Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2012/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest polskim rezydentem dla celów podatkowych oraz, że 100% udziałów Skarżącej zostanie nabyte przez inną spółkę kapitałową, polskiego rezydenta podatkowego (dalej również "Wspólnik"). W celu m. in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania tych podmiotów, Wspólnik rozważa i prawdopodobnie podejmie decyzję o rozwiązaniu i likwidacji Spółki. Spółka prowadzi działalność w branży nieruchomości (budowa, remonty, wynajem). W związku z rozważaną likwidacją Spółki, cały majątek Spółki zostanie przekazany do Wspólnika. W oparciu o otrzymane składniki Wspólnik będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przekazanie Wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Skarżącej, wydanie majątku Spółki jej Wspólnikowi w ramach procesu likwidacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przekazanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, ani na zasadach ogólnych, ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek. Ma to również związek z tym, że wydając majątek Wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego nie można uznać, że Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Sprawia to, że wydanie majątku w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). Wydanie takie nie podlega również w opinii Skarżącej opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane w oparciu o art. 7 ust 2 ustawy z 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. ) - dalej “ustawa o VAT" na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług, przy spełnieniu analogicznych przesłanek do przewidzianych w art. 7 ust. 2. Przede wszystkim bowiem brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie likwidowanej Spółki wynika z faktu, że likwidacja Spółki jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca (tj. Wspólnika), nie zaś Spółki działającej jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT przez podmiot likwidowany.

Skarżąca zauważyła ponadto, że jeżeli wydanie majątku w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydania towarów/świadczenia usług bądź też nieodpłatnego przekazania towarów, to zbędny byłby Rozdział 4 ustawy o VAT, który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. Rozstrzygnięcie kwestii traktowania wydania majątku w ramach likwidacji w Rozdziale 4 oznacza, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też czynności zrównanych z nimi), gdyż te są opisane w Rozdziale 2 ustawy o VAT.

Powyższe w ocenie Skarżącej znajduje potwierdzenie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08, który zauważył, że: "Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT". Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie zachodzi opisane wyżej ryzyko, gdyż Wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji spółki kapitałowej majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną będzie przekazaniem majątku pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji przekazanie majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji Spółki opisanej w stanie faktycznym nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT.

Dalej Skarżąca wskazała, że również fakt, iż majątek, który ma zostać przekazany do Wspólnika będzie stanowił przedsiębiorstwo, powoduje, iż czynność ta będzie zwolniona od opodatkowania tym podatkiem, bowiem jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Według Skarżącej za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez Wspólnika po likwidacji Spółki za przedsiębiorstwo przemawia po pierwsze fakt, iż wskutek likwidacji Spółki, przejęciu przez Wspólnika będą podlegały wszystkie składniki majątku Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością oraz po drugie to, iż Wspólnik będzie kontynuował działalność gospodarczą Spółki.

W opinii Spółki pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu, ale również w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki.

W ocenie Skarżącej, nie ulega zatem wątpliwości, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym przeniesienie majątku Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika w wyniku likwidacji powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa, wyłączone spoza zakresu opodatkowania VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 i ust. 2 (pojęcie dostawy towarów), art. 8 ust. 1 i ust. 2 (pojęcie świadczenia usług), art. 2 pkt 6 (definicja pojęcia towaru), art. 6 pkt 1 (wyłączenie spod opodatkowania) oraz przepisy ustawy z 15 września 2000r. – Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) – “K.s.h." regulujące zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Minister Finansów wskazał, że w związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa konieczne jest sięgnięcie do przepisu art. 55¹ K.c. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Organ podkreślił też, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Minister Finansów wyjaśnił, uwzględniając przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego, że przekazany Wspólnikowi majątek Spółki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c.

Minister Finansów uwzględniając przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że podział majątku likwidacyjnego polegający na przekazaniu w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., na rzecz jej udziałowca - jedynego wspólnika, nie będzie podlegał przepisom ustawy o VAT a tym samym, nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest, stanowisko Skarżącej stanowiące, iż przekazanie majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi w trakcie procedury likwidacji Spółki nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT ponieważ jak stwierdziła - ustawodawca nie wprowadził do ustawy odpowiednich przepisów regulujących tę kwestię, tak jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji spółek osobowych oraz jednoosobowej działalności.

Organ wyjaśnił, że art. 14 ustawy o VAT przewiduje opodatkowania VAT-em majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestanie prowadzenia działalności przez osobę fizyczną, nie dotyczy zaś spółki kapitałowej. Powyższe dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Dodał, iż z brzmienia tego artykułu nie można wnioskować a contrario, iż skoro w artykule tym nie wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to przy likwidacji tej spółki, towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów nie podlegają opodatkowaniu. Art. 14 ustawy o VAT ze względu na zakres podmiotów, do których się odnosi, nie ma zastosowania do ww. sprawy.

Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której doszłoby w toku postępowania likwidacyjnego, do przekazania na rzecz Wspólnika majątku Spółki niestanowiącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., miałaby miejsce prawna zmiana właściciela majątku, a Spółka dokonałyby na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi - jeżeli Spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) - stanowiłoby odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdyby likwidowana Spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku Wspólnikowi nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdyby na rzecz Wspólnika, w wyniku likwidacji Spółki zostały przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług" zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 15, art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 w związku z art. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydanie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po likwidacji jedynemu wspólnikowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust.2 oraz art. 8 ust 2 ww. ustawy.

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p." w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że Spółka nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT dokonując przekazania swojego majątku na rzecz wspólnika w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zatem zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia VAT.

Podkreśliła, że istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Likwidacja Spółki i przekazanie jej majątku na rzecz wspólnika jest przeprowadzana wskutek przechodzenia kolejnych etapów likwidacji Spółki przewidzianych w K.s.h. Przekazanie majątku na rzecz wspólnika nie jest zależne od woli podatnika, jakim jest Spółka lecz od woli wspólników. Jest to ostatni przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego etap prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów jest zobligowany do dokonania takiej operacji.

Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana Spółka nie może działać w zakresie tej czynności w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji przekazanie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Pomimo, iż przekazany wspólnikowi majątek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej przez wspólnika, to jednak etap przejęcia tego majątku nie powinien być w ogólne rozpatrywany w kategoriach czynności dokonywanej przez podatnika VAT.

Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że skoro brak jest podstawy prawnej do opodatkowania czynności rozwiązania Spółki i przekazania majątku likwidacyjnego jedynemu wspólnikowi brak jest możliwości opodatkowania VAT takiej czynności.

W sytuacji bowiem rozwiązania spółki kapitałowej należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący działalność gospodarczą nie działa jako konsument a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgodziła się również, ze stanowiskiem organu interpretującego, że analiza przepisów ustawy o VAT odnosząca się do oceny czynności wydania w ramach procesu likwidacyjnego majątku spółki kapitałowej nie powinna uwzględniać art. 14 ustawy o VAT Przepis ten pozwala bowiem na dokonanie wykładni art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT w zgodzie z mającymi zawsze pierwszeństwo przy analizie przepisów z zakresu VAT zasadami powszechności i neutralności opodatkowania oraz uwidocznienie woli i celu ustawodawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że z wykładni przepisów oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bezspornie, że Minister Finansów ma obowiązek odnieść się do wszystkich argumentów przywołanych przez wnioskodawcę we wniosku. Dlatego też uznanie przez organ podatkowy, iż przytoczone przez Spółkę orzeczenia zapadłe w tożsamych okolicznościach faktycznych "nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie" jest nieprawidłowe i poprzez pominięcie przedstawionych w tym zakresie argumentów Spółki organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 §1 O.p.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe, jak również prawo materialne.

7.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przekazanie całego majątku likwidowanej spółki kapitałowej jej jedynemu wspólnikowi, który otrzymany majątek wykorzysta do prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie budzi wątpliwości ani Skarżącej ani Ministra Finansów, że przekazanie majątku obejmującego przedsiębiorstwo nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT:

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, a nie Ministrowi Finansów, który udzielił zaskarżonej interpretacji, odwołując się m.in. do treści art. 5, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Minister Finansów w treści tych przepisów upatrywał podstawę do opodatkowania VAT czynności przekazania majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi będącemu osobą prawną. Minister Finansów odwołał się ponadto do treści art. 14 ustawy o VAT, ale wyprowadził z niego błędny wniosek, że nie ma on zastosowania w sprawie, tylko na tej podstawie, że nie wymieniono w nim sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu dokonanie wykładni art. 14 ust. 1 ustawy jest istotne z tego powodu, że z przepisu tego wynika, iż ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia VAT przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro osoby fizyczne przejmujące majątek spółki (też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego odliczono VAT, to występując w tym przypadku w roli konsumentów, osoby fizyczne otrzymałyby towary bez VAT, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania VAT należnego z tytułu remanentu końcowego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdyby zatem uznać, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisu ustawy, przez uznanie, że przekazanie majątku likwidowanej Spółki jej wspólnikowi jest czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czynność ta wywoływałaby bezwzględnie skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki, która nie ma osobowości prawnej jej wspólnikowi. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej, zostanie opodatkowane dwukrotnie: raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a drugi raz na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Rezultat takiej wykładni jest niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz porządku konstytucyjnego.

W ocenie Sądu analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zamysłem ustawodawcy przy wprowadzeniu tych norm było zachowanie warunków neutralności VAT oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników.

Sąd stwierdza ponadto, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji przewidzianej w k.s.h., jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak unormowania, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Należy zatem wskazać, że właśnie z ww. powodów racjonalny ustawodawca w treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT odwołał się jedynie do spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej albo podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną. Analiza ww. unormowania, a nie lakoniczne stwierdzenie przez Ministra Finansów, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, mogłoby doprowadzić organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, do zgoła odmiennych wniosków. Sąd podziela pogląd skarżącej, że ustawodawca w sposób celowy nie odniósł się w art. 14 ustawy o VAT do skutków podatkowych likwidacji spółek kapitałowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 59/08 oraz z 1 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 300/11, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Skoro towary te stanowią część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, lecz przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. Na taką właśnie okoliczność faktyczną wskazywała również skarżąca Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o interpretację.

7.4. Sąd w związku z tym uznaje, że Minister Finansów dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie uznając za zasadne sięgnięcie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT pominął, iż w takim przypadku doszło przy wydaniu zaskarżonej interpretacji do naruszenia zasady neutralności i powszechności VAT. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy, tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia VAT.

7.5. Z wyżej przedstawionych powodów uznać więc należało, że w przypadku przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną nie wystąpi ryzyko, że taki podmiot zostanie ostatecznym konsumentem, który otrzyma towary wchodzące w skład majątku likwidacyjnego bez VAT.

W związku z tym, stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie VAT czynności przekazania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną przez zastosowanie do takiej czynności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT musi być uznane za naruszające zasady: neutralności i powszechności opodatkowania.

Uznanie ponadto, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną za opodatkowane VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na zasadą poprawnej legislacji - czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem do opodatkowania VAT np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd - w związku z tym, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji – stwierdza, że przekazanie majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi o statusie osoby prawnej nie jest więc dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

7.6. Minister Finansów nie uzasadnił też dlaczego uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Minister ponadto pominął zupełnie kwestię, którą skarżąca Spółka wskazała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, że Wspólnik skarżącej Spółki będzie kontynuował działalność Spółki, w oparciu o składniki, które otrzyma w związku z rozważaną likwidacją.

W związku z powyższym przekazanie majątku spółki z o.o. wspólnikowi, który będzie przy jego wykorzystaniu kontynuował działalność spółki nie może zostać również utożsamione z przekazaniem na cele osobiste udziałowca spółki, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, ani też ze świadczeniem usług na cele osobiste wspólnika o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

7.7. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonywujących argumentów, pozwalających na uznanie, że w sposób prawidłowy wypełniono reguły z art. 14c § 2 O.p. - przedstawiono uzasadnienie prawne, zawierające rzetelną informację, dlaczego w przypadku opisanym przez Spółkę znajdą zastosowanie wskazane w interpretacji przepisy prawa. Zarówno argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również odwołanie się w treści uzasadnienia tejże interpretacji do uchylonego już w 2009r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji, gdy prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (a w szczególności powołany przez skarżącą Spółkę wyrok z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 59/08), prezentują odmienne stanowisko do zaprezentowanego w WSA w Warszawie, a ponadto nie odniesienie się do powołanych przez skarżącą Spółkę interpretacji - nie budzi również zaufania do organu podatkowego oraz narusza art. 121 O.p.

7.8. Ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ, wydając nową interpretację, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

7.9. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.