Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3368/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-5, art. 121 par. 1 art. 122, art. 123 par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1-6, art. 195, art. 197 par. 1 i 2, art. 198 par. 1 i 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1 lit. a-c, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 24 ust. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 oraz ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 525/17 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 525/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie skargi L. P. (dalej: skarżący, strona)

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę strony. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił wyrokowi, na podstawie (porządek przyjety przez Sąd):

I. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie art. 2 p.p.s.a., art. 3 § 1

i § 2 pkt. 1) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych

art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), art. 23 § 1 - 5 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 i 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1 - 6 O.p., art. 195 O.p., art. 197 § 1 i 2 O.p., art. 198 § 1 i 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., a przez to błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - przez: -/ akceptację przez WSA nie uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych zmierzających do: przesłuchania wszystkich kierowców zatrudnionych u strony; dokonania analizy porównawczej floty skarżącego,

w tym rzeczywistego zużycia paliwa przez jego samochody z ilością zakupionego paliwa w 2011 r.; przesłuchania nabywców pojazdów D. nr rej [...], D. nr rej. [...], przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z udziałem strony, w sytuacji gdy zgłaszane wnioski dowodowe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia mniejszej sprawy, a wg organów i WSA okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; -/ akceptację przez WSA błędnych ustaleń faktycznych będących konsekwencją dowolnej oceny dowodów i błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez błędne uznanie, że: a) brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części poniesionych i zaliczonych w rzeczywistości do kosztów wydatków, w sytuacji gdy wszystkie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. miały związek z działalnością gospodarczą i spełniały do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów;

b) skarżący zaniżył wartość sprzedanych pojazdów D. nr rej [...], D. nr rej. [...], w sytuacji gdy cena wskazana w zaksięgowanych dokumentach jest rzeczywistą ceną rynkową, uwzględniającą stan techniczny pojazdów. c) księgi podatkowe strony są nierzetelne, wadliwe, w sytuacji gdy skarżący prawidłowo

i rzetelnie prowadził księgi podatkowe. d) w przypadku strony zasadne jest zastosowanie ustalenia przychodu w stosunku do sprzedanych samochodów poprzez odwołanie się opinii biegłych, w sytuacji gdy przepisy nie dopuszczają oszacowania przychodu w stosunku do sprzedaży rzeczy, których sprzedaż została prawidłowo udokumentowana, a jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że skarżący otrzymał za samochody większe wynagrodzenie niż wskazane

w dokumentach księgowych.

II. W konsekwencji, doprowadziło to do sytuacji w której WSA błędnie wypełnił ustawowy obowiązek kontroli działań organów, a także rozpoznania istoty sprawy,

a uchybienie to miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

III. W wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, czym naruszono art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a.

IV. WSA nie przedstawił przy tym w uzasadnieniu wyroku wyczerpującej oceny dowodów oraz powodów akceptacji oddalenia wniosków dowodowych przez organ, podobnie w uzasadnieniu wyroku WSA nie wyjaśniono podstawy prawnej i wyboru określonego sposobu ustalenia wartości sprzedanych samochodów D., czym naruszono dodatkowo art. 141 § 4 p.p.s.a.

V. Mając na uwadze powyższe oczywistym jest, że naruszenia proceduralne miały wpływ na treść wyroku. Nadto, WSA akceptując stanowisko organów nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., a przez to wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 Prawa o Ustroju Sądów Administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a.

VI. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu (lub niezastosowaniu) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3), pkt 8) oraz ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 26 lica 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1) lit a) - c) u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b), art, 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. w zw.

z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3, art. 23 § 1-5 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 5) ustawy o rachunkowości, przez:

a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (lub niezastosowanie) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3), pkt 8) oraz ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1) lit a) - c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1

pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1) u.p.d.o.f., przejawiające się w zaliczeniu do przychodu wartości pojazdów D. nr rej [...], D. nr rej. [...], innej niż wskazana w dokumentach sprzedaży w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że skarżący otrzymał za przedmiotowe samochody inne kwoty niż wskazane w sprzedażowych fakturach VAT, a prawo polskie nie zawiera przepisów narzucających podatnikowi sprzedaż rzeczy ruchomej za określoną cenę;

b) błędne zastosowanie (a właściwie niezastosowanie) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw.

z art. 23 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący rozliczając podatek dochodowy za 2011 r. zaniżył wartość zobowiązania podatkowego w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu - przez zaliczenie w poczet kosztów nieponiesionych faktycznie wydatków - w sytuacji gdy skarżący prawidłowo zaliczył

w koszty uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki związane z nabywaniem paliwa na stacji S. w P., stacja paliw w H..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.

Z racji powyższego w pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie elementarnych i istotnych kwestii dotyczących zasad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko

z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16).

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu).

Nadto, należy zaznaczyć, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Musi on wyjaśnić, jak w jego ocenie przepis powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej

w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów" (wyroki NSA: z 16 września 2008 r., II OSK 821/08, ONSA i WSA 2009, nr 6, poz. 116; z 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15, Lex nr 2288671; z 23 stycznia 2013 r. I OSK 2053/12, Lex nr 1356978

i z 5 maja 2004 r. FSK 5/04, Lex nr 256825, B. Dauter [w:] B. Dauter, A Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2018 komentarz do art. 176 Lex/el.). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).

Tak więc, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Dalej należy też zaznaczyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi zatem do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z 22 września 2010 r.,

II FSK 764/09, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2343/15). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny,

a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych

w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października

2009 r., I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., II FSK 32/12).

W świetle przedstawionych uwag należy podkreślić, że sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni odpowiadała powyższym standardom, niemniej stwierdzone wady nie dyskwalifikowały jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 3 O.p., art. 195 O.p. (pkt I. osnowy skargi kasacyjnej), art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., art. 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio-

pkt VI, VI.b osnowy skargi kasacyjnej). Każda z wymienionych norm prawnych składa się z kilku jednostek redakcyjnych, które w skardze kasacyjnej nie zostały uściślone.

W rezultacie, ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty, bez doprecyzowania jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, wymykają się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

Nadto, skarżący nie uzasadnił szeregu zarzutów podniesionych w pkt I i VI petitum skargi kasacyjnej. Nie wyjaśnił bowiem, na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego – art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1 lit. a – c) u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 - 5 O.p., art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W szczególności, w przypadku tych przepisów nie wskazał na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji znaczenia ich treści, i nie podał właściwego, jego zdaniem, ich rozumienia. Przy tym, wbrew temu co stwierdził - brak jest w motywach wniesionego środka zaskarżenia analizy przeprowadzonej pod kątem właściwej wykładni wskazanych przez niego norm prawnych. Strona w uzasadnieniu ograniczyła się jedynie do przedstawienia w sposób nieprecyzyjny (to jest - nie in extenso) treści niektórych z ww norm prawnych.

Skarżący zaniechał także wyjaśnienia, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały zarzucane (wymienione) uchybienia przepisom postępowania - art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 i 2 O.p., art. 193 § 1 - 6 O.p., art. 195 O.p., art. 197

§ 1 i § 2 O.p., art. 198 § 1 i 2 O.p., art. 210 § 4 O.p.

Błędne konstrukcyjnie jest również powołanie art. 23 § 1 i § 3 O.p. w ramach naruszeń przepisów postępowania (pkt I. osnowy skargi kasacyjnej). Normy te mają charakter przepisów prawa materialnego, określając materialnoprawne reguły ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku albo nierzetelności ksiąg podatkowych. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami nie mógł odnieść skutku w postępowaniu kasacyjnym. Oczywiście, nie umknęło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że w/w przepis został również wskazany w pkt VI osnowy skargi kasacyjnej, to jest w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie). Niemniej jednak, jak już stwierdzono powyżej, zarzut ten nie został należycie uzasadniony.

Zdecydowanie, zastrzeżenia budzi również samo uzasadnienie skargi kasacyjnej. Charakteryzuje je ogólnikowość stawianych tez. Jej autor ograniczył się

w istocie jedynie do ogólnych stwierdzeń i polemiki z orzeczeniem Sądu I instancji. Powoływane przez niego argumenty trudno uznać za rzeczowe, oparte na rzetelnej analizie przepisów prawa i ocenie zgromadzonego materiału we wzajemnym powiązaniu. Stanowią one raczej wybiórcze, lakoniczne w formie i wyrazie odniesienie się do zebranych dowodów i wynikających z nich ustaleń. Zauważyć chociażby należy, że strona uznała za zasadne wymienienie jedynie kilku świadków, którzy mieli potwierdzać fakt zakupu paliwa na stacji paliw S. P., nie skonfrontowała jednak ich zeznań z pozostałym materiałem dowodowym w sposób, który by w istocie dawał oczywiste podstawy do podważenia sformułowanej w tym względzie oceny organów (zaakceptowanej przez Sąd). Skarżący poczynił zarzut nie przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, ale jego argumenty w ogóle nie mierzyły się

z motywami organu, które legły u podstaw odmownego załatwienia jego żądań. Podobnie, zarzucił brak odniesienia się kontrolujących do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, a zupełnie pomijał wynikający z akt przebieg tego postępowania, poczynione ustalenia, a co najważniejsze - zastosowane podstawy prawne.

Niezależnie od powyższych uwag, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że powołane w skardze kasacyjnej argumenty pozwalają na odczytanie ram sporu, to zaś daje podstawę do odniesienia się do jego istoty.

Zasadniczo, spór dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, wartości sprzedanych środków trwałych w postaci dwóch pojazdów - D. nr rej [...], D. nr rej. [...]. Po drugie, zakupów paliwa na stacji paliw S. P..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu, aprobujące przeprowadzone w tych zakresach postępowanie organów i poczynione na tym tle ich wnioski - jest wyczerpujące, logicznie spójne i poparte przekonywującą argumentacją, znajdującą swe odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Co do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii, zarzut jest bezzasadny a wspierające go twierdzenia całkowicie chybione. W punkcie wyjścia koniecznym jest wskazanie, że strona w skardze do WSA nie sformułowała w tym względzie żadnych zarzutów. Niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, odniósł się do tego aspektu sprawy. Na karcie 13 uzasadnienia wyroku przedstawił swoje stanowisko co do ustalonych przez organy przychodów skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów. Uznał postępowanie organów za prawidłowe. Nadto, kwestią wymagającą szczególnego podkreślenia jest to, że w decyzji z 27 lipca 2016 r. DUKS omówił przedmiotowe zagadnienie – opisał przebieg postępowania i podał zastosowane podstawy prawne – k: 2-3 decyzji (i karta 6-8 decyzji DIAS). Tymczasem, argumenty skargi kasacyjnej, poza nader ogólnikową formą kwestionowania wniosków organu, zupełnie nie podważają ustaleń stanu faktycznego i zastosowanych przez organy w tym zakresie podstaw prawnych – art. 19 ust. 4 u.p.d.of. w zw. z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.

Okoliczności powyżej opisane wskazują na trafność stanowiska organów i słuszną jego akceptację przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, brak jest również w skardze kasacyjnej skutecznego zanegowania podstawowych kwestii determinujących podjęte przez organy rozstrzygnięcie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwot wynikających z faktur zakupu paliwa od SKR w Paprotni, na stacji paliw w Hołubli.

Strona w ogóle nie skonfrontowała się z wnioskami organu i Sądu wyrażonymi na tle zgromadzonego materiału, a dotyczącymi - zeznań świadków; decyzji wydanej Spółdzielni Kółek Rolniczych w P. z 8 października 2015 r. i wynikającymi z niej ustaleniami; zeznań Ch. (k - 7 wyroku); postanowienia DIAS z 24 listopada

2016 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych.

W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że WSA w ramach rozważań poddał analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (k-14), zeznania świadków (k: 15-22 pkt 10,12, 15-27), strony (pkt 13), omówił sprzeczności wynikające z zeznań dwóch grup świadków, odniósł się do sposobu załatwienia przez organ wniosków dowodowych strony, zwrócił uwagę na dowody włączone do akt

a zgromadzone w ramach innych postępowań. Przywołał szereg okoliczności, które – jego zdaniem - ocenione w całokształcie przekonywały o trafności stanowiska organów- to jest - że sporne faktury miały charakter pusty, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot, które z nich wynikały. Poglądu tego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak zostało to już stwierdzone, Sąd I instancji dokonał wieloaspektowej oceny sprawy. Sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnioski względem przeprowadzonego postępowania i treści finalizującej je decyzji przedstawił w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych.

W tym stanie rzeczy, wobec całokształtu przedstawionych powyżej rozważań, nie zasługują na aprobatę zarzuty sformułowane w pkt II, III, V osnowy skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące

z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Otóż powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia

oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.