Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1181/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.285.2022.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. w likwidacji w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 maja 2022 r. (data wpływu do organu) Z. sp. z o.o. w likwidacji w K. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej przez spółkę sprzedaży niezabudowanych działek.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem dwóch niezabudowanych nieruchomości mieszczących się w obrębie [...] w K., które planuje sprzedać na rzecz miasta K. Przedmiotowe nieruchomości nie są zabudowane i zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]". Zgodnie z zapisami planu, wszystkie działki objęte wnioskiem mieszczą się w terenach ZP/WS.1, ZP.3, ZP.4 i są oznaczone jako teren zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod park.

W ramach uzupełnienia wniosku spółka wskazała, że na terenach, na których znajdują się przedmiotowe działki dopuszcza się wznoszenie obiektów budowlanych, ale tylko w charakterze uzupełniającym, który nie powoduje zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu. W odniesieniu do przedmiotowych działek nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Spółka weszła w posiadanie działek przez zakup nieruchomości wymienionych we wniosku w 1920 r. i ze względu na datę zakupu nie było możliwości odliczenie podatku naliczonego. Działki będące przedmiotem wniosku nie były użytkowane do celów działalności gospodarczej.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dostawa niezabudowanej działki [...] - teren zieleni urządzonej i stawów oznaczony symbolem ZP/WS.1, o podstawowym przeznaczeniu pod park obejmujący istniejące stawy - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego?

2. Czy dostawa niezabudowanej działki [...] - teren zieleni urządzonej oznaczony symbolem ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod park - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego?

3. Czy dostawa niezabudowanej działki [...] - dla terenów zieleni urządzonej oznaczonych symbolami ZP.3 i ZP.4, o podstawowym przeznaczeniu pod park wraz ze strefą ochrony konserwatorskiej oznaczony symbolem E 2, z wyłączeniem terenów komunikacji oznaczonych symbolem KDL.1, o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne (klasy lokalnej) - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy w odniesieniu tej części działki, która nie stanowi terenów komunikacji o symbolu KDL.1, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego?

4. Czy dostawa niezabudowanej działki [...] - teren zieleni urządzonej oznaczony symbolem ZP.4, o podstawowym przeznaczeniu pod park - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem wnioskodawcy dostawa powyższych działek korzysta ze zwolnienia podatkowego, ponieważ zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dla określenia przeznaczenia gruntu decydujące znaczenie ma zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe znaczenie danego terenu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.285.2022.2.IG uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przy ocenie czy przedmiotowe działki stanowią teren budowlany nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym wskazano dla opisanych działek na możliwość lokalizacji ścieżek dydaktycznych; stanowisk obserwacyjnych; kładek pieszych; pomostów; terenowych urządzeń jeździeckich - traktów konnych, ścieżek zdrowia, obiektów budowlanych obsługujących tereny zieleni, takich jak: wypożyczalnie sprzętu sportowego, kawiarnie, cukiernie, oranżerie, cieplarnie, urządzenia wodne, ogródki jordanowskie, ogrody zoologiczne i botaniczne, terenowe urządzenia sportu i rekreacji. Wszystkie wskazane powyżej obiekty, które mogą być zlokalizowane na opisanych działkach spełniają definicje obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury) wynikających z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm.).

W związku z powyższym na przedmiotowych działkach dopuszcza się wznoszenie obiektów budowlanych w charakterze uzupełniającym. Okoliczność, że możliwość zabudowy przedmiotowych działek wynika z funkcji uzupełniającej planu zagospodarowania przestrzennego nie zmienia faktu, że działki te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Organ zaznaczył, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem gruntów przeznaczonych pod zabudowę tylko według podstawowego przeznaczenia terenu wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania, to taki zapis zostałby zawarty wprost w treści art. 2 pkt 33 ustawy. Tymczasem przepis ten nie odwołuje się do podstawowego przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego lecz do przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc całego planu zagospodarowania – zarówno do podstawowego przeznaczenia terenu jak i do uzupełniającego, dodatkowego przeznaczenia terenu w tym planie zapisanego.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że sprzedaż opisanych we wniosku działek stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a w konsekwencji ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził ponadto, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż działki nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, że w odniesieniu do ww. działek przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nabycie w 1920 r.).

W skardze na powyższą interpretację, pełnomocnik spółki zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 o podatku od towarów i usług, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że dopuszczalne – obok podstawowego – przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego może stanowić podstawę przyjęcia, że jest to teren budowlany w rozumieniu wskazanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej odmowy przyznania zwolnienia od podatku VAT dla działek o nr [...],[...],[...] oraz części działki o nr [...].

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a cyt. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie i oceniając zaskarżoną interpretację przez pryzmat sformułowanych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że zasługują one na uwzględnienie.

Istota sporu o prawo wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy o budowlanym charakterze terenu na gruncie tej ustawy przesądza jego podstawowe przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy też należy w tym zakresie uwzględniać także przeznaczenie uzupełniające.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 49/22, z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19, z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1829/16 czy z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażoną w przywołanych wyrokach ocenę prawną oraz przedstawioną na jej poparcie argumentację.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Art. 2 pkt 33 cyt. ustawy stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bezspornym jest, że w świetle powyższych przepisów o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu.

Zdaniem Sądu niewłaściwie organ podatkowy rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczalnemu (uzupełniającemu) przeznaczeniu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu nadającemu zasadniczy charakter gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503 z późn. zm.), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego - z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności - mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1278/06).

Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia jego przeznaczenia. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (uzupełniające), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Należące do wnioskodawcy nieruchomości zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]", obowiązującym od dnia 11 listopada 2016 r. i ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego w dniu 27 października 2016 r. pod poz. 6008. Zgodnie z jego zapisa mi wszystkie działki objęte wnioskiem leżą w terenie zieleni urządzonej bądź w terenie zieleni urządzonej i stawów, o podstawowym przeznaczeniu pod park (§ 19 ust. 1 i ust. 3 oraz § 21 ust. 1 cyt. planu).

Z powyższego wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest pod ogólnodostępny park miejski, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, mają wyłącznie umożliwić właściwą lub lepszą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu. Możliwa zabudowa terenu obejmuje bowiem wyłącznie takie obiekty jak ścieżki dydaktyczne, ścieżki zdrowia, stanowiska obserwacyjne, kładki pieszych, pomosty, trakty konne, a na terenie jednej z działek dodatkowo obiekty budowlane obsługujące tereny zieleni, tj. wypożyczalnie sprzętu sportowego, kawiarnie, cukiernie, oranżerie, urządzenia wodne, ogródki jordanowskie, zoologiczne i botaniczne. Tak opisane przeznaczenie terenu w opinii Sądu jednoznacznie świadczy o tym, że obszar ten jest w zamyśle planu ewidentnie wyłączony spod zabudowy i ma zachować swój pierwotny charakter w postaci parku.

W finalnej części uzasadnienia interpretacji organ podkreślił brak uprawnienia spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w odpowiedzi podkreślić, że art. 43 ust. 1 zawiera katalog zwolnień podatkowych, przy czym wymienione tam przypadki mają charakter rozdzielny, a zatem dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, o które pytał wnioskodawca, nie jest konieczne zrealizowanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, na które powołał się organ. A zatem wskazane przez organ okoliczności, w postaci braku wykorzystania nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku oraz kwestia uprawnienia do odliczenia podatkowego w związku z nabyciem działek, nie mają żadnego znaczenia dla oceny, czy wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 49 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Należy jeszcze dodać, że przedmiotem zapytania wnioskodawcy nie było prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dlatego też analiza tych przesłanek wykraczała poza zakres zarówno zadanych pytań jak i stanowiska wnioskodawcy, które do powyższego zwolnienia podatkowego w ogóle się nie odnosiło.

Zatem nietrafne jest stanowisko organu, że opisane we wniosku nieruchomości nie spełniają warunku działek nie przeznaczonych pod zabudowę, które to stanowisko było wynikiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Rację miał zatem autor skargi, który zarzucił organowi naruszenie powyższych przepisów, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wskazano bowiem w początkowej części uzasadnienia, sporne zagadnienie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sposób rażąco sprzeczny z ugruntowaną już linią orzeczniczą, w tym ukształtowaną przez NSA, narusza zaufanie do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącą spółkę kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.