Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 490/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik W. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A z siedzibą w S. Działalność, w przeważającej mierze, polegała na świadczeniu usług instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia i była opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, czyli na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

30 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014. Zeznanie to zostało skorygowane 8 czerwca 2015 r. W obu przypadkach skarżąca zadeklarowała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. Jako przychód z działalności wykazała kwotę [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, natomiast dochód w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] r., które pozostawało w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zgodził się z rozliczeniem dokonanym przez skarżącą. Stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie ujętych w zeznaniu kosztów prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Według organu podatniczka:

1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez B z siedzibą w C., ul. [...],

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku ujęcia po stronie kosztów faktur wystawionych w grudniu 2014 r. przez C Sp. z o.o.,

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty odpisów amortyzacyjnych, łącznie [...] zł.

W zakresie nieprawidłowości wykazanej wyżej w punkcie 1), w ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez B nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli usługi w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem nie można było uwidocznionych na nich kwot zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku opisanym w punkcie 2) według organu, wskazanej kwoty nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na sprzeczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów, do których podatniczka w żaden sposób się nie odniosła.

Uchybienie opisane w punkcie 3) było z kolei konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w 2013 r., w zakresie dokonanych przez podatniczkę odpisów amortyzacyjnych. Te nieprawidłowości polegały na nieuprawnionym (wobec braku statusu małego podatnika) skorzystaniu przez nią w tym roku z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, maszyn i urządzeń (maszyny do cięcia rur, maszyny turra, wiertnicy BDB, wózka widłowego) - co skorygowano w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. Dlatego organ uwzględnił, że w 2014 r. powinny zostać zaliczone do kosztów odpisy amortyzacyjne (według właściwych stawek) od tych środków trwałych, które nieprawidłowo w sposób jednorazowy zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

W rezultacie organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatniczki z uwzględnieniem powyższych ustaleń i decyzją z [...] r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanego w kwocie [...] zł.

2.2. DIAS decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem mając na uwadze tylko art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) bieg terminu przedawniania upływał z dniem [...] r. Organ skazał jednak, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie argumentował, że [...] r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. podania przez W. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. oraz w jego korekcie, poprzez zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.). Dalej organ wskazał, że postanowieniem z [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej połączył to postępowanie do śledztwa o sygn. akt [...]. Następnie DIAS podniósł, że zawiadomieniem z 7 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 70c o.p. zawiadomił podatniczkę, że w związku z wszczęciem wskazanego wyżej postępowania karnego-skarbowego z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2014 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] r., a nadto samej podatniczce w dniu [...] r.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy DIAS wskazał na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że kwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane łącznie przez: faktyczne poniesienie wydatku, odpowiednie udokumentowanie wydatku, wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przy czym wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 u.p.d.o.f. Organ powołał orzeczenia NSA z których wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż koszt został poniesiony oraz, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie mogą zaś stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody księgowe, wskazujące na udział w operacji gospodarczej podmiotu, który nie brał w niej udziału lub opisują tę operację w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Dalej organ zauważył, że zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez firmę B wobec skarżącej także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za inne okresy. Zaznaczył, że z dokumentacji wynika, iż skarżąca do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaliczyła kwoty netto z faktur wystawionych przez H. D. w okresie od 2010 r. do 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł (tylko w roku 2014 r. [...] zł).

W odniesieniu do roku 2010 organ zakwestionował w rozliczeniu podatku dochodowego koszty wynikające z faktur wystawionych przez H. D., przyjmując, że te faktury są nierzetelne. Organ odwoławczy utrzymał w tym zakresie decyzję organu I instancji, zaś WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 10 marca 2016 r., I SA/Gl 1294/15 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego.

W odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2011 skarżąca złożyła korektę zeznania PIT- 36L, w której uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej. Dokonała zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur B.

Podobnie, jeśli chodzi o rozliczenie podatku dochodowego za rok 2012. Skarżąca w piśmie z 24 maja 2017 r. oświadczyła, że w 2012 r. faktury wystawione przez "B, C. ul. [...] "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Następnie, 19 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania PIT- 36L za 2012 r. Uwzględniła w niej ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, w tym dokonała zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez H. D.

