Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 200, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1-4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 189/12 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. T. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., I SA/Po 189/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr [...], wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że w 2005 r. Skarżący wspólnie z małżonką poniósł łączne wydatki w kwocie 519.923,06 zł (z tytułu nabycia nieruchomości w wysokości 190.000 zł; z tytułu nabycia i naprawy samochodów w wysokości 21.378,51 zł; wynikające z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-28 za 2005 r. w wysokości 37.519,85 zł; bieżące utrzymanie rodziny w wysokości 36.876 zł; budowa szeregowca przy ul. B. w wysokości 3.000 zł; zakłady bukmacherskie w wysokości 10.000 zł; ubezpieczenie na życie w wysokości 800 zł, nabycie jednostek uczestnictwa w wysokości 6.420,66 zł; zlecenie na akcje w wysokości 483,30 zł; nabycie akcji w wysokości 213.444,74 zł, z majątku odrębnego w wysokości 29.176,20 zł), przy czym udział przypadający na Skarżącego wynosił 289.137,73zł (50% z 519.923,06 zł + 29.176,20 zł - majątek odrębny).

Dyrektor UKS stwierdził następnie, że pokrycie dla poniesionych przez Skarżącego i jego małżonkę w 2005 r. wydatków stanowiły środki finansowe pochodzące z poniższych źródeł, tj. dochód za 2005 r. z zeznania PIT-36 osiągnięty wspólnie z małżonką oraz z zeznania PIT-28 w wysokości 72.817,03 zł; nadpłata z zeznania PIT-36 za 2004 r. w wysokości 2.830,40 zł; odszkodowanie w wysokości 1.,643 zł; likwidacja książeczki oszczędnościowej w wysokości 7 482,63 zł; odsetki i dywidenda w łącznej wysokości 28.000,82 zł; sprzedaż obrazów za kwotę 14.000 zł (zysk ten uznano za wchodzący w skład majątku odrębnego Skarżącego). Z powyższego wynika więc, że uzyskane przez Skarżącego i jego małżonkę w 2005 r. przychody wynosiły 112,773,88 zł + 14.000 zł pochodzące z odrębnego majątku Skarżącego.

2.2. W świetle powyżej dokonanych ustaleń Dyrektor UKS, mając na uwadze panujący w 2005 r. w małżeństwie ustawowy ustrój wspólności majątkowej, dokonał porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącego 2005 r. w wysokości 289.137,73 zł z osiągniętymi w 2005 r. zasobami finansowymi w kwocie 70.386,94 zł i stwierdził, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 218.750,79 zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W efekcie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...], ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w wysokości 164.063 zł, zawierając w uzasadnieniu powyższe wyniki prowadzonego postępowania kontrolnego.

2.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie; (2) art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie w sprawie, a także dowolność oceny sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 164.063 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w niższej wysokości 132.941 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora IS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Powyższej decyzji Dyrektora IS zarzucił:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na: (a) nieprawidłowym ustalaniu dochodów i wydatków oraz pomyleniu pojęć przychodów, kosztów uzyskania przychodów z wydatkami, a także wymierzenie podatku od nieujawnionych źródeł od przychodu podatnika, a nie od jego dochodu; (b) niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przez to, że źródłem dochodu podatnika w 2005 r. była prowadzona przez niego działalność gospodarcza i mimo to bezpodstawne wymierzenie podatku od dochodów nieujawnionych zamiast podatku na zasadach ogólnych; (c) błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f i ustalanie wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu przychodów podatnika w odniesieniu do lat poprzedzających rok 2005, a nie w stosunku do konkretnego 2005 r., w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie i w efekcie wymierzenie podatku od przychodów nieujawnionych za okres przed 2005 r.;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 200 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w efekcie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegające na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego a konkretnie dokonaną przez organ analizą przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat (1992-2004); (b) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 120 i 121 o.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również w braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; (c) art. 191 o.p wskutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy i faktami notoryjnie znanymi, przyjęcie, że strona wydatkowała przywiezione w 1990 r. dewizy na wcześniejsze inwestycje oraz, że nie odprowadzała od prowadzonej w latach 1989 do 1996 r. działalności - praktyki lekarskiej zryczałtowanych podatków, wnioskowanie o niewielkich dochodach podatnika z praktyki lekarskiej na podstawie wyrwanej z kontekstu wypowiedzi podatnika, zinterpretowanie jej w sposób niezgodny z wykładnią językową i w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego; (d) art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rozmiarów prowadzonej praktyki lekarskiej opodatkowania tej działalności i osiągania dochodów z działalności kolekcjonerskiej i nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczności wskazane we wnioskach są nieistotne dla sprawy, pomimo uznania tych okoliczności za istotne i nieudowodnione w uzasadnieniu decyzji; (e) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dla ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w wysokości 75% przychodów (tak podaje organ na karcie 22 uzasadnienia) oraz sporządzeniu chaotycznego uzasadnienia faktycznego, nie zawierającego argumentacji oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł i jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga okazał się niezasadna. W rozstrzyganej sprawie sporna była kwestia wysokości legalnych przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 2005 r. oraz to, czy środki te mogły stanowić źródło finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków ze skutkiem niwelującym opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Niesporne były natomiast ustalone przez organy podatkowe wydatki Skarżącego i jego małżonki w 2005 r.

4.2. Zarzut podatnika, jakoby organy błędnie pominęły przy uwzględnianiu zasobów majątkowych strony w kontrolowanym roku podatkowym środki zdeponowane w certyfikatach inwestycyjnych funduszu P., a mianowicie uzyskaną w dniu 12 stycznia 2005 r. kwotę 624.294,47 zł (wpływ na rachunek bankowy Skarżącego), WSA w Poznaniu ocenił jako bezzasadny. Sąd ten zauważył, że organ odwoławczy przejmując ciężar dowodzenia, wielokrotnie usiłował zweryfikować legalność źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych. W tym celu podatnik był kilkakrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony, jak również wzywał go do pisemnego ustosunkowania się do kwestii podnoszonych przez jej pełnomocnika w odwołaniu, w szczególności wyjaśnienia okoliczności nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu A. i P., jednakże Skarżący i tym razem wykazał brak aktywności w tym zakresie i pominął pismo organu podatkowego milczeniem. Dopiero pismem z dnia 14 listopada 2011 r. podatnik przedłożył informację o swoich rachunkach w funduszu Pionier, jednakże nie wskazał, by środki na tą inwestycję finansową pochodziły z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy po stronie dochodów mógł uwzględnić jedynie zysk, jaki osiągał podatnik z przedmiotowej inwestycji, tj. kwotę 7.294,47 zł (624.294.47 zł - 617.000 zł). Podobnie z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego dokumentu z dnia 17 kwietnia 2004 r. wystawionego przez Centralny Dom Maklerski A. S.A., z którego wynika w dniu 26 października 2004 r. została dokonana przez Skarżącego transakcja sprzedaży 4.075 sztuk obligacji za kwotę 427.997,25 zł, lecz podatnik również nie wskazał, środków (opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania), z których dokonał wcześniejszego zakupu owych obligacji. Nie wskazał nawet, czy sprzedał obligacje z ewentualną stratą, czy też z zyskiem.

4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonał bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków, w tym dotyczących majątków odrębnych, Skarżącego i jego żony za okres czasu ich możliwej aktywności zawodowej, tj. za lata 1992-2004. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza udokumentowanych (uprawdopodobnionych) dochodów oraz wydatków za lata 1992-2004 wskazuje, że na dzień 31 grudnia 2004 r. mogli oni dysponować mogli zaledwie kwotą 64.497,87 zł, stanowiącą jednocześnie stan oszczędności na początek 2005 r. Osiągane przez nich dochody oraz dokonywane wydatki przewyższające w niektórych okresach ich roczne dochody nie wyjaśniają żadną miarą pochodzenia legalnych sum pieniężnych, którymi dysponowali chociażby na nabycie znaczącej ilości papierów wartościowych i dokonywane na przestrzeni wielu lat inwestycje w nieruchomości.

