Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2255/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 - § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") wnioskiem z dnia 29 grudnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach oraz rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W powyższym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

2. Skarżąca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151, ze zm., dalej: "u.d.u."), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności zawiera i wykonuje m.in. umowy reasekuracji czynnej. Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Spółka świadczy usługę reasekuracji na rzecz zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji. Zawierane przez Spółkę z zakładami ubezpieczeniowymi umowy reasekuracyjne można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.: umowy fakultatywne, umowy obligatoryjne nieproporcjonalne, umowy obligatoryjne proporcjonalne.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcy) przychody z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej. Składki mogą, choć nie muszą być "prostowane", tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami (dalej "składka reasekuracyjna"). Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki reasekuracyjnej, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia następujących kosztów: a) prowizje reasekuracyjne należne cedentom w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową w tym również prostowanie prowizji), b) brokeraż należny pośrednikom reasekuracyjnym, c) udział w zysku z umowy należny cedentowi zgodnie z zapisami umowy reasekuracji, d) inne koszty - np. podatek płacony od składki w kraju cedenta, e) udział Spółki w wypłacanych odszkodowaniach w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową.

Powyższe pozycje Spółka kwalifikuje, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825, dalej: "rozporządzenie") oraz przyjętych w Spółce zasad rachunkowości jako bezpośrednie koszty akwizycji (dalej "koszty akwizycji").

Rozliczenie pomiędzy Spółką a reasekurowanym z tytułu zawartych umów reasekuracji obligatoryjnych proporcjonalnych, co do zasady, następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, ale występują także okresy miesięczne i roczne). Miesiące, kwartały i półrocza pokrywają się w większości z miesiącami kalendarzowymi / kwartałami kalendarzowymi / półroczem kalendarzowym. Zaznaczyła, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych, z uwagi na ich specyfikę, naliczenia składki od reasekurowanego do Spółki generalnie następują z góry.

Rozliczenia Spółki z zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji z tytułu świadczonych usług reasekuracji, z wyłączeniem kosztów akwizycji, obejmują następujące przepływy finansowe:

- od reasekurowanego do Spółki (pozycje przychodowe Spółki)-składka reasekuracyjna;

- od Spółki do reasekurowanego (pozycje kosztowe Spółki inne niż koszty akwizycji)-udział w wypłaconych odszkodowaniach.

Powyższe pozycje przychodowe (księgowe) Spółki są składkami przypisanymi w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 lit. d) rozporządzenia, na których wysokość — w danym okresie rozliczeniowym - wpływać mogą: wartość składek otrzymanych przez reasekurowanego (określona na podstawie otrzymanej dokumentacji umowy lub oszacowana) oraz dokonane na bieżąco korekty wyliczeń własnych z poprzednich okresów rozliczeniowych.

W zależności od rodzaju umowy ujęcie powyższych rozliczeń w księgach Spółki przebiega następująco:

Umowy fakultatywne i umowy obligatoryjne nieproporcjonalne;

Każda umowa fakultatywna lub umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółce z tytułu świadczonych usług (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy). W związku z powyższym, w przypadku umów fakultatywnych oraz obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna należna, na podstawie umowy, za cały okres świadczonych przez Wnioskodawcę usług księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki (w przypadku składek wznowieniowych - z chwilą ziszczenia się określonych w umowie warunków wznowienia). Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka reasekuracyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być "prostowana" w określonych w umowie okresach rozliczeniowych. Ponadto w przypadku niektórych umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych może wystąpić tzw. składka stała, która nie podlega prostowaniu.

Natomiast koszty z tytułu udziału w odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych (zarówno w przypadku umów fakultatywnych, jak i obligatoryjnych nieproporcjonalnych) na bieżąco — na podstawie indywidualnych zawiadomień o szkodach. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Spółkę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania. W tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne;

Każda umowa obligatoryjna proporcjonalna zawarta przez Spółkę posiada zapisaną i uzgodnioną wartość przewidywanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składka umowna). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji (klienta Spółki) w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. W przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych wysokość składki umownej jest szacowana przez Skarżącą na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń lub zakładem reasekuracji. Na koniec każdego przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego, półrocznego, rocznego), Skarżąca dokonuje, co do zasady, księgowań wyżej wymienionych przychodów (składek przypisanych) / kosztów przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych.

W terminach wskazanych w umowach reasekuracji, Spółka zatwierdza rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności / zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy reasekuracji, wystawiony przez reasekurowanego. Po akceptacji rachunku technicznego, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje "na bieżąco" powyższe wyliczenia własne zaksięgowane w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami. Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Są to operacje księgowane wyłącznie w bilansie Spółki i nie mają wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

Zdarzają się również nadzwyczajne wypłaty (tzw. szkody gotówkowe), na rzecz reasekurowanych, udziału w odszkodowaniach, które księgowane są na bieżąco, niezależnie od powyższych rozliczeń okresowych. Oznacza to, iż wypłaty takie nie są brane pod uwagę podczas okresowych rozliczeń wynikających z rachunków technicznych, o których mowa powyżej. Koszty z tego tytułu rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco - na podstawie indywidualnych zawiadomień. Dla celów księgowych, koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Wnioskodawcę. Koszty te są drugostronnie ujmowane jako zobowiązania.

Zwróciła uwagę, iż na żadnym z etapów rozliczenia koszty nie są księgowane drugostronnie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Co do zasady, koszty, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, występują i są księgowane później niż przychody z tytułu umów reasekuracji czynnej, tj. składki reasekuracyjnej.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania.

1) Czy koszty Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach, powinny być zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "u.p.d.o.p.") w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

2) Czy przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a lub 3c u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

W ocenie Skarżącej na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco.

Wskazała, że w u.p.d.o.p. brak jest regulacji określających wprost sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. Zatem zastosowanie znajdują do nich przepisy ogólne. Zdaniem Spółki, ww. koszty ponoszone są "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie są one również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu "kosztów niepodatkowych". Koszty z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Przytaczając treść art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d, 4e u.p.d.o.p. podała, że przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. bezpośredniego lub innego niż bezpośredni, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć. Zdaniem Spółki, pomiędzy kosztami związanymi ze świadczeniem usług reasekuracji, innymi niż koszty akwizycji - z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach) a przychodami podatkowymi występuje związek inny niż bezpośredni. Wynika to z faktu, iż koszty te nie mają bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym.

Wspomniane koszty z tytułu reasekuracji czynnej są zatem pośrednio związane z ogółem bieżącej działalności Skarżącej jako reasekuratora. W konsekwencji, stanowią one koszty inne niż bezpośrednie, potrącalne w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania.

W przypadku umów fakultatywnych oraz obligatoryjnych nieproporcjonalnych, jak również w przypadkach incydentalnych przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych (tzw. szkody gotówkowe), przedmiotowe koszty rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco (jednorazowo) w miesiącu, w którym wystąpią — na podstawie indywidualnych zgłoszeń szkodowych, a zatem nie przekraczają roku podatkowego. Jednocześnie są one ujmowane drugostronnie jako zobowiązania, a więc w tym też momencie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Natomiast w ramach umów obligatoryjnych proporcjonalnych przedmiotowe koszty są, co do zasady, rozliczane w miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych okresach rozliczeniowych, które to okresy zawarte są w jednym roku podatkowym, a zatem nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednocześnie są one ujmowane drugostronnie jako zobowiązania, a więc są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych w odpowiednim okresie.

W jej ocenie udział reasekuratora w odszkodowaniach należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak koszty ubezpieczyciela z tytułu likwidacji szkody (Spółka jako reasekurator de facto partycypuje w likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń, którego reasekuruje). W przypadku tych ostatnich nie budzi wątpliwości, że stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż omawiane koszty nie są drugostronnie ujmowane jako rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Następnie Skarżąca stwierdziła, że na pytanie nr 2 także należy odpowiedzieć twierdząco.

Podała, że w u.p.d.o.p. brak jest regulacji wprost określających sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. Zastosowanie zatem znajdą zasady ogólne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Skarżącej, przychody z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą o których mowa w tym przepisie.

Wskazała, że w przypadku umów reasekuracji czynnej Spółka, poprzez przejęcie ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego świadczy na rzecz reasekurowanego usługę za wynagrodzeniem, która — w przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych — rozliczana jest w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych (przykładowo miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych), a zatem należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

W konsekwencji, przychód podatkowy po stronie Skarżącej z tytułu składki reasekuracyjnej w przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych powstaje, co do zasady, w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie, korekty zaksięgowanych przychodów dokonywane "na bieżąco" na podstawie zaakceptowanego rachunku technicznego, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych również "na bieżąco", tj. w dacie zaksięgowania rachunku technicznego. Korekty te nie wynikają bowiem z błędnego księgowania przychodów, lecz stanowią nową okoliczność wynikającą ze specyfiki rozliczeń umów reasekuracyjnych, ujawnioną w ostatecznym rozliczeniu i wykazywane są na rachunku technicznym oraz w rachunku księgowym i podatkowym Spółki.

Natomiast w przypadku umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Specyficzna konstrukcja tych umów sprawia bowiem, że całość składki reasekuracyjnej stanowi przychód należny w dniu rozpoczęcia ochrony reasekuracyjnej. Istota usługi świadczonej w ramach umów fakultatywnych lub obligatoryjnych nieproporcjonalnych sprowadza się do wyrażenia przez reasekuratora zgody na przejęcie ryzyka od reasekurowanego w ściśle określonym zakresie w zamian za z góry określone wynagrodzenie. Spółka nie rozlicza w tym przypadku przychodów w okresach rozliczeniowych, a zatem z chwilą objęcia reasekurowanego ochroną reasekuracyjną przychód staje się należny. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., Spółka już wtedy ma obowiązek rozpoznania całości składki reasekuracyjnej przewidzianej w umowie jako przychodu należnego dla celów podatkowych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach u.p.d.o.p. Podał, że jedynie art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b u.p.d.o.p. zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej: "u.o.r."), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników w rozporządzeniu.

Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązująca linia orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90 - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

W u.o.r. zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków Finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń księgowych przyjęty przez Skarżącą.

Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania poszczególnych przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

W u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu reasekuracji czynnej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

Ustosunkowując się do pytania nr 1 podał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie").

Zwrócił uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Zaznaczy że klasyfikacja kosztów do ww. rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone. Podkreślił przy tym, że każda umowa pociągająca za sobą poszczególne koszty wymaga indywidualnej oceny pod kątem skutków podatkowych, do czego organ podatkowy w ramach wydawania interpretacji podatkowej w trybie art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") nie ma ustawowej delegacji. Każdorazowo kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zweryfikowana może zostać dopiero w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, które dysponują narzędziem w postaci postępowania dowodowego.

W ocenie Ministra Finansów ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane ze świadczeniem usługi reasekuracji, inne niż koszty akwizycji, tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach z uwagi na fakt, że nie mają one bezpośrednio na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach (tzw. składki reasekuracyjnej), a jedynie są konsekwencją zajścia (lub nie) zdarzenia ubezpieczeniowego w danym okresie rozliczeniowym są "pośrednio" związane z ogółem bieżącej działalności Spółki jako reasekuratora, powinny być podatkowo zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia.

W oparciu o art. 15 ust. 4d i 4 eu.p.d.o.p. wskazał, że przedmiotowe wydatki Spółki związane z udziałem w wypłaconych odszkodowaniach - jako koszty "inne niż koszty bezpośrednio" związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Podał, że co do zasady, w sytuacji gdy reasekurator zobowiązany jest na podstawie umowy do wypłaty określonego udziału w odszkodowaniu w dacie, w której powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania, wówczas dniem poniesienia kosztu jest data powstania roszczenia wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji w proporcji ustalonej w umowie. W razie gdyby umowa reasekuracji nie wskazywała daty rozliczeń z tytułu udziału reasekuratora w szkodach, koszt z tytułu udziału w odszkodowaniach zostanie poniesiony w dacie zapłaty szkody.

W przedmiotowej sprawie, dla celów księgowych koszty z tytułu udziału Spółki w wypłacanych odszkodowaniach są ujmowane w rachunku wyników jako koszt po podjęciu decyzji o wypłacie udziału w odszkodowaniu przez Spółkę.

Stwierdził, że opisane we wniosku ujęcie księgowe kosztów z tytułu udziału w odszkodowaniach nie pokrywa się ze sposobem właściwym dla podatkowego ujęcia przedmiotowego kosztu w dacie powstania zobowiązania ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania.

