Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 193, art. 23, art. 200a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 283/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Bd 283/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił skarżącej kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2010 r.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za poszczególne miesiące 2010r., organ ustalił, że ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Organ uznał prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto w poszczególnych miesiącach 2010r. podatniczka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które zdaniem organu podatkowego, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu błędnie określono też moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty. Podstawę prawną poczynionych ustaleń stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za styczeń i luty 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tej części. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powody, dla których nie mógł oszacować wartości sprzedaży świadczonych przez podatnika usług według metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Kierując się zapisem art. 23 § 4 tej ustawy organ oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniając specyfikę prowadzonej przez stronę działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Analiza ilości zakupionego i zużytego paliwa, średnia cena netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie oraz wskazane przez stronę maksymalne zużycie paliwa na 100 km bez względu na pojazd, którym świadczono usługę pomimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez każdy z pojazdów, z uwzględnieniem pustych przebiegów przyjętych przez organ w wysokości 17,3% tj. stanowiących procentowy udział kilometrów przejechanych w ramach dojazdów tj. 5.518 km w stosunku do całości zafakturowanych kilometrów tj. 31.815 km pozwoliły na wyliczenie najbardziej realnej wielkości obrotu. Ilość zakupionego przez stronę paliwa wystarczała na przebycie 119.210 km. Z zafakturowanych przez stronę usług średnia cena jednego przejechanego kilometra netto wynosiła 1,53 zł, to strona musiała dokonać sprzedaży usług na kwotę netto 182.391 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 48.835 zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości 133.555 zł. Oszacowany w ten sposób obrót organ podzielił proporcjonalne na poszczególne miesiące 2010 r. według struktury zakupów.

Organ zauważył, że na wystawianych fakturach podatniczka dokumentowała niejednokrotnie trasy niemożliwe do przejechania dla jednego kierowcy. Przy wskazanej przez M. K. prędkości 40 km/godz. kierowca spędzałby za kierownicą 15 godzin na dobę. Powyższe, w ocenie organu, pozwala postawić tezę o udziale osób trzecich w świadczeniu usług transportowych w ramach firmy skarżącej, bez zachowania formalności związanych z zatrudnieniem pracownika.

W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez stronę i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe, a także o przesłuchanie świadków, których przesłuchania organ podatkowy odmówił.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

- zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika (organ przyjął bezpodstawnie najwygodniejszą dla siebie metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania),

- rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym przeciwko podatnikowi potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz skarżącej,

- błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych - świadków na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatniczkę dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K., nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. M. K. zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość.

W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, mnożąc średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra (1,53 zł/km) przez oszacowaną ilość kilometrów (119.210). Ustalono wartość sprzedaży usług przy zużyciu 28.829 litów paliwa, na kwotę 182.391 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 48.835 zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu przychodu w wysokości 133.555 zł.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na sprzecznych danych i zapisach widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki "Volkswagen" o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane przez właściciela pojazdu, tj. J. K. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i w ogóle nie rozstrzygała kwestii zaliczenia pojazdu do taboru o ładowności poniżej lub powyżej 2 ton, na co powołuje się skarżąca. Kwestia ładowności pojazdu ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Sąd I instancji podkreślił, że rozpatrując wcześniej sprawy skarżącej dotyczące określenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007 r. (I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008r. (I SA/Bd 816/12) Sąd stwierdził, że w pełni zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę uzasadnienia metody szacowania obrotu, dokonaną przez organ I instancji, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie została w tym zakresie uchylona.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżącą. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:

- postępowania, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1,2, 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, 4, 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe, z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji sprzedaży włącznie,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 4 i 5 oraz art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy akceptacja postępowania organu, który w sposób dowolny, nie poparty wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także nie uzasadnił swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w świetle zarzutu o niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego przejawem była odmowa organów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca grudnia 2009 r. w innej kwocie niż wynika z deklaracji VAT-7,

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 188, art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1, art. 200a Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przeprowadzenia rozprawy,

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie niezgodnego z procedurą postępowania podatkowego i bez wskazania podstawy prawnej wyszacowania przez organ kwot netto oraz podatku naliczonego, dotyczącego zakupu paliwa do Daewoo Matiz, nr rej. [...],

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 i art. 218 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji procedur mających na celu ustalenie prawidłowej wartości przedmiotu zaskarżenia, w wyniku czego w wyroku Sądu została ona zaniżona.

- prawa materialnego

1/ poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten pozwala organowi na dokonanie szacowania kwoty podatku naliczonego, w stosunku, do której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania błędnie zinterpretowanego przepisu w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy z uwagi na przyjęty przez pełnomocnika skarżącej sposób konstruowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że kilkakrotnie w skardze kasacyjnej podnoszone jest, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej bądź niewystarczająco zbadał daną kwestię – w myśl wskazanej zasady związania granicami skargi kasacyjnej - twierdzenia te nie mogą zostać poddane merytorycznej ocenie, nie zostały bowiem powiązane z odpowiednią normą procedury sądowoadministracyjnej, którą w tym przypadku byłby art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazujący, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że argumentację skarżącej podnoszoną w ich uzasadnieniu można sprowadzić do twierdzenia, że bezpodstawnie zakwestionowana została rzetelność ewidencji sprzedaży, skoro równie dobrze mogła zostać zakwestionowana rzetelność ewidencji zakupów, która to opcja byłaby dla skarżącej korzystniejsza bowiem zwraca się uwagę, że w toku postępowania wielokrotnie było podnoszone, iż nie całe paliwo mogło zostać faktycznie zakupione, a jego część mogła nie mieć związku z działalnością gospodarczą.

Oceniając ten zarzut należy zwrócić uwagę, że kuriozalne jest powoływanie się na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżąca nie tyle twierdzi, że jej księgi podatkowe były rzetelne, co podnosi, że nierzetelna mogła być nie ewidencja sprzedaży, a ewidencja zakupów. Skarżąca nie kwestionuje zatem w istocie ustaleń, które doprowadziły do uznania jej ksiąg za nierzetelne, tj. tego że dokonywane przez nią (w jej imieniu) zakupy paliwa ponad dwukrotnie przekraczały ilość paliwa potrzebną do przejechania kilometrów wynikających z wystawionych przez nią faktur z tytułu świadczonych usług transportowych . Faktycznie wykonujący te usługi syn skarżącej M. K. zeznał jednoznacznie (w pierwszych, a nie modyfikowanych na potrzeby toczącego się postępowania zeznaniach), że całość zakupionego paliwa była przeznaczana na potrzeby działalności gospodarczej. Ustalenia te wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów.

W sytuacji, gdy skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania, które konkretnie faktury miałyby być nierzetelne czy dokumentować zakupy paliwa niezwiązane z jej działalnością opodatkowaną (a należy podkreślić, że to właśnie skarżąca posiadałaby na ten temat wiedzę i mogłaby się co do takiej okoliczności – gdyby miała ona miejsce – wypowiedzieć), trudno uznać, by ogólnikowo podnoszone przez nią "wątpliwości" co do rzetelności tych faktur można było odczytywać inaczej niż jako chęć gołosłownego podważenia toku rozumowania i wniosków organów. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może przynieść spodziewanych przez skarżącą skutków, gdyż w zasadzie nie wskazuje on na nieprawidłowość – w tym niezgodność z logiką i doświadczeniem życiowym – oceny dowodów dokonanej przez organy, a jedynie forsuje alternatywną i niepotwierdzoną w żaden sposób ocenę stanu faktycznego. W takiej sytuacji domaganie się prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (zresztą w żaden sposób niesprecyzowanego, skarżąca bowiem nie wskazuje przy omawianym zarzucie na żadne dowody, które powinny być przeprowadzone) nie jest zasadne. Skoro natomiast profil działalności skarżącej determinuje, że paliwo to podstawowy towar, którego regularne zakupy są konieczne do świadczenia usług, a główny ich faktyczny wykonawca, tj. syn skarżącej, zeznał, że całość zakupionego paliwa była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, nie narusza zasad postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie przez organy, że skarżąca świadczyła więcej usług transportowych niż ewidencjonowała. W takim przypadku zasadne było uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organy nie kwestionowały wiarygodności przedstawianych przez skarżącą dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, nie miały obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Z kolei trudno oczekiwać, by nieewidencjonowane usługi były dokumentowane (zamówienia, inne dokumenty handlowe, przelewy bankowe, dowód zatrudnienia do prowadzenia samochodów skarżącej również innych osób, poza jej synem), nieujawnienie tego typu dowodów nie świadczy zatem o bezpodstawności wniosków organów co do nierzetelności ksiąg skarżącej.

Podsumowując, należy uznać, że omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 oraz art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten obarczony jest błędem konstrukcyjnym w postaci niewskazania na potencjalny istotny wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wadliwości podanych przez organ przyczyn jej odrzucenia, pomijając równocześnie zagadnienie adekwatności tej metody w stanie faktycznym sprawy.

Ogólne wskazanie na to, że w ocenie skarżącej metoda porównawcza zewnętrzna byłaby metodą właściwą do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy i pozwoliłaby na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania nie zostało wsparte żadną argumentacją mogącą za tym stanowiskiem przemawiać. Skarżąca nie podjęła wysiłku podważenia adekwatności zastosowania metody oszacowania przyjętej w sprawie przez organ (z wyj. wskazywania na niemożność fizycznego wykonania usług w oszacowanym przez organy wymiarze). W takiej sytuacji należy uznać, że nie zostało wykazane, by zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut ten – jak zresztą wskazuje sama skarżąca – podnoszony jest jedynie w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie, tj. przez jednego kierowcę. Oznacza to, że ewentualne inne aspekty zagadnienia zbliżenia oszacowanej do rzeczywistej podstawy opodatkowania pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Badając zasadność tak skonstruowanego zarzutu należy natomiast przede wszystkim zwrócić uwagę na wybiórczy sposób odnoszenia się do argumentacji organu w omawianym względzie. Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy. W szczególności nie zostały podważone wnioski organów co do możliwości fizycznego wykonywania usług transportowych również przez inne osoby, co oznacza, że nie można uznać za usprawiedliwione zastrzeżeń skarżącej co do możliwości wykonania usług w skali przypisanej przez organy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie nie mogą zostać uwzględnione.

Badając zasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 art. 191 , art. 197 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przeprowadzenia rozprawy, należy przede wszystkim wskazać na to, że poza expressis verbis wymienionymi uchybieniami, doszło do naruszenia wskazywanych przepisów również w innych aspektach, co nie ma żadnego wpływu na zakres ich rozpoznania – brak precyzyjnego wskazania, jakie ewentualnie inne niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien był w ocenie skarżącej podjąć organ, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się do tak zasygnalizowanych uchybień proceduralnych odnieść.

Podobnie nie może być uznany za prawidłowo skonstruowany zarzut wskazania przez skarżącą dotyczący niedokonania oględzin pojazdów, brak jest bowiem jednoznacznego stwierdzenia, że naruszone zostały w ten sposób jakiekolwiek norm proceduralne. Natomiast z dwóch wyraźnie wskazanych w badanym zarzucie kwestii dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenia rozprawy, tylko ta pierwsza została uzasadniona w sposób umożliwiający merytoryczne zbadanie zasadności stanowiska skarżącej. Mimo powołania się bowiem na naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania przyczyn, dla których nieprzeprowadzenie rozprawy mogłoby mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie norm zużycia paliwa w poszczególnych pojazdach wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej należy uznać, że nie naruszało prawa oparcie się przez organy w tym względzie na zeznaniach faktycznie wykonującego usługi syna skarżącej (zwłaszcza że przyjęto najwyższą z wartości podanych przez świadka). Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że na obecnym etapie postępowania skarżąca nie podważa w istocie przyjętego przez organy przelicznika do wyliczeń zużycia paliwa. Twierdzenia przy tym, że M. K. nie był świadom, że podane wartości zużycia paliwa organ uzna za maksymalne, jak i że organy podatkowe konsekwentnie nie przyjmowały do wiadomości, że podane przez niego zużycie jest normą minimalną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest w tej sprawie wiadome, z czego miałoby wynikać rzekome przekonanie świadka, że pytanie dotyczy minimalnego zużycia paliwa. Nawet bez dookreślenia w tym względzie pytania przez pytającego trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym, by profesjonalny kierowca sam z siebie przyjął (i dodatkowo nie ujawnił tego przekonania w swej odpowiedzi), że chodzi mu wyłącznie o minimalne zużycie paliwa. Stąd należało podzielić stanowisko, że syn skarżącej, jako kierowca faktycznie wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami i w konkretnych warunkach, jest osobą najlepiej zorientowaną co do wielkości zużycia paliwa, a zatem nie jest konieczne korzystanie w tym zakresie z opinii biegłego. Prawidłowo w tej kwestii organy argumentowały, że trudno oczekiwać , aby biegły rzeczoznawca wyliczył zużycie paliwa m.in. na bliżej nieokreślone wyjazdy po części zamienne do taboru samochodowego, dojazdy awaryjne, przepały spowodowane nadmiernym ładunkiem, skoro dokumentacja nie wskazuje wagi przewożonego towaru, czy strat wynikających z nieudokumentowanej kradzieży paliwa, awarii zbiornika bądź instalacji paliwowej. Argumenty te nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest konstatacja, że osobą najlepiej zorientowaną co do norm zużycia paliwa będzie kierowca, mający najszerszą wiedzę na temat warunków eksploatacji pojazdu. Powołanie biegłego byłoby zatem konieczne, gdyby organ kwestionował wartości podane przez kierowcę, gdyż w takim przypadku istotnie organ nie mógłby samodzielnie ustalić norm zużycia paliwa. W sprawie nie mamy jednak z taką sytuacją do czynienia, organ oparł się bowiem na maksymalnych wartościach podanych przez kierowcę, a nie na dowolnie przyjętych przez siebie wskaźnikach.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej podniesiono, że skoro decyzja dotycząca grudnia 2009 r., nie jest ostateczna w postępowaniu podatkowym, to nie może ona być uwzględniona w decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie, a zatem organ powinien był przyjąć kwotę z przeniesienia podatku naliczonego z grudnia 2009 r. w wysokości wskazanej w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiocie zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego za poszczególne miesiące 2009 r. , w tym grudzień, wypowiedział się zarówno Sąd I instancji jak i Sąd Odwoławczy - wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 461/13), jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r.,sygn. akt I FSK 569/14 - co ostatecznie przesądza o bezpodstawności kwestionowania zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie.

Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń i wyliczeń organów związanych z samochodem pomocniczym -Daewoo Matiz.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej skarżąca podnosi, że doszło do oszacowania ilości paliwa nabytego do samochodu Daewoo Matiz, a niewykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo zatem Sąd I instancji przede wszystkim wskazał, że zważywszy, że samochód ten wykorzystywany był pomocniczo w wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie stwierdzono formalnie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelności ewidencji zakupów w zakresie paliwa do tego samochodu oraz, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Sąd za istotne uznał mianowicie to, że wartość zakupionego do tego pojazdu paliwa została zakwestionowana już w protokole z kontroli podatkowej, a skarżąca nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca przywołując ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odniosła się bezpośrednio jednak do jego treści, wskazując, że takie stanowisko sądu prowadziłoby do wniosku, że organy podatkowe nie mają obowiązku wskazania podstawy prawnej szacowania, wskazania (nazwania) jaką metodę przyjęły za właściwą w danym stanie faktycznym, czy też, jeżeli zastosowały metodę spoza katalogu ustawowego, wyjaśnić podatnikowi zasadność tego rozstrzygnięcia. Tak sformułowana argumentacja nie podważa ani tego, że wartość zakupionego do Daewoo Matiz paliwa została zakwestionowana już w protokole z kontroli podatkowej, ani tego, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu. Skoro stanowisko Sądu I instancji nie zostało w żaden sposób zakwestionowane, należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by podnoszone przez nią naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko skarżącej o niemożności zastosowania instytucji szacowania do podatku naliczonego nie zostało powiązane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną – brak jest jednoznacznego wskazania na naruszenie w tym względzie choćby art. 23 Ordynacji podatkowej czy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca przedstawia swoje poglądy w tej kwestii, jednak bez formułowania formalnego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, czy intencją skarżącej było zarzucenie naruszenia któregoś z tych przepisów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gdyż, zdaniem skarżącej, Sąd I instancji przyjął, iż przepis ten pozwala na dokonanie szacowania kwoty podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania błędnie zinterpretowanego przepisu w niniejszej sprawie . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić ze stwierdzeniem, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest mowy o możliwości zastosowania szacowania do podatku naliczonego. Podkreślić też należy, że z akt sprawy nie wynika jednakże , aby Sąd I instancji wyraził stanowisko przeciwne.

Sąd I instancji uznał bowiem, iż nie mamy do czynienia w omawianym zakresie z szacowaniem, lecz z korektą, stąd też przypisanie Sądowi przeciwnego poglądu nie znajduje usprawiedliwienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w odniesieniu do samochodu Daewoo Matiz nie został w żaden sposób podważony, brak jest zatem podstaw do kwestionowania wyliczeń organu w tym zakresie. Wymaga też zauważenia, że w innym fragmencie skargi kasacyjnej skarżąca wręcz domaga się, by zakwestionować rzetelność jej faktur zakupowych paliwa bądź związek tych zakupów z jej działalnością gospodarczą. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwie ten przepis stosując.

Warto przy tym wskazać, że stanowisko o nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącej i zaistnieniu podstaw do oszacowania obrotu zostało już wyrażone kilkakrotnie przez sądy administracyjne, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy lat 2006-2011 (por. prawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12 i I SA/Bd 817/12; a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 1/14, I FSK 162/14, I FSK 569/14, I FSK 730/14 i I FSK 1564/14, oddalające skargi kasacyjnej skarżącej). Stanowisko wyrażone w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącej, podniesioną we wniosku skarżącej z dnia 18 maja 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający Sąd, w myśl art. 207 § 2 P.p.s.a., do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.