Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2890/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 200, art. 207 § 2, art. 272 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. – J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 86/12 w sprawie ze skargi K. R. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. R. – J. kwotę 9.352 (dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 86/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. R. (dalej określanej zamiennie "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

1. Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w kwocie 215.189 zł.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła:

1) sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że jako podatnik osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz – w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podał, że w toku postępowania przed organami obu instancji podatniczka jako źródło pokrycia poniesionych wydatków wskazywała w szczególności: środki finansowe pochodzące z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy świadczonej w latach osiemdziesiątych na statkach zagranicznych armatorów w wysokości 80.000 USD, prezentu ślubnego otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego (21 lutego 1989 r.) od swego męża w wysokości 100.000 GBP oraz dochody męża pochodzące z działalności spółki A., zarejestrowanej na Wyspie Man, które – wg jej oświadczenia – stanowiły podstawowe źródło finansowania wydatków.

Oceniając argumentację odwołania, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż dochód małżonków w tym roku wyniósł 181.741,92 zł, zaś analiza przychodów i wydatków dokonanych w ramach majątku wspólnego w latach 1997–2002 wykazała, że nie dysponowali oni żadnymi opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania środkami finansowymi w formie oszczędności w 2003 r., za wyjątkiem środków finansowych na wspólnym rachunku bankowym w Banku [...] oraz w Banku [...], pochodzących z kapitalizacji odsetek, w łącznej kwocie 67.837,42 zł, które zostały uwzględnione jako źródło przychodu uzyskanego przez podatniczkę w 2003 r. (w udziale 50 % w majątku wspólnym małżonków).

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji za nieprawdopodobne uznał, zgromadzenie przez podatniczkę kwoty 80.000 USD z tytułu wynagrodzenia u zagranicznych armatorów i dysponowanie nią w tej samej wysokości przez 15 lat. W ocenie organu podatniczka nie uprawdopodobniła również w stopniu wystarczającym, że rzeczywiście otrzymała prezent ślubny w kwocie 100.000 GBP oraz że nim dysponowała w dacie poniesienia wydatku.

Odnosząc się do dochodów małżonka podatniczki, uzyskanych na wyspie Man z działalności spółki A., organ odwoławczy wskazał, że skoro D. J. był polskim rezydentem podatkowym, to podlegał opodatkowaniu od całości swych dochodów w trybie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor zaznaczył, że za lata 2002–2004 D. J. złożył deklaracje podatkowe PIT–37, nie deklarując żadnego przychodu, wobec czego nie wykazał, że dochody uzyskiwane na wyspie Man pochodziły ze źródeł opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że dokonując rozliczenia przychodów i wydatków małżonków w 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka posiadała w Banku [...] dwa rachunki walutowe w USD oraz dwa rachunki w PLN. Z historii operacji wynikało, że na jeden z tych rachunków walutowych w okresie 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonane zostały dwie wpłaty na łączną kwotę 17.988,98 USD pochodzące od spółki A. Natomiast na drugim rachunku walutowym zgromadzono mienie w łącznej kwocie 134.710,72 USD, które pochodziło z ośmiu wpłat dokonanych przez ww. spółkę oraz cztery firmy: W związku z odmową wyjaśnienia tytułu powyższych wpłat oraz ustaleniem, że ww. podmioty nie figurowały w księdze przychodów i rozchodów firmy podatniczki, organy przyjęły, że ww. środki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie historii operacji ustalono, iż środki finansowe, o których mowa wyżej, brały udział w pokryciu wydatków ponoszonych z pozostałych rachunków prowadzonych w walucie PLN, w tym wydatku w kwocie 185.000 zł, stanowiącej należność za przelew wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 9 marca 2004 r. Zdaniem Dyrektora naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo nie uznał wpłat i wypłat na tych rachunkach jako wydatku, bowiem zostały one poniesione ze środków zgromadzonych na rachunkach walutowych, uznanych już za mienie niemające pokrycia w ujawnionych przychodach i włączone do opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomniejszoną o kwotę należności za przelew wierzytelności, o której mowa wyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych dochodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej środki pieniężne na rachunkach bankowych nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, zaś dokonywanie wydatków z rachunków bankowych nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Zdaniem Dyrektora strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2004.

5. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, wnosząc o uchylenie jej w całości, zarzuciła:

1. sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, że jako podatnik osiągnęła przychody ze źródeł nieujawnionych, mimo faktu, iż w toku postępowania zostały wskazane źródła pochodzenia wydatkowanych kwot;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez faktyczne, tj. bez bliższego uzasadnienia, pominięcie dowodu w postaci oświadczenia skarżącej złożonego na podstawie ww. przepisu pod rygorem odpowiedzialności karnej, które to oświadczenie miało istotne i wiążące znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez spółkę A., z której to działalności osiągał dochody D. J.;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis;

5. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

6. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymała wszystkie zarzuty i twierdzenia zaprezentowane w skardze.

Dodatkowo decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", w brzmieniu obowiązującym w latach 1997–2000, oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę zaakcentował, że

stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd I instancji zauważył, że zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków, zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd I instancji uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła uzyskanych przez skarżącą, jak i jej małżonka dochodów, w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez nich wydatki, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy małżonkowie mogli zgromadzić zasoby ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania poniesionych przez nich wydatków w 2004 r. WSA w Gdańsku wskazał, że ciężar (czy raczej obowiązek) dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest jednak ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy bowiem czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń. Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże, skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki, musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności – pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała środki finansowe pochodzące m.in. z wynagrodzeń uzyskanych w ramach pracy na statkach w latach osiemdziesiątych, jak i otrzymanego w dniu zawarcia związku małżeńskiego prezentu ślubnego od swego męża, Sąd zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że wydatki roku 2004 sfinansowane zostały z tych środków.

Sąd zaakcentował, że wskazane źródła finansowania wydatków roku 2004 pochodziły sprzed 15–20 lat. Oczywiste jest, że nawet gdyby uznać wiarygodność oświadczeń strony skarżącej co do uzyskiwanych wtedy dochodów (80.000 USD i 100.000 GBP), to zostałyby one wydatkowane dla pokrycia wydatków ponoszonych przed 2004.

Skarżąca w tych latach m.in. zakupiła nieruchomości położone w P. (w 1991 r. i w 1994 r.) i finansowała wydatki, które przewyższały przychody: w kwocie 32.258,98 zł w 2001 r., w kwocie 26.139,81 zł w 2002 r. i w kwocie 944.379,64 zł w 2003 r.

W ocenie WSA w Gdańsku, organ prawidłowo stwierdził, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła w stopniu wystarczającym, że prezent ślubny w wysokości 100.000 GBP rzeczywiście otrzymała oraz że tymi środkami dysponowała w dacie poniesienia wydatku. Skarżąca nie wykazała, że dysponowała na początku 2003 r. kwotą 80.000 USD, ani nawet jej równowartością w PLN.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż kwestia dochodów męża uzyskanych na Wyspie Man została zbadana i oceniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że D. J. w roku 2004 był polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, iż podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w trybie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, że m.in. za lata 2002, 2003 i 2004 złożył "zerowe" zeznania podatkowe PIT–37, nie deklarując w ten sposób żadnego przychodu oraz nie wykazując dowodowo w żaden sposób, że dochody uzyskiwane na Wyspie Man pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w związku z powyższym brak było podstaw do uznania środków pieniężnych zgromadzonych na wspólnym rachunku w Banku [...] za przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach, a tym samym mające walor legalności. Podatnik nie udowodnił, że uzyskane w tamtym państwie dochody podlegały w ogóle opodatkowaniu.

Końcowo, WSA w Gdańsku przyjął brak podstaw do skutecznego zarzucania organom podatkowym bezpodstawnego nie zastosowania normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.f., podnosząc, że dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z tego przepisu wymagało wykazania przez stronę, że dochody, o których mowa w tym przepisie, w tym ich wysokość i legalność zostały uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium RP. Jednakże, jak wynika z akt administracyjnych, skarżąca konsekwentnie unikała podania ww. danych a w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na legalność dochodów osiąganych przez D. J. na Wyspie Man, ich wysokości i pochodzenia.

Za pozbawiony podstaw uznał też Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie uchybiono w zaskarżonej decyzji zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie legalizmu, bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podjęte rozstrzygniecie jest trafne. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

8. W skardze kasacyjnej reprezentujący skarżącą pełnomocnik będący radcą prawnym zarzucił WSA w Gdańsku – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) tj. bezzasadne tolerowanie i powielenie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...], co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002, tj. bezzasadne tolerowanie powielenie błędnej wykładni oraz niezastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...], co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

3) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...], podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez konsekwentne pomijanie informacji i dowodów określających Wyspę Man jako miejsce pochodzenia przychodów osiągniętych przez D. J., podczas gdy prawidłowe działanie organów podatkowych powinno zmierzać do wykonania w tym zakresie stosownych czynności procesowych, w tym ewentualnie doprowadzić do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ewentualnego określenia zaległego zobowiązania podatkowego ze źródła jawnego, w miejsce ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...], podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci umów zawieranych przez firmę A., z której to działalności osiągał dochody D. J., oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, istotnie wykraczający poza granice wytyczone przez ten przepis,

5) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...], podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając przepis art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie dowodu w postaci oświadczenia skarżącej złożonego na podstawie wyżej wskazanego przepisu, pod rygorem odpowiedzialności karnej, które to oświadczenie miało istotne i wiążące znaczenie dowodowe dla niniejszej sprawy, nie uzasadniając we właściwy sposób swojej decyzji w tym zakresie, co dodatkowo doprowadziło do wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

8.1. Pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt 1 SA/Gd 86/12 w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

10 . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).

Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Gdańsku zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawninych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

10.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, korzystając z domniemania konstytucyjności.