Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 14b § 1, § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176, art. 136 b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i ust. 3, ust. 5, ust. 4 pkt 1-7, art. 15, art. 43 ust. 2 pkt 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

TEZY

Do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/08 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 sierpnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji, podając, iż jest dealerem samochodów i ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów zastępczych lub testowych. Skarżąca zadała pytania, czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT i czy spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką VAT 22 %.

Zdaniem spółki w przypadku gdy odliczyła ona w całości - zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) - podatek naliczony od nabytego samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży, gdy drugorzędną jego funkcją jest funkcja pojazdu zastępczego, to bez względu na czas wykonywania tej funkcji (krócej lub dłużej niż rok), nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku. W jej ocenie opisany w pytaniu pojazd może zostać przez nią odsprzedany ze stawką 22 %.

W interpretacji z 1 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży, a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok, za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że wyjątek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika, a samochody te muszą stanowić składnik majątku obrotowego spółki jako towary handlowe. Wykorzystywanie samochodów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy ich zakupie. Jednak gdy zmienione zostanie przeznaczenie przedmiotowych samochodów z towaru handlowego na towar używany do prowadzenia działalności albo gdy obowiązek zaliczenia tych samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów, to powstanie też obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku - naliczonego przy nabyciu pojazdów. Spółka będzie zatem zobowiązana odliczyć ten podatek na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.

W ocenie organu dostawa przedmiotowych samochodów wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 91, poz. 970 ze zm.), gdyż winna zostać uznana za sprzedaż towaru używanego w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., przy nabyciu którego skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. Ponadto wskazano, że wynikający z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek dokonania korekty w sytuacji, gdy zmianie ulega prawo do odliczenia, nie ma zastosowania w tej sprawie, gdyż pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej oraz pojazdy zastępcze wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok nadal służą do celów opodatkowanych, zmianie ulega jedynie wysokość podatku, jaki winien być odliczony przy zakupie powyższych pojazdów. Skarżąca traci bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, więc będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając kwestię prawidłowości udzielenia interpretacji, przyznał, że w jej petitum organ odniósł się tylko do jednego z pytań, ale w jej uzasadnieniu odpowiedział również na drugie z nich. Minister Finansów odwołał się bowiem do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji nie można uznać zdaniem tego Sądu, że w tym zakresie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest dopuszczalnym w prawie unijnym odstępstwem od zasady neutralności podatku VAT. Wynika to z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), a zwłaszcza z klauzuli stałości (stand still), zgodnie z którą państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w czasie, gdy Dyrektywa weszła w życie. WSA wskazał na orzecznictwo ETS w tym zakresie, zwłaszcza na wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

Zdaniem WSA w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych ustawodawca nie rozszerzył zakresu ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Art. 86 ust. 4 u.p.t.u. zawiera katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ust. 3 z uwagi na cechy pojazdu i na sposób korzystania (przeznaczenie) z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób. Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Powodem wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów było zróżnicowanie możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktu nabycia samochodu osobowego. Podatnik nabywający samochód może być bowiem także konsumentem tego samochodu, a ponadto część samochodów osobowych ze względu na markę oraz model i ich wartość niewątpliwie zaliczyć można do towarów luksusowych. Z tych też względów ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zostało określone nie tylko procentowo, ale także kwotowo.

Zdaniem WSA do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez skarżącą jako samochody demonstracyjne zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 3 u.p.t.u., czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika przestaje być bowiem traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W ocenie WSA uznanie, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników, a w konsekwencji do zakłócenia konkurencji. W świetle natomiast wykładni dokonanej przez WSA każdy podatnik, który kupi samochód osobowy jedynie celem jego dalszej odprzedaży, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu. Nie będzie miał natomiast tego prawa w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych (używanych) w jego działalności.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i braku zgodności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, WSA podkreślił, że w świetle art. 136 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Skoro zaś polska ustawa o podatku VAT z 2004 r. przewiduje ograniczenie w odliczaniu podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych, to § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z prawem unijnym, gdyż odnosi się do towarów, co do których zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikom nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a także § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przez błędne zastosowanie;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając skargę kasacyjną, spółka podniosła, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE WSA wywiódł błędny wniosek, jakoby w przypadku prawa odliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie mogłaby mieć zastosowanie klauzula stand still. Zdaniem strony zasada stand still nie może być stosowana w sposób pozbawiający podatników danego kraju prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ewidentnego związku zakupu opodatkowanego z późniejszą działalnością opodatkowaną VAT. Zezwolenie na pozostawienie w krajowym porządku prawnym regulacji ograniczających zasadę neutralności podatku VAT nie może być interpretowane w ten sposób, że państwom członkowskim pozostawia się całkowitą swobodę w stosowaniu ograniczeń w odliczaniu VAT, jeżeli tylko przed przystąpieniem tych krajów do Unii Europejskiej takie ograniczenia istniały. W świetle przepisów unijnych przypadki kontynuacji ograniczeń omawianej zasady mogą dotyczyć nabycia towarów i usług, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W tej sprawie wydatki na nabycie samochodów osobowych służących do jazd testowych oraz jako pojazdy zastępcze dokonywane przez dealera tych pojazdów nie stanowią wydatków luksusowych, wydatków na rozrywkę lub wydatków reprezentacyjnych. Dla dealera nabycie samochodu testowego (demonstracyjnego) jest zakupem ściśle związanym z późniejszą transakcją zbycia tego samochodu podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można zatem rozszerzać stosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. na przedsiębiorców zajmujących się obrotem samochodami osobowymi, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

Polski ustawodawca mając na uwadze nieadekwatność art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ograniczającego prawo odliczenia podatku VAT do sytuacji podmiotów zajmujących się odsprzedażą samochodów, wprowadził w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. zasadę pełnego odliczenia podatku VAT dla dealerów samochodów. Oznacza to, że regulacje krajowe uwzględniają zasadę stand still, a jednocześnie ograniczają stosowanie tej zasady jedynie do przypadków wykorzystywania samochodów osobowych dla innych celów niż ich odsprzedaż.

Zdaniem strony z gramatycznej wykładni art. 86. ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. wynika, że spółka spełnia warunek wyłączenia z ograniczenia w odliczaniu podatku VAT ze względu na to, że faktycznie prowadzi działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych. Samochody przeznaczone do sprzedaży były wykorzystywane tylko do jazdy próbnej lub zastępczej, które są czynnościami nieodpłatnymi oraz czynnościami związanymi ściśle z procesem sprzedaży samochodów i nie stanowią zmiany przeznaczenia samochodów ani nie służą do zaspokajania prywatnych potrzeb pracowników spółki. Nie jest zatem słuszne twierdzenie WSA, że wykorzystanie samochodu osobowego do wykonania jakiejkolwiek innej czynności niż jego odsprzedaż powoduje utratę prawa do zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. Jest to zdaniem strony wykładnia rozszerzająca, gdyby bowiem ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki skorzystania z wyjątku przewidzianego tym przepisem, zawarłby je w ustawie.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok ETS w sprawie C-305/97 Royscot Leasing. Zdaniem strony wykładnia przepisów unijnych dokonana przez WSA pomija zasadę neutralności podatku VAT, a przez to narusza również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Co do braku udzielenia interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów w zakresie korekt podatku naliczonego VAT, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż interpretacja, w której wyrażono negatywną ocenę stanowiska strony nie musi zawierać uzasadnienia prawnego, lecz może ograniczyć się jedynie do odwołania się do przepisu prawa podatkowego. Minister Finansów zobowiązany jest jednak zarówno do wskazania prawidłowego stanowiska, jak i do uzasadnienia prawnego tego stanowiska. W tej sytuacji bowiem strona nie może ani zaskarżyć ani zastosować się do interpretacji.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona wskazała, że Sąd nie ustosunkował się do zagadnienia dokonywania korekt odliczonego podatku VAT związanego z zakupem samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży w zależności od wykorzystania tego samochodu przez okres do roku i powyżej roku. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że nie ma żadnego znaczenia, jak długo samochód jest wykorzystywany do jazd próbnych czy zastępczych, bowiem wykorzystanie samochodu osobowego do jakiegokolwiek celu niebędącego jego sprzedażą - choćby jednorazowo - powoduje konieczność zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Tymczasem zdaniem Ministra Finansów jedynie wykorzystywanie pojazdów do celów testowych czy zastępczych przez okres dłuższy niż rok powoduje konieczność dokonywania korekt odliczonego podatku VAT i skutkuje zwolnieniem późniejszej dostawy tych pojazdów z podatku. Stanowisko WSA jest zatem inne i mniej korzystne dla strony niż interpretacja Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tych sprawach organ nie dokonuje ustaleń faktycznych. Stanowisko organu odnosi się bowiem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Z przedstawionego przez skarżącą w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że jest dealerem samochodów. Z uwagi na zawartą umowę dealerską ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu ..., pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcje pojazdów zastępczych lub testowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytania : 1) czy w przypadku, gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, będzie miała obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, 2) czy ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok ze stawką VAT 22 %.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargą kasacyjną w pełni podziela. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Ten ostatni przepis zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązano Radę do określenia w drodze decyzji, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia VAT, wskazując, że odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W przepisie tym jednocześnie stwierdzono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Ten ostatni zapis w tym przepisie spowodowany był tym, że były problemy z ustanowieniem jednolitego stanowiska co do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Były różne projekty co do określenia wydatków, które nie kwalifikowałyby się do odliczenia. Pierwszy z tych projektów przewidywał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw, części zamiennych do samochodów osobowych do wysokości 25 – 75 % podatku VAT. Projekt ten został odrzucony. W drugim projekcie zaproponowano, że wydatki związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50 %, a także całkowity brak prawa do odliczenia dotyczyć miał samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności w stopniu mniejszym niż 10 % oraz wydatków na dobra luksusowe oraz reprezentację. Projekt ten nie został też zaakceptowany przez Radę. Także kolejny projekt zgłoszony w 2004 r., który pozostawiał państwom członkowskim swobodę w zakresie stopnia ograniczenia prawa do odliczenia, proponując jednak zamkniętą listę wydatków, do których te ograniczenia miałyby zastosowanie, nie zyskał aprobaty. W odniesieniu do samochodów miały to być wydatki związane z pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów stanowiących zapasy podatnika lub przeznaczonych na sprzedaż w ramach jego działalności, jak również pojazdów używanych jako taksówki, do celów szkoleniowych w szkołach nauki jazdy lub używanych do wynajmu lub leasingu (vide Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008).

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 u.p.t.u. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Należy więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, że w sprawie tej organ i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a u.p.t.u.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze, nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem, jak wskazano wyżej, ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Trafne są więc też zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Należy w tej sytuacji podzielić także zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do przypadków określonych w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jak wskazano wyżej, nie ma w tej sprawie zastosowania. Nie ma też zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 5 u.p.t.u., odsyłający do pojazdów określonych w ust. 4 pkt 1-2 tego artykułu. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Można też mieć wątpliwości co do zgodności co najmniej części zastosowanego w § 8 pkt 5 rozporządzenia zwolnienia od podatku z art. 136 b Dyrektywy 112. W myśl bowiem tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Trafnie też skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku stanowiska wykraczającego poza stan faktyczny przedstawiony w tej sprawie. Interpretacja prawa podatkowego dokonana w tej sprawie przez organ odnosi się bowiem do pojazdów samochodowych wykorzystywanych również przez podatnika do jazd testowych i jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok. W zakresie pytania skarżącej dotyczącego wykorzystania w ten sposób tych pojazdów przez okres krótszy niż rok wydana została przez Ministra Finansów odrębna interpretacja podzielająca w całości stanowisko skarżącej co do braku obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT. Skarga strony skierowana do WSA dotyczyła jak wynika z jej treści jedynie interpretacji odnoszącej się do wykorzystywania pojazdów samochodowych we wskazanych wyżej celach przez okres dłuższy niż rok. Słusznie więc skarżąca zarzuca, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonując przy tym oceny tego stanu faktycznego mniej korzystnie niż to dokonał organ w interpretacji, której strona nie zaskarżyła.

Wobec wcześniej wskazanych wywodów nie ma potrzeby oceny zasadności zarzutu braku odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.