Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1748/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2000r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla spółki "A" podatek od towarów i usług za miesiące: czerwie, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień roku 2000 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r.

W miesiącu czerwcu 2000r. zarzucono podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury za "przygotowanie prezentacji ofertowej spółki "B" - oferta dotyczyła propozycji zbycia udziałów spółki z o.o. lub mienia przedsiębiorstwa należącego do Spółki. Organ uznał, że poniesiony wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ kontrolowany nie przedłożył dokumentacji wyjaśniającej związek poniesionego wydatku z przychodem i w związku z tym, podatek naliczony nie może umniejsza podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, stanowi to naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W miesiącu sierpniu 2000 r. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury za "wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w M. nr [...]". Nieruchomość stanowiła własność spółki "C". Wobec braku przychodów w 2000r. związanych z poniesionym wydatkiem w kwocie [...] zł, wydatku nie uznano za koszt uzyskania przychodu i stwierdzono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 wyżej wskazanej ustawy.

W miesiącu wrześniu 2000r. organ stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez niewykazanie obrotu podlegającego opodatkowaniu z tytułu świadczonych na rzecz innego podmiotu usług dzierżawy bez pobrania należności, czym podatnik naruszył art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy. Dnia [...] 2000 r, zawarto umowę dzierżawy z "D" sp. z o.o. gruntu o powierzchni [...] ha położonego w J. wraz z budynkami. Wydzierżawiona nieruchomość była własnością podatnika. Spółka "D" zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z nieruchomością. Zgodnie z § 6 umowy dzierżawy wysokość czynszu określał osobny aneks do umowy. W dokumentacji księgowej podatnika brak było faktur sprzedaży z tytułu zawartej umowy dzierżawy, jak również spółka nie wykazała zarówno przychodów należnych z tytułu w. w. umowy, jak również nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług obrotu. Kontrolujący zwrócili się do podatnika o przedłożenie aneksu do umowy dzierżawy określającego wysokość czynszu. W odpowiedzi z dnia [...] 2003 r. spółka wyjaśniła, że umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem [...] 2001r., z uwagi że dzierżawca zalegał z opłatami. Firma "A" sp. z o.o. nie otrzymała nigdy zapłaty za czynsz. W składanych wyjaśnieniach nie potrafiono wskazać, w jakiej wysokości ustalony został czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że Spółka "A" udostępniła spółce "D" nieruchomość położoną w J. nieodpłatnie, udostępnienie nieruchomości stanowi nieodpłatne świadczenie usług sklasyfikowanych do grupy 70-20-12 jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) świadczenie usług o charakterze odpłatnym bez pobrania z tego tytułu odpłatności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z art. 15 ust. 3 w. w. ustawy, w tym celu wykorzystano operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] 2000r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego określający aktualną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości położonej w J. W operacie dla wyceny wartości nieruchomości przeanalizowano kształtujące się stawki czynszu dzierżawnego na terenie województwa wielkopolskiego w II i III kwartale 2000 r. Ustalając dla szacowanej nieruchomości stawki czynszu, biegły wziął pod uwagę stan techniczny budynków, ich wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej oraz lokalizację nieruchomości, jej usytuowanie. Przyjmując ustalone przez biegłego stawki czynszu dzierżawnego obliczono przychód z nieodpłatnego świadczenia usług za okres od dnia 12 stycznia 2000 r. do 30 września 2000 r. Według przedłożonej umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązany był do płacenia czynszu z dołu w okresach rocznych do 30 września na podstawie faktur wystawianych przez wydzierżawiającego w terminie do 10 października. W związku z tym Spółka zobowiązana była do wykazania podatku należnego w miesiącu wrześniu 2000 r. Organ podstawę opodatkowania ustalił w wysokości [...] zł. Zatem należny podatek obliczył wg stawki 22% na kwotę [...] zł.

