Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 223/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c), art. 31 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. d), art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 121, art. 165, art. 180  § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 240 § 4, art. 247 §
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 258/15 w sprawie ze skargi G. P. z udziałem L. C. sp. z o. o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 258/15 oddalił skargę G. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący działając w imieniu własnym na rzecz "L." Sp. z o.o. z siedzibą w B., dokonał zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Chin towarów, opisanych jako: kalesony męskie z bawełny, piżamy męskie z bawełny, t-shirts, koszulki męskie z bawełny. W dniu [...] grudnia 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę z dnia 3 listopada 2011 r., Nr [...] z cenami jednostkowymi: koszulek męskich – 0,15 USD/szt., piżam męskich – 0,30 USD/szt., kalesonów męskich – 0,20 USD/szt.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego. Decyzja ta została uchylona w wyniku odwołania strony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że opinia rzeczoznawcy, która stała się podstawą ustalenia wartości celnej importowanych towarów zawierała niespójne informacje na temat faktycznej wartości rynkowej wycenionych towarów (decyzja Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2013 r.). Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Lublinie, który postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 30/14 prawomocnie odrzucił skargę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 16.485,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w badanej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania metody ceny transakcyjnej. Zdaniem Dyrektora IC w konsekwencji zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej konieczne było ustalenie tej wartości w oparciu o inne metody określone w art. 30 - 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.; Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.; dalej: WKC), przy uwzględnieniu wskazanej tam kolejności. Organ szczegółowo omówił przyczyny wyłączające możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcji towarów podobnych, metody cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych oraz metody wartości kalkulacyjnej i stwierdził, że ustalenia wartości celnej towaru należało dokonać z wykorzystaniem metody ostatniej szansy. W celu ustalenia jakości i wartości rynkowej w obrocie hurtowym organ powołał biegłego – rzeczoznawcę E. T.-W., który wydał opinię z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalającą jakość i wartość rynkową towaru w obrocie hurtowym. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego rodzaju przedstawicielstwa. Zdaniem organu skarżący działał jako przedstawiciel pośredni.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że skarżący składając zgłoszenie celne z 12 grudnia 2011 r. działał w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki L. Istniały zatem podstawy do uznania go za dłużnika celnego na podstawie art. 201 ust. 3 WKC. WSA zwrócił również uwagę iż kwestia charakteru przedstawicielstwa nie budziła wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego tym bardziej, iż przedmiotowe zgłoszenie celne nie było jedynym w 2011 r. dokonywanym na rzecz spółki L. W zgłoszeniach tych skarżący wskazywał stosownie do treści art. 5 ust. 4 WKC agencję jako przedstawiciela pośredniego.

W dalszej kolejności WSA rozważył zarzut naruszenia przepisów procesowych – braku właściwej reprezentacji spółki L. w postępowaniu przed organem I instancji. Zdaniem Sądu pełnomocnictwo z dnia [...] października 2012 r., podpisane przez A. K., w sytuacji gdy nie znajdował się on już w składzie zarządu, nie mogło być uznane przez organ za uprawniające do działania w imieniu spółki, a w konsekwencji, nie obligowało do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi. Organ wyjaśnił kwestię aktualności pełnomocnictwa, wzywając pełnomocnika do wskazania czy udzielone mu zostało pełnomocnictwo przez nowy zarząd spółki. W odpowiedzi, radca prawny A. S. złożył oświadczenie, w którym poinformował, że nie dysponuje innym pełnomocnictwem niż złożone do akt sprawy i nie było mu udzielone pełnomocnictwo przez aktualny zarząd spółki. W tej sytuacji zdaniem WSA należało uznać, że organ prawidłowo nie uznał udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa. Za prawidłowe uznał również WSA zastosowanie przez organ art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) dla doręczenia pism spółce.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem decyzji pod kątem merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia Sąd zwrócił uwagę, że rozważenia wymagają tu dwie kwestie: po pierwsze, czy istniały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego towaru; po drugie, w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły wartość towarów w oparciu o metodę ostatniej szansy.

W ocenie WSA sposób postępowania organu, który doprowadził do powstania takich uzasadnionych wątpliwości ze względu na rażącą różnicę cen nie może być skutecznie zakwestionowany jako niezgodny z prawem. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe było dokonanie porównania zadeklarowanej wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonymi w podobnym czasie z Chin przez inne przedsiębiorstwa na rynek krajowy. Zdaniem WSA nie było błędem organu wykorzystanie w celu analizy dostępnych baz danych zgłoszeń celnych. Pozwala to bowiem na odpowiednio szerokie spektrum poszukiwań, gwarantujące obiektywną porównywalność danych.

W ocenie Sądu prawidłowe były również konkluzje prowadzące do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wyprowadzone przez organy celne z nadesłanej przez niemieckie władze celne - faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.

Zdaniem Sądu I instancji zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej, określonych w art. 30-31 WKC, w kolejności przyjętej w tym przepisie. W konsekwencji WSA podzielił zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC.

W ocenie Sądu, opinia rzeczoznawcy z [...] sierpnia 2014 r. jest dowodem miarodajnym, pozwalającym w pełni na określenie wartości celnej towaru, zaś wybór i sposób zastosowania przez organy celne metody ustalenia wartości celnej towarów w analizowanej sprawie był w pełni zgodny z wymogami prawa.

W konkluzji WSA stwierdził bezprzedmiotowość czynienia ustaleń co do ewentualnej opieszałości organu z uwagi na brak wpływu na treść rozstrzygnięcia. WSA zaznaczył, że decyzje obydwu instancji zostały wydane przed upływem podstawowego, trzyletniego terminu, liczonego od daty powstania długu celnego (przyjęcia zgłoszenia celnego).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego a mianowicie art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit c) oraz art. 31 ust. 1 WKC oraz art. 194 Ordynacji podatkowej;

- przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art. 187, art.191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm. - dalej: Prawo celne) a nadto naruszenie art. 142 ust. 1 lit. d) i 181a WKC, które to w/w uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego okolicznościami uzasadniającymi rozpoznanie skargi kasacyjnej jest występowanie istotnego zagadnienia prawnego, którego wykładnia zapewni jednolitość oraz wkład w rozwój prawa i jurysprudencji. W oparciu o art. 187 p.p.s.a. skarżący wywodzi, że przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sprowadzające się do pytania:

"czy przewidziane prawem wspólnotowym metody ustalania wartości celnej towarów, opisane w art. 29-30-31 WKC obowiązują wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czy też na terenie całej Wspólnoty, a tym samym, czy polskie organy celne są uprawnione do ustalania wartości celnej towarów podobnych jedynie na terenie RP, czy też są zobowiązane do ustalania tej wartości w oparciu o ceny towarów wwożonych na teren całej Wspólnoty?".

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych i nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne - nie powiązane z przepisami p.p.s.a., co wskazuje na wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, nie wyłączającą, jednakże jej rozpoznania - nie są bowiem uzasadnione.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 WKC oraz zarzut naruszenia art. 142 ust. 1 lit. d) i 181a "WKC" (zamiast RWKC), tj., mające komplementarny charakter, podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Rozpoznanie tych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności oceny poprawności ich sformułowania z punktu widzenia ustawowych wymogów skargi kasacyjnej. Naruszenia przepisów art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c) oraz art. 31 ust. 1 WKC skarżący kasacyjnie upatruje, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w ich błędnej wykładni. Podnieść jednakże należy, że skutecznie sformułowany zarzut kasacyjny wymagał wykazania, w jaki sposób Sąd I instancji zinterpretował te przepisy i jaka – zdaniem skarżącego kasacyjnie – powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów, oraz zaprezentowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odpowiedniej argumentacji prawnej wykazującej prezentowane w zarzucie kasacyjnym stanowisko. Tych wymogów skarga kasacyjna nie spełnia. Jej uzasadnienie w zakresie błędnej wykładni sprowadza się do jednego lakonicznego zdania, że "prawidłowa wykładnia w/w przepisu [tj. art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC – dopisek NSA] prowadzi do wniosku, że przy ustalaniu wartości celnej towarów organy celne posługujące się metodą poszukiwania towarów podobnych powinny także poszukiwać towarów sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty na całym jej terytorium, nie ograniczając się jedynie do terytorium RP". Zdanie to poprzedza stwierdzenie, że "WSA w Lublinie toleruje błąd w wykładni, na podstawie której organ celny uznał, że ustalając wartość celną towarów metodą porównawczą może poszukiwać " towarów podobnych " wyłącznie na terenie RP". Z powyższego wynika zatem, że skarżący kasacyjnie nie zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, żadnego stwierdzenia, odnoszącego się do błędnej wykładni objętych zarzutem przepisów WKC, odnosząc zaś zacytowane stwierdzenia skargi kasacyjnej do art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC ograniczył się jedynie do wyrażenia własnego stanowiska, że ceny importowanego towaru powinny być porównywane z cenami podobnych towarów nie na terytorium Polski, lecz na obszarze całej UE. Z całokształtu rozważań skargi kasacyjnej co do tych zarzutów, odnoszących się do oceny okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego oraz stwierdzeń o błędzie w subsumpcji, wynika natomiast, że w istocie skarżący kasacyjnie zarzuca błędne zastosowanie tych przepisów. Ta okoliczność uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania tych zarzutów w tej właśnie postaci. Kwestionując prawidłowość stanowiska Sądu I instancji skarżący kasacyjnie podnosi, po pierwsze, że Sąd I instancji uznał, że organ nie jest związany kolejnością stosowania art. 30 – art. 31 WKC. Po drugie, twierdzi, że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania wynikającej z dokumentacji ceny transakcyjnej importowanego towaru, cena ta jest prawidłowa i odzwierciedla faktycznie zapłaconą cenę, co oznacza, że nie zachodziły uzasadnione podstawy do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej towarów. Po trzecie, uważa, że niekwestionowane dokumenty SAD dotyczące identycznych lub podobnych towarów uzasadniały zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej towarów jedynie metody ustalenia wartości towarów identycznych lub podobnych, opierającej się na wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów w celu wwozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co sporne w sprawie towary. Po czwarte, skarżący kasacyjnie podnosi, że zastosowana w sprawie metoda nie uwzględnia specyfiki towaru, różniącego się pod względem rodzaju, jakości i gatunku.

Wobec tak sformułowanych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że w zaskarżonym wyroku nie został sformułowany pogląd, że kolejność stosowania metod określonych w art. 30 – art. 31 WKC jest dowolna. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji, odwołując się do tych przepisów, stwierdził, że "zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej (...), w kolejności przyjętej w tym przepisie". Następnie analizując możliwość zastosowania w okolicznościach tej sprawy poszczególnych metod Sąd I instancji – eliminując poszczególne określone w art. 30 WKC metody – uznał, że w tej sprawie zachodziła potrzeba wykorzystania tzw. metody "ostatniej szansy", określona w art. 31 WKC. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ na kilku stronach zawarł obszerne rozważania co do poszczególnych kolejno wymienionych w art. 30 WKC metod ustalenia wartości celnej towaru, podając przyczyny niemożności zastosowania każdej z nich. Wbrew oczekiwaniom skarżącego kasacyjnie w tej sprawie nie było obiektywnej (popartej okolicznościami faktycznymi) możliwości zastosowania metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC. Wręcz przeciwnie jedyną możliwą metodą określenia wartości celnej towaru była kwestionowana przez skarżącego tzw. metoda "ostatniej szansy". W zakresie dwu pierwszych metod Naczelny Sąd Administracyjny zauważa pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, iż na rynku krajowym nie było identycznych czy podobnych towarów do spornych w tej sprawie towarów, co uniemożliwiało jakiekolwiek ich porównywanie Niesporną okolicznością jest bowiem to, że importowane towary były towarami niepełnowartościowymi (drugiej klasy jakości). Natomiast objęte odprawą celną w porównywalnym okresie podobne towary sprowadzane z Chin nie były towarami pozagatunkowymi, "gorszej" jakości. Ponadto - co pomija skarżący kasacyjnie - dokonując porównania towarów należy uwzględniać nie tylko rodzaj podobnych/identycznych towarów i zbliżony przedział czasowy importu towarów, ale również podobną ilość, renomę. Sporne w sprawie towary od innych importowanych z Chin w porównywalnym przedziale czasowym różniły się od części potencjalnego do porównania towaru. Również pozostałe metody określone w art. 30 ust. 2 lit. c) i lit. d) WKC, nie wskazywane przez skarżącego kasacyjnie jako te, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, nie mogły stanowić podstawy ustalenia wartości celnej spornego towaru, gdyż brak było odpowiednio danych co do ceny odsprzedaży towarów przywożonych, bądź cen odsprzedaży towarów identycznych lub podobnych w największych zbiorach ilościowych; czy też księgowości handlowej producentów, a więc danych producentów co do kosztów lub wartości materiału, procesu produkcyjnego, kwoty zysku, ogólnych kosztów. Jedyną możliwą metodą ustalenia wartości celnej spornego towaru była zatem tzw. metoda "ostatniej szansy". Metoda ta została, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, zastosowana prawidłowo w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie wartość celna importowanego towaru uwzględnia specyfikę tego towaru, w tym jego jakość i gatunek. Biegły – dokonując wyceny spornego towaru - w opinii uwzględnił jego jakość, pomniejszając wartość towaru pełnowartościowego o upust jakościowy (towar pozagatunkowy) i korygując cenę o współczynnik obniżenia jakości towaru. Ponadto uwzględnił – co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej - inflację, współczynnik wielkości importu, jak i spadek cen odzieży od 2011r. Powyższe oznacza, iż biegły dokonał niezbędnych korekt, przyjmując do porównania ceny podobnych towarów na rynku krajowym z 2014r. Co istotne, biegły do porównań przyjął – jak wynika z opinii – średnie ceny hurtowe na rynku podobnych wyrobów wyprodukowanych w Chinach podawanych na stronach internetowych największych hurtowni odzieżowych, a wymienionych w opinii, z różnych części kraju uwzględniając również pory roku i miesięczne wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 2010-2014. W wyniku tego doszedł do wniosku, że występują tylko nieznaczne zróżnicowania cen w poszczególnych województwach, jednakże są one porównywalne do wartości średnich dla całego kraju. Co więcej biegły dokonał analizy cen hurtowych spornej odzieży na rynku chińskim, wykazując, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna (cena) była rażąco niska (tj. koszulki – 0,15 USD/szt., piżamy – 0,30 USD/szt., kalesony – 0,20 USD/szt.) w porównaniu z cenami na rynku eksportera (rynku chińskim). Powyższe, jak i szczegółowa treść opinii biegłego, dowodzi, że opinia ta może stanowić podstawę określenia wartości celnej importowanego w tej sprawie towaru. Przyjęta przez biegłego cena towaru jako wartość średnia jest bowiem – jak słusznie argumentował organ odwoławczy - uzasadniona, gdyż jest reprezentatywna dla danego zbioru wyników, jest ona wartością przeciętną, pewnym przybliżeniem, wartością najbardziej prawdopodobną.

Nie znajduje również oparcia w prawie ani też w powszechnie stosowanej praktyce argument skargi kasacyjnej, że pojęcie "towaru podobnego", o którym mowa w art. 142 ust. 1 lit. d) RWC należy analizować poprzez porównanie z towarami podobnymi z obszaru całej Wspólnoty, nie zaś "wyłącznie na terenie RP". Zwarta w tym przepisie definicja pojęcia "towary podobne" odnosi się wyłącznie do cech towarów podobnych, wskazując, że są to towary mające to samo pochodzenie (kraj pochodzenia) oraz podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami zamiennymi (jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego). Z definicji tej wynika, że wyłącznie kraj pochodzenia, nie zaś kraj importu, jest jednym z czynników kluczowych dla oceny porównywalności towarów. Pojęcie "Wspólnota" występuje natomiast w art. 31 WKC. Skarżący kasacyjnie nie zarzuca jednakże wadliwej wykładni tego przepisu, poprzez zawężenia użytego w tym przepisie sformułowania "danych dostępnych we Wspólnocie" do terytorium Polski. To zaś oznacza, że zakwestionowanie zakresu "terytorialnego" danych przyjętych do porównania wymagało powiązania art. 142 ust. 1 lit. d) RWC z art. 31 WKC, co nie miało miejsca ani w zarzucie kasacyjnym ani w jego uzasadnieniu. Niemniej jednak – pomijając wadliwość konstrukcji zarzutu – Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że organ celny winien badać ceny towarów w różnych państwach członkowskich UE. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017r., I GSK 168/15 (podjętym w sprawie skarżącego kasacyjnie), że "(...) zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Za nietrafny należy uznać argument podniesiony przez stronę skarżącą kasacyjnie, iż przy analizie porównawczej należy brać pod uwagę zgłoszenia celne z różnych krajów, gdyż czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli ten, na który te towary są przeznaczone". Wprowadzenie towaru na terytorium Polski jest równocześnie jego wprowadzeniem na obszar Wspólnoty, skoro terytorium kraju jest jednocześnie częścią terytorium tej Wspólnoty. Jak natomiast słusznie podnosi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rynek wspólnotowy nie jest rynkiem jednorodnym, gdyż każdy z "lokalnych" rynków poszczególnych państw członkowskich UE ma własną specyfikę. W konsekwencji ceny podobnych towarów na tych rynkach mogą znacznie różnić się od siebie, na co mają wpływ takie czynniki jak gust konsumentów, większy/mniejszy popyt na określone towary czy niższe/wyższe standardy/jakościowe towarów. Z tych względów rynki lokalne zwłaszcza w sektorze odzieżowym, tym bardziej gdy odzież jest niepełnowartościowa, nie są rynkami porównywalnymi, co spowodowało, że w praktyce organy celne poszczególnych krajów dla celów porównywania towarów podobnych przyjmują jako najbardziej adekwatne i miarodajne dane podobnych towarów importowanych na własny rynek.

Chybione są również zarzuty kasacyjne naruszenia art. 194 o.p. (błędnie zakwalifikowanego do przepisów materialnych) oraz art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 o.p. w zw. z art. 73 prawa celnego. Zarzuty te jako pozostające w funkcjonalnym związku wymagają łącznego ich rozpoznania.

Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podnosi, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymogów ustawowych. Zakwestionowanie prawidłowości stanowiska Sądu I instancji co do zastosowania przez organy celne przepisów prawa procesowego wymagało – poza wskazaniem tych przepisów – także ich uzasadnienia, a nadto wykazania wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. To zaś wiąże się z zaprezentowaniem odpowiedniej argumentacji, z której będzie wynikało, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia wynik sprawy mógłby być inny niż przyjęty w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji. Ponadto zarzut naruszenia art. 121 i art. 240 § 4 o.p. w zw. z art. 73 prawa celnego nie został w żaden sposób uzasadniony, co z kolei nie pozwala ocenić, w czym skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tych przepisów. Zarzucenie naruszenia art. 240 § 4 o.p. jest wręcz niezrozumiałe, gdyż przepis ten reguluje jedną z podstaw wznowienia postępowania – pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. Tymczasem w tej sprawie zaskarżona decyzja została podjęta w trybie zwykłym a skarżący kasacyjnie brał czynny w nim udział. Powyższe uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia tych przepisów. Sąd kasacyjny – rozpoznający sprawę w ramach zarzutów kasacyjnych - nie jest bowiem kompetentny do poszukiwania naruszeń, których nie wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną. Nie może też domniemywać potencjalnych naruszeń prawa. Te już okoliczności czynią skargę kasacyjną nieskuteczną.

Z kolei naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. skarżący kasacyjnie upatruje – jak wynika z lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia skargi kasacyjnej - w istocie w tym, że Sąd I instancji w sposób wadliwy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podnoszone przez skarżącego argumenty, gdyż nie odniósł się w sposób analityczny do niskiej jakości towaru skutkującej niską ceną towaru, odrzucił dokumenty dotyczące odsprzedaży importowanego towaru i potwierdzoną przez niemieckiego przedstawiciela cenę transakcyjną oraz nie dokonał analizy opinii biegłego, a także błędnie uznał pismo niemieckich organów celnych za dokument urzędowy. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje jednakże dlaczego załączone do pisma organów niemieckich dokumenty nie mogłyby stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej, że kiedy sam powołuje się na inne dokumenty np. wystawione przez pośrednika niemieckiego, to wówczas nie ma przeszkody do uznania ich za dowód w sprawie. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w piśmie – wystawionym przez właściwy organ innego państwa – organ ten przekazał uzyskane w toku urzędowych czynności związanych z odprawą celną w procedurze tranzytu informacje i załączone do pisma, stanowiące jego integralną część, załączniki. Sąd I instancji co do szczególnej mocy dowodowej wypowiedział się wyłącznie do samego pisma niemieckich organów celnych. Natomiast w zakresie załączonych do tego pisma dokumentów stwierdził, że ich wartość dowodowa podlega ocenie. Przekazując te dokumenty organ innego państwa dostarczył pewnych istotnych dowodów w sprawie i informacji, podlegających ocenie wespół z innymi dowodami sprawy. Co istotne dowody te – ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego – pozwoliły jedynie na potwierdzenie wątpliwości organów celnych co do wartości transakcyjnej importowanego towaru. Nie miały one natomiast decydującego znaczenia dla oceny wysokości tej wartości, gdyż tą ustalono na podstawie opinii biegłego, uwzględniającej szereg czynników cenotwórczych. Nie przypisano im więc szczególnej mocy dowodowej. Nie zostały też pominięte jako dowody w sprawie dokumenty przedłożone przez skarżącego. Nie jest uprawnione utożsamianie odmiennej oceny tych dowodów - jak tego oczekuje skarżący kasacyjnie - z ich "odrzuceniem" jako dowodów sprawy. W tej sprawie Sąd - oceniając wartość dowodową tych dokumentów, w świetle całokształtu materiału dowodowego, w tym wyników opinii biegłego - uznał, że nie potwierdzają one twierdzeń strony co do prawidłowo zadeklarowanej wartości transakcyjnej, z czym należy się zgodzić.

W niepodważonych skargą kasacyjną okolicznościach faktycznych Sąd I instancji dokonał – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - prawidłowej oceny tych okoliczności zarówno w zakresie przesłanki uzasadnionej wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wartości transakcyjnej (art. 181a RWKC), jak i zastosowania tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 WKC). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że wartość transakcyjna spornego towaru znacznie odbiega od wartości celnej. W krajowej judykaturze podnosi się, że rażąco niska cena pozwala na odrzucenie ceny transakcyjnej jako niewiarygodnej (tak np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017r., I GSK 168/15). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się z kolei, że różnica między tymi wartościami na poziomie 50% statystycznej średniej ceny jest wystarczająca do zakwestionowania wartości transakcyjnej (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016r. w sprawie C-291/15). Ta dysproporcja wartości wypełnia przesłankę "uzasadnionej wątpliwości", uzasadniającą zakwestionowanie wartości transakcyjnej i przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tego towaru. W tym zakresie skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego wiarygodnego przeciwdowodu. Powyższego wniosku nie podważają przedłożone przez skarżącego kasacyjnie dowody. I tak, przykładowo wskazać należy, że umowa handlowa, wymieniająca w szczególności artykuły takie jak "inna odzież" czy "różne artykuły tekstylne" nie zawiera opisu towaru w postaci przedmiotowych towarów, a cena zgodnie z umową była ustalana telefonicznie, faksem, meilem indywidualnie przed każdą dostawą. Wskazane w umowie ceny poszczególnych kategorii towarów nie odnoszą się zatem do spornego w sprawie towaru. Z kolei dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego płatność w kwocie 45.000 USD nie zawiera opisu operacji bankowej, nie potwierdza więc, że została dokonana na rachunek eksportera w związku ze importem spornego towaru. W tym zakresie skarżący kasacyjnie pomija okoliczność, że zgodnie z umową płatności miały być dokonywane gotówką przy dostawie do kwoty 15.000 EUR. W tych okolicznościach faktycznych uzasadnione było ustalenie wartości transakcyjnej przez organy przy uwzględnieniu metod określonych w WKC. Kwestionując ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" skarżący kasacyjnie ogranicza się wyłącznie do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dokonał analizy opinii biegłego, co jednakże nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tego dowodu została dokonana w wystarczającym stopniu, gdyż Sąd I instancji odniósł się do istotnych elementów tej opinii, które szczegółowo zostały rozważone w zaskarżonej decyzji. Sama opinia – pomijając jej szczegółowość, a wręcz drobiazgowość – jest zaś logiczna i spójna, a nadto uwzględnia elementy określone w art. 31 ust. 2 WKC, czego zresztą skarżący kasacyjnie nie kwestionuje. Ponadto opinia ta dostarczyła wiadomości specjalistycznych z dziedziny włókiennictwa, co z kolei wypełnia przesłanki art. 197 §1 o.p. Skarżący – pomimo zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z tej opinii – nie skorzystał z tej możliwości, co tym bardziej czyni niezrozumiałym zarzut co do wadliwości jej sporządzenia. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił też żadnych realnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby stanowić podstawy określenia wartości celnej towaru. Pomija też ten fakt, że biegły odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń co do opinii, przedstawiając logiczne i racjonale argumenty, z powodu, których nie uznaje tych zastrzeżeń za słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że kwestionowanie opinii sporządzonej, zwłaszcza w obszarze wymagającym wiadomości specjalistycznych, nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli opiera się li tylko – jak w tej sprawie – na lakonicznym stwierdzeniu odnoszącym się do jakości towaru w dodatku nie mającym potwierdzenia w treści tej opinii. Wobec zaś niepodważenia skargą kasacyjną prawidłowości opinii biegłego nie ma znaczenia brak szczegółowego rozważenia w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku zastrzeżeń skarżącego, tym bardziej, że w skardze ograniczył się wyłącznie do argumentu co do obniżonej jakości towaru, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując, iż uwzględniono w wycenie towaru jego jakość.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego kasacyjnie, że w tej sprawie doszło do naruszenia art. 165 o.p. i nieważności postępowania. Zarzucając naruszenie tego przepisu skarżący kasacyjnie podnosi, że organ nie poinformował L. Sp. o wszczęciu postępowania celnym i to w sytuacji gdy skarżący kasacyjnie był tylko przedstawicielem bezpośrednim tej spółki. Z tego wywodzi, że nie została rozstrzygnięta "sprawa prawa do obrony" przez tę spółkę. Podnieść jednakże należy, że zarzucenie Sądowi I instancji, a w istocie organom celnym nieważności postępowania celnego wymagało przywołania w skardze kasacyjnej art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 73 prawa celnego, gdyż to te przepisy regulują przesłanki nieważności decyzji administracyjnej. Skarga kasacyjna nie zarzuca naruszenia tych przepisów, ani też nie wskazuje żadnej z przesłanek nieważności. Nie wskazuje nawet w jaki sposób czynny udział L. Sp. zmieniłby treść zaskarżonej decyzji. Nie jest też zrozumiałe w jaki sposób brak czynnego udziału L. Sp. w postępowaniu naruszałoby interes prawny skarżącego kasacyjnie. Udział innych podmiotów w postępowaniu ma co najwyżej wpływ na ich gwarantowany prawem interes prawny a interesy prawne tych podmiotów w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy nie muszą być tożsame. Przepis art. 165 o.p. zawiera z kolei mniejsze jednostki redakcyjne, co uzasadniało wskazanie, naruszenie której z nich skarga kasacyjna zarzuca. Oznacza to, że skarga kasacyjna – poza wskazywanymi na wstępie brakami - zawiera wady konstrukcyjne, skutkujące jej nieskutecznością w tym zakresie.

Niezależnie od tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego L. Sp. - wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie - miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Z niezakwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, iż zarówno zawiadomienie o wszczęciu postępowania, jak i kolejne pisma urzędowe były kierowane do tej spółki na jej adres podany w KRS, jednakże spółka nie podejmowała korespondencji. Spółka pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Podjęte przez organy celne działania celem ustalenia rzeczywistego adresu siedziby tej spółki i adresu prowadzonej działalności gospodarczej nie przyniosły rezultatu. W tych okolicznościach zasadnie organy celne uznały, że doręczenie na adres spółki wskazany w KRS jest prawidłowe i skuteczne, a spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji na mocy art. 151a o.p. organ pozostawia pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Nie sposób też przyjąć, że w postępowaniu pominięty został ustanowiony przez spółkę profesjonalny pełnomocnik. Udzielone przez L.Sp. radcy prawnemu A.S. w dniu [...] października 2012r. pełnomocnictwo do reprezentowania spółki nie może być uznane za skuteczne. Pełnomocnictwo to zostało podpisane w imieniu spółki przez prezesa zarządu A. K. Jednakże Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą z dnia [...] maja 2012r. ze skutkiem natychmiastowym odwołało dotychczasowy zarząd spółki - A. K. i powołało nowy – A. Y. Sam pełnomocnik też oświadczył, iż nie zostało mu udzielone pełnomocnictwo przez nowy zarząd. Oznacza to, że w dniu podjęcia tej uchwały A. K. został odwołany z funkcji prezesa spółki, co oznacza, iż w październiku 2012r. nie mógł w imieniu tej spółki udzielić pełnomocnictwa. Zasadnie zatem organy celne pominęły pełnomocnika i doręczały korespondencję na adres spółki wskazany w KRS. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w tej sprawie skarżący kasacyjnie jako przedstawiciel pośredni (nie zaś bezpośredni) L. Sp. dokonał zgłoszenia celnego spornego towaru i zgodnie z art. 201 ust. 3 i art. 213 WKC i art. 199 ust. 1 RWKC jest podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowość podawanych danych i ewentualny dług celny. Dokonując tego zgłoszenia działał we własnym imieniu, lecz na rzecz tej spółki. W polu 14 zgłoszenia SAD wpisał kod wskazujący zgodnie z instrukcją wypełniania na przedstawicielstwo pośrednie. Legitymował się upoważnieniem pośrednim z dnia [...] września 2011r. Zgłoszenie dokonał stosownie do art. 76 ust. 1 lit. c) WKC w formie uproszczonej na podstawie udzielonego przez właściwy organ pozwolenia, na co wskazuje zapis w polu 44 załącznika do zgłoszenia SAD i kod 3UP3 oraz podany numer pozwolenia. Jak wynika z załącznika nr 5 do tego pozwolenia, zawierającego wykaz podmiotów, na rzecz których skarżący może dokonywać zgłoszenia jako przedstawiciel bezpośredni – L. Sp. nie została wymieniona. Przedstawicielem bezpośrednim L.Sp. w procedurze uproszczonej skarżący kasacyjnie stał się dopiero po zmianie tego pozwolenia decyzją z dnia [...] marca 2012r. Tak więc skarżący kasacyjnie mógł reprezentować tę spółkę jako jej przedstawiciel bezpośredni dopiero od dnia wydania decyzji zmieniającej pozwolenie. Dokumentem potwierdzającym działanie w charakterze przedstawiciela bezpośredniego nie może być również upoważnienie z dnia [...] października 2011r., gdyż obowiązuje ono dopiero od dnia [...] października 2010r., tj. od dnia kiedy skarżący kasacyjnie przyjął to upoważnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.