Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 559/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 240,00 zł (dwieście czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. Ś. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżącego i E. Ś. - uchylił decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 22 maja 2007 ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 10.962,00 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.982,00 zł.

2. Przebieg postępowania przed organami:

2.1. W dniu 21.10.1999 r. E. i S. Ś. nabyli od Gminy N. w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w N., przy ul. P. [...] składającą się z działek: nr X obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr Y obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr Z obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2.

2.2. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 11.01.2007 r. Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 22 maja 2009 r. ustalił E. i S. małżonkom Ś. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 10.962 zł.

Do opodatkowania przyjął: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 412,45 m2, grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 (działka pod budynkiem mieszkalnym) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m2. W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo opisał zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz podejmowane w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczył, że dane dotyczące budynków podatników zostały ujawnione w ewidencji budynków z dniem 9.12.2005 r., zatem od tego momentu wiążą one organ podatkowy. Zgodnie z tymi danymi organ I instancji przyjął, że na działce nr Y znajdują się dwa budynki mieszkalne, a na działce nr Z budynek niemieszkalny. Uwzględnił również wyjaśnienia podatników, iż w budynku mieszkalnym, położnym na działce nr Y nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Odnosząc się do opodatkowania gruntów organ I instancji podał, że zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów (wypisy z rejestru) działka nr Y została uznana za grunt pod budynkiem mieszkalnym, natomiast działki gruntu nr X i Z uznano jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z tym, iż znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (S. Ś.). Dalej szczegółowo opisał ustalenia biegłego zawarte w opinii z dnia 20.02.2009 r. sporządzonej przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego - powołanego przez organ z urzędu, a dotyczące charakteru, stanu technicznego, powierzchni użytkowej budynków podatników, a także kwestii istnienia budowli. Wskazał, że biegły nie stwierdził, by na nieruchomości podatników istniały budowle, co pozwala na uznanie ich oświadczeń w tym zakresie za wiarygodne. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na rozbieżne informacje dotyczące powierzchni użytkowej budynków podatników przyjął dane wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej u podatników w dniu 17.07.2003r., których prawidłowości uczestniczący w oględzinach S. Ś. nie kwestionował, a przy tym pomiary powierzchni budynków wykonywane były zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie zaznaczył, iż z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie Ś. nie występowali o pozwolenie na przebudowę budynków lub ich części, co pozwala na przyjęcie ustaleń dokonanych w trakcie oględzin w 2003 r. w zakresie powierzchni użytkowej budynków za podstawę opodatkowania tych budynków w 2007 r. Odnosząc się do podnoszonej przez podatników w toku postępowania kwestii "względów technicznych" stwierdził, że zły stan techniczny budynku barakowego położonego na działce nr Z wynika m.in. z opinii biegłego oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N.. Jednak mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nie definiuje pojęcia "względów technicznych", kwestie te należy, zdaniem organu I instancji, interpretować na podstawie przepisów prawa budowlanego. W związku z tym dokonanie oceny stanu technicznego budynków należy do kompetencji organów administracji architektoniczno - budowlanej i nadzoru budowlanego a zatem brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej decyzją wydaną na podstawie art. 68 bądź art. 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. Burmistrz wskazał, że taka sytuacja w prowadzonym postępowaniu nie miała miejsca, bowiem podatnicy nie przedłożyli stosownego dokumentu potwierdzającego zły stan techniczny budynku, tym samym nie było podstaw do zastosowania dla tego budynku niższej stawki podatkowej. Organ I instancji zaznaczył, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt prowadzenia przez S. Ś. działalności gospodarczej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest bezsporny. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika, iż działka gruntu nr X nie jest wykorzystywana do żadnej działalności, gdyż nie posiada ona uzbrojenia oraz dostępu do drogi publicznej stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na wysokość naliczonego podatku. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji szczegółowo opisał żądania podatników podnoszone w toku prowadzonego postępowania oraz wydane w związku z tym postanowienia.

2.3. W złożonych od powyższej decyzji odwołaniach S. Ś., reprezentowany przez swojego pełnomocnika oraz E. Ś. domagali się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez opodatkowanie budynku o powierzchni 412,45 m2 jako mieszkalnego w miejsce przyjętego przez organ opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowanie gruntów o powierzchni 4.892 m2 jako "pozostałych", a nie jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy , a to art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zwrócili się o przeprowadzenie dowodu z treści szczegółowo wymienionych w odwołaniu dokumentów m.in. wniosku strony z dnia 17.06.2009 r. do Starosty powiatu namysłowskiego o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków, zawiadomień Sądu Rejonowego w Kluczborku z dnia 30.04.2009 r. i z dnia 4.05.2009 r. o sprostowania oznaczeń nieruchomości w części dot. gruntu - działki nr Y, X i Z oraz wypisu z rejestru gruntów tych działek stanowiących załączniki do umów nabycia nieruchomości.

W ocenie odwołujących organ I instancji naruszył powołane w odwołaniu przepisy postępowania podatkowego, albowiem: w sposób dowolny ustalił, że każdy budynek i każdy grunt będący w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowe budynki i grunty nie były własnością przedsiębiorstwa żadnej ze stron; uznał za wiarygodną opinię rzeczoznawcy majątkowego A. K. w zakresie określenia pierwotnego i obecnego charakteru budynków, pomimo, że biegły nie posiadał wymaganych uprawnień z zakresu prawa budowlanego; uznał za wiarygodną opinię biegłego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków, pomimo, iż biegły sporządził opinię bez oględzin wnętrz budynków; odmówił udostępnienia dokumentów potwierdzających posiadanie przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. uprawnień do sporządzenia opinii w zleconym przez organ zakresie; uznał, że tylko rzeczoznawca majątkowy A. K. może sporządzić opinię w zakresie prawa budowlanego ze specjalności konstrukcji budowlanej; nie wyjaśnił w sposób bezsporny pierwotnego charakteru budynków; uznał w sposób dowolny, że tzw. budynek barakowy położony na działce nr Z "nigdy nie miał i nie ma tej funkcji mimo że w związku ze zmianą (...) w operacie budynków i lokali wprowadzenia zmiany w bazie budynków i lokali dotyczącej budynku zlokalizowanego na działce Z oraz mimo ustalenia przez organ, że: (...) dowody z przesłuchania świadków (osób które w nim mieszkały) wykazały, że budynek ten pierwotnie miał charakter mieszkaniowy (...)"; pominął dowód w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17.12.2008 r., nr [...], ostatecznie rozstrzygającej, że obecny sposób użytkowania wszystkich budynków, w tym położonego na działce nr Z ma funkcję mieszkalną i jest to zgodne z ich funkcją pierwotną i przez to błędnie ustalił, że nie można prowadzić dowodu przeciw dokumentowi urzędowemu jakim jest ewidencja gruntów i budynków w zakresie danych funkcji budynku położonego na działce nr Z; ustalił w sposób dowolny, że budynek położony na działce nr Z nie był i nie jest budynkiem mieszkalnym; ustalił w sposób dowolny, że grunty działek nr X i nr Z zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; pominął jako dowód protokół oględzin z 24.07.2007 r. mogący dowodzić niewykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; ustalił w sposób dowolny, że budynek tzw. barak może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt jego niewykorzystywania do prowadzenia takiej działalności powinien zostać potwierdzony decyzją właściwego organu administracji budowlanej; ustalił w sposób dowolny, że grunt działki nr X bez dostępu do drogi dojazdowej może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem odwołujących powyższe naruszenia organu I instancji skutkują również naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) - dalej jako: [u.p.o.l.], gdyż grunty i budynki nigdy nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem nie zostały nabyte przez współwłaścicieli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2.4. Po rozpatrzeniu obydwu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2009 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy - ustaliło E. i S. małżonkom Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 5.982 zł.

W uzasadnieniu decyzji. powołując przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 - stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dla uznania istnienia takiego związania wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Nie mają zatem znaczenia dla oceny tej kwestii takie okoliczności jak: cel nabycia nieruchomości, pochodzenie funduszy, za które następuje nabycie, czy też sposób jej wykorzystywania. Nieistotne jest również, czy nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie bowiem nieruchomości (za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne łub elektrowni wodnych), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i będące w posiadaniu przedsiębiorcy, winny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponieważ małżonkowie Ś. w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul. P. (działki nr Y, X i Z), a nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem S. Ś. był od 15.06.1994 r. osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A", w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania tych nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez znaczenia było rzeczywiste miejsce wykonywania tej działalności oraz to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez podatników na cele tej działalności gospodarczej.

Nieistotne było również, iż jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych zaskarżoną decyzją nieruchomości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a sposób opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, wynikający z przepisów ustawy, nie może być zmieniany poprzez umowy zawierane pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, co do sposobu korzystania z niej.

Dlatego też umowa zawarta w dniu 1.01.2006 r. między S.em Ś. a jego żoną E.Ś. przewidująca wyłączne prawo E. Ś. (jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej) do korzystania z nieruchomości wspólnej była bez znaczenia dla ustalania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., istotną zaś okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy jest charakter przedmiotowych nieruchomości. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny.

W ocenie organu, o klasyfikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.) i stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 30.06.2009 r. sygn. akt II FSK 1411/07, LEX nr 513323). Organ stwierdził, iż w 2007 r. zarówno grunty jak i budynki małżonków Ś. były ujawnione w stosownych ewidencjach. Z dniem 19.12.2005 r. Starosta N. założył bowiem ewidencję budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta N., co ogłosił w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z dnia 29.12.2005 r., Nr 88, poz. 2960. Z ewidencji tej wynika (wypis z kartotek budynków), że budynki zlokalizowane na działce nr Y w N. mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr Z w N. ma charakter niemieszkalny. Natomiast dane dotyczące gruntów podatników wynikają z ewidencji gruntów. Z zawiadomień Starosty Namysłowskiego o zmianach dotyczących gruntów małżonków Ś. wynika, że dnia 17.01.2007 r. zmianie uległo oznaczenie działki nr Y z terenów przemysłowych ("Ba") na tereny mieszkaniowe ("B"). Natomiast w zawiadomieniu z dnia 17 maja 2007 r. organ poinformował, iż zmianie uległo oznaczenie działki nr X oznaczonej jako tereny przemysłowe ("Ba"), która została oznaczona jako zurbanizowane tereny niezabudowane ("Bp"), a oznaczenie działki nr Z z terenów przemysłowych ("Ba") zostało zmienione na inne tereny zabudowane ("Bi"). Oznaczenie działki nr Y, stanowiącej tereny mieszkaniowe ("B") nie uległo zmianie.

Organ zaznaczył, że wprowadzone w ewidencji gruntów zmiany dotyczące rodzaju użytków gruntowych podatników nie wpływają na zmianę rodzaju podatku, którym winny zostać objęte. Zarówno przed zmianą jak i po zmianie grunty podatników winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem zmiana ich rodzaju nastąpiła w obrębie jednej grupy użytków gruntowych, zaliczonej do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. W świetle powyższego stwierdzono, że budynek podatników położony w N. na działce nr Y ma charakter mieszkalny, natomiast budynek położony na działce nr Z ma charakter niemieszkalny. Jednocześnie grunt działki nr Y, związany z budynkiem mieszkalnym i oznaczony w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny. Natomiast gruntom pozostałych działek nr X i Z, nie związanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego.

Organ ponownie zaakcentował, że wiążącym źródłem informacji przy wymiarze podatku jest ewidencja gruntów i budynków i dlatego należało uznać, iż ustalenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego zawarte w opinii sporządzonej 20.02.2009 r., odnoszące się do charakteru budynków podatników, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tej przyczyny niecelowym było analizowanie przedmiotowej opinii, w tym ustosunkowanie się do zarzutów podatników kwestionujących uprawnienia biegłego oraz dokonane przez niego ustalenia.

Za wadliwe uznano jednakże stanowisko organu I instancji, iż brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej decyzją wydaną na podstawie art. 68 bądź art. 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. W sytuacji gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że zły stan techniczny budynku barakowego został potwierdzony pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) z dnia 20.03.2007 r., nr [...], który podał, iż podczas kontroli tego budynku, przeprowadzonej przez organ nadzoru budowlanego w dniach 9.05.2003 r. i 9.06.2006 r. stwierdzono, że jest on nieużytkowany i nadaje się do kapitalnego remontu. Z tego względu, zdaniem PINB, budynek ten nie nadaje się do jakiegokolwiek użytkowania, a jego współwłaściciele nie zgłaszali przy tym zamiaru prowadzenia w nim prac remontowych.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego potwierdzały że w 2007 r. budynek barakowy położony w N. na działce nr Z nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, a zatem nie można było zastosować względem niego najwyższej stawki podatkowej. Oceniając natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania gruntów działki nr Z i nr X organ II instancji nie zgodził się z odwołującymi, iż również one w tej sytuacji nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, gdyż nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Opierając się na znajdującym się w aktach wypisie z ewidencji gruntów i budynków stwierdzono, że działka gruntu nr Y ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr X ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr Z ma powierzchnię 0,3393 ha. Na działce nr Y posadowiony jest budynek mieszkalny, zatem grunt pod nim należy potraktować jako związany z budynkiem mieszkalnym i opodatkować go stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, natomiast na działce nr Z znajduje się budynek o charakterze niemieszkalnym, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

2.5. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji sposób opodatkowania gruntów i budynków E. i S. małżonków S. podatkiem od nieruchomości na 2007 r. i stwierdził, że ogółem wysokość zobowiązania w tym podatku na 2007 r. wynosi 5.982 zł, przy zastosowaniu stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą nr III/12/06 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 14.12.2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2006 r. Nr 91 poz. 2690).

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję przez pełnomocnika S. Ś. w pierwszej kolejności zwrócił się on o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zawieszenie postępowania sądowego. Natomiast organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy to każda nieruchomość nabyta i posiadana przez osobę fizyczną niezależnie od tego, czy nabycie nastąpiło do majątku osobistego;

- art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 3, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że budynek położony na działce nr Z był budynkiem niemieszkalnym mimo braku ewidencji budynków i lokali i braku dokumentacji budowlanej budynku, oraz nieprzeprowadzenia dowodu co do rzeczywistego charakteru tego budynku (opinia rzeczoznawcy majątkowego A. K.), co miało także wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania gruntów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Postępowanie sądowe

4.1. Wyrokiem z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 105/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Według Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie mają na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Ponadto, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli ma status przedsiębiorcy, zasadne jest obciążenie podwyższoną stawką wszystkich współwłaścicieli.

Zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulega wyłączeniu jedynie w stosunku budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się już związku z działalnością gospodarczą. Budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w przyjętym w sprawie w ślad za organem odwoławczym stanie faktycznym podzielił stanowisko tego organu, iż charakter mieszkalny ma wyłącznie budynek położony w N. na działce nr Y, a nie ma go budynek położony na działce nr Z. W tym też zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalania na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr Y, X i Z stanowiące tereny przemysłowe (BA). Wprawdzie w trakcie roku podatkowego (2007) decyzjami stosownych organów geodezyjno-kartograficznych dokonano zmian rodzaju użytków gruntowych (odpowiednio na: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane), jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że grunt działki nr Y, oznaczony w ewidencji gruntów pierwotnie jako tereny przemysłowe, następnie jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w tym czasie z budynkiem mieszkalnym. Natomiast gruntom pozostałych działek: nr X – zurbanizowane tereny mieszkaniowe (Bp) i Z – inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr Z budynek ma charakter niemieszkalny - tzw. budynek barakowy).

Zgodzono się zatem z organem, iż o charakterze spornych nieruchomości nie mogły przesądzać dokumenty przedłożone przez skarżącego, a tym samym z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. nie można było wnioskować, że budynek położony na działce nr Z miał charakter mieszkalny. Umorzenie tą decyzją postępowania w sprawie zmiany sposobu użytkowania dowodzi bowiem jedynie bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na niezmieniony sposób użytkowania budynków.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżącego okoliczności nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro działka gruntu nr Z ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr X jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność braku dostępu działki nr X do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W tym stanie sprawy uznano, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszył zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej.

4.2. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi :

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na niepominięcie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

• art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na uznaniu, że wszystkie grunty, budynki i budowle osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, które nie są częścią jej przedsiębiorstwa, ale stanowią jej odrębny prywatny majątek, wypełniają dyspozycję przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną i powinien był ustalić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik. Sąd powinien uwzględnić skargę, czego nie uczynił. Sąd powinien również ustalić, że organy podatkowe zaniechały obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia faktycznego w zakresie charakteru tzw. budynku barakowego. Ustalenie charakteru tego budynku, jako budynku mieszkalnego skutkować powinno zastosowaniem w sprawie innych przepisów prawa materialnego.

4.3. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07.2014r sygn. II FSK 1661/12, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi S. Ś. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stanowisko sądu kasacyjnego zajęte w przywołanym wyroku zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy.

4.4. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu przeprowadzonej w dniu 28 listopada 2014 r. skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w ramach swojej skargi.

Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, a jego stanowisko wyrażone zostało w udzielonej odpowiedzi na skargę, w której wnoszono o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała jej argumentacja okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

5.3. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ono zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.4. Na wstępie dalej czynionych ocen, niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska prawnego zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1661/12, którym uchylono wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, co stanowi przedmiot obecnego postępowania.

W ocenie NSA zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym jak wskazano,

o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały kwestie związane z błędną wykładnią tych przepisów, a nie ich - sugerowaną przez autora skargi kasacyjnej - niekonstytucyjnością.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji reprezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07), jednakże skład orzekający NSA rozpoznający niniejszą sprawę, nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w orzeczeniach; wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13.

Jak zważył dalej NSA, w istotnym dla sprawy zakresie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem NSA, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Wadliwie zatem Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej zważono , że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Ponadto, konieczne okazało się także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością, zdaniem NSA, intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10).

Dlatego też, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem wówczas, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

5.5. Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżącego będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z jego działalnością gospodarczą, a takich ocen w sprawie nie poczyniono.

Dlatego też za zasadne i celowe NSA uznał konieczność ponownego zbadania, czy w świetle przedstawionych w jego wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii zbadać, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

5.6. Z kolei za niezasadne NSA uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczyły wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, sprowadzających się do zaniechania przez organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie dokonały w sposób bezsporny ustalenia charakteru tzw. budynku barakowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, bezpodstawnie pominięto bowiem wypisy z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., dowodzące że w tych latach grunty działek X i Z oraz budynek na działce Z miały charakter mieszkalny, jak również pominięto złożone na tą okoliczność zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W tej kwestii zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, wskazywały że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr Z nr ewid. 4027 o pow. 412,45 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr Z o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka X o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty Namysłowskiego z 19 maja 2006 r. [...]).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz w ślad za nimi przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dopiero zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do tego czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

5.7. Mając na uwadze wyżej przywołane w pełnym zakresie stanowisko NSA wyrażone w ramach niniejszej sprawy, a wiążące sąd w ponownym jej rozpoznaniu, skład orzekający stwierdził, iż wskazywany w wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 1661/12 zakres ponownego badania związku nieruchomości skarżącego z jego działalności gospodarczą wymaga ocenienia tych elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez organy podatkowe poddane zarówno samej ocenie, ale co bardziej istotne, nie zostało w tym zakresie przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest bowiem materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazywanym przez NSA zakresie, a mianowicie: czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Takie zaś ustalenia faktyczne uznano za niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Istotnym jest zwrócenie też uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i ich kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu należy do rzadkości, bowiem sąd administracyjny dokonuje ustaleń faktycznych jedynie w takim zakresie, w jakim jest to uzasadnione celami tego postępowania, a więc ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, co oznacza, że co do zasady sąd nie może dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, [w:] Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym. - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Oficyna 2009)

Nadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, a może to nastąpić w ściśle określonych w tym przepisie warunkach. Po pierwsze, postępowanie to odnosi się wyłącznie do dowodów z dokumentów, a po drugie, dowód ten musi mieć charakter uzupełniający, co oznacza, iż na etapie postępowania sądowego nie powinno być prowadzone postępowanie, którego celem jest nie tyle uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalonych już w sprawie okoliczności faktycznych, ale przeprowadzenie dowodów na zupełnie nowe okoliczności, nie brane dotychczas w ogóle pod uwagę, przez organy podatkowe, których rozstrzygnięcie poddawane jest kontroli sądowej. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z uwagi na zupełnie odmienną wykładnię przez NSA pojęcia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a zatem nie sam fakt formalnego pozostawia jej w gestii przedsiębiorcy, ale rzeczywistego jej związku i wykorzystywania do tej działalności, niezbędne jest poczynienie zgoła odmiennych ustaleń faktycznych, niż te które zostały dotychczas poczynione przez organy podatkowe.

Ponadto dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, o ile takowy zostanie złożony sądowi, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem w sytuacji zgłoszenia dowodu przez stronę za dopuszczalne należy uznać odmowę jego przeprowadzenia i ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braków przeprowadzonego postępowania dowodowego. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. winien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracji publicznej (organ podatkowy) rozstrzygający w sprawie obowiązany jest zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (podatkowego) zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia, i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, umożliwiających sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji poprzez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego. W przypadku niewykonania tego obowiązku przez organ sąd winien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2005 r., II GSK 38/05, Lex, nr 180421).

Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45).

Końcowo niezbędnym jest także podkreślenie, iż przeprowadzenie dowodu na ewentualny wniosek którejkolwiek ze stron postępowania wymaga, co oczywiste, jej inicjatywy, tzn. złożenia wniosku dowodowego. Natomiast, w niniejszej sprawie żadna ze stron postępowania, pomimo doręczenia im wyroku kasacyjnego NSA i możliwości zapoznania się z zajętym w nim stanowiskiem, co do niezbędnego zakresu uzupełnienia materiałów dowodowych, na etapie ponownego rozpoznania sprawy nie przejawiła żadnej aktywności dowodowej.

5.8. W tej sytuacji należało uznać, że skoro w wiążącym wyroku NSA stwierdzono naruszenie również przez organy podatkowe prawa materialnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędnym będzie poczynienie przez organ odwoławczy niezbędnych, a wskazanych przez NSA, ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ponownej oceny charakteru nieruchomości skarżącego, z uwzględnieniem ich ewentualnego związania, lub jego braku, z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń skutkował uznaniem, że doszło do naruszenia prawa procesowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż charakter stwierdzonego naruszenia wskazuje, że może ono mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

Oczywistym jest przy tym, że z uwagi na wyrażony przez NSA, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, a odmienny w swojej istocie od wykładni tegoż przepisu uwzględnionej przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, musi skutkować także uznaniem za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , skoro doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na dotychczasowy wynik sprawy.

5.9. Końcowo należy też wskazać na fakt związania zarówno organów , jak i skarżącego, dokonaną przez NSA oceną w zakresie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które to zapisy ewidencji mają moc wiążącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - o ile na etapie ponownego rozpoznania w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą nie dojdzie do przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Do tego zaś czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy mają moc wiążącą, w tym przedmiocie wszystkie organy jak i sądy.

5.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi, na podstawie art. 200 tej ustawy.