Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 542/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.40.2022.4.MM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od stycznia 2022 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT) i będzie rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mandant (zwany dalej również Pośrednikiem), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zobowiąże się do świadczenia na rzecz Kontrahenta (zwanego dalej również Zleceniodawcą) [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, usług w zakresie pośrednictwa w interesach. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako Pośrednika będzie wyłącznie:

a) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów;

b) kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty Zleceniodawcy;

c) utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy;

d) weryfikacja ofert na rynku usług danej branży;

e) opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, Pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a Zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie nawiązywał umów handlowych z potencjalnym kontrahentem zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu Zleceniodawcy. Zakres danego zlecenia będzie obejmował zobowiązanie się Pośrednika (Wnioskodawcy) do:

a) wyszukiwania podmiotów, z którymi Zleceniodawca będzie mógł zawrzeć umowę

o świadczenie usług;

b) przedstawiania Zleceniodawcy propozycji/oferty współpracy z potencjalnym kontrahentem wraz z podaniem proponowanych warunków współpracy, profilu podmiotu oraz zakresu usług;

c) przedstawiania potencjalnym kontrahentom oferty współpracy ze Zleceniodawcą, uprzednio przygotowanej przez Pośrednika w porozumieniu ze Zleceniodawcą;

d) negocjowania warunków umowy oraz udziału w spotkaniach, naradach Zleceniodawcy z potencjalnym kontrahentem;

e) koordynacji procesu zawierania umowy przez Zleceniodawcę.

W ramach swoich upoważnień Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie uprawniony do pobierania w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek należności pieniężnych. Dodatkowo, nie będzie posiadał upoważnienia do określania warunków gwarancji, rękojmi oraz składania innych oświadczeń lub zapewnień w imieniu Zleceniodawcy. Tym samym, w ramach współpracy nie będzie udzielane bezpośrednio pełnomocnictwo do składania lub odbierania jakichkolwiek oświadczeń woli przez Wnioskodawcę.

Spółka [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w zdarzeniu przyszłym ulegnie przekształceniu w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie prezesem spółki (zarząd jednoosobowy). Spółka wykonuje następujące czynności: rozładowywanie kontenerów, specjalistyczne sprzątanie, pakowanie produktów rybnych, patroszenie ryb, parzenie oraz przetwarzanie wyrobów wykonanych z drewna, usługi masarskie, usługi pakowania, rozbiór surowca. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu wyżej opisanej działalności 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy przychód z działalności polegającej na świadczeniu przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w interesach będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2021 r., poz. 1993 ze zm. dalej też: ustawa o ryczałcie), a więc

w stawce 8,5%?

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia [...]. Zdaniem organu, opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), tj. unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności. Organ powołał się na opinię z dnia [...] r. [...] wydaną na podstawie art. 14b § 5c w zw.

z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której organ ten potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w powyższej sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania,

tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 119a § 1 O.p. podał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są

z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone więc przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy, zastosowanie przepisów art. 119a i następnych wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Stąd też, w ocenie organu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W niniejszym przypadku potwierdził to także Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też: Szef KAS). W stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Organ przy tym stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ jednocześnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie chodzi też

o negowanie prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji,

a o wskazanie, że przedstawiona we wnioskach konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy organ I instancji nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał też, że nieuprawnione jest na etapie zażalenia poszerzanie opisu sprawy. We wniosku Skarżący wskazał bowiem, że od stycznia 2022 r. będzie prowadził działalność gospodarczą. W jej ramach zobowiązał się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług pośrednictwa w interesach. Tym zleceniodawcą ma być spółka komandytowa, która przekształci się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej ostatniej Wnioskodawca będzie prezesem zarządu. Nie było w tym opisie żadnych informacji o szerokim świadczeniu takich usług przez Stronę na rzecz innych podmiotów.

Nie bez znaczenia jest także fakt rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej w roku 2022, czyli w momencie zmian w systemie podatkowym, jakie miały miejsce od [...] r.

Reasumując organ stwierdził, że postępowanie w sprawie przedmiotowego wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia,

a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie. W tych okolicznościach organ uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w powyższej sprawie istnieje przesłanka pozwalająca na odmowę, w drodze postanowienia, wydania wniosku o interpretację indywidualną;

3) art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania,

tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania;

4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego przez Skarżącego na rzecz spółki (gdzie Skarżący będzie pełnił funkcję prezesa spółki) jest osiągnięcie korzyści podatkowej,

w tym zakresie organ ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek Organu o przeprowadzenie rozprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącemu wydania interpretacji powołując się na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., co kwestionuje Skarżący.

W ocenie Sądu rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi KIS.

Na wstępie wyjaśnić należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i § 5c O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Organ obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że podane elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie:

L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej

w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu choćby do niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Argumentację tę Dyrektor KIS w pierwszej kolejności przedstawia w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii

w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie

o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (zob. np. wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 i z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3559/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to

w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania będzie podlegać kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.) – zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt

III SA/Wa 1234/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z [...] r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności. Pismem z [...] r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS powołał się na tę opinię, przywołał w zaskarżonych postanowieniach argumentację, którą przedstawił Szef KAS, podzielił dokonaną w tej opinii ocenę, omówił ją, podał argumenty i odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu opinii wskazał, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa sprzedaży na rzecz Spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu i opodatkować je ryczałtem. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że świadczenie usług jest czynnością podjętą wyłącznie w związku

z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Dyrektor KIS stwierdził w tym zakresie, że "może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółek w ramach innego źródła przychodów,

tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych."

Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej członka zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług przez jednoosobową działalność gospodarczą prezesa swojego zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności prezesa zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja przeniesienia, wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania Wnioskodawcy przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami. Dodatkowo, nie wykluczając, że Wnioskodawca może być jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane prezesowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest stosunkowo niższa. Szef KAS nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego innego uzasadnienia podjęcia tych działań, aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tak przedstawionymi elementami zdarzenia przyszłego, Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że

w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy może dojść do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania jest sztuczny.

Zdaniem tut. Sądu analizując opinię Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., zostało wykazane. Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności z art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., podał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, że treść wniosku wskazuje, iż podane w nim elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można byłoby mu przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS bowiem wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS prawidłowo wyjaśnił, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki komandytowej, która w przyszłości ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, części usług i przeniesienie ich do aktywności Skarżącego (będącego jednocześnie jej prezesem zarządu) w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te, Skarżący będzie świadczył na rzecz Spółki

w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej

w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor KIS zasadnie podniósł, że w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wartości nabywanych od Skarżącego – będącego prezesem zarządu Spółki – usług. Zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki, jest konstrukcją sztuczną. Skarżący – jako prezes zarządu – będzie bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach.

Trafnie organ stwierdził, że można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zatem nie można odmówić racji Dyrektorowi, że opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne. Zdaniem tut. Sądu, Organ w sposób czytelny wykazał, że opisane działania mogą prowadzić do uznania, że elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem

i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. Tym samym sytuacja we wniosku została oceniona w postanowieniu przez organ jako nakierowana na uzyskanie korzyści podatkowych.

Organ zasadnie wskazuje, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca

i Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, może być postrzegana jako sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, organ wskazał, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Opisane we wniosku działania Wnioskodawcy, organ zasadnie uznał za sztuczne poprzez wydzielenie zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności Skarżącego będącego równocześnie prezesem Spółki. Można przypuszczać, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. W konsekwencji trafnie Organ uznał, że w zakresie elementów zawartych

w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Organ nie tylko odwołał się do opinii Szefa KAS, ale podał okoliczności, merytoryczne argumenty, które przemawiają za istnieniem podstaw do odmowy wydania interpretacji, a tut. Sąd ocenia je jako uprawnione. Na akceptację zasługuje stanowisko Organu, że sposób działania daje uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że może ono mieć charakter sztuczny. W tym kontekście Sąd zgadza się, że w następstwie dokonanych czynności może w szczególności dojść do zminimalizowania obciążenia podatkowego np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych, zastosowanie niższych stawek opodatkowania dochodu.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art.119a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że istnieje przesłanka odmowy wydania interpretacji.

W konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ wezwania Skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, Organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, Organ miał prawo stwierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy tego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., w związku z wypełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie

(o czym była mowa wyżej). Nie zachodziła zatem konieczność wzywania Skarżącego celem uzupełnienia wniosku, opis podany we wniosku był wystarczający do zajęcia ww. stanowiska.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że odmowa wydania interpretacji

w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.. W ramach niniejszego postępowania Organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. - co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości

(i nie jest celowym) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

W tej sytuacji nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.w zw. z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 32 ("1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.") oraz 37 ust. 1 ("Kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej, korzysta z wolności i praw zapewnionych w Konstytucji.") Konstytucji RP. W ocenie tut. Sądu wydane bowiem postanowienie jest zgodne z prawem, okoliczność, że Skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do dyskryminacji Skarżącego, naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady praworządności. Organ - w tym w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego - w sposób wyczerpujący przytoczył przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich wykładni i odniesienia do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Organ klarownie, z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Ponadto Sąd nie jest związany rozstrzygnięciami organów administracyjnych w innych sprawach i nie ocenia ich

w granicach przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na względzie, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.