Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 802/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1553/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Spółki A 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1553/16 oddalił skargę Spółki A (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Spółka A wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 402.253 zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za grudzień 2006 r., a następnie decyzją z [...] września 2011 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 402.253 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że w sprawie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to orzeczeniu uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią, gdy producent energii był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2012 r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i art. 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). Organ odwoławczy wskazując następnie na art. 21 § 1, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Inny sposób postępowania naruszałby ww. regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie powoduje bowiem automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Wyrokiem z 26 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 744/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 882/14 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawiało w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i stwierdził, że "Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (...)" i przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 , jako mającą "w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie", dla wykazania bezzasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu pierwszej instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostały bez związku z postępowaniem. NSA wskazał, że postępowania dotyczące nadpłaty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego są różnymi postępowaniami. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy ze wskazaniem na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji NSA stwierdził, że trafny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że brak m.in. przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy odpowiadającego przedmiotowi postępowania, błędnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Udzielając wskazań Sądowi pierwszej instancji, NSA nakazał dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag, a pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Jednocześnie NSA uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/GL 1553/16 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej, a dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu przez organ po wszczęciu – na wniosek strony - postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że postępowanie dot. zobowiązania podatkowego zostało wszczęte zbędnie.

Na wstępie podjętych rozważań Sąd pierwszej instancji przypomniał, że NSA w ramach wskazań co do powtórnego rozpatrzenia sprawy nakazał Sądowi pierwszej instancji wskazanie, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak jak rozumie on pojęcie stanu faktycznego – stan ten obejmuje obiektywnie istniejące zdarzenia, działania, zaniechania i stany faktyczne, a nie ich ocenę prawną. Innymi słowy obejmuje działania strony i organów podatkowych i treść żądań wyrażonych w złożonych wnioskach, ale nie obejmuje ich oceny przez organ i dokonanej kwalifikacji prawnej tych obiektywnych zdarzeń, takich jak powstanie obowiązku podatkowego lub status podatnika.

Sąd pierwszej instancji przyjął w świetle powyższego, jako stan faktyczny sprawy fakt, że 2 lutego 2007 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynikało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się odrębnie. Natomiast zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie – bądź nie – nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, tak w zakresie materialnym, jak i procesowym są niewątpliwie odmienne. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 21 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r.) za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec odrębności obu trybów Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15, Lex nr 2087303). Relacja postępowania wymiarowego do postępowania o nadpłatę była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, - do której w wyrokiem I GSK 882/14 odesłał Sąd pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu - gdzie stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Z powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika, że obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje wówczas, gdy wymaga przeprowadzenia analizy wielu różnych elementów składających się na rozliczenie podatkowe strony. W sytuacji przeciwnej, możliwe jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ocena celowości jego wszczęcia lub zaniechania wszczynania pozostawiona jest organowi podatkowemu, na co wskazuje użyty w uchwale zwrot "organ podatkowy nie ma obowiązku (...)".

Przenosząc tezy uchwały na stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazała podatek akcyzowy do wpłaty skorygowała do "0" stwierdzając, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak był to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymagał on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadzał się do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w tym jednym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena ta mogła być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ odwoławczy – uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną – nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich).

Odnosząc się do zarzutu skargi dot. błędnego uznania, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jest ona składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które – jak wynika z cytowanej uchwały – nie zawsze musi być wszczęte i to w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty będą analizowane skutki, jakie wywołała. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w powołanym przez stronę wyroku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1396/09 co do tego, że "w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego (...)" Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r., zwanej dyrektywa energetyczną, w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 października 1992 r. i przepisów u.p.a. przez przyjęcie, że producenta energii niebędącego jej dystrybutorem obciąża obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii, WSA zauważył, że wobec faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy umorzenia postępowania, a zatem ma charakter jedynie formalny, analiza czy strona posiada status podatnika podatku akcyzowego winna być dokonana w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego wszczęcia dotyczył jedyny złożony przez podatnika wniosek, wyznaczający zakres procedowania.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.;

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przedstawienie w wyroku stanu faktycznego sprawy, niewskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, poprzez nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi, poprzez brak uzasadnienia tezy, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego i zakresu istnienia obowiązku podatkowego nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także nie wyjaśnienie dlaczego Sąd uważa, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i dlaczego Sąd uważa, że wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważnie, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej odmowie dokonania oceny, czy postępowanie było bezprzedmiotowe, czy też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji;

4. art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Mając na uwadze związanie Sądu uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 należy stwierdzić, że punktem wyjścia do rozważań co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez ich naruszenia. Pomocna do zbadania zasadności zarzutów procesowych jest rekapitulacja przebiegu postępowania zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i prezentacja stanowiska Sądu jakie zajął w sporze między stronami, dlatego należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt 1a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę.

Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Należy zauważyć, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez Spółkę A., w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z G. z dnia 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca wskazywała również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji treść załącznika nr 1 do ww. umowy nie daje żadnych informacji ile miała wynosić cena sprzedaży w roku 2007 zgodnie z umową z dnia 2 grudnia 1997 roku. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że mimo wyraźnego zalecenia wynikającego z wytycznych wyroku NSA z 16 września 2016 roku w sprawie I GSK 1649/14 zobowiązującego Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy do przeanalizowania całej umowy, nadal wnioski Sądu pomijają wskazaną umowę poprzez całkowity brak odniesienia do postanowień umowy w tym jej § 4 ust. 2. 1 (nadal nie wynika z uzasadnienia wyroku czy Sąd dysponował umową). Spółka podkreślała, że zasady indeksacji zostały w niewielkim zakresie zmodyfikowane od roku 2002 na podstawie Aneksu nr 7 do tej umowy i przedstawiła indeksację kwoty 106 złotych o wskaźniki miesięcznej inflacji podawane przez GUS na przestrzeni lat. Sąd pierwszej instancji natomiast nie wyjaśnił, skąd wzięła się teza, że porównanie ceny bazowej z roku 1997 określonej w załączniku, z ceną stosowaną w 2007 roku wskazuje na ujęcie w cenie podatku akcyzowego.

Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę wraz z aneksem, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach ponownie nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz umowy z dnia 13 grudnia 2007 r., jak również porozumienia transakcyjnego do umowy z dnia 13 grudnia 2007 r. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie dokonał analizy zapisów tej umowy.

Wynika z powyższego, że Sąd pierwszej instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca słusznie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak prawidłowej współpracy z organem celem wykazania przez nią "nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej" konwaliduje wadliwość postępowania polegającą na braku szczegółowej analizy umowy z grudnia 1997 roku w uzasadnieniu decyzji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji pomija treść pisma skarżącej kasacyjnie z dnia 28 sierpnia 2012 roku (stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 8 sierpnia 2012 r.), w którym strona udzieliła informacji co do metody ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej, podkreślając konsekwentnie, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii ani też nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać jej cenę. Wyjaśniając wskazywała, że działając na rynku konkurencyjnym ustalała cenę z nabywcą energii w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży z 2 grudnia 1997 roku. Skierowała także do organu zapytanie o precyzyjne określenie jakie dokumenty powinna przedłożyć aby w pełni uczynić zadość zobowiązaniu organu, jednak jej pismo pozostało bez odpowiedzi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z dnia 21 czerwca 2013 r., dołączyła do niego decyzję wydaną w przeszłości w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

Należy również zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie odniósł się do "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego organy podatkowe wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, jednak akceptacja stanowiska organów we wskazanym zakresie jest przedwczesna.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej. Stwierdzić zatem trzeba, że wnioski takie oparte są na domniemaniu, które nie mogą stanowić wyłącznej podstawy ustaleń jako sprzeciwiające się zasadzie skuteczności wynikającej z prawa wspólnotowego. Nieprzydatne dla wyniku sprawy są rozważania dotyczące zarówno art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jak i pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9.10.2008r. Zważyć bowiem należy, że nawet gdyby przyjąć, że z przepisów tych wynikał obowiązek zwiększania ceny o kwotę podatku akcyzowego przez sprzedawców towarów opodatkowanych akcyzą, niedopuszczalne jest przyjęcie na tej podstawie domniemania, że podatek ten został w całości wliczony w cenę i w ten sposób przerzucony na nabywcę. Ustalenie czy rzeczywiście doszło do przerzucenia podatku za pośrednictwem ceny może być dokonane tylko na podstawie dowodów, które wskazują na faktycznie stosowane przez podatnika ceny i ich zmiany oraz na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, co nadal w sprawie nie ma miejsca, czy w chwili opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, ceny stosowane wcześniej przez skarżącą za 1 MWh sprzedawanej energii uległy wzrostowi o kwotę akcyzy przypadającą na tę jej ilość, co pozwoliłoby na ustalenie czy w istocie nastąpiło przerzucenie podatku na nabywcę. Rację ma skarżąca kasacyjnie, że fakt ten powinien zostać udowodniony, co oznacza, że nie można w tym zakresie opierać się na domniemaniach. W tym celu należy przeanalizować dowody wskazane przez skarżącą kasacyjnie, w tym przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy Umowy na rynku lokalnym z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z załącznikami i aneksami. W tej sytuacji jako całkowicie nie usprawiedliwione uznać należy w ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji bagatelizujące znaczenie wskazanej umowy dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami, umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. z porozumieniem transakcyjnym do umowy, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo ponownego rozpoznawania sprawy nie odnosi się do istotnych kwestii stanu faktycznego sprawy i jako takie nadal nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na koszty postępowania kasacyjnego składają się kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.