Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1425/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W tym przypadku osoba fizyczna zobowiązana jest poinformować właściwy organ gminy o zaistnieniu zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Owo "poinformowanie" organu gminy powinno wystąpić poprzez złożenie nowego wykazu nieruchomości, choć nie wynika to bezpośrednio z przepisu. Sezonowość działalności gospodarczej nie jest objęta zakresem stosowania art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy. W związku z tym sezonowość nie wpływa na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości.

TEZY

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W tym przypadku osoba fizyczna zobowiązana jest poinformować właściwy organ gminy o zaistnieniu zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Owo "poinformowanie" organu gminy powinno wystąpić poprzez złożenie nowego wykazu nieruchomości, choć nie wynika to bezpośrednio z przepisu. Sezonowość działalności gospodarczej nie jest objęta zakresem stosowania art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy. W związku z tym sezonowość nie wpływa na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2120/02 w sprawie ze skargi Wojciecha G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku /dalej WSA/ oddalił skargę Wojciecha G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11.09.2002 r., (...), w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 rok.

Z uzasadnienia WSA wynikało, że postanowieniem z dnia 25 marca 2002 r. Wójt Gminy S. wznowił wobec Wojciecha G. postępowanie w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. Po przeprowadzeniu postępowania Wójt Gminy uchylił swoją decyzję z dnia 22 lutego 1999 r. dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. i ponownie ustalił wysokość tego podatku za 1999 r.

Od powyższej decyzji W. G. złożył odwołanie. W uzasadnieniu odwołania kwestionował prawidłowość pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania za cały rok podatkiem od nieruchomości domków letniskowych wynajmowanych i użytkowanych jedynie w okresie letnim /tj. od maja do sierpnia/. Odwołujący się nie zgadzał się także ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji wskazującym, iż aby domki te miały uniknąć opodatkowania według stawki odpowiedniej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą należy wyrejestrować się z ewidencji działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby fizyczne są obowiązane składać właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości, sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian dotyczących sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu lub ich części, mających wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Z akt sprawy wynika, iż w sierpniu 1998 r. Wojciech G. złożył w UG w S. wykaz nieruchomości, w którym zadeklarował w kategorii: budynków mieszkalnych - 214 m2 powierzchni użytkowej, budynków letniskowych - 120 m2, pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą - 10 m2, gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 10 m2, pozostałych gruntów - 890 m2. Na podstawie przedmiotowego wykazu organ podatkowy dokonał wobec Wojciecha G. wymiaru podatku decyzją z dnia 19 lutego 2000 r.

W aktach sprawy znajduje się także złożony przez Wojciecha G. dnia 9 października 2001 r. wykaz nieruchomości, w którym podatnik zadeklarował w kategorii: budynków mieszkalnych - 214 m2, pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej -10 m2, pomieszczeń w budynkach mieszkalnych - 120 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkiem mieszkalnym - 150 m2, gruntów będących użytkami rolnymi nie wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, wykorzystywanych na cele rolnicze - 5.700 m2, pozostałych gruntów - 4.150 m2. Z treści notatki służbowej z dnia 9 października 2001 r. podpisanej przez Wojciecha G. wynikało, iż złożona przez niego deklaracja /wykaz nieruchomości/ stanowiła korektę obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r., przy czym podatnik wyjaśnił, iż "nie został dostatecznie poinformowany jakie obowiązki obciążają jego jako podatnika w związku ze zmianą opodatkowania, tj. przejścia z podatku rolnego do podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 1997 r.".

Zdaniem SKO w świetle istniejącego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynikało, iż podatnik nie deklarował w terminach prawem przepisanych okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz nie informował organu podatkowego o zaistnieniu zmian mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

SKO w G. wskazało, że Wojciech G. od 14 września 1983 r. prowadzi działalność gospodarczą, przy czym od dnia 10 lipca 1995 r. działalność tę prowadzi w J. przy ul. D. 1 w przedmiocie murarstwa i wynajmu domków campingowych, co wskazuje na fakt, iż w okresie podatkowym objętym zaskarżoną decyzją - był przedsiębiorcą w rozumieniu ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Okoliczność ta stanowiła podstawę do opodatkowania nieruchomości według określonych w art. 5 ustawy stawek podatkowych przypisanych dla budynków i gruntów związanych z działalnością. SKO podniosło, iż pojęcia "związania" z działalnością gospodarczą nie można tłumaczyć, jako bezpośredniego związku pomiędzy wynikami prowadzonej przez podatnika działalności, a faktem posiadania przedmiotowych budynków czy gruntów. Omawiane "związanie" występuje również w tych przypadkach, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą bezpośrednio budynków lub gruntów do celów gospodarczych /produkcyjnych, handlowych, usługowych/ nie wykorzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej nieruchomości te mógłby wykorzystywać. Jak wynika z akt sprawy podatnik nie zaprzestał /w okresie objętym zaskarżoną decyzją/ prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem akcentowany przez stronę argument "sezonowości" prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł stanowić okoliczności wpływającej na ustalenie wymiaru przedmiotowego podatku.

Skargę na powyższą decyzję wniósł Wojciech G.

W uzasadnieniu skargi Wojciech G. podniósł, że brak załatwienia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w terminie 2 miesięcy, co stanowi naruszenie art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, winno skutkować uznaniem odwołania za słuszne. Ponadto skarżący wskazał, że w miejscowości J., gdzie jest położona jego nieruchomość z posadowionymi na niej domkami campingowymi, nie ma możliwości uzyskiwania przychodów z wynajmu domków letniskowych przez cały rok, a jedynie w okresie lata, co winno skutkować płaceniem podatku jedynie za okres wykorzystywania domków w działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie można żądać aby skarżący zamykał działalność gospodarczą po okresie wynajmu domków i otwierał ją w następnym sezonie, natomiast Urząd Gminy nie chce przyjąć określenia czasowego dla wynajmu domków. Skarżący zarzucił, że Urząd Gminy nie zawiadomił jego o zmianie przepisów, co skutkowało wyłączeniem skarżącego z grona podatników podatku rolnego z powodu braku wymaganej ilości gruntu, który to brak mógł uzupełnić przez dokupienie brakującej ilości gruntu - gdyby organ zawiadomił go o zmianie przepisów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. Wbrew zarzutom skarżącego organy administracyjne nie naruszyły prawa ani w postępowaniu dowodowym ani przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Za błędny WSA uznał pogląd skarżącego, że sezonowe wynajmowanie domków letniskowych - wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej jedynie w sezonie letnim i wyłączenie ich z działalności gospodarczej poza tym sezonem jest równoznaczne z zmianą charakteru tych domków w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31/ w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym objętym decyzją. Omawiany przepis nie oznacza, że zaniechanie prowadzenia w budynkach przez pewien okres w roku podatkowym działalności gospodarczej jest równoznaczne ze "zmianą sposobu użytkowania budynku". Zmiana taka ma miejsce dopiero wówczas, gdy budynek zmienia swoje przeznaczenie, np. staje się budynkiem mieszkalnym. W tym jednak przypadku domki letniskowe pozostają budynkami o charakterze budynków związanych z działalnością gospodarczą również poza okresem faktycznego wynajmu.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatek od nieruchomości od budynków uzależniony jest od tego, czy są to budynki mieszkalne /pkt 2 ust. 1/, czy też "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej /pkt 2-4 ust. 1/. Przy czym przepis ten nie zawiera sformułowania, które pozwalałoby na uzależnienie zaliczenia do grupy budynków "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie budynków, które faktycznie i stale są wykorzystywane na ten cel. Wręcz przeciwnie wykładnia gramatyczna przepisu art. 5 prowadzi do wniosku, że chodzi tu o jakikolwiek związek, a więc także pośredni, służący prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia "związania" z działalnością gospodarczą nie można zatem tłumaczyć, jako bezpośredniego związku pomiędzy wynikami prowadzonej przez skarżącego działalności, a faktem posiadania przedmiotowych budynków. Omawiane "związanie" występuje również w tych przypadkach, gdy wprawdzie strona bezpośrednio budynku do celów produkcyjnych nie wykorzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej budynki te mogłaby wykorzystywać.

Również zarzuty dotyczące braku informacji o zmianie przepisów od 1 stycznia 1997 r. nie mogą służyć skutecznemu wzruszeniu zaskarżonej decyzji albowiem nie jest rzeczą organów podatkowych informowanie każdego z podatników o zmianach w przepisach prawa.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2005 r. /I SA/Gd 2120/02/ wniosła, pełnomocnik Wojciecha G., doradca podatkowy Barbara P. Wskazanemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/ przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji, - naruszenie przepisów postępowania poprzez brak reakcji na niedotrzymywanie terminu odpowiedzi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze co jest naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi oraz 2/ zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej opisała przebieg postępowania podatkowego i sądowego. Podniosła, że w domkach campingowych można prowadzić działalność gospodarczą tylko w okresie letnim i że tylko w tym okresie skarżący powinien być obciążony podatkiem od działalności gospodarczej. Wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie załatwiło sprawy zgodnie z Ordynacją podatkową w ciągu 2 miesięcy i bez żadnych wyjaśnień przysłało odpowiedź po około 5 miesiącach. Zarzut Samorządowego Kolegium Odwoławcze, że Wojciech G. nie składał informacji o zmianach w użytkowaniu gruntów uznała za nieuzasadniony. Wojciech G. zmian nie dokonywał i uważał, że wydana przez Wójta Gminy decyzja z dnia 22 lutego 1999 r. była zgodna z prawem. Wojciech G. nie złożył deklaracji ponieważ nie było i nie ma żadnych zmian w stanie jego gruntów. Nie było więc podstaw do zmiany zgłoszenia o posiadanych gruntach, gdyż one się nie zmieniły. Wojciech G. był podatnikiem podatku rolnego przez cały czas odkąd jego ojciec w roku 1989 przepisał mu gospodarstwo. Zmiany z powodu przepisów prawa nakładają obowiązek zawiadomienia przez Urząd Gminy, a zmiany fizyczne w powierzchni należą do użytkownika. Autorka nie zgodziła się ze stwierdzeniem Sądu, że nie jest rzeczą organów podatkowych informowanie każdego z podatników o zmianach w przepisach prawa. Wskazała, że został naruszony art. 32 Konstytucji mówiący, że wszyscy są wobec prawa równi. Podkreśliła, że zgodnie z art. 139 par. 3 O. p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Termin ten nie został dotrzymany. Wniosła ona o spowodowanie równego traktowania stron zgodnie z art. 32 Konstytucji. Wskazała, że Wojciech G. nie osiąga przychodu w okresie poza sezonem letnim w związku z tym podatek od działalności gospodarczej jest niezgodny z przepisami nakazującymi ponosić koszty tylko wówczas, jeśli są one związane z przychodami.

Obciążanie podatkiem od działalności gospodarczej, jeśli nie ma tej działalności, nie można pogodzić z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie art. 174. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, muszą być powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego, czy też Ordynacji podatkowej, a stosuje przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej został poprawnie sformułowany tylko jeden zarzut w przedmiocie błędnej wykładni art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, który został związany z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie jest on jednak uzasadniony. WSA dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części, mająca wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W tym przypadku osoba fizyczna zobowiązana jest poinformować właściwy organ gminy o zaistnieniu zmian w sposobie wykorzystania nieruchomości, w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Owo "poinformowanie" organu gminy powinno wystąpić poprzez złożenie nowego wykazu nieruchomości, choć nie wynika to bezpośrednio z przepisu. Za taką wykładnią przemawiają względy celowościowe. Po złożeniu przedmiotowego wykazu organ podatkowy dokonuje zmiany wcześniejszej decyzji, która ustalono podatek. Podzielić należy stanowisko WSA, że sezonowość działalności gospodarczej nie jest objęta zakresem stosowania art. 6 ust. 3 omawianej ustawy. W związku z tym sezonowość nie wpływa na zmianę stawek opodatkowania przewidzianych dla nieruchomości. Konieczność zmiany stawki podatkowej w podatku od nieruchomości występuje jedynie w przypadku trwałej zmiany przeznaczenia nieruchomości, a więc nie dotyczy sytuacji, gdy jest ona wykorzystywana sezonowo. WSA prawidłowo zinterpretował treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/. Podstawą faktyczną do wydania nowej decyzji stanowił złożony przez Wojciecha G. w dniu 9.10.2001 r. wykaz nieruchomości. W konsekwencji złożenia tego wykazu podatek uległ podwyższeniu. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane nieprawidłowo. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Wadliwie zostały także skonstruowane zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Te zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jakie przepisy p.p.s.a zostały naruszone przez WSA. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżąca winna wskazać jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez Sąd I instancji. Z tych samych względów nie można podzielić zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że WSA naruszył art. 2 i art. 32 Konstytucji. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przedmiotowy podatek został nałożony ustawą. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważa zgodność ustawy, na podstawie której pobiera się podatek od nieruchomości przez cały rok, z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Organy administracji publicznej stosują ustawy podatkowe. Nie są one uprawnione do kwestionowania treści ustawy. Według art. 188 Konstytucji o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a - orzekł jak w sentencji wyroku.