Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1424/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18b § 1 i § 2 , art. 70c , art. 17 § 1, art. 18a oraz art. 18b , art. 70 § 6 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1, , art. 191, art. 208 § 1 i art. 229 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Partycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1215/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1215/15 oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z (...) kwietnia 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Spółka od 13 kwietnia 2004 r. do 8 października 2007 r. została poddana kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 1 maja 2004 r. zakończonej protokołem z 21 lutego 2008 r. Kontrolę przeprowadził Urząd Celny w S..

W trakcie kontroli ustalono, że spółka w badanym okresie dokonywała obrotu paliwem żeglugowym. W czerwcu 2003 r. spółka kupiła od P. O. 323.800 l oleju napędowego do celów żeglugowych, dokonując następnie jego sprzedaży jednostkom pływającym korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie towaru. Na podstawie danych uzyskanych z Polskiego Rejestru Statków dotyczących pojemności zbiorników paliwowych jednostek rybackich (wskazanych w dokumentach handlowych jako odbiorcy oleju napędowego) kontrolujący zakwestionowali możliwość zrealizowania części dostaw. Niektóre z dostaw oleju napędowego w ilościach wykazanych na fakturach i kwitach bunkrowych faktycznie nie miały miejsca. Ustalono, że w czerwcu 2003 r. dostawa 44.594 l oleju napędowego nie była możliwa, gdyż jednostki pływające wskazane w dokumentach nie przebywały w portach.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 13 stycznia 2014 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 30 czerwca 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie za czerwiec 2003 r. Podstawą wydania decyzji był art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 ust. 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2003 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), § 2 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1, § 26 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.).

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor IC decyzją z 22 kwietnia 2015 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor IC w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości do rozpoznania sprawy. Spółka podniosła, że przedmiotem kontroli była kwestia podatku akcyzowego należnego od spółki za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. wszczętej przez Naczelnika UC w S., przed zmianą siedziby spółki na T. i prowadzonej przez ten organ jeszcze 2 lata po tej zmianie. Dlatego też organem właściwym w sprawie był zgodnie z art. 18b o.p. Naczelnik UC w S..

Dyrektor IC nie podzielił tego poglądu. Uznał, że wystąpienie zdarzeń powodujących zmianę właściwości organu nawet po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie powoduje zmiany właściwości organu, jeśli w sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub prowadzona jest kontrola podatkowa, a do ich zakończenia organem właściwym jest organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę podatkową. Dopiero po ich zakończeniu następuje przeniesienie sprawy do nowego, właściwego organu. Dyrektor IC wskazał zatem, że skoro w dniu wszczęcia postępowania podatkowego z 13 stycznia 2014 r., siedziba spółki znajdowała się w T., to Naczelnik UC w K. był organem właściwym do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dyrektor IC zaznaczył przy tym, że kwestię właściwości spółka podnosiła już w skardze do WSA w Gliwicach od wcześniejszych rozstrzygnięć organu. WSA badając z urzędu właściwość organu nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie wydając orzeczenie (sygn. akt III SA/GI 27/13 z 1 marca 2013 r.), którym uchylił decyzje Dyrektora IC w K. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika UC w K., w przedmiocie wznowienia postępowania w związku z niewprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji pierwotnych. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że to Naczelnik UC w K. nie wszczął wobec spółki prawidłowo postępowania podatkowego, nie powiadamiając jej o jego wszczęciu.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie zachodzą okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor IC wskazał, że kwestia przedawnienia została oceniona w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, jak też wprowadzonej na tej podstawie regulacji wynikającej z treści art. 70c o.p. dodanego ustawą z 30 sierpnia 2013 r., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dyrektor IC wyjaśnił, że 15 marca 2005 r. do Naczelnika UC w S. wpłynął wniosek z Prokuratury Okręgowej w S. o przeprowadzenie kontroli dotyczącej prawidłowości funkcjonowania spółki, a 30 grudnia 2008 r. do Naczelnika UC w K. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w S. informujące, że nadzoruje śledztwo nr (...), wszczęte 7 sierpnia 2003 r., dotyczące wprowadzania do obrotu zwolnionego oleju żeglugowego jako oleju napędowego poza ewidencją, w cenę którego wliczono podatek akcyzowy i VAT, natomiast armatorzy kutrów rybackich potwierdzali odbiór oleju żeglugowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Natomiast 19 lipca 2004 r. S.K. zostały postawione zarzuty o czyny m.in. z art. 87 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., obejmujące okres od 1 stycznia 2003 r. do 16 lipca 2004 r. i dotyczące działalności podejrzanego, jako udziałowca spółki w zakresie sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Postanowieniem z 23 września 2005 r. sygn. (...)zmieniono i uzupełniono zarzuty S. K. wskazując, że w okresie co najmniej od 1 lutego 2000 r. do 20 września 2005 r.,... działając jako właściciel ... S. spółka z o.o. ze S., ...w ten sposób, że wprowadzane na polski obszar paliwo żeglugowe wprowadził do obrotu niezgodnie z jego przeznaczeniem...; wystawianiu i podrabianiu szeregu dokumentów..., stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym ... kwitów bunkrowych, ... faktur wskazujących, że uiszczony został podatek akcyzowy... - skutkiem czego wprowadził w błąd pracowników właściwych miejscowo urzędów, ... doprowadzając w konsekwencji do podstępnego przejęcia należnej Skarbowi Państwa kwoty co najmniej 1.827.000,00 zł., tj. o czyn określony w art. 18 § 1 w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1w zw. art. 271 § 1 i 3 w zw. art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 k.k.

