Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2703/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1pkt 40, art. 28b ust.1, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.417.2018.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Pożyczkodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych w związku ze świadczeniem przez operatora usług na podstawie umowy o współpracę.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym podatnikiem VAT.

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Skarżąca udziela pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm.). Spółka nie wyklucza również możliwości udzielania w przyszłości pożyczek także osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (dalej odpowiednio: "Pożyczkobiorcy", Pożyczka/Pożyczki").

Zgodnie ze stosowanym przez Spółkę wzorem umowy pożyczki (dalej: "Umowa"), Pożyczkobiorcy są zobowiązani dokonać spłaty kapitału pożyczki w terminie określonym w Umowie. Ponadto, Umowa może przewidywać konieczność zapłaty odsetek, prowizji lub innych opłat należnych z tytułu udzielenia Pożyczki.

W celu poprawy swojej płynności finansowej oraz w celu pozyskania nowego źródła finansowania Skarżąca planuje rozpocząć współpracę ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Łotwy (dalej: "Operator", łącznie ze Spółką "Strony"). Operator należy do tzw. branży FinTech.

Operator prowadzi platformę internetową (dalej: "Platforma"), dzięki której osoby fizyczne lub osoby prawne (dalej: "Inwestor/Inwestorzy") z różnych krajów mają możliwość inwestowania swoich środków finansowych w wierzytelności.

W ramach współpracy pomiędzy Stronami, Operator zawiera ze Spółką umowy dotyczące przeniesienia niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę Pożyczek (dalej: "Umowa Cesji"). Wierzytelności będące przedmiotem Umowy Cesji obejmują jedynie kapitał (nominał) Pożyczki (dalej: "Wierzytelność").

Inwestorzy, po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego, wybierają wierzytelności pożyczkowe, bądź ich części (określony procent wierzytelności), w które chcą inwestować oraz podpisują umowę z Operatorem.

W ten sposób Inwestorzy nabywają od Operatora m.in. Wierzytelności, które zostały wcześniej nabyte przez Operatora od Spółki.

Zgodnie z Umową Cesji, w przypadku spłaty Wierzytelności na konto Pożyczkodawcy, zobowiązany jest on do przekazania środków na rachunek Operatora.

Operator jest odpowiedzialny za rozliczanie Inwestycji za pośrednictwem Platformy oraz za fizyczne dokonywanie płatności związanych z realizacją i rozliczeniem Inwestycji. Wyłącznie Operator realizuje wszystkie płatności (wykonuje wszystkie przelewy bankowe) od i do Inwestorów oraz od i do Spółki.

Pożyczkodawca nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami otrzymanymi od Pożyczkobiorców, ponieważ wierzytelność wynikająca z udzielonej Pożyczki, w części odnoszącej się do kwoty nominału pożyczki została zbyta na rzecz Operatora. Pożyczkodawca ma obowiązek przekazywać Operatorowi otrzymane od Pożyczkobiorców spłaty kwot, w części odpowiadającej wartości nominału udzielonych pożyczek. Jednocześnie, wszelkie naliczane przez Wnioskodawcę opłaty, takie jak odsetki, prowizja lub inne dodatkowe opłaty stanowią przychody Wnioskodawcy i są tylko jemu należne.

Ponadto, Strony podpisały umowę o współpracy (dalej: "Umowa o Współpracę"), na mocy której Wnioskodawca będzie świadczył za wynagrodzeniem usługi związane z obsługą klienta i administrowania Pożyczkami oraz windykacją.

Z drugiej strony Operator będzie zobowiązany między innymi do:

a) poszukiwania i pozyskiwania inwestorów zainteresowanych inwestowaniem w Pożyczki oferowane przez Skarżącą;

b) negocjacji warunków inwestowania w Pożyczki oferowanego przez Spółkę na Platformie;

c) gromadzenia i dostarczania niezbędnych informacji w celu umożliwienia Inwestorom automatycznej inwestycji w Pożyczki;

d) aktualizowania Platformy o nowe pożyczki i zmiany w zamieszczonych już na Platformie Pożyczkach;

e) wykonywania innych czynności uzgodnionych ze Skarżącą mających na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu usługi pośrednictwa.

