Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 248/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. nr IPPP3/443-1196/13/15-7/S/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana 1 października 2015 r., na wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), interpretacja indywidualna nr IPPB3/443-1196/13/15-7/S/RD, przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową.

Zaskarżona interpretacja została wydana po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, uchylającym wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1196/13-2/KB.

Przebieg niniejszej sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność marketingowo-reklamową za pośrednictwem agencji reklamowej. Agencja na zlecenie Spółki organizuje akcje promocyjno-reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. Agencja zajmuje się kompleksową organizacją akcji promocyjno-reklamowych, sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. Spółka nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz Spółki. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącym beneficjentem świadczenia. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla Spółki i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję.

Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Agencja wystawiając faktury dla Spółki za wykonane usługi reklamowe, w cenie tych usług uwzględnia zatem również wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących Spółkę. Wnioskodawca dodał, że Spółka ma pełne prawo do potrącania podatku VAT naliczonego i nie stosuje struktury sprzedaży.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z powyższym, Spółka wniosła 3 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i zadała pytania:

1) Czy, w opisanej sytuacji, Spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno- reklamowych?

2) Czy, Spółka, może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Agencję dokumentujących zakup usług reklamowych.

Wnioskodawca stwierdził, że Spółka nie musi wystawiać faktur wewnętrznych i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację Spółki i uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Wnioskodawca następnie wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2013 r., jest związany z wejściem w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r. poz. 35). Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK będzie nadal aktualna i tym samym Spółka nadal nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przepisach, na których opierała się interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r., dlatego też, interpretacja ta będzie nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym. Spółka nie będzie musiała wystawiać faktur wewnętrznych (lub dowodów-

wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W wydanej 25 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1196/13-2/KB organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnego wydania towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję reklamową. Organ wskazał, że Agencja nabywając towary we własnym imieniu i na własny rachunek przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem Spółka nie dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest spełniona przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w związku z tym, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, gdyż Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę jako podmiot trzeci za dostawę towarów dokonywanych przez Agencję na rzecz beneficjentów.

Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że organ nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Strony w kontekście zadanego pytania i okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Sąd wskazał, że Strona opisała dokładnie stan faktyczny sprawy, jak również wyjaśniła motywy ponownego zapytania wskazując, na nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, wchodzącą w życie od 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów natomiast, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową. W swojej interpretacji organ interpretujący całkowicie pominął istotę pytania Strony, tj. czy aktualna jest w nowym stanie prawnym wydana przez Ministra Finansów interpretacja z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK. Ponadto Sąd wskazał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może ograniczać się do zacytowania fragmentów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 i uznania wyrażonego tam stanowiska za własne. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynika, by organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację.

Uwzględniając powyższy wyrok WSA w Warszawie, organ w zaskarżonej interpretacji z 1 października 2015 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z 8 września 2011 r. natomiast za prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokumentowania oraz opodatkowywania przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez agencję reklamową.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ wyjaśnił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość.

Organ wskazał, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku że świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Agencję usługi marketingowo-reklamowe polegające na organizacji akcji promocyjno-reklamowych oraz przekazywaniu w ramach powyższych akcji nagród, gadżetów, upominków, nie może być traktowane jako świadczenie kompleksowe. W wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo-sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie towarów osobom trzecim, beneficjentom akcji promocyjnych przez Agencję. Świadczenia wykonywane przez Agencję w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród, upominków, gadżetów nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ dodał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) rozstrzygający problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych. Stan faktyczny, zdaniem organu, przedmiotowego rozstrzygnięcia TSUE jest na tyle zbliżony do sprawy będącej przedmiotem zapytania, że drobne różnice występujące w sprawach nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną.

Opierając się na powyższym orzeczeniu TSUE, organ wskazał, że w cenie usługi Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty zawiązane z obsługą akcji promocyjnej, marżę. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych towarów. W rezultacie wartość wydawanych towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez Agencję. Natomiast rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku działań marketingowych - Wnioskodawca, w przypadku wydawanych przez Agencję towarów - uczestnik akcji promocyjnych reklamujących firmę Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Agencję towarów występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za towary przekazywane przez Agencję na rzecz uczestników akcji reklamowych. Świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie upominków, nagród itp. nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za towary przekazywane przez Agencję na rzecz uczestników akcji promocyjnych reklamujących firmę Wnioskodawcy. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Agencję towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Agencję na rzecz beneficjentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie, stało się, zdaniem organu, nieobowiązujące i należało je uznać za nieprawidłowe.

W kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK, wydanej dla Spółki organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 2 i § 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wyjaśnił, że interpretacja na którą powołuje się Wnioskodawca dotyczy stanu faktycznego, a tym samym dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stan faktyczny to sytuacja, która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym przedmiotowa interpretacja z 8 września 2011 r., nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2014 r. Zatem interpretacja z 8 września 2011 r., jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku. Natomiast rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej interpretacji, nie można uznać za nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Z tego powodu, twierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji z 8 września 2011 r., jest aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z 23 grudnia 2015 r., zaskarżając interpretację indywidualną z 1 października 2015 r., w części w jakiej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Skarżący wniósł o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sadowego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 14b § 1-3 w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydana na rzecz Skarżącego interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych),

2) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprze błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabycia kompleksowej usługi polegającej na organizacji akcji promocyjno-reklamowej, Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w okresie między wydaniem interpretacji z 2011 r., a wnioskiem Skarżącego z 20 grudnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw zmianie uległ jedynie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zachował swoją dotychczasową treść. Ponadto zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiła jedynie zmianę redakcyjną przepisu, merytorycznie nieistotną.

W ocenie Skarżącego, organ w nieuzasadniony sposób przypisał nadrzędne znaczenie podziałowi interpretacji indywidualnych na dotyczące stanu faktycznego oraz dotyczące zdarzenia przyszłego. Art. 14b § 2 - 3 O.p., ani inne przepisy tej ustawy, nie dokonuje żadnego podziału interpretacji indywidualnych w oparciu o wskazane przez organ kryterium czasowe. Skarżący wskazał, że przedmiotem interpretacji z 2011 r. był stan faktyczny o charakterze ciągłym, tj. powtarzalne i systematyczne zdarzenie występujące w działalności gospodarczej Skarżącej. Przedmiotem interpretacji z 2011 r., był stan faktyczny o charakterze ciągłym, tj. powtarzalne i systematyczne zdarzenie występujące w działalności gospodarczej Skarżącego. Z kolei w momencie składania wniosku z 2013 r. zmiana przepisów w drodze ustawy nowelizującej jeszcze nie nastąpiła, co uzasadniało wskazanie w formularzu wniosku wówczas składanego, że nowa interpretacja ma dotyczyć zdarzenia przyszłego. Stanowisko zaprezentowane przez organ prowadzi do wniosku, że sposób wypełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie deklaracji czy wniosek dotyczy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego determinuje zakres ochrony wynikającej z interpretacji. Takie stanowisko jest jednak oderwane od funkcji interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 O.p., zakres ochrony wynikający z zastosowania się do interpretacji indywidualnej jest uzależniony od tego, czy skutki podatkowe zdarzenia opisanego we wniosku nastąpiły przed czy po doręczeniu interpretacji. Zakres ochrony nie jest zatem uzależniony od tego, czy zdarzenie opisane we wniosku nastąpiło przed, czy po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, organ powinien był ocenić aktualność interpretacji z 2011 r. tylko w oparciu o zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą, a skoro nie doszło do zmiany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to nie zdezaktualizowała się ocena prawna przedstawiona w interpretacji z 2011 r. Odmienne natomiast, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, narusza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 14b § 1-3 w związku z art. 14k § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, że wyrok TSUE w sprawie Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd., może mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący podkreślił, że w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE, rozpatrywany był jedynie fragment świadczenia, z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który ze względu na związanie TSUE zakresem pytań prejudycjalnych, nieodnoszących się do powyższego zagadnienia, nie był w ogóle analizowany.

Skarżący dodał, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy programu lojalnościowego. Przedmiotowa sprawa dotyczy świadczenia kompleksowej usługi promocyjno-reklamowej produktów Skarżącego przez agencję reklamową. Jednym z wielu elementów tej usługi jest m.in. przekazywanie różnego rodzaju upominków lub nagród na rzecz adresatów reklamy, a więc osób mogących mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na wzrost sprzedaży produktów. Świadczenia te mają jednak jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości świadczonej usługi promocyjno-reklamowej i nie stanowią w żadnym wypadku celu tej usługi. Promocja nie ma na celu zaspokojenia potrzeb konsumentów, tylko ma przynieść efekty w postaci zwiększenia sprzedaży, poprawy wizerunku Skarżącego, przyciągnięcia nowych klientów i związania ze Skarżącym dotychczasowych klientów. Przekazanie przez Agencję towarów konsumentom jest niewątpliwie elementem składowym usługi reklamowej, co jest przydatne do wzmocnienia pozostałych jej elementów i osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Skarżącego.

Skarżący dodał, że nie jest zobowiązany wobec grupy, do której kierowana jest kampania reklamowa, do dokonania na jej rzecz jakichkolwiek świadczeń, a grupa ta nie ma podstaw żądania od Skarżącego takich świadczeń. Przeciwnie relacja ta kształtowała się w przywołanym przez organ orzeczeniu TSUE, gdzie uczestnicy programu lojalnościowego byli uprawnieni do otrzymania (żądania) od podmiotu zarządzającego towarów i usług w zamian za zgromadzone punkty.

Zdaniem Skarżącego, organ całkowicie zignorował tezy kluczowego dla przedmiotowej sprawy orzeczenia Trybunału z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Francji i C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi, które w sposób prawidłowy, w ocenie Skarżącego, definiują pojęcie usług reklamowych. W ocenie Skarżącego, przywołane orzeczenie Trybunału potwierdza możliwość uznania świadczeń na rzecz adresatów działań promocyjnych (np. przekazanie gadżetów, upominków, materiałów informacyjnych) za element złożonej usługi reklamowo-marketingowej.

Skarżący podkreślił, że usługa przekazywania konsumentom upominków jest jedynie usługą pomocniczą w stosunku do usługi promocyjno-marketingowej nabywanej od agencji reklamowej. Intencją Skarżącego było nabywanie od agencji reklamowej kompleksowej usługi, polegającej na organizowaniu kampanii reklamowych, a nie osobno usługi reklamowej i usługi przekazywania konsumentom nagród czy upominków.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu prowadzi w praktyce do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Elementem kalkulacji świadczonej przez Agencję usługi reklamowej jest wydanie towarów na rzecz osób fizycznych lub osób prawnych. W tym przypadku wydanie towarów jest już opodatkowane jako element świadczonej usługi reklamowej, tj. część kwoty wynagrodzenia odpowiadająca wartości wydawanych przez Agencję towarów jest komponentem ceny za usługę. Przyjęcie zaś, że pomimo opodatkowania tej czynności Agencja musi wykazać VAT należny z uwagi na nieodpłatne wydanie towarów, stanowi naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, wynikającego na gruncie podatku VAT chociażby z wyroku TSUE w sprawie C-50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III. Naruszenie tej zasady ma również negatywny wpływ na sytuację Skarżącego, w zakresie w jakim podzielenie usługi złożonej ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 1 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącego są, zdaniem Sądu, zasadne.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu uznająca za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową dokumentujących zakup przez Skarżącego usług reklamowych, ale zawierających w cenie tych usług wartość towarów nabytych przez Agencję i rozdanych następnie w ramach powyższych usług reklamowych jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp.

Stanowisko Skarżącego opiera się na założeniu, iż sporna akcja promocyjno-reklamowa realizowana przez Agencję, stanowi usługę kompleksową obejmującą również zakup przez Agencję towarów, które następnie są rozdane w ramach tej usługi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W okolicznościach stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd zgadza się z organem, że opisana przez Skarżącego usługa świadczona przez Agencję, polegająca na organizacji akcji promocyjno-reklamowych oraz przekazywaniu w ramach powyższych akcji nagród, gadżetów, upominków uczestnikom akcji, nie stanowi świadczenia kompleksowego lecz obejmuje dwa świadczenia-usługę promocyjno-reklamową, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie przez Agencję, towarów osobom trzecim. Oba natomiast świadczenia, nie pozostawały ze sobą w tak ścisłym związku, że obiektywnie tworzyłyby jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wydanie nagród, jak słusznie wskazał organ, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej, usługa taka może być bowiem wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród.

Dodać należy, że przeprowadzenie przez Agencję akcji promocyjno-reklamowej odbywało się na zlecenie Spółki, nagrody natomiast wydawane były przez Agencję osobom trzecim, przy czym, co istotne, nagrody te Agencja nabywała we własnym imieniu i była ich właścicielem do chwili ich wydania osobom trzecim. Beneficjentem zatem świadczonej przez Agencję akcji promocyjno-reklamowej była Spółka, natomiast wydania przez Agencję nagród – osoby trzecie. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Agencji obejmowało dwa elementy: wynagrodzenie za usługi promocyjno-reklamowe sensu stricto oraz wynagrodzenie za nabywane, a następnie przekazywane przez Agencję towary na rzecz uczestników akcji promocyjno-reklamowych. Wartość wydawanych towarów jako nagród była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Agencję.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że Spółka ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wynagrodzenia za usługi promocyjno-reklamowe sensu stricto, nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez Agencję osobom trzecim, w charakterze nagród. Świadczona bowiem przez Agencję akcja promocyjno-reklamowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach tej akcji towarów w charakterze nagród nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie kompleksowe. Umożliwienie natomiast Spółce odliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez Agencję osobom trzecim, w charakterze nagród, może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla Spółki, która obejmuje "kompleksową usługę promocyjno-reklamową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13).

W ocenie Sądu, organ zasadnie odwołał się w niniejszej sprawie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), zwłaszcza w zakresie dotyczącym uwag i wniosków odnoszących się do sprawy C-55/09. TSUE uznał, odnosząc się do programu lojalnościowego, będącego przedmiotem spraw, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Trybunał w powołanym wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

W ocenie Sądu podobieństwa stanów faktycznych w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE w powołanym wyroku, jak i w niniejszej sprawie są na tyle istotne, iż powyższy wyrok TSUE mógł stanowić odniesienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo różnić na które wskazał Skarżący w skardze. Organ ponadto, wykonując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarte w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia fragmentów orzeczenia TSUE w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, lecz tym razem powołując się na ten wyrok TSUE, odniósł się do stanu faktycznego niniejszej sprawy i do występujących różnic w obu sprawach oraz przedstawił swoją argumentację uzasadniającą przyjętą przez organ interpretację przepisów prawa.

Z tych względów, w ocenie Sądu, organ nie naruszył art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wynika, że powyższe uprawnienie nie dotyczy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wywiedziono powyżej, Skarżący nie nabywał towarów przekazywanych przez Agencję, w ramach akcji promocyjno-reklamowej, osobom trzecim. Towary te nabywała Agencja i ona była ich właścicielem do chwili ich wydania osobom trzecim. Z tych względów organ prawidłowo uznał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez Agencję osobom trzecim, w charakterze nagród.

W ocenie Sądu doszło natomiast w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydana na rzecz Skarżącego interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) – § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych – § 2. Jak wynika natomiast z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Analizując przytoczoną regulację, Sąd zauważa, że wprawdzie z art. 14b § 2 O.p., wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, jednak uregulowana w art. 14k § 1 O.p., ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, jest uzależniona od jej doręczenia wnioskodawcy. Obejmuje ona zatem wyłącznie skutki podatkowe, które mają miejsce po doręczeniu interpretacji wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy przed jej doręczeniem opisany w we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, z którym wiążą się te skutki podatkowe miał już miejsce w rzeczywistości, czy też po raz pierwszy wystąpi w po jej doręczeniu. Powyższe wynika z art. 14l O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powyższych względów argumentacja organu oparta na uzależnieniu ochrony prawnej wnioskodawcy od tego czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych. Tym samym stanowisko organu dotyczące nieobowiązywania interpretacja z 8 września 2011 r., po 1 stycznia 2014 r., w związku z tym, że interpretacja z 8 września 2011 r., jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku czyli sytuacji, która miała już miejsce przed złożeniem wniosku o interpretację, bądź w momencie składania wniosku o jej wydanie, Sąd uznał za błędne i prowadzące do uchybienia art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło podstawę uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w kwestii aktualności interpretacja z 8 września 2011 r.

Podkreślenia wymaga, że organ będąc związanym wskazaniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, co do odpowiedzi na pytanie Skarżącego czy aktualna jest w nowym stanie prawnym (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wydana przez Ministra Finansów interpretacja z 8 września 2011 r. uznał, za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w kwestii aktualności rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z 8 września 2011 r., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Organ jednak, w żaden sposób nie wyjaśnił z jakich względów, jego zdaniem, zmiana przepisów ustawy o VAT, wynikająca z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, miała wpływ na nieaktualność od 1 stycznia 2014 r., interpretacji z 8 września 2011 r. A argumentacja zastosowana przez organ oparta na uzależnieniu ochrony prawnej wnioskodawcy od tego czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych, nie może zostać zaakceptowana przez Sąd.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu w przedmiocie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków stanowiących wynagrodzenie za towary nabywane i następnie przekazywane przez Agencję osobom trzecim, w charakterze nagród, jak i w przedmiocie interpretacji art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 O.p. Organ następnie ponownie udzieli odpowiedzi na pytanie Skarżącego w przedmiocie aktualności w nowym stanie prawnym (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) interpretacji z 8 września 2011 r., zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14. Udzielając tej odpowiedzi organ odniesie się do zmiana przepisów ustawy o VAT, wynikającą z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i w przypadku podtrzymania swego stanowiska w tej kwestii, wykaże wpływ tej zmiany na nieaktualność od 1 stycznia 2014 r., interpretacji z 8 września 2011 r. Ewentualnie organ rozważy kwestię zmiany interpretacji indywidualnej w odpowiednim trybie.