Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2428/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2997/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 4479 (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 824.897 zł. Jako podstawę do złożenia korekty PIT-36L za 2008 rok podatkowy Skarżący wskazał zmianę dotychczasowej interpretacji Ministra Finansów dotyczącej opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz powołał interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r. w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uwzględniającą tezy prezentowane w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że w złożonym uprzednio zeznaniu za 2008 r. poza dochodem komplementariusza wykazał również dochód wynikający z udziału procentowego w dochodzie spółki "P. Sp. z o.o." Spółka Komandytowo Akcyjna w części przypadającej na akcjonariusza, co spowodowało wpłatę do Urzędu Skarbowego w P. w rozliczeniu podatku za 2008 r. nienależnego, w opinii Skarżącego, podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że w jego ocenie zaistniała okoliczność do zastosowania w sprawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r. złożonej przez Skarżącego, postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, opłaconego na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2008 r. Następnie decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 539.236 zł i jednocześnie: 1) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 292.100 zł, oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 532.797 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uznał że Skarżący jako komplementariusz posiadający w spółce "P. Sp. z o.o." S.K.A. udział w wysokości 0,20%, osiągnął w 2008 r.: 1) przychód w wysokości 252.209,02 zł (tj. 0,20% kwoty 126.104.511,71 zł), 2) koszty uzyskania przychodów w wysokości 218.317,05 zł (tj. 0,20% kwoty 109.158.527,31 zł), 3) dochód w wysokości 33.891,97 zł (tj. 0,20% kwoty 16.945.984,40 zł).

Organ pierwszej instancji podkreślił również, że przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy do odejścia od literalnej wykładni ww. przepisu w odniesieniu do akcjonariusza powyższej spółki. Organ pierwszej instancji uznał też, iż przychód będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, iż od 1 stycznia 2004 r. Skarżący jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrał podatek liniowy stosownie do art. 30c u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący - jako akcjonariusz spółki "P. Sp. z o.o." S.K.A. osiągnął w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.804.192,24 zł, tj. w wysokości faktycznie wypłaconych w 2008 r. kwot na poczet zysków za 2007 r. i 2008 r., których podziału dokonano Uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Spółki S.K.A. nr 3/08/2009 oraz nr 4/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009 r.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2012 r., w którym zaprotokołowano uchwałę walnego zgromadzenia SKA o uchyleniu podjętych w dniu 13 sierpnia 2009 r. uchwał o podziale zysku spółki za rok 2007 oraz rok 2008 wobec stwierdzenia, że zapadły one z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa

W dniu 28 grudnia 2012 r. walne zgromadzenie wspólników spółki uchyliło podjęte w dniu 13 sierpnia 2009r. uchwały o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008 uznając, że zapadły one z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, ponieważ podatnik w sierpniu 2009 r. nie posiadał już statusu komplementariusza spółki, jednocześnie uznano, że nie wywołują skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za te okresy. Wobec powyższego Skarżący w kwietniu 2013 r. dokonał zwrotu na konto bankowe spółki dokonane na jego rzecz wypłaty z zysku za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 5.129.917,98 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz jednocześnie: określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502.184 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 329.152 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 495.745 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w celu wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadne było zwrócenie uwagi na kwestię zróżnicowania statusu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z art. 349 § 1 zd. 1 k.s.h. statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Natomiast, jak wynika z przedłożonego aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 r. Rep. A [...], statut ww. Spółki w § 40 przewidywał możliwość wypłaty takiej zaliczki, z zastrzeżeniem, iż wypłacane będą proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Wypłaty z tytułu zysku w udziałach stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, przychody akcjonariuszy w dniu ich otrzymania, co też oznacza, że Skarżący jako akcjonariusz spółki P. Sp. z o.o. S.K.A., osiągnął w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.804.192,24 zł. Organ odwoławczy określił również Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502.184 zł oraz nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kwocie 329.152 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 824.897 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na postawieniu znaku równości między uchyleniem/stwierdzeniem nieważności uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w drodze powództwa wytoczonego przeciwko takiej spółce oraz reasumpcją tej uchwały (tj. zastąpieniem, w tym wypadku wadliwej prawnie, uchwały walnego zgromadzenia inną uchwałą tego zgromadzenia), co w efekcie doprowadziło organ do bezpodstawnej odmowy przysługującego organom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do wycofania z obrotu prawnego własnej uchwały oraz nieuzasadnionego uznania, iż uchwała podjęta przez walne zgromadzenie może utracić moc prawną tylko i wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego; powyższy, błędny wniosek legł u podstaw naruszenia pozostałych, wskazanych poniżej przepisów prawa,

b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dochód (zysk) wypłacony uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez tego akcjonariusza prawa do ww. zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy,

c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dokonany przez Skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 r., nie niweczy u niego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w tej spółce; w konsekwencji organ błędnie uznał, że - w odniesieniu do otrzymanych przez Skarżącego jako akcjonariusza wypłat na poczet zysku Spółki za 2008 r. - dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, co doprowadziło organ do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości,

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa handlowego - od czasu podjęcia uchwały o uchyleniu wcześniejszej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za 2008 r. oraz zwrotu przez akcjonariusza (Skarżącego) otrzymanych wypłat - nie stanowił jego własności i którego przestał być dysponentem.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 422 § 1 i art. 425 § 1 k.s.h. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, tj., że: podjęta w 2009 r. uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej za 2008 r. została następnie uchylona i uznana przez walne zgromadzenie tej spółki za niewywołującą skutków prawnych oraz Skarżący zwrócił spółce otrzymane od niej kwoty na poczet dywidendy za 2008 r.; następstwem powyższego była nieuzasadniona odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku za 2008 r. oraz równoczesne uchybienie wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikające z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego odmowy przysługującego organom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do wycofania z obrotu prawnego własnej uchwały oraz nieuzasadnionego uznania, iż uchwała podjęta przez walne zgromadzenie może utracić moc prawną tylko i wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego. Zwrócono uwagę, że pojęcie reasumpcji nie występuje w ustawodawstwie, z wyjątkiem regulaminu Sejmu RP oraz regulaminu Senatu RP. Sąd pierwszej instancji podsumowując wskazał, że skoro nie zapadł prawomocny wyrok sądowy o stwierdzeniu nieważności uchwał Nr 3/08/2009 oraz Nr 4/08/2009 z 13 sierpnia 2009 r., to uchwały te weszły do obrotu prawnego i wywołały określone skutki prawne. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki nie było uprawnione do uznania powyższych uchwał za nieważne z mocy prawa i nie wywołujące skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za 2007 r. oraz za 2008 r. oraz do uchylenia ich uchwałami Nr 2 oraz Nr 3 z 28 grudnia 2012 r.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że uchwały o podziale zysku Nr 3/08/2009 oraz Nr 4/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009 r. wywołały skutek podatkowy dla Strony, przy czym nie zostały prawomocnie wycofane z obrotu prawnego - na skutek uchylenia (a zwłaszcza w okresie, kiedy zostały zatwierdzone i kiedy rodziły skutek powstania przychodu u Podatnika), jak również nie stwierdzono ich nieważności. Przychód podatkowy z tytułu wypłaty Podatnikowi dywidendy powstał w momencie podjęcia uchwały o podziale tego zysku, z uwzględnieniem momentu fizycznej wypłaty, zatem wszelkie okoliczności następcze podjęte w kolejnych latach podatkowych, o ile nie zapadło prawomocne stwierdzenie nieważności przedmiotowych uchwał (z mocą od samego początku), nie mogą mieć znaczenia dla uzyskania przez Podatnika przychodu w badanym 2008 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż do uchylenia skutków prawnych uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej z mocą wsteczną może dojść wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, czego wynikiem było błędne przyjęcie przez Sąd, iż uchylenie z mocą wsteczną przez walne zgromadzenie-spółki "P. Sp. z o.o." SKA (dalej: "SKA") uchwały Nr 4/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009 r., dotyczącej podziału zysku za rok 2008, nie mogło nastąpić skutecznie na mocy uchwały Nr 2 podjętej w dniu 28 grudnia 2012 r. przez walne zgromadzenie tej spółki, pomimo dokonania pełnej restytucji skutków faktycznych wywołanych wyżej wymienioną a uchyloną uchwałą, a w rezultacie powyższego;

- art. 14 ust. 1 oraz ust. li w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie polegające/opierające się na uznaniu, że dochód (zysk) wypłacony uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi/pozostaje dla akcjonariusza przychodem należnym podlegającym opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo utraty przez akcjonariusza ex post prawa do ww. zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie również niewłaściwe zastosowanie polegające/oparte na uznaniu, że dokonany przez Skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 r., nie niweczy po jego stronie obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w tej spółce, w czego konsekwencji - pomimo restytucji - WSA w Warszawie błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa handlowego - od czasu podjęcia uchwały o uchyleniu wcześniejszej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za 2008 r. oraz zwrotu przez akcjonariusza (Skarżącego) otrzymanych wypłat - nie stanowił jego własności i którego przestał być dysponentem.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, należało uwzględnić.

Sedno sporu w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podjęcie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały w sprawie uchylenia wcześniejszych uchwał tego organu (z sierpnia 2009 r.) dokonujących podziału zysku za lata 2007 oraz 2008, na podstawie których Skarżący jako akcjonariusz uzyskał prawo do dywidendy (częściowo wypłaconej przed podjęciem uchwał z 2009 r. w formie zaliczki), od których uiścił należny podatek, powoduje po jego stronie powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dodać przy tym należy, że po podjęciu w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały uchylającej wcześniejsze uchwały w sprawie podziału zysków za 2007 i 2008 r. (uchwały z dnia 13 sierpnia 2009 r.), podatnik zwrócił – jako nienależne – pobrane od spółki dywidendy.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma ustalenie, czy w niebudzących wątpliwości okolicznościach stanu faktycznego, zgodne z prawem było podjęcie przez walne zgromadzenie SKA uchwały uchylającej wcześniejsze uchwały tego organu, a jeżeli tak, to czy mogło to wywołać skutki ex tunc, tj. zniweczyć konsekwencje uchwał z dnia 13 sierpnia 2009 r., na podstawie których Skarżący uzyskał z SKA dywidendy za 2007 i 2008 r. oraz odprowadził należny z tego tytułu podatek. Organ nie kwestionował okoliczności, że po podjęciu w dniu 28 grudnia 2012 r. uchwały uchylającej, podatnik dokonał zwrotu pobranych z SKA kwot.

Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy przepisów kodeksu spółek handlowych (art. 422 oraz 425) stwierdził, że skoro nie zapadł prawomocny wyrok sądowy o stwierdzeniu nieważności uchwał nr 3/08/2009 oraz nr 4/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009 r., to uchwały te weszły do obrotu prawnego i wywołały określone skutki prawne, zaś Zwyczajne Walne Zgromadzenie SKA nie było uprawnione do uznania powyższych uchwał za nieważne z mocy prawa i nie wywołujące skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za 2007 oraz za 2008 r. Tym samym WSA w Warszawie uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości dokonania reasumpcji podjętych uprzednio uchwał i to ze skutkiem wstecznym. Wskazał zarazem na możliwość ponownego przeprowadzenia głosowania w sprawie uchylenia wcześniej podjętych uchwał, skutkujące wszakże na przyszłość.

Dokonując oceny zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, zauważyć wypada, że wpisuje się ono w poglądy prezentowane zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt II SA/Wr 2586/03, A Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 425 K.s.h., System Informacji Prawnej LEX 2015). Nie ulega również wątpliwości, że uchwała walnego zgromadzenia spółki nie może być uznana za czynność prawną, do której stosuje się wprost przepisy kodeksu cywilnego dotyczące czynności prawnych, w tym regulujące wady oświadczenia woli. Uchwała taka jest wyrazem woli organu spółki. Rzecz jednak w tym, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał już dwukrotnie oceny skuteczności prawnej spornej uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników SKA z dnia 28 grudnia 2012 r., w odniesieniu do innego wspólnika, mając na względzie tożsame okoliczności faktyczne i prawne. W wyrokach z dnia 24 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3975/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.) oraz o sygn. akt II FSK 3992/14 (w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "W świetle bezspornego stanu faktycznego w postaci unieważnienia uchwał o dystrybucji zysku za 2007 r. (odpowiednio – za 2008 r.) Sąd kasacyjny uznał za słuszny zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszoinstancyjny pominął wpływ na wynik sprawy fakt, iż uchwały o dystrybucji zysku spółki za 2007 r. (2008 r.), podjęte pierwotnie w 2009 r. nie mają mocy prawnej. Zostały one bowiem skutecznie uchylone, zaś wypłacone zaliczki na poczet dywidendy skarżący zwrócił spółce. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie mają mocy prawnej uchwały walnego zgromadzenia spółki, wskazane w przepisach k.s.h. jako konieczna podstawa dla wypłaty zysku za 2007 r. (2008 r.), a otrzymane przez skarżącego wypłaty zostały zwrócone, nie można twierdzić, że w 2007 r. (2008 r.) skarżący osiągnął przychód z posiadanych przez niego akcji spółki. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy skarżący, na skutek braku mających moc prawną uchwał o podziale zysku za 2007 r. (2008 r.) nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym zapłacony przez niego i wykazany w korekcie zeznania rocznego podatek został odprowadzony nienależnie".

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wyrażona w przytoczonym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się więc do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających (por. wyrok NSA z dnia I FSK 1474/15 z dnia 23 czerwca 2017 r.). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1571/15). Rozpatrując zatem sprawę, w której zasadnicze znaczenie miała ocena skutków prawnych uchwały walnego zgromadzenia spółki z dnia 28 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zignorować stanowiska, jakie w tej właśnie kwestii wyraził uprzednio w sposób prawomocny sąd kasacyjny. Niezależnie od tego przypomnieć należy, że brak w aktach sprawy dokumentu, który wskazywałby, że sporna uchwała z dnia 28 grudnia 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Uchwałę zaprotokołowano w formie szczególnej aktu notarialnego, a te w świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1976 ze zm.) mają charakter dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe stanowią natomiast dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 w zw. z § 2 O.p.). W zaistniałych okolicznościach, dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały z dnia 28 grudnia 2012 r., w sposób zgodny z prawem, przywróci skuteczność uchwał z 2009 r. w sprawie podziału zysku SKA za 2007 i 2008 r.

Za skuteczne tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 422 § 1 oraz art. 425 K.s.h. Z tych też względów Sąd działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.