Także w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.ocenił, że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez firmę H. D. faktycznie nie miały miejsca, a dokumentacja dotycząca tych usług tworzona była jedynie w celu upozorowania dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji skarżącej określono należności podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 lutego 2020 r., I SA/Gl 1298/19.

W odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wymiarową w dniu [...] r. Została ona utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r., a wyrokiem z 23 października 2020 r., I SA/GI 605/20 WSA w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję.

W następnej kolejności DIAS przedstawił argumenty, które w odniesieniu do faktur wystawionych przez H. D. w 2014 r., bezpośrednio wskazują, że były to faktury nierzetelne (str. 15-20 decyzji). Wskazał w tym zakresie, że faktury podlegały zapłacie (poza 2 przypadkami) w formie gotówkowej, przedłożone przez podatniczkę dowody KP były niewiarygodne (brak podpisów osób wpłacających i przyjmujących gotówkę). Oprócz faktur i niewiarygodnych dokumentów KP podatniczka nie przedstawiła innych dokumentów dotyczących spornych transakcji, i to pomimo wezwań ze strony organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie był w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej w firmie H. D. ponieważ nie zamieszkiwał on na terenie właściwości miejscowej tego organu i organ nie dysponował informacją pozwalającą na wskazanie faktycznego miejsca zamieszkania tej osoby. W postępowaniu egzekucyjnym poborca skarbowy wskazał, że H. D. zamieszkuje na terenie Niemiec. Spod adresu w C. (ul. [...]) H. D. został wymeldowany z dniem 13 października 2011 r. W dniu [...] r. został zwolniony z zakładu karnego. W dniu 14 lutego 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ostatnia deklaracja VAT została złożona przez H. D. za marzec 2011 r. Od 2011 r. nie składał też zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Organ wskazał ponadto, że H. D. nie dysponował kadrą mogącą wykonać zafakturowane usługi.

DIAS odniósł się także do podniesionej w odwołaniu kwestii badania przesłanek "dobrej wiary" skarżącej, jako okoliczności uwalniającej podatniczkę od konsekwencji nierzetelnego zachowania jej partnera biznesowego. Organ wskazał w tej mierze, że instytucja dobrej wiary, czy zachowania przez podatnika należytej staranności może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, lecz w zakresie podatku od towarów i usług. Na gruncie podatku dochodowego te zagadnienia nie mają znaczenia. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył orzeczenia NSA (str. 20-22 decyzji).

Na koniec DIAS wskazał, że organ I instancji nie dopuścił się też naruszenia przepisów postępowania.

3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1) przepisów podatkowego prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niedokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji przyjęcie, iż udokumentowane wydatki skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na wymiar należnego zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 121 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, co doprowadziło do naruszenia które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, iż skarżąca posługiwała się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje, które doprowadziły do błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, iż skarżąca posługiwała się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje, które doprowadziły do błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego, to jest prowadzenia postępowania podatkowego sposób niezmierzający do wykrycia prawdy obiektywnej,

- art. 124 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez pominięcie obowiązku organu podatkowego do wyjaśnienia skarżącej podstaw załatwienia sprawy, przy równoczesnym nieuwzględnieniu okoliczności wnioskowanych przez skarżącą, a świadczących na jej korzyść;

3) w konsekwencji naruszenia ww. przepisów, zdaniem pełnomocnika wystąpił błąd w ustaleniach faktycznych, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a polegający na tym, iż przyjęło, że transakcje z H. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B., jak również C spółka z o.o. nie miały miejsca i miały charakter wyłącznie pozorny.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organu, jakoby faktury VAT wystawione przez B miały charakter wyłącznie pozorny, albowiem w toku postępowania przed organem podatkowym skarżąca udostępniła organom wszelkie niezbędne dokumenty w tym zakresie. Podobnie, w ocenie skarżącej, chybione wydają się być twierdzenia w zakresie sprzeczności między dowodami, a ustalonym stanem faktycznym w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącą a C spółka z o.o. Skarżąca zaznaczyła, że pełnienie przez jej męża funkcji prezesa zarządu C spółka z o.o. jest irrelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii pozorności zawieranych pomiędzy stronami transakcji.

