Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 995/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 995/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r., sprawy ze skargi W. przy ul. K. [...]w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 16 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn akt I SA/Kr 995/l0

U Z A S A D N I E N I E

Indywidualną Interpretacją z dnia l6 lutego 20l0 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Wspólnoty Mieszkaniowej ul. K. w K.

W dniu 18 listopada 2009r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnota Mieszkaniowa tworzona, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca l994 r o własności lokali ( tekst jednolity Dz.U. Z 2000 r Nr 80 poz. 903 z późniejszymi zmianami ) przez ogół właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych ( w tym nie tylko osoby fizyczne ale także przedsiębiorców będących podatnikami VAT ) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnota jest stroną umów, na mocy których do nieruchomości dostarczane są media (energia elektryczna, ciepło, woda etc). Jedną z umów zawartych przez Wspólnotę jest umowa z lokalnym przedsiębiorstwem ciepłowniczym. Na podstawie tej umowy Wspólnota nabywa usługi zapewniające jej ogrzewanie i chłodzenie.

Koszty związane z ogrzewaniem są rozliczane według określonych proporcji pomiędzy wszystkimi członkami Wspólnoty. Natomiast koszty związane z chłodzeniem obciążają w pełni wyłącznie właściciela, którego dotyczą (który z niego korzysta).

Właściciel lokalu, do którego dostarczane jest chłodzenie ma status podatnika VAT czynnego. Lokal, dla którego zapewniane jest chłodzenie, jest wynajmowany przez właściciela (transakcja opodatkowana VAT) innemu przedsiębiorcy (na potrzeby jego działalności).

Faktury związane z usługami przedsiębiorstwa ciepłowniczego, obejmujące zarówno koszty ogrzewania jaki i chłodzenia, wystawiane są na Wspólnotę, ponieważ przedsiębiorstwo ciepłownicze nie chciało zawrzeć odrębnej umowy z członkiem wspólnoty dotyczącej wyłącznie jego lokalu (w zakresie zapewnienia chłodzenia). Na fakturach tych wyróżnione są precyzyjnie dane m.in. o wymiarze wykonanej usługi chłodzenia i wartości wynagrodzenia należnego z tego tytułu. Kosztami chłodzenia jest obciążany wyłącznie właściciel, którego ta usługa dotyczy (koszty te nie są rozliczane z innymi członkami Wspólnoty) na podstawie not księgowych.

W związku z opisaną wyżej sytuacją członek Wspólnoty będący czynnym podatnikiem VAT, obciążany kosztami chłodzenia nie ma możliwości odliczania podatku VAT, bowiem na fakturach otrzymywanych przez Wspólnotę nie jest on wskazany jako nabywca chłodzenia - jako nabywca wskazana jest Wspólnota.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie :

Czy w związku z faktem, że Wspólnota - jako strona umowy o dostarczanie chłodzenia wykorzystywanego na potrzeby jednego z lokali wchodzących w skład nieruchomości - de facto pośredniczy w rozliczaniu kosztów pomiędzy faktycznym dostawcą chłodzenia a członkiem Wspólnoty będącym faktycznym odbiorcą chłodzenia (i posiadającym status czynnego podatnika VAT) może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r., Nr 54, póz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji może wystawiać na swojego członka faktury z tytułu odsprzedaży chłodzenia?

W uzasadnieniu podkreślono, że członkowstwo we wspólnocie, które powstaje z mocy prawa i jest nierozerwalnie związane ze statusem właściciela lokalu wiąże się z obowiązkami określonymi w art. 13 tej ustawy w tym koniecznością partycypacji w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości .

Wskazano na dwie kategorie tych wydatków, tzn. wiążące się z zarządem nieruchomością wspólną, oraz związane wyłącznie z lokalem będącym własnością członka.

Pierwsza kategoria została przykładowo wyliczona w art. l4 ustawy o własności lokali. Tylko do tych wydatków odnosi się art. 15 tej ustawy, w myśl którego właściciele uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat ustalanych w drodze uchwały wspólnoty.

Kwoty wynikające z nabycia chłodzenia na potrzeby członka Wspólnoty będącego właścicielem lokalu użytkowego, są wyłącznie związane z utrzymaniem tego lokalu, zatem nie stanowią kosztów zarządu nieruchomością wspólną, o których jest mowa w art. 14 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że wzajemne rozliczenia z tego tytułu pomiędzy Wspólnotą a jednym z członków nie stanowią zaliczek w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ustawy.

Wspólnota nie występuje też jako nabywca faktycznie korzystający z zakupionego chłodzenia, bowiem w żaden sposób nie służy ono zaspakajaniu potrzeb Wspólnoty jako ogółu właścicieli. Jej rola polega jedynie na pośredniczeniu w dostawie chłodzenia i rozliczeniach z tego tytułu pomiędzy podmiotem będącym rzeczywistym dostawcą chłodzenia, a członkiem Wspólnoty będącym jego faktycznym odbiorcą (faktycznie korzystającym z chłodzenia). Nawet jeżeli Wspólnota zawierając umowę o dostarczanie chłodzenia działa we własnym imieniu, to w efekcie i tak ta umowa zawarta jest na rzecz członka Wspólnoty.

Powołując się na art. l5 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że wnioskodawca ma status podatnika vat. Podkreślono przy tym, że pojęciem działalności gospodarczej dla potrzeb VAT objęte są również takie przypadki aktywności osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, które nie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej. Dlatego też działalność, polegająca na pośredniczeniu w dostawie pomiędzy dostawcą chłodzenia do lokalu użytkowego a członkiem Wspólnoty będącym właścicielem tego lokalu oraz dokonywanie z tego tytułu rozliczeń, mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ Wspólnota nabywa, a następnie odsprzedaje chłodzenie ( będące formą energii traktowanej na gruncie ustawy o VAT jako towar ) jednemu ze swoich członków, jej działalność w tym zakresie ma charakter działalności handlowej. Tym bardzie, że pobieranie przez Wspólnotę od członka zapłaty za dostarczane chłodzenie ma cechy odpłatnej odsprzedaży towaru. Działalność Wspólnoty ma również charakter częstotliwy, co wynika z ciągłości dostaw chłodzenia oraz powtarzalności rozliczeń pomiędzy Wspólnotą a jej członkiem dokonywanych z tego tytułu.

Powołując się na art. 7 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach dostawy (w tym przypadku chłodzenia), nawet jeżeli fizycznie nie uczestniczy w przekazywaniu towaru, uważany jest za dostawcę i w związku z tym powinien taką sprzedaż uznać za opodatkowaną VAT i udokumentować ją fakturą.

Zaznaczono, iż w sytuacji gdy faktycznym nabywcą chłodzenia jest członek Wspólnoty, posiadający status czynnego podatnika VAT i jest ono przez niego wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a pomimo to nie może on skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu, naruszona zostaje zasada neutralności, leżąca u podstaw konstrukcji podatku VAT. Znaczenie tej zasady było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości.

Natomiast w sytuacji, gdy Wspólnota nie występuje jako podatnik VAT i nie może udokumentować fakturą odprzedaży chłodzenia dokonanej na rzecz członka Wspólnoty będącego czynnym podatnikiem VAT, przedsiębiorcy temu odebrane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT.

Na potwierdzenie swoich twierdzeń powołano się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., sygn. I FSK 88/2008).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wspólnoty, z tytułu rozliczenia przedmiotowej transakcji (z członkiem Wspólnoty), spoczywa na niej obowiązek wystawienia faktury VAT, na której jako nabywcę dostarczanego chłodzenia powinna wskazać swojego członka - faktycznego odbiorcę tej postaci energii.

Minister finansów w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Analizując zapisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali zgodził się z poglądem wnioskodawcy co do dwojakiego rodzaju wydatków, jakie właściciele ponoszą na rzecz wspólnoty .

Podkreślił jednak, że wspólnota mieszkaniowa stanowi jedynie wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali.

Rozważania te przeniesiono na grunt regulacji VAT w zakresie pojęcia usługi i podatnika.

Podkreślono, iż z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do której odsyła art. 8 ust ustawy o VAT wynika, iż usługami są określone czynności świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów (osób fizycznych, jednostek gospodarczych). Zgodnie zatem z zasadą statystyczną zawartą w PKWiU, usługą jest jedynie czynność skierowana na zewnątrz, dla innego podmiotu.

Ponadto jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest to, że czynności wymienione w art. 5 ust. l ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika. Podstawą opodatkowania jest natomiast obrót, na który składają się kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które są wykonywane przez podatnika.

Ani zaliczki (kwoty) wypłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, ani zaliczki na koszty utrzymania poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty mieszkaniowej - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują bowiem sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali a nie tylko części wspólnej), poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali.

Podkreślono, że zasady rozliczeń mediów dostarczanych dla wspólnoty mieszkaniowej wynikają z regulacji innych ustaw niż ustawy podatkowe, jednakże wykładnie prawa podatkowego muszą być dokonywane przy uwzględnieniu uregulowań wynikających z tych ustaw.

W konkluzji stwierdzono, że wykonując czynności na rzecz swoich członków, bądź członka który korzysta z chłodzenia Wspólnota nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT.

Wspólnota nie wykonuje bowiem w tej sytuacji usług dla podmiotów spoza wspólnoty, lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Tym samym brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami.

Ponieważ nie powstaje obrót, o którym mowa w powołanym art. 29 ust. l ustawy, zatem nie można mówić o odsprzedaży mediów przez wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób fizycznych, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto Wspólnota w zakresie pobierania od członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i na pokrycie kosztów dostawy mediów do poszczególnych lokali, w tym dostawy chłodzenia (w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz swojego członka) nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. l ww. ustawy.

Wobec powyższego nie jest uprawniona do wystawiania faktur VAT o których mowa w art. 106 ust. l ww. ustawy.

Wspólnoty mieszkaniowe tworzone na podstawie ustawy o własności lokali mogą być natomiast traktowane jako samodzielni podatnicy tego podatku mieszczący się w zakresie innych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale tylko wtedy, gdy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz osób trzecich, tj. nie wchodzących w skład wspólnoty.

Wyjaśniono również, że nie naruszono zasady neutralności, bowiem wspólny system podatku VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT pod warunkiem, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a takie zdarzenie nie zaistniało w omawianej sprawie.

Powołano się przy tym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, nie podzielono natomiast poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt I FSK 88/08.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze zarzucono naruszenie prawa procesowego tzn. art. l4c i art. l2l § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust l i 8 , art. l5 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2l grudnia 2007 r wydaną w sprawie sygn akt III CZP 65/07 podkreślono, że wspólnota mieszkaniowa jako podmiot prawa cywilnego jest ułomną osobą prawną. Może być zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Może również refakturować dostawę towaru, jakim jest energia. Za niezasadne uznano odwołanie się Ministra Finansów do zasad statystycznych przy definiowaniu usług dla celów VAT.

Powołano się na wyroku WSA w warszawie z dnia 9 lutego 20l0 r wydany w sprawie sygn. akt III Sa/Wa l39l/09, w którym w analogicznym stanie faktycznym dopuszczono możliwość refakturowania odsprzedaży mediów dotyczących poszczególnych lokali.

Nie zgodzono się z argumentem o braku podstawy opodatkowania, skoro bowiem podatnik dokonuje czynności opodatkowanej, to powstaje obrót.

Naruszenie przepisów proceduralnych, zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez wydanie błędnej interpretacji, w której zignorowano dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Ponadto podkreślono, że zgodnie z art. 6 zdanie drugie ustawy o własności lokali wspólnota może nabywać prawa i obowiązki ale nie we własnym imieniu, a więc nie dla siebie, ale tylko dla ogółu właścicieli lokali. Zakres zdolności prawnej która przysługuje wspólnocie został przy tym ograniczony tylko do nabywania praw i obowiązków związanych wyłącznie z zarządzaniem nieruchomością wspólną. Dlatego też wspólnota, czyli ogół jej członków nie dokonują dostawy energii na rzecz jednego z członków wspólnoty. Nie może także dokonywać refakturowania, gdyż to dotyczyć może tylko usług i to świadczonych w stosunku do podmiotu zewnętrznego w stosunku do podatnika. Powołano się także na przepisy ustawy Prawo energetyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy wspólnota mieszkaniowa może być uznana za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy mediów na potrzeby wyłącznie jednego z lokali wchodzących w skład nieruchomości .

Należy zatem odnieść się do definicji podatnika określonej w art. l5 ust l ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nieuzasadniony jest zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd, że wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa tylko na rzecz swoich członków i to tylko w zakresie zarządu częścią wspólną.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. A jak podkreślono w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, wspólnota może ona działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Stwierdzenia zawarte w tej uchwale w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazują, że wspólnota mieszkaniowa może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

O tym czy w konkretnym przypadku występuje ona w charakterze podatnika decyduje jednak charakter wykonywanych przez nią czynności. Przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są bowiem czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT.

Świadczeniem jest zatem każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, oraz z dnia 5 sierpnia 20l0 r. sygn akt I FSK 1343/09 ) rozróżnia się w oparciu o art. l3 ustawy o własności lokali dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W związku z tym w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty wyróżnia się z kolei dwie kategorie wydatków koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W takiej sytuacji jak podkreślono w wyroku NSA z dnia l6 września 20l0 r sygn akt I FSK 742/10 wspólnota mieszkaniowa, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali.

Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Wspólnota w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków". Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie kto jest ostatecznym odbiorcą usług, a zatem kto jest konsumentem? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody lub też dostawa energii służącej zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinna być refakturowana na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy wspólnota mieszkaniowa jako podatnik jest obowiązana dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług.

W cytowanych wyżej orzeczeniach podkreślono, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Nieuzasadniony jest zatem pogląd organu, że nabywcą chłodzenia jest wspólnota rozumiana jako ogół właścicieli nieruchomości w tym także właściciel lokalu , który zużywa chłodzenie. Organ błędnie pominął w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydany w dniu 30 marca 2009 r w sprawie sygn akt I SA/Rz 803/08 , tym bardziej iż orzeczenie to zostało uchylone powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 20l0r wydanym w sprawie sygn akt I FSK 1343/09. Nie budzi wątpliwości, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera istotne wskazówki interpretacyjne co do wykładni poszczególnych aktów prawnych. Wskazuje bowiem na praktyczne rozumienie przepisów przez organy konstytucyjnie uprawnione do kontroli decyzji administracyjnych.

Przedstawionego wyżej poglądu nie zmienia powołana w odpowiedzi na skargę ustawa Prawo energetyczne , nie zmienia ona bowiem regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług . Co więcej wymóg rozliczania kosztów energii przez właściciela lub zarządcę na poszczególne lokale jest podstawą refakturowania tych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa