Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 21/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust, 8, 9 i 11, art. 105 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1 pkt 5, art. 234, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2014 r. określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.615 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A6 Avant o nr VIN: [...].

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 30.05.2012 r. A. W., działająca z upoważnienia R. W. prowadzącego Firmę A, [...], ul. [...], złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego, w której zadeklarowano: kod CN 87033290, podstawę opodatkowania 23.797 zł, kwotę podatku akcyzowego: 4426 zł oraz wskazano datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 24.05.2012 r. Wraz z deklaracją złożono wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, umowę kupna sprzedaży z dnia 24.05.2012 r., dokumentującą zakup ww. pojazdu na terenie Włoch za kwotę 5450 Euro oraz dowód rejestracyjny i kartę pojazdu.

W dniu złożenia deklaracji, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, ustalonej przez organ w kwocie 45.312 zł. W/w wezwanie odebrał pełnomocnik, A. W.

W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 30.05.2012 r., A. W. przedłożyła do organu I instancji wyjaśnienia, z których wynikało, że samochód jest uszkodzony (uszkodzona skrzynia biegów), po naprawie lakierniczej i nie posiada gwarancji. Wraz z wyjaśnieniami przedłożona została również Ocena przedmiotowego samochodu nr [...] z dnia 27.05.2012 r. (dalej jako: Ocena), wykonaną na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. D. W., mającą stanowić wyjaśnienie przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znaczne odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z treści przedłożonej Oceny wynikało, że pojazd był kompletny lecz niesprawny technicznie z powodu awarii skrzyni biegów (praca w trybie awaryjnym). Posiadał ślady wcześniejszych napraw blacharsko lakierniczych nadwozia, bez ingerencji w płat dachu. Jednolite ogumienie zużyte w 50%. Klimatyzacja wymagała kontroli. Rzeczoznawca wskazał na konieczność naprawy skrzyni biegów.

Rzeczoznawca ustalił, korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT, wartość bazową pojazdu o standardowym wyposażeniu w wysokości 59.100 zł i dokonał korekt z tytułu: 1/ urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-6%), tj. -3.546 zł; 2/ ponadnormatywnego przebiegu (-17%), tj. -10.050 zł; 3/ koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-10%), tj. -5.910 zł; 4/ daty pierwszej rejestracji (+5%), tj. +2.955 zł; 5/ z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (-5%), tj.-2.955 zł; 6/ liczby właścicieli (-2%), tj. -1.182 zł; 7/ importu pojazdu przez zleceniodawcę (-6%), tj. -3.546 zł.

Po uwzględnieniu powyższych korekt biegły stwierdził 40,95% ubytku wartości pojazdu i określił jego wartość brutto na 34.900 zł. Do powyższej Oceny załączył 14 zdjęć i kopię włoskiego dokumentu rejestracyjnego.

Biegły podał, że opinię przygotował w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z systemu INFO-EKSPERT maj 2012, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO- EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005).

Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających ponownie wezwał skarżącego do złożenia wszelkich wyjaśnień odnośnie okoliczności, które miały istotny wpływ na wartość nabytego samochodu oraz potwierdzających je dokumentów. Strona w odpowiedzi wyjaśniła, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, co potwierdza przedstawiona organowi Ocena. Zawnioskowano ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy posiadającego informacje dotyczące zasadności zastosowanych korekt, sprzedawcy przedmiotowego samochodu oraz funkcjonariusza celnego (autora wezwania nr [...]), który wydał dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego. Strona wyraziła ponadto opinię odnoście średniej wartości rynkowej, która nie odnosi się do stanu konkretnego pojazdu wskazała również, że za granicą średnie ceny samochodów uszkodzonych są o wiele niższe niż w kraju oraz, że pojazdy z Włoch są w większym stopniu wyeksploatowane i nie są właściwie serwisowane a w związku z tym są tańsze. Strona wyjaśniła, iż "przedmiotowy pojazd został wyrejestrowany w dniu 14.05.2012 r. z pewnością z powodu awarii skrzyni biegów". Stwierdziła, iż dokonała zakupu bezpośrednio od właściciela (a zatem z pominięciem marży narzucanej przez komisy) i potwierdziła jego datę. Natomiast pierwsza rejestracja pojazdu została dokonana na terenie Niemiec, a więc właścicieli było co najmniej dwóch. Załącznik do pisma, potwierdzający udział przedmiotowego pojazdu w kolizji drogowej stanowiła, wypełniona przez uczestników zdarzenia, kopia formularza zgłoszenia szkody komunikacyjnej, sporządzona w języku włoskim, z datą 09.10.2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 31.03.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz włączył do postępowania deklarację [...] z dnia 30.05.2012 r., ocenę techniczną nr [...] z dnia 27.05.2012 r., kopię włoskiego dowodu rejestracyjnego oraz kopię umowy kupna sprzedaży pojazdu z dnia 24.05.2012 r.

Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 25.04.2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 5615 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24.05.2012 r., a wysokość podstawy opodatkowania nie może być określona na podstawie umowy kupna-sprzedaży, ponieważ zadeklarowana w oparciu o nią podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Pomimo prawidłowego wezwania podatnika (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a), do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji w tym względzie.

Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a). Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca przy sporządzaniu oceny. Zdaniem organu w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, liczby właścicieli oraz pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę. Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu ponadnortmatywnego przebiegu (-17 %), utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw (- 10 %) i korekty związanej z pierwszą rejestracją (+ 5 %), ze względu na wcześniejsze naprawy powypadkowe (-5%). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 44.037 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 30.188 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5615 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania zawartych w art. 191 i art. 197 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał wprawdzie w mocy w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w całości, jednakże w ramach dokonanej kontroli prawidłowości wyceny spornego pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania stwierdził, iż organ podatkowy zaniżył kwotę podatku akcyzowego o 794 zł. Wynikało to z faktu błędnego ustalenia wartości bazowej z danych INFOEKSPERT, niewłaściwych algorytmów (wzorów) do obliczenia wartości rynkowej pojazdu, uwzględnienia, niezgodnie z Instrukcją 1/2005, korekty z tytułu daty pierwszej rejestracji w formie procentowej, a także dwukrotnym uwzględnieniem kosztów naprawy blacharsko lakierniczej, raz w ramach 10% korekty z tytułu koniecznych napraw i lakierowania pojazdu, i powtórnie, jako korekta z tytułu wcześniejszych napraw lakierniczych. Błędy te spowodowały, że określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu kwota podatku została zaniżona, jednak nie mogło to spowodować uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanym przypadku wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 24.05.2012 r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora Izby, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony Ocena biegłego rzeczoznawcy z dnia 27.05.2012 r. Ocena ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby stwierdził, że określona w systemie INFO-EKSPERT wartość bazowa samochodu wynosi 67.900 zł i taką kwotę, a nie kwotę 59.100 zł przyjętą przez organ I instancji oraz biegłego, należało uznać za prawidłową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taka rozbieżność wynikała prawdopodobnie z przyjęcia przez rzeczoznawcę błędnej wartości bazowej dla 2006 roku produkcji samochodu, która wynosiła właśnie 59.100 zł, gdy prawidłowo należało przyjąć wartość dla pojazdu wyprodukowanego w roku 2007. Nadto, w przedmiotowej Ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując oceny korekt zastosowanych w opinii, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn:

1. korekta z tytułu koniecznych napraw, która została wyliczona wg Instrukcji nr 1/2005, metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, określając koszt naprawy (części, materiały i robocizna) co stanowi -10% ubytek wartości pojazdu w kwocie Kn = 6.790,00 zł (67.900 zł x 10%= 6.790,00 zł), którą organ przyjął do swoich wyliczeń;

2. korekta wynikająca z przebiegu pojazdu wynoszącego: 302545 km organ zaznaczył, że Instrukcja nr 1/2005 w punkcie 2.4 opisuje sposób określenia współczynnika przebiegu (kp) korygującego wartość pojazdu (wzór nr 2.1 Instrukcji 1/2005). Dla samochodu osobowego z silnikiem diesla o pojemności w zakresie 2501 cm3 do 3000cm3 Instrukcja 1/2005 w załączniku nr 1 określa, że każde 10000km przebiegu ponadnormatywnego obniża wartość pojazdu wp o 1,7% jego wartości, aż do maksymalnego obniżenia tej wartości nie przekraczającego kpMax

=17%. Współczynnik korekty przebiegu wylicza się w oparciu o wzór 2.24 i załącznik nr 1 Instrukcji 1/2005. Dla przedmiotowego pojazdu przebieg normatywny wynosi 141000 km, a obliczona korekta wyniosła ponad 27% i przekroczyła maksymalną możliwą do zastosowania wartość. Do określenia wartości przyjęto więc maksymalną, możliwą do zastosowania, zgodnie z Instrukcją 1/2005, korektę w wysokości 17%, co spowodowało określenie współczynnika korekty przebiegu w wysokości kp = 0,83;

3. korekta z tytułu daty pierwszej rejestracji, która zgodnie z Instrukcją 1/2005 (rozdział 2.2) zależy od daty rejestracji i jest ujemną, gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnią w sytuacji, gdy rejestracja ta dokonywana jest po tej dacie w miesiącach drugiego półrocza. Czynnik daty pierwszej rejestracji, zgodnie z Instrukcją 1/2005r., wpływa na średnią cenę pojazdu na rynku krajowym. Organ wskazał, że z analizy działu 2.2 Instrukcji 1/2005 wynika, że przedmiotowa korekta określana jest kwotowo, a nie tak jak określił ją biegły w wydanej opinii, a za nim organ I instancji, w procentach wartości bazowej. W celu jej obliczenia należało posłużyć się wzorem: Kr = 0,75 x (WBT-WBp) (2.4 instrukcji 1/2005) gdzie: Kr-wartość korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji, WBT - teoretyczna wartość bazowa pojazdu, wartość pomiędzy sąsiednimi wartościami bazowymi, obejmującymi miesiąc rejestracji (wartość tę określa się z liniowej zależności na miesiąc rejestracji pojazdu), WBp - wartość bazowa określona dla roku produkcji pojazdu (67.900,00zł). Organ odwoławczy dokonał obliczenia teoretycznej wartości bazowej pojazdu WBT (zgodnie z wzorem 2.6 instrukcji 1/2005), która dla przedmiotowego pojazdu wyniosła 69.025 zł i dokonał obliczenia korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji w sposób następujący: Kr= 0,75 x (69.025 zł-67.900 zł) = 0,75 x 1.125 zł = 844 zł (po zaokrągleniu). Wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wyniosła +844,00 zł.

Dokonując oceny pozostałych zastosowanych w Ocenie korekt organ odwoławczy stwierdził, że do określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania:

1. korekta wynikająca z urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-6%), ponieważ winna być tu uwzględniona średnia wartość brutto samochodu na rynku krajowym. Organ wskazał, że wartość bazowa przedmiotowego pojazdu wykazana w INFOEKSPERT wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Średnia wartość rynkowa zdefiniowana w art. 104 ust.11 u.p.a. uzależniona jest bowiem od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki tego samego modelu, rocznika - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zatem dodatkowe urealnianie wykazanych w INFOEKSPRT wartości, dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych, nie powinno mieć miejsca;

2.Korekty, które są składowymi korekty różnej kx:

a) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (5%), co rzeczoznawca uzasadnił tym, że "pojazd wskazuje ślady wcześniejszej naprawy blacharsko lakierniczej", bez opisu zakresu uprzedniej naprawy. Organ wyjaśnił, że w Instrukcji 1/2005 wskazano, że naprawy powypadkowe samochodów użytkowanych krócej niż 6 lat, zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do stosowania ujemnej korekty wartości. Ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadku ujawnionych wad tych napraw. Wykonana naprawa nadwozia w samochodach eksploatowanych dłużej niż 6 lat najczęściej nie powoduje spadku wartości. Natomiast w przedłożonej przez stronę Ocenie znajdują się zdjęcia przedstawiające wyświetlacz urządzenia do pomiaru grubości lakieru, które uprawdopodabniają przeprowadzenie napraw lakierniczych, przy tym brak jest natomiast jakiejkolwiek informacji precyzujących rozmiar, charakter, umiejscowienie i jakość (czynników istotnych przy obliczaniu wartości korekty z tytułu uszkodzeń nadwozia) zidentyfikowanych przez biegłego wcześniejszych napraw blacharskich, co w ocenie organu odwoławczego powoduje brak możliwości uwzględnienie tego typu korekty. Co więcej, naprawa i lakierowanie pojazdu zostały zawarte w uwzględnionej już przez organ 10% korekcie z tytułu potrzeby naprawy, braków i lakierowania pojazdu;

b) ze względu na liczbę wcześniejszych właścicieli (-2%), przy wykazaniu w dokumencie rejestracyjnym faktycznie tylko jednego użytkownika. Korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 (patrz pkt 2.5.4. Instrukcji) odnosi się do wielu użytkowników, czego biegły nie wykazał i nie wskazywał na ten fakt zgromadzony materiał dowodowy. Organ stwierdził zatem, że faktyczne użytkowanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem było dokonywane przez jednego właściciela, co nie wywiera wpływu na możliwy do ustalenia stan techniczny tego pojazdu, a zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej, tylko możliwe do ustalenia czynniki, wpływające na stan techniczny samochodu, mogą być tu uwzględniane;

c) korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-6%), co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami w pkt 2.5.10. Instrukcją 1/2005 korektę tę zaleca się stosować w przypadku indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu, gdy wystąpi niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie w/w czynniki te nie wystąpiły, dokumenty rejestracyjne nie budziły zastrzeżeń. Ponadto zaznaczył, że samochód został sprzedany na rynku włoskim i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFOEKSPERT.

W związku z powyższym organ wskazał, że prawidłową wartość rynkową (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005, należy obliczyć po podstawieniu następujących wartości: WB = 67.900 zł- wartość bazowa wynikająca z INFOEKSPERT, Kr = 844 zł- korekta dotycząca daty pierwszej rejestracji, kp = 0,83- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, Kn = 6790 zł- wartość koniecznych napraw. Organ obliczył średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w następujący sposób: WR = (WB + Kr) x kp - Kn = (67.900 zł + 844 zł) x 0,83 – 6790 zł = 68.744 zł x 0,83 -6790 zł = 57.057- 6790= 50.267 zł.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (24.05.2012 r.) wynosi 50.267 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 34.458 zł (50.267/1,186/1,23). Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika, organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 110% w wartości bazowej i 45% w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust 1 pkt 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%. Zatem nabycie przedmiotowego samochodu, o pojemności silnika 2967 cm3 podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. W rezultacie określona przez organ kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 6409 zł. Jednakże, z uwagi na to, że organ I instancji określił w swojej decyzji kwotę podatku akcyzowego w niższej wysokości tj. w kwocie 5615 zł, została ona utrzymana przez organ odwoławczy z uwagi na ograniczenie możliwości jej weryfikacji (podwyższenia) wynikające z zasady niedziałania na niekorzyść ( art. 234 O.p.).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w części, tj. ponad kwotę 4426 zł zobowiązania podatkowego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów.

Uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na kwestionowaniu przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia 27.05.2012 r. Pełnomocnik wskazał także, iż organ mimo zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przesłuchanie rzeczoznawcy w charakterze świadka, zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedmiotowej opinii, nie uwzględnił korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, liczby właścicieli i importu prywatnego, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. Według pełnomocnika, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie można uznać za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone.

Pełnomocnik wywiódł również, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy, a nie urzędnicy państwowi prowadzący postępowania podatkowe. Dowolna manipulacja przez urzędnika organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu, z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również brak uwzględnienia specyfiki włoskiego rynku pojazdów używanych a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Pełnomocnik zaznaczył również, że przedmiotowy pojazd zakupiony został w Niemczech, a nie jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, we Włoszech.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Włoch samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 24.05.2012 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od w/w czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia, a średnią ceną rynkową danego samochodu i następnie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 23.797 zł (stanowiącą równowartość w złotych ceny 5450 Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określoną w umowie kupna - sprzedaży z dnia 24.05.2012 r.). Zadeklarowaną przez podatnika wartość organy celne jednakże zakwestionowały, stając na stanowisku, że bez uzasadnionych przyczyn odbiegała ona znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym, a podatnik nie wyjaśnił, po uprzednim wezwaniu w trybie art. 104 ust 8 u.p.a., przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art.104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p., nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie i Sąd w niniejszym składzie je akceptuje. Takie rozłożenie ciężaru dowodowego na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." - dostępny na stronie internetowej NSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl - jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. ".

Tut. Sąd w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego doszedł do przekonania, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania (23.797 zł) w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku organu odwoławczego, że warunków tych, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie spełniała przedłożona opinia rzeczoznawcy D. W.

Wskazać w tym miejscu należy, że dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy celne były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowadministracynym wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany również przez tut. Sąd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Prawidłowo, oceniając powyższy dowód organ wskazał na jego wadliwość, gdyż dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt wartość tą obniżających była niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej, uregulowaną w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalono także, że omawiana opinia nie spełniała wymogów instrukcji 1/2005, gdyż określona w niej wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w tej instrukcji, przyjęta została także błędna wartość bazowa.

Stwierdzone mankamenty tego dowodu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby był uprawniony do swobodnej oceny omawianego dowodu. Miał zatem prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonując własnej wyceny wartości pojazdu bazował na tych samych instrumentach, które zastosował rzeczoznawca, uwzględniając zasady wynikające z Instrukcji, na których opierał się także rzeczoznawca. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Z tych samych powodów stwierdzić należy, że organ nie naruszył zasad postępowania, opierając się częściowo na wynikach przeprowadzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzy. Realizując bowiem swe uprawnienia organ wykorzystał również te dane zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 27.05.2012 r., które były przydatne do rozstrzygnięcia, w tym elementy dotyczące danych technicznych pojazdu, jego wyposażenia i elementów wymagających naprawy czy koniecznych do wymiany. Powyższe jednak nie świadczy ani o wybiórczej ocenie tego dowodu, ani nie daje podstaw do stawiania zarzutu, by organ dopuścił się w tym zakresie dowolnej manipulacji współczynników obniżających wartość pojazdu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ nie kwestionował ustalonego przez biegłego stanu technicznego pojazdu, podkreślając, że element ten należy do kategorii wiedzy specjalnej.

Sąd w pełni akceptuje poczynione przez organ ustalenia, że wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., miały w realiach rozpoznawanej sprawy jedynie następujące czynniki: stopień uszkodzenia pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu i data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ odwoławczy uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przyczyn ich przyjęcia, skorygowania bądź nieuwzględnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę opinii, czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, co jej autor uzasadnił potrzebą uśrednienia wartości pojazdu w stosunku do cen oferowanych na giełdach samochodowych, notowaniach internetowych, komisach oraz regionalnych różnicach cen, które odbiegają od notowań w INFO EKSPERCIE. Z wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego a nie na rynku lokalnym. Jest to zawężenie możliwości stosowania tej korekty w postępowaniu takim jak przedmiotowe z uwagi na jednoznaczną treść art. 104 ust. 11 u.p.a., co nie wyklucza możliwości stosowania tej korekty (z uwagi na ewentualną inną wartość pojazdu na rynkach lokalnych) dla innych celów, np. obliczenia odszkodowania, gdzie kryteria podobne jak w art. 104 ust. 11 u.p.a. nie występują. Ponadto, jak słusznie podniósł organ, uśrednione ceny pojazdu podane w systemie INFO-EKSPERT uwzględniają już wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji, prawidłowo nie uwzględnił korekty z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych

(-5%), ze względu na brak informacji precyzujących rozmiar, charakter, umiejscowienie i jakość zidentyfikowanych przez biegłego wcześniejszych napraw blacharskich, a także z uwagi na to, że naprawa i lakierowanie pojazdu zostały zawarte w uwzględnionej już przez organ 10% korekcie z tytułu potrzeby naprawy, braków i lakierowania pojazdu. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na zasadę nie działania organu odwoławczego na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.), zakwestionowanie tej korekty dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że wskazane w instrukcji 1/2005 zasady dotyczące ustalania korekty ze względu na liczbę właścicieli odnoszą się do wielu użytkowników, czego biegły nie wykazał. Natomiast z materiału dowodowego, w tym zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że druga strona umowy kupna- sprzedaży z dnia 24.05.2012 r., poprzedni właściciel sprowadził nowy pojazd z Niemiec i zarejestrował go na terenie Włoch w dniu 5.10.2007 r., zaś pierwsza rejestracja nastąpiła w dniu 20.06.2007 r. na terenie Niemiec. Z powyższego wynika, że pojazd był faktycznie użytkowany tylko przez jednego użytkownika.

Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, co biegły wyjaśniał pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku włoskim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty. Dodatkowo wskazać należy, że transport przedmiotowego pojazdu na lawecie z uwagi na uszkodzenia również nie ma wpływu na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu. Wskazać należy, że koszty poniesione w związku z przemieszczeniem pojazdu nie stanowią kosztów związanych ze stanem technicznym samochodu czy jego wyposażeniem w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., który jasno wskazuje, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej bierze się pod uwagę wyposażenie i przybliżony stan techniczny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane z wyposażeniem i ze stanem technicznym samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej.

W opinii Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu wskazanych korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, wcześniejszych napraw powypadkowych, liczby wcześniejszych właścicieli i importu prywatnego na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w opisanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego organy celne były w pełni uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego udział i stopnień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Organ bowiem uwzględnił takie indywidualne cechy pojazdu jak to, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, posiadał ponadnormatywny przebieg. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę w stanie uszkodzonym. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ odwoławczy, bazując na opinii rzeczoznawcy, uwzględnił wpływ tego czynnika, czego skutkiem było dokonanie stosownej korekty in minus.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 10.02.2014 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, podatnik, powołując się na takie argumenty, powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Ponadto Sąd podziela stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB). Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące stanu utrzymania i dbałości o samochód na rynku włoskim nie zostały niczym poparte. Jak każde uogólnienie, nie mające odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może być ono podstawą ustaleń organów. Zresztą te same "obiegowe opinie" wskazują, że mieszkańcy Włoch północnych, o przeciętnym wyższym stopniu zamożności, od zamieszkujących nie tylko południowe obszary tego kraju, ale i innych krajów, ponadprzeciętnie dbają o swoje pojazdy w porównaniu do innych mieszkańców Europy. Nie mają one jednak żadnego znaczenia ani wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż nie poddają się jakiejkolwiek weryfikacji.

Reasumując, organy celne prawidłowo przeprowadziły procedurę weryfikacyjną, zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., należy uznać za chybione. Jak już wskazano wyżej, art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania. W razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie.

Takie też przesłanki zostały spełnione w sprawie niniejszej. Skarżący bowiem nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, czego dowodził wynik prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy, co było wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dopuściły dowody przedkładane przez stronę, w tym opinię rzeczoznawcy, jej wypowiedzi, dokumenty rejestracyjne, dokument transakcyjny. Tut. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p., kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11). W realiach niniejszej sprawy – gdy organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT, na który powołał się również rzeczoznawca i gdy organ dysponował informacjami opracowanymi przez biegłego, określającymi wpływ stanu technicznego pojazdu na jego wartość - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. W tej sytuacji powołanie biegłego było zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę "organ dysponował nie budzącymi wątpliwości dowodami o stanie technicznym pojazdu i wpływie tego stanu na wartość pojazdu, wynikającymi z przedstawionej przez stronę oceny. Rzeczoznawca odniósł się w niej do wszystkich zespołów pojazdu i ocenił dla każdego z nich procentową utratę wartości z uwagi na jego stan techniczny. Rzeczoznawca określił również wpływ innych czynników wpływających na ten stan techniczny takich jak przebieg samochodu i sposób jego eksploatacji. (...) Przedłożona przez stronę opinia wyjaśniała, jaki był stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz (...) procentowe określenie wpływu stanu technicznego na jego wartość". Jak dalej wskazał organ "do szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniających okoliczności sprawy wystarczająca była tu wiedza osoby średnio wykształconej, doświadczenie życiowe oraz znajomość przepisów prawa zwłaszcza tych regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych" i stwierdzeniu temu, zdaniem Sądu, nie sposób odmówić racji. Tym samym należy uznać, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze art. 197 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu związanego z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, rzeczoznawcy D. W. w toku postępowania, pomimo złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy dotyczące stanu pojazdu i przyczyn zastosowania przez biegłego poszczególnych korekt zostały wystarczająco wykazane dowodem w postaci sporządzonej przez rzeczoznawcę Oceny, w której rzeczoznawca wypowiedział się w sposób jasny i zrozumiały oraz wskazał na Instrukcję 1/2005 i informacje z INFO EKSPERT, którymi posłużył się również organ weryfikując przedmiotową Ocenę. W decyzji organu I instancji uwzględniono i zaakceptowano ustalenia biegłego w zakresie konieczności zastosowania korekt z tytułu: ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, potrzeby naprawy, braków i lakierowania pojazdu, pierwszej rejestracji, ze względu na wcześniejsze naprawy powypadkowe, zatem nie było podstaw do dodatkowego przesłuchania rzeczoznawcy w charakterze świadka na ww. okoliczności, bowiem zgłoszony przez stronę wniosek w tym zakresie dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony w oparciu o dowód w postaci Oceny. Wprawdzie organ odwoławczy zakwestionował korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, to jednak nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na treść art. 234 O.p. (organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny), a tym samym nie było potrzeby przesłuchania rzeczoznawcy na okoliczność związaną z zasadnością zastosowania ww. korekty. W ocenie Sądu dodatkowe przesłuchanie rzeczoznawcy na okoliczność zasadności zastosowania korekt zakwestionowanych przez organu obu instancji, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z następujących względów. I tak, odnośnie korekty wynikającej z urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym RP wskazać należy, że w Ocenie rzeczoznawca wskazał przyczynę zastosowania tej korekty (potrzeba uśrednienia wartości pojazdu w stosunku do cen oferowanych na giełdach samochodowych, notowaniach internetowych, komisach oraz regionalnych różnicach cen, które odbiegają od notowań w INFO EKSPERCIE). Jak słusznie wskazywały organy wpływ tego czynnika został już uwzględniony w wartości bazowej samochodu przyjętej z katalogu INFO EKSPERT. Zaś z przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. jasno wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego a nie na rynku lokalnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że korekta ta nie może mieć w sprawie zastosowania i dodatkowe zeznania rzeczoznawcy nie zmieniłby tej oceny. Przy ocenie zasadności zastosowania korekty ze względu na liczbę właścicieli, organy zasadnie wskazywały na fakt, iż korekta ta odnosi się do wielu użytkowników i dysponowały w tym aspekcie wystarczającym materiałem dowodowym w postaci włoskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu (z dowodu tego korzystał również rzeczoznawca), z którego wynikała liczba poprzednich użytkowników pojazdu. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowy pojazd (wyprodukowany w 2007r.) został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 20.06.2007 r., a następnie na terenie Włoch w dniu 5.10.2007 r. Do dnia nabycia pojazdu przez skarżącego, właścicielem pozostawał (wskazany w dowodzie rejestracyjnym i umowie kupna - sprzedaży z dnia 24.05.2012 r ), M. G. Ustalenia te słusznie doprowadziły ograny do wniosku, że faktyczne użytkowanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem było dokonywane przez jednego właściciela. Co zaś się tyczy korekty z tytułu importu przez zleceniodawcę, to weryfikacja zasadności zastosowania tej korekty również nie wymagała dodatkowych zeznań rzeczoznawcy. W sprawie poza sporem pozostawało, że pojazd został sprowadzony z Włoch, zatem jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jako jedno z częstej występujących na rynku krajowym zostało uwzględnione w informacji pochodzącej z INFO EKSPERT. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu nie budziła zastrzeżeń, wobec czego nie wystąpiły czynniki przemawiające za zastosowaniem tej korekty zawarte w instrukcji nr 1/2005 (pkt 2.5.10- wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem).

Dodatkowo wyjaśnić należy, że brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia, w sytuacji wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może prowadzić do uwzględniania skargi wyłącznie z tej przyczyny. W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.