Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1965/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1, art. 147, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 277/14 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że po rozpoznaniu wniosku skarżącego, decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. określającej wymiar podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję, którą następnie skarżący zaskarżył do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 22/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Następnie oddalona została skarga kasacyjna od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 716/12.

Sąd wskazał, że w następstwie wniesionego przez skarżącego kolejnego wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając brak przesłanek z art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia 21 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy uznał, przywołując art. 253 § 1 O.p., że w sprawie spełniona jest tylko przesłanka ostateczności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2011 r., nie zachodzi natomiast przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił, że badanie powyższych przesłanek nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji, tym bardziej takiej, która nie jest przedmiotem postępowania. Organ podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. badana była pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 oraz art. 247 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu pierwszej instancji i stwierdził, że w interesie publicznym leży interes państwa, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 253 § 1 O.p. przez błędną wykładnię a tym samym naruszenie prawa materialnego, błędne i zawyżone oszacowanie obrotu, tj. art. 23 O.p.

- prawa procesowego: art. 17, art. 18, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 165b § 1 i 3 pkt 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193 § 1 - 7, art. 216 O.p.

Do skargi załączył pismo Dyrektora UKS w L. z dnia 4 maja 2010 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 20 maja 2010 r. i z dnia 7 marca 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie uzupełniającym skargę, skarżący podtrzymał wnioski i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego przez błędną wykładnię art. 253 § 1 O.p. Zarzucił naruszenie art. 253 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 O.p. oraz art. 17, art. 18, art. 18a, art. 18b, art. 23 § pkt 1, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200, art.136 § 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 189 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6, art. 216,art. 284a § 3 O.p. oraz przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT); art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 109 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 9, art. 79 lit c Dyrektywy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 poz. 38 załącznika, § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia przez Sąd art. 253 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 dalej ustawa p.u.s.a.), art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do pisma z 15 lipca 2014 r. oraz dowodu zgłoszonego na rozprawie. Uznając, że nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 125 § 1 ustawy p.p.s.a odmówił także zawieszenia postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że poza sporem jest, iż przedmiotowa decyzja jest ostateczna i nie tworzyła praw nabytych dla strony. Spór dotyczył oceny, czy za uchyleniem przedmiotowej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Sąd podzielił argumentację organu, że badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej w VAT za styczeń 2007 r., czyli innej decyzji niż będąca przedmiotem postępowania. Także wskazane w odwołaniu, powtórzone w skardze, jej uzupełnieniu, oraz załączniku do protokołu rozprawy, wady decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. polegające na jej wadliwej kontroli przez niedostateczne wyjaśnienie kwestii poniesienia przez skarżącego ciężaru VAT w sytuacji, gdy w jego ocenie przysługiwało mu zwolnienie z podatku, prawidłowości zastosowania art. 23 O.p., problemu właściwości miejscowej, kwot uznanych za obrót, wad postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w J., zdaniem Sądu, nie uzasadniają przesłanki ważnego interesu podatnika, bowiem są to okoliczności podlegające badaniu w postępowaniu zwykłym. Sąd podkreślił, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest zbadanie, czy za uchyleniem lub zmianą decyzji nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Z kolei badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji, tym bardziej takiej, która nie jest przedmiotem postępowania.

Sąd podkreślił, że istotne jest również to, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 253 § 1 O.p., wszczętym na wniosek skarżącego, ciężar wykazania okoliczności z których wyprowadza on swój ważny interes oraz w czym upatruje interesu publicznego, obciąża stronę, która dąży do uchylenia lub zmiany decyzji. Sąd zauważył, że w toku całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnej okoliczności mieszczącej się w przesłance ważnego interesu podatnika, wymienionej w art. 253 § 1 O.p. Argumentacja skarżącego zmierza w istocie do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu organ podatkowy, prawidłowo zdefiniował również pojęcie "interesu publicznego" i stwierdził, że przesłanka ta nie zachodzi. Sąd podzielił stanowisko organu, że interes publiczny sprzeciwia się wyeliminowaniu z obrotu decyzji, która była już badana pod względem przesłanek z art. 247 O.p., a stanowisko organu zostało poddane kontroli sądu administracyjnego. Z powyższych względów Sąd uznał podniesione w skardze i piśmie uzupełniającym zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za niezasadne.

Skarżący działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

I.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i § 1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 253 § 1 O. p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i art. 121 § 1 O.p., bowiem decyzje wydane w trybie art. 253 § 1 O.p. zostały wydane przez te same osoby, które wydały decyzję w trybie art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p.,

I.2. art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i art. 121 § 1 O.p. bowiem decyzje wydane w trybie art. 247 § 1 O.p. były rozpatrywane merytorycznie przez tę samą osobę, Panią I. K.,

I.3. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 polegający na oddaleniu skargi przez WSA w Kielcach w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 18 § 1 i 2 O.p., art. 18a O.p. oraz art. 122 O.p.i art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 25 Kodeks cywilny (dalej KC) polegające na określeniu miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie formularzy urzędowych z zaznaczeniem, że część formularzy urzędowych organ nie przedstawił przed WSA w Kielcach.