Skarżąca podkreśliła, że podejmowane czynności, ergo poniesione koszty, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, na dowód czego zgromadziła niezbędną dokumentację księgową, która w ocenie organu podatkowego została uznana za błędną. Podkreśliła, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. Co więcej, relewantną - do możliwości rozliczenia transakcji jako kosztu uzyskania przychodu - przesłanką jest to, czy faktury odzwierciedlają faktycznie zaistniały stosunek prawny, co w ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie miało miejsce, lecz nie zostało to w sposób należyty poddane analizie przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p. wskazano w skardze na dyrektywy prowadzenia postępowania wynikające z tych regulacji. W ocenie skarżącej organ podatkowy naruszył przedmiotowe zasady w całej rozciągłości, ponieważ uzasadniając swoją decyzję opierał się jedynie na domniemaniach i uproszczeniach, nie biorąc nawet pod uwagę wyjaśnień skarżącej. W ocenie skarżącej dotychczasowe działania organu nie realizowały ustawowych obowiązków nałożonych na organy podatkowe, a tym samym nie prowadziły do wypełnienia przytoczonych norm prawnych.

W zakresie uzasadnienia zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego wskazano, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób dowolny, dodatkowo oceniając go w sposób błędny. Przedstawione wnioski co do pozorności transakcji są nieuzasadnione racjonalnie, a także nie mają poparcia w stanie faktycznym. W uzasadnieniu powinno się znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Materiał dowodowy można zatem uznać za zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W dalszej części skargi odniesiono się do kwestii oceny "należytej staranności" skarżącej. W tej mierze argumentowano, że decyzja w zasadniczej części stwierdza nieprawidłowości dotyczące nie podatniczki, lecz jej bezpośrednich kontrahentów, o których występowaniu skarżąca nie miała świadomości, jak również świadomość w tym zakresie w jakimkolwiek stopniu nie została przez organ I instancji wykazana. Podkreślono, że ustalenia dotyczące innych podmiotów nie mogły stanowić w żadnym stopniu przełożenia na sytuację prawnopodatkową skarżącej, o ile z ustaleń tych nie wynika jej świadomość lub współdziałanie przy popełnianiu oszustw podatkowych - a ze zgromadzonego materiału dowodowego w obiektywny sposób pozytywna wiedza co do tego rodzaju zachowań nie wynika. Jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, jak twierdzi organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowości, nie można z tego tytułu obciążać podatniczki odpowiedzialnością jakiegokolwiek rodzaju, w tym czynić ją odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Nie jest to bowiem obiektywna odpowiedzialność za coś, na co podatnik ma wpływ, ale subiektywna, krzywdząca i nieistniejąca prawnie sankcja nakładana na zasadzie hipotetycznego ryzyka gospodarczego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. W toku rozprawy pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Dodatkowo pełnomocnik organu wskazał, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok 2014, w grudniu 2021 r. do Sadu Rejonowego w B. został przez Prokuraturę wniesiony akt oskarżenia przeciwko skarżącej o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń podatkowych skarżącej za lata 2010 i 2012, zapadły już wyroki skazujące skarżącą za popełnienie przestępstw karnoskarbowych. Wyrok dotyczący roku 2010 jest już prawomocny, ponieważ został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi Sąd z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozważy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności spornego podatku (dochodowego za rok 2014) upływał w roku 2015, a więc stosownie do art. 70 § 1 o.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, zasadniczo ulegało przedawnieniu z upływem [...] r., zaś kontrolowana decyzja została wydana [...] r. Stwierdzenie przedawnienia czyniłoby więc bezprzedmiotowe rozważania w zakresie zasadności podniesionych w skardze zarzutów.

5.2. Sąd stwierdza jednak, że DIAS zasadnie przyjął, iż w tym przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania przez skarżącą Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego za 2014 r. oraz w jego korekcie, poprzez zawyżenie wartości kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przyu zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Ponadto, na podstawie art. 70c o.p. zawiadomiono w dniu [...] r. pełnomocnika podatniczki, że w związku z wszczęciem wskazanego wyżej postępowania karnoskarbowego, z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd stwierdza jednocześnie, że ujawnione w tej sprawie sądowoadministracyjnej okoliczności nie wskazują, iż zainicjowanie wskazanego wyżej postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tzn. nastąpiło tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie należy zauważyć, że wymienione postępowanie karnoskarbowe wszczęto na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Jak wskazano w toku rozprawy przed sądem (pełnomocnik skarżącej temu nie zaprzeczył), w grudniu 2021 r. prokurator wniósł przeciwko skarżącej w tym przedmiocie akt oskarżenia. W odniesieniu do podatkowych rozliczeń skarżącej za lata 2010 i 2012 zapadły już wobec niej wyroki skazujące, a jeden z nich jest już prawomocny.

