Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 862/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 862/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r., spraw ze skarg E. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.979,00 zł ( dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 862/06

UZASADNIENIE

W wyniku postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia[...] znak [...]wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E.P. [...]"Ł." w J., organ podatkowy I instancji wydał cztery decyzje - wszystkie opatrzone datą [...]określające prawidłową wysokość podatku od towarów i usług kolejno:

- za miesiąc styczeń 2004 r. (znak:[...]) w kwocie 3.684 zł,

- za miesiąc luty 2004 r. (znak:[...]) w kwocie 3.769 zł,

- za miesiąc marzec 2004 r. (znak:[...]) w kwocie 3.767 zł,

- za miesiąc kwiecień 2004 r. (znak:[...]) w kwocie 2.817 zł.

W trakcie przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego w dniach [...]czerwca 2004 r. oraz [...]października 2004 r. stwierdzono bowiem nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., które spowodowane były, zdaniem organu, zaniżeniem kwoty podatku należnego wykazanego przy sprzedaży wyrobów spożywczych produkowanych pod nazwą "misie bezowe"" i "ciepłe lody".

Organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca sprzedawała produkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyżej wymienione wyroby spożywcze stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zastosowanie powyższej stawki wynikało z uznania przez skarżącą, że przedmiotowe wyroby mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 15.81.12., przy czym grupa ta została ujęta w pozycji 59 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stanowiącego wykaz towarów, które na podstawie art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy objęte były stawką podatku w wysokości 7%.

Dla potwierdzenia powyższego zaklasyfikowania skarżąca nie dysponowała żadną opinią interpretacyjną Urzędu Statystycznego. Skarżąca nie przedstawiła stosownej interpretacji w trakcie kontroli jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału skarżąca nigdy nie występowała o stosowną interpretację.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu rozstrzygnięcia czy stosowana przez skarżącą stawka podatkowa jest właściwa zwrócił się pismem z dnia [...]stycznia 2005 r. do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o wydanie opinii klasyfikacyjnej dla wyrobów spożywczych "misie bezowe" i "ciepłe lody".

W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji w piśmie z dnia [...]stycznia 2005 r. [...] wyraził opinię, iż zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.) misie bezowe i ciepłe lody określone przez producenta jako świeże mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.81.12-00.01 "Wyroby ciastkarskie świeże", natomiast te same wyroby określone przez producenta jako o przedłużonej trwałości o zawartości wody przekraczającej 10% w końcowym produkcie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.82.13-30.00 "Wafle i opłatki".

Powyższa opinia klasyfikowała przedmiotowe wyroby, zdaniem organu, w sposób niejednoznaczny, dlatego też organ podatkowy kolejnym pismem z dnia [...]kwietnia 2005 r., ponownie zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o interpretację, podając dodatkowo ustalone przez skarżącą terminy przydatności do spożycia.

Urząd Statystyczny w Łodzi przekazał opracowanie opinii do Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie Organ ten w piśmie z dnia [...] lipca 2005 r. wydał opinię, która zaklasyfikowała wyroby produkowane przez skarżącą do grup PKWiU nie ujętych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego uznał w związku z tym, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla przedmiotowych wyrobów produkowanych przez skarżącą jest stawka w wysokości 22%, a nie w wysokości 7%.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła zażalenia, na skutek czego Dyrektor Izby Skarbowej przychylając się do oceny stanu prawnego i faktycznego dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje decyzjami z dnia[...] znak: od [...]kolejno do[...]

W uzasadnieniu wszystkich decyzji organ II instancji zaznaczył, że powszechność podatku od towarów i usług wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega na tym, iż zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Również powszechny charakter posiada określona w art. 18 ust. 1 ustawy podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług. Ustawa wprowadziła także możliwość stosowania stawek preferencyjnych. Stosownie bowiem do przepisu art. 18 ust. 2 podatnik ma prawo stosować stawkę 7% podatku, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. Przy czym art. 4 pkt 1 w/w ustawy definiuje towary jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak z powyższego wynika, zdaniem organu II instancji, ustawodawca nie określa wprost w ustawie całego zakresu przedmiotowego opodatkowania według stawek obniżonych, lecz odsyła do klasyfikacji statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z treścią pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z dnia 21 listopada 2002 r.) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Natomiast stosownie do pkt 2 cytowanego komunikatu, w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 82, poz. 439 z późn. zm.) definiuje, iż centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach statystyki jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wykonujący swoje zadania przy pomocy służb statystyki publicznej. Do jego zadań na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy należy między innymi opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja.

Należy przy tym zauważyć, że to podatnik powinien określić właściwy symbol statystyczny towaru lub usługi, a tym samym zastosować prawidłową stawkę podatku od towarów i usług dla sprzedawanych towarów i wykazać ją w wystawianej przez siebie fakturze VAT. Dlatego też podatnik chcąc uzyskać pewność, iż stosuje odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług czy też prawidłowo korzysta ze zwolnienia od tego podatku może wykorzystać przysługujące mu uprawnienie i zwrócić się z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji do organu statystycznego.

Jak z powyższego wynika, zdaniem organu podatkowego II instancji, pomocne przy określaniu stawki podatku są interpretacje dotyczące klasyfikacji towarów i usług wydawane przez urząd statystyczny, które wprawdzie nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych, ale stanowią dowód w sprawie, której dotyczą. Organ zaznaczył, że z zebranych materiałów dowodowych wynika, że skarżąca nie dysponowała żadną opinią organu statystycznego, która mogłaby uzasadnić stosowaną niższą stawkę podatku. Dlatego też słusznym było wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do urzędu statystycznego o wydanie opinii, w celu uzyskania stosownego potwierdzenia. Również za prawidłowe, wedle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, należy uznać określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji stawki podatku dla przedmiotowych wyrobów w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego. Bowiem zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami o statystyce publicznej, w przypadku gdy istnieją rozbieżności między opinią urzędu statystycznego a GUS, za opinię miarodajną należy przyjąć opinię tego ostatniego organu, gdyż on jest autorem klasyfikacji statystycznych.

Ponadto organ II instancji zaznaczył, że GUS opracowując swoją opinię dysponował obszerniejszym materiałem umożliwiającym ocenę produkowanych przez skarżącą wyrobów. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że dane zawarte we wnioskach organu o wydanie opinii statystycznej zostały podane w oparciu o badania próbek wyrobów przeprowadzone przez [...]Stację Sanitarno-Epidemiologiczną, a także w oparciu o składane przez skarżącą w toku kontroli pisemne wyjaśnienia. Obydwa wystąpienia kierowane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Urzędu Statystycznego w Łodzi i to organ statystyczny przekazał drugie wystąpienie do opracowania jednostce nadrzędnej, tj. do Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego.

Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 3 do w/w ustawy, a także art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 82 poz. 439 z późn. zm.) przez powielenie przez organ drugiej instancji dokonania wadliwej wykładni wymienionych przepisów i przyjęcie, przy zastosowaniu wadliwych kryteriów oceny podstaw klasyfikacji statystycznej opartych na informacji GUS zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2005 r., nr[...], iż wyroby spożywcze produkowane pod nazwą "misie bezowe" i "ciepłe lody" zostały zakwalifikowane według PKWiU do grupy odpowiednio 15.82.12-59.20 oraz 15.84.22-60 i dlatego nie mogą podlegać preferencyjnej stawce podatku dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez:

a. przyjęcie nieprawidłowych podstaw dotyczących właściwości produktów podatnika, w tym składu, zawartości wody i składnika suchego oraz technologii wytwarzania dla potrzeb dokonanego przez Urząd Skarbowy zakwestionowania opinii Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] stycznia 2005 r.,

b. niewłaściwe uznanie, iż opinia wyrażona przez Urząd Statystyczny w Łodzi z dnia [...]stycznia 2005 r. nie była jednoznaczna,

c. uchylenie się od oceny, iż w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym w Oświęcimiu, organ ten kierując swe ponowne zapytanie, tym razem do Głównego Urzędu Statystycznego, wskazał temu organowi nieprawidłowe właściwości wyrobów produkowanych przez skarżącą

i doprowadzenie w ten sposób do uzyskania alternatywnej opinii GUS z dnia [...] lipca 2005 r., klasyfikującej rozpatrywane towary wadliwie.

Zarzuty skargi zostały uzupełnione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym datowanym na dzień [...] sierpnia 2007 r. Pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnień faktycznych decyzji i niewskazanie przyczyn, dla których jednym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności, art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód opinii GUS pomimo że dokument ten nie został sporządzony w formie i trybie określonym w przepisach prawa oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w postępowaniu podatkowym jako dowodu dokumentu w postaci pisma Państwowego [...]Inspektoratu Sanitarnego w O. z dnia [...]lipca 2004 r., pozyskanego po upływie terminu zakończenia kontroli. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi są uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto należy zaznaczyć, iż na zasadzie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP Nr 21/2000, poz. 777, wyroki NSA z: 18 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji dokonały oceny dowodów z naruszeniem m. in. zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wydane w sprawie dwie opinie statystyczne miały charakter równorzędny. Drugą z opinii z dnia [...] lipca 2005 r. wydał Główny Urząd Statystyczny tylko dlatego, że zmianie uległy przepisy dotyczące właściwości organu udzielającego odpowiedzi na zapytania kierowane do organów statystycznych przez organy administracji. Do końca marca 2005 r. bowiem, zgodnie z brzmieniem punktu 2 Komunikatu Prezesa GUS z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 87 z późn. zm.), wszystkie podmioty, w tym organy administracji publicznej kierowały wnioski o udzielenie informacji w zakresie standardów klasyfikacyjnych do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi i tenże Ośrodek udzielał na nie odpowiedzi. Na gruncie Komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1 poz. 11) organy administracji publicznej oraz organy prowadzące urzędowe rejestry kierują zapytania do Urzędu Statystycznego w Łodzi, co miało miejsce w niniejszej sprawie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r.), ale odpowiedzi udziela Główny Urząd Statystyczny. Należy więc przyjąć, że opinia GUS z dnia [...] lipca 2005 r. wydana została w trybie pkt 3 Komunikatu Prezesa GUS z dnia [...] stycznia 2005 r., a więc stanowiła opinię konkurencyjną, równorzędną w stosunku do opinii interpretacyjnej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, gdyż zapytanie nie zostało skierowane do Prezesa GUS (pkt 6 cytowanego Komunikatu), a tylko w takim przypadku można mówić o opinii weryfikującej i rozstrzygającej wątpliwości.

W związku z powyższym organy podatkowe mając do dyspozycji dwie radykalnie sprzeczne ze sobą i równorzędne opinie interpretacyjne winny ze szczególną dokładnością ocenić je jako dowód w postępowaniu podatkowym, a ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Rozpatrując materiał dowodowy organ podatkowy nie może bowiem pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas jednak obowiązany jest w sposób pełny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie zabrakło w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji wskazania w jakim zakresie i z jakiego powodu opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2001 r.- korzystna dla podatniczki - była nieprecyzyjna, skoro uzależniała klasyfikację produkowanych przez skarżącą wyrobów cukierniczych od stopnia ich świeżości określanego tylko i wyłącznie przez producenta. Przy czym należy wskazać, że organy obydwu instancji dysponowały informacją pozyskaną od podatniczki o terminach trwałości wytwarzanych przez nią produktów, a co za tym idzie czy podatniczka określiła swoje produkty jako świeże, czy o przedłużonej świeżości. Tym samym organy nie wykazały również potrzeby zwracania się do organów statystycznych o wydanie kolejnej opinii. Samo stwierdzenie, że opinia jest nieprecyzyjna nie wystarcza, by móc podważyć jej wiarygodność jako dowodu w sprawie.

Nadto w sytuacji istnienia w sprawie dwóch odmiennych opinii statystycznych, dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, organy powinny przeanalizować możliwość zwrócenia się do Prezesa GUS o zajęcie stanowiska w trybie pkt 6 Komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r.

Poza tym z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle analizowały którąkolwiek opinię statystyczną znajdującą się w aktach sprawy, co prowadzi wniosku, że uchylono się od merytorycznej oceny tych dowodów. Organy przyjęły za miarodajną opinię GUS w sposób bezkrytyczny, bez głębszej refleksji i analizy jej treści, przytaczając jedynie dokładne brzmienie konkretnych zapisów interpretacji statystycznej. Nie wyjaśniono podatniczce zasadności przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia powyższej opinii, nie można bowiem uznać za wystarczające w tej materii powoływanie się na nadrzędność Głównego Urzędu Statystycznego, zwłaszcza w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących równorzędności obydwu opinii oraz zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji merytorycznych zarzutów skarżącej dotyczących błędnych parametrów wskazanych przez organy w swoich zapytaniach do organów statystycznych dla produkowanych przez nią produktów spożywczych i zarzutów wprost odnoszących się do klasyfikacji dokonanej przez GUS. Organ II instancji nie ustosunkował się do tychże zarzutów skarżącej, unikając oceny merytorycznej treści opinii GUS, a tym samym unikając oceny dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, gdyż opiera się na powyższej opinii. Tego typu uchybienia doprowadziły do sytuacji, w której faktycznie rozstrzygnięcie w sprawie wydał za organy podatkowe organ statystyczny.

W sytuacji niedokonania przez organy podatkowe oceny dowodu w postaci odpowiedzi na zapytanie organu I instancji skierowane do Urzędu Statystycznego w Łodzi, a udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny Sąd ma wyjątkowo utrudnioną kontrolę oceny dowodów dokonanej przez organ pod względem jej zgodności z przepisami prawa procesowego. Proces oceny dowodów winien znaleźć bowiem odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przypadku, gdy jak wykazano wyżej, organ nie dokonuje żadnej oceny dowodu, Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości tej oceny, gdyż w ogóle jej nie dokonano.

W tym stanie rzeczy, przy istniejących wątpliwościach co do poprawnej klasyfikacji produktów cukierniczych wytwarzanych przez skarżącą, rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 3 do w/w ustawy, a także art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 82 poz. 439 z późn. zm.) byłoby przedwczesne.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w postępowaniu podatkowym jako dowodu dokumentu w postaci pisma Państwowego [...] Inspektoratu Sanitarnego w O. z dnia [...] lipca 2004 r., pozyskanego po upływie terminu zakończenia kontroli. Dokument ten pozyskany przez organy kontroli nie był podstawą ustaleń organu podatkowego. W pismach kierowanych do organów statystycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego także nie powoływał się na powyższe pismo, a jedynie na twierdzenia samej skarżącej oraz sprawozdanie z badań [...]j Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w O. z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz z dnia [...] marca 2004 r.

Wyżej wskazane uchybienia organów podatkowych doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazaniami przedstawionymi wyżej, a wyniki tej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przypadku istnienia opinii statystycznych w istotny sposób się różniących należy dążyć do ujednolicenia stanowisk, stąd niewykluczone będzie wystąpienie przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w trybie pkt 6 Komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1 poz. 11) o dokonanie prawidłowej i rozstrzygającej kwalifikacji wyrobów produkowanych przez skarżącą przy rozważeniu jej stanowiska odnośnie przekazywanych organom statystycznym parametrów dla produkowanych przez nią produktów spożywczych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).