Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 597/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3, pkt 5,  art. 116 par. 1,  par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez panią M.D. (dalej strona), od decyzji z dnia [...] Znak: [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej

w K. – działając jako organ pierwszej instancji – odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...], oznaczonej: [...],[...], orzekającej o solidarnej ze Spółką i pozostałymi członkami Zarządu – panem H. K. i panem P. B. – odpowiedzialność strony jako Vice Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A w M.(dalej Spółka) za zaległości tej Spółki z tytułów wymienionych szczegółowo w decyzji, przy czym solidarna odpowiedzialność z panem H.K. dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2006 r., marzec i maj 2008, podatku dochodowego od osób fizycznych

z tytułu wypłat wynagrodzeń dokonanych w okresie: grudzień 2005 r., luty, marzec, maj, sierpień – grudzień 2006 r., styczeń – grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., lipiec – grudzień 2008 r., podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i marzec 2010 r., zaś z panem P.B. dotyczyła zaległości na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2006 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dokonanych w okresie: grudzień 2005 i luty 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugiej instancji (dalej organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem

z dnia 2 października 2012 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia [...] (opisanej powyżej), opierając wniosek na dwóch podstawach prawnych tj. na art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniosek organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności bowiem uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki strona została powołana do pełnienia funkcji Viceprzezesa Zarządu Spółki, zaś materiał dowodowy nie zawierał dokumentów świadczących o jej odwołaniu co oznacza, że strona pełniła tę funkcję w okresie,

w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki, a nadto wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony nastąpiło po dniu doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż po dniu 17 grudnia 2005 r. pełniła funkcję członka zarządu Spółki twierdząc, że po tym dniu nie podpisywała żadnych dokumentów jako członek zarządu, lecz na rzecz Spółki świadczyła usługi księgowe jako główna księgowa i taką pieczątką się posługiwała, nie działała więc w charakterze członka zarządu. Przyznała, że w dniu 10 grudnia 2005 r. została powołana na członka zarządu Spółki, jednakże po złożeniu przez nią rezygnacji z jej piastowania (17 grudnia 2005 r.) wspólnicy Spółki podjęli dodatkową uchwałę o jej odwołaniu, co oznacza, że oświadczenie o rezygnacji dotarło do wiadomości wspólników Spółki, a dokumenty takie powinny znajdować się w aktach sprawy. Strona twierdziła, że po dniu 17 grudnia 2005 r. nie została ponownie powołana w skład zarządu Spółki, ani nie sprawowała tej funkcji.

Organ odwoławczy przedstawił poglądy dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji powołując się na treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej

i stwierdzając, że celem postępowania w takiej sprawie nie jest kwestia dotycząca sposobu przeprowadzenia postępowania zwyczajnego lub ponowne, merytoryczne, rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej. Następnie wskazał, że strona twierdząc, iż po dniu 17 grudnia 2005 r. nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, upatruje zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie zaistniała. Wyjaśnił, że strona pełniła funkcję Viceprezesa Zarządu Spółki od

10 grudnia 2005 r. nie tylko formalnie, ale także podejmowała działania wskazujące na czynne pełnienie obowiązków członka zarządu. Znajduje to potwierdzenie

w dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy, w tym przekazanych przez Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy KRS, które nie zawierały dowodów, że strona została z tej funkcji odwołana, a jedyne dowody w tej kwestii tj. dołączone do wniosku o stwierdzenie nieważności, pisma datowane na dzień 17 grudnia 2005 r., nie zawierają żadnych znamion świadczących, że zostały przedłożone Spółce, bądź odebrane przez kompetentne osoby. Dokumentów tych brak było w zbiorze przesłanym przez Sąd Gospodarczy pismem z dnia 1 listopada 2008 r. i 25 stycznia 2011 r. Zatem, w czasie upływu terminu płatności spornych zobowiązań podatkowych Spółki, strona pełniła funkcję członka jej zarządu, a zatem była stroną postępowania i nie doszło do uchybienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów potwierdzających jej racje, zaś dołączona do odwołania jako dowód umowa NRKH 1 /2003 nie może stanowić dowodu w sprawie bowiem okoliczność wykonywania na rzecz Spółki usług księgowych nie wyklucza możliwości pełnienia funkcji członka zarządu tej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, oraz że organ ten dał wiarę znajdującym się w aktach sprawy dokumentom.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani M.D. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w związku z art. 247 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 156 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie informacji posiadanej z urzędu, iż Spółka posiada nadal majątek w postaci nieruchomości położonej w J., na której organ podatkowy dokonał wpisów hipotek , lecz nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości (brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji), oraz naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 202 § 4 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, iż po dniu 17 grudnia 2005 r. pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. i Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z urzędu posiadają wiedzę o istniejącym majątku Spółki, która nadal jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w J., z której prowadzona jest obecnie egzekucja przez komornika sądowego, przy czym na nieruchomości tej organ podatkowy ustanowił hipotekę na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, w tym zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Co więcej, wierzytelność Skarbu Państwa jest również zabezpieczona hipotekami przymusowymi na nieruchomości położonej w K., zaś fakt iż nieruchomość ta stanowi obecnie własność podmiotu trzeciego (została przez Spółkę sprzedana) nie ma znaczenia dla skuteczności hipotek i możliwości prowadzenia egzekucji. Skarżąca wykazała, że na tej podstawie inny członek zarządu Spółki został uwolniony od odpowiedzialności za długi Spółki wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 526/11.

Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż rozpoznając wniosek

o stwierdzenie nieważności decyzji, organy podatkowe nie rozpoznały sprawy w jej całej rozciągłości, lecz ograniczyły się do podniesionych przez strony zarzutów. Skarżąca stwierdziła, że nie miała wówczas wiedzy o istniejącym majątku Spółki, zaś wiedzę taką miały organy podatkowe, które jej niewykorzystały. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie zbadał istnienia czy nieistnienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo, iż wniosek strony nie wiąże organu co do zakresu rozpoznania sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, że przedstawiła dowody potwierdzające złożenie oświadczenia o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu, a fakt przekazania Spółce tego oświadczenia potwierdza późniejsza uchwała wspólników o formalnym jej odwołaniu z zarządu, która powinna znajdować się w aktach Spółki w Sądzie Gospodarczym, gdyż wedle jej wiedzy, stanowiła załącznik do wniosku o rejestrację Spółki w KRS. Podniosła, że Spółka nigdy nie została przepisana z RHB do KRS. Oświadczenie o rezygnacji złożyła na ręce ówczesnych wspólników Spółki, w razie wątpliwości organy podatkowe mogły przesłuchać te osoby w sprawie lub zażądać od nich wyjaśnień. Stwierdziła, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu to jednostronne oświadczenie woli, skuteczne z chwilą dojścia do spółki, nie wymagające przyjęcia przez spółkę." Podniosła, że po dniu 17 grudnia 2005 r. nigdy formalnie nie została powołana w skład zarządu Spółki, lecz świadczyła jedynie, na rzecz Spółki, usługi księgowe. Po dniu rezygnacji nie miała wpływu na działania zarządu Spółki, a tym samym nie miała wpływu na złożenie do Sądu wniosku o wpis Spółki do KRS oraz ujawnienie w rejestrze faktu jej rezygnacji.

Skarżąca podkreśliła, że wpis oraz wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorstw ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, a wiec potwierdza jedynie istniejący stan faktyczny. Omawiana norma prawna tworzy co prawda domniemanie prawdziwości tego wpisu, jednakże nie można stwierdzić generalnej zasady zmierzającej do bezprzedmiotowego uznania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu Spółki prawa handlowego, wobec których zaniechano przeprowadzenia przewidzianych prawem procedur wykreślenia

z rejestru, zgodnie z prawem reprezentują Spółkę w ramach jej zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację oraz podnosząc, że zarzut braku istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie był objęty wnioskiem strony ani też odwołaniem, lecz dopiero powołany w skardze co oznacza, że nie może stanowić argumentu wobec zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki (z o.o.), wskazać należy, że sporne między stronami były dwie kwestie. Pierwsza z nich odnosiła się do zakresu prowadzonego postępowania nieważnościowego, a druga prawidłowości procedury ustaleń dokonanych w decyzji ostatecznej.