5.3. Sąd wskazuje ponadto, że niezależnie od przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego należy upatrywać na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 - dalej zwana uCOVID-19).

W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została wymieniona ostatnio ustawa, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano art. 15 zzr do uCOVID-19.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20).

Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.(Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492).

Przepis art. 15zzr uCOVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r., co wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem, dzień [...] r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał przez okres 72 dni, tj. od dnia [...] r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia [...] r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r.). Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie ulegał – na podstawie art. 15 zzr uCOVID19 - "przesunięciu" o 72 dni, czyli do [...] r.

Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana przez DIAS w dniu [...] r., to również i z tego powodu nie można przyjąć, że do określenia zobowiązania podatkowego doszło po upływie terminu jego przedawnienia.

Komplementarnie Sąd wskazuje, że użyte w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również terminy przewidziane w ustawach podatkowych. Ta kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21 i 2 grudnia 2021 r., III FSK 4321/21, a także wyroki WSA: w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r.; I SA/Łd 574/20; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21; WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 85/21; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21; WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 585/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

6. Przechodząc do zagadnień podniesionych w skardze Sąd wskazuje, że spór w sprawie koncentruje się na uznaniu transakcji pomiędzy skarżącą a firmą H. D., za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Analogiczne zagadnienie dotyczy współpracy skarżącej ze spółką C Sp. z o.o. W tej mierze bezpośrednią sferą prawną, której dotyczą sprzeczne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są regulacje Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, mającego charakter materialnoprawny, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie, na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów podatniczki, wydatki wynikające faktur, wystawionych przez H. D. (na łączną kwotę [...] zł w 2014 r.) oraz spółkę C Sp. z o.o. (na łączną kwotę [...] zł).

Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantną w sprawie regulację materialnoprawną.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto – co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury będące bazą dla przyjęcia wydatków, mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej.

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy zauważyć, że to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04).

7. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani regulacji prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego. W szczególności Sąd wskazuje, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury – wystawione przez H. D. oraz spółkę C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe – i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów jest trafna i została szeroko zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

8. Na wstępie analizy materiału dowodowego Sąd podkreśla, że na pełną aprobatę zasługuje stanowisko DIAS, polegające na uwzględnieniu przy ocenie materiału dowodowego, w kontekście realności lub fikcyjności usług realizowanych przez H. D., współpracy skarżącej z tą osobą na przestrzeni lat 2010-2014. Przykuwa uwagę, że łączna wartość wydatków, które skarżąca miała uiścić H. D. na podstawie faktur wystawionych w tym okresie, to aż [...] zł netto (str. 8 decyzji DIAS). To definiuje H. D. jako stałego kontrahenta firmy skarżącej, świadczącego (na podstawie treści faktur) na rzecz skarżącej szeroki zakres usług o różnorodnym charakterze. Rzecz jednak w tym, że szczegółowe dane, ustalone przez organy podatkowe, dotyczące H. D. wykluczają, aby było możliwe, że ta osoba wykonywała jakiekolwiek usługi w rodzaju ujętych na spornych fakturach, nie mówiąc już o tak szerokiej skali tychże usług.

Należy zauważyć, że w już odniesieniu do roku 2010 organ zakwestionował w rozliczeniu przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych koszty wynikające z faktur wystawionych przez H. D., przyjmując, że te faktury są nierzetelne. Organ odwoławczy utrzymał w tym zakresie decyzję organu I instancji, a to stanowisko znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 10 marca 2016 r., I SA/Gl 1294/15. Sąd wskazał w tymże wyroku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez W. B. jako kosztów uzyskania przychodów kwot: [...] zł z tytułu wydatków na rzecz B. oraz [...] zł z tytułu wydatków na rzecz B Sp. z o. o., a ponadto kwoty [...]zł z tytułu wydatków na rzecz D.

W odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2011 należy podkreślić, że skarżąca złożyła korektę zeznania PIT- 36L, w której uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej. Dokonała zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur B.

Analogicznie, w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2012. Skarżąca w piśmie z 24 maja 2017 r. oświadczyła, że w 2012 r. faktury wystawione przez B., C. ul. [...] "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Następnie, w dniu 19 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania PIT- 36L za 2012 r. Uwzględniła w niej ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, w tym dokonała zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej m.in. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez H. D.

Także w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.ocenił, że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez firmę H. D. faktycznie nie miały miejsca, a dokumentacja dotycząca tych usług tworzona była jedynie w celu upozorowania dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji skarżącej określono należności podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r. Skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 lutego 2020 r., I SA/Gl 1298/19.

W odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję wymiarową w dniu [...] r. Została ona utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] r. WSA w Gliwicach wyrokiem z 23 października 2020 r., I SA/GI 605/20 oddalił skargę na tę decyzję.

Nie sposób pominąć, że w latach 2010-2011 H. D. miał zafakturować prace dotyczące wykonawstwa usług techniczno-montażowych i transportowych, z kolei w 2012 r. oraz w 2013 r. firma H. D. miała wykonać różne usługi techniczno-montażowe. Symptomatyczne jest to, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów faktycznej zapłaty za zafakturowane usługi o znacznej wartości. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do rozliczenia za 2014 r., w którym to roku przedmiotem wykonawstwa miały być również różnego rodzaju usługi techniczne, usługi montażu mechanicznego i pneumatycznego maszyn, montażu konstrukcji stalowych, usługi remontowe maszyn, prace techniczne. Wszystkie zakwestionowane faktury kosztowe wystawione według ich treści przez B. opiewające w 2014 r. łącznie na kwotę [...] zł netto i podatek VAT w kwocie [...] zł, dotyczące różnego rodzaju usług technicznych, zgodnie z dokonanymi na fakturach zapisami, podlegały zapłacie w formie gotówkowej (poza dwoma przypadkami, w których jako formę płatności wskazano przelew, pomimo to wystawiono dowód KP). Zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły, że przedłożone przez skarżącą dowody KP nie można było jednak uznać za wiarygodne potwierdzenie uiszczenia gotówkowej zapłaty wskazanych w fakturach kwot na rzecz H. D.. Na dokumentach KP nie ma adnotacji kto sporządził i zatwierdził dowód wpłaty, podpisu wypłacającego i otrzymującego pieniądze. Nie może w tym kontekście umknąć uwadze, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Natomiast zapłaty gotówkowe dokonywane nie jednorazowo czy incydentalnie, lecz między wieloletnimi kontrahentami z regularną częstotliwością, często dwa razy w tym samym dniu, w kwotach sięgających kilkudziesięciu, nawet ponad stu tysięcy złotych, bez udokumentowania kto z firmy skarżącej i komu z firmy H. D. przekazał gotówkę, słusznie wzbudziły uzasadnione wątpliwości organu co do rzeczywistego przebiegu tych czynności.

Sąd zaznacza, że podatniczka – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty wynikającej z treści spornych faktur, które wiarygodnie dowodziłyby, że wydatki zostały poniesione.

W odniesieniu do dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych w 2014 r. z firmą H. D., Sąd akcentuje, że skarżąca oprócz faktur i wzbudzających uzasadnione wątpliwości dowodów KP, nie przedłożyła innych dokumentów. Twierdzenia skarżącej o zgromadzeniu wystarczającej dokumentacji są więc gołosłowne.

