Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 277/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 2401-IEW2.4253.67.2021.8 UNP: 2401-21-224726 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi K. M. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 6.12.2021 r., znak: 2401-IEW2.4253.67.2021.8 UNP: 2401-21-224726 w sprawie określenia przybliżonej kwoty VAT do zapłaty oraz dokonująca zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Powołaną wyżej decyzją Dyrektor zreformował decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z 29.06.2021 r., znak: [...] określającą Skarżącemu przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku w wysokości 223 100,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 143 102,00 zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016 r. w wysokości 23 100,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych na 29.06.2021 r. w wysokości 143 102,00 zł w ten sposób, że:

- uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016 r. w kwocie 23 100,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji w wysokości 143 102,00 zł i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, tj. zabezpieczono na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016 r. w kwocie 223 100,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 29.06.2021 r. w wysokości 143 102,00 zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że na podstawie okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia [...] z 20 listopada 2020 r. Naczelnik decyzją z 29.06.2021 r., znak: [...] określił Skarżącemu przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku w wysokości 223 100,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 143 102,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016 r. w wysokości 23 100,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania należnych na 29.06.2021 r. w wysokości 143 102,00 zł.

2.2. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych; 2) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny jego mocy i wartości dowodowej, dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonanie interpretacji dowodowych niezgodnie z ich treścią, celowe pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ I instancji błędnie wydał decyzję, 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 poprzez wydanie decyzji przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego w sprawie, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, 4) art. 210 § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji faktów, które Naczelnik uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie podał wystarczająco prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, 5) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 poprzez przyjęcie tezy, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w przywołanych przepisach, a uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika,

II. przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 710, dalej: u.p.t.u.), tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek czego doszło do pozbawienia skarżącego prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącego jako VAT,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, co do których organ nie stwierdził by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane, w następstwie czego niesłusznie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur zakupu;

3. art. 99 ust. 12 poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

4. art. 108 ust. 1 poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury dokumentujące transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur,

• rażące naruszenie zasady do poszanowania prawa do obrony poprzez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia stronie swojego stanowiska w przedmiocie zgromadzonych dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję; poprzez nie umożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dowodów z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej.

Nadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 17 czerwca 2021 r. skierowanego przez pełnomocnika podatnika do Naczelnika wraz z załącznikami, dowodem nadania z dnia 18 czerwca 2021 r. oraz wydrukiem z portalu Poczty Polskiej celem wykazania faktu uregulowania przez podatnika należności wynikającej z faktury VAT [...], jak również otrzymania zapłaty od kupującego za sprzedany towar, faktu złożenia przedmiotowych dokumentów organowi przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, daty doręczenia przesyłki organowi, pominięcia przez organ istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, niepełnego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją Dyrektor zreformował decyzję organu pierwszej instancji w wyżej wskazany sposób.

W uzasadnieniu wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego kluczowym argumentem do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, jest bowiem powstanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wobec stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie - wbrew temu co sugeruje pełnomocnik Skarżącego - obawa niewykonania zobowiązania nie została oparta wyłącznie na wyzbywaniu się majątku przez Skarżącego i na toczącym się postępowaniu egzekucyjnym z tytułu daniny solidarnościowej. Obawę niewykonania zobowiązania kreują bowiem - we wzajemnej łączności - następujące okoliczności:

• bardzo wysoka łączna kwota ujawnionych wtoku wszystkich kontroli podatkowych zaległości podatkowych, w tym przewidywana kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w zestawieniu sytuacją finansową i majątkową Skarżącego,

• świadome zaniżenie wysokości zobowiązania za ww. okres, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe, poprzez działania nakierowane na sprzeczne z przepisami prawa unikanie opodatkowania,

• toczące się postępowanie egzekucyjne obejmujące nieuregulowaną za 2020r. daninę solidarnościową oraz niską skuteczność tego postępowania, a także toczące się postępowania zabezpieczające,

• brak majątku nieruchomego i ruchomego odpowiadającego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, mogącego stanowić źródło zaspokojenia należności.

• wyzbywanie się przez Skarżącego majątku od momentu wszczęcia na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 25 czerwca 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie 1.01.2014 - 31.12.2014.

2.4. Na ww. decyzję pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia; przyznanie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie przepisów O.p.:

1.art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. tj. z dnia 11 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli wszczętej postanowieniem Naczelnika. Kontrola prowadzona u skarżącego przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec skarżącego trwała ponad pół roku, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ. Czynności kontrolne rozpoczęły się w grudniu 2020 r., ale dopiero Naczelnik decyzją z 29 czerwca 2021 r. określił Skarżącemu przybliżone kwoty podatku VAT za kontrolowane okresy. W ocenie strony skarżącej materiał dowodowy, na którym opiera się decyzja, a został zgromadzony między okres wydania upoważnienia przeprowadzenia kontroli i wydaniem decyzji został pozyskany w sposób niezgodny z prawem.

2. art. 120,121, w wyniku czego doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w zw. z 191 O.p.- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności, co do których skarżący nie miał wiedzy i nie mógł mieć tej wiedzy na moment zawierania transakcji kupna oraz sprzedaży towarów, oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) u kontrahentów w okresie roku od zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie; wbrew twierdzeniom organu przy zawieraniu transakcji nie miał obowiązku występowania do Urzędu Skarbowego o wydanie specjalnego zaświadczenia;

- pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez skarżącego a także brak jego wiedzy co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków-jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącego;

3. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez skarżącego, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczył w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT.

- bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez Organ, że Skarżący świadomie brał udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć, Skarżący nigdy nie miał możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowywała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko co leżało w zakresie jej możliwości aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność, nabywanego towaru, co przedstawione dowody przez skarżącą potwierdzają,

- nie wzięcie pod uwagę przez organ okoliczności, że przeprowadzona transakcja zgadzała się z zakresem prowadzonej działalności przez skarżącego;

4. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 poprzez przyjęcie tezy, iż podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w przywołanych przepisach, a uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika,

• naruszenie przepisów u.p.t.u.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek czego doszło do pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącej jako VAT

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 poprzez ich niewłaściwe zastosowania, a co za tym idzie przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, co do których organ nie stwierdził, by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane, w następstwie czego niesłusznie odmówiono im prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu,

3. art. 99 ust. 12 poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

4. art. 108 ust. 1 poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur, rażące naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony poprzez niezagwarantowanie przez organ możliwości skutecznego przedstawienia stronie swojego punktu widzenia w przedmiocie dowodów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję poprzez nieumożliwienie podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym z dowodami z innych postępowań (powiązanych postępowań administracyjnych i powiązanych postępowań karnych), które nie zostały udostępnione stronie w ogóle lub zostały udostępnione w formie szczątkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, jednak z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

3.2. Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyroki NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r. I SA/Gd 1088/20).

Ani art. 234, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius - art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22). Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r. II FSK 3824/17).

3.3. Zasadę tę naruszył Dyrektor w rozpoznawanej sprawie, uchylając decyzję Naczelnika w części dotyczącej dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016r. w kwocie 23 100,00zł oraz odsetek należnych na dzień wydania decyzji w wysokości 143 102,00 zł, i dokonując zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za styczeń 2016r. w kwocie 223 100,00 zł. Różnica pomiędzy rozstrzygnięciami organów obu instancji wyniosła 200 000 zł - na niekorzyść Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Przywołany art. 234 O.p. jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru owej "niekorzystności" w orzeczeniu.

Wskazać także należy, że regulacja art. 234 O.p. nie ma charakteru absolutnego. Przepis ten przewiduje bowiem dwa wyjątki od zakazu reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie Dyrektor jednak nie badał czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Z tego powodu należy stwierdzić, że podwyższając kwotę zabezpieczenia na majątku strony o 200 000,00 zł, Dyrektor dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.4. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.