Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi I. N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2019.1.BSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 30 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko I. N. S.A. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności dotyczącej zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i Internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, Spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną, jak również może udzielać sublicencji na programy i transmisje telewizyjne, do których posiada prawa.

Spółka jest stroną umów licencyjnych zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawcy"), którzy to Usługodawcy są producentami i/ lub nadawcami określonych programów czy transmisji telewizyjnych. Spółka jest również stroną podobnych umów licencyjnych z podmiotami niepowiązanymi.

Na podstawie tych umów Spółka uzyskuje licencje na emisję określonych programów i transmisji telewizyjnych na terytorium Polski. W związku z tym, Spółka może wykorzystywać te programy i transmisje telewizyjne budując swoją ofertę skierowaną do abonentów (tj. Spółka udostępnia określone programy czy transmisje telewizyjne swoim abonentom, za odpłatnością, głównie w ramach pakietów abonenckich), jak również udzielając sublicencji na te programy i transmisje na rzecz innych nadawców i producentów telewizyjnych (sublicencja oznacza zawarcie dalszej umowy licencyjnej dotyczącej prawa do programów i transmisji telewizyjnych).

Wskazane licencje mogą być przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, lub nie. Podatkowe traktowanie tych licencji jest pochodną możliwości wyceny tych licencji i zdefiniowania ich wartości w momencie zawierania umowy licencyjnej. W przypadku takiej możliwości, Spółka wprowadza te licencje do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje ich podatkowej amortyzacji (kosztem podatkowym nie jest więc wynagrodzenie za licencję, ale odpis amortyzacyjny od licencji wprowadzonej do ewidencji). W innych przypadkach, Spółka nie wprowadza licencji do ewidencji - kosztem podatkowym jest opłata licencyjna.

Dominującym przypadkiem jest sytuacja, w której licencje na programy telewizyjne (kanały) nie są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, co wynika z faktu, iż wynagrodzenie za te licencje jest zmienne (np. uzależnione od liczby abonentów). Spółka dopuszcza jednak sytuację, w której ta sytuacja ulegnie zmianie i nabędzie licencję na programy telewizyjne, którą to licencję wprowadzi do rejestru aktywów i obejmie amortyzacją. Bardziej powszechne jest podejście, w których za wartości niematerialne i prawne uznaje się licencje na transmisje telewizyjne (szczególnie wydarzenia sportowe), gdzie okres licencji i ich wartość jest znana w momencie zawarcia umowy.

Licencje na emisję określonych programów i transmisji są przez Spółkę kupowane celem wprowadzenia ich do swojej oferty programowej. W oparciu o te licencje, poszczególne programy mogą być albo wykorzystywane w ramówce danego kanału własnego, który jest produkowany przez Spółkę, albo też może być częścią pakietów dla klientów, które Spółka sprzedaje następnie klientom poprzez platformę cyfrową. W każdym przypadku więc, licencje na emisję programów i transmisji są przez Spółkę nabywane celem budowania oferty programowej (produkcji własnych kanałów bądź budowania oferty programowej). Jednocześnie, tam gdzie jest to prawnie dozwolone, Spółka może zawierać umowy:

• reemisji określonych programów telewizyjnych na rzecz operatorów, dając im możliwość wykorzystania tych programów w swojej ofercie (dostarczenie sygnału programu na satelitę celem reemisji go przez kablooperatora),

• sublicencji na określone transmisje telewizyjne, dając innym producentom czy nadawcom możliwość wykorzystania tych samych programów i transmisji w tworzeniu swojej ramówki (oferty).

Spółka dopuszcza również sytuację, w której nabywa program telewizyjny w formie licencji i udostępnia go do reemisji, a w ramach programu dochodzi do wyświetlenia transmisji telewizyjnych, do których Spółka również nabywa prawa w formie licencji (i stanowią one wartości niematerialne i prawne). Efektywnie więc, udzielając zgody (licencji) na reemisję, Spółka udostępnia program telewizyjny, który nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej), w ramach którego wyświetlana jest transmisja stanowiąca wartość niematerialną i prawną (cena za reemisję nie jest natomiast skorelowana z tą transmisją, ale w związku z faktem prawa do reemisji całego programu).

Z uwagi na fakt, że Spółka jest uprawniona do rozpowszechniania wybranych programów telewizyjnych na terytorium Polski (np. programy X+ czy Y+), Spółka może zawierać umowy reemisji tych programów za pośrednictwem ich platform cyfrowych bądź kablowych. W rezultacie takiej umowy, operatorzy otrzymują od Spółki sygnał danego programu, który następnie emitują z wykorzystaniem własnych platform. Wynagrodzeniem Spółki za udostępnienie prawa do reemisji jest opłata licencyjna kalkulowana, uzależniona od ilości abonentów danego operatora, do którego reemitowany jest dany program.

Sublicencje mogą być udzielane np. dla operatora, czy nadawcy publicznego (np. celem umożliwienia transmisji danego programu do klientów, którzy i tak nie korzystaliby z oferty telewizji cyfrowej płatnej) albo też dla innych nadawców, którzy będą dane programy wykorzystywali do budowania swojej ramówki (te kanały i tak są później udostępniane Spółce, a Spółka je wprowadza do swojej oferty programowej). Cel takiego działania to z jednej strony maksymalizacja przychodów (w szczególności w sytuacjach, kiedy wiadomo że udzielenie sublicencji nie spowoduje odpływu klientów od Spółki) oraz poszerzenie oferty programowej Spółki (udostępnienie programu innym nadawcom, którzy budują swoje kanały, następnie udostępniane Spółce i odsprzedawane przez Spółkę).

Umowa sublicencji zakłada, że podmiot któremu Spółka udostępnia prawa do posiadanej przez siebie licencji, za odpłatnością na rzecz Spółki, może emitować określone programy i transmisje telewizyjne zgodnie z własnym uznaniem, ale na zasadach określonych w umowie sublicencji. Warto podkreślić, iż sublicencja z reguły obejmuje węższy zakres niż licencja - główne prawa do programu czy transmisji pozostają w Spółce, zaś podmiot otrzymujący sublicencję może skorzystać tylko z części tych praw.

Przykładem takich licencji, które Spółka oferuje w ramach swojej oferty abonenckiej (na swoich kanałach), jak również sublicencjonuje do innych nadawców, są licencje do praw z transmisji sportowych (meczów lig piłkarskich czy koszykarskich).

Przychody z sublicencji mogą być określone jako kwota stała wynagrodzenia albo też jako kwota zmienna, będąca pochodną przychodów uzyskanych przez danego nadawcę czy producenta z wykorzystywania tych sublicencji.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych? (we wniosku pytanie oznaczone Nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. , przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i stwierdził, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności dotyczącej zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i Internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, Spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną, jak również może udzielać sublicencji na programy i transmisje telewizyjne, do których posiada prawa. Jednocześnie Spółka jest uprawniona do rozpowszechniania wybranych programów telewizyjnych na terytorium Polski (np. programy X+ czy Y+), Spółka może zawierać umowy reemisji tych programów za pośrednictwem ich platform cyfrowych bądź kablowych. W rezultacie takiej umowy, operatorzy otrzymują od Spółki sygnał danego programu, który następnie emitują z wykorzystaniem własnych platform. Wynagrodzeniem Spółki za udostępnienie prawa do reemisji jest opłata licencyjna kalkulowana, uzależniona od ilości abonentów danego operatora, do którego reemitowany jest dany program.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z definicją zawartą w wolnej encyklopedii, Wikipedia (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Reemisja_(prawo), reemisja - w polskim prawie autorskim jest to dalsze rozpowszechnianie utworu przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, w sposób równoczesny (w tym samym czasie co pierwotne nadawanie) i integralny (bez zmian nadawanego utworu). Reemisji można dokonywać na różne sposoby: drogą naziemną, kablową, za pośrednictwem satelity lub sieci komputerowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że definicja legalna reemisji znajduje się w art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, ze zm.), zgodnie z którym reemitowaniem utworu jest jego rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru.

Reemisja nie jest nadaniem, dlatego nie daje prawa pokrewnego. Stanowi ona jedno z pól eksploatacji, na którą należy mieć zgodę podmiotu uprawnionego (autora, podmiotu praw pokrewnych, w tym zawsze od pierwotnego nadawcy). Reemisję odnosi się głównie do nadań programów (radiowych lub telewizyjnych). Na tym też polega istota reemisji: jeden operator umożliwia odbiór programu nadawanego przez innego operatora. Zwykle są to operatorzy sieci kablowych i multipleksów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że do przychodów jakie Spółka uzyskuje z reemisji programów telewizyjnych w formie opłat licencyjnych, które to programy lub transmisje stanowią wartości niematerialne i prawne dla Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a), gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Należy zauważyć, że opłata licencyjna dotycząca reemisji programów telewizyjnych nie wynika z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawcy jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczanie telewizji i Internetu na rzecz klientów Wnioskodawcy.

W ocenie organu trudno uznać, aby udzielone prawo do reemisji programów telewizyjnych na rzecz innego podmiotu, innego operatora telewizyjnego, który będzie miał prawo (poprzez tą reemisję) do wyświetlania danego programu na swojej platformie telewizyjnej, (a nie platformie Wnioskodawcy) miało bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Wnioskodawcy, jaką jest dostarczanie usług telewizyjnych na rzecz swoich (klientów) abonentów poprzez platformę telewizyjną Wnioskodawcy. Opłaty licencyjne dotyczące reemisji programów telewizyjnych nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy lecz stanowią odrębne źródło przychodów Wnioskodawcy. W związku z powyższym, przychody z ww. opłat licencyjnych dotyczące reemisji programów telewizyjnych będą stanowić przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji przychód uzyskany przez Spółkę ww. tytułu będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" i uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizji cyfrowej lub kablowej na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) nie są bezpośrednio związane z przychodami innymi niż przychody z zysków kapitałowych,

b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) są zaliczanie do przychodów z zysków kapitałowych,

c) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. in fine ze źródła przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych telewizji cyfrowej lub kablowej na podstawie sublicencyjnej,

z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła również:

d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości nie na korzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. w kontekście przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Ponieważ stanowiska prawne stron w tej kwestii zostały przedstawione w tzw. części "historycznej" nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji akcentując jedynie, że Skarżąca jakkolwiek podziela - co do zasady – pogląd Organu podatkowego, iż przychody uzyskane z tytuły podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, należy zaklasyfikować do przychodów z zysków kapitałowych, to jednak mając na uwadze opisany w zdarzeniu sposób wykorzystania licencji, umowy reemisji i umowy sublicencji, na mocy których Spółka udostępnia prawa do posiadanej przez siebie licencji w ramach swojej oferty abonenckiej, powinny korzystać z przewidzianego wyjątku, o którym mowa w art. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych należy zaliczyć przychody z wyżej wymienionych praw bezpośrednio związane z przychodami niezaliczonymi do zysków kapitałowych. W konsekwencji przychody uzyskiwane z licencji bezpośrednio związanej z przychodami innymi, niż przychody z zysków kapitałowych, należy zaklasyfikować do przychodów z tzw. "działalności operacyjnej".

Tymczasem Organ Interpretacyjny, w wyniku błędnej wykładni użytego w powyższym przepisie pojęcia "bezpośredniego związku pomiędzy dwoma rodzajami przychodów", nie zastosował "całego" przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. tj. "części tego przepisu, która wyłącza z przychodów z zysków kapitałowych przychody z sublicencji związane bezpośrednio z przychodami innymi niż z zysków kapitałowych".

W ocenie Sądu, podniesione zarzuty oraz przywołana argumentacja prawna Skarżącej nie zasługuje na akceptację.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, przy czym w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b wym. ustawy przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 1lc, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f cyt. ustawy jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak słusznie prawidłowo zauważył Organ Interpretacyjny, od 2018 r. w komentowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła, tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (ratio legis wprowadzonych zmian jest niesporne między stronami). Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie omawianej ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2) licencje,

3) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

4) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Sąd zauważa, że przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. wprost odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Ponadto, zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy, Sąd stwierdza, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Skarżąca prowadzi działalność, m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w ramach której dostarcza usługi telewizji i Internetu na rzecz klientów. Jednocześnie jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną, jak również może udzielać sublicencji na programy i transmisje telewizyjne, do których posiada prawa. Spółka jest stroną umów licencyjnych zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. "Usługodawcy), którzy to Usługodawcy są producentami i/lub nadawcami określonych programów czy transmisji telewizyjnych. Spółka jest również stroną podobnych umów licencyjnych z podmiotami niepowiązanymi.

Na podstawie tych umów Skarżąca uzyskuje licencje na emisję określonych programów i transmisji telewizyjnych na terytorium Polski. W związku z tym, Skarżąca może wykorzystywać te programy i transmisje telewizyjne budując swoją ofertę skierowaną do abonentów (Skarżąca udostępnia określone programy czy transmisje telewizyjne swoim abonentom, za odpłatnością, głównie w ramach pakietów abonenckich), jak również udzielając sublicencji na te programy i transmisje na rzecz innych nadawców i producentów telewizyjnych (sublicencja oznacza zawarcie dalszej umowy licencyjnej dotyczącej prawa do programów i transmisji telewizyjnych).

Wskazane licencje mogą być przez Skarżącą traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, lub nie. Podatkowe traktowanie tych licencji jest pochodną możliwości wyceny tych licencji i zdefiniowania ich wartości w momencie zawierania umowy licencyjnej. W przypadku takiej możliwości, Skarżąca wprowadza te licencje do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje ich podatkowej amortyzacji (kosztem podatkowym nie jest więc wynagrodzenie za licencję, ale odpis amortyzacyjny od licencji wprowadzonej do ewidencji). W innych przypadkach, Skarżąca nie wprowadza licencji do ewidencji - kosztem podatkowym jest opłata licencyjna.

Jak podnosi też w opisie zdarzenia Skarżąca, dominującym przypadkiem jest sytuacja, w której licencje na programy telewizyjne (kanały) nie są przez nią traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, co wynika z faktu, iż wynagrodzenie za te licencje jest zmienne (np. uzależnione od liczby abonentów). Skarżąca dopuszcza jednak sytuację, w której ta sytuacja ulegnie zmianie i nabędzie licencję na programy telewizyjne, którą to licencję wprowadzi do rejestru aktywów i obejmie amortyzacją. Przy czym podkreśla też, że bardziej powszechne jest podejście, w których za wartości niematerialne i prawne uznaje się licencje na transmisje telewizyjne (szczególnie wydarzenia sportowe), gdzie okres licencji i ich wartość jest znana w momencie zawarcia umowy.

Licencje na emisję określonych programów i transmisji są przez Spółkę kupowane celem wprowadzenia ich do swojej oferty programowej. W oparciu o te licencje, poszczególne programy mogą być albo wykorzystywane w ramówce danego kanału własnego, który jest produkowany przez Spółkę, albo też może być częścią pakietów dla klientów, które Skarżąca sprzedaje następnie klientom poprzez platformę cyfrową. W każdym przypadku więc, licencje na emisję programów i transmisji są przez Skarżącą Spółkę nabywane celem budowania oferty programowej (produkcji własnych kanałów bądź budowania oferty programowej).

Jednocześnie, tam gdzie jest to prawnie dozwolone, Spółka może zawierać m.in. umowy reemisji określonych programów telewizyjnych na rzecz operatorów, dając im możliwość wykorzystania tych programów w swojej ofercie (dostarczenie sygnału programu na satelitę celem reemisji go przez kablooperatora).

Skarżąca dopuszcza również sytuację, w której nabywa program telewizyjny w formie licencji i udostępnia go do reemisji, a w ramach programu dochodzi do wyświetlenia transmisji telewizyjnych, do których Spółka również nabywa prawa w formie licencji (i stanowią one wartości niematerialne i prawne). Efektywnie więc, udzielając zgody (licencji) na reemisję, Spółka udostępnia program telewizyjny, który nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej), w ramach którego wyświetlana jest transmisja stanowiąca wartość niematerialną i prawną (cena za reemisję nie jest natomiast skorelowana z tą transmisją, ale w związku z faktem prawa do reemisji całego programu).

W ocenie Sądu, w kontekście "przypomnianego" wyżej opisu zdarzenia, zarzut naruszenia przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. uznać należy zatem za chybiony, skoro ustawodawca wyłączył z przychodów zysków kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych. Sąd podziela pogląd Organu, że udzielone prawo do reemisji programów telewizyjnych na rzecz innego podmiotu, innego operatora telewizyjnego, który będzie miał prawo (poprzez reemisję do wyświetlania danego programu na swojej platformie telewizyjnej, a nie platformie Skarżącej Spółki) nie ma bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest dostarczanie usług telewizyjnych na rzecz swoich (klientów) abonentów poprzez platformę telewizyjną Skarżącej. Opłaty licencyjne dotyczące reemisji programów telewizyjnych nie są bowiem bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Skarżącej, lecz stanowią odrębne źródło przychodów Skarżącej.

W związku z powyższym, przychody z ww. opłat licencyjnych dotyczące reemisji programów telewizyjnych będą stanowić przychody z zysków kapitałowych.

Sąd zauważa przy tym, że co prawda komentowana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia, ani tym bardziej nie definiuje pojęcia "reemisji", jednakże pojęcie to zostało jednoznacznie określone w drodze definicji legalnej na gruncie art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.), zgodnie z którym, reemitowaniem utworu jest jego rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru. Skoro zaś "reemisja" nie jest nadaniem, to w konsekwencji nie daje prawa pokrewnego. Stanowi ona jedno z pól eksploatacji, na którą należy mieć zgodę podmiotu uprawnionego (autora, podmiotu praw pokrewnych, w tym zawsze od pierwotnego nadawcy). Reemisję odnosi się głównie do nadań programów (radiowych lub telewizyjnych). Istota reemisji sprowadza się więc do tego, że jeden operator umożliwia odbiór programu nadawanego przez innego operatora (zwykle są to operatorzy sieci kablowych i multipleksów).

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, jako prawidłowe należało więc uznać stanowisko Organu, że do przychodów jakie Skarżąca uzyskuje z reemisji programów telewizyjnych w formie opłat licencyjnych, które to programy lub transmisje stanowią wartości niematerialne i prawne dla Skarżącej, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w okolicznościach sprawy, opłata licencyjna dotycząca reemisji programów telewizyjnych nie wynika więc z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczanie telewizji i Internetu na rzecz klientów Skarżącej.

W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął Organ Interpretacyjny, przychód uzyskany przez Skarżącą z ww. tytułu będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Organ zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Spółki.

Sąd wyjaśnia, że art. 2a o.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Strony Skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario aktualizuje się wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Analiza uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że Organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej nie miał żadnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezzasadne, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.