Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 489/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 39, 47, 56
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 14 maja 2013 r. R. Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Skarżąca wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia

1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. W. ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, F. [...] Sp. z o.o.

w W. , obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat skarżąca Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia

[...] maja 2012 r.

Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze, skarżąca Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone

do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Stronie wynagrodzenia, zaliczonego

w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla Strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi

w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że w dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu innego dłużnika Spółki, a mianowicie: B. [...] w B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. zostało w dniu [...] maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], poz. [...]. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego stronie wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Ponadto, jak wskazała Skarżąca, w roku 2013 zostały ogłoszone upadłości szeregu innych kontrahentów Spółki, którzy pobrali od Skarżącej kaucje gwarancyjne. Przedmiotowe wierzytelności Spółka także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreślenia upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano między następujące pytanie:

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę

w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

2. W ocenie skarżącej Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane

z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną Stronie zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, Spółka będzie miała prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, poniesione straty z tytułu nie zwróconych jej przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

3. W wydanej 24 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, przytaczając treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5,6,39,47,56, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki, zdaniem Organu, związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jak podniósł Organ, z przedstawionych okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Zatem skarżąca Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych

i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Zdaniem Organu, kaucja gwarancyjna nie stanowi zatem, co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem, co do zasady neutralna podatkowo.

Organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że upadli kontrahenci Skarżącej nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności

z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty. Jednak w ocenie Organu nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Bowiem jeśli Skarżąca dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów, które to kaucje podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi, to ponosiła ona wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogły one służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kaucje te służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora.

Jednocześnie Organ zaznaczył, że doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem

w ocenie Organu utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów uzyskania przychodów. Trudno bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki.

W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej,

o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

4. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka i po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

– naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wskazywanie, iż sam fakt poniesienia przez Spółkę straty z tytułu odmowy zwroty kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta wnioskodawcy nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu,

– naruszenie art. 120 o.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 20 maja

2013 r., jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej straty z tytułu odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej przez upadłego kontrahenta za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których wnioskodawca mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu strat do kosztów, zaliczenie wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu nie wymaga, zdaniem skarżącej Spółki, tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale przede wszystkim oceny czy z punktu widzenia racjonalności określonego działania przedsiębiorstwa strona poniosła z tego tytułu wydatek nie tylko w celu uzyskania przychodu, ale też w celu zabezpieczenia funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Kaucje gwarancyjne zostały wpłacane przez Spółkę dla kontrahentów

w związku z wykonanymi usługami budowlanymi, miały zabezpieczyć wykonanie ewentualnych napraw w ramach udzielonej gwarancji. Skoro zatem na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ogłoszona upadłość kontrahenta, co skutkuje, iż Wnioskodawca może zgłosić z tego tytułu wierzytelność do masy upadłości, natomiast nie ma prawa żądać zwrotu kaucji po upływie okresu gwarancyjnego, należy uznać, iż strata z tego tytułu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca Spółka wskazała też na konieczność szerszego interpretowania

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po dokonaniu jego nowelizacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

i wprowadzenia zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Istotne jest aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania wnioskodawcy dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne przyczyny związane z ogłoszeniem upadłości kontrahenta, skutkujące odmową zwrotu kaucji gwarancyjnej. Przy ocenie powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć zasady, iż każdy przedsiębiorca działa racjonalnie w ramach zawartych umów. Jeżeli dochodzi bez winy wnioskodawcy do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji i to tylko z okoliczności obiektywnych, niezależnych od przedsiębiorcy a nie z powodów nieracjonalnych, nie jakichkolwiek powodów do uznania, iż straty (wydatki) z tytułu utraconych kaucji gwarancyjnych nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli byłyby wprowadzone ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu strat związanych z odmową zwrotu kaucji gwarancyjnych, winny one zostać enumeratywnie wymienione

w u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na Skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

6. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone

w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy).

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego, będącego przedmiotem interpretacji, jak również nie stwierdza naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z trybem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

7. Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną

w tym przepisie składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego oraz postawionego przez skarżącą Spółkę pytania, przyjąć należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

Zgodzić się należy z Organem dokonującym interpretacji, że ze względu na zakres żądania Organ oparł swoje stanowisko na przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

8. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta ma charakter ogólny. Wobec tego rację ma Organ uznając, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel,

w jakim został poniesiony.

Nie sposób się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej o konieczności szerszego interpretowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., po dokonaniu jego nowelizacji

z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadzenia zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" i w ocenie danego wydatku pod kątem kosztu podatkowego uwzględniania również logicznego ciągu zdarzeń wywołujących określone działania Wnioskodawcy dotyczące zawarcia umowy zlecenia na roboty budowlane oraz subiektywne przyczyny związane z ogłoszeniem upadłości kontrahenta, skutkujące odmową zwrotu kaucji gwarancyjnej. Sąd podziela argumentację Organu o niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

9. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane

w ustawie podatkowej. U.p.d.o.p. zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności stwierdzając, że jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica ta jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Warto jednak wskazać, iż definicja ta nie ma nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza różnicę (wynik odejmowania), to nie może jednocześnie oznaczać odjemnika (elementu odejmowania). Zatem znaczenia pojęcia ‘strata’, jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. I w związku z tym należy ją ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, czyli jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Analiza zakresu przedmiotowego i celu regulacji zawartych w poszczególnych punktach art. 16 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca posługuje się pojęciem straty jako kategorii w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt. 39, pkt 47, pkt 56 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Dlatego też, w ocenie Sądu, Organ dokonujący interpretacji słusznie przyjął, że strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kosztów uzyskania przychodów albo

z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych

w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem

a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Jednocześnie, analiza znaczeniu pojęcia ‘strata’, na gruncie regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie daje podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku potocznym. Twierdzenie takie byłoby skutkiem nadużycia argumentu a contrario; nieuprawnionym rozciąganiem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trudno tez przypisać stracie w potocznym rozumieniu, definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów, cechę ‘poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła’.

Stratą w rozumieniu potocznym (słownikowym), jest ubytek, to co się przestało posiadać, brak, zanik, zguba, utrata, szkoda poniesiona, uszczerbek, krzywda, etc.

10. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka w ramach wykonywanych robót budowlanych udzielała kontrahentom gwarancji. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Z tego wynika, że Skarżąca wykonując usługi udzielała kontrahentom gwarancji i czyniła to w celu zabezpieczenia ich interesów.

Kaucje gwarancyjne nie były, co warto podkreślić wpłacane przez Skarżącą, ale potrącane, na co sama Skarżąca wskazała, z wynagrodzenia jej należnego za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 grudnia 1997 r., (sygn. I SA/Gd 409/96), istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Wykorzystywana natomiast kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu

w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi, ani przychodu należnego ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów (por. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia

26 lutego 2013 r., sygn. I SA/Bk 467/12).

W tym miejscu można podkreślić, iż zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane z wykonawcą w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę nieuregulowaną. Jak wskazuje A. Rzetecka-Gil, zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Może również na skutek potrącenia dojść do całkowitego umorzenia obu wierzytelności, jeśli opiewały one na taką samą kwotę. Jeśli kwoty nie były równe, wówczas całkowitemu umorzeniu podlega wierzytelność niższa, natomiast wierzycielowi wierzytelności wyższej pozostaje roszczenie

o zapłatę nadwyżki (tak A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 498 § 2 k.c., LEX 2011). Powyższe oznacza, że na skutek potrącenia dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę faktury i w konsekwencji, że w takiej sytuacji nie można uznać, że ww. część należności pozostała nieuregulowana. Za to zamawiający może pełną kwotę wynikającą z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (na co zwrócił uwagę tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Bk 359/13, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych).

11. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przyjąć należało, że Spółka ponosiła wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej – nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji także przedmiotowe straty, które Spółka ma zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu niezwróconych jej kaucji gwarancyjnych, nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty niespełniające przesłanki celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.

Trudno zatem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki, co podkreślał Organ i z tym twierdzeniem należy się zgodzić. Z uwagi na powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organ przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Sąd pragnie zauważyć, że nie stanowi jego naruszenia zaprezentowanie odmiennego od Skarżącej stanowiska, jeśli stanowisko Skarżącej zostało w sposób należyty, spójny i logiczny ocenione a także Organ zaprezentował własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów. Tym samym za niezasadne i nie znajdujące oparcia w treści wydanej interpretacji należało uznać zarzuty skargi naruszenia

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 o.p.

13. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.