Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 145/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 97.113 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi transportowe pod firmą A.. W wyniku przeprowadzonego w 2012 r. w firmie podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 286.020,00 zł, w związku z zaliczeniem do nich wydatków wynikających z faktur nabycia usług transportowych, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a mianowicie:

- 15 faktur zakupu, wystawionych w 2009 r. przez G. O. (B. w Ł.),

- oraz 7 faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. z/s w B..

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało oparte na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych, a organ I instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. W szczególności zarzucił, że nie przesłuchano G. O. na okoliczność wykonania kwestionowanych usług.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie rzetelności faktur wystawionych przez G. O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2009 r., a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za poszczególne okresy 2009 r. w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturami tymi były m.in. faktury wystawione na rzecz firmy A. M. K.. Z uzasadnienia wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że G. O. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i podał, że nigdy nie wykonywał usług w nich wskazanych. Ustalenia organu jednoznacznie wskazywały, że G. O. nie posiadał możliwości organizacyjno-technicznych do wykonywania kwestionowanych usług ponieważ nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami, a wreszcie nie posiadał odpowiedniej floty transportowej.

Organ odwoławczy powołał się też na włączony postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r. do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa w sprawie [...], prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś., z którego wynika, że firma B. wystawiała nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w nich wymienione nie zostały wykonane. Podczas przesłuchania w dniu 13.01.2011 r. G. O. przyznał, że już w 2006 roku J. M. zaproponował mu wystawienie faktur bez pokrycia na co on się zgodził z powodu kłopotów finansowych. W zeznaniach złożonych 10 lutego 2011 r. G. O. potwierdził z kolei, że za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze w wysokości 8% wartości faktury. Zeznając w dniu 9 listopada 2011 r. oświadczył natomiast, ze nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wpisywane do deklaracji VAT-7 były fikcyjne, świadek nie posiadał żadnych faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży. Ponadto oświadczył, że wszystkie wypisane w 2009 r. faktury, między innymi wystawione na rzecz firmy A. M. K. są dokumentami fikcyjnymi, załatwianymi przez J. M..

Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe zeznania G. O. należy uznać za spójne, logiczne i wiarygodne, zwłaszcza, że zostały złożone bez udziału adwokata, a G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, zaś w dniu 5 września 2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego.

Również zeznania świadka M. Z. z dnia 6 września 2011 r. wskazują jednoznacznie, że pośredniczył on w wymianie "pustych faktur" między M. K., J. M. a G. O.. Z kolei w dniu 9 lutego 2012 r. świadek zeznał, że wszystkie faktury wystawiane przez G. O. na usługi transportowe były fikcyjne.

Także M. S., którego zeznania włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. potwierdził, że w swojej działalności gospodarczej korzystał z faktur wystawionych przez firmę B. ponieważ, jak się wyraził chciał "zejść z kosztów", a faktury te dokumentowały fikcyjne, nigdy nie wykonane usługi.

Organ podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zastosowano wobec J. M. areszt tymczasowy, a w uzasadnieniu tego postanowienia Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. podkreślił, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż podejrzany popełnił zarzucane mu przestępstwa, a obawa matactwa jest realna i uzasadnia zastosowanie izolacyjnego środka zapobiegawczego. Z tych względów organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. M. z 7 września 2011 r., w których nie przyznał się on procederu kierowania wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Dyrektor podkreślił, że różnice w zeznaniach J. M. wynikają z faktu, iż jako oskarżony korzysta on z prawa do odmowy składania wyjaśnień i nie przyznaje się do zarzucanych mu czynów.

Przechodząc do faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. z/s w B. wskazano, że adresy siedziby Spółki C. podane we wpisie do KRS są jedynie adresami rejestracyjnymi, pod którymi ww. firma nigdy nie miała siedziby i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udało się przeprowadzić w 2009 roku postępowanie kontrolne w Spółce C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku zakończone wydaniem dwóch ostatecznych decyzji z dnia 30.12.2009 r.

W rozstrzygnięciach powyższych organ kontroli skarbowej dowiódł, że C. była firmą założoną jedynie dla celów podatkowych a nie gospodarczych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• nieudostępnianie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej,

• nieudzielanie przez Prezesa Zarządu Spółki wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych przedmiotem kontroli.

Wprawdzie cyt. powyżej decyzje dotyczą 2008 roku, jednakże są to jedyne rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli skarbowej zdołał wydać wobec C. Sp. z o.o. z uwagi na brak dokumentów Spółki za kolejne lata podatkowe.

Co równie charakterystyczne dla tego typu fikcyjnych podmiotów, niewyjaśnione są – jak wskazał organ - losy dokumentacji księgowej Spółki C., która nigdy nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej.

