Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2974/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-637/16-2/GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E.G. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. G. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 maja 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

W czerwcu 1991r. mąż Skarżącej – A. G. na podstawie aktu darowizny, Rep. nr [...] otrzymał nieruchomość. W dniu 11 lutego 2015r. Skarżąca i jej mąż – A. G. zawarli notarialnie majątkową umowę małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na majątek nabyty zarówno przed zawarciem tej umowy (także przed zawarciem związku małżeńskiego), jak i później, z wyjątkiem ograniczeń wynikających z ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012r., poz. 788 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.r.o." Rozszerzenie wspólności majątkowej wiązało się z zamiarem budowy domu na ww. nieruchomości. W związku z powstaniem w bezpośrednim sąsiedztwie tej nieruchomości, bardzo dużego przedsiębiorstwa zajmującego się przetwórstwem drobiu - firmy "C." S.A. i związanymi z tym sąsiedztwem immisjami i niedogodnościami małżonkowie zrezygnowali z budowy na tej nieruchomości i Skarżąca wraz z mężem postanowili sprzedać tę nieruchomość, co częściowo już uczynili w grudniu 2015 roku. Plan budowy wspólnego domu realizować będą w innym miejscu, na innej nieruchomości.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania: czy rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."? Czy Skarżąca musi opłacić podatek dochodowy, w zawiązku ze sprzedażą ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty rozszerzenia ustawowej współwłasności?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższymi pytaniami wskazała, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Skarżąca zauważyła, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, zgodnie z którym umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną, cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udział w tej nieruchomości, zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Zdaniem Skarżącej, włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że za datę nabycia działki, która stanowiła wcześniej majątek odrębny męża Skarżącej, należy przyjąć dzień, w którym nabył on tę działkę do majątku odrębnego. A skoro umowa darowizny nastąpiła w 1991r., zaś sprzedaż nieruchomości w 2015r., to od daty nabycia do sprzedaży nieruchomości minęło prawie 24 lata, zaś ani Skarżąca, ani jej mąż nie uzyskali więc przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka Skarżącej do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ powołał się również na treść przepisów art. 31 § 1 i art. 47 § 1 zd. 1 k.r.o., wskazując że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków. Ponadto organ powołując się na treść przepisu art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p.", dotyczącego odpowiedzialności współmałżonka podatnika za jego zobowiązania podatkowe, wskazał że w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Organ zauważył też, że w niniejszej sprawie Skarżąca nabyła prawo do nieruchomości (nabytej przez męża w drodze darowizny) w dniu 11 lutego 2015r., tj. w dniu zawarcia wraz z mężem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą Skarżąca uzyskała prawo do tej nieruchomości. Powyższe oznacza zdaniem organu, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomość, ale dopiero od momentu, kiedy weszła do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia, jakie Skarżąca chciałaby czerpać z nabycia nieruchomości, datować się będą dopiero od 11 lutego 2015r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że do przychodu ze sprzedaży w grudniu 2015r. nieruchomości nabytej w lutym 2015r., tj. sprzedaży dokonanej przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia stycznia 2009r. Organ zauważył następnie, że na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Organ powołał się następnie na treść przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując że u Skarżącej powstanie źródło przychodu w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości, którą nabyła ona w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową. Dochód z odpłatnego zbycia podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Uzyskany dochód może jednak korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o ile zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe i przy spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 10 sierpnia 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca, reprezentowana przez adwokata K. K., zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 11 lipca 2016r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 września 2016r., w której zarzuciła organowi naruszenie prawda polegające na niewłaściwej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z interpretacją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przedstawioną przez organ w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zauważyła, że użyty w tym przepisie zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. Zdaniem Skarżącej, rezygnacja ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Analiza orzecznictwa sądowego wskazuje jednak, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu, co w opinii Skarżącej potwierdzają poglądy wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, oraz uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., sygn. akt FPS 7/96. Podzielając pogląd wyrażony w tej uchwale, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Skarżąca zauważyła też, że NSA w powołanej uchwale uznał, iż szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, wobec czego konieczne staje się odwołanie do przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, normujących stosunki majątkowe między małżonkami.

