Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1651/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 283 par. 2 pkt 5, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Maja Chodacka WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa V.Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "V." Sp. z o.o. w K. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 1.002,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Powyższe rozstrzygniecie oparto na następującym stanie faktycznym.

W dniu 20 maja 2014 r. do Naczelnik Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.002,00 zł. W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynęła korekta przedmiotowej deklaracji, z wykazanym podatkiem do zwrotu w niezmienionej wysokości.

W dniu 18 lipca 2014 r. pracownicy Samodzielnego Referatu Kontroli Podatkowej w oparciu o upoważnienie do kontroli udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 14 lipca 2014 r. (data doręczenia 18 lipca 2014 r.) wszczęli kontrolę podatkową w spółce.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...]z dnia 21 lipca 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia czynności kontrolnych.

Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku. Kontrola podatkowa obejmowała okres od 1 marca 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. W toku kontroli stwierdzono, że podmiot od którego spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego nie odprowadził z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego należnego podatku, czym naraził Skarb Państwa na znaczne uszczuplenia finansowe. W stosunku do tego podmiotu została wydana przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej za marzec i kwiecień 2014 r. do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych lub bezpośrednio do kontrahentów spółki "V" przesłano zapytania co do transakcji, które miały miejsce w marcu i kwietniu 2014 r. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu z kontroli podatkowej. Po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeniach, w których wnioskowano również o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie, w tym ponownego przesłuchania kontrahentów kontrolowanej spółki "V. ", wydano zaskarżone postanowienie z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ dodatkowo wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej za miesiące marzec i kwiecień 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, mając to na uwadze organ postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 1.002,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015 r. (doręczone spółce w dniu 9 września 2015 r.).

W dniu 24 lipca 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym to spółka wniosła o:

1.uchylenie postanowienia Urzędu Skarbowego nr [...],

2.niezwłoczne dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.002,00 zł, zgodnie z wnioskiem podatnika, zawartym we wniosku VAT-ZZ złożonym do Urzędu Skarbowego drogą elektroniczną w dniu 20 maja 2014 r. i następnie 20 czerwca 2014 r., tj. poprzez przeksięgowanie kwoty zwrotu na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2014 r.,

3.wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku.

W uzasadnieniu wezwania spółka podniosła zarzut braku ważnego upoważnienia do kontroli za kwiecień 2014 r. oraz zarzut wstrzymania kwoty zwrotu za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.002,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał ustalenia dokonane w protokole kontroli.

W dniu 16 września 2015 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2015 r., nr [...]o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), art. 283 § 1, § 2 pkt 5, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zwrotu w postępowaniu podatkowym toczącym się na podstawie kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 10 lipca 2015 r. - protokół nr [...], podczas gdy kontrola podatkowa prowadzona była bezpodstawnie, bo w oparciu o upoważnienie, które zgodnie z art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej za kwiecień 2015 r., z tego powodu, że w pozycji 26 upoważnienia zakresem kontroli zostały objęte; prawidłowość rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za III i VI 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku. Tym samym, ponieważ dotychczasowe działania Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. przez czas prowadzenia kontroli podatkowej naruszały art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że kontrola podatkowa prowadzona była bezpodstawnie (weryfikacja rozliczenia podatnika nie była dokonywana w ramach któregokolwiek z postępowań wskazanych w tym przepisie), nie było również możliwe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w zaskarżonym postanowieniu, z tego powodu, że termin ten już upłynął (poprzednie przedłużenia terminu zwrotu były bezpodstawne), a więc nie było czego przedłużać. Zarzucono ponadto, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest zamiar wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie i w oparciu o bezpodstawnie prowadzoną kontrolę podatkową (podana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu podstawa prawna prowadzenia postępowania podatkowego), co oznacza, że organ podatkowy zamierza wstrzymać zwrot na czas postępowania, o którym z góry wiadomo, że będzie prowadzone bezpodstawnie,

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpodstawnym wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w związku z tym, że podstawa wstrzymania zwrotu, podana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest bezzasadna,

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez takie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, z którego wynika, że nie opiera się ono na ustawowych przesłankach, a więc przez uzasadnienie wstrzymania zwrotu koniecznością przeprowadzenia postępowania podatkowego, o którym wiadomo, że będzie się toczyło bez podstawy prawnej, bo na podstawie bezpodstawnie przeprowadzonej kontroli podatkowej,

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z tego, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a ograniczył się do wyrażenia ogólnego stwierdzenia o potrzebie zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Strona skarżąca wskazała, że zarówno protokół kontroli nr [...], jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, na podstawie którego wydano ww. protokół kontroli - upoważnienie nr [...]z dnia 14 lipca 2014 r. - zostały opisane w sposób budzący wątpliwości co do ważności upoważnienia oraz co do istnienia podstawy prawnej do prowadzenia przez organ kontroli podatkowej.

W upoważnieniu nr KP/505-131/2014 i następnie w protokole kontroli nr [...]w pozycji zakres kontroli wpisano jednoznacznie "kontrola prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za III i VI 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku". Nie ulega zatem wątpliwości zdaniem strony skarżącej, że kontrola podatkowa nie została na podstawie ww. upoważnienia wszczęta w zakresie kontroli prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Opis zawarty w poz. 28 upoważnienia tj. "1 marca 2014 – 30 kwietnia 2014", zdaniem skarżącej spółki był okresem za który organ mógł żądać dokumentów w celu weryfikacji rozliczenia objętego zakresem kontroli a więc w celu weryfikacji prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za III i VI 2014 r. Spółka nie zastanawiała się czy dokumenty za kwiecień 2014 r. mogą służyć weryfikacji prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług za III i VI 2014 r.

W ocenie skarżącej spółki błędy zawarte w upoważnieniu nr [...]z dnia 14 lipca 2014 r., oraz następnie przepisane w protokole kontroli nr [...], wskazują na wadliwość upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz na wadliwość samej kontroli podatkowej, a przez to przesądzają o bezzasadności tej kontroli podatkowej.

Dodatkowo strona skarżąca podała, że organ podatkowy zwrócił spółce jeszcze przed doręczeniem protokołu kontroli nr [...]nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za marzec i czerwiec 2014 r. Z uwagi na to, w ocenie skarżącej, kontrola podatkowa miała na celu weryfikację rozliczenia oraz zasadności wykonanego zwrotu (właśnie za te dwa miesiące: marzec i sierpień 2014 r. dokonano zwrotu, co pokrywa się z zakresem kontroli z upoważnienia).

Zdaniem skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając protokół kontroli nr [...]niewątpliwie wykroczył poza zakres kontroli, który został wpisany w upoważnieniu nr [...]z dnia 14 lipca 2014 r., w pozycji 26.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca podniosła, że postanowienie nr [...]zostało wydane bez podstawy prawnej oraz narusza interesy spółki przez to, że pomimo upływu blisko rocznego terminu od daty, w której zwrot podatku powinien nastąpić organ podatkowy nie dokonał zwrotu, oraz przez to, że przez ponad rok czasu od ww. terminu organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego) uzasadniających wstrzymanie zwrotu podatku.

Skarżąca podniosła również, że z uzasadnienia wstrzymania zwrotu podanego w zaskarżonym postanowieniu wynika, że nie opiera się ono na ustawowej przesłance, bowiem przewiduje przedłużenie terminu zwrotu, gdy tymczasem termin ten już upłynął, a ponadto zakłada przedłużenie terminu na czas postępowania, które nie może być prowadzone na tej podstawie, na jakiej zamierza je prowadzić Naczelnik Urzędu Skarbowego. Strona skarżącą wskazała, że dotychczasowe działania organu podatkowego polegające na wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. przez czas prowadzenia kontroli podatkowej naruszały art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że kontrola podatkowa prowadzona była bezpodstawnie (weryfikacja rozliczenia spółki nie była dokonywana w ramach któregokolwiek z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy), a zatem nie było również możliwe przedłużenie w zaskarżonym postanowieniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r., z tego powodu, że termin ten już upłynął (poprzednie przedłużenia terminu zwrotu były bezpodstawne), a więc nie było czego przedłużać.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odnosząc się do zarzutów skargi i wskazał, że zarzut podniesiony przez stronę skarżącą prowadzenia kontroli za kwiecień 2015 r. bezpodstawnie jest chybiony z uwagi na to, iż kontrola nie dotyczyła kwietnia 2015 r. a kwietnia 2014 r., zatem zarzut dotyczy materii nie związanej z przedmiotem sprawy. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu błędnie wszczętej kontroli za kwiecień 2014 r. (według skarżącej spółki kwiecień 2015 r.), organ wskazał, że faktycznie nastąpiła pisarska omyłka w formułowaniu zakresu kontroli w upoważnieniu z dnia 14 lipca 2014 r. Mianowicie zamiast rzymskiej cyfry IV wpisano rzymskie VI. Dokładny zakres kontroli został określony jak wyjaśnia organ w pozycji 29 upoważnienia do kontroli, a dotyczy okresu od "01.03.2014 do 30.04.2014", co stanowi jasno, że kontrola dotyczyła marca i kwietnia 2014 r.

Organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż podatnik przez cały okres kontroli tj. od 14 lipca 2014 r. do 10 lipca 2015 r. trwał w przekonaniu, że kontrola dotyczyła czerwca 2014 r. W opisie zakresu kontroli zaistniała oczywista omyłka, co jednak nie podlega sprostowaniu, a podatnik, działający w tym przypadku przez pełnomocnika był świadom przez cały okres trwania kontroli, że kontrola dotyczy marca i kwietnia 2014 r. Okres objęty kontrolą jasno wskazywał jaki czasookres będzie podlegał weryfikacji i podatnik prawidłowo dostarczał dokumenty do kontroli za marzec i kwiecień 2014 r.

Dodatkowo organ podniósł, że wobec skarżącej spółki prowadzona jest kontrola podatkowa za czerwiec 2014 r. na podstawie upoważnienia nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług, która nie została zakończona do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę. Zatem zrozumiałym jest, że nie można było toczyć kontroli w zakresie tego samego podatku u jednego podatnika za ten sam okres na podstawie dwóch odrębnych upoważnień do kontroli.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że czynności wykonywane przez organ na podstawie upoważnienia do kontroli [...]z dnia 14 lipca 2014 r. nie stanowiły kontroli podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., o której mowa w art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś protokół kontroli [...]nie stanowi protokołu, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że zarzut jest bezpodstawny.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, organ podniósł, że w uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości i w związku z tym termin zwrotu przedłużono do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie o wstrzymaniu zwrotu wydane zostało w związku z zakończeniem kontroli z wynikiem pozytywnym o czym poinformowano stronę w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdzone w protokole kontroli naruszenie przepisów prawa miały być poddane dalszej analizie, o co również wnioskowała strona postępowania w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy wskazał, że postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. w kwocie 1.002,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego, jako że kontrola stwierdziła nieprawidłowości.

Organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił także, że na dzień wydania postanowienia postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte z uwagi na prawo podatnika do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych w terminie 14 dni zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego zwrot przedłużono do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 121 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona przez "V." sp. z o.o. skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowoadministracyjnej zostało poddane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2015 r. o przedłużeniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.002,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Skarżąca spółka wadliwość zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 10 lipca 2015 r. upatrywała w naruszeniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zwrotu podatku w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy kontrola podatkowa stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego prowadzona była bezpodstawnie.

Według skarżącej spółki bezprawność kontroli podatkowej polegała na tym, że w upoważnieniu do kontroli z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...]oraz w protokole z kontroli, określając zakres kontroli wpisano "kontrola prawidłowości rozliczenia i ewidencjonowania podatku VAT za III i VI 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku". Tym samym zdaniem spółki na podstawie opisanego upoważnienia nie została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia i ewidencjonowania podatku VAT za kwiecień 2014 r. i w związku z tym nie było podstaw do przedłużenia zwrotu podatku za ten okres rozliczeniowy (kwiecień 2014 r.).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki.

Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien wykazać przesłanki z których wywodzi o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lipca 2015 r. organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnione jest wynikami kontroli podatkowej za marzec i kwiecień 2014 r. w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w związku z tym postanowiono przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że powyższe postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, z której został sporządzony protokół, odebrany przez pełnomocnika spółki w dniu 10 lipca 2014 r. W tymże protokole zawarte zostały ustalenia w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług także za kwiecień 2014 r. Zatem organ przedłużając termin zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. dysponował wiedzą pozyskaną w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatkowym spółki za kwiecień 2014 r. Skarżąca spółka taką wiedzą też dysponowała, zapoznała się z bowiem treścią przedmiotowego protokołu, składając w dniu 24 lipca 2014 r. zastrzeżenia do protokołu, wnioskując między innymi o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie. Powyższe dowodzi, że skarżąca spółka świadoma była ustaleń pokontrolnych, wskazujących, że organ podatkowy ma wątpliwości, co do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., które w konsekwencji doprowadzą do wszczęcia postępowania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy, tym samym wystąpią przesłanki do wstrzymania zwrotu podatku za kwiecień 2014 r.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m. in. w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co zasadności zwrotu ( której organ dał wyraz w niniejszej sprawie właśnie wszczynając w dniu 18 lipca 2014 r. kontrolę podatkową, a następnie w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), aby organ stał się uprawniony do przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Innymi słowy nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1583/13, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca spółka w zasadzie w tym zakresie przedmiotowego postanowienia nie kontestuje. Natomiast jej zarzuty nakierowane są na wykazanie, że materiał dowody zebrany w toku kontroli podatkowej nie mógł stanowić dla organu podatkowego podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniałoby przedłużenie terminu zwrotu podatku za kwiecień 2014 r., ponieważ kontrola podatkowa w ogóle nie została wszczęta za kwiecień 2014 r.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że rzeczywiście w upoważnieniu do kontroli z dnia 14 lipca 2014 r. w pozycji 26 "zakres kontroli" wpisano "kontrola prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za III i VI 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku". Tak określony zakres kontroli został powielony w protokole kontroli nr [...].

Organ nie kwestionował, że faktycznie wystąpiła pisarska omyłka i zamiast rzymskiej cyfry IV wpisano rzymskie VI. Jednakże według organu powyższy błąd był niezamierzony, a dokładny i prawidłowy czasowy zakres kontroli został określony w pozycji 28 upoważnienia do kontroli, gdzie wskazano dokładnie jakiego okresu kontrola dotyczy, mianowicie okresu "od 01.03.2014 do 30.04.2014".

Rozważenia zatem wymaga, czy wskazanie w pozycji 26 upoważnienia do kontroli (określenie zakresu kontroli) VI 2014 r. zamiast IV 2014 r. było oczywistą omyłka pisarską (tzw. czeskim błędem) jak stwierdził organ podatkowy, czy też kontrola podatkowa faktycznie dotyczyła marca i czerwca 2014 r., co starała się wykazać skarżąca spółka.

Dokładna analiza akt sprawy w tym dokumentacji związanej z przeprowadzoną kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli wskazuje w opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że nastąpiła oczywista omyłka pisarska i zamiast miesiąca kwietnia 2014 r. (IV) w upoważnieniu do kontroli i w samym protokole z kontroli wpisano miesiąc czerwiec 2014 r. (VI) jako okres rozliczeniowy objęty kontrolą podatkową.

Zgodnie z regulacją art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. określenie zakresu kontroli. W myśl zaś § 4 ww. przepisu upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choć nawet mogłoby to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości.

W przedmiotowej sprawie nie ma jednak podstaw, aby przyjąć, że organ podatkowy przekroczył zakres kontroli wskazany w upoważnieniu z dnia 14 lipca 2014 r. W poz. 26 został określony przedmiotowy zakres kontroli (prawidłowość rozliczenia i ewidencjonowania podatku od towarów i usług w związku z wykazanym zwrotem podatku). Natomiast zakres czasowy został prawidłowo określony w poz. 28 gdzie wskazano jako okres objęty kontrolą - 1 marca 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że to właśnie te okresy rozliczeniowe były poddane kontroli podatkowej. Potwierdza to również treść protokołu kontroli w tym m. in. następujące zapisy widniejące w protokole: (1) Dokument podatkowy/ zeznanie podatkowe objęte kontrolą; VAT-7 – za okres 3 (M)/2014 data złożenia 18.04. 2014, kwota dokumentu: - 8.666,00 zł, VAT-7 – za okres 4 (M)/2014, data złożenia: 26.06.2014, kwota dokumentu: - 1.002,00 zł, (2) Kontrolą objęto: ewidencję sprzedaży VAT i nabyć za m-ce marzec i kwiecień 2014 rok, (3) w ustaleniach dotyczących przychodów wymieniono ustalenia (faktury VAT) dotyczące marca i kwietnia 2014 r., (4) Kontrolę odnotowano w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od marca do kwietnia 2014 r.

Wobec powyższego zarzut, że kontrola podatkowa miałaby obejmować nie miesiąc kwiecień 2014 r., a miesiąc czerwiec 2014 r. i w związku z tym nastąpiło bezprawnego rozszerzenia zakresu kontroli, należy uznać za niezasadny, a wskazanie w poz. 26 upoważnienia do kontroli "VI 2014 r." zamiast "IV 2014 r." należy traktować jako oczywistą omyłkę pisarską, która w żaden sposób nie może uzasadniać stanowisko skarżącej spółki o bezpodstawności przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie skarżącej spółki, że przez cały czas kontroli podatkowej trwała w przekonaniu, że kontrola dotyczyła czerwca 2014 r. W aktach tych znajduje się szereg dokumentów (wymienionych w odpowiedzi na skargę), które wskazują w sposób jednoznaczny, że spółka miała pełną świadomość, że kontrolą podatkową objęte są miesiące; marzec i kwiecień 2014 r. (np. pełnomocnictwo złożone przez spółkę w dniu 24 lipca 2014 r. do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej [...]udzielone W. B., a dotyczące podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., wezwanie o dostarczenie dokumentów w związku z prowadzoną kontrolą za marzec i kwiecień 2014 r. odebrane przez pełnomocnika w dniu 18 lipca 2014 r., wezwanie do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony W. F., gdzie w treści wskazano, że przesłuchanie dotyczy prowadzonego postępowania za marzec i kwiecień 2014 r.).

Należy również przypomnieć, że wcześniej zostało wydane postanowienie nr [...]z dnia 21 lipca 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku właśnie za kwiecień 2014 r. i skarżąca spółka w żaden sposób tego postanowienia nie kwestionowała.

W ocenie Sądu, omyłka pisarska ujawniona w pozycji 26 upoważnienia do kontroli nie miała wpływu na wynik kontroli podatkowej, a zgromadzony ramach kontroli materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, co z kolei uzasadniało wydanie przez organ podatkowy postanowienia z dnia 10 lipca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

Organ podatkowy jest uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Tak też uczynił organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.