezgodność wskazanego przepisu z Ustawą zasadniczą Trybunał wskazał, że przedmiotem oceny była przede wszystkim kwestia dopuszczalności stosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do prawnie relewantnych sytuacji, które zaistniały po wejściu w życie pozbawionej vacatio legis ustawy zmieniającej z 2005 r.

Trybunału zwrócił uwagę, że ustawa zmieniająca z 2005 r. (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 160, poz. 1341 – przyp. Sądu) weszła w życie 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem ogłoszenia. Nowelizacja była bezpośrednią reakcją ustawodawcy na rozwiązania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 96, poz. 814, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 30 maja 2005 r.), "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań". Ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określił stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (odpowiadała ona stawce obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r.). Ustalenie, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, miało zapobiec stosowaniu znacznie wyższych stawek określonych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. (miało ono wejść w życie 1 sierpnia 2005 r.). Ostatecznie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie uchylenia rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 106, poz. 897; weszło w życie 16 czerwca 2005 r.) Minister Finansów uchylił rozporządzenie z 30 maja 2005 r. Pomimo to prace nad ustawą zmieniającą były kontynuowane i ostatecznie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., od 24 sierpnia 2005 r., uzyskał nowe brzmienie, a jednocześnie zaczął obowiązywać dodany ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W ocenie Trybunału, motywy pilnego wprowadzenia zmian w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w tej sytuacji, nie usprawiedliwiały braku jakiejkolwiek vacatio legis. [...]. Zdaniem Trybunału, dodanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny, i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dopiero zmiany w rozporządzeniu z 2004 r., które weszły w życie 15 września 2005 r., usunęły wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w wypadku jego sprzedaży na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, określonej w rozporządzeniu z 2004 r., wymagała spełnienia warunku określonego w tym rozporządzeniu. Niespełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń uniemożliwiało skorzystanie z obniżonej stawki, zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W związku z tym Trybunał uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji, z dniem 15 września 2005 r., rozporządzenia z 2004 r.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa.

Z powyższego wyroku wynika, że za niezgodną z Konstytucją uznano sytuację, w której zmiany wynikające z przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wchodziły w życie z dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej, bez zastosowania vacatio legis. Zdaniem Trybunału, wejście w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, bez odpowiedniego vacatio legis, doprowadziło do powstania stanu niejasności w regulacjach prawnych co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z 2004 r., które niepewność tę usunęły. Konsekwencją przyjęcia takiego stanu rzeczy było uznanie przez Trybunał, że w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych we wskazanym zakresie czasowym tj. od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.), do dnia 15 września 2005 r., przepis jest sprzeczny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Ustawy zasadniczej.

Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r., której uchylenia w następstwie wznowienia postępowania z uwagi na przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej domaga się strona, odnosiła się do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 roku. Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z oczywistych względów nie mógł stanowić podstawy wydania tej decyzji, albowiem wszedł w życie dopiero z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem odnosił się do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych dopiero po tej dacie. Zatem przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiąc styczeń 2005 roku. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się bowiem do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Należy wskazać, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. Wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje, by przyczyny umożliwiające jej stosowanie interpretować dosłownie (wąsko).

Przedstawione wyżej stanowisko, znajduje akceptację w bogatym orzecznictwie, które potwierdza, że w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny. Przy czym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13; 14 marca 2017 r., I FSK 1395/15 i I FSK 1396/15; 28 lutego 2017 r., II FSK 104/15 i II FSK 2686/15; 25 kwietnia 2017 r., II FSK 897/15 i II FSK 1164/15; 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15; 1 marca 2018 r. II FSK 402/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15, nie dotyczył przepisów będących podstawą prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r. Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji ostatecznej. W tej sytuacji należało uznać, że w sprawie brak było przesłanki umożliwiającej wzruszenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2019 r., w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż jej treść nie obejmowała art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15.

Z tożsamych powodów podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nie można było doszukiwać się w przywoływanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem niekonstytucyjność przepisu § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), a zatem unormowań nie mających zastosowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 roku.

