Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2146/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3655/17 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "D." S.A. z siedzibą w W. kwotę 34.146 (słownie: trzydzieści cztery tysiące sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 3655/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę D. S.A.. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Skarżąca złożyła 25 października 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. wraz wnioskiem o zwrot nadpłaty. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości dokonanych korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 15 listopada 2016 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku którego ustalił, że Spółka, w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt (posiłek). Przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej. W związku z tym organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość stosowania przez Spółkę do tych czynności stawki podatku 5%, stwierdzając że zastosowanie winna mieć stawka właściwa dla usług związanych z wyżywieniem, tj. 8%. W konsekwencji w decyzji z 16 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłat w wysokościach wskazanych we wniosku.

Decyzją z 12 września 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że interpretacja ta dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, opisanego przez Spółkę, a ponieważ przedmiotem oceny w tej interpretacji było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zauważył, że jak wynika z wyjaśnień Spółki zastosowała ona nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT, jeszcze przed wydaniem na jej rzecz interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez przyjęcie, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę podatku w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą do klienta, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, Nr 246, poz. 1649), oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293);

c) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT;

d) art. 109 ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 4a ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, ze zm.), poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za bezsporny stan faktyczny sprawy. Zauważył też, że na istotę sporu w sprawie składa się analiza trzech zagadnień. Pierwszym z nich jest to, czy Spółka mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację i stan faktyczny ustalony w sprawie i podlegający ocenie organów nie były tożsame. Skutkuje to brakiem po stronie Spółki ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki podatku dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie, czy tez sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 8%. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo dokonały ustalenia stawki podatku na podstawie art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT. Sąd odwołał się przy tym do poglądów orzecznictwa, w którym za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", uznaje się stanowisko, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy sporne świadczenia stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług, a następnie – jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne – sięgać do klasyfikacji statystycznej. Wtórne znaczenie ma również sam standard spożycia posiłku i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Kluczowy jest zaś fakt przygotowywania posiłku na miejscu i przeznaczenia do bezpośredniej konsumpcji, co determinuje kwalifikację dokonywanych przez Skarżącą czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane stawką 8%. Ostatnim z zagadnień wymagających rozstrzygnięcia w sprawie był problem uzależnienia istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych o istnieniu takiej zależności za błędne, uznając jednocześnie, ze problem ten miał w rozpoznawanej sprawie znaczenie drugorzędne, w związku z czym nie było konieczności uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem, zdaniem organów podatkowych, Spółka podała błędną kwalifikację czynności do grupowania PKWiU ex 10.58.1 – "gotowe posiłki i dania" zamiast grupowania PKWiU ex 56 – "usługi związane z wyżywieniem" a zatem wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1530/11-3/KT, nie ma mocy ochronnej, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji powinny zostać przez Sąd uchylone;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy czynności opisane przez Spółke we wniosku o wydanie interpretacji klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85 – "gotowe posiłki i dania", czy też do grupowania PKWiU ex 56 – "usługi związane z wyżywieniem";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, a w konsekwencji błędnie przyjęły, ze stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadziły je w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanych wobec Spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") korzystnych dla Spółki;

e) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka podatku 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką podatku 8%;

f) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie, czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto również wnioski o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej przez kasatora treści, jak też o przedstawienie do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w związku ze zgodą obu stron postępowania.

5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych). Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest zaś stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

5.4. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

5.5. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. 11. Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., [...], C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

5.7. Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

5.8. Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., [...], C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

5.9. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane z obsługa kelnerską, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były zatem zasadne.

5.10. Należy również uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Skarżąca spółka opisując stan faktyczny wskazała, że sprzedaż dań na wynos lub z dostawą do konkretnego miejsca należy traktować jako towar – gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1. W konsekwencji tego zadano pytanie, czy wyżej wymienione dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsc stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków i dań dla których właściwa jest 5% stawka podatku? Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgadzając się, że w tym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towaru.

5.11. Tym samym za trafne należy uznać zarzuty art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Także naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., organy podatkowe błędnie przyjęły, ze stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne.

5.12. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji.

5.13. Wskazane w skardze kasacyjnej wnioski o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego oraz o przedstawienie składowi poszerzonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia są aktualnie bezprzedmiotowe w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

5.14. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.15. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

Wspomnieć należy, że w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne, na które odpowiedział TSUE wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18.

5.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wpisu od skargi, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, opłata skarbowa za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki ustalone – w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 powołanego rozporządzenia.