Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2280/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 249/12 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. nr IBPB II/1/415-827/09/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 25 stycznia 2010 r. nr IBPB II/1/415-827/09/BD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. S.A. w K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2280/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w Polsce i zagranicą prowadzi działalność w zakresie budownictwa energetycznego i przemysłowego, a jej pracownicy dotychczas świadczą pracę w ramach podróży służbowych, bez zmiany miejsca wykonywania pracy. Skarżąca rozważa wprowadzenie zasady, że jej pracownicy świadczyliby pracę na warunkach przeniesienia służbowego, trwającego od kilku dni do kilku miesięcy, a Spółka będzie im udostępniać bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez nią kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych o różnym standardzie; czynsz za kwatery kalkulowany jest z góry ryczałtowo, bez względu na to, ile osób i w jakim okresie faktycznie skorzysta z konkretnego miejsca noclegowego. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach prowadzonych budów, skarżąca nie będzie ewidencjonować zakresu korzystania z noclegów przez poszczególnych pracowników. Skarżąca postawiła pytanie o zasadność i sposób ustalania wysokości przychodu pracowników od opisanych świadczeń, zajmując stanowisko - z powołaniem się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - że pracownicy nie będą uzyskiwać przychodu, gdyż będą to świadczenia w naturze, nie otrzymane, a jedynie pozostawione do dyspozycji, a ponadto ze względu na niemożność ustalenia kosztu wynajmu miejsca noclegowego przypadającego na konkretnego pracownika nie da się ustalić wartości przypadającego na niego świadczenia zgodnie z regułą określoną w art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f.; skarżąca nie będzie zatem obowiązana, jako płatnik, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 stycznia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że pokrycie przez skarżącą kosztu miejsc noclegowych pozostawionych do dyspozycji pracowników spowoduje wystąpienie u tych ostatnich realnej korzyści w postaci nieodpłatnego świadczenia, którego wartość, określoną w sposób opisany w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., należy kwalifikować do przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem tym będzie przypadająca na pracownika część ceny zakupu usługi, a wystąpi on w dniu zapłaty faktury za tę usługę, o ile nie przekroczy kwoty 500 zł miesięcznie, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f.; nie stoi temu na przeszkodzie ryczałtowy sposób opłacania kosztów noclegów, gdyż pracodawca zna liczbę pracowników, których zatrudnia i których oddelegowuje do realizacji określonego projektu, co w konsekwencji umożliwia przypisanie przychodu poszczególnemu pracownikowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zanegowała twierdzenie, że jej pracownicy uzyskają jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, a brak nieodpłatnego zakwaterowania wyklucza wykonywanie pracy w rejonie odległym od miejsca zamieszkania, gdzie pracownik ponosi koszty mieszkaniowe. Powtarzając argumentację przedstawioną wcześniej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.f., a także art. 13 ust. 2 pkt 4, art. 14 i art. 14b ust. 1 oraz art. 14h w związku z art. 14a, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie subiektywnej oceny funkcjonowania Spółki i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na wnioski wypływające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. (II FPS 7/10), odnoszącej się do otrzymywania przez pracowników nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek uzyskania uprawnienia do wykorzystania wykupionych dla nich przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Skoro w uchwale tej stwierdzono, że zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem otrzymanym świadczeniem jest możliwość wykorzystania tych usług, zanegować należy argumentację skarżącej, wiążącej otrzymanie nieodpłatnego świadczenia wyłącznie z udokumentowanym skorzystaniem przez pracownika ze świadczenia noclegowego, gdyż uprawniony otrzymuje świadczenie w momencie, gdy po stronie wynajmującego powstanie obowiązek zapewnienia miejsca noclegowego, to jest w momencie zapłaty faktury za noclegi przez pracodawcę. Wbrew twierdzeniom skarżącej możliwe jest także obliczenie wartości świadczenia według cen zakupu, a więc zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem przychodem poszczególnych pracowników będzie przypadająca na każdego z nich część ceny zakupu usługi noclegowej, z tym zastrzeżeniem, że ci pracownicy, którym noclegi udostępniono w kwaterach prywatnych, objęci będą zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. Ewentualne trudności w ewidencjonowaniu pracowników faktycznie nocujących w określonym miejscu nie mają więc znaczenia. Ze względu na to, że odnoszące się do analizowanego problemu orzecznictwo sądowoadministracyjne nie było jednolite, nietrafny jest także zarzut naruszenia wymienionych przepisów O.p. wskutek nieuwzględnienia tego orzecznictwa w wydanej interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 3, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy;

- art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych poprzez ujmowanie w fakturach wystawianych przez wynajmujących maksymalnej, a nie rzeczywistej liczby osób korzystających z noclegów, a w następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które winno być rozpoznane jako jego przychód.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd uzasadnienia, dlaczego otrzymaniem świadczeń nieodpłatnych z tytułu zapewnienia noclegów pracownikom jest powstanie po stronie wynajmującego obowiązku zapewnienia miejsca noclegowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który należy odnosić do ewentualnego nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Otóż wbrew postawionemu zarzutowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego – w jego ocenie - otrzymaniem świadczeń nieodpłatnych z tytułu zapewnienia noclegów pracownikom jest powstanie po stronie wynajmującego obowiązku zapewnienia im miejsca noclegowego. Tej kwestii poświęcona jest zasadnicza część uzasadnienia prawnego wyroku, zamieszczona na stronach 28-30. Zarówno odniesienie się do cytowanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie pakietów medycznych (II FPS 7/10), jak i kontynuowane następnie wywody o charakterze przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz możliwościach i warunkach ich zidentyfikowania i obliczenia, spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie tylko pozwala na zapoznanie się z przesłankami, które wyrokujący w sprawie Sąd doprowadziły do konkluzji wyrażonej w rozstrzygnięciu, ale także umożliwia podjęcie z nimi merytorycznej polemiki – co skarżąca uczyniła. Okoliczność, że argumentacja przywołana przez wyrokujący Sąd neguje argumenty podnoszone przez skarżącą i prowadzi do odmiennych wniosków, niż przez skarżącą oczekiwane, w żadnym razie nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne są natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przede wszystkim wątpliwości nasuwa oparcie rozstrzygnięcia na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie pakietów medycznych. O ile przeprowadzona tam analiza pojęć "świadczenia otrzymana" oraz "pozostawione do dyspozycji" ma walor uogólniający, zauważyć jednak trzeba istotne różnice podstaw faktycznych uchwały oraz zaskarżonego wyroku. W przypadku uchwały pracownicy będący beneficjentami wykupionych przez ich pracodawców pakietów medycznych otrzymywali ochronę ubezpieczeniową, której realizacją mogło być (choć nie musiało) skorzystanie z pozostawionych do dyspozycji konkretnych świadczeń medycznych; świadczenie stanowiące treść pakietu medycznego (ochronę ubezpieczeniową) objęci nim pracownicy zatem otrzymywali, a nie tylko pozostawiano je im do dyspozycji. Świadczenie to nie było także powiązane z samą możliwością świadczenia pracy – swoje obowiązki pracownicze mogli bowiem wykonywać tak samo wtedy, gdy byli objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego bonusu od pracodawcy nie otrzymali. W przypadku rozpoznanym w zaskarżonym wyroku przedmiotem świadczenia były tylko miejsca noclegowe pozostawione do dyspozycji pracowników, a nie przez nich otrzymane, a co istotniejsze – skorzystanie z tych świadczeń warunkowało możliwość wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych. W przypadku pakietów medycznych pracownicy zostali więc wzbogaceni o ich wartość, gdyż gdyby ich nie otrzymali od pracodawcy, musieli by je zakupić z własnych środków, natomiast w przypadku miejsc noclegowych skorzystanie z nich w żaden sposób nie wzbogacało pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie można zatem utożsamiać obydwu przypadków, gdyż są one w odniesieniu do istotnych cech odmienne.

Należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczna zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W warunkach przedstawionych we wniosku o interpretację, gdzie w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest możliwe oraz że zakwaterowanie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi; jakkolwiek te ostatnie twierdzenia mogą budzić uzasadnione wątpliwości, stanowią jednak podstawę i wyznaczają granice interpretacji, ze skutkiem w postaci ewentualnego braku ochrony podatnika w przypadku, gdyby rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, jaki przedstawiono we wniosku o interpretację.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy zatem uznać ich zasadność. Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, a pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Również trafnie skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w jej konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które winno być rozpoznane jako jego przychód; trafność tego zarzutu warunkowana jest jednak związaniem wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. (Jakkolwiek skarżąca w skardze kasacyjnej takiego wniosku nie zawarła, Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprawę rozstrzygnąć w ten sposób, gdyż wnioskami skargi kasacyjnej jest on związany jedynie na etapie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania). Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 P.p.s.a.