I.4. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 polegający na oddaleniu skargi przez WSA w Kielcach w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu w poprzednim postępowaniu było stwierdzenie naruszenia przez sąd art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 18 § 1 i 2 O.p., art. 18a O.p. oraz art. 122 O.p. i art. 187 O.p. i art. 191 O.p w zw. z art. 25 k.c. polegające na określeniu miejsca zamieszkania skarżącego na podstawie formularzy urzędowych z zaznaczeniem, że część formularzy urzędowych organ nie przedstawił przed WSA w Kielcach i NSA w Warszawie,

I.5. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 253 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 189 § 1 O.p. w zw. z

a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i art. 23 § 2 O.p.,

b) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p.,

c) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 216 O.p.,

d) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 200 § 1 O.p.,

e) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, art. 15 § 1 i 2 O.p., art. 18 § 1 i 2 O.p., art. 18a O.p. oraz art. 122 O.p. i art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 25 k.c.,

f) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w zw. z art. 109 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT,

g) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 6 O.p.

poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia i zaniechaniu przez organ administracyjny ciążącego na nim obowiązku zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

I.6. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z postępowań WSA w Kielcach wnioskowanego przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. (wskazanie skargi kasacyjnej, że chodzi o § 2 tego artykułu, Sąd kasacyjny potraktował jako pisarską omyłkę).

W ramach zarzutów skargi kasacyjnej skarżący kwestionował jakość postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego wskazując na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów administracyjnych. W kontekście tych ostatnich przepisów skarżący uznał, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok niewłaściwie skontrolował kwestionowaną decyzję, którą rozstrzygając w trybie art. 253 § 1 O.p. odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Takie działanie Sądu pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) i § 2, art. 151 w połączeniu z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. Ostatni z powołanych przepisów określa zakres i kryterium sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne; nawiązuje do niego art. 3 ustawy p.p.s.a. statuując zasadę sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Natomiast art. 145 i 151 ustawy p.p.s.a. stanowią podstawę procesową wydawanych przez sąd administracyjny rozstrzygnięć, po rozpoznaniu skargi na decyzję administracyjną.

Skarżący zarzucił, że powyższe przepisy zostały naruszone podczas sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przez organ podatkowy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących oraz Kodeksu cywilnego. Sformułowane zarzuty były wyrazem nieakceptacji stanowiska organu o braku wykazania przez niego istnienia przesłanek uchylenia decyzji na podstawie art. 253 § 1 O.p. (szczególnie przesłanki interesu publicznego), jak również okoliczności, że w wydawaniu zaskarżonych decyzji uczestniczyli pracownicy organu, którzy już wcześniej wydawali decyzje w sprawie skarżącego lub uczestniczyli w merytorycznym rozpatrywaniu jego spraw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów o wyłączeniu pracownika organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący dostrzega naruszenie w tym zakresie, że decyzje w trybie art. 253 O.p. jak również decyzje wydane w trybie art. 247 O.p. w poszczególnych instancjach wydawały – w imieniu organu - te same osoby tj. A. D. (I instancja) i A. S. (II instancja). Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji uczestniczyła I. K., która także sporządzała protokół w ramach wykonywania czynności na podstawie art. 200 § 1 O.p. Okoliczności te nie były sporne pomiędzy stronami.

Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego w Ordynacji podatkowej regulują przepisy art. 130 – 132 O.p. Skarżący, w ramach tego zarzutu powołał się na art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego jest wyłączony od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia o tych zarzutach pozostaje ocena przesłanki "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Niewątpliwie najbardziej typowym przykładem zastosowania tego przepisu jest zakaz, by pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w kolejnej fazie postępowania, w której, na skutek wniesionego środka zaskarżenia, oceniana jest prawidłowość podjętej decyzji i wydawane ponownie rozstrzygnięcie. Chodzi o wyeliminowanie możliwości wpływu poprzedniego, ugruntowanego stanowiska u danego pracownika organu na nowe rozstrzygnięcie w sprawie. Kwestie te były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd rozstrzygnął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p.

W orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż rozważano to w powołanej uchwale. Przyjmuje się, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania wskazując, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1133/14. Sąd wyłożył istotę zasady ograniczenia udziału pracownika organu wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie I FSK 355/14 (oba wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, z których wynika zakaz, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. udziału w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności, pracownika organu, który uczestniczył w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta zasada nie odnosi się do wszelkich postępowań nadzwyczajnych, w tym do postępowania toczącego się na podstawie art. 253 O.p. o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej.

