Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2006/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2006/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r., spraw ze skarg T. - B. Spółka z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2003r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r., skargi oddala


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej kontroli w Firmie T. - B. Spółka z o. o. w N. stwierdzono, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2002 r. podatnik nie uiszczał podatku od towarów i usług od importu usług polegających na dzierżawie naczep samochodowych o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...],[...] od niemieckiej firmy L. z siedzibą w B. w Niemczech, na podstawie zawartej w dniu [...].01.1999 r. umowy dzierżawy, zmienionej aneksem z dnia [...].07.2002r. Z postanowień umowy wynika, że czynsz dzierżawny wynosił [...] zł rocznie. Zapłatę czynszu określono miesięcznie, z góry do dnia piętnastego każdego miesiąca. Na podstawie przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega import usług, a podatnikami są osoby prawne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Podatnik będąc dzierżawcą naczep od nierezydenta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie importu. Na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług dzierżawy powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest zgodnie z art. 15 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Inspektor Kontroli Skarbowej wyliczył podatek od towarów i usług z tytułu importu usług w kwocie [...] zł miesięcznie, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł. Ponadto w miesiącach luty, wrzesień 2002 r. organ l instancji stwierdził, że podatnik obciążył swojego pracownika A. C. w lutym 2002 r. kwot [...] zł, we wrześniu 2002 r. kwotą [...] zł za tzw. sms-y wykonane z telefonu służbowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług wg stawki 22 % właściwej dla sprzedaży usługi telekomunikacyjnej. W miesiącach maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. podatnik zakupił paliwo silnikowe do samochodu osobowego [...] nr rej. [...], łączna kwota podatku od towarów i usług odliczona od podatku należnego z tego tytułu przez podatnika wynosiła w maju 2002 r. kwotę [...] zł, w czerwcu 2002 r. kwotę [...] zł, w lipcu 2002 r. kwotę [...] zł, w sierpniu 2002 r. kwotę [...] zł, we wrześniu kwotę [...] zł, w październiku 2002 r. kwotę [...] zł, w listopadzie kwotę [...] zł, w grudniu kwotę [...] zł. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 a cyt. ustawy o podatków od towarów usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ponadto w maju 2002 r. podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu opłaty notarialnej, gdzie nabywcą zgodnie z fakturą VAT była osoba fizyczna M. L. Wydatek z tytułu opłaty notarialnej nie stanowił kosztu uzyskania przychodów podatnika, a zatem na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Decyzjami z dnia 24 czerwca 2003 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...],

Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi w miesiącach styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu, w miesiącach październik, listopad, grudzień 2002 r. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia / na następny okres rozliczeniowy, w miesiącu kwietniu 2002 r. określił podatnikowi-zobowiązani podatkowe w podatku od towarów i usług, a w miesiącu maju 2002 r. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % różnicy kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, rozliczeniowy, bądź 30 % zawyżenia kwoty podatku do zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania do Izby Skarbowej, zarzucając iż całego płaconego przez podatnika czynszu z tytułu dzierżawy naczep nie można traktować jako importu usług. Podatnik zajmuje się transportem międzynarodowym i usługi świadczy na terytorium Polski jak również za granicą. Wydzierżawiane naczepy wykorzystywane były zarówno w kraju jak również za granicą i dlatego nie można przyjąć, że dzierżawa realizowana była wyłącznie w kraju. Ponadto w odwołaniach od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. odwołujący się zarzucił, że nie uwzględniono faktu, że podatek od towarów i usług z tytułu importu jest podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega odliczeniu jednak nie wcześniej niż w miesiącu następnym po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. W okresie od lutego do grudnia 2002 r. określono podatek należny bez uznania prawa podatnika do wykazania tego podatku jako podatku naliczonego w miesiącu następnym.

Decyzjami z dnia 17.09.2003 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. Organ podatkowy II instancji wskazał, iż na podstawie przepisu art. 2 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega m. in. import usług. Podatnikami tego podatku są osoby prawne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Definicja importu usług została zawarta w przepisie art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Naczepy samochodowe były dzierżawione przez polską osobę prawną i w związku z tym usługa dzierżawy tych naczep świadczona była na terytorium kraju. Fakt, iż podatnik wykorzystywał te naczepy również w transporcie międzynarodowym nie ma znaczenia, ponieważ importem usług, od którego określono podatek od towarów i usług nie są usługi transportu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku uchybienia wymienionego terminu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej T. -B. Spółka z o. o. w N. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 4, 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również przepisów postępowania art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji. W ocenie strony skarżącej organy l i II instancji błędnie przyjęły, że zaistniał import usług, pomimo nie ustalenia miejsca świadczeni usługi dzierżawy. W skargach dotyczących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług. Podatek należny został określony podatnikowi na mocy decyzji zatem podatnik nie miał możliwości dokonania odliczenia, bo o tym podatku nie wiedział. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od l SA/Kr 2006/03 do l SA/Kr 2017/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 2006/03.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) za import usług uważa usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej (art. 4 pkt 5 ustawy). Fakt przekazywania płatności za granicę nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą.

Natomiast ustalenie miejsca świadczenia usługi dzierżawy w przypadku gdy przedmiotem najmu jest środek transportu napotyka na pewną trudność z uwagi na możliwość przemieszczania się przedmiotu dzierżawy. Jednakże w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasadne jest stanowisko organów l i II instancji, iż miejsce świadczenia usługi dzierżawy nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania usług transportowych wydzierżawionymi naczepami.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż w przypadku przedsiębiorstwa polskiego wydzierżawiającego środek transportu od kontrahenta zagranicznego w celu wykonywania tym środkiem transportu eksportu usług transportowych jak również usług transportu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej mamy do czynienia z importem usługi dzierżawy. Jak wynika z zawartej umowy dzierżawy naczep kontrahent zagraniczny wydał przedmiot dzierżawy do dyspozycji strony skarżącej i ten wykorzystując naczepy do prowadzenia działalności gospodarczej swojego przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce mógł je wykorzystywać w dowolnym kraju nie wyłączając Polski. W tym stanie rzeczy zasadne jest przyjęcie, iż usługa dzierżawy świadczona była w tym kraju, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo strony skarżącej, w którym dysponowano wydzierżawionymi naczepami.

Uznając, że strona skarżąca dokonała importu usługi dzierżawy organy l i II instancji prawidłowo dokonały rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem niewykazanego w deklaracjach importu usług.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły sposób oraz miejsce realizacji świadczenia usług dzierżawy przez wydzierżawiającego - firmę niemiecką. Te okoliczności, a w szczególności prawidłowe określenie miejsca świadczenia usługi dzierżawy przez wydzierżawiającego naczepy, przesądzały o istnieniu obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Zgodnie z art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem importu usług należało rozumieć usługi świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, za których wykonanie należność przekazywana była osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Import usług w rozumieniu tego przepisu występował więc gdy spełnione były jednocześnie trzy warunki: usługa świadczona była na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należność za jej wykonanie była przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą, a także osoba ta lub jednostka (świadczeniodawca) nie spełnia warunków bycia podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu organy l i II instancji zasadnie przyjęły, że firma niemiecka na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej świadczyła usługę dzierżawy naczep, mając na uwadze charakter stosunku dzierżawy, a nie usługi transportowej wykonywanej wydzierżawionymi naczepami przez podatnika. Dla ustalenia czy usługa najmu naczepy była świadczona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie miała natomiast znaczenia działalność transportowa prowadzona przez dzierżawcę w szczególności fakt, że naczepy mogły być wykorzystywane do transportu krajowego i międzynarodowego.

Sąd nie podziela również poglądu Skarżącego, iż wydając zaskarżone decyzje organy l i II instancji winny były uwzględnić uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet, jeżeli nie wykazał tego odliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7. Uprawnienie to - zdaniem Sądu - powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej). Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w publikowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (wyrok NSA z 13.02.1998 r., l SA/Łd 873-878/96, wyrok SN z 3.12.1997 r, III RN 86/97; wyrok NSA 17.12.2003 r., sygn. III SA 612/02).

Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie, których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rolą tego organu nie jest, bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, a nie konsekwencja istoty tego podatku. W żadnym zatem przypadku podatek naliczony nie może być odliczony przez naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 29.10.2001 r., FPS 101/01. Uchwała ta odnosiła się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób, tylko wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Stwierdzić również należy, że naruszenie wymienionych obowiązków lub niewłaściwe ich wykonanie skutkuje uruchomieniem związanych z tym podatkiem sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Sąd nie uznał również zasadności podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to z tego względu, iż wskazane przez stronę skarżącą okoliczności mogące mieć wpływ na zaskarżone orzeczenie były przedmiotem oceny organów l i II instancji. Odmienna niż strony skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego i interpretacja zaszłych zdarzeń w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie. stanowi o brakach w ustaleniach faktycznych.

Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy "Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści(art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy l i II instancji zebrały materiał owy w sprawie i rozpatrzyły go w sposób obiektywny nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, podejmując w toku postępowania działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).