Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1379/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 106/06 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [....] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 106/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u D. P. prowadzącego działalność pod firmą Zakład Transportowo-Sprzętowy i Robót Budowlanych w L. ustalono, że w ewidencji przychodu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. podatnik wykazał przychód w kwocie netto 96.460 zł z pominięciem przychodu z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. Z. w L. na łączną kwotę 27.940 zł (f-ry VAT nr 14/2000, 18/2000, 19/2000, 26/2000, 29/2000, 33/2000) oraz na rzecz firmy "D." Sp. z o.o. w C. (f-ry VAT nr 8/2000, 10/2000, 18/2000, 25/2000, 21/2000) na łączną kwotę 54.200 zł. W takiej sytuacji wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na kwotę 82.140 zł, na podstawie art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) nie uznano prowadzonej ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wykorzystał dowody źródłowe faktury VAT wystawione w 2000 r. na rzecz ww. podmiotów ustalając, że kwestionowaną przez stronę autentyczność podpisów na fakturach wystawionych dla firmy A. Z. potwierdził biegły grafolog w opinii sporządzonej w prowadzonym postępowaniu karnym. W związku z takimi ustaleniami stwierdzono, że u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W wyniku weryfikacji zeznania PIT-28 i na podstawie zaświadczenia ZUS ustalono, że podatnik bezpodstawnie obniżył kwotę ryczałtu o 986,67 zł., bowiem w 2000 r. nie opłacał składki na własne ubezpieczenie zdrowotne.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z dnia [...] ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 r.

Powyższą decyzję po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. i w tym zakresie ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.588 zł zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że fakt wystawienia faktur przez podatnika potwierdza także opinia grafologiczna biegłego sądowego - H. Ł., który stwierdził, iż podpisy o brzmieniu "D. P." w rubryce wystawcy faktur są własnoręcznymi (autentycznymi) podpisami, zaś podpisy nakreślone na nazwisko "P. Ż." znajdujące się w rubryce odbiorcy są własnoręcznymi podpisami P. Ż.. Wskazano, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał fakt, czy usługi wskazane w przedmiotowych fakturach faktycznie zostały przez firmę podatnika wykonane. W tym celu przesłuchano podatnika i jego pełnomocnika - T. P., z których to zeznań wynika, że firma D. P. nie współpracowała z firmą A. Z., nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług i nie wystawiała z tego tytułu żadnych faktur, a treść tych zeznań potwierdzili pracownicy D. P. o - kierowca ciężarówki - M. oraz operator dźwigu - G.. Zeznaniom tym przeczą jednak pozostałe dowody zebrane w postępowaniu w postaci zeznań P. Ż. (pełnomocnika A. Z.), C. P., B. A. - kierownika budowy, wpisów w dzienniku budowy prowadzonym przez firmę A. Z., w którym wymieniona jest firma D. P. jako wykonawca konkretnych robót. Zeznaniom tym dano wiarę, jako że ustalony na ich podstawie stan faktyczny tworzy pełną, logiczną i spójną całość. Zeznania P. Ż. i B. A. znajdują potwierdzenie w dziennikach budowy, a zeznania C. P. w samej treści wystawionych faktur. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że ustalenia faktyczne organu I instancji w zakresie wysokości niezawidencjonowanego w 2000 r. przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy A. Z. są prawidłowe. W zakresie transakcji z firmą "D." organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone postępowanie uzupełniające nie dostarczyło dowodów pozwalających na zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie.

3. W skardze na powyższą decyzję, nie precyzując zarzutów ani wniosków, skarżący polemizował z ustaleniami organów podatkowych podnosząc, iż będące podstawą ustaleń faktycznych sprawy zeznania świadków ("strony Z.) oraz dziennik budowy są fałszywe. Postępowanie zostało przeprowadzone pobieżnie, a świadkowie nie przesłuchani na istotne w sprawie okoliczności, nie zażądano też dowodów na okoliczności wynikające z wystawionych spornych faktur (np. kto i w jaki sposób przekazywał materiały powierzone przez inwestora - protokół przekazania, kalkulacje do faktur, itp.). Dziennik budowy nie ma żadnej wartości dowodowej, bowiem wpis dotyczący wykonawcy możliwy jest w każdym czasie, na dowód czego dołączył stanowiące załączniki do skargi kserokopie innych dzienników budów. Samo potwierdzenie przez grafologa wystawienia faktur przez D. P. nie stanowi o faktycznym wykonaniu robót.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie WSA w Lublinie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, bowiem pozwalał na ocenę, czy sporne usługi i roboty zostały faktycznie wykonane, a zatem zaskarżona decyzja podjęta została bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Dla wyjaśnienia tej kwestii organy podatkowe przeprowadziły z udziałem strony (jej pełnomocnika) szereg dowodów, które poddane zostały szczegółowej analizie i ocenie, co znalazło wyraz w motywach zaskarżonej decyzji. Organ wskazał z jakich powodów jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym nie dał wiary i dlaczego, co wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 o.p. Dokonana zaś ocena dowodów mieści się w ramach zakreślonych przepisem art. 191 o.p. i nie narusza wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonanej ocenie trudno bowiem zarzucić brak logiki lub sprzeczność z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Podnoszone przez skarżącego zarzuty stanowią, jedynie polemikę, z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i abstrahują od ustaleń faktycznych sprawy. Wystawione w 2000 r. faktury dotyczą przede wszystkim usług transportowych a także naprawy nawierzchni, wykonania wylewki, stąd trudno mówić o atestach do materiałów na wykonanie tych usług oraz protokołach z robót zakrytych. Kwestie związane ze sposobem rozliczania faktur wyjaśniali świadkowie w toku postępowania. Zastosowanie odpowiedniej stawki podatku VAT wynika z rodzaju świadczonych usług uwidocznionych na fakturze. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne faktury potwierdzają faktyczne wykonanie usług, a podpisy wystawcy i odbiorcy faktur noszą cechy autentyczności, to wbrew stanowisku skarżącego, prawidłowa pozostaje również ocena, że faktury te powinny zostać ujęte w ewidencji przychodów prowadzonej przez skarżącego, w celu naliczenia podatku dochodowego. W takiej zaś sytuacji za zgodne z prawem należy przyjąć stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie znajdował zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na koniec odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż decyzja oparta została na zeznaniach świadków, które są fałszywe, co być może stwierdzone zostanie w postępowaniu, iż ewentualne zakończenie postępowania karnego prawomocnym wyrokiem skazującym świadków, na podstawie zeznań których ustalono istotne okoliczności rozpoznawanej sprawy, dawać będzie skarżącemu prawo żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 o.p.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezbadanie prawidłowości całości prowadzonego przed organami skarbowymi postępowania, a ograniczenie się do powtórzenia uzasadnienia skarżonej decyzji w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w szczególności osobowych, z pominięciem rozważenia znaczenia dowodów w postaci nieprawidłowo prowadzonych dzienników budowy, braku pisemnych umów czy zleceń, braku protokołów odbioru wykonanych prac itd.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa natury procesowej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. pomimo obszernego materiału dowodowego sprawy organy nie rozważyły wszechstronnie dowodów, skupiono się jedynie na fakcie własnoręcznego podpisania faktur przez wystawcę, a pominięto przeciwnej treści zeznania świadków jak również nie rozważono konsekwencji faktów, że w aktach sprawy nie ma umowy pomiędzy stronami na wykonanie chociażby części prac, brak jest pisemnych zleceń, dowodów zakupów materiałów, nie ma ani jednego protokołu odbioru wykonanych prac, w przedstawionych dziennikach budowy nie ma ani jednego wpisu wykonanego przez D. P.

Powyższe uchybienia zdaniem skarżącego doprowadziły do naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym co było bezpośrednim wynikiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy powinny one stanowić podstawę naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 rok.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej m.in. wskazano, że sąd administracyjny podzielając ustalenia dokonane przez organy skarbowe dopuścił się potwierdzenia naruszenia prawa głównie w zakresie oceny dowodów, zgromadzonych przez organy dwóch instancji. Zarzucono, że sąd administracyjny nie poczynił żadnych nowych ustaleń, nie odniósł się również w żaden sposób do oceny dowodów zgromadzonych w aktach. Natomiast skarżona decyzja została podjęta w wyniku naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza tych przepisów, które nakazują organowi administracji dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Z tego względu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Podniesiono, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia nie tylko czy faktury zostały wystawione i podpisane własnoręcznie przez wystawcę, ale przede wszystkim należy wyjaśnić czy prace, za które wystawione zostały przedmiotowe faktury zostały faktycznie wykonane. Zarzucono, że w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i sąd oparły się na zeznaniach osób bezpośrednio zainteresowanych treścią rozstrzygnięcia. Otóż chodzi przede wszystkim o zeznania świadka P. Ż. (pełnomocnika firmy A. Z.) oraz B. A. i C. P. - osób powiązanych z firmą A. Z. węzłem stałej współpracy. Bez wskazania przyczyn odmówiono zaś wiarygodności zeznaniom świadków: T. P., Z. G. oraz R. M.. Co więcej, niemalże pominięto lub zignorowano znaczenie dla poczynienia ustaleń faktycznych środków dowodowych o charakterze nieosobowym. Tym samym sąd dopuścił się obrazy art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi.

Podniesiono także, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zbadały, w którym konkretnie roku sporna kwota należna była podatnikowi, data wystawienia faktury powinna być zaś tylko jednym ze środków pomocnych dla ustalenia tej okoliczności. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wyjaśniono, na podstawie jakiego konkretnie stosunku prawnego podatnik miał uzyskać tę kwotę. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji ograniczyły się do stwierdzenia, że usługi, za które zapłacono podatnikowi sporną kwotę, zostały wykonane w roku 2000, co jest niewystarczające do uznania, że kwoty te na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2000.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazano, że nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a w konsekwencji na właściwe zastosowanie normy prawa materialnego.

Co się tyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. to przepis ten stanowi, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Granice orzekania wyznaczone są więc tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd wojewódzki, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a jednocześnie żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawdziwości. Nie oznacza to jednak, że czyniąc ten zarzut autor skargi kasacyjnej może skutecznie zwalczać dokonaną przez organy podatkowe, a kontrolowaną przez sąd administracyjny ocenę dowodów. Ocena ta może być skutecznie podważona tylko i wyłącznie zarzutem naruszenia art. 191 o.p. w powiązaniu z konkretnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie kwestionując w istocie zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził jedynie, że pomimo obszernego materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe nie rozważyły wszechstronnie dowodów, skupiając się jedynie na fakcie własnoręcznego podpisania faktur przez wystawcę, a pomijając pozostałe dowody. Tego typu zarzut oraz stanowiąca jego rozstrzygnięcie argumentacja jest w istocie polemiką z ustaleniami organów podatkowych, które oceny dowodów dokonały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Ma rację sąd pierwszej instancji twierdząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, bowiem pozwalał na ocenę, czy sporne usługi i roboty zostały faktycznie wykonane, a zatem decyzja podjęta została bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zaś jej uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p., czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionował. Podkreślić należy, na co skarżący zdaje się nie zwracać uwagi, że w sprawie niniejszej organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji uznały za wiarygodne te dowody, w tym z zeznań świadków, które wskazują, że wykazane w przedmiotowych fakturach usługi zostały faktycznie wykonane. Za takim poglądem przemawia nie tylko treść faktur, ale także zeznania świadków potwierdzających wykonanie tych usług. Podatnik konsekwentnie prezentuje własną, subiektywną ocenę zdarzeń, która w sposób przekonywujący została przez organy podatkowe zakwestionowana w ramach swobodnej oceny dowodów, która w skardze kasacyjnej nie została w najmniejszym stopniu podważona. Logiczne i przekonywujące jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że skoro istnieją faktury wystawione przez podatnika na określone usługi i wykonanie tych usług potwierdzają świadkowie, to usługi te rzeczywiście zostały wykonane. Nielogiczne jest natomiast, w każdym razie nie zostało w sprawie uwiarygodnione, stanowisko podatnika, że przedmiotowych usług nie wykonywał. To, że w sprawie brak jest protokołów odbioru prac wykonywanych przez podatnika, a także umów czy zleceń na wykonywanie kwestionowanych prac, w kontekście całokształtu materiału dowodowego o niczym w istocie nie świadczy, w każdym razie nie podważa przyjętych ustaleń. Natomiast stanowisko podatnika, który własnoręcznie wystawił faktury za wykonanie określonych usług, a następnie domaga się od organów podatkowych wykazania, że tych usług nie wykonywał jest nieprzekonywujące, niespójne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo w związku z tym pozostało bez wpływu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń za chybiony należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skoro bowiem skarga kasacyjna nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych to tym samym nie mógł być uznany zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W sprawie nie było kwestionowane, że dla przychodu w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. istotne jest wykonanie robót, a nie wystawienie faktury. Spór rozstrzygnięty na niekorzyść podatnika, sprowadzał się jedynie do ustalenia, czy usługi określone w fakturach VAT, wystawionych w 2000 r. przez Zakład Transportowo-Sprzętowy i Robót Budowlanych - D. P. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego A. Z. na kwotę 27.940 zł zostały faktycznie wykonane. Skoro przyjęto, że tak to prawidłowość zastosowania normy prawa materialnego nie może budzić zastrzeżeń.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.