Sąd podkreśla też, że organ wzywał niejednokrotnie skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego, czego jednak skarżąca nie uczyniła. Pismem z [...]r. wezwano skarżącą do przedłożenia umowy o wykonanie robót, zleceń, protokołów odbioru robot, podpisanych przez kontrahenta dowodów odbioru gotówki, oraz do złożenia wyjaśnień w jaki sposób nawiązała współpracę, czy dokonywała weryfikacji podmiotu, czy była w firmie kontrahenta, czy do wykonania usług wykorzystane zostały materiały (jeżeli tak to jakie i czyją stanowiły własność), kto z ramienia firmy dokonywał odbioru usług wymienionych na fakturach, kto był odpowiedzialny za współpracę, kto faktycznie wykonywał prace udokumentowane fakturami, gdzie i komu przekazywano płatności za faktury, kto tego dokonywał, kto doręczał faktury do strony, w jaki sposób kontaktowano się z H. D. - do czego jednak skarżąca się nie odniosła. Pełnomocnik skarżącej zwrócił się o przedłużenie wyznaczonego terminu, organ kontroli przychylił się do tego, jednak wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Kolejno, pismem z [...] r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.ponowił wezwanie. Wezwał podatniczkę do przedstawienia dokumentacji potwierdzających zlecenie (zamówienia, umowy, protokoły odbioru robót, kalkulacji, gwarancje itp.) i wykonanie usług (protokoły odbioru robót itp.), sposobu w jaki odbywało się zlecanie wykonania poszczególnych usług firmie B, wskazania co było podstawą kalkulacji cen, kto wykonywał konkretne, opisane daną fakturą usługi, kto uczestniczył w wykonaniu usług, gdzie były wykonywane usługi, jakim zapleczem dysponowała firma B, czy do wykonania wskazanych na fakturach wykorzystywała własne materiały oraz do przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej zlecenie i wykonanie usług w odniesieniu do których na fakturach nie zawarto informacji dotyczącej finalnego odbiorcy, kto i komu przekazywał należności wynikające z faktur oraz kiedy i gdzie następowały płatności umów, oraz dostarczenia zleceń, protokołów odbioru robót, dowodów potwierdzających faktyczna zapłatę za usługi) - pod rygorem, w razie niezłożenia żądanych wyjaśnień popartych dowodowo, określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy pozostający w dyspozycji organu. Wezwanie to pozostało również bez reakcji.

Na uwagę zasługuje również to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że nie ma możliwości realizacji wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie H. D., gdyż H. D. nie zamieszkuje na terenie właściwości miejscowej tego organu, urząd nie dysponuje również informacją pozwalającą na wskazanie faktycznego miejsca zamieszkania podatnika. Zauważono też, że w stosunku do H. D. toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone ze względu na brak możliwości jego dalszego prowadzenia. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2012 r. poborca skarbowy spisał z H. D. protokół o stanie majątkowym, w którym dłużnik podał, że mieszka na terenie Niemiec, a spod adresu: C., ulica [...] został wymeldowany z dniem [...] r. Jednocześnie w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych otrzymano pismo Komisariatu I Policji w C.z [...] r. informujące, że H. D. nie przebywa pod wskazanym adresem tj. C. ul. [...] i nie udało się ustalić jego miejsca pobytu. W dniu [...] r. H. D. został zwolniony z Zakładu Karnego w J. (poprzednio był osadzony w Areszcie Śledczym w T. oraz Areszcie Śledczym w K.). H. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od 3 lutego 2000 r. Miał w Urzędzie Skarbowym w C. otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od 1 kwietnia 2005 r. do 14 lutego 2013 r., kiedy to został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ostatnia deklaracja VAT została złożona przez H. D. za marzec 2011. Nie składał również zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) od 2011 do 2017 r.

Wnioski organu podatkowego znajdują również potwierdzenie w ustaleniach dotyczących tego, że H. D. nie dysponował kadrą mogącą wykonać zafakturowane usługi. Z zeznań pracowników H. D. złożonych w 2014 r. na okoliczność wykonania zafakturowanych przez niego usług dla firmy skarżącej w 2010 r. jednoznacznie wynika, że nie wykonywali oni usług wskazanych na spornych fakturach. Według zeznań firma zajmowała się głównie zakładaniem sieci internetowej i czynnościami związanymi z jej obsługą. Nadto podkreślić należy, że zatrudnienie pracowników przez H. D. praktycznie ustało w 2010 r. (A. S. pracował do listopada 2010 r., A. K. pracował do kwietnia 2010 r., A. M. pracowała do czerwca 2010 r., T. W.pracował do października 2010 r., J. R, jak zeznał, zatrudniony był przez rok, nie pamięta czy było to w 2010 r., a A. D. faktycznie od połowy 2009 r. nie świadczyła pracy, gdyż przebywała na zasiłku i urlopie wychowawczym. Za okres od 2011 r. do 2017 r. firma B. nie dokonywała też wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników, ani nie składała deklaracji PIT-4R.

