Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1505/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1-3, art. 67b  par. 1 pkt 1-3, art. 168
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1074/17 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu , skargą kasacyjną z dnia 8 marca 2018 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej jako "WSA") z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 1074/17. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę Skarżącej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w L. (dalej także jako "Spółka") i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA, decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Spółce odroczenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2015 r. w zakresie określenia tego podatku za poszczególne miesiące 2013 r. oraz decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia 9 czerwca 2016 r. w zakresie określenia rozliczenia tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. oraz zaległości w tymże podatku wynikających ze złożonych deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r., których wielkość na dzień złożenia wniosku wyniosła łącznie 1.026.706,17 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 183.589 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że w dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek Skarżącej o odroczenie powyższych zaległości podatkowych, w którym podniesiono, iż decyzje, z których wynika zaległość podatkowa Spółki, zostały zaskarżone do WSA. Skarżąca argumentowała ponadto, że jednorazowa spłata całości zadłużenia jest niemożliwa do zrealizowania, ponieważ spowodowałaby konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnienia pracowników i bankructwo firmy. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca doprecyzowała żądanie i wskazała, że wnosi o wsparcie nie stanowiące pomocy publicznej. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ przyjął pogląd, że wnioskowane przez Skarżącą wsparcie stanowi pomoc publiczną z uwagi na spełnienie przesłanek takiej pomocy oraz, że wsparcie to nie może być udzielone w ramach optymalizacji. Następnie organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wskazując, że zaległości podatkowe powstały w związku z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2017 r. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Organ odwoławczy wskazał, że gdy z wnioskiem o udzielenie ulgi zwrócił się przedsiębiorca, organy mogą być zobligowane do dokonania oceny dopuszczalności udzielenia tzw. pomocy publicznej, jednak może to nastąpić dopiero po ustaleniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako: O.p.), tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 67a § 1 O.p. ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 O.p. charakter ogólny, ten drugi przepis ma natomiast charakter szczególny (lex specialis). Zatem nie jest możliwe udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach art. 67b § 1 O.p. bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form określonych w art. 67a § 1 O.p., z uwagi na spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, że nawet w sytuacji, w której organ podatkowy dokona nieprawidłowej interpretacji stanu faktycznego sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia na podstawie przepisów o pomocy publicznej, a jednocześnie prawidłowo ustali, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, to tym samym takie rozstrzygnięcie nie będzie wadliwe w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania mającego na celu ustalenie charakteru wnioskowanego wsparcia w zakresie jego charakteru jako pomocy publicznej, ale odmowa ulgi jest i tak uzasadniona brakiem wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p.

Analizując przesłankę ważnego interesu podatnika organ wskazał, że zaległości podatkowe Skarżącej nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi. Trudno uznać, że Skarżąca nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowej, skoro okoliczności stwierdzone w toku kontroli skarbowych wskazują na uczestnictwo Skarżącej w procederze tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Z kolei w zakresie zaległości wynikających z deklaracji podatkowych organ wskazał, że Skarżąca nie podnosiła, aby nie uzyskała zapłaty ze strony kontrahenta, co oznacza, że nie odprowadziła ona na rzecz Skarbu Państwa należnego zobowiązania podatkowego. O zajściu przesłanki ważnego interesu podatnika, nie świadczy przy tym sam fakt prowadzenia egzekucji wobec Spółki. W zakresie ustalenia zdolności płatniczej Skarżącej Dyrektor zwrócił uwagę, że trudno uznać, że taka zdolność istnieje, skoro nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a ponadto wskazanie przez Spółkę w odwołaniu terminu wnioskowanego odroczenia na lipiec – sierpień 2019 r. (do czasu rozpatrzenia spraw wymiarowych przez NSA) nie jest wystarczające ani jednoznaczne. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, podkreślając charakter ulg w spłacie należności podatkowej, jako wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wskutek czego został naruszony przepis art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a także poprzez uznanie, iż ulga ta przysługuje podatnikom jedynie w przypadku zaległości podatkowych powstałych na skutek nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że zawnioskowane przez Skarżącą wsparcie nie może stanowić optymalizacji ściągania podatków, a także poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną, jak to zostało uznane przez organ I instancji. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzonych nieprawidłowości polegających na braku wykazania, że wnioskowana ulga byłaby pomocą publiczną. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 127 O.p. argumentując, że Dyrektor nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, nie wykazał, jakoby nie istniała przesłanka interesu publicznego, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia pojęcia tego interesu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

WSA uwzględniając skargę wskazał, że zasadniczym problemem jest kwestia relacji pomiędzy przepisami art. 67b § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 O.p. oraz ustalenie, o jaki rodzaj pomocy ubiega się Skarżąca. Za zasadne w tym kontekście Sąd uznał te zarzuty skargi, w których treści Skarżąca wskazała, iż skoro w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi z art. 67a § 1 O.p. ma ona obowiązek jednoczesnego wskazania, o jaką pomoc prosi w świetle art. 67b § 1 O.p., to ma ona prawo również oczekiwać prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Sąd zwrócił również uwagę na orzecznictwo NSA, w którym przyjęto, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Z odesłania zawartego w art. 67b § 1 O.p. nie wynika natomiast, aby organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 O.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p. Powyższy pogląd Sąd również w pełni zaakceptował.

Zdaniem WSA, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega i ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., organ winien rozważyć rodzaj udzielonej pomocy. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraźnie odwołał się do podstawy określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i pod tym też kątem oceniał przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jednocześnie Sąd wskazał na niekonsekwencję organu odwoławczego, który uznał za stosowne przeprowadzić mimo to analizę przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 TFUE, z tym, że analiza ta była, zdaniem Sądu, jedynie pobieżna i niewyczerpująca, a ponadto na jej podstawie nie zostały wyciągnięte jednoznaczne wnioski.

Sąd wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera prawidłowo uzasadnionego rozstrzygnięcia co do charakteru żądanego przez podatnika wsparcia, z kolei błędem organu odwoławczego było zaaprobowanie tej sytuacji i nie dążenie do jej wyjaśnienia, a powołanie się jedynie na regulację z art. 67a O.p. W ocenie Sądu, organ powinien w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, ustalić o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega i rozstrzygnąć sprawę w oparciu o właściwą podstawę prawną. W zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co stanowi naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jak i art. 67b O.p. oraz z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję. WSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić, o który rodzaj pomocy podatnik się ubiega i w zależności od ustaleń dokonać oceny zasadności wniosku na gruncie właściwej podstawy prawnej (art. 67b § 1 pkt 1 lub 2 lub 3 O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 8 marca 2018 r. zakwestionował w całości powołany wyrok WSA zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 67a § 1 pkt 1-3 i art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. poprzez ich błędną wykładnią, polegającą na mylnym uznaniu, że art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. w sprawach wniosku o udzielnie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, znajduje zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg powinien stanowić przepis art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. Zdaniem Sądu art. 67b O.p. jako lex specialis w stosunku do art. 67a O.p. determinuje rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, co wpływa na dalszy sposób postępowania organów, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności organ winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a dopiero następnie przejść do kwestii udzielania ulg przedsiębiorcom, a także do kwestii dopuszczalności udzielenia ulgi,

- błędne zastosowanie w sprawie art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. warunkujących zastosowanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego i materialnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem organ postąpił prawidłowo dokonując w pierwszej kolejności analizy art. 67a § 1 pkt 2 O.p. uznając, że spełnienie, bądź niespełnienie przesłanek z niego wynikających, warunkuje dalszy tryb postępowania, w tym rozważenie przesłanek z art. 67b O.p.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. Sąd również błędnie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dotyczący umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy sprawa dotyczyła odroczenia zapłaty zaległości podatkowej – art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W związku z tym doszło do błędnego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, niezgodnego z aktami sprawy i wadliwego uzasadnienia prawnego, a co za tym idzie błędnego sformułowania zaleceń co do dalszego postępowania organu w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (niemający w sprawie zastosowania) i art. 67b O.p.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 stawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego z art. 67a § 1 pkt 3 oraz procedury podatkowej tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, bowiem organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dające podstawę do podjęcia decyzji w zakresie udzielenia ulgi w zakresie odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, a wydana decyzja posiadała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, podzielając w całości stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.), jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 1-2 O.p. i art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.).

Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd pierwszej instancji, w konsekwencji ich naruszenia, niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Stąd zasadnicze znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest relacja zachodząca między art. 67a § 1 O.p. a dyspozycją art. 67b § 1 O.p. oraz odpowiedź na pytanie o istnienie hierarchicznego podporządkowania między analizowanymi normami, a zatem dokonanie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów.

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 67b § 1 pkt 1-3 i art. 67a § 1-3 O.p. sąd pierwszej instancji doszedł do nieprawidłowych wniosków, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik zabiega, a następnie po przedłożeniu przez wnioskodawcę stosownych dokumentów, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. organ winien rozważyć rodzaj udzielanej pomocy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna natomiast prowadzić do wniosku, że w pierwszej kolejności organ podatkowy winien dokonać analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z powyższych przesłanek, powinien przejść do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom wynikających z art. 67b § 1 O.p.

Przedstawionej oceny, co do wykładni art. 67a O.p. i art. 67b O.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów.

Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; publik. CBOSA). Zgodnie z drugim poglądem, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA).

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA (z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 247/18 oraz z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19), zgodnie z którą przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Nadto, organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12, LEX nr 1452548). Tezę tego orzeczenia można także odnieść do stosowania art. 67b § 1 pkt 1 i 3 O.p. Brak występowania określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek lub jednej z nich powoduje, że organ nie bada już przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej.

Nie podzielając oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku WSA należy przypomnieć, że art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy:

1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej;

2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną.

Podkreślić należy, że w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, prawo krajowe ustanawia własne kryteria dopuszczalności udzielenia tego rodzaju wsparcia, warunkując udzielenie wnioskowanej pomocy od wystąpienia minimum jednej z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Prymat przepisów prawa unijnego i konieczność stosowania wprost unijnych aktów prawnych nie dezawuuje więc znaczenia prawa krajowego w procesie udzielania podatkowej pomocy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi – co do zasady – wszczyna postępowanie w tej sprawie. Organ podatkowy w pierwszym rzędzie powinien sprawdzić, czy wniosek odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 168 O.p. Jeżeli tak, to ustala, czy za przyznaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to kryteria ustawowe, których wystąpienie w konkretnej sprawie umożliwia (nie zobowiązuje) organom podatkowym przyznanie wnioskowanej ulgi. Jak zasadnie wskazuje L. Etel w komentarzu do ordynacji podatkowej (Etel Leonard, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020), w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Podatnik musi więc we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 67b O.p. jest przepisem niesamodzielnym, który nie kreuje autonomicznej procedury udzielania wsparcia, będąc całkowicie związany z art. 67a O.p., który zawsze stanowi formalnoprawną podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie o udzielenie preferencji podatkowej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec 67b O.p. powodowałoby uchylanie się dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, powinna ona sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. Marzena Cypryś-Rałowska. Odmowa udzielenia podatkowej pomocy publicznej: uwagi o porządku procedowania. Administracja: teoria, dydaktyka, praktyka nr 1(34), 128-153 2014 r.).

Uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd błędnie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dotyczący umorzenia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy sprawa dotyczyła odroczenia zapłaty zaległości podatkowej – art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Trudno uznać, aby powoływanie przez WSA przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. było wynikiem jedynie omyłki, gdyż w uzasadnieniu wyroku WSA czterokrotnie przywołuje tą podstawę prawną i błędnie formułuje zalecenia co do dalszego postępowania organu w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (niemający w sprawie zastosowania).

Uznając zatem za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., jak i powiązane z tymi przepisami zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozpatrzenia przesłanek udzielania ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" mając na względzie, że ustalenie, iż nie doszło do realizacji kryteriów udzielenia ulgi wynikających z art. 67a § 1 O.p., uprawnia organy podatkowe do rezygnacji z oceny przesłanek, wynikających z art. 67b tej ustawy oraz stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę do odmowy udzielenia ulgi. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny, co do braku zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji wskaże wytyczne dla organu podatkowego w oparciu o prawidłową podstawę prawną wnioskowanej ulgi.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).