Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3249/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149, art.144
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 171/12 w sprawie ze skargi A. Z.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz A. Z.-W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 171/12, po rozpoznaniu skargi A. Z.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. wydaną na podstawie m. in art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), ustalił A. Z.-W. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 177 083 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Podatniczka we wniesionym odwołaniu domagała się o uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f oraz art. 68 § 4, art. 150 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 188 i art. 178 § 1 O.p.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 9 322,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 167 761,00 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy. Stwierdził, iż zgromadzone w aktach sprawy dowody wskazują, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono w dniu 24 grudnia 2008 r. w spółce "N." Sp. z o.o. mieszczącej się w K. przy ul. ... osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, tj. S. S. (pełnomocnictwo 6/05). Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy zezwalają na doręczanie pism adresatowi w jego miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.) Przy czym aby doręczenie pisma we wskazanym trybie było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Dalej organ zaznaczył, że w ramach dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w grudniu 2008 r. A. Z.-W. pełniła w spółce "N." tj. miejscu doręczenia decyzji, funkcję Prezesa Zarządu. Z kolei, jak wynikało z pisma Urzędu Pocztowego w K. z dnia 22 czerwca 2009 r., przesyłki listowe adresowane do strony i jej męża na adres K. ul. M. wydano na ich telefoniczną prośbę pełnomocnikowi spółki "N." S. S., gdyż firma ta jest miejscem pracy adresatów tych przesyłek. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że doręczenie pod wskazanym adresem osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, tj. S. S. w dniu 24 grudnia 2008 r. było prawnie skuteczne. Oznaczało to, że w świetle art. 68 § 4 O.p. nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora, nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 150 § 2 O.p.

Reasumując przedstawione w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż suma poniesionych przez małżonków W. w 2002 r. wydatków wyniosła 1 030.881,24 zł, a uzyskane przez nich w tymże roku przychody wyniosły 583 519,38 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 447 361,86 zł, z czego na podatniczkę, z uwagi na ustrój wspólności majątkowej między małżonkami, przypadła połowa tej kwoty, tj. 223 681 zł, która stanowiła podstawę, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do opodatkowania 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustalony w ten sposób podatek wyniósł 167 761,00 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik strony, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że powstał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo tego, że u skarżącej nie występuje za 2002 r. nadwyżka wydatków nad przychodami;

- art. 68 § 4 O.p., gdyż w dniu 31 grudnia 2008 r. przedawniło się prawo do wymiaru podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., a więc zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja została doręczona w dniu 6 stycznia 2009 r., tj. w dniu osobistego stawiennictwa skarżącej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. i powzięciu informacji o wydaniu decyzji;

- art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepowiadomienie strony o pozostawieniu decyzji z dnia 8 grudnia 2008 r. na poczcie w sposób zgodny z tym przepisem oraz poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej;

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 178 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę wglądu do akt sprawy w dniu 6 stycznia 2009 r., a tym samym pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 234 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, tj. ujęcie dodatkowych wydatków, niewykazanych przez organ pierwszej instancji, a tym samym również naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2010 r.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jak wynika z załączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania strony – K. ul. ... Ponieważ adresata nie zastano, przesyłkę awizowano w dniu 10 grudnia 2008 r. umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym w K.. Informacja o tym fakcie znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym zaznaczono pkt 2, a z jego treści wynika, że przesyłki nie doręczono w sposób wskazany w pkt 1 i zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nadto na potwierdzeniu odbioru widnieje w miejscu przeznaczonym do potwierdzenia odbioru przesyłki pieczęć "N.." Spółki z o. o. w K. ul. ... wraz z czytelnym podpisem S.S., przy którym wskazano nr pełnomocnictwa 6/05 oraz z datę 24 grudnia 2008 r. Dodatkowo zakreślony został w pkt 1 zwrotnego odbioru drugi kwadrat, z treści którego wynika, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi, a zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszczono w sposób opisany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Przewiduje się tam możliwość umieszczenia takiego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata bądź na drzwiach mieszkania adresata, czy w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak wynika z pisma Urzędu Pocztowego w K. z dnia 22 czerwca 2009 r., przesyłki listowe adresowane do A. Z.-W. i T. W. - na adres – K. ul. M.., wydano na telefoniczną prośbę państwa W. pełnomocnikowi Spółki z o.o. "N." z siedzibą w K. przy ul. ... – S. S.. W piśmie wskazano przy tym, że firma "N." jest miejscem pracy adresatów w/w przesyłek oraz, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, a powtórne awizo zostało przekazane do skrzynki adresatów w dniu 17 grudnia 2008 r. Nadto z pisma wynika, że brak jest pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w imieniu A. Z.-W. i T. W..

W oparciu o powyższe dowody oraz dodatkowe ustalenia, potwierdzające zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka jest miejscem pracy strony, organ odwoławczy uznał, iż skutecznie doręczono decyzję w miejscu pracy adresata do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji Spółki.

Zdaniem WSA w O. stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę, ze względu na istotne wątpliwości, których organ odwoławczy nie wyjaśnił, a dotyczące miejsca doręczenia przesyłki. Jak wynika bowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz informacji poczty, przesyłkę wysłaną do strony na adres miejsca zamieszkania K. ul. M., pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w K., gdyż nie zastano adresata. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, a pierwsze awizo pozostawiono w dniu 10 grudnia 2008 r., informując adresata o miejscu przechowywania przesyłki, co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Miejscem tym był Urząd Pocztowy w K.. O dokonaniu drugiego awiza informuje poczta w piśmie z 22 czerwca 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji można zatem domniemywać, że aż do odbioru przesyłki przez S.S., przesyłka przechowywana była w Urzędzie Pocztowym w K.. Dopiero z chwilą odbioru przesyłki przez S.S., posługującą się pieczątką Spółki oraz wskazującą na pełnomocnictwo 6/05 przesyłka opuściła Urząd Pocztowy w K.. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest zapisów, które wskazywałyby na wyekspediowanie przesyłki na adres miejsca pracy, a złożenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisu oraz pieczęci zakładu pracy i opatrzenie datą tej czynności dowodzi jedynie, że przesyłkę odebrała właśnie ta osoba - powołując się na określone pełnomocnictwo. Z faktu tego nie można jednak wywieść, gdzie przesyłkę doręczono, czy w Spółce "N." (jak twierdzi organ odwoławczy), czy w Urzędzie Pocztowym w K.. Nie przesądza tego również treść pisma Urzędu Pocztowego w K. z dnia 22 czerwca 2009 r. (k.79, t.IV akta T.W.), w którym jedynie wskazano, komu wydano przesyłki listowe adresowane do A. Z.-W. i T. W., bez określenia miejsca wydania przesyłek.

WSA zwrócił uwagę, że adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (które opisano wyżej), w zasadzie się wykluczają. Skoro adresata nie zastano, to poczta nie mogąc doręczyć przesyłki powinna wystawić awizo i umieścić w odpowiednim miejscu informacje o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Taka sytuacja wyklucza sposób doręczenia opisany w pkt 1 awiza, a przewidujący doręczenie przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, pod wskazanymi tam warunkami. Punkt ten zakreślono jednak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru krzyżykiem, być może potwierdzając w ten sposób doręczenie przesyłki do rąk S.S., co jednak w myśl obowiązujących zasad doręczania przesyłek nie powinno mieć miejsca. Kwestia ta w ogóle nie była przez organ wyjaśniania.

WSA zaznaczył, że poczta podjęła działania, o których mowa w art. 150 O.p., albowiem adresata nie zastano, zatem stosownie do przywołanego przepisu i adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę adresowaną do strony na adres miejsca zamieszkania pozostawiono w Urzędzie Pocztowym w K.. Skoro pierwszego awizowania dokonano w dniu 10 grudnia 2008 r., to 14 dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał 24 grudnia 2008 r. Po bezskutecznym upływie tego terminu, stosownie do art. 148 § 2 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W takiej sytuacji następuje tzw. fikcja doręczenia, przy czym do jej przyjęcia niezbędne jest spełnienie wszystkich opisanych wyżej warunków.

Jednak z akt sprawy wynika, że przesyłka do 24 grudnia 2008 r. była przechowywana w Urzędzie Pocztowym w K., ale przed upływem ostatniego dnia, o którym mowa w art. 148 § 2 O.p., została wydana S. S., która nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru przesyłek w imieniu A. Z.-W. i T. W.. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji przerwany został bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie i wobec wydania przesyłki nie zostały spełnione warunki do przyjęcia fikcji doręczenia.

Reasumując WSA podkreślił, że skoro przesyłkę wydano S.S. jako pełnomocnikowi Spółki z.o.o. "N.", to od prawidłowości tego doręczenia zależy czy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego w dniu 24 grudnia 2008 r. Decyzja bezsprzecznie była wysłana do strony na adres miejsca zamieszkania i pod tym adresem powinna być doręczona. Organ jako dysponent przesyłki nie wskazał innego adresu do doręczenia przesyłki. Nadto organ odwoławczy przyjmując prawidłowość doręczenia decyzji zignorował to, że zlecił poczcie doręczenie przesyłki na adres miejsca zamieszkania, a nie ewentualnego zakładu pracy. Wprawdzie, co do zasady, pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, jednak w realiach niniejszej sprawy organ nie wskazywał takiego adresu celem doręczenia. Oznacza to, że poczta samodzielnie podjęła taką decyzję, po telefonicznej prośbie adresatów przesyłki.

WSA zaznaczył, że stosownie do art. 144 O.p., wyrażającego zasadę oficjalności doręczeń, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest doręczanie wszelkich pism, w tym decyzji, z urzędu. Organ podatkowy dokonuje sam wyboru podmiotu, za pośrednictwem którego zamierza dokonać doręczenia. Mogą to być: poczta, pracownicy organu podatkowego, osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Korzystając przy doręczeniu pism z usług poczty ponosi konsekwencje błędów popełnionych przez doręczyciela, na co zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 33/12 wskazując, że za błędy doręczyciela odpowiedzialność ponosi organ.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie adnotacje poczynione na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są sprzeczne i nie wynika z nich gdzie doręczono decyzję, a jest to element niezwykle istotny, bowiem od jego ustalenia zależy prawidłowość doręczenia, a tym samym wejście do obrotu prawnego doręczanej decyzji. Tym samym organ odwoławczy przyjmując, że decyzja została prawidłowo doręczona i nie wyjaśniając w sposób rzetelny okoliczności związanych z doręczeniem decyzji naruszył art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 122 i 187 §1 O.p., co wobec wykazanego istotnego wpływu na wynik sprawy, skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż przed zbadaniem przez organy i oceną czy decyzja organu I instancji istnieje w obrocie prawnym, byłoby to przedwczesne.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszyły art. 122 i art. 187 § 1, art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 212 O.p., a w konsekwencji uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która została wydana S.S. dnia 24 grudnia 2008 r. w Urzędzie Pocztowym w K. nie weszła do obrotu prawnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję w wyniku błędnego uznania, że organy nie mogły uznać doręczenia decyzji do rąk S.S. za skuteczne, gdyż zgodnie z doświadczeniem życiowym działanie podatnika zmierzało do niedojścia do skutku doręczenia przesyłki skarżącemu i nadużycia prawa procesowego a na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów można uznać, że wystąpiły skutki związania organu i podatnika decyzją na podstawie art. 212 O.p., a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy orzekaniu waloru oraz treści dokumentu urzędowego w postaci pisma Poczty Polskiej z dnia 22 czerwca 2009 r. i uznanie, że pismo jedynie wskazuje, komu wydano przesyłki, a nie jest dowodem na fakt, że przesyłkę podjęła z Urzędu Pocztowego w K. S.S., co wpłynęło na konkluzję Sądu, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego i miało to wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i uznanie, że nie jest możliwe, na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, że decyzja weszła do obrotu prawnego, co spowodowało uznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu za niewystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., art. 191 O.p. i 212 O.p. poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji tylko w zakresie twierdzeń organu podatkowego i skarżącego a nie w kontekście całokształtu ustaleń faktycznych; ewentualne wykluczenie fikcji doręczenia z art. 150 § 2 zd. drugie O.p. nie wyklucza w okolicznościach sprawy (m.in. wobec dwukrotnego awiza i przechowywania przesyłki przez pocztę) wejścia decyzji do obrotu prawnego, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 212 O.p. i art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2, poprzez uznanie, że podjęcie decyzji z Urzędu Pocztowego w K. w wigilię 2008 r. przez S.S. – pracownika pracodawcy skarżącego – w okolicznościach sprawy uniemożliwia przyjęcie, że wystąpił skutek doręczenia z art. 150 § 2 zd. drugie, gdyż przed upływem 24 grudnia 2008 r. skarżący nie stawił się po odbiór przesyłki, a niepozostawienie w aktach sprawy przesyłki zostało spowodowane jego działaniem, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- w zakresie prawa materialnego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 68 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do doręczenia decyzji skarżącemu, a tym samym nie ustalono zobowiązania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

A. Z.-W., reprezentowana przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 18 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując podniesione dotychczas wnioski i twierdzenia, wskazał dodatkowo na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. pełnomocnik organu przyznał, że znana jest mu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jednakże podtrzymuje skargę kasacyjną z uwagi na istotność zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i nadużycia przepisów postępowania przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Z powyższego unormowania wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane

w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpatrywanej sprawie należało jednak mieć na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności

z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany

w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy A. Z.-W. w 2002 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Pierwszy z tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., wskazywał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślić należy, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. (choć z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w uzasadnieniu wyroku) w tym zakresie, w jakim Sąd ten uznał za wadliwą decyzję organu odwoławczego i uchylił ją, tj. w zakresie formuły sentencji.

Okoliczność powyższa zwalnia zarazem z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która zasadniczo przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, w istocie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej. Nie ma bowiem potrzeby badania prawidłowości doręczenia decyzji, skoro nawet jej skuteczne doręczenie przed 1 stycznia 2009 r. w obowiązującym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanie prawnym nie miałoby wpływu na wynik sprawy i ocenę prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednakże z uwagi na wagę, jaką skarżący organ przywiązywał do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich.

Stosownie do art.144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór sposobu doręczenia należy do organu podatkowego. Osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy (art.148 § 1 O.p.). Mogą one również być doręczane w siedzibie organu podatkowego bądź w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji bądź na wskazany adres poczty elektronicznej (art.148 § 2 O.p.). W przypadkach, gdy doręczenie pisma nie jest możliwe w wyżej wskazany sposób bądź w innych uzasadnionych przypadkach pismo doręcza się w każdym miejscu, w którym się adresata zastanie (art.148 § 3 O.p.). W tym przypadku organ doręczał decyzję przez pocztę, a przesyłkę kierował na adres mieszkania podatnika. Nie została ona w mieszkaniu odebrana z uwagi na nieobecność adresata, co skutkowało pozostawieniem w skrzynce oddawczej podatnika informacji o próbie doręczenia przesyłki i miejscu jej pozostawienia. Ostatecznie, po powtórnej awizacji, w ostatni dniu do jej odbioru, przesyłkę zawierającą decyzję wydano pracownicy spółki z o.o. N. w urzędzie pocztowym. Pracownica ta była upoważniona do odbioru przesyłek dla spółki. Nie miała natomiast upoważnienia do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącego na jego adres domowy. W tej sytuacji trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestia daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie została dostatecznie przez organy podatkowe wyjaśniona. Nie można bowiem uznać za prawidłowe doręczenia decyzji, kierowanej na adres mieszkania podatnika, skoro nie odebrała tej przesyłki żadna z osób wskazanych w art. 149 O.p., doręczenie miało miejsce w urzędzie pocztowym, a przesyłkę wydano osobie upoważnionej do odbioru przesyłek kierowanych do spółki z o. o. N. Doręczenie do rąk S.S., upoważnionej do odbioru przesyłek w imieniu pracodawcy podatnika, byłoby bowiem skuteczne tylko wówczas, gdyby zostało dokonane w miejscu pracy podatnika. Nie podważając pisma Poczty Polskiej, z którego wynika, że wydanie pracownicy spółki N. przesyłki adresowanej do skarżącego nastąpiło na jego telefoniczną prośbę, należy zauważyć, że nieprawidłowości w doręczeniu dopuścił się operator pocztowy, z usług którego korzystał organ podatkowy i którego to organ ten wybrał, korzystając z prawa wyboru sposobu doręczenia. Nie może zatem obecnie podnosić, że skierowanie przez podatnika prośby o wydanie pisma osobie nieupoważnionej do odbioru, stanowiło nadużycie prawa procesowego przez skarżącego, skutkujące uznaniem doręczenia za prawidłowe. Nieprawidłowość doręczenia była w tym przypadku wynikiem niewłaściwego działania (niestosowania się do przepisów dotyczących doręczeń) poczty, której organ powierzył doręczenie pisma, a nie wynikiem działania podatnika, który (prawdopodobnie) zwrócił się do pracownika poczty z prośbą o wydanie przesyłki S.S..

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 p.p.s.a. Trafnie bowiem uchylono w zaskarżonym wyroku sporną decyzję, jednakże w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadniczą przyczynę tego stanu rzeczy stanowi niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przypomnieć należy, że w takiej sytuacji wiążące dla organu jest stanowisko wynikające z uzasadnienia Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675); Sąd kasacyjny pozostawia bowiem w mocy jedynie sentencję zaskarżonego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2,art.205 § 2 i § 4 w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit.f, ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz 153).