Transakcji gospodarczych z firmą H. D. nie potwierdzili również pracownicy samej skarżącej, wskazani w piśmie z 1 marca 2018 r. złożonym w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2012. Zeznania M. K., P. P. i T. S. w żaden sposób nie potwierdziły (nawet nie uprawdopodobniły) rzeczywistego zawarcia transakcji gospodarczych z firmą H. D..

Z tych wszystkich powodów Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury dotyczące wykonania usług przez firmę H. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. Organy również zasadnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w fakturach wystawionych przez spółkę C sp. z o.o.

Sad podziela ich stanowisko, że kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez tę spółkę nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na sprzeczności wynikające ze zgromadzonych dowodów, do których podatniczka w żaden sposób się nie odniosła. Organ ustalił, że skarżąca w 2014 r. zaliczyła do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na usługi techniczne na podstawie 6 faktur wystawionych w grudniu 2014 r. przez C Sp. z o.o. Skarżąca nie wyjaśniła jednak - chociaż była do tego wzywana pod rygorem uznania przez organ, że usługi opisane fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego bez ich uwzględnienia jako kosztu podatkowego - jakiego rodzaju prace techniczne zostały udokumentowane tymi fakturami, czy zakupione usługi zostały wykorzystane na potrzeby firmy, czy podlegały dalszej odsprzedaży (jeśli tak dla jakich odbiorców były wykonane). Sąd podziela stanowisko organu, że to było istotne, ponieważ z przedłożonej równolegle dokumentacji dotyczącej cen transferowych spółki C, w której funkcję prezesa zarządu pełnił mąż skarżącej, wynikało, że to ta spółka zleciła wykonanie skarżącej usług opisanych na fakturach. Zatem dokumentacja wskazywała, że zleceniobiorcą usług (wykonawcą) była podatniczka.

Wobec powyższego, organ w pełni zasadnie odmówił zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę C, jako kosztów uzyskania przychodów. Także i w tym zakresie organ nie naruszył ani zasad prowadzenia postępowania dowodowego, ani prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. Konkludując, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, którego wynik stanowił podstawę uznania zakwestionowanych faktur za nierzetelne zostało przeprowadzone prawidłowo. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organy działały na podstawie przepisów prawa i wskazały podstawę swoich rozstrzygnięć w decyzji. Organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernych uzasadnień decyzji, które zawierają zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. W niniejszej sprawie organy wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i logicznie je uargumentowały. Ustalenia organów mają oparcie w wielu dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, 122, 124, 187 § 1, art. 191 o.p., ani błędu w ustaleniach faktycznych.

11. Odnosząc się do ostatniego argumentu skargi, Sąd stwierdza, że z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wpływu na dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową kwalifikację musi pozostać to, czy skarżąca miała świadomość, że podmiotami działającymi nierzetelnie były osoby trzecie. Pomijając to, że kwestia braku świadomości skarżącej co do tego, że faktury były nierzetelne jest dalece dyskusyjna (o czym świadczą choćby wyroki skazujące skarżącą, w tym jeden prawomocny, o których wspomniała podczas rozprawy pełnomocnik organu), Sąd wskazuje, że zasadnie podniósł organ podatkowy, iż odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy. W tym przypadku obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że podatnik podatku dochodowego działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w tym podatku. Dlatego nietrafna jest prezentowana w skardze (i poprzednio w odwołaniu) argumentacja sprowadzająca się do tego, że niezbadanie i tym samym niewykazanie przez organ, czy podatniczka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze stanowi naruszenie przepisów postępowania. To stanowisko nie ma bowiem oparcia w przepisach prawa. Rolą organu w tym postępowaniu nie było zatem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości, czy zawinienia, skarżąca współuczestniczyła w nielegalnym wystawianiu faktur, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organ prowadził postępowanie dowodowe, był do tego uprawniony i zobowiązany (por. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2019 r., II FSK 2932/17; 8 października 2019 r., II FSK 906/19; 15 grudnia 2016 r., II FSK 2297/16).

Tego rodzaju argumentacja skarżącej może mieć znaczenie, ale w ewentualnych innych postepowaniach, tj. dotyczącym podatku VAT, czy odpowiedzialności karnoskarbowej. Natomiast nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw, w których następuje określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Także i z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił