NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 724/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1999-03-17 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 marca 1999r.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.)

Sędziowie NSA: Zofia Przegalińska, Kazimiera Sobocińska

Protokolant: sekr. sąd. Jolanta Koprowska

po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 1999r. sprawy ze skargi „I’ Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 16 marca 1998r. Nr PB 22-823/11-8/98 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

sygn. akt SA/Sz 724/98

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 marca 1999r.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.)

Sędziowie NSA: Zofia Przegalińska, Kazimiera Sobocińska

Protokolant: sekr. sąd. Jolanta Koprowska

po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 1999r. sprawy ze skargi „I’ Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 16 marca 1998r. Nr PB 22-823/11-8/98 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22.12.1997r., Nr UKS-13/2/81/0561/97/K1, wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn.zm.), art. 5 ust. 3 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn.zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. „b” i art. 27 ust. ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn.zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej [...] z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „I” z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. Spółka z o.o. „I” prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót i innych usług z zakresu budownictwa i infrastruktury towarzyszącej oraz budownictwa przemysłowego.

Przeprowadzona w dniach od 30 września do 12 grudnia 1997r. kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za w/w rok podatkowy doprowadziła do ustalenia, że wspólnicy Spółki ” podjęli w 1993r. uchwałę o podziale zysku za 1992 r. w wysokości [...] st.zł, z którego na wypłatę dywidendy przeznaczyli [...] st.zł ([...] n.zł.). Wypłata dywidendy odroczona została na mocy uchwały wspólników z 30.03.1993 r. do czasu, jak to określono w uchwale, „dysponowania taką kwotą środków finansowych, żeby wypłata nie spowodowała spadku sprawności firmy”. Na przestrzeni 1993 r. Spółka nie dokonywała żadnych wypłat dywidendy, a nie wypłacona kwota dywidendy ([...] st.zł) zarachowana została przez Spółkę jako jej zobowiązania i ujęta w pasywach bilansu za 1993 r., tak iż na dzień 1.01.1994 r. saldo zobowiązań z tytułu nie wypłaconej udziałowcom dywidendy wykazywało kwotę [...] st.zł,

W dniu 30.03.1994 r., jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu za 1993r., wspólnicy Spółki „I” podjęli uchwałę o odroczeniu wypłaty dywidendy za 1993 r. do czasu „dysponowania taką kwotą środków finansowych, żeby wypłata nie spowodowała spadku sprawności firmy. Dopiero uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 8.06.1994r. zatwierdzono bilans i rachunek wyników za 1993 r. W uchwale tej wspólnicy jednomyślnie postanowili, że z zysku za 1993 r. w wysokości

[...] st.zł, kwota [...] st.zł przeznaczona zostaje na wypłatę dywidendy, a pozostała część zysku na fundusz zapasowy Spółki. Do dnia podjęcia tej uchwały zobowiązania Spółki z tytułu nie wypłaconej dywidendy wynosiły [...] st.zł.

W dniu 10.08.1994r, z kasy Spółki dokonano częściowej wypłaty dywidendy za 1992r. w łącznej kwocie [...] st.zł.

W okresie od 9.06.1994r. do dnia wypłaty dywidendy za 1992r. w kwocie [...] st.zł, t.j. do dnia 10.08.1994r., zobowiązania Spółki z tytułu nie wypłaconej dywidendy za lata 1992 i 1993 wynosiły łącznie [...] st.zł, zaś na dzień 31.12.1994r. zobowiązania Spółki z tego tytułu łącznie wynosiły kwotę [...] st.zł, na którą składała się kwota nie wypłaconej dywidendy za 1993 r. w wysokości [...] st.zł oraz kwota nie wypłaconej dywidendy za 1992r. w wysokości

[...] st.zł. Kwota [...] st.zł wykazana została w pasywach bilansu Spółki za 1994r. jako zobowiązania.

