Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1513/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. F. (dalej: wnioskujący/skarżący/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji (uzupełnionego pismem z dnia 18 listopada 2010 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego), wnioskujący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że jest właścicielem nieruchomości – działek oznaczonych numerem ewidencyjnym [...], obręb J. Ś., w ilości 37 działek. Przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości J. Ś., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 31 lipca 2009 r. nr XXVI/144/2009, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Wojewody D. nr 170 poz. 3087, na cele nierolnicze – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zgodnie z postanowieniem Wójta Gminy J. Ś. z dnia 25 lutego 2010 r.

Skarżący w dniu 30 lipca 2010 r. dokonał sprzedaży dwóch własnych działek, tj. [...] oraz [...] z własnego majątku prywatnego. Podkreślił, że 37 działek oznaczonych numerem ewidencyjnym [...] będących jego własnością – zawsze stanowiło majątek prywatny. Dodał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a sprzedaż została dokonana okazjonalnie z uwagi na fakt, iż cały obszar oznaczony numerem ewidencyjnym [...] , będący własnością wnioskującego, jest zbyt duży dla podatnika, a to wiązało się ze znacznymi corocznymi obciążeniami podatkowymi.

Dalej wnioskujący wskazał, że przedmiotowy grunt został nabyty w formie darowizny w dniu 24 października 1994 r. W dniu nabycia w drodze darowizny 37 działek, skarżący nabył je z przeświadczeniem dalszej uprawy rolnej. Dopiero w późniejszym czasie dokonano ich podziału na podstawie decyzji Wójta Gminy J. Ś. z dnia 31 marca 2010 r. Zainteresowany nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W 2010 r. otrzymał fakturę VAT RR, w związku z tym posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako: u.p.t.u.). Przedmiotowe grunty były uprawiane w działalności rolniczej do 2009 r. włącznie. Zainteresowany nie udostępnia i nie udostępniał przedmiotowego gruntu innym osobom. Uprzednio dokonał sprzedaży gruntu rolnego w dniu 28 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca poniósł nakłady takie jak: wystąpienie o podział gruntu oraz uzbrojenie jednej działki, na której jego rodzina wybuduje dom i w przyszłości w nim zamieszka.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy w przedstawionej sytuacji wnioskodawca był zmuszony do naliczenia podatku VAT w stawce 22%, dokonując sprzedaży dwóch własnych działek?

W ocenie strony, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania tak sprecyzowanej czynności, oprócz wymienionych powyżej, jest to, by czynność ta realizowana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem zyskał status podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja podatnika obejmuje więc również osoby fizyczne, pod warunkiem wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultat. Odpowiednio definicja działalności gospodarczej ma podobnie uniwersalny charakter, obejmujący wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym także rolników. Tym samym wskazuje ona na ciągły i zorganizowany charakter tych czynności, cechujący się stałością i powtarzalnością. W związku z powyższym, zdaniem wnioskującego należy uznać, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, np. zbycia majątku osobistego. Zatem wykonywanie określonych czynności incydentalnie, mimo, że obiektywnie mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Z powołanych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych, przy czym czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, w opisanej sytuacji trudno uznać, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. W jego ocenie, nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży działek, podatnik działał w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie wskazują, iż miałyby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Oznacza to zatem działanie strony w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania unormowania u.p.t.u.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał szereg przepisów u.p.t.u., tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, a także art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionych przez wnioskującego we wniosku okoliczności wynika, że wnioskujący jest rolnikiem ryczałtowym, nabył grunty z przeznaczeniem do dalszej uprawy rolnej i wykorzystywał je w takim charakterze do 2009 r. włącznie. Organ podkreślił, iż rolnik ryczałtowy sprzedający działki gruntowe nie zbywa majątku osobistego, ale składnik gospodarstwa rolnego, rozumianego jako grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Dodał również, że definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.), podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., akcentuje aspekt przedmiotowy (w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. – akcentującej aspekt gruntowy, własnościowy). Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów uznał, że posiadanego przez skarżącego majątku nie można uznać za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności rolniczej, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, ze złożonego wniosku nie wynika, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez rolnika ryczałtowego, w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe Minister Finansów stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących część majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej jest czynnością realizowaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Minister Finansów stwierdził, że wnioskujący w zakresie dostawy działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Jeśli natomiast rolnik ryczałtowy wykonuje inną czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT, to nie ma podstaw prawnych do uznania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Powołując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa - 22% VAT.

Odwołując się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. – dalej: u.o.p.z.p.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 cyt. u.o.p.z.p., ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz stan faktyczny wynikający z wniosku strony, zgodnie z którym, stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będące przedmiotem dostawy działki przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, organ podatkowy stwierdził, że opisana we wniosku transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę, a zatem jest ona opodatkowana podstawową 22% stawką podatku VAT.

Skarżący pismem z dnia 13 grudnia 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że sprzedaż przez wnioskodawcę działek budowlanych powstałych wskutek podzielenia nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy jest działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. Urz. WE Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: Op) oraz art. 288 akapit 3 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. Urz. WE Nr C 325 z dnia 24 grudnia 2002 r., s. 1- 184 ze zm.; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, załącznik nr 2 ze zm.), w brzmieniu ustalonym Traktatem z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE Nr C 306 z dnia 17 grudnia 2007 r.) poprzez pominięcie powołanych przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w pkt. 1 i 2 oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przywołanych we wniosku o interpretację indywidualną J. F. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącego analogicznego zagadnienia.

W rozstrzygnięciu sporu pomiędzy organem a Skarżącym niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych..

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Nie można się bowiem zgodzić z organem podatkowym, który swoje stanowisko uznające sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na tezie, że "rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego" (...).

Powyższe stwierdzenia Sądu pierwszej instancji pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie interpretacji, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższego Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - przedstawione w niniejszym wyroku.

O kosztach i wykonalności orzeczono na podstawie art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.