Co do pierwszej z nich strona twierdziła, że rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie uwzględnił posiadanej z urzędu wiedzy o okoliczności wskazującej na brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji tj. istnienia majątku Spółki w postaci nieruchomości, na której organ podatkowy dokonał wpisu hipoteki, lecz nie przeprowadził z niej egzekucji. Co do drugiej z nich strona wskazywała na braki dowodowe decyzji ostatecznej skutkujące błędnym przyjęciem, że strona, po dniu

17 grudnia 2005 r. tj. w dacie rozstrzygnięcia w sprawie, pełniła obowiązki członka zarządu Spółki.

Organ odwoławczy dowodził zaś, że pierwsza ze spornych kwestii nie była podnoszona ani w toku postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, ani w toku postępowania nieważnościowego, lecz dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej co oznacza, że nie może stanowić argumentu

w przedmiotowej sprawie, a nadto okoliczności, na które powołuje się strona, w żaden sposób nie podważają dokonanych ustaleń. Zaś co do drugiego problemu organ odwoławczy stwierdził, że pismo strony, dotyczące jej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 17 grudnia 2005 r. można potraktować (ewentualnie) jako nową okoliczność nieznaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, co oznacza, że okoliczność ta może ewentualnie stanowić argument za wnioskiem o wznowienie postępowania, a nie stwierdzeniem nieważności.

Bezsporne między stronami były ustalenia organu odwoławczego

w przedmiocie istnienia decyzji ostatecznej, zakresu orzeczonej nią odpowiedzialności strony co do wskazanych w niej zaległości podatkowych i innych należności oraz solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką i innymi członkami zarządu tej Spółki. Poza sporem było także, że we wniosku o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, ani w toku tego postępowania strona nie podniosła zarzutu braku istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zaś pismo o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu zostało złożone dopiero wraz

z wnioskiem wszczynającym postępowanie nieważnościowe.

Poza sporem było, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia

19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 526/11 uchylono decyzję organu odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej innego członka zarządu Spółki z tytułu jej zaległości podatkowych dotyczących 2005 r. (podatek dochodowy od osób prawnych). W wyroku tym uznano, iż przyjęcie przez organ, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, wobec istnienia możliwości egzekwowania tych należności z dwóch nieruchomości tj. nieruchomości w J. i K., narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia przesłanki pozytywnej w sytuacji, gdy przesłanka ta nie istniała. W wyroku tym Sąd nie stwierdził nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności, a tym samym nie uznał by doszło w badanym zakresie (stwierdzenie bezskuteczności egzekucji) do rażącego naruszenia prawa, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności obligowałoby Sąd do wydania wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012.270), dalej p.p.s.a. Poza tym wskazany wyrok dotyczył innych należności Spółki, innego członka zarządu i innego roku podatkowego niż w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził przy tym jedynie, że doszło do naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: został wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), bądź została skierowana do osoby niebędącej stroną

w sprawie (pkt 5). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu tym znajdują zastosowanie inne przepisy Ordynacji podatkowej,

w tym dotyczące wszczęcia postępowania (art. 165) czy podania (art. 168 § 2). Jest rzeczą oczywistą, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wynika bądź z wniosku strony bądź z postanowienia wszczynającego to postępowanie. Wniosek taki czy postanowienie wyznaczają ramy takiego postępowania. Postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zaistnienie choćby jednej z nich powoduje stwierdzenie nieważności decyzji takie wady (wadę) zawierającej, z uwzględnieniem treści art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zarówno w przypadku wniosku strony jak i wszczęcia postępowania

z urzędu, organ podatkowy bada okoliczności wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie skutkuje odmową wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Ustawodawca wymieniając przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności decyzji nie określił, czy w przypadku takiego postępowania, organ podatkowy obowiązany jest badać bez jakichkolwiek ograniczeń, wynikających z wniosku lub wydanego postanowienia wszczynającego taką sprawę, zaistnienie wszystkich przesłanek opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak wyznaczył przedmiot takiej sprawy, wskazując na określone sytuacje prawne lub faktyczne, zaś uznanie, że dane postępowanie może toczyć się zarówno na wniosek (w jednej części) jak i z urzędu (w drugiej), wykluczałoby przyjęcie racjonalności działania ustawodawcy, to należałoby stwierdzić, że zarówno w treści wniosku jak