W dniu 6 stycznia 2009 r. do UC w K. wpłynęło pismo z UC w S., gdzie w załączeniu przekazano postanowienie o wszczęciu śledztwa z 22 grudnia 2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się spółki od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: 1.849.343,00 zł.

Wobec powyższego pismem z 31 lipca 2013 r., odebranym 5 sierpnia 2013 r., Naczelnik UC w K. uznając, że wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za pośrednictwem prokurenta S. K. powiadomił spółkę, że z 22 grudnia 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r., który upłynął 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor IC uznał zatem, że spółka, poprzez głównego udziałowca, jak i prokurenta – S. K. wiedziała o prowadzonym postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co stanowi podstawę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W zakresie merytorycznym Dyrektor IC stwierdził, że sprzedany w ilości 44.594 l olej napędowy nie mógł być wykorzystany przez armatorów rybołówstwa morskiego do silników środków transportu morskiego czy jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów, gdyż jak wykazano dostawy te nie miały miejsca w ilości wykazanej na fakturach i kwitach bunkrowych ze względu na przekroczenie pojemności zbiorników tych jednostek jak również w związku z faktem, że jednostki te nie przebywały w portach w czasie gdy dostawy miały mieć miejsce. Wskazany olej napędowy został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, co oznacza, że niespełniony został warunek zwolnienia powyższego towaru z podatku akcyzowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zarzuty skargi dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz właściwości miejscowej organu wydającego zaskarżoną decyzję, które uznał za chybione.

W zakresie zarzutu braku właściwości Naczelnika UC w K. do prowadzenia przedmiotowej sprawy, Dyrektor IC wskazał na treść art. 17 § 1, art. 18a oraz art. 18b o.p. Następnie podzielił stanowisko Dyrektora IC, że art. 18b o.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne, tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej, a wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę nadal je kontynuuje, jednakże realizują się w ramach tylko i wyłącznie albo trwającego postępowania podatkowego albo trwającej kontroli podatkowej. Przepis ten nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, i odwrotnie, z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową. Inaczej mówiąc, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje właściwy dla sprawy, której dotyczy to postępowanie aż do jego zakończenia; analogicznie organ podatkowy właściwy dla sprawy, której dotyczy kontrola podatkowa, pozostaje właściwy do momentu jej zakończenia. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego następuje przeniesienie danej sprawy podatkowej do nowego właściwego organu.

