Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1304/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 191, art. 199a par 3, art 73 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust 2a, art 29 ust 1 pkt 1, art. 13 pkt 9, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 41 ust 4, art 41 ust 3d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008r. sprawy ze skargi C S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

C S w złożonych deklaracjach podatkowych za rok 2004 - PIT -53 wskazał otrzymywane wynagrodzenie za miesiąc od I do III - jako dochody z działalności wykonywanej osobiście i odprowadził od nich zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%.Za miesiące IV do IX 2004 r. przychody te zostały określone jako przychody ze stosunku pracy z zagranicą i opodatkowane również stawką 20%.Z kolei za miesiące X do XII świadczenia podatnik opodatkował stawką 19% wskazując je jako zaliczka na podatek dochodowy. W marcu 2005 r. C S złożył korekty tych deklaracji , w których wykazał przychód i podatek w wysokości "[...]" i złożył oświadczenie ,że wskazane przez niego w deklaracji PIT - 53 kwoty winny być opodatkowane zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym i dlatego zostały uwzględnione przez spółkę "A" sp. zo.o w skorygowanych za poszczególne miesiące 2004 roku deklaracjach PIT-8A. Podatnik złożył wniosek o przekazanie wpłaconych przez niego zaliczek w kwocie [...] zł , a także wniosek z dnia 9.06.2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [....] r. na podstawie art. 207 , 72 § 1 pkt.1 i §2 pkt.1 , art.75§ 2 pkt.1 lit.a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 / i art. 44ust.3d , art.45ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r/ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Postawą takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia organu podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozważania prawne.

W okresie od 7.9.2001 do 31.12. 2002 C S miał zawartą umowę o pracę z firmą "A" sp. z o.o. w S koło P .Do pracy w polskiej spółce został oddelegowany z ze spółki -matki - firmy "B" z siedzibą w M , gdzie na umowę o pracę był zatrudniony od 1998 r. Z dniem 1.01.2004 r. uchwałą Rady Nadzorczej "A" sp .z o.o. został powołany na członka zarządu tej spółki, a wcześniej bo w dniu 8. 12.2003 r. zawarł z polską spółką umowę menadżerską .Zgodnie z tą umową C S został zobowiązany do starannego obserwowania rozwoju ekonomicznego spółki polskiej oraz poprawiania metod pracy tej firmy. W zaświadczeniu z dnia 27.11.2007 r. sporządzonym przez spółkę niemiecką podano, że Pan S ma "obowiązek sprawowania kontroli i przekazywania informacji spółce niemieckiej jako spółce macierzystej "

Wypłaty wynagrodzeń zgodnie z umową menadżerską miała dokonywać zarówno spółka polska jak i spółka niemiecka. Z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynika zaś ,że wypłaty dokonywane były przez firmę niemiecką .Polska spółka obciążana była 100% kosztami tego wynagrodzenia zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 30.09.2002 r. zawartą przez obydwie spółki. Kontrola w polskiej spółce wykazała ,że spółka nie zaliczyła tych wynagrodzeń do kosztów -konto 707014 "umowy cywilne z pracownikami umysłowymi " lecz zaewidencjonowała je jako "pozostałe usługi od grupy [...] "- konto [...]. Z zaświadczenia firmy niemieckiej z dnia 16.06.2005 roku dotyczących wynagrodzeń za rok 2004 wynika potwierdzenie o wypłacaniu w Niemczech wynagrodzeń brutto dla pana S. Z kolei z zaświadczenia urzędu Skarbowego w M z dnia 25.11.2004 r. wynika zwolnienie podatnika z opodatkowania na terenie Niemiec wynagrodzenia otrzymywanego ze stosunku pracy w związku ze spełnieniem warunku pobytu na terenie Polski ponad 183 dni .

W celu ustalenia czy nastąpiła nadpłata w podatku - zgodnie z twierdzeniem podatnika - organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie źródła pochodzenia przychodów tj. tytułu prawnego na podstawie którego spółka niemiecka wypłacała podatnikowi wynagrodzenie w związku z pełnioną przez niego funkcją członka zarządu spółki z o.o ."A" w S.

Organ podatkowy ustalił ,że C S jako pracownik spółki niemieckiej został oddelegowany do Polski do pracy w spółce "A" sp. zo.o. Podstawą oddelegowania C S do Polski była umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółka niemiecką , a spółką polską na podstawie której spółka niemiecka zobowiązała się świadczyć na rzecz spółki polskiej określone usługi m.in. doradztwa w dziedzinie ekonomii ,handlu, oraz finansów. Usługi będą świadczone przez odpowiedni personel przeszkolony w tym zakresie. Kolejną przesłanką świadczącą o tym ,że C S był nadal zatrudniony w spółce niemieckiej jest fakt ,że podatnik nadal wykonywał pracę na rzecz spółki niemieckiej. Z pisma niemieckiej spółki wynika bowiem ,że w okresie oddelegowania do pracy w Polsce tj. w okresie od 2001 do 2005 roku podatnik miał obowiązek sprawowania kontroli i przekazywania informacji spółce niemieckiej .Ponadto po zakończeniu pracy w Polsce C S otrzymał zapewnienie i gwarancję firmy niemieckiej powrotu do firmy macierzystej.

Organ podatkowy nie przyjął za trafne odmiennej interpretacji przedstawianej przez podatnika ,który twierdził ,że nie był pracownikiem spółki niemieckiej. Twierdzenie podatnika miały potwierdzać zaświadczenie firmy niemieckiej z dnia 8.08.2005 r. ,że C S od 1.04.2004 r. nie pracował i nie pracuje w firmie niemieckiej ,że stosunek pracy z firmą niemiecką został zakończony z dniem 30.06.2001 , a od 1.10.2004 r. nie jest zatrudniony w firmie niemieckiej oraz , że na podstawie porozumienia między C S , a spółką niemiecką stosunek pracy między nim , a spółką niemiecką został zawieszony. W ocenie organu pierwszej instancji nie jest to równoznaczne ,że umowa o pracę pomiędzy C S a firmą niemiecką została rozwiązana , a tym samym ,że stosunek pracy został rozwiązany.

W ocenie organu podatkowego podstawą prawną do wypłaty w 2004 roku wynagrodzenia ,które regulowała firma niemiecka za pracę świadczona przez podatnika na terenie Polski w sp. z o.o. była umowa o pracę , która łączyła C S ze spółką niemiecką od 1998 roku. Do końca roku 2003 wynagrodzenie otrzymywane do firmy niemieckiej podatnik traktował jako dochody z pracy najemnej i opodatkowywał wg skali podatkowej składając w ciągu roku deklaracje PIT -51 , a następnie zeznanie roczne PIT -36. Natomiast wynagrodzenie otrzymywane w 2004 r. podatnik potraktował jak przychody z działalności wykonywanej osobiście , opodatkowane zryczałtowanym podatkiem 20% przychodu. Podano ,że nie można przyjąć ,że podstawą wypłaty tego wynagrodzenia była umowa menadżerska z 1.1.2004 r. ponieważ z tej umowy wynika jedynie iż część wynagrodzenia jaką podatnik otrzymywał w Niemczech nie stanowi odrębnego wynagrodzenia z tytułu innej działalności bądź innej umowy. Zatem kwoty otrzymywane od spółki niemieckiej w całości były wynagrodzeniem za pracę świadczoną w charakterze członka zarządu. Ostatecznie uznano ,że źródłem przychodów otrzymywanych przez podatnika w 2004 roku od spółki niemieckiej za pracę wykonywaną w Polsce na rzecz spółki polskiej był stosunek pracy, a nie działalność wykonywana osobiście , o której mowa w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez podatnika dochody należy traktować jak dochody ze stosunku pracy.

Dalej w uzasadnieniu wskazano ,że kwestie opodatkowania przychodów za pracę wykonywaną na terenie Polski przez osoby mające miejsce zamieszkania za granicą regulują przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Polska. Między Polską , a Republika Federalna Niemiec w 2004 roku obowiązywała umowa z 18.12.1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku / Dz. U. nr 31 poz.163 i 164 / Zgodnie z art. 14 ust1. cyt. umowy pensje ,place i podobne wynagrodzenia ,które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie ,chyba ,że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana ,wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2 tego przepis stanowi ,że bez względu na postanowienia ust.1 wynagrodzenia jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej lub samodzielnej .wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa , mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym Państwie jeżeli

pkt. 1 odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i

pkt.2 wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub osobie ,która nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby i

pkt.3 wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład ,który posiada w drugim Państwie osoba płacąca wynagrodzenia.

Wskazano ,że podatnik nie ma możliwości wyboru miejsca opodatkowania .Prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu ma Państwo, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie. Prawo do opodatkowania przychodów z pracy najemnej ma zawsze to z umawiających się państw, na terytorium którego praca jest wykonywana .Wskazano ,że z niespornych ustaleń wynika ,iż C S w 2004 roku w Polsce przebywał ponad 183 dni w związku z tym pobory otrzymywane od spółki niemieckiej w 2004 roku za pracę wykonywaną w polskiej spółce z.o.o. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 3ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu obowiązującym w 2004 r / - osoby fizyczne jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy , bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Polski ( ograniczony obowiązek podatkowy ) Natomiast sposób opodatkowania dochodów uzyskanych ze stosunku pracy z zagranicy określa art. 44 ust.3d ustawy p. d o .f. w myśl którego podatnicy których mowa w art. 3 ust. 2 a (tj. podatnicy którzy nie mają na ternie Polski stałego miejsca zamieszkania )uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy , są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu na zasadach określonych w ust.3a i 3c po przekroczeniu okresu , który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Polski .Wobec tego przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik był obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego w deklaracji PIT -53. Po zakończeniu roku podatkowego przychód wykazany w deklaracjach PIT-53 należało uwzględnić w zeznaniu rocznym

W konsekwencji stwierdzono ,że wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika w 2004 r. od niemieckiej spółki z tytułu wykonywania pracy w polskiej spółce-podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Niesporne jest ,że podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 rok , a tym samym nie określił wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec tego brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 Ordynacji Podatkowej nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego .Zatem dopiero określenie wysokości zobowiązania podatkowego daje możliwość stwierdzenia czy w danym roku podatkowym istnieje nadpłata.

Wyjaśniono ,że z urzędu zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji tej podatnik reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Odwołujący zarzucił naruszenie art.13 pkt.9 , art. 29 ust.1oraz art. 10 ust.1 pkt.1 w zw. z art. 12ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120 , 122, 180§1 i 187 §1, 191 ,199a §3 Ordynacji Podatkowej . Zasadniczy zarzut dotyczy błędnego zakwalifikowania przychodów otrzymywanych przez podatnika do przychodów o których mowa w art. 12 ust.1 ustawy p.d.o.f .W ocenie odwołującego wynagrodzenie za 2004 r. należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście , a konkretnie do przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menadżerskiego , o którym mowa w art. 13 pkt.9 ustawy p.d.o.f. i zgodnie z art. 29 ust.1 pkt.1 tej ustawy opodatkować ryczałtem w wysokości 20%. Odwołujący argumentuje ,że stosunek pracy pomiędzy podatnikiem a spółką niemiecką został rozwiązany w dniu 30.06.2001 r. po doręczeniu podatnikowi świadectwa wraz ze stosownym oświadczeniem .Wskazano ,że jeśli organ podatkowy miał wątpliwości co do charakteru prawnego łączącego podatnika ze spółką polską winien wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie stosownie do art. 199a § 3 O.P.

Decyzją z dnia 19.06.2007 r .Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję .

W motywach uzasadniających decyzje przypomniano ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji .Odnosząc się do zarzutu ,że o rozwiązaniu stosunku pracy z firmą niemiecką ma decydować świadectwo pracy oraz zaświadczenie spółki niemieckiej z 7.04.2005 r .i z dnia 8.08.2005 r. wskazano na rozbieżności wynikające z tych dokumentów. W świadectwie pracy / dokument bez daty / jako datę rozwiązania stosunku pracy podano dzień 30.06.2001 r. , natomiast w zaświadczeniu z 8.08.2005 r. spółka informuje ,że pan S nie pracuje w firmie "B" od 1.01.2004 r. do chwili obecnej .

Wskazano ,że sprzeczności wynikające z treści różnych dokumentów / w jednych jest mowa o rozwiązaniu stosunku pracy , a w innych o "zastąpieniu " stosunku pracy umową o oddelegowanie / nie dają podstawy do uznania za wiarygodne ,że stosunek pracy z niemieckim pracodawcą ustał. Takiej koncepcji przeczy ustalenie ,że macierzysta spółka niemiecka zobowiązała podatnika do wykonywania względem siebie określonych czynności tj. kontrolowania firmy polskiej i przekazywania o niej informacji. Podatnik z tych zadań wobec spółki niemieckiej się wywiązywał , wobec czego nie można twierdzić ,że nie łączył go z firmą niemiecka stosunek pracy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie ,że podatnik jako członek zarządu polskiej spółki wykonywał swoje obowiązki w oparciu o zawartą umowę menadżerską ,a ponieważ pozostawał w stosunku pracy z firmą niemiecką za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od swego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty wynagrodzenia przez firmę niemiecką była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu do Polski , a nie umowa menadżerska. Podkreślono ,że płatnikiem wynagrodzenia nie była firma polska , która została następnie obciążona kosztami tego wynagrodzenia .Źródłem wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika w 2004 r. był stosunek pracy.

Odnosząc się do twierdzeń odwołującego ,że świadczenie otrzymywane przez podatnika w 2004 r. należy zakwalifikować zgodnie z art. 13 pkt. 9 ustawy p.d.o.f. do przychodów uzyskanych na podstawie umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem , kontraktów lub umów o podobnym charakterze , wskazano na treść art. 29 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy. Przepis ten stanowi ,że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez osoby o których mowa w art. 3 ust.2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt.2 i 6-9 pobiera się w formie ryczałtu. w wysokości 20% przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2004 r. nie przewidywały możliwości wpłacania przez podatników w ciągu roku zryczałtowanego 20% podatku dochodowego o którym mowa w art. 29 ustawy p.d.o.f. Do poboru tego podatku zgodnie z art. 41 ust.4 cyt. ustawy obowiązani byli płatnicy dokonujący wpłat m.in. z tytułu określonego w art. 29 .Niekwestionowane zaś jest ustalenie ,że firma polska nie dokonywała jako płatnik wypłat z tytułu zawartej umowy menadżerskiej.

Konkludując organ odwoławczy uznał ,że dochód uzyskany w 2004 r. za pracę w Polsce przez C S podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkowaniu na zasadach ogólnych według obowiązującej w 2004 r skali podatkowej. Niesporne jest ,że podatnik nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochody za rok 2004 , a tym samym nie określił wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych to brak podstaw do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 O.P. nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.P. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , wyjaśniono ,że organy podatkowego nie mają żadnych wątpliwości co do istnienia umowy menadżerskiej .Jednak niezależnie od tego pomiędzy podatnikiem , a spółką niemiecką istniał stosunek prawny - umowa o zatrudnieniu , który stanowił tytuł dokonywanych na rzecz podatnika wypłat.

Na koniec wskazano ,że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu. Zgodnie z procedurą zebrano cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy a ocena zebranych dowodów odpowiada zasadzie swobodnej oceny , a organ pierwszej instancji kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze na powyższą decyzję sformułowano zarzut naruszenia ogólnych przepisów o postępowaniu tj. art. 121 § 1,122 i 187 § 1, art.180 § 1 i art. 188, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust.1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ,poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji gdy w stanie faktycznym nie należało ich w ogóle stosować , i art. 13 pkt.9 i art. 29 ust.1 pkt.1 ustawy p.d.o.f poprzez ich nie zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. , a także naruszenie art. 72 i art.74 pkt.1 Ordynacji Podatkowej .

W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano ,że błędnie ustalono ,że dochody otrzymywane przez podatnika w 2004 r. wynikają ze stosunku pracy , a nie z tytułu samodzielnej działalności o której mowa w art. 13 pkt.9 p.d.of. Skarżący podkreśla ,że stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy w ściśle określonym czasie i miejscu , których to elementów brak. Wskazuje ,że pomiędzy podatnikiem , a spółką niemiecką doszło do rozwiązania z dniem 30.06.2001 r. stosunku pracy , a odmienne ustalenia nie mają podstaw. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnia ,że w niemieckim prawie nie funkcjonuje instytucja zawieszenia stosunku pracy , natomiast użyty w tłumaczeniu zwrot "zawieszony " oznacza ,że w okresie zatrudnienia w Polsce skarżący nie był zatrudniony w firmie niemieckiej oraz ,że po powrocie z Polski skarżący został ponownie zatrudniony i to z dniem 1.01.2006 r. Odnośnie wpłat na konto podatnika dokonywanych przez spółkę niemiecką zwrócono uwagę ,że w § 9 umowy menadżerskiej zastrzeżono ,że część wynagrodzenia będzie wypłacana przez tę spółkę w celu zapewnienia podatnikowi odpowiednich środków na bieżące wydatki w Niemczech. Jednakże pełne środki wynagrodzenia podatnika ponosiła faktycznie spółka polska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoja argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów jak również brak przesłanek , które należałoby rozważyć z urzędu , a które pozwoliłyby na wzruszenie zaskarżonej decyzji podatkowej.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych w toku postępowania podatkowego ,które miałyby doprowadzić do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o obowiązujące przepisy procesowe pozwala na rozważenie czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania zgodnie z art. 122 O.P. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym .

Istota sporu między podatnikiem , a organem podatkowy sprowadza się do odmiennej interpretacji stosunku prawnego łączącego podatnika z jego macierzystą firmą niemiecką oraz wpływu jaki to wywiera na powiązania podatnika z firmą polską i oddziaływania tych wzajemnych powiązań na sferę prawa podatkowego. Prawidłowe ustalenia tych wzajemnych relacji ma istotne znaczenie jeśli zważyć na treść art. 3 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne jeśli nie mają na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na ternie Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy ,bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ( ograniczony obowiązek podatkowy )

Między stronami nie jest sporne ,że w związku z obowiązywaniem umowy między Polską a Niemcami z 1972 r. o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania sam fakt opodatkowania w Polsce dochodów skarżącego nie budzi wątpliwości. Sporem objęta jest kwestia zakwalifikowania przychodu uzyskiwanego przez podatnika na terytorium RP do właściwego źródła przychodów , a w konsekwencji ustalenie czy od przychodu należą się zaliczki na podatek dochodowy według zasad ogólnych ,czy też należny jest 20% ryczałt na zasadzie art. 29 ust.1 pkt.1

Organy podatkowe po rozważeniu całego materiału dowodnego ustaliły ,że źródłem przychodów dla podatnika w niniejszej sprawie była umowa o zatrudnienie zawarta z pracodawcą zagranicznym .Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w uwierzytelnionym tłumaczeniu na język polski oświadczeniu niemieckiej firmy z dnia 27.11.2006 r. / k.128 akt podatkowych / Napisano w tym zaświadczeniu ,że od 1.01.2004 r. C S pracował dalej dla spółki polskiej na zasadzie kontraktu menadżerskiego. Dalej zapisano ,że od firmy "B" w Niemczech pan S otrzymał gwarancje powrotu do firmy macierzystej po ustaniu stosunku pracy w Polsce .Firma niemiecka nie posiadała wobec pana S żadnych zobowiązań wynikających ze stosunku pracy , jednakże w okresie od 2001 do 2005 r. pan S miał obowiązek przekazywania informacji spółce macierzystej .W rzeczywistości na mocy zawartego pomiędzy panem S a spółką niemiecką porozumienia o delegowaniu stosunek pracy między nim był zawieszony. Na karcie 101 akt podatkowych znajduje informacja otrzymana od niemieckiej administracji podatkowej uzyskana na podstawie art. 27 umowy między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od majątku. W informacji napisano : stosunek pracy istniejący między firmą niemiecką , a panem C S został rozwiązany na czas wyjazdu w/w podatnika do Polski i zastąpiony umową o oddelegowaniu ,która regulowała m.in. powrót pana S do firmy w Niemczech.(...) Kwoty wypłacane przez firmę niemiecką pan S otrzymywał za wykonywanie pracy w Polsce. Podatnikowi wypłacano pobory w Niemczech , aby mógł regularnie wywiązywać się ze swoich zobowiązań płatniczych na terenie Niemiec. Kosztami została następnie obciążona Polska spółka. (...) Organ podatkowy poddał analizie treść umowy menadżerskiej zawartej między Radą Nadzorczą polskiej spółki a panem S z dnia 8.12.2003 r. zawartej równocześnie w języku polskim jak i w języku niemieckim. / k.85-87 / .W pkt.4 umowy zapisano ,że pan S obowiązany jest do starannego obserwowania rozwoju ekonomicznego spółki polskiej oraz poprawiania metod pracy. Pkt. 9 reguluje wysokość i warunki otrzymywanego wynagrodzenia. Na karcie 77 akt znajduje się informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2005 r. z której wynika ,że w toku kontroli w polskiej spółce za rok 2004 r. ustalono ,że polska spółka zwróciła spółce niemieckiej całe koszty wynagrodzenia podatnika , ale nie zaliczyła tych kosztów na konto " umowy cywilne z pracownikami umysłowymi " ale zaewidencjonowała je jako " pozostałe usługi od grupy [...].

Powyższe dokumenty dają podstawę dla organu podatkowego aby uznać ,że podatnik w 2004 roku był związany ze swoja macierzysta firmą niemiecką. Istnieją niewątpliwe powiązanie finansowe. Niemiecka spółka wypłacała co miesiąc wynagrodzenie w EURO. Faktem jest także ,że pieniądze te następnie były refakturowane przez spółkę polską ,ale nie zmienia to postaci rzeczy ,że podatnik co miesiąc od firmy niemieckiej wynagrodzenie pobierał. Nie zmienia tego również twierdzenie że stosunek pracy został rozwiązany , a podatnikowi wystawiono świadectwo pracy. C S miał zagwarantowany powrót do firmy niemieckiej co ostatecznie się zrealizowało .W ocenie Sądu ustalenia organu podatkowego zostały poczynione w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi ,że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Rozumowaniu przedstawionemu w zaskarżonej decyzji nie można przypisać dowolności ponieważ rozważono wszystkie aspekty i wszystkie powiązania pomiędzy podatnikiem a spółkami polską i niemiecką. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięć w sferze prawa podatkowego tj. w zakresie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie było konieczne dokonywać rozważeń czy stosunek prawny wiążący podatnika z firmą niemiecką jest stosunkiem pracy w rozumieniu prawa pracy obowiązującego w Niemczech , czy też łączy go z firmą niemiecką inny stosunek cywilnoprawny podobny do umów o świadczenie usług. Elementem koniecznym , ale i wystarczającym było ustalenie źródeł przychodu otrzymywanych przez podatnika w 2004 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje ,że źródłem przychodu było wynagrodzenie otrzymywane od firmy niemieckiej. Refakturowanie tego wynagrodzenia przez firmę polską wynika jedynie z porozumienia między tymi podmiotami i dla ustaleń faktycznego źródła przychodu nie ma wpływu.

Trafne jest stanowisko organu podatkowego o braku potrzeby występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.P Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ,jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania a w szczególności z zeznań strony ,wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym związane są skutki podatkowe . W sprawie faktycznie nie ma wątpliwości ,że podatnik miał zawartą umowę menadżerską z 8.12.2003 r. ale umowa ta nie wywarła żadnych konsekwencji podatkowych ponieważ nie ona była postawą pobieranego wynagrodzenia. Poza sporem jest ,że płatnikiem pobieranego przez C S wynagrodzenia również nie była spółka polska , ale spółka niemiecka. Do tak ustalonego stanu faktycznego nie może więc mieć zastosowania - jak chciałby skarżący - art. 13 pkt.9 p.d.o.f. Przepis ten stanowi ,że za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust.1 pkt.2 uważa , przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem , kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze (...).Jak wyżej wskazano umowa menadżerska nie była źródłem przychodów otrzymywanych przez podatnika w 2004 roku. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia art. 29 ust.1 pkt. 1 ustawy p.d.o.f. Wskazać bowiem należy ,że w 2004 roku nie było możliwości wpłacania przez podatników w ciągu roku zryczałtowanego 20 % podatku dochodowego , o którym mowa w art. 29 ustawy p.d.o.f. Do wyboru tego podatku zgodnie z art. 41 ust.4 cyt. ustawy obowiązani byli płatnicy dokonujący wypłat. / nie mogła więc tego zrobić polska spółka , bo nie ona była płatnikiem /

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 44ust. 3d określa sposób opodatkowania osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu , uzyskujących dochody ze stosunku pracy z zagranicy z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Osoby takie obowiązane są wpłacać zaliczki w wysokości 19 % dochodu. Po zakończeniu roku podatkowego osoby te winny wykazać uzyskany dochód w rocznym zeznaniu podatkowym. Podatnik nie złożył zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku. Organ podatkowy nie miał więc podstawy do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 O.P. nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podczas którego ustalono wszystkie istotne elementy stanu faktycznego , następnie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego , a decyzje w sposób prawidłowy uzasadniono.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw pozwalających na wzruszenie zaskarżonej decyzji i na zasadzie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / Sąd orzekł jak w wyroku .

/-/K.Pawlicki /-/ E.Brychcy /-/M. Skwierzyńska