Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1404/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 a, art. 210  par 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 16 058 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec T. GmbH (dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2009 r. W ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka w rozliczeniu za sierpień i październik 2009 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że ani przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, ani informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej nie potwierdzały, aby towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na błędne przyjęcie kwot nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego (wrzesień 2009 r.) wynikającej z własnych wyliczeń organu, nie zaś ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej lub dokonanego przez organ w formie decyzji prawidłowego rozliczenia na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.) - dalej: O.p., w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w ramach odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił Skarżącej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. Organ uwzględnił w decyzji fakt wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. i wynikające z niej prawidłowe rozliczenie.

Przywołując dyspozycję art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka błędnie zastosowała stawkę VAT 0 % w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów UE. Nie posiadała bowiem w swojej dokumentacji dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W tej sytuacji uznano, iż takie dostawy winny zostać rozliczone jako dostawy towarów dokonane na terytorium kraju i opodatkowane stawką podstawową.

Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r., Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest przyznanie Spółce prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 13.12.2013 r., nr [...] z dnia 13.12.2013 r. oraz w stosunku do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Holandii, udokumentowanej fakturą nr [...] i uznanie za prawidłowe kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji za sierpień i październik 2009r. w wysokości wykazanej w korektach deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe złożonych do organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. Według organu odwoławczego niewątpliwie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Niemniej jednak należy je uznać jako jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (poprzednik zobowiązania podatkowego).

Organ zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe za sierpień i październik 2009r. Tak samo jak złożone za te okresy deklaracje VAT-7, tak i wydana decyzja określała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze stanowiska wyrażone w wyrokach NSA z dnia 05.12.2013r., sygn. akt I FSK 1716/12, z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I FSK 437/13 oraz uchwale z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08, przyjął, iż termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony z upływem 5 lat od końca roku, w którym nadwyżka do przeniesienia została rozliczona.

Wskazał, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. została ona rozliczona we wrześniu 2009r. W związku z powyższym uznał, iż w tej sytuacji dopiero moment złożenia rozliczenia za wrzesień 2009r., w której zawarte zostało rozliczenie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009r., stanowił będzie podstawę do oceny momentu, od którego należy liczyć termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu będzie to 2009 r., ponieważ termin złożenia rozliczenia za wrzesień 2009 r. przypada w dniu 26.10.2009 r. Organ wyjaśnił, iż analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 r. Zostanie ona rozliczona w deklaracji za listopad 2009 r., której termin złożenia przypada w grudzień 2009 r. Organ stwierdził, iż w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. to ulega ona przedawnieniu co do zasady z dniem 31.12.2014 r.

Organ zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie przepisu art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 268/1 z 12.10.2010 r.) zwrócił się do władz Republiki Federalnej Niemiec na formularzu o nr ref. [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy polskim podatnikiem: Skarżącą, a niemieckim podatnikiem: T. GMBH, [...]. Jak wynika z jego treści transakcje miały miejsce w lipcu, wrześniu i listopadzie 2009 r., natomiast faktury zostały wystawione w dniu 13.12.2013 r. Przyjąć także należy, że jak wynika z samej treści wniosek w sprawie wymiany informacji między krajami Unii Europejskiej wysłany został w dniu 26.03.2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź udzielona została w dniu 26.11.2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wysłany wniosek o udzielenie informacji od innego kraju Unii Europejskiej miał wpływ na rozliczenie organu pierwszej instancji dokonane za sierpień i październik 2009 r. Nawet jeżeli dotyczył transakcji dokonanych w lipcu, wrześniu i listopadzie 2009 r. (por. część C.40 wniosku), to i tak po uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego (co zostanie wyjaśnione także w dalszej części uzasadnienia) dotyczył również rozliczeń za sierpień i październik 2009 r. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie faktury zostały wystawione dopiero w dniu 13.12.2013 r., dlatego też obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał w sierpniu, październiku i grudniu 2009 r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż znajdujący się w aktach sprawy wniosek o udzielenie informacji od niemieckiej administracji podatkowej, który odnosił się do transakcji Spółki, miał wpływ na dokonanie rozliczenia za sierpień i październik 2009 r. W świetle regulacji art. 70a O.p. stwierdził, że w dniu 26.03.2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i październik 2009r. Zawieszenie to ustało zaś w dniu 26.11.2014r. i od tej daty termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące biegł nadal. Powyższe działania organu pierwszej instancji spowodowały przesunięcie terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia za sierpień i październik 2009 r. o 245 dni.

Organ wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.03.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/12 nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie stwierdzono bowiem, aby wygasło prawo organu odwoławczego do orzekania w sprawie, ponieważ z chwilą wydania niniejszej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r. nie uległa przedawnieniu.

Organ wskazał, iż Spółka w dniu 13.12.2013 r. wystawiła trzy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (szczegółowo opisane na 2 stronie niniejszej decyzji). Z dwóch z nich wynika, iż miało miejsce przemieszczenie towarów między tą samą spółką T. GmbH zarejestrowaną w zakresie VAT w Polsce i w Niemczech. W przypadku zaś faktury z dnia 13.12.213 r., nr [...], stwierdzono wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz podmiotu z Holandii, tj. K.. W każdym przypadku przedmiotowe transakcje rozliczono jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowano stawkę VAT 0 %.

Organ stwierdził, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Wyjaśnił, iż wynika to z faktu, iż nawet jeżeli faktury wystawione zostały dopiero w 2013 r., to jak wynika z ich treści data dostawy miała miejsce odpowiednio w lipcu i wrześniu 2009 r. W takiej sytuacji przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstał w sierpniu i październiku 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Organ zauważył, iż sprzedawane w ramach WDT towary na wcześniejszym etapie obrotu zostały nabyte od firmy F.. W dalszej kolejności zaś dostawy udokumentowane fakturami nr [...] oraz nr [...] nie realizowały przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ dotyczyły przesunięcia towarów własnych Spółki. W takim przypadku istotnym było ustalenie faktycznego przemieszczenia między państwami członkowskimi. Powyższe uwagi odniósł się do dwóch z trzech zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż oba podmioty (niemiecki i holenderski) zostały zarejestrowane i posiadają ważne numery NIP w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Za spełniony uznał pierwszy z warunków, od którego zależy uznanie danej czynności za opodatkowane stawką VAT 0 % jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Drugim z warunków będzie natomiast aspekt faktyczny transakcji, ponieważ dopiero jego spełnienie pozwoli na przyjęcie, że miał miejsce wywóz towarów z terytorium kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku Spółka winna posiadać dokumenty zawierające informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przepisy dotyczące dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów służyć mają wykazaniu faktycznego dokonania wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Tym samym mają zapobiegać ewentualnym nadużyciom podatkowym. Zgodzić się, że katalog dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie ma charakteru zamkniętego, jednakże niektóre dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 tej ustawy, dostarczone do organu mogą potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a co za tym idzie uzasadniać zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Według organu przyjąć przy tym należy, że decydujące znaczenie dla zastosowania powyższej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności.

Organ zauważył, iż w ramach złożonego odwołania Spółka stanęła na stanowisku, iż przewidziany przez ustawodawcę katalog dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów pomiędzy krajami UE ma charakter otwarty. Wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dowody mają charakter przykładowy. Mogą zostać uzupełnione innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., co zostało potwierdzone w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

Organ odwoławczy w pełni podzielił prezentowane w ww. uchwale stanowisko, jak też powołane w nich orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, iż w wydanym wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, że wystarczające jest posiadanie jedynie niektórych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ww. ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. teza uchwały).

Dlatego też nawet niektóre (nawet częściowe) dowody mogą uzasadniać uznanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania stawką VAT 0 %, o ile łącznie potwierdzają fakt przetransportowania towarów z jednego kraju członkowskiego do drugiego. Według organu odwoławczego winny to być dokumenty określone w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT lub inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., ponieważ od ich posiadania zależy uznanie dostawy za wewnątrzwspólnotową i opodatkowania stawką VAT 0 % lub za dokonaną na terytorium kraju. Określone w powołanych przepisach warunki mimo, że służą też celom kontrolnym, to jednocześnie od ich spełnienia uzależniają zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług.

Organ podniósł, iż treść art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazując na dowody potwierdzające wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, odnosi się do łącznego spełnienia warunków w nich wymienionych. Dlatego też zdaniem organu poza fakturą oraz specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku Spółka winna posiadać również dokumenty przewozowe wymienione w pkt 1 tego przepisu, w przypadku przewozu za pośrednictwem spedytora lub w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku przewozu we własnym zakresie lub przez nabywcę.

Organ stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów świadczących o transporcie towarów, czy to we własnym zakresie (dot. faktur nr [...] i [...]), czy na rzecz innego podmiotu (dot. faktury nr [...]). Nie wiadomo zatem w jaki sposób towary opuściły terytorium kraju (Polski) i zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (w jaki sposób zostały przetransportowane do Niemiec lub Holandii). Według organu złożone w ramach kontroli dowody wykazują pewną lukę. Nie wiadomo bowiem dlaczego jednym razem towary znajdowały się w magazynie na terytorium kraju (Polski), a drugim razem były sprzedawane przez niemieckiego podatnika na terytorium Niemiec. Nie wiadomo także w jaki sposób towary mogły trafić do Holandii. Przywołana natomiast przez Spółkę uchwała w swoim uzasadnieniu powołuje się wyraźnie na konieczność udowodnienia wywiezienia towarów i wskazuje przykładowo, że może to zostać udokumentowane w różny sposób (np. dokumenty CMR, CIM, AWB, listy przewozowe) lub w innej formie, tj. przewidzianej w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podniósł, iż opisany w uchwale stan faktyczny wskazuje także na sytuację, w której dany podatnik dysponuje innymi, poza chociażby listem przewozowym CMR. dokumentami potwierdzającymi dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej. Niewątpliwie zatem w każdym przypadku Strona winna posiadać jakikolwiek dokument świadczący o przemieszczeniu towarów z jednego kraju członkowskiego do drugiego. Jednakże jak wynika z powołanej uchwały nie muszą to być dokumenty przewidziane stricte w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT lub określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku transportu we własnym zakresie), ale musi z nich wynikać fakt przemieszczenia (transportu). Dlatego też za wystarczające zdaniem organu odwoławczego można było uznać chociażby przedłożenie przez Spółkę dokumentów magazynowych wydania towarów (z Polski) oraz ich przyjęcia do magazynu na terytorium Niemiec (przez podmiot wymieniony na fakturze). Także takim dowodem mogła być umowa zawarta z przewoźnikiem odnosząca się do danego transportu lub faktura taką transakcję dokumentująca. Równie dobrze okoliczność transportu mogła potwierdzać zapłata za taki transport, czy też korespondencja pomiędzy Spółką, a magazynem. Według organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności będą jedynie przykładowymi w zakresie udokumentowania transportu towarów pomiędzy magazynami w Polsce i w Niemczech lub Holandii. Jednakże od ich istnienia zależało będzie potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju.

W ocenie organu powyższe ustalenia są o tyle istotne, ponieważ zarówno art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, jak też art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odnoszą się w swej treści wprost do takich pojęć, jak: wywóz oraz przemieszczenie. Także powołana uchwała z dnia 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS1/10 wskazuje na fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Niewątpliwie zatem odnoszą się do jednej z form transportu (przemieszczenia). Zaznaczył, iż Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu w tym zakresie, a jedynie w toku kontroli podatkowej okazała:

- kopie faktur przedstawiających specyfikację poszczególnych towarów,

- dokumenty potwierdzające zapłatę kontrahentów Spółki za późniejsze dostawy towarów przesuwanych na terytorium Niemiec/Holandii,

- dowody potwierdzające przyjęcie przez nabywców towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu dostarczonych towarów udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT,

- kopie faktur dokumentujących lokalną sprzedaż towarów, które wcześniej były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych przesunięć towarów własnych na rzecz kontrahentów niemieckich.

Organ zauważył, że przedstawione faktury wskazują jedynie na spełnienie warunku określonego w art. 42 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT w zakresie posiadania faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Nie potwierdzają natomiast transportu towarów pomiędzy krajami członkowskimi. W ocenie Organu okoliczności tej nie potwierdza także dołączony wydruk z rachunku bankowego, który świadczyć może jedynie o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, choć kwoty na fakturze i na przekazanym potwierdzeniu znacząco się różnią. Także warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT nie spełniają oświadczenia kontrahentów niemieckiej spółki, czy też dokumenty potwierdzające sprzedaż na terytorium Niemiec. Zdaniem Organu dowody takie nie świadczą o tym, że towary zostały wywiezione/przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Wskazują jedynie na to, że towar znajdował się już na terytorium Niemiec. Nie wiadomo jednak jak się tam znalazł.

Dodatkowo zauważył, że także niemiecka administracja podatkowa nie posiadała żadnych informacji lub dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów między Polską a Niemcami. Jak wynika bowiem z otrzymanej w dniu 13.06.2014 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej częściowej odpowiedzi administracji niemieckiej o nr referencyjnym VAT [...] cyt.: "Dołączono faktury dla dostaw wpływających ([...].zip) od firmy F. ([...]) jak również faktury sprzedażowe w Niemczech ([...].zip) do tych przesłanych faktur [...], [...] i [...]. Dodatkowo prześlemy Państwu dowody odnośnie transportów z Polski do Niemiec, jak tylko te zostaną przedłożone". Także ostateczna odpowiedź udzielona w dniu 26.11.2014 r. nie zawierała żadnych informacji i dowodów w zakresie przemieszczenia towarów.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o wywozie lub przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody, w połączeniu z informacjami uzyskanymi od administracji podatkowej Niemiec, nie dają podstawy do uznania, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną stawką VAT 0 %. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec lub Holandii. Okoliczności tych nie potwierdzają dokumenty świadczące o dalszej (lokalnej) sprzedaży przez podmiot niemiecki towarów na tamtejszym rynku. W ocenie organu takim dokumentem nie będzie również mało czytelny i przekazany w języku obcym dowód uiszczenia zapłaty (wydruk rachunku bankowego), jak też nie będą nimi otrzymane od kontrahentów podatnika niemieckiego oświadczenia o otrzymaniu towarów. Dlatego też zdaniem Organu Spółka wykazując w rozliczeniu za sierpień i październik 2009 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec i Holandii naruszyła dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11, ust. 14 ustawy o VAT. Do czasu natomiast otrzymania dowodów potwierdzających przemieszczenie towarów między krajami członkowskimi (Polską i Niemcami lub Holandią) Spółka winna rozliczyć dostawę jako dokonaną na terytorium kraju i opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 22 %.

Organ podniósł, iż na konieczność opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, wskazuje w szczególności uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt I FPS 4/13. W tej sytuacji stwierdził, iż trzy transakcje udokumentowane fakturami nr [...], nr [...] oraz nr [...] zasadnie zostały uznane jako dostawy towarów opodatkowane na terytorium kraju podstawową stawką VAT 22 %. Także ich rozliczenie przez organ pierwszej instancji za sierpień i październik 2009 r. uznał za uzasadnione.

W świetle powyższego nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, co do naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11, ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Spółka nie posiadała bowiem dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów między terytorium kraju, a terytorium Niemiec lub Holandii. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki co do tego, że wymagania dotyczące dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0 % nie mogą być odnoszone wprost do przemieszczenia towarów między dwoma krajami. Organ zgodził się z tym, że w przypadku określonym w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże w ocen ie Organu nadal będziemy mieli do czynienia z faktem przemieszczenia towarów między jednym krajem członkowskim, a drugim. Sytuacja taka nie zwalnia Spółki od posiadania dowodów świadczących o przemieszczeniu (np. wydania magazynowe, listy przewozowe itp.). Nie muszą to być jednak dokumenty innych podmiotów, jak twierdzi Skarżąca. Spółka we własnym zakresie powinna takowe posiadać, ponieważ dopiero w takiej sytuacji będzie można uznać, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów własnych opodatkowaną stawką VAT 0 %.

W dalszej kolejności zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do umiejscowienia wymogów formalnych w hierarchii środków dowodowych warunkujących uznanie konkretnej dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowaną stawką VAT 0 %. Zaznaczył, iż warunki te mają charakter drugorzędny w stosunku do wymogów merytorycznych.

Organ zwrócił uwagę, iż Spółka odnosząc powyższe okoliczności do przedmiotu sprawy zapomina, że nawet jeżeli będą spełnione wymogi formalne lub merytoryczne, to i tak zebrane dowody muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów świadczących o przemieszczeniu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Zdaniem organu bez znaczenia będzie tu fakt dokonania przemieszczenia towarów własnych, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Nawet w takim przypadku konieczne jest posiadanie jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o przemieszczeniu (wywozie).

W ocenie organu niewskazanie natomiast przez organ pierwszej instancji jako podstawy prawnej przepisów art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ustawy o VAT stanowi przeoczenie, które zostało naprawione przez organ odwoławczy. Korzystając bowiem przy wydaniu niniejszej decyzji ze swoich uprawnień organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną powołując poza art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT również art. 13 ust. 3 oraz art. 42 ust. 14 ww. ustawy. Pozostałe zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła;

1) art. 70a § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień i październik 2009 r. uległ zawieszeniu na okres 245 dni na skutek zwrócenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 07.10.2010 r.) - dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010, do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji Topfield Europe GmbH zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce oraz w Niemczech, a w konsekwencji uznanie, iż termin przedawnienia nie upłynął w dniu 31.12.2014 r.,

2) art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku od transakcji wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec oraz do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Holandii z uwagi na brak posiadania dokumentów transportowych, pomimo posiadania przez Spółkę innych dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów.

W uzasadnienia skargi Spółka odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70a § 1 O.p. wskazała, że skierowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek do organu podatkowego w Niemczech o udzielenie dodatkowych informacji nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Spółki ustawodawca nie przewidział w tym przepisie, aby bieg terminu przedawnienia zawieszał się na okres wystąpienia z wnioskiem i otrzymania odpowiedzi od zagranicznych organów podatkowych na podstawie rozporządzenia UE. Dlatego też nie było intencją ustawodawcy włączenie tej instytucji do katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27.06.2012 r., sygn. akt I SA/Op 144/12.

W ocenie Skarżącej określenie kwot do przeniesienia za sierpień i październik 2009r. nie było uzależnione od uzyskania informacji od organów niemieckiej administracji podatkowej. Zauważyła, że pierwsza decyzja za sierpień i październik 2009 r. została wydana w dniu [...].08.2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź organu niemieckiej administracji podatkowej została otrzymana w dniu 26.11.2014 r. W konsekwencji określenie kwoty do przeniesienia przez organ pierwszej instancji nie było uzależnione od otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej traktuje odpowiedź administracji niemieckiej w sposób dwojaki. Raz uznaje, że określenie prawidłowej kwoty do przeniesienia nie jest uzależnione od uzyskania ww. odpowiedzi, a drugim razem uzyskanie takiej odpowiedzi było już uzależnione od jej uzyskania. Nie uzasadniono także w pełni jaki wpływ uzyskane informacje od niemieckich organów podatkowych miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego Spółki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT Spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki materialne do uznania dostaw Spółki za odpowiednio przesunięcia towarów własnych do Niemiec oraz dostawę wewnątrzwspólnotową do Holandii, zatem Spółka była uprawniona do zastosowania 0 % stawki VAT. Oceniając całokształt przeprowadzonych przez Spółkę transakcji wskazano, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone na terytorium odpowiednio Niemiec oraz Holandii. Niezależnie od spełnienia warunków materialnych w przedmiotowej sprawie zostały również spełnione warunki formalne dla uznania dostawy/przemieszczeń towarów Spółki za wewnątrzwspólnotowe opodatkowane 0 % stawką VAT. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca przytoczyła uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 i wskazane w niej tezy, które przeniosła bezpośrednio na stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek co do posiadania dokumentów potwierdzających sposób transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy/przemieszczenia towarów. Istnienie takiego obowiązku sugeruje niejednokrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji. Natomiast zdaniem Spółki brak posiadania dokumentów potwierdzających w jaki sposób towary zostały przetransportowane, mimo przedstawienia w toku postępowania innych dowodów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów, jak np. oświadczeń kontrahentów o otrzymaniu dostarczonych towarów udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, czy dowodów zapłat za towary, neguje prawo do zastosowania 0 % stawki VAT do przedmiotowych dostaw.

W przypadku przesunięć towarów własnych Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie musi dysponować identycznym zestawem dokumentów, jak w przypadku WDT, a jednocześnie może posługiwać się dokumentami pochodzącymi od podmiotów zewnętrznych (np. kontrahentów), dla celów wykazania przesunięcia towarów własnych. Podkreśliła, iż żaden z przepisów nie wymaga, aby dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów Spółka musiała "posiadać we własnym zakresie". Żaden z przepisów nie zakazuje korzystania z dokumentów zewnętrznych, tj. uzyskanych od kontrahentów Spółki. W ocenie Skarżącej jeżeli zatem Spółka dysponuje dokumentami wewnętrznymi (kopie faktur dokumentujące przemieszczenia towarów), jak i pochodzącymi od kontrahentów (oświadczenia o otrzymaniu towarów oraz dowody zapłaty za nie), to ma prawo do zastosowania 0 % stawki w zakresie dokonanych przesunięć towarów własnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma przeszkód do wydania decyzji w tym względzie, bowiem nie doszło do przedawnienia "pośredniego zwrotu podatku", bo tak należy kwalifikować kwoty nadwyżki do przeniesienia za sierpień i październik 2009 r. na następny okres rozliczeniowy.

