Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 673/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a/, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1, ust. 2 pkt 9, ust. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. H. oraz skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 31 stycznia 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 822/12 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala obie skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 822/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: w pkt 1 sentencji uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2011 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r. oraz uchylił powyższą decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r.; w pkt 2 oddalił skargę w pozostałym zakresie; w pkt 3 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt 1 do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz w pkt 4 zasądził na rzecz M. H. koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] lutego 2011 r. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie 16 874 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 16 166 zł., za grudzień 2005 r. w kwocie 16 520 zł.

Jak wynika z uzasadnienia, wobec M. H. prowadzącego działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług transportowych, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2005 r. Postępowanie wykazało, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU E. M. K. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność firmy E. polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy E.. Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu wynosiła 42 000 litrów. Od wskazanego oleju napędowego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że czynnością opodatkowaną w sprawie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, za którą uważa się także zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa). M. H. zużywał w poszczególnych miesiącach olej napędowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co do którego strona nie zadeklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, ze dostawca paliwa - firma E. M. K. ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur za sprzedaż oleju napędowego. Z zeznań M. K. wynikało, że paliwo pochodzi od firmy K., którego prezesem miał być R. K. Bez skutku próbowano dokonywać czynności sprawdzających w firmie E., ponieważ w miejscu wskazanym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a także w miejscu dzierżawy paliw zastane pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia firmy a także jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Dokumenty księgowe firmy M. K. wskazywały na firmę K., jako dostawcę paliwa, jednak w rejestrach sprzedaży firmy K., wśród nabywców paliwa nie widniała firma E.. Prezes Zarządu Spółki K. - R. K. oświadczył, że jego firma nigdy nie współpracowała z firmą E., a faktury potwierdzające sprzedaż paliwa ww. firmie są sfałszowane, co potwierdziła ekspertyza kryminalistyczna z 16 marca 2009 r. Ustalono, że M. K. nigdy nie uzyskał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał środków transportu paliwa, bazy paliwowej ani zbiorników do magazynowania paliw.

W sprawie ustalono, że M. K. nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał akcyzy do budżetu Państwa, a firma E., pod którą działał, została stworzona do dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła.

W ocenie organu odwoławczego M. H. nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu E. Ustalono, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była wymieniona firma, nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Podatnik mógł sprawdzić, czy jego kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami oraz czy był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach podatek akcyzowy nie był wykazany. Także przekazywanie dużych kwot bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że M. H. nabywając paliwo wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tym samym za niezasadne organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op). Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną. W prowadzonym postępowaniu wyjaśniono podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się załatwiając sprawę, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę, jako uzasadnioną w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2005 r., z uwagi na ich przedawnienie.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 70 § 1 i § 6 Op, regulujący instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt. 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), w związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wyjaśnił, że skutek zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w sytuacji, kiedy z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został przerwany w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo że orzeczenie Trybunału zostało wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., to treść normy prawnej objętej istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., bowiem zmiana brzmienia omawianej normy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 Op, poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 17 grudnia 2010 r., tj. w dacie wydania przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia wszczynającego dochodzenie sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

W sprawie, zobowiązania w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r. przedawniły się 31 grudnia 2010 r. Podatek za wymienione miesiące winien zostać zapłacony do 25 listopada 2005 r. (za października 2005 r.) i do 25 grudnia 2005 r. (za listopad 2005 r.). Pięcioletni okres przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op, upływał zatem 31 grudnia 2010 r. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący został powiadomiony o wszczęciu dochodzenia przed 1 stycznia 2011 r. Również pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2012 r. potwierdził, że M. H. w 2010 r. nie został poinformowany o tym postępowaniu. Należało zatem stwierdzić, że decyzje wydane przez organy obu instancji, dotyczące zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia.

Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Termin płatności podatku za ten miesiąc upływał 25 stycznia 2006 r. a więc pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 22 lutego 2011r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż paliwo, które nabywał M. H. od firmy E. nie zostało opodatkowane we wcześniejszych fazach obrotu. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P.z 12 listopada 2010 r. wynika, że FHU E. nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również pisma Izby Celnej w K. z 17 marca 2011r. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2011 r. wskazują, że spółka K. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku, ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od FHU E., a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. Organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w grudniu 2005 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur - firma E.- stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu, stanowisko eksponowane przez organy podatkowe w kwestii niedołożenia przez skarżącego należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej zasługuje na aprobatę. W sprawie, M. H. nie sprawdził podstawowych danych na temat swojego kontrahenta - M. K., tj. nie zweryfikował, czy firma E. jest rzeczywistym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Na uwagę zasługuje też okoliczność, że paliwo do skarżącego przywoził zawsze nieznany mu kierowca, zapłata dokonywana była gotówką, cena paliwa była niższa w stosunku do cen paliw obowiązujących w tym czasie na rynku, co przy dołożeniu minimalnej staranności przy prowadzeniu spraw przedsiębiorstwa wzbudziłoby wątpliwości, co do wiarygodności dostawcy towaru. W przekonaniu Sądu, skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, jakoby zobowiązaniem z tytułu podatku akcyzowego winieni zostać obciążony producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego a nie nabywca, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przepisie art. 4 upa nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas, gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie, tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro zatem nie ustalono takiej kolejności, to organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to, aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób kompletny, a okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia zostały dostatecznie wyjaśnione i nie ma powodów ich kwestionowania.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyli Dyrektor Izby Celnej w Ł. i M. H..

Skarga kasacyjna organu została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 70 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 188, art. 190 ust. 1 - 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w zw. z art. 66, art. 71 ust. 1 i ust. 3 i art. 79 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643) oraz w zw. z art. 303 (art. 325a) ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 1997 r., Nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: kpk) i w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: kks), poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania za październik i listopad 2005 r., mimo iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać, czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania karnego lub postępowania karnego, dokonanego wcześniej przed upływem terminu przedawnienia bez zawiadomienia podatnika, w szczególności Trybunał Konstytucyjny takiego skutku nie stwierdził wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który to przepis w tym brzmieniu miał zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 269 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia z powołaniem się na stanowisko wyrażone w uchwale i na tej podstawie uchylenie zaskarżonej decyzji z powołaniem się na błędną wykładnię i błędne zastosowanie przez organ przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Op i na tej podstawie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA nie dotyczyła przepisów, które miały zastosowanie w sprawie, ani nie znajdowała zastosowania ze względu na stan faktyczny sprawy, a dokonana przez Sąd wykładnia i błędne niezastosowanie przez Sąd przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Op skutkowało błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji w części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, mimo iż skarga winna być oddalona.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika M. H. zakwestionowano część wyroku w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku we wskazanej części, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że na M. H. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku, akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, choć ustalono poprzednie ogniwa dystrybucji paliw, w tym osobę od której nabył on w grudniu 2005 r. olej napędowy i fakt ten nie budzi wątpliwości wobec znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia świadka K., który potwierdził fakt sprzedaży oleju na rzecz mocodawcy oraz wyroku karnego wydanego względem tej osoby, z którego wynika, iż został on prawomocnie skazany za wprowadzenie do obrotu olejów, z tytułu których nie uiścił podatku akcyzowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zakresie ustalenia, na kim spoczywa obowiązek w zakresie podatku akcyzowego i przeniesienia odpowiedzialności na finalnego posiadacza wyrobu akcyzowego, choć ustalono jego poprzedników prawnych, oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na tym, iż przerzucono na stronę ciężar w zakresie podatku akcyzowego choć ustalono w sposób nie budzący wątpliwości od kogo olej został nabyty a jednocześnie organy nie zbadały, czy mocodawca M. H. miał świadomość nieprawidłowości związanych z uiszczaniem podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie M. H. w 2005 r., mimo, że ich zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego, czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa;

c) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów w tym również dowodów przedłożonych na rozprawie tj.: niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe w tym w zakresie dobrej wiary mojego mocodawcy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem oświadczenia M. K.;

d) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny, za pomocą których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące interpretacji art. 4 ust. 3 upa oraz w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie;

e) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej: pusa), w związku z art. 141 § 4 ppsa, stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 ppsa z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż w sprawie można było obciążyć skarżącego podatkiem akcyzowym, choć ustalono od kogo nabył on olej napędowy i nie budzi wątpliwości to, iż transakcja ta rzeczywiście miała miejsce.

Zdaniem kasatora wyżej przedstawione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. H., Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i podlegają oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza związanie Sądu wskazanymi środku prawnym podstawami zaskarżenia.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od zużytego przez niego oleju napędowego w grudniu 2005 r., z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zakresie podatku akcyzowego za październik i listopad 2005 r., z uwagi na jego przedawnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. należy wskazać, że została ona oparta w szczególności na zarzucie naruszenia przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Op w związku wymienionymi przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i błędne niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania za październik i listopad 2005 r.

Uwzględniając treść art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z upływem 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie było sporne, że zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu wraz z zakończeniem 2010 r. Organ odwoławczy kwestionuje przede wszystkim fakt, że powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11, dotyczył przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. oraz wskazał, że nie może być on aktualny na gruncie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, obowiązującego od 1 września 2005 r., który nie zawiera skonkretyzowania, że dla skuteczności przedawnienia wymagane jest powiadomienie podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, konieczne jest - zdaniem autora skargi kasacyjnej - ponowne znowelizowanie tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi, z uwagi na zawieszenie jego biegu. Do tego czasu należy przyjąć, że teza powołanego wyroku TK nie odnosi się do przepisu Ordynacji podatkowej, w treści obowiązującej od 1 września 2005 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny powyższych zarzutów przypomnieć wypada, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2013 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, która nastąpiła mocą ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy, dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Op czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

Bezsporny w sprawie jest fakt, że postanowieniem z 17 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wszczął z urzędu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, o czym strona nie została poinformowana przed datą 1 stycznia 2011 r., a co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2012 r. Słuszne zatem jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że decyzje wydane przez organy obu instancji, dotyczące zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2005 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, za uprawnione należało uznać przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji – w kontekście wyżej omówionego problemu – fragmentu uchwały NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06 o następującej treści "oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie". Przytoczona wypowiedź dotyczy wprawdzie innego stanu faktycznego, ale z powodzeniem można odnieść zaprezentowane stanowisko również do problemu zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy. Popiera ona słuszność poglądu, że stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest aktualne wobec treści tego przepisu także po nowelizacji, o ile kontrolowany przepis nadal pozostaje w swojej treści niezgodny z Konstytucją w sposób oczywisty.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu za nieuzasadnione.

Ustosunkowując się natomiast do środka prawnego złożonego przez M. H., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne.

W ocenie M. H. nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu administracyjnym, które doprowadziłyby do ustalenia właścicieli spornego oleju napędowego, było przyczyną niewyjaśnienia zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności, czy rzeczywiście na żadnym wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony i czy odpowiedzialnym za to zobowiązanie winien być skarżący.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji mających istotny wpływ na wynik postępowania przepisów postępowania, nakierowanych przede wszystkim na wykazanie, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadzając koniecznych dowodów i wadliwie oceniając dowody już zebrane, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, a co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, należy uznać za chybione.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował decyzje organów podatkowych pod kątem przeprowadzonego postępowania podatkowego. M. H. nie wykazał, że podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego od firmy FHU E.M. K. został zapłacony. Ciężar wykazania zapłaty podatku skarżący przerzuca na organy podatkowe. Działanie takie nie znajduje umocowania w przepisach prawa. Faktem jest, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Op). Art. 181 Op wskazuje katalog dowodów, które winien w pierwszej kolejności przeprowadzić organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie wszystkie wskazane dowody winny być przeprowadzone. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ musi zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia danej sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia. W szczególności jego uzupełnienie przez wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego okazało się niemożliwe z racji braku jakichkolwiek informacji, umożliwiających jego ustalenie. Tym bardziej, że wykluczono, aby jego dostawcą była Spółka K. Sam skarżący nie obalił zatem ustaleń przeciwnych organu prowadzących do wniosku, że sporne paliwo nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew wywodom skarżącego, Sąd wziął pod uwagę nie fragment, a cały zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem także oświadczenia M. K.. Z racji braku tytułu własności do sprzedawanego towaru, faktury wystawiane przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. nie mógł więc sprzedać towaru, którego sam nigdy nie kupił, a wystawiając faktury VAT, wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo nieznanego, nielegalnego pochodzenia. Firma E. wystawiała faktury legalizujące pochodzenie paliwa sprzedanego skarżącemu, a ten zużył go do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem NSA stan faktyczny został ustalony prawidłowo i ten wniosek znajduje potwierdzenie w analizie akt administracyjnych sprawy. W kontekście podniesionego żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego należy stwierdzić, że dyspozycja przepisu art. 188 Op nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 Op nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione.

Mając na względzie powyższe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do wytkniętych uchybień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy przypomnieć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną - w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, czy też odnośnie do przedstawionego kierunku wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku - jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku. W kontekście wniosków formułowanych na podstawie analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji, stwierdzić należy, że WSA w Ł. nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 ppsa w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należałoby również, że Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ podatkowy stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 upa. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co do zasady, podlega podatkowi akcyzowemu. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasada tę wyraża treść art. 4 ust. 5 upa: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Wobec tego należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do tego wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 upa), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 upa). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W przeciwnym razie, tj. gdy akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z redakcji art. 4 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ, uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu). Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma FHU E.M. K., jak również firma K. Nie były również wydane w stosunku do ww. podmiotów decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym, dotyczące paliwa zużytego przez skarżącego.

Reasumując, na tle wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym niezasadne są zarzuty nakierowane na wykazanie, że odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny olej napędowy winien być M. K.. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego, wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 207 § 2 ppsa, odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.