Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 2, art 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019r. sprawy ze skargi "C." K. S. i Spółka spółka jawna w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy L. odmówił C.-T. K. S. i Spółka Sp.j. zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok.

W złożonym odwołaniu Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na skutek niewłaściwej interpretacji tego przepisu, polegającej na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty w postaci działek nr [...] oraz [...], które zgodnie z ewidencją gruntów stanowią grunty rolne i na których nie jest prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony stan faktyczny. Wskazał, że Strona w dniu [...]. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 rok, w której do opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 19.944m2 oraz grunty pozostałe -7.318m2. Następnie w dniu [...]. złożyła zbiorczy wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2017. W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu [...]. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że nie jest wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego właścicielem.

W dniu [...]. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok, w której Strona nie wykazała żadnych przedmiotów opodatkowania oraz pismo wyjaśniające przyczynę jej złożenia.

Organ podał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż C.-T. jest właścicielem działek nr [...] (o pow. 0.6400 ha), [...] (o pow.0.8100ha) i [...] (o pow. 2.2600ha) obręb G. . Z wypisu z ewidencji gruntów wg stanu na dzień [...]. wynika, iż w 2015 roku przedmiotowe grunty zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, odpowiednio klasa RV (działka nr [...]), RIVb i RV (działka nr [...]) i RIVa i RIVb (działka nr [...]). Na tych gruntach Strona posiadała koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża ilastego/ ił czwartorzędowy/ "P. ", udzielonej decyzją Wojewody T. z dnia [...]., zmienionej decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. Wygaśnięcie koncesji na wydobywanie kopalin nastąpiło decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia [...]. W decyzji zobowiązano jednocześnie Stronę do wykonania obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz związanych z likwidacją zakładu górniczego, w tym przeprowadzenia rekultywacji terenu.

Organ zauważył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż działalność polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi działalności rolniczej czy też leśnej. Bezspornym, w przedmiotowej sprawie jest, że Strona nie zakończyła procesu rekultywacji gruntów. Strona, pomimo nałożenia w decyzji z dnia [...]. o wygaśnięciu koncesji na wydobywanie kopaliny, obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz związanych z likwidacją zakładu górniczego, w tym przeprowadzenia rekultywacji terenu, nie przedłożyła Wójtowi Gminy L. decyzji właściwego organu potwierdzającej zakończenie tego procesu. Okoliczność niezakończenia procesu rekultywacji terenu nie jest kwestionowana przez Stronę.

Odnosząc się do stanowiska Strony w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 organ podał, że zgodnie z ewidencją gruntów wg stanu na dzień [...]. właścicielem działek nr [...] i [...] obręb [...] jest "C.-T." K. S. i Spółka Sp.J. Taki sam zapis widnieje w księgach wieczystych odpowiednio [...]. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku właścicielem gruntów nie jest osoba fizyczna, tylko osoba prawna (spółka prawa handlowego). Zdaniem organu, wobec powyższego, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r. nie ma wpływu na wykładnię omawianych powyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie w jakim odnosi się do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że skoro - tak jak w niniejszej sprawie - spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając:

- naruszenie art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p." przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo tego, że decyzja ta zawiera niewłaściwe rozstrzygnięcie, gdyż w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty, w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ "odmawia stwierdzenia nadpłaty" a nie orzeka: "brak nadpłaty";

- naruszenie art. 75 § 4a O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo tego, że decyzja ta w przypadku uznania przez organ, że wniosek jest niezasadny nie zawiera wymaganego prawem rozstrzygnięcia w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości;

- naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym przez niezasadne uznanie przez organ odwoławczy, że użytki rolne posiadane przez prowadzącą działalność gospodarczą skarżąca spółkę, niewykorzystywane w tej działalności gospodarczej, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym;

- błędną wykładnię pojęcia "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że jest to pojęcie tożsame z pojęciem "użytki rolne w posiadaniu przedsiębiorcy" naruszająca zasadę wykładni "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać użytki rolne, na których przedsiębiorca nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

- nieuzasadnione przywołanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska, do których przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłają;

- nieuzasadnione uznanie, że wykładnia prawa zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15, ma zastosowanie jedynie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich innych podmiotów podobnych, tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Odnosząc się do zagadnień materialnego prawa podatkowego istotnych dla oceny prawidłowości analizowanej przez Sąd decyzji, należy zgodzić się ze stroną skarżącą że niezgodny z prawem jest sposób sformułowania rozstrzygnięcia przez Wójta Gminy L., zaakceptowany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ podatkowy pierwszej instancji, w odpowiedzi na wniosek Spółki orzekł bowiem o braku nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tymczasem, w piśmie złożonym do Wójta Gminy L. S. wyjaśniała, iż przyczyną złożenia korekt deklaracji , jest żądanie zwrotu nadpłaty. Instytucja zwrotu nadpłaty jest całkowicie odrębną od instytucji stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym absolutnie nie można ich ze sobą utożsamiać. Zasadą jest bowiem, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.). W przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik dokonał błędnego samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, dochodzi do tego w następstwie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Oczywiście, stwierdzenie nadpłaty możliwe jest (a nawet jest ono obowiązkiem organu przestrzegającego procesowej zasady prawdy obiektywnej – art. 122 O.p.) również przez organ podatkowy działający z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odstępstwem od zasady stwierdzania nadpłaty oraz orzekania o jej wysokości przez organy podatkowe są natomiast przypadki określone w art. 74 O.p. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku wysokość nadpłaty określa bowiem nie organ podatkowy, a sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 § 1 pkt 1 O.p.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponieważ Skarżąca opierała swoje żądanie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pismo z dnia [...]. k. 6A akt admin.), prawidłowo wystąpiła ona o zwrot nadpłaty (a nie o jej stwierdzenie). Przy piśmie z dnia [...]. złożyła natomiast skorygowane deklaracje podatkowe. Z tych powodów, bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w skardze , ze organ pierwszej instancji powinien orzec o odmowie stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe nie mogły orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W sentencji decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 74 O.p. Błędnie natomiast sformułowano samą sentencję. Jeżeli bowiem Wójt Gminy L. nie podzielał stanowiska wnioskodawcy, obowiązany był odmówić zwrotu nadpłaty i do takiego rozstrzygnięcia powinien był odnosić się organ odwoławczy. Sąd uznał jednak, że to naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy i dlatego z tego powodu nie uchylił zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Przechodząc zatem do meritum sprawy podnieść należy że bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. , art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Kwestia "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i przychyla się do poglądu, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Tut. Sąd podziela także wyrażane w orzecznictwie poglądy, co do charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 ze zm.). Podnosi się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż Strona nie zakończyła procesu rekultywacji gruntów, pomimo nałożenia w decyzji z dnia 30 kwietnia 2009r. o wygaśnięciu koncesji na wydobywanie kopaliny, obowiązków dotyczących ochrony środowiska oraz związanych z likwidacją zakładu górniczego, w tym przeprowadzenia rekultywacji terenu, Skarżąca nie przedłożyła Wójtowi Gminy L. decyzji właściwego organu potwierdzającej zakończenie tego procesu. Okoliczność niezakończenia procesu rekultywacji terenu nie jest kwestionowana przez Stronę.

Powyższe w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 2002/09).

Końcowo odnosząc się do powołania się w skardze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wypada zauważyć, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może dotyczyć Skarżącej. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Jak zatem wynika z wyroku TK niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tak interpretowanego, jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , odnosi się wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie do osób prawnych czy jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.