Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1674/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 9 maja 2008 r. J.L. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") złożył za pośrednictwem Urzędu Pocztowego zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł, a także podatek należny w wysokości [...] zł. W dniu 30 kwietnia 2008 r. dokonał wpłaty podatku należnego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł, twierdząc, iż w zeznaniu PIT-38 pominął fakt uzyskania straty w kwocie [...] zł. Na kwotę nieuwzględnionej straty składa się przychód wykazany w informacji PIT-8C w wysokości [...] zł pomniejszony o koszty w wysokości [...] zł. Skarżący zaznaczył, iż w zeznaniu nie uwzględnił przychodów i kosztów z tytułu transakcji na rynku forex zawartych za pośrednictwem I. sp. jawna, gdyż na moment składania zeznania rocznego nie dysponował informacją PIT-8C za ten rok. Zgodnie z wyjaśnieniami, jakie Skarżący uzyskał od syndyka masy upadłości w/w spółki w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r. płatnik nie był w stanie jej sporządzić, gdyż dokumentacja upadłej spółki zawierała nierzetelne dane. Wystawiony przez I. Spółka Jawna PIT-8C Skarżący otrzymał w roku 2010 i dotyczył roku 2010. Zdaniem Skarżącego syndyk omyłkowo wskazał rok 2010 zamiast roku 2007, gdyż koszty w wysokości [...] zł zostały poniesione w celu uzyskania w roku 2007 przychodów w wysokości [...] zł.

W ocenie Skarżącego, z dokumentów zabezpieczonych w czasie śledztwa prowadzonego wobec wspólników przez prokuraturę [...] wynika, że wydatki w celu osiągnięcia przychodu z kapitałów pieniężnych zostały poniesione przez Skarżącego w okresie od 27 listopada 2006 r. do 19 kwietnia 2007 r.

Ponadto, Skarżący wskazał, iż z opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej w toku postępowania karnego wobec wspólników spółki wynika, iż saldo transakcji na rachunku Skarżącego wyniosło [...] zł. Kwota ta odpowiada kosztom uzyskania przychodu wykazanym przez syndyka w informacji PIT-8C. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł.

W wyniku czynności sprawdzających dotyczących złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-38, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż jest ona wypełniona nieprawidłowo. Nie zgadzając się z przedstawionym rozliczeniem podatku organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł.

Organ za przychód uznał kwotę uzyskaną ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2006 r. udziałów S. Sp. z o.o., na którą składają się:

- wynagrodzenie podstawowe w wysokości [...] zł,

- wynagrodzenie dodatkowe, uzależnione od spełnienia warunku zawieszającego, tj. zawarcia umowy dzierżawy, w wysokości [...] zł.

Natomiast za koszt uzyskania przychodu roku 2007 w wysokości [...] zł Organ uznał wydatki poniesione w dniu [...] sierpnia 2006 r. na zakup udziałów spółki G. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. (przekształcone później w udziały C. Sp. z o.o.) potwierdzone wyciągiem bankowym za okres od 18 sierpnia 2006 r. do 17 września 2006 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane w korekcie PIT-38 za 2007 r. przychody w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł wykazane przez podatnika na podstawie informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości I. sp. jawna w upadłości za rok 2010. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż korekta informacji PIT-8C sporządzonej przez syndyka masy upadłości za rok 2007, w której wykazano zerowy przychód, koszty i dochód jest prawidłowa.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz ponowne rozpatrzenie sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.)

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż na podstawie umowy sprzedaży udziałów Spółki C. Sp. z o.o. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziałów w łącznej wysokości 5.003.271,00 zł, przy czym cena sprzedaży udziałów Spółki C. sp. z o.o. została ustalona, jako:

– wynagrodzenie podstawowe w wysokości [...] zł,

– wynagrodzenie dodatkowe, uzależnione od spełnienia warunku zawieszającego, tj. zawarcia umowy dzierżawy w wysokości [...] zł.

Skarżący zaznaczył, że przychód ze sprzedaży udziałów, mimo iż faktycznie został otrzymany na rachunek bankowy w 2007 r., w części podstawowej (tj. w wysokości [...] zł) Skarżący zadeklarował w zeznaniu PIT-38 za rok 2006, jako dochód należny za ten rok. Natomiast dodatkowy przychód z tej transakcji w kwocie [...] zł stał się należny w roku 2007, gdyż wówczas spełnił się warunek zawieszający, tj. została zawarta umowa dzierżawy, i stanowi przychód roku 2007.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, przychody i koszty ujęte w informacji PIT-8C za 2010 r. wystawionej przez syndyka masy upadłości w sposób oczywisty dotyczą lat 2006-2007, a nie, jak przyjął organ podatkowy za syndykiem, roku 2010. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, tj. w szczególności opinia biegłego sądowego J. O. obejmująca niebudzące wątpliwości szczegółowe zestawienie wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w latach 2006-2007. Z zestawienia za lata 2006-2007 wynika, zdaniem Skarżącego, strata w wysokości [...] zł.

W opinii Skarżącego, kwota ta została błędnie przypisana przez syndyka do roku 2010 i pominięta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu decyzji pominięto istotne dla sprawy fakty, w szczególności fakt zadeklarowania i opodatkowania przez podatnika części należnego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w wysokości [...] zł w roku 2006, nieuwzględnienie w postępowaniu dowodu w postaci informacji PIT-8C za 2010 r., faktycznie dotyczącej roku 2007, mimo iż opinie biegłej oraz protokół kontroli obejmują rok 2007 i lata wcześniejsze, a nie mają związku z rokiem 2010.

Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż w uzasadnieniu decyzji powołuje się w sposób ogólny na ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] września 2011 r. nie odnosząc się w sposób konkretny do poszczególnych zarzutów Strony, mimo iż decyzja określająca nie była decyzją ostateczną i nie powinna sama w sobie być uzasadnieniem dla odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 210 O.p. stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie podaje przyczyn dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przypisania przychodów należnych i strat z kapitałów pieniężnych podatnika odpowiednio do lat 2006 i 2007. Organ pierwszej instancji odmówił racji przedstawionym przez podatnika faktom, iż przychód należny ze zbycia udziałów powstał częściowo w 2006 r. oraz, że strata z tytułu transakcji na rynku forex dotyczy roku "2010" bez szczegółowego i konkretnego ich uzasadnienia oraz nie odwołując się do podstawy prawnej, przyjmując jedynie na ustalenia zapisane w innej decyzji nieostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających za 2007 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, iż w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2007 zostało wykazane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie zeznania zobowiązanie w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie zeznania PIT-38, decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w której organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż w ww. decyzji stwierdzono, iż dochodem podlegającym opodatkowaniu w roku 2007, ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest wyłącznie dochód związany z uzyskanym wynagrodzeniem dodatkowym za sprzedaż udziałów w Spółce C. Sp. z o.o. w związku ze ziszczeniem się warunku wynikającego z umowy sprzedaży udziałów, tj. kwota [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż z tytułu zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych za rok 2007 Skarżący wpłacił łącznie [...] zł.

W związku z tym, zdaniem organu drugiej instancji, nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 ([...] zł) a kwotą wpłaconą przez podatnika ([...] zł) w wysokości [...] zł. W pozostałej części ([...] zł) wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w oparciu o przepis art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) O.p. i podjęte rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok.

Organ drugiej instancji stwierdził, iż nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Zaznaczył, iż w niniejszym postępowaniu stwierdzając nadpłatę w kwocie [...] zł oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałej kwocie [...] zł nie rozpatrywał ponownie sprawy wymiaru podatku, tzn. nie badał ponownie prawidłowości zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f., lecz orzekł w sprawie istnienia nadpłaty w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia istnienia nadpłaty zależy bowiem od wysokości zobowiązania należnego za rok 2007 oraz wysokości wpłaty dokonanej z tego tytułu. Za nieuzasadniony uznał ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zawierała powołanie podstawy prawnej, a także uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1. art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 207 O.p. Natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W wydanej decyzji organ szczegółowo wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a także wskazał przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności przedłożonej dokumentacji dotyczącej inwestycji za pośrednictwem firmy I..

Organ odwoławczy zauważył, że niezgodne z żądaniem Strony rozstrzygnięcie nie powoduje naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędne rozstrzygnięcie (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych)

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazał, iż z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika, że w 2010 roku Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody oraz ponosił koszty z tytułu transakcji za pośrednictwem spółki I. , spółka jawna.

Skarżący stwierdził, że w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, opierając się na błędnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Zdaniem Skarżącego odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] złotych jest jedynie konsekwencją podjętego błędnego rozstrzygnięcia (w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania).

W związku z powyższym, jest konieczna rewizja rozstrzygnięcia po wydaniu prawidłowej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W ocenie Skarżącego, obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem wymienionych przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.").

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest nieuzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w całości i stwierdzająca nadpłatę w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających za 2007 r.

W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały (patrz uzasadnienie zaskarżonej decyzji; k. 182-185 akt administracyjnych), iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje z mocy prawa, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819).

Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata, gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Rozstrzygnięcie to jest wynikiem postępowania podatkowego, które ma na celu stwierdzenie, czy dane zawarte w korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i czy podatek został w niej wyliczony w prawidłowej wysokości. W toku tego postępowania organ podatkowy określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza to postępowanie, jeżeli stwierdzi, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości. Z decyzji wymiarowej wynikają dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż jest ona podstawą stwierdzenia nadpłaty tego podatku lub też ustalenia, że podatnika obciąża zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 981/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując stwierdzić należy, że "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725).

Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie rozstrzygał po raz drugi sprawy wymiaru podatku, tzn. nie badał ponownie prawidłowości zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.d.o.f., lecz orzekł w sprawie istnienia nadpłaty w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestia istnienia nadpłaty zależy bowiem od wysokości zobowiązania należnego za rok 2007 oraz wysokości wpłaty dokonanej z tego tytułu.

Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego w dniu 9 kwietnia 2010 r., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. postępowaniem wymiarowym obliguje Sąd do oddalenia skargi.

Odnotować bowiem należy, ze tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa1673/13 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających za 2007 rok w wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszyły też art.180 O.p.

Organy podatkowe dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez I., sp. jawna na podstawie salda wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego potwierdzających stan rachunku Skarżącego w I., sp. jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, porównały z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami biegłej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez syndyka masy upadłości w I., sp. jawna.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Sąd zauważa, iż opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I., sp. jawna, wyciągów bankowych z B. S.A, wyciągów bankowych z B. S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy B. S.A. a spółką I., zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a B. S.A, raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych, a także zestawień zbiorczych otrzymanych od syndyka masy upadłości I. sp. jawna z B. S.A.

Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I. sp. jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez I. obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym.

Nie można zatem, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogły one w związku z powyższym stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń.

Na marginesie Sąd zauważa, iż Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20).

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego przedstawionym na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r., że wypłaty dokonywane z rachunku w [...] stanowiły wypłaty z zysku wygenerowanego na rachunku I., a nie wypłaty z kwoty depozytu, gdyż za każdym razem była to kwota zysku wykazana w raporcie miesięcznym pomniejszona o kwotę prowizji. Tym samym w rezultacie należy uznać, że w 2007 r. Skarżący uzyskał przychód z realizacji transakcji forex co jednocześnie daje mu tytuł do rozliczenia straty poniesionej na inwestycji dokonywanej za pośrednictwem I.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż brak jest możliwości zweryfikowania, czy zysk uzyskany z I., wykazany w rozliczeniach przekazanych przez Stronę za rok 2007, został faktycznie przez nią osiągnięty. Nie można zatem, wbrew twierdzeniu Strony, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogą one, w związku z powyższym, stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń.

Na tle niebudzącej wątpliwości Sądu okoliczności faktycznej, iż w 2007 roku Skarżący uzyskał z firmy I. wypłatę środków pieniężnych w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacone Skarżącemu środki finansowe w 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, były wypłatami wcześniej wniesionego do Spółki depozytu, o czym świadczą przedłożone w trakcie postępowania wyciągi bankowe, na których wskazano, iż zrealizowane zwroty środków dotyczą wypłaty części depozytu. W sytuacji kiedy zrealizowane wypłaty części depozytu nie przewyższyły wpłat dokonanych na poczet tego depozytu, to organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie powstał przychód i nie możliwe było również uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z nim związanych.

Istotne jest, że przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania dowody (wyciągi bankowe) świadczą, iż wnosił on do spółki tytułem ustanowienia depozytu wpłaty. Również zrealizowane wypłaty ze spółki zostały opisane na wyciągu jako "wypłata części depozytu z 1786". Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż nie ma natomiast dowodu, iż Skarżący dokonywał nabycia instrumentów pochodnych finansowych. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że samo poniesienie wydatków z tytułu ustanowienia depozytu, jak i zwrot części depozytu nie świadczą, o wystąpieniu w sensie podatkowym przychodu, kosztów uzyskania przychodu a także straty.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego, który wskazał, iż zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zasadnie organ podatkowy wywodził, że skoro zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 2006 do 2007 r., nie wystąpiła nadwyżka wypłat nad wpłatami, to w 2007 r. nie uzyskał Skarżący przychodu z tytułu realizacji transakcji forex.

Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że środki zainwestowane przez Skarżącego były gromadzone na zbiorczym rachunku Spółki, co skutkuje tym, iż nie jest możliwe ustalenie daty ewentualnego poniesienia wydatku i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem tak długo jak nie wystąpi przychód nie można mówić o poniesieniu kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Koszty uzyskania przychodu nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze są związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła i mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych mogą być uwzględnione jako koszt w przypadku: realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z praw, odpłatnego zbycia.

W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe dysponowały danymi umożliwiającymi prawidłowe rozliczenie podatku w spornej kwestii transakcji Skarżącego z firmą I., przekazanymi temu organowi przez syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania i analizy przedsiębiorstw, Pani J. O. na okoliczność ustalenia wysokości ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2007 dla klientów, którzy zawarli umowę z firmą I. (k. 87-95 akt administracyjnych). Analiza w/w opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, potwierdza, że do roku 2007, jak już wskazano powyżej, Strona zainwestowała łącznie [...] zł. Natomiast wypłaciła w tym okresie łącznie [...] zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że nie mogła również wystąpić u Skarżącego strata, którą jest zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a uzyskanym przychodem.

Sąd podziela ponadto pogląd organu podatkowego, iż prawidłowe jest twierdzenie Strony, iż w związku z zainwestowaniem środków na pośrednictwem firmy I., Skarżący w sensie ekonomicznym poniosła stratę. Utrata depozytów nastąpiła ostatecznie po wypłacie przez syndyka w 2010 r. kwoty [...] zł przypadającej Stronie z masy upadłości. Zatem dopiero w roku 2010 stało się jasne, że roszczenia Strony nie zostaną zaspokojone w pełnej wysokości. Jednak strata ta nie może być utożsamiana ze stratą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. występuje w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu przekraczają kwotę przychodów uzyskaną w roku podatkowym.

Zgodzić się należy z organem, że o tym, iż strata za rok 2007 w sensie podatkowym nie wystąpiła świadczy również takt, iż w postępowaniu upadłościowym istniały roszczenia Skarżącego wobec Spółki I. Skarżący w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, które pojawiły się w działalności Spółki I., w tym fałszowaniem dokumentacji, miał prawo domagać się od upadłej Spółki zwrotu powierzonych jej środków. W przypadku zaś zawarcia kontraktu na transakcje na rynku forex, osoba zawierająca ten kontrakt bierze na siebie ryzyko z nim związane, a w przypadku wystąpienia straty na transakcji, nie może mieć roszczenia do pośrednika. Wszystkie te okoliczności przesądziły o tym, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związana z nimi strata w związku z inwestowaniem przez Skarżącego swoich środków za pośrednictwem firmy I. w 2007 r. nie wystąpiły.

Co do naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP - w ocenie Sądu nie zostały naruszone te przepisy. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z zachowaniem praw Skarżącego.

W świetle powyższego skarga jest bezzasadna. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.