Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 417/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

O spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: skarżącą, spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] poprzedni nr: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2012r. w kwocie 247.367 zł; maj 2012r. w kwocie 34.746 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 228.277 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 226.606 zł; różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2012 r. w kwocie 302.176 zł, luty 2012 r. w kwocie 3.828 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 70.666 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 34.135 zł, różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: wrzesień 2012 r. w kwocie 248.904 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] stycznia 2013r., przeprowadzono w O sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] października 2012r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli właściwy do przeprowadzenia ww. postępowania.

W toku postępowania kontrolnego organ przeanalizował złożone przez Spółkę deklarację VAT-7 za badane miesiące 2012 r. Ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych 2012 r. Spółka prowadziła hurtową sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto deklarowała obrót tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (peek) - wykazując zakup od firmy V M.R. i od firmy A sp. z o.o. oraz wykazując jego wewnątrzwspólnotową dostawę do niemieckich firm: W i D GmbH. W miesiącu styczniu 2012 r. spółka wystawiła faktury VAT, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opisanego jako polyetheretherketone cf black dokonaną na rzecz W, które ujęła w rejestrze "Rejestr sprzedaży - Faktury EXPORT - WDT". Natomiast w okresie: od marca 2012 r. do września 2012 r. spółka wystawiła faktury VAT, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opisanego, jako polyetheretherketone cf black dokonaną na rzecz D GmbH, które ujęła w rejestrach "Rejestr sprzedaży – Faktury EXPORT – WDT".

W rejestrach ("Rejestr zakupów – Bez F. Ryczałtowych od ROLNIKA") prowadzonych za miesiące: styczeń 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. spółka wykazała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek), wystawionych przez V M.R.. Nadto w rejestrach "Rejestr zakupów - Bez F. Ryczałtowych od ROLNIKA" prowadzonych za okres od marca 2012r. do września 2012r. wykazała i odliczyła podatek naliczony wynikający faktur VAT, dokumentujących zakup tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek), wystawionych przez A Spółkę z o.o.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w fakturach wystawionych dla O sp. z o.o. przez firmę V M.R. oraz A Spółka z o.o. została wykazana sprzedaż tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek), natomiast w rzeczywistości przedmiotem transakcji było inne tworzywo sztuczne, nieposiadające właściwości fizycznych i chemicznych polieteroeteroketon (peek), które było od niego wielokrotnie tańsze. Faktury były elementem tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w "Rejestrach kosztowych - MEMORIAŁY" prowadzonych za miesiące: styczeń 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., spółka wykazała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I A.R., w związku

z realizacją usługi pośrednictwa handlowego, zgodnie z umową dystrybucji z dnia [...] czerwca 2011 r. W myśl §1 przedmiotowej umowy spółka powierzyła A.R. pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży z kontrahentami, przy czym pośrednictwo to miało polegać m.in. na wyszukiwaniu, wskazywaniu kontrahentów, komunikowaniu stron ze sobą, przekazywaniu ofert, informowaniu o warunkach umowy. Wynagrodzenie pośrednika określone zostało w wysokości 50% marży uzyskanej przez zleceniodawcę na transakcjach zawartych dzięki staraniom tego pierwszego. Umowa ta związana była z "obrotem" tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (peek), a podstawą wyliczenia wynagrodzenia ww. pośrednika był zysk uzyskany przez spółkę na transakcjach zakupu tego tworzywa z firmy V M.R. i jego sprzedaży do firmy W.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2012 r. Spółka nie dokonała dostawy tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek) na rzecz firmy W, ani do firmy D GmbH. Tym samym ww. faktury VAT wystawione przez I A.R. pozostają bez związku z wykonywanymi w 2012 r. czynnościami opodatkowanymi przez spółkę i zgodnie z przywołanym wyżej art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że spółka wystawiła faktury VAT, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, opisanego jako polyetheretherketone cf black, na rzecz W oraz D GmbH. Firma V M.R. oraz A sp. z o.o. nie dostarczyła w 2012 r. tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek) do spółki. Zatem spółka nie stała się właścicielem, czy posiadaczem tworzywa sztucznego polieteroeteroketon, nie dysponowała nim również w żaden inny sposób. Tym samym nie mogła przenieść na swoich ww. niemieckich kontrahentów prawa do dysponowania tym towarem, jak właściciel. Ponadto faktury te były elementem tzw. karuzeli podatkowej. Organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury VAT wystawione przez spółkę w 2012 r. dla W oraz dla D GmbH dokumentują czynności, które nie miały miejsca. W sprawie nie został spełniony warunek przewidziany w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie doszło do podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem czynności dostawy.

Wobec powyższego, na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej nie uznał ewidencji sprzedaży za miesiące od marca 2012 r. do września 2012 r. oraz ewidencji zakupu za miesiące: styczeń 2012 r., od marca 2012r. do września 2012 r., prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez spółkę za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części, w jakiej ujęto w nich wyżej wskazane faktury zakupu i sprzedaży. Szczegółowe ustalenia

w zakresie rzetelności ksiąg organ kontroli skarbowej zawarł w protokole badania ksiąg z dnia [...] lutego 2016 r. Protokół ten doręczono spółce w dniu 17 lutego 2016 r. a spółka wniosła do niego zastrzeżenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

określił O Sp. z o.o.: kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec 2012 r. w kwocie 247.367 zł, maj 2012 r. w kwocie 34.746 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 228.277 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 226.606 zł, różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2012 r. w kwocie 302.176 zł, luty 2012 r. w kwocie 3.828 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 70.666 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 34.135 zł, różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: wrzesień 2012 r. w kwocie 248.904 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia kontroli podatkowej.

Po rozpatrzeniu złożonego przez O Sp. z o.o. odwołania ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wiosną 2011 r. M.R. rozpoczął sprzedaż towaru fakturowanego jako tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (peek), który miał charakter tzw. obrotu karuzelowego. W obrocie pozostawał cały czas ten sam towar krążący pomiędzy uczestnikami utworzonego łańcucha firm. Nie był to polieteroeteroketon (jak deklarowano w ww. fakturach VAT), tylko tworzywo sztuczne o niższej wartości, wyglądem przypominające polieteroeteroketon. Środki finansowe na zakup tworzywa sztucznego oraz zakup pierwszej partii towaru od spółki zapewniła strona niemiecka. Ustalono, że w wyniku nieporozumień pomiędzy M.I. (niemieckim uczestnikiem procederu),a M.R. - ten ostatni został w 2012 r. odsunięty od transakcji z udziałem zorganizowanego w 2011 r. łańcucha firm "słupów", a jego miejsce zajęli: J.P. oraz G.Ł.. M.R. przejął dwie palety tworzywa i stworzył własną siatkę dostawców i odbiorców.

Organ odwoławczy wskazał łańcuch podmiotów biorących udział

w fakturowaniu tworzywa sztucznego:

• w styczniu 2012 r. (schemat zapoczątkowany w 2011 r.)

- po stronie niemieckiej: W mający dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech,

- po stronie czeskiej: A s.r.o., mającej dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski towaru nabytego od W,

- po stronie polskiej:

1/ L R.K. - firma "słup", mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Czech, a następnie dostawy krajowej na rzecz V M.R.. Firma ta nie odprowadzała, wykazanego na wystawionej fakturze VAT podatku należnego do budżetu państwa,

2/ V M.R. - podmiot ten "sprzedawał" tworzywo sztuczne do firmy mającej siedzibę na terytorium Polski (m.in. O sp. z o.o.); odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L R.K.,

3/ O sp. z o.o. - spółka ta "nabywała" towar od V M.R. i deklarowała jego wewnątrzwspólnotową dostawę do W.

w marcu 2012 r. - wrześniu 2012 r. (po odsunięciu M.R.):

- po stronie niemieckiej: D GmbH - mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech,

- po stronie czeskiej: A s.r.o., - mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski towaru nabytego od D GmbH,

- po stronie polskiej:

1/ A sp. z o.o. - firma "słup", mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Czech, a następnie dostawy krajowej (m.in. O sp. z o.o.).

Nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego, wykazanego

w wystawionych fakturach VAT,

2/ O sp. z o.o. - spółka ta "nabywała" towar od spółki A i deklarowała jego wewnątrzwspólnotową dostawę do D GmbH.

marzec - maj 2012r. (łańcuch firm stworzony przez M.R.):

- po stronie niemieckiej: D GmbH mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Słowacji,

- po stronie słowackiej: A s.r.o., - mająca dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski towaru nabytego od D GmbH,

- po stronie polskiej:

1/ M Spółka z o. o. w organizacji, - firma "slup", której zadaniem było dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ze Słowacji, a następnie deklarowanie dostawy krajowej na rzecz V M.R.. Nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego, wykazanego w wystawionych fakturach VAT,

2/ V M.R. - podmiot ten deklarował dostawę tworzywa sztucznego do firmy mającej siedzibę na terytorium Polski (m.in. O Spółka, z o.o.). Odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M,

3/ O sp. z o.o. - spółka ta "nabywała" towar od V M.R. i deklarowała jego wewnątrzwspólnotową dostawę do D GmbH.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych powyżej łańcuchach podmiotów firmy L R.K., M sp. z o.o. w organizacji, A sp. z o.o., pełniły rolę "znikającego podatnika". Firmy te nie wywiązywały się z zobowiązań podatkowych. Firma V M.R., pełniła rolę bufora. Spółka z o.o. O pełniła rolę brokera. Dokonywała nabycia towarów od bufora, którym była firma V M.R. lub znikającego podatnika, którym była Spółka z o.o. A sp. z o.o., a następnie deklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Rolę spółki wiodącej pełniły, natomiast niemieckie firmy: W i D GmbH, deklarujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech i Słowacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że działania związane z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon objęte zostały zakresem śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez funkcjonariuszy Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Centralnego Biura Śledczego Policji Zarząd pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] maja 2013 r. właścicielowi V M.R. zarzucono m.in. udział w kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarami poprzez zorganizowaną sieć firm "słupów", wystawianie nierzetelnych faktur VAT celem wyłudzenia podatku VAT oraz pranie brudnych pieniędzy. Zarzutami objęta została m.in. współpraca ze Spółką z o.o. O. M.R. przyznał się do popełnienia tych czynów (z wyjątkiem kierowania grupą przestępczą), co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że zarzuty uczestnictwa w przedmiotowej grupie przestępczej oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez kontrolowane przez nich firmy "słupy" w celu wyłudzenia podatku VAT i prania brudnych pieniędzy postawione zostały J.P. (postanowienie z dnia [...] marca 2013 r.) oraz G.Ł. (postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r.). J.P. oraz G.Ł. przyznali się w całości do popełnienia zarzucanych im czynów, co wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...].

Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań M.R., J.P., G.Ł., Ł.B., R.K., K.N., S.P., M.C., A.R..

Następnie wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego podjęto czynności, których celem było ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie obrotu tworzywem sztucznym polieteroeteroketon. Generalny Inspektor Informacji Finansowej skierował do Prokuratury Okręgowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] września 2012 r. Dokument ten zawiera analizę przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi należącymi m.in. do V M.R., L R.K., O sp. z o.o., która potwierdza jednokierunkowy przepływ środków pieniężnych, który - począwszy od czerwca 2011 r. - miał miejsce z W do O sp. z o.o., następnie do V M.R., następnie do L R.K. i stamtąd do L s.r.o. i A s.r.o.

Do akt sprawy włączona została dokumentacja V M.R., zabezpieczona w ramach śledztwa o sygn.akt [...], m.in.: umowa dotycząca zakupu tworzywa peek z L R.K. z dnia [...] maja 2011 r., faktury VAT dotyczące dostawy tworzywa sztucznego do Spółki z o.o. O w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2012., faktury VAT dotyczące nabycia w styczniu 2012 r. tworzywa sztucznego od L R.K. będącego przedmiotem sprzedaży do Spółki z o.o. O, umowa dotycząca zakupu tworzywa sztucznego polieteroeteroketon z M Sp. z o.o. w organizacji z dnia [...] marca 2012 r., faktury VAT dotyczące nabycia w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. tworzywa sztucznego od spółki M, sprzedawanego następnie do O Sp. z o.o. Dokumenty te wskazują, że towar, który w 2012 r. był przedmiotem sprzedaży przez V M.R. dla Spółki z o.o. O pochodził fakturowo z L R.K., a następnie z M Sp. z o.o. w organizacji.

Organ odwoławczy wskazał, że dla firmy L R.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do I kwartału 2012 r., w której stwierdzono, że podmiot ten nie wykonywał w 2012 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym wystawione przezeń faktury VAT nie pociągały za sobą skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego, a jedynie odpowiedzialność ich wystawcy, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika również, że firma L za I kwartał 2012r. nie złożyła deklaracji VAT-7K. Podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez L R.K. dotyczący tworzywa sztucznego oznaczonego jako polieteroeteroketon nie został przez ten podmiot zadeklarowany i odprowadzony do budżetu państwa. Z analizy zapisów na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank [...] dla firmy L wynika, że kwoty otrzymywane z firmy V M.R. jako zapłata za tworzywo sztuczne będące następnie przedmiotem sprzedaży do O sp. z o.o., w okresie od października 2011 r. do stycznia 2012 r. były przelewane przez firmę L na rachunki bankowe należące do firmy A s.r.o.

Dla M sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lipca 2013r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do II kwartału 2012 r., w której działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę M w 2012 r. uznano w całości za pozorną oraz określono ww. spółce odpowiedzialność za wystawione faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ww. decyzji wynika również, że M sp. z o. o. złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. Podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę M dotyczący tworzywa sztucznego oznaczonego jako polieteroeteroketon nie został przez ten podmiot zadeklarowany i odprowadzony do budżetu państwa. Z analizy zapisów na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank [...] dla spółki M wynika, że kwoty otrzymywane z firmy V M.R. jako zapłata za tworzywo sztuczne będące następnie przedmiotem sprzedaży do O sp. z o.o. były przelewane przez spółkę M na rachunki bankowe należące do firmy A s.r.o. Z kolei dla A sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., w której działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę A uznano w całości za pozorną oraz określono ww. spółce odpowiedzialność za wystawione faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika również, że A sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT- 7K za I i II kwartał 2012r., w których wykazała przypadkowe kwoty, np.: podatek należny wyższy od podstawy opodatkowania, nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2012 r. Podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę w związku ze sprzedażą tworzywa sztucznego oznaczonego jako polieteroeteroketon nie został zadeklarowany i odprowadzony do budżetu państwa. Z analizy zapisów

na rachunkach bankowych prowadzonych przez [...] S.A. dla spółki A wynika, że kwoty otrzymywane od O sp. z o.o. jako zapłata za tworzywo sztuczne były przelewane przez firmę A na rachunki bankowe należące do firmy A s.r.o.

Organ odwoławczy zauważył, że na stronie internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Czeskiej https://or.iustice. cz – R.K. widnieje jako udziałowiec i organ statutowy firmy A s.r.o. od dnia [...] czerwca 2011r. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez administrację podatkową republiki Słowackiej w zakresie czynności sprawdzających w A s.r.o. wykazały, że spółka ta w okresie od marca 2012 r. do maja 2012 r. deklarowała dostawę towarów na rzecz M sp. z o.o. w organizacji. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w W w zakresie transakcji zawartych ze Spółką z o.o. O wykazały, że w dniu [...] marca 2011 r. został nadany ww. firmie niemieckiej numer identyfikacji podatkowej. Osobą ją reprezentującą był S.T., którego miejsce pobytu jest nieznane. Wspólnik J.W. posługiwał się sfałszowanym paszportem austriackim. Firma nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, służyła jedynie do zatajenia rzeczywistych transakcji dostaw, będąc częścią systemu służącego oszustwom na gruncie podatku od towarów i usług.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., do przedmiotowego postępowania włączone zostały dokumenty finansowe W pozyskane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, o sygn. akt [...]. Zapisy na rachunkach bankowych firmy wskazują, że w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. dokonywała ona sprzedaży towarów na rzecz firmy A s.r.o. i firmy A s.r.o.

Czynności sprawdzające przeprowadzone przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec w D GmbH wykazały, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Służyła tylko do zamaskowania rzeczywistych dróg dostaw. Jej prezes G.C. był osobą podstawioną (słupem). Osobą rzeczywiście działającą za spółkę był S.T., którego miejsce pobytu nie jest znane. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], do przedmiotowego postępowania włączone zostały dokumenty finansowe D GmbH pozyskane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, o sygn. akt [...], potwierdzające, że ww. firma współpracowała w 2012 r. w zakresie handlu towarem oznaczonym jako polieteroeteroketon z firmą A s.r.o. i firmą A s.r.o.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie zapisów na rachunkach bankowych należących do Spółki z o.o. O firmy V M.R., A sp. z o.o., oraz firmy L R.K., M sp. z o.o. w organizacji sporządzone zostało zestawienie przepływów środków pieniężnych związanych z obrotem tworzywem sztucznym opisanym, jako polyetheretherketone peek pomiędzy firmą W, D GmbH a ww. firmami oraz firmą A s.r.o. i A s.r.o. W zestawieniu tym uwidocznione zostało, iż zapłata za daną partię towaru pomiędzy firmą V i firmami L oraz M, a następnie ich czeskimi i słowackimi kontrahentami, następowała dopiero po przekazaniu środków finansowych

na rachunki bankowe V M.R. przez Spółkę z o.o. O, stanowiących zapłatę za konkretną partię towaru. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku rozliczeń pomiędzy A sp. z o.o. z jej czeskim dostawcą.

Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej zwrócił się również do Spółki z o.o. E oraz do Spółki z o.o Q, o udzielenie informacji odnośnie doświadczeń ww. Spółek w obrocie tworzywem sztucznym polieteroeteroketon, z uwzględnieniem danych związanych z obrotem tym tworzywem prowadzonym z udziałem Spółki z o.o. O. Zaznaczył, że z informacji uzyskanych od polskich przedstawicieli zagranicznych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon wynika, że: w Polsce nie ma producentów tego tworzywa, handel nim odbywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów tworzywa, bez kolejnych pośredników, zapotrzebowanie na to tworzywo jest niewielkie, pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg nie występują, dostarczenie tego typu tworzywa w ilości 500 kg w ciągu 3-4 dni od wpływu zamówienia jest niemożliwe, ponieważ nie jest to towar standardowy i nie podlega magazynowaniu, brak uzasadnienia do dostawy półproduktów z tego tworzywa z Polski do Niemiec między innymi z powodu jego dużo łatwiejszej dostępności na tamtejszym rynku (większość producentów półproduktów z tworzywa polieteroeteroketon to firmy niemieckie), dokumentacja dostarczana wraz

z półproduktem pozwala na identyfikację jego producenta, zazwyczaj wskazuje również wprost na wytwórcę tworzywa bazowego, jeżeli nie - posługuje się zastrzeżoną nazwą handlową produktu pozwalającą na identyfikację jego wytwórcy.

Odnośnie załączonych do pisma z dnia [...] kwietnia 2017 r. przez skarżącą Spółkę dokumentów i próbek organ odwoławczy stwierdził, że nie dotyczą one transakcji realizowanych przez Spółkę w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Dowody te nie potwierdzają też, że przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką

a W i D GmbH oraz pomiędzy Spółką a V M.R. i A sp. z o.o., było tworzywo sztuczne politeroeteroketon (peek). Dodatkowo organ zauważył, że Spółka w wystawianych przez siebie fakturach posługiwała się oznaczeniem towaru: polyetheretherketone cf black. Z informacji uzyskanych od Spółki z o.o. E wynika, że określenie towaru PEEK (black) CF nie jest opisem wystarczającym dla jednoznacznego określenia materiału. Również w ww. ofercie cenowej (załączonej do pisma Spółki z dnia [...] kwietnia 2017 r.) opis produktu jest bardziej złożony niż stosowany przez Spółkę w fakturach. Ponadto jak wynika z ww. pisma z dnia [...] kwietnia 2017 r. i załączonych do niego dowodów, Spółka pozyskała próbki towaru od podmiotu Y Co. Ltd. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka do kontroli przedłożyła próbki towaru z V M.R. lub z A sp. z o.o. oraz poddała takie próbki badaniom celem weryfikacji autentyczności tworzywa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie zamówień na polieteroeteroketon przekazanych pocztą elektroniczną do Spółki z o.o. O przez W i D GmbH oraz dokumentów magazynowych V M.R. i A sp. z o.o. sporządzone zostało zestawienie dat wpływu zamówienia z Niemiec oraz dat przekazania towaru przez polskich dostawców do Spółki z o.o. O. Z porównania ww. dat wynika, że na sześć transakcji z firmy V M.R. pięć zostało zrealizowanych przez ta firmę w ciągu 3-4 dni, od dnia wpływu zamówienia z Niemiec. W przypadku A sp. z o.o. dostawy zrealizowane zostały w sposób następujący: jedna transakcja w tym samym dniu, sześć w ciągu 3-4 dni, sześć w ciągu 5-6 dni, pozostałych siedem w terminie dłuższym niż 7 dni. W świetle powyższego organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki, iż organ I instancji pominął dowody w postaci korespondencji -

e-mail Spółki z firmami niemieckimi.

Organ odwoławczy stwierdził, że z informacji, uzyskanych od polskich dystrybutorów światowych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon wynika, że wykonanie zamówienia na tego typu towar w sposób, w jaki było ono realizowane przez dostawców Spółki, jest niemożliwe.

Nadto wskazał, że korzystając z przeglądarki internetowej Internet Explorer,

w dniu [...] lutego 2016r. dokonano porównania "specyfikacji obejmującej właściwości fizyko-chemiczne peek CF", załączonej do faktury z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], wystawionej przez V M.R. oraz ww. specyfikacji załączonej do faktury z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], wystawionej przez A sp. z o.o. (dokumenty te zostały przekazane spółce z o.o. O przez www. firmy jako potwierdzenie właściwości sprzedawanego jej tworzywa sztucznego) z treściami dostępnymi na stronach internetowych. Zdaniem organu wyniki podjętych działań prowadzą do wniosku, że specyfikacja techniczna "polyetheretherketone PEEK (black) CF" pojawiająca się w obrocie pomiędzy firmami: V M.R. oraz A sp. z o.o. a Spółką z o.o. O, jest uproszczoną wersją właściwości tworzywa polyetheretherketone (PEEK) ze strony internetowej firmy K GmbH (pominięta została część parametrów tworzywa). Dwie istotne różnice polegają na: zastąpieniu w dokumentach przekazanych przez firmy: V i A nazwy materiału, z którego wykonano półprodukt z [...] na Peek (CF) black, oraz dodaniu dodatkowego parametru Carbon Fiber CF - 30%.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że specyfikacja "polyetheretheretone PEEK (black) CF" przekazana przez V M.R. i A sp. z o.o. Spółce z o.o. O została wytworzona przez organizatorów przestępczego procederu obrotu tym tworzywem, przy czym stwierdzenie jej nieautentyczności możliwe było za pomocą powszechnie dostępnych źródeł (Internet).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że od przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie jest Spółka z o.o. O można oczekiwać należytej staranności, rozumianej jako staranność kupiecka, tj. związana z uzyskaniem przekonania,

że kupuje towar nie od oszusta lub nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wyznacznikiem w tym względzie winna być praktyka rynkowa, której wypełnienie spoczywa na podatniku. W ocenie organu odwoławczego staranności takiej zabrakło w przypadku przystąpienia przez Spółkę z o.o. O do obrotu tworzywem sztucznym polieteroeteroketon. Nie wiadomo bowiem, na czym oparte zostało stwierdzenie Spółki, że "otrzymywany od V towar wyglądał, jak PEEK". Z przedstawionych wyjaśnień M.C. prezesa Zarządu Spółki oraz A.R. wynika, że nigdy nie widzieli oni tego tworzywa ze źródła innego niż V M.R..

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno M.C. jak i A.R. zignorowali pewne fakty, które wprost wskazywały na możliwość udziału w nadużyciu podatkowym. Odnośnie peeku nie przychodziły żadne oferty finansowe ze strony potencjalnych kupujących. Nikt też oprócz V M.R. nie chciał sprzedać peeku Spółce z o.o. O. Firma V M.R. nie była zainteresowana sprzedażą peeku bezpośrednio do Niemiec, a jedynie sprzedażą peeku na terenie Polski. Firma niemiecka, dla której A.R. prowadził poszukiwania kontrahenta w Polsce oferowała przedpłatę na towar. Dla Spółki nie stanowił problemu brak ujawnienia aktualnych danych A sp. z o.o.

w Krajowym Rejestrze Sądowym (od grudnia 2011 r. jej jedynym udziałowcem

i prezesem zarządu był K.N.) oraz fakt, że dokumenty potwierdzające prawo K.N. do reprezentacji ww. spółki zostały przesłane pocztą e-mail, co uniemożliwiało weryfikację ich autentyczności. Nie stanowiło to przeszkody do podpisania umowy o współpracy z A sp. z o.o. na odległość (kierujący tą spółką G.Ł. zeznał, że nie doszło do spotkania z reprezentantami Spółki O). Przedstawicielom Spółki z o.o. O nie wydawało się zatem podejrzane, że niemiecki pośrednik poszukuje na polskim rynku tworzywa sztucznego polieteroeteroketon pomimo to, że na rynku niemieckim jest ono dużo łatwiej dostępne, a w Polsce nie ma producenta półwyrobów z tego tworzywa, tworzywo to kupują od bliżej niezidentyfikowanej firmy V M.R. i A. sp. z o.o., a nie od polskiego przedstawiciela zagranicznego producenta powszechnie znanego w branży chemicznej, towar oferowany przez V M.R. i A sp. z o.o. pochodzi z nieznanego źródła (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego) chociaż ma on być wykorzystany w tak wymagających branżach jak przemysł motoryzacyjny czy medyczny, jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa jest "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii. Ponadto jak wskazuje Spółka towar jest łatwo dostępny z Chin.

Organ odwoławczy podkreślił, że wartość poszczególnych faktur VAT zakupowych od V M.R. opiewała na kwoty od 483.268,77 zł do 556.771,25 zł, natomiast od A sp. z o.o. na kwoty od 469.238,62 zł do 535.511,25 zł. Tym samym nie były to kwoty małe. Spółka z o.o. nie przedłożyła polis ubezpieczeniowych towaru, warunków ewentualnych gwarancji udzielanych przez producenta/sprzedawcę, czy też stosowanych w obrocie tego rodzaju towarem kart materiałowych, deklaracji zgodności.

W ocenie organu odwoławczego uzyskanie wiedzy na temat realiów obrotu tworzywem polieteroeteroketon nie przekraczało możliwości przedstawicieli skarżącej Spółki, nie wiązało się również z pracochłonnymi czynnościami czy dodatkowymi kosztami. Ponadto, mimo braku wiedzy fachowej w zakresie tworzywa sztucznego, które miało być przedmiotem obrotu, Spółka nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że na etapie podjęcia współpracy poddała ewentualne próbki towaru badaniom specjalistycznym celem potwierdzenia jego jakości i właściwości. Takich zaś co najmniej czynności można by oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, mając uwadze specyfikę towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego wysoką cenę oraz fakt, że obrót wykazany w fakturach dotyczył znacznych kwot.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że spółka nie dochowała należytej staranności, a podjęte przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy

za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka co najmniej godziła się

na ewentualny udział w nadużyciu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przeprowadzone

w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że posiadane przez Spółkę faktury VAT na zakup tworzywa o nazwie polieteroeteroketon (peek), wystawione przez V M.R. i A sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w rzeczywistości przedmiotem transakcji było inne tworzywo sztuczne, nieposiadające właściwości fizycznych i chemicznych polieteroeteroketon (peek) - tańsze, obrót towarem stanowił element karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, faktury te nie mogą stanowić u Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Spółka uczestniczyła w nadużyciu podatkowym - karuzeli podatkowej.

Ponadto prawidłowe są ustalenia, że spółka nie dokonała w miesiącach: styczniu 2012r., od marca 2012 r. do września 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opisanego jako polyetheretherketone cf black, na ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz W oraz na rzecz D GmbH. Firma V M.R. oraz A sp. z o.o. nie dostarczyła bowiem w 2012 r. tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek) do Spółki z o.o. O. Spółka z o.o. O nie stała się właścicielem, czy posiadaczem tworzywa sztucznego polieteroeteroketon, nie dysponowała nim również w żaden inny sposób. Tym samym nie mogła przenieść na niemieckiego kontrahenta prawa do dysponowania tym towarem, jak właściciel. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek) przez Spółkę do W oraz D GmbH. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę miało stanowić element karuzeli podatkowej.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT: nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012r., wystawione przez I A.R., pozostają bez związku z wykonywanymi w 2012 r. czynnościami opodatkowanymi przez Spółkę z o.o. O i zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Organ zaznaczył, że z § 1 umowy dystrybucji z dnia [...] czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a A.R. wynika, że Spółka powierzyła A.R. pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży z kontrahentami, które miało polegać m.in. na wyszukiwaniu, wskazywaniu kontrahentów, komunikowaniu stron ze sobą, przekazywaniu ofert, informowaniu o warunkach umowy. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. O – M.C. oraz A.R. wynika natomiast, że ww. umowa była związana z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (peek), a podstawą wyliczenia wynagrodzenia pośrednika był zysk uzyskany przez Spółkę na transakcjach zakupu tego tworzywa z V M.R. i jego sprzedaży do W.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie naruszył regulacji z art.5 ust.1 pkt 5, art. 13 ust.1, ust.2 pkt 1, art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a), art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał, na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej, ewidencji sprzedaży oraz ewidencji zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Spółkę za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części, w jakiej ujęto w nich zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art.193 §1, §2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów braku przesłuchania przez organ pierwszej instancji M.T., Z.L., Z.S., S.K., J.M., M.F., T.W., M.O., M.K., M.C. organ odwoławczy zauważył, że Spółka w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie złożyła wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.K., w tej sytuacji za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut braku przesłuchania przez organ pierwszej instancji ww. świadka, wysuwany przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Nadto stwierdził, że organ pierwszej instancji wyjaśnił brak przesłanek do przeprowadzania dowodów zgłoszonych w postępowaniu kontrolnym przez Spółkę, które miały dotyczyć okoliczności ustalonych już wystarczająco innymi dowodami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art.127, art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu Spółka złożyła wniosek

o przesłuchanie w charakterze świadków M.T., Z.L., Z.S., S.K., J.M., M.F., T.W., M.O., M.G., M.K., oraz w charakterze Strony Prezesa Spółki M.C.. W związku z tym, że okoliczności, które miały zostać stwierdzone przez zgłoszone przez Spółkę ww. dowody, zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz w ocenie Spółki budziły wątpliwości, organ odwoławczy pismem z dnia [...] listopada 2016 r., zlecił organowi, który wydał zaskarżoną decyzję przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodów, o które wniosła Spółka w ww. odwołaniu.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki: Z.S., M.T., S.K. i Z.L., w dniach [...] lutego 2017 r. i w dniu [...] lutego 2017 r. zeznali, że przewozili towar opisany jako tworzywo peek. Żaden z nich nie był w stanie podać adresu odbioru i dostawy towaru. W przypadku odbioru tworzywa miał to być magazyn spedycyjny w [...] bądź [...], w przypadku dostawy - magazyn spedycyjny w [...]. Zeznania wskazują zatem, iż ww. kierowcy nie byli w siedzibach firm: V M.R., A Sp. z o.o., D GmbH, ani W, ale w magazynach firm spedycyjnych obsługujących te podmioty. Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, ww. kierowcy nie mogli stwierdzić, iż zarówno V M.R., A spółka z o.o., jak i W, prowadzą działalność pod wskazanymi przez siebie adresami. Kierowcy pracujący w Spółce w 2012 r. – S.K. i Z.S. zeznali, że nie znają języka niemieckiego, a M.T. znał ww. język na poziomie podstawowym. Zeznania ww. świadków potwierdzają, że nie mogli oni przyczynić się do weryfikacji kontrahentów Spółki z o.o. O, uczestniczących w obrocie tworzywem peek. Ww. świadkowie nie widzieli również dokumentów, które miały świadczyć o właściwościach przewożonego towaru - nie potwierdzili więc stwierdzeń Spółki, że każdorazowo do dostawy były załączone odpowiednie dokumenty, między innymi potwierdzające autentyczność danego towaru i jego właściwości.

Magazynierzy Spółki z o.o. O: J.M., M.F., T.W. i M.O., przesłuchani w dniu [...] lutego 2017 r., w charakterze świadków potwierdzili przyjmowanie towaru opisanego, jako tworzywo peek do magazynu Spółki. Zeznali, że tworzywo to było zawsze przepakowywane na inną paletę. Magazynierzy, z wyjątkiem T.W., zeznali również, że nie widzieli dokumentów, które miały świadczyć o właściwościach przechowywanego towaru. T.W. zeznał, że raz przypadkowo otworzył kopertę przyjmowaną na magazyn wraz z towarem i zobaczył, "że znajduje się w niej jakaś specyfikacja", zapytany o szczegóły zeznał, że nie pamięta ponieważ "Nie przykładałem do niego wagi, ponieważ ten dokument nie jest potrzebny do sprawdzenia ilości towaru". Zatem, w ocenie organu, zeznania magazynierów nie potwierdziły, że wraz z tworzywem peek dostarczano dokumentację, która w sposób niebudzący wątpliwości wskazywała pochodzenie, producenta i właściwości towaru. Wręcz przeciwnie M.F. - zatrudniony na stanowisku kierownika zmiany - magazyniera zeznał, że widział tylko fakturę zakupu, nie widział żadnych innych dokumentów związanych z właściwościami folii.

Organ odwoławczy wskazał również, że handlowiec Spółki z o.o. O: M.G., przesłuchany w dniu [...] lutego 2017 r., w charakterze świadka zeznał, że nie miał styczności z obrotem tworzywem peek i nie zna jego uczestników. Opisując istniejącą w Spółce praktykę weryfikacji nowego kontrahenta wskazał na obowiązkową wizytę pracownika Spółki w siedzibie takiego podmiotu. W przypadku podmiotów dokonujących obrotu folią peek, takich wizyt nie wykonał.

Z kolei specjalista do spraw marketingu M.K., przesłuchana w dniu [...] lutego 2017 r., w charakterze świadka zeznała, że nie brała udziału w poszukiwaniu, wyborze i weryfikacji kontrahentów w obrocie peek. Nie miała również wpływu na podjęcie decyzji co do przystąpienia do handlu peekiem. W 2012 r. była odpowiedzialna za zamówienia, kontakt z dostawcami i odbiorcami peek. Nie potrafiła potwierdzić, czy okazana jej specyfikacjia "polyetheretherketone PEEK (black) CF" jest tym samym dokumentem, który dostarczali dostawcy peek. Zatem, zdaniem organu, nie potwierdziła, iż oprócz przedmiotowej specyfikacji "polyetheretherketone PEEK (black) CF" (której wartość dowodowa została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji), dostawcy dostarczali inne dokumenty potwierdzające autentyczność danego towaru i jego właściwości.

Nadto przesłuchany w dniu [...] lutego 2017 r. w charakterze Strony Prezes Zarządu Spółki z o.o. O M.C., zeznał m.in., że na spotkaniu przedstawiciel firmy V pokazał jemu plaster tworzywa. W obrocie polieteroeteroketonem wykorzystywane były inne dokumenty, niż przedmiotowa specyfikacja, potwierdzające jego właściwości (wynikało z nich, że towar pochodzi z Chin). Świadek znał właściwości, zastosowanie, zapotrzebowanie, producentów peek. Decyzje o przystąpieniu do obrotu tym tworzywem peek podjął po rozeznaniu jego rynku oraz porównaniu cen. W ocenie organu odwoławczego zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez M.C. w dniu [...] lutego 2013 r., w ramach śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Wówczas bowiem M.C. m. in. zeznał, że na spotkaniu w Spółce z o.o. O po raz pierwszy zetknął się z tworzywem polieteroeteroketonem (peek). Przywiezione do Spółki z o.o. O tworzywo miało postać czarnych wałków. Nie przyjął na poważnie oferty, ponieważ się na tym nie znał. Temat powrócił po znalezieniu odbiorcy peek przez A.R.. Decyzję o przystąpieniu do handlu peek podjął po sprawdzeniu kontrahentów przez księgową. Dokumenty związane ze sprzedażą (inne niż faktura, WZ i CMR) zostały zabezpieczone przez Policję. Nie wiedział, jaka była cena rynkowa peek i zapotrzebowanie na to tworzywo. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M.C. złożonym w dniu [...] lutego 2017 r., uznał bowiem, że są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez niego w dniu [...] lutego 2013 r. Zaznaczył również, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2017 r. nie zostały przedstawione żadne dowody na poparcie tez M.C.. Ponadto, żadna z nich nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach świadków, wskazywanych przez Spółkę z o.o. O.

Wysuwane w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r., argumenty na podstawie których Spółka wywodzi brak sprzeczności w zeznaniach złożonych przez M.C. przesłuchanego w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2013 r. oraz w dniu [...] lutego 2017r. są zdaniem organu odwoławczego niezrozumiałe. M.C. w dniu [...] lutego 2013r. zeznał m.in., że "M.R. zaoferował mi towar w postaci peeku do zakupu. (...) M.R. powiedział mi, że peek służy dla przemysłu motoryzacyjnego i medycznego o znacznej wartości. (...) Tej oferty R. nie przyjąłem poważnie, bo się na tym nie znałem.", następnie odnośnie ceny rynkowej i m.in. zapotrzebowania polieteroeteroketonu, który miał być przedmiotem handlu, M.C. zeznał, że "... ja nie sprawdziłem ile rzeczywiście kosztuje na rynku peek i jakie jest zapotrzebowanie na rynku na ten towar. Ja zbyt zaufałem A.R..", natomiast w dniu [...] lutego 2017 r. na pytanie: "Czy podejmując tą decyzję (o przystąpieniu Spółki do obrotu tworzywem peek) znał pan cenę rynkową polieteroeteroketon, który miał być przedmiotem handlu, jego właściwości, zastosowanie, zapotrzebowanie producentów. Skąd uzyskał pan tą wiedzę?" M.C. zeznał: "Tak posiadałem taką wiedzę. Tę wiedzę uzyskałem z Internetu, z fachowych czasopism i z rozmów z odbiorcami, którzy już wcześniej używali ten produkt do produkcji". Organ odwoławczy stwierdził, że z ww. zeznań złożonych przez M.C. w dniu [...] lutego 2013 r. wynika, że nie znał realiów handlu tworzywem sztucznym - polieteroeteroketonem, jego ceny rynkowej i zapotrzebowania na ten towar - do czego sam się przyznał zeznając - "Tej oferty R. nie przyjąłem poważnie, bo się na tym nie znałem." W ocenie organu zeznania z dnia [...] lutego 2013 r. w realiach niniejszej sprawy są wiarygodne, tym bardziej, że jak wskazano Spółka zajmowała się handlową sprzedażą artykułów spożywczych, zaś tworzywo peek jest tworzywem specjalistycznym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art.24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo to, iż organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do zastrzeżeń Strony do protokołu z badania ksiąg z dnia [...] lutego 2016 r., Nr [...]. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają bowiem na organ odrębnego obowiązku ustosunkowania się do zastrzeżeń Strony do protokołu z badania ksiąg przed wydaniem postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zaprezentował swoje stanowisko odnośnie zastrzeżeń Spółki do protokołu z badania ksiąg.

Ponadto zażalenie Spółki z dnia [...] kwietnia 2016 r. na postanowienie organu kontroli skarbowej w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r.

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzone w postępowaniu karnym dowody, w myśl art.181 Ordynacji podatkowej, mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Zatem, zeznania świadków J.P., G.Ł. i M.R., zawarte w protokole przesłuchania stanowią jeden z wielu dowodów, które podlegały ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w niniejszej sprawie. Zdaniem organu brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby dowody zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe lub pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Na powyższą decyzję O Sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając jej rażące naruszenie:

1/ art. 193 §1, §2, §4, §6, §8 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie za nierzetelne ksiąg i rejestrów "O" Spółki z o.o. za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2012r. w konsekwencji bezzasadne nieuznanie za dowód ksiąg i rejestrów "O" Spółki z o.o. w części wskazanej jak wyżej,

2/ art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 5, art. 13 ust. 1, ust. 2, pkt. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne i nienależne: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2012r. w kwocie 247.367 zł, maj 2012r. w kwocie 34.746 zł, czerwiec 2012r. w kwocie 228.277 zł, sierpień 2012r. w kwocie 226.606 zł, oraz określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2012r. w kwocie 302.176 zł, luty 2012r. w kwocie 3.828 zł, kwiecień 2012r. w kwocie 70.666 zł, lipiec 2012r. w kwocie 34.135 zł, oraz określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2012 w kwocie 248.904 zł.

3/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art: 127, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez:

- uznanie za prawidłową odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz strony,

- uznanie za prawidłowe dokonanie ustaleń dotyczących stanu faktycznego przez organ I instancji, pomimo braku przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów,

- uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ kontroli skarbowej przesłuchania J.P. oraz G.Ł. przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia przez ten organ dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.C., oraz wnioskowanych przez stronę świadków,

- uznanie za prawidłowe ustalenia przez organ I instancji "realiów handlu peek" , pomimo, iż ustalenie to nastąpiło w sposób całkowicie dowolny, sprzeczny ze stanem rzeczywistym i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

- błędne ustalenia stanu faktycznego dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- brak rzeczowej oceny i analizy dowodów z zeznań świadków oraz strony, a także dowodów przedstawionych za wnioskiem strony z dnia [...].04.2017r,

- niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy,

- pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika,

- dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią materiału dowodowego,

- przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- dokonywanie ustaleń opartych na domniemaniach czy domysłach organu kontroli skarbowej czy organu odwoławczego,

- uznanie za niewiarygodne zeznań złożonych przez M.C. w dniu [...].02.2017r,

4/ art. 120, art. 127, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- zobowiązanie organu I instancji do dokonania ustosunkowania się i oceny dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego,

- pominięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów, w zamian ograniczenie się do powielania fragmentów decyzji organu I instancji albo pisma Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...].04.2017r, zawierającego ustosunkowanie się organu I instancji do dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, i ocenę przez ten organ w/w dowodów,

- rozstrzygnięcie istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy kwestii w oparciu o niezweryfikowane w żaden sposób informacje z "firm branży chemicznej",

- rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- zamieszczenie w treści uzasadnienia wykluczających się stanowisk,

- pominięcie zgłoszonych przez stronę zarzutów, w zamian ograniczenie się do powielania fragmentów decyzji organu I instancji albo pisma Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...].04.2017r,

5/ art. 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego, pomimo, iż ustalenia dokonane przez organy wymagały wiadomości specjalnych,

6/ art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez zlecenie organowi I instancji przeprowadzania dowodu z zeznań świadków: M.T., Z.L., Z.S., S.K., J.M., M.F., T.W., M.O., M.K. oraz dowodu z przesłuchania strony, w trybie art. 229 Ordynacji, pomimo, iż przedmiotowe postępowanie nie miało charakteru dodatkowego i uzupełniającego,

7/ art. 233 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia decyzji I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż organ II instancji uznał za konieczne ustalenie poprawnego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

8/ art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpoznania sprawy w II instancji; oparcie się wyłącznie na niezweryfikowanych i błędnych twierdzeniach organu I instancji,

9/ art. 210 §1 pkt. 6 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, między innymi poprzez: brak odniesienia się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i pismach późniejszych, ograniczenie się w miejsce uzasadnienia decyzji do powielania fragmentów decyzji organu I instancji oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2017r,

10/ art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej, poprzez uznanie za prawidłowe faktu:

- braku odniesienia się organu kontroli skarbowej do twierdzeń i zastrzeżeń odwołującego zawartych w Zastrzeżeniach podatnika do Protokołu badania ksiąg z dnia [...].02.2016r,

- przedwczesnego wydania postanowienia z dnia [...].03.2016r. znak: [...] w przedmiocie wyznaczenia dla strony 7- dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2017r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2016r. Zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz o przeprowadzenie dowodu:

- z załączonych do niniejszej skargi przykładowych wydruków ze stron internetowych firm zajmujących się handlem peek, na okoliczność dostępności wałków peek w różnych rozmiarach, terminów realizacji zamówień na tego rodzaju towar;

- z przesłuchania z dnia [...].11.2016r. w charakterze strony M.C. oraz z zeznań z dnia [...].11.2016r. świadka M.K., które to protokoły znajdują się w aktach w sprawie ze skargi "O" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2017r. Nr [...] poprzedni numer: [...] z dnia [...].08.2017r. w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczności w niniejszej skardze wskazane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2017 r. skarżąca Spółka podtrzymała skargę, w tym wszelkie zarzuty, twierdzenia i wnioski.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2017 r. organ podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 6 grudnia 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający

z protokołu przesłuchania M.C. oraz M.K. z [...] listopada 2016 r. znajdującego się na kartach 286-291 oraz 279 do 282 tomu V akt administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Go 414/17 oraz oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi wydruków ze stron internetowych firm zajmujących się handlem peek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2012r. w kwocie 247.367 zł; maj 2012r. w kwocie 34.746 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 228.277 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 226.606 zł; różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2012 r. w kwocie 302.176 zł, luty 2012 r. w kwocie 3.828 zł, kwiecień 2012 r. w kwocie 70.666 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 34.135 zł, różnicę podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: wrzesień 2012 r. w kwocie 248.904 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. zwanej dalej : "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów, stosownie do art.7 ust.1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy w tym podatku, co do zasady powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Podstawową regułą rządzącą zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem

z art.86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124. W myśl art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w art.86 ust.1 u.p.t.u. istnieją wyjątki. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy podatkowe podkreśliły, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione dla skarżącej przez firmę V M.R., wyszczególnione na stronie 28 decyzji organu I instancji, oraz faktury VAT wystawione dla skarżącej spółki przez firmę A Spółka z.o.o., wyszczególnione na stronach 28-29 decyzji organu I instancji, nie spełniają powyższych wymogów, została bowiem w nich wykazana sprzedaż tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek), natomiast w rzeczywistości przedmiotem transakcji było inne tworzywo sztuczne nie posiadające właściwości fizycznych i chemicznych polieteroeteroketon (peek). Faktury te zostały wystawione jako element tzw. karuzeli podatkowej. Organy stwierdziły w zaskarżonych decyzjach, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym skarżąca spółka nie stała się właścicielem, czy posiadaczem tworzywa sztucznego polieteroeteroketon, nie dysponowała nim również w żaden inny sposób. Tym samym nie dokonała w miesiącach: styczniu 2012 r., oraz od marca 2012 r. do września 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na fakturach VAT wyszczególnionych w tabeli znajdującej się na stronie 25 decyzji organu I instancji na rzecz W, oraz na fakturach wyszczególnionych w tabeli znajdującej się na stronach 26-27 decyzji organu I instancji na rzecz D GmbH,.

Z takim stanowiskiem organów skarżąca spółka się nie zgadza, zarzucając organom podatkowym zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak

i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego

w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie

z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia

nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art.120, art. 121 , art. 122,art.124, art.127 art.181,art.188,art. 191, art.197§1, art.210, §1 art.229 i art.233 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić,

że wskazane zarzuty skarżącej nie są zasadne.

Zgodnie z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Natomiast zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Do nich należy zatem zaliczyć, materiały w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków bądź osób podejrzanych sporządzone w ramach prowadzonego postępowania karnego stanowią one bowiem "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby

z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami

i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże

w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym

w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem

(art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wiosną 2011 r. M.R. rozpoczął sprzedaż towaru fakturowanego jako tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (peek), który miał charakter tzw. obrotu karuzelowego. Celem tego procederu było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub jego niezapłacenie poprzez wykorzystanie podmiotów gospodarczych w otoczeniu międzynarodowym. W obrocie pozostawał cały czas ten sam towar krążący pomiędzy uczestnikami utworzonego łańcucha firm. Nie był to polieteroeteroketon (jak deklarowano w fakturach VAT), tylko tworzywo sztuczne o niższej wartości, wyglądem przypominające polieteroeteroketon. Środki finansowe na zakup tworzywa sztucznego oraz zakup pierwszej partii towaru od Spółki z o.o. O zapewniła strona niemiecka. Z przedstawionego przez organ I instancji łańcucha podmiotów firmy L R.K., M sp. z o.o. w organizacji, A sp. z o.o., pełniły rolę "znikającego podatnika", które nie wywiązywały się z zobowiązań podatkowych. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika również, że firma V M.R., pełniła rolę bufora, natomiast spółka z o.o. O pełniła rolę brokera. Dokonywała nabycia towarów od bufora lub znikającego podatnika, a następnie deklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Rolę spółki wiodącej pełniły, natomiast niemieckie firmy: W, i D GmbH, deklarujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru z Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech i Słowacji. Działania związane z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon były przedmiotem śledztwa prowadzonego o sygn. akt [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] maja 2013 r. M.R. zarzucono m.in. udział w kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarami poprzez zorganizowaną sieć firm "słupów", wystawianie nierzetelnych faktur VAT celem wyłudzenia podatku VAT oraz pranie brudnych pieniędzy. Zarzutami objęta została m.in. współpraca ze Spółką z o.o. O. M.R. przyznał się do popełnienia tych czynów (z wyjątkiem kierowania grupą przestępczą). Zarzuty uczestnictwa w przedmiotowej grupie przestępczej oraz wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez kontrolowane przez nich firmy "słupy" w celu wyłudzenia podatku VAT i prania, brudnych pieniędzy postawione zostały również J.P. oraz G.Ł., którzy przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów. M.R. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2013 r. (t.2 k.256-261) zeznał "Na początku 2011 roku J.P. podczas spotkania zaproponował mi, że możemy pohandlować jakimś tworzywem sztucznym tzw. peekiem o dużej wartości. Mówił mi, że ma jakiegoś klienta w Niemczech i potrzebuje jakąś normalną firmę w Polsce, żeby tym pohandlował. Na spotkaniu byliśmy w dwójkę, J.P. wskazał dostawców peeku i odbiorców peeku. J.P. był w stałym kontakcie z osobą z Niemiec o imieniu M., nazwiska jego nie pamiętam, ale wiem, że on od 4 lat nie przyjeżdża do Polski, bo jest poszukiwany listem gończym. (...) Z tego co wiem pieniądze na ten proceder pochodziły od niemieckiej strony. Podczas jednego ze spotkań na terenie Niemiec M. powiedział mi, że on daje pieniądze na cały proceder. (...) Na spotkaniu ustaliliśmy jak będziemy funkcjonować, J.P. razem z M. przedstawili mi jedną firmę O, która miała robić wewnątrzwspólnotowe dostawy do Niemiec. Moim zadaniem było odebranie towaru od dostawcy z polskiej strony i ewentualne dostarczenie do firmy w Polsce, która miała robić eksport. Firma O zamawiała po palecie peeku około trzy razy w miesiącu (...). Współpraca z tymi firmami trwała od maja, czerwca 2011 roku jeśli chodzi o O (...). Ta współpraca z tymi firmami trwała do stycznia, lutego 2012 roku, kiedy ja pokłóciłem się z J.P. i M. (...). Z tego co pamiętam moim jedynym dostawcą peeku była firma L. Z tego co pamiętam to ta firma była słupem i importerem peeku ze Słowacji lub Czech, nazw tych podmiotów nie pamiętam. (...). Ja się pokłóciłem z J.P. i M. o pieniądze. Zanim poróżniłem się z J.P. i M. o pieniądze to podział zysków był dzielony na trzy części od każdej transakcji. Przyjmując, że zysków było około 100.000 złotych na vacie od jednej palety, minus koszty około 35.000 złotych a reszta była do równego podziału pomiędzy mnie, J.P. i M.. Wychodziło po około 20.000 złotych na jednej transakcji dla każdego. Wszystko też zależało od kursu euro. Odnośnie swojego udziału w obrocie polieteroeteroketonem w 2012 r. dodał: ,"W tym czasie byłem w posiadaniu dwóch palet peeku po 500 kg każda a dwie pozostałe były w obiegu i w posiadaniu J.P. lub M.. Ja wykorzystując te dwie palety peeku rozkręciłem swój własny obrót peekiem. Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013 r. (t.3 k.124-130) M.R. zeznał, także "Te pierwsze 4 palety zostały zakupione przez jakąś niemiecką firmę, to była firma kontrolowana przez M., było to na początku 2011 roku. (...) Z tego co słyszałem jedna paleta kosztowała ok. 15.000 w przeliczeniu na złotówki. (...) Z tego co pamiętam to na początku 2011 roku na terenie Polski w obrocie była tylko jedna paleta peeku, kolejne trzy palety znalazły się w Polsce ok. maja 2011 roku i zostały wprowadzone do obrotu. Ja kupowałem fakturowo te palety od którejś z firm kontrolowanych przez J.P., a następnie odsprzedawałem do firmy O sp. z o.o. Chcę dodać, iż towar o nazwie peek nie był faktycznie produktem o tej nazwie. Ja miałem od początku świadomość, iż produkt o nazwie peek - jako nazwa widniała na fakturach faktycznie nie był tym rzeczywistym produktem o nazwie peek, był to jakiś towar zastępczy. Ja nie informowałem żadnego z moich odbiorców o tym, że towar przeze mnie dostarczany nie jest rzeczywiście produktem o nazwie peek. Z tego co wiem to towar o nazwie peek z Niemiec przeszedł fakturowo do firmy L w cenie ok. 15.000 złotych, po czym został odsprzedany do mojej firmy V za cenę ok. 100.000 euro za paletę (500 kg), czyli ok. 400.000 złotych. (...)

G.Ł. przesłuchany w dniu [...] października 2012 r. (t.2 k.218-222, 224-230,) zeznał "W trakcie współpracy firmy L z V, firma V M.R. współpracowała z kilkoma firmami, którym oferowała zakup tworzywa sztucznego peek po cenie kilkuset euro za kilogram. Firmy to: O sp. z o.o., (...). Pieniądze były przelewane do firmy M.R., ten następnie pozorował dalszy obrót finansowy dot. tych operacji i przelewał środki finansowe związane z obrotem tymi rurami peek do firmy L. 95% ze środków wyłudzonych w ten sposób z vatu przekazywałem osobiście z powrotem w gotówce M.R. - dot. L (...). M.R. zorganizował cały ten proceder, cały czas krążą te same palety z tymi samymi wałkami peek. (...). W roku 2012 udział w tym procederze biorą firmy; po stronie polskiej - L R.K., A sp. z o.o. – K.N. spółka, (...) O sp. z o.o. - nie wiem kto tam jest prezesem (...). Po stronie czeskiej znajduje się firma biorąca udział w tym mechanizmie tj. L –T.Z. - o którym wyjaśniałem wcześniej (...) firma A s.r.o. - to firma R.K.. (...) Po strome niemieckiej w procederze biorą udział firmy : D g.m.b.h. - nie wiem kto ją reprezentuje (...). Jestem tego całkowicie pewien, że to są cały czas jedne i te same dwie lub cztery palety rur peek, ponieważ widziałem wielokrotnie te palety i zawsze były to te same palety, które rozpoznawałem po uszkodzeniach, uszkodzenie zawsze było to samo i zawsze były to te same dwie lub cztery palety, o tym samym rozmiarze, mimo, ze peek ma różne rozmiary. Były to dyżurne palety uszkodzone w tym samym miejscu zawsze. Nie mam żadnych wątpliwości, że ciągle widziałem te same palety peek. (...) "Towar tu wymieniony istniał i był przedmiotem obrotu, ale nie jestem pewien czy ten towar, który został zafakturowany był zgodny ze stanem faktycznym, mógł zostać użyty jakiś zamiennik, bo peek kosztuje około 280 euro za kilogram, natomiast mógł zostać obracany podobnie wyglądający plastik za 2 euro (...).Organy ustaliły również, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013r. postawiono R.K. zarzuty, które obejmowały m.in. udział w zorganizowanej przez M.R. grupie przestępczej, wystawianie nierzetelnych faktur VAT w ramach zarejestrowanych na niego podmiotów gospodarczych L R.K., A s.r.o. R.K. przesłuchany w dniach [...] października 2012 r. (t.2 k.351-355) i [...] czerwca 2013r. (t.2 k.356-360) w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. postawiono zarzuty K.N. - pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A, zarzucając m.in. udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, wystawianie nierzetelnych faktur VAT oraz przyjmowanie środków finansowych na rachunek firmy, a następnie przekazywanie ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu. K.N. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.

Z wyżej wskazanych zeznań oprócz opisu mechanizmu prowadzonej działalności, wynika również, że przedmiotem sprzedaży nie był towar wykazywany

w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy, dysponując przedstawionymi powyżej zeznaniami jeszcze dodatkowo uzyskał informację na temat towaru będącego przedmiotem obrotu. Zwrócił się do firm z branży chemicznej o udzielenie informacji mających związek z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon. Uzyskał odpowiedzi od N z dnia [...] czerwca 2014 r. będącej konsultantem współpracującym w zakresie sprzedaży na polskim rynku tworzywa polieteroeteroketon, m.in. z największym jego producentem na świecie firmą V z Wielkiej Brytanii. Wynika z niej, że Polieteroeteroketon jest materiałem wysoce specjalistycznym. Ze względu na swoje unikalne parametry oraz cenę wykorzystywany jest w dosyć ograniczonym zakresie - w przemyśle lotniczym, motoryzacyjnym, medycznym, chemicznym i elektronicznym. Firmie N znanych jest jedynie pięciu finalnych odbiorców tego tworzywa w Polsce. Każda partia towaru dostarczana jest z kompletem świadectw jakościowych. Oprócz firmy V, producentami tego tworzywa są firmy: E i S w Europie oraz nieznane firmie N podmioty z Chin. Polieteroeteroketon w formie granulatu może być wykorzystywany do wyrobu półproduktów w postaci prętów o różnych średnicach w Polsce dystrybucją tego typu produktów zajmuje się firma E. Za wiedzą firmy N na polski rynek trafia kilkaset kilogramów tworzywa polieteroeteroketon rocznie. Do weryfikacji autentyczności tworzywa potrzebna jest, poza świadectwami je identyfikującymi, wiedza specjalistyczna. Zarówno Spółka z o.o. E, jak i Q, nie spotkały się w swojej działalności z zamówieniami na tego typu półwyroby w wielkościach: pojedyncza transakcja 500 kg, miesięcznie 500 - 2.000 kg, w okresie 16 miesięcy 21.000 kg. Organy zuważyły, że z zebranych w postępowaniu informacji uzyskanych od polskich przedstawicieli zagranicznych producentów półfabrykatów z tworzywa polieteroeteroketon wynika, iż w Polsce nie ma producentów tego tworzywa, handel nim odbywa się za pośrednictwem oficjalnych przedstawicieli zagranicznych producentów tworzywa, zapotrzebowanie na to tworzywo jest niewielkie, pojedyncze transakcje zakupu tworzywa w ilości 500 kg nie występują. Susznie podkreśliły brak uzasadnienia do dostawy półproduktów z tego tworzywa z Polski do Niemiec między innymi z powodu jego dużo łatwiejszej dostępności na tamtejszym rynku (większość producentów półproduktów z tworzywa polieteroeteroketon to firmy niemieckie). Z zebranego materiału dowodowego zatem wynika, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącą spółkę nie był towar wskazany w zakwestionowanych przez organy fakturach. Wbrew zarzutowi skargi, nie zachodziła również konieczność powołania biegłego dla ustalenia co było przedmiotem obrotu, albowiem ta okoliczność została wyjaśniona przez M.R. będącego jednym z organizatorów tej nielegalnej działalności. M.R. jednoznacznie zeznał "Ja miałem od początku świadomość, iż produkt o nazwie peek - jako nazwa widniała na fakturach, faktycznie nie był tym rzeczywistym produktem o nazwie peek, był to jakiś towar zastępczy". Zdaniem sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 art.122, art.123, art. 125), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art.229 Ordynacji podatkowej zlecając przeprowadzenie organowi I instancji przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków oraz strony, zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony (tak NSA w wyroku z dnia 8 czerwca . 2017 r., sygn. akt II FSK 1357/15). W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie nie dotyczyło jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a było jedynie przejawem realizacji żądania strony znajdującego podstawę w art.188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył ponadto regulacji z art.127 Ordynacji podatkowej albowiem w ocenie sądu powtórnie, merytorycznie zbadał sprawę, odnosząc się szczegółowo do zarzutów wskazanych w odwołaniu czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy oprócz materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji zlecił także przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które następnie ocenił. Podkreślić także należy, że skoro organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego oraz dokonanej przez niego jego oceny, to mógł w uzasadnieniu swojej decyzji odwołać się do fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy,

że, od realizacji zasady neutralności podatku VAT, ustawa o podatku od towarów

i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. Prawo do odliczenia może zatem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy faktury, nie dotyczyły opisanego w nich towaru. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika zatem, że skarżąca spółka nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła tym samym dokonać skutecznej dostawy towaru w rozumieniu art.7 ust.1u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub

w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 380/16 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności.

Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. Którą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Z kolei

w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli

w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym

i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r.,sygn.akt IFSK 1964/15 dostępny na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 9.10.2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał,

na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga

to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40)

- jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą

w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także

w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C 439/04 i (C 440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawie Gemeente Leusden i in., C 487/01 i C 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego]

w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości

w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy

w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności,

w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD,

C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD,

C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD,

C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło,

C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej

z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego

w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać

z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z 6.02.2014 r.

w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem

w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający ".

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć,

że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Trybunał wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę". W sprawie tej wypowiedział się również NSA

w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z 27.05.2014 r. (I FSK 814/13, LEX nr 1578759) NSA zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się,

że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd następnie łączy wymóg stanu świadomości podatnika-nabywcy z pojęciem "należytej staranności kupieckiej". Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę podkreślić należy,

że dla dokonania oceny działania lub braku działania z należytą starannością

w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają zeznania złożone przez prezesa zarządu skarżącej spółki M.C.. Prezes Zarządu skarżącej spółki O sp. z o.o., przesłuchany w dniu [...] lutego 2013r., w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa o sygn. akt [...], zeznał m.in.: "Mnie z M.R. skontaktował A.R.. Ja w przeszłości współpracowałem z jego firmą, miałem do niego zaufanie, zrobiłem z nim kilka transakcji, transakcje te dotyczyły m.in. kawy i napoju red buli. (...) Nie wiem do końca dlaczego A.R. mi to zaproponował, ale związane to chyba było z moją wiarygodnością finansową. Zdawałem sobie sprawę, że A.R. nie posiada środków finansowych na te transakcje. Z wcześniejszych transakcji z A.R. ja wiedziałem, że on nie ma pieniędzy, żeby zainwestować, bo za każdym razem kiedy dostarczał towar do mojej firmy domagał się zapłaty, ponieważ musiał zapłacić firmie od której on kupował. Ja w związku z tym nie byłem zdziwiony, że to mojej firmie zaproponował zrobienie takiego interesu z firmą R.. R. przedstawiał to ogólnie, nie mówiąc o szczegółach i rodzaju towaru jaki miał być przedmiotem obrotu pomiędzy naszymi firmami. Szczegóły transakcji przedstawił M.R. jak przyjechał do nas do firmy. Ja nie wiem w jakich okolicznościach R. poznał M.R., nawet się jego o to nie pytałem. Podczas spotkania z M.R. towarzyszył mu A.R.. Ja byłem sam z ramienia spółki O na tym spotkaniu. Z tego co pamiętam to M.R. przedstawił mi swoją ofertę związaną z handlem peekiem. M.R. zaoferował mi towar w postaci peeku do zakupu. Znalezienie odbiorcy było w moim interesie. M.R. powiedział mi, że peek służy dla przemysłu motoryzacyjnego i medycznego o znacznej wartości. (...) Tej oferty R. nie przyjąłem poważnie, bo się na tym nie znałem. Po kilku tygodniach od przedmiotowego spotkania A.R. zadzwonił do mnie i przekazał mi informację, że ma potencjalnego nabywcę na peek, nie pamiętam jakiego i jak będzie miał więcej informacji to się do mnie odezwie. Potem zadzwonił z pytaniem czy jestem zainteresowany tym peekiem, bo on jest na etapie rozmowy z odbiorcą tego peeku. Prawda jest taka, że A.R. brał w tym wszystkim czynny udział. (...) R. jak zadzwonił do mnie, że ma odbiorcę towaru w postaci peeku to zasugerował mi cenę sprzedaży, ta cena była około 4.000 euro wyższa od ceny zakupu palety peeku, którą wcześniej podał R.. (...) Ja w chwili obecnej nie pamiętam nazwy pierwszej firmy - odbiorcy, ostatnie transakcje były z firmą D. W sumie firm odbierających od mojej firmy towaru w postaci peek było dwie lub trzy (./:.) były to firmy niemieckie. Ja nigdy nie kontaktowałem się z żadną z tych firm, nigdy tam nie byłem na miejscu. Wszystkim zajmował się A.R., to on nawiązał współpracę z kontrahentem, miał na to moją zgodę, skusiło mnie 4.000 euro za paletę. Ja po sprawdzeniu przez księgową dostawcy i odbiorcy peeku i po weryfikacji podjąłem decyzję o zakupie i sprzedaży peeku. Warunkiem zakupu a następnie sprzedaży peeku, jak miałem ustalone z R., miał być wpływ środków na konto O od finalnego kontrahenta niemieckiego. Nie pamiętam dokładnej daty pierwszej transakcji. Z tego co pamiętam to V miał dostarczać peek do [...] a O ma dostarczać towar do [...]. Nie pamiętam pierwszej transakcji, nie wiem w jaki sposób został dostarczony towar do O, ale za każdym razem peek był w magazynie firmowym spółki O i za każdym razem samochodem O był dostarczany do odbiorcy w [...]. Ja nie pamiętam czy za każdym razem, ale parę razy widziałem peek w magazynie firmowym O. (...) W mojej pamięci utkwiło, że zawsze kupowaliśmy peek w ilości 500 kg na jednej palecie i był przewożony z magazynu firmowego O do [...] samochodem spółki O przez kierowcę zatrudnionego w spółce. Peek do magazynu w [...] był dostarczany wielorako, jednym razem poprzez odbiór w [...] z magazynu wskazanego przez M.R., przez kierowcę spółki O samochodem spółki O, innym razem samochodem spółki O w miejscowości [...] z rąk A.R. (...) Jeszcze innym razem peek był dowożony przez A.R. do magazynu O, jego prywatnym samochodem. (...). Nie kojarzę bezpośrednich dostaw V do O. Z tego co sobie przypominam to pierwsza transakcja miała miejsce w czerwcu 2011 roku, nie jestem w stanie określić jak częste były te transakcje. Z tego co pamiętam odbiorców peeku było dwóch, nazwy pierwszego nie pamiętam, drugą firmą była firma D. (...) Ja nie wiem w którym momencie i kto zadecydował o zmianie odbiorcy i nie wiem jaka była tego przyczyna. Przypuszczam, że drugiego odbiorcę wskazał A.R.. Nie pamiętam w jakich okolicznościach A.R. nawiązał współprace z niemieckimi firmami. (...) na pewno była pisemna umowa dotyczącą współpracy w transakcjach związanych z peekiem i udziału A.R. w tym przedsięwzięciu gospodarczym. Umowa była zawarta pomiędzy spółką O reprezentowaną przeze mnie i firmę A.R. reprezentowaną przez niego. Dokładnych warunków umowy nie pamiętam, było zawarte w tej umowie wynagrodzenie procentowe A.R. od transakcji związanej z peekiem. (...) peek był przechowywany u nas na magazynie do kilku dni, raz zdarzyło się, że leżał około 1 tygodnia. (...) do O przychodziło zamówienie od kontrahenta niemieckiego, które następnie już w swojej formie emailem przesyłaliśmy do firmy M.R. V. V dostarczał towar do naszej firmy O Sp. z o.o., a my czekaliśmy następnie na przelew od kontrahenta niemieckiego. Jak przyszedł przelew na konto O: to następnie przelewaliśmy należność za peek do V. (...) towar dowożony był do niemieckiej firmy na dokumencie WZ i CMR plus dodatkowe dokumenty, które są zabezpieczone wcześniej przez funkcjonariuszy Policji. Natomiast po dostarczeniu towaru faktura VAT z O była wysyłana do niemieckiej firmy emailem i pocztą. A w drugą stronę dostawa z V odbywała się na dokument WZ, a faktura później była przesłana z V emailem i pocztą. (...) Ja sobie nie przypominam, żebym miał jeszcze kontakt z M.R., oprócz tego pierwszego spotkania, nawet telefoniczny. Pośrednikiem w naszych kontaktach był zawsze A.R.. Ja wszystkie kwestie dotyczące peeku uzgadniałem z A.R.." Prezes skarżącej spółki słuchany po wydaniu decyzji przez organ I instancji [...] listopada 2016r., w sprawie rozpoznawanej przed tutejszym sądem pod sygn. akt I SA/Go 414/17 i [...] lutego 2017r. w tej sprawie, zmienił swoje zeznania, przedstawiając już w nich inny opis nawiązania współpracy, sprawdzenia pochodzenia towaru, wiedzy koniecznej do handlowania tym towarem, weryfikacji kontrahentów. W opinii składu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniającego wymogi stawiane przez art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki,

to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną).

Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym

w ramach pomocy prawnej,

2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA już w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz

w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu

z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że dowody w postaci protokołów zeznań złożonych w 2012r.i 2013r. w zakresie dotyczącej tej sprawy t.j. sposobu utworzenie nielegalnej działalności, nawiązywania kontaktów pomiędzy powiązanymi firmami, w tym ze skarżącą firmą, przedmiotu obrotu wykazywanego

w zakwestionowanych przez organy fakturach, nie były sprzeczne, sprzeczności te

w zeznaniach prezesa skarżącej spółki pojawiły się dopiero, w zeznaniach złożonych po wydaniu przez organ I instancji decyzji. Przy czym należy zwrócić uwagę, że pomiędzy pierwszym a następnymi zeznaniami złożonymi przez prezesa skarżącej spółki upłynęły co najmniej cztery lata. Kierując się doświadczeniem życiowych, należy podkreślić, że w przypadku dowodów osobowych, w postaci przesłuchań stron, czy świadków to pierwsze przesłuchanie w sposób najdokładniejszy przedstawia zaistniały stan faktyczny, gdyż upływ czasu pomiędzy danym zdarzeniem a zeznaniem nie jest wówczas duży. Prezes zarządu składając zeznania w 2013r. z pewnością pamiętał więcej szczegółów ze spotkań, które odbyły się

w 2011., niż w gdy zeznania składał w listopadzie 2016 czy lutym 2017r., przy czym przy pierwszym przesłuchaniu, co jest istotne nie pamiętał aby towar był pochodzenia " chińskiego", natomiast wskazał, że sprawdzenie firm zlecił księgowej. Takie sprawdzenie mogło jedynie polegać na formalnym skontrolowaniu przedstawionych dokumentów rejestrowych umożliwiających wystawienie dokumentów księgowych,

a nie sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów oraz towaru, który miał być przedmiotem obrotu w branży, która nie była firmie znana. Z zeznań złożonych przez Monikę Kościńska, wynika, że nie miała ona wpływu na podjęcie współpracy

z kontrahentami, nie dokonywała również sprawdzenia ich wiarygodności, czy badania otrzymywanego towaru. Mając na uwadze powyższe podkreślić należy,

że organy prawidłowo uznały za wiarygodne jedynie zeznania złożone przez prezesa skarżącej spółki w 2013r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki wynika, że w zakresie zakwestionowanych przez organy transakcji nie zostały dochowane po stronie skarżącej akty należytej staranności. Wskazać należy, że przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich rzetelności, legalności działania, jak również przedmiotu stanowiącego obrót. Organy słusznie podkreśliły, że szczególna staranność jest wymagana, w przypadku rozpoczęcia handlowania nowym wysoce specjalistycznym towarem, a branży gdzie jest niewielka ilość sprzedawców jak i nabywców. A do oceny towaru jest konieczna nie tylko specjalna wiedza ale również odpowiednie certyfikaty. W rozpoznawanej sprawie towar oferowany przez V M.R. i A sp. z o.o. pochodził z nieznanego źródła (brak oznaczenia producenta półwyrobu i tworzywa wyjściowego) a jedynym potwierdzeniem właściwości tworzywa jest "certyfikat" w postaci nieczytelnej kserokopii. Organy słusznie podkreśliły, że wartość poszczególnych faktur VAT zakupowych od V M.R. opiewała na kwoty od 483.268,77 zł do 556.771,25 zł, natomiast od A sp. z o.o. na kwoty od 469.238,62 zł do 535.511,25 zł, były to zatem znaczne kwoty. Zawieranie tak dużych transakcji nie zostało jednak zabezpieczone ubezpieczeniem towaru, czy gwarancją jakości udzielaną przez producenta lub sprzedawcę. Natomiast A.R. przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia [...].09.2012 r. zeznał, że to "nie była moja branża", jak rozmawiałem z którymś z dostawców w kraju i zgłosiłem mu zapotrzebowanie na 500 kg to on się zdziwił, że tak dużo, że jestem zainteresowany aż 500 kg. Przesłuchani w dniach [...] lutego 2017r. i w dniu [...] lutego 2017r. w charakterze świadków kierowcy skarżącej spółki Z.S., M.T., S.K. i Z.L., zeznali, że przewozili towar opisany jako tworzywo peek. Żaden z nich nie był w stanie podać adresu odbioru i dostawy towaru. W przypadku odbioru tworzywa miał to być magazyn spedycyjny w [...] bądź [...], w przypadku dostawy - magazyn spedycyjny w [...]. Z zeznań tych, co organy słusznie wskazały wynika, że kierowcy skarżącej nie byli w siedzibach firm: V M.R., A Sp. z o.o., D GmbH, ani W, ale w magazynach firm spedycyjnych obsługujących

te podmioty. Kierowcy pracujący w 2012 r. – S.K. i Z.S. zeznali, że nie znają języka niemieckiego, a M.T. znał na poziomie podstawowym. Świadkowie ci nie widzieli również dokumentów, które miały świadczyć o właściwościach przewożonego towaru. Magazynierzy skarżącej J.M., M.F., T.W. i M.O., słuchani w dniu [...] lutego 2017 r., zeznali, że nie widzieli dokumentów, które miały świadczyć

o właściwościach towaru. Handlowiec skarżącej M.G., zeznał że nie miał styczności z obrotem tworzywem peek i nie zna jego uczestników. Opisując istniejącą w spółce praktykę weryfikacji nowego kontrahenta wskazał na obowiązkową wizytę pracownika spółki w siedzibie takiego podmiotu. W przypadku podmiotów dokonujących obrotu folią peek, takich wizyt nie wykonał. Ponadto, mimo braku wiedzy fachowej w zakresie tworzywa sztucznego, które miało być przedmiotem obrotu, skarżąca nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, że na etapie podjęcia współpracy poddała ewentualne próbki towaru badaniom specjalistycznym celem potwierdzenia jego jakości i właściwości. Takich czynności należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, mając na uwadze specyfikę towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego wysoką cenę oraz fakt, że obrót wykazany w fakturach dotyczył znacznych kwot. Prezes skarżącej M.C. zeznał, że jego motywacją do podjęcia się pośrednictwa w transakcjach przedmiotem, który nie był w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, była chęć zysku. Osiągnięcie zysku jest podstawowym celem każdej działalności gospodarczej, jednak zysk powinien zostać wypracowany poprzez zastosowanie prawidłowo wyliczonej marży, a nie znajdować swoje źródło w niezapłaconym podatku. Chęć jego osiągnięcia nie może usprawiedliwiać zaniechań, aktów staranności, które w spółce już obowiązywały. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co najmniej godząc się na ewentualny udział w nadużyciu podatkowym. Ponadto prawidłowe są ustalenia, że skarżąca nie dokonała w miesiącach: styczniu 2012 r., od marca 2012 r. do września 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opisanego jako polyetheretherketone cf black, na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz W oraz na rzecz D GmbH,. Skoro V M.R. oraz A sp. z o.o. nie dostarczyły w 2012 r. tworzywa sztucznego polieteroeteroketon (peek) do Spółki z o.o. O. Spółka z o.o. to tym samym O nie mogła przenieść na niemieckiego kontrahenta prawa do dysponowania tym towarem, jak właściciel. Organy także prawidłowo uznały, że mając na uwadze wyżej ustalony stan faktyczny, faktury VAT 2012r., wystawione przez I A.R., wyszczególnione na stronach 36-37 decyzji organu I instancji, pozostają bez związku z wykonywanymi w 2012 r. czynnościami opodatkowanymi przez skarżącą i zgodnie z art. 86 ust. 1u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Z §1 umowy dystrybucji z dnia [...] czerwca 2011r. zawartej pomiędzy spółką a A.R. wynika, że skarżąca powierzyła A.R. pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży z kontrahentami, które miało polegać m.in. na wyszukiwaniu, wskazywaniu kontrahentów, komunikowaniu stron ze sobą, przekazywaniu ofert, informowaniu o warunkach umowy. Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu skarżącej M.C. oraz A.R. wynika, że umowa ta była związana z obrotem tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (peek), jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego co słusznie podkreśliły organy wynika, że zakwestionowane faktury nie dotyczyły obrotu tworzywem sztucznym polieteroeteroketon (peek). Organy ustaliły także jednokierunkowy przepływ środków pieniężnych, który - począwszy od czerwca 2011r. miał miejsce z W do O sp. z o.o., następnie do V M.R., następnie do L R.K.. Organy mając na uwadze ustalony prawidłowo stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotem obrotu nie było tworzywo sztuczne polieteroeteroketon (peek), prawidłowo zastosowały regulację z art.193§1,§2,§4, i § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wydruków ze stron internetowych firm zajmujących się handlem (peek), albowiem z nich nie wynika, dostępność tego towaru w 2011r., jego skład chemiczny oraz fakt, że skarżąca spółka przed rozpoczęciem obrotu tworzywem sztucznym, była w posiadaniu załączonych obecnie do skargi informacji. W rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny dotyczył 2011-2012 r., a nie 2017r. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.