Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 754/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art. 51 par. 1, art. 52, art. 52a,, art. 107 par. 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a, art. 89b ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.T. kwotę 759 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2018 r. S.T. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekającą o solidarnej z "N." Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Strony wraz z pozostałymi członkami zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., w kwocie 148.039 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 66.240 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.964,70 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS" lub "organ I instancji") w następstwie wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, decyzją z [...] lipca 2017 r. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie 148.039 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 66.240 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący odwołaniem z 9 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem postępowania poprzez przyjęcie, że doszło do spełnienia przesłanek solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za zobowiązania Spółki;

2) art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

3) art. 120 oraz art. 121 O.p. przez rozstrzyganie niewyjaśnionych w postępowaniu wątpliwości dotyczących okoliczności stanu faktycznego na niekorzyść Strony postępowania.

Uzasadniając zarzuty Strona wskazała, iż nie neguje spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji skoro organ I instancji wykazał w decyzji bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Ponadto Skarżący przyznał, iż jako członek zarządu Spółki nie wskazał jej mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Nadto zgodził się, iż zaległość podatkowa, która była przedmiotem skarżonej decyzji, dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., gdzie termin płatności za ten okres upływał z dniem 25 lipca 2012 r., tj. w czasie kiedy pełnił obowiązki członka zarządu w Spółce.

Skarżący za bezsporny uznał fakt, iż w przedmiotowej sprawie jako członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie doszło do wszczęcia postępowania układowego, ani też nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Jego zdaniem nie spoczywał na nim w ogóle taki obowiązek, gdyż w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu nie doszło do wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Według niego organ podatkowy prowadząc postępowanie w żadnym stopniu nie wskazał istnienia okoliczności, które powodowałyby konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikające z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwane "u.p.u.n.").

Ponadto Strona wskazała na brak zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., gdyż w 2011 r. zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości majątku oraz przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, która nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania gdyż ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy posłużył się liczbą mnogą dotyczącą wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że literalna wykładnia ww. przepisu bezsprzecznie wskazuje, że nie może mieć on zastosowania wobec dłużnika, który nie uregulował pojedynczego zobowiązania pieniężnego.

Strona za oderwane od istoty sprawy, a mające na celu przedstawienie Spółki w jak najgorszym świetle uznała podane w skarżonej decyzji inne wymagalne zaległości podatkowe Spółki. Z kolei zwracając uwagę, że jako członek zarządu pełnił funkcję w Spółce w okresie od 30 czerwca 2011 r. do 27 lutego 2013 r., wskazał, iż nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Jednocześnie Skarżący uznał, iż nie spoczywał na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do upadłości.

Według Skarżącego pomimo tego, że organ podatkowy zbadał kwestie zaistnienia przesłanek upadłości Spółki dokonał tego w sposób nieprawidłowy, co skutkowało jego błędnym wynikiem, a co za tym idzie wadą samej decyzji.

Końcowo zaznaczył, że Spółka w dniu 14 lipca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2015 r. określającą m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2012 r. w wysokości 8.004 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 156.043 zł, która została zwrócona na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w dniu 13 września 2012 r. Dodatkowo Strona poinformowała, że 14 lipca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony w sytuacji, gdy decyzja NUS z [...] listopada 2015 r. określająca Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2012 r. w wysokości 8.004 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 156.043 zł została uznana za doręczoną Spółce w dniu 16 listopada 2015 r., z kolei NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. (doręczonym 10 marca 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

DIAS odnosząc się do zaistnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich określonej w art. 116 § 2 O.p. jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego w skład zarządu zobowiązanej Spółki, wchodził Skarżący pełniąc funkcję Członka Zarządu. Okoliczność pełnienia powyższej funkcji w dacie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej odzwierciedla odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień [...] stycznia 2017 r., z którego wynika, że Skarżący oraz P.H. zostali wpisani do KRS jako członkowie zarządu z dniem [...] maja 2007 r., natomiast wykreśleni zostali z dniem [...] czerwca 2013 r. Z kolei w myśl uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2013 r. został on odwołany z ww. funkcji członka zarządu Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało K.T. na prezesa zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr [...] z [...] lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało P.R. na członka zarządu Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż Skarżący pozostawał członkiem zarządu ww. Spółki w dacie dokonania zawyżonego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., tj. w dniu 13 września 2012 r., a tym samym może ponosić odpowiedzialności za wynikającą z ww. tytułu zaległość podatkową.

DIAS odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym tj.: bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, zwrócił uwagę, iż działania podejmowane przez organ egzekucyjny na podstawie wystawionego w dniu [...] grudnia 2015 r. tytułu wykonawczego polegające na wystosowaniu zawiadomień z 16 grudnia 2015 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do [...] S.A. w W., [...] S.A. w K. oraz [...] S.A. w K. mające na celu wyegzekwowanie należności nie przyniosły oczekiwanych rezultatów.

Ponadto zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, iż Spółka nie figuruje w bazie jako właściciel pojazdów, co potwierdza wydruk z aplikacji z dnia [...] marca 2016 r. znak: [...]. Z kolei na podstawie informacji zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie występuje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, co potwierdza wydruk z dnia [...] maja 2017 r. Natomiast skierowane do P.R. jako obecnego członka zarządu Spółki wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. do udzielenia informacji dotyczących majątku Spółki (rachunków bankowych, ruchomości, nieruchomości, wymagalnych wierzytelności i innych praw majątkowych) pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało odebrane.

Tym samym DIAS uznał, że w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie udało się doprowadzić do zrealizowania obowiązku wyegzekwowania znacznej części zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, zasadnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż działania organu egzekucyjnego polegającego na podejmowaniu licznych działań mających na celu poszukiwanie możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z majątku Spółki nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu.

DIAS w dalszej części uzasadnienia przechodząc do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, stanął na stanowisku, że dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły podstawy do uznania jej za dłużnika niewypłacalnego. Tym samym za słuszne uznał stanowisko NUS, że w odniesieniu do Spółki wystąpiła pierwsza z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, tj. okoliczność niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Spółka wobec Skarbu Państwa zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., ponadto w czerwcu 2012 r. zaprzestała również płacenia należnych zobowiązań cywilnoprawnych, wobec swojego kontrahenta tj. I. Sp. z o.o. z tytułu budowy budynku wielofunkcyjnego przy ul. [...] w W. (umowa na generalne wykonawstwo z dnia [...] września 2010 r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. z terminem płatności 25 czerwca 2012 r. - kwota faktury podatek VAT 145.137,97 zł - stan ten nie uległ zmianie).

Organ odwoławczy w zaistniałej sytuacji za zasadne uznał stanowisko NUS, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u.n. reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce w III kwartale 2012 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. W związku z powyższym DIAS za niebudzący wątpliwości uznał fakt, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego zgodnie z którym literalna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. bezsprzecznie wskazuje, że nie może mieć on zastosowania wobec dłużnika, który nie uregulował pojedynczego zobowiązania pieniężnego. Tym samym nie zgodził się z argumentacją Strony, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., gdyż w 2011 r. zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości jej majątku oraz przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, gdyż ustawodawca posłużył się w tym przepisie liczbą mnogą dotyczącą nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący, nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., bowiem pomimo zaległości podatkowych jak i cywilnoprawnych Spółki nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

DIAS odnosząc się do zarzutów Strony, iż skoro organ I instancji w wydanej decyzji odnosi się do zaległości, za które Strona odpowiadać nie może, bowiem powstały one po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, to intencją organu nie było ustalenie w sprawie prawdy obiektywnej, a próba przedstawienia faktów, które rzekomo miałyby dowodzić prawdziwości przyjętej przez NUS tezy, wskazał, że zaległości powstałe po zaprzestaniu pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie dotyczące 2013 r. nie wpływają na ocenę, co do daty wystąpienia na gruncie niniejszej sprawy przez Skarżącego ze stosownym wnioskiem o upadłość Spółki. Obrazują natomiast dalsze realia funkcjonowania ww. podmiotu gospodarczego w związku z brakiem stosownego wniosku złożonego we właściwym terminie. W jego przekonaniu NUS wskazując w skarżonej decyzji, iż na dzień wydawania decyzji, Spółka oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. posiadała wobec Skarbu Państwa również zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (należność główna 1.113.602 zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (należność główna 919.932 zł), miał na celu wskazanie, iż z uwagi na niedopełnienie przez członka zarządu obowiązku postawienia Spółki w stan upadłości we właściwym terminie, Spółka generowała dalsze zaległości narażając Skarb Państwa na kolejne straty.

Według DIAS w sprawie nie zaistniała wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. okoliczność pozwalająca na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części skoro pismo z dnia 14 kwietnia 2016 r. wzywające aktualnego członka zarządu Spółki – P.R. w celu udzielenia informacji dotyczących majątku Spółki w związku z posiadanymi zaległościami podatkowymi nie zostało, pomimo dwukrotnej awizacji, przez niego odebrane. Natomiast sam Skarżący samodzielnie nie podjął działania zmierzającego do wykazania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Reasumując DIAS stanął na stanowisku, że zaistniałe w sprawie okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, potwierdza, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, gdyż Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją NUS z dnia [...] listopada 2015 r. określającą między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2012 r., pismem z dnia 25 października 2017 r. zwrócił się do NUS o wskazanie, jakiego rodzaju rozstrzygniecie zapadło w przedmiotowej sprawie. NUS pismem z 2 listopada 2017 r. poinformował, iż postanowieniem z [...] września 2017 r. doręczonym 3 października 2017 r. wznowił postępowanie wobec Spółki w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług miedzy innymi za czerwiec 2012 r. zakończonego decyzja ostateczną z dnia [...] listopada 2015 r. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2015 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 8.004 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 1.113.602 zł - w całości.

DIAS mając na uwadze powyższe stwierdził, iż zaległość podatkowa z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. została określona decyzją ostateczną z [...] listopada 2015 r., która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, zatem na dzień wydania przedmiotowej decyzji, w nim pozostaje.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, doszedł do przekonania, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W toku postępowania podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgromadził szereg dowodów istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzył go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując, którym dowodom dał wiarę - na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności tej odmówił, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

Strona skargą z 6 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postepowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.; naruszenie tego przepisu polegało na wydaniu decyzji NUS oraz utrzymanie jej w mocy przez DIAS mimo, że decyzja NUS wobec Spółki z dnia [...] listopada 2015 r., w której określono VAT za czerwiec 2012 r. nigdy nie została Spółce doręczona w sposób przewidziany w O.p. (nie zostały również spełnione przesłanki umożliwiające uznać ją za doręczoną);

2) art. 116 § 2 O.p.; naruszenie tego przepisu polegało na uznaniu, że za skutki zaniechań popełnionych w kwietniu 2013 r. odpowiadają osoby zasiadające w zarządzie Spółki w czerwcu 2012 r.; Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę, że obowiązek korekty VAT za czerwiec 2012 r. z tytułu niezapłacenia wynagrodzenia z faktury kontrahentowi powstał w kwietniu 2013 r. w związku z brakiem reakcji na wezwanie tego kontrahenta do uregulowania zobowiązania wysłane w marcu 2013 r. i obowiązkiem złożenia korekty deklaracji, której nie dokonał zarząd pełniący obowiązki w kwietniu 2013 r. (którego członkiem nie był Skarżący);

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.; naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. polegało na uznaniu, że przed upływem terminu zapłaty podatku za czerwiec 2012 r. w Spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; w momencie upływu terminu VAT za czerwiec 2012 r. istniało co najwyżej jedno nieuregulowane zobowiązanie wobec I. sp. z o.o. (Spółka była z nim w sporze ze względu na jego opóźnienie w zakończeniu budowy przez kontrahenta) nie stanowi podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; gdyby nawet uznać, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostały spełnione (z czym Skarżący się nie zgadza - zarzut ten jest zgłaszany z ostrożności procesowej), to doszło do naruszenia przez Organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.; Organy podatkowe błędnie bowiem uznały, że w analizowanej sprawie Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; należy zatem podkreślić, że Skarżący wykazał w sposób jednoznaczny, że określenie zobowiązania VAT wobec Spółki za czerwiec 2012 r. w wysokości wskazanej w decyzji z [...] listopada 2015 r. było skutkiem zdarzeń, które miały miejsce w 2015 r., czyli błędów proceduralnych Organów podatkowych oraz niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia zmiany adresu siedziby Spółki przez kolejny zarząd (spowodowało to przeprowadzenie kontroli i postępowania dowodowego bez udziału Spółki i zakwestionowanie w całości VAT naliczonego wykazanego przez Spółkę ze względu na nieprzedstawienie faktur zakupu); nie sposób uznać, że Skarżący może ponosić jakąkolwiek winę (zarówno umyślną, jak i nieumyślną) za te zdarzenia, ponieważ nie miał na nie żadnego wpływu (w tym czasie Skarżący nie był ani wspólnikiem Spółki, ani nie zasiadał w jej zarządzie);

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; naruszenie wskazanych przepisów polegało na nierzetelnym przeprowadzeniu przez NUS oraz DIAS postępowania dowodowego; przede wszystkim Organy podatkowe błędnie uznały, że decyzja z [...] listopada 2015 r. została prawidłowo doręczona; nie może natomiast budzić wątpliwości, że tak nie było, ponieważ NUS całkowicie pominął znany mu adres prowadzenia działalności przez Spółkę; drugim bardzo istotnym błędem w ustaleniu stanu faktycznego było bezpodstawne uznanie, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; NUS całkowicie pominął bowiem fakt, że określenie w decyzji z [...] listopada 2015 r. zaległości podatkowej było spowodowane brakiem jakiegokolwiek udziału przez Spółkę w postępowaniu podatkowym, czego skutkiem było nieprzedstawienie faktur zakupu ujętych w ewidencji zakupu oraz deklaracji za czerwiec 2012 r. (mimo że w czerwcu 2012 r. dokumenty te były w posiadaniu Spółki); Spółka dysponowała tymi dokumentami co najmniej 28 lutego 2013 r., kiedy to Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu (tym samym od tego momentu przestał zajmować się sprawami Spółki - nie miał ani takiego obowiązku, ani nawet uprawnień do dalszego dysponowania dokumentacją Spółki).

Ponadto Skarżący w celu udowodnienia zasadności zarzutu nr 1 (brak prawidłowego doręczenia decyzji z [...] listopada 2015 r., wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z następujących dokumentów:

1) NIP-2 - Zgłoszenie aktualizujące Spółki złożone 22 września 2011 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - w dokumencie tym w (część str. 3 części B, poz. 81 – 91) jako miejsce prowadzenia działalności Spółka wskazała adres: ul [...];[...] W.;

2) NIP-2 - Zgłoszenie aktualizujące Spółki złożone 17 lipca 2012 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - w dokumencie tym w (część str. 4 części B, poz. 79 - 89) jako miejsce prowadzenia działalności Spółka wskazała adres: ul. [...];[...] W.;

3) protokół kontroli podatkowej Spółki z [...] kwietnia 2015 r. ([...]) - na str. 13 Protokołu kontroli wskazano: "Na podstawie systemów informatycznych ustalono co następuje odnośnie firmy N. Sp. z o.o. (...) prowadzenie działalności gospodarczej: [...] W., ul. [...]";

4) decyzja Naczelnika wobec Spółki z [...] grudnia 2017 r. nr ([...]; Naczelnik odmówił w niej uchylenia decyzji z [...] listopada 2015 r. - na str. 3 tej decyzji Naczelnik wskazał, że: "Spółka zgłosiła prowadzenie działalności pod adresem:

ul. [...],[...] W.

ul. [...],[...] W.".

Skarżący zwrócił uwagę, iż celem przeprowadzenia powyższych dowodów uzupełniających jest jednoznaczne wykazanie, że NUS w czasie kontroli oraz postępowania podatkowego dysponował adresem prowadzenia działalności przez Spółkę. Mimo tego wbrew brzemieniu art. 151 § 1 oraz art. 151a O.p. - całkowicie zaniechał prób doręczenia decyzji z [...] listopada 2015 r. pod adres prowadzenia działalności: ul. [...],[...] W.

W konsekwencji stwierdził, iż bezpodstawnie uznano, na podstawie art. 151a O.p., że decyzja z [...] listopada 2015 r. została doręczona. Konsekwencją był brak możliwości wydania decyzji NUS, co jednoznacznie wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W jego ocenie celem przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest zatem wykazanie, że Organy podatkowe przy badania materiału dowodowego pominęły podstawową okoliczność: nie zbadały, czy decyzja z [...] listopada 2015 r. została doręczona.

Uzasadniając zarzuty Skarżący zarzucił, iż NUS bezpodstawnie uznał za skutecznie doręczone pisma wydawane w postępowaniu podatkowym (w szczególności decyzję z [...] listopada 2015 r.), a pozostawiane w aktach sprawy bez podjęcia próby ich doręczenia. W jego ocenie organ I instancji miał obowiązek podjąć próbę doręczenia na wskazane mu miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Strony nie było podstaw do zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 151a O.p., gdyż miejsce prowadzenia działalności było znane organowi co wprost wynika z akt sprawy. Powyższe przesądza, że decyzja z 2015 r. nie została doręczona w rozumieniu przepisów O.p.

W przekonaniu Strony nie sposób uznać, że doszło do doręczenia protokołu z kontroli (ze względu na błędy proceduralne popełnione przy doręczeniu - brak awizowania przesyłki). Konsekwencją było rozpoczęcie postępowania podatkowego wobec Spółki przed doręczeniem protokołu z kontroli.

Skarżący mając na uwadze wykładnię celowościową art. 116 § 2 O.p. uznał, iż odpowiedzialność za zaległości powinny ponosić osoby, które zasiadały w zarządzie w dniu, w którym realizował się obowiązek korekty przez Spółkę deklaracji VAT za czerwiec 2012 r. Obowiązek korekty powstał natomiast najwcześniej w kwietniu 2013 r. (po 14 dniach od otrzymania przez Spółkę wezwania z 20 marca 2013 r. przygotowanego przez I. Sp. z o.o.). Do tego momentu deklaracja VAT za czerwiec 2012 r. była prawidłowa.

Według Skarżącego organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że w lipcu 2012 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z pewnością nie wskazuje na to zawarta w decyzji organu I instancji analiza ekonomiczna za 2011 r. czy też zawarta w aktach analiza za 2012 r. Z przedstawionych tam wskaźników nie wynika żadne niebezpieczeństwo kontynuowania działalności przez Spółkę.

Strona odnosząc się do braku uregulowania należności wobec Spółki zarzuciła, iż organy podatkowe nie zbadały, kiedy upływał termin płatności za tę fakturę. W jej przekonaniu termin ten wynosił, zgodnie z umową na generalne wykonawstwo 18 dni od dnia doręczenia faktury.

Reasumując Skarżący doszedł do przekonania, że osobom, które przestały zasiadać w zarządzie z dniem 27 lutego 2013 r. nie można przypisać jakiejkolwiek winy z tytułu późniejszych zaniedbań Spółki. Nie sposób tym samym twierdzić, że rozliczenia VAT za czerwiec 2012 r. zobowiązywały zarząd w lipcu 2012 r. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Końcowo za kwestię niepodlegającą jakiejkolwiek dyskusji uznał fakt, że osobie zasiadającej w zarządzie Spółki do końca lutego 2013 r. nie można przypisywać jakiejkolwiek winy za późniejsze działania kolejnych członków zarządu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z "N." Sp. z o. o. oraz z pozostałymi członkami jej zarządu za zaległość podatkową wspomnianej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

Zakreślając zatem ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność osób trzecich, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy, występuje jedynie w sytuacji istnienia zaległości podatkowych spółki kapitałowej, dlatego też w pierwszej kolejności organ musi ustalić, czy i w jakiej wysokości istnieją zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, wobec którego toczy się postępowania na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52a o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że do powstania zaległości podatkowej "N." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., za którą, w ocenie organu, solidarną odpowiedzialność ponosi między innymi Skarżący, doszło wskutek złożenia przez I. Sp. z o. o. zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. ze wskazaniem, że jeżeli w ciągu 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia nie zostaną uregulowane należności z ww. faktury, zostanie dokonana korekta, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuły 89a i 89b ustawy VAT regulują zasady stosowania tzw. mechanizmu "ulgi na złe długi", który z jednej strony umożliwia dostawcy (usługodawcy) skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego w sytuacji, w której nie otrzymał on od nabywcy zapłaty za zrealizowane świadczenia, a z drugiej strony nakłada na nabywcę towarów lub usług obowiązek skorygowania VAT naliczonego – jeżeli ten nie uregulował całości bądź części ceny za nabyte świadczenia. Wskazany mechanizm przewiduje zatem, że sytuacja podatkowa dostawcy (usługodawcy) i nabywcy (usługobiorcy) nie jest równoważna. O ile bowiem sprzedawca – pod określonymi warunkami – ma prawo do skorzystania z ulgi, to nabywca ma obowiązek skorygowania VAT naliczonego (p. Roman Namysłowski (red.), Michał Borowski, Marcin Brzezin, Kamil Olczykowski, Marcin Zawadzki, Komentarz orzeczniczy do art.89(b) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX nr 415450).

Jednocześnie w mniejszej sprawie należy przyjąć, że zastosowanie znajdą przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z dnia 30 listopada 2012 r.) Wspomniana ustawa, zmieniająca zasady dokonywania korekty w ramach "ulgi za złe długi" weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., jednakże w myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy) stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zatem podatnik koryguje podatek naliczony (lub odpowiednio należny) na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie wówczas, gdy otrzyma zawiadomienie od kontrahenta, że zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (z określonymi zastrzeżeniami ust. 2-5) i nieuregulowania należności w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia. Po bezskutecznym upływie terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, z których wynika wierzytelność nieściągalna. Korekta podatku naliczonego dłużnika uzależniona jest od zachowania się kontrahenta (otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego), tylko wówczas uruchamia się procedury podatkowe związane z rozliczeniem "ulgi za złe długi". Poprzez umniejszenie podatku naliczonego lub zwiększenie podatku należnego powstaje u podatnika (dłużnika) zaległość podatkowa. Zaległością podatkową w świetle art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Przepis ten nie został wprowadzony przypadkowo. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie można zatem przyjąć, że zaległość podatkowa powstanie (tak jak w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa) po upływie terminu dla rozliczenia danego miesiąca, którego korekta dotyczy. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Termin płatności podatku, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji (art. 47 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u. zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powstaje po upływie 14 dni od dnia, w którym podatnik (dłużnik) złożył korektę (jeśli ta korekta została złożona w zakreślonym terminie) lub był zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 805/10, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOS).

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 595/16 publ. CBOS) wyjaśnił, że obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności podatkowych wynikających z mocy prawa, ale od zachowania wierzyciela, który skorzystał z ulgi za złe długi, który co istotne może ale nie musi skorzystać z tego uprawnienia. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia.

Oznacza to, że dopóki "N." Sp. z o. o. nie otrzymała zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez kontrahenta (wierzyciela), nie miała prawa skorygować podatku naliczonego. Podobnie organ podatkowy nie skorygowałby podatku naliczonego w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres, gdyby postępowanie toczyło się przed otrzymaniem takiego zawiadomienia od kontrahenta (wierzyciela) spółki.

W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa za czerwiec 2012 roku, wyniknęła ze złożonego przez I. Sp. z o. o. zawiadomienia z dnia 20 marca 2013 r, skierowanego do "N." Sp. z o. o., informującego o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Pismo zawierało informację, że jeżeli w ciągu 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia nie zostaną uregulowane należności z ww. faktury, zostanie dokonana korekta, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, zostało ono doręczone "N[...]" Sp. z o. o. w dniu 22 marca 2013 roku.

Tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 89b ust. 3 ustawy o VAT, zaległość podatkowa "N." Sp. z o. o. z tego tytułu zaktualizowała się po upływie 14 dni od dnia doręczania jej, jako dłużnikowi, wspomnianego zawiadomienia, gdyż dopiero z upływem tego terminu zobowiązana była do złożenia korekty podatku naliczonego.

W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległość podatkowa wynikająca ze skorygowania przez I. Sp. z o. o. swojej deklaracji z uwagi na brak zapłaty przez N. Sp. z o. o. kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności przypadał na dzień 25 czerwca 2012 roku, powstała w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku. W pierwotnie złożonej deklaracji nie było bowiem podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego, skorygowanego dopiero w wyniku skorzystania przez wierzyciela, czyli I. Sp. z o. o. z "ulgi za złe długi".

Powyższe ma niezwykle istotne znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstaw odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o. o., w świetle brzmienia przepisu art. 116 § 2 O.p.. Stanowi on, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela bowiem stanowisko wyrażone w cytowanym już powyżej wyroku NSA sygn. akt I FSK 595/16, że członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p., jeżeli nie był członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "N." Sp. z o. o. odwołało Skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2013 roku. Zatem nie był on już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym miała ona obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na doręczone jej w dniu 22 marca 2013 roku zawiadomienie I. Sp. z o. o. z dnia 20 marca 2013 r, o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

Tym samym organy podatkowe, orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z "N." Sp. z o. o. oraz pozostałymi członkami zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., naruszyły przepis art. 116 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie mógł bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową "N." Sp. z o. o. powstałą w związku koniecznością złożenia przez Spółkę korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu wspomnianej Spółki.

Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie skutkiem nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 116 § 2 O.p., jest uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.