4.4. Odnośnie do podnoszonego przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, wątku dotyczącego znacznych dochodów z prywatnej praktyki lekarskiej, WSA w Poznaniu przychylił się w tym zakresie do stanowiska organu podatkowego. Niesporną bowiem kwestią było to, że Skarżący prowadził gabinet lekarski w ramach prywatnej praktyki od dnia 16 listopada 1989 r. Uzasadnione wątpliwości organu budzić mogło wiarygodność zmienianych oświadczeń podatnika co do zakresu i skali jego aktywności zawodowej, a dokładnie co do ilości przyjmowanych pacjentek w gabinecie lekarskim. Z jednej strony Skarżący twierdził, że posiadał dobrze prosperujący gabinet, który pod koniec 1996 r. miał zgromadzoną elektroniczną bazę około 4.000 pacjentek i była wśród nich stała grupa pacjentek, która przychodziła wielokrotnie. Jednocześnie podatnik podnosił też, że baza mogła nawet być obszerniejsza, gdyż co 2-3 lata była eliminowana o pacjentki, które zaprzestały wizyt (wykreślano je z ewidencji). Jednocześnie Skarżący twierdził, że z uwagi na świadczone niekiedy skomplikowane zabiegi lekarskie honorarium jednorazowo mogło nawet wynosić do 1.000 dolarów od osoby. Natomiast w trakcie przesłuchania w toku postępowania przez organem pierwszej instancji w dniu 20 listopada 2008 r., będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań, podatnik w sprawie prowadzenia w 2005 r. gabinetu lekarskiego wyjaśnił, że przyjmował pacjentki sporadycznie, co skłoniło go do zamknięcia w 2006 r. praktyki lekarskiej.

Mając dwa różne wyjaśnienia odnośnie do dochodów osiąganych z prywatnej praktyki lekarskiej Skarżącego, zdaniem WSA w Poznaniu, organy podatkowe miały uzasadnione powody do uznania, że wyjaśnienia z dnia 20 listopada 2008 r. złożone przez Skarżącego przez organem pierwszej instancji są najbardziej wiarygodne z racji tego, że złożone zostały spontanicznie. Mając jednak na uwadze zasady postępowania procesowego, właśnie wyjaśnienia z dnia 20 listopada 2008 r. złożone przez stronę przed organem pierwszej instancji WSA w Poznaniu ocenił jako najbardziej wiarygodne, z racji tego, że złożone zostały spontanicznie. Natomiast późniejsze wyjaśnienia, złożone wraz z odwołaniem, były próbą osiągnięcia przez podatnika korzystnej sytuacji prawno-podatkowej w sprawie.

4.5. Skarżący nie uprawdopodobnił również, zdaniem WSA w Poznaniu, że źródłem finansowania poczynionych w 2005 r. wydatków były oszczędności pochodzące z kolekcjonerstwa wartościowych przedmiotów oraz dzieł sztuki. Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji przyjął stanowisko organu odwoławczego, że sprzedaż drogocennych zegarków została co najwyżej uprawdopodobniona, jednak w żaden sposób Skarżący nie uprawdopodobnił osiągnięcia ze wskazanego źródła legalnego dochodu w wysokości pozwalającej oszczędzić środki finansowe na poniesione w 2005 r. wydatki. Wydaje się to mało prawdopodobne ze względu chociażby na upływ blisko 20 lat od chwili wwozu do Polski dewiz oraz na czynione przez Skarżącego wraz z żoną na przestrzeni lat wielu inwestycji, przy stosunkowo niskich dochodach i wydatkach, które w niektórych latach znacznie przewyższały roczne dochody. Także w świetle informacji domów aukcyjnych stanowisko podatnika w kwestii skali uprawiana kolekcjonerstwa dzieł sztuki i osiąganych z tego tytuły dochodów – również nie zostały one przez niego udokumentowane.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący dokonując handlu działami sztuki i precjozami na przestrzeni lat, który miał przynieść jemu jego żonie znaczne dochody, winien był prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, np. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo z tytułu odpłatnego zbycia ruchomości, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d/ u.p.d.o.f., dla wykazania, że sprzedaż taka nie podlegała opodatkowaniu Podatnik musiałaby jednak wykazać w stosunku do każdego zbytego przedmiotu, że nastąpiło ono po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Tymczasem Skarżący jedynie ogólnie powoływał się na działalność kolekcjonerską jako źródło finansowania wydatków w 2005 r., przedkładając zaledwie dwa dokumenty, z których wynika, że za pośrednictwem domu aukcyjnego dokonał sprzedaży kilku obrazów. Dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z działalności kolekcjonerskiej nie można zaś wykazać jedynie poprzez gołosłowne powoływanie się na swoją pasję do starych mebli, porcelany i dzieł sztuki. Z przedłożonej w toku postępowania informacji domu aukcyjnego, potwierdzającej dokonanie przez podatnika sprzedaży w latach 2002-2003 trzech dzieł sztuki za łączną kwotę 16.499 zł organy podatkowe zasadnie uznały, że uzyskane z tego tytułu zasoby finansowe mogły mieć wpływ na dokonane w latach 2002-2003 wydatki, pozostając tym samym bez wpływu na stan zasobów finansowych strony na dzień 1 stycznia 2005 r.

4.6. W toku postępowania odwoławczego w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2007 r., III K 110/07/10, w którym Skarżący został skazany za karę 2 lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres 5 lat tytułem próby. Jednocześnie z treści tego wyroku wynika, że podatnik uzyskał z popełnionych w latach 2002-2005 przestępstw korzyści majątkowe w wysokości 11.300 zł. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ odwoławczy miał powody do uznania, że podatnik mógł dysponować dodatkowo kwotą 11.300 zł.

4.7. Według WSA w Poznaniu nie sposób również przyjąć, że w sprawie został naruszony przez organy podatkowe art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), w którym skonkretyzowano zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 7, precyzujący zasadę praworządności, tzn. że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Instytucja prawna opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest istotnym bowiem elementem demokratycznego państwa prawnego realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, zapobiegając uchylaniu się przez niektórych podatników z konstytucyjnego obowiązku powszechnego łożenia na zaspokajania niezbędnych potrzeb zbiorowych społeczeństwa i niezbędnych potrzeb indywidualnych osób, które są niezdolne do samodzielnego ich zaspokojenia. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się, by ta wyjątkowa instytucja zapobiegająca uchylaniu się od powszechnego opodatkowania (funkcjonująca w Polsce od 1920 r.) pozostawała w sprzeczności z normami konstytucyjnymi.

4.8. Zdaniem WSA w Poznaniu, ogrom czynności procesowych przeprowadzonych przez organy obu instancji, czego dowodem są obszerne akta administracyjne sprawy, nie potwierdził zarzutów Skarżącego w kwestii naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w sprawach podatkowych. Wszystkie czynności podjęte przez organy obu instancji świadczą niewątpliwie, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzono w sposób kompleksowy w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 200 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt. 1a p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie dokonanego przez organ podatkowy naruszenia prawa materialnego, tj. (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 o.p.; (2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że mienie uzyskane ze sprzedaży obligacji i certyfikatów inwestycyjnych nabytych przez Skarżącego i jego żonę w 2003 i 2004 nie jest mieniem uzyskanym z przychodów wolnych od opodatkowania pomimo, że obowiązek podatkowy od przychodów, za które mienie to zostało nabyte nie powstał w związku z art. 68 § 4 o.p.; (3) art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy i pominięcie faktu, znajdującego potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przed organami podatkowymi, że zakup certyfikatów inwestycyjnych w 2003 i 2004 r. jest wydatkiem i zdarzeniem, które zgodnie z art. 68 § 4 o.p. zapoczątkowuje bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; (4) art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie naruszeń proceduralnych, których dopuścił się organ podatkowy, tj.: (a) art. 200 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w efekcie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uniemożliwieniu Skarżącemu oraz jego żonie zapoznania się z całością materiału dowodowego, a konkretnie dokonaną przez organ analizą przychodów i wydatków na przestrzeni wielu lat (1992-2004); (b) art. 122 w związku z art. 187 o.p. oraz art. 120 i art. 121 o.p. w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również w braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów Skarżącego; (c) art. 191 o.p wskutek przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowicie dowolne, sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy i faktami notoryjnie znanymi przyjęcie, że Skarżący wydatkował przywiezione w 1990 r. dewizy na wcześniejsze inwestycje oraz, że nie odprowadzał od prowadzonej w latach 1989-1996 od działalności - praktyki lekarskiej zryczałtowanych podatków; wnioskowanie o niewielkich dochodach Skarżącego z praktyki lekarskiej na podstawie wyrwanej z kontekstu jego wypowiedzi, zinterpretowanie jej w sposób niezgodny z wykładnią językową i w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego; (d) art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania rozmiarów prowadzonej praktyki lekarskiej, opodatkowania tej działalności i osiągania dochodów z działalności kolekcjonerskiej i nieuzasadnione przyjęcie, że okoliczności wskazane we wnioskach są nieistotne dla sprawy, pomimo uznania tych okoliczności za istotne i nieudowodnione w uzasadnieniu decyzji; (e) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dla ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w wysokości 75% przychodów (tak podaje organ na karcie 22 uzasadnienia) oraz sporządzeniu chaotycznego uzasadnienia faktycznego, nie zawierającego argumentacji oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, który nie został zgłoszony w skardze, lecz w piśmie z dnia 7 maja 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia mienia jakim dysponował podatnik w roku 2005; (2) art. 141 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zarzutu zgłoszonego w skardze w pkt 1.1,1.2 i 1.3 oraz w piśmie z dnia 7 maja 2012 r.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Poznaniu jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącego - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącego do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącego jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.