Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2898/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 2.415.403,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w kwocie 40.465,00 zł.

Podstawą prawną decyzji były przepisy:

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust 2 pkt 3a, art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zmianami);

- art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" oraz

- art. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT".

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym w dniu [...] maja 2003 r., po zakończonym postępowaniu kontrolnym, ustalono, że w dniu [...] września 1999 r. N. Sp. z o.o. w W. [...] wystawiła dla N. S.A. w W.[...] fakturę VAT [...] na kwotę netto 10.979.105,13 zł plus podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 2.415.403,13 zł, określając podstawę wystawienia jako "refaktura kosztów doradztwa". Faktura ta została zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1999 r., a obrót z tego tytułu oraz podatek należny Spółka uwzględniła w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Była to jedyna sprzedaż we wrześniu 1999 r., udokumentowana fakturą VAT, zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży, uwzględniona w deklaracji VAT - 7.

W postępowaniu kontrolnym Spółka wyjaśniła, że przedmiotową fakturę VAT wystawiła zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...] czerwca 1999 r. "P.A.", w której według Spółki, N. S.A. (odbiorca faktury) zobowiązała się pokryć wszystkie koszty doradztwa banku gwaranta (określone na 2,75% wpływów z emisji), poniesione przez N., a następnie refakturowane na N. S.A., która zobowiązała się je pokryć zgodnie z umową.

Dyrektor Kontroli Skarbowej ustalił, że istotnie w dniu [...] czerwca 1999 r. N. B.V. spółka utworzona zgodnie z prawem holenderskim mająca siedzibę w A. w Holandii, N. S.A. i N. Sp. z o.o. oraz N. S.A. (wszystkie spółki bezpośrednio lub pośrednio powiązane ze sobą kapitałowo) zawarły umowę o emisji obligacji niepodporządkowanych w kwotach nominalnych:

- 100.000.000 USD oprocentowanych wg stopy 13 ⅛ % z terminem wykupu w 2009 r

- 100.000.000 EURO oprocentowanych wg stopy 13 ½ % z terminem wykupu w 2009r.

Emitentami obligacji były:

- bezpośrednio – N. B.V.

- pośrednio – N. S.A. jako stuprocentowy właściciel udziałów spółki N. B.V.

Gwarantem emisji obligacji i jej beneficjentem była N. S.A. Wstępnymi nabywcami obligacji były banki amerykańskie:[...], które objęły po 50 % obligacji w USD i EURO.

Zgodnie z umową N. Spółka z o.o. w procesie emisji obligacji pełniła funkcję pomocniczą, polegającą na udostępnieniu rachunku bankowego do wpływu środków pieniężnych z emisji obligacji od Wstępnych Nabywców. W umowie w tym zakresie m. in. określono: w dniu zamknięcia transakcji N. B.V. otrzyma kwotę 100.000.000 EURO ze sprzedaży obligacji w EURO oraz kwotę 100.000.000 USD ze sprzedaży obligacji w USD, odpowiadające łącznej wartości nominalnej obligacji, pomniejszone o kwotę dyskonta emisyjnego / gwarancyjnego, określonego na 2,75 % wartości nominalnej obligacji, zapłaconą przez N. B.V. w imieniu N. S.A.

Dalej w umowie określono, że N. B.V. pożyczy kwotę wpływów brutto na wspólne konto N. i N. S.A., a następnie w/w spółki:

a) zdeponują kwoty wystarczające na zapewnienie zapłaty pełnych kwot pierwszych czterech ustalonych zgodnie z harmonogramami płatności odsetek od obligacji w terminach ich płatności,

b) pożyczą pozostałą kwotę wpływów N. S.A. , która zapłaci kwotę dyskonta emisyjnego/gwarancyjnego oraz prowizji.

W części IV przedmiotowej umowy pod nazwą "sprzedaż i kupno" ustalono m.in., że N. B.V. zgadza się sprzedać Wstępnym Nabywcom tj.[...], a ci ostatni zgadzają się kupić obligacje w EURO i USD po 50 % każdy z nich za cenę równą 97,25 % ceny oferowanej (nominalnej).

Z powyższej umowy wynika także, że zarówno Emitenci i Wstępni Nabywcy zagwarantowali sobie doradztwo i obsługę prawną przy pomocy renomowanych kancelarii prawniczych. Niezależnie od powyższych uzgodnień Emitenci w części VIII w/w umowy zobowiązali się m.in. do zapłacenia lub spowodowania zapłacenia konkretnych kosztów i wydatków, a mianowicie:

- honoraria, wypłaty i wydatki radcy prawnego i księgowych Emitentów związane ze sprzedażą i wydaniem obligacji Wstępnym Nabywcom oraz wszystkie inne wydatki związane z przygotowaniem i wydrukowaniem każdego Memorandum Ofertowego oraz wszystkich zmian i uzupełnień do tych dokumentów,

- wszystkie koszty i wydatki dotyczące transferu i wydania obligacji Wstępnym Nabywcom, z uwzględnieniem wszelkich podatków od transferów lub innych podatków z nimi związanych,

- wszelkich badań giełdowych oraz innych dokumentów związanych z ofertą, nabyciem, sprzedażą i wydaniem obligacji,

- wszystkie wydatki związane z dopuszczeniem Obligacji do oferty i sprzedaży zgodnie ze stanowymi przepisami prawa o papierach wartościowych, w tym związane z powyższym honoraria i wypłaty radcy prawnego Wstępnych Nabywców,

- wszystkie wydatki związane z ubieganiem się o notowanie wstępnych obligacji w systemie PORTAL,

- wszystkie wydatki związane z ubieganiem się o dopuszczenie obligacji na Luksemburską Giełdę Papierów wartościowych.

W dokumentach źródłowych kontrolowanej Spółki nie stwierdzono faktów poniesienia przez nią kosztów z powyższych tytułów.

Zgodnie z częścią IV powyższej umowy obciążono w dniu 10 czerwca 1999 r. rachunek N. ½ kwot z tytułu dyskonta emisyjnego/ gwarancyjnego w wysokości 2,75% od kwoty nominalnej obligacji i pobierania pierwszych czterech rat odsetkowych.

Reasumując powyższe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w umowie z dnia [...] czerwca 1999 r.. P.A., która wg Spółki jest najważniejszym i jedynym dokumentem dającym podstawę do wystawienia przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 1999 r., brak jest zapisów o obowiązku organizacji emisji obligacji przez N. Sp. z o.o., a także zlecania przez nią usług doradczych bankom [...] czy innym jednostkom. N. Sp. z o.o. w procesie emisji obligacji w praktyce pełniła tylko funkcję pomocniczą polegającą na udostępnieniu rachunku bankowego do wpływu środków pieniężnych z emisji obligacji od ich nabywców. Kwoty dyskonta gwarancyjnego / emisyjnego przypadające na N. tj. 1.375.000 USD i 1.375.000 EURO nie stanowiły kosztów ani przychodów Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz księgowane były tylko na kontach rozrachunkowych.

Stanowisko Spółki jakoby pod pojęciem dyskonta gwarancyjnego / emisyjnego kryty się rzeczywiste koszty doradztwa poniesione przez nabywców obligacji, a przypadające spółce N. S.A., gdzie N. była pośrednikiem i zleceniodawcą nie znajduje także potwierdzenia w praktyce i teorii rynków papierów wartościowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka w miesiącu wrześniu 1999r. nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz inne czynności wymienione w tym przepisie.

N. Sp. z o.o. wystawiając w/w fakturę nr [...]z dnia [...] września 1999 r. wyczerpała postanowienia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który brzmi: "w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku , jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Natomiast zgodnie z zapisami art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

W świetle powyższych ustaleń merytorycznych oraz unormowań prawnych, brak sprzedaży opodatkowanej w miesiącu wrześniu 1999 r. i wystawienie faktury nr 001/R/99 z dnia 30 września 1999 r. w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w tej fakturze w kwocie 2.415.403,00 zł bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Spółka w deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 1999 r., złożonej do Urzędu Skarbowego W. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 134.884,00 zł.

W powyższej deklaracji Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w tej kwocie, chociaż jak ustalono w postępowaniu podatkowym nie wystąpiła u niej sprzedaż podlegająca opodatkowaniu, a w konsekwencji i podatek należny. Wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. podatek naliczony w kwocie 134.884,00 zł składa się m.in. z podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT nr[...]. z dnia [...] marca 1999 r. na kwotę netto117.570,00 zł plus podatek VAT wg stawki 22% - 25.865,40 zł i nr[...]. z dnia [...] marca 1999 r. na kwotę netto 119.355,00 zł plus podatek VAT wg stawki 22% - 26.258,10 zł wystawionych dla N. przez firmę E. Spółka z o.o. w W. za świadczenie usług zgodnie z umową z dnia [...] lutego 1999 r.

Wydatki w łącznej kwocie 236.925,00 zł na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki za 1999 r., zgodnie z decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. w sprawie określenia dla Spółki wysokości poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 1 stycznia do 31 grudnia

1999 r. Decyzja ta jest ostateczna.

Zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.....".

Postępowanie podatkowe wykazało więc, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999r. jest inna niż ta, którą Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc, dlatego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej określił to zobowiązanie w innej wysokości.

W związku z tym, że Podatnik w złożonej deklaracji VAT -7 za miesiąc wrzesień 1999 r. do Urzędu Skarbowego W. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego zaniżoną o 134.884,00 zł , zgodnie z art. 27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości tj. w kwocie 2.415.403,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła odwołanie, kwestionując dokonane ustalenia tak w odniesieniu do podstawy prawnej wystawionej refaktury za koszty doradztwa jak też podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę E.

W konsekwencji Spółka zarzuciła naruszenie

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 2, art. 13, art. 19 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1074./04 stwierdził jej nieważność wobec uchylenia decyzji, bez merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest bez umorzenia w tej części.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 40.465,00 zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w umowie, na którą powołuje się Spółka, z dnia [...] czerwca 1999 r. brak jest zapisu z którego wynika, że usługa doradztwa na rzecz N. Sp. z o.o. jest odrębnym przedmiotem świadczenia i refakturowania, tak jak zapisy o obowiązku organizacji emisji obligacji przez N. oraz o pośredniczenie przez N. w organizacji emisji obligacji lub w innej nienazwanej umowie o świadczenie usług. Nie podzielił też stanowiska Spółki co do tego, że była to usługa eksportowa, charakteryzująca się zerową stawką VAT. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowana faktura dokumentowała umowę pożyczki na rzecz podmiotu polskiego, w kraju. Jest to świadczenie zwolnione z podatku VAT, a wobec doliczenia do wartości netto podatku VAT w stawce 22%, faktura jest nieprawidłowa. Ma więc do niej zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie było obniżenie, na podstawie art. 19 ustawy o VAT, podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego z uwagi na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 1 i 20 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podatek naliczony dotyczył wynagrodzenia, które nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, co definitywnie rozstrzygnęły organy podatkowe. Konsekwencją wystawienia faktury w trybie art. 33 ust. 1 ustawy jest wyłącznie obowiązek zapłaty wyliczonego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji należało uchylić co do dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzyć postępowanie wobec przedawnienia możliwości orzekania w tej materii,, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toczącym się postępowaniu nie doszło do uchybienia przepisom art. 121, 1914 i 187 Ordynacji gdyż organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz dokonał wnikliwej analizy ustaleń jak również zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu.

Decyzja ta została przez spółkę "N." S.A. z siedzibą w W., będącą następcą prawnym przejętej przez nią spółkę "N.", zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz poprzedzającej ją, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r., zarzucając tym decyzjom naruszenie przepisów:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z naruszeniem art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji przez to, że na skutek dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że faktura nr 001/R/99 z dnia 30 września 1999 r. dokumentuje sprzedaż zwolnioną od VAT, przez co — zdaniem organu - podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą sprzedażą.

2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało na celu uzasadnienie przyjętego przez organ na początku postępowania założenia, iż za przedmiotowy okres N. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi ponownie został opisany stan faktyczny w wersji stawianej przez Spółkę w szczególności co do tego, że zgodnie z umową z dnia [...] czerwca 1999 r. wykonała dla N. przy pomocy banków inwestycyjnych usługę doradztwa inwestycyjnego, co znalazło odbicie w fakturze nr [...]. Ponieważ N. była beneficjentem emisji obligacji i finalnym odbiorcą usług – usługi doradztwa wobec banków mogła zlecić tylko N. jako podmiot któremu N. powierzyła nadzorowanie i organizację emisji obligacji. Zdaniem skargi brak wyraźnego zapisu w umowie nie oznaczał, że usługi te nie zostały wykonane. Zarzuciła też decyzji wadliwe przyjęcie, że N. udzieliła N. pożyczki, co nie miało oparcia w zgromadzonym materiale. Spółka wywodziła też, że skoro była uprawniona do wystawienia faktury to mogła odliczyć w wykazanej deklaracji VAT 7 za wrzesień 1999 r. kwotę podatku naliczonego.

W skardze pomimo, że przyjętą wartością zaskarżenia była kwota 134.884,00 zł – nie wypowiedziano się co do okoliczności i podstawy prawnej faktury wystawionej przez Spółkę "E.", zawierających taką właśnie kwotę podatku VAT – następnie odliczonego we wrześniu 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Spółka pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2006 r., uzupełniła skargę zarzutem o naruszenie przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji przez wydanie decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Decyzja bowiem została wydana w dniu [...] sierpnia 2005 r., a zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło po dniu 31 grudnia 2004 r. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) uzupełniła art. 70 Ordynacji przepisem § 6 pkt 2, przewidującym zawieszenie terminu przedawnienia o czas pozostawienia sprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. W tej sprawie nie ma on zastosowania wobec treści art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy, iż w sprawach zobowiązań powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się wcześniejsze przepisy o ile są korzystniejsze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych powodów i na innej podstawie prawnej, niż wskazane przez stronę skarżącą.

Sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień i aktów wymienionych w art. 3 § 1 p.p.s.a., na podstawie art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

Obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia – wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego aktu lub każdej czynność organu administracji publicznej, niezgodnych z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230).

W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zostały dokonane prawidłowo, po wszechstronnym zebraniu materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji) strona mogła i uczestniczyła w pozyskiwaniu dowodów w toku postępowania (art. 188 Ordynacji), mogła też wypowiadać się co do zebranych materiałów (art. 123 i 200 Ordynacji). Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy i wydały decyzje rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 191 i 207 Ordynacji).

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczyła materiał dowodowy, wskazany przez Spółkę i odnosząc się do poszczególnych kwestii, omówiła dowody, wyciągnęła wnioski co do okoliczności faktycznych i oceniła ustalenia w płaszczyźnie przepisów ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – również wypowiedział się co do ustaleń faktycznych. Oceniając dokumenty uzyskane w postępowaniu podatkowym wykazał brak podstawy prawnej do wystawienia w dniu 30 września 1999 r. przez N. Sp. z o.o. faktury, której odbiorca N. Sp. z o.o. na jej podstawie zapłaciła kwotę 10.979.105,13 zł netto oraz podatek VAT w stawce 22% w kwocie 2.415.403,13 zł. Z umowy przedłożonej przez Spółkę, zawartej w dniu [...] września 1999 r. nie wynikało bowiem, aby w imieniu obu spółek N. miała ponosić koszty doradztwa na rzecz innych podmiotów w kraju czy też za granicą. Spółka nie przedłożyła też faktury na podstawie której miała zapłacić osobie trzeciej za koszty doradztwa w ich imieniu, ani też innego dokumentu księgowego, wskazującego, że takie koszty, faktycznie, w imieniu odbiorcy faktury poniosła. Z treści faktury wynika jedynie, że poniesione koszty podjętej czynności prawnej zostały refakturowane w ciężar rachunku odbiorcy.

Pojęcie "refakturowanie" oznacza czynność powtórną, cofnięcia do poprzedniej sytuacji, gdyż zgodnie ze Słownikiem wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego (Wydanie XXI Wiedzy Powszechnej z 1991 r., str. 431) zwrot z łacińskiego "re" oznacza "w tył", "znów", "naprzeciw". A więc faktura ta, sądząc po zawartym w niej zapisie miała być skutkiem dokonanej uprzednio czynności doradczej – dokonanej również w imieniu odbiorcy faktury – tyle, że bliżej nie opisanej przez podatnika.

Zdaniem organów podatkowych przedmiotowa faktura dokumentowała pożyczkę pieniężną dokonaną przez N. Sp. z o.o. na rzecz N. S.A., gdyż w kontrolowanym okresie zobowiązana, z reguły świadczyła na rzecz innych spółek, w grupie kapitałowej N., pożyczki. Umowy pożyczki w 1999 - tym roku nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz podatkiem od czynności cywilno - prawnych, a więc nie wymagały wystawienia faktury.

Ustalenia te stały się podstawą do zastosowania wobec tej czynności przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W dacie wystawienia faktury przepis ten posiadał następujące brzmienie: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".

Spółka nie wykazała, aby czynność, którą dokonała w imieniu odbiorcy faktury była objęta obowiązkiem podatkowym przewidzianym w ustawie o VAT. I aczkolwiek to organy podatkowe są zobowiązane, zgodnie z art. 122 Ordynacji, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to w sytuacji gdy organy podatkowe wnikliwie i z należytą starannością przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyciągając wnioski, oparte również na dokumentach złożonych przez Spółkę, zaprzeczanie przez nią dokonanym ustaleniom bez wskazania konkretnych źródeł dowodowych, a więc, bez poparcia stawianych twierdzeń – nie może mieć wartości kształtującej stan faktyczny. Skoro Spółka objęła fakturą VAT czynność, co do której nie miała obowiązku jej wystawienia to winna była odprowadzić ten podatek w kwocie otrzymanej od N. S.A. to jest w kwocie 2.415.403,13 zł.

Podstawę stanowił art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi tak w zakresie naruszenia przepisów art. 187 § 1, 191 i 121 § 1 Ordynacji, jak też art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, rozpoznając tę sprawę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszają przepis art.10 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji. Przepis ten został ujęty w podstawie prawnej decyzji obu instancji to jest i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej.

Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności przewidziane w art. 2. Koresponduje on z przepisem art. 6 oraz przepisami art. 15 do 17, ustalającymi moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania. Przepis art. 33 ust. 1 zobowiązujący do zapłaty podatku z wystawionej faktury jest odrębną podstawą prawną, w stosunku do art. 26 ust. 1, przewidującego samoobliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 ustawy o VAT.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FDS 2/02 (ONSA 2002/4/136) "W wypadku wystawienia faktury, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek podatek wykazany w fakturze, uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 10, a z której wynika za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu za dany okres w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 26) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim wypadku nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji przewidzianej w art. 10 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 26 omawianej ustawy) i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (...). Przepis ten określa, że w okolicznościach w nim wskazanych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek określonych art. 33 ust. 1 nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wyraża to ten fragment przepisu, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury jest "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W świetle powyższych stwierdzeń brak jest podstaw do wnioskowania, że użyty zwrot "także wówczas" wskazuje, iż' omawiany przepis ma również zastosowanie do podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynność opodatkowaną objętą obowiązkiem podatkowym, i w związku z tym wykazywanego przez podatnika w jego okresowej deklaracji rozliczeniowej z podatku od towarów i usług. Zwrot "także wówczas", użyty w ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, świadczy, że poza rozliczaniem podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1-32 powyższej ustawy ustawodawca postanowił unormować także sytuację (...), gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy, to znaczy w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W takim wypadku ustawodawca nie uznaje, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze stwarza obowiązek podatkowy i obliguje wystawcę faktury do wykazania tego podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regułami art. 10 i 26".

"Artykuł 33 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego".

Wobec przytoczonych rozważań, podstawą prawną decyzji z dnia 26 czerwca 2006r. jak i decyzji z dnia 23 sierpnia 2005 r. winien być przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jak wskazano art. 10 ust. 1 i 2, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Przyjęcie wadliwej podstawy prawnej spowodowało, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie odpowiada rozstrzygnięciu ponieważ przedmiotem tego uzasadnienia jest kwota 134.884,00 zł, to jest wartość o jaką obniżono podatek należny, wynikający z deklaracji podatkowej. Nie deklaracja podatkowa za wrzesień 1999 r. jest dokumentem pozwalającym pobrać w całości potrącony podatek naliczony, wynikający z marcowych faktur Spółki, zakwestionowanych przez organy podatkowe lecz faktura z dnia 30 września 1999 r. wymagająca odprowadzenia podatku należnego w pełnej kwocie 2.415.403,13 zł. Faktura jest niezależną od deklaracji podatkowej podstawą zobowiązania podatkowego.

Deklaracja złożona przez Spółkę za wrzesień 1999 w pozycji "kwota podatku naliczonego do odliczenia zawierała kwotę 134.884,00 zł. to znaczy kwotę odliczaną w kolejnych miesiącach, począwszy od marca 1999 r. kiedy to zostało wykonane zobowiązanie wobec E. Sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie miał podstaw w tych decyzjach kwestionować zasadności odliczenia przedmiotowego podatku, przenoszonego w deklaracjach VAT- 7 za kolejne miesiące do sierpnia 1999 r., we wrześniu 1999 r. Skarżąca nie odliczyła bowiem podatku naliczonego związanego z fakturą lecz przenosiła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, począwszy od rozliczenia za marzec 1999 r..

Gdyby podatnikowi nie przysługiwało potrącenie od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu opłacenia usług wobec E. Spółki z o.o. to należałoby, stosowną decyzją, dokonać wymiaru podatku od towarów i usług za kolejne miesiące podatkowe w roku 1999-tym, poczynając od marca 1999 r.

Ponieważ sprawa faktur wystawionych przez E. Spółkę z o.o. dla skarżącej była przedmiotem odrębnej sprawy również administracyjnej – zwalnia to Sąd od jej analizy w niniejszej sprawie.

Sąd jest również zwolniony od badania w tej sprawie zarzutu skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego wobec spółki N. bowiem prawidłowe określenie podstawy prawnej tego zobowiązania rzutować będzie na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, w której, ewentualnie, z urzędu zbada on tę okoliczność.

Zdaniem Sądu, opisana potrzeba dokonania zmian w decyzjach podatkowych, nie wymagała uchylenia, poza zaskarżoną decyzją, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach posiadanych uprawnień opisanych w art.233 § 1 Ordynacji, może wprowadzić stosowne zmiany w decyzji również organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze, że naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a. skargę uwzględniono, uchylając zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że decyzja ta nie podlega wykonaniu, a o kosztach orzeczono stosownie do przepisu art.200 p.p.s.a.