Z uzasadnienia omawianej decyzji wynika dalej, że według organu kontroli skarbowej fakt dysponowania przez Spółkę w ciągu roku podatkowego różnymi kwotami nie wypłaconej dywidendy oznacza, iż korzystała ona z cudzego kapitału, kredytując nim swoje przedsięwzięcia. Oznacza to też, iż nie dokonując wypłaty zysku należnego wspólnikom oraz angażując go w swoją działalność gospodarczą bez jakichkolwiek z tego tytułu kosztów, Spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnych świadczeń ze strony wspólników. Wskazując na brzmienie przepisu art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ kontroli skarbowej stwierdził, iż „brak wypłaty dywidendy należnej wspólnikom od chwili podjęcia uchwały o wypłacie i nie ponoszenie z tego tytułu dodatkowych obciążeń stanowi przysporzenie będące następstwem użyczenia dla Spółki kapitału, a więc jest świadczeniem nieekwiwalentnym”, przychodem z którego to świadczenia jest kwota odsetek, jakie Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytu od podmiotów trudniących się jego udzielaniem. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia organ ten określił na podstawie kwot nie wypłaconych dywidend, którymi Spółka rozporządzała w poszczególnych okresach roku podatkowego oraz odsetek od kredytów bankowych udzielanych w tych okresach podmiotom gospodarczym, ustalając przy tym wysokość tych ostatnich na podstawie tabel oprocentowania kredytów gospodarczych (kredyt podstawowy) publikowanych w dzienniku „Rzeczpospolita”. Na podstawie publikowanych stóp procentowych czterech wskazanych banków, w tym trzech działających na terenie woj. szczecińskiego, wyliczone zostało średnie roczne oprocentowanie. Przy obliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęte też zostało przez organ kontroli skarbowej, że ze względu na brak postanowień co do terminu wypłaty dywidendy zarówno w umowie spółki, jak i w uchwałach o podziale zysku, termin wypłaty dywidendy stanowiła data podjęcia uchwał o podziale zysku przez wypłatę dywidendy.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił sposób dokonanego przez siebie wyliczenia na kwotę [...] st.zł wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w następstwie nieoprocentowanego korzystania ze środków pieniężnych stanowiących własność udziałowców, zwiększając o tę kwotę przychody roku podatkowego 1994. Zwiększając także zadeklarowane przez Spółkę koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] st.zł z tytułu podatku od towarów i usług należnego od przekazanych przez Spółkę towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, należny podatek dochodowy od w taki sposób zweryfikowanego dochodu za ten rok podatkowy organ ten określił na kwotę [...] st.zł ( 90.023,60 n.zł), t.j. wyższą o [...] st.zł ([...] n.zł) od zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8.

W złożonym 2.01.1998r. odwołaniu od tej decyzji Spółka „I” domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art.122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) przez nie dopełnienie powinności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu za podstawę ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia średniego rocznego oprocentowania

kredytu stosowanego przez banki i opublikowanego w dzienniku „Rzeczpospolita”. Nie kwestionując ustaleń co do tego, że zatrzymanie w Spółce należnych udziałowcom dywidend dało jej nieoprocentowany kredyt, odwołująca się Spółka zakwestionowała wartość ustalonego stąd przychodu, podnosząc, że uchwała wspólników o podziale zysku stwarzała dla nich dopiero prawo do wypłaty dywidendy, a więc jej podjęcie nie może być traktowane równoznacznie z momentem wypłaty zysku. Wskazując na przykłady innych stóp oprocentowania kredytów gospodarczych zakwestionowała też ona wielkość tych stóp przyjętą do wyliczeń w zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia 16.03.1998r. Nr PB. 22-823/11-8/98, wydaną na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 344 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 , art. 15 ust 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.”b” i art. 27 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej zawarte w uzasadnieniu jego decyzji, a także stanowisko co do tego, że korzystając na przestrzeni roku podatkowego z obcych środków pieniężnych Spółka uzyskała przychód w postaci przysporzenia z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia polegającego na pozostawieniu w jej dyspozycji należnych udziałowcom dywidend. Miernikiem wartości tego przychodu jest, zdaniem Izby Skarbowej, wartość odsetek, jakie musiałaby Spółka zapłacić od kredytu zaciągniętego dla pozyskania kapitału pieniężnego.

Oparcie ustalenia średniej stopy oprocentowania kredytów na podstawie danych z czterech banków, ogłoszonych w ogólnie dostępnym dzienniku „Rzeczpospolita”, odpowiada, według tego organu, kryterium wskazanym w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za bezzasadne też uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania w tym zakresie, jak i zarzut błędnego ustalenia czasokresu korzystania przez Spółkę z niewypłaconych wspólnikom dywidend, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację odwołującą się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i przez stronę nie kwestionowanego.

Powyższą decyzję ostateczną Spółka z o.o. „I” zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżąca zarzuca, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem : przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) przez bezpodstawne zastosowanie rozszerzającej wykładni ustawowego pojęcia „otrzymanych nieodpłatnych świadczeń” na czynność czasowego pozostawienia zysku w spółce w oparciu o uchwały zgromadzenia wspólników, przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten może mieć zastosowanie do uchwał podejmowanych przez zgromadzenie wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, chociaż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie zobowiązania umowne i wynikające z tych zobowiązań nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika jednorazowo, przepisu art. 223 § 2 i art, 191 § 1 Kodeksu handlowego - przez nie uwzględnienie zasady, że termin wypłaty zysku zależy od postanowień uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i że płatność tego świadczenia można uwarunkować ziszczeniem się w przyszłości określonych w uchwale zdarzeń i w konsekwencji tego przyjęcia sprzecznego z tą zasadą poglądu, że podjęcie uchwały przeznaczeniu zysku na wypłaty dywidend i nie wywiązanie się przez skarżącą z jej postanowień powoduje nieskuteczność uchwały wspólników pozwala od tego momentu naliczać dochód skarżącej w postaci przysporzenia, przepisu art. 22 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej - przez bezzasadne przyjęcie jego rozszerzającej wykładni wyrażającej się w poglądzie, że zaistniało zdarzenie prawne powodujące skutki podatkowe, pomimo tego, iż przepis ten nie przywiduje opodatkowania przychodów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością powstających w przypadkach, gdy dywidenda nie została wspólnikom wypłacona, a przewiduje wyłącznie opodatkowanie dochodów takich spółek z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych, a w szczególności z dywidend otrzymanych z tego tytułu od innych osób prawnych.

Z obszernych, wielostronicowych wywodów uzasadnienia tej skargi wynika, iż skarżąca uważa, że do zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej należą tylko takie umowy, które charakteryzują się otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia tworzącego u odbiorcy przychód, gdy tymczasem niewypłacenie dywidendy w żadnym wypadku nie łączy się z przekazywaniem świadczenia przez strony umowy, a więc nie wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę kapitałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Otrzymanie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy podatkowej może być, jej zdaniem, następstwem umów cywilnoprawnych, które są podstawą do przekazywania (otrzymywania) nieodpłatnych świadczeń, gdy tymczasem w stanie faktycznym o czasowym pozostawieniu zysku w spółce decydowały nie postanowienia umowy, lecz uchwała zgromadzenia wspólników, któremu to zgromadzeniu § 14 umowy spółki pozostawiał - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 2 kod. handl. - kompetencje w zakresie podziału czystego zysku. Podejmowane przez zgromadzenia wspólników uchwały o czasowym pozostawieniu zysku w spółce stanowiły o odroczeniu wypłaty dywidend „do czasu dysponowania taką kwotą środków finansowych, żeby wypłata nie spowodowała spadku sprawności firmy, nie mogły zatem przesądzać o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, podkreśla skarżąca.

Odwołując się także do przepisów dotyczących rachunkowości, nakazujących ujmowanie w bilansie nie podzielonego zysku z lat ubiegłych po stronie pasywów, wywodzi ona, że ustawodawca traktuje niepodzielony zysk netto z lat ubiegłych tak samo, jak zysk netto roku obrotowego, a więc jako zobowiązania jednostki, jest on zatem usankcjonowany przez ustawodawcę jako kategoria ekonomiczna, nie będąca świadczeniem odpłatnym stanowiącym przychód spółki kapitałowej. W wyniku odmiennego stanowiska organów podatkowych doszło do faktycznego opodatkowania pasywów skarżącej pod pozorem opodatkowania jej dochodów z tytułu rzekomego otrzymania nieodpłatnych świadczeń od wspólników. Czysty zysk spółki do podziału jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, po potrąceniu należnego podatku dochodowego, wywodzi dalej skarżąca, podkreślając, że nie może on być potraktowany jako jej przychód, skoro niesporne jest, że na mocy uchwał wspólników następował podział zysku. Odmienne stanowisko organów podatkowych prowadzi do opodatkowania czystego zysku, co nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Prowadziłoby też ono, zdaniem skarżącej, do podwójnego opodatkowania tego zysku - raz z tytułu przychodów Spółki z racji otrzymania nieodpłatnego świadczenia polegającego na czasowym pozostawieniu zysku w spółce, drugi raz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w razie jego wypłaty wspólnikom.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów i uznając je za chybione.

Naczelny Sad Administracyjny uznał. co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02,1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. , Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i art. 13 i 14 tej ustawy, przede wszystkim otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) - a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość przychodów w naturze ( pkt 2 ),

Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”, ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6 ustawy) sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Za uprawnione zatem uznać należy odwołanie się do rozumienia tych pojęć nadawanego im w prawie cywilnym.

ł tak, w myśl art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązanego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest takim działaniem, jak np. przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, zapłata sumy pieniężnej, wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, a także na takim zaniechaniu (nieczynieniu), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego itp.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną, że skarżąca Spółka na przestrzeni roku podatkowego władała wartościami pieniężnymi stanowiącymi jej czysty zysk przeznaczony uchwałą Zgromadzenia Wspólników do wypłaty między wspólników jako ich dywidenda i z wartości tych korzystała dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Istota sporu w tak niekwestionowanym stanie faktycznym sprowadza się w tejże sprawie do ustalenia, czy w związku z posiadaniem nie wypłaconej wspólnikom dywidendy skarżąca Spółka otrzymała od nich jakiekolwiek świadczenie, którego wartość mogłaby być - ze względu na jego nieodpłatność - uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 191 Kodeksu handlowego, wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu - jeżeli postanowieniami umowy spółki zysk ten nie został wyłączony od podziału, przy czym umowa spółki może rozporządzanie czystym zyskiem zastrzec uchwale wspólników. Realizacja tej kompetencji przez zgromadzenie wspólników, jako najwyższą władzę spółki, oznacza, że nie mając prawa do władczego ingerowania w bieżącą działalność spółki wspólnicy mogą skutecznie wpływać na tę działalność jedynie poprzez rozporządzanie zyskiem, przeznaczając go na sfinansowanie określonego przedsięwzięcia gospodarczego lub dokonując jego podziału między siebie. Podjęcie zatem przez zgromadzenie wspólników uchwały o pozostawieniu czystego zysku w spółce, w sytuacji gdy umowa spółki uchwale wspólników pozostawia tę kompetencję, oznacza, że zysk ten, będący dochodem spółki po uiszczeniu należnego podatku dochodowego nie stanowi u tej spółki przychodu, w przeciwnym razie podlegałby on bowiem podwójnemu opodatkowaniu.

Całkowicie odmienna sytuacja zachodzi jednak w przypadku podjęcia przez wspólników - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - uchwały o podziale zysku. Podjęcie takiej uchwały, do powzięcia której nie jest wymagana jednomyślność wspólników, oznacza nic innego, jak tylko to, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę. Obowiązek wykonania uchwały i realizacja wypłaty wspólników dywidendy spoczywa na zarządzie spółki, który winien dokonać tego bez zbędnej zwłoki.

Z chwilą zatem, kiedy podjęta zostanie uchwała wspólników podziale czystego zysku, każdy ze wspólników nabywa do tego zysku prawo i nie może on być więcej uchwałą wspólników prawa tego pozbawionym. Uchwała pozbawiająca wspólnika przyznanego już raz zysku może być, jako powzięta z naruszeniem prawa, zaskarżona w drodze powództwa wytoczonego przeciwko spółce o unieważnienie uchwały (art.240 Kodeksu handlowego).

