Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 985/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 45 poz 435
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 593/10 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 593/10, oddalił skargę Nadleśnictwa Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 21 października 2008 r. Burmistrz Z. określił Nadleśnictwu Z. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 78.689,00 zł. Podatkiem obciążono znajdujące się we władaniu podatnika grunty o powierzchni 605.300 m2. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z 3 lutego 2009 r. zwróciło sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego polegającego na zmianie decyzji. Powodem było nie ujęcie przez ten organ wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się we władaniu podatnika.

Decyzją z 26 sierpnia 2009 r. Burmistrz Z. zmienił decyzję z 21 października 2008 r., poprzez określenie Nadleśnictwu kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 82.339,00 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie podtrzymując, że organ oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków, która jest niezgodna ze stanem faktycznym. Wykazane w ewidencji grunty nigdy nie były i nie są terenem kolejowym, a faktycznie stanowią drogi leśne i dlatego nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 20 września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z przepisów art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej jako u.p.o.l.) wynika, że kryterium rozgraniczającym zakresy przedmiotowe podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości jest wyłącznie odpowiednia klasyfikacja gruntu uwidoczniona w ewidencji gruntów. W sprawach wymiaru podatków lokalnych (w tym podatku od nieruchomości) należy stosować dyrektywę zawartą w art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nakazującą kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Aby więc grunt mógł być wyłączony z podatku od nieruchomości i potraktowany jako las podlegający podatkowi leśnemu, należy wykazać, że posiada on w ewidencji klasyfikację właściwą dla lasów ("Ls"). Sporne grunty latach 2004-2008 sklasyfikowane były jako "Tk", a więc w żadnym wypadku nie można ich było (na gruncie prawa podatkowego) traktować jako lasy. Jedynie wcześniejsza zmiana ewidencji gruntów umożliwiałaby objęcie tych gruntów podatkiem leśnym. Zmiana taka nastąpiła zaś dopiero w 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Nadleśnictwo Z. wniosło o zmianę lub uchylenie rozstrzygnięcia SKO, zarzucając naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 20 ust. 3a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem strony istota zagadnienia wywołującego spór dotyczy charakteru prawnego danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Podniosła, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, tak jak to zostało uregulowane w podatku rolnym i leśnym. W związku z tym, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny. Dane z ewidencji gruntów są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się tereny komunikacyjne. W skardze powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 i wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07. Podkreślono, że już w 1988 r. zawiadomiono właściwy organ ewidencyjny o zmianie danych do ewidencji gruntów. Aktualizacja operatu nastąpiła w decyzji z 11 lipca 2008 r. Zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania, a zatem naruszył art. 217 Konstytucji RP oraz art. 194 § 3 O.p. W rzeczywistości grunt objęty decyzją jest lasem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie może ponosić negatywnych skutków braku prowadzenia ewidencji gruntów w sposób rzetelny, zwłaszcza, że dopełnił obowiązku zawiadomienia o tych nieprawidłowościach organ rejestrowy już w 1988 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że katalog przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przewidywał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca negatywnie określił przedmiot opodatkowania przewidując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. i art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym - Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Z tego wynika, że aby dany grunt mógł być opodatkowany podatkiem leśnym, musi zostać sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las. Dla opodatkowania gruntu tym podatkiem nie jest więc wystarczające i konieczne, jak próbuje to wywodzić strona skarżąca, posiadanie przezeń cech wskazanych w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie posiada jego charakter wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie poglądy, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma więc klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Ustalając wysokość zobowiązań podatkowych organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że sporne grunty w 2005 r. sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk). Dlatego też dla ich opodatkowania nie może mieć znaczenia okoliczność, że spełniają warunki dla zdefiniowania ich jako las według ustawy o lasach, a co za tym idzie, opodatkowania podatkiem leśnym. Dopiero zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji, na oznaczenie klasyfikujące sporne grunty według rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB"), jako lasy (Ls), może dać organom podstawę do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podatnikowi kwestionującemu dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przysługuje uprawnienie do wystąpienia o ich zmianę w odrębnym trybie. Z akt wynika, że Starosta B. działając na wniosek Nadleśnictwa w decyzji z 11 lipca 2008 r. dokonał aktualizacji operatu ewidencyjnego polegającej m.in. na zmianie gruntów oznaczonych symbolem "Tk" na inne użytki, w tym oznaczone symbolem "Ls". Sąd zgodził się z SKO, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną, ma natomiast wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od 2008 r. Wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. uzależniony jest od danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków na ten rok podatkowy. Sąd podkreślił, że skoro sporne grunty w 2005 r. sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk), dlatego też prawidłowo zostały potraktowane przez organy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że bez znaczenia są podnoszone przez stronę okoliczności złożenia już w 1988 r. do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w B. dokumentacji geodezyjnej dotyczącej gruntów położonych w obrębie R. Sąd wyjaśnił, że nie jest jego rzeczą kontrolowanie w rozpatrywanej sprawie prawidłowości postępowania organu ewidencyjnego. Podobnie organy podatkowe nie miały kompetencji do dokonywania ustaleń związanych ze sposobem ewidencjonowania gruntów. Wskazał, że sprawa dotyczy opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości i dla organów podatkowych zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku klasyfikacja gruntu widniejąca w ewidencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona nie sprecyzowała na czym to naruszenie miałoby polegać. Sąd nie dostrzegł naruszenia tej normy konstytucyjnej i wskazał, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości, którego wymiaru dokonano w rozpatrywanej sprawie, wynikają z ustawy oraz aktu prawa miejscowego.

W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo Z. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że tylko dane z ewidencji gruntów i budynków mają decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem i jako dokument urzędowy są niewzruszalne,

2. naruszenie przez organy przepisów proceduralnych, t.j. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 194 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez te organy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na korzyść skarżącego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B., są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić wyłącznej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Wykazane w ewidencji grunty nigdy nie były i nie są terenem kolejowym, a faktycznie stanowią drogi leśne i powinny być sklasyfikowane jako grunty LS nie podlegające podatkowi od nieruchomości, o czym skarżący informował organ ewidencyjny już w 1988 r. przesyłając wniosek o dokonanie zmian w ewidencji, poprzez sprostowanie istniejących nieprawidłowości i ustalenie danych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Formalne zmiany organ ewidencyjny wprowadził dopiero decyzją z dnia 11 lipca 2008 r., potwierdzając tym samym, że ewidencja gruntów i budynków była prowadzona błędnie. Mając na względzie powyższe skarżący wskazał na treść art. 194 § 3 O.p., który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tym przepisie. podniesiono, że zmiana nie dotyczyła aktualizacji klasyfikacji, lecz "sprostowania" błędu w ewidencji. Wobec tego zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 194 § 3 O.p., gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie skarżącego zwrócenie się do organu ewidencyjnego z zapytaniem jaki charakter miała dokonana zmiana decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. miałoby wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej pozostawienie tej okoliczności przez organ podatkowy bez żadnych ustaleń w tym względzie było niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Istota zarzuty sformułowanego jako naruszenie prawa materialnego sprowadza się w istocie do kwestionowania jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości gruntu zapisanego w ewidencji gruntu jako tereny kolejowe, który w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną stanowi las nie objęty dyspozycją art. 2 ust. 1 u.p.o.l. z uwagi na wyłączenie przewidziane w ust. 2 tego artykułu. Poprzez zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne kwestionowany jest walor jako dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić jakie znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości miała w 2005 r. ewidencja gruntów i budynków. Co prawda dopiero od 1 stycznia 2007 r. dodano do art. 1a u.p.o.l. jej ust. 3 stanowiący w pkt. 2, że przez użyte w ustawie określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże już do stanu prawnego sprzed wejścia w życie tego przepisu w judykaturze wyrażany był konsekwentnie pogląd, że od reguły potwierdzonej treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok NSA z dnia z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1243/08, publ. LEX nr 558871).

Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l. jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości rolnych i lasów. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodnie z art. 1 u.p.o.l.– opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Pozostałe zatem dwie ustawy dotyczące opodatkowania gruntów już przed 2007 r. wprost odwoływały się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym na gruncie prawa podatkowego ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku opodatkowania podatkiem leśnym, bowiem bez zmian w ewidencji gruntów i budynków nie jest możliwe opodatkowanie tym podatkiem lasów. Tym samym kwestionowanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, i przyjmowanie wbrew jej zapisom, że dany grunt stanowi las w efekcie prowadziłoby do sytuacji, w której teren taki nie mógłby zostać opodatkowany ani podatkiem od nieruchomości, ani podatkiem od lasów. Tym samym należy podzielić poglądy prezentowane w judykaturze, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.; dalej zwana : "ustawa o lasach"), decyduje co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe, poprzez klasyfikowanie danego gruntu jako lasu wyłącznie w oparciu o definicję ustawową zawartą w ustawie o lasach i z pominięciem zapisu w ewidencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985). Wobec tego należy przyjąć, że już przed 1 stycznia 2007 r. ewidencja gruntów i budynków miała wyłącznie decydujące znaczenie dla klasyfikacji określonego gruntu jako stanowiącego lub nie stanowiącego las, także dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Także w doktrynie wypowiedziano pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a w Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35). Potwierdza to także uzasadnienie do projektu tej nowelizacji, w którym wskazano, że zmiana ta ma charakter porządkujący i systematyzujący w stosunku do obecnego stanu prawnego i polega na usunięciu niezgodności oraz doprecyzowaniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których stosowanie powoduje trudności w interpretacji (publ. baza LEX). Tym samym za bezpodstawne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię zarówno art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p., jak i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Bezzasadne są także podniesione zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. w połączeniu z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p. wymagają, aby wbrew wyraźnym przepisom prawa materialnego wskazującym na charakter i znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, nakazane było, czy nawet by było możliwe na użytek wymiaru podatku od nieruchomości ustalanie rzeczywistego charakteru określonych terenów. Należy zauważyć, że wskazywany art. 194 § 3 O.p. stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych, jak chociażby tych wynikających z ustawy o lasach, pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Przywołany art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia MRRiB o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Tak długo zatem, jak długo sporne tereny nie były w ewidencji oznaczone jako "las", nie były one lasem dla celów wymiaru podatków. Choćby wobec tego określone grunty były lasem zarówno w potocznym rozumieniu tego słowa, jak i przepisów ustawy o lasach, to dopóki nie są oznaczone jako las w ewidencji, dopóty nie mogą stanowić lasu dla celów podatkowych. O tym czy dany grunt jest lasem dla celów podatkowych decyduje zapis w ewidencji gruntów. Tego dowodu nie mogą, samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 O.p. z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze ( por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX).

Tym samym bez znaczenia była data dokonania zgłoszenia zmian do ewidencji gruntów z 1988 r. W takim przypadku, gdy na skutek zawiadomienia właściciela lub osoby władającej gruntem o zmianie charakteru danego gruntu, zmiana taka nie jest dokonywana, to podatnikowi przysługuje jedynie możliwość korzystania z instytucji zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Wykluczona jest zaś możliwość dokonywania ustaleń sprzecznych z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów samodzielnie przez organy podatkowe. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.