Skarżąca wskazała następnie, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. i jest umową, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Skarżąca zauważyła też, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, iż umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może samodzielnie korzystać i rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Skarżąca odnotowała również w tym miejscu, że w doktrynie wyrażono pogląd, według którego włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, organ stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca poprzez umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską nabyła nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym, jeżeli sprzeda nieruchomość przed upływem 5 lat winna zapłacić 19% podatek na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., pominął istotną okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiąca współwłasność łączną z małżonkiem, u którego nie powstaje przychód z tego tytułu, ponieważ sprzedaż następuje po upływie 5 lat od daty nabycia. W opinii Skarżącej, w prawie podatkowym nie przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka, który nabył ją poprzez zawarcie majątkowej umowy małżeńskiej, od której nie upłynęło 5 lat. Wobec powyższego nie ma też normy prawnej, która określiłaby wysokość podstawy opodatkowania dla potrzeb wymierzenia podatku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zdaniem Skarżącej zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy Skarżącą i jej mężem w dniu 11 lutego 2015r. mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym z przyczyn, o których była mowa wyżej, wbrew uznaniu organu podatkowego, sprzedaż nieruchomości, nie wywarła skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego u Skarżącej. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia darowizny przez małżonka Skarżącej w 1991r., któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Skarżąca dodała też, że podczas trwania małżeństwa, a przed zawarciem umowy rozszerzającej wspólność majątkową, dokonała ona wraz z mężem wielu inwestycji na przedmiotowej nieruchomość powiększających jej wartość, między innymi wybudowali oni na tej nieruchomości dom jednorodzinny. Inwestycje te stanowiły, do czasu rozszerzenia wspólności majątkowej, nakład z majątku wspólnego na majątek odrębny męża, a w momencie sprzedaży w znacznym stopniu zwiększyły uzyskaną cenę za nieruchomość. W konsekwencji tego przyjmując interpretację organu, należałoby także wycenić te nakłady i pomniejszyć o ich wysokość podstawę opodatkowania.

W piśmie z dnia 30 września 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuszczono się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy powiększenie majątku wspólnego małżonków umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. o własność nieruchomości, stanowiącej dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, stanowi dla drugiego małżonka nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 456/15, zakończonej wyrokiem z dnia 22 marca 2017r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 456/15.

Należy przypomnieć, że na mocy art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą rozszerzyć wspólność ustawową, między innymi na przedmioty majątkowe należące do majątku osobistego jednego z małżonków - do dnia nowelizacji art. 31 § 1 k.r.o. mocą ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), to jest do dnia 19 stycznia 2005r. określanego mianem majątku odrębnego. Wspólność ustawowa może być także rozszerzona na przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków przez darowiznę (art. 33 pkt 2 k.r.o.).

Jakkolwiek Sąd Najwyższy uznał najpierw, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z małżonków jest umową zbycia tego przedmiotu (uchwała z dnia 14 czerwca 1963r., III CO 24/63), a następnie sprecyzował, że rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą, mającą postać rozporządzenia nieodpłatnego (uchwała z dnia 15 stycznia 1992r., III CZP 142/91), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00) orzekł, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł bowiem, że wynikająca ze stosunku małżeństwa wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej (art. 196 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. – Kodeks cywilny, obecnie: Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) i bezudziałowej, toteż w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego; wspólność ustawowa jest przy tym wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 K.c.). Oznacza to, że cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej, wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego, a zatem opodatkowanie jego połowy obciążałoby w równym stopniu każdego z małżonków; do tego brak jednak odpowiedniej podstawy normatywnej (w przeciwieństwie do opodatkowania wchodzącego w skład majątku wspólnego wynagrodzenia za pracę, otrzymywanego przez każdego z małżonków, którą to podstawę stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie przeczy temu także ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którym jest przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie, skoro od nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka do jej sprzedaży przez oboje małżonków mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji.

W aprobującej glosie do tego wyroku (OSP z 2003r. Nr 4, poz. 47) A. Bartosiewicz ir. Kubacki zaakcentowali brak podstawy prawnej do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej. Z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej wynika bowiem, że dopóki ona trwa, nie da się wydzielić udziałów małżonków, a zatem z przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości nie da się wydzielić udziału przypadającego na małżonka, na rzecz którego wspólność została wcześniej rozszerzona; w szczególności brak podstawy prawnej do przyjęcia, że udział ten wynosi połowę. Nie stanowi jej bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie, podczas gdy wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) i opodatkowane są ryczałtowo. Jeżeli brak norm stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Brak przy tym podstaw do twierdzenia o występowaniu z tego powodu luki konstrukcyjnej w systemie prawa podatkowego, przy jednoczesnej możliwości wystąpienia luki aksjologicznej wobec niezasadnego różnicowania sytuacji podatników wyłącznie w zależności od tego, czy sprzedane przedmioty majątkowe objęte były małżeńską wspólnością majątkową, czy też wspólnością tą objęte nie były.

Późniejsze orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadniczo zaaprobowało wyrażone w omówionym wyroku stanowisko, że rozszerzenie wspólności małżeńskiej na nieruchomość należącą do majątku osobistego (wcześniej: odrębnego) jednego z małżonków nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W szczególności taki pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2016r. (II FSK 313/14) i z dnia 13 maja 2016r. (II FSK 1110/14). W judykatach tych nie odniesiono się do podniesionego przez Autorów glosy zagadnienia niemożności określenia zobowiązania podatkowego jednemu z małżonków, pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast zaakcentowano, że skoro objęcie wspólnością majątkową nieruchomości należącej do majątku osobistego jednego z małżonków nie powoduje wydzielenia części tej nieruchomości, nie można przyjąć, że z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej tę wspólność jeden z małżonków wyzbywa się prawa do nieruchomości, a drugi prawo to nabywa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznaje zasadność poglądu prawnego, w myśl którego datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przedmiotu majątkowego, objętego rozszerzoną wspólnością majątkową małżeńską, jest data nabycia go przez tego z małżonków, który przedmiot ten wnosi do wspólności małżeńskiej. Za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów natury prawnej, ale istotny jest także aspekt aksjologiczny. Argumentacja prawna została już wcześniej przedstawiona. Ogniskuje się ona na analizie instytucji prawnej wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólności bezudziałowej nie będącej współwłasnością, wykluczającej możliwość wydzielenia udziału któregokolwiek z małżonków, a więc przypisania wyzbycia się części majątku przez małżonka, do majątku osobistego którego należał przedmiot majątkowy, na który wspólność rozszerzono (gdyż cały ten majątek nadal pozostaje jego własnością, tyle, że we wspólności) oraz – w konsekwencji powyższego – niemożnością nabycia prawa do tej części majątku przez drugiego z małżonków. Jakkolwiek zgodnie z wykładnią Sądu Najwyższego rozszerzenie wspólności ustawowej jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, jednak nie powoduje nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) objętych nim przedmiotów majątkowych przez małżonka, do którego majątku przedmioty te wcześniej nie przynależały. Ewentualne wątpliwości w tej kwestii powinna rozwiać ocena ratio legis wymienionego przepisu prawa podatkowego, za którą należy uznać "przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami wymienionymi w tym przepisie", jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w omówionym wcześniej wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r. (III SA 2717/00). Ponieważ można zasadnie przyjąć, że zniweczenie zagrożenia spekulacją ustawodawca upatruje w zachowaniu odpowiedniego dystansu czasowego pomiędzy dniem nabycia a dniem odsprzedaży przedmiotu majątkowego (zwłaszcza nieruchomości) przez określony podmiot, dystans ten jest zachowany także w przypadku, gdy od nabycia nieruchomości przez jednego małżonka (do majątku osobistego) do jej sprzedaży przez oboje małżonków (jako składnika majątku wspólnego) mija okres, uznany przez ustawodawcę za wystarczający do wyeliminowania zjawiska spekulacji. Niezależnie więc od tego, że przedstawiona racjonalizacja przepisu wydaje się nieco anachroniczna i nie odzwierciedlająca obecnych uwarunkowań społeczno-ekonomicznych, wyraźnie wskazuje, że nie powinien on swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy.

W ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię można omówić dwa aspekty zagadnienia systemowej niemożności opodatkowania jednego z małżonków, pozostającego we wspólności ustawowej.

Po pierwsze, uznanie, że wskutek rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jeden z małżonków nabył przedmiot majątkowy, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prowadziłoby do opodatkowania także tego małżonka, do którego majątku osobistego należała nieruchomość, na którą rozszerzono wspólność majątkową małżeńską. Zapłata podatku nastąpiłaby wszak z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. Pozostawałoby to w oczywistej i rażącej sprzeczności z zasadą, że podatnikiem może być tylko taka osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.).

Po drugie, na mocy nowelizacji art. 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003r., a uzupełniona została o przepisy, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2004r. i dnia 1 stycznia 2015r., do przepisu tego dodano ustępy 3 – 6, odnoszące się do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i osiągających przychody z najmu lub umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), których przedmiotem są składniki majątku objęte tą wspólnością. Precyzując zasady opodatkowania dochodów z wymienionego źródła, uzyskiwanych przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej lub podobnej regulacji, odnoszącej się do przychodów (dochodów) ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., mimo świadomości przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, restrykcyjnego kierunku wykładni przepisów normujących zagadnienie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych innych przedmiotów majątkowych. Można stąd wyprowadzić wniosek, że pozostawienie tej kwestii bez szczególnego uregulowania – w przeciwieństwie do dochodów z najmu i umów o podobnym charakterze - wynikało z zamysłu ustawodawcy, co z jednej strony przemawia za prawidłowością dotychczasowego kierunku sądowej wykładni tych przepisów, a z drugiej strony sprawia, że brak jest podstaw do doszukiwania się luki konstrukcyjnej w ustawie podatkowej.

Pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny znajduje wprawdzie potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2014r. (I SA/Po 456/12), jednak jest to orzeczenie odosobnione i nie zostało zweryfikowane instancyjnie. Stwierdzić natomiast należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest bowiem nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przyjęta przez Skarżącą wykładnia tego przepisu oraz ocena jego zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jest więc prawidłowa.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 z późn. zm.).