Z tytułu ww. czynności, Operatorowi przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie Operatora jest uzależnione od wartości Pożyczek umieszczonych przez Spółkę na Platformie Operatora, na co wpływ ma liczba Inwestorów zainteresowanych Pożyczkami Spółki, zarejestrowanych przez Operatora na Platformie. Umowa o Współpracy przewiduje możliwość wzajemnego potrącenia wynagrodzenia Operatora i Wnioskodawcy wynikającego z tej umowy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze świadczeniem przez Operatora usług na rzecz Spółki, na podstawie Umowy o Współpracę, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

W ocenie Skarżącej, opisane czynności świadczone przez Operatora na rzecz Spółki na podstawie Umowy o Współpracy, jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie długów, będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 28b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że podstawowym celem oraz zasadniczym skutkiem ekonomicznym czynności wykonywanych przez Operatora jest pośrednictwo, rozumiane jako dokonywanie czynności mających na celu znalezienie podmiotów (Inwestorów) pragnących nabyć Wierzytelności oraz podmiotów będących ich pierwotnymi właścicielami (m.in. takich jak Spółka). Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, ponieważ czynności związane z administrowaniem Pożyczkami oraz windykacją wykonywane będą przez Skarżącą.

Spółka wskazała ponadto, iż zgodnie z wykładnią językową pojęcia "pośrednictwo" oraz stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego za "pośrednictwo" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") oraz implementującego ww. przepis do polskiego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uważa się wykonywane przez podmiot trzeci, wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych oraz umożliwienie skojarzenia uczestników rynku.

Interpretacją indywidualną z 4 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że na gruncie orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

• celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy;

• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności tj.:

• wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

• uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

• prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

• nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Zdaniem Dyrektora KIS w świetle ww. kryteriów usługi opisane we wniosku nie będą zwolnione od podatku jako usługa pośrednictwa finansowego w zakresie długów, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku świadczonych w ramach Umowy o Współpracy przez Operatora czynności polegających na poszukiwaniu i pozyskiwaniu inwestorów zainteresowanych inwestowaniem w Pożyczki oferowane przez Wnioskodawcę, negocjowaniu warunków inwestowania w Pożyczki oferowane przez Wnioskodawcę na Platformie, gromadzeniu i dostarczaniu niezbędnych informacji w celu umożliwienia Inwestorom automatycznej inwestycji w Pożyczki, aktualizowaniu Platformy o nowe pożyczki i zmiany w zamieszczonych już na Platformie Pożyczkach oraz wykonywaniu innych czynności uzgodnionych z Wnioskodawcą mających na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu usługi nie można utożsamiać ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego w zakresie długów. W ocenie organu w tym konkretnym przypadku Operator nie świadczy usług pośrednictwa w zakresie długów. Skarżąca na podstawie zawartej Umowy Cesji przeniesie wierzytelności na rzecz Operatora, a następnie Inwestorzy będą nabywali od Operatora wierzytelności, które Operator nabył wcześniej od Spółki. Zatem czynności wykonywane przez Operatora nie mają na celu zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, ponieważ umowę z Inwestorem zawiera Operator. Operator nie pośredniczy więc pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę. W przedmiotowym przypadku to Operator najpierw jest stroną transakcji zakupu wierzytelności od Skarżącej, a następnie Operator jest stroną transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz Inwestora. Natomiast z orzecznictwa TSUE, w tym wyroku z 23 grudnia 2001 r., sygn. akt. C-235/00 w sprawie Commision of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. wprost wynika, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego.

W rezultacie powyższego , w związku z nabyciem od Operatora świadczonych na podstawie Umowy o Współpracę usług, Skarżąca jest zobowiązany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do rozpoznania importu usług opodatkowanych według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd wykładni, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez kontrahenta Spółki nie konstytuują pośrednictwa finansowego w zakresie długów z uwagi na działanie kontrahenta jako strony umowy, w której zawarciu ma pośredniczyć, podczas gdy autonomiczne pojęcie pośrednictwa w ustawie o VAT nie ogranicza się do działania w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, umożliwiając objęcie jego zakresem przedmiotowym wszelkich czynności stanowiących pośrednictwo w świadczeniu usług (dostawie towarów), w tym działanie kontrahenta - jako zastępcy pośredniego - w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że pośrednictwo finansowe nie dotyczy tylko pośrednictwa między określonymi uczestnikami rynku, lecz bardziej pośrednictwa w przekazywaniu towarów i usług (przepływie środków pieniężnych). Wobec powyższego brak jest więc jakichkolwiek przeciwskazań by, z zastrzeżeniem określonych wyraźnie wyjątków, w odmienny sposób pojmować pośrednictwo finansowe na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy (w tym pośrednictwo finansowe w zakresie długów przedstawione we Wniosku o wydanie Interpretacji), jak uczynił to organ w interpretacji.

Skarżąca wskazała, że formułując swe stanowisko w sprawie organ całkowicie zignorował fakt, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w chwili oferowania Wierzytelności przez Operatora na Platformie, przysługują one jeszcze Spółce, a dopiero w następstwie dokonanego przez Inwestora wyboru dochodzi do przeniesienia tytułu prawnego do tych Wierzytelności na Operatora na podstawie Umowy Cesji, co w rezultacie prowadzi do zawarcia kolejnej umowy cesji przez Operatora z Inwestorem. Wierzytelności oferowane są zatem Inwestorom bezpośrednio przez samą Spółkę. Operator natomiast nabywa Wierzytelności za cenę równą ich nominalnej wartości, w związku z czym nie otrzymuje żadnego świadczenia pieniężnego ani dyskonta od Spółki. Dopiero nabycie Wierzytelności przez Operatora pozwala mu w dalszej kolejności na odzyskanie środków finansowych w związku z odsprzedaniem Wierzytelności Inwestorom. Jedyną korzyścią dla Operatora jest natomiast wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy o Współpracy. W konsekwencji, że dokonywane przez Operatora nabycie Wierzytelności należy pojmować w sposób czysto "techniczny", jako niezbędny warunek dalszej odsprzedaży Wierzytelności przez Operatora na rzecz Inwestora, a nie jako samodzielną czynność zdziałaną przez Operatora w oderwaniu od przygotowanej wcześniej na Platformie oferty Wierzytelności Spółki.

Skarżąca zauważyła, że działanie na zlecenie jednej ze stron zainteresowanych wymianą towarów lub usług może opierać się na przedstawicielstwie, zakładającym dokonywanie z osobą trzecią czynności prawnej, która wywiera bezpośrednio skutek w sferze reprezentowanego podmiotu, a zatem działanie w imieniu i na rzecz mocodawcy. Może jednak również polegać na zastępstwie pośrednim, sprowadzającym się do dokonywania czynności prawnych we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, tzn. nabywania prawa lub zaciągania zobowiązania na skutek dokonanej czynności prawnej, któremu towarzyszy zobowiązanie do przeniesienia prawa lub zobowiązania na osobę, na rzecz której działa (tj. działanie we własnym imieniu na rzecz mocodawcy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a"). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14 b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Działając w wyżej opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy opisane we wniosku o interpretację czynności świadczone przez Operatora na rzecz Spółki na podstawie Umowy o Współpracy stanowią usługi pośrednictwa finansowego w zakresie długów i w konsekwencji tego, czy będą one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a tym samym czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 28b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozważania rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Mając na względzie fakt, że kluczowym dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji jest zakres pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie ww. zwolnień nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem pośrednictwa. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę 2006/112/ WE, ani też nie było zdefiniowane w obowiązującej do końca 2007 r. Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, co przesądza, iż dokonując wykładni danego przepisu, nie wolno wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie TSUE w którym wskazuje się, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stiching Uitvoering Financiële Acties, pkt 13 oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, pkt 20).

Brak definicji pojęcia pośrednictwa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w Dyrektywie 112 powoduje, że celowym staje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Zwrócić trzeba uwagę, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Działalność TSUE stanowi istotną rolę uzupełniającą w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada często zamierzony mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów.

Podkreślić należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)." (pkt23 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39)".

W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd Trybunał podjął próbę konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy cześć czynności faktycznych. Świadczenie wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej nie są objęte zwolnieniem.

W powoływanym już wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Trybunał wskazał także, że pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi;

- usługa główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że w ramach współpracy pomiędzy Stronami, Operator zawiera z Wnioskodawcą umowy dotyczące przeniesienia niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę Pożyczek (Umowa Cesji). Inwestorzy, po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego, wybierają wierzytelności pożyczkowe, bądź ich części (określony procent wierzytelności), w które chcą inwestować oraz podpisują umowę z Operatorem. W ten sposób Inwestorzy nabywają od Operatora m.in. Wierzytelności, które zostały wcześniej nabyte przez Operatora od Spółki.

W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy w interpretacji uznał, że Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy Cesji przeniesie wierzytelności na rzecz Operatora, a następnie Inwestorzy będą nabywali od Operatora wierzytelności, które Operator nabył wcześniej od Wnioskodawcy. Zatem czynności wykonywane przez Operatora nie mają na celu zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem. Co więcej, mając na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a Inwestorem, ponieważ umowę z Inwestorem zawiera Operator. Z opisu sprawy wynika, że Operator nie pośredniczy pomiędzy dwoma innymi podmiotami mającymi zawrzeć ze sobą umowę. Celem oraz zasadniczym skutkiem ekonomicznym czynności wykonywanych przez Operatora nie jest zawarcie umowy pomiędzy dwoma innymi podmiotami ponieważ to Operator najpierw jest stroną transakcji zakupu wierzytelności od Wnioskodawcy, a następnie Operator jest stroną transakcji sprzedaży wierzytelności na rzecz Inwestora. Natomiast z cytowanego wyroku C-235/00 wprost wynika, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego.

Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych na rzecz Skarżącego usług jako pośrednictwo w zakresie długów. Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Operator nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz Skarżącej, nie reprezentuje Skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku Strony, nabywanych przez nią usług nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W skardze Skarżąca na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska, odwołując się do orzecznictwa i znaczenia językowego pojęcia pośrednictwa finansowego prezentuje w istocie tożsame znaczenie tego pojęcia jak prezentowane w interpretacji przez organ. Następnie jednak twierdzi, że autonomiczne pojęcie pośrednictwa w ustawie o VAT nie ogranicza się do działania w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, umożliwiając objęcie jego zakresem przedmiotowym wszelkich czynności stanowiących pośrednictwo w świadczeniu usług (dostawie towarów), w tym działanie kontrahenta - jako zastępcy pośredniego - w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Pośrednictwo finansowe nie dotyczy tylko pośrednictwa między określonymi uczestnikami rynku, lecz bardziej pośrednictwa w przekazywaniu towarów i usług (przepływie środków pieniężnych). Zdaniem Strony dopiero w następstwie dokonanego przez Inwestora wyboru dochodzi do przeniesienia tytułu prawnego do tych Wierzytelności na Operatora na podstawie Umowy Cesji, co w rezultacie prowadzi do zawarcia kolejnej umowy cesji przez Operatora z Inwestorem. Wierzytelności oferowane są zatem Inwestorom bezpośrednio przez samą Spółkę. W konsekwencji, że dokonywane przez Operatora nabycie Wierzytelności należy pojmować w sposób czysto "techniczny", jako niezbędny warunek dalszej odsprzedaży Wierzytelności przez Operatora na rzecz Inwestora, a nie jako samodzielną czynność zdziałaną przez Operatora w oderwaniu od przygotowanej wcześniej na Platformie oferty Wierzytelności Spółki.

W odniesieniu do powyższego Sąd zauważa, że Strona dla uzasadnienia swojego stanowiska przedstawia szerszą wykładnię pojęcia usług pośrednictwa finansowego na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Podobnie odwołując się do stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżąca wskazuje na treści wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu zarzut zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wskazano na wstępie - zwolnienia z opodatkowania, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane w sposób wykraczający poza językowe brzmienie przepisu i nie można w tym przypadku nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do rozszerzenia zakresu zwolnienia. Ponadto interpretacja indywidualna zdeterminowana jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, dlatego też organ, ani Sąd nie może wykraczać poza ten zakres, a argumenty Strony nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd ponownie zauważa, że wykładnia językowa, jak i wykładnia przedstawiona w aktualnym, przytoczonym w interpretacji orzecznictwie wskazuje, że pośrednictwo polega na działalności osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami, kojarzenie kontrahentów, podejmowanie czynności w imieniu i na rzecz innego podmiotu, w wyniku czego dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy tym przedsiębiorcą, a osobą trzecią. Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takimi transakcjami.

Wnioskodawca zawiera z Operatorem umowy dot. przeniesienia niewymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę Pożyczek – Umowy Cesji, a Inwestorzy po zarejestrowaniu się na platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z platformy wybierają wierzytelności i podpisują umowę z Operatorem, a nie ze Skarżącą.

Rację ma więc organ, że pomiędzy Inwestorem, a wnioskodawcami nie dochodzi do zawarcia żadnej umowy. Mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi stosunkami w sensie prawnym, ale i ekonomicznym. Wprawdzie Operator oferuje wierzytelności, które pierwotnie zostały nabyte od Wnioskodawców, jednakże zawiera on umowy z Inwestorami we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie pośredniczy pomiędzy Wnioskodawcami i Inwestorami w zawieraniu przez nich umów, sam zawiera te umowy najpierw z Wnioskodawcą, a następnie z Inwestorami.

Rację ma Skarżący, że w ostatecznym rozrachunku to Wnioskodawca uzyskuje poprawę płynności finansowej oraz nowe źródła finansowania, gdyż Inwestorzy inwestują w wierzytelności przysługujące poprzednio Skarżącej, nie zmienia to jednak faktu, że mamy tu do czynienia z dwoma, odrębnymi przelewami wierzytelności (w sensie prawnym, jak i ekonomicznym).

Ponadto zauważyć należy, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż zgodnie z Umową Cesji, w przypadku spłaty Wierzytelności na konto Pożyczkodawcy (Skarżącej), zobowiązany jest on do przekazania środków na rachunek Operatora. Pożyczkodawca (Skarżąca) nie ma prawa do swobodnego dysponowania środkami otrzymanymi od Pożyczkobiorców, ponieważ wierzytelność wynikająca z udzielonej Pożyczki, w części odnoszącej się do kwoty nominału pożyczki została zbyta na rzecz Operatora. Pożyczkodawca (Skarżąca) ma obowiązek przekazywać Operatorowi otrzymane od Pożyczkobiorców spłaty kwot, w części odpowiadającej wartości nominału udzielonych pożyczek.

Nawet, gdyby przyjąć, że należy tak szeroko jak Strona rozumieć pojęcie pośrednictwa, zauważyć należy, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie ma mowy o tym, że Operator działa we imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Zawiera on umowę w swoim imieniu i na swój rachunek. Nie pośredniczy w przepływie środków pieniężnych, gdyż środki, które będą zapłacone przez Inwestora trafią do niego, a nie do Skarżącej. W stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację nie wskazano, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wierzytelności oferowane są Inwestorom bezpośrednio przez samą Spółkę. Nie będzie tak nawet wówczas, gdy jak twierdzi Strona, dopiero w następstwie dokonanego przez Inwestora wyboru dochodzi do przeniesienia tytułu prawnego do tych Wierzytelności na Operatora na podstawie Umowy Cesji, gdyż i tak - co przyznaje dalej w skardze Skarżący - w rezultacie prowadzi do zawarcia kolejnej umowy cesji przez Operatora z Inwestorem.

W związku z powyższym prawidłowo organ uznał, że Wnioskodawcy nie mają w niniejszej sprawie prawa do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Prawidłowo w tym zakresie organ również stwierdził, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z tego względu Wnioskodawca w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację zobowiązany jest do rozpoznania importu usług opodatkowanych według stawki podstawowej.

Reasumując, w ocenie Sądu, skarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a jedynie dokonuje odmiennej oceny konsekwencji podatkowoprawnych wskazanych przez Skarżącą okoliczności stanu faktycznego i zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.