Wyrażenie przez każdego ze wspólników, czy to w drodze indywidualnego oświadczenia, czy też w drodze jednomyślnej uchwały zgromadzenia wspólników, woli pozostawienia w dyspozycji spółki, na jakiś czas, określony przez wskazanie terminu lub zdarzenia przyszłego niepewnego (np. „do czasu dysponowania środkami finansowymi, które zapewnią prawidłową działalność firmy”), należnej wspólnikom dywidendy oznacza zatem, iż wspólnicy zobowiązali się do czasowego nie podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy. Będące wykonaniem tego zobowiązania późniejsze zachowanie się wspólników polegające na zaniechaniu wykonywania swych uprawnień z tytułu należnej im dywidendy, t.j. zaniechanie domagania się jej wypłaty przez spółkę, jest zatem niczym innym, jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz spółki w rozumieniu przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż z nie kwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że wspólnicy Spółki „I” swoją wolę czasowego pozostawienia w dyspozycji Spółki podzielonego między nich czystego zysku wyrażali każdorazowo w jednomyślnie podejmowanych uchwałach, dając tym samym wyraz woli każdego z nich z osobna. Wyrażona w ten sposób wola wspólników stanowiła z ich strony zobowiązanie do nie podejmowania czasowo jakichkolwiek, działań, które prowadziłyby do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy, zaś ich późniejsze zachowanie, polegające na rzeczywistym zaniechaniu tych działań i niewykonywaniu ich uprawnień w tym zakresie, stanowiło z ich strony świadczenie o charakterze ciągłym, będące przedmiotem wynikającego z tych uchwał zobowiązania, a ponieważ ze strony Spółki „I”, jako odbiorcy tego świadczenia, brak było świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego, nieodpłatny charakter świadczenia otrzymanego przez Spółkę od wspólników uzasadnia ustalenie, iż wartość świadczenia otrzymanego stanowiła przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem z przedstawionych wyżej wywodów wynika, że otrzymanym przez Spółkę „I” nieodpłatnym świadczeniem, uzyskanym w związku z pozostawieniem przez wspólników podzielonego zysku w jej czasowej dyspozycji, nie było zachowanie się wspólników polegające na rozporządzeniu na jej rzecz należną im dywidendą, gdyż nadal na Spółce ciążyło zobowiązanie jej wypłaty wynikające z uchwały zgromadzenia wspólników dotyczącej podziału zysku, ale zachowanie się tychże wspólników polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty tejże dywidendy, to podniesione w skardze zarzuty i wywody dotyczące podwójnego opodatkowania pozostawionego w Spółce podzielonego zysku uznać trzeba za bezprzedmiotowe i oparte na błędnym założeniu, podobnie jak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o rachunkowości.

Jeśli więc otrzymanym przez Spółkę „I” nieodpłatnym świadczeniem ze strony wspólników było ich zachowanie polegające na czasowym zaniechaniu domagania się wypłaty należnej im dywidendy, to podlegającym opodatkowaniu przychodem Spółki stąd wynikłym jest wartość tego świadczenia. Ustalając tę wartość należało zatem mieć na uwadze to, iż otrzymanie tego świadczenia przez Spółkę oznaczało nic innego, jak tylko możliwość korzystania przez nią z pozostawionych czasowo w jej dyspozycji sum pieniężnych, które w następstwie podziału czystego zysku obowiązana była ona wypłacić wspólnikom tytułem należnej im dywidendy. Dysponując, zgodnie z wolą wspólników, uzyskanymi stąd środkami pieniężnymi (kapitałem) dla prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, skarżąca Spółka korzystała zatem nieodpłatnie z cudzego kapitału, a zatem wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiada kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Tak więc, ustalenie przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie wartości otrzymanego przez Spółkę „I” nieodpłatnego świadczenia od wspólników poprzez odniesienie do odsetek bankowych od kredytów gospodarczych, stosowanych w tym samym co otrzymywane świadczenie czasie i na rynku finansowym w miejscu jego otrzymania, uznać należy za odpowiadające zasadzie określonej w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty skargi także i w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione, podstawę ich stanowi bowiem pomijanie przez skarżącą rzeczywistego charakteru otrzymanego przez nią nieodpłatnego

świadczenia, które w ekonomicznym wymiarze sprowadzało się do możliwości korzystania przez nią z cudzych, użyczonych jej niejako przez wspólników środków pieniężnych (kapitałów).

Odnosząc się na koniec do zarzutów i obszernych wywodów skargi stwierdzić trzeba, iż są one w znacznej mierze bezprzedmiotowe z tego powodu, iż nie uwzględniają - jak to już wyżej podkreślono - rzeczywistej istoty otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia ze strony wspólników. Skoro przychodem z tytułu tego nieodpłatnego świadczenia nie jest, jak to wyżej wykazano, wartość należnej wspólnikom dywidendy pozostawionej Spółce do czasowego z niej korzystania, lecz koszt uzyskania na rynku finansowym kredytów odpowiadających wysokości tego nie wypłaconego wspólnikom zysku, to wszelkie wywody dotyczące podwójnego opodatkowania zysku Spółki lub należnych wspólnikom dywidend mijają się z celem jako bezprzedmiotowe. Całkowicie nietrafnym jest natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zaś twierdzenie, jakoby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 25 i art. 27) nie regulowały momentu powstania zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, wydaje się być efektem nie dość starannego zapoznania się skarżącego podatnika z treścią ustawy. Brak rozwinięcia tego zarzutu w obszernym skądinąd uzasadnieniu skargi tezę tę w istocie zdaje się potwierdzać.

Tak więc, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza, wbrew zarzutom skargi, przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 27 ust. 1 ustawy z 11.05.1995 r, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.