Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1765/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i par 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...]r .), uzupełnionym pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług:

- dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych - jest nieprawidłowe,

- dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych - jest prawidłowe

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r .), uzupełnionym pismem z dnia [...] r. (data wpływu [... ]r.), "A" S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] r. znak: [...] .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym rodzajem działalności jest wydobywanie węgla kamiennego. Spółka posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wnioskodawca. Spółka, gdy otrzyma od dostawcy mediów fakturę VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na najemcę również ze stawką VAT 8%. Celem refakturowania opłat za media jest przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (Najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Wnioskodawca zacytował trzy różna zapisy postanowień umów najmu dotyczących obciążenia najemców opłatami z tytułu najmu lokalu oraz mediów.

We wniosku wskazano, że stroną umowy o dostawę wody, odprowadzanie ścieków jest Wnioskodawca. Spółka wystawia jedną fakturę, w której w oddzielnych pozycjach wykazuje obciążenie za najem i media według stawek właściwych dla danego świadczenia, tj. np. za wodę, kanalizację ze stawką 8% VAT, a po otrzymaniu od dostawcy mediów faktury VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i kanalizację), przenosi te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%.

W piśmie z dnia [...] r. Wnioskodawca wskazał, że w budynkach dla których świadczona jest usługa dozoru, ochrona obejmuje cały budynek, a tym samym wynajmowany lokal. Dozór wynajmowanych przez Spółkę lokali użytkowych wykonywany jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości, w których posadowione są te lokale. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi dozoru przedmiotu najmu, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Wnioskodawca nie świadczy usług sprzątania wynajmowanych pomieszczeń, natomiast w przypadku wynajmowania poszczególnych lokali użytkowych (nie całego budynku), spółka zapewnia sprzątanie ciągów komunikacyjnych. Sprzątanie ciągów komunikacyjnych wykonywane jest łącznie na rzecz wszystkich użytkowników nieruchomości. Nie istnieje możliwość aby konkretny najemca lokalu użytkowego mógł zrezygnować z usługi sprzątania ciągów komunikacyjnych, ponieważ jest ona świadczona dla całego obiektu.

Na pytanie organu w jaki sposób Wnioskodawca rozlicza na rzecz najemców usługi teleinformatyczne Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie rozlicza na rzecz najemców usług teleinformatycznych, gdyż usług takich nie świadczy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najemcy lokali użytkowych nie korzystają z numerów wewnętrznych centrali telefonicznej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może refakturować dla najemców lokali na cele użytkowe dostawę mediów, określając należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8% i 23%), czy powinien traktować te dostawy jako składnik czynszu, stosując 23% stawkę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług najmu lokali użytkowych powinna być możliwość refakturowania kosztów mediów, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (np. dostawy wody - 8%, a dla np. energii elektrycznej - 23%).

Przedstawione we wniosku umowy przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdują przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT), regulujące sytuację, w której Wnioskodawca zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania świadczenia, jednakże świadczenie to wykonane jest faktycznie przez inny podmiot. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Wnioskodawca wskazał na wyrok WSA w Poznaniu Sygn. I SA/Po 619/12 z dnia 24 października 2012 r.: "Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczenie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2011 rok - str. 183)."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za:

- nieprawidłowe- w zakresie dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych,

- prawidłowe - w zakresie dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych, w przypadku wynajmu lokali użytkowych.

Organ odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wskazał na art. 5 ust.1 pkt 1 i ust, 5a, art. 7 ust.1 i ust. 8, art. 8 ust.1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1, ust. 30 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Podkreślił, że art. 8 ust. 2a ustawy VAT, stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz.UE L nr 347 s. 1 ze zm.- dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Organ wskazał, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Organ zauważył, że art. 29 ust. 1 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Dalej organ stwierdził, że wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych), a strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i koszty eksploatacji nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi.

W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów (koszty eksploatacji), nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów (kosztów eksploatacyjnych) utraciłaby swój sens.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów tj. dostawę centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Najemcy nie dokonaliby nabycia mediów od Wnioskodawcy w sytuacji gdyby nie wynajmowali lokali użytkowych, jednocześnie same lokale bez możliwości korzystania z mediów nie spełniałyby właściwej funkcji dla najemcy. Tym samym koszty dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali.

Organ zatem uznał stanowisko Strony w przedmiotowym zakresie za nieprawidłowe. Stwierdził, że Wnioskodawca obowiązany jest wystawić najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za centralne ogrzewanie, energię elektryczną, wodę (w tym ciepłą wodę użytkową), odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych.

Odnosząc się do kwestii przenoszenia na najemców kosztów dozorowania przedmiotu najmu, sprzątania powierzchni biurowych i ciągów komunikacyjnych organ zauważył, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu i w tej części organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe

Z powyższą interpretacją nie zgodził się Wnioskodawca, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę w zakresie opodatkowania usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ).

Stanowisko to "A" S.A. reprezentowana przez radcę prawnego J. K. zakwestionowała w piśmie z dnia [...] r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia w zakresie, w jakim odnosi się ona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych w przypadku wynajmu lokali użytkowych oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a ustawy VAT miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że zapisy umów najmu przedstawione we wniosku były zróżnicowane. W niektórych przypadkach najemcy ponosili koszty dostarczanych mediów na zasadzie ryczałtowej innym razem najemcy ponosili koszty mediów w oparciu o faktyczne zużycie - wynikające z odczytów podliczników.

Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy rozliczanie należności za dostarczane media następuje na podstawie odczytów tzw. podliczników to już sam sposób rozliczeń wskazuje na daleko idącą rozdzielność pomiędzy świadczonymi usługami dostawy mediów, a usługą najmu.

Na potwierdzenie słuszności swoich poglądów pełnomocnik przytoczył liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące tej problematyki.

Skarżąca podniosła, że wobec zróżnicowanego sposobu rozliczania dostaw mediów przy ocenie nie da się przyjąć jednej miary do wszystkich przypadków lecz każdy z nich wymaga indywidualnego podejścia i odrębnego zbadania. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że nie jest możliwe korzystanie z lokali użytkowych bez korzystania z mediów takich jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, dostarczanie wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzanie ścieków czy wywóz nieczystości stałych, bowiem konieczność wyposażenia lokalu użytkowego we wskazane media zależy od rodzaju i specyfiki działalności gospodarczej, do której wynajmujący wykorzystuje wynajmowany lokal.

Dalej Skarżąca stwierdziła, że w interpretacja indywidualna nie uwzględnia poglądów sądów administracyjnych, lecz stanowi polemikę z tym, co prezentuje judykatura, nadto interpretacja wykracza poza zakres przedmiotowy wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE ujmujące dostawę mediów w podstawie opodatkowania z tytułu najmu. Organ wskazał nadto na stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu na tle analizy wyroku C—392/11 Field Fisher Waterhouse wskazując, że: "Jednak dalsza analiza wyroku wskazuje, że nie chodzi jednak o postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami wskazujące na przykład, iż dodatkowe świadczenia będą rozliczane odrębnie (...). Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie podkreślił, że chodzi o gospodarczy powód zawarcia umowy pomiędzy stronami. To pokazuje, że sformułowanie "treść umowy" nie powinno być odnoszone do postanowień umowy i wzajemnych ustaleń w zakresie rozliczeń, ale pojęcie treści umowy należy odczytywać jako przedmiot umowy, szczególnie w kontekście "sensu" jej zawarcia" ( M.Militz "Czy koszty mediów stanowią element wynagrodzenia z tytułu usługi najmu? Rozważania na tle wyroku TSUE", Przegląd Podatkowy 1/2013).

Gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest przyznanie prawa do zajmowanych lokali, ale także uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług, łącznie ze świadczeniami dodatkowymi. Nadto podzielił prezentowany w literaturze pogląd, że wyliczenie w umowie co składa się na wykonaną usługę ma znaczenie informacyjne przy ustaleniu ceny, jednak nie może uzasadnić odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Na potwierdzenie słuszności swoich poglądów organ przytoczył orzecznictwo krytycznie odnoszące się do związania oceny treścią zapisów umownych (uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. I FSK 361/11oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 3234/12).

Organ uznał za bezzasadne twierdzenie Skarżącej, że sprzedaż poszczególnych rodzajów mediów jest niezależna od samego najmu i stanowi typową usługę odsprzedaży do której wprost winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT.

Wskazał, że podpisując umowę najemca decyduje jaki standard lokalu, a zatem jakie dodatkowe media będą mu potrzebne w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Organ zauważył, że na ścisły aspekt powiązania umowy najmu lokalu użytkowego z mediami wskazuje wyrok Sadu Najwyższego sygn. akt V CSK 467/12.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż we wniosku sformułowała pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT dostawy mediów, a trudno uznać, aby do mediów zaliczać się mogło świadczenie usług dozoru przedmiotu najmu, czy też sprzątnie ciągów komunikacyjnych organ zauważył, że jeśli nie była ona zainteresowana uzyskaniem interpretacji w tym zakresie to winna była wyjaśnić w uzupełnieniu wniosku.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków WSA organ zauważył, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania ze względu na pytanie kierowane przez NSA postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1389/12 w sprawie opodatkowania dostaw i usług dotyczący mediów przy świadczeniu usług wynajmu. Pełnomocnik strony skarżącej wyraził zgodę na zwieszenie postępowania na zgodny wniosek stron.

Sąd odmówił zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na zgodny wniosek stron na podstawie art.126 p.p.s.a.

Pełnomocnik strony skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny dotyczył zawieranych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą umów najmu lokali użytkowych. Umowy te jak wskazano określały różne sposoby naliczania opłat czynszowych.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii, czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji czy można refakturować je dla najemców lokali na cele użytkowe określając należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8% i 23%), czy też należy traktować je jako składnik czynszu, stosując 23% stawkę podatku VAT.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dotyczył on art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Skarżąca wyraziła pogląd, że w przypadku usług najmu lokali użytkowych powinna być możliwość refakturowania kosztów mediów, przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla poszczególnych usług (np. dostawy wody - 8%, a dla np. energii elektrycznej - 23%).

Zdaniem organu dostawa mediów na rzecz najemców lokali użytkowych jest nierozerwalnie związana z usługą najmu, jako konieczna do korzystania z lokalu użytkowego, mająca w stosunku do niej charakter poboczny dlatego też nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu pewnych czynności, tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie).

Według organu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie; "K.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten formułuje wymagania dotyczące minimalnej treści umowy najmu. Minimalną treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K.c.). Zatem regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, a odnoszące się do umowy najmu odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych.

Należy również podkreślić, że zasadą opodatkowania podatkiem obrotowym (w tym także podatkiem od towarów i usług) jest odrębne i niezależne traktowanie każdej transakcji. Reguła ta została zapisana w przepisach prawa wspólnotowego i implementowana na grunt prawa krajowego.

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane (...). Zasadę te powiela ustawodawca krajowy stanowiąc w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów (...).

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w świetle którego podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (Card Protection Plan Ldt (CPP)) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 Primback; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl).

Na tym tle koniecznym jest jednak odwołanie się do orzeczenia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym TSUE orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, z jednej strony obejmującej towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej, ETS nie podzielił stanowiska podatnika, iż sprzedaż przyczepy wraz z jej wyposażeniem stanowi jedną i niepodzielną dostawę, która powinna podlegać jednej stawce podatku VAT.

Z przywołanych rozstrzygnięć TSUE należy wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w przepisach Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem wszakże, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Inaczej rzecz ujmując o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. Okoliczności te winny być ustalane indywidualnie, tym samym zależą od konkretnego stanu faktycznego.

NSA w wyroku z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 252/13 stwierdził wprost, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów nie są ze sobą tak nierozerwalnie związane, aby niemożliwe było obciążenie ich odrębnymi stawkami. W tej sprawie podatnik administrujący w imieniu wspólnoty lokalami mieszkalnymi otrzymywał od niej odrębne faktury na różne media i dopiero na ich podstawie rozliczał się z najemcami. Wszystkie dodatkowe opłaty i koszty eksploatacyjne lokatorzy rozliczali odrębnie od czynszu. NSA powołując się na wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. (sprawa C- 224/11 BGŻ Leasing), uznał, że dane usługi mogą być opodatkowane odrębnie m.in. wtedy, gdy są oddzielnie fakturowane albo też przewidziana jest dla nich odrębna taryfikacja.

Sąd w składzie tu orzekającym podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyrokach, dlatego też prezentowana przez organ interpretacja wskazanych wyżej przepisów, jako z nimi sprzeczna, nie zasługuje na akceptację.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca zacytowała zapisy umów najmu i wskazała, że występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami, co oznacza, że za prawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, iż jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane.

Sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 8 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi. Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy mediów jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej.

Należy podkreślić także, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Należy też pamiętać, że refakturowanie, to dwa rodzaje stanów faktycznych. Jeden to odprzedaż usług, refakturujący kupuje usługę ma własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odprzedaje konsumentowi. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Drugie rozumienie pojęcia refakturowania usług odnosi się do poniesienie kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany, pod warunkiem że są ewidencjonowane na wyodrębnionym i oddzielnie ewidencjonowanym koncie rozrachunkowym. Nie wchodzą one do podstawy opodatkowania i nie są odliczane od podatku Ta forma refakturowania określona jest w art. 79 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje odzwierciedlenia w regulacji krajowej (zobacz Problematyka refakturowania, A. Bartosiewicz, LEX).

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę Skarżącą najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły.

Nadto przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby np. podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (vide: uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Refaktura jest bowiem zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 810/05, Lex nr 231159; z dnia 25 października 2001 r., sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334 oraz z dnia 22 marca 1999 r., sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

W rozpoznawanej sprawie sporne usługi i dostawy towarów jak wynikało z treści zawartych umów co do zasady były świadczeniami odrębnymi, Skarżąca nie naliczała w związku z pośrednictwem żadnej marży i refakturowała należności z tytułu dostawy mediów, tj. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody (w tym ciepłej wody użytkowej), odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych z taką samą 8% stawką VAT.

Stanowisko to zgodne jest również z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. sprawa C-392/11 Field Fisher Waterhouse, zgodnie z którym świadczenie przez dany podmiot wielu usług traktuje się co do zasady odrębnie, chyba że istnieją okoliczności przesądzające o słuszności uznania ich za usługę kompleksową, która w rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiła. Jak również z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 801/12, gdzie wskazano, że usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane.

W opinii Sądu okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wykluczają możliwość zaakceptowania słuszności przyjętego przez organy podatkowe poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie była prawidłowa, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Należy również zauważyć, że w dniu 22 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (sygn. akt I FSK 1389/12), które dotyczy firm zajmujących się wynajmem własnych nieruchomości (użytkowych i mieszkaniowych), przedsiębiorców administrujących w imieniu gmin lokalami komunalnymi oraz samych gmin, dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: " 1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?." Powyższe wskazuje na istnienie wątpliwości w zakresie rozliczania dostaw mediów,

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 126 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do TSUE, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, czy też na skutek wątpliwości powziętych przez skarżącego kasacyjnie, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania bądź też do zawieszenia postępowania z urzędu do czasu wydania wyroku przez TSUE. Poza tym wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego nie są uzasadnione. W wydanej interpretacji uwzględniono bowiem wszystkie wskazane okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym oraz oceniono stanowisko Skarżącej szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne stanowiska organu.

Na ocenę prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji nie może wpłynąć orzecznictwo sądowe, bowiem zawsze jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, a organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe Sąd stosownie do art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Z kolei zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 457 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: 200 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.