Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 647/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4-4c
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w im. Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, (zwanego dalej: organem interpretacyjnym, organem podatkowym) z dnia 16 lutego 2017 r., nr [...] wydana na rzecz A. sp. z o.o. we W. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu/portfela wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca (dalej też: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek poza systemem bankowym. Umowy zawierane pomiędzy Spółką, a jej klientami są klasyfikowane jako umowy tzw. "pożyczek konsumenckich," do których mają zastosowanie regulacje ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2016 r., poz. 1528).

W ramach i w związku z prowadzoną działalnością, Spółka nabyła wierzytelności wobec klientów od innego podmiotu prowadzącego działalność pożyczkową. Jednym z podstawowych celów tej transakcji było pozyskanie klientów, stworzenie i rozszerzenie bazy o nowych klientów oraz dynamiczny skokowy rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności pożyczkowej. Transakcja dotyczyła zakupu pakietu/portfela wierzytelności z umów pożyczkowych podlegających prawu polskiemu. Nabyty pakiet wierzytelności ma charakter regularny tzn. w chwili ich nabycia nie występują opóźnienia w ich spłacie przez dłużników. Nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach, ale już po nabyciu pakietu, wystąpi konieczność przekwalifikowania niektórych wierzytelności na nieregularne tj. których splata jest zagrożona. Pakiet wierzytelności został nabyty po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem). Spółka zakłada, że w przyszłości będzie osiągać przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład nabytego portfela wierzytelności pożyczkowych, w tym także w związku z pozyskaniem nowych klientów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek, będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału, zaś dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej wierzytelności z tytułu pożyczki powstanie, gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na jej nabycie ?

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatek na nabycie wierzytelności z tytułu niewypowiedzianych pożyczek udzielonych przez inny podmiot prowadzący działalność pożyczkową, należy uznać jako koszt bezpośredni, który będzie stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności (kapitał, odsetki), ale nie wyższy niż wysokość wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na nabycie danej wierzytelności.

Wskazała strona, że pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze. zm., dalej: k.c.). Z ekonomicznego punktu widzenia, istotą pożyczki jest zatem umożliwienie przez stronę finansującą (pożyczkodawcę), poprzez zaangażowanie własnych aktywów finansowych, realizowania przez stronę finansowaną (pożyczkobiorcę) wydatków pieniężnych w rozmiarach przekraczających posiadane przez nią środki pieniężne, na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki.

Zauważono, że nabyta wierzytelność względem pożyczkobiorcy z tytułu umowy pożyczki zawartej pierwotnie przez inny podmiot pożyczkowy, w dalszym ciągu zatem zachowuje swój pierwotny charakter i przywilej pożyczki. Udzielenia pożyczki czy kredytu nie można bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie Jest to zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - pożyczkę bądź też kredyt udziela się mianowicie na określony czas. Kredyt lub pożyczka zostają udzielane w czasokresie od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, aż do momentu spłaty przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę zadłużenia z jego tytułu. A w wyniku ewentualnej cesji wierzytelności, z tego tytułu zmianie ulega wyłącznie podmiot udzielający pożyczki lub kredytu.

Charakterystyka ekonomicznych skutków przeniesienia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki z jednego podmiotu na drugi, ma swoje potwierdzenie w regulacjach prawnych takiej czynności. Ustawa Kodeks cywilny dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) ,jak i długu (art. 519 i nast. k.c.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela).

Cesja wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki skutkuje bowiem wejściem przez jej nabywcę w istniejący stosunek zobowiązaniowy, łączący kredytobiorcę/pożyczkobiorcę z pierwotnym kredytodawcą/pożyczkodawcą. Skutek ten następuje bez zmiany pozostałych elementów, a w konsekwencji - natury stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki. Tego rodzaju wierzytelność, w wyniku jej przeniesienia (cesji) na nowego wierzyciela, nie zmienia zatem swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu kredytu lub pożyczki.

Wskazał wnioskodawca, że podejście to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2421/110, odnoszącym się do prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek wypłacanych z tytułu wierzytelności i umowy kredytu (pożyczki), stanowiącej przedmiot cesji. Jak zauważył NSA w powyższym orzeczeniu, zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i powszechnie przyjętym, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna. Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189), (...) cesja wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zatem, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki (kredytu) na nowy podmiot, nie ulega zmianie tytuł, z którego wypłacane są odsetki - w dalszym ciągu pochodzą one z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, i dalej jak czytamy: który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku na nowego wierzyciela.

Reasumując, stwierdzono, że zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy pożyczkodawcą a klientem umowy pożyczki wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na Spółkę (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu pożyczki. Dodatkowo, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą w takim stosunku zobowiązaniowym jest firma pożyczkowa, której produkty pożyczkowe ściśle reguluje ustawa o kredycie konsumenckim, wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie ww. regulacji ustawowej określającej zasady funkcjonowania i udzielania pożyczek konsumenckich. Zatem pomimo cesji wierzytelności z umowy pożyczki przez pierwotnego pożyczkodawcę, w dalszym ciągu zachowuje ona swój pierwotny charakter.

Wskazał wnioskodawca, że zasadniczym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Odniósł się do definicji dochodu, wskazał na katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślając, iż katalog ten nie ma charakteru zamkniętego oraz odniósł się do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wyznaczającego datę powstania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą.

Przytaczając art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważył, że koszty uzyskania przychodów można zatem podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, związane ściśle z konkretnym (osiągniętym/zamierzonym) przychodem i warunkujące jego powstanie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które należy łączyć albo z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami, albo z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (koszty pośrednie).

Ponownie zauważył, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy pożyczki, nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Staje się stroną umowy pożyczki jako pożyczkodawca. Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej pożyczki, jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. Oznacza to, że z cesją wierzytelności z tytułu pożyczki/kredytu nierozerwalnie wiąże się oczekiwanie nabywcy (cesjonariusza) spłaty przez dłużnika kredytu/pożyczki na jego rzecz.

W opinii wnioskodawcy, w takim przypadku kluczowe jest wpierw rozpoznanie rodzaju powiązania ponoszonych wydatków z przychodami, czego następczą konsekwencją będzie dopiero ustalenie momentu zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższą analizę prawnopodatkową wnioskodawca stanął na stanowisku, że wydatki na nabycie wierzytelności z umów pożyczkowych należy klasyfikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Poniesienie tych wydatków stanowi bowiem swoisty warunek uzyskania wskazanych przychodów. Nie ma bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności.

Ustalając zaś moment potrącalności tak zidentyfikowanych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, odwołał się do normy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Zauważył, że przywołane i zacytowane powyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio warunkujących uzyskanie danych przychodów. Określa ona, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Reguła ta została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. Wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 228/08). Sąd stanął na stanowisku, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami, w efekcie czego nie można aprobować takiej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca uznał, że w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie ona uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności. Konsekwentnie, w przypadku uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiedniej, tj. adekwatnej części wydatków na nabycie tej wierzytelności.

Reasumując stwierdził, w przypadku uzyskania od pożyczkobiorcy częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika. Koszt podatkowy będzie równy przychodowi, ale tylko do momentu zrównania się sumy spłat z ceną nabycia wierzytelności. Gdy suma spłat danej wierzytelności przekroczy wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na jej nabycie, nadwyżka taka będzie stanowić dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zauważył wnioskodawca, że podejście to znajduje swoje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, w którym wskazano, że przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości łub części należności. Uzyskanie tego rodzaju przychodu decydowało równocześnie o zaliczeniu do kosztów uzyskania lego przychodu poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności. Po myśli omówionego przepisu powinny to być koszty dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa splata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione). Pogląd ten podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r., znak: [...].

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Podkreślił organ, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Podkreślił, że zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze sprzedaży lub spłaty wierzytelności. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Organ stwierdził, że wydatki wnioskodawcy na nabycie pakietu/portfela wierzytelności stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania przychodu z ich spłaty. W przypadku braku uzyskania przychodów z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności (jej części) Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ani w całości ani w części).

Zatem, wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W przypadku częściowej spłaty (ściągnięcia, windykacji) wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności (kapitału i odsetek) do wartości należnych wpłat (do wartości nabytej wierzytelności).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności).

Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

Zatem, wydatki z tytułu nabycia pakietu/portfela wierzytelności z umów pożyczkowych mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności (spłaty wierzytelności etapami), potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności).

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdził organ, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie.

Pismem z dnia 3 marca 2017 r. (nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 marca 2017 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. sp. z o.o. we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1. błędną interpretację przepisów prawa materialnego zawartego w art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., nakazującą rozliczanie wydatku na nabycie wierzytelności w proporcji, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności),

2. nieprawidłowe zastosowania przepisu prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia wniosku o interpretację w sprawie przedstawionej przez podatnika,

3. naruszenie przepisów postępowania regulowanych w art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), obligujących organy do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się organy kierują przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że stanowisko skarżącej nie znalazło akceptacji Dyrektora, który został wezwany do usunięcia naruszenia prawa. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżanej interpretacji, podtrzymał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując jedynie, że nie stwierdza podstaw do zmiany zaskarżanej interpretacji. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się w przedmiotowym piśmie do zarzutów podniesionych w wezwaniu przez stronę, nie wskazał i nie uzasadnił przesłanek, którymi się kierował w rozstrzygnięciu sprawy, jak też nie przedstawił argumentów, którymi się kierował odmawiając racji skarżącej. Tym samym, w ocenie skarżącej, naruszył zasadę wyjaśniania przesłanek załatwienia sprawy, a tym samym również zasadę pogłębiania zaufania obywateli (podatników). Odnosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, naruszył zarówno art. 121 O.p., gdyż w myśl powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem skarżącej organ nieuprawnienie dokonał niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego interpretacji rozszerzającej art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. W żadnym bowiem miejscu treść ww. przepisu nie wskazuje, że wydatek kwalifikowany jako koszt bezpośredni, należy rozliczać w proporcji do hipotetycznego przychodu. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zatem ustawodawca precyzyjnie wskazał, że wydatek jest związany z osiągniętymi przychodami ("osiągnięte przychody"), a nie przychodami, które są potencjalne do uzyskania, jak interpretuje organ. Zdaniem skarżącej, zarówno doktryna, orzecznictwo jak i praktyka organów podatkowych powszechnie akceptuje zasadę, w myśl której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić albo bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, albo związek pośredni zarówno z przychodem, jak i zabezpieczeniem źródła przychodu. W efekcie, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty o charakterze bezpośrednim tj. związane ściśle z konkretnym przychodem i warunkujące jego powstanie ("koszty bezpośrednie") oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które łączą się z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami, albo z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ("koszty pośrednie"). Co prawda, w wydanej interpretacji organ zgadza się ze skarżącą, że wydatek na nabycie wierzytelności ma charakter kosztu bezpośredniego, jednakże konkluzja co do sposobu rozliczania wydatku na nabycie rozpatrywanych wierzytelności zaprezentowana przez organ, zdaje się już tego faktu nie uwzględniać.

Co więcej, w ocenie skarżącej, organ całkowicie pomija specyfikę rynku obrotu wierzytelnościami, a zwłaszcza charakter prawa jakim jest wierzytelność. Organ nie wskazał jakimi dyrektywami się kierował, z czego wywiódł wniosek odmienny od stanowiska wskazanego w wyrokach i interpretacjach wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów (wcześniej Ministra Finansów), a przywołanych przez skarżącą. Nie zostały podane żadne argumenty na poparcie przedstawionej przez organ tezy, ani argumentów odmawiających racji skarżącej. W efekcie trudno uznać, że organ wydający interpretację dokonał jakiejkolwiek wykładni rozpatrywanych przepisów. Nie sposób za takową uznać wyłącznie przywołanie samej treści przepisu prawa, ogólnych zasad prawa podatkowego w zakresie identyfikacji i rozliczania wydatku, czy też odmowę uznania racji wskazanych w przywołanych przez skarżącą interpretacjach oraz wyrokach sądowych z racji rozstrzygnięć w innych sprawach. Zdaniem skarżącej organ nie dostrzega faktu, że wierzytelności są nabywane praktycznie zawsze poniżej ich wartości nominalnej. Wynika to głównie z faktu, że pierwotny wierzyciel albo uznał nierealność odzyskania nominalnej wartości wierzytelności, albo nie jest kompetentny do prowadzeniem windykacji niespłacanych wierzytelności, albo też szacowane koszty windykacji przekroczą wartość dochodzonych należności. W takim przypadku, pierwotny wierzyciel w celu odzyskania chociażby części należności, zainteresowany jest zbyciem wierzytelności po cenie niższej niż nominalna wartość takiej należności (wierzytelności). Trudno bowiem zakładać, że tzw. trudna wierzytelność może znaleźć nabywcę po jej wartości nominalnej. Wartość nominalna stanowi jedynie historyczną wartość zbywanej/nabywanej wierzytelności. Jest to wyłącznie hipotetyczna wartość, która gdyby była realna do uzyskania, z pewnością nie byłaby przedmiotem obrotu inicjowanego przez wierzyciela pierwotnego. Gdyby pierwotny wierzyciel mógł ją uzyskać, z pewnością takiej wierzytelności by nie sprzedawał poniżej jej wartości nominalnej.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że gdyby organ uwzględnił specyfikę obrotu wierzytelnościami i charakter prawa jakim jest wierzytelność, relację pomiędzy ceną nabycia wierzytelności a jej wartością nominalną, jak również literalne brzmienie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, przy zachowaniu właściwej dyrektywy interpretacyjnej nie wydałby interpretacji stojącej w opozycji do wykładni zaprezentowanej przez skarżącą, jak też orzeczeń sądowych oraz interpretacji wydanych przez ten sam organ w podobnych sprawach.

Odnosząc się do powoływanych przez organ wyroków oraz interpretacji indywidualnych, skarżąca zauważyła, że podobnie jak to zastrzegł organ w odniesieniu do orzeczeń i interpretacji powołanych przez spółkę, również one zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie powinny stanowić dla organu podstawy rozstrzygnięcia i uzasadnienia odmowy uznania stanowiska skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Poddany ocenie Sądu spór dotyczy prawidłowości uzasadnienia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie wierzytelności celem ich windykacji.

Przy czym, nie jest miedzy stronami sporne, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem.

Skarżąca kwestionuje natomiast wyrażony w interpretacji sposób rozliczania wydatku na nabycie wierzytelności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Zaś dopiero w momencie, w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane ze źródłem przychodu. Tym źródłem zaś jest wierzytelność, nabyta celem dokonania jej windykacji. Przychodem z tej windykacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest kwota uzyskania od dłużnika. Zatem w tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem koszty nabycia wierzytelności bez wątpienia stanowią koszty mające na celu uzyskanie przychodu w postaci spłat windykowanych wierzytelności nabytych w ramach pakietu wierzytelności. Przy czym udziału kosztów nie można odnosić do nominalnej wartości wierzytelności, bowiem nie sposób uznać, iż to ona jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 15 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tym samym, wydatek poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód.

Zaakcentować trzeba, że ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.) nie określa sformalizowanych metod ustalania kosztów uzyskania przychodów, w tym tj.: "metody proporcjonalnej" i "metody polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie wierzytelności do wysokości otrzymanej spłaty wierzytelności", lecz wskazuje w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. tylko moment uwzględnienia tych kosztów (tj. kosztów bezpośrednich) przy ustalaniu dochodu.

W ocenie Sądu, w spornej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisu, prezentując zarazem właściwy sposób zastosowania tego przepisu do indywidualnej sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację.

Wskazując, że przedmiotowe wydatki na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycja zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz że z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, wnioskodawca rozliczy natomiast całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Zauważenia wymaga, że posłużenie się przez organ podatkowy terminem "proporcjonalnie" miało natomiast na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłaty.

Zasadne jest zatem stanowisko organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty danej wierzytelności w wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W przypadku uzyskania przez spółkę częściowej spłaty wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty.

W praktyce, przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia - w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki będzie to odpowiednia wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, skarżąca będzie miała prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

W konsekwencji więc, nieuzasadnione są zarzuty skargi, co do dokonania błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p.

Za niezasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 124 O.p. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym do którego nie stosuje się wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres przepisów znajdujących zastosowanie w tym postępowaniu określa art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV, w którego treści ustawodawca nie wskazał art. 124. Tym samym, wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył, bo nie mógł naruszyć art. 124 O.p. Przepisu tego nie stosuje się bowiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie zarzutu braku zawarcia uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zauważyć należy, że organ w udzielonej odpowiedzi wskazał, że dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, lecz nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że z obowiązującego do 31 maja 2017 r. przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. wynikało, że strona może wnieść skargę nawet gdyby organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wskazać również należy, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie precyzowały w jakiej formie winna następować odpowiedź organu podatkowego na zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ani co winna ona zwierać. Z regulacji art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wynika natomiast, że strona może wnieść do Sądu skargę na pisemną interpretację indywidualną, a nie na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zatem brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w żaden sposób nie narusza przepisów prawa, w tym prawa strony do wniesienia skargi do Sądu na wydaną pisemną interpretację, tym bardziej, że od 1 czerwca 2017 r. instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa została usunięta z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto zauważyć należy, że organ w zaskarżonej interpretacji nie powoływał wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, tym samym wbrew zarzutom skargi, nie stanowiły one (bo ich nie podano) dla organu podstawy wydania zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.