Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1541/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1; art. 18 ust. 1; art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt. 1; art. 11; art. 5; art. 6; art. 210 par. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84; art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) i rozpatrując odwołanie "A" S.A. (obecna firma "B" S.A.) z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką lub Stroną skarżącą), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], dotyczącą określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wymieniając za poszczególne miesiące określone kwoty, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2005 r. w wysokości [...] zł składając korekty deklaracji i informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] r. podała informacje, z których zakładów produkcyjnych pochodziła energia elektryczna powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem podlegająca zwolnieniu z podatku akcyzowego oraz o sposobie określenia ilości energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem. Do pisma tego dołączyła też faktury sprzedaży tej energii wraz z oświadczeniem, że cena wskazana na fakturach zawiera podatek akcyzowy.

Jako podstawę prawną żądanej nadpłaty podała art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 O.p. i wyrok tut. Sądu z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06, uznając, że nastąpiło zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., działając między innymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1a O.p. postanowił "odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres styczeń-grudzien 2005 r. w wysokości: [...] zł".

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że część energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w Elektrowni "C", Elektrowni "D" oraz Elektrowni "E" powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem. Jednocześnie zauważył, w oparciu o przedłożone faktury sprzedaży tej energii i oświadczenia Spółki, że została ona sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy i że w związku z tym faktyczny koszt podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego został poniesiony przez końcowego odbiorcę energii. Zdaniem organu z ekonomicznego punktu widzenia podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru, a wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu przez niego faktycznego ciężaru podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że zwrot nienależnie zapłacono podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia, bo oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Według organu zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnicy Spółki zarzucili decyzji naruszenie:

1/ art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

2/ art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.,

W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że energia elektryczna objęta wnioskiem o nadpłatę podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stosownie do prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06, a spór dotyczy jedynie kwestii, czy tak powstała nadpłata w podatku akcyzowym podlega zwrotowi na rachunek bankowy wnioskującego o jej zwrot podatnika.

W tym zakresie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty są wyłącznie natury ekonomicznej a nie prawnej, gdyż stosowne przepisy Ordynacja podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie odwołują się do "moralnego punktu widzenia", "przysporzenia", "ekonomicznego ciężaru podatku", czy wreszcie "formalnej a nie faktycznej zapłaty" podatku.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia okresu oraz kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. podając określoną wielkość kwot, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy za organem pierwszej instancji uznał, że po stronie Spółki nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000 (OTK ZU 2002/2A/13). Analizując przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i powołując się na wyrok WSA w Poznaniu zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Po 433/08 wyraził pogląd, że instytucja nadpłaty niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 411 k.c., które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jej zwrot. Zdaniem organu zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonym, a za takiego nie uznaje Spółkę.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnicy Strony skarżącej wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ art. 4, art. 5 i art. 6 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.,

2/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez rozstrzygnięcie w decyzji w sposób nieprzewidziany tym przepisem,

3/ art. 120 O.p., art. 2 i art. 7, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 170 P.p.s.a. oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06,

4/ art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.,

Uzasadniając powyższe zarzuty zauważono, że "przysporzeniem" ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki jest to, że Skarb Państwa uzyskał od Spółki nienależne sobie świadczenie z tytułu podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy sprzedaż ta z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu podlegała zwolnieniu z tego podatku stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. z powodu wyprodukowania energii w procesie współspalania biomasy z węglem. Uznano, że organy były związane w tej sprawie wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06. Odnośnie stwierdzenia nadpłaty powołano się też na orzeczenia zapadłe przed tut. Sądem, mocą których były uchylane decyzje organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego wskazano, że rozstrzygnięcie decyzji nie odpowiada treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż zachodzi pytanie w jakiej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy, jeżeli organ odwoławczy "uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu i kwoty nadpłaty". Zauważono przy tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, z jakiego powodu orzekł w taki sposób.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stwierdził, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w takiej części, gdyż wynikało to z uznania zasadności zarzutów zawartych w pkt 1 odwołania.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2009 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały kwestii, czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Zażalenie na to postanowienie NSA oddalił postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2009 r., I FZ 248/09.

Postanowieniem z dnia 7 października 2009 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Na rozprawie dnia 1 grudnia 2009 r. pełnomocnik Strony skarżącej powoływał się na uchwałę NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, a poza tym wnosił i wywodził, jak w skardze i piśmie procesowym z dnia [...]r. Wnosił też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sąd postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009 r. ponownie zawiesił postępowanie w sprawie, gdyż NSA postanowieniem z dnia 15 października 2009 r., I FSK 240/08, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim nie warunkuje stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Po wniesieniu zażalenia NSA postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r., I GZ 37/10, oddalił je.

Dnia 13 września 2011 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Na rozprawie dnia 15 listopada 2011 r. pełnomocnik Strony skarżącej oświadczył, że Spółka zmieniła nazwę na "B" S.A. Poza tym powołując się na wywody zawarte w pkt 7 uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, zaznaczył, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierały stosownych analiz dowodów w zakresie podanym w uchwale. Zdaniem pełnomocnika organy opierały się na domniemaniu, że podatek akcyzowy został przerzucony na nabywcę energii. Uznał też, że zapadła uchwała nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie ze względu na tezę i tryb jej podjęcia. Podkreślił, że opiera się ona na:

1/ anachronicznym podejściu, że podatki pośrednie są przerzucane na konsumentów, w tym zakresie uznał, że wszystkie podatki mają taką cechę,

2/ błędnych przesłankach, co wynika z postanowienia TK z dnia 29 listopada 2010 r. i pkt 7 zdania odrębnego Sędziego Batorowicz,

3/ naruszeniu art. 39 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP); w tym zakresie wnosił o wystąpienie w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Swoje wywody uściślił w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Nie zgodził się z zarzutem domniemania, że podatek akcyzowy został zawarty w cenie. Zauważył, że fakt ten wynika z samych oświadczeń Strony skarżącej złożonych w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że w danych okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem o nadpłatę zachodziły podstawy do zastosowania art. 23 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy. Słusznie w tym zakresie Spółka powoływała się na stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 30 maja 2007 r., III SA/Gl 460/06.

Organy uznawały natomiast, że w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie ma możliwości zwrot tego podatku Stronie skarżącej, która tylko formalnie pobrała go w cenie sprzedaży, a nie faktycznie poniosła jego koszt. Zdaniem organów podatkowych zwrot podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu.

Jeśli chodzi o wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano różne stanowiska. Ostatecznie NSA w pełnym składzie Izby Gospodarczej podjął dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, uchwałę, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Przedstawiając zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie skład orzekający NSA - powołując się na art. 15 § 1 pkt 3 i art. 269 § 1 P.p.s.a. - wskazał, że nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, gdzie postanowiono, że: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Uchwały konkretne są uwzględniane w działalności orzeczniczej sądów administracyjnych przede wszystkim ze względu na przyznaną im moc indywidualnie wiążącą w danej sprawie oraz moc ogólnie wiążącą w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Ze względu na opisane wyżej skutki nie powinny być one kwalifikowane jedynie jako tzw. miękkie sposoby oddziaływania NSA na system prawny. Autorytet autora uchwał oraz kierowanie się przez sędziów motywacją prognostyczną nie są jednak bez znaczenia. Uchwały te mają wpływ na uwzględnianie przez organy administracji publicznej poglądów prawnych tam zawartych. Oddziałują one na te podmioty bez formalnego związania, na zasadzie siły przekonywania argumentów, a także zniechęcając do wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wykładnią NSA, które mogą być następnie zakwestionowane w toku postępowania sądowoadministracyjnego (zob. M. B. Wilbrandt-Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Oficyna 2010, pkt 3.2.2.; W. Wróbel, Wpływ orzecznictwa Sądu Najwyższego na kształtowanie się pojęć i instytucji prawnych [w:] T. Bąkowski, K. Grajewski, J. Warylewski (red.), Orzecznictwo w systemie prawa, Warszawa 2008, s. 80-81).

W orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu podkreśla się, że moc ogólnie wiążąca również uchwał konkretnych wynika też z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jej istota sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Nieprzyjęcie zawartego w uchwale stanowiska wymaga wystąpienia z pytaniem w konkretnej sprawie. Uznaje się, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 29/10, LEX nr 1098660; z dnia 20 stycznia 2011 r., I FSK 155/10, LEX nr 951767 i z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, LEX nr 745509; A. Kabat [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 269); A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601).

Zakres przedmiotowy mocy wiążącej uchwały konkretnej sprowadza się do zawartego w sentencji tej uchwały wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składu orzekającego lub zagadnienia prawnego, co do którego brak jest jednolitego stanowiska między składem orzekającym w konkretnej sprawie a powiększonym składem NSA, który podjął uprzednią uchwałę (ewentualnie pomiędzy różnymi Izbami). Wyjaśnienie przedmiotowego zagadnienia prawnego polega na dokonaniu wykładni budzących niejasności przepisów prawnych, czasem także na odwołaniu się do odpowiednich reguł walidacyjnych tak, aby odpowiedź na pytanie prawne była użyteczna dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (co stanowi przejaw wykładni operatywnej).

Uzupełniającą funkcję względem sentencji uchwały pełni jej uzasadnienie, w którym podaje się motywy opowiedzenia się za określonym stanowiskiem interpretacyjnym, często przy odwołaniu do poglądów doktryny i działalności judykatury. Skoro w art. 187 § 2 P.p.s.a. wskazano, że uchwała (jako całość) wiąże w danej sprawie, oznacza to, iż dla przyjęcia w konkretnej sprawie określonego rozumienia zagadnienia prawnego znaczenie ma nie tylko sentencja uchwały, lecz także jej uzasadnienie, zawierające przede wszystkim racje argumentacyjne. Uzasadnienie ma jednak jedynie charakter pomocniczy. Jeżeli różni się ono od wykładni prawa przeprowadzonej w sentencji, decydujące znaczenie ma sentencja uchwały (zob. M. B. Wilbrandt-Gotowicz, Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych, Oficyna 2010, pkt 3.2.1.).

Sąd w składzie obecnym podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały. W szczególności za NSA podkreślić należy, że:

- brak jest definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni,

- zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych,

- z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy, wynika, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym, co prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy),

- nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uwzględniając powyższą wykładnię prawną Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Co do zasady żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. Pierwszy, bardziej szczegółowy, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacony podatek był podatkiem nienależnym, np. z powodu spełnienia przesłanek zwolnienia w podatku akcyzowym. Drugi, natury ogólniejszej, wynikający z wykładni pozajęzykowej art. 72 § 1 pkt 1 O.p., na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy podatnik uiszczając podatek poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

W niniejszej sprawie Strona skarżąca wykazała pierwszy element, tzn. że zapłacony podatek był nienależny. Przy tym organy podatkowe nie kwestionowały tego, że sprzedana energia elektryczna była energią odnawialną i zwolnioną z podatku akcyzowego. Cały spór w tej sprawie opierał się na ocenie wystąpienia drugiego elementu, tzn. czy Strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, o którego zwrot występowała. W toku postępowania Strona nie twierdziła i nie wykazywała, że poniosła rzeczywiście wartość tego podatku, a wręcz przeciwnie, przesyłając faktury sprzedaży energii w piśmie z dnia [...] r., oświadczyła, że cena wskazana na fakturach zawierała podatek akcyzowy. Natomiast przez całe postępowanie Strona broniła swego stanowiska od strony prawnej, że przesłanka zubożenia nie została przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniach decyzji obu instancji przyjmowały, że warunek taki wynika z tej regulacji i że w przedmiotowej sprawie nie został on spełniony.

W świetle nowej wykładni prawa i zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na faktury sprzedaży energii i oświadczenie podatnika, jako dowody świadczące o tym, że podatek akcyzowy został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Poza tym organ pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że Spółka nie przedłożyła korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu faktycznego ciężaru podatku. Tym samym z treści uzasadnienia decyzji jasno wynika, że dowody te były przedmiotem wnikliwej i wszechstronnej oceny przez orzekające organy. W zakresie ustalenia tych faktów Strona skarżąca dodatkowo nie przedstawiła w odwołaniu żadnych zarzutów. W tym zakresie stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny jednak poniosła koszt tego podatku.

W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze i zgłoszonymi na rozprawie i piśmie z dnia [...]r.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów materialnych tam podanych i ich zastosowania w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu, organy nie oparły się na domniemaniu przerzucenia ciężaru podatku i nie obarczyły jedynie podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony. Organy oparły się na konkretnych dowodach. To na wezwanie organu Strona przedłożyła właściwe faktury i oświadczyła, że cena sprzedaży zawierała podatek akcyzowy. W tej sytuacji nie można było przyjmować, że należało dodatkowo badać, czy zapłata ceny faktycznie nastąpiła i jeszcze, w którym momencie. Poza tym Strona nie wykazywała ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w tej sytuacji podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora niż PSE S.A., którego cena byłaby konkurencyjna.

Organ odwoławczy orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia określając dokładnie za jaki okres i w jakiej wysokości odmawia stwierdzenia nadpłaty zamiast orzeczenia, że jest to odmowa stwierdzenia nadpłaty "za okres styczeń-grudzień 2005 r. w wysokości: [...] zł". Podatek akcyzowy, o którego stwierdzenie nadpłaty wnosiła Strona, był rozliczany w okresach miesięcznych i obejmował określone kwoty, dlatego organ pierwszej instancji błędnie połączył te okresy rozliczeniowe jakby była to jedna sprawa i wskazał na łączną kwotę. Organ odwoławczy naprawił ten błąd szczegółowo opisując te okresy i dane kwoty. Natomiast utrzymanie w mocy nastąpiło w tej części, w jakiej organ pierwszej instancji "odmówił stwierdzenia nadpłaty" za te okresy.

Sąd w składzie obecnym nie doszukał się też podstaw do wystąpienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. o weryfikację stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.