Sąd w pełni aprobuje zaprezentowany przez organ odwoławczy, wsparty orzecznictwem sądowym, wywód dotyczący przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jak trafnie wskazano, "niewątpliwie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Niemniej jednak należy je uznać jako jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (poprzednik zobowiązania podatkowego). Zatem "mimo że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości zastosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy". Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 i orzecznictwie sądowym (zob. np. przywołany przez organ wyrok NSA z dni 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, CBOSA. Zasadnie więc przyjęto, że termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony z upływem 5 lat od końca roku, w którym nadwyżka do przeniesienia została rozliczona.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy kwoty nadwyżki za sierpień i październik 2009 r., jako że podlegały rozliczeniu w deklaracjach odpowiednio za wrzesień i listopad 2009 r., ulegały przedawnieniu z końcem 2014 r.

Mając tego pełną świadomość organ odwoławczy uznał jednak, że miał prawo wydać decyzję określającą, bo jego zdaniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawy prawnej tego zawieszenia organ upatrywał w art. 70a O.p.

Powstaje pytanie, czy jego stanowisko mogło zasługiwać na aprobatę.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (§ 3).

Organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie przepisu art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej zwrócił się do władz Republiki Federalnej Niemiec na formularzu o nr ref. [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy polskim podatnikiem: Skarżącą a niemieckim podatnikiem: T. GMBH, [...]. Wniosek został wysłany został w dniu 26 marca 2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź udzielona została w dniu [...] listopada 2014 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w dniu 26 marca 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sierpień i październik 2009 r., które ustało w dniu 26 listopada 2014 r. i od tej daty termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące biegł nadal. W wyniku tego doszło, zdaniem organu, do przesunięcia terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia za sierpień i październik 2009 r. o 245 dni.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Otóż warunkiem uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p., jest zaistnienie kumulatywnie 2 przesłanek: a) możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; b) określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W rozpoznanej sprawie można uznać za spełnioną co najwyżej 2 przesłankę, z całą natomiast pewnością nie została spełniona 1 z nich. Otóż po pierwsze, dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wynika z żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lecz z przepisu prawa krajowego (ustawa o VAT). Nie wystarczy odwołanie się, jak to uczyniły organy podatkowe, do rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r. I FSK 1416/13 (CBOSA) stwierdzono (i tut. Sąd pogląd ten podziela), że "rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.)", ale – jak wynika z tezy tego wyroku, pogląd ten został wyrażony na tle przepisu art. 201 § 1 pkt 6 O.p., dotyczącego zawieszenia postępowania, a nie art. 70a O.o. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie problem nie dotyczył zawieszenia postępowania (do niego w ogóle nie doszło), lecz zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pogląd wyrażony w tym wyroku nie mógł więc, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, stanowić wsparcia dla jego tezy, że wystąpienie do obcej administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. Aby tak było, to wystąpienie musiałoby poprzedzać stwierdzenie, że dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wspomniano, dopuszczalność takiego określenia przez organ z żadnego takiego aktu nie wynika, nie wynika to w szczególności z rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia, określa ono warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

W art. 10 z kolei określono terminy udzielania informacji. Zgodnie z jego treścią, organ wezwany udziela informacji, o których mowa w art. 7 i 9, najszybciej jak to możliwe i nie później niż w ciągu trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku. Jednakże w przypadku gdy organ wezwany posiada już te informacje, termin ich udzielenia ulega skróceniu maksymalnie do jednego miesiąca.

W związku z tym przepisem pozostaje właśnie przepis art. 206 § 1 pkt 6 O.p., który zakłada zawieszenie postępowania w razie wystąpienia w jego ramach do administracji obcej. Na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma to jednak żadnego wpływu. Jak wspomniano, aby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło, dopuszczalność określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musiałby wynikać z jednego z wymienionych w art. 70a O.p. aktów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że do wydania decyzji określającej doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r., który upływał z końcem grudnia 2014 r.

Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ termin przedawnienia), Sąd umorzył to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).