W miesiącu listopadzie i grudniu 2000 r. organ stwierdził zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł w wyniku nie wykazania przez spółkę obrotu z tytułu świadczenia usług wynikających z umowy dzierżawy Zespołu pałacowo - parkowego w L. zawartej z "D" sp. z o. o. bez pobrania należności. Strony umowy ustaliły czynsz dzierżawy w wysokości [...] zł plus VAT. Umowę zawarto dnia [...] 2000 r. na czas nieoznaczony. Z tytułu tej umowy spółka "A" wystawiła jedną fakturę dokumentującą sprzedaż usługi za 8 miesięcy, natomiast w 2000 r. spółka dzierżawiła przedmiotową nieruchomość przez 10 miesięcy. Z wyjaśnień pracownika spółki "A", wynika, że spółka omyłkowo wystawiła fakturę za 8 miesięcy, a nie za 10. Wobec powyższego organ uznał, że spółka za 2 ostatnie miesiące 2000 r. nie wykazała obrotu z tego tytułu, przez co zaniżyła podatek należny zarówno w miesiącu listopadzie jak i grudniu w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 §1, 122 oraz 125§1 i 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli, że został zawyżony podatek naliczony. Wydatki na zakup opracowania prezentacji ofertowej oraz wykonanie operatu szacunkowego ma, zdaniem strony związek z uzyskanym przychodem. Co prawda w badanym roku nie uzyskano przychodu, któremu miał służyć poniesiony koszt, jednak, nie oznacza to, że przychód nie może zostać osiągnięty w następnym roku podatkowym. Organy podatkowe winny przeanalizować wyłącznie cel podatnika.

Podatnik kwestionuje również ustalenia dotyczące zniżenia podatku należnego z tytułu zawartej umowy dzierżawy nieruchomości położonej w J. Skarżąca spółka wskazała, że dzierżawa tej nieruchomości nie miała charakteru nieodpłatnego. Nadto kwestionuje ustaloną wartość czynszu dzierżawnego. Zdaniem strony, nie została ustalona wartość rynkowa w miejscowości położenia nieruchomości lecz wartość rynkowa czynszu obowiązująca na terenie całego województwa wielkopolskiego.

Nadto zdaniem podatnika, organ nie podjął prób wyjaśnienia, czy strony w toku trwania umowy dzierżawy zespołu pałacowo - parkowego nie zmieniły postanowień umowy i nie zmniejszyły wartości czynszu, w związku ze zwiększonymi wydatkami na remont pałacu w L.

Decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz dodatkowe zobowiązanie za wrzesień, listopad i grudzień 2000 r.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Doradztwo "E" - za przygotowanie prezentacji ofertowej spółki "F" oraz z faktury wystawionej przez firmę "D" - nieruchomość za wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego ustalania wartości rynkowej nieruchomości. Organ uznał, że powyższe wydatki nie uznano za koszt uzyskania przychodu roku 2000, ponieważ spółka nie uzyskała przychodu w tymże roku, jednak nie zakwestionowano ww. wydatków jako nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie stwierdzono, że wydatki nie mogą stanowić w ogóle kosztów uzyskania przychodów, dlatego też w podatku od towarów i usług spółka uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane wyżej opracowania.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik winien wykazać obrót do opodatkowania podatkiem od towarów i usług od umowy dzierżawy. W ocenie organu odwoławczego ustalone stawki czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w J. są miarodajne. Pomimo, że organ oparł się na wycenie biegłego rzeczoznawcy, który w swej opinii przedstawił kształtujące się ceny czynszu na terenie województwa wielkopolskiego w II i III kwartale 2000 r., przyjęte stawki nie odbiegały od wartości czynszu, który ustaliła spółka wynajmując nieruchomość od miesiąca maja 2001r. innym podmiotom. Co do zaniżenia podatku należnego w dwóch miesiącach roku 2000 od umowy dzierżawy zespołu pałacowo - parkowego w L., organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezpodstawne. Organ wskazuje, że z faktury wystawionej przez podatnika wynika, że spółka "A" obciążyła spółkę "D-- podatkiem VAT z tytułu dzierżawy za 8 miesięcy roku 2000, przy czym w 2000 r. spółka wynajmowała przez 10 miesięcy przedmiotową nieruchomość. Sam podatnik w toku postępowania przyznał, że omyłkowo obciążono spółkę "D" czynszem za 8 miesięcy zamiast za 10. Dopiero w toku dalszego postępowania podatnik podnosił, że strona wynajmująca odstąpiła od poboru czynszu, co potwierdza porozumienie zawarte między stronami umowy. Zdaniem organu, przedłożone dowody wskazują, że porozumienie nie dotyczyło badanego okresu, ponieważ porozumienie zawarto w dniu [...] 2001 r. nadto nawet, gdyby porozumienie dotyczyło roku 2000, organ stwierdził, że sposób rozliczania między stronami poprzez, odstąpienie od zapłaty za usługę nie zwalnia podatnika od obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, 125§ 1, 126 i 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik podnosi, że zgodnie z art. 15 ust. 3 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami) w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszony o kwotę należnego podatku. Zdaniem podatnika, miarodajne byłyby ceny z powiatu, natomiast organy przyjęły wartość rynkową czynszu dzierżawnego kształtującą się na terenie woj. wielkopolskiego określoną w operacie sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia [...] 2000 r. Operat został sporządzony dla innych celów niż podatkowe, co zostało pominięte przez organ odwoławczy. W związku z tym organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto zdaniem skarżącego, organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji jest nieprecyzyjne i niejasne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Jednakże w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracji publicznej, zarówno prawa materialnego jak i formalnego.