W związku z tym WSA stwierdził, że w oparciu o upoważnienie z 13 kwietnia 2005 r. została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce zakończona protokołem kontroli z 21 lutego 2008 r. doręczonym spółce 1 kwietnia 2008 r. Natomiast siedziba spółki uległa zmianie, co 28 sierpnia 2006 r. znalazło odzwierciedlenie w KRS. Oznacza to, że mimo zmiany siedziby spółki została zachowana właściwość miejscowa organu podatkowego do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast postępowanie podatkowe było już prowadzone przez właściwy miejscowo organ w dacie jego wszczęcia, a zatem przez Naczelnika UC w K., który też wydał w sprawie decyzję z (...) czerwca 2014 r.

Wobec powyższego WSA uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 18b o.p. w zakresie właściwości organu podatkowego.

W zakresie zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych WSA wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r., a zatem za okres sprzed wydania wyroku przez TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz sprzed uchwalenia art. 70c o.p. W konsekwencji zachowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie winno być oceniane zgodnie ze stanowiskiem TK jednak w odniesieniu do realiów obowiązujących w ocenianym okresie. Wobec tego oceny wymaga czy podatnik przed upływem okresu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2008 r. uzyskał informację pozwalającą na uznanie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. I tak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 19 lipca 2004 r. S. K. zostały przedstawione zarzuty o czyny m.in. z art. 87 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Przedstawione zarzuty obejmowały okres od 1 stycznia 2003 r. do 16 lipca 2004 r. i dotyczyły sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Powyższe postanowienie zostało zmienione i uzupełnione postanowieniem z 20 września 2005 r., które opisano w zaskarżonej decyzji. Ponadto postanowieniem o wszczęciu śledztwa z 22 grudnia 2008 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s. przedstawiono zarzut uchylania się od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. co narażało na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości 1.849.343 zł. Ponadto organ pismem z 31 lipca 2013 r. poinformował prokurenta spółki S. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z 22 grudnia 2008 r, co wypełnia dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wobec powyższego, WSA uznał, że spółka poprzez osobę prokurenta S. K. była przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2008 r.) poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem tych zobowiązań, a w konsekwencji warunki przedstawione przez TK we wskazanym wyroku zostały spełnione.

WSA stwierdził na końcu, że pozostałe ustalenia faktyczne i zastosowanie w sprawie przepisów materialnych były prawidłowe.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

1) art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 229 § 1 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez WSA jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:

a) bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy prawidłowości odmowy umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem uzasadnionego błędnym ustaleniem organów podatkowych obu instancji, że miało dojść do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe którego podejrzenia popełniania miało się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy niespełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia przed upływem jego okresu, podczas gdy żadne zawiadomienie w tej kwestii nie zostało skierowane do skarżącej, a fakt postawienia zarzutów prokurentowi nie może być traktowany jako zawiadomienie strony;

b) bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że miało dojść do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe którego podejrzenia popełniania miało się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania i że miało dojść do zawiadomienia o fakcie zawieszenia postępowania, podczas gdy WSA podtrzymując ustalenia organów obu instancji skutek zawieszenia przedawnienia wiąże ze śledztwem, które miło być wszczęte postanowieniem z 22 grudnia 2008 r. (które to postępowanie w żaden sposób nie toczyło się, nie przekształciło się w postępowanie ad rem), podczas gdy spełnienie przesłanki powzięcia wiedzy podatnika o postępowaniu karnoskarbowym WSA wiąże z zupełnie innym postępowaniem, w ramach którego 19 lipca 2004 r. postawiono zarzuty S. K., następnie zmienione i uzupełnione 23 września 2005 r. oraz 9 grudnia 2009 r., które to znowu postępowanie nie było przedmiotem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczonego prokurentowi skarżącej 5 sierpnia 2015 r.;

2) art. 18b § 1 i 2 o.p. oraz art. 207 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 o.p. polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez WSA rażącego naruszenia przepisów o właściwości polegającego na wydaniu decyzji przez Naczelnika UC w K., który był niewłaściwy w sprawie, ponieważ kontrola podatkowa była prowadzona przez Naczelnika UC w S. jako organ właściwy miejscowo ze względu na siedzibę spółki w dacie wszczęcia kontroli podatkowej i fakt zmiany w trakcie kontroli siedziby nie skutkował zmianą właściwości miejscowej organu prowadzącego następnie kolejne postępowania w tej sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy za spełnione przesłanki zawiadomienia podatnika o zawieszeniu przedawnienia uznane zostało postawienie zarzutów osobie będącej prokurentem, podczas gdy nie spełnia to w żaden sposób wymogów oświadczenia woli o zawiadomieniu strony o konkretnym fakcie, ma zupełnie inny cel niż złożenie oświadczenia zawiadamiającego stronę o tym fakcie, podatnik nie jest adresatem tego oświadczenia;

2) art. 18b § 1 o.p. polegające na jego błędnej wykładni wyrażonej w pominięciu zawartego w tej normie wskazania, że właściwość organów podatkowych w chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli pozostaje zachowana "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym", a jak to błędnie przyjął WSA powielając argumentację organów podatkowych, trwa tylko do zakończenia danej kontroli lub postępowania podatkowego.

Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oczywiście dotyczy to również sytuacji kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej, wówczas na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, 25, poz. 429).

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok w zakresie zakwestionowanym skargą kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna skonstruowana na obu podstawach o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego i zastosowania przepisów materialnych dotyczących samego wymiaru podatku akcyzowego.

Zarzuty kasatora skupiają na dwóch aspektach.

Pierwsze z nich – dalej idące, ponieważ dotyczą przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. – zarzucają, że WSA nieprawidłowo przyjął, że Naczelnik UC w K. i w konsekwencji odwołania Dyrektor IC w K. byli właściwi do rozpoznania niniejszej sprawy. Kasator uważa, że skoro kontrola podatkowa była prowadzona przez Naczelnika UC w S. jako organ właściwy miejscowo ze względu na siedzibę spółki w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, to tylko ten organ był właściwy do rozpoznania sprawy. W związku z tym – w punktach I.2 i II.2 petitum skargi kasacyjnej – kasator zarzuca naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18b § 1 i 2 oraz art. 207 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 o.p. art. 18b § 1 o.p.

Druga grupa zarzutów – sformułowana w punktach I.1 i II.1 petitum skargi kasacyjnej – dotyczy błędnego przyjęcia przez WSA, że organy nie wydały decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym – w punktach I.2 i II.2 petitum skargi kasacyjnej – kasator zarzuca naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 229 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Odnosząc się do pierwszej grupy z opisanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator zarzuca naruszenie przepisu art. 18b § 1 i § 2 o.p., który w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe (2014 r. i 2015 r.) nie posiadał jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Nowelizacja tego przepisu nastąpiła mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Wówczas zmieniono konstrukcję przepisu art. 18b o.p. poprzez dodanie nowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów i zakres art. 18b o.p., o czym będzie mowa poniżej. Tak więc zarzut ten nie został w petitum skargi sformułowany prawidłowo. Biorąc jednak pod uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię art. 18b o.p. w nawiązaniu do orzeczeń sądowych z okres sprzed zmiany tego przepisu, a jego pojemność treściowa w istocie się nie zmieniła, uznać należało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 18b o.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator trafnie zarzuca dokonanie przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 18b o.p.