Instytucja wyłączenia pracownika organu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. musi być stosowana w tych przypadkach, gdy udział tego samego pracownika, z uwagi na charakter postępowania nadzwyczajnego jest wykluczony. Nie chodzi bowiem o formalizm i automatyzm przy stosowaniu wyłączenia pracowników od udziału w sprawie, lecz wyeliminowanie rzeczywistych zagrożeń, istniejących gdy stosunek pracownika do istniejącego już orzeczenia, może zaważyć na treści rozstrzygnięcia wydawanego w postępowaniu nadzwyczajnym. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania o stwierdzenie nieważności, gdzie przesłanki nieważności wiążą się z koniecznością dostrzeżenia wadliwości tkwiących w decyzji wymiarowej.

Odmienna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja ma miejsce w przypadku postępowania w sprawie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 O.p. Przesłanką rozstrzygnięcia wydawanego w sprawie o takim charakterze nie jest bowiem wadliwość pierwotna decyzji, lecz ustalenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie w takiej sprawie nie oznacza więc kontroli pierwotnej decyzji, pod kątem jej weryfikacji w żadnym zakresie, lecz wiąże się z ustaleniem całkiem nowych okoliczności koniecznych dla oceny ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym trudno byłoby uznać za uzasadniony obowiązek wyłączenia od udziału w takim postępowaniu pracowników organu, którzy brali udział w wydawaniu decyzji będącej przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 253 O.p. W efekcie orzekając o tym zarzucie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny, stając na stanowisku, że pracownicy organu podatkowego, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji lub podejmowali istotne czynności w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, nie są wyłączeni, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 O.p.

Skarżący, formułując w skardze zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł rozważań w tym zakresie kwestionując tym samym jakość sądowej kontroli kwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotnie, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się wprost do tego zarzutu. Ustalił jednak, że zarzut ten nieco odmiennie formułowany był na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, a odmiennie wskazany został w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia przez organy art. 130 § 6 O.p. (z opisu wynika, że skarżący miał na myśli art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) podniesiony został po raz pierwszy w piśmie skarżącego z dnia 15 lipca 2014 r. określonym jako "Uzupełnienie skargi" oraz na rozprawie, co wynika ze złożonego przez skarżącego pisemnego załącznika do protokołu rozprawy. Z treści obu dokumentów wynika, że skarżący naruszenia powołanego przepisu upatrywał w udziale pracowników, A. W. i W. G. oraz I. K.. Dwaj pierwsi wymienieni pracownicy uczestniczyli, zdaniem skarżącego nieprawnie, zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym w zakresie wymiaru podatkowego. Z kolei I. K. prowadziła postępowanie nadzwyczajne w trybie art. 247 O.p. "w pierwszym jak i drugim etapie merytorycznie rozpoznawała wnioski i odwołania, ponadto przygotowywała akta administracyjne dla sądu".

Zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczący udziału w postępowaniu administracyjnym I. K. został ponownie podniesiony w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie wyeksponował rozstrzygnięcia o tym zarzucie, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego ocena zawiera się w stanowisku, że - skoro decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności została skontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji (tego postępowania dotyczy udział wskazanej pracownicy) – to w ramach trybu postępowania przewidzianego w art. 253 O.p. nie może dojść do kontroli prawidłowości rozstrzygnięć sądowych w tym zakresie. Dla oceny jakości wyartykułowania takiego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący musiałby powołać się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., czego jednak nie uczynił.

Jednocześnie z treści skargi do Sądu pierwszej instancji, tudzież pism uzupełniających zarzuty nie wynika, by na tym etapie postępowania zgłoszony był zarzut co do udziału w postępowaniu pracowników organu, A.D. i A. S.. Skarżący w skardze kasacyjnej, wymieniając przepisy procedury sądowo-administracyjnej nie powołał, jako naruszonego, art. 134 ustawy p.p.s.a., który zobowiązuje wojewódzki sąd administracyjny do skontrolowania zaskarżonego aktu także w zakresie, który nie został objęty zarzutami skargi, ograniczając się w tym zakresie do wskazania art. 145 § 1 lit. b) i c) ustawy p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kontroli sądowej przeprowadzonego postępowania na okoliczność zaistnienia, w stanie faktycznym sprawy, przesłanek z art. 253 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sprowadzały się one do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skarżącego, ograniczając swoje rozważania do oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, pomijając przy tej okazji przesłankę istnienia ważnego interesu publicznego. Tę ostatnią przesłankę skarżący utożsamiał z możliwością, wobec odmowy uchylenia spornej decyzji ostatecznej, pozostawienia w obrocie prawnym błędnej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, która naruszała zasady opodatkowania tym podatkiem przez niezasadne obciążenie nim skarżącego.

Oceniając tak sformułowane zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił i przeanalizował przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p. Podzielił stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy spełniona jest tylko przesłanka w zakresie statusu decyzji jako ostatecznej, na podstawie której skarżący nie nabył prawa. Stwierdził jednocześnie, po analizie przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu, że w sprawie rzeczywiście nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie ograniczył swojej oceny wyłącznie do przesłanki ważnego interesu podatnika, lecz ocenił także istnienie w sprawie interesu publicznego w uchyleniu lub zmianie ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności. Na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawarł rozważania w tym zakresie podkreślając przy tym, że stanowisko organu co do prawidłowości decyzji, której uchylenia żąda obecnie skarżący, zostało skontrolowane przez sądy administracyjne. Niesporne jest bowiem, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. w przedmiocie wymiaru podatkowego w VAT za styczeń 2007 r. skontrolował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. w sprawie I SA/Ke 22/12 oddalił skargę; następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie I FSK 716/12 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Przesłanka interesu publicznego, jako klauzula generalna stanowiąca element konstrukcyjny decyzji uznaniowej wydawanej na podstawie art. 253 O.p., jest pojęciem nieostrym, które zostało wypełnione treścią przez orzecznictwo sądowe i doktrynę. Na tej bazie wypracowano pewien standard rozumienia tego pojęcia, które oznacza uwzględnienie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, sprawność działania aparatu państwowego, obejmującej także stabilność orzecznictwa. Jakkolwiek tryb postępowania przewidziany w art. 253 O.p. zezwala na zastosowanie go także wobec decyzji skontrolowanych przez sądy administracyjne, to nie można zaaprobować stanowiska skarżącego, że tą drogą można weryfikować wyrok sądu powołując się na badanie interesu publicznego. Jak słusznie podniósł to Sąd pierwszej instancji, niedopuszczalna jest kontrola wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przez inny sąd o tym samym statusie, a zupełnie pozbawiona podstaw prawnych byłaby wypowiedź, w ramach powoływania się na przesłankę interesu publicznego, w przedmiocie oceny poprawności (tym samym kontroli) rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, skoro w stanie faktycznym sprawy, decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności została oceniona już przez sądy administracyjne obu instancji, to nie można w ramach wykazywania przesłanki interesu publicznego w postępowaniu na podstawie art. 253 O.p. domagać się skontrolowania takiej oceny.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał także, że postępowanie o uchylenie ostatecznej decyzji na podstawie art. 253 O.p. nie może zmierzać do weryfikacji decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., do czego także zmierzała argumentacja skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 23 O.p. oraz 193 O.p. oraz art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących czy kodeksu cywilnego, skarżący polemizował z ustaleniami postępowania wymiarowego. Także zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 O.p.), w tym postępowania dowodowego (art. 180, 181, 187 189, 191 O.p.) w istocie zmierzały do wykazania obowiązku ich przestrzegania, lecz w ramach postępowania na okoliczności dotyczące wymiaru podatku. Jakkolwiek co do zasady teoretyczne wywody skargi kasacyjnej zawarte na stronie 4, poparte orzecznictwem sądowym co do rozumienia wskazanych wyżej przepisów, są prawidłowe, to podkreślić należy, że ocenę obowiązku ich przestrzegania oceniać należy odnosząc się do konkretnego postępowania. Stąd nie każde pominięcie dowodów, czy nieuwzględnienie argumentacji podatnika stanowić będzie naruszenie przepisów postępowania, albowiem odmienne ustalenia organy są obowiązane poczynić w postępowaniu wymiarowym a inne przy stwierdzeniu nieważności, jeszcze inne przy rozpoznawaniu wniosku o uchylenie decyzji na podstawie art. 253 O.p.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 253b pkt 1 O.p. wprost wyłączył możliwość zastosowania trybu uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej wobec decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym argumentacja skargi kasacyjnej sięgająca do rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, postrzegana być musi jako próba obejścia tego zakazu prawnego. Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym kilkakrotnie podkreślono, że prezentowane zarzuty mogłyby (musiałyby) zostać poddane ocenie w ramach postępowania zwykłego, wymiarowego, o ile skarżący złożyłby odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 września 2010 r. Zaniechanie skorzystania z tego uprawnienia, nie może zostać zastąpione postępowaniami o innym, nadzwyczajnym charakterze. System prawny jako istotną wartość traktuje trwałość decyzji ostatecznych po to, by istniała pewność obrotu prawnego. Stąd wyjątki od tej zasady, nie mogą być postrzegane jako prawna możliwość "uzupełnienia" zaniechań postępowania zwyczajnego.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, w ramach której Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, skarga kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) Jednocześnie mając na uwadze możliwość, jaką stwarza art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obniżył wynagrodzenie należne organowi z kwoty 180 zł do kwoty 120 zł z uwagi na jednorodzajowość spraw, w których rozpatrywane były łącznie skargi kasacyjne skarżącego na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. i wynikający stąd mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w jednostkowej sprawie.