Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 388/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 stycznia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 roku ustalającą G. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w wysokości 11.257.016,00 złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego:

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. uzyskano informację, że G. F. na podstawie umowy zawartej w dniu 28 lipca 2003 roku udzielił tej spółce pożyczki na rozpoczęcie działalności gospodarczej w kwocie 15.000.000,00 złotych. Na podstawie dowodów kasowych KP stwierdzono, że w lipcu 2003 roku G. F. wpłacił z tytułu tej umowy do kasy spółki "A" ww. kwotę, w następujących ratach:

- 3.000.000,00 złotych w dniu 11 lipca 2003 roku (KP nr 01/07/2003),

- 3.000.000,00 złotych w dniu 18 lipca 2003 roku (KP nr 02/07/2003),

- 3.000.000,00 złotych w dniu 25 lipca 2003 roku (KP nr 03/07/2003),

- 3.000.000,00 złotych w dniu 26 lipca 2003 roku (KP nr 04/07/2003),

- 3.000.000,00 złotych w dniu 29 lipca 2003 roku (KP nr 05/07/2003).

Z oświadczeń złożonych przez skarżącego wynika, że środki pieniężne na udzielenie przedmiotowej pożyczki G. F. zgromadził w latach 1983-2003 w wyniku następujących zdarzeń prawnych i przedsięwzięć:

- w 1983 roku skarżący odziedziczył spadek - w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne z zabudowaniami, grunty, las oraz znaczne środki pieniężne w ówczesnych bonach towarowych,

- w latach 1983-1991 prowadził fermę drobiu tj. działy specjalne produkcji rolnej zwolnione z podatku, w wysokości 200.000 sztuk rocznie,

- w latach 1983 -1991 importował alkohol i inne produkty z Niemiec,

- w latach 1990 - 1994 prowadził produkcję makaronów,

- na początku lat 90-tych otrzymał kwotę 555.000,00 złotych od ciotki z Belgii,

- w latach 1991-2000 wybudował i uruchomił wytwórnię piwa, wina i napojów,

- pozyskał z Banku A kredyt w wysokości 600.000,00 Euro,

- rozpoczynając działalność gospodarczą w 1983 roku otrzymał od ojca środki w wysokości 200.000,00 USD.

Wobec tego, że w oświadczeniu z dnia 27 lutego 2006 roku skarżący wskazał banki (Bank B w S., Bank C w S. , D Bank S.A., Bank E S.A., Bank F S.A., Bank G, H Bank S.A.), w których w okresie minionych 20 lat posiadał rachunki bankowe, w dniu 27 marca 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do nich o udzielenie informacji odnośnie zawartych ze skarżącym umów rachunku bankowego, a także udzielonych kredytów. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie uwierzytelnionych kopii zeznań podatkowych zawierających informacje o dochodach uzyskiwanych przez G. F. przed 2003 rokiem oraz o udostępnienie wszelkich informacji dotyczących egzekucji zobowiązań skarżącego wobec Skarbu Państwa oraz posiadanej dokumentacji dotyczącej wniosków składanych w organie podatkowym w imieniu skarżącego, bądź w imieniu spółek, których był właścicielem lub współwłaścicielem.

Jak wskazał organ podatkowy II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym z analizy przepływu środków na rachunkach bankowych) nie wynika, aby G. F. w okresie przed 2003 rokiem posiadał z ujawnionych źródeł przychodu taką ilość gotówki, która umożliwiałyby mu udzielenie pożyczki w wysokości 15.000.000,00 złotych.

Organ odwoławczy podkreślił, że twierdzeniom G. F. odnośnie posiadanych środków pieniężnych przeczą informacje o dochodach i stratach z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1994-1998 oraz liczne wnioski kierowane do organu podatkowego o zastosowanie ulgi w zapłacie podatku poprzez rozłożenie na raty bądź umorzenie zaległości podatkowej. Z dokumentów tych wynika, że sytuacja finansowa G. F. była bardzo zła. W 1994 roku skarżący poniósł stratę w wysokości 74.213.000 złotych, w 1995 roku strata wyniosła 122.095,96 złotych, a w 1998 roku - 4.646.67 złotych. Jedynie w 1997 roku G. F. osiągnął dochód w wysokości 63.032,41 złotych. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w latach 1999-2004 G. F. nie wykazywał już żadnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak dalej wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, sam podatnik w pismach kierowanych do urzędu wskazywał na trudną sytuację finansową zarówno swoją, jak i należących do niego podmiotów. Przykładowo z pisma z dnia 3 września 1996 roku wynika, że problemy finansowe pojawiły się począwszy od 1992 roku tj. od momentu założenia spółki cywilnej B - W. B. i G. F.. Brak środków finansowych potwierdza również zadłużenie G. F. wobec banków i Skarbu Państwa, którego w przeważającej większości skarżący nie spłacał. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Grupy Bankowej - Bank B w S. z dnia 29 marca 2006 roku wynika, że w banku tym G. F. posiadał kredyty: w kwocie 18.000,00 złotych - zaciągnięty w dniu 30 stycznia 1997 roku, w kwocie 12.000 złotych - zaciągnięty w dniu 9 lipca 1997 roku, w kwocie 7.000,00 złotych - zaciągnięty w dniu 6 sierpnia 1999 roku oraz w kwocie 30.000,00 złotych - zaciągnięty w dniu 14 lutego 2001 roku, przy czym żaden z tych kredytów do dnia wystawienia przedmiotowego zaświadczenia (tj. do 29 marca 2006 roku) nie został spłacony. Bank B w S. w zaświadczeniu z dnia 14 kwietnia 2006 roku poinformował, że z dniem 31 maja 2004 roku zaprzestano naliczać odsetki od niespłaconych kredytów zaciągniętych w 1999 i 2000 roku, saldo odsetek wynosi 458.161,36 złotych, a saldo kredytu 215.000,00 złotych. Ponadto Bank E S.A. w piśmie z dnia 14 kwietnia 2006 roku poinformował, że Przedsiębiorstwo Prywatne B S.C. G. F. - W. B. w dniu 24 maja 1993 roku zawarło umowę o kredyt dewizowy w kwocie 234.000,00 ECU z przeznaczeniem na finansowanie zakupu i montażu urządzeń minibrowaru. Kredyt ten, jak podał organ II instancji, również nie został spłacony.

Zatem, jak podkreślił organ II instancji, wskazywane przez skarżącego dochody z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych, w tym także z importu alkoholu i innych produktów z Niemiec oraz z produkcji makaronu nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych z tytułu udzielonej pożyczki w 2003 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za trafne należy uznać stanowisko organu I instancji odnośnie braku możliwości finansowania wydatku w postaci udzielonej pożyczki z majątku uzyskanego w drodze spadku w 1983 roku. Z akt sprawy wynika bowiem, że odziedziczona nieruchomość w wyniku zadłużenia została obciążona hipotekami wielokrotnie przekraczającymi jej wartość i ostatecznie w drodze egzekucji komorniczej zlicytowana w 2003 roku za cenę 722.666,67 złotych. Ponadto, jak podał organ podatkowy II instancji, wobec braku jakichkolwiek dowodów, nieprawdopodobnym jest także uzyskanie przez skarżącego znacznych środków pieniężnych w drodze nabycia spadku i darowizn w 1983 roku oraz na początku lat 90-tych. Podkreślono, że kwota 555.000,00 złotych, którą rzekomo miał otrzymać skarżący od ciotki z Belgii na początku lat 90-tych, nie była znaczącą kwotą i wynosiła po denominacji 55,00 złotych.

Za niewiarygodną należy uznać również, według organu odwoławczego, możliwość pokrycia udzielonej przez G. F. pożyczki z gotówki zgromadzonej, jak to określił sam skarżący w protokole przesłuchania z dnia 10 lutego 2006 roku, "w szafie". Okolicznościom tym przeczy bowiem fakt, że na skutek pożaru, który miał miejsce w dniu 13 grudnia 2002 roku spłonął jego "cały dorobek życia".

G. F. nie przedłożył też żadnych dowodów na uzyskanie kredytu w wysokości 600.000 Euro z Banku [...]. Z akt sprawy, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wynika, że w związku z kredytem zaciągniętym w Banku E S.A. w dniu 24 maja 1993 roku w kwocie 234.000,00 ECU przez Przedsiębiorstwo B S.C. G. F. - W . B. wraz z linią kredytową zawartą pomiędzy bankiem a Funduszem C z siedzibą w W., jedynie bank ten otrzymał od funduszu kwotę 129.702,44 złotych. Spółka B przedmiotowego kredytu jednakże nie spłaciła.

W odniesieniu do wskazanego przez skarżącego przedsięwzięcia prowadzonego w latach 1983-1991, polegającego na hodowli drobiu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających rozmiar prowadzonej działalności, a także wskazujących na to, że dochody uzyskane z tego tytułu stanowiły źródło pokrycia udzielonej w 2003 roku pożyczki.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił faktu dysponowania w 2003 roku kwotą 15.000.000,00 złotych pochodzącą lub znajdującą pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo, że wymóg przedłożenia dowodów w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku. Tymczasem, jak wskazano, G. F., poza złożeniem dwóch oświadczeń, nie współpracował z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaś cały materiał dowodowy został zgromadzony z inicjatywy organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powziął wszelkie niezbędne działania określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem nie można uznać, że doszło do naruszenia zasad wskazanych w ww. przepisie.

Jak podkreślił organ odwoławczy, za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno G. F. jak i jego pełnomocnik mieli możliwość czynnego uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia do jego zakończenia. Wbrew swoim twierdzeniom skarżący miał możliwość wpływu ma ustalenie stanu faktycznego, jednakże nie skorzystał z tej możliwości w pełni.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jakkolwiek skarżący twierdził, że nie posiadał żadnych dowodów, gdyż wszystkie spłonęły w pożarze, to powinien był złożyć wyczerpujące wyjaśnienia w odniesieniu do okoliczności, z których wywodził dla siebie pozytywne skutki prawne. Wyjaśnienia takie jak każdy inny dowód w sprawie podlegałyby ocenie organów podatkowych w aspekcie udowodnienia lub uprawdopodobnienia wskazanych w nich okoliczności. Należy podkreślić, że zarówno organ I, jak i II instancji umożliwiły G. F. przedłożenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy (w tym również złożenie wyjaśnień), a także wypowiedzenie się w przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej za zasadny.

Jak dalej wywodził organ odwoławczy, w treści odwołania zarzucono, że przedmiotem dowodu powinny być również ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach 1990-1993. Tymczasem, jego zdaniem, analiza materiału dowodowego wskazuje, że są to okoliczności nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ II instancji podał, że nawet, gdyby przyjąć za prawdopodobne posiadanie przez skarżącego jakichkolwiek środków finansowych ze wskazanych źródeł przychodów w tych latach, to z uwagi na "niedochodową" działalność gospodarczą (strata rzędu 260.290,59 złotych) prowadzoną w latach poprzedzających rok 2003 oraz trudną sytuację materialną zgłaszaną przez skarżącego, nie jest prawdopodobnym, że środki te mogłyby stanowić źródło pokrycia pożyczki udzielonej w 2003 roku w kwocie aż 15.000.000,00 złotych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, jak bowiem wynika z akt sprawy w piśmie z dnia 18 stycznia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przyczyny, dla których wezwał skarżącego do złożenia oświadczeń majątkowych i przedłożenia innych dowodów. Wyjaśnił również, że w zaistniałej sytuacji to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku wydatki. W przypadku nie złożenia żądanych wyjaśnień organ kontroli skarbowej dokonywał ustaleń na podstawie dostępnego materiału dowodowego.

Odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania strony w postępowaniu odwoławczym na okoliczność uzyskiwanych przez nią dochodów oraz ewentualnych źródeł dochodów lub środków finansowych pozwalających na pokrycie ujawnionych wydatków oraz ustalenia stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2002 roku organ podatkowy II instancji wskazał, że jest to środek dowodowy, wykorzystywany w sytuacjach "ostatecznych" tzn., gdy brak jest możliwości stwierdzenia faktów w jakikolwiek inny sposób. Wobec okoliczności stwierdzonych dokumentami źródłowymi (w tym pochodzącymi od podatnika, a także urzędowo potwierdzonymi) dowód z przesłuchania strony nie ma doniosłego znaczenia i wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa przewiduje bardzo istotny dla postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego. W rozpatrywanej sprawie G. F. taką możliwość miał zapewnioną (pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia: 8 grudnia 2005 roku, 18 stycznia 2006 roku, 2 lutego 2006 roku, 18 kwietnia 2006 roku oraz 6 czerwca 2006 roku, a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2006 roku). W dniu 10 lutego 2006 roku, składając oświadczenie przed organem I instancji skarżący wskazał źródła finansowania udzielonej w 2003 roku pożyczki, jednakże nie poparł tych twierdzeń żadnymi dowodami, ani ich nie uprawdopodobnił. Natomiast w postępowaniu odwoławczym pomimo wezwania pismem z dnia 19 września 2006 roku do przedłożenia wszelkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy osobiście, bądź za pośrednictwem poczty G. F. nie stawił się przed organem podatkowym, nie przedstawił też żadnych innych dowodów, informując pismem z dnia 2 października 2006 roku, że wszystkie spłonęły w pożarze, który miał miejsce w 2002 roku.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych uzyskanych w wyniku pomocy prawnej od Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokumentów z instytucji finansowych oraz oświadczeń i wyjaśnień strony składanych w toku postępowania podatkowego, stanął na stanowisku, że dowód z przesłuchania strony nie miał istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a tym samym wpływu na merytoryczne jej rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy podał, że w decyzji organu I instancji wydatki G. F. poniesione w 2003 roku ustalono w wysokości 15.015.698,81 złotych, na którą to kwotę składają się pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 177,44 złotych, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.187,18 złotych, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 412,63 złotych, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem w wysokości 13.921,56 złotych oraz pożyczka udzielona firmie "A", Sp. z o.o. w kwocie 15.000.000 złotych. Natomiast jako przychody w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przyjęto przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskany przez skarżącego w 2003 roku w wysokości 6.345,00 złotych.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie ustalił G. F. wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2003 roku w kwocie 15.009.353,81 złotych, jako różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w tym roku w łącznej wysokości 15.015.698,81 złotych oraz uzyskanymi dochodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w wysokości 6.345,00 złotych. Organ II instancji przywołując przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, należny za 2003 rok wyniósł zatem 11.257.016,00 złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G. F. zaskarżył decyzję drugoinstancyjną w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co wyraz miało w odstąpieniu od przesłuchania strony po zgromadzeniu materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, co miało wpływ na wnioski i tezy postawione w czasie i na koniec postępowania kontrolnego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, na podstawie których dokonano ustalenia jej dochodów, co w konsekwencji przyczyniło się do uniemożliwienia stronie merytorycznego ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, które to przesłuchanie mogło mieć istotny wpływ na ustalenie prawdy materialnej w sprawie.

Skarżący wskazał, że nie kwestionuje faktu udzielenia pożyczki "A", Sp. z o.o. w R. w kwocie 15.000.000,00 złotych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie podniósł, że pismem z dnia 19 grudnia 2005 roku złożył stosowne oświadczenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym wymienił mienie ruchome, nieruchome oraz gotówkę posiadaną na początku 2003 roku, uzyskaną z darowizn, spadków oraz rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 27 lutego 2006 roku G. F. wskazał numery rachunków bankowych oraz nazwy i adresy banków je prowadzących, celem ustalenia przez organy kontrolne obrotów finansowych na ww. rachunkach. Z powyższego, jak podniósł skarżący, wynika bezsprzecznie, że współpracował on z organami podatkowymi.

Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej G. F. podał, że organy kontrolujące nie dokonały ustaleń w zakresie obrotów jakie miały miejsce na wskazanych przez stronę rachunkach bankowych, co niewątpliwie pozwoliłoby określić wysokość środków, które strona posiadała i inwestowała w mienie ruchome, nieruchome oraz papiery wartościowe (następnie spieniężone). Brak szczegółowo dokonanych ustaleń w tym zakresie nie mógł zaś skutkować przyjęciem, że strona nie posiadała środków na udzielenie pożyczki. Dodatkowo organy skarbowe nie dokonały oszacowania mienia wskazanego przez stronę, m.in. odziedziczonego w spadku oraz posiadanego w chwili udzielenia pożyczki. G. F. pokreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące rentowności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oparte wyłącznie oparte na deklaracjach podatkowych, nie mogą stanowić jedynych podstaw do określenia dochodów i strat osiąganych przez niego. Wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych środków pieniężnych. Strona przywołując wyrok NSA z 19 stycznia 2006 roku, w sprawie II FSK 194/05 wskazała, że do obliczenia dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody należne nawet, jeżeli jeszcze nie zostały uzyskane, a pomniejsza się je o koszty, które nie w każdym przypadku muszą mieć charakter wydatku pieniężnego albo nie zostały jeszcze poniesione (koszty zarachowane). Dodatkowo, jak dalej wywodziła w oparciu o wyrok WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2005 roku, w sprawie I SA/Sz 240/05, w świetle art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. brak jest podstaw do zmniejszenia osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Skarżący zakwestionował także fakt nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania strony oraz świadków współpracujących ze stroną przy prowadzeniu działalności gospodarczej lub stanowiących jej najbliższe otoczenie. Jego zdaniem powyższe uchybienie mogło mieć o tyle istotne znaczenie na wynik całego postępowania, że w związku ze spaleniem się domu strony w P. (gdzie znajdowała się istotna część dokumentacji stwierdzającej pochodzenie środków finansowych na udzielenie "A" Sp. z o.o. w R. pożyczki), dowód ten mógł stanowić uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że postępowanie organów podatkowych było tendencyjne i zmierzało do udowodnienia przyjętej na wstępie tezy, iż kwota 15.000.000,00 złotych pochodzi lub nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślił, że także materiał dowodowy był oceniony w sposób tendencyjny i nieprawidłowy, bowiem np.: strona otrzymała od ciotki z Belgii kwotę w wysokości 555.000,00 złotych już po denominacji, która miała miejsce w 1995 roku, a nie jak ustalił to Dyrektor Izby Skarbowej kwotę 55,00 złotych.

G. F. podniósł, że z uzasadnienia decyzji zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , jak i Dyrektora Izby Skarbowej , nie wynika, że strona miała możliwość złożenia obszernych wyjaśnień dotyczących pochodzenia majątku przeznaczonego na udzielenie spółce "A" w 2003 roku pożyczki. Brak powyższego skutkować zaś winien przyjęciem, że strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w konsekwencji – błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

W ocenie skarżącego, poczynione przez organy ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane bez istotnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby udzielenie pożyczki z nieujawnionych źródeł przychodu. Wprawdzie ciężar dowodu wykazania uzyskanych środków na dokonanie pożyczki spoczywa na podatniku, to zdaniem G. F., weryfikacja mienia przez niego wskazanego dokonana przez organy kontrolne została przeprowadzona na tyle nierzetelnie, że ich wnioski są nieprawidłowe. Zdaniem strony, fakt spalenia się domu w P., w którym znajdowała się istotna część dokumentacji (m.in. stwierdzająca pochodzenie posiadanych przez stronę środków finansowych przeznaczonych na udzielenie "A" Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 15.000.000,00 złotych), nie może stanowić elementu ją obciążającego. Nadto, wskazany przez skarżącego majątek, gromadzony od 1988 roku, zdecydowanie przewyższał wysokość udzielonej w 2003 roku spółce "A" pożyczki.

W konkluzji, G. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga G. F. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że spór między stronami sprowadza się do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia lub nie pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Sąd ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Był wielokrotnie wzywany do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w roku 2003 oraz o poniesionych w tym roku wydatkach, zarówno przez organ I instancji (np.: k. 7/36 I tomu akt adm.- zał. do protokołu kontroli nr 7, k. 7/37 I tomu akt adm.– zał. do protokołu kontroli nr 8/1, k. 7/39 I tomu akt adm.– zał. do protokołu kontroli nr 8/3), jak i przez organ II instancji (k. 21/2 II tomu akt adm.). Wzywano go także do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 roku (np.: k. 7/47 I tomu akt adm. – zał. do protokołu kontroli 8/10, k. 7/48 I tomu akt adm.– zał. do protokołu kontroli 8/12). Z powyższych możliwości skarżący korzystał jednak wybiórczo i według własnego uznania, co stanowi jego uprawnienie. Sąd zważył jednak, że odpowiedzialność za takie zachowanie skarżącego nie może być obecnie przerzucana na organy podatkowe, które zapewniły stronie możliwość wzięcia czynnego udziału w sprawie. Fakt, że skarżący nie korzystał w pełnym zakresie z przysługujących mu uprawnień do składania obszernych wyjaśnień obciążać może zatem tylko jego osobę. Sąd miał na uwadze, że podatnik doświadczył w przeszłości traumatycznych przeżyć (śmierć ojca i pracowników, pożar domu) i z tego powodu leczył się psychiatrycznie, jednakże należy podkreślić, że miał w niniejszej sprawie pełnomocnika do doręczeń, zaś od dnia 10 lutego 2006 roku pełnomocnika do prowadzenia sprawy. Okoliczność, że pełnomocnik miał trudności ze skontaktowaniem się ze swoim mandantem leży w sferze stosunku łączącego pełnomocnika z jego mocodawcą i także nie może stanowić podstawy formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu braku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podkreślić należy, że organy zarówno I, jak i II instancji informowały G. F. o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie, w tym o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz możliwości przejrzenia akt sprawy (k. 12/1 I tomu akt adm. oraz k. 25/2 II tomu akt sprawy). Nadto, skarżący był zawiadamiany o każdym terminie przedłużenia postępowania (np: k. 24/2 II tomu akt adm.), zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisu art.123 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, bowiem to na nich, co do zasady, spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody organ podatkowy II instancji uwzględnił jako wiarygodne, a jakim odmówił wiarygodności oraz z jakich względów. Decyzja ta również obrazuje logiczny i spójny tok rozumowania oraz wnioskowania organu II instancji, zgodny, w ocenie Sądu z zasadami doświadczenia życiowego i nie dotknięty wadą dowolności. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, dokonał ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, zdaniem Sądu prawidłowe konkluzje, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie, za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd zważył, że bezpodstawny jest zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, bowiem reakcją na zarzuty do protokołu kontroli było wezwanie podatnika przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 19 czerwca 2006 roku i zawiadomienie o tym jego pełnomocnika (k. 9/1 i 10/1 I tomu akt administracyjnych). Zarówno wezwanie, jak i zawiadomienie zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego, jednakże w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy G. F. przedłożył zaświadczenie o niezdolności do pracy na druku L4 (k. 16/6 II tomu akt adm.). W tej sytuacji organ podatkowy odstąpił od wyznaczania kolejnego terminu przesłuchania strony, zasadnie uznając, że skarżący miał wielokrotnie możliwość złożenia stosownych wyjaśnień na wcześniejszym etapie postępowania (k. 7/78. k. 7/80, k. 7/82 I tomu akt adm. - zał. nr 13/4, k. 13/6, 13/8 do protokołu kontroli), zaś stan faktyczny został w wyniku inicjatywy dowodowej podjętej przez organ dostatecznie wyjaśniony. Zauważyć trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie odniósł się do tej kwestii, szczegółowo uzasadniając podstawy odstąpienia od tych dowodów, opierając się na innych, które w ocenie Sądu są zgodne z zasadami logicznego rozumowania, doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Niewątpliwie to rzeczą skarżącego było wykazanie, że posiadał wcześniej zaoszczędzone oszczędności, czego jednak, jak słusznie wykazały organy podatkowe, nie uczynił.

W tym miejscu wskazać należy, że na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny i nieograniczony obowiązek dowodowy (tak: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla (w:) Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 499, pkt 10). Zatem w sytuacji, gdy organ uzna, że stan faktyczny sprawy został już w wystarczający sposób wyjaśniony, może odmówić inicjatywie dowodowej strony zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba podkreślić, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z 11 lutego 1998 I SA/Ka 1173/96, wyrok WSA w z 6 października 2004 roku, I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523).

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że skarżący nie wykazał źródeł przychodu, z którego sfinansował pożyczkę w wysokości 15.000.000,00 złotych. Poza oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 19 grudnia 2005 roku (k. 7/68 I tomu akt adm. – zał. nr 12/1 do protokołu kontroli), oświadczeniem z dnia 10 lutego 2006 roku (k. 7/75-76 I tomu akt adm. – zał. nr 13/1 protokołu kontroli) oraz oświadczeniem z dnia 27 lutego 2006 roku (k. 7/86 I tomu akt adm. – zał. nr 14/3 do protokołu kontroli) –wskazującymi ogólnikowo źródła przychodu (pomimo wezwań organu I instancji do ich sprecyzowania), a także oświadczeniem z dnia 13 marca 2006 roku (k. 7/111 I tomu akt adm. – zał. nr 17/3 do protokołu kontroli) wskazującym banki, z którymi skarżący zawarł umowy rachunków bankowych, G. F. nie przedłożył jakiegokolwiek innego dowodu na wykazanie wiarygodności swoich twierdzeń. Sąd miał na uwadze, że skarżący mógł nie posiadać dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu w pożarze jednakże, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie wnioskował o powołanie jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić, że przed rokiem 2003 posiadał on źródła przychodów, z których mógłby sfinansować pożyczkę udzieloną spółce "A". Jednocześnie dowody zgromadzone przez organ podatkowy I i II instancji świadczyły o tym, że posiadane przez skarżącego majątek i zasoby finansowe nie były wystarczające dla sfinansowania przedmiotowej pożyczki. Mianowicie, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w latach 1994-1998 (poza rokiem 1997) skarżący wykazywał straty z działalności gospodarczej, zaś 1999-2004 – skarżący w ogóle nie wykazał przychodów z działalności gospodarczej (k. 7/89 – zał. nr 15/2 do protokołu kontroli I tom akt adm., k. 7/90-7/104 – zał. nr 15/3-15/17 do protokołu kontroli I tom akt adm.). Niesłuszny jest, zdaniem Sądu, zarzut oparcia się przez organy podatkowe wyłącznie na deklaracjach podatkowych. Jak wyżej wskazano, na organach podatkowych nie ciąży bezwzględny obowiązek podatkowy, zatem po zgromadzeniu ich zdaniem wystarczającego i dostępnego tym organom materiału dowodowego, ciężar wykazania okoliczności przeciwnej (kontrdowód) zostaje przerzucony na stronę. Powyższe wynika z ogólnych reguł dowodzenia. Stąd też to skarżący w razie stwierdzenia, że deklaracje podatkowe nie są miarodajne dla wywodzenia o rentowności przedsiębiorstwa, winien przedstawić takie dokumenty (lub inne dowody), które mogłyby wskazywać na jego lepszą kondycję finansową, aniżeli wykazały to organy podatkowe. Poza tym, podkreślić trzeba, że w latach bezpośrednio poprzedzających rok 2003 (od 1999 roku) skarżący w ogóle nie wykazywał przychodu, stąd domniemywać można, że nie prowadził działalności gospodarczej. Podnieść należy także, że jak słusznie zauważyły organy podatkowe, skarżący nie posiadał tak znacznego majątku nieruchomego, aby móc z dochodów z niego uzyskanych sfinansować pożyczkę udzieloną spółce "A". Mianowicie, nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr [...] była obciążona hipotekami przekraczającymi jej wartość (oszacowano ją na kwotę 1.084.000,00 złotych) i w styczniu 2004 roku został sprzedana w drodze licytacji komorniczej (k. 7/113-7/125 – zał. nr 18/1-18/13 do protokołu kontroli I tom akt adm., k. 7/126 – zał. nr 19/1 do protokołu kontroli I tom akt adm., k. 7/127 – zał. nr 20 do protokołu kontroli I tom akt adm.). Nadto, wątpliwości Sądu budzi, że skarżący pomimo posiadania tak znacznego zadłużenia wobec banków (np.: Bank B w S. k. 7/166 - zał. nr 38/1 do protokołu kontroli I tom akt adm., Bank B w S. k. 7/169-173 – zał. nr 38/4-38/8 do protokołu kontroli I tom akt adm., Bank E S.A. k. 1/177 – zał. nr 38/12 do protokołu kontroli I tom akt adm.) i Skarbu Państwa, którego w przeważającej części nie spłacał, udzielił spółce "A" pożyczki. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie były obowiązane dokonywać analizy przepływów pieniężnych na rachunkach skarżącego, skoro, uznały stan faktyczny za dostatecznie wyjaśniony. W ocenie Sądu, to skarżący winien wykazać, że obroty na tych rachunkach były wystarczające, aby udzielić pożyczki spółce "A", powołując stosowne kontrdowody (dokumenty źródłowe były dostępne w instytucjach bankowych). Skoro skarżący uznał, że stan faktyczny był niepełny mógł również wykazać większą inicjatywę dowodową, bądź choćby przedstawić swoje stanowisko, podejmując merytoryczną dyskusję z organami podatkowymi, w celu podważenia ich toku rozumowania. Jeszcze raz podkreślić należy, że skoro skarżący negował wywodzenie przez organy podatkowe pewnych faktów z określonych okoliczności, to mógł przeprowadzić na te okoliczność dowód przeciwny, czego jednak nie uczynił.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ciężką sytuację materialną skarżącego potwierdzają także jego liczne wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych w latach 1994-1997 (k.7/135-7/146 zał. nr 23-31/1 do protokołu kontroli I tom akt adm., k. 7/150 – zał. nr 32 do protokołu kontroli I tom akt adm.).

Podkreślić trzeba, że wątpliwości Sądu budzi wiarygodność oświadczenia majątkowego skarżącego z dnia 10 lutego 2006 roku (k. 7/75-7/77 – zał. nr 13 do protokołu kontroli I tom akt adm.), ponieważ skoro dom należący do strony uległ zniszczeniu w wyniku pożaru w grudniu 2002 roku, to nie mógł on, jak wskazał "wyjąć gotówki z szafy" i przekazać jej spółce "A" w roku 2003, na co także zwrócił uwagę organ podatkowy II instancji. Podnieść należy, że skarżący w oświadczeniu z dnia 27 lutego 2006 roku wskazał (k. 7/86 – zał. nr 14/3 do protokołu kontroli I tom akt adm.), że otrzymał od ciotki na początku lat 90-tych kwotę w wysokości 555.000,00 złotych, stąd też organy przyjęły, że była to kwota przed denominacją, która miała miejsce w 1995 roku. Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec jasnego wyjaśnienia stronie w decyzji przesłanek, na podstawie których dokonano ustalenia jej dochodów.

Przeciwstawiając licznie zgromadzone przez organy podatkowe dowody, oświadczeniom skarżącego o jego stanie majątkowym oraz wewnętrznej sprzeczności jego twierdzeń (opisanej wyżej) organy podatkowe słusznie uznały, że G. F. nie wykazał, że kwota 15.000.000,00 złotych przeznaczona na udzielenie pożyczki spółce "A" pochodziła lub znajdowała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.f. zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciężącego na nim obowiązku - nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych.

Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.f., ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość nie ujawnionych przychodów i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.f., tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły G. F. wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2003 roku w kwocie 15.009.353,81 złotych, jako różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w tym roku w łącznej wysokości 15.015.698,81 złotych oraz uzyskanymi dochodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w wysokości 6.345,00 złotych, wymierzając mu zryczałtowany podatek w wysokości 11.257.016,00 złotych.

Na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 roku Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 13 sierpnia 2007 roku (k. 57-59 akt sprawy), uznając, że dopuszczenie wskazanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podnieść należy, że zasadą w procedurze administracyjnej jest to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu przed sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako uzupełniające i ograniczone wyłącznie do dowodu z dokumentu. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny powołany jest do kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przypadku dokonania ustaleń co do wadliwości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, sąd ma obowiązek uchylić ten akt, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie jest zaś zobowiązany ani uprawniony do poprawiania lub uzupełniania tego postępowania dowodowego. Innymi słowy celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 roku, II GSK 164/2005, LexPolonica nr 398923, ONSAiWSA 2006/2 poz. 45).

Ponadto, podkreślić należy, że skarżący od dnia 10 lutego 2006 roku (tj. zarówno przed organem I, jak i II instancji) miał pełnomocnika do prowadzenia niniejszej sprawy, który mógł powoływać stosowne dokumenty na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Podnieść trzeba, że skarżący był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji mającej na celu wykazanie ujawnionych źródeł przychodu z czego jednak nie skorzystał. Zatem organy podatkowe uprawnione były wydać decyzję pierwszo i drugoinstancyjną na podstawie zgromadzonego przez siebie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, skoro zapewniły skarżącemu możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.