Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2355/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 oraz art. 5 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 372/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 372/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w toku postępowania ustalono, że strona w dniu 16.09.2015 r. wystawiła 9 faktur korygujących z tytułu przepadku zadatku (przyczyna podana na fakturach korygujących) w związku z realizacją umowy z dnia 30.08.2011 r., zawartą pomiędzy skarżącą (sprzedającym), a spółką L. sp. z o.o. (kupującym, dalej: L.), której przedmiotem była dostawa maszyny centrum laserowe [...].

Zdaniem organów podatkowych analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że okoliczności związane z realizacją umowy dostawy centrum laserowego [...] oraz wystawienie ww. faktur korygujących, których przyczyną miał być przepadek zadatku za ww. maszynę wskazują, że głównym celem transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami było uzyskanie korzyści w postaci zatrzymania wpłaconych kwot zaliczek oraz korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT w związku ze skorygowaniem in minus podatku należnego. W ich ocenie spółka bezzasadnie wystawiając faktury korygujące, zaniżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Organ drugiej instancji analizując transakcje związane z nabyciem i sprzedażą przez stronę ww. urządzenia laserowego wskazał, że w dniu 30.08.2011 r. pomiędzy skarżącą, a spółką L. została zawarta umowa na dostarczenie tej ostatniej tego urządzenia oraz w tym samym dniu, tj. 30.08.2011 r. pomiędzy skarżącą, a T. spółka z o.o. sp. k. (dalej: T.) została zawarta umowa na dostarczenie stronie urządzenia [...], identycznego z tym, jakie miała ona dostarczyć spółce L. Organ podniósł, że istnieją zatem dwie wersje tej umowy w sposób zasadniczy różniący się zapisami co do warunków płatności za ww. urządzenie, ceny oraz terminu jego dostawy przy czym żadna z osób będących sygnatariuszami ww. umowy nie potrafiła wyjaśnić faktu istnienia dwóch tak różnych wersji.

Ponadto spółka L. dokonała wpłat zaliczek na poczet dostawy ww. urządzenia od skarżącej, co zostało udokumentowane fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez spółkę. Źródłem finansowania wpłat zaliczek było dofinansowanie otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) na podstawie umowy podpisanej w dniu 04.06.2010 r. przez beneficjenta L., której wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy przejęła następnie A. sp. z o.o. (dalej: A.). Zgodnie z tą umową dofinansowanie wydatków związanych z nabyciem ww. urządzenia nie mogło przekroczyć 70%.

Skarżąca dokonała płatności zaliczek na poczet dostawy urządzenia [...]od T., co zostało udokumentowane wystawionymi przez tę spółkę fakturami zaliczkowymi, a nabycie urządzenia przez skarżącą od T. nastąpiło w dniu 28.06.2012 r. na podstawie faktury z dnia 28.06.2012 r., przy czym kwota pozostała do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych wcześniej zaliczek, została uiszczona ze środków pochodzących z pożyczki pozyskanej przez stronę od T. [...] na podstawie umowy z dnia 15.06.2012 r. Zabezpieczenie spłaty pożyczki stanowiła umowa zastawu rejestrowego zawarta w dniu 21.06.2012 r., pomiędzy spółką, a podmiotem udzielającym jej pożyczki - przedmiotem zastawu było urządzenie [...]oraz deklaracja wekslowa złożona przez R.O. Ww. urządzenie zostało dostarczone przez T. do L. w dniu 28.06.2012 r., jednakże nie zostało ono zainstalowane i uruchomione z uwagi na nieprzygotowanie przez użytkownika ostatecznego miejsca pracy maszyny. Instalacja i uruchomienie maszyny nastąpiło w dniach 06.05 - 29.05.2013 r. pod innym adresem, jednakże urządzenie [...] było kompletnie sprawne dopiero w grudniu 2014 r. Przedmiotowe urządzenie w dniu 31.01.2015 r. zostało przyjęte w spółce jako środek trwały.

Skarżąca spłaciła pożyczkę udzieloną przez T. [...] częściowo, po czym zaprzestała spłaty w związku z czym T. [...] przejął urządzenie będące przedmiotem zastawu. Wydanie przez spółkę maszyny nastąpiło w dniu 30.07.2015 r., po czym maszynę przetransportowano do Niemiec. Z tytułu tego wydania nie została wystawiona faktura ani żaden inny dokument księgowy, co zostało potwierdzone w informacji uzyskanej od szwajcarskiej administracji podatkowej, jak również prezesa zarządu skarżącej, który podczas kontroli podatkowej wyjaśnił, że sporządzone faktury są jedynie dowodami wewnętrznymi w celu opodatkowania przejęcia maszyny przez wierzyciela (spółka sporządziła bowiem w dniu 14.08.2015 r. fakturę nr [...] na dostawę maszyny [...], wartość netto 450.000,00 euro, a następnie w dniu 01.10.2015 r. sporządziła fakturę korygującą nr [...] do ww. faktury VAT i skorygowała podstawę opodatkowania o kwotę podatku VAT, tj. o kwotę (-) 84.146,34 euro oraz podatek VAT o kwotę (-) 19.353,66 euro; w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT za III kwartał 2015 r. Spółka zaewidencjonowała oba dokumenty, co ostatecznie spowodowało, iż z tytułu wydania urządzenia Spółka zaewidencjonowała podstawę opodatkowania wg stawki 23% w kwocie 1.516.536,59 zł, podatek VAT w kwocie 348.803,41 zł oraz wartość brutto 1.865.340 zł, stanowiącą równowartość 450.000 euro).

Skarżąca pismem z dnia 12.01.2015 r. wezwała A. (która stała się stroną umowy na dostawę urządzenia laserowego w miejsce spółki L. na podstawie umowy o przejęcie długu z dnia 02.07.2013 r.) do zapłaty pozostałej kwoty, wynikającej z umowy z dnia 30.08.2011 r., pod rygorem odstąpienia od tej umowy.

Następnie w dniu 17.02.2015 r. skarżąca wystosowała do A. oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 30.08.2011 r. na dostawę centrum laserowego, zawierające informację, iż skutkuje to przepadkiem wpłaconego zadatku i prawem naliczenia kary umownej. A. zwróciła się w dniu 19.02.2015 r. do strony o prolongatę spłaty pozostałej kwoty do końca 2015 r., na co spółka wyraziła zgodę (do dnia 15.09.2015 r.), zastrzegając, iż brak wpłaty w wyznaczonym terminie skutkować będzie konsekwencjami odstąpienia od umowy. Przy czym w aktach sprawy znajduje się także kopia pisma datowanego również na dzień 19.02.2019 r., w którym strona wyraża zgodę na prolongatę terminu spłaty do końca III kwartału 2015 r. Jak zeznał Syndyk masy upadłości spółki A. w dokumentacji spółki brak jest dokumentu, wg którego termin spłaty ostatniej raty należności za urządzenie laserowe upływałby z dniem 15.09.2015 r. Syndyk zeznał, że był związany terminem zapłaty przypadającym na dzień 30.09.2015 r. Świadek R.O. (ówczesny prezes zarządu spółki A.) zeznał, że wydaje mu się, iż J.S. zmienił zdanie i termin został skrócony do dnia 15.09.2015 r. Początkowo był to termin 30.09.2015 r. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka J.S. (prezes zarządu strony) zeznał, że po rozpatrzeniu pisma A. wyraził zgodę na przesunięcie terminu - początkowo do dnia 15.09.2015 r., a ostatecznie do dnia 30.09.2015 r.;

W dniu 16.09.2015 r., spółka wystawiła 9 faktur korygujących dla A., podając jako przyczynę korekty cyt.: "przepadek zadatku zgodnie z umową nr [...], aneks nr 3". Faktury te zostały dostarczone do A. za pośrednictwem poczty w dniu 28.09.2015 r.

A., reprezentowana przez Syndyka masy upadłości, nie uznała ww. faktur korygujących i wezwała skarżącą do zwrotu zapłaconych zaliczek na poczet przyszłej dostawy urządzenia laserowego, a następnie złożyła w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak było uzasadnienia dla wyboru skarżącej jako dostawcy urządzenia laserowego. Jak wynika z akt sprawy kontrola przeprowadzona przez [...] Agencję Rozwoju Regionalnego [...] wykazała, że wybór strony jako dostawcy urządzenia laserowego odbył się w sposób niejasny, na podstawie niekompletnych dokumentów oraz z naruszeniem zapisów informujących o przeprowadzonym postępowaniu ofertowym. Zdaniem organu, okoliczności wskazane przez Agencję wyraźnie wskazują, że zamiarem spółki L. było, aby to skarżąca, a nie inny podmiot, dostarczyła centrum laserowe. W przeciwnym wypadku, działający w imieniu L. prezes zarządu, znając brak doświadczenia skarżącej w zakresie sprzedaży tego typu specjalistycznych urządzeń, posiadając wiedzę o istnieniu spółki T., a nawet uzgadniając z tym podmiotem parametry techniczne urządzenia, znając wartość takiego urządzenia (lub mogąc z łatwością się o tej wartości dowiedzieć), nie wysłałby zapytania ofertowego do skarżącej, kompletnie nie znanej na rynku jako dostawca specjalistycznych urządzeń laserowych, a następnie nie przyjąłby od niej oferty po cenie wyższej aniżeli możliwa do uzyskania od spółki T., od której urządzenie nabyła skarżąca.

Według organu takie działanie ukierunkowane na wybór tylko i wyłącznie oferty skarżącej miało na celu stworzenie możliwości późniejszego swobodnego kształtowania warunków dostawy i zapłaty za przedmiotowe urządzenie poprzez aneksowanie umowy na jego dostawę.

Organ odwoławczy podkreślił, że opisane wyżej okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie świadczą, iż na pewnym etapie realizacji umowy z dnia 30.08.2011 r. na dostawę urządzenia laserowego do spółki L., a później A. - w sposób świadomy dążono do tego, aby umowa ta nie została zrealizowana, a zapisy dotyczące warunków płatności (w których płatności określono jako "zadatki" w jednej z wersji ww. umowy oraz w aneksie nr 3), zostały w sposób celowy sformułowane w ten sposób, aby skarżąca mogła zatrzymać uprzednio otrzymane wpłaty na poczet ceny urządzenia laserowego, obniżając jednocześnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. (dzięki wystawieniu A. faktur korygujących) podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, co z kolei umożliwiło skarżącej wystąpienie z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT za III kwartał 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie zapisy obu ww. umów zostały sporządzone w ten sposób, aby chronić i zabezpieczać interesy jedynie skarżącej, natomiast dla nabywcy ww. urządzenia laserowego zapisy te niosły tylko niekorzystne skutki: nie zawierały żadnych zapisów dyscyplinujących, nakładających na stronę (jako sprzedającego) jakiekolwiek sankcje w przypadku, gdyby to ona nie wywiązała się ze swojego zobowiązania, co miało miejsce. W jednej z wersji przedmiotowej umowy wskazano, że dostawa (uruchomienie) maszyny nastąpi w terminie do dnia 30.03.2012 r., natomiast w drugiej (w której wskazano na zadatki) termin ten określono na 21 dni od dnia zapłaty ostatniej raty. W efekcie żaden z ww. terminów nie został zachowany, urządzenie [...] było kompletnie sprawne dopiero w grudniu 2014 r. Ponadto skarżąca wyraziła zgodę na prolongatę terminu spłaty na dzień 30.09.2015 r., po czym przed tym terminem (w dniu 30.07.2015 r.) urządzenie zostało wydane jako przedmiot zastawu i sporządzone zostały faktury korygujące.

Organ zauważył przy tym, że twierdzenie strony odnośnie przekazania do PARP obydwu wersji umów w 2011 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach, gdyż z informacji pochodzącej z PARP wynika, że wersja umowy z dnia 30.08.2011 r. (w której zapłaty na poczet dostawy urządzenia określono jako "zadatki") została dostarczona do PARP wraz z wnioskiem o płatność, złożonym w dniu 30.10.2012 r. Z kopii ww. wniosku, przesłanej przez PARP przy piśmie z dnia 26.02.2016 r. wynika drukowana data podpisania wniosku przez prezesa zarządu spółki L.: "23.11.2012", która została następnie przekreślona przez pracownika PARP i zastąpiona datą "29.04.2013 r.". Na wniosku znajduje się również adnotacja pracownika PARP z datą 29.04.2013 r.: "sprawdzono pod względem merytorycznym [..]". Z informacji uzyskanej od PARP wynika również, iż umowa z dnia 30.08.2011 r. w dwóch różnych wersjach (opisanych wyżej) została dostarczona do [...] w ramach działań pokontrolnych prowadzonych w związku z kontrolą projektu oraz, że beneficjent pomocy tj. spółka A. został wezwany do zwrotu środków otrzymanych w trakcie realizacji projektu.

Organ odniósł się także do zarzutów skarżącej związanych z winą Syndyka masy upadłości A. w braku realizacji umowy z dnia 30.08.2011 r. Organ wskazując na okoliczności związane z przejęciem na stan środków trwałych urządzenia laserowego przez skarżącą, własnością tego urządzenia, a następnie jego przejęciem przez T. [...] oraz wywiezienia urządzenia w związku z ustanowieniem zastawu rejestrowego wobec zaprzestania spłaty pożyczki przez skarżącą, a także nie przedłożenia przez skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że informowała Syndyka o terminie przejęcia i wywozu maszyny, wskazał, że to na skutek działań skarżącej nie doszło do realizacji umowy. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona sporządziła korekty do faktur zaliczkowych i zatrzymała wpłacone kwoty w okresie, gdy skarżąca nie była w posiadaniu przedmiotu dostawy, a nabywca miał czas na realizację wpłaty IV raty do dnia 30.09.2015 r. Poza tym strona nie zwracała się do Syndyka o zapłatę brakującej kwoty w celu realizacji umowy na dostawę przedmiotowej maszyny.

Organ odwoławczy wskazał także, że Syndyk nie ujął w spisie masy upadłości spółki A. urządzenia o nazwie [...], gdyż urządzenie nie było użytkowane przez A., ani przejęte, ani spółka ta nie dysponowała tym urządzeniem.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie wywiązała się z warunków umowy, świadomie (mimo otrzymania środków pieniężnych od nabywcy) zaprzestała spłacania pożyczki, przez co utraciła (ze względu na ustanowiony zastaw) urządzenie będące przedmiotem umowy dostawy, jednostronnie wypowiedziała umowę i zatrzymała wpłacone kwoty następczo nazwane "zadatkami".

W ocenie organu odwoławczego spółka w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie miała podstaw do wystawienia faktur korygujących oraz do zmniejszenia z tego tytułu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego. Spełniono jedynie formalną przesłankę do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2015 r. - w posiadaniu Spółki znajduje się potwierdzenie doręczenia spółce A. faktur korygujących (wymienionych na wstępnie niniejszej decyzji) za pośrednictwem poczty w dniu 28.09.2015 r., jednakże nie wystąpiły przesłanki merytoryczne, wynikające z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż skarżąca celowo dokonała ułożenia stosunku prawnego, w celu uzyskania korzyści zwrotu podatku VAT w rozumieniu wskazanych przepisów;

- art. 191, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy,

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że w świetle całokształtu okoliczności całej sprawy teza organów podatkowych o tym, iż umowa z dnia 30 sierpnia 2011 r. zawarta pomiędzy skarżącą a spółką L., dotycząca dostawy urządzenia laserowego oraz aneksy do tej umowy, zostały celowo tak ukształtowane, aby skarżąca mogła zatrzymać wpłacone jej kwoty jako zadatek i skorygować podatek należny oraz osiągnąć zwrot podatku od towarów i usług jest prawdziwa.

Zdaniem tego Sądu przemawia za tym fakt, że sporządzone zostały dwie wersje umowy z dnia 30 sierpnia 2011 r., różniące się co do zapisów odnośnie warunków płatności, ceny a także terminu dostawy urządzenia. Ponadto brak było uzasadnienia dla wyboru skarżącej jako dostawcy urządzenia laserowego (wybór tego podmiotu jako dostawcy urządzenia laserowego, odbył się w sposób niejasny, na podstawie niekompletnych dokumentów oraz z naruszeniem zapisów informujących o przeprowadzonym postępowaniu ofertowym), a spółka, której oferta została wybrana (skarżąca) nie specjalizowała się w asortymencie będącym przedmiotem dostawy, a zajmowała się handlem obuwiem oraz wynajmem pomieszczeń dzierżawionych od osób fizycznych. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2011 r. strona zawarła z firmą T. umowę na dostawę takiego samego urządzenia. Niezrozumiałe jest więc dlaczego spółka L. nie zawarła wprost takiej umowy z firmą T..

