Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 15/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 16 g ust. 1 pkt 4 w zw. z art 4 a pkt
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lutego 2010r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.100,907 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) art. 233 § 1 pkt 1, 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił A Sp. z o.o. Spółka Komandytowa- zwanej dalej Spółką, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.100.907 zł. Wydanie decyzji było następstwem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, spowodowanej nieprawidłowym wyliczeniem przez Spółkę wartości przedsiębiorstwa – B. sp.j., które zostało wniesione w formie aportu do Spółki z o.o. oraz zaliczeniem w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2011 r. A Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wniosła o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ewidencji księgowej (księgach rachunkowych), bez zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przez to rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2 , art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezgodne z prawem ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

-art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 55:¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o wskazany przepis Kodeksu cywilnego, w brzmieniu nieobowiązującym od 25 września 2003r.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że organ podatkowy popełnił sporo uchybień dotyczących interpretacji przepisów podatkowych, a także w trakcie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Dokonując uszczegółowienia tak postawionych zarzutów wskazała na nieprawidłowość ustalenia wartości początkowej firmy w oparciu o art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz dokonanie wykładni pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" w oparciu o nieobowiązującą już treść przepisów Kodeksu cywilnego. Posługiwanie się przez organ nieobowiązującymi przepisami w ocenie strony stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające wniosek o stwierdzenie nieważności.

Wydając po raz pierwszy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organ wskazał, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Dalej organ wskazał, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Wskazał przy tym, że znana mu była okoliczność zmiany treści art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego niemniej jednak orzeczenia, które zapadły na jego podstawie zachowały aktualność do zawartego w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia składników majątkowych, odwołującego się do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i służą wykładni tego pojęcia gdyż ustawa o podatku dochodowym nie zawiera w tym zakresie innych uregulowań.

Wobec powyższego podtrzymał stanowisko co do prawidłowości zastosowania art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim sformułowania długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na tej podstawie odparł zarzut nie zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem długów z tytułu podatku dochodowego od wypłaty wynagrodzeń pracownikom, odpisów na wszelkiego rodzaju fundusze socjalne, w tym zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz zobowiązań wobec właściciela z tytułu pożyczki, przekształconej z niewybranego przez wspólników zysku z lat ubiegłych.

W ponownym wniosku o stwierdzenie nieważności oprócz dotychczas podnoszonych zarzutów znalazł się również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie sprawy (nie odniesienie się do części argumentów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji), a przez to podważenie zaufania do działalności organu podatkowego oraz niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przez wniesienie do Spółki przez dotychczasowych wspólników J. M., M. M. i D. M. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez w/w wspólników o nazwie B Spółka jawna.

Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zostały w całości objęte przez B Spółka jawna (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...].04.2005r.). W wycenie przedsiębiorstwa sporządzonej przez M.S. Spółka z o.o. według stanu na marzec 2005r. zapisano, że: na majątek przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione w formie aportu do A Spółki z o.o. składają się nieruchomości, rzeczy ruchome, zapasy, należności, inwestycje krótkoterminowe. Majątek ten finansowany jest zobowiązaniami i kapitałem własnym. Składniki te stanowią przedsiębiorstwo określone w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny.

W dokumencie wyceny B Spółka jawna została wykazana dodatnia wartość firmy w kwocie 288.714,12zł.

W ewidencji księgowej A spółka z o.o. zaewidencjonowała również dodatnią wartość firmy tylko w kwocie 12.323,40zł.

Organ podatkowy zakwestionował, ustaloną przez Spółkę wartość początkową firmy nie uznając za funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą firmy następujących zobowiązań:

- wobec budżetu państwa w kwocie 76.322,40zł - podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i zlecenia oraz podatek VAT,

* na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 6.181,83 zł.,

* wobec PZU z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników w kwocie 1.300,00 zł.,

rozliczenia międzyokresowe dotacji PHARE w kwocie 55.203,76 zł.,

zobowiązanie wobec właściciela w kwocie 11.505.000,00 zł., zaewidencjonowane jako "zobowiązanie wobec właściciela",

należności z tytułu ZUS w kwocie 98,02 zł.,

należności z tytułu pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie 5.110,00 zł,

Z powyższymi ustaleniami oraz z wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami w pełni zgodził się skarżony organ, nie dopatrując się naruszenia prawa a tym bardziej naruszenia w stopniu rażącym. W uzasadnieniu decyzji po kolei odpierał zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania i stosowania prawa.

Analizując sprawę zwrócił uwagę na to, że w sprawie nie miało miejsce następstwo prawne, o którym mowa w art. 535 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i wynikające z tego skutki w sferze prawa podatkowego. Jak wskazano B spółka jawna (jej przedsiębiorstwo) została wniesiona aportem na podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z o. o. B spółka jawna była większościowym udziałowcem A sp. z o. o. i na przestrzeni 2007r. była wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem [...], a ponadto obie spółki posiadały w 2007r. odmienne numery identyfikacji podatkowej (na gruncie ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przy przekształceniu spółki handlowej w inną spółkę handlową numer identyfikacji podatkowej NIP byłby ten sam).

Osoba prawna, jak wskazywał dalej organ, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, przy czym długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 Kodeksu cywilnego) tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur, zobowiązania nie wynikające z faktur ale znane, co do osoby wierzyciela i kwoty.

Odparto również zarzut posłużenia się przy wykładni pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nieobowiązującym już brzmieniem art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Wskazano, że przepis ten nie stanowił podstawy orzekania a jedynie był pomocny przy odkodowywaniu pojęcia prawnego niezdefiniowanego w prawie podatkowym.

Dokonując w ten sposób interpretacji organ nie uznał za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zobowiązań zaewidencjonowanych jako zobowiązania wobec właściciela, a którymi według wyjaśnień Spółki miały być niewypłacone wspólnikom wnoszonej aportem spółki udziały w zyskach tej spółki, które następnie zostały przekształcone w umowę pożyczki i zaewidencjonowane jako zobowiązanie wobec właściciela. Organ wskazał, że wspólnikom B sp.j. nie przysługiwała z tego tytułu wierzytelność od A sp. z o.o., realizacji tych zobowiązań mogli oni dochodzić jedynie względem przekazywanej spółki, ponadto są to roszczenia osobiste i niezbywalne. Zatem, skoro nie nastąpiło przekazanie przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy sp. z o.o. A 11.505.000,00 zł ani też nie wpłacono powyższej kwoty do kasy spółki z o.o. A wypłacone kwoty odsetek od tej pożyczki nie mogły mieć żadnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami, a ponoszonymi kosztami uzyskania przychodów przez sp. z o.o. A

Nie mogą być uznane za takie, jak wskazał dalej organ, wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, czy też rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, gdyż nie stanowią długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Na tej podstawie do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza nie zaliczył odpisów na fundusze specjalne, w tym zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Wskazał przy tym, że pracodawca będący przedsiębiorstwem jest uprawniony do tworzenia tego funduszu na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.). Powyższe uprawnienie nie rodzi stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego. W odniesieniu bowiem do corocznego odpisu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy nie występuje ani wierzyciel ani dłużnik. Z uwagi na to, że fundusz nie stanowi zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mógł stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie organ przyjął w odniesieniu do zobowiązań wobec PZU z tytułu ubezpieczenia na życie. Dodatkowym argumentem, który miał przemawiać za zajętym stanowiskiem był fakt, że pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe na podstawie zakresów czynności, a opłacenie przez pracodawcę za nich składek na ubezpieczenie na życie nie spowoduje uzyskania dodatkowego przychodu ponadto nie odpowiada potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a jego zaciągnięcie nie było, wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia.

Nieuwzględnienie wśród długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o prace i zlecenia było z jednej strony wynikiem przyjęcia przez organ braku następstwa prawnego z drugiej zaś publicznoprawnym charakterem tych zobowiązań. Również uzasadnienie nieuznania podatku od towarów i usług jako zobowiązania stanowiącego dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy organ oparł na jego publicznoprawnym charakterze oraz braku sukcesji podatkowej.

Niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Powtórzono w niej zarzuty, który były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności tj.: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu, w którym w całości podtrzymano zarzuty formułowane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności Spółka, odnosząc się do poszczególnych długów, których organ nie uznał za funkcjonalnie związane z działalnością spółki, w obronie wydatków poniesionych z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie na życie podniosła, że wbrew stanowisku organu związek funkcjonalny istnieje wówczas gdy dany wydatek można uznać za użyteczny w prowadzonej działalności, a o tym decyduje podatnik. Dlatego też w jej ocenie należy przyjąć te długi za związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględnienie zobowiązań względem właściciela uzasadniała mającą miejsce nowacją.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając

w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi

w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że poddana kontroli Sądu decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności. Trybowi temu została poddana jedynie kategoria decyzji ostatecznych, tj. decyzji, od których zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, tj. zarówno takich, w stosunku do których ustawa nie przewiduje zaskarżalności, jak również takich w stosunku, do których uchybiono terminowi do jego wniesienia, lub w stosunku do których termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie. Stwierdzenie nieważności w stosunku do postępowania odwoławczego zawsze miało charakter szczególny. Tylko kwalifikowane wady powodowały możliwość uruchomienia tej procedury przy równoczesnym dłuższym terminie do złożenia tego środka zaskarżenia. Użycie przez ustawodawcę sformułowania decyzji ostatecznych, spowodowało niemożliwość wszczęcia przez stronę tych dwóch trybów równocześnie. Nie są to zatem alternatywne tryby postępowania lecz zupełnie od siebie niezależne.

Nie można z instytucji stwierdzenia nieważności czynić niejako środka zstępczego na wypadek nie złożenia zwykłego środka odwoławczego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 687/05

( zamieszczony w komputerowej bazie orzeczeń CBOIS ) stwierdzenie nieważności nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli, lecz może znaleźć zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedną z tych okoliczności, na którą w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności a następnie podnoszoną w złożonej do tutejszego Sądu skardze było rażące naruszenie prawa.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa z pozoru bardzo pojemne musi jednak być analizowane w odniesieniu do instytucji, która się nim posługuje w tym przypadku stwierdzenia nieważności decyzji i jej wyjątkowego charakteru. To niedookreślone ustawowo pojęcie zostało doprecyzowane przez Sądy na tle przedstawionych do osądu stanów faktycznych i dokonywanej na ich tle subsumcji wspomnianego przepisu. Choć nie wskazano definicji tego zwrotu to na tle tego orzecznictwa wypracowano pojęcie zgodnie z którym o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. ( wyrok z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/2004 , LexPolonica 2127901). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Orzecznictwo jako przykład naruszeń prawa kwalifikowanych wskazuje: wadliwe zastosowanie ogólnych zasad postępowania ze szkodą dla praw stron, sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych, naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania, czy o trwałości decyzji, wykroczenie poza ramy prawne wyznaczone dla uznania administracyjnego lub swobodnej ocen, naruszenie prawa wywołane działaniem wbrew obowiązkom służbowym funkcjonariusza publicznego, wydanie decyzji na mocy przepisów prawa miejscowego niemających podstaw w ustawie, wkroczenie decyzją administracyjną w sprawę cywilną, określenie obowiązków strony po jej śmierci, określenie obowiązków przyszłych spadkobierców adresata decyzji, wydanie decyzji odmownej przy obowiązku prawnym wydania decyzji przychylnej, wydanie decyzji pozytywnej wbrew zakazowi prawnemu, wydanie decyzji o treści niezgodnej z wiążącą organ w sprawie oceną prawną sądu administracyjnego, wydanie decyzji przez wadliwy skład organu kolegialnego. ( Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2010, s. 1022 ).

W niniejszej sprawie strona nieważności postępowania upatrywała w naruszeniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ewidencji księgowej bez zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a przez to rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 4a pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezgodne z prawem ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również wysokości zobowiązania podatkowego, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 ¹ k.c. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieobowiązujące brzmienie przepisu.

Ustalenia te sporne w postępowaniu podatkowym znalazły kontynuację w niniejszym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, którego organ prawidłowo nie stwierdził.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie można organowi czynić zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez dokonanie ustaleń na podstawie innych dowodów aniżeli chciałaby tego strona. Prawdą jest, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnej i wynikający z niego obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystkiego co przyczyni się do jej załatwienia. Ocena tych dowodów pozostawiona jest jednak organowi, który ma prawo uznać je za wiarygodne lub odmówić im tego przymiotu. Może on również odmówić przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczność, na którą ma być przeprowadzony została już stwierdzona na podstawie innego dowodu – art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, nieprzeprowadzenie przez organ określonego dowodu nie zawsze musi uchodzić za naruszenie prawa a na pewno nie może rodzić skutku nieważności postępowania. Jego stwierdzenie nie byłoby możliwe bez analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanej oceny dowodów, co wykraczałoby poza wcześniej określone ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważania decyzji organu w zakresie, w jakim nie stwierdził on naruszenia art. 16 g ust.1 pkt 4 w zw. z art. 4 a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z wyżej wymienionym art. 16 g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 2, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Wykładnia użytego w tym przepisie zwrotu "długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą" była zarzewiem sporu pomiędzy stronami i punktem oceny Sądu dla ewentualnego stwierdzenia mającej miejsce nieważności postępowania.

Jak była o tym mowa na wstępie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest jednoznaczna a przy jej odczytaniu konieczne jest sięgnięcie do innych wykładni aniżeli wykładnia językowa. Takim zwrotem jest pojęcie "długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą", co już tego powodu czyni nieuzasadnionym wniosek o stwierdzenie nieważności.

"Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową

( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., I FSK 1937/2008, opublikowany w komputerowym systemie LexPolonica nr 2240105 ).

W niniejszym postępowaniu organ nie ograniczył się do odmowy stwierdzenia nieważności na tej podstawie lecz przeprowadził analizę, która w ocenie Sądu w całości podważyła stanowisko strony skarżącej.

W doktrynie przyjmuje się co spotkało się również z akceptacją orzecznictwa, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" , ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck., 2010r.). Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)"( M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MoPod 2004/6/30.).

Dokonana przez organ wykładnia opiera się na tym stanowisku, które akceptuje również skład orzekający. Nie można również zarzucić organowi, iż dążąc do uściślenia pojęcia odwołał się do nieobowiązującej treści art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wśród składników przedsiębiorstwa wymienił również zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i wypracowanej na podstawie tego przepisu linii orzecznictwa. Słusznie wskazuje organ, że przepis ten nie stanowił podstawy orzekania, a jedynie służył do rekonstrukcji znaczenia użytego w przepisie znaczenia. Na gruncie tego właśnie przepisu zaczęła kształtować się linie orzecznicza, które zobowiązania będą traktowane jako zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a które jako takie nie będą mogły być traktowane. Wobec braku definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można czynić organowi zarzutu, że dokonując rekonstrukcji normy prawnej sięgnął do pojęcia zdefiniowanego orzecznictwem na gruncie gałęzi prawa, z której to gałęzi pojęcie bierze swój normatywny początek, zwłaszcza, że w jednym i w drugim przypadku chodziło o pasywa, które stanowiły integralną część przedsiębiorstwa.

Przypisanie cywilistycznego charakteru zobowiązaniom funkcjonalnie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądził o braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych a z kolei niekwestionowany przez skarżącą fakt braku następstwa przesądził o tym, że prawa te nie mogły przejść na nabywcę przedsiębiorstwa na zasadzie sukcesji o jakiej mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej. Jak ustalił organ i co jak wskazano nie było kwestionowane przez Spółkę FHU "A" "B" sp.j. została wniesiona aportem na podwyższenie kapitału zakładowego do spółki z o.o. "A", a następnie wpisana do rejestru przedsiębiorców. Obie Spółki posiadały odmienne numery identyfikacji podatkowej.

Z tych samych względów za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można było również uznać, co prawidłowo wskazał i czemu dał wyraz w swoim uzasadnieniu organ, odpisów na fundusze socjalne. Podobnie jak wspomniane wyżej podatki mają one charakter publicznoprawny. Pracodawca jest uprawniony do tworzenia tego funduszu na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych ( Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm.) jednak na jego podstawie nie powstaje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego jedna strona byłaby zobowiązana druga uprawniona.

Słusznie organ uznał, że nie są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa składki na ubezpieczenie na życie opłacane przez pracodawcę. Nie wynikają one bowiem z rodzaju czy specyfiki prowadzonej działalności tylko z powierzonych poszczególnym pracownikom obowiązków i zakresu czynności.

Pomimo cywilistycznego charakteru nie było błędu w postępowaniu organu w zakresie w jakim odmówił cechy funkcjonalnego związania z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań zaewidencjonowanych jako zobowiązania wobec właściciela w kwocie 11.505.000,00 zł. Kwota ta jak wynikało z ustaleń organu i wyjaśnień złożonych przez Spółkę stanowiła niewypłacony wspólnikom spółki jawnej wnoszonej aportem zysk. Wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa zobowiązanie to, zostało przekształcone w umowę pożyczki.

Prawidłowe jest postępowanie organu, który przyjmuje, że roszczenie o wypłatę udziału w zysku jest roszczeniem przysługującym wyłącznie wspólnikowi i wyłącznie wobec spółki. Jest to roszczenie niezbywalne i jako takie nie może stanowić przedmiotu aportu. Wobec stwierdzenia nieistnienia pierwotnego zobowiązania tj. wspólników spółki jawnej względem spółki z o.o., niemożliwa była, co próbowała wykazać Spółka, nowacja tego zobowiązania w umowę pożyczki.

W świetle powyższych wywodów, stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej interpretacji pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą kwestionując kwalifikację niektórych zobowiązań jako długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można więc mówić o naruszeniu prawa tym bardziej o naruszeniu w stopniu kwalifikowanym.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.