Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1404/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 147 par. 1, art. 347 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/11 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2012 r., I SA/Gd 1105/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną przez P. G.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "spółka") jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Zarówno przychody wspólnika z udziału w spółce jak i koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., zostały określone w proporcji do jego prawa do udziału w zysku. W roku 2010 spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczono uchwałą wspólników do podziału pomiędzy wspólników. Znaczną część zysku spółki przeznaczono na kapitał zapasowy. W ciągu roku podatkowego 2010 wspólnik odprowadzał od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej, jednak moment powstania tych przychodów determinowany jest przez uchwałę wspólników spółki, co oznacza, iż przychód z tytułu udziału w takiej spółce powinien zostać rozpoznany na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09). W szczególności wskazał, że dochody wspólników w spółce, w tym także przez akcjonariuszy spółki, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Akcjonariusz jest w kwestii wypłaty zysku spółki bezwzględnie uzależniony od uchwały o podziale tego zysku (zarówno co do momentu nabycia roszczenia, jak i co do jego kwoty). Akcjonariuszowi spółki przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o f.

3. W wydanej 7 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 K.s.h. wskazał, że spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód i ponosi koszty (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3f jak również art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. akcjonariusz spółki ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro spółka nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym dla celów obliczenia podatku dochodowego nie mają znaczenia wskazane we wniosku zdarzenia: podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy, czy posiadanie akcji w dniu wypłaty dywidendy.

W ocenie organu dochody uzyskane przez wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Pismem z 11 sierpnia 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze do WSA skarżący zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego - polegające na błędnej wykładni art. 14 ust. 1 w zw. z 44 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 44 ust. 3f oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego - polegające w szczególności na błędnej wykładni art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.").

5. Wojewódzki Sąd administracyjny uznał skargę za zasadną.

Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie, mimo że dotyczącej opodatkowania akcjonariusza, który w odróżnieniu od sytuacji analizowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, jest osobą fizyczną nie osobą prawną, sąd pierwszej instancji uznał zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu tej uchwały.

Zarówno w uchwale jak i w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację jako źródło przychodów wskazano udział akcjonariusza w spółce. Sąd przychylił się do poglądu, że przychód akcjonariusza z udziału w spółki nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu wskazanej uchwały, przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki. Zachowanie spółki z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony staje się zachowaniem różnych podmiotów praw i obowiązków, zatem podlegającym oddzielnej kwalifikacji z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego. Źródłem przychodu wskazanym we wniosku o interpretację są prawa majątkowe, co skutkuje stwierdzeniem, że podlega ono regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powoływany przez organ podatkowy w związku z tym przepisem art. 18 ustawy definiuje przychody z praw majątkowych, zatem dla rozważań w sprawie nie ma zasadniczego znaczenia. Sąd podkreślił, że akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów, umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien ewentualnie wpłacić zaliczki na podatek. Akcjonariusz nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego. Walne zgromadzenie podejmuje decyzje o ewentualnym podziale zysku. Skoro akcjonariusz spółki nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy, sąd podzielił pogląd, że dochód u akcjonariusza takiej spółki osobowej powstaje dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy. Ewentualna wypłata akcjonariuszowi dochodu w określonym miesiącu roku podatkowego skutkuje obowiązkiem połączenia z innymi dochodami oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę.

W świetle przepisów Konstytucji, w szczególności art. 32 ustawy zasadniczej, brak podstaw do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w spółce w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna. Przyjęcie w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA konsekwentnego poglądu, że akcjonariusz spółki nie prowadzi działalności gospodarczej, doprowadziło do odstąpienia od analizy art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2010 r. Dz. U. nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku (stan prawny, którego dotyczy uchwała).

W powołanej uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sąd podkreślił, że spółka nosi cechy spółki osobowej i spółki akcyjnej. "Dywidendy" wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07). Z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w spółce, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółce stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (...) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. Istotą gospodarczą analizowanej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił brak prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Z przepisów K.s.h. wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółki, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Celem akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy.

Konkludując swoje rozważania sąd pierwszej instancji wskazał, że zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako źródła inne jedynie na tej podstawie, że akcjonariusz może uczestniczyć w zysku spółki za rok, w którym nie był wspólnikiem spółki, nie może być uznane za trafne. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, nie zmienia to jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu. Zgodnie z zasadami wykładni zaliczenie do źródeł "innych" może nastąpić po wykluczeniu prawnej możliwości zaliczenia do źródeł definiowanych w ustawie. Otwarty charakter katalogu przychodów z innych źródeł, wbrew stanowisku organu, nie uzasadnia proponowanej kwalifikacji.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretujący zarzucił jemu – - naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki, z tytułu udziału w tej spółce, nie osiąga przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale otrzymuje dywidendę stanowiącą przychód z kapitałów pieniężnych, co oznacza, że zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, której kwota stanowi zarazem podstawę opodatkowania w trybie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

2/ art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i faktyczne pominięcie ich w procesie wykładni, skutkujące uznaniem, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki, z tytułu udziału w tej spółce, nie uzyskuje przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale otrzymuje dywidendę stanowiącą przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim niespójnych i niejednoznacznych ocen jak chodzi o wskazanie źródła przychodu osiąganego przez akcjonariusza spółki z tytułu udziału w tej spółce, a także niezawarcie w nim pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji oraz jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły w szczególności, pominięte przez sąd przepisy art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący poparł stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji i wniósł o przyspieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, jakkolwiek zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza, zaś pytanie interpretacyjne brzmi według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkować dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09, jak również prezentowany w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, w tym również wydany po uchwale składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 – wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także wywody zawarte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r., DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast stanowisko skarżącego odnośnie analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytuły wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Również wywody sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie w pełni są uzasadnione.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r.

Reasumując, wobec treści rozstrzygnięcia mającego swoją podstawę prawną w art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarta w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa materialnego stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekł wobec braku stosownego wniosku strony uprawnionej o zasądzenie kosztów.