Wobec tych okoliczności Sąd wskazał na stanowisko organów, iż zamiarem spółki L. było, aby to właśnie skarżąca stała się dostawcą urządzenia, co miało na celu stworzenie możliwości późniejszego swobodnego kształtowania warunków dostawy i zapłaty. Obie wersje umowy nie zawierały żadnych warunków dyscyplinujących dostawcę tj. skarżącą. Ponadto strona wyraziła zgodę na prolongatę terminu zapłaty do 30 września 2015 r., a później przed tym terminem (30 lipca 2015 r.) urządzenie zostało wydane jako przedmiot zastawu.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej, iż to z winy Syndyka Masy Upadłości A. nie doszło do realizacji umowy z dnia 30 sierpnia 2011 r. Przeczą temu takie okoliczności i fakty, jak to, że w dniu 31 stycznia 2015 r. skarżąca przejęła na stan środków trwałych urządzenie [...], co świadczy o tym, że przestała traktować urządzenie jako towar handlowy. Urządzenie stało się własnością strony, w skutek czego Syndyk nie miał prawa bez jej wiedzy używać go, samodzielnie zezwalać na korzystanie z urządzenia. Bezsporne jest, że początkowo pewne kwoty na poczet dostawy urządzenia laserowego wpłacała na rzecz skarżącej spółka L., a później następca prawny tej ostatniej spółka A., co jednak, zdaniem Sądu, pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego, tzn. czy te wpłaty należy traktować jak zaliczki, czy też zadatki. Istotne jest to, że otrzymanie zarówno zaliczki czy też zadatku, podobnie przedpłaty czy raty, wiąże się z powstaniem obowiązków w podatku od towaru i usług.

Skarżąca otrzymując przedmiotowe kwoty zobowiązana była zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do wystawiania faktur, co też uczyniła. W ocenie Sądu Skarżąca, aby zasadnie wystawić faktury korygujące musiałaby zwrócić otrzymane kwoty, czego nie uczyniła. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły materialnoprawne przesłanki zawarte w art. 29a ust. 10 pkt. 3 tej ustawy, które dawałyby podstawę do dokonania korekty faktur. Art. 29 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej doszło. Niewątpliwym jest, że skarżąca nie zwróciła nabywcy otrzymanych przed dokonaniem sprzedaży kwot. W efekcie skarżąca nie miała podstawy do wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia z tego tytułu podstawy opodatkowania, a także kwoty podatku należnego.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie naruszyły prawa materialnego. Za niezasadne Sąd ten uznał również zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia prawa procesowego w postaci art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poddały go wnikliwej analizie i ocenie, wyprowadzając logiczne wnioski i dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych.

2.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 19a ust. 8 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca, aby zasadnie wystawić faktury korygujące musiałaby zwrócić otrzymane kwoty, czego nie uczyniła, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie zadatek został zatrzymany i nie jest on zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT,

2) art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) poprzez jego niezastosowanie,

3) art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 oraz art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktur korygujących, podczas gdy w momencie nabycia przez skarżącą maszyny przysługiwało jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, gdyż maszyna była nabyta w celu dalszej odsprzedaży.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1) rażącą obrazę art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji pominął dowody potwierdzające zmianę charakteru prawnego zadatku, oparcie wyroku na wybiórczych dowodach, wskazanych przez organ podatkowy, przyjęcie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, sporządzenie uzasadnienia wyroku, które pomija znaczną część okoliczności sprawy oraz część materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy oraz niedokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie oddalenia skargi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję organu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

3.3. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w kolejności do postawionych zarzutów należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd pierwszej instancji pominął dowody potwierdzające zmianę charakteru prawnego zadatku, oparcie wyroku na wybiórczych dowodach, wskazanych przez organ podatkowy, przyjęcie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, sporządzenie uzasadnienia wyroku, które pomija znaczna część okoliczności sprawy oraz część materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy oraz niedokonania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie oddalenia skargi.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano, które to okoliczności faktyczne pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz których dowodów Sąd ten nie ocenił (pominął) co – jak wskazuje kasator – powodowało selektywne odniesienie się jedynie do fragmentów materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz do kwestii związanej ze zmianą charakteru prawnego zaliczki (na zadatek). Choć istotnie Sąd ten nie wymienił w uzasadnieniu zaskarżonego wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdził w końcowej części uzasadnienia, że – jego zdaniem - organy nie naruszyły prawa materialnego, co należy uznać za wystarczającą wypowiedź Sądu w odniesieniu do wskazanych zarzutów skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika stanowisko Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oraz jego uzasadnienie. Sąd na wstępie swojej wypowiedzi zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie dopuszczalności i zasadności sporządzenia przez skarżącą dziewięciu faktur korygujących szczegółowo opisanych przez organy. A zatem przedmiotem sporu nie były kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego a zasadność obniżenia podstawy opodatkowania związana z wystawieniem faktur korygujących. Sporem nie była też objęta kwestia charakteru prawnego otrzymanych przez skarżącą zaliczek czy zadatków.

Poza tym w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który to zarzut służyć miał podważeniu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a w rezultacie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżąca wskazała oprócz art. 141 § 1 p.p.s.a. także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma jednakże charakter wynikowy, stanowiąc jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, iż tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania.

Zważywszy, że skargę kasacyjną wniosła skarżąca, której skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została oddalona, powołanie w podstawie kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wymagało powiązania go z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to Sąd pierwszej instancji oddalił skargę zamiast zastosować ten przepis i decyzję uchylić. Autor skargi kasacyjnej powiązania takiego nie uczynił, ani w treści zarzutu, ani choćby w jego uzasadnieniu.

Skutkiem tego braku twierdzenia skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu podatkowym, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, pozbawione zostały kontekstu normatywnego, w odniesieniu do którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić trafność tych twierdzeń. Innymi słowy, ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów, które – zdaniem skarżącej – organy podatkowe naruszyły w ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania, czy istotnie jakieś okoliczności lub dowody zostały pominięte, a wydane rozstrzygnięcia zostały oparte na ustaleniach faktycznych poczynionych w sposób wybiórczy i niepełny.

Z kolei art. 134 p.p.s.a. określa granice orzekania Sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył.

Ponadto nie sposób uznać przywołanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W rezultacie skarżąca nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

3.4. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 8 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca, aby zasadnie wystawić faktury korygujące musiałaby zwrócić otrzymane kwoty czego nie uczyniła należy stwierdzić, że zarzuty te są bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do treści art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano w całości lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Dalej Sąd ten zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy skarżąca, otrzymując przedmiotowe kwoty, zobowiązana była do wystawiania faktur, co też uczyniła. Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 do 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosowanie zaś do treści art. 29a ust. 10 pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Jest to regulacja dająca podatnikom podatku od towarów i usług możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, co następuje poprzez wystawienia faktur korygujących. Niewątpliwie warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającym wprost z tego przepisu, jest zwrot otrzymanej kwoty. Brak zwrotu nie daje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że właśnie taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. A zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca, aby zasadnie wystawić faktury korygujące musiałaby zwrócić otrzymane kwoty, było prawidłowe, a zarzut skargi kasacyjnej nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Autor skargi kasacyjnej podnosił okoliczność związaną z przekształceniem się zaliczki w zadatek, jednak ta okoliczność nie może zmienić treści wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który – jak wskazano powyżej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez skuteczne wystawienie faktury korygującej wiąże ze zwrotem otrzymanych wcześniej kwot: zaliczki, zadatku, przedpłaty. Kasator zasadniczo dąży do przeniesienia regulacji prawa cywilnego na grunt przepisów podatkowych, ale w orzecznictwie sądów administracyjnych od lat utrwalony jest pogląd o autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa, w tym cywilnego. Poza tym stanowisko zaprezentowane w kasacji prowadziłoby do pominięcia stasowania jasnego w swej treści przepisu art. art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., co nie może uzyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z tym również zarzut naruszenia art. art. 353(1) k.c. poprzez jego niezastosowanie musiał okazać się chybiony, gdyż ani sąd administracyjny ani organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych, nie stosują przepisów k.c., a zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 oraz art. 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktur korygujących. Wskazane przepisy regulują zasady realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i ich zastosowanie nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jak już była o tym mowa spór sprowadzał się do kwestii związanej z brakiem podstaw do wystawienia przez skarżącą faktur korygujących, obniżających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, a nie do kwestii związanej z prawem skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

3.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 z późn. zm.).