Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 935/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Teza: „Sprzedaż o charakterze ciągłym” w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

TEZY

„Sprzedaż o charakterze ciągłym” w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. S.A. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że - jako ogólnokrajowy dystrybutor prasy - spółka zaopatruje swoich kontrahentów, z którymi łączą ją długoterminowe kontakty handlowe i kompleksowe umowy, również w towary pozaprasowe. Spółka dokonuje dostaw w oparciu o składane przez kontrahentów zamówienia. Dostawy realizowane są partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży. Po zakończeniu każdego miesiąca następuje rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw i spółka wystawia w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca jedną fakturę dokumentującą te dostawy. W związku z powyższym, spółka zwróciła się z pytaniem, czy przedmiotowe dostawy stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, a jeżeli tak, to kiedy powinna być wystawiona faktura za taką dostawę i w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy. Jednocześnie spółka wyraziła stanowisko, że sprzedaż dokonywana w oparciu o ww. umowy stanowi sprzedaż, której można przypisać charakter ciągły, zaś faktura dokumentująca taką dostawę powinna być wystawiona po zakończeniu każdego miesiąca, tj. w terminie 7 dni od jego zakończenia. W ocenie spółki obowiązek podatkowy w przypadku dostawy o charakterze ciągłym powstaje z chwilą wystawienia faktury, czyli najpóźniej 7 dnia od zakończenia miesiąca, którego dotyczy faktura. Spółka uznała, że pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zatem dla uznania, że sprzedaż ma charakter ciągły, istotne jest zaistnienie dwóch czynników, tj. czynnika czasu (dostawy dokonywane są w określonym przedziale czasowym, miesiąc, kwartał etc.) oraz czynnika częstotliwości (dostawy dokonywane są z określoną regularnością, np. kilka, kilkanaście razy w danym okresie). Spółka wskazała, że w jej przypadku obydwa wymienione czynniki występują łącznie. Dostawy realizowane dla kontrahentów dokonywane są w okresach miesięcznych z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę można wyodrębnić poszczególne dostawy stanowiące elementy składowe transakcji zawartych z kontrahentami. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Zdaniem Ministra Finansów samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Organ wyjaśnił, że jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Tym samym organ uznał, że w przedstawionej sytuacji spółka, w ramach zawartej umowy, dokonuje odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, a zatem obowiązek podatkowy w przypadku tych czynności powstaje z chwilą wystawienia faktury przez spółkę, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."), a także art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Nadto skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

W uzasadnieniu spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Podniosła przy tym, że w rozpatrywanej sprawie organ nie odniósł się do interpretacji podatkowych wskazanych przez nią we wniosku, w których organy, wypowiadając się w sprawach analogicznych lub o podobnym stanie faktycznym, prezentowały stanowisko potwierdzające pogląd, że dostawa towarów dokonywana na rzecz danego kontrahenta z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu, stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym. W ocenie spółki Minister Finansów powinien był odnieść się do tych interpretacji i co najmniej wskazać przyczyny ich pominięcia przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż sprzedaż dokonywaną przez skarżącą można scharakteryzować – wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ – jako sprzedaż o charakterze ciągłym.

3.2. Sąd przyjął, że skoro ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze oraz inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", należałoby zastosować wykładnię językową, jako mającą pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście Sąd, odwołując się do słownikowych definicji pojęcia "ciągłości", stwierdził, że z uwagi na ich ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły one być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia, skoro wg tych definicji za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale".

3.3. Wobec tego, że ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", w ocenie Sądu odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. Sąd wskazał, że w doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej, niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Dalej Sąd podniósł, że według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe.

Sąd stwierdził, że można sformułować wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ta właśnie cecha usług, czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

3.4. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację Sąd przyjął, że dostawa towarów dokonywana przez spółkę może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Opisane we wniosku dostawy realizowane są bowiem na podstawie umowy, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca w zależności od tempa sprzedaży towarów przez kontrahentów. Po zakończeniu każdego miesiąca następuje rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw.

3.5. Sąd uznał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób bezsprzeczny, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe. W tym kontekście Sąd wskazał, że w sytuacji gdy organ miał wątpliwości co do danego elementu stanu faktycznego, powinien był wezwać stronę do jego uzupełnienia, a nie sam o nim przesadzać. To, iż organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi sprzedaż o charakterze ciągłym, mimo braku wystarczających ku temu podstaw we wniosku, stanowi – zdaniem Sądu – naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy nie tylko w zasygnalizowanym wyżej kontekście materialnoprawnym, ale również w kontekście procesowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania wskutek niezastosowania dyrektywy wynikającej z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę był niepełny i jednocześnie przyjęcie takiego stanu faktycznego za podstawę orzeczenia oraz wadliwą wykładnię § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a także art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że miała miejsce sprzedaż ciągła.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał argumentację dotychczas prezentowaną w niniejszej sprawie i wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafny bowiem należy uznać zarzut wadliwej wykładni – na tle interpretowanego stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę - § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy sprzedaż opisana przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, oparta na długoterminowych umowach dostaw różnych towarów, a realizowana w oparciu o składane przez kontrahentów zamówienia (partiami, od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa sprzedaży przez kontrahentów) wypełnia znamiona "sprzedaży o charakterze ciągłym" w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r.