Wskazać należy, że w myśl art. 18a o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) – jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W myśl art. 18b o.p. – organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Z treści art. 18b o.p. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b o.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak jest podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu w zależności od tego, jakie są ustalenia kontroli podatkowej, czy kontrola zakończyła się ujawnieniem nieprawidłowości czy nie. Norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

Podnoszona zatem przez organy i zaakceptowana przez WSA okoliczność, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, obecnie jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 18b o.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob. wyroki: z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1242/15; z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09; z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10; z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże).

Dodatkowo przedstawione stanowisko potwierdziła także wspomniana wyżej nowelizacja przepisu art. 18b o.p. obwiązująca od 1 stycznia 2016 r. Zmianie uległa konstrukcja tego przepisu przez dodanie nowych jednostek redakcyjnych oraz zakres art. 18b. Przede wszystkim § 1 ma zastosowanie już nie tylko do sprawy, której postępowanie podatkowe lub kontrola dotyczy. Obecnie przepis ten stosuje się do wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowań lub kontroli, niezależnie od zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. W efekcie art. 18b § 1 o.p. stabilizuje ustaloną w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej właściwość organu podatkowego do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rozszerza ją na wszystkie sprawy związane ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie zaś wprowadzone w § 2 (jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej) usuwa wątpliwości, przez wskazanie, że organ, który prowadził i zakończył kontrolę podatkową, będąc właściwym w dniu jej uruchomienia, pozostaje nadal organem właściwym w sprawie, której ta kontrola dotyczy. Tym samym będzie on organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe kasator ma rację co do interpretacji art. 18b o.p., a zatem WSA w zaskarżonym wyroku błędnie dokonał wykładni tego przepisu. Niemniej jednak ta nieprawidłowa wykładnia nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że kwestia właściwości Naczelnika UC w K. do rozpoznania sprawy podatku akcyzowego w akcyzie, za opisany w stanie faktycznym sprawy okres, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Na co słusznie zwrócił uwagę Naczelnik UC w K. w uzasadnieniu swej decyzji z (...) czerwca 2014 r.

Przypomnieć zatem należy, że kwestia niewłaściwości do rozpoznania sprawy przez Naczelnika UC w K. była podnoszona przez skarżącą spółkę już w skardze na decyzję Dyrektora IC w K. z(...)kwietnia 2010 r. nr (...). WSA w Gliwicach oddalając wówczas skargę spółki wyrokiem z 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/10 uznał, że nie jest on zasadny i podzielił stanowisko Dyrektora IC w K.. Zaznaczając przy tym, że ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego trakcie. Wyrok WSA stał się następnie przedmiotem skargi kasacyjnej spółki do NSA, która nie zawierała jednak zarzutów w zakresie braku właściwości Naczelnika UC w K. do rozpoznania sprawy. Co prawda NSA wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1045/11 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., lecz z przyczyn innych niż dotyczące właściwości.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że na skutek ww. wyroku NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegały zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. WSA ponownie rozpoznający sprawę nie mógł bowiem stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11 i z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Zważywszy na tak rozumiane związanie oceną prawną oraz idące za nią "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należało w konsekwencji stwierdzić, że sąd ten nie mógł wyrazić odmiennego stanowiska od tego, które wyraził poprzednio w zakresie właściwości miejscowej organu (Naczelnika UC w K.) do rozpoznania sprawy. Powinien zatem jedynie przypomnieć, jak ową kwestię już raz ocenił i że ta ocena z uwagi na niepoddanie jej zaskarżeniu kasacyjnemu musi być kontynuowana. W tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została zweryfikowana, gdyż WSA uznał wówczas, że nie narusza ona prawa we wskazanym zakresie. Ten stan rzeczy niejako usankcjonował późniejszy wyrok NSA z 5 grudnia 2012 r. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego (brak było zarzutów w tej płaszczyźnie), to z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko WSA w tej kwestii nie mogło już zostać zmienione.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić, że w kwestiach przesądzonych przez sąd pierwszej instancji i nie zaskarżonych skargą kasacyjną, ustalenia przyjęte w tym wyroku (mimo jego uchylenia) mają moc wiążącą. Ustalenia raz przyjęte przez sąd pierwszej niezakwestionowane przez żadną ze stron, nie mogą być ponownie kontestowane. Stąd ponowna ocena przez sąd pierwszej instancji powinna dotyczyć jedynie kwestii, które zostały skutecznie podważone skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z 16 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 465/07).