Podniesiono, że zeznań Prezesa A. Z. z dnia 20 października 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, ponieważ osoba, która jako jedyna prowadziła sprawy Spółki, powinna posiadać elementarną wiedzę o jej działalności. Natomiast z jego zeznań wynika, że C. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa finansowo-technicznego i świadczenia usług transportowych, ale nie był w stanie sobie przypomnieć podstawowych informacji na temat nazw kontrahentów, którym Spółka świadczyła usługi, jak również podwykonawców, z których korzystała przy wykonywaniu tych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., faktury wystawione w 2009 roku przez G. O. oraz C. Sp. z o.o. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy A. w każdym z okresów rozliczeniowych 2009 roku. Organ podkreślił przy tym, że strona nie kwestionowała ustaleń odnoszących się do firmy C. w złożonym odwołaniu.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") organ wskazał, że dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są łącznie i niepodważalnie wszystkie warunki wymagane przez prawo. Odnosząc się do ugruntowanego orzecznictwa organ odwoławczy argumentował, że do uznania określonego wydatku za taki koszt niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, czy usługi u konkretnego sprzedawcy, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. A udokumentowanie to nie może się ograniczać do posiadania i zaewidencjonowania stosownego dokumentu, ponieważ koniecznym jest, aby ów dokument odzwierciedlał rzeczywistą operację gospodarczą. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych za 2009 r. z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów firmy A. zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę B. na kwotę netto 208.120.,00 zł oraz faktur wystawionych przez firmę C. na kwotę netto 77.900,00 zł.

Organ podkreślił również, że unikanie przez podatnika udzielania wyjaśnień organom podatkowym uniemożliwia skonfrontowanie twierdzeń strony z wyjaśnieniami choćby G. O., czy M. Z.. Dodatkowo podkreślono, że strona nie skorzystała z wyznaczonego zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego., wobec czego podniesione w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony, iż podatnikowi nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się uznane zostały za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka G. O., które wnioskowała strona, organ II instancji stwierdził, że działanie takie nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu ponowne przesłuchanie ww. świadka nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

W świetle powyższego organ nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 122, 123, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kwestii pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji i wskazał, że nie były one kwestionowane przez podatnika.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zakwestionował w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczącą niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nabycia usług transportowych od firmy B. i C. Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa wynikające z art. 123 § 1, w związku z art. 188 i art.191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez:

- niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- pomijanie wniosków strony,

- przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

2. błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyłączenie możliwości odliczenia przez A. kosztów wynikających z faktur wystawionych przez B. i C. pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że G. O. nigdy nie zeznawał jako strona lub świadek w sprawach dotyczących 2009 r. i dlatego odrzucanie wniosków skarżącego dotyczących powołania tej osoby na świadka stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez firmy B. oraz C. Sp. z o.o. dokumentujących wykonanie usług transportowych na rzecz firmy A..

Tytułem wstępu należy wskazać, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów podaje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro w przepisie tym jest mowa o kosztach poniesionych, to uznać należy, iż chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać zatem nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z 13 sierpnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 2604/12 i z 19 września 2014 r. sygn.. akt II FSK 1428/14 CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd rozpoznający sprawę podziela tym samym pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot jako sprzedawca usług, nie wykonał tych usług, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług transportowych wynikających z kwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody w ocenie Sądu pozwalały organom na dokonanie takiej właśnie oceny. Organy przeprowadziły przy tym wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczalne zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania skarżącego, który odmówił złożenia wyjaśnień, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania G. O. złożone w dniach: 13 stycznia 2011 r., 8 i 10 lutego 2011 r. i 9 listopada 2011 r. oraz zeznania M. Z. i M. S.. Organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się też na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którymi określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące 2009 r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz M. K..

Wskazać przy tym należy, że nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w miarę ich obiektywnych możliwości. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały faktycznie dokonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji określającej G. O. zobowiązanie w VAT za 2009 r., oraz protokołów zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach też były fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego kwestionowane usługi jako podwykonawcy. Zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT i w tym miejscu należy podkreślić, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie tego przepisu zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze. Podatek ten nie może być jednak, jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT.

Skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O., ponieważ w ocenie Sądu jego twierdzenia oparte są oparte wyłącznie na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania, jak i w charakterze strony i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. G. O. nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał sposób wystawiania pustych faktur nie tylko dla skarżącego, ale również dla innych odbiorców tych faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań, które wszak oceniane są w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do natomiast do ustaleń dotyczących firmy C. podkreślić wypada, że organy w wystarczający sposób dowiodły, iż firma ta była podmiotem gospodarczym założonym jedynie dla celów podatkowych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• nieudostępnianie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej,

• nieudzielanie przez Prezesa Zarządu Spółki wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych przedmiotem kontroli.

Wprawdzie wydane wobec tej spółki przez Dyrektora UKS w B. w dniu [...] r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą 2008 roku, jednakże są to jedyne rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli skarbowej zdołał wydać wobec C. Sp. z o.o. z uwagi na brak dokumentów Spółki za kolejne lata podatkowe.

Co równie charakterystyczne dla tego typu fikcyjnych podmiotów, niewyjaśnione są – jak wskazał organ - losy dokumentacji księgowej Spółki C., która nigdy nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej.

Podniesiono, że zeznań Prezesa A. Z. z dnia 20 października 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, ponieważ osoba, która jako jedyna prowadziła sprawy Spółki, powinna posiadać elementarną wiedzę o jej działalności. Natomiast z jego zeznań wynika, że C. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa finansowo-technicznego i świadczenia usług transportowych, ale nie był w stanie sobie przypomnieć podstawowych informacji na temat nazw kontrahentów, którym Spółka świadczyła usługi, jak również podwykonawców, z których korzystała przy wykonywaniu tych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., faktury wystawione w 2009 roku przez G. O. oraz C. Sp. z o.o. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy A. w każdym z okresów rozliczeniowych 2009 roku.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie ich swobodnej oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G. O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym uznał dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O. i M. Z., M. S. oraz A. Z. i Ma. Ku. oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji wyroku.

J.B.