Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 603/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121,122,124,210 par.5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 603/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r, Nr [...] o odmowie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 887.081, 00 zł wykazanej w poz. 63 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy 718.754,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 168.327, 00zł, o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2003r. w wysokości 157.469,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 72.023,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 85.446,00 zł oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 218.883,60 zł.

U podstaw decyzji legły stwierdzone nieprawidłowości, które polegały na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 729.612 zł w wyniku: zawyżenia kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o 725.794 zł, zawyżenia kwoty wydatkowanej na zakup kas fiskalnych o 3.808 zł, zaniżenia kwoty podatku należnego o 10 zł w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku przy sprzedaży towarów.

Jak wskazał organ, strona w złożonym rozliczeniu za miesiąc marzec 2003r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 125.539 zł, natomiast w deklaracji za kontrolowany okres tj. kwiecień 2003r. nieprawidłowo wykazała kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 851.333 zł. Ponadto w deklaracji za kontrolowany miesiąc strona wykazała podatek naliczony w wysokości 1.598 zł z tytułu nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji oraz 116.262 zł z tytułu zakupów towarów i usług pozostałych. Łącznie podatek naliczony do odliczenia według strony wyniósł w miesiącu kwietniu 969.193 zł, zaś ze złożonych deklaracji wynikało, że wynosi on 243.399 zł, czyli różnica stanowiąca kwotę 725.794 zł stanowiła, zdaniem organu, zawyżenie podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), stosownie do którego, w rzypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy i strona miała prawo do wykazania w deklaracji za miesiąc kwiecień 2003r. z przeniesienia z poprzedniego miesiąca kwoty 125.539zł.

Ponadto, w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2003r., stwierdzono, że spółka wykazała kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących przysługującą do zwrotu w wysokości 5.077 zł, co stanowi 50% wartości netto wynikającej z faktury VAT nr 1891/2002 wystawionej przez "F." sp. z o.o. dokumentującej zakup trzech drukarek fiskalnych na łączną kwotę netto 10.155 zł VAT 2.234,10zł zapłaconej przelewem w dniu 30 grudnia 2002r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 29 ust. 2b ustawy o V AT, zgodnie, z którym podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu netto, nie więcej jednak niż 2.500 zł.

Organ wskazał, że odliczenie powyższe zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) mogło być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za miesiące następujące po tym miesiącu. Podstawą do odliczenia mógł być dowód zapłaty całej należności za kasę. Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest większa lub równa kwocie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik może otrzymać zwrot nierozliczonej wcześniej kwoty, z tym, ze w danym okresie rozliczeniowym, kwota zwrotu nie mogło przekroczyć równowartości 25% kwoty przysługującej podatnikowi do odliczenia przed jego pierwszym dokonaniem.

Jak wskazano, z powyższego wynika, że spółka miała prawo do rozliczenia w miesiącu kwietniu 2003r. kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 25% połowy wartości zakupu netto tj. 1.269 zł (10.155 zł x 50% x 25%). Zatem różnica między kwotą zadeklarowaną, a przysługującą do odliczenia wynosi 3.808 zł (5.077 - 1.269) i stanowiła zawyżenie kwoty do odliczenia z tego tytułu.

Natomiast zaniżenie podatku należnego o 10 zł wynikało z zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży towarów.

Jak ustalono, w deklaracji za kontrolowany miesiąc spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 12%, która dla towarów wymienionych w art. 51b ustawy z 8 stycznia 1993r. obowiązywała do dnia 31 grudnia 2002r., zatem w miesiącu kwietniu 2003r. spółka winna opodatkować powyższą sprzedaż zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy stawką 22%.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji z tym, że wskazał, że prawidłowo przywołaną podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT powinien być zapis art. 27 ust. 6 (w decyzji błędnie przywołano art. 27 ust. 5 cyt. ustawy) cyt. ustawy z 1993r., a nie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Jednocześnie stanął na stanowisku, że nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przepisy te zawierały tożsamą w treści normę prawną dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego a błędnie przywołana podstawa prawna nie oznacza jej braku.

W skardze, "H." sp. z o.o. w G. podniosła, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny skarżącej poprzez sprzeczne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego i jednocześnie zarzuciła nieważność polegającą na wydaniu decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją organu podatkowego, nieważność w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego polegającą na wydaniu w tym zakresie decyzji bez podstawy prawnej, naruszenie przepisu art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów proceduralnych poprzez uchybienie zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124 ustawy ordynacja podatkowa oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z 235 tej ustawy i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu spółka wskazała na to, że w dniu 13 czerwca 2003r. uprzednio właściwy, Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję [...],w której odmówiono za miesiąc kwiecień 2003r. zwrotu z tytułu podatku od towar i usług żądanej kwoty 718.754,00 zł. Zdaniem spółki skoro w uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie określono, iż wysokość zwrotu wynosi łącznie 70.782 zł, to decyzja ta jest decyzją wydaną w trybie art. 10 ust. 2 VAT i 21 ordynacji podatkowej, czyli określa prawidłową wysokość zwrotu podatku i biorąc pod uwagę to, że nie ma innej podstawy do wydanie tej decyzji, a decyzja ta stała się decyzją ostateczną, należy uznać, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia 9 czerwca 2004r. rodzi skutek określony w art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Spółka dodała, że organ mógł jedynie orzec o wysokości zwrotu, a nie odmowie i dlatego też nie mógł prowadzić postępowania, a stanowisko przeciwne organu, jest jedynie próbą naprawienia błędu Urzędu Skarbowego w G.

Dalej, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, spółka zarzuciła wydanie decyzji na podstawie, która mogła zostać zastosowana jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych od 1 maja 2004, gdyż podany przez organ przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT są fragmentem całości art. 109, a z niego i z braku odpowiednich zapisów prawa intertemporalnego wynika, że chodzi o stany regulowane nowa ustawą. Spółka podniosła, że nie jest prawidłowym stanowisko organu II instancji, że taka podstawa istniała w art. 27 ustawy VAT z 1993r. Spółka wskazała na konstytucyjny i sankcyjny charakter tego orzeczenia, co, zdaniem spółki, oznacza, że podstawa prawna musi istnieć w chwili wydawania decyzji.

Dodatkowo spółka zarzuciła organom nie doprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mianowicie wykazanie kwoty w deklaracji za kwiecień z przeniesienia w innej wysokości niż wynikała z deklaracji za marzec 2003r., było spowodowane tym, że kwotę tę wyliczono w wyniku korekty z września 2003r., która to korekta była wynikiem decyzji Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2003r. i związanych z tym uzgodnień, natomiast niemożliwym ze względu na zapisy art. 81b § 1 op, było złożenie korekty za kwiecień 2003r. Spółka wskazała, że istotnym było to, że sporna kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczyła podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Pierwotnie spółka wykazywała kwotę podatku naliczonego w pozycji dla wykazania kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a w efekcie otrzymała na swój rachunek bankowy kwotę 777.166, 00 zł, co było efektem uznania wszystkich korekt deklaracji podatkowych związanych z rozliczeniem podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, czyli de facto zwrot był wyższy niż wynikający z pierwotnego żądania zawartego w deklaracji za kwiecień.

W ostateczności, zatem organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy, tylko przyjęły, że spółka winna je rozliczać i otrzymać wcześniej, co oznacza, że w sytuacji, w jakiej znalazła się spółka nie można mówić o wykazaniu kwoty zwrotu wyższej niż należna, ponieważ w ostateczności spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i nie została wypełniona hipoteza przepisu. Dodatkowo spółka podniosła, że jej zarzuty zostały skwitowane prze organy zbyt ogólnie.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269).

