Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 244/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi Miasta [...] W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.319.2021.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta [...] W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie stała się interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "Dyrektor" lub "DKIS") z [...] listopada 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek [...] ("Wnioskodawca", "Gmina" lub "Miasto"). We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 15 marca 2002 r.

o ustroju [...] (Dz. U. z 2018 r., poz. 1817 ze zm.), jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, należące zarówno do właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania samorządu powiatowego zostały określone m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 ze zm.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje przede wszystkim zadania nałożone odrębnymi przepisami, do realizacji których zostało powołane - zadania te realizowane są w ramach reżimu publiczno-prawnego.

W ramach realizacji tych zadań Wnioskodawca prowadzi Biuro Rzeczy Znalezionych, które funkcjonuje w strukturze organizacyjnej Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Urzędu [...]. Biuro Rzeczy Znalezionych odbiera zawiadomienia o znalezieniu rzeczy i przyjmuje do przechowania rzeczy znalezione na obszarze [...] oraz rzeczy od znalazców, których miejscem zamieszkania lub siedziby głównej jest [...].

W niektórych sytuacjach rzeczy znalezione w W. i przechowywane w Biurze Rzeczy Znalezionych mogą zostać sprzedane.

Pierwszy przypadek dotyczy sprzedaży rzeczy przyjętych do Biura Rzeczy Znalezionych na przechowanie, które ze względu na swoje właściwości nie mogą być przechowywane w dłuższym okresie (np. ulegają szybkiemu zepsuciu), lub których przechowanie byłoby związane z kosztami niewspółmiernie wysokimi w stosunku do ich wartości rynkowej lub nadmiernymi trudnościami, albo powodowałoby znaczne obniżenie ich wartości rynkowej, zgodnie z art. 17 ustawy z 20 lutego 2015 r.

o rzeczach znalezionych (Dz. U. z 2019 r., poz. 908). Ustawodawca w takim przypadku przewidział sprzedaż z wolnej ręki, zgodnie z przepisami ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Sprzedaż może odbywać się również w drodze licytacji publicznej prowadzonej przez Miasto. Rzeczy te nie są jeszcze własnością powiatu ([...]) i może się zdarzyć, że nigdy nie będą, bowiem po rzecz może zgłosić się jej właściciel. Wówczas kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej rzeczy należy przekazać właścicielowi, po potrąceniu kosztów sprzedaży oraz przechowania oraz utrzymania rzeczy w należytym stanie, a także kosztów poszukiwania osoby uprawnionej do odbioru rzeczy. Jeśli rzecz nie zostanie odebrana jej właścicielem stanie się [...] i kwota uzyskana ze sprzedaży zostanie przekazana na rachunek dochodów Miasta.

Druga sytuacja dotyczy rzeczy, które nie zostały odebrane przez osobę uprawnioną (właściciel, znalazca), po dwuletnim okresie przechowywania,

i w następstwie, zgodnie z art. 19 ustawy o rzeczach znalezionych w związku z art. 187 Kodeksu cywilnego, przechodzą na własność powiatu - [...]. Na podstawie wskazanych przepisów obowiązek zagospodarowania rzeczy, które przeszły na własność powiatu, ciąży właśnie na staroście.

Sposoby gospodarowania rzeczami znalezionymi określone zostały w instrukcji dotyczącej zasad gospodarowania rzeczami znalezionymi w Urzędzie [...]. Instrukcja przewiduje trzy formy zagospodarowania rzeczy:

- nieodpłatne przekazanie innym komórkom organizacyjnym Urzędu, jednostkom pomocniczym [...] lub jednostkom organizacyjnym [...] w celu wykorzystania rzeczy do realizowania zadań, oraz darowizna na rzecz podmiotów zewnętrznych, niebędących jednostkami organizacyjnymi [...], w przypadku, gdy podmioty te prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, edukacyjną, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, z przeznaczeniem na realizację ich celów statutowych;

- sprzedaż - dotychczas rzeczy nie sprzedawano, były tylko nieodpłatnie przekazywane lub likwidowane. Przed wejściem w życie obowiązującej ustawy o rzeczach znalezionych rzeczy po okresie przechowywania przechodziły na rzecz Skarbu Państwa;

- likwidacja - dotyczy rzeczy, które nie zostały nieodpłatnie przekazane, darowane lub sprzedane, a ze względu na swój stan zużycia utraciły całkowicie wartość użytkową.

W sytuacji, gdy rzeczy przeszły na własność powiatu, Ustawodawca nie określił trybu ich sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w obu opisanych przypadkach sprzedaż rzeczy znalezionych, których dokona [...], podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części,

a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie i w granicach określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy. W świetle art. 187 § 1 Kodeksu cywilnego ("K.c."), rzecz znaleziona, która nie zostanie przez osobę uprawnioną odebrana w ciągu roku od dnia doręczenia jej wezwania do odbioru, a w przypadku niemożności wezwania - w ciągu dwóch lat od dnia jej znalezienia, staje się własnością znalazcy, jeżeli uczynił on zadość swoim obowiązkom. Jeżeli jednak rzecz została oddana staroście, znalazca staje się jej właścicielem, jeżeli rzecz odebrał w wyznaczonym przez starostę terminie. Na podstawie art. 187 § 2 K.c., rzecz znaleziona będąca zabytkiem lub materiałem archiwalnym po upływie terminu do jej odebrania przez osobę uprawnioną staje się własnością Skarbu Państwa. Inne rzeczy znalezione stają się własnością powiatu po upływie terminu do ich odbioru przez znalazcę. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy o rzeczach znalezionych, prowadzenie postępowania w sprawach odbierania zawiadomień o znalezieniu rzeczy, przyjmowania i przechowania rzeczy znalezionych oraz poszukiwania osób uprawnionych do ich odbioru należy do zadań właściwego starosty, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wskazane powyżej zadanie stanowi, według Miasta, zadanie własne powiatu (art. 12 ust. 2 ustawy o rzeczach znalezionych). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o rzeczach znalezionych, w przypadku, gdy właściwy starosta przyjął na przechowanie rzecz ulegającą szybkiemu zepsuciu, lub której przechowanie byłoby związane z kosztami niewspółmiernie wysokimi w stosunku do jej wartości rynkowej lub nadmiernymi trudnościami, albo powodowałoby znaczne obniżenie jej wartości rynkowej, sprzedaje tę rzecz z wolnej ręki zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o rzeczach znalezionych, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej rzeczy, której przechowanie byłoby związane z kosztami niewspółmiernie wysokimi w stosunku do jej szacunkowej wartości lub nadmiernymi trudnościami albo powodowałoby znaczne obniżenie jej szacunkowej wartości, właściwy starosta występuje do sądu o zarządzenie jej sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o rzeczach znalezionych, w przypadku, gdy rzecz znaleziona nie została odebrana przez osobę uprawnioną do jej odbioru, w terminie określonym w art. 187 K.c., właściwy starosta zawiadamia o tym znalazcę oraz wzywa go do odbioru rzeczy w terminie nie krótszym niż 2 tygodnie, z pouczeniem, że w przypadku nieodebrania rzeczy w tym terminie jej właścicielem stanie się powiat. Przepisy art. 18 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Biuro Rzeczy Znalezionych [...] wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie do sprzedaży rzeczy znalezionych, z wolnej ręki oraz w drodze licytacji publicznej, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - dokonana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Podobny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do sprzedaży rzeczy znalezionych, które w trybie art. 187 K.c. stały się własnością Miasta po upływie terminu do ich odbioru przez znalazcę. [...] przejmuje prawo własności tej części rzeczy znalezionych poprzez nabycie z mocy prawa, które jest niezależne od woli Miasta. W takich przypadkach [...] nie pozyskuje mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym samo nieodpłatne jego nabycie i posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca, sprzedając rzeczy znalezione, będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej, a nie podatnik VAT. Działania podejmowane przez Miasto nie mogą również być uznane za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowią bowiem realizację zadań, które zostały nałożone na Miasto na podstawie odrębnych ustaw.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS", "Dyrektor" lub "Organ") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzały się do tego, czy sprzedaż rzeczy znalezionych w obu wyżej wskazanych przypadkach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do ww. wątpliwości Wnioskodawcy DKIS podkreślił,

że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik, czyli podmiot wykonujący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W okolicznościach sprawy – jak stwierdził DKIS - w obu opisanych przypadkach, sprzedaż wykonywana przez Miasto, nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy opisanych we wniosku ruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Miasta są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przypadku sprzedaży ruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności w przypadku takich czynności Miasto nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że dokonując sprzedaży towarów, o których mowa we wniosku, Miasto nie będzie działało w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pomimo, że Miasto dokona sprzedaży składników majątkowych, w których posiadanie weszło na mocy ustawy o rzeczach znalezionych, to jednak dokonując sprzedaży tych składników będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie ww. rzeczy za wynagrodzeniem należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii - zdaniem DKIS - prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży ruchomości (rzeczy) - w opisanych we wniosku sytuacjach Miasto ma pozycję taką, jak przedsiębiorca działający na rynku, dokonujący sprzedaży towarów, a zatem wyłączenie Miasta z grona podatników prowadzić może do zakłócenia konkurencji.

DKIS zwrócił również uwagę na art. 12 ust. 1 ustawy o rzeczach znalezionych. Ustawodawca wskazuje tam, że prowadzenie postępowania w sprawach odbierania zawiadomień o znalezieniu rzeczy, przyjmowania i przechowywania rzeczy znalezionych oraz poszukiwania osób do ich odbioru, należą do zadań starosty i stanowią zadanie własne powiatu. Przepis ten nie odnosi się jednak do zbywania rzeczy znalezionych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że Miasto, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym towarów. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie rzeczy opisanych w zdarzeniu przyszłym. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze na tę interpretację Miasto zarzuciło niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na bezpodstawnym uznaniu,

iż sprzedaż wykonywana przez Miasto nie będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy należy uznać, że w przypadku sprzedaży rzeczy, które Miasto nabyło na podstawie ustawy o rzeczach znalezionych, korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że:

"Pomimo, że Miasto dokona sprzedaży składników majątkowych, w których posiadanie weszło na mocy ustawy o rzeczach znalezionych, to jednak dokonując sprzedaży tych składników będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie ww. rzeczy za wynagrodzeniem należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży ruchomości (rzeczy)

- w opisanych we wniosku sytuacjach Miasto ma pozycję taką jak przedsiębiorca działający na rynku, dokonujący sprzedaży towarów, a zatem wyłączenie Miasta

z grona podatników prowadzić może do zakłócenia konkurencji (...). Zatem dokonując odpłatnego zbycia towarów, tj. rzeczy znalezionych w obu opisanych przypadkach, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu.",

- podczas gdy działalność Miasta polegająca na sprzedaży rzeczy w związku z ustawą o rzeczach znalezionych nie jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co wynika z okoliczności sprawy, a działalność nie prowadzi do zakłócenia konkurencji, a tym samym Miasto nie jest, w tym zakresie, podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Gmina przedstawiła obszerną argumentację swojego stanowiska, w tym powołała się na orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do stanowczego wniosku, że co najmniej jednym z powodów uznania stanowiska Miasta za nieprawidłowe była ocena Organu, iż "...dokonując odpłatnego zbycia towarów, tj. rzeczy znalezionych, w obu opisanych przypadkach, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z ust. 2 ww. artykułu." (str. 14 zaskarżonej interpretacji). W tym fragmencie, poprzedzonym zresztą obszernymi rozważaniami na temat charakteru działalności Miasta (tj. w sferze dominium, a nie imperium), relacji między stronami transakcji (która to relacja – według Dyrektora – nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych), wskutek czego "...Miasto nie będzie działało w charakterze organu władzy publicznej (...)", Dyrektor uznał najwyraźniej, że zbywając znalezione rzeczy Gmina będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W skardze zakwestionowano taką ocenę Organu i wskazano, powołując się zresztą na orzecznictwo TSUE i Sądów krajowych (m.in. nieprawomocny wtedy - w dacie wnoszenia skargi - wyrok WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 1277/18), że zbywane rzeczy zostały nabyte wbrew woli Miasta, że szereg czynności podejmowanych przez miejskie Biuro Rzeczy Znalezionych nie znajduje rzeczywistego związku finansowego pomiędzy ponoszonymi kosztami działalności tej jednostki, a kwotami uzyskiwanymi ze sprzedaży, że Biuro jest ustawowo zobowiązane do sprzedaży rzeczy, że nie posiada jakiejkolwiek dowolności w kreowaniu swojej sytuacji, i że skoro żadne inne podmioty nie mogą prowadzić takiej działalności (tj. zbywać rzeczy znalezionych w trybie ustawy o rzeczach znalezionych), to Miasto po prostu wykonuje swoje obowiązki ustawowe jako działania własne jednostki samorządu terytorialnego, a przez to wykonuje swoje władztwo publiczne, nie prowadzi więc profesjonalnej, zarobkowej działalności gospodarczej, nie angażuje środków jak przedsiębiorca (ocena taka znalazła się w ww. wyroku WSA w Gliwicach, na który powołano się w skardze jako na wydany w "sprawie analogicznej"), w efekcie czego sprzedaż rzeczy znalezionych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Można więc stwierdzić, że w ocenie Miasta opisana sprzedaż rzeczy nie jest opodatkowana już na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy interpretowanego a contrario – sprzedaż taka nie jest działalnością profesjonalnego przedsiębiorcy handlowego, więc nie podlega VAT.

Z taką oceną Miasta Sąd się zgadza, zaś stanowisko Organu uznaje za wadliwe.

Otóż w celu rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy najpierw odnotować właściwą kolejność analizy prawnej przepisów ustawy dotyczących statusu podatnika w ogóle, prowadzenia opodatkowanej, profesjonalnej i nastawionej na zysk działalności gospodarczej, a także statusu organów władzy publicznej jako podatnika. Kolejność taka wynika z przywołanego w skardze postanowienia TSUE z 20 marca 2013 r., C-72/13, w którym Trybunał zrekapitulował swoje dotychczasowe, utrwalone stanowisko co do relacji art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 do jej art. 13. Zanim więc przystąpi się do rozważań nad statusem organu władzy publicznej jako podatnika, wynikającym z art. 13 ust. 1 akapit 1 i 2 tej dyrektywy, konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcie, czy taki organ w konkretnym przypadku w ogóle prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 9 ust. 1 dyrektywy, tj. czy występuje jako podatnik. Ta kolejność ma o tyle zasadnicze znaczenie, że jej zignorowanie prowadzi do skutków nie do pogodzenia z fundamentalną dla VAT zasadą, iż opodatkowaniu podlega tylko profesjonalny obrót gospodarczy, tj. aktywność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, art. 9 ust. 1 dyrektywy). Jeśli dana czynność nie wchodzi w zakres takiej profesjonalnej, zorganizowanej, trwałej (zasadniczo) i zarobkowej działalności zawodowej, to nie spełnia podstawowej dla systemu VAT definicji działalności gospodarczej, a przez to nie podlega opodatkowaniu. Nie zmienia tego okoliczność, że czynność taką może wykonywać podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, a także, że czynność ta odbywa się według prawnego reżimu prawa cywilnego.

W niniejszej sprawie Organ już na wstępie swoich rozważań zaakcentował (str. 8 interpretacji), że kryterium podziału opodatkowanych oraz nieopodatkowanych czynności organu administracji stanowi wspomniany reżim prawny, w jakim dokonuje się dana transakcja. Stosując takie rozumowanie doszedł do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami w zakresie czynności (choć organ zastrzegł tu, że "jedynie" w tym zakresie), które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nawiązał tu więc zatem zapewne do art. 15 ust. 6 ustawy, w którym krajowy Prawodawca co do zasady nie uznaje za podatników organów władzy, z wyjątkiem jednak tych przypadków, gdy daną czynność wykonano na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym miejscu uwidacznia się zatem metodologicznie błędne podejście Dyrektora do spornego zagadnienia, gdyż swoje rozumowanie Organ oparł o założenie, iż art. 15 ust. 6 ustawy ma autonomiczną, samoistną treść normatywną, tj. że można i należy go interpretować w oderwaniu od art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Tymczasem ust. 6 tej jednostki redakcyjnej ustawy jest ściśle powiązany z ust. 1 oraz 2, za czym przemawia nie tylko jego usytuowanie w tekście tej samej ustawy później, niż te dwa pierwsze ustępy, lecz także charakter ust. 6 jako lex specialis wobec ust. 1 oraz 2. Zatem jako lex specialis art. 15 ust. 6 wskazuje na wszystkie, standardowe i konieczne cechy podatnika, ale dodatkowo na pewną cechę szczególną, tj. podmiotową cechę bycia organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym taki organ. Aby więc rozważać w ogóle zastosowanie w sprawie wyjątku podmiotowego przewidzianego dla organów władzy lub urzędów je obsługujących, taki organ lub urząd musi wykazywać fundamentalną i uniwersalną cechę podatnika, jaką jest prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej oraz dokonywanie danej czynności w tych profesjonalnych ramach. Jeśli taka czynność nie mieści się zakresie działalności zdefiniowanej we wspomnianym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, to bezprzedmiotowe byłoby analizowanie, czy w danej sprawie zachodzi wyjątek ujęty w art. 15 ust. 6 in fine ustawy ("...z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.").

W ocenie Sądu w skardze trafnie wskazano na kilka istotnych okoliczności przemawiających za nieprofesjonalnym charakterem czynności sprzedaży rzeczy znalezionych, które na podstawie przepisów ustawy o rzeczach znalezionych podlegają sprzedaży. Do tych okoliczności należy: 1) niezamierzone nabycie tych rzeczy, 2) obligatoryjność ich zbywania po zaistnieniu warunków wynikających z art. 17 ust. 1 oraz 19 ustawy o rzeczach znalezionych, 3) brak związku finansowego pomiędzy ponoszonymi kosztami, a kwotami uzyskanymi ze sprzedaży, 4) monopol Miasta na dokonywanie legalnych transakcji zbywania rzeczy znalezionych, 5) brak jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że zbywane rzeczy stanowią część majątku przedsiębiorstwa Miasta jako handlowca lub - tym bardziej - producenta. Wszystkie te cechy wskazują, że sprzedając rzeczy znalezione Gmina wykonuje ustawowe zadania jednostki samorządu terytorialnego (niezależnie od tego, czy uznać je za zadania własne, czy zlecone), a nie realizuje zorganizowanej, profesjonalnej działalności gospodarczej ukierunkowanej na zysk. Analiza przepisów ustawy o rzeczach znalezionych wyraźnie potwierdza zresztą taką ocenę – w art. 17 ust. 5 tej ustawy wskazano, że suma uzyskana ze sprzedaży rzeczy m.in. ulegającej szybkiemu zepsuciu wchodzi w miejsce rzeczy sprzedanej, po potrąceniu kosztów sprzedaży. Zatem sama sprzedaż rzeczy znalezionej (towaru) nie służy celom zarobkowym, o których mowa w art. 15 ust. 2 in fine ustawy, skoro starosta (w niniejszej sprawie Miasto) ma obowiązek zwrócić osobie uprawnionej kwotę ze sprzedaży rzeczy po pomniejszeniu tej kwoty o koszty sprzedaży. Niepodobieństwem byłoby nadto przyjęcie, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zbywaniu znalezionych rzeczy, zazwyczaj zresztą używanych, i że jego celem - poprzez zorganizowanie Biura Rzeczy Znalezionych – jest występowanie w charakterze profesjonalnego handlowca takimi rzeczami, handlowca konkurującego na rynku z innymi przedsiębiorcami sprzedającymi ruchomości.

Powstaje zatem zagadnienie, jak zakwalifikować zbywanie przez Miasto opisanych we wniosku rzeczy, skoro zbywanie to nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, tj. działalności profesjonalnego handlowca. Otóż, w ocenie Sądu, należy przyjąć, że Miasto wykonuje w ten sposób zwykłe uprawnienia właściciela, tak, jak uprawniony jest do tego każdy inny właściciel, z tą jednak różnicą, że przepisy prawa zobowiązują do dokonywania takiej sprzedaży. Własność komunalna, tak samo zresztą, jak każda własność publicznej osoby prawnej (powiatu, województwa samorządowego, Skarbu Państwa, samorządowych i państwowych osób prawnych), jest o tyle szczególna, że dysponowanie nią odbywać się może wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w celach zdeterminowanych przez te przepisy, ale nie zmienia to zasady, że i w przypadku własności komunalnej można mówić o czynnościach stanowiących tylko wykonywanie prawa własności. Jeśli gmina prowadzi działalność gospodarczą, na którą przecież pozwala art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, i w tych ramach zbywa rzecz jako uczestnik obrotu gospodarczego na rynku lokalnym lub - tym bardziej – ponadlokalnym, to taka czynność stanowi opodatkowaną dostawę towaru. Jeśli jednak czynność mająca za przedmiot własność komunalną nie wchodzi w zakres profesjonalnego, komercyjnego (zarobkowego) obrotu gospodarczego, nie jest podjęta w celu uzyskiwania przychodu, nie towarzyszą jej czynności producenta, handlowca lub usługodawcy, a także nie prowadzi jej osoba wykonująca wolny zawód, to stanowi czynność, którą - gdyby była prowadzona przez osobę fizyczną – można byłoby nazwać dysponowaniem majątkiem prywatnym. Sam fakt, że dana transakcja ma za przedmiot rzecz objętą własnością komunalną, czyli że dokonuje jej gmina, nie wyklucza nieprofesjonalnego charakteru tej transakcji, a przez to nie przekreśla oceny, iż transakcja taka pozostaje poza system VAT. Jak wyżej Sąd wspomniał, nie wyklucza też tego okoliczność, że taka gmina w szeregu innych przypadkach będzie uznawana za podatnika, a nawet, że będzie zarejestrowana jako podatnik. Miasto trafnie powołało się w skardze na utrwalone orzecznictwo TSUE (np. wyrok C-291/92 Dieter Armbrecht), według którego możliwa jest sytuacja, gdy podmiot występuje co do zasady jako podatnik, i to nawet formalnie zarejestrowany, ale jednocześnie jakąś część swojego majątku podmiot ten może "wyjąć" z systemu VAT i dysponować tą częścią jako majątkiem "prywatnym" ("prywatność" należy tu rozumieć w tym sensie, że nie wiąże się on ze zorganizowaną i profesjonalną działalnością gospodarczą). Niezależnie od tego należy jednak odnotować, że formalna rejestracja jako podatnik VAT nie powinna być uznawana za poważny argument przy ocenie statusu prawnego danego podmiotu jako podatnika. Organowi zapewne znana jest okoliczność, że liczne podmioty rejestrują się jako podatnicy, ale ich "działalność gospodarcza" polega jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur. W takich przypadkach organy podatkowe słusznie nie mają wątpliwości, że wystawca faktur nie jest podatnikiem.

Jak wyżej wspomniano, w skardze Miasto wskazało m.in. na nieprawomocny w dacie jej wnoszenia wyrok WSA w Gliwicach (III SA/Wa 1277/18). Należy więc odnotować, że wyrok ten stał się prawomocny – wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. II FSK 1413/19, NSA oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku WSA w Gliwicach. NSA zaakcentował, że w przypadku analogicznym do tego, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie (zbywanie przez gminę majątku ruchomego nabytego na podstawie ustawowego spadkobrania, tj. na podstawie art. 935 Kodeksu cywilnego), wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy może być rozważane tylko wtedy, gdy wcześniej zostały spełnione wymogi z art. 15 ust. 1-2. Ponadto wskazano w tym wyroku, że przepisy ustawy o samorządzie gminnym uzasadniają stanowisko, iż nie każda czynność z katalogu art. 5 ust. 1 ustawy dokonywana przez gminę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, i że nie spełnia jej – jako okazjonalne i "prywatne" – zbywanie ruchomości odziedziczonych przez gminę, która nie może być uznana za profesjonalnego handlowca ruchomościami takimi, jak np. szafy, stoły, miski i talerze. Sąd Wojewódzki obecnie orzekający odnotowuje pełną analogię tamtej sprawy do sprawy niniejszej, toteż uznaje wspomnianą argumentację NSA za w pełni przydatną przy analizie kwestii opodatkowania sprzedaży rzeczy znalezionych. W tym świetle krytycznie należy ocenić stanowisko Organu, który co prawda przyznaje najwyraźniej, na str. 8 swojej interpretacji, iż sąd wydając wyrok nie świadczy opodatkowanej VAT-em usługi (według Dyrektora wyłączeniu z systemu VAT podlega tylko działalność organów władzy i administracji, która polega m.in. na wykonywaniu funkcji z zakresu sądownictwa), ale - znów najwyraźniej - podlega już opodatkowaniu sprzedaż przez Miasto np. znalezionego i nieodebranego przez uprawnioną osobę roweru albo telefonu komórkowego, a to tylko dlatego, że sprzedaż to umowa prawa cywilnego, umowa nazwana (art. 535 Kodeksu cywilnego), a w art. 15 ust. 6 ustawy Ustawodawca rzekomo przesądził, iż każda czynność oparta na przepisach prawa cywilnego ("...z wyłączeniem czynności zawartych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych...") skutkuje opodatkowaniem VAT. Tymczasem, jak Sąd wyżej wspomniał, taki pogląd Organu wynika z wadliwej metodologii (kolejności) rozstrzygania zaistniałego w sprawie problemu, abstrahując od faktu, że niemal każda dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy dokonuje się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jakkolwiek więc błędne jest stwierdzenie zawarte w punkcie 1 petitum skargi, iż "...Miasto korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT(...)", gdyż korzystanie z takiego zwolnienia zależy od uprzedniego ustalenia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to jednak prawidłowe jest stwierdzenie zawarte w skardze w punkcie 2 petitum, że "...działalność Miasta polegająca na sprzedaży rzeczy (...) nie jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT...". Z tego względu trafny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy poprzez uznanie, że zbywając rzeczy znalezione Miasto będzie dokonywać opodatkowanej dostawy towarów.

Stanowisko Gminy w dalszym postępowaniu powinno więc zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).