Sąd rozpoznający skargę dostrzega, że uregulowania zawarte w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego odnoszące się do obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, znalazły się także w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zatem w akcie prawnym, który stanowił podstawę prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2010 r. Z faktu podobieństwa unormowań prawnych zawartych w tych dwóch aktach prawnych nie można jednak wywodzić (jak zdaje się do tego dążyć strona skarżąca), że skutek niekonstytucyjności należy odnosić także do przepisów, które znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

Warto w tym miejscu podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 14 marca 2017 r. I FSK 1395/15, że rozszerzenie – wbrew jednoznacznej treści ustawy – zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 uznał, że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Faktem jest, że w uzasadnieniu wskazywanego wyroku Trybunał podzielił stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału SK 14/12 co do skutków, związanych z nieświadomym przyjęciem przez sprzedającego oświadczeń, zawierających nieprawdziwe dane o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. W kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd wskazuje, że w postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 roku, kwestia okoliczności pozyskiwanych przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, była przedmiotem badania przez organy podatkowe. Oceny tego zagadnienia dokonały także sądy administracyjne kontrolujące legalność wydanych decyzji podatkowych. Jak wynika bowiem z uzasadniania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 248/12, w decyzji z dnia 19 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. wskazywał na okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W pierwszej kolejności organ zwracał bowiem uwagę na szereg nieprawidłowości, jakimi dotknięte były oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. I tak Dyrektor Izby Celnej wskazywał na to, że:

• oświadczenia zawierały nieprawdziwe nr NIP i PESEL, a osoba, której dane widniały na oświadczeniu nie figurowała w ewidencji ludności, zaś adres, gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze nie istniał,

• osoba figurująca na oświadczeniu wprawdzie dokonała w 2005 r. zakupu oleju opałowego, ale w innym dniu, niż dzień wpisany w przedmiotowym oświadczeniu i fakturze VAT,

• osoby widniejące na oświadczeniach nie wypełniły i nie podpisały tych oświadczeń (z zeznań części nabywców przesłuchanych w charakterze świadków wynikało nadto, że przedmiotowych oświadczeń nie sporządził ani nie podpisał nikt z domowników, podpisy na fakturach VAT nie należą do nich, nie potrafią wskazać osoby/osób, które mogłyby sporządzić i podpisać oświadczenia w ich imieniu, nie posiadali w ogóle pieców olejowych/nie posiadali typu pieca wskazanego w oświadczeniu, w ogóle nie zakupiła oleju opałowego od podatnika),

• oświadczenia zawierały braki formalne (brak podpisu osoby składającej przedmiotowe oświadczenie, brak numeru NIP, PESEL, brak wpisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego),

• podatnik wystawił faktury VAT dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których dołączył oświadczenia, których osoby te nie sporządziły ani nie podpisały (osoby upoważnione do sporządzenia i podpisania w imieniu tych nabywców oświadczeń zeznały, że takich oświadczeń nie sporządziły ani ich nie podpisały),

• na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego widniała data innego miesiąca, niż data wystawienia faktury,

• na oświadczeniu o zużyciu oleju opałowego na cele grzewcze, osoby nie sporządzające i podpisujące te oświadczenia dopisały daty ich sporządzenia lub ilości zakupionego oleju opałowego,

• w oświadczeniu nie zawarto żadnego z wpisów mogących zidentyfikować nabywcę oleju opałowego (brak numerów NIP i PESEL oraz adresów zamieszkania i adresów, pod którymi znajdują się urządzenia, w których zostanie zużyty olej opałowy),

• w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zawarto wpisu adresu zamieszkania, adresu pod którym znajdowało się urządzenie grzewcze, adresu gdzie znajdowało się urządzenie, w którym miał zostać zużyty olej opałowy, a który był innym adresem niż adres zamieszkania,

• w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawarto wpisu rodzaju i/lub typu urządzeń,

• podpis złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie został złożony przez nabywcę,

• oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierało datę sporządzenia nie wpisaną przez osobę podpisującą to oświadczenie.

Sąd zwraca również uwagę, że wbrew stanowisku podatnika organ wydając decyzję nie ograniczył się do formalnej weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny postępowania podatnika wskazując, że skala występujących nieprawidłowości świadczy o tym, iż podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Wskazywano także na tę okoliczność, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy H. P. Z. i K. M. zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia; zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń, co wynika z zeznań kierowców. Ponadto, jak wskazał organ, zdarzały się przypadki, że wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne (nie zawierały podpisów, dat, ilości oleju i innych danych); niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców, a klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia tych oświadczeń – zeznanie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży.

O nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczył zdaniem organu także fakt, że powszechną była stosowana praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. Zakres upoważnienia, zdaniem przesłuchanego w tej sprawie pracownika rozliczającego faktury sprzedaży, obejmował także podpisanie oświadczenia przez pracownika, ale imieniem i nazwiskiem klienta dającego takie upoważnienie (oświadczenia te nie zawierały przy tym adnotacji, iż są sporządzone przez pracownika z upoważnienia klienta).

Warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej nie miał wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnie z wymogami jakie stawiają przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w treści uzasadnienia wyroku wskazał w szczególności, że w związku z brakiem dowodów przyjmowania zamówień na olej opałowy istotne znaczenie miały w sprawie zeznania osób wskazanych w oświadczeniach i przesłuchanych w charakterze świadków. Zwrócono również uwagę na czynności, jakie organy podejmowały w związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur tj. przesłuchiwano w charakterze świadków kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Sąd podkreślał również, że organy oprócz dowodów z zeznań świadków przeprowadziły także czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób, od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Ponadto podjęto czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL. Podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego. Dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego.

Sąd rozpoznający skargę dokonał także oceny prawidłowości argumentacji organu stwierdzając, że ocena zeznań poszczególnych świadków została dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone. Zeznania świadków Sąd uznał za precyzyjne w odniesieniu do kwestionowanych oświadczeń zarówno w zakresie posiadania urządzeń grzewczych, składanych podpisów, dokonywanych transakcji, ilości oleju. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej. Przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd wskazał również na nieprawidłowości w działalności firmy podatnika wskazując, że oświadczenia były wypisywane za klientów, druki oświadczeń pozostawiano u klientów, nie sprawdzano daty sporządzania oświadczenia za klientów, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze, nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2010 roku zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 763/13, oddalił skargę kasacyjną K. M. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd prawidłowo identyfikując istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo również rozstrzygnął rysującą się na jego tle sporną kwestię prawną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w żadnym stopniu nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu, że kontrolowana decyzja podatkowa nie jest niezgodna z prawem. Zdaniem NSA, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w tym zaś zwłaszcza tych, w oparciu o które stwierdzono, że posiadane przez stronę oświadczenia - w zakresie w jakim zostały one zakwestionowane - uniemożliwiając zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały przeprowadzenie kontroli, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z deklarowanym w oświadczeniach przeznaczeniem. W odniesieniu do żadnego spośród zakwestionowanych oświadczeń, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że ich treść – wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu I instancji - nie uniemożliwiała zidentyfikowania nabywcy i tym samym kontroli sposobu użycia oleju (tj. czy zużyty on został zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem), ani też w żadnym stopniu nie wykazała, że nie miała wpływu na treść odbieranych od nabywców oświadczeń, które w zakresie, w jakim zostały zakwestionowane uniemożliwiały realizację wskazanego powyżej celu.

Mając na względzie przedstawioną w uzasadnieniu analizę przesłanek wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej Sąd stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

Z uwagi na niemający w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do którego Trybunał stwierdził niekonstytucyjność w wyroku SK 7/15, organ nie mógł naruszyć przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 2 i 3, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję dopuściłby się uchybienia podanym przepisom, gdyby pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, pozostawił w obrocie prawnym ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z 19 listopada 2010 r. Brak ziszczenia się warunku wpływy wyroku Trybunału SK 7/15 na decyzję ostateczną uniemożliwia stwierdzenie, że wskazane przepisy mogły zostać naruszone przez Dyrektora przy wydawaniu zaskarżonego aktu.

W przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja nie uchybia również przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę upatruje naruszenia wskazanych norm w tym, że organ przy wydawaniu decyzji, uchylił się od ponownej oceny oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe a szczególności od oceny tego tego, czy zawarte w oświadczeniach błędy formalne skutkowały niemożnością zidentyfikowania nabywców oleju opałowego bądź stwierdzeniem, że nie został on rzeczywiście wykorzystany na cele opałowe. ,

Wypada przypomnieć, że wznowienie postępowania ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zakres czynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz granice prowadzonego postępowania dowodowego po wszczęciu postępowania w trybie wznowieniowym, są zatem wyznaczone a zarazem ograniczone, stwierdzoną przesłanką wznowienia i okolicznościami oraz dowodami, które przesądzają o istnieniu takiej przesłanki. Podkreślenia wymaga również, że organ podatkowy działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Zakres czynionych przez organ ustaleń faktycznych oraz zakres prowadzenia postępowania dowodowego wyznaczony był zatem wskazaną przez stronę przesłanką wznowienia oraz treścią wyroku Trybunału SK 7/15. Powyższy wyrok, co należy jeszcze raz wskazać, odnosił się wyłącznie do stwierdzenia, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należało uznać za niezgody z Konstytucją we wskazanym w orzeczeniu zakresie tj. w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych od dnia 24 sierpnia 2005 r. (wejście w życie przepisu) do dnia 15 września 2005 r. Zważywszy na wskazaną przez stronę przesłankę wznowienia obowiązkiem organu było zatem czynić takie ustalenia, które zmierzały do oceny, czy zakwestionowany przez Trybunał przepis prawa, leżał u podstaw wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 listopada 2010 r. Działanie organu w trybie wznowieniowym nie mogło natomiast zmierzać do ponownej weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, albowiem uznana przez Trybunał sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie odnosiła się do takiego zakresu stosowania normy prawnej. Trybunał wskazał jedynie na zakres czasowy niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie na niezgodność przepisu z Ustawą zasadniczą z uwagi na jego stosowanie w określonych sytuacjach (jak np. uczyniono to w wyroku Trybunału SK 14/12).

Do powyższego nie zobowiązywał organu także fakt, że w uzasadnieniu wyroku SK 7/15 Trybunał czynił rozważania co do skutków związanych z nieświadomym przyjęciem przez sprzedającego oświadczeń, zawierających nieprawdziwe dane o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłączało konieczność analizowania, jak tego chciałaby strona, czy w oparciu o oświadczenia i dane z nich wynikające istniała możliwość identyfikacji nabywcy, identyfikacji transakcji, czy możliwe było dokonanie ustalenia i weryfikacji przeznaczenia wyrobu akcyzowego na cele zgodne z przeznaczeniem a także przeprowadzenie oceny tego, czy wystąpiły przypadki nieświadomego przyjęcia oświadczeń przez podatnika.

Sytuacja byłaby odmiennie postrzegana, gdyby podstawę wznowienia postępowania stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12, w którym Trybunał orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem niezgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia w określonym (podmiotowo) zakresie ich zastosowania. Trybunał rozstrzygnął, że poddane kontroli przepisy nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim sprzedawca oleju opałowego ponosi skutki prawnopodatkowe za przyjęcie oświadczenia, co do którego nie miał świadomości, że zawiera nieprawdziwe dane. Powołanie się na wyrok TK w sprawie SK 14/12 jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego wymagałoby od sprzedawcy oleju opałowego wykazania, że organ w postępowaniu głównym (zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji) nie wyjaśnił w sposób należyty okoliczności towarzyszących przyjęciu przez sprzedawcę nieprawdziwych czy wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a co za tym idzie nie wyjaśnił, czy sprzedawca dołożył wszelkich starań w celu potwierdzenia prawdziwości danych personalno – adresowych. Organ byłby w takim przypadku, w postępowaniu wznowieniowym, zobowiązany odnieść się do takich twierdzeń podatnika. Wskazany wyrok, na co Sąd zwracał już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, nie stanowił jednak podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a skutków stwierdzonej przez Trybunał w tym wyroku niekonstytucyjności przepisów, nie można w żadnym wypadku rozciągać na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r.

O wadliwości zaskarżonej decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, nie świadczy także wskazany w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym, brak uzasadnienia dla stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wniosku o wznowienie. Jakkolwiek Dyrektor Izby nie wyjaśnił, jak został obliczony ten termin, to zważyć trzeba że stwierdzenie przedawnienia miało charakter wyłącznie informacyjny. Stwierdzenie przedawnienia miałoby rozstrzygające znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby Dyrektor w wyniku wszczęcia postępowania wznowieniowego stwierdził zaistnienia przesłanki wznowieniowej i wobec upływu terminu przedawnienia odmówiłby uchylenia decyzji dotychczasowych w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na aprobatę. W związku z tym Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił.