Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1137/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2, art. 87, art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa, po rozpatrzeniu odwołania

R. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...],

1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia za kwiecień 2006r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

- określenia za maj 2006r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- określenia za czerwiec 2006r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego i określa za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- określenia za lipiec 2006r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego i określa za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł,

2.w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił R. P.:

- za kwiecień 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za maj 2006r. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za czerwiec 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za lipiec 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za sierpień 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za wrzesień 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za październik 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za listopad 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za grudzień 2006r.zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za styczeń 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- za luty 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, które podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

Pismem z dnia [...] r. podatnik zaskarżył powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy, w decyzji uchylającej pierwotną decyzję Dyrektora UKS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, okoliczności faktycznych - organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania

A. M. ze względu na jej stan zdrowia, a informacje które może posiadać mogą być istotne dla przedmiotu postępowania, gdyż prowadziła ona księgowość podmiotów gospodarczych zarządzanych przez A. i L. S.;

2. art. art. 121 § 1, 122 i 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na:

a) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L. S., podczas gdy są one ze sobą wewnętrznie sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowań zmieniane, a w związku z pozycją procesową tych osób (tj. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. występują w charakterze podejrzanych), strona wysuwa wątpliwość co do ich bezstronności i obiektywizmu;

b) braku jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie zeznań świadków A. i L. S. min. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy ww. a R. P.; poza twierdzeniami A. S. nie istnieją żadne dokumenty, które potwierdzałyby fakt wystawiania przez R. P. faktur V AT niezgodnych z ilością lub wartością towaru rzeczywiście dostarczonego do firm zarządzanych przez Państwa S.; twierdzenia jakoby towar wykazany dokumentacji księgowej ww. jako pochodzący z firm należących do W. R. był w rzeczywistości towarem dostarczanym przez skarżącego są bezpodstawne;

c) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. S. i zeznaniach M. K. podczas gdy są one ze sobą sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy A. i L. S. a R. P.;

d) ustaleniu, iż R. P. handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań świadka M. P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku;

3. art. 187 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie przez organ podatkowy, iż "pewne zachowania skarżącego" świadczyły o tym, iż naruszył on przepisy podatkowe.

W związku z powyższym Strona wniosła o:

- wydanie nowej decyzji na podstawie art. 222 Ordynacji podatkowej lub w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie nowej decyzji, ewentualnie

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydając zaskarżona decyzje organ oparł się na przedstawionym stanie faktyczny.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" R. P. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok stwierdzono w księgach prowadzonych przez podatnika w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz ewidencji przychodów nierzetelne zapisy oraz zebrano materiał dowodowy oparty m.in. na wyjaśnieniach i zeznaniach: R. P., A. S. i L. S.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy - m. in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. - wskazuje jednoznacznie na funkcjonowanie w latach 2006-2007 zorganizowanego układu podmiotów, które w sposób skoordynowany i z góry zaplanowany uczestniczyły w działaniach ukierunkowanych na uzyskiwanie przez ich organizatorów nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług lub osiąganie korzyści ze "sprzedaży" nierzetelnych faktur nieuczciwym odbiorcom funkcjonującym na rynku, którzy za swoistą "prowizję", dzięki przyjętym do rozliczeń dokumentom, bezpodstawnie pomniejszali swoje zobowiązania podatkowe lub nawet uzyskiwali zwroty podatku. Podstawą funkcjonowania takiego systemu wyłudzeń podatkowych miało być stworzenie przez A. S. i L. S. firm rzeczywiście niefunkcjonujących, których role pełniły. "B" spółka z o.o. i firma W. R. P.W. "C", służące do dokumentacyjnego zalegalizowania nabytych towarów przede wszystkim w postaci tkanin i odzieży między innymi od "A" R. P., bez dokumentów zakupu. Wynikający z materiału dowodowego mechanizm pozyskiwania nienależnych zwrotów w podatku VAT opierał się na uzyskaniu w podmiotach znajdujących się na końcu łańcuchów fakturowych, potwierdzeń dokonania eksportu na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD.

Organ odwoławczy analizując całokształt materiału dowodowego w sprawie zgadza się bowiem, że osią dowodową poczynionych w niej ustaleń - jak zresztą wynika z obszernie powoływanych w opisanym stanie faktycznym sprawy protokołów - są zeznania głównie A. S. potwierdzające ww. okoliczności, jako że posiadała ona naj szerszą wiedzę co do mechanizmu funkcjonowania podmiotów uczestniczących we wskazanym wyżej procederze, w szczególności "D" Sp. z o.o., i innych z nią powiązanych – "E", "F", "G", "H", "I". Cel funkcjonowania całego systemu opisał również w zeznaniach z dnia [...] r. M. P., a dodatkowo na fikcyjność piastowanej przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki ""D" wskazała jednoznacznie również M. K. w zeznaniu z dnia [...] r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w opinii tut. Organu wynika ponadto, że:

- faktury wystawione przez R. P. na rzecz "D" sp. z o.o., "F", "E" w latach 2006-2007 nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów dokonywanych do tych podmiotów. Wielokrotnie i konsekwentnie powtarzane przez A. i L. S. w różnym czasie, w różnych postępowaniach zeznania w tym przedmiocie nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż wyszczególniane na ww. fakturach ilości bądź cena towaru nie odpowiadały rzeczywistości. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż wyłącznie ze względu na brak wystarczającej wiedzy innych przesłuchiwanych w sprawie osób odnośnie dokumentacji podatkowej firm Państwa S. oraz brak w tym przedmiocie jednolitości zeznań tych ostatnich, organ pierwszej instancji odstąpił od skorygowania wartości wynikających z ww. faktur;

- R. P. dokonywał nieudokumentowanych fakturami dostaw tkanin i odzieży na rzecz podmiotów zarządzanych faktycznie przez A. S. - co skutkowało oszacowaniem przez organ pierwszej instancji wartości niezaewidencjonowanego przez Stronę obrotu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie właśnie rozstrzygnięcie, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał księgi prowadzone przez R. P. za nierzetelne w części niewykazanej w nich pozafakturowej sprzedaży w latach 2006-2007 towarów na rzecz ww. przyjmując, że towar wykazany dokumentacji księgowej podmiotów zarządzanych przez Państwa S. jako pochodzący z firm należących do W. R. był w rzeczywistości towarem dostarczanym przez Stronę.

Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego upoważnia do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie - w zakresie powyższych zagadnień - zostało podjęte przez organ pierwszoinstancyjny prawidłowo, co uzasadnia się następująco.

I. Dla celów podatku od towarów i usług podatnicy prowadzą ewidencje na podstawie art. 109 § 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą zaś te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z rzeczywistymi wpisy lub braki w księgowaniu. Przeprowadzone transakcje powinny być z kolei udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zachodzące pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe.

Oceniając przyjętą przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania w oparciu o system magazynowo-księgowy FAKT, w celu określenia zobowiązania podatkowego za lata 2006-2007 stwierdzić przede wszystkim należy, że organ ten posiłkował się w głównej mierze zeznaniami A. S. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. oraz ich zgodnością z uzyskanym w toku ponownego postępowania kontrolnego od Prokuratury Okręgowej w Ł. wydrukiem z systemu FAKT. W toku przesłuchań A. S. wskazała w oparciu o ww. program zarówno konkretne tkaniny jak i odzież, które w dokumentacji księgowej były wykazywane jako pochodzące z firm R. tj. "B" i "C". Warto w tym miejscu wspomnieć, że posługiwanie się przez Państwa S. ww. programem potwierdził również M. P. Podkreślenia - w kontekście zarzutów odwołania dotyczących 1) bezpodstawności i dowolności twierdzeń, że wykazywany w dokumentacji jako pochodzący z firm W. R. towar pochodził od Strony, 2) oparcia się za zeznaniach A. S. zamiast "w pierwszej kolejności" na zeznaniach mającego wiedzę odnośnie współpracy z "A" L. S. - wymaga ponadto w tym miejscu fakt, iż już we wcześniejszych protokołach przesłuchań zeznaniach zarówno A. S., jak i L. S. wielokrotnie zeznawali, że znaczna część dostaw od R. P. była niefakturowana, a kupione tkaniny bez faktur od P. wykazywali oni jako kupione od "B" lub "C" - vide: zeznania A. S. z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. - podczas których m. in. wskazała też, że niefakturowane dostawy odbywały się systematycznie, ponieważ na bieżąco musiał być uzupełniany magazyn z uwagi na dalsze dostawy, z dnia [...] r. - podczas których m. in. wskazała także, że R. P. "był faktycznie jedynym dostawcą do naszych spółek", z dnia [...] r. - podczas których m. in. opisała też cały mechanizm działań zmierzających do nadużyć, z dnia [...] r. oraz zeznania L. S. z dnia [...] r. - podczas których m. in. wskazał wprost, że "w przypadku odzieży używanej P. nie chciał wystawiać faktur", z dnia [...] r., z dnia [...] r. - podczas których m. in. wskazał też, że w zakresie dostaw kojarzy tylko firmę Strony, z dnia [...] r. - podczas których m. in. opisał również mechanizm działania spółek oraz wskazał jaką rzeczywistą rolę spełniały w nim nieudokumentowane fakturami dostawy towarów od R. P., z dnia

[...] r.

Mając więc na względzie już samą okoliczność, że z powołanych wyżej zeznań A. i L. S., ale także np. z zeznań K. R. z dnia [...] r. wynika, że co najmniej głównym (o ile nie jedynym) dostawcą niefakturowanego towaru dla firm Państwa S. w objętym zaskarżoną decyzją okresie był R. P. - zasadnym wydaje się przyjęcie, że wykazane w programie FAKT dostawy należy przyporządkować właśnie odwołującemu, zwłaszcza że jedynie ww. system księgowy prowadzony przez A. S., odzwierciedlający przebieg rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonywanych przez podmioty przez nią zarządzane, umożliwiał przyporządkowanie do nich transakcji zakupu pochodzącego od R. P., a w rezultacie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Za chybiony należy uznać zarzut "dowolności" tych ustaleń, gdyż dowody pochodzące ze źródeł zarówno rzeczowych (system FAKT) jak i osobowych (zeznania) we wzajemnej ich relacji miał podstawy do przyjęcia, iż uwidocznione w tym programie (systemie) magazynowo-księgowym dostawy w wartościach z niego wynikających obrazują rzeczywiste, niefakturowane przez Pana P. transakcje dokonane na rzecz firm małżeństwa S. Strona nie wykazała istnienia przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć powyższe ustalenia, a decyzja organu pierwszej instancji nie narusza w omawianym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów.

Przeprowadzona w firmie "A" kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za lata 2006-2007 wykazała, że w przedmiotowym okresie R. P. jedynie wystawił dla Spółki "D" [...] faktur sprzedaży, dla "F" Sp. z o.o. [...] faktury (w roku 2007) oraz dla "E" Sp. z o.o. [...] fakturę. Analiza dat wystawienia powyższych faktur wskazuje, iż częstotliwość dostaw od Pana P. do wskazanych firm (które zgodnie z zeznaniami A. S. "nie były wyodrębnione funkcjonalnie i stanowiły swoistą jedność") miałaby oscylować od 1-3 miesięcznie w roku 2006, do 5 dostaw w styczniu 2007r., oraz tylko jednej w lutym 2007 r. Przyjęciu za wiarygodną częstotliwości dostaw wynikających z faktur wystawionych przez Stronę - wbrew zarzutowi odwołania odnośnie braku dowodów świadczących o przyjmowaniu od R. P. dostaw "nieodpowiadających danym wskazanym w fakturach VAT" - przeczy jednak zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań osób biorących udział lub będących świadkami dostaw do firm w Ł. na ul. [...], tj.:

A. S.: "Przyjeżdżał do nas z transportem co najmniej raz w tygodniu, a uzależnione to było możliwością odbioru towaru od D. i możliwością wyeksportowania towaru przez "H" i "I" - dotyczy to wyłącznie odzieży.", a odnośnie samej bielizny, na sprzedaż której R. P. wystawił tylko jedną fakturę "Była ona przywieziona dwoma lub trzema transportami, które miały miejsce w tym samym miesiącu. Faktura na [...] szt. była wystawiona przy ostatnim transporcie. Reszta bielizny była fakturowana z "B" lub "C".", "Zdarzało się, iż jednego dnia przychodziły od niego dwa - trzy transporty jednocześnie. Na przestrzeni lat 2006-2007 były to dostawy systematyczne." ;

M. K.: "R. przyjeżdżał samochodem typu BUS koloru białego. Razem z tym samochodem też przyjeżdżały inne, ale wszystkie w ramach dostawy od R. Przyjeżdżał zawsze w towarzystwie innych mężczyzn. Nie znam ich imion. Wyglądało tak jakby ci mężczyźni byli jego pracownikami. /. . ./ Jednorazowe dostawy były bardzo zróżnicowane. Czasami bywały sytuacje, że R. przyjeżdżał trzy razy w tygodniu, a czasami raz na dwa tygodnie. Jeżeli chodzi o dostawy od R. - odbywało się to w różnych godzinach np. o godz. 5 rano lub około północy."

L. S.: "Dostaw busami od P. mogło być kilka w ciągu dwóch dni. Oznacza to, że zawartość jednego tira, która mieści się na około 7-9 busów, P. chciał dostarczyć w jak naj krótszym czasie. Czas pomiędzy kolejnymi przyjazdami tego samego busa to było około 2 godzin. Jest to dość krótki czas na to żeby rozładować, załadować i przejechać do nas i od nas."

T. M.: "Maksymalna ilość transportów w jednym dniu - przeważnie był to transport jednego auta, mógł się zdarzyć transport maksymalnie dwóch aut. Nigdy nie zdarzyła się sytuacja, aby równocześnie w tym samym dniu wykorzystano do transportu zarówno busa T. M. jak i busa R. P. Odległość czasowa pomiędzy miejscem załadunku i rozładunku to trzy, cztery godziny ;

M. O. zatrudnionego w spółkach "G" i "E": zeznał, że kojarzy mężczyznę o imieniu R., który przyjeżdżał na ul. [...] w Ł. "wiele razy". "Dziś pamiętam, że ten R. pojawiał się w firmie 2-3 razy w miesiącu i przywoził belki z materiałami. Przyjeżdżał też białym busem, nie pamiętam jaka była marka, nie pamiętam numeru rejestracyjnego." Świadek rozładowywał towar, który przywoził "pan R.", nie zaobserwował żeby R. P. pojawił się w firmie S. w jednym dniu częściej niż raz ;

K. R. zatrudnionego w 2006r. w ""G" w charakterze krojczego: "zdarzało się, że w krótkim odstępie czasu po około 2-3 godzinach ten sam mężczyzna przywoził tym samym samochodem drugi transport towaru" (vide: przesłuchanie z dnia 20.11.2008r., t. VI, k. 170); Sam R. P. stwierdził natomiast, że w firmach p. S. był częściej niż raz w miesiącu. Nie każda wizyta wiązała się z dostawą towaru. "Na pewno raz była taka sytuacja, że czterokrotnie jednego dnia robiłem dostawę samochodem ojca jeżdżąc po towar do J., być może nawet następnego dnia kontynuowałem tę dostawę, poza tym w zakresie transportu taty były dostawy pojedyncze. / Co do transportu z "J". to było tak, że przyjeżdżaliśmy więcej niż jednym autem."

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony z dnia [...] r., iż nigdy nie handlował on odzieżą używaną. Zeznania te są bowiem sprzeczne z: zeznaniami M. K. z dnia [...] r., która sprzedawała odzież używaną dostarczoną przez R. P. w sklepie przy ul. [...] w Ł. należącym do Państwa S. i zeznała, że "bielizna była zawsze nowa, natomiast inna odzież była i nowa i używana, a czasami w takim stanie, że wyłącznie nadawała się do utylizacji. / Towar dostarczany od R. był później segregowany według asortymentu tj. spodnie do spodni, bluzka do bluzki itp. Jeżeli chodzi o towar - ten bardzo zniszczony i stęchnięty, to i tak nie był on niszczony, lecz czekał na swoją kolejkę do sprzedaży, w tym na eksport./. . ./ Jak pamiętam towar bardzo zniszczony wysyłany był na Ukrainę w ramach eksportu. O tym, co zostanie sprzedane i gdzie - decydowali oboje S. Wiedzieli, że do worków pakowany jest towar mocno zniszczony i śmierdzący, ale im to nie przeszkadzało. / .. ./";

- zeznaniami L. S. między innymi z dnia [...] r., który oświadczył, że w przypadku odzieży używanej R. P. nie chciał wystawiać faktur,

