Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 406/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par.1, art. 122, arr. 123 par.1, art. 179 par. 1 i par.2, art. 187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit.c, art. 200 w zw. z art. 205 Par.2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (słownie złotych: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...], wydaną dla A Sp. z o.o. w [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 27.11.2017 r. w A Spółka z o.o., [...], ul. [...], [...] [...] została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 25.05.2018 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r., poz. 768 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 02.07.2018 r. nr [...] kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

Ustalono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym Spółka A w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń i luty 2014 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 58 338 zł z tytułu zakupu oleju napędowego od B Spółka z o.o., wykazanego w fakturach:

- nr [...] z dnia 31.01.2014 r. w wysokości 29 204,60 zł,

- nr [...] z dnia 28.02.2014 r. w wysokości 29 133,43 zł,

które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zakwestionowano Spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji:

- w styczniu 2014 r. w kwocie 29 205 zł;

- w lutym 2014 r. w kwocie 29 133 zł.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...], określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014 r. w wysokości 1 513 243,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1 484 039,00 zł,

- za luty 2014 r. w wysokości 360 268,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 331 135,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka A w ustawowym terminie wniosła odwołanie.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] (doręczoną w dniu 10 lipca 2019 r.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.,

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i odmowę A Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B, mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez A Sp. z o.o. od wyżej wymienionego podmiotu faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez A Sp. z o.o. paliwa faktycznie była spółka B, A Sp. z o.o. w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swojego kontrahenta, a Organ nie wykazał, że dostawcą A Sp. z o.o. nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach ani niezachowania przez A Sp. z o.o. należytej staranności przy weryfikacji spółki B.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez:

a) uznanie przez Organ, że A Sp. z o.o. nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką B, mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;

b) niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść skarżącej;

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niepodjęcie przez Organ podatkowy niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego;

b) niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym Organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; zaniechania bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca spółka i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności;

- zaniechanie przesłuchania T. M. i J. U. oraz A. C. i K. W. i w związku z tym niewyjaśnienie szeregu wątpliwości związanych z funkcjonowaniem spółek C i D i mimo to założenia określonych nieprawidłowości w działaniu tych podmiotów;

- niewyjaśnienie okoliczności dotyczących okresu prowadzenia przez B Sp. z o.o. stacji paliw w [...];

- niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spółkę B i jednoczesnym bezspornym faktem, że A Sp. z o.o. olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tym podmiotem;

c) niewskazanie jakie w ocenie Organu skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem przez Organ, że skarżąca zachowała należytą staranność, niestworzenie przez Organ wzorca należytej staranności skarżącej w niniejszej sprawie, brak porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi przez Organ;

d) niewykazanie:

- okoliczności że dostawcą A Sp. z o.o. nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach, a podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponował towarem jak właściciel;

- świadomości A Sp. z o.o. co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, ani że A Sp. z o.o. świadomość taką mogła mieć; - niezachowania przez A Sp. z o.o. należytej staranności przy weryfikacji spółki B;

- okoliczności że paliwo nabyte przez skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji pochodziło na wcześniejszym etapie obrotu od C i D, a nie ze stacji paliw lub z WNT;

okoliczności, że B Sp. z z o.o. prowadziła stację paliw wyłącznie w okresie od maja do grudnia 2013 r.

e) przerzucenie na skarżącą spółkę ciężaru wykazania powyższych okoliczności;

f) nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca Spółka, w wyniku czego A Sp. z o.o. nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy skarżącą spółką i spółką B, na skutek czego Organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie przez Organ ustaleń w oparciu o niedostępny dla skarżącej materiał dowodowy, co do którego skarżąca nie mogła się wypowiedzieć i w związku z tym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia strony możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności protokołu z postępowania kontrolnego w spółce B, protokołu z postępowania kontrolnego w spółce C oraz wydanych dla spółki C decyzji za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r.;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez Organ, w szczególności na skutek:

a) dowolnej oceny dowodów, w tym:

zeznań świadków J. G., L. M. w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących nawiązania współpracy stron, weryfikacji kontrahenta, transportu paliwa, pochodzenia paliwa, działania L. M. jako przedstawiciela B, ustalania ceny za paliwo; zeznań osób zatrudnionych w spółce B, a także decyzji wydanej względem spółki B i na tej podstawie dowolne uznanie, że B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo że z zeznań świadków jak i decyzji wynika, że spółka B taką działalność prowadziła i wywiązywała się ze wszystkich obowiązków z tym związanych;

b) pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, m.in., że B Sp. z o.o. rozliczała i płaciła podatki, składała deklaracje podatkowe, posiadała zarząd, zatrudniała licznych pracowników, posiadała siedzibę oraz bazę paliwową, gdzie pracowali pracownicy i przebywał zarząd, wypełniała wszelkie wymogi formalno¬prawne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadała koncesję na obrót paliwa, dokonywała niekwestionowanych transakcji sprzedaży paliwa za pośrednictwem bazy paliwowej i paliwa pochodzącego z WNT;

c) powoływanie się przez Organy na fragmenty zeznań świadków wyciągniętych z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania, w szczególności w przypadku:

- L. M. w zakresie ustalenia, iż miał nie być formalnym przedstawicielem B;

- pracowników B w zakresie ustalenia, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, bowiem świadkowie mieli nie znać dostawców B, w tym takich jak C czy D oraz firm transportowych;

- J. G. w zakresie nawiązania współpracy z B, źródła pochodzenia paliwa, weryfikacji kontrahenta;

d) Dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na

przyjęcie, że:

- nabycie przez B Sp. z o.o. na wcześniejszym etapie paliwa sprzedanego następnie przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. w ramach dwóch zakwestionowanych transakcji, miało być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki C i D, a nie pochodziło z WNT; faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od B Sp. z o.o., a podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel;

- A Sp. z o.o. miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że A Sp. z o.o. działała w dobrej wierze, a nadto nic daje żadnych podstaw do konstruowania wniosku Organu co do fikcyjnego charakteru działalności B Sp. z o.o.;

- innego źródła pochodzenia paliwa niż wyżej wymieniony dostawca;

- świadomości A Sp. z o.o. uczestniczenia w rzekomym procederze;

- braku dochowania należytej staranności przez A Sp. z o.o.;

- B Sp. z o.o. prowadziła stację paliw w [...] w okresie od maja do grudnia 2013 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B stację paliw prowadziła co najmniej od maja 2012 r.;

- skarżąca godziła się na określone warunki współpracy i nie wykazała żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie

uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek:

a) nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie,

b) nieodniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą, w szczególności dotyczącej zachowania należytej staranności,

c) niewyjaśnienia jakie w ocenie Organu skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem przez Organ, że skarżąca zachowała należytą staranność,

d) niewyjaśnienia z jakich powodów Organ uznał określone dowody za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmówił.

W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Skarżąca wniosła:o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji; o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Organ wskazał m.in., iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie przez Organ ustaleń w oparciu o niedostępny dla skarżącej materiał dowodowy, co do którego skarżąca nie mogła się wypowiedzieć i w związku z tym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia strony możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności protokołu z postępowania kontrolnego w spółce B, protokołu z postępowania kontrolnego w spółce C oraz wydanych dla spółki C decyzji za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r.

W tym zakresie organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które powinny zostać wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie "interesu publicznego" odnosi się do danych osób trzecich, które nie zawierały ze Stroną transakcji handlowych. Są to dane wskazujące m.in. na zawierane transakcje handlowe, rodzaj prowadzonej działalności, skalę obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy. Dane takie stanowią tajemnicę handlową konkretnego podmiotu i są objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 239 § 2 pkt 3 o.p., ponieważ zostały pozyskane przez organ w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie wystąpiła przesłanka obecności w aktach sprawy dokumentów, które powinny zostać z nich wyłączone ze względu na interes publiczny.

Ponadto organ zauważył, że postępowanie kontrolne prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i część materiału dowodowego wyłączonego z akt sprawy dotyczyło ustaleń za okres objęty decyzją Naczelnika OUCS w Opolu z dnia 06.12.2014 r. nr [...] umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Ponadto decyzje wydane dla C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zostały wydane za inne okresy rozliczeniowe niż zaskarżona decyzja, bowiem dotyczyły one podatku VAT za II kw.2013 r. i za lipiec 2013 r. Spółka C i Spółka D w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, zostały utworzone jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług nie doprowadzić do jego zapłaty na terytorium kraju. Korzyść podatkową w tak skonstruowanym mechanizmie odniosły podmioty, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez obie Spółki, w tym m.in. Spółka B. To na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce B i innych podmiotach, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego, możliwe było wydanie decyzji, gdyż Spółki te nie składały deklaracji VAT-7 i nie posiadały żadnej dokumentacji.

Za nietrafny także uznał organ zarzut dot. czynienia ustaleń w sprawie w oparciu o decyzję B, gdyż organy rozstrzygnęły sprawę w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki B, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. To właśnie z materiałów włączonych do postępowania m.in. przesłuchań świadków można było ustalić, które z transakcji były prawdziwe, a które fikcyjne, jaki był obieg dokumentów, jaka była znajomość kontrahentów, w jaki sposób były fakturowane fikcyjne nabycia i dostawy paliwa itp. W związku z tym podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut, że osoby przesłuchiwane w ramach innych postępowań były przesłuchiwane na zupełnie inne okoliczności, niedotyczące Skarżącej, należało w ocenie organu uznać za chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Opolu na mocy decyzji z dnia 19 listopada 2018 r., nr [...] określił dla kontrolowanej spółki A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1.513.243,00 zł oraz za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 360.268,00 zł. W wyniku wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...]. Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2014 r. w kwocie 29.205 zł oraz w lutym 2014 r. w kwocie 29.133 zł. Organ nie kwestionuje faktu realizacji dostaw paliwa na rzecz spółki A. Jednakże, w ocenie Organu A Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, tj. za styczeń i luty 2014 r.,w których jako wystawca wskazana była spółka B sp. z o.o.

Powyższe ustalenia oparto na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach. Przy czym istotny jest fakt, iż w sprawie na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej, powołując się na interes publiczny, wyłączono w drodze adnotacji szereg dokumentów, w oparciu o które wydane zostały obie decyzje. W szczególności w drodze adnotacji wyłączono decyzje podatkowe wydane względem B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., protokół z badania ksiąg w B Sp. z o.o. oraz protokół badania dokumentów w C Sp. z o.o. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie o którym mowa dokonuje się w trybie wydania przez organ postanowienia, a nie w drodze adnotacji urzędowej.

Dnia 28 lutego 2019 r. skarżąca wniosła o udostępnienie jej całości akt postępowania. W odpowiedzi na powyższe, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu odmówił udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes publiczny dokumentów przekazanych przez inne organy Krajowej Administracji Skarbowej, z wyjątkiem włączonych do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2019 r. wypisów decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 9.05.2017 r. wydanej dla B Sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 1.09.2015 r. wydanej dla D Sp. z o.o. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zażalenie skarżącej wniesione na powyższe postanowienie nie zostało rozpoznane. A zatem zakończenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie "głównej" nastąpiło przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii prawidłowości wyłączenia z akt postępowania określonych dokumentów. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. akt: I FSK 1860/17): "Konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.) jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć." W niniejszej sprawie stanowisko to ma kluczowe znaczenie. Bowiem zasadnicze ustalenia w sprawie są czynione w oparciu o dokumenty wyłączone w oparciu o art. 179 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że strona nie miała możliwości zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich, brak możliwości dowodzenia przez Organ za pomocą tych dokumentów, że kwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a także że A sp. z o.o. miała świadomość co do ewentualnych nieprawidłowości, bowiem nie zachowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta. W motywach przywołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015r. wydanego w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "... poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Analizując obie wydane w sprawie decyzje, bezsporne jest, że zostały one oparte o wyłączone z akt sprawy dokumenty, do których skarżąca nie miała dostępu. Ustalenia dotyczące spółki C czynione są de facto wyłącznie w oparciu o dokumenty, do których skarżąca nie miała dostępu w toku postępowania. W zaskarżonej decyzji Organ powołuje się na ustalenia wynikające z protokołu z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce C z dnia 12.08.2016 r. oraz wydanych dla spółki C decyzji za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jakiego okresu dotyczyło postępowanie kontrolne, na protokół którego powołuje się Organ. Informacji takich brak również w decyzji wydanej względem B. Ze zgromadzonego materiału wynika więc, że względem spółki C nie tylko nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń - luty 2014 r, ale nawet co do tego okresu nie było względem spółki prowadzone żadne postępowanie mające na celu ustalenie rzetelności tego podatnika. Niezależnie od tego, skarżącej nie został udostępniony ani protokół z postępowania kontrolnego ani decyzje wydane względem C. Podczas gdy w oparciu o te dokumenty Organ ustalił, iż C miała nie być faktyczną stroną transakcji dokonywanych z B w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r., a faktury wystawione przez C nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu towarów. W oparciu o dokumenty te ustalono okoliczności dotyczące m.in.: wystawiania i podpisywania dokumentów (faktur, KP, KW), wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, zmiany w KRS dotyczące siedziby, braku przez spółkę zasobów technicznych, braku dokumentów potwierdzających dysponowanie przez spółkę towarem handlowym. Ponadto, w zaskarżonej decyzji wskazano, iż faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez D na rzecz B mają identyczną szatę graficzną, jak faktury wystawione przez spółkę C. Skarżącej w toku postępowania nie udostępniono ani faktur ani dokumentów WZ, w oparciu o które poczyniono takie ustalenia.

W niniejszym przypadku Organ nie udostępnił A Sp. z o.o. dokumentów wykorzystanych jako dowody będące podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W konsekwencji A Sp. z o.o. nie miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów przed wydaniem decyzji dotyczącej jej interesów. Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec braku przeprowadzenia przez Organ na powyższe okoliczności dowodów, co do których strona miałaby dostęp, okoliczności te należy uznać za niewykazane przez Organ.

Analizując decyzję tak Organu I jak i II instancji, bezsporne jest, że zostały one oparte zasadniczo o wyłączone z akt sprawy dokumenty. Należy bowiem zauważyć, że materiały sprawy stanowią w zasadniczej części dokumenty pochodzące z postępowań dotyczących innych podmiotów. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie zasadniczo na dowodach, w stosunku, do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy. Strona pozbawiona wglądu do tych dowodów byłaby bowiem w istocie pozbawiona możliwości obrony swoich praw (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.09.2010 r., sygn. akt: I SA/Bk 312/10, Legalis). Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z kluczowymi dla sprawy dokumentami, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie, jest jednoznaczne z pozbawieniem jej czynnego udziału w sprawie oraz utrudnieniem ochrony jej praw i interesów.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Organ może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu wszystkich dowodów, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być dokonywana na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Ocena dowodów pozbawiona logiki, zawierająca luki bądź sprzeczności, sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo odnosząca się do zgromadzonych dowodów, jest oceną dowolną, stanowiącą o wadliwości rozstrzygnięcia dokonanego na takiej ocenie. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15, ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń. Zgodnie natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą.

W przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rozpoznanej sprawie Organ ustaleń dokonał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w zasadzie w głównej mierze stanowiły dowody uprzednio zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym wobec podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej spółki, występujących na jeszcze wcześniejszych etapach transakcji. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dotyczące wyłącznie transakcji poprzedzających transakcje zawierane przez A Sp. z o.o. z B. Organ w decyzjach powołał się głównie na materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych, a dotyczących podmiotów, które nie miały żadnego bezpośredniego związku z A Sp. z o.o. I tak przeważającą część uzasadnienia decyzji zajmują ustalenia dotyczące kontrahentów B Sp. z o.o.

W tym miejscu koniecznym jest, zdaniem Sądu, odniesienie się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie miała możliwości zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Prawidłowość wyłączenia części dokumentów z akt sprawy była przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym, jednak to nie zostało zakończone przed wydaniem decyzji ostatecznej wymiarowej. Stąd uzasadnione jest twierdzenie, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję przedwcześnie, bowiem nie rozpatrzona była kwestia prawidłowości wyłączenia części dokumentacji z akt sprawy.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych przez Skarżącą w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 Op., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 179 § 1 i 2, art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p., Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.