Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1;  art. 22 ust. 1;  art. 23 ust. 1 pkt 23;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej zwany: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższej o [...] zł od zadeklarowanej w korekcie zeznania PIT-36L, wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 stycznia 2013 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości dochodu (straty) za 2012 r. (PIT-36L), skorygowane 29 kwietnia 2013 r., wykazując (w korekcie) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód z tego źródła w kwocie [...] zł, podatek należny (po odliczeniach) w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej skarżącego w zakresie zbadania prawidłowości deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., której ustalenia opisał w protokole z [...] r. nr [...]. Następnie przeprowadził postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] r.

Jak ustalił organ, skarżący uzyskiwał w 2012 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i naprawy sprzętu stomatologicznego, sprzedaży materiałów stomatologicznych, wynajmu powierzchni biurowej i samochodu, prac budowlanych na terenie cmentarzy, pośrednictwa ubezpieczeniowego. Rozliczeń podatkowych dokonywał według jednolitej stawki określonej w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: UPDF), przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ ustalił i stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W przypadku przychodów, podatnik w 2012 r. zawyżył ich wartość łącznie o [...] zł, czym naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i 1c UPDF. Mianowicie we wrześniu 2012 r. zaewidencjonował w poz. 25 księgi wartość sprzedaży netto w kwocie [...] zł + VAT [...] zł, natomiast w/g dokumentu źródłowego (faktury) wartość sprzedaży wyniosła netto [...] zł + VAT [...] zł (różnica: [...] zł). Z kolei w październiku 2012 r. w poz. 6 księgi podatnik zaewidencjonował sprzedaż w kwocie netto [...] zł + VAT [...] zł, natomiast w/g dokumentu źródłowego (faktury) wartość sprzedaży wyniosła netto [...] zł + VAT [...] zł (różnica: [...] zł).

Z kolei w przypadku kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził ich zawyżenie ogółem o [...] zł. Na kwotę tę złożyły się:

1. ujęte w kosztach zapłacone odsetki od kredytu w kwocie [...] zł. Według ustaleń organu, skarżący wraz z żoną zawarł [...] r. umowę o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny z "A" w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie robót budowlanych związanych z remontem domu jednorodzinnego oraz finansowanie udokumentowanych i nieudokumentowanych kosztów dot. nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Ta ostatnia nieruchomość, w części, została w 2002 r. przyjęta do użytkowania jako środek trwały w działalności gospodarczej o wartości początkowej [...] zł. Na podstawie analizy ewidencji środków trwałych organ ustalił, że od listopada 2002 r. podatnik nie dokonał zwiększenia wartości tego środka trwałego, co dowodzi, że nie dokonał w nim żadnej modernizacji, a zatem w/w kredyt nie miał związku z działalnością gospodarczą. Organ dodał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, czy i w jakiej części kredyt został przeznaczony na działalność gospodarczą (nieruchomość stanowiącą jej składnik). W konsekwencji ujmując w kosztach uzyskania przychodu odsetki od kredytu w kwocie [...] zł, naruszył art 22 ust. 1 UPDF.

2. koszty poczęstunku dla kontrahentów. W tym zakresie organ zakwestionował częściowo wydatki objęte trzema fakturami VAT z: [...] r., [...] r. i [...] r., tj. wydatki na zakup kawy, ciastek, soków, czekolady, cukierków. W zakresie obejmującym łącznie [...] zł organ stwierdził naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF.

3. koszty eksploatacji budynku w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że mieszczący się pod w/w adresem budynek przeznaczony był do rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania na gabinety stomatologiczne, lekarskie, pomieszczenia szkoleniowe, biurowe i magazynowe na materiały biurowe, usługi kosmetyczno-fryzjerskie, SPA. Przeprowadzone oględziny nieruchomości pokazały, że planowane inwestycje nie zostały zrealizowane. W miejscu, gdzie znajdować się miały w/w gabinety i pomieszczenia, znajdują się ruiny budynku. Stan budynku i jego otoczenia jest zły. Budynek jest częściowo pozbawiony ścian bocznych i dachu. Teren jest zdewastowany i zaśmiecony, porośnięty dzikim drzewostanem. Brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość została wskazana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w październiku 2015 r., tj. po wszczęciu kontroli podatkowej. Wprawdzie podatnik w toku kontroli twierdził, że w budynku znajdował się magazyn, w którym przechowywane były towary handlowe jak również materiały budowlane przeznaczone do remontu budynku, jednak wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary. Organ dodał, że nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny, nie była zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności, nie był od niej opłacany podatek od nieruchomości w/g stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Pomimo tego podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z tą nieruchomością, tj.: odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł, zakup elektronarzędzi w kwocie [...] zł, zakup cementu w kwocie [...] zł, koszt naprawy i zabezpieczenia po włamaniu w kwocie [...] zł. Powyższe wydatki, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 UPDF, organ wyłączył z kosztów działalności skarżącego.

4. koszty outsourcingu personalnego w kwocie [...] zł. W tym zakresie organ ustalił, że w 2012 r. podatnik ponosił wydatki na nabycie usług outsourcingu personalnego od dwóch podmiotów: "B" sp. z o.o. we W. i "C" sp. z o.o. w O. (dalej zwana "C"). Mianowicie na podstawie umowy ze spółką "B" przekazał tej spółce, w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy zatrudnianego dotąd pracownika K. K. Jednocześnie, zgodnie z umową, spółka "B" zobowiązała się realizować usługi będące przedmiotem działalności firmy skarżącego poprzez wykonawcę, tj. osobę zatrudnioną u Usługodawcy, przy czym wykonawca zobowiązany był do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez Usługobiorcę, który określi w szczególności zakres obowiązków Wykonawcy.

Na podstawie umowy z [...] r. między skarżącym, "B" sp. z o.o. i "C", spółka "B" przekazała spółce "C" zatrudnionego pracownika, która wstąpiła w miejsce dotychczasowego pracodawcy i usługodawcy dla skarżącego. Jak ustalił organ, oprócz K. K. w ramach umów outsourcingu personalnego pracę świadczył także sam skarżący oraz B. S.

W przypadku skarżącego, zawarł on umowę o pracę z "B" sp. z o.o. na stanowisku handlowca, a miejscem świadczenia pracy była firma podatnika (następnie spółka "B" przekazała spółce "C" tego pracownika).

Skarżący przesłuchany na tę okoliczność wyjaśnił, że nie przekazał do firm "B" oraz "C" żadnych aktywów majątkowych. Przez cały czas sam zarządzał pracownikami, wydawał im polecenia służbowe, zajmował się nadzorem nad pracownikami.

W przypadku B. S., zeznał on, że od 1.09.2012 r. został zatrudniony w firmie "B" na podstawie umowy o pracę na stanowisku serwisanta. Rekrutację przeprowadzał skarżący w siedzibie swojej firmy. Uzgodnił warunki pracy i wysokość wynagrodzenia. Pracę wykonywał pod nadzorem skarżącego i wykonywał jego polecenia. Dodał, że to skarżący zajmował się sprawami pracowniczymi. Nie miał kontaktu z firmami "B" oraz "C".

Przesłuchana K. K. zeznała, że była zatrudniona w firmie skarżącego na stanowisku specjalisty ds. administracyjno-biurowych. Następnie skarżący poinformował ją o zmianie pracodawcy, który będzie przelewał wynagrodzenie, przy dotychczasowych warunkach zatrudnienia. Od sierpnia 2012 r. na przelewach bankowych jako nadawca wynagrodzenia figurowała firma "B". Nie otrzymała żadnych dokumentów potwierdzających przejście do firmy "B", nie podpisywała żadnej zgody na przejście do tej firmy, a o tym, że jest zatrudniona w firmie "B" dowiedziała się od ZUS, który poinformował o niezapłaconych składkach na ubezpieczenie. Dodała, że jej pracę nadzorował skarżący, to on wydawał polecenia służbowe i załatwiał sprawy pracownicze. W siedzibie jego firmy były podpisywane listy obecności, składane wszelkie pisma dot. np. urlopu. Nie miała kontaktu z firmą "B", a jej pracodawcą zawsze był skarżący.

Na podstawie powyższych ustaleń organ przyjął, że skarżący wraz z pracownikiem (K. K.) nie przekazał spółkom "B" i "C" żadnych aktywów majątkowych ani zadań. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanego pracownika. To samo dotyczy przypadku B. S. Rola formalnego, nowego pracodawcy ograniczona została do dostarczenia zatrudnionym wynagrodzenia. To – w ocenie organu - oznacza, że faktury VAT wystawione w związku z umową o przejściu pracowników do "B" oraz "C" i umową o świadczenie usług outsourcingu personalnego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak argumentował organ, przedmiotem outsourcingu personalnego są funkcje i zadania pomocnicze w działaniu danej organizacji, w tym wypadku funkcji personalnej. W ramach outsourcingu personalnego zawierana jest umowa-porozumienie na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, zgodnie z którą dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca (firma oferująca outsourcing) przyjmuje wszystkich przekazanych pracowników. Aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art.231 Kodeksu pracy, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie, tj. musi nastąpić zmiana pracodawcy i wejście nabywcy w rolę nowego pracodawcy, płatnikiem składek oraz wynagrodzenia dla pracowników musi zostać podmiot, który przejął pracowników. To ten podmiot musi wstąpić w prawa i obowiązki podmiotu przekazującego, będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikiem. Tymczasem w tej sprawie miejsce wykonywania pracy i zakres obowiązków pracowników pozostał bez zmian, a dotychczasowy pracodawca nadal sprawował nadzór nad pracownikami, udzielał urlopów, decydował o zwolnieniu i dalszym zatrudnieniu. Spółki "B" i "C" w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca.

W odniesieniu do oddelegowania do pracy skarżącego w jego własnej firmie przez spółkę "B", a następnie "C", organ wskazał, że w tym przypadku doszło do kumulacji przez jedną osobę roli właściciela firmy i pracownika oddelegowanego do pracy, co jest działaniem sztucznym.

Zdaniem organu, faktury VAT dot. wszystkich w/w usług w całości nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie mogły służyć uzyskiwaniu przychodu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, stąd zaliczenie do kosztów wydatków udokumentowanych fakturami dot. outsourcingu narusza art. 22 ust. 1 UPDF.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła:

1. oparcie jej na podstawie dowodów uzyskanych po 21.10.2015 r., w związku z naruszeniem po tym dniu art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nieważności czynności kontroli podatkowej) ze skutkiem braku mocy dowodowej uzyskanych po tym dniu dowodów;

2. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p., z powodu błędnego ustalenia, że:

- kwota [...] zł z tytułu odsetek od kredytu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów mimo tego, że kredyt ([...] zł) w całości został przeznaczony na zakup nieruchomości położonej w S. przy ul. S.;

- naprawa i zabezpieczenie budynku po włamaniu nie ma związku z prowadzoną działalnością, gdyż w tym budynku podatnik nie prowadził działalności gospodarczej;

- B. S. oraz skarżący w procedurze określonej art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. poz. 2194 ze zm. – dalej zwany: KP) zostali "przekazani" z firmy podatnika do spółki "B", a następnie do spółki "C" mimo, że w innej decyzji organ ustalił, że "przekazano" tylko K. K., co skutkowało błędną oceną, że ww. spółki nie były pracodawcą dla tych osób;

- zeznania K. K. w całości są wiarygodne, mimo jej skonfliktowania z podatnikiem;

- żadna część wynagrodzenia dla spółek "B" i "C" nie była należna mimo ustalenia, że spółki te faktycznie świadczyły usługi co najmniej w zakresie, w jakim usługi świadczy biuro rachunkowe i dlatego co najmniej w wartości rynkowej ceny usług biura rachunkowego była rzetelna i w tej części powinna stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT;

3. sprzeczność rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że koszty w kwocie [...] zł wynikające z faktur outsourcingu personalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu pozorności przekazania części zakładu pracy, z ustaleniem organu, że przekazane osoby nadal były pracownikami podatnika i otrzymały od niego wynagrodzenie w tej samej wysokości; powinno to być obojętne podatkowo w podatku dochodowym, a według organu I instancji tak nie jest, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;

4. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego nie zastosowanie i nie zawieszenie kontroli podatkowej do czasu: 1) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Pracy w zakresie, czy faktycznie istniał stosunek zatrudnienia skarżącego, 2) zakończenia śledztwa sygn. [...] Prokuratury Okręgowej we W. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, gdyż podatnik ma status pokrzywdzonego przez agencje zatrudnienia, 3) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny w zakresie, czy przedmiotowa umowa o świadczenie usług i umowa-porozumienie są ważne;

5. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. z powodu błędnego ustalenia, że:

- nie doszło do przekazania na podstawie art. 231 KP zakładu pracy lub jego części,

- nie uznania kosztów poniesionych na budynek i grunt położony w S. przy ul. [...]

z powodu dokonania błędnego ustalenia, że nie były one faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej jedynie na tej podstawie, że wynikało to z treści deklaracji w podatku od nieruchomości, mimo że przeczą temu inne dowody;

6. brak wiedzy urzędników podatkowych z zakresu dokonywania ocen stanu technicznego budynków;

7. błąd w ocenie stanu faktycznego, gdyż faktury zużycia prądu dowodzą faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z:

- aktu notarialnego Rep. [...] z [...] r. dot. zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na dowód, że kwota [...] zł z tytułu odsetek od kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż kredyt w kwocie [...] zł w całości został przeznaczony na zakup tej nieruchomości;

- oświadczenia podatnika z 22 stycznia 2018 r. na dowód, że kwota [...] zł z tytułu odsetek od kredytu stanowi koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt w kwocie [...] zł w całości został przeznaczony na zakup w/w nieruchomości i że budynek był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika;

- biegłego dysponującego niezbędną wiedzą budowlaną w zakresie, czy budynek w 2012r. był w stanie nadającym się do użytkowania, gdyż ustalenie w tym zakresie może skutkować uznaniem za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł dot. eksploatacji tego budynku, których organ I instancji nie uznał mimo odmowy przeprowadzenia na tę okoliczność w/w dowodu;

- z odwołania podatnika od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. i zawartych w nim zarzutów, gdyż zarzuty te realnie znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

- z przesłuchania w charakterze świadka osób wykonujących czynności zabezpieczenia budynku przy ul. [...] w S. po włamaniu, w celu ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych z tą sprawą, gdyż może to doprowadzić do odmiennego ustalenia w zakresie dotyczącym kosztów eksploatacji tej nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach częściowo uwzględnił odwołanie i zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zobowiązania z w/w tytułu w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej nie doszło do naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, skutkującego nieważnością części zebranych dowodów. Nie doszło mianowicie do przekroczenia czasu trwania kontroli, gdyż ta prowadzona była na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżącego powiadomiono o przyczynie niezawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, tj. o tym, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. To zaś oznacza, że nie doszło także do naruszenia art. 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, gdyż ograniczenia czasu kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1, nie miały zastosowania.

W odniesieniu do kwestii merytorycznych organ II instancji stwierdził, w zakresie odsetek od kredytu nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, że w 2008 r. "A" udzielił skarżącemu i jego żonie kredytu w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na sfinansowanie robót budowlanych związanych z remontem domu jednorodzinnego oraz finansowaniem udokumentowanych i nieudokumentowanych kosztów związanych z nieruchomością położoną w S. przy ul. [...]. W toku kontroli oraz postępowania podatnik, pomimo wezwań, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających czy i w jakiej części przeznaczył kredyt na działalność gospodarczą. Na podstawie ewidencji środków trwałych organ stwierdził, że od listopada 2002 r. nie dokonano zwiększenia wartości środka trwałego (budynku) co wskazuje, że nie dokonano w nim żadnej modernizacji. W tej sytuacji, skoro w/w budynek i grunty nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (pomimo wskazania, że budynek ten przeznaczony był do przebudowy na gabinety stomatologiczne i lekarskie, pomieszczenia szkoleniowe, biurowe i magazynowe itp.), organ odwoławczy zapłacone odsetki od kredytu, jako niezwiązanego z działalnością, wyłączył z kosztów działalności gospodarczej.