5.3. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok jej wystawienia, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast w § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. postanowiono, że w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W konsekwencji tak wystawiona faktura, w okresie od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, do siódmego dnia następnego miesiąca – na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. – przesuwa obowiązek podatkowy na następny okres rozliczeniowy, w stosunku do sprzedaży dokonanej w okresie poprzednim.

5.4. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu istotnym zatem jest zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r.

5.5. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w kilku miejscach mówią jedynie o usługach, które można traktować jako ciągłe. Dotyczy to usług o charakterze powszechnym (np. usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków, przesyłu energii etc.), czy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (por. art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4 u.p.t.u.).

W praktyce mamy jednak do czynienia z wieloma innymi usługami, które możemy zakwalifikować do tzw. usług ciągłych. Do tej grupy zaliczają się np. usługi prowadzenia rachunku bankowego, pośrednictwa w zdobywaniu na zlecenie nowych klientów, czy usługi kurierskie.

5.6. Wskazać także należy, że w art. 19 ust. 19a u.p.t.u. stwierdzono, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Regulacja ta niewątpliwie odnosi się do usług o charakterze ciągłym, z tym że w punkcie 1 unormowano obowiązek podatkowy dot. takich usług (poprzez wskazanie momentu uznania ich za wykonane), które w ciągu roku mają określone terminy rozliczeń lub płatności, a punkt 2 reguluje obowiązek podatkowy takich usług ciągłych, w stosunku do których w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności.

5.7. Cechą zatem istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności.

5.8. Brak jest jednak odniesienia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług do dostaw towarów o charakterze ciągłym.

Chcąc zatem zdefiniować sporne pojęcie ("sprzedaż o charakterze ciągłym"), z uwzględnieniem dodatkowo dostaw towarów o charakterze ciągłym, należy wykorzystać te przepisy podatku od towarów i usług, które odnoszą się do usług ciągłych, a także sięgnąć do rozumienia zobowiązań ciągłych w ujęciu prawa cywilnego.

5.9. Niewątpliwie o podziale zobowiązań na ciągłe oraz jednorazowe decyduje kryterium czasu.

Zobowiązania ciągłe, w odróżnieniu bowiem od zawierających obowiązek spełnienia świadczeń jednorazowych, definiowane są przez odwołanie się do czynnika czasu. Jest to konieczne dla określenia treści i rozmiaru obowiązku dłużnika spełnienia świadczenia okresowego lub ciągłego. W świadczeniach okresowych (np. renta, czynsz, odsetki) obowiązek ten sprowadza się do określonych zachowań, które mają następować co pewien czas (cyklicznie), z góry oznaczony. Z reguły świadczenie obejmuje to samo zachowanie (np. zapłatę sumy pieniężnej, przeniesienie własności rzeczy zamiennych), w równych odstępach czasu (np. co miesiąc), przy czym całkowity rozmiar świadczenia zależy od ustalonego czasu trwania stosunku obligacyjnego. W świadczeniach ciągłych obowiązek dłużnika polega na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, agencja, przechowanie, skład).

Dla określenia wszystkich zobowiązań, w których czas decyduje o treści i rozmiarze świadczenia, używa się określenia "zobowiązania ciągłe". Obejmuje więc ono zobowiązania o świadczeniach ciągłych i okresowych (Adam Olejniczak, Komentarz do art.3651 Kodeksu cywilnego, pod. red. A. Kidyby, wyd. LEX).

5.10. Jak widać, prawo cywilne również pojęcie zobowiązań ciągłych wiąże głównie z czynnościami o charakterze usług, a nie z obrotem towarowym.

Świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia głównie to, że przy tych ostatnich dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się dłużnika nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania.

5.11. Reasumując zatem powyższe rozważania dotyczące usług ciągłych, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz zobowiązań ciągłych w prawie cywilnym należy stwierdzić, że "sprzedaż o charakterze ciągłym" w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

5.12. Tylko zatem w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, która spełniać będzie tego rodzaju kryteria, można na podstawie § 5 ust. 1 pkt 4 zd. drugie i § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. określić w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, a fakturę wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W takim przypadku faktura dokumentująca sprzedaż ciągłą może być wystawiona w danym miesiącu, rodząc obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży w tym miesiącu, w którym miała miejsce bądź – poprzez wystawienie faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży ciągłej – stanowić możliwość przesunięcia obowiązku podatkowego na miesiąc następny (por. art. 19 ust. 4 u.p.t.u.).

5.13. Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji pominął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, że bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (rodzaj i ilość towarów). Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym (patrz też: wyrok NSA z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11).

5.14. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Jednoznacznie we wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że "Spółka S.A. dokonuje ww. dostaw w oparciu o składane przez kontrahentów za pośrednictwem faksu, poczty lub poczty elektronicznej pisemne zamówienia", co jednoznacznie pozwala na konkretyzację poszczególnych dostaw.

A zatem za wadliwe należało uznać wywody Sądu pierwszej instancji przedstawione w tym zakresie.

5.15. W tej sytuacji za trafne trzeba uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., a w konsekwencji art. 19 ust. 4 u.p.t.u., oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w podniesionym w skardze kasacyjnej zakresie, przy czym naruszenie tego ostatniego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.16. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.