Organ odwoławczy uwzględnił w swej decyzji część zarzutów podatnika. Na etapie skargi podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji wskazujące na zaniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w J.

Bezsporne jest, że podatnik wydzierżawił spółce "D" nieruchomość położoną w J. Zgodnie z umową dzierżawy zawartą w dniu [...] 2000r. spółka oddała do używania dzierżawcy grunt wraz z budynkami od dnia [...] 2000 r. zgodnie z § 6 umowy. Spółka "D" zobowiązała się do płacenia czynszu, którego wysokość została określona w osobnym aneksie do umowy. Czynsz płatny będzie z dołu w okresach rocznych do 30 września. W dokumentacji księgowej brak jest faktur wystawionych przez podatnika z tytułu dzierżawy. Spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług obrotu z tego tytułu. Organy podatkowe zwróciły się do spółki o przedstawienie aneksu, określającego wysokość czynszu. Spółka takiego aneksu nie przedstawiła, jak również nie potrafiła wskazać jakie były ustalenia między stronami umowy dzierżawy co do wysokości czynszu. Bez wątpienia spółka "A" świadczyła usługę dzierżawy, za którą nie pobierała odpłatności. Wadliwe jest stanowisko skarżącej spółki, że umowa dzierżawy jest odpłatna - nie na skutek płacenia czynszu - lecz choćby poprzez ponoszenie przez dzierżawcę obciążeń publicznoprawnych związanych z nieruchomością. Zgodnie z art. 693 kc istota umowy dzierżawy polega na tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, dzierżawca zaś zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z art. 702 k. c. wynika, że strony mogą się umówić, ze oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy i ponosić koszty jego ubezpieczenia. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżąca spółka nie obciążała dzierżawcy czynszem, jak również dzierżawca nie opłacał podatków ani czynszów. Dlatego istniały podstawy, aby uznać, że podatnik świadczył usługi bez pobrania należności.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług bez pobrania należności. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany, darowizny, zmniejszona o kwotę podatku należnego. W związku z tym organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że podatnik winien opodatkować czynności związane umową dzierżawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia prawa w określeniu podstawy opodatkowania. Powołując się na podstawę prawną, w celu ustalenia przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, posłużyły się danymi zawartymi w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego opinia jest szczegółowa. Opisuje, jakie kwestie wzięte zostały pod uwagę, określa indywidualne stawki dla każdego budynku. Fakt, że dowód ten nie został przeprowadzony na zlenienie organu podatkowego, nie czyni go sprzecznym z prawem, ani nie pozbawia waloru przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Operat jest w aktach sprawy, zatem strona miała możliwość ustosunkowania się do wyceny i ewentualnie przedłożenia innych dowodów, które by poddawały w wątpliwość ustalone ceny przez rzeczoznawcę.

Zgodnie z prawem organy stwierdziły zaniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dzierżawy zespołu pałacowo - parkowego położonego w L. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu [...] 2000 r. Czynsz został ustalony na kwotę [...] zł, miesięcznie netto. Skarżąca spółka wystawiła dla spółki "D" jedną fakturę VAT nr [...] z [...] 2000 r. na kwotę [...] zł z tytułu dzierżawy za okres 8 miesięcy, pomimo że najem trwał 10 miesięcy. Zasadne zatem było przyjęcie, że spółka nie opodatkowała obrotu za dwa miesiące roku 2000. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wiarygodne oświadczenie skarżącej z dnia [...] 2003 r., że zaniżono wartość faktury przez pomyłkę. Porozumienie z dnia [...] 2001 r. nawiązujące do umowy dzierżawy, przedłożone przez stronę w toku postępowania nie odnosi się do badanego okresu i nie ma dla sprawy znaczenia.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121, 122, 125, 126 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy zebranego materiału dowodowego, dopuściły jako dowody wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, uzasadnienie decyzji jest spójne, logiczne, przedstawiające motywy rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2858/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., jednakże przyczyna uchylenia wskazana w uzasadnieniu wyroku pozostaje bez wpływu na wymiar podatku VAT.

W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J Ruszyński

AR