Dla oceny stanu nieruchomości przy ul. [...] w S. i tego, czy jakiekolwiek nakłady poniesiono, organ za wystarczające uznał przeprowadzone oględziny nieruchomości. Dowód ten był przeprowadzony w obecności podatnika, w trakcie oględzin wykonano fotografie na których widoczny jest brak ścian bocznych budynku i dachu, a teren przed budynkiem jest zdewastowany i zaśmiecony, płot miejscami przewrócony, brak oznak prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej. Stopień zniszczenia budynków kwalifikuje nieruchomość jako ruinę i – zdaniem organu - nie pozostawia wątpliwości, że stan ten nie mógł odbiegać znacząco od stanu w roku 2012. Ustalenie stanu nieruchomości nie wymagało wiedzy specjalistycznej, przyrządów ani pomiarów. Pozwoliło stwierdzić, że w ciągu kilku lat poprzedzających nie były wykonywane żadne prace remontowe, modernizacyjne, czy chociażby zabezpieczające w istotnym zakresie. Żadne inwestycje nie zostały przeprowadzone, a nawet rozpoczęte. W 2012 r. nieruchomość nie była przez stronę zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik nie opłacał także podatku od nieruchomości w/g stawek właściwych dla takiej działalności. Wprawdzie, jak wskazał organ, skarżący obciążany był fakturami za energię elektryczną, jednak znikome zużycie prądu nie świadczy o rzeczywistym wykorzystywaniu nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Skarżący nie zaoferował przy tym jakichkolwiek dowodów świadczących o wykorzystywaniu nieruchomości do działalności gospodarczej. W tej sytuacji za zasadne uznał organ wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z amortyzacją nieruchomości, energią elektryczną, podatkiem od nieruchomości, zakupem narzędzi i materiałów budowlanych, kosztami napraw i zabezpieczenia po włamaniu.

W kwestii outsourcingu organ zwrócił uwagę, że skarżący wraz z pracownikiem K. K. nie przekazał firmom "B" i "C" żadnych aktywów majątkowych ani zadań. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanego pracownika. Rola formalnego nowego pracodawcy ograniczona została do przekazywania wynagrodzenia. Z kolei w przypadku B. S., to skarżący ustalał warunki pracy i wysokość wynagrodzenia, wydawał polecenia służbowe. Nie miał on kontaktu z firmami "B" i "C". W konsekwencji organ stwierdził, że zawarte umowy outsourcingu miały charakter pozorny, gdyż rzekomi pracodawcy w żaden sposób nie kontrolowali przejętych pracowników, nie oceniali ich pracy, nie zachowywali się jak typowy pracodawca. Zdaniem organu odwoławczego poczynione ustalenia dowodzą, że pracodawcą dla w/w nadal była firma skarżącego. Potwierdza to decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z [...] r., w/g której płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne powinien być skarżący.

Zakwestionował organ również koszty z tytułu zatrudnienia skarżącego w formule outsourcingu.

W tej sytuacji poniesione przez podatnika koszty z tytułu outsourcingu wyłączył organ z kosztów uzyskania przychodów. Pozostawił jednak w tychże kosztach wynagrodzenia wypłacone K. K. i B. S. za okres od września do grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty.

Z kolei w kwestii odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w tym względzie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Również to spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty. Pozostałych zarzutów odwołania organ nie podzielił.

W skardze strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części. Zarzuciła:

1. przedawnienie zobowiązania;

2. naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez ich niezastosowanie do dowodów uzyskanych po przekroczeniu czasu trwania kontroli, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem sprawy, gdyż realnie wszystkie dowody na których organ I instancji oparł swoją decyzję organ ten uzyskał już po przekroczeniu maksymalnego rocznego czasu trwania kontroli;

3. naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3 O.p., skutkujące błędnym rozstrzygnięciem sprawy poprzez przyjęcie, że:

- nieruchomość przy ul. [...] nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym nie uznaniem kosztów eksploatacji budynku oraz kosztów odsetek od kredytów za koszty uzyskania przychodów mimo, że kredyt w kwocie [...] zł w całości został przeznaczony na zakup w/w nieruchomości i nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności gospodarczej skarżącego;

- umowa tzw. outsourcingu pracowniczego miała charakter pozorny i dlatego nie uznano żadnych kosztów z tym związanych, mimo że przeczy temu inna ocena organów; umowa ta była faktycznie wykonana w zakresie obsługi: kadrowej, płacowej, księgowej, świadczeń socjalnych i szkoleń BHP, a mimo tego nawet w częściach uznanych przez organy za faktycznie wykonane nie uznano za koszty uzyskania przychodów tych wydatków, mimo że umowa ta nie była fikcyjna i była według skarżącego w całości wykonana;

- naruszono art. 231 KP, mimo jego nie naruszenia;

- zeznania K. K. w całości są wiarygodne, mimo jej konfliktu ze skarżącym;

- koszty poczęstunku dla kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że według skarżącego stanowią one koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe przekroczyły kompetencje dokonując oceny prawnej co do istnienia lub nieistnienia stosunku pracy. Organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania oceny czy zawierane umowy w ramach koncepcji tzw. outsourcingu pracowniczego są nieważne bądź pozorne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 6 maja 2019 r. do postępowania przystąpił uczestnik: Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. pełnomocnik Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego w Sądzie Rejonowym w S., w którym skarżący występuje jako oskarżony, a sprawa dot. tego samego przedmiotu. Pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie tego wniosku, gdyż postępowanie karne i podatkowe toczą się niezależnie od siebie. Sąd oddalił w/w wniosek Rzecznika, podzielając stanowisko organu podatkowego.

