Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 292/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. M. Ł. kwotę 12.215 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia

[...] marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do akt kontroli włączył jako dowody dokumenty otrzymane z Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział IX w B. Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. włączył m. in. dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B. tj.: kserokopie tłumaczeń faktur zakupu złota wystawionych przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (B.); kserokopie tłumaczeń dowodów wymiany walut wystawionych przez firmę S. z siedzibą w A.; kserokopie tłumaczeń informacji o powyższych transakcjach przesyłanych przez obie w/w firmy do belgijskich władz finansowych; kserokopie tłumaczeń protokołów przesłuchań M. S. -właściciela firmy F. Sp. z o.o. oraz jednego ze wspólników współdziałającej z nią firmy S. -przeprowadzonych przez belgijskie organy ścigania.

Z powyższych dokumentów wynikało, że skarżący w okresie 16.01.1998 r.

do 31.08.1998 r. dokonał w belgijskich firmach F. Sp. z o.o. oraz S. [...] transakcji zakupu [...] kg złota o wartości [...] zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez skarżącego A. M. Ł. w 1998 r. wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., Nr [...], na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący, wniósł o jej uchylenie w całości oraz

o uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o włączeniu jako dowodu w sprawie informacji przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział IX w B. i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że były podstawy do wszczęcia postępowania, a zgromadzone w nim dowody uznał za wiarygodne.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący złożył w terminie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa albo o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o włączeniu jako dowodu w sprawie informacji przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział IX w B., gdyż wydano je wbrew przepisom art. 49 ust. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych, a także o umorzenie postępowania.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił rażące naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 raz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na wyliczeniu fikcyjnych, nie istniejących faktycznie wydatków na kwotę [...] zł i ustalenia od niej zryczałtowanego podatku według stawki 75%. Skarżący podniósł, że to nie on w 1998r. dokonał w kantorze wymiany walut w Belgii zakupu złota. Powyższe naruszenie, zdaniem skarżącego wyczerpuje znamiona przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej B. Skarżący podniósł, że wydanie decyzji nastąpiło w wyniku przestępstw określonych w art. 231 § 1 i § 2 Kodeksu karnego (działanie przez funkcjonariusza publicznego na szkodę interesu publicznego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej), art. 266 § 1 i § 2 Kk. (ujawnienie przez funkcjonariusza publicznego osobie nieuprawnionej informacji uzyskanej w związku z wykonywaniem czynności służbowych, a której ujawnienie może narazić na szkodę prawnie chroniony interes) z art. 271 § 1 i § 3 Kk. (poświadczenie przez funkcjonariusza publicznego w stawionym przez niego dokumencie nieprawdy, co do okoliczności mającej znaczenie prawne w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej). Ponadto w skardze zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określone w artykułach: 120, 121, 125, 180 § 1, 187 § 1, 194

i 199 ustawy Ordynacja podatkowa polegające przede wszystkim na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika.

W pismach procesowych z dnia 14 czerwca 2005 r. i z dnia 11 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie postanowień art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa oraz zmodyfikował zarzuty skargi zarzucając dodatkowo naruszenie przepisów:

• art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416

ze zm.) przez błędne przyjęcie do opodatkowania dochodu z nie istniejącego źródła przychodów;

• art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 grudnia

1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 136, poz. 703 ze zm.) poprzez uznanie obrotu dewizowego za granicą za przychód podlegający opodatkowaniu

• art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych poza terytorium RP.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że belgijska firma F. Sp. z o. o z siedzibą w A. w okresie od 6 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 1998 roku dokonała [...] transakcji sprzedaży złota monetarnego (0,9999) o łącznej wadze [...] kg o wartości [...] BEF (franków belgijskich) za zakupione dolary amerykańskie (USD) w łącznej ilości ponad [...] USD przez belgijską firmę L. Wymiana (waluty) z siedzibą w A. Podniesiono, ze wymienione wyżej zagraniczne środki płatnicze oraz złoto monetarne w pojęciu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. - prawo dewizowe, są wartościami dewizowymi. Wskazano, że czynności zawierania umów lub dokonywania innych czynności prawnych powodujących lub mogących powodować płatność środkami stanowiącymi wartości dewizowe, bądź przeniesienie własności wartości dewizowych a także transfer za granicę i z zagranicy wartości dewizowych oznacza obrót dewizowy w myśl postanowień przepisów art. 2 ust. 1 pkt 8 lit. a i b cyt. ustawy dewizowej wg stanu obowiązującego w 1998 r. Wskazano przy tym, że obrót taki jak w przedstawionym stanie faktycznym pozostaje poza zasięgiem polskiego prawa podatkowego oraz, że art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzy zamknięty katalog czynności wchodzących

w przedmiotowy zakres kapitałów pieniężnych, jako źródła normatywnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym katalogu brak jest obrotu dewizowego tym bardziej dokonywanego za granicą przez osoby krajowe a taki obrót jak w przedmiotowej sprawie nie jest źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że stanowisko dotyczące braku podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzone zostało również

w "opinii prawnopodatkowej" Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski

i Wspólnicy w przedmiotowej sprawie z dnia [...] lipca 2005 r. załączonej do pisma procesowego strony skarżącej z 11 grudnia 2006 r. Podniesiono, że zasadność zarzutów strony skarżącej o naruszeniach prawa przez błędne przyjęcie

do opodatkowania dochodu z nie istniejącego źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i uznanie obrotu dewizowego za granicą przez osobę krajową znajduje także potwierdzenie w "Opinii" Prof. Dr hab. W. W.

z Katedry Prawa Finansowego U. M. C. – S. z dnia

[...] stycznia 2006 r. (załączonej do pisma procesowego z 11 grudnia 2006 r.).

Wskazując na ustalenia zawarte w pracy doktorskiej autorstwa dr Piotra Pietrasza na temat "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" przeprowadzonej

w rozprawie na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku w 2005 roku. (wypisy rozprawy doktorskiej udostępnianej z księgozbioru Biblioteki Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku również załączono do pisma procesowego z dnia

11 grudnia 2006 r.), podniesiono brak możliwości opodatkowania podatkiem

od dochodów nieujawnionych uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty w niej zawarte uznał je za bezzasadne i podniósł, że zarzut nielegalności informacji przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Wydział IX

w B. i Prokuraturę w B. odnoszą się do działań innych organów, na które organy skarbowe nie miały wpływu i w związku z tym faktycznie nie dotyczą postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie doszło do naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronię informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.), z uwagi na to, że informacje w postaci zestawienia zakupów złota oraz dane nabywców przekazała organom polskim strona belgijska, której przepisy wewnętrznego prawa polskiego, w tym ustawa o ochronie informacji niejawnych, nie obowiązują. Podniesiono, że przekazane z Belgii informacje nie stanowiły tajemnicy służbowej, gdyż nie zostały uzyskane w związku z czynnościami służbowymi organów polskich albo wykonywaniem przez te organy prac zleconych (art. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych). Podniesiono, że również nie naruszyła przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych Komenda Główna Policji Centralne Biuro Śledcze (KGP CBS) Wydział IX w B., udzielając organom kontroli skarbowej informacji o dokonanych zakupach złota, oraz te organy wykorzystując przekazane informacje w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym. Wskazano, ze zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych o nadaniu określonemu dokumentowi klauzuli tajności decyduje sporządzający dokument. Pismo KGP CBS Wydział IX w B. nie zostało opatrzone żadną z klauzul tajności, gdyż informacje w nim zawarte nie podlegały szczególnej ochronie. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. miał prawo wykorzystać je w swoim postępowaniu, co zresztą uczynił włączając je do akt postępowania postanowieniem Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie naruszył przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych, a także przepisów art. 21 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.). Podniesiono, że nie ulega wątpliwości, że organ prowadzący postępowanie kontrolne wszedł w posiadanie informacji w sposób zgodny z prawem (w tym zgodnie z przepisami art. 7 ust. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 55 ze zm.). W związku z powyższym zarzut, że organy swoim działaniem dopuściły się popełnienia przestępstwa określonego w art. 266 § 1 i § 2 uznano za nieuzasadniony.

Odpowiadając na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu skarżący stara się wykazać, że dokumenty pozyskane przez organy skarbowe nie dotyczą jego osoby mają braki formalne, które podważają ich wartość dowodową. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. otrzymał z KGP CBS Wydział IX w B. drogą urzędową poświadczone kserokopie dokumentów, z których wynikało, że w okresie od 6 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 1998 r. skarżący A. M. Ł. dokonał w belgijskiej firmie S. z siedzibą w A., zakupu [...] kg złota. Dokumenty te to notatka urzędowa sporządzona przez pracownika KGP CBŚ Wydział IX w B. oraz lista dokonanych zakupów złota. Podkreślono, że w notatce urzędowej stwierdzono, iż w piśmie z dnia [...] lipca 1998 r. Krajowe Biuro Interpolu w Warszawie poinformowało o tym, że strona belgijska zidentyfikowała kupujących złoto jako A. M. Ł. i W. D. (podano szczegółowe dane osobowe i numery paszportów).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że w postępowaniu pozyskano liczne dowody, w postaci dokumentów urzędowych, faktur i dowodów zakupu, protokołów przesłuchania strony i świadków, które pozwoliły na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności zawarcia transakcji zakupu złota. Były to m.in. tłumaczenia przysięgłe: faktur zakupu złota wystawione przez firmę F., A., Belgia, dowodów wymiany walut obcych wystawione przez firmę S. mieszczącą się pod tym samym adresem oraz protokołów przesłuchań współwłaściciela obu w/w firm Pana M. S. Wskazano, że M. S. osoba zarządzająca kantorem wymiany walut S. w A. w trakcie przesłuchania prowadzonego przez Policję Federalną (GDA) w A. opisał dokładnie okoliczności transakcji zakupu złota i przedłożył dokumenty je potwierdzające, w tym faktury VAT wystawione na skarżącego oraz dowody sprzedaży przez w/w dolarów USD.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego błędów dotyczących zapisu nazwiska skarżącego, w dokumentach źródłowych przekazanych przez belgijskie, podniesiono, że rozbieżności w zapisie nazwiska skarżącego wyjaśnione zostały

w trakcie przesłuchania M. S., osoby zarządzającej kantorem S. z siedzibą w A., w którym dokonano zakupu złota. Pan M. S. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] października 2003 r. przez Policję Federalną Rejonowe Służby Sądowe (GDA) w A. oświadczył, że w zapisie nazwiska nabywcy popełniono "zwykłe błędy literowe". Natomiast w protokole przesłuchania w/w świadka z dnia [...] października 2003 r. podano już prawidłową pisownię nabywcy złota pisząc, że był nim "Pan Ł.". Podkreślono przy tym, że dokumenty źródłowe zostały sporządzone w języku flamandzkim, w którym nie występują polskie litery: "ł" i "ń". Tym samym zarzuty dotyczące tego, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie identyfikują skarżącego, jako osoby kupującej złoto Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za chybione.

Ustosunkowując się do zarzutu, że zestawienie transakcji zakupu złota jest niewiarygodne, gdyż nie można ustalić kto je sporządził, podniesiono, że zestawienie powyższe sporządził, w oparciu o dowody zakupu złota, Pan M. S. (protokół przesłuchania z dnia [...] października 2003 r.). Dane zawarte w zestawieniu zostały następnie potwierdzone przez liczne dowody zakupu przekazane przez stronę belgijską. Źródła informacji pozyskanych przez organ kontroli skarbowej uznano, więc za znane i bardzo wiarygodne.

Podniesiono, że w skardze, tak jak w odwołaniu, skarżący stara się wykazać, że nie mógł dokonać transakcji zakupu złota, gdyż w dniach kiedy do nich dochodziło przebywał w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. fakt ten nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż fizyczna obecność skarżącego nie była niezbędna do dokonania zakupów złota (potwierdził to Pan M. S., osoba zarządzająca kantorem).

W świetle pisma Komendy Głównej Straży Granicznej Zarządu Granicznego

z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przekroczenie granicy państwa polskiego było możliwe jedynie po wbiciu do paszportu przez Straż Graniczną stempla potwierdzającego takie przekroczenie. W piśmie tym stwierdzono, że Straż Graniczna nie była w latach 1997-1998 zobowiązana każdorazowo potwierdzać

w dokumencie paszportowym przekroczenia przez osobę granicy państwowej W tej sytuacji brak w paszporcie stempli kontrolerskich, zdaniem organu, nie przesądza

o tym, że skarżący nie wyjeżdżał za granicę także w innych terminach, niż potwierdzone przez Straż Graniczną.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzutu, że numer paszportu skarżącego podany na dokumentach zakupu wystawionych przez firmy belgijskie nie jest dowodem wiarygodnym i nie świadczy

o tym, iż to on był kupującym, wskazano, że okoliczności sprawy i zebrane dowody wykluczają taką możliwość. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Oddziału Paszportów [...] Urzędu Wojewódzkiego (pismo z dnia [...] kwietnia 2003 r. wraz z załącznikami) w latach 1997-1998 skarżący posiadał jeden paszport o numerze [...], wydany w dniu [...] stycznia 1996 r., którego zniszczenie, na skutek zużycia, zgłoszono w dniu [...] grudnia 1998 r. Organ uznał, więc, że brak jest podstaw do uznania, że paszportem skarżącego w w/w latach posługiwała się osoba nieuprawniona. W okresie tym skarżący nie stracił paszportu. Nie ma też wątpliwości, że ten sam paszport był przez niego używany aż do jego zużycia.

Bliżej nie sprecyzowane zarzuty skarżącego o nie podjęciu przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, również uznano za bezpodstawne, podnosząc, że wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone w trakcie postępowania podatkowego przez stronę lub jej pełnomocnika zostały w sposób formalny rozpatrzone. Zarówno organ kontroli podatkowej, jak i organ odwoławczy, miały prawo, w oparciu

o przepisy art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odmówić uwzględnienia tych wniosków.

W ocenie organów okoliczności transakcji sprzedaży dolarów i transakcji zakupu złota, które miały miejsce w belgijskim kantorze wymiany w 1998r., zostały stwierdzone w sposób wystarczający w oparciu o posiadane dowody (dokumenty urzędowe, faktury i rachunki zakupu, protokół przesłuchania osoby zarządzającej kantorem). W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów, które miary je potwierdzić. Takie działania przedłużyłyby jedynie postępowanie, niczego do sprawy nie wnosząc.

Podniesiono, że wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. na zakup złota nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 1998 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania, co wyczerpuje to przesłanki zawarte w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wymierzenia podatku

z nieujawnionych źródeł przychodów.

Podkreślając, że wydanie zaskarżonej decyzji nie było działaniem niezgodnym z prawem wskazano, że zarzut skarżącego, że motywem działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. była chęć osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci premii dla siebie i podległych pracowników jest zwykłym pomówieniem Podniesiono, że zgodnie z rozumowaniem skarżącego, zawartym w skardze, wydanie każdej decyzji określającej lub ustalającej podatek jest przejawem korupcji w/w organów państwowych oraz świadczy o dyskryminacji obywateli przez organy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że zgromadzone w sprawie dowody, zweryfikowane przez upoważnione do tego organy państwowe Belgii i Polski, wskazują, iż źródłem finansowania transakcji zakupu złota były zgromadzone przez skarżącego zasoby majątkowe, które jednak nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Fakt ten organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organy te miały, więc podstawy do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...] sierpnia 2003 r., przekazany przez Prokuraturę Rejonową w B. podniósł, że także inne dowody zgromadzone w sprawie nie obaliły ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, podnosząc, że treść zeznań świadczy o tym, że skarżący już wcześniej dokonywał podobnych transakcji jak w roku 1998.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym nie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 231 § 1 § 2 i art. 271 § 1

i § 3 kodeksu karnego należy uznać za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje, więc w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu skarżący starał się wykazać, że dokumenty pozyskane przez organy skarbowe nie dotyczą jego osoby.

Na potwierdzenie faktu przebywania w kraju w dniach dokonywania transakcji zakupu złota w A.(Belgia) przedstawił szereg dowodów w tym kserokopie: "Rejestru wejść i wyjść do pomieszczenia ze skrytkami sejmowymi" w Banku PeKaO S.A. II Oddział w B., dowodów wpłat na rzecz TUR Polisa S.A., rat z tytułu zawartych polis (dotyczy to [...] z [...] transakcji). Odnosząc się do faktu pobytu skarżącego na terenie Polski w dniach dokonywania transakcji, organy w decyzjach dotyczących 1998 r. uznały ten fakt za nie rozstrzygający (nie istotny) do ustalenia, że w okresie od 6 stycznia 1998r. do 31 sierpnia 1998r. skarżący A. M. Ł. dokonał w belgijskiej firmie S. z siedzibą w A., zakupu [...] kg złota, podnosząc, że jego fizyczna obecność nie była niezbędna do dokonania transakcji. Natomiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] dotyczącej roku 1997 (włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...], K-110), w związku brakiem możliwości ustalenia w sposób jednoznaczny dokonania przez skarżącego siedmiu transakcji zakupu złota w 1997 r. powstałe w ten sposób wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony, nie przyjmując w dokonywanych w niniejszej decyzji rozliczeniu transakcji figurujących w tych dniach w zestawieniu przesłanym przez KGP CBŚ w B. (s. 5 decyzji). Sąd uznał takie działanie jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej, ze organy nie próbowały nawet uzasadnić odmiennej oceny, tej samej okoliczności dokonanej w decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów 1998 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie odniesiono się w ogóle do tego faktu, a przedstawiając stanowisko wobec zarzutów podniesionych w odwołaniu organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że w toku postępowania nie pominięto przedstawionych dowodów na przebywanie przez skarżącego w konkretnych dniach na terytorium Polski i rozpatrzono je w sposób wyczerpujący. Zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art.120 ustawy Ordynacja podatkowa), wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy zgodnie z zasadą "in dubio pro trybutario" rozstrzygać na korzyść strony (patrz wyroki NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87oraz z 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, LEX nr 26977).

W trakcie postępowania skarżący został wezwany do złożenia oświadczenia

o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. (nie został natomiast poproszony

o złożenia takiego oświadczenia wg stanu na 31 grudnia 1998 r.) oraz oświadczeń

o osiągniętych w 1998 r. dochodach (przychodach) i poniesionych w tym roku wydatkach. Wbrew twierdzeniom organów w złożonym dnia [...] maja 2003 r. oświadczeniu o osiągniętych w 1998 r. dochodach (przychodach) skarżący nie ograniczył się jedynie do wykazania dochodów z gospodarstwa rolnego w kwocie [...] zł. Oprócz tych dochodów wskazał również inne źródła finansowania wydatków tj. dochód ze sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł (na dowód czego, jako załącznik do pisma z dnia [...] maja 2003 r., przedstawił kserokopię aktu notarialnego [...], K-54/12) oraz z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...] w kwocie [...] zł. (w piśmie z dnia [...] maja 2003 r., K-54/1, wskazując dane osobowe kupującego). Z niewyjaśnionych przyczyn organy pominęły wskazywane przez skarżącego źródła finansowania poniesionych w 1998 r. wydatków, a przyczyny tego pominięcia nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Powyższe wskazuje na naruszenie postanowień art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i nie pozwala sądowi na pełną kontrolę legalności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dokonanej przez organy. Powyższe może również wskazywać na naruszenie postanowień art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zakładając, że brak odniesienia się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji był wynikiem pominięcia ich w sprawie. W myśl wspomnianego przepisu stanowiącego konkretyzację wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest obowiązany w sposób wystarczający zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości, co do oceny trafności innych dowodów.

Przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należało uznać za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym w tym w materiale dowodowym w niepełni rozpatrzonym (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia

23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94, opubl. OSNAPiUS 1995/7/83).

Ponadto by zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organy podatkowe przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinny kierować się również prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym, i prawami nauki, oraz zebrane dowody traktować jak zjawiska obiektywne. W omawianej sprawie fakt pobytu skarżącego na terenie Polski w dniach dokonywania transakcji, organy uznały za nie rozstrzygający (nie istotny) dla sprawy wskazując, że jego fizyczna obecność nie była niezbędna do dokonania transakcji. Taka ocena, oparta głównie na zeznaniach właściciela kantoru wymiany dewiz M. S. (który, jednakże na okazanych mu zdjęciach nie rozpoznał skarżącego, jako osoby dokonującej transakcji) jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym na którym między innymi powinna opierać się swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ilość kupowanego złota oraz wartość transakcji, pozwalają uznać, że o tego typu transakcjach nie informuje się z reguły szerokiego grona znajomych i co do zasady dokonuje się ich osobiście, rzadko przez pełnomocnika czy też kuriera, jak podnoszą organy.

W dokumentach źródłowych (fakturach zakupu złota) przekazanych przez stronę belgijską, oprócz imienia i nazwiska, nr paszportu skarżącego widniał również adres, jak się okazało z dokumentów przedłożonych w postępowaniu przed sądem adres nie istniejący w B. (z wagina brak nadania numeru porządkowego [...] przy ul. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, że źródła informacji pozyskane przez organy kontroli skarbowej są bardzo wiarygodne i zanim trafiły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były badane przez liczne organy państwowe i uznane przez nie za prawdziwe. Jednakże zasygnalizowana przez pełnomocnika na etapie postępowania sądowego nieprawidłowość adresu widniejącego na fakturach wskazuje, że otrzymane dokumenty nie były przedmiotem weryfikacji na etapie postępowania przed organami podatkowymi, skoro organy nie sprawdziły danych adresowych figurujących w przekazanych przez stronę belgijska dokumentach z faktycznym adresem zamieszkania skarżącego w kontrolowanym okresie, tym bardziej, że już w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].02.2002 r. jako adres zamieszkania skarżącego wskazuje się: "W ul. [...]", a nie adres w B. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć nie tylko uwzględnienie wszystkich dowodów, ale również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Powyższe również świadczy o wskazywanym wyżej naruszeniu zasady prawdy materialnej znajdującej swoje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd dopatrzył się również rozbieżności między dokumentem źródłowym –fakturą VAT wystawioną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w A., z dnia [...].01.1998 r. nr [...] wskazującą na zakup [...] kg złota monetarnego ([...] kg Boschamns, [...] kg MHO, [...] kg Cedit Suisse), i tym, co zostało przyjęte w decyzji przez organ pierwszej instancji do ustalenia wartości poniesionych przez skarżącego wydatków ([...] kg złota). Również w informacji sporządzonej przez M. S. dnia [...].02.1998 r. kierowanej do Komórki/s Przetwarzania Informacji Finansowej w B. wskazano zakup [...] kg złota podobnie, jak w Informacji z Komórki przetwarzania danych zawierającej wykaz [...] transakcji (tłumaczenie K-24/8). Organy nie odniosły się do tych różnic w uzasadnieniu decyzji czym naruszyły postanowienia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i może również wskazywać na naruszenie postanowień art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, przy założeniu, że brak odniesienia się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji był wynikiem pominięcia ich w sprawie.

Z uwagi m.in. na sankcyjny charakter podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oraz oparcie jego konstrukcji na znamionach zewnętrznych, obowiązkiem organów dokonujących ustalenia tego podatku jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości sumy wydatków oraz wartości zasobów finansowych (akumulacji) zgromadzonych w okresie rozliczeniowym. Ponieważ nie ustalono

w sposób nie budzący wątpliwości wartości wydatków poniesionych w 1998 r. należy uznać, że nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy w taki sposób,

by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym organy podatkowe, nie mogły podjąć prawidłowej decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. w kwocie [...] zł. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach

art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko, wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (wyroki NSA z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opublikowany LEX nr 45250 oraz z dnia 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opublikowany LEX nr 42912).

Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy

z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95

ze zm.) należy uznać za niezasadny. Przepisy wewnętrznego prawa polskiego w tym wspomniana ustawa o ochronie informacji niejawnych, nie ma zastosowania

do organów belgijskich, które przekazały stronie polskiej informacje dotyczące transakcji zakupu złota oraz dane nabywców. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 2 wspomnianej ustawy, który określa, podmioty, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Wśród podmiotów wymienia się: organy władzy publicznej, siły zbrojne i ich jednostki organizacyjne, Narodowy Bank Polski i banki państwowe, państwowe osoby prawne i inne państwowe jednostki organizacyjne, przedsiębiorców, jednostki naukowe i badawcze, jeżeli ubiegają się o zawarcie lub wykonujących umowy związanych z dostępem do informacji niejawnych lub wykonują zadania na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Z powyższego wynika,

że przepisy ustawy nie mają zastosowania do belgijskich organów. Należy podkreślić, że przekazane informacje nie stanowiły tajemnicy państwowej oraz nie zostały uzyskane w związku z czynnościami służbowymi organów polskich albo wykonywaniem przez te organy prac zleconych nie były, więc objęte tajemnicą służbową (art. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych). Również pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział IX w B. nie zostało opatrzone żadną z klauzul tajności.

Odnosząc się do podnoszonego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określone w artykułach: 120, 121, 125, 180 § 1, 187 § 1, 194 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa polegających przede wszystkim na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika lub poprzez włączenie dowodów źródłowych z naruszeniem przepisów ustawy

o policji i ustawy o ochronie informacji niejawnych Sąd zauważa, że część z nich znalazła potwierdzenie jednakże nie z powodów wskazywanych przez skarżącego. Natomiast w związku z uznaniem zarzutu naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy z dnia

22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.) za nieuzasadniony, również nie dopatrzono się naruszenia art.180 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z włączeniem do materiału dowodowego sprawy dokumentów źródłowych otrzymanych za pośrednictwem Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział IX w B. od władz belgijskich. Natomiast zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, podnoszony

w związku z uznaniem przez organy "karty", w której zamieszczono [...] transakcji

z podaniem nazwiska "L." za dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa Sąd uznał za niezasadny. W art. 194 mówi się o dokumentach urzędowych, natomiast z uzasadnienia decyzji nie wynika by organy uznały wspomnianą informację (kartę) za dokument urzędowy tj. dokument sporządzony przez organ władzy publicznej. W komentarzu do wspomnianego artykułu wskazuje się, że w związku ze zmianą definicji dokumentu urzędowego (od 1 stycznia 2003 r.), ustawa Ordynacja podatkowa odwołuje się w tym zakresie do przyjętego w art. 10 Konstytucji RP systemu ustrojowego władz opartego na władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, a więc do polskich organów władzy publicznej (Bogusława Dautera w: Ordynacja podatkowa. Komentarz- praca zbiorowa, LexisNexis, 2006, s.605). W związku z powyższym dokumentem urzędowym nie

są dokumenty sporządzone przez belgijskie organy władzy publicznej.

Z uwagi na to, że w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia organy powinny również ustalić stan majątkowy skarżącego nie tylko na dzień 1 stycznia 1998 r., ale również na dzień

31 grudnia 1998 r. tak by móc ustalić wartość mienia zgromadzonego na przestrzeni roku 1998. Ponadto przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnionego), z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 121, art.122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by ocena dowodów była oceną opartą na przekonywujących podstawach. Ocenie powinien podlegać każdy dowód

z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto tok myślowy, wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę z podaniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji zgodnie z postanowieniami art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się

do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 136, poz. 703 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych poza terytorium RP.

Z uwagi na zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjne Sąd nie odniósł się do podnoszonego naruszenia art. 231 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego, art. 266 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego oraz art. 271 § 1 i § 3 Kodeksu Karnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.