Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1260/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 193 par. 6, art. 121 par. 1, art. 21 par. 3, art. 284b, art. 290, art. 139, art. 180 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 13 ust. 1, art. 31 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi Kancelarii [...] W., K., K. spółka partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki partnerskiej W., K. i K. - Kancelaria [...] w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. W deklaracjach VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe Spółka wykazywała inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez Organ I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej zwanym też "rozporządzeniem").

Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2002 r. Bezpodstawnie, zdaniem Organu, odliczała podatek naliczony wynikający ze wskazanych w protokole z kontroli skarbowej faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. z siedzibą w T. (późniejsza nazwa I. NDA) oraz przez Firmę Transportowo Budowlaną Pośrednictwo Handlowe "H." – J. S. w T.. Faktury te dokumentowały formalnie zakup opracowań specjalistycznych od podmiotów ujawnionych w ich treści (opracowania zagadnień prawnych z zakresu: franchising i umowy licencyjne, prawo pacy, zamówienia publiczne, nowelizacja Kodeksu karnego, referendum w Polsce i innych krajach UE, prawo autorskie, prawo ochrony środowiska, prawo telekomunikacyjne oraz z zakresu informatyzacji).

Zdaniem Organów podatkowych sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Dodatkowo Organy podatkowe ustaliły, że J. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był uprawniony do wystawiania Faktur VAT. Nie składał przy tym deklaracji VAT – 7. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że samo wystawienie faktury nie powoduje automatycznie wygenerowania nowego podmiotu w urzędzie skarbowym.

Powyższy wniosek Organy podatkowe wyprowadziły z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie protokołów z kontroli skarbowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce oraz u jej rzekomych kontrahentów, na podstawie dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania wspólników Skarżącej w charakterze strony, przesłuchania świadków, w tym rzekomych kontrahentów Skarżącej), a także na podstawie materiałów udostępnionych przez organy ścigania, dokumentów urzędowych oraz dowodów przedstawionych przez Skarżącą (faktury VAT, ewidencje, umowy, wyciągi bankowe).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej postawionych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji Dyrektor IS w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, zarówno co do naruszenia przepisów postępowania, jak też w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał na podjęte w sprawie czynności. Powołał się również na uzyskane informacje, zeznania osób działających w imieniu I. Sp. z o. o. (A. K. i J. M.), a także zeznania J. S.. Dodał, że jeden ze świadków odmówił składania zeznań (M. J.). Podtrzymał stanowisko Organu I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. J. S. nie był nadto czynnym podatnikiem VAT.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu Odwoławczego. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem:

1) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez nieorzeczenie w rozstrzygnięciu co do wysokości kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić na podstawie decyzji Organu I instancji z [...] sierpnia 2006 r.;

2) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej też dalej "u.k.s."), tj. przepisów określających ramy czasowe postępowania podatkowego – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po 10 marca 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy – poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego w 2006 r. dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 7 lutego 2006 r.);

4) art. 284b §2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez:

(i) zaniechanie uprzedniego przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, w którego ramach czasowych toczyła się kontrola podatkowa, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

(ii) przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, które dokonano z naruszeniem art. 284b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez podanie pozornej (niezgodnej z prawdą) przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, oraz

(iii) dwukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej;

5) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień - poprzez wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. w postępowaniu, w toku którego Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie w decyzji z [...] lutego 2007 r., że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] sierpnia 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jest prawidłowe w sytuacji, gdy:

(i) kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału strony (Spółki);

(ii) materiał dowodowy jest niepełny;

(iii) materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny (umożliwia wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), oraz

(iv) w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków złożonych w związku z tezami kontrolujących, wynikającymi zdaniem organów z materiału dowodowego, których bezzasadność Spółka chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione, zaś w innym postępowaniu Organy wyciągnęły diametralnie inne wnioski na podstawie tego samego materiału dowodowego;

(v) nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony, a zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało Organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Ponadto Spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skarżąca wskazała też na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wskazanego rozporządzenia

poprzez zastosowanie tych przepisów mających charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r.), na których stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Taka zgoda była natomiast konieczna. Wymienione przepisy rozporządzenia zostały więc bezprawnie, według Spółki, zastosowane.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przedstawiła szczegółowo przebieg postępowania w sprawie, a następnie rozwinęła zarzuty skargi.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez Skarżącą zarzuty, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

W wyroku z dnia 17 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 810/07 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego Organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Za oczywiście nietrafny Sąd uznał natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw prawnych do wydania przez Organy podatkowe decyzji określającej Spółce wysokość zaległości podatkowych. Nie miały istotnego znaczenia dla sprawy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasad prowadzenia kontroli podatkowej w świetle konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne wiążące wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zgodził się natomiast ze Skarżącą co do tego, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 ustawy, jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury VAT podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wskazała m.in. na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym poprzez zaakceptowanie zaniechania przez Organy wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ podatkowy podkreślił przede wszystkim naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w powiązaniu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że pomimo braku protokołu z badania ksiąg możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Stanowisko to jest ponadto zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie, który w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 586/07 w analogicznej sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., dotyczącej tego samego podatnika, w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, oddalił skargę Spółki.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie o sygn. I FSK 259/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. NSA za uzasadniony uznał zarzut bezpodstawnego uznania, że brak protokołu z badania ksiąg podatkowych skutkować powinno zawsze uchyleniem decyzji podatkowej (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W ocenie NSA nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym uchybienie obowiązkowi sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych musi być w każdym przypadku kwalifikowane jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA stwierdził, że wpływ uchybień procesowych na wynik sprawy był wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Za istotną w tym zakresie należy uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66, w której NSA wyraził pogląd co do skutków naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd powinien indywidualnie badać, czy naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Pogląd powyższy pozostaje aktualny w odniesieniu do naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zabrakło natomiast, w opinii NSA, analizy Sądu I instancji dotyczącej wpływu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej na jej wynik, przy uwzględnieniu okoliczności, że w podatku od towarów i usług już z samych przepisów prawa materialnego wynika, iż faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Za zasadne, zdaniem NSA, trzeba także uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że rozważania zaskarżonego wyroku w ogóle nie korespondują ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 586/07, wydanym w stosunku do tego samego podmiotu w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalności odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

NSA rozpatrując skargę kasacyjną Spółki za uzasadnione uznał zarzuty braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów sformułowanych w skardze, a także dotyczące braku wskazań WSA co do dalszego postępowania. NSA podkreślił również, że rację ma autor skargi kasacyjnej Spółki wskazując na istnienie wewnętrznych, istotnych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. W istocie w powyższy sposób Sąd uniknął wyrokowania w sprawie, co spowodowało, że kontrola działalności administracji publicznej nie została dokonana we właściwy sposób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje za wyrokiem NSA dnia 6 maja 2009 r., sygn. I FSK 259/08, że uchybienia procesowe, jakich dopuszczono się w postępowaniu podatkowym, prowadzić muszą do uchylenia decyzji organów tylko wtedy, gdy uchybienia te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję, Organy zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, zaś w takim przypadku (przyjmując założenie, że faktury te istotnie były puste) konsekwencje prawne wynikają wprost z przepisu prawa materialnego – art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy. Otóż podatnik nie ma wówczas prawa do obniżenia podatku należnego. Niewątpliwy w sprawie brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, brak naruszający art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż protokół taki powinien stwierdzić jedynie tę okoliczność prawną (nieistnienie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego), która i tak, bez protokołu, wynika z przepisów prawa materialnego. Wadliwość ksiąg podatkowych nie oznaczała w szczególności konieczności dokonania oszacowania.

Wykonując kolejne wskazanie NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie podaje, że z powodów podanych w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 568/07, a także z powodów podanych poniżej, w pełni podziela argumentację przemawiającą za oddaleniem skargi. Pomimo swojej obszerności skarga nie pozwala bowiem na wniosek, iż do świadczenia usług przez poszczególne podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości doszło. Organy nie dopuściły się też innych, istotnych naruszeń prawa procesowego, które uzasadniałyby uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Przystępując do analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje (chronologicznie według zarzutów sformułowanych w skardze):

Podstawą prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor UKS") był m.in. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana przez podatnika w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Niezasadne jest wywodzenie o obowiązku określenia zaległości podatkowej (tzn. "...jaka kwota winna być zapłacona przez podatnika." - str. 7 skargi) z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O takiej kwocie Spółka może wywnioskować z uzasadnienia decyzji, ale przede wszystkim z faktów znanych najlepiej jej samej - tzn. z wysokości kwot podatku należnego uiszczonych faktycznie w miesiącach objętych przedmiotową decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor UKS zastosował się wprost do jednoznacznego obowiązku i uprawnienia wynikającego z art. 21 § 3 Ordynacji, toteż nie było konieczne dokonywanie arytmetycznych obliczeń wskazujących Spółce różnicę pomiędzy podatkiem należnym rzeczywiście, a uiszczonym jako należny według Spółki.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia czasu trwania kontroli podatkowej wskazać należy, że zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi szczególny rodzaj postępowania w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa ma bardziej sformalizowany przebieg. Postępowanie podatkowe różni się względem kontrolnego w zakresie daty i trybu ich wszczęcia (z urzędu czy na wniosek), zakończenia postępowania oraz czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej. Czas trwania postępowania podatkowego wprost wynika z tego przepisu. Natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe I instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego (możliwe jest również, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego), o tyle odmiennie przedstawia się ta kwestia w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s., umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu poprzez wydanie i doręczenie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s.

W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2006 r., jak i kontrola podatkowa, wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z tego samego dnia i zakończona poprzez doręczenie Spółce, w dniu [...] czerwca 2006 r., protokołu z kontroli podatkowej.

Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów uznać zatem należy, iż na gruncie u.k.s. podstawowym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować - w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. - przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Elementem postępowania kontrolnego jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie, czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (brak takich wyliczeń w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. – str. 19 jego decyzji), nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji na załatwienie sprawy przez Organ I instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego.

Przyjmując jednak nawet, że w niniejszej sprawie Organ kontroli skarbowej naruszył art. 139 § 1 Ordynacji, to takie ewentualne naruszenie nie powoduje konsekwencji prawnych, które wskazano w skardze. W szczególności z powodu takiego ewentualnego naruszenia terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie uległo ono zakończeniu z mocy prawa w dniu 10 lutego 2006 r. lub 10 marca 2006 r., pomimo niepowiadomienia Spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne prowadzone po 10 marca 2006 r. było skuteczne. Twierdzenie, iż po tym dniu wszelkie czynności kontrolne były nieskuteczne jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż Ordynacja podatkowa nie przewiduje takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy.

Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się określone skutki prawne, ale są one innego rodzaju (polegają one np. na odpowiedzialności dyscyplinarnej pracownika organu). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu.

Inaczej jest natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu, tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał Spółkę, w trybie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu oraz o nowym terminie jej zakończenia.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek generalnie rzecz biorąc regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużanie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale – jak należy przyjąć – nie może ono wynikać z powodów błahych. Wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IS w W., iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w przywołanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący, jako lex specialis, odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5 zarzutów skargi) ocenić należało, iż jest on niezasadny. Jak słusznie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 21) Organ odwoławczy, Spółka nie sprecyzowała zakresu i przedmiotu oczekiwanych wyjaśnień. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez Organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie wskazano jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż sytuacja prawna lub faktyczna Spółki z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień pogorszyła się. Powyższy przepis obejmuje co prawda udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień "niezbędnych". Owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez Organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Nie można też abstrahować od okoliczności, że Skarżąca jest spółką radców prawnych i adwokata, których znajomość prawa podatkowego – jak należy domniemywać – jest większa, niż "statystycznego" podatnika.

Odnośnie do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego ocenić należy, iż sprowadzają się one do twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu przez Organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez Organy był jednak, według Sądu, wystarczający, zaś ocena tego materiału nie przekroczyła granic, o których mowa w art. 191 Ordynacji.

Po pierwsze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż zeznania świadków przeprowadzone przez Dyrektora UKS w ramach kontroli w Spółce oraz przez organ kontroli skarbowej w B. (jako przeprowadzone poza zasadniczym postępowaniem) są na tyle wadliwe, że nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Zeznania A. K. (przesłuchanego w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W., k. 264 akt podatkowych), J. M. (k. 192), J. S. (k. 213) zgodnie opisują przebieg "transakcji" dokonywanych przez I. Sp. z o.o. oraz firmę H. na rzecz Skarżącej. Prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dowody stanowiące te zeznania mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Ich wartości nie zmniejsza sugerowana w odwołaniu i w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby "o poszkalowanej opinii", osobiście zainteresowane wykazaniem, że nie doszło do zawarcia i wykonania żadnych umów ze Spółką, licząc tym samym na "abolicję podatkową". Sam fakt, iż zeznania składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstw karnych skarbowych nie dyskwalifikuje ich zeznań, ponadto trudno mówić o "abolicji" podatkowej w sytuacji, gdy składając zeznania przed organem kontroli skarbowej przesłuchiwani wskazują na okoliczności skutkujące ich odpowiedzialnością karną (choćby wynikającą z popełnienia przestępstw przeciwko dokumentom) oraz karną skarbową. Owszem, wymienieni wyżej świadkowie przedstawiają przebieg rzeczywistych kontaktów ze Spółką inaczej, niż przesłuchani wspólnicy Skarżącej, ale ta rozbieżność zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny wartości dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Sama ta rozbieżność materiału dowodowego, jego sprzeczność, jest kwestią typową w każdym postępowaniu uregulowanym w stosownej procedurze prawnej, gdyż w każdej takiej procedurze organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do zebrania i analizy dowodów przemawiających na rzecz jednej, jaki i odwrotnej tezy dowodowej. Dlatego prawidłowe był skorzystanie z zeznań osób z poszczególnych firm z T., a także z zeznań wspólników. Zeznania tych wspólników nie mogą być ponadto ocenione jako wiarygodne tylko dlatego, że złożone zostały przez osoby "o nieposzlakowanej opinii", wykonujące zawód zaufania publicznego.

Przyznać należy, iż protokoły z zeznań świadków czy stron nie korzystają z domniemania wiarygodności (prawdziwości) twierdzeń w nich zawartych, przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokoły takie stanowią jedynie dowód tego, że przesłuchiwana osoba złożyła oświadczenie wiedzy o określonej treści. Niemniej Organy w niniejszej sprawie oceniły wiarygodność tych zeznań i nie poprzestały na samym odwołaniu się do zwiększonej, ich zdaniem, mocy dowodowej protokołów. Ocena tych zeznań została dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trudno odnieść się do zarzutu Spółki, iż w innej sprawie podatkowej, w której jako materiał dowodowy wykorzystane były te same dokumenty, co w niniejszym postępowaniu, dokonane ustalenia były "diametralnie" różne (str. 21 skargi). Spółka podała bowiem, że taka "diametralnie" różna ocena tego samego materiału dowodowego znana jej jest jedynie z "ustnych informacji". Nie można więc tego twierdzenia Skarżącej zweryfikować, ale przyjmując nawet, że tak istotnie było, to oznaczałaby ta okoliczność jedynie to, że w tym innym postępowaniu ocena przeprowadzonych dowodów była wadliwa. Nie można przyjąć, że decyzja podatkowa wydana w jednej sprawie bezwzględnie musi odpowiadać innej decyzji wydanej z wykorzystaniem tego samego materiału faktycznego, choć oczywiście nie jest pożądana rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych w analogicznych sprawach lub w sprawach korzystających z tego samego materiału faktycznego.

Trudno też zrozumieć zarzut Spółki dotyczący zaniechania przez Organy przeprowadzenia dowodu z zaświadczeń władz penitencjarnych dotyczących długości kary pozbawienia wolności (okresów tymczasowego aresztowania) orzeczonych wobec przesłuchiwanych w sprawie świadków. Domyślać się jedynie można (Skarżąca wprost tego nigdy nie wyartykułowała), że ten wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, iż ci świadkowie zeznają na niekorzyść Spółki w celu uzyskania korzystnego orzeczenia w postępowaniu karnym, mającego stanowić niejako "nagrodę" za te zeznania i w efekcie mającego doprowadzić do skrócenia orzeczonej kary (środka zapobiegawczego). Jeśli istotnie taka była intencja Spółki, to odmowa uzyskania tych zaświadczeń była, w ocenie Sądu, w pełni prawidłowa. Nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy długością orzeczonej kary (środka zapobiegawczego), a treścią zeznań skazanych (podejrzanych) świadków. Ewentualne skazanie tych osób (zwłaszcza A. K. – Spółka wskazywała na "wewnętrzne sprzeczności" występujące głównie w jego zeznaniach) za składanie fałszywych zeznań nie uchylałoby obowiązku swobodnej oceny tych zeznań. Z drugiej strony takie ewentualne skazanie za składanie fałszywych zeznań nie pozbawiałoby wartości dowodowej zeznań wykorzystanych w niniejszym postępowaniu, gdyż każde zeznanie każdego świadka wymaga takiej swobodnej, nie dowolnej oceny.

Zeznania J. M. i J. S. istotnie zostały odebrane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. - Oddział Zamiejscowy w T., toteż jako podmiot nie będący stroną w tamtym postępowaniu Spółka nie mogła brać w nim udziału. Mimo tego zeznania te, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły stanowić dowód w niniejszej sprawie. Ponadto przesłuchanie tych świadków byłoby absolutnie konieczne ponownie, w niniejszym postępowaniu, gdyby stanowiły one jedyny dowód, na którym Organy oparły swoje ustalenia faktyczne. Tak jednak nie było – zeznania tych świadków wskazywały na fikcyjność faktur wystawionych przez firmy toruńskie niezależnie od innych okoliczności faktycznych udowodnionych przez Organy (o czym będzie mowa poniżej). Zeznania te, niezależnie od siebie (niezrozumiały jest zarzut Spółki, iż przesłuchiwani świadkowie udzielali odpowiedzi na takie same pytania zadawane w takiej samej kolejności – prawidłowe i pożądane jest bowiem opracowywanie planu przesłuchania, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanego), wskazują, że:

1) rozpoczęcie działalności spółki I. oraz firmy H. odbyło się za namową osoby trzeciej (M. J.);

2) zakwestionowane opracowania wykazane na fakturach nie zostały przez te firmy wykonane, nie zlecali wykonania opracowań innym firmom;

3) nie zatrudniały one pracowników (poza "konsultantem" M. J. oraz sekretarką – w przypadku I. Sp. z o.o.), którzy mogliby wykonać usługi wykazane na fakturach, zaś przedstawiciele tych firm mieli podstawowe albo inne niewystarczające wykształcenie, nie dające kwalifikacji do opracowania tak specjalistycznych opinii, jak np: franchising a umowy licencyjne, prawo telekomunikacyjne, prawo własności przemysłowej, prawo prasowe, prawo ochrony środowiska. Osoby, które miały je, według Spółki, wykonać, pracowały w charakterze np. sprzedawcy, barmana albo pracownika gospodarczego;

4) ich działalność gospodarcza sprowadzała się do podpisywania dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umów oraz pustych faktur, deklaracji VAT – wskazujących zresztą zazwyczaj na zerowy obrót);

5) wypłacali z banku środki finansowe, które wpłynęły z tytułu wystawienia faktur, i przekazywali je osobie inspirującej działania, za co otrzymywali określony procent (od 4 do 10 %) "wynagrodzenia";

6) nie kontaktowali się z firmą, na rzecz której wystawiali faktury.

Niecelowe byłoby ponowne przywoływanie zeznań poszczególnych świadków opisujących rzeczywisty przedmiot "działalności gospodarczej" firm t. – zostały one zreferowane w decyzji Dyrektora UKS. Wystarczające w ocenie Sądu jest podkreślenie, że zeznania te były spójne, tworzyły - każde z osobna – logiczną całość, a wskazywane w skardze sprzeczności, np. w zeznaniach A. K., nie występowały. Logiczne i przekonujące jest bowiem, że osoba formalnie zajmująca stanowisko prezesa zarządu spółki niczego nie wie na temat jej działalności (nie zna np. adresu biura rachunkowego obsługującego spółkę I., nie zna osoby księgowej), skoro rzeczywistym przedmiotem działalności tej spółki było wystawianie pustych faktur, zaś osobą organizującą i realizującą ten proceder był przede wszystkim M. J., a nie formalny prezes zarządu. Kiedy A. K. podał, że M. J. jedynie "sugerował", iż przywożone opracowania służyć mają za "podkładkę pod faktury", to opisywał stan swojej wiedzy, zaś w innym miejscu zeznań (gdy mówił o sposobie wydatkowania pieniędzy pochodzących z opracowanych opinii, tj. o "inwestycjach") relacjonował to, co o działalności I. Sp. z o.o. mówił mu M. J.. Zarzut sprzeczności w tych zeznaniach wynika z wyrywkowego, intencjonalnego odczytywania ich treści.

Co prawda wniosek o przesłuchanie W. Z. nie został przez Organy uwzględniony, ale prawidłowo wskazuje Dyrektor IS w W., że z akt nie wynikało, aby osoba ta miała do odegrania jakąś istotną rolę w działalności I. sp. z o.o. oraz firmy H., zaś partnerzy Spółki nie potrafili podać żadnych danych adresowych lub telefonicznych tej osoby, aby w razie ustalenia, że postępowanie tego wymaga, przesłuchać ją w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu podatkowym. Brak takiej wiedzy u partnerów Spółki był o tyle niewiarygodny, że to właśnie W. Z. miał stanowić jedyną osobę, która łączyła Spółkę z tymi dwoma firmami t.. Trudno więc przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że dane kontaktowe W. Z. nie byłyby znane, jeżeli istotnie mógłby on zaświadczyć o rzeczywistym wykonywaniu zlecanych opracowań. Spółka powołała się też co prawda na istotną rolę M. J., ale ponownie nie było możliwe zweryfikowanie tego stanowiska Skarżącej, gdyż M. J. odmówił zeznań w sprawie. Gdyby istotnie M. J., jako pracownik naukowy UMK w T., faktycznie wykonywał lub zlecał wykonywanie opracowań sprzedawanych następnie na rzecz Spółki, nie istniałby powód odmowy zeznań. Odmowa ta jest jednak obiektywnym faktem, toteż o ile M. J. istotnie mógłby podać istotne okoliczności świadczące o rzeczywistym charakterze transakcji, to z powodów niezależnych od żadnej ze Stron takie okoliczności w tym postępowaniu nie ujawniły się.

Niezrozumiała jest sugestia ukrycia przez Organy materiału nieprzydatnego dla postępowania. Wszystkie przeprowadzone dowody zostały bowiem włączone do tego materiału. Zasadnie wskazuje Dyrektor IS, że nie istnieje lista materiałów nieprzydatnych dla sprawy.

Formułując i uzasadniając wiele zarzutów skargi Spółka wielokrotnie podkreślała rzekomą sprzeczność w stanowisku Organów, według których zakwestionowały one rzeczywisty charakter transakcji, ale nie zakwestionowały istnienia opracowań zlecanych podmiotom z T.. Otóż Sąd w pełni podziela uwagę Organów, że istnienie takich opracowań nie zostało zakwestionowane (zostały one zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze), ale nie przeszkadzało to w sformułowaniu wniosku o fikcyjnym charakterze transakcji. Problem nie polegał bowiem na tym, czy opracowania te istniały, albo kto je faktycznie wykonał, lecz na tym, czy istotnie zostały wykonane przez podmioty z T. lub podmioty działające z ich zlecenia. Negatywna odpowiedź na to pytanie uprawniała do odmowy Spółce prawa do pomniejszenia przez Spółkę podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Istotny w sprawie jest fakt, że pomiędzy Skarżącą, a powyższymi podmiotami z T. nie dochodziło do żadnych kontaktów, które mogłyby stanowić okazję dla ustalenia wszystkich istotnych cech zamawianego dzieła. Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem umów miały być wartości niematerialne. Niezależnie więc od wartości przedmiotu zamówienia trudno przyjąć, że bez szczegółowego, uprzedniego określenia wszystkich cech zamawianego dzieła niematerialnego dotyczącego np. prawa ochrony środowiska, bez precyzyjnych wskazówek zamawiającego co do ostatecznego kształtu opracowań Spółka godziłaby się na uiszczenie ceny.

Odnośnie akcentowanej przez Spółkę (w złożonym na rozprawie piśmie z dnia 1 października 2009 r.) okoliczności wydania przez Sąd Okręgowy w W. postanowienia z dnia 20 marca 2008 r. Sąd wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie są zatem związane oceną organów ścigania, a nawet oceną sądów (abstrahując od tego, czy postanowienie z dnia 20 marca 2008 r. jest prawomocne - nie zostało to bowiem ustalone w toku postępowania) dotyczącą określonej, incydentalnej kwestii danego postępowania. Wiążące są jedynie prawomocne wyroki (nie motywy), i to tylko w określonym zakresie. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, niż postępowania karnego, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (vide też wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 31/03). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę i sądy karne w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Postanowienie z dnia 20 marca 2008 r., jak wynika z fragmentów przytoczonych w piśmie z dnia 1 października 2009 r., nie zawiera dowodów istotnych dla sprawy i nie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia. Ponadto zaznaczyć trzeba, że postanowienie to wydano dopiero w 2008 r., zatem jego znaczenie dla niniejszej sprawy można rozpatrywać tylko w kontekście ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego i tylko w takim zakresie, w jakim wskazuje ono ewentualnie na nowe fakty (nie dowody).

Niezasadnie też argumentuje Spółka (takie stanowisko wyraziła w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 17 października 2007 r.), że w sprawie konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, LEX Nr 331325). Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego.

Odnośnie do argumentacji dotyczącej naruszenia przez Organy prawa materialnego, tj. zwłaszcza art. 19 ust. 1 ustawy, Sąd wskazuje, że istotnie wydane w sprawie decyzje nie dość jednoznacznie podają podstawę faktyczną i prawną zakwestionowania Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego. Z decyzji Dyrektora IS w W., a także decyzji ją poprzedzającej, wynika bowiem m.in., że przeprowadzone dowody niezbicie potwierdzają fakt wystawienia faktury przez podmioty niezarejestrowane (str. 3 decyzji z [...] sierpnia 2006 r.). Jako podstawę prawną swojej decyzji Organy wskazały natomiast m.in. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowiący o wystawieniu faktury przez podmiot niezarejestrowany. Sąd zauważa jednak, że w dalszej części decyzji Dyrektora UKS przedstawiono przekonujące dowody dla przyjęcia, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie były wykonane – dlatego zresztą w podstawie prawnej tej decyzji przywołano także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W każdej części uzasadnienia omawiającej działalność I. Sp. z o.o. oraz firmy H. Organ wyraźnie stwierdzał, że do rzeczywistych transakcji nie doszło, zaś wystawione faktury dokumentują pozorne czynności. Dlatego Sąd ocenił, że przywołanie jako podstawy prawnej decyzji Organu I instancji § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia było wadliwe, niepotrzebne, ale nie miało to żadnego wpływu na prawidłowe uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku za poszczególne miesiące 2003 r. Wystarczającą podstawą odmowy tego prawa był fakt pozorności umów i niewykonania rzeczywistej usługi.

W tym kontekście konieczne było odmowne rozpatrzenie przez Sąd wniosków zawartych w wymienionym wyżej piśmie Spółki z dnia [...] października 2009 r., a dotyczących m.in. zawieszenia postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie zadanie w sprawie o sygn. I FSK 748/08. Pytanie zadane w tamtym postępowaniu dotyczy bowiem innej sytuacji prawnej – takiej mianowicie, gdy zakwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku wynika z faktu wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany. W niniejszej sprawie Skarżącej odmówiono tego prawa z uwagi na fakt, że transakcje potwierdzone formalnie prawidłowymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zauważyć też należy, że jakkolwiek w podstawie prawnej decyzji Organów powołano § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, to jednak podstawa do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikała wprost z przepisu rangi ustawowej – art. 19 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy. Zatem niezasadny jest zarzut, iż o istotnym, konstrukcyjnym elemencie podatku prawodawca zadecydował w akcie podustawowym, aczkolwiek z punktu widzenia techniki legislacyjnej ustanowienie przepisu podustawowego, który powiela zasadę wynikającą z innego przepisu (zresztą ustawowego) ocenić należy krytycznie. Dlatego też Sąd nie uznał za konieczne wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z Konstytucją pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego w akcie podustawowym, gdyż takie pozbawienie wynika z ustawy. Pytanie natomiast Trybunału o zgodność z Konstytucją pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany byłoby o tyle bezprzedmiotowe i niecelowe, że w sprawie Spółkę pozbawiono tego prawa z innego powodu. Z tego samego względu niecelowe byłoby skorzystanie z regulacji art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. występowanie do NSA o ponowną uchwałę zmieniającą rozstrzygnięcie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08.

Jako niezasadny uznać ponadto należało zarzut oparcia decyzji na podstawie rozporządzenia sprzecznego, w ocenie Spółki, z prawem wspólnotowym. Powtórzyć należy za Organem odwoławczym, że w niniejszym postępowaniu stan faktyczny sprawy dotyczył okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu Spółka do nieracjonalnej postaci sprowadziła procesową zasadę rozstrzygania wszelkich podnoszonych wątpliwości na korzyść podatnika. W ramach tak rozumianej zasady de facto tylko przyznanie przez Spółkę, iż zakwestionowane faktury były puste, pozwalałoby Organom odmówić jej prawa do pomniejszenia podatku należnego. Takiego rozumienia powyższej zasady nie można zaakceptować. Pomija ono bowiem naukę, logikę i zasady doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.