i postanowienia wszczynającego to postępowanie, należy wskazać treść żądania lub zakres postępowania z wymienieniem konkretnych okoliczności (przesłanek lub przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), których postępowanie to dotyczy. Nie wydaje się bowiem zasadne twierdzenie, że treść wniosku strony pozostaje bez znaczenia dla możliwości działania przez organ z urzędu bez konieczności wszczęcia postępowania, a więc powiadomienia strony (lub stron) o zakresie procedowania. Dlatego też należałoby przyjąć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest postępowaniem "zbiorczym" dotyczącym wszystkich przesłanek nieważnościowych, bez względu na to czy zostały, czy też nie, wskazane we wniosku lub postanowieniu wszczynającym to postępowanie, lecz należałoby uznać, że przedmiotem takiego postępowania jest oddzielnie (lub łącznie) każda z wymienionych tam przesłanek, o ile została wskazana we wniosku lub postanowieniu z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym we wniosku lub postanowieniu, a także decyzji wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy wymienić konkretną przesłankę (przesłanki) oraz okoliczności, które uzasadniają jej zaistnienie, będące przedmiotem takiego postępowania

i wyznaczające zakres tak określonej sprawy. Decyzja kończąca to postępowanie jest więc rozstrzygnięciem w sprawie stwierdzenia nieważności (lub "ważności") danej decyzji ostatecznej z danej przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej znajdującej lub nie, potwierdzenie, w okolicznościach danej sprawy, a nie decyzji jako takiej.

Dlatego też należałoby uznać, że w sprawie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wszczętego na wniosek strony lub z urzędu, to wniosek strony lub postanowienie wszczynające wyznacza zakres przedmiotowy sprawy, którym jest stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uchybień decyzji ostatecznej skutkujących jej nieważnością, a nie sama decyzja ostateczna czy istota rozstrzygniętej nią sprawy. "Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt

II FSK 721/12).

Oznacza to, że na etapie skargi sądowoadministracyjnej, na decyzję wydaną w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie jest dopuszczalne rozszerzenie zakresu żądania w tym przedmiocie o przesłankę lub okoliczności nie podnoszone, a tym samym i nie rozstrzygnięte, w toku tego postępowania.

Sąd rozpoznajacy sprawę rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś granicę wyznacza jej przedmiot jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie wynikającym z wniosku strony lub postanowienia je wszczynającego i decyzji kończącej taką sprawę oraz podanych w jej toku okoliczności. Sąd orzekający nie może dowolnie, wbrew wskazanej normie prawnej, "wychodzić" poza zakres danej sprawy i orzekać o przedmiocie nią nie rozstrzygniętym.

Niezależnie od powyższego i bez przesądzenia tej okoliczności należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć możliwość orzekania w zakresie, w którym organ wydający zaskarżoną decyzję, będąc "związany" wnioskiem strony, nie przeprowadził żadnych ustaleń, to podniesiony przez skarżącą zarzut nie mógł kwalifikować się do uznania, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Należy bowiem wskazać, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało tam sprecyzowane w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczy istniejące w tym przedmiocie orzecznictwo sądowoadministracyjne, a ponadto "Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2332/12). Warto przy tym wspomnieć, że kwestia istnienia majątku Spółki w postaci przedmiotowych nieruchomości była badana przez organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, który w kontekście bezskuteczności egzekucji stwierdził, że wskazane nieruchomości podlegały licytacji (J.) lub egzekucji (K.), przy czym ich wartość i istnienie innych ciążących na nieruchomościach zobowiązań, pozwalała na ustalenie, że ich sprzedaż nie pozwoli na odzyskanie wymagalnych należności podatkowych. Tym samym okoliczność ta została wykazana

w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa w zakresie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie wskazać należy, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych i zgromadzonych w sprawie dowodów skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 10 grudnia 2005 r. Od tego czasu podejmowała działania wskazujące na czynne pełnienie obowiązków wynikających z tej funkcji. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach złożonych w Sądzie rejestrowym Spółki, z których wynika, ze Spółka została wpisana do rejestru handlowego postanowieniem Sądu

z dnia [...] zaś uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki

(z dnia [...]skarżącą powołano na członka Zarządu – Vice Prezesa Zarządu. Uchwała ta została przekazana do Sądu rejestrowego wraz z odpowiednim protokołem. W piśmie Spółki z dnia 31 marca 2006 r. skierowanym do Sądu rejestrowego, wskazano, że skarżąca jest członkiem zarządu i przesłano jej uwierzytelniony notarialnie wzór podpisu. Z tego samego dnia pochodzi dokument pod nazwą oświadczenie, na którym widnieje podpis skarżącej jako Vice Prezesa Zarządu Spółki. Z dokumentów tych nie wynika, by skarżąca została odwołana

z pełnionej funkcji. Oznacza to, że w danym roku podatkowym (2006 r.) pełniła ona wskazane w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązki mimo, iż formalnie nie została wymieniona w tym charakterze w rejestrze handlowym spółki. Należy bowiem wyjaśnić, że wpis taki ma charakter deklaratoryjny, a o pełnieniu bądź nie przez daną osobę funkcji członka zarządu Spółki decyduje ważna uchwała podjęta przez walne zgromadzenie wspólników. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zmiany w składzie osobowym były zgłaszane do Sądu rejestrowego

w trybie prawem przewidzianym. W świetle przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu lub ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w rejestrze (tak m.in. wyrok SN z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt V CK 839/04).

Należy przy tym podnieść, że "użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny, o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności) – tak wyrok NSA

z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1340/11. Należy również dodać, że odwołanie członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na mocy uchwały wspólników, o której mowa w art. 201 § 4 i – przede wszystkim –

w art. 203 § 1 k.s.h., z dniem określonym w uchwale, a skuteczność tej uchwały nie zależy od dokonania odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 750/10). Jak wynika z dołączonego do akt sprawy tekstu jednolitego umowy Spółki do kompetencji Zgromadzenia Wspólników Spółki należało powoływanie i odwoływanie członków zarządu przy czym w zapisach tej umowy nie określono kwestii wygaśnięcia mandatu w sposób odmienny od wynikającego z dyspozycji art. 202 § 1 k.s.h. Uniemożliwia to zastosowanie art. 202 § 4 k.s.h. w tym możliwość wygaśnięcia mandatu członka zarządu w skutek rezygnacji z tej funkcji. Ponadto rezygnacja z pełnienia tej funkcji powinna być złożona organowi spółki powołującemu i odwołującemu członków zarządu, a więc Zgromadzeniu Wspólników, zaś powzięcie wiadomości o rezygnacji przez wszystkich wspólników nie jest tożsame z powzięciem o tym wiadomości przez spółkę. Przedmiotowe złożenie oświadczenia o rezygnacji na zgromadzeniu wspólników daje temu organowi możliwość natychmiastowego powołania nowego członka zarządu. Takiej możliwości nie daje powiadomienie wspólników (tak wyrok SA w Łodzi z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt III AUa 1478/12).

Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie podany w skardze zarzut naruszenia art. 202 § 4 k.s.h. i to niezależnie od prawidłowego ustalenia organu odwoławczego, iż dołączone przez skarżącą dokumenty w postaci rezygnacji

z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 17 grudnia 2005 r. nie zawierają żadnych znamion świadczących o tym, że zostały złożone w Spółce lub odebrane przez kompetentne organy albo by złożono je na posiedzeniu Zgromadzenia Wspólników Spółki. Z ich treści wynika jedynie, że zostały skierowane do wspólników Spółki bez jakiegokolwiek dowodu, iż doszło do ich faktycznego doręczenia tym osobom. Podobnie rzecz się ma z dowodem w postaci umowy o świadczenie usług księgowych na rzecz Spółki. Dokument ten skarżąca przedstawiła wraz

z odwołaniem dowodząc, że świadczyła tego rodzaju usługi Spółce jako główna księgowa i w takim charakterze podpisywała dokumenty dotyczące Spółki, a nie jako członek jej zarządu.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że dla pełnienia funkcji członka Zarządu, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne jej wykonywanie, a nadto świadczenie na rzecz Spółki usług księgowych nie wyklucza możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce.

Z tych przyczyn organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu

z kodeksem spółek handlowych i przepisami art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu i była stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Organ podatkowy wydający tą decyzję zbadał powyższą kwestię, co oznacza, że zarzut z tym związany nie był zasadny,

a więc w sprawie, z tych przyczyn, nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że naruszenie procedury podatkowej stanowi przesłankę wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w innym trybie tj. w trybie wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Procedura wznowieniowa dotyczy przesłanek opisanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym udziału strony w postępowaniu (pkt 4) i kwestii dowodowych (pkt 5). Wskazane wady postępowania, o ile zastaną wykazane, stanowią podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a nie stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.