Ponadto pełnomocnik uczestnika postępowania podniósł, że popiera skargę jedynie w zakresie zakwestionowania faktur za poczęstunek dla kontrahentów. Przywołał wyrok składu 7 sędziów NSA z 17.06.2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 oraz poglądy doktryny mające popierać jego racje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., stąd w pierwszej kolejność Sąd zbadał jego zasadność.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższej regulacji zobowiązanie podatkowe za 2012 r., co do zasady, podlegało przedawnieniu z upływem 2018 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i doręczona do rąk skarżącego [...] r. Z kolei decyzja organu II instancji została wydana [...] r., a wyekspediowana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres skarżącego [...] r. Skarżący nie podjął przesyłki zawierającej w/w decyzję. W takim przypadku, zgodnie z art. 150 § 1 - 4 O.p., 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym wyżej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W okolicznościach tej sprawy, wobec niepodjęcia pisma, doręczyciel [...] r. pozostawił zawiadomienie o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej adresata wraz z informacją o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej "[...]" w terminie 7 dni. Wobec niepodjęcia pisma doręczyciel pozostawił w ten sam sposób [...] r. powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma. Po bezskutecznym upływie terminu przesyłkę zwrócono nadawcy. W tym stanie rzeczy, 14 dniowy termin od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej przypadał na [...] r. i w tym dniu nastąpiła tzw. fikcja doręczenia. Powyższe miało zatem miejsce przed upływem terminu przedawnienia, co zarzuty skargi w w/w zakresie czyni niezasadnymi.

Niezależnie od tego dodać można, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze pełnomocnik skarżącego przyznał, że w toku postępowania karnego skarbowego skarżącemu 31 grudnia 2018 r. postawiono zarzuty w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, jednak sposób w jaki tego dokonano narusza prawo. Nadmienić trzeba, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w tej sprawie w/w czynność miała miejsce przed upływem przedawnienia, co skarżący sam przyznał, a organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania postępowania karnego skarbowego, słusznie przyjął, że powyższa czynność miała wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r. sygn. II FSK 798/17). Nie ma to jednak przesądzającego znaczenia wobec doręczenia decyzji organu II instancji przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu nieważności dowodów pozyskanych po zakończeniu czasu trwania kontroli podatkowej wskazać trzeba, że kontrola rozpoczęła się [...] r., co wynika z Upoważnienia do kontroli. W tym samym dniu organ kontroli powiadomił skarżącego, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Powołał przy tym art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), zawiadamiając kontrolowanego o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. To z kolei oznacza, że limity czasu kontroli nie mają zastosowania, stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, co zarzuty skargi czyni nietrafnymi. Dodać można, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli organ podał przewidywany termin jej zakończenia do 31 października 2015 r. Kolejnymi zawiadomieniami termin ten był przedłużany, ostatecznie do 29 kwietnia 2016 r. Kontrola została zakończona [...] r. Powyższe prowadzi do wniosku, że – wbrew zarzutom skargi – brak podstaw do przyjęcia, że doszło do gromadzenia dowodów po zakończeniu kontroli i dowody te zostały bezprawnie wykorzystane w sprawie w rozumieniu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadmienić trzeba, że skarżący takich dowodów nie wskazał.

Przechodząc do kwestii elementów kształtujących podstawę opodatkowania wskazać trzeba, że organ podatkowy zmniejszył przychody skarżącego o kwotę ogółem [...] zł. Organ stwierdził, że we wrześniu 2012 r. podatnik ujął w księdze pod pozycją 25 wartość sprzedaży netto [...] zł + VAT [...] zł. Tymczasem w/g dokumentującej ten przychód faktury nr [...] z [...] r. wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł + VAT [...] zł (różnica: 168,52 zł). Z kolei w październiku 2012 r. podatnik ujął w księdze pod pozycją 6 wartość sprzedaży netto [...] zł + VAT [...] zł. Tymczasem w/g dokumentującej ten przychód faktury nr [...] z [...] r. wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł + VAT [...] zł (różnica: [...] zł).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W świetle powyższego prawidłowo wykazany przychów winien uwzględniać kwoty ujawnione na fakturach (k. 415, k. 441 akt), co organ prawidłowo przyjął. Kwestia ta nie jest w sprawie sporna.

Sporne pozostają natomiast ustalenia dotyczące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej [...] zł, obejmujące: wydatki z tytułu poczęstunku dla kontrahentów w kwocie [...] zł, odsetek od kredytu w kwocie [...] zł, koszty eksploatacji budynku w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, koszty outsourcingu personalnego w kwocie [...] zł.

Na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powołany przepis zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Mianowicie pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, bowiem to on dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powinien więc dysponować dowodami wykazującymi nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

2) istnienie związku z prowadzoną działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo wydatek musi być udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu poczęstunku dla kontrahentów w kwocie [...] zł dodatkowo wskazać trzeba na regulację art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Opierając się na jego znaczeniu językowym, a także rozumieniem tego pojęcia ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjąć trzeba, że stanowi ona działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.

W przedmiotowej sprawie skarżący w lutym 2012 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT dotyczące poczęstunku dla kontrahentów (faktury VAT: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.), a konkretnie zakupu kawy, ciastek, czekolady, napojów, cukierków.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF, wydatki na zakup żywności, napojów oraz poczęstunku, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wydatki takie z woli ustawodawcy nie są uważane za koszty uzyskania przychodów (zob.: wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1445/10).

Zatem wydatki, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11).

W tym stanie rzeczy Sąd przyjął za trafne stanowisko organu co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu za 2012 r. w/w wydatków (poczęstunku dla kontrahentów) na kwotę łączną [...] zł, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF.