Odnosząc się do pytania nr 2 podał, że z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów wskazać przy tym należy, że:

- przy umowach fakultatywnych i umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka reasekuracyjna na podstawie umów zawieranych na różne okresy (najczęściej na 12 kolejnych miesięcy) należna jest za cały okres świadczonych przez Spółkę usług, księgowana jest jako przychód w korespondencji z należnościami jednorazowo "z góry", tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki, a w przypadku składek wznowieniowych

- z chwilą ziszczenia się określonych w umowie warunków wznowieniowych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny lub półroczny, ale występują także okresy miesięczne i roczne) Spółka księguje "z dołu" - na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka dokonuje księgowań składek przypisanych przypadających na dany okres w korespondencji odpowiednio z należnościami / zobowiązaniami na podstawie uzyskanych informacji i dokumentów rozliczających umowę lub wyliczeń własnych zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:

- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.),

- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).

Zaznaczył, że dla celów podatkowych korekta składki reasekuracyjnej dokonywana w ramach "prostowania prowizji" powinna być dokonywana wstecz. Wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze "prostowanie składki" nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 oraz 14c § 2 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i nie wskazanie uzasadnienia prawnego tej oceny;

- art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty te nie powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych;

- art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zastosowanie przywołanych przepisów u.p.d.o.p. nie skutkują rozpoznaniem dla celów podatkowych przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej w lej *uinn i wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wskazała, że Minister Finansów nie wyjaśnił w jaki sposób przywołane przez niego art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. powinny być zastosowane w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji. Minister Finansów nie wskazał także, jakie jest prawidłowe stanowisko, które powinno znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem Interpretacji.

Podniosła także, że w uzasadnieniu prawnym, Minister Finansów, nie wskazał także w jakiej dacie i na podstawie jakich przepisów, w jego ocenie, przychody wynikające z umów fakultatywnych powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy, odniósł się wyłącznie do umów obligatoryjnych proporcjonalnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych. A zatem uznać należy, że Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki.

Następnie zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż opisane we wniosku ujęcie księgowe kosztów z tytułu udziału w odszkodowaniach nie pokrywa się ze sposobem właściwym dla podatkowego ujęcia przedmiotowego kosztu w dacie powstania zobowiązania ubezpieczyciela do zapłaty odszkodowania.

Zdaniem Skarżącej dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jasno wskazuje, iż dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W tym wypadku moment rozpoznania kosztu dla celów księgowych jest analogiczny jak moment, w którym na podstawie przepisów podatkowych koszt taki powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Podała, że zasadniczo zgadza się ona z twierdzeniem Ministra Finansów, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, niemniej jednak, w ocenie Skarżącej, nie oznacza to, że w poszczególnych sytuacjach moment ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych nie będzie zbieżny z momentem ich ujęcia w rachunku podatkowym. Taka sytuacja występuje bowiem właśnie w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w analizowanym przepisie, ustawodawca wprost odniósł się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

A zatem, za dzień poniesienia kosztu, w rozumieniu przepisów podatkowych, powinien być uznany dzień, na który Spółka ujmuje dany wydatek w księgach rachunkowych.

Ponadto podniosła, że nie powinno być sporu między Ministrem Finansów a Spółką co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Spółka nie twierdzi, że ponoszone przez nią przychody powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych na podstawie przepisów rachunkowych, Spółka twierdzi jedynie, że wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. powoduje, że dla celów podatkowych przychody powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

7.2. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Wskazać należy, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, a zdanie to skład orzekający w pełni podziela, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r., III SA/Po 178/10).

7.4. Powyższe należy odnieść do treści wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki z tytułu świadczenia usługi reasekuracji, innych niż koszty akwizycji tj. udział w wypłaconych odszkodowaniach oraz rozpoznania przychodów Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podczas procesu wydawania interpretacji. Pełnomocnik Skarżącej podnosił, iż organ nie wyjaśnił w jaki sposób przywołane przez niego przepisy art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. powinny być zastosowane w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu prawnym stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji organ przywołał treści przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. i uznał, że przychody Spółki z tytułu składki reasekuracyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej , które powinny stanowić dla spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy, z której wynikają ;

- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.),

- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że przychody Spółki z tytułu udziału w składce ubezpieczeniowej w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c) u.p.d.o.p.- w zależności od charakteru umowy, z której wynikają. Organ uznał, iż z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy przez analogię rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi umowy reasekuracyjne można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje; umowy fakultatywne, umowy obligatoryjne nieproporcjonalne i umowy obligatoryjne proporcjonalne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów w uzasadnieniu prawnym nie wskazał w jakiej dacie i na podstawie jakich przepisów, w jego ocenie, przychody wynikające z umów fakultatywnych powinny stanowić dla spółki przychód podatkowy, bowiem odniósł się jedynie do umów obligatoryjnych proporcjonalnych oraz umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów przyjął, że dla celów podatkowych korekta składki reasekuracyjnej dokonywana w ramach "prostowania prowizji" powinna być dokonywana wstecz. W ocenie organu wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze "prostowanie składki" nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jednocześnie Minister Finansów nie wskazał przepisów podatkowych potwierdzających prezentowane stanowisko jak również w jaki sposób korekta ta powinna być dokonana w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji.

W ocenie Sądu trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p.

Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy ocenić, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie zawiera pełnej oceny stanowiska strony w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż Wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

Również należy się zgodzić z zarzutem dotyczącym braku jednoznacznej oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usługi reasekuracji .

Minister Finansów ograniczył swoje stanowisko do dwóch sytuacji, gdy reasekurator zobowiązany jest na podstawie umowy do wypłaty określonego udziału w odszkodowaniu w dacie, w której powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania, wówczas dniem poniesienia kosztu jest data powstania roszczenia wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji w proporcji ustalonej w umowie oraz gdy umowa reasekuracji nie wskazywała daty rozliczeń z tytułu udziału reasekuratora w szkodach, koszt z tytułu udziału w odszkodowaniach zostanie poniesiony w dacie zapłaty szkody.

Natomiast jak podniosła w skardze Skarżąca możliwe są również inne zasady rozliczeń miedzy reasekuratorem a ubezpieczycielem, bowiem reasekurator na podstawie zawartej umowy może być zobowiązany do wypłaty udziału w odszkodowaniu także w innej dacie niż data, w której powstało zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty odszkodowania.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż momenty wskazane przez Ministra Finansów nie mają odzwierciedlenia w działalności spółki i nie mogą zostać odniesione do żadnego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów określając datę poniesienia kosztu wskazał, że postaje ona w dacie powstania roszczenia wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji. Natomiast Spółka podniosła , że z tytułu umów reasekuracji zawartych przez spółkę nie powstaje roszczenie wobec ubezpieczyciela o pokrycie kosztów reasekuracji. Ewentualne roszczenie, do pokrycia przez spółkę udziału w wypłaconych przez niego odszkodowaniach, ma wobec Spółki ubezpieczyciel, zaś wobec ubezpieczyciela roszczenie o wypłatę odszkodowania ma ubezpieczony.

Natomiast odnośnie wskazanego przez organ momentu poniesienia kosztu w dniu zapłaty szkody Skarżąca wskazała, że zapłaty szkody dokonuje ubezpieczyciel na rzecz ubezpieczonego i jest to koszt ubezpieczyciela, nie zaś reasekuratora , co oznacza iż taki moment nie powinien determinować momentu rozpoznania kosztów z tytułu udziału w odszkodowaniach.

W związku z powyższym w ocenie Sądu wskazane przez Ministra Finansów określenie momentu poniesienia kosztów nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym

Zdaniem Sądu w przypadku wątpliwości co do faktycznej daty rozliczeń z tytułu udziału reasekuratora w szkodach organ winien wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. do sprecyzowania stanu faktycznego Natomiast określenie przez organ faktycznego momentu poniesienia wydatków , które nie znajdują odzwierciedlenia w działalności spółki skutkuje przyjęciem, iż dokonana ocena prawna narusza przepis art. 14 c §1 i § 2 O.p.

7.5. Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

7.6. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której Strona uzyska informację dlaczego Organ uważa, że jej stanowisko było błędne oraz uzasadni odniesienie się przez Organ do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. W przypadku uznania, iż Wnioskodawca we wniosku nie podał istotnych okoliczności faktycznych pozwalających organowi udzielić interpretacji indywidualnej, organ winien wezwać go do uzupełnienia podanego stanu faktycznego, do czego upoważnia przepis art. 14h O.p., odsyłający w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 169 § 1-2 O.p

7.7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.