Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1398/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., dokonując korekty kosztów obejmującej wartość faktur wystawionych przez K. R., określił H. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, nie kwestionując poprawności ustaleń co do rzekomego kontrahenta K. R., poddał w wątpliwość możliwość uzyskania przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu PIT-36L. H. M. działalność gospodarczą prowadziła w okresie październik - grudzień 2011 r., przy czym rejestr sprzedaży VAT za miesiące październik i listopad wykazywał jednostkowe transakcje sprzedaży za te miesiące, co oznacza, że 23 faktury wystawione zostały w grudniu 2011 r.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił H. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał swoje ustalenia co do współpracy H. M. z K. R.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił natomiast na zweryfikowanie wcześniejszego poglądu co do możliwości uzyskania przychodu w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę w podstawach opodatkowania za badany 2011 rok. Ustalono bowiem, że tylko faktury wystawione na rzecz A. M. i K. N. (przedsiębiorstwo [...]) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, aby rzeczywiste transakcje mogły dokumentować faktury wystawione na rzecz T. M., R. M., T. A., spółki [...] i spółki [...]. Organ stwierdził, że w sytuacji wystawienia "pustych faktur", co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, należało uznać, że kwoty wynikające z tych faktur stanowią nienależnie wykazany przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że kwota [...]zł z nich wynikająca nie stanowi kwoty należnej, a tym samym nie stanowi przychodu podatkowego.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, prowadzącym do wydania przedmiotowej decyzji, polegający na przyjęciu przez organ, że prace wskazane w uzasadnieniu decyzji i zeznaniach świadków, za które zostały wystawione faktury VAT nie zostały przeprowadzone przez odwołującą, a co za tym idzie brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie poniósł kosztów realizacji inwestycji uprawniających go do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób wskazany w złożonych deklaracjach od tego za rok 2011.

Decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że H. M. nie zatrudniając pracowników i świadcząc usługi budowlane za pomocą podwykonawców, głównie [...] K. R., wykazała przychód w wysokości [...] zł netto. W trakcie kontroli sprawdzono w aplikacji "SERCE" dane osoby zawarte na w/w fakturach zakupu i stwierdzono, że K. R. nie figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W toku tego postępowania podatkowego podjęto kolejne czynności zmierzające do identyfikacji tego podmiotu, występując do Głównego Urzędu Statystycznego w P. oraz Burmistrza Miasta O.. Z pisma Urzędu Miejskiego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, że do dnia [...] grudnia 2011 r. K. R. nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza O.. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. Urząd Statystyczny w P. poinformował, że wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. REGON, tj. [...] i NIP, tj. [...] są błędne, ponieważ ostatnie cyfry podanych numerów nie spełniają wymagań cyfr kontrolnych. Na podstawie zapisów bazy REGON (stan na dzień [...] listopada 2013r.) ustalono też, że podmiot o nazwie K. R. nie występuje w rejestrze REGON województwa [...]. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. skierowano zapytanie do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych, czy w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych stwierdzono transakcje z K. R.. Nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Ze sporządzonych wydruków z bazy CEDIG wynika, że brak jest w niej wpisów spełniających podane kryteria wyszukiwania, tj. K. R., ul. [...], [...], NIP [...], REGON [...]. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. poinformował, że K. R. NIP [...], nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego organu (NIP nie został wygenerowany).

H. M. przesłuchana została w trakcie kontroli podatkowej [...] lipca 2013 r. zeznając, że transakcje z K. R. wynikające z faktur zewidencjonowanych w rejestrze zakupu za 2011 r. miały w rzeczywistości miejsce, prace wykonywali pracownicy jego firmy. H. M. nie miała żadnego kontaktu z K. R.. Kontakt z nim nawiązał i utrzymywał T. M. - mąż podatniczki. Strona nie sprawdziła kontrahenta. Mąż H. M. odbierał od kontrahenta faktury i dostarczał je do biura rachunkowego. Należności wynikające z faktur regulował mąż H. M., gotówką. Jak wynika z tego zeznania wiedza H. M. dotycząca jej podstawowego kontrahenta była nikła i w żaden sposób nie potwierdza rzeczywistych kontaktów gospodarczych obu podmiotów.

W odniesieniu do uzyskanych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., uwzględniając zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, które poza dwoma przypadkami ([...] K. N., A. M.) nie potwierdziło, aby H. M. mogła wykonać usługi na rzecz T. M., R. M., T. A., Spółki [...] i spółki [...].

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zauważył, że z rzekomym podwykonawcą K. R. nie zawarto ani jednej umowy pisemnej. Zawierano je ustnie albo na zasadzie kontaktu telefonicznego, albo w "rożnych miejscach", albo "gdzieś". W sytuacji kiedy T. M. nie znał obiektów ani miejsca gdzie miały być prowadzone roboty i ich zakresu w wątpliwość należało poddać to, czy w ogóle możliwe byłoby zawarcie jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą, który co do zasady winien wiedzieć co za prace ma wykonać - od tego bowiem zależy to jakimi siłami i sprzętem winien dysponować oraz gdzie, bowiem prace poza siedzibą podmiotu i zamieszkania pracowników z logistycznego punktu widzenia wymagają czasem ich zakwaterowania (np. zachodnia granica Polski, P., G.).

Na tym zresztą tle firmę K. R. należałoby uznać za unikat w obszarze przedsiębiorczości, który w krótkim okresie czasie w niespełna trzy miesiące prowadzi na zlecenie T. M. równolegle w różnych miejscach szereg długotrwałych i czasochłonnych robót. Przykładowo wskazać tu można odwodnienia mostów i wiaduktów od Ś. po S., montaż instalacji w obiekcie apartamentowo - wypoczynkowym w [...], budowa 3 kilometrowej instalacji deszczowej w [...], miesięczny remont na przełomie listopada i grudnia instalacji c.o. komisariatu [...], budowa gazociągu wraz z przyłączami w G., roboty w S., W., G. i P.. Firma, która miałaby wykonać w tym okresie wszystkie te zlecenia musiałaby, w ocenie organu odwoławczego, dysponować znacznym potencjałem ludzkim i sprzętowym. Tymczasem firmy K. R. nie udało się zidentyfikować jako czynnego podmiotu gospodarczego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że prace udokumentowane spornymi w sprawie fakturami miały być realizowane zasadniczo w okresie zimowym, kiedy warunki atmosferyczne skutecznie ograniczają technologiczne możliwości prowadzenia robót budowlanych, w tym izolacyjnych, jak to miało miejsce w przypadku firmy K. J. s.j.

Ustosunkowując się następnie do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że fikcyjność faktur polegająca na potwierdzeniu przez nie czynności niewykonanych skutkuje nieuznaniem wydatku w niej wykazanego za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wydatki uznane za koszt uzyskania przychodów, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, muszą jednak odzwierciedlać rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zw. z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zdaniem organu strona nawiązując współpracę z podmiotem, któremu zlecała wykonanie prac opisanych w fakturach, a na których jako wykonawca widnieje [...] K. R., nie zachowała zasad zwykłej staranności, które mogły by ją uchronić przed negatywnymi skutkami współpracy z nieuczciwymi kontrahentami. Takie okoliczności jak zlecenie prac osobie obcej bez jakichkolwiek referencji, wartość transakcji, zapłata gotówką za wykonane usługi, itp. winny skłonić podatnika do zweryfikowania kontrahenta. O powyższym świadczy też to, że H. M. nie posiada, np. dokumentacji technicznej, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów, kalkulacji cen oraz miejsca spotkań "Spotykaliśmy się w różnych miejscach tj. na stacjach paliw, w marketach i galeriach". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby H. M. nie miała podstaw do podejrzeń, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. W konsekwencji organ stwierdził, że firma K. R. była wirtualnym podmiotem gospodarczym mającym uwiarygodnić usługi świadczone rzekomo przez P.H.U. R. H. M.. Nie ulega też wątpliwości, że to nie P.H.U. R. H. M. mogło wykonać sporne w sprawie usługi bowiem jak zeznał T. M. firma w tym okresie nie zatrudniała pracowników i dysponowała tylko i wyłącznie drobnym sprzętem takim jak: wiertarki, wkrętarki, betoniarka, taczki, łopaty itp., brak jest również dowodów na wynajęcie sprzętu takiego jak, np. ładowarki czy zagęszczarki, spawarki.

Mając powyższe na względzie, korektę przychodów o kwotę [...]zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł organ uznał za zasadną i mającą swe umocowanie w zebranym materiale dowodowym.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2015 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 122 O.p. poprzez brak dokonania oględzin rezultatów prac zlecanych przez skarżącą K. R. na okoliczność wykonania tych prac,

2) art. 180 § 1 O.p. poprzez brak dokonania oględzin rezultatów prac zlecanych przez skarżącą K. R. na okoliczność wykonania tych prac,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki uznane za koszt uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych,

5) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżąca wykazała dochód, który podlegał opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy podatkowe wydające w niniejszej sprawie decyzje i przeprowadzając postępowanie dowodowe przyjęły błędne założenie, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zakwestionowały bowiem zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT wystawione w okresie od października do grudnia 2011 r. przez [...] K. R. z siedzibą w O.. Zarówno organ pierwszej jak drugiej instancji, błędnie przyjęły, że podmiot takowy nie istnieje. Nadto, negatywnymi konsekwencjami faktu, że NIP, a także inne dane K. R. okazały się nieprawidłowe, obarczył on płatnika. Organy orzekające w sprawie, zdaniem strony zdają się nie brać pod uwagę faktu, że przedmiotowe prace zostały rzeczywiście wykonane - wszyscy kontrahenci H. M. potwierdzili zarówno wykonanie prac na ich rzecz, za które to prace wystawiono zakwestionowane przez organy faktury VAT. Podkreślenia wymaga również fakt, że organy nie przeprowadziły dowodu z oględzin inwestycji objętych fakturami VAT. Dostrzeżenia wymaga przede wszystkim fakt, że skoro skarżąca otrzymała zapłatę wynagrodzenia za prace wykonane przez K. R., to poniosła koszty wykonania tych prac.

Skarżąca argumentowała, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. organ drugiej instancji wielokrotnie wskazywał na braki pamięci męża skarżącej, zarzucając mu m.in. to, że nie pamięta na jakiej budowie poznał K. R., a także nie pamięta szczegółów zleceń, które mu przekazywał. Również kontrahenci skarżącej, m.in. T. M., wskazywali, że niedokładnie pamiętają szczegóły prac zlecanych skarżącej. Nadto, organ drugiej instancji podkreślał, że zlecenie wykonywane w przedsiębiorstwie W. wykonywane było w S. (na co wskazuje faktura VAT), a mąż skarżącej błędnie stwierdził, że było wykonywane w S., nie dostrzegając, iż brzmienie nazw tych miejscowości jest bardzo podobne i z łatwością mogło stać się przedmiotem omyłki. Te i inne jeszcze nieścisłości organ drugiej instancji poczytał na niekorzyść skarżącej. Organ nie wziął pod uwagę istotnej w sprawie okoliczności, że prace, za które wystawiono kwestionowane przez organy podatkowe faktury, wykonywane były w roku 2011. Od tego czasu do okresu przesłuchań (tj. do roku 2015) upłynęły cztery lata. Trudno oczekiwać, że po czterech latach od czasu wykonania zlecenia, uczestnicy stosunków gospodarczych będą pamiętać wszelkie szczegóły przeprowadzonych prac - w tym ich zakres, osoby uczestniczące w wykonaniu zlecenia, miejsce przekazania gotówki za wykonanie zlecenia itd. Faktem jest natomiast, że wszyscy kontrahenci skarżącej potwierdzają, iż zlecone prace zostały przez nią wykonane, za co otrzymała ona wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej tok rozumowania organu w wielu miejscach wykazuje niespójność, a nawet sprzeczność z zasadami logiki. Ponadto rozumowanie organu podatkowego nie uwzględnia również specyfiki branży budowlanej, w której ustanawianie podwykonawców przez wykonawców, jak i dalszych podwykonawców przez podwykonawców jest powszechne nawet w zakresie mniejszych inwestycji. Końcowo skarżąca podnosi, że trudno za uzasadnione uznać stwierdzenia organów podatkowych, jakoby skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury". W przedmiotowej sprawie nie można mówić o tym, że skarżąca wystawiała puste faktury z racji tego, iż wszelkie prace, za które te faktury były wystawione, przez przedsiębiorstwo K. R. zostały wykonane.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów, pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wielkości zobowiązania. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. Organy oceniły każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz powody, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Fakt, że skarżąca nie jest z tej oceny zadowolony, nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 191 O.p.

Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy, że faktury wystawione na rzecz H. M. przez [...] K. R., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podobnie jak faktury wystawione przez skarżącą, korzystającą z usług w/w podwykonawcy, na rzecz T. M., R. M., T. A., Spółki [...] i Spółki [...]. W ocenie skarżącej organy obu instancji nie miały podstaw do twierdzeń, że [...] K. R. z siedzibą w O. jest podmiotem nieistniejącym.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził, że H. M. nie zatrudniając pracowników i świadcząc usługi budowlane (w 2011 roku w okresie od października do grudnia) za pomocą podwykonawców, głównie [...] K. R., wykazała przychód w wysokości [...] zł netto, przy czym w październiku i listopadzie były to jednostkowe transakcje. Na podstawie obszernego materiału dowodowego organy wyciągnęły wnioski, które doprowadziły do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez [...] K. R. i firmę R. H. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, fakt znajomości T. M. przez osoby z firm zlecających prace budowlane firmie H. M. nie przesądza, że usługi zostały wykonane przez firmę H. M. oraz jej podwykonawcę K. R., bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania temu zaprzeczają.

W trakcie kontroli ustalono, że K. R. nie figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na podstawie zapisów bazy REGON ustalono również, że podmiot o nazwie K. R. nie występuje w rejestrze REGON województwa wielkopolskiego. Z bazy CEDIG wynika, że brak jest w niej wpisów spełniających podane kryteria wyszukiwania, tj. K. R., ul. [...], [...], NIP [...], REGON [...]. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. poinformował, że K. R. NIP [...], nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego organu (NIP nie został wygenerowany).

Na podstawie zeznań przesłuchanej H. M., T. M., a także kontrahentów, którzy zlecali wykonanie usług H. M., organy orzekające w sprawie w sposób całkowicie uprawniony uznały, że podmiot [...] K. R. jest podmiotem nieistniejącym.

W opinii Sądu upływ czasu, jak argumentuje w skardze skarżąca, może oczywiście zatrzeć w pamięci określone szczegóły, jednakże trudno uzasadniać tym taki brak wiedzy o zleconych pracach i okolicznościach ich wykonania jaki wyłania się z konfrontacji zeznań T. M. i jego kontrahentów.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza, że z rzekomym podwykonawcą K. R. P.H.U. R. H. M. nie zawarto ani jednej umowy pisemnej. Zawierano je ustnie albo na zasadzie kontaktu telefonicznego. W sytuacji kiedy T. M. nie znał obiektów, miejsca gdzie miały być prowadzone roboty i ich zakresu w wątpliwość należy poddać to, czy w ogóle możliwe byłoby zawarcie jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą, który co do zasady winien wiedzieć co za prace ma wykonać od tego bowiem zależy to jakimi siłami i sprzętem winien dysponować, oraz gdzie, bowiem prace poza siedzibą podmiotu i zamieszkania pracowników z logistycznego punktu widzenia wymagają ich zakwaterowania (np. zachodnia granica Polski, P., G.). Wskazać również należy, że w krótkim okresie czasie - niespełna trzy miesiące K. R. na zlecenie T. M. równolegle w różnych miejscach musiałby prowadzić szereg długotrwałych i czasochłonnych robót. Firma, która miałaby wykonać w tym okresie wszystkie te zlecenia musiałaby dysponować znacznym potencjałem ludzkim i sprzętowym. Tymczasem firmy K. R. nie udało się zidentyfikować jako czynnego podmiotu gospodarczego. Ponadto prace udokumentowane spornymi w sprawie fakturami miały być realizowane zasadniczo w okresie zimowym, kiedy warunki atmosferyczne skutecznie ograniczają technologiczne możliwości prowadzenia robót budowlanych w tym izolacyjnych jak to miało miejsce w przypadku firmy [...] J. S. [...] s.j. Skarżąca do tych okoliczności się nie odniosła. Wskazać należy na daty wystawienia faktur mających dokumentować rzekomo wykonane prace budowlane. Prowadzą one do wniosku, że niemożliwym było wykonanie przez firmę K. R. robót budowlanych w różnych miejscach w niewielkich odstępach czasu.

Skarżąca, nie zważając na zebrany obszerny w sprawie materiał dowodowy i poczynione przez organy obu instancji ustalenia, zarówno w odwołaniu jak i w skardze odnosi się co do zasady tylko do faktu wystawienia faktur oraz widocznych efektów wykonanych prac, czego organ pierwszej instancji nie zweryfikował nie dokonując stosownych oględzin. Przeprowadzenie oględzin nie miałoby zresztą dla wyniku sprawy istotnego znaczenia bowiem organy nie kwestionowały, że sporne w sprawie usługi mogły zostać wykonane, tyle tylko, że ich wykonawcą nie mogła być Firma O. K. R., podobnie jak P.H.U. R. H. M.. Jak bowiem zeznał T. M. firma w tym okresie nie zatrudniała pracowników i dysponowała tylko i wyłącznie drobnym sprzętem takim jak: wiertarki, wkrętarki, betoniarka, taczki, łopaty itp., brak jest również dowodów na wynajęcie sprzętu takiego jak, np. ładowarki koparki czy zagęszczarki, spawarki. H. M. nie posiadała także, np. umów, dokumentacji technicznej, protokołów zdawczo-odbiorczych, kosztorysów, kalkulacji cen itp.

W świetle powyższych ustaleń należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do unormowań tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art. 23) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). Jednocześnie należy nadmienić, że to w interesie podatnika jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione, co oznacza, że winien on czynnie uczestniczyć w postępowaniu, bowiem to on posiada najszerszą wiedzę o zdarzeniach gospodarczych, których był stroną. Należy podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. To nie faktura kreuje stan rzeczywisty. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji jest prawnie nieskuteczna. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym faktur mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika obciążenie kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy dokumentują rzeczywiste transakcje (poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jeżeli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one prawidłowe i rzetelne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym w tym identyfikować strony transakcji. Stwierdzony stan faktyczny wskazuje, że chociażby ten warunek nie został spełniony.

W sprawie nie doszło także do naruszenie art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodzi, że nastąpiło to na skutek przyjęcia, że wykazała dochód podlegający opodatkowaniu. Zarzut ten pozostaje niezrozumiały, bowiem analiza złożonego zeznania PIT-36L wskazuje, że strona z prowadzonej działalności deklarowała dochód do opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie wykazało jedynie, że skarżąca uzyskała go w innej wysokości.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem w sposób wyczerpujący i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.