Odnosząc się w tym zakresie do stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrażonego na rozprawie, a wywodzonego z wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11 zauważyć trzeba, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił uwagę, że na podstawie przyjętej przez ustawodawcę treści art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF, każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji. Oczywiście zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy tak, aby z oczywistych względów nie uwzględniać w kosztach wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Dlatego – jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez Rzecznika wyroku - ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji - na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący zawarł wzmianki na fakturach "poczęstunek dla kontrahentów" (k. 337-339), co wskazuje, że celem wydatków na kawę, ciastka, cukierki, czekoladę, soki - było stworzenie dobrego, pozytywnego wizerunku firmy, a to podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 23 UPDF. Dowodów ukazujących inny stan faktyczny skarżący nie zaoferował. Z tych przyczyn Sąd stanowiska Rzecznika nie podzielił.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na zapłatę odsetek od kredytu w kwocie ogółem [...] zł związanego z wydatkami na nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], wskazać trzeba, że organy podatkowe wydatki na ten cel wyłączyły z kosztów działalności skarżącego. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, skarżący wraz z żoną [...] r. zawarł z "A" umowę o Mieszkaniowy Kredyt Budowlano-Hipoteczny w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na sfinansowanie robót budowlanych związanych z remontem domu jednorodzinnego oraz finansowaniem udokumentowanych i nieudokumentowanych kosztów związanych z nieruchomością położoną w S. przy ul. [...]. Według zapisów § 2 umowy kredytowej, kredyt był uruchamiany w transzach po otrzymaniu przez Bank zestawienia rachunków za materiały wbudowane, przy czym wysokość transzy była uzależniona od stopnia zaawansowania robót budowlanych ustalanego na podstawie inspekcji Banku. Z kolei według § 4 pkt 3 umowy kredytowej, w terminie 2 miesięcy od uruchomienia pierwszej transzy kredytobiorca zobowiązany był do zakończenia robót budowlanych zgodnie z pozwoleniem na budowę i dokumentacją projektową potwierdzonym przez inspekcję Banku, a nadto do przedłożenia bankowi pozwolenia na użytkowanie lub przyjęcia domu do użytkowania. Na podstawie § 8 ust. 4 lit. g strony umowy uzgodniły, że nieruchomość nie może być wykorzystywana na inne cele niż mieszkaniowe, chyba że Bank wyrazi na to zgodę. W myśl § 14 umowy, wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej.

Jak z powyższego wynika, kredyt zaciągnięty był na cele mieszkaniowe w związku z inwestycją w nieruchomość w S. przy ul. [...] (to adres miejsca zamieszkania skarżącego), a nie przy ul. [...] (na co strona wskazuje w odwołaniu oraz w skardze) i obwarowany był szeregiem wzmiankowanych wyżej wymogów. Część nieruchomości przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 już w 2002 r. została przyjęta przez podatnika do użytkowania jako środek trwały w prowadzonej działalności, z planowaną rozbudową do powierzchni [...] m2, co nastąpiło w 2002 r. Wartości początkowej tego wyodrębnionego środka trwałego na 31 grudnia 2002 r. nie wskazano, tym niemniej przyjmując wyliczenia biura rachunkowego obsługującego wówczas skarżącego, koszty zakupu nieruchomości (w udziale przypadającym na działalność gospodarczą) wraz z nakładami na modernizację poniesionymi do końca 2002 r. (w udziale przypadającym na działalność gospodarczą) wyniosły ogółem [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł – k. 399 - 407). Według ewidencji środków trwałych na 31 grudnia 2011 r. oraz na 2012 r. - wartość tego środka trwałego wynosiła niezmiennie [...] zł (k. 396). Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżący nie dokonał zwiększenia wartości środka trwałego, a zatem nie dokonał w nim żadnej modernizacji (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 22g ust. 17 UPDF wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową). Uwzględniając, że kredyt w kwocie [...] zł został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, brak było podstaw aby przyjąć, że został wykorzystany na cele związane z działalnością gospodarczą. Dodać trzeba, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeznaczenie kredytu na działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od w/w kredytu na podstawie art. 22 ust. 1 UPDF, o czym słusznie orzekły organy podatkowe.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów dotyczących nieruchomości w S. przy ul. [...] wskazać trzeba, że została ona nabyta przez skarżącego i jego żonę [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Umowa obejmowała nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z własnością posadowionych na nim budynków. W ewidencji środków trwałych na 31 grudnia 2008 r. podatnik przyjął wartość początkową budynków w kwocie [...] zł. Tę samą wartość budynków wskazał podatnik w ewidencji środków trwałych na 2012 r. (k. 395). Jak wynika z akt sprawy, decyzjami z [...] r. oraz [...] r., na wniosek skarżącego, Prezydent Miasta S. ustalił dla w/w nieruchomości warunki zabudowy i zagospodarowania terenu – na gabinety stomatologiczne i lekarskie, pomieszczenia szkoleniowe, biurowe i magazynowe na materiały biurowe, usługi kosmetyczno-fryzjerskie, SPA.

W toku kontroli podatkowej, [...] r. organ przeprowadził z udziałem skarżącego oględziny nieruchomości. Ze sporządzonego z tej czynności protokołu wynika, że stan budynku i otoczenia jest zły, budynek jest częściowo pozbawiony ścian bocznych i dachu, teren jest zdewastowany i zaśmiecony, porośnięty dzikim drzewostanem. Na terenie nieruchomości brak oznak prowadzenia działalności. Z oględzin wykonano dokumentację fotograficzną potwierdzającą opisany stan rzeczy. Skarżący do protokołu nie wniósł żadnych zastrzeżeń bądź uwag kwestionujących te ustalenia. Powyższa nieruchomość nie była przez podatnika zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ani do CEIDG, ani Prezydentowi S. dla celów podatku od nieruchomości, co organ ten potwierdził w piśmie z [...] r. Konfrontując stan nieruchomości stwierdzony podczas oględzin ze stanem z 2012 r. organ załączył do akt wydruki zdjęć nieruchomości z portalu Google Street View z 2012r.

