Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 40/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. M. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2012 r.

2. Stan sprawy.

2.2. Pismem z 19 grudnia 2019 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem wskazanej powyżej decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz wrzesień 2012 r., jako podstawę żądania wskazując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.) w związku z opublikowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeb Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] r. oraz przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz orzeczenia co do istoty sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z uwagi na stwierdzenie niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazano, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej organ podatkowy nie naruszył prawa podatnika do obrony, strona miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy, a także zgłoszenia ewentualnych uwag. Uprawnienia tego nie naruszyło też włączenie do akt sprawy zanonimizowanych wyciągów z dokumentów. W tym zakresie podkreślono, że anonimizacją objęto numery PESEL, adresy, numery dowodów osobistych, a także dane dotyczące faktur wystawionych na rzecz innych osób, nie mających związku ze sprawą, a także dane osób trzecich i innych firm oraz innych okoliczności nie mających związku ze sprawą.

2.3. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie. Istotą argumentacji przedstawionej w odwołaniu jest istnienie materiału dowodowego, który nie został w całości udostępniony stronie postępowania, a dobór materiału dowodowego przez organ podatkowy miał na celu wyłącznie uzasadnienie zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, przy czym tak sformułowane twierdzenie strona odnosi do materiału dowodowego zgromadzonego w czasie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych u kontrahentów skarżącej, tj.: A R. Z., B I. G., C J. U..

Według stanowiska wnoszącego odwołanie prawo skarżącej do obrony zostało również naruszone poprzez brak pełnego zapoznania jej z aktami postępowania podatkowego i postępowania karnego, prowadzonego m.in. przeciwko M. G. właścicielowi firmy D z/s w R., którego podatnik nie był stroną żadnej umowy, a tym samym nie mógł skorzystać żadnych praw w tych postępowaniach.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnianiu wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy wskazaną przez wnioskodawcę podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy przeprowadzona przez organ podatkowy orzekający w sprawie wykładnia przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Jednocześnie pomiędzy wydaną decyzją ostateczną, a orzeczeniem, o którym mowa w ww. przepisie, musi istnieć ścisły związek merytoryczny, polegający na wykazaniu, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej winna zapaść decyzja o treści innej, niż zawarta w decyzji rzeczywiście wydanej.

Zauważono, że w przedmiotowym wyroku Trybunał, akcentując w szczególności prawo strony do przedstawienia własnego stanowiska i odniesienia się do zgromadzonych dowodów, podkreślił, że dla realizacji powyższych zasad niezbędne jest zapewnienie stronie dostępu do akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzając jednocześnie, że prawo to nie ma nieograniczonego charakteru.

Zgodnie z podstawową tezą omawianego orzeczenia, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Istotne znaczenie dla oceny wpływu interpretacji dokonanej przez Trybunał w przedmiotowym wyroku w stanie prawnym niniejszej sprawy ma również, podniesiony już przez organ pierwszej instancji fakt, że zapadł on na gruncie ustawodawstwa węgierskiego, przewidującego wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy dotyczącej Glencore Agriculture podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały.

W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest natomiast przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważono, że skarżąca, wskazując wyrok w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, sygn. akt C-189/18, jako podstawę wniesionego żądania wznowienia postępowania, jednocześnie jako dowody, które miałyby być podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej objętej żądaniem, a do których nie miała dostępu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, jedynie ogólnikowo wskazała materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych, a także postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych wobec poszczególnych kontrahentów, nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób ujawnienie ich pełnej treści miałoby wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie, uzasadniając dokonanie całkowicie odmiennej (tj. korzystnej dla podatnika) oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych.

Nadto w toku przeprowadzonego postępowania skarżącej umożliwiono czynny udział na każdym jego etapie (z czego - jak wynika z akt sprawy - bez ograniczeń korzystała), w tym w szczególności umożliwiono jej zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 123 o.p. oraz wypowiedzenie w jego sprawie w trybie art. 200 o.p.

Wykorzystane w przedmiotowych postępowaniach, istotne dla rozstrzygnięcia, dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu, zostały wyłączone z uwagi na interes publiczny, polegający konieczności zapewnienia odpowiedniej ochrony prawnej zawartym w nich informacjom - o czym strona była informowana w treści wydanych postanowień.

Dokumenty takie, oprócz treści mającej znaczenie dla oceny transakcji zawieranych przez skarżącą, zawierały bowiem również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić osoby trzecie na ujawnienie danych podlegających ochronie prawnej czy inne szkody, zaś ujawnienie danych podmiotów gospodarczych mogłoby podważyć zaufanie do nich - co też podkreślił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podnosząc jednocześnie, że utajnieniu podlegały wyłącznie dane, takie jak: numery PESEL, adresy, numery dowodów osobistych, a także dane dotyczące faktur wystawionych na rzecz osób trzecich, nie mające związku ze sprawą.

Związku takiego nie wskazała również odwołująca, jak też nie wyjaśniła, w jaki sposób znajomość tych danych, np. numeru PESEL dalszego kontrahenta, wpłynąłby na ocenę rzetelności zawartych przez nią transakcji czy pełniejszą realizację jej prawa do obrony.

Istotne jest ponadto, że kluczowe dla dokonanej oceny dokumenty zostały włączone do akt sprawy jako zanonimozowane wersje dokumentów stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi stronie, w tym: postanowieniem z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

Dokonane w powyższy sposób czynności organu umożliwiły wykorzystanie wszystkich, istotnych dla prowadzonego postępowania, informacji zawartych w ww. dokumentach, przy jednoczesnym zagwarantowaniu ochrony zawartych w tych dokumentach informacji prawnie chronionych - tj. jako wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii, odnoszące się do okoliczności będących przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym.

Wszystkie dokumenty, w oparciu o które organy podatkowe dokonywały ustaleń w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, stanowią element akt podatkowych - jako dokumenty oryginalne, bądź też ich zanonimizowane wersje (wyciągi z dokumentów). Anonimizacji dokumentów nie można przy tym utożsamiać ze streszczeniem, o którym mowa w cytowanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stosowana przez organy podatkowe anonimizacja polega bowiem na utajnieniu określonych kategorii danych, bez ingerencji w treść dokumentu (ograniczenia zakresu informacji). Jednocześnie anonimizacja dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że dla realizacji prawa do obrony wystarczająca jest znajomość treści dowodu w zakresie istotnym dla sprawy, nie zaś pełna wersja dokumentu, obejmująca również dane osobowe osób trzecich, informacje o stosunkach majątkowych, rozliczeniach finansowych, czy też inne dane wrażliwe.

Powyższe oznacza, że sprawa, w której skarżąca żądała wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. została załatwiona z pełnym poszanowaniem prawa strony do obrony, gdyż miała ona realną możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia i wypowiedzenia się w ich sprawie.

Tym samym sytuacja zaistniała w stanie sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie miała miejsca, wobec czego brak jest podstaw do stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w wyniku wadliwego uznania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

- art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie w ślad za organem pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 123 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. bez umożliwienia skarżącej zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji, z którego znaczna część nie została włączona do materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się co do tego materiału nie stanowi naruszenia ww. przepisów oraz nie narusza jego prawa do obrony.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że na gruncie sprawy dotyczącej decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym wystąpiła sytuacja, w której organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty pochodzące z innych postępowań m.in.

1) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wydaną dla I. G., z której wyciąg został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r.,

2) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wydaną dla R. Z., z której wyciąg został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r.

Wobec powyższego w ocenie skarżącej powyższy wyrok TSUE odnosi się do jej sytuacji, albowiem w postępowaniu tym ustalenia stanu faktycznego opierały się o materiał dowodowy zgromadzony z innych postępowaniach.

Natomiast organ pierwszej instancji nie udostępnił skarżącej dokumentów zgromadzonych w czasie kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych u jej kontrahentów tj. w firmie B I. G. oraz w firmie A R. Z., w tym przede wszystkim dokumentów, na których oparte zostały decyzje podatkowe wydane w odniesieniu do tych podmiotów.

Jednakże zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy z innych postępowań, na podstawie którego zostały poczynione ustalenia w stosunku do skarżącej nie zostały jej w całości udostępnione z wyjątkiem wyciągów z decyzji wydanych wobec jej kontrahentów tj. firmie B I. G. oraz firmie A R. Z. został włączony.

Natomiast z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. C- 189/19 wynika, że: "Gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu".

Skarżąca nie neguje, że umożliwiono jej czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego, jednakże neguje, że nie udostępniono jej całości materiału dowodowego w tym dowodów uzyskanych z innych postępowań wszczętych przeciwko jej kontrahentom, na podstawie których zostały wydane im decyzje czym naruszono zasadę poszanowania jej prawa do obrony albowiem nie miała możliwość dostępu w trakcie toczącego się postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogły być wykorzystane w jej obronie.

Zatem pozbawienie skarżącej możliwości udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej w zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty oraz wrzesień 2012 r., a to wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

5. W niniejszej sprawie, strona wnosząc o wznowienie postępowania wskazała właśnie na ww. przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zgodnie z tezą wskazanego wyroku TSUE: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Należy zwrócić uwagę, jak trafnie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Z kolei przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

6. W ocenie sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, istotne dla rozstrzygnięcia, dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu, zostały wyłączone z uwagi na interes publiczny, polegający konieczności zapewnienia odpowiedniej ochrony prawnej zawartym w nich informacjom - o czym strona była informowana w treści wydanych postanowień. Dokumenty takie, oprócz treści mającej znaczenie dla oceny transakcji zawieranych przez skarżącą, zawierały bowiem również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić osoby trzecie na ujawnienie danych podlegających ochronie prawnej czy inne szkody, zaś ujawnienie danych podmiotów gospodarczych mogłoby podważyć zaufanie do nich. Utajnieniu podlegały wyłącznie dane, takie jak: numery PESEL, adresy, numery dowodów osobistych, a także dane dotyczące faktur wystawionych na rzecz osób trzecich, nie mające związku ze sprawą.

Nadto strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z przysługującego prawa strona skorzystała.

Z uwagi na powyższe, wskazać należy, iż przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Strona została zapoznana ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także materiałem z innych postępowań włączonym do niniejszego postępowania, mocą postanowień z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Strona nie może oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie strony. Podatnik został zapoznany z materiałem, w oparciu o który organ orzekał, do tego był zobowiązany mocą obowiązujących przepisów prawa. Organ nie był zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów, materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postepowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 120/21).

7. Na koniec wskazać należy, iż podobne stanowisko zajął Trybunał już wcześniej, albowiem w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

8. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem niezasadne okazał się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać także należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

9. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - p.p.s.a.) należało orzec jak w sentencji.