Zarzucona przez podatnika tożsamość sprawy rozstrzygniętej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2003r. o odmowie za miesiąc kwiecień 2003r. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w żądanej kwocie 718.754,00 zł oraz decyzją zaskarżoną zachodziłaby wówczas, gdyby obie z nich wywoływały te same skutki w zakresie interesów prawnych lub obowiązków, które następnie po wydaniu tych decyzji stałyby się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi, rozstrzygały w tym samym przedmiocie sprawy.

Zaskarżona decyzja jest decyzją określającą kwoty, błędnie wyliczone i ujawnione w deklaracji przez podatnika, co ma swoje oparcie w zasadzie samoobliczenia w podatku VAT (art. 10 § 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.)).

Zatem o rozstrzygnięciu tożsamym można by mówić w przypadku, gdyby uprzednio została wydana decyzja ostateczna w sprawie wymiaru dokonywanym w podatku VAT. Natomiast decyzja z [...] 2003r., oceniając zarówno treść samego rozstrzygnięcia "orzeka odmówić za m-c kwiecień 2003r. zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w żądanej kwocie 718.754,00 zł" jak i uzasadnienie, gdzie organ odniósł swe rozważania jedynie w stosunku do zasad rządzących zwrotem, obejmuje swym zakresem sprawę odmowy zwrotu, ze względu na jego niezasadność ocenioną w świetle zapisów art. 21 cyt. ustawy VAT. Nie jest to kwestia wymiaru, ale samej czynności zwrotu.

Nie może zmienić tej oceny zarzut skargi o braku umocowania organu do wydania decyzji z [...] 2003r., gdyż w takim razie, skutkiem może być jedynie weryfikacja bytu prawnego tejże, natomiast ze względu na to, że ocena taka nie jest niezbędna dla końcowego załatwienia sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] 2004r., to na obecnym etapie postępowania jej weryfikacja wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego (art. 135 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie ma również wpływu, wskazane przez skarżącą jako bezpodstawne, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie jest, na gruncie prawa polskiego, jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Przepis art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania. Zatem może stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Taki zapis wskazuje na to, że jest to norma sankcjonująca, która nakazuje organowi wymierzenie sankcji podatnikowi, który nie spełni określonego obowiązku samoobliczenia podatku VAT i tym stanem, do jakiego należy odnieść rozważania o stosowaniu odpowiednich przepisów jest: wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku), a nie doręczenie decyzji (zachowanie się organu zgodnie z dyspozycją normy).

Skoro wobec tego, przed 1 maja 2004r. nastąpiło definitywnie naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993r. tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż 17 września 2004r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za kwiecień 2003r.

W konsekwencji, nie ma znaczenia takiego, jakie podnosi skarżąca, to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)). Podział zobowiązań podatkowych na te, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz te, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ma znaczenie o tyle, o ile chodzi o rozróżnienie czy wymiar podatku następuje w formie samoobliczenia (deklaracji) czy decyzji - nie o nałożenie podatku, które może nastąpić jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Wobec tego doręczenie decyzji nie może być uznane za to zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować.

Natomiast błędne podanie podstawy prawnej nie jest brakiem tej podstawy i nie ma wpływu na wynik sprawy.

Co się tyczy zarzutu skarżącego, że faktem prawotwórczym dla orzeczenia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, był fakt, iż w sumie spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i przez to nie została wypełniona hipoteza przepisu stanowiącego podstawę prawną działania organu, to skoro, zarówno z jego treści jak i w kontekście całości art.27 cyt. ustawy VAT, wynika, że sankcjonuje on zachowanie niezgodne z wykazaniem w deklaracji (rozliczeniu za miesiąc) wyliczenia w prawidłowej wysokości i ustawodawca nie przewidział odstępstwa w sytuacji wskazywanej przez podatnika, zbędnym było dokonywanie ustaleń na tę okoliczność i w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może mieć istotnego wpływu zachodzące w poczuciu skarżącego, naruszenie przepisów art. 121, 122, 124, 210 §6 w zw. z 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.