Analiza zebranych dowodów prowadzi do wniosku, że planowane inwestycje budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania nieruchomości nie zostały przeprowadzone, ani nawet rozpoczęte. Ustalony stan nieruchomości nie wskazuje na prowadzenie w nim działalności gospodarczej w 2012 r. Sam skarżący faktu tego nie zgłosił do CEIDG. Także dla celów podatkowych (podatek od nieruchomości) nie traktował budynków i gruntów jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem, że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych). Wprawdzie skarżący twierdzi, że w budynku znajdował się magazyn w którym przechowywane były towary handlowe, jak również materiały budowlane przeznaczone do remontu budynku, jednak na tę okoliczność nie oferuje żadnych dowodów (dokumentacja magazynowa, polecenia przewozowe czy inne dowody wskazujące adres wykorzystywania w/w nieruchomości w działalności gospodarczej).

W tych okolicznościach, tj. niewykorzystywania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, podatnik obciążał z tego tytułu koszty działalności gospodarczej. W szczególności zaliczył w ich ciężar odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 22a ust. 1 UPDF, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro brak jest dowodów na to, że budynki były kompletne i zdatne do użytku, a przede wszystkim, że były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, słusznie organ wyłączył wartość odpisów z kosztów działalności. Podobnie w przypadku zaliczonego do kosztów działalności podatku od nieruchomości ([...] zł), energii elektrycznej ([...] zł), zakupu narzędzi i materiałów budowlanych ([...] zł), kosztu naprawy i zabezpieczenia po włamaniu ([...] zł). Skoro bowiem brak dowodów na to, że nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika (takiemu wykorzystywaniu przeczy stan nieruchomości, niezgłoszenie jej w CEIDG, nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości oraz brak jakichkolwiek innych dowodów gospodarczego wykorzystania ), to brak możliwości do zaliczenia wydatków na jej utrzymanie w ciężar kosztów działalności, stosownie do art. 22 ust. 1 UPDF. Podkreślić trzeba, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ten warunek nie został w tej sprawie spełniony.

Odnosząc się do zarzutu skargi braku kompetencji pracowników organu do oceny stanu nieruchomości, Sąd stoi na stanowisku, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do ich samodzielnego dokonania, a ustawodawca wskazując w art. 198 § 1 O.p., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, faktycznie wyposażył go w kompetencje do ich przeprowadzenia i jednocześnie pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej, a potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Ich przeprowadzenie determinowane jest niezbędnością poczynienia określonych ustaleń. Zdaniem Sądu organ w tej sprawie nie naruszył swoich uprawnień w w/w zakresie.

Co do niepowołania w sprawie biegłego, co zarzuca skarżący i czego się domagał, wyjaśnić trzeba, że na okoliczność gospodarczego wykorzystania nieruchomości stosownymi dowodami powinien dysponować przede wszystkim podatnik. Braku dowodów w tym zakresie nie można zastąpić dowodem z opinii biegłego. W omawianej kwestii istotą ustaleń nie był zakres rzeczowy wykonanych prac na nieruchomości, czy wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), gdzie biegły d/s budowlanych, w oparciu o stosowną dokumentację, wizję terenową, określiłby zakres prowadzonych prac. Kwestią kluczową było natomiast ustalenie elementarnego stanu faktycznego - faktu gospodarczego wykorzystywania nieruchomości. Opinia biegłego, zdaniem Sądu, w kwestii tej nie może być uznana za dowód kluczowy. Ma ona bowiem zastosowanie, gdy organ uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych ustaleń. W tej sprawie Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu faktycznego wykorzystywania nieruchomości w 2012 r nie był konieczny, gdyż stan faktyczny w tym zakresie został wyjaśniony dostatecznie.

W kwestii obciążenia kosztów działalności gospodarczej skarżącego fakturami dokumentującymi wydatki na nabycie usług outsourcingu personalnego od spółek "B" oraz "C" wskazać trzeba, że na podstawie umowy z [...] r., w której strony powołały się na art. 231 Kodeksu pracy, dotychczasowy pracodawca, tj. skarżący, przekazał do "B" sp. z o.o. pracownika K. K., wymienioną imiennie w załączniku do umowy, na warunkach identycznych, jakie miała dotychczas, bez szkody dla pracownika. Z kolei umową z [...] r. zawartą pomiędzy skarżącym a spółką "B", ta spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz skarżącego, za pomocą oddelegowanego pracownika/ pracowników, usługi polegające na sprzedaży sprzętu medycznego, serwisie sprzętu medycznego, pracach biurowych i administracyjnych, obsłudze imprez branżowych, organizacji szkoleń, pracach organizacyjno-porządkowych, aktualizacji strony internetowej i sklepu intranetowego, opracowywaniu materiałów marketingowych. W celu realizacji umowy skarżący zobowiązał się udostępnić bezpłatnie niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych. Skarżący nie przekazał przy tym spółce "B" żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa, lecz jedynie zadania i kompetencje do realizacji - poprzez pracowników spółki przejętych w oparciu o przepisy art. 231 Kodeksu pracy. Kolejną umową zawartą [...] 2012 r. "B" sp. z o.o. przekazała do "C" wszystkich pracowników w/g załączonego wykazu, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 lipca 2012 r., bez szkody dla pracowników. Natomiast na podstawie umowy z [...] r. spółka "C" zastąpiła spółkę "B" w świadczeniu usług dla skarżącego.

Umową o pracę z [...] r. skarżący został zatrudniony w spółce "B" na stanowisku handlowca, z miejscem wykonywania pracy w S. przy ul. [...].

Jak wyjaśnił skarżący przesłuchany [...] r., nie przekazał on do firm "B" i "C" żadnych aktywów majątkowych, a jedynie pracownika. Jednakże to skarżący zarządzał pracownikami i wydawał im polecenia służbowe, gdyż faktycznie w ramach ustaleń ustnych zajmował się również nadzorem nad pracownikami "B"

sp. z o.o. i firmy "C".

Pracownikiem świadczącym pracę w firmie skarżącego był także B. S. Przesłuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał, że od 01.09.2012 r. został zatrudniony w firmie "B" na stanowisku serwisanta, a następnie w firmie "C" Świadek zeznał, że w związku z ogłoszeniem o wolnym stanowisku pracy w firmie skarżącego zgłosił się do siedziby tej firmy w S. Wstępną rozmową o pracę przeprowadził ze skarżącym, w tym uzgodnił warunki pracy i wysokość wynagrodzenia. Następnie został zatrudniony przez firmę "B" z miejscem wykonywania pracy u skarżącego. Nie miał nigdy żadnego kontaktu z firmami "B" bądź "C", jego pracę nadzorował skarżący i to on wydawał polecenia służbowe, natomiast sprawami pracowniczymi zajmowała się żona skarżącego.

Podobnej treści zeznania złożyła K. K., przesłuchana [...] r. w charakterze świadka. W szczególności podkreśliła, że w lipcu 2012 r. skarżący poinformował ją o zamiarze outsourcingu personalnego zapewniając, że wszystkie warunki pracy, tj. miejsce pracy, wynagrodzenie - pozostaną bez zmian. Zmieni się tylko nazwa pracodawcy, który będzie przelewał wynagrodzenie na jej konto. Faktycznie od sierpnia 2012 r. na przelewach bankowych jako nadawca wynagrodzenia figurowała "B" sp. z o.o. z W. Nie otrzymała jednak żadnych dokumentów potwierdzających przejęcie do firmy "B", nie podpisywała też żadnej zgody na przejście do tej firmy, a o tym, że jestem zatrudniona w firmie "B" dowiedziała od ZUS wraz z wykazem niezapłaconych składek. Dowiedziała się przy tym, że obecnym pracodawcą jest "C". Również na to nie wyraziła zgody. Dodała, że nadzorem nad pracownikami, wydawaniem poleceń służbowych i załatwianiem spraw pracowniczych zajmował się skarżący, w siedzibie jego firmy były podpisywane listy obecności oraz składało się wszelkie pisma dot. np. urlopu. Nie miała kontaktu z firmą "B", a jej pracodawcą zawsze był skarżący.

Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w sprawie należy wskazać, że wdrożony przez skarżącego tzw. outsourcing pracowniczy opierał się z jednej strony na umowie pomiędzy zakładami, według której na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, pracownicy skarżącego zostali przejęci przez spółkę "B", a z drugiej strony skarżący z firmą "B" zawarł umowy o świadczenie usług na swoją rzecz przez tych samych pracowników, a także przez siebie, w związku z umową o pracę zawartą z "B"

i oddelegowanie się do pracy "u siebie" z tym zastrzeżeniem, że wystawiane faktury obciążały koszty działalności skarżącego.

Analizując powyższe okoliczności faktyczne należy zauważyć, że podstawową cechą odróżniającą outsourcing pracowniczy od zatrudnienia pracowników własnych jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (w tym faktycznego) pracowników w stosunku do podmiotu u którego (na rzecz którego) praca jest wykonywana. W tej sprawie powyższy warunek – jak wynika z zeznań świadków - nie został spełniony.

Ponadto o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy nie decydują umowy i porozumienia między stronami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące przejścia zakładu pracy w znaczeniu normatywnym. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy (zob. wyroki NSA: z 21.06.2018 r. sygn. II FSK 1730/16, z 4.10.2017 r. sygn. II FSK 1474/16). Innymi słowy, przejście samych pracowników bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego nie czyni zadość wymogom z art. 231 KP. W ocenie Sądu, celem art. 231 KP jest ochrona pracowników, a nie uzyskiwanie korzyści podatkowych przez nadal zatrudniającego ich pracodawcę. Instrumentalne wykorzystywanie tego uregulowania, bez uzasadnienia gospodarczego, stanowi w istocie próbę obejścia prawa. Jest to szczególnie widoczne w przypadku obciążenia kosztów działalności kosztami pracy własnej skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 10 UPDF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika (...). Utwierdza to w przekonaniu, że jedynym celem skarżącego w w/w zakresie było uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a nie realizacja celów gospodarczych.

W tym stanie rzeczy za słuszne uznał Sąd stanowisko organu wyłączające z kosztów działalności skarżącego kwotę [...] zł z tytułu usług tzw. outsourcingu pracowniczego. Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, że kwotę tę należy pomniejszyć o wynagrodzenia wypłacone K. K. i B. S. za okres od września do grudnia 2012 r., tj. o [...] zł. Potwierdzeniem słuszności stanowiska organu jest m.in. decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z [...] r., oraz stanowisko tego organu wyrażone w piśmie z [...] r., że płatnikiem składek ubezpieczeniowych był faktycznie skarżący.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie art. 199a § 3 O.p., poprzez nieustalenie wyrokiem sądu, czy umowy outsourcingowe były prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Co warte podkreślenia, organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w/w wątpliwości. Innymi słowy, regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku samodzielnego kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, ale może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego (zob. wyrok NSA z 20.07.2018 r. sygn. II FSK 2130/16). W tej sprawie organ poczynił samodzielne ustalenia w kwestii stanu faktycznego i oceny skutków umów outsourcingu, nie pozostawiając wątpliwości prawnych wymagających rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Czyni to zarzut skargi bezzasadnym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie i przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14).

Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń, częściowo je uwzględniając. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje więc automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Ocena tego należy do organu.

Zdaniem Sądu organ II instancji – wbrew zarzutom skargi przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 O.p. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość (z zastrzeżeniem kwestii uwzględnionych kosztów pracowniczych). Należy też podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.