- zeznaniami M. P. z dnia [...] r., który opisując jedną z dostaw, w której znajdowały się stringi z zastrzeżonymi znakami towarowymi playboya, stwierdził że w większości były to rzeczy używane dostarczone kontenerem. ,,/ .. ./Towar, który w ramach tej dostawy był dostarczony był towarem wybrakowanym", z dnia [...] r. "działalność tych firm polegała na tym, że przepływa przez te firmy towar w celu zwiększenia jego papierowej wartości /. . ./ Faktycznie były to rzeczy bezużyteczne kupowane na kilogramy w przeliczeniu na sztukę w cenie od [...] gr do [...] zł. W efekcie końcowym towar papierowo lądował w którejś firmie należącej do S. np. "H" lub "I" lub inne i tam następował eksport. Ten eksport był robiony tak, że sztuki musiały odpowiadać ilości sztuk wykazywanej na fakturach. Nadmieniam, że rzeczy eksportowane były szmatami bezużytecznymi." natomiast z dnia [...] r. zeznał: "Widziałem, że były one przywożone samochodami na teren posesji. Nie pamiętam jakie miały numery rejestracyjne. Wydaje mi się, że to nie były samochody, które przyjeżdżały stale na posesję - zawsze to były inne samochody. Były samochody dostawcze - busy do 3,5 tony nie pamiętam ich kolorów - takich dostaw widziałem chyba kilkanaście. Dwa lub trzy razy widziałem dostawę realizowaną samochodem typu TIR, numerów rejestracyjnych nie pamiętam." Powyższe stoi zatem w sprzeczności z zarzutami odwołania, jakoby z zeznań M. P. wynikało, że dostawy były dokonywane jedynie busami do 3,5 tony ładowności.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. R. P. zeznał, iż "zdarzyła się sytuacja", w której zakupiony od "J" towar został bezpośrednio dostarczony do tych firm z Ł. pod wskazany przez R. P. adres ul. [...]. Również i w tej kwestii należy odmówić wiarygodności zeznaniom Strony, gdyż z materiału dowodowego wynika, że do takich sytuacji dochodziło wielokrotnie:

a) już sam Pan P. w zeznaniach z dnia [...] r. stwierdził: ,,/. . ./niejednokrotnie transport zapewniała firma "J", od której kupowałem towar.", a w przesłuchaniu z dnia [...] r. zeznał, że towar był dostarczany "na początku samochodem mojego taty, tj. [...], 6 tonowa skrzynia. Później często bezpośrednio firma "J" dostarczała towar do Ł., z tym że ja z nimi przyjeżdżałem (dojeżdżając wcześniej do "J")";

b) A. S. natomiast zeznała: ,,1 ... /Natomiast on przyjeżdżał samochodem osobowym, czasami w towarzystwie swojego "cichego" wspólnika, którego nazwiska nie pamiętam. Była to osoba związana z firmą "J." ;c) taki stan rzeczy potwierdzają także zeznania pracowników firmy "J", którzy byli zatrudnieni m. in. jako kierowcy (a o których przesłuchanie zresztą wnioskował sam podatnik)

- B. P.: "W latach 2006-2007 R. P. nie posiadał żadnego samochodu. T. M. posiadał dwa busy m-ki [...]. I .. .! Ja w latach 2006-2007 wykonywałem prace polegające na wożeniu towaru w postaci tkaniny do Ł. na ul. [...] I .. .! Maksymalnie byłem może osiem razy w Ł. Ja tam jeździłem busem [...]. On należał do T. M.. Transport ten zlecał chyba R. P. T. M. On kupował u nas towar, a ponieważ nie miał jak go odebrać to my zawoziliśmy ten towar do niego." ;

- H. P., który pracuje w firmie "J" jako kierowca i magazynier. "T. M. jak i R. P. dysponowali samochodami dostawczymi typu bus o masie do 3,5 tony. Z tego co pamiętam to było to w latach 2006-2007. I .. .! Ja do Ł. jeździłem samochodem m-ki [...].I .. .! Towar odbierał na miejscu R. P. i jego klient, którego danych nie pamiętam. Transport zlecał T. M. J a przewoziłem tkaniny. Zazwyczaj miałem pełnego busa towaru. /. . .! T. M. po dokonaniu zakupu towaru w jego firmie przez R. P. zlecał mi transport do Ł. ponieważ R. P. nie miał jak odebrać tego towaru."

d) ponadto z pisemnego wyjaśnienia T. M. firma "J" z dnia [...] r. odnośnie transakcji zawartych w latach 2006-2007 z firmą "A" R. P. wynika, że "zakupiony towar był odbierany własnym transportem przez firmę "A". Natomiast w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. ww. zeznał: "Ja jako firma dostarczałem Panu P. towar w postaci tkanin i materiałów budowlanych do S. Towar dostarczałem busami [...] o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] . I .. .! tkaniny były dostarczane do Ł. na ulicę [...].Numeru nie pamiętam, ale był to "zameczek". Pan P. odbierał również towar ode mnie swoim transportem był to [...] danych osobowych kierowcy nie pamiętam. I .. .! Gdy towar dostarczany był przez naszą firmę kierowcami byli pracownicy mojej mamy B. P. oraz H. P. I .. .! Z mojej firmy "J" T. M. transport zapewniał Pan R. P. własnym transportem był to [...]." Transport towaru do Ł. na ul. [...] odbywał się busami [...] o ładowności maksymalnej do 1300 kilo oraz własnym transportem firmy "A". "W latach 2006-2007 wraz z R. P. byłem na ulicy [...] w "Zameczku" kilkukrotnie od czterech do sześciu razy. I .. .! Rodzaj towaru to tkaniny konfekcyjne i odzież lekka typu bluzka lub spodenki. I .. .! Gdy ja byłem dostawcą tkanin cena towaru zawierała koszt transportu. A gdy Pana R. P. odbierał towar własnym transportem koszty transportu pokrywał odbiorca we własnym zakresie."

Powyższe świadczy o tym, że R. P. wielokrotnie dostarczał towar do firm Państwa S. bezpośrednio z firmy, w której dokonał zakupu tego towaru tj. "J" A. M. lub T. M., tak swoim transportem - tj. pożyczonym od L. P. samochodem ciężarowym marki [...], jak i [...] o numerach rejestracyjnych: [...] i [...] należącymi w tym czasie do firmy "J"

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. R. P. zeznał, że w przypadku sprzedaży towarów na rzecz firm "D" Sp. z 0.0., "F" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o. faktury były wystawiane na wskazaną przez L. S. firmę, co w kontekście tego, że firmy te praktycznie nie były wyodrębnione organizacyjnie, świadczyć może o tym, że wystawiane przez podatnika faktury nie były powiązane z rzeczywistą dostawą, ale z zapotrzebowaniem na konkretne faktury przez którąś z firm Państwa S.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakie ustalenia powinny być dokonane w trakcie ponownego postępowania. Jednym z nich była zasadność określenia od kiedy R. P. był dostawcą towarów do firm A. S. Jako, że żadna z dodatkowo przesłuchanych osób - pracowników i kierowców - nie znała daty rozpoczęcia tej współpracy, brak było również innych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności, przyjęto na podstawie zeznań A. i L. S., iż miesiącem pierwszych dostaw od był kwiecień 2006r.

W ocenie organu zasadnie stwierdzono, iż za 2006 i 2007 r. księgi podatkowe prowadzone przez "A" R. P. były nierzetelne, w części dotyczącej pozafakturowej sprzedaży towarów w postaci tkanin i odzieży, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznano przedmiotowych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru transakcji pomiędzy R. P. a firmami A. i L. S. Ich wystawienie miało na celu doprowadzenie do zgodności między stanem magazynowym firmy "A", a dokumentacją dokonywanych przez tę firmę zakupów. W rzeczywistości podatnik dysponował większą niż zadeklarowana ilością towaru, którą sprzedawał małżonkom S. bez wystawiania faktur. Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu aktu oskarżenia [...] z dnia [...] r. przeciwko R. P., wydanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., w którym oskarża się R. P. o to, że w okresie od kwietnia 2006r. do 7 kwietnia 2008r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, wspólnie i w porozumieniu z A. S. i L. S. doprowadził do uszczuplenia podatkowych należności publicznoprawnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł- w tym w zakresie podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł, poprzez niewykazanie podatku należnego do zapłacenia, wynikającego z faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i w zakresie tej działalności. Prokuratura ponadto m. in. zarzuciła R. P., że będąc do tego zobowiązanym na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, nie wystawił faktur VAT i nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży (ewidencji) dla potrzeb podatku od towarów i usług w miesiącach od kwietnia 2006r. do stycznia 2007r, uchylając się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów, a następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w S. podające nieprawdę deklaracje VAT -7 za wskazane miesiące.

Z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ dokonał jej oszacowania, w sposób najkorzystniejszy dla podatnika, biorąc pod uwagę tylko wartości wynikające z systemu FAKT, których A. S. była pewna. Wątpliwości co do ewentualnych innych dostaw towarów nieudokumentowanych zostały rozstrzygnięte na korzyść Strony. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uzupełnił postępowanie dowodowe, w tym o protokoły przesłuchań sporządzone na okoliczność transakcji między spółkami, a firmą "A" R. P., tj. m.in. także M. K. oraz pracowników firmy "J": H. P. i B. P., zgodnie z wnioskiem podatnika. Organ pierwszej instancji dokonał także przesłuchania innych osób powiązanych z działalnością Państwa S., m.in. B. O.

i M. L., które zeznały jednak, że nie znają R. P. oraz nie posiadają wiedzy na temat wykonywanych przez niego dostaw. Stwierdzić należy, że po pierwsze nie tylko zeznania A. i L. S. były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, po drugie w kluczowych kwestiach były one ze sobą zbieżne, oboje opisali spójnie i logicznie sposób, w jaki w ich firmach ewidencjonowane były towary nabyte od R. P. bez wystawienia faktur oraz ich dalsze wykorzystanie. Natomiast w celu dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia został zebrany bardzo obszerny materiał, a decyzja została wydana na podstawie jego wnikliwej analizy, z której wynika, że zeznania

R. P. pozostają niespójne z zeznaniami innych świadków. Ponadto R. P. po przedstawieniu mu zarzutów, odmówił złożenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania, nie przedstawiając tym samym żadnej wersji ani jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć zasadność decyzji o przedstawieniu zarzutów.

Mimo podjętych czynności nie udało się odnaleźć zeszytu zawierającego dane o dostawach realizowanych w latach 2006-2007 przez R. P. na rzecz podmiotów zarządzanych przez A. S., a tym samym włączyć go do materiału dowodowego, a także, iż ze względu na stan zdrowia niemożliwym było przesłuchanie A. M., nie może w świetle pozostałych dowodów w sprawie w żadnej mierze świadczyć o tym, że nieudokumentowanych przez Stronę transakcji na rzecz firm A. i L. S. nie było.

Ustalenia odnośnie wysokości nie fakturowanej sprzedaży oparte zostały na danych zawartych w programie księgowym FAKT. Jednak przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawienie zakupów firm Pani S. od R. P., stanowiące podstawę szacowania obejmuje również miesiące: styczeń, luty i marzec 2006r., z których to miesięcy oszacowane wartości zostały "zsumowane" do miesiąca kwietnia 2006r. Przyjmując za moment rozpoczęcia współpracy R. P. z firmami A. S. miesiąc kwiecień 2006r., należało oszacować wartość niefakturowanej sprzedaży do firm A. S. jedynie od miesiąca kwietnia 2006r., gdyż przyjęcie sprzedaży z poprzednich miesięcy jest nie do pogodzenia z przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Organ uchylił zaskarżoną decyzję za miesiąc kwiecień 2006r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości. Powyższe skutkowało koniecznością zweryfikowania zaskarżonej decyzji również za kolejne miesiące, na które ta zmiana miała wpływ tj. maj, czerwiec i lipiec 2006r.

Pismem z dnia [...] r. R. P. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w dniu 1 grudnia 2011 r. w świetle przepisów art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 151 a § 1 k.k.s. oraz w zw. a art. 150 § 1 kks. W zw. a art. 311 § 1 k.p.k. doszło do wszczęcia śledztwa przeciwko R. P. o przestępstwo skarbowe polegające. m. in uszczupleniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2006 roku do 7 kwietni 2008 roku w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] złotych tj. 54 § 1 k.k.s.; art. 56 § 1 k.k.s.; 61 § 1 k.k.s.; 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i inne, a w konsekwencji do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - w związku z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawi art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego w fazie in personam, a jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca ro,ku kalendarzowego, którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2011 r.),

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób istotny mający wpływ na wyni sprawy, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez prowadzeni postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonania błędny ustaleń polegających na:

a) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. i L. S., podczas gdy są one ze sobą wewnętrznie sprzeczne, wielokrotnie w trakcie postępowania zmieniane, a ponadto w związku z ich pozycją procesową można wysnuć uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności i obiektywizmu;

b) braku jakichkolwiek innych dowodów na twierdzenia świadków A. i L. S. m.in. w postaci zeszytu, który miał być dowodem na domniemane transakcje pomiędzy nimi a R. P., co może prowadzić konstatacji, iż wyjaśnienia te są tylko przyjętą strategią w toczącym się postepowaniu karnym, a nie są one zgodne z prawdą;

c) oparciu zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach A. S. i zeznaniach M. K. podczas, gdy są one ze sobą sprzeczne w przedmiocie rozpoczęcia współpracy pomiędzy państwem A. i L. S., a R. P.;

d) ustaleniu, iż R. P. handlował odzieżą używaną na podstawie zeznań świadka M. P., podczas gdy z treści jego zeznań nie można wyprowadzić takiego wniosku;

e) oparciu zaskarżonej decyzji na okolicznościach ujawnionych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygn. akt [...], podczas gdy w toku tego postępowania umorzono je w części, ze względu na to, iż R. P. nie popełnił zarzucanych mu czynów, a w pozostałej części nie zakończyło się jeszcze prawomocnym wyrokiem skazującym.

3. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 1 O.p. poprzez opacie zaskarżonej decyzji na systemie magazynowo-księgowvm FAKT, który to prowadzony był w firmach należących do A. i L. S., podczas gdy w rozumieniu przepisów podatkowych zapisy w nim były nierzetelne i wadliwa, a takie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o:przeprowadzenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu skargi na okoliczności tam skazane, a nadto na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w S. pod sygn. akt [...], a której wynik będzie miał istotny wpływ na niniejszy proces.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że doszło do wszczęcia śledztwa przeciwko R. P. o przestępstwo .skarbowe polegające. m, in. uszczupleniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2006 r. do 7 kwietnia 2008 r., a w konsekwencji do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O,p. - potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego w fazie in personam, a jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca oku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31 grudnia 2011 r.

Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu podatkowego, interpretuje fakt doręczenia wezwania do stawiennictwa w Prokuraturze Rejonowej w Ł. do sprawy o sygn. akt [...] w charakterze podejrzanego w dniu [...] (odebrane przez matkę podejrzanego) jako przesłankę do zawieszenia term przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu przez sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie (faza in rem) o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić najwcześniej w dniu przedstawienia zarzutów podejrzanemu (faza in personam). Decydujące zatem znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy",

Aby postanowienie to zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji, zaś zarzuty w niej zawarte stanowią w znacznej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Odnośnie zarzutu przedawnienia problem sprowadza się do kwestii:

- nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło ono poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów tj. w fazie in personam, które miało miejsce dopiero w dniu 18 stycznia 2012r.;

- braku podstaw do uznania, że poprzez doręczenie skarżącemu w dniu [...] r. wezwania do stawiennictwa w Prokuraturze Rejonowej w Ł. do sprawy o sygn. akt [...] w charakterze podejrzanego, odebranego przez matkę R. P., zaistniała przesłanka do zawieszenia terminu przedawnienia w rozumieniu przepisu tj. Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ odwołał się wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, który stwierdził, że utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ten sposób. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie, a odnosząc to do wzorca konstytucyjnego TK uznał, że:

- najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi z poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Jak jednak Trybunał dodał, nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestęp (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej.

Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania kamo skarbowego w sprawie. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika nie został więc zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie, a poinformowanie może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej. Poza tym prowadzone postępowanie kamoskarbowe musi się wiązać z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Co za tym idzie, za niezasługującą na uwzględnienie z tych samych powodów należy uznać sugestię skarżącego, jakoby ogłoszenie podejrzanemu zarzutów dopiero w dniu [...] r. było automatycznie równoznaczne z nieskutecznym poinformowaniem R. P. o wszczęciu takiego postępowania.

Ustosunkowując się bowiem do drugiej kwestii tj. związanej z poinformowaniem Skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy odwołać się do art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, zgodnie z którym, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto w dochodzenie wobec R. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lutego 2007r. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 tj. czyny z art. 56 § 2 k.k.s. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że dnia [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone R. P. w dniu [...] r., w którym to dniu został on także przesłuchany w charakterze podejrzanego. W ocenie organu podjęte zostały działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania kamo skarbowego wobec niego przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Świadczą o tym następujące - ujęte chronologicznie - fakty, wynikające zarówno z powołanego pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r., jak i pisma uzupełniającego z dnia [...] r. i załączonych doń dokumentów, a to

- pierwsze wezwanie do stawiennictwa w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w charakterze podejrzanego doręczone zostało skarżącemu w dniu [...] r. Wezwanie to odebrała matka, T. P., doręczenie dorosłemu domownikowi na zasadzie art. 132 § 2 k.p.k.. Z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego terminie sporządzony został zapis urzędowy z dnia [...] r

-- powtórne wezwanie z dnia [...] r. do stawiennictwa w dniu [...] w charakterze podejrzanego - wysłane na ten sam adres - nie zostało podjęte przez adresata, zaś zwrotnie odesłane przez pocztę. Z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego w terminie sporządzony został zapis urzędowy z dnia [...] r.,

- w dniu [...] r. z prokuraturą Okręgową w Ł. skontaktował się telefonicznie adwokat skarżącego D. R. wnosząc o wyznaczenie nowego terminu przeprowadzenia czynności z udziałem R. P. gdyż ten przebywa za granicą. tym samym dniu obrońca R. P. nadesłał faksem do Prokuratury pism zatytułowane jako "zgłoszenie się obrońcy oraz pełnomocnika do doręczeń" oraz podpisane tej dacie przez skarżącego pełnomocnictwo ustanawiające adwokata obrońcą sprawie karnej, które w oryginale wpłynęło do Prokuratury w dniu [...] r.;

- w dniu [...] r. doszło do ogłoszenia skarżącemu zarzutów sformułowanych w postanowieniu z dnia [...] r. oraz do jego przesłuchania w charakterze podejrzanego;

- w śledztwie sygn. akt [...] wszczętym w dniu [...] r., skarżący został przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka pouczeniem o treści art. 183 k.p.k. na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "A" R. P. oraz dokonanych w rama tej działalności transakcji z firmami A. i L. S.

Zdaniem tutejszego Organu opisane wyżej okoliczności wskazują, że doręczenie w dniu 14.12.2011r. przesyłki zawierającej pierwsze z opisanych wyżej wezwań należy uznać za skutecznie dokonane poprzez doręczenie jej dorosłemu domownikowi zgodnie z art. 132 § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, nadto świadczą o tym, że skarżący poznał treść pierwszego wezwania, a tym sarny miał świadomość sprawy, której dotyczyło wezwanie oraz charakteru, w jakim został wezwany gdyż mimo niepodjęcia powtórnego wezwania z dnia [...] r. do stawiennictwa Prokuraturze, w dniu [...] r. z Prokuraturą skontaktował się telefonicznie obrońca skarżącego z wyboru; zasadniczą treść pisma przesłanego faxem do Prokuratury na kilka dni przed formalnym przedstawieniu skarżącemu zarzutów pełnomocnik zaczął od sformułowania" Załączając oryginał udzielonego mi upoważnienia do obrony podejrzanego zgłaszam się do udziału w sprawie (. .. ) ".

Organ podkreślił, że nie sposób przedstawić zarzutów stronie, która uchyla się od stawiennictwa na wyznaczone przez Prokuraturę terminy , a postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzone zostało w dniu [...] r. i tylko opisane powyżej fakty spowodowały, że nie z winy organów prowadzących śledztwo, a przyczyn leżących wyłącznie po stronie skarżącego zarzuty te zostały jemu przedstawione dopiero w dniu [...] r.

W rezultacie zastosowany przez organ tryb doręczenia podatnikowi wezwań do osobistego stawiennictwa w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w charakterze podejrzanego, a ściślej już pierwszego z nich, doręczonego R. P. w dniu [...] r., doręczenie dorosłemu domownikowi na zasadzie art. 132 § 2 k.p.k., skutkuje uznaniem doręczenia tegoż wezwania za skutecznie dokonane przed upływem terminu wskazanego wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. Implikuje to zarazem uznanie, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skarżący został poinformowany o tym, że, w związku z postępowaniem karnym skarbowym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego.

Ze względu na przedstawioną argumentację, w tym okoliczności z których wynika, że mimo podjęcia stosownych działań ze strony organów ścigania nie doszło w 2011r. do ogłoszenia R. P. zarzutów w sprawie karnej skarbowej z przyczyn leżących po stronie Podatnika - wbrew argumentacji skargi - nie można przyjąć, by skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie nastąpiły, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. [...] znalazł zastosowanie. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie należy uznać za zawieszony. Zauważyć ponadto należy, że na etapie postępowania przed tut. Organem powyższego zagadnienia Strona nie kwestionowała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie w zakresie wszystkich poniesionych w niej zarzutów.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Spór w sprawie, po rozstrzygnięciu kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia dotyczy zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2006 r. – luty 2007 r.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a kwestia ta dotyczy zobowiązań podatkowych za okres kwiecień - listopad 2006 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., zaś zaskarżona decyzja w dniu

[...] r., czyli co do zasady po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za objęte decyzją miesiące od kwietni do listopada 2006r.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 1 ust. 1 ustawy VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku od towarów i usług podatnik rozlicza każdy miesiąc, który stanowi odrębną całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja rozliczeniowa VAT-7. Podatek VAT za wskazane wyżej miesiące 2006 r. winien był być zadeklarowany i zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2006 r. Jak ustalono został zadeklarowany, ale w zaniżonej wysokości tym samym powstała zaległość podatkowa, którą organ może określić decyzją (tożsama zasada rozliczenia dotyczy nadwyżki podatku naliczonego).

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało dochodzenie wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks za okres od stycznia 2006 do lutego 2007 r., zaś Prokuratura Okręgowa w Ł. w dniu [...] r. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostało mu ogłoszone w dniu [...] r. Zdaniem organu w związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Jest to ten sam okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Kwestia zgodności zapisu art. 70 § 6 O.p. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatnika za objęte decyzją miesiące roku 2006 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powziął taką wiedzę dopiero [...] r. Nie można bowiem przyjąć, w ustalonym przez organ stanie faktycznym, że skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu, jego zakresie i przedmiocie. Fakt, iż w 2011 roku był on przesłuchiwany w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. i L. S. nie przesądza o jego wiedzy co do przedstawionych mu w dniu [...] r. zarzutów, a domniemania w tym zakresie organu podatkowego nie mogą przesądzać o przyjęciu, iż skarżący posiadał stosowną wiedzę. Należy również rozgraniczyć skutki prawnokarne dla skarżącego płynące z doręczenia mu przesyłki listowej np. w trybie art. 132 § 2 k.p.k., od skutków dla postępowania podatkowego opisanych w przywołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu [...] r., zaś wezwanie do stawiennictwa w prokuraturze Okręgowej w Ł. zostało wyekspediowane przesyłka datowaną na [...] r. Powtórne wezwanie z dnia [...] r. dotyczyło już terminu wyznaczonego na dzień [...] r., a zatem na termin po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. Dokonując analizy treści przesyłki znajdującej się w katach sprawy, należy stwierdzić, iż nie wynika z nich by wezwanie jednoznacznie oznaczało cel dla jakiego skarżący był wzywany. Kwestii tych nie wyjaśnia pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] r,, z którego wynika, iż brak jest kopii doręczonego wezwania na dzień [...] r., brak zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz jakiejkolwiek informacji o przyczynach niestawiennictwa. Podobnie brak było zwrotnego potwierdzenia odbioru na termin [...] r., o czym świadczy treść notatki urzędowej z tej daty. Z notatki tej wynika, że skarżący przebywa poza granicami kraju. Sam fakt, iż skarżący za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika zgłosił się do Prokuratury Okręgowej w Ł. nie przesądza, że wiedział o treści postanowienia z dnia [...] r., a jeśli tak to czy uzyskał tę wiedzę przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Wobec skarżącego nie stosowano środków egzekucyjnych. Stąd Sąd uwzględnił skargę w tym zakresie i uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie rozliczeń podatku VAT za kwiecień-listopad 2006 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe wywody, a w przypadku usunięcia nieścisłości co do wiedzy skarżącego o treści stawianych mu zarzutów, wydać stosowne rozstrzygnięcie.

Ponieważ nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007 r., w związku z tym Sąd dokonał kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w pozostałej części, czyli ustaleń organów podatkowych obejmujących rozliczenia w podatku VAT za wskazane miesiące.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji obejmującej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., styczeń, luty 2007 r. należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87. ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy podkreślić, iż decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przede wszystkim należy zauważyć, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów swoim kontrahentom również bez udokumentowania fakturami VAT. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W tym celu są one zobowiązane do prowadzenia w zakresie podatku od towarów i usług ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podstawowym dokumentem, który spełnia jednocześnie dwie funkcje, tj.: księgową (dokumentuje transakcję) i podatkową (stanowi podstawę dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług) jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura. Podatnicy winni sobie zdawać sprawę z tego jakiej wagi dokumentem jest faktura, tj.: dokumentem zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym winni brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w niej treści, a zwłaszcza fakt, że dokumentuje ona rzeczywistą operację pod rygorem odpowiedzialności karnej. Faktura jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, nie tworzący żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, ale potwierdzający jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wywołuje skutki w realizacji zobowiązań podatkowych. Jak z powyższego wynika, faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego podmiotu transakcji. Transakcje sprzedaży z niektórymi kontrahentami nie były ewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, przez co nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Powyższe należy odnieść do art. 193 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy określił wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług opierając się na wyżej przytoczonych przepisach. Jednocześnie organ przyjął, zgodnie z zeznaniami A. S., iż współpraca ze skarżącym datuje się od kwietnia 2006 r. i zaskarżoną decyzją objął tylko ten okres, przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącego wersję zdarzeń. Powyższe wynika wprost z ponownych ustaleń w tym zakresie oraz z poczynionej w oparciu o nie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ prawidłowo ustalił, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług uchylając się od opodatkowania poprzez nieewidencjonowaną sprzedaż towarów oraz składając deklarację VAT-7 zawierające nieprawdziwe dane. Wobec powyższego organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartości zawarte w systemie FAKT, które to potwierdziły zeznania A. S. Jednocześnie organ nie brał pod uwagę zeznań innych świadków, w oparciu, o które mógł ustalić wyższe wartości dostarczanych towarów, a to ze względu na brak jednoznacznych danych. W tym zakresie zrealizował zalecenia wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Słusznie organ wskazał, iż dobór odpowiedniego programu do prowadzenia księgowości uzależniony jest od woli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jednocześnie to ona ponosi konsekwencje braków tegoż programu, zaś ewidencja winna być prowadzona w sposób niewadliwy. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, głównie zawierający zeznania świadków, osób bezpośrednio związanych z prowadzona przez skarżącego działalnością, a to np. A. i L. S., oraz osób jedynie pośrednio zorientowanych w szczegółach prowadzonej działalności, którym nie można przypisać intencyjności zeznań. Należy podkreślić, iż przedstawionemu skarżącemu materiałowi dowodowemu w trybie art. 200 O.p., nie przeciwstawił on spójnego wyjaśnienia ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie zeznań A. i L. S. należy stwierdzić, iż co do zasadniczej treści nie są one sprzeczne i nie zostały wielokrotnie zmieniane. Nie można przyjąć, iż stanowią one jedynie linię obrony, gdyż znajdują swe odzwierciedlenie w zeznaniach innych osób, pracowników, nie zaangażowanych osobiście w ich treść. Odnośnie kwestii umorzenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w części przeciwko skarżącemu, to należy stwierdzić, iż dotyczyło ono postępowania w innym przedmiocie prowadzonego oddzielnie, nie mającego wpływu na tok niniejszej sprawy.

Ustalenia poczynione przez organ znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ precyzyjnie opisał ustalenia stanu faktycznego i przeprowadził ich ocenę prawną.

Wobec powyższego w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie [...], gdyż prawo podatkowe stanowi samodzielna dziedzinę prawa, kieruje się sobie właściwymi zasadami postępowania, a cel tego postępowania jest niezależny i odmienny od celu osiąganego w drodze postępowania karnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd doszedł do przekonania, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w części obejmującej okres od kwietnia do listopada 2006 r. a to ze względu na wpływ rozliczenia za miesiące wcześniejsze na ustalenie wartość zobowiązania podatkowego w pozostałych miesiącach objętych decyzją.