Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2007/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1-2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2319/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2319/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 27 maja 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. (dalej: skarżący, strona) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT)za kwiecień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że ww. postanowienie zostało wydane po uprzednim wydaniu w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia nr [...], w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w przedmiocie wymiaru VAT. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej:O.p.) i podkreślono, że postanowienie to było wyłącznie konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazano, że decyzje określające zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r. zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P., w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa). Odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego) w dniu 17 czerwca 2010 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego strona dowiedziała się w dniu 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. i okoliczność ta spowodowała, że w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie tego terminu. Do wniosku załączyła kopię wcześniej wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy, gdyż decyzje zostały jej przekazane przez teściową "około 15 czerwca 2010 r." Teściowa, osoba starsza nie pamiętała dokładnej daty ich odbioru, ale stwierdziła, że przesyłkę odebrała siedem do dziesięciu dni wcześniej.Po przeanalizowaniu wniosku oraz podniesionych w nim argumentów wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. organ podatkowy odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji dopatrując się zawinienia w jego uchybieniu. Ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został stronie przywrócony organ odwoławczy wydał wskazanena wstępiepostanowienie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:prawa procesowego, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p. ponieważ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, by na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji była adnotacja, że odbierający korespondencję dorosły domownik (teściowa) podjął się doręczenia przesyłki, co jest warunkiem uznania jej za doręczoną w trybie art. 149 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy odmówił mu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że nie wykazał braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jak również wniosek o jego przywrócenie złożył z uchybieniem terminu do jego złożenia zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. termin ten organ liczył od dnia 15 czerwca 2010 r., czyli daty zapoznania się z decyzjami. Nie zgadzając się z powyższym uzasadnieniem strona podniosła, że organ nie rozważał kwestii oddania przesyłki i braku adnotacji o zobowiązaniu się teściowej do jej przekazania. Dalej podatnik wskazał, że organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po terminie, pod warunkiem, że wraz z odwołaniem nie złożono wniosku o przywrócenie terminu. Ponieważ skarżący najpierw złożył odwołanie, które zdaniem organu okazało się spóźnione, a następnie wniosek o przywrócenie terminu to po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania. Wniesiono również o przesłuchanie Z. P. na okoliczności związane z odbiorem przesyłki. Skarga została uzupełniona pismem pełnomocnika z dnia 10 maja 2010 r., w którym odniesiono się do kwestii doręczenia zastępczego i znaczenia oświadczenia o podjęciu się odbiorcy doręczenia przesyłki oraz wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 15 czerwca 2010 r., kiedy podatnik powziął wiedzę o wydanych decyzjach termin do ich zaskarżenia nie upłynął. Nie wiedział też, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania, gdyż z relacji teściowej wynikało, że przesyłkę odebrała najwcześniej 5 czerwca 2010 r. Informację o uchybieniu terminowi powziął w dniu 25 czerwca 2010 r. i licząc termin do złożenia wniosku o jego przywrócenie od tej daty, wniosek złożony w dniu 29 czerwca 2010 r. został złożony w terminie zakreślonym w art. 162 § 2 O.p. Dodatkowo wskazano na orzecznictwo sądowe wspierające zdaniem strony jej stanowisko.

2.2.Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżone postanowienie jest konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3. Uzasadnienie Sądu I instancji

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 O.p. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane po tym, jak postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 maja 2010 r. Jednakże nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl2272/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił to postanowienie.Wobec tego Sąd I instancji uznał, że skoro z obrotu prawnego usunięto ostateczne postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest przedwczesne.

3.3.Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 149 O.p. Sąd I instancji uznał, że nie jest on zasadny. Zdaniem Sądu, akta administracyjne potwierdzają spełnienie wszystkich przesłanek doręczenia przewidzianych w tym przepisie, w szczególności w zakresie zobowiązania się domownika do oddania pisma adresatowi. Czynność doręczenia pisma we wskazanym trybie zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki i od tej daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki, nawet wtedy, gdy domownik nie odda pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu. W przypadku spóźnienia się z wniesieniem odwołania z powodu zaniechań domownika adresat pisma może jedynie domagać się przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p.Zatem w ocenie Sądu I instancji doręczenie decyzji w dniu 2 czerwca 2010 r. było skuteczne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, którą wywiódł organ podatkowyzaskarżono ww. wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej:p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy im uchybił, podczas, gdy zgromadził on pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów strony, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało go do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe uznanie doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. i w konsekwencji do uchylenia również rozstrzygnięcia ([wydanego] - przyp. własny NSA) w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia organu odwoławczego przez Sąd I instancji mimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego "wyeliminowania" przez tenże Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to "wyeliminowanie" nastąpiło w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I instancji nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, albowiem w dacie jego podjęcia było ono zgodne z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.3.W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stanowiska strony i podtrzymał własną argumentację.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012r. podatnik wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., powołując się na treść art. 207 § 2 p.p.s.a.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty.

5.2. Na wstępie wypada podkreślić, że w odniesieniu do skarżącego w analogicznych sprawach zapadły już prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z dnia 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 1523/11; wyrok z dnia 4 września sygn. akt I FSK 1606/11; z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1619/11. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela a przedstawioną w nich argumentację przyjmuje jako własną.

5.3. Za chybiony należy uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle nie wypowiedział się o tym, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji aby przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było naruszenie tych przepisów. Za przyczynę taką Sąd ten uznał (aczkolwiek wadliwie, o czym dalej) wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. To zdarzenie uczyniło - zdaniem Sądu I instancji - przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminowi odwoławczemu. W takim stanie rzeczy analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie przystaje do motywów zaskarżonego wyroku.

5.4. Trafne natomiast okazały się pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają do podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na uchylenie - w wyniku odrębnej kontroli sądowej zakończonej nieprawomocnym wyrokiem – postanowienia odmawiającego stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skutecznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a tak wadliwie właśnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

5.5.Jak już wspomniano, jedynym wskazanym w zaskarżonym wyroku powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd I instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia, wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji procesowej Sąd I instancji sformułował ocenę o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.Zaprezentowana przez Sąd I instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Uwzględnienie zapatrywań tego Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Idąc bowiem za tokiem rozumowania Sądu należałoby przyjąć, że gdyby chronologia rozpoznania skarg była inna, to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi nie byłoby przedwczesne (konsekwentnie zapewne tak samo należałoby postrzegać sytuację, w której nie wniesiono skargi do sądu na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu). Kolejność rozpoznania skarg zależy przy tym od zupełnie innych elementów (przede wszystkim momentu wpływu poszczególnych spraw do Sądu) niż te, które powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy wydający tego rodzaju postanowienie, rzutując w konsekwencji na jego prawidłowość. Kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły zatem, wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu.

5.6.O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia stwierdzenia stanu dochowania lub niedochowania czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i orzecznictwo tam powołane; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym wedle konstatacji Sądu I instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie.

5.7.Sądowi, w składzie, który rozpoznał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów O.p. wskazujące na to, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu powinno być poprzedzone uprzednim rozpatrzeniem w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W sposób obszerny rzeczone zagadnienie zostało omówione m.in. w powołanych wyżej wyrokach NSA: z dnia 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 1523/11; z dnia 4 września sygn. akt I FSK 1606/11; z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1619/11. Należy zauważyć, że nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 O.p. w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

5.8.Po pierwsze, w analizowanym przypadku skarżący najpierw złożył odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tym tle powstaje zatem pytanie, jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu, zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. W orzecznictwiesądów administracyjnych (które również szeroko omówiono w przywołanych wyżej wyrokach) przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie. Zatem należy przyjąć, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei pozwala na tym etapie wyrazić co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd I instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu, a tym samym poddać takie zapatrywanie dalszej jeszcze weryfikacji co do jego trafności.

5.9.Po drugie w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - jak słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek wspomniany pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych.

5.10.O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania.

5.11.W konkluzji należy stwierdzić, że za punkt wyjścia należy uznać każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. Nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Powyższy pogląd jest zbieżny z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, opubl. CBOSA.

5.12. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.