Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1933/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia [...].,[...].,[...].,[...].,[...].,[...]., [...]J. P. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości: [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2000 r.; [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2000 r.; [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2000 r.; [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2000 r.; [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2000 r.; [...]z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2000 r.; [...] z tytułu wpłaconej kwoty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2000 r. W uzasadnieniu wniosków powołał się na okoliczność osiągania dochodu z działalności gospodarczej przy zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z tytułu prowadzenia Zakładu Pracy A Wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przewidujący zwolnienie ww. dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Urząd Skarbowy w Ś. decyzjami z dnia [...]. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] oraz decyzją z dnia [...]Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wskazano jednak, że na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) wprowadzono w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) zmiany polegające na: skreśleniu art. 24, który określał zasady i warunki zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne; dodaniu w art. 31 w ust. 2 pkt 4, z którego wprost wynika, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy podatków dochodowych. A zatem od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązują już przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. W konsekwencji zwolnienie z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. nie przysługuje od 1 stycznia 2000 r. W związku z powyższym podatnik zobowiązany był w 2000 r. do składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych i wpłacania w obowiązujących terminach kwot zaliczek na podatek dochodowy. Podniesiono także, że w dniu [...]Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję nr [...] określającą J. P. wysokość zaliczki na kwotę [...]Decyzja ta była przedmiotem odwołania. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W związku z tym, że zaliczka miesięczna na podatek dochodowy za styczeń 2000 r. pokrywa się z kwotą dokonanej wpłaty na konto Urzędu jako deklarowanej jako zaliczkę na podatek dochodowy, dlatego Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podobna sytuacja zaistniała w lutym 2000 r. podniesiono także, że w dniu [...]. Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję nr [...] określającą J. P. wysokość zaliczki na kwotę [...]Decyzja ta była przedmiotem odwołania. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z tym, że zaliczka miesięczna na podatek dochodowy za luty 2000 r. pokrywa się z kwotą dokonanej wpłaty na konto Urzędu jako deklarowanej jako zaliczkę na podatek dochodowy, dlatego Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w odniesieniu do miesięcy od marca do lipca 2000 r. wykazane przez podatnika w deklaracjach PIT-5 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosły odpowiednio [...],[...],[...],[...],[...]i w takiej samej kwocie dokonał podatnik wpłaty na konto Urzędu, dlatego też Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wspomniane wyżej miesiące 2000 r.

Na skutek wniesionych odwołań pismami z dnia [...] i [...]. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i z dnia [...]Nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Na skutek wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokami z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2477/00, I SA/Wr 2478/00, I SA/Wr 2479/00, I SA/Wr 2480/00, I SA/Wr 2481/00, I SA/Wr 2482/00, I SA/Wr 2763/00 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniach wyroków o sygn. akt I SA/Wr 2477/00, I SA/Wr 2478/00 wskazano, że w przedmiotowych sprawach, w sytuacji, gdy skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za styczeń i luty 2000 r. nie mogło toczyć się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż o tym czy istnieje zaległość względnie, z uwagi na dokonaną wpłatę nadpłata Urząd Skarbowy rozstrzygnąć winien na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p." - obecne brzmienie tego przepisu przesadza o tym, że organ podatkowy wydaje decyzję także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej). Tym samym odrębne postępowanie wszczęte na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowe.

Ponadto Naczelny Sad Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2036/00 i I SA/Wr 2478/00 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i luty 2000 r. W swoim wyroku podkreślił, że przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. NSA zauważył również, że brak takich regulacji spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych.

Natomiast w wyrokach o sygn. akt 2479/00, I SA/Wr 2480/00, I SA/Wr 2481/00, I SA/Wr 2482/00, I SA/Wr 2763/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazano na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt K 45/01. W sentencji tego wyroku (pkt 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Podniesiono zatem, że w sprawie wyjaśnienia wymagają okoliczności decydujące o obowiązywaniu - w stosunku do skarżącego - znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz zwolnienia od podatków wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez niego w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej, do dnia [...]rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne stanie się rozważenie czy w danym okresie zachodziły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnieni, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienie to nie będzie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego, oraz cła (ust. 2 pkt 1 -3). Wówczas to, do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek), zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty. Za nadpłatę - w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - uważa się bowiem kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Postępowanie w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. normował art. 73 § 2 O.p. (obecnie art. 74 O.p.).

Decyzjami z dnia [...]Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił J. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. W uzasadnieniach wskazano, że z uwagi na trwające w czasie postępowanie odwoławcze i skargowe zakończone po upływie roku podatkowego nie można wydać decyzji określającej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000 r. Ponadto w ocenie organu podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych wynikających ze statusu zakładu pracy chronionej. Nie można uznać za faktyczne poniesienie wydatków przed 30 listopada 1999 r. czynności organizacyjnych świadczących jedynie o zamiarze podatnika tj. koszty związane z projektami budowlanymi, uzyskanie pozwolenia na budowę. Nie można uznać za przedsięwzięcie długookresowe w trakcie którego zastała podatnika zmiana przepisów, podjęcie działań wstępnych z natury rzeczy odwracalnych.

Na skutek wniesionych odwołań w piśmie z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [..], Nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i umorzył postępowania w sprawie. W uzasadnieniach potwierdzono stanowisko wyrażone w decyzjach organu podatkowego I instancji co do braku naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do rozpoczęcia długookresowej inwestycji przed 30 listopada 1999 r. Jednocześnie powołano się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wskazujący, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. J. i B. P. złożyli w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym w Ś. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000. I dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego przysługiwało J. P. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołano się także na treść przepisu art. 73 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 76c O.p. Wskazano, że zaliczka jest tylko płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego, dlatego też brak jest podstaw prawnych do żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego. Stwierdzono zatem, że niezależnie od zasadności żądania strony z ww. przepisów jasno wynika, że jest ono bezprzedmiotowe, organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisu art. 72 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w tych przepisach do stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie; art. 73 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 3 pkt 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż zdaniem strony skarżącej powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego podniosła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku na podstawie, których podatnicy wykonując przepisy § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatkowali środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przeznaczając na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych Zakładu Pracy A. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowych sprawach ma zatem zastosowanie poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwalniająca podatników z podatku dochodowego tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. ponieważ decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również nie wskazuje żadnych dowodów, na podstawie których organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie i stwierdził, że strona skarżąca nie rozpoczęła długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych i z jakich przyczyn postępowanie podatkowe prowadzone od 2000 r. w 2004 r. stało się bezprzedmiotowe. Zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 125 O.p., art. 139 § 1 O.p. wskazując, że budzi wątpliwości strony skarżącej, które przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy te które obowiązują w dniu wydania zaskarżonej decyzji, czy te które obowiązywały w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony nie może ona ponosić jakiejkolwiek szkody z tego tytułu, że postępowanie podatkowe wszczęte w 2000 r. zostało zakończone bez jej winy w 2004 r. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 12 O.p., art. 129 O.p., art. 178 § 3 O.p., art. 192 O.p., art. 200 O.p. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych były dla stron tajemnicą, zaś wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedzibie organu jest najbardziej uciążliwym środkiem umożliwiającym wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast nie udzielenie odpowiedzi na pytanie na wniosek stron złożony w trakcie postępowania i nie wyjaśnienie przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych, w rażący sposób narusza wskazane przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia [...]skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze podkreślając, że do czasu zakończenia inwestycji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, gdyż ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie wprowadził przepisów przejściowych. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/05 w sprawie skarżącego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu ww. wyroku podniesiono - wychodząc z definicji inwestycji przewidzianej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, że zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Podniesiono zatem, że z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały podniesione przed dniem 30 listopada 1999 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu, środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej inwestycji. Stwierdzono zatem naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strony skarżące w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2006 r. powtórzyły argumenty zawarte w skardze. Podniesiono, że racjonalnym i usprawiedliwionym horyzontem czasowym dla ochrony praw nabytych jest zakończenie rozpoczętej inwestycji. Co nie oznacza, że ustawodawca nie miał możliwości skrócenia tego okresu, miał poprzez wprowadzenie przepisów przejściowych, ale tego nie uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że znajdują one umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. w wyniku zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Strona skarżąca podstawy zastosowania powyższego przepisu upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygn. akt K 45/01 oraz w fakcie rozpoczęcia przez nią inwestycji długookresowej przed dniem 30 listopada 1999 r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna, jednakże u podstaw podjętych rozstrzygnięć legło nie tylko przekonanie co do braku rozpoczęcia tychże inwestycji długookresowych przez stronę skarżącą lecz przede wszystkim przekonanie organu co do braku możliwości orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych i nadpłacie w tychże zaliczkach po zakończeniu roku podatkowego.

Niewątpliwym jest zatem, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia proceduralna, a mianowicie czy po zakończeniu roku podatkowego w sytuacji złożenia przez stronę skarżącą zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych możliwym jest orzekanie w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłaty w tychże zaliczkach. Od rozstrzygnięcia wspomnianej kwestii uzależnione jest bowiem dalsze procedowanie w przedmiotowej sprawie.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepisy zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że przepisy o zobowiązaniach regulują materialne prawo podatkowe, zaś przepisy o postępowaniu podatkowym procedurę podatkową. Takie łączne unormowanie zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego zapobiega sztucznemu rozdzielaniu tych zagadnień, immanentnie ze sobą powiązanych (por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Unimex, s. 8). Zawarcie w Ordynacji podatkowej przepisów materialnoprawnych, jak i proceduralnych nastręcza pewne problemy interpretacyjne. Wątpliwości pojawiają się w przypadkach, gdy postępowanie wymiarowe toczy się w pewnym odstępie czasu od zaistnienia zdarzenia podatkowego. Generalnie w orzecznictwie administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1983 r. sygn. I SA 1578/82, ONSA 1983, z. 1, poz. 16). Jednakże w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z przepisów prawa, w decyzjach określających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wysokość nie wykonanego zobowiązania (decyzje deklaratoryjne) przyjmuje się za podstawę rozstrzygnięcia stan prawny obowiązujący w dniu powstania tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt III S.A. 624/96 opubl. ONSA 1997/4/155). Powyższa zasada obejmuje jedynie przepisy o charakterze materialnoprawnym, bowiem w odniesieniu do przepisów o charakterze proceduralnym zastosowanie mają te obowiązujące w dniu wydawania decyzji.

Stąd też w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy dotyczące nadpłaty przewidziane w art. 72 - 81 O.p., które niewątpliwie mają charakter materialnoprawny z dnia złożenia wniosków przez stronę skarżącą.

Jednakże należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty prawne muszą funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych. Odnosi się to między innymi do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych oraz instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest, to że wielkość należnego podatku dochodowego jest możliwa do ustalenia dopiero po upływie roku podatkowego. W polskim systemie podatkowym ustawodawca przewidział instytucję zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczkowe pobieranie należności na poczet podatku dochodowego opiera się na założeniu, że dochód, jaki da się ustalić po upływie roku podatkowego, tworzy się nie jednorazowo, ale jest efektem systematycznego (w trakcie roku podatkowego) uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania. Powstawanie dochodu jest więc procesem ciągłym. System zaliczek - wykorzystując to zjawisko - odnosi się do dochodu w ujęciu dynamicznym i umożliwia jego stopniowe przejmowanie już w trakcie roku podatkowego. Kwoty zapłacone zaliczane są na poczet należnego, ustalanego później zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe" Toruń 1999 r., s. 273). Wypada zatem wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.d.o.f. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za grudzień jest uiszczana w wysokości zaliczki za listopad do dnia 20 grudnia. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 1, 4 i 6 u.p.d.o.f.). Wypada wskazać, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Natomiast w wypadku, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik dokona nieprawidłowej wpłaty zaliczki to nie ma możliwości zwrotu zaliczki. Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym nie jest wystarczające stwierdzenie odprowadzenia w ciągu okresu objętego zeznaniem zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania mogą być skonsumowane dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie złożono. Stosownie do art. 75 § 2 O.p. nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek

Mając na względzie powyższe uregulowania nie budzi wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Gd 1856/95, opubl. LEX nr 27290). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że pomimo, że strona złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w 2000 r., to rozstrzygnięcie powyższej kwestii opierające się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło już po upływie roku podatkowego. Strona dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...]. Stąd też za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych wskazujące na możliwość złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, jak i procedowania w zakresie nadpłaty przez organy podatkowe począwszy od dnia złożenia zeznania podatkowego. Niewątpliwym jest bowiem, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 74 § 2 pkt 1 O.p. wskazujący, że jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 (m.in. zeznanie roczne) lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Niewątpliwym jest bowiem, że art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) dokonał zmian w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) poprzez skreślenie art. 24 i dodanie art. 31 ust. 2 pkt 4, co wpłynęło także na zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Fakt, że od 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały już przepisy określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne pozbawił w konsekwencji prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych. A zatem skarżący był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku dochodowego. Te sytuację zmienił dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają powołane wyżej przepisy.

Zresztą takie stanowisko potwierdziła sama strona skarżąca składając stosowny wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w piśmie z dnia [...] w kwocie [...]powołując się na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wskazany wniosek był przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, która została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] Powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/04. Podstawą uchylenia ww. decyzji przez Sąd był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. , a zatem naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art.191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe będzie ocena czy wspólnicy spółki A w dniu [...]byli w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wprawdzie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisach prawa materialnego obowiązujących na dzień wydawania decyzji, jednakże przepisy te stanowią odzwierciedlenie przepisów powołanych przez Sąd, które obowiązywały w późniejszym stanie prawnym, w związku z czym naruszenie to nie jest naruszeniem, które miało wpływ na wynik sprawy, a tylko takie może być podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Należy uznać zatem za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 72 § 1 O.p., art. 73 § 2 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi zatem na zasadność umorzenia postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od zaliczek za styczeń - lipiec 2000 r. na skutek bezprzedmiotowości wyrażającej się w bezzasadności żądań strony skarżącej Sąd nie może rozpoznać pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Sformułowane przez stronę skarżącą pozostałe zarzuty dotyczą kwestii rozstrzygnięcia sprawy co do realizacji przez nią inwestycji długookresowych oraz zastosowania przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, co powinno mieć i miało miejsce w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.