Reasumując tę część zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi spółki przez WSA ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, lecz z przyczyn innych niż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że – tak jak zaznaczono na wstępie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator oparł argumentację zarzutów o to, że do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło dopiero w chwili doręczenia mu pisma organu z 31 lipca 2013 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie z dniem 22 grudnia 2008 r. Kasator uważa zatem, że wskutek niepoinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać należy, że TK w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z treści przedmiotowego wyroku wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 o.p. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie wskazuje się, że kluczowym elementem tej negatywnej oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

W wyroku z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13 NSA stwierdził, że przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę, o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym - skarbowym.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora IC dotyczy czerwca 2003 r. Zgodnie więc z art. 70 § 1 o.p. winno się one przedawnić z upływem 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z 22 grudnia 2008 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się spółki od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. (a więc obejmujące czerwiec 2003 r.), przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: 1.849.343,00 zł. Ponadto już w wcześniejszym okresie prowadzono śledztwo nr (...)wszczęte 7 sierpnia 2003 r., dotyczące wprowadzania do obrotu zwolnionego oleju żeglugowego jako oleju napędowego poza ewidencją, w cenę którego wliczono podatek akcyzowy i VAT, a armatorzy kutrów rybackich potwierdzali odbiór oleju żeglugowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Wskazano także, że 19 lipca 2004 r. S. K. zostały postawione zarzuty o czyny m.in. z art 87 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., obejmujące okres od 1 stycznia 2003 r. do 16 lipca 2004 r. i dotyczące działalności podejrzanego, jako udziałowca skarżącej spółki w zakresie sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Następnie zmienione postanowieniem z 23 września 2005 r. sygn. (...).

W konsekwencji powyższego zasadnie w sprawie uznano, że przed końcem 2008 r. podatnik powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych w akcyzie m.in. za czerwiec 2003 r., a tym samym wiedział o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za czerwiec 2003 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z orzeczeniem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, do porządku prawnego z 15 października 2013 r. wprowadzony został art. 70c o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy został zobowiązany do powiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia.

Dodać należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 przyjęto, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W treści uchwały wskazano m.in., że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku TK o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z przywoływanego wyroku TK wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. TK nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Jak stwierdzono w przywołanej uchwale, taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przywoływane przez kasatora pismo organu podatkowego z 31 lipca 2013 r. wydane w związku z wejściem w życie powyższej regulacji art. 70c o.p. nie zmienia stanu faktycznego sprawy co do uprzedniego, tj. 22 grudnia 2008 r. poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., poprzez doręczenia podatnikowi postanowienia z 22 grudnia 2008 r. o wszczęciu śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się spółki od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: 1.849.343,00 zł.

Pismo organu z 31 lipca 2013 r. – wbrew zarzutom kasatora – nie świadczy w żaden sposób, że dopiero w 2013 r. podatnik uzyskał wiadomość o toczącym się, w stosunku do niego postępowaniu karno-skarbowym, ani też nie dowodzi by dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany był takie pismo skierować. Zatem pismo organu z 31 lipca 2013 r. zawiadamiające podatnika o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia było dla tego skutku obojętne, skoro skutek ten, jak prawidłowo w sprawie przyjęto nastąpił już z 22 grudnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieusprawiedliwioną należało uznać drugą grupę zarzutów dotyczącą tego, że WSA błędnie uznał, że organ podatkowy nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 1000 zł orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych pięciu jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika biorącego udział w postępowaniu przed Sądem II instancji oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.