Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 107/14 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2008 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie tego podatku za sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Po 107/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 czerwca 2013 r. umarzającą postępowanie w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2008 r i określającą zobowiązanie w podatku VAT za pozostałe miesiące 2008 r.

Decyzja ta została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na braki w zebranym materiale dowodowym.

Sąd uznał za własne ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi A. H. prowadził w 2008 r działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych pod firmą A.H.[...]. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia przez A. H. podatku naliczonego z 24 faktur wystawionych przez W. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe W., na łączną kwotę netto 429 642 zł i łączną kwotę podatku VAT 94 525 zł 35 gr. Faktury te miały dokumentować prace remontowo-budowlane np.: remont dachu, podłączenie instalacji sanitarnej, czyszczenie dachu, naprawę fasady budynku, czyszczenie i malowanie hali, czyszczenie kanalizacji deszczowej, demontaż urządzeń lakierniczych, wykonanie ściany gipsowo-kartonowej z malowaniem oraz montaż drzwi, czyszczenie rynien i rur spustowych, wymiana oszklenia świetlików, wymiana i naprawa uszkodzonych rynien z blachy ocynkowanej, demontaż i montaż szyb, podłączenie instalacji deszczowej, czyszczenie płytek na schodach wejściowych. Organy podatkowe ustaliły jednak, że nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W. M. zeznał bowiem, że faktury te wystawił i podpisał, ale żadna z wymienionych na fakturach czynności nie została przez niego wykonana. Faktury te wystawiał jedynie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - od każdej faktury otrzymywał równowartość kilku procent od kwoty netto. Także żaden z pracowników W. M. nie potwierdził wykonywania w 2008 r prac w budynku przy ul [...] w P. Również skarżący poza fakturami i dowodami zapłaty w formie czeków, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez firmę W. W. M. W szczególności nie posiadał protokołów odbioru robót (gdyż jak twierdzi odbywały się one ustnie), sam natomiast sporządzał takie protokoły przekazując wykonane usługi na rzecz własnego odbiorcy spółki B. Podatnik nie posiadał także dokumentów potwierdzających zatrudnienie, ubezpieczenie i przeszkolenie pracowników firmy W na kursie BHP, pomimo, że z zawartej między stronami umowy wynikało, że zleceniobiorca miał obowiązek przedłożyć mu te dokumenty. Organ nie dał także wiary zeznaniom świadków zgłoszonych przez skarżącego, podnosząc, że były to osoby niezwiązane bezpośrednio z wykonywaniem usług, które przypadkowo widziały pracowników firmy W. wykonujących sporne usługi, nie potrafili jednak podać żadnych okoliczności mogących potwierdzać te zdarzenia. W szczególności nie dano wiary zeznaniom H. K., gdyż uznano je za niespójne. Świadek zmieniał okoliczności, które opisywał, podawał różną ilość osób jakie widział, zmieniał też opis incydentu jaki miał miejsce na budowie. Jego pobytu na budowie nie potwierdził także jego pracodawca P. K.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2013 r. A. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług od W. M.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentujące nabycie usług od W. M., prowadzącego firmę W. dokumentują faktyczne transakcje; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe nie udowodniły, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. M. nie zostały wykonane w 2008 r w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jedynie odmawiając przymiotu wiarygodności zeznaniom niektórych świadków, doprowadziły do sytuacji, w której mogły stwierdzić, że fakt wykonania usług przez W.M. można uznać za nieudowodniony. Nawet bowiem uznając za wiarygodne zeznania wszystkich byłych pracowników W. M. nie można uznać za udowodnioną okoliczność, że jego firma nie wykonała tych prac. Zatrudniał on bowiem pracowników bez umowy, a zatem możliwe jest że roboty te wykonali inni pracownicy, do których organ podatkowy w toku postępowania nie dotarł.

Zarzucono również, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na interpretacji zeznań świadków, której stopień dowolności przekracza ustawowe granice swobodnej oceny dowodów. Każda bowiem nieścisłość w zeznaniach świadków zeznających na korzyść podatnika uznawana była za okoliczność uzasadniającą odmowę wiarygodności tych zeznań, natomiast zupełnie zignorowano niezgodności pojawiające się w wypowiedziach świadków, których zeznania można było wykorzystać do postawienia tezy, że usługi wskazane w 24 fakturach wystawionych przez W. M. nie zostały przez niego wykonane w 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok objęty skargą kasacyjną Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie opisał zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 122, art. 124 art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a następnie omówiono zeznania świadków na których oparły się organy podatkowe. Podkreślono, że nieścisłości jakie pojawiały się w zeznaniach świadka W. M. (ojca) dotyczyły kwestii ubocznych, tzn. szczegółów związanych z otrzymywaniem wynagrodzenia, natomiast w kwestii zasadniczej, tzn zgodnością z rzeczywistości spornych faktur, świadek ten konsekwentnie zeznawał, że wynagrodzenie otrzymywał za wystawianie faktur, a nie świadczenie usług budowlanych, które w rzeczywistości nie były w 2008 r. wykonywane. Świadczył je natomiast na rzecz skarżącego w 2007 r . Nadto zeznania tego świadka znalazły potwierdzenie w zeznaniach A. M., W. M. (syna), a także pracowników M. B. i D. K., którzy zgodnie zaprzeczyli jakoby mieli wykonywać w 2008 r. jakiekolwiek prace budowlane w budynku przy ulicy [...] w P. Nie przesłuchano jedynie J. M., który pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie.

Przesłuchano natomiast pracowników W. M. (syna) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.[...], tzn Ł. Ś., R. K., K. D., D. I., M. S. i K. F., którzy zeznali, że nie znają skarżącego i nie pracowali przy ul. [...] w P. Nie słyszeli także o innych pracownikach firm W. i W.[...], którzy wykonywaliby jakieś prace pod tym adresem.

Także świadkowie T. K., K. S., M. R. oraz D. M. oświadczyli, że pracowali pod tym adresem ale w 2007 r

Za nieuzasadnione uznano zarzuty skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich osób zatrudnionych przez W. M. (ojca i syna). Na tą okoliczność przesłuchano bowiem zarówno wyżej wymienionych pracodawców jak też ich pracowników. Tożsamości innych ewentualnych pracowników zatrudnionych w firmach W. i W.[...] nie potrafili również wskazać L. K. – reprezentujący odbiorcę usług od skarżącego oraz świadkowie przesłuchani na wniosek podatnika : H. K., B. U., M. T. oraz S. M.

L. K. stwierdził, że kontaktował się wyłącznie ze skarżącym i nie miał kontaktu z rzeczywistymi wykonawcami odbieranych przez niego robót.

H. K. zeznał, że nie znał osobiście W. M., ale wykonywał prace przy ul. [...] w P. w 2008 r. Wtedy też miał spotkać osoby zatrudnione w firmie W. Nie znał jednak imion i nazwisk tych osób, zapamiętał jednak jedną osobę w charakterystycznym kowbojskim kapeluszu. Świadek nie potrafił jednak wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby fakt, że pracując w firmie W. M. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego. Przesłuchani pracownicy firmy W. nie potwierdzili, by któryś z nich nosił kowbojski kapelusz. H. K. dodał także, że pracowników W. kojarzy w związku z niebezpiecznym incydentem, do którego doszło pod koniec lipca 2008 r na terenie robót, gdy z dużej wysokości spadła niedaleko od niego szyba. Osoba odpowiedzialna za ten incydent miała powiedzieć, że pracuje dla W. O fakcie tym świadek poinformował, swego przełożonego P. K., który w trakcie przesłuchania nie przypomniał sobie jednak opisanego powyżej zdarzenia, ponadto oświadczył, że H. K. zatrudniał dopiero od 1 września 2008 r . H. K. nie potrafił także jednoznacznie stwierdzić, czy widywani przez niego pracownicy W. wykonywali wówczas prace na rzecz skarżącego. Kolejny świadek B. U. wprawdzie stwierdził, że W. prowadził prace przy ul. [...] w P. w 2008 r , jednak nie umiał sprecyzować liczby tam pracujących osób, ani ich imion, czy nazwisk. Nie wiedział na czyją rzecz wykonywane były świadczone usługi przez nich usługi. Dodał również, że było tajemnicą biznesową na czyją rzecz W. M. wykonywał prace. Jak wyjaśnił, zasadą wszystkich firm pracujących na terenie firmy B. było utrzymanie w tajemnicy kto na kogo rzecz pracuje. Także świadkowie M. T. oraz S. M. potwierdzili jedynie w sposób ogólny, że pracownicy W. wykonywali prace w 2008 r przy ul. [...] P.. W ich zeznaniach nie pojawią się jednak żadne szczegóły pozwalające na ustalenie imion oraz nazwisk tych osób, co mogłoby pozwolić na ich przesłuchanie i wyjaśnienie, w jakim charakterze i dla kogo wykonywali prace.

Podsumowując analizę materiału dowodowego WSA w Poznaniu stwierdził, że zasadnie organy podatkowe ustaliły, iż materiały te nie potwierdzają faktu wykonywania stwierdzonych w spornych fakturach prac przez firmę W. W. M., a więc nie dokumentują przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono również, że skarżący nie posiada nawet dowodów zapłaty wszystkich kwot wyszczególnionych na spornych fakturach, gdyż na potwierdzenie zapłaty za rzekomo wykonane usługi o wartości 429 642 zł przedłożył jedynie dowody wypłaty w formie czeków w łącznej wysokości 362 453 zł 20 gr

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, Sąd I Instancji uznał że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

• art. 145 § l lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 § l p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji,

• art. 145 § l lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 § l p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. l oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji,

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego przestawienia stanu sprawy, będącego konsekwencją uznania, iż stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. został ustalony prawidłowo pod względem zgodności z przepisami prawa;

Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że to organ podatkowy kwestionując wiarygodność przedstawionych przez Podatnika faktur powinien przedstawić dowody na okoliczność, że usługi na nich wyszczególnione nie zostały faktycznie wykonane przez pana M. W przeciwnym razie zaakceptowany zostałby pogląd, że organ podatkowy nie musi udowadniać swoich twierdzeń, a jedynie może poprzestać na negacji dowodów przedstawionych przez stronę. W takiej sytuacji podatnik nigdy nie byłby w stanie przeprowadzić skutecznego dowodu na okoliczność wykonania określonych robót przez konkretnego kontrahenta będącego wystawcą faktury. Takie przerzucanie ciężaru dowodu na stronę należy uznać za niedopuszczalne, gdyż sprzeciwia się temu zasada prawdy obiektywnej i zasad pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

W omawianej sprawie zasady te zostały naruszone, bowiem organy podatkowe obu instancji nie udowodniły, że pan W. M. nie wykonał czynności wynikających z wystawionych przez siebie faktur, a jedynie poprzez brak akceptacji części dowodów (faktur, potwierdzeń zapłaty oraz zeznań niektórych świadków) odmawiając im wiarygodności uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykonania określonych usług budowlanych przez Pana M. w 2008 r. Nie oznacza to jednak, że automatycznie udowodniły zaistnienie okoliczności przeciwnej tj. że przedmiotowe usługi nie zostały przez pana M. w 2008 roku wykonane.

Udowodnienie określonej okoliczności nie oznacza bowiem sytuacji, w której nie da się przeprowadzić dowodu na okoliczność przeciwną lecz oznacza taką sytuację, w której na podstawie przeprowadzonych dowodów nie ma wątpliwości, że okoliczność będąca przedmiotem dowodzenia w rzeczywistości wystąpiła.

Świadkowie, którym organ dał wiarę nie twierdzili że nikt z pracowników W. M. nie wykonał w 2008 r. żadnych prac na rzecz pana A. H., a jedynie zaprzeczyli, aby to oni osobiście w roku 2008 wykonywali takie prace. Świadkowie ci nie mieli natomiast żadnej wiedzy na temat tego czy inni pracownicy W. M. wykonywani usługi na rzecz skarżącego. Podkreślono przy tym, że nie ustalono wszystkich pracowników zatrudnionych przez W. M. ojca, oraz W. M. syna. Zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach, co do ilości osób zatrudnionych w obu firmach, akcentując fakt, że nie z każdym pracownikiem zawierane były formalne umowy. Wątpliwości te zostały zignorowane przez WSA w Poznaniu, który uznał za bezpodstawne zarzuty podatnika, iż organy podatkowe nie ustaliły wszystkich osób zatrudnionych przez obie firmy, gdyż osoby takie nie zostały wskazane ani przez W. M., ani W. M. (syna), ani też przez zatrudnianych przez nich pracowników. Pominięto jednak fakt, iż osoby te nie były zainteresowane podawaniem informacji o pracownikach zatrudnianych bez umowy. Podkreślono przy tym, że W. M. nie potrafił jasno wyjaśnić ilu zatrudniał pracowników, oraz że pracownicy firm W. i W.[...] świadczyli pracę na rzecz obu tych firm, niezależnie od tego w której byli zatrudnieni. Podkreślono, że pracownicy nie posiadali pełnej wiedzy co do osób zatrudnionych przez W. M., nie wymieniali bowiem J. M., który niewątpliwie był zatrudniony w formie W. w 2008 r, musiał zatem pracować na innej budowie z inną brygadą.

Zarzucono także, że organy podatkowe nie mogły wymagać od podatnika, aby znał tożsamość pracowników zatrudniał W. M., natomiast sam fakt, że W. zatrudniał także inne osoby, niż te które zostały przesłuchane przez organy podatkowe powinien być wystarczający do uznania ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłowe. Oparł się on właściwie tylko na zeznaniach W. M. (ojca), bowiem tylko on zeznał, że żaden z jego pracowników prac takich nie wykonywał, pozostali świadkowie nie wykluczyli takiej możliwości. Świadek ten nie jest jednak wiarygodny, gdyż wielokrotnie w swoich zeznaniach mijał się z prawdą w tak istotnych kwestiach jak: rodzaj, formy i miejsce przyjmowania zapłaty od A. H., oraz faktycznej ilości zatrudnianych przez niego w 2008 r pracowników i ich tożsamości. Przy czym do kwestii zmiany zeznań w tym zakresie Sąd I Instancji w ogóle się nie odniósł. Pominięto przy tym fakt, że W. M. mógł twierdzić, że nie wykonał usług na rzecz pana A. H., ponieważ nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu wykonania tych usług w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych i nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego. Był on zatem zainteresowany w tym, aby organ podatkowy nie stwierdził, że usługi zostały przez niego wykonane, ponieważ w przeciwnym wypadku to jemu zostałoby określone zobowiązanie podatkowe w znacznie większym wymiarze. W takiej sytuacji do oceny wiarygodności zeznań tego świadka należało podejść ze szczególną ostrożnością zwracając uwagę na to, czy zeznania te są spójne i czy znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania.

Wskazano także na rażąco odmienne podejście organów podatkowych i WSA w Poznaniu do oceny zeznań W. M. i A. H. Te pierwsze uznano za wiarygodne pomimo tego, że wielokrotnie zeznawał on w sposób daleki od prawdy, natomiast odmówiono wiarygodności zeznaniom A. H., chociaż nie można wskazać, ani jednego przypadku, w którym jego zeznania w świetle innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania można byłoby uznać za niezgodne z prawdą, a wręcz przeciwnie znajdowały one pełne poparcie w dokumentach wystawionych przez W. M.

Taka sama dysproporcja występuje w przypadku oceny zeznań byłych pracowników firm W. i W.[...] oraz świadków zgłoszonych przez A. H. Każda drobna nieścisłość w zeznaniach świadków zeznających na wniosek podatnika uznana została za okoliczność uzasadniającą odmowę wiarygodności tych zeznań, natomiast zupełnie ignorowano niezgodności pojawiające się w wypowiedziach świadków, których zeznania można było wykorzystać do postawienia tezy, że sporne usługi nie zostały wykonane przez W. M. w 2008 r. Uznano przy tym za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że osoby przypadkowo spotykające pracowników formy W. przy pracy w 2008 r w budynku przy ulicy [...] w P. nie znały ich danych personalnych. Przy czym dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotna była nie tyle tożsamość tych osób, co fakt że byli oni zatrudnieni przez pana W. M. w firmie W. lub ewentualnie W.[...]. Brak możliwości ustalenia tożsamości tych osób utrudnia jedynie weryfikację tych zeznań, nie może jednak stanowić przyczyny odmowy ich wiarygodności.

Podkreślono także, iż Sąd I Instancji bezpodstawnie uznał, że w zeznaniach świadków przesłuchiwanych na wniosek podatnika nie zachodziły sprzeczności. Pewne nieścisłości zostały wyjaśnione już na etapie odwołania i ani Dyrektor Izby Skarbowej w P., ani Sąd I Instancