Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3286/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 175/14 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 175/14 oddalił skargi A.W. (dalej "Skarżąca", "Strona") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 czerwca 2013r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2012r. oraz w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji.

2. Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny: organ podatkowy pierwszej instancji w motywach powyższych postanowień przyjął, że decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 10 czerwca 2013 r. o czym świadczy potwierdzenie jej odbioru znajdujące się w aktach sprawy, a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 24 czerwca 2013r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.osobiście dopiero w dniu 25 października 2013 r. U podstaw rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu leżało zaś ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy tj. w sposób przewidziany w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). W ocenie organu we wniosku o przywrócenie terminu wskazano jedynie na długotrwałą chorobę trwającą "od okresu wniesienia decyzji do dnia dzisiejszego" oraz wpływ silnych leków antydepresyjnych, czego skutkiem strona nie była w stanie złożyć odwołania w terminie. Jednak z akt sprawy wynika, że decyzja pierwszej instancji została odebrana przez stronę osobiście w dniu 10 czerwca 2013r., a z załączonej do akt sprawy dokumentacji medycznej, że strona pozostaje ciągle w leczeniu psychiatrycznym od 2000r. W dniu 3 lipca 2013r. złożyła do organu podatkowego wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i stan jej zdrowia nie był tu przeszkodą.

3. Decyzją z dnia 16 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozłożył zaległość podatkową na raty. Strona odebrała decyzję osobiście w dniu 5 sierpnia 2013r., a zatem, należy domniemywać, że nie było również przeszkód do złożenia odwołania od decyzji z dnia 3 czerwca 2013 r. w terminie tj. do dnia 24 czerwca 2013r.

4. W skargach na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła, iż od 1992r. choruje na chorobę psychiczną, która ma charakter przewlekły, a od dłuższego czasu choroba pogłębiła się na tyle, że nie zdaje sobie sprawy z czynności, które miały miejsce. Nie uchybiła terminowi, bo była wówczas chora i nie świadoma terminu. Nadto skarżąca zakwestionowała zasadność decyzji obciążającej ją podatkiem. Wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów.

5. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień.

6. Postanowieniem z dnia 29 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych postanowień - sygn. akt od I SA/Kr 175/14 do I SA/Kr 176/14, w celu prowadzenia ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 175/14.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargi Strony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom akcentowanym przez skarżącą, a dotyczącym nagłego pogorszenia stanu zdrowia, nie przedstawiła ona we wniosku o przywrócenie terminu żadnych dowodów na to, iż w prawnie doniosłym okresie czerwca 2013r. nastąpiło znaczne pogorszenie stanu jej zdrowia. Załączone do skargi zaświadczenie lekarskie zostało wystawione w październiku 2013r., a wniosek o ubezwłasnowolnienie pochodził ze stycznia 2014r. Nadto w ocenie sądu przywoływane przez skarżącą w sposób nader ogólny zaburzenia nie mogły same w sobie, bez ich uszczegółowienia, zindywidualizowania i konkretyzacji implikować kwestii terminowości w wywiązywaniu się z nałożonych obowiązków procesowych, mało tego - z racji ich długotrwałości (od 1992r.) , a także samodzielnego w tym czasie funkcjonowania, skarżąca winna uwzględnić rzeczone okoliczności przy podejmowaniu wszelkich czynności procesowych. W tych realiach tak określone schorzenia nie mogą być wystarczającą podstawą wyłączenia winy w niezachowaniu terminu, tym bardziej nie mogą być uznane za przyczynę nagłą i zaskakującą, lecz mającą charakter stały i przewidywalny. Stały i długotrwały charakter schorzeń skarżącej powoduje, iż można od niej wymagać, aby uwzględniała je przy podejmowaniu czynności sądowych i tak je organizowała, aby uniknąć ujemnych skutków procesowych poprzez chociażby zapewnienie pomocy ze strony córki lub ustanowienie pełnomocnika w sprawie. Zaniechanie tych działań przez skarżącą musi wpływać na ocenę wniosku o przywrócenie terminu. Zatem ocena ta dokonana przez organ w zaskarżonym postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu zdaniem Sądu pierwszej instancji była w pełni zasadna.

8. W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu zaskarżyła wydany wyrok na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. przejawiające się w tym, iż nie istniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż zebrany materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż przesłanki do przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 O.p. wystąpiły w sprawie.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał na słuszność argumentacji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji oddalające skargi na postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na decyzję w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym a także powiązane z powyższym postanowieniem rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do wykazywania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszeń przepisów postępowania związanych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie poprawności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania osobie, która od dłuższego czasu cierpi na chorobę psychiczną, która w pewnych okresach czasu uniemożliwia podejmowanie w pełni świadomych decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu podatkowego uznał, iż okoliczności sprawy, w tym aktywność skarżącej w postępowaniu podatkowym pozwalały na ocenę, iż do uchybienia terminu doszło z winy Skarżącej.

12. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: 1) uchybienie terminowi, 2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), 3) uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz 4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przy tym dla przywrócenia terminu, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego wcześniej przepisu art. 162 O.p. wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pamiętać jednakże należy, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00).

13. Sąd kasacyjny przyznaje, że objawy choroby psychicznej mogą wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem, a więc wyłączyć zawinienie (brak zawinienia), które jest przesłanką przywrócenia terminu. Jednakże w niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy wzięli pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy i ocenili na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca nie uprawdopodobniła w sposób należyty, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że w art. 162 § 1 O.p. wprowadzono warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu. Spełnienie tego warunku należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy tym osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna, istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i jednocześnie uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Wobec powyższego wskazać należy na zgłaszaną przez skarżącą okoliczność stałego i długotrwałego tj. co najmniej kilkunastoletniego leczenia psychiatrycznego. Ze złożonego wraz ze skargą zaświadczenia lekarskiego wynikało, że leczenie to trwa od 1992r. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż wbrew twierdzeniom akcentowanym przez skarżącą, a dotyczącym nagłego pogorszenia stanu zdrowia, nie przedstawiła ona we wniosku o przywrócenie terminu żadnych dowodów na to, iż w prawnie doniosłym okresie czerwca 2013r. nastąpiło znaczne pogorszenie stanu jej zdrowia. Podnieść należało, że argumentacja skargi kasacyjnej odbiega od obiektywnej oceny działań skarżącej na każdym etapie postępowania. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego, złożyła w dniu 6 maja 2013 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, wraz z wnioskiem złożyła kilkanaście dokumentów świadczących o zasadności jej wniosku, wypełniła informację o stanie majątkowym zobowiązanego w związku z ubieganiem się o umorzenie zaległości podatkowej wskazując na zobowiązania kredytowe oraz koszty utrzymania jej oraz pozostającej wraz nią w gospodarstwie domowym matki. W aktach sprawy znajduje się pocztowe potwierdzenie decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowej, z którego wynika, że przedmiotową decyzję Skarżąca otrzymała w dniu 10 czerwca 2013 r. Istotne jest także to, że w dniu 3 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła osobiście w urzędzie skarbowym wniosek o rozłożenie zaległości na raty wskazując m.in., że starała się o umorzenie zaległości ale jej prośba została odrzucona. Okoliczność złożenia wskazanego powyżej wniosku a także wskazywanie w jego treści o rozstrzygnięciu w sprawie odmowy umorzenia zaległości wskazuje na to, że strona miała rozeznanie we wszczętych przez nią postępowaniach. Podkreślić także należy, że z akt sprawy wynika, że poza złożeniem odwołania od decyzji w sprawie odmowy umorzenia wszystkie czynności procesowe dokonała w terminie pomimo swojej choroby. Trudno też przyjąć, że przez cały czas od wydania decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości do dnia wniesienia wniosku o przywrócenia terminu była pozbawiona świadomości swoich działań. W okresie tym Skarżąca złożyła skuteczny wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej a także poświadczyła otrzymanie tej decyzji na pocztowym formularzu doręczenia przesyłek.

14. Przyjąć zatem należy, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że choroba uniemożliwiała jej jakąkolwiek aktywność. We wniesionej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono argumentacji Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Na podkreślenie zasługuje także to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w dniu 3 lipca 2013 r. składając wniosek o rozłożenie na raty zaległości była świadoma, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Zatem w tym czasie nie zgadzając się tym rozstrzygnięciem mogła wnieść wniosek o przywrócenie terminu wraz ze stosownym odwołaniem od decyzji. W rozpoznawanej sprawie wniosek taki został wniesiony dopiero w październiku 2013 r.

15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności sprawy wskazują na to, że strona składając wniosek o przywrócenie terminu nie spełniła przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. tym samym skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

16. Warto także wskazać poza zakresem rozpoznawanej sprawy, że negatywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie stwarza stanu rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że podatnik wskazując na nowe okoliczności sprawy w postaci znacznego pogorszenia zdrowia, trudności finansowych i życiowych, czy też kwestii związanych z uznaniem braku zdolności do samodzielnego kierowania swoim postępowaniem - może składać wnioski w sprawie umorzenia zaległości lub umorzenia jej części lub odsetek do czasu istnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej.

17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Ponadto, mając na uwadze niewątpliwie trudną sytuację materialną strony uzasadniającą przyznanie jej prawa pomocy w toku postępowania sądowego, Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.