Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1167/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 578) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT) po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] , którą odmówiono Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. Spółka powołując się na przepis art. 75 § 2 pkt. 1 lit a) w zw. z art. 81 § 1 i § 2 O.p., zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata: 2011 i 2014 w łącznej kwocie [...] zł, w tym za 2011 r. w kwocie [...] zł. W załączeniu do wniosku Spółka złożyła także pismo z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowiące uzasadnienie przyczyn korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za lata 2009-2014 r. Do wniosku dołączono także korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty - CIT-8 za lata 2009-2014 oraz kserokopie interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr: [...] oraz [...]. Spółka stwierdziła, że przedmiotowa nadpłata wynika ze zmiany jej podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Zmiana ta, jej zdaniem, została potwierdzona w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. naruszenie przepisów procesowych, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 120 O.p., poprzez błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. powołanie błędnej podstawy prawnej we wstępie do decyzji (art. 12 ust. 4f, w miejsce art. 12 ust. 1 pkt 4 f) oraz wskazanie, iż w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 4 f u.p.d.o.p.,

b) art. 121, art. 122, w zw. z art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie przyjętych przez organ założeń,

c) art. 121, art. 122 O.p. poprzez wskazanie, iż interpretacje z [...] r.: nr [...] i [...] wydane dla Spółki dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnieniu przyczyn korekty,

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., poprzez wskazanie, iż będzie mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego,

b) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o nadpłatę oraz uzasadnieniu przyczyn korekty, złożonych przez Spółkę w urzędzie skarbowym, w dniu 21 i 23 grudnia 2015 r., a tym samym korekta zeznania CIT-8 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. nie wywołuje skutków prawnych.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych, która jest prowadzona w sieci punktów usługowych Spółki, rozmieszczonych na terenie całego kraju. Działalność ta:

- nie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT),

- od 1 września 2009 r. jest zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 43 pkt 15 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2009 r.

Na terenie punktów sprzedaży Spółka, jako działalność towarzyszącą działalności podstawowej (w zakresie zakładów wzajemnych) prowadzi także sprzedaż osobom fizycznym materiałów informacyjnych, gazety firmowej, zapalniczek i papierosów. Spółka prowadzi/prowadziła zatem na terenie punktów usługowych:

- do 31 grudnia 2008 r. działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (zakłady wzajemne) oraz działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż gazet, zapalniczek itp.),

- od stycznia 2009 r. odpowiednio działalność zwolniona z podatku VAT oraz podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Spółka z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia, które poniesione przez nią koszty dotyczą działalności opodatkowanej VAT, a które zwolnionej, dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust 3 ustawy VAT. W konsekwencji Spółka przyjęła, że proporcja ta wynosi 0 % i w pierwotnych deklaracjach zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy VAT nie odliczała VAT naliczonego od dokonywanych zakupów wspólnych, związanych z prowadzoną przez nią działalnością.

Kwoty nieodliczonego przez Spółkę w latach poprzednich podatku VAT naliczonego zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. Jednocześnie, określając harmonogram amortyzacji podatkowej przyjmowanych do użytkowania środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych Spółka o nieodliczone kwoty podatku VAT zwiększała wartość początkową posiadanych przez siebie środków trwałych - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 16 g ust.3 u.p.d.o.p. i od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

W wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 ustawy VAT - Spółka ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, odliczając kwoty podatku naliczonego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 1 września 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy w sytuacji, gdy Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu (pytanie nr 1) oraz czy Spółka powinna rozpoznać kwoty zwróconego podatku VAT jako przychód w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (pytanie nr 2). Spółka była zdania, że w przypadku, gdy nie odliczała podatku naliczonego VAT, a kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące zwrotem podatku VAT uznanym uprzednio za koszt uzyskania przychodów, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Ponadto, w ocenie Spółki, skorygowane wartości podatku VAT, powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę bądź rzeczywistego zadysponowania nimi, tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pytanie nr 2).

Na tak postawione pytania Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została przez Spółkę zaskarżona. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt ISA/Gl 359/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpatrzył wniosek Spółki i w dniu 15 lutego 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację i w wyniku jej rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że sprawa była już rozpatrzona przez Sąd wyrokiem z dnia z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 359/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpatrzył wniosek Spółki i wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W związku z powyższym, Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2011 r. CIT-8, ujęła otrzymany zwrot podatku od towarów i usług w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją korekt na gruncie rozliczeń w podatku VAT, było ujęcie zwrotu VAT w bieżącym rozliczeniu CIT i jednorazowe rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki oraz uwzględnienie tego zwrotu w zeznaniu rocznym za 2011 r.

W 2015 r. Spółka stwierdziła, iż co prawda posiada powyższą interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., dotyczącą ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w jej ocenie stanowisko w niej zawarte jest niezgodne z obecnie obowiązującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, dlatego Spółka uznała, że powinna uzyskać i zastosować się do interpretacji zgodnej z aktualną linią interpretacyjną i orzeczniczą.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretacje indywidualne o nr: [...], w których potwierdził stanowisko Spółki w zakresie wstecznej korekty kosztów, a mianowicie wskazał, że:

1. skoro skutki dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT znajdują odzwierciedlenie na gruncie ustawy o CIT w odpowiednich okresach rozliczeniowych, których wyżej wymienione korekty deklaracji dotyczyły, to w związku z tym Spółka powinna dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których Spółka pierwotnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów (korekty wstecznej),

2. z uwagi na ujęcie w cenie nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, wartości VAT naliczonego, który w istocie podlegał odliczeniu, Spółka powinna dokonać stosownej korekty wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartość naliczonego VAT, w miesiącu w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Kwoty VAT błędnie zaliczone do wartości początkowej danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej nie stanowiły podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tym samym należy również skorygować odpisy amortyzacyjne w tych okresach, w których pierwotnie wykazano je w zawyżonej wysokości (korekta wsteczna).

Wobec powyższego Spółka uznała, że po jej stronie powstała konieczność skorygowania kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów za lata poprzednie, tj. korekta wsteczna kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym skorygowaniu rozpoznanego przychodu podlegającego opodatkowaniu w bieżących rozliczeniach CIT. Spółka dokonała korekty wstecznej kosztów uzyskania przychodów we wszystkich nieprzedawnionych okresach, jak również skorygowała wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu rozpoznanego zgodnie z uzyskaną pierwotnie interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Następnie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz korekty zeznania CIT-8 za 2011 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 r. nieprawidłowo dokonała korekty zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i kosztów ich uzyskania a w konsekwencji żądana kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł jest niezasadna.

Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy Spółka, w świetle obowiązujących przepisów, może domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., wynikającej jej zdaniem, ze zmiany podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawową zasadą jaka obowiązuje przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób prawnych jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednak w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organ odwoławczy podniósł, że kwestia zwrotu podatku naliczonego zakwalifikowanego przez podatnika do kosztów podatkowych została natomiast uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem z powołanej regulacji wynika, że ustawodawca przewidział, iż w przypadku, gdy w wyniku odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności, a zatem np. otrzymania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych - może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonać odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustawodawca w przepisie szczególnym wskazał, że taki zwrócony przez organ podatkowy podatek należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie. Regulację tą należy rozumieć jako wiążącą się z brakiem konieczności korygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe, w których naliczony podatek był potraktowany jako koszt podatkowy.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że taki sposób interpretacji wskazanej regulacji ma również gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie, gdyż w sytuacji kiedy podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w latach ubiegłych i faktycznie poniósł ciężar tego podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatek ten był kosztem realnie poniesionym przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa i efektywnie zmniejszał dochody podatnika. Dopiero w roku dokonania korekty podatku naliczonego następuje przysporzenie majątkowe w postaci zwróconego nadpłaconego podatku naliczonego, co przemawia za racjonalnością opodatkowania takiego przychodu w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie i wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13.

Tak więc organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika Spółki odnośnie kwestii zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. i stwierdził, że po pierwsze Spółka dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, czego konsekwencją było zaliczenie kwoty nieodliczonego przez Spółkę w latach poprzednich podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. Po drugie w wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 ustawy VAT - Spółka ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, w tym rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu w bieżących rozliczeniach CIT. Działanie podjęte przez Spółkę, wynikało więc z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa, a nie jak sugeruje pełnomocnik w odwołaniu działanie takie zostało podjęte "ze względów ostrożnościowych". Sposób rozpoznawania zwrotów VAT na potrzeby rozliczenia podatku CIT jako przychodów podlegających opodatkowaniu (w momencie zwrotu VAT na konto bankowe Spółki), był zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r. nr [...], po uwzględnieniu wyroku tut. Sądu. Tak więc kwestie omówione w prawomocnym wyroku uznać należy za rozstrzygnięte - jako posiadające przymiot powagi rzeczy osądzonej. Organy podatkowe rozpatrując sporną kwestię nie mogą zatem nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych w tym orzeczeniu, gdyż są nim związane.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów pełnomocnika Spółki dotyczących naruszenia przepisów postepowania - art. 120, art. 121, art. 122,

art. 123, art. 187 § 1, 191 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy omówił wskazane przepisy i podkreślił, że organ pierwszej instancji nie tylko nie naruszył wskazanych norm proceduralnych, ale skrupulatnie ich przestrzegał, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał w sprawie, przyporządkowując stan faktyczny do określonej normy prawnej. Fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływają inne wnioski niż oczekiwane przez Spółkę nie stanowi o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów. Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione. W uzasadnieniu prawnym wyjaśnił podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.).

Za całkowicie nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., gdyż przepis ten dotyczy powołania biegłego.

Na koniec organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu powołania błędnej podstawy prawnej poprzez powołanie na wstępie decyzji - art. 12 ust. 4 f u.p.d.o.p., zamiast art. 12 ust. 1 pkt 4f tej ustawy, stwierdził, że organ pierwszej instancji z powodu oczywistej pomyłki pisarskiej wpisał na początku decyzji przepis art.12 ust. 4 f, pomijając pkt 1, jednakże w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przepis ten został wielokrotnie powołany w całości, tym samym podstawa prawna rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości. Jest to błąd pisarski, który nie wpływa na rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż będzie mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego;

b) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez wskazanie, iż przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnieniu przyczyn korekty, a tym samym korekta zeznania CIT-8 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w CIT za 2011 r. nie wywołuje skutków prawnych.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 O.p. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.,

b) art. 121, art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. na podstawie przyjętych przez organ założeń, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe zweryfikowanego podejścia Spółki do rozliczeń podatkowych wskazanych we wniosku;

- wskazanie, iż dokładne wyjaśnienie materiału dowodowego nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, podczas gdy Spółka, w celu precyzyjnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku kilkakrotnie kontaktowała się z organem, składała pisemne wyjaśnienia oraz stawiła się w siedzibie organu;

c) art. 121, art. 122 O.p. poprzez wskazanie, iż interpretacje indywidualne z dnia [...]r., dotyczą odmiennego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem odwoławczym w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Autor skargi wywodził, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest, kwota obniżonego lub zwróconego VAT naliczonego lub zwróconego podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowiącego wcześniej koszt uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.). Analiza brzmienia przywołanego przepisu sprowadza się, jego zdaniem, do określenia jakiego rodzaju zdarzenia spowodują obniżenie lub zwrot VAT, który w pierwotnym rozliczeniu został ujęty jako koszt uzyskania przychodu. W jego ocenie przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot, będący podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy VAT, prowadzi działalność mieszaną z perspektywy ustawy VAT (np. wykonuje w części sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT, a w części zwolnioną z VAT) i ujmuje w kosztach uzyskania przychodów część VAT przypadającą na działalność zwolnioną z opodatkowania VAT. Wówczas, w wyniku zastosowania instytucji przewidzianych w ustawie VAT, związanych z przyporządkowaniem VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług (odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu, bądź działalności zwolnionej z VAT), podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia wspomnianych towarów lub usług ze zwolnionej na służącą działalności podlegającej opodatkowaniu, bądź stosuje instytucję korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy VAT. Reklasyfikacja nabytych towarów lub usług do działalności podlegającej opodatkowaniu z perspektywy VAT skutkować będzie uzyskaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji, w ten sposób odzyskany VAT naliczony stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Pełnomocnik podkreślił, że nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia VAT naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia VAT do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji CIT.

Dalej pełnomocnik skarżącej wywodził, że Spółka w wyniku zmiany orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji, a nie w wyniku uzyskania prawa do odliczenia wynikającej ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, po ponownej analizie możliwości dokonania odliczenia VAT od wskazanych zakupów, skorygowała rozliczenia z tytułu podatku VAT, odliczając kwoty podatku VAT naliczonego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Konsekwencją odliczenia podatku VAT naliczonego jest otrzymanie przez Spółkę zwrotu VAT. Tym samym, w ocenie skarżącej, po jej stronie powstała konieczność skorygowania nieprawidłowo rozpoznanych kwot kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku CIT w rozliczeniach podatku CIT za lata poprzednie.

Pełnomocnik jeszcze raz zwrócił uwagę, że w celu potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu [...] r. zostały wydane interpretacje indywidualne nr [...], które potwierdziły stanowisko skarżącej w zakresie wstecznej korekty kosztów.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż powołany przez organ wyrok sądu administracyjnego jest wiążący w indywidualnej sprawie i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie zaś do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne - art. 75 § 4 O.p. Z kolei w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca w świetle obowiązujących przepisów prawa, może domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wynikającej, jej zdaniem, ze zmiany podejścia w zakresie ujęcia w kalkulacji podatku CIT otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług.

Do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu konieczne jest odwołanie się do konstrukcji podatku VAT na gruncie obowiązującego prawa. Podstawową zasadą jaka obowiązuje przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób prawnych jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednak w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestia zwrotu podatku naliczonego zakwalifikowanego przez podatnika do kosztów podatkowych została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca przewidział, iż w przypadku gdy w wyniku odmiennego niż ostatecznie ustalony sposobu zastosowania przepisów prawa bądź zaistnienia nowych okoliczności (np. otrzymania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, wydanych orzeczeń sądowych) może dojść do ustalenia, że podatnik miał możliwość dokonać odliczenia VAT naliczonego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

W konsekwencji ustawodawca w przepisie szczególnym wskazał, że taki zwrócony przez organ podatkowy podatek należy zaliczyć do przychodów podatkowych i opodatkować w bieżącym okresie, co wiąże się z brakiem konieczności korygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata ubiegłe, w których naliczony podatek był potraktowany jako koszt podatkowy.

Sąd w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13, w którym Sąd dokonał wykładni przepisu art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. i stwierdził, że (...) "Przepis ten nie uzależnia zatem wprost możliwości zarachowania do przychodów podatku naliczonego od uprzedniego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z prawidłowo wykładanymi przepisami u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług – przypis Sądu) i w konsekwencji u.p.d.o.p. Warunek zawarty w części końcowej tej jednostki redakcyjnej wymaga jedynie, aby podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodność z odrębnymi przepisami dotyczy przypadku "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług". Takimi przepisami jest zaś regulacja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym spełnione zostają obydwie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. 4f u.p.d.o.p., tj. po pierwsze obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje w zgodzie w odrębnymi przepisami u.p.t.u., a podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Co wymaga podkreślenia działanie takie nie było to wynikiem świadomego działania, czy nawet błędu podatnika, lecz wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony lub rozliczony w innej formie zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest wręcz obowiązany tenże zwrócony lub rozliczony w innej formie podatek naliczony VAT zaliczyć do przychodów. Tym samym wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy w sytuacji, gdy podatnik zaliczył naliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów u.p.t.u. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów".

W tym miejscu jeszcze raz należy zauważyć, że skarżąca dokonywała kalkulacji proporcji sprzedaży na podstawie przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, czego konsekwencją było zaliczenie kwoty nieodliczonego przez Spółkę w latach poprzednich podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach CIT - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.p. Następnie w wyniku zmian orzecznictwa w zakresie sposobu kalkulacji proporcji - art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT - Spółka ponownie przeanalizowała możliwość odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów i skorygowała rozliczenia z tego tytułu, w tym rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu w bieżących rozliczeniach CIT. Działanie podjęte przez Spółkę, wynikało więc z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa.

Trzeba podkreślić, że sposób rozpoznawania zwrotów VAT na potrzeby rozliczenia podatku CIT jako przychodów podlegających opodatkowaniu (w momencie zwrotu VAT na konto bankowe Spółki) był zgodny z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Prawidłowość takiego rozliczenia została także potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt ISA/Gl 395/11 oraz wydaną w jego następstwie interpretacją indywidualną z dnia [...]r. nr [...].

Tut. Sąd w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 395/11 bowiem orzekł, iż: "przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów".

Reasumując, skarżąca uwzględniając w przychodach 2011 r. kwotę zwróconego w 2011 r., naliczonego podatku VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w latach 2005 - 2008 postąpiła zgodnie z powyższym wyrokiem tut. Sądu oraz wydaną na jego skutek interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Ponadto taki sposób interpretacji treści art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wynika z powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2700/13.

W świetle powyższych rozważań nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.

Przechodząc z kolei do oceny jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogą mieć wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. interpretacje indywidualne o nr [...], trzeba wskazać, że istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem to, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zależy tylko od niego.

Interpretacja jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

W interpretacjach indywidualnych z dnia [...]r., na które powołuje się skarżąca, organ interpretacyjny wyjaśnił jedynie i opisał ogólne zasady rozliczania korekt w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zawyżonych wartości początkowych środków trwałych. Odpowiedział tym samym na ogólne pytania Spółki odnośnie rozliczeń korekt podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych za zawarła informacji, że zamierza dokonać korekt po stronie przychodów, zatem organ interpretacyjny odniósł się jedynie do pytań zawartych we wniosku (czyli do korekt po stronie kosztów ). Tym samym w wydanych interpretacjach nie stwierdzono, że Spółka przenosząc skutki dokonanych korekt deklaracji w podatku VAT na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do skorygowania przychodów podlegających opodatkowaniu ustawą CIT, gdyż kwestie przychodów w ogóle nie były w interpretacjach rozstrzygane. Trzeba podkreślić, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. C. Kosikowski Komentarz do art. 14(k) ustawy – Ordynacja podatkowa; Lex).

Organy podatkowe nie naruszyły zatem zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.).

Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) a przed wydaniem decyzji pełnomocnik zapoznał się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z dnia 16 czerwca 2016 r. Nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Natomiast nie zrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia treści art. 197 § 1 O.p., skoro przepis ten dotyczy powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.