Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1070
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.
article: art. 27a ust. 13 pkt 4, art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2135/02 w sprawie ze skargi Jolanty i Adama R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę Jolanty i Adama R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2002 r., (...), 3. zasądza od małżonków R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Jolanty i Adama R. na decyzję Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 września 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z postanowieniami przepisu art. 27 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/ lub podatku z tytułu wydatków poniesionych tytułem systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego:

- wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Sąd wyjaśnił, iż w świetle art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 26 października 1995 r., a także par. 8 umowy o kredyt kontraktowy celami mieszkaniowymi, o których mowa w ust. 1, są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: 1/ nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, 2/ uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3/ remont domu albo lokalu, o którym mowa w pkt 1 i 2 z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, 4/ spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3, 5/ nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny.

W ocenie Sądu należy uznać, iż wskazana w przytaczanym przepisie konieczność wykorzystania zgromadzonych w toku systematycznego oszczędzania na cele określone w ustawie winna być traktowana szeroko. Sąd stwierdził, iż skarżący spełnili wymagania ustawy, gdyż gromadzili środki w kasie mieszkaniowej przez ustawowo określony czas. Wycofanie środków, a następnie ich zablokowanie na rachunku terminowym nastąpiło w tym samym roku kalendarzowym, co oznacza spełnienie kolejnego warunku, a mianowicie, że owo wydatkowanie środków miało nastąpić w tym samym roku podatkowym. Zgromadzone środki umożliwiły stronie skarżącej uzyskanie wspomnianego kredytu kontraktowego, gdyż stanowiły jego zabezpieczenie. Uzyskany dzięki wspomnianemu zabezpieczeniu kredyt kontraktowy umożliwiał zrealizowanie celów mieszkaniowych, wymienionych w ustawie.

W konkluzji Sąd uważa, iż pełnienie przez środki zgromadzone w kasie mieszkaniowej funkcji przejściowego zabezpieczenia dla uzyskania kredytu kontraktowego, nie powinno być uznane za przekroczenie celu wynikającego z przytoczonej wyżej ustawy, aczkolwiek cel ten realizowany jest bezpośrednio.

Pozbawienie takiej możliwości skarżących w przypadku, gdy warunkiem udzielenia kredytu kontraktowego jest ustanowienie zabezpieczenia, a skarżący nie dysponują innymi środkami materialnymi dla ewentualnego zabezpieczenia, czyniłaby efekty systematycznego oszczędzania iluzorycznymi. Nie dość, że nie uzyskaliby ani kredytu bankowego /kontraktowego/, ale nadto efekt ich oszczędzania podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podzielając zarzut skarżących w przedmiocie naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Sąd wskazał, że powinny one jednak wyjaśnić, co się stało z kwotą systematycznego oszczędzania po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji zabezpieczających. Kwota ta powinna bowiem również być wydatkowana na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, o ile korzystać ma ze wskazanej ulgi podatkowej, gdyż inne jej przeznaczenie nie uprawniałoby do ulgi.

Z tych względów zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, albowiem Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania powyższych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, któremu zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 27c ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie istnienia okoliczności uprawniających do zastosowanie przez skarżących ulgi podatkowej,

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie istotnie wpłynęło na treść orzeczenia, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i oceniły go zgodnie z regułami postępowania, o których mowa w art. 191 O.p.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skoro wszelkie ulgi i zwolnienia jako odstępstwo od ogólnej zasady płacenia podatków muszą być stosowane ściśle, to przyjęcie przez Sąd tezy, że konieczność wykorzystania zgromadzonych w toku oszczędzania środków na cele określone w ustawie winna być rozumiana szeroko, stanowi naruszenie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Twierdzi, że podatnicy byli zobligowani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że użycie zgromadzonych w kasie mieszkaniowej środków na zabezpieczenie bankowe dla uzyskania kredytu kontraktowego nie jest spełnieniem celu określonego w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Tylko wydatkowanie oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej zgodnie z celami mieszkaniowymi, do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich wycofanie, powoduje że podatnik nie traci prawa do przedmiotowej ulgi. Wydatkowanie oszczędności na inny cel powoduje utratę prawa do przedmiotowej ulgi. Skoro podatnicy wycofali w dniu 16 lutego 2000 r. oszczędności zgromadzone na rachunku oszczędnościowym kasy mieszkaniowej i nie wydatkowali ich na cele mieszkaniowe lecz jako zabezpieczenie kredytu powinni doliczyć do podatku kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Obowiązujący do końca 2003 r. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulował warunki na jakich nastąpiła możliwość odliczenia od podatku części wydatków poniesionych przez podatnika na cele wymienione przez ustawodawcę. Unormowanie zawarte w art. 27c ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy umożliwiało odliczenie od podatku podatnikowi, który systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1070 ze zm./. Według art. 8 ust. 1 wymienionej ostatnio ustawy, przez zawarcie umowy o kredyt kontraktowy osoba fizyczna zobowiązywała się do systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przez czas określony, a bank prowadzący kasę mieszkaniową - do przechowywania oszczędności i udzielania po upływie tego okresu, długoterminowego kredytu na cele mieszkaniowe. Katalog wydatków będących celami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższej ustawy został określony w art. 8 ust. 2.

Normodawca w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa celu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Cel ten został wskazany w sposób jednoznaczny w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Jest to zamknięty katalog wydatków. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby inaczej interpretować znaczeniową treść pojęcia użytego w treści art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Skoro normodawca w omawianym przepisie stanowi, że oszczędności systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy na:

1. nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,

2. uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego,

3. remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,

4. spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,

5. nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy, to uprawniony jest pogląd, że ulga dotyczy tylko wydatków przeznaczonych bezpośrednio na wyżej wymienione cele.

Na rzecz takiego wniosku przemawia również wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu ustanawiającego ulgę podatkową, nakazujący ścisłą, literalną wykładnię. Powyższy pogląd był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co uzasadnia twierdzenie, że jest to pogląd w tym orzecznictwie utrwalony.

Wobec tego wycofanie oszczędności przez podatnika i przeznaczenie tychże środków na blokadę bankową stanowiącą przejściowe zabezpieczenie dla uzyskania kredytu kontraktowego nie jest spełnieniem celu określonego w powołanym art. 8 ust. 2. W związku z tym, zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowa, iż w omawianym przypadku podatnicy byli zobowiązani do wypełnienia dyspozycji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. doliczenia do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym wycofano oszczędności z kasy mieszkaniowej, kwoty poprzednio odliczonej z tego tytułu.

Z tego też względu niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Izba Skarbowa wydała zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wglądu akt administracyjnych - oszczędności gromadzone w kasie mieszkaniowej nie zostały przez niego, po ich wycofaniu, przeznaczone bezpośrednio na cele mieszkaniowe. To, że w przyszłości środki te zostały zainwestowane na cele mieszkaniowe, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Również Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując przy interpretacji tego przepisu wykładnię rozszerzającą, co jak wskazano wyżej, w przypadku przepisów regulujących wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe - jest niedopuszczalne.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1, art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.