Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 578/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13e,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Strona nie może powoływać się na swoje prawa nabyte związane z utrzymaniem w mocy przepisów prawnych pozwalających na unikanie, uchylanie się lub nadużycie prawa podatkowego, skoro w myśl zasady bezpośredniego działania prawa nowego przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wprowadza zakaz zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

TEZY

Strona nie może powoływać się na swoje prawa nabyte związane z utrzymaniem w mocy przepisów prawnych pozwalających na unikanie, uchylanie się lub nadużycie prawa podatkowego, skoro w myśl zasady bezpośredniego działania prawa nowego przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wprowadza zakaz zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.257.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatkowa [...] z siedzibą w W. (dalej zwana "P.", "Grupą" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych od stycznia 2018 r.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że P.S.A. (dalej: "P.") tworzy wraz z podmiotami: P. Sp. z o.o., P. .A., G. Sp. z o.o., Polska S. Sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. T. S.A., P. S.A., P. sp. z o.o. podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z poźn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

P. SA jest w Grupie spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt

1 lit. b) u.p.d.o.p., natomiast pozostałe podmioty to spółki zależne. P. S.A. jest także spółką reprezentującą P. w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 19 września 2016 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z decyzją z dnia [...] listopada 2016 r.

P. rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.: wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą, import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W szczególności, przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła jest jedna ze spółek P., P. T. Spółka Akcyjna (dalej: "P. T." lub "Spółka" wchodząca w skład P.).

W dniu 23 sierpnia 2011 r. P. udzieliła P. sp. z o.o. (dalej: P. S.) pożyczki na nabycie akcji P. T. (wcześniej V. H. P. S.A.). Powyższy kredyt akwizycyjny został udzielony w wysokości 3.780.000.000,00 zł na okres od 23 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. (dzień spłaty zmieniony na 31 grudnia 2021 r. Aneksem nr 4 z dnia 1 lipca 2018, dalej: "pożyczka").

Pożyczka jest oprocentowana według zmiennej stopy procentowej ustalonej w oparciu o 3-miesięczny WIBOR liczony od ostatniego dnia roboczego przed rozpoczęciem okresu odsetkowego powiększonego o marżę 1,15%.

W 2012 r. nastąpiło połączenie P. S. z P. T. w ramach, którego nastąpiło przejęcie przez P. T. całego majątku P. S. (odwrotne połączenie). W związku z połączeniem, P. T. przejęła aktywa oraz zobowiązania nabytej spółki w tym zobowiązanie z tytułu Pożyczki. Pożyczka była przedmiotem aneksów dokonywanych w latach: 2012, 2013 oraz 2018.

Skarżąca wskazała, iż Spółka wchodząca w skład P. uzyskała interpretację indywidulną potwierdzającą, że odsetki od pożyczki, mogą stanowić dla niej koszty podatkowe, pomimo faktu, że pożyczka została udzielona spółce przejmowanej (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. sygn. [...]). Do 31 grudnia 2017 r. P. T. zaliczała odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (przy zastosowaniu ograniczeń w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.). Z dniem 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "Nowelizacja") weszła w życie regulacja szczególna (art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.) zgodnie z którą, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (tj. między innymi odsetki) uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym Skarżąca powzięła wątpliwość, czy P. T., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2018 r., odsetek od pożyczki, w kontekście brzmienia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy P. T. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że odsetki od pożyczki, będą mogły być zaliczone przez P. T. do kosztów uzyskania przychodu, w związku z faktem, iż mają związek z działalnością gospodarczą P. T., czyli związek z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w związku z faktem, iż majątek przejęty w ramach połączenia, którego zakup został sfinansowany pożyczką, generuje po stronie P. T. przychody operacyjne.

Zdaniem Grupy, jako że pożyczka została udzielona przed 1 stycznia 2018 r. związane z jej spłatą odsetki będą mogły stanowić koszty podatkowe dla P. T. - gdyż ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do pożyczek/kredytów udzielonych/przekazanych po 1 stycznia 2018 r. Na poparcie powyższego, w pierwszej kolejności, wskazała, że do 31 grudnia 2017 r. koszty finansowania dłużnego związanego z nabyciem udziałów/akcji innej spółki podlegały zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie zasad ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym wydatek taki stanowił koszt podatkowy, o ile został przez podatnika poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczania odsetek (jako kosztów finansowania dłużnego) z tytułu akwizycji do kosztów uzyskania przychodów, była potwierdzana w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. (sygn. 0114-KD1P2-2.4010.165.2017.1 AM) oraz z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.32.2017.2.SO) jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] luty 2016 r. (sygn. [...]) oraz Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. I SA/Sz 49/17), Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 159/14 ) oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1774/15).

W kontekście powyższego, do dnia 31 grudnia 2017 r. P. T. zaliczała odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (przy zastosowaniu ograniczeń w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.). Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie regulacja szczególna (art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p). W ocenie Skarżącej, ww. regulacja, ograniczająca możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od długu akwizycyjnego, znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych po 1 stycznia 2018 r. P. zauważyła, że rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie "zasad techniki prawodawczej" z dnia 20 czerwca 2002 r. (dalej: "rozporządzenie") wskazuje między innymi podstawowe zasady, jakie powinny zostać spełnione przez przepisy przejściowe. W szczególności § 30 rozporządzenia wskazuje, że w przepisach przejściowych rozstrzyga się w szczególności:

• w ust. 3 - czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne;

• w ust. 4 - czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień, obowiązków, kompetencji oraz czynności, o których mowa wyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki można rozumieć w kategorii uprawnienia, w jej ocenie, zakładając racjonalność ustawodawcy można argumentować, że gdyby ustawodawca chciał, aby art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. znalazł zastosowanie do pożyczek/kredytów udzielonych przed 1 stycznia 2018 r., to wprost wprowadziłby przepis przejściowy wprowadzający ww. zapis (normę), a tym samym analizowana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych/wypłacanych po 1 stycznia 2018 r. Ponadto, zdaniem P., uprawnienie do zaliczania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów korzysta z ochrony praw nabytych.

W świetle powyższego, Skarżąca uznała, że zasada ochrony praw nabytych obejmuje swoim zakresem również kwestię podatkowej odliczalności odsetek - a tym samym art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r. - w konsekwencji nie znajduje zastosowania do pożyczki.

W kontekście powyższego, w ocenie Grupy, biorąc pod uwagę, że:

- umowa pożyczki została zawarta przed dniem 1 stycznia 2018 r. (a więc przed dniem wejścia w życia nowelizacji),

- odsetki z tytułu pożyczki są związane z osiągnięciem przychodu w ramach działalności gospodarczej P. T., ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania do pożyczki, a tym samym Spółka wchodząca w skład P. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki również po 1 stycznia 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 18 grudnia 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej "ustawa nowelizująca") miała na celu zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Wprowadzony art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., nie przyzwolił na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy ustawodawca w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadził przepisów przejściowych, zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, która powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., twierdziła, że jeśli ustawodawca chciałby uchwalony przepis stosować do pożyczek/kredytów udzielonych przed styczniem 2018 r. powinien wprowadzić przepisy przejściowe, jeśli tego nie zrobił to uchwalona regulacja dotyczy tylko odsetek od pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. Według organu zasadą jest, że przepis zaczyna obowiązywać z dniem wejścia w życie. Jest to zgodne z zasadą wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, ustanawiającą zasadę demokratycznego państwa prawa. Na potwierdzenie powyższego wskazał pogląd Trybunału Konstytucyjnego, zawarty w wyroku z 10 maja 2004 r. (SK 39/03): (...) Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie)." Powyższe potwierdza także wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1924/13: "Zatem w sytuacji braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie". Podobne rozstrzygnięcie zawarte jest w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2017 r.

Reasumując, stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego w sytuacji połączenia spółek P. S. z P. T. uznał za nieprawidłowe w sytuacji, gdy wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 13e dotyczy także odsetek od pożyczek zaciągniętych przed ta datą.

P. w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 13e w związku z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni oraz/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. dotyczy także odsetek od pożyczek zaciągniętych przed tą datą, w konsekwencji koszty finansowania dłużnego w sytuacji połączenia spółek P. sp. z o.o. z P. T. S.A. nie mogą być zaliczone przez P. T. S.A. do kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 5 2 w zw. z art. 14h O.p.: poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska, co w konsekwencji nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

b) art. 2a O.p., poprzez pominięcie dyrektywy interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a O.p. tj. pomimo istnienia wątpliwości co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. w związku z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.. w sytuacji opisanej we wniosku, a tym samym rozstrzygnięcia tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, kiedy to zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r,. poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego odsetki od pożyczek zaciągniętych przed 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych przepisów, jak i ich wykładni nie można podzielić stanowiska Skarżącej. Nie można bowiem uznać, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie do odsetek od kredytów/pożyczek od długu akwizycyjnego, udzielonych po 1 stycznia 2018 r.

W swej argumentacji Skarżąca powołuje się na brak przepisów intertemporalnych w ustawie nowelizującej, na zasady prawodawcze wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r. oraz na ochronę praw nabytych.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej, że skoro w ustawie nowelizującej brak jest przepisu przejściowego, który regulowałby wejście w życie nowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p, to regulacja ta dotyczy tylko odsetek od pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2018 r. - nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł w niej szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest. że skoro ustawodawca nic zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 i powołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Warto w tej kwestii przytoczyć również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt K 3/10 zawierającym tezę, iż "milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Również w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. SK 34/08 wskazał, iż w braku regulacji intertemporalnej należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających oraz do tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09.

W konsekwencji zatem za słuszne należy uznać rozumowanie organu interpretacyjnego, iż brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z 27 października 2017 r. oznacza bezpośrednie działanie nowej ustawy. Jeśli bowiem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, iż w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też powołaną w tym wyroku uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 i uchwałę NSA z 20 października 1997 r. FPK 11/97).

Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kontekście zakazu retroaktywności prawa, Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność stosowania zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że korzystając z zasady bezpośredniego działania prawa ustawodawca winien respektować konstytucyjne zasady państwa prawnego, w tym ochrony słusznie nabytych praw jednostki i ochrony interesów w toku. Stąd każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 155/13). Do tego zagadnienia odniósł się też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku II OSK 1302/13 stwierdzając, że "Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (por. powołane tam wyroki TK z 31 marca 1998 r., K 24/97 i z 4 kwietnia 2006 r., K 11/04).

W zakresie redagowania reguł intertemporalnych, nie można pominąć powoływanego przez obie strony rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908). Z § 31 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 rozporządzenia zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX).

W świetle przywołanych poglądów, które sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który wobec nie wprowadzenia przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r., normę z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., zinterpretował w ten sposób, że jego dyspozycja obejmie także odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Sądu, rozwiązanie takie należy poczytywać jako wyraz woli ustawodawcy, który zmieniając treść art. 16 ust. 1, wprowadzając nowy pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatecznie rozstrzygnął o braku z dniem 1 stycznia 2018 r. możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego w sytuacji połączenia spółek kapitałowych.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Skarżącej przysługiwałaby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej na nabycie akcji, natomiast od 1 stycznia 2018 r. odsetki te zostały wyłączone z kosztów, jako objęte definicją finansowania dłużnego. Zatem wskutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sytuacja Spółki zmieniła się w ten sposób, że prawo do zaliczenia w koszty przedmiotowych odsetek wygasło z dniem 31 grudnia 2017 r., co z braku przepisów przejściowych i zasady bezpośredniego działania przepisów nowych.

Sąd nie podziela zarzutów Spółki co do sprzeczności powyższej regulacji z wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) zasadami ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego. Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawno-konstytucyjna. Chodzi tutaj o sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej oparcie w przepisach Konstytucji. (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, opublik. OTK 1992/1/8 i z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, publik. OTK 2000/7/256, Dz.U. z 2000 r., Nr 92, poz. 1024). Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwania jednostki, że prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których jednostka musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. akt K 18/99, opublik. OTK 2000/1/1, Dz.U.2000, nr 2, poz. 26).

Z kolei zasada ochrony interesów w toku oznacza, że jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmienić na niekorzyść obywatela (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, publik. OTK-A 2002/4/46, Dz.U. z 2002 r., nr 10, poz. 923).

W rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów dotyczących ograniczenia możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów różnych form finansowania dłużnego, dokonana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W pkt 6 postanowiono, że "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. (...) Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 dyrektywy do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Dyrektywa weszła w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. 20 dni po 19.07.2016 r.)

Nie można więc twierdzić, że Skarżąca jako przedsiębiorca planując przedsięwzięcie gospodarcze w perspektywie wieloletniej nie mogła spodziewać się zmian w zakresie wydatków możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Biorąc przy tym pod uwagę, że zmiany, które zapowiadała dyrektywa wprowadzone zostały w 2018 r., przedsiębiorcy mieli odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych.

Nadto ustawa nowelizująca z 27 października 2017 r. opublikowana została 27 listopada 2017 r. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 296, z późn. zm.), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Z powyższego przepisu wynika, że okres vacatio legis w przypadku wszystkich aktów zawierających przepisy powszechnie obowiązujące powinien wynosić 14 dni od dnia ich ogłoszenia. Jednakże, podkreślenia wymaga, że okres ten może być dłuższy, a nawet w niektórych przypadkach, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – powinien być dłuższy, aby nie budził wątpliwości co do zgodności z przepisami konstytucyjnymi.

Trybunał Konstytucyjny zwraca w swym orzecznictwie uwagę na istotny charakter odpowiednio długiego vacatio legis przy wprowadzaniu nowych regulacji podatkowych. Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa.

Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoim interesami (wyrok z dnia 2 marca 1993 r., sygn. K. 9/92). W przypadku zmian przepisów ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym Trybunał Konstytucyjny uznał, że okres vacatio legis powinien wynosić co najmniej miesiąc przed wejściem w życie nowych regulacji, czyli ustawa nowelizująca powinna być ogłoszona nie później niż na miesiąc przed końcem danego roku podatkowego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K47/01, wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04).

W odniesieniu do kwestii wprowadzania zmian w materii prawa podatkowego linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego jest na tyle utrwalona, że można tu mówić o funkcjonowaniu określonego standardu konstytucyjnego (wyrok z dnia 28 października 2009 r., K 32/08).

W ocenie Sądu, mając na uwadze daty uchwalenia, publikacji i wejścia w życie omawianych przepisów standard konstytucyjny został zachowany.

Sąd, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy nie może pogarszać sytuacji podatnika, wskazuje na orzeczenie ETS z 29 kwietnia 2004 r. w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep (C-7/02).

ETS przyznał, iż zasady pewności prawnej i ochrony praw nabytych stanowią część wspólnotowego porządku prawnego i muszą być przestrzegane przez instytucje Wspólnoty, ale także przez Państwa Członkowskie, gdy wykonują one uprawnienia przyznane im na podstawie dyrektyw (tak ETS w sprawach Belgocodex, C-381/97 oraz Schloßstraße, C-396/98). Jednakże, Trybunał podkreślił, że VI Dyrektywa VAT, oraz wspomniane fundamentalne zasady prawa wspólnotowego, nie wykluczają wycofania przez Państwo Członkowskie prawa wyboru opodatkowania najmu nieruchomości, skutkującego koniecznością dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Trybunał argumentował, iż celem kwestionowanej zmiany przepisów holenderskich było zapobieżenie przypadkom uchylania się lub unikania opodatkowania. Z tego też względu, wprowadzony okres przejściowy nie obejmował umów najmu, w przypadku których wysokość czynszu była niższa niż określona część wartości nakładów. Takie umowy zostały bowiem objęte domniemaniem, iż zmierzają do celu, któremu ustawodawca podatkowy starał się zapobiec. Podsumowując te rozważania, ETS stwierdził, iż strona nie może powoływać się na swoje prawa nabyte związane z utrzymaniem w mocy przepisów prawnych pozwalających na unikanie, uchylanie się lub nadużycie prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę, powyższe orzeczenie nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepisy dotyczące finansowania dłużnego - uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Celem. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako, że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno "samej siebie". Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

W świetle powyższych argumentów za trafne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego że dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. są odsetki od pożyczek zaciągniętych także przed 1 stycznia 2018 r.

Specyfika postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionej przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i dokonał ich prawidłowej wykładni.. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez organ podatkowy nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony, zaskarżona interpretacja odnosi się bowiem do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności zdarzenia przyszłego zawartego przez Spółkę we wniosku. Wobec powyższego zarzut naruszenia art.. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. jest bezpodstawny.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest jasna i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

TEZA

Strona nie może powoływać się na swoje prawa nabyte związane z utrzymaniem w mocy przepisów prawnych pozwalających na unikanie, uchylanie się lub nadużycie prawa podatkowego, skoro w myśl zasady bezpośredniego działania prawa nowego przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wprowadza zakaz zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.