Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1400/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] znak: [...] odmawiającą M. J. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.071,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 o numerze nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgodnie z przyjętym przez polskiego ustawodawcę uregulowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Powołując art. 2 pkt 2 i art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł z kolei, iż za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, zaś za wyroby akcyzowe niezharmonizowane -wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), natomiast w odniesieniu do innych wyrobów (tj. wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Podkreślił, iż polski system podatkowy utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały spod tego podatku wyłączone, a taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Korzystając z tego uprawnienia poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. Nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należy zatem uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Powołując art. 80 ust. 1, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 i art.80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz zał. nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi; opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podatnikami akcyzy od samochodów są zaś podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepisy ustawy odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca wskazał trzy możliwe sytuacje: 1.w przypadku sprzedaży krajowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni , licząc od dnia wydania wyrobu; 2. w przypadku importu - obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest, co zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł., kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są stosownie do art.81 ust. 1 ww. ustawy obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zauważył również, iż stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona ww. obowiązki wypełniła prawidłowo. Według organu odwoławczego, o zwrocie podatków możemy mówić, jeśli istnieje nadpłata podatku. Kwestie nadpłaty zostały uregulowane w rozdziale 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 72 § 1 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Z tych względów nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił też zarzutu strony, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo narusza zakaz dyskryminacji określony w art. 90 TWE. Zgodnie z ww. art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które chronią inne produkty. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii Europejskiej podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. Obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów, a takimi są samochody używane nabyte na terytorium kraju i takie same samochody nabywane na terytorium innego państwa członkowskiego, jest identyczne. Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezareiestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego wynika, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Mechanizm różnicowania stawek akcyzy na samochody osobowe, co do zasady, jest jednakowy dla wszystkich samochodów niezależnie od kraju nabycia. Jednak w odniesieniu do pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bądź importowanych, na ogół wieloletnich, mechanizm ten powoduje, iż takie samochody są obciążone wyższą stawką w stosunku do samochodów krajowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju, które z reguły są samochodami nowymi. Zauważył, że wyższa stawka podatku nie przekłada się automatycznie na wyższą kwotę wyliczonego podatku, której wysokość uzależniona jest od podstawy opodatkowania. W przypadku samochodów nowych kwota opodatkowania jest znacznie wyższa aniżeli w przypadku samochodów używanych. Przypomniał, że podstawą opodatkowania dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podmiot winien zapłacić. Zdaniem strony taki sposób obliczania stawki podatku akcyzowego jest dyskryminujący dla osób, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, gdyż zwiększenie wysokości podatku akcyzowego w zależności od wieku samochodu dotyczy jedynie samochodów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez stronę), nowych - obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ściśle związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu i nie jest w żaden sposób związany z źródłem pochodzenia samochodu. Podkreślił nadto, iż przepisy nie preferują np. zakupionego w Polsce samochodu osobowego marki BMW 316 wyprodukowanego w 1994r. - o który chodzi w przedmiotowej sprawie - niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód niezarejestrowany w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, tak jak to miało miejsce w przypadku strony, która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna-sprzedaży (art. 10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii. Zatem polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Porównywalnymi sytuacjami w przedmiotowej sprawie będą nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych przypadkach zasady opodatkowania są identyczne.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia 14 lutego 1995 r, w sprawie C - 279/93 Finanzamt Koln - Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s. l - 225, z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. l 3089) oraz w doktrynie (L. Hinnekens, Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 1999 r., nr l, s. 7 i n) przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) innych skłaniają do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Jako podstawę nieuzasadnionego twierdzenia o dyskryminującym charakterze podatku akcyzowego przytoczył dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003 r. wyniósł 33000 samochodów, a w 2004 r. 828000 z czego 802000 samochodów stanowiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jak wynika z powyższego przywóz samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł 25 - krotnie. Przytoczone dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju (np. w przypadku Fiata zanotowano spadek sprzedaży samochodów o 60 %) potwierdzają, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych, dyskryminujących przepisów wobec nabywców samochodów używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących samochody na rynku lokalnym. Zauważył, iż przepisy odnoszące się do kwestii opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. zbadał czy polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają zasad wynikających z przepisów TWE i uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do takiego naruszenia, co zostało jednoznacznie wyżej wykazane.

W obszernej skardze na powyższą decyzję M. J. wniósł o jej uchylenie oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu podatku akcyzowego. Decyzji zarzucił naruszenie w szczególności art. 90, 25 i 28 TWE.

W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, argumentacji zaskarżonej decyzji i odwołaniem do wskazanych przepisów, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, zauważył, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, polskie przepisy są bowiem niezgodne z prawem wspólnotowym. Podkreślił, iż w prawie wspólnotowym obowiązuje zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, a podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Przepisy TWE, na co wskazano w skardze, mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, a podatek akcyzowy nałożony wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o charakterze równoważnym do cła i z tego powodu ma charakter jawnie dyskryminujący, jest wyrazem naruszenia zakazu dyskryminowania produktów importowanych. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie samochodów na rynku krajowym. Akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem Unii Europejskiej opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Zdaniem skarżącego, stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Podkreślił, iż wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane. Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest, według skarżącego, sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. J. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] znak: [...] odmawiającą M. J. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.071,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 316 o numerze nadwozia [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez M. J. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz ten oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w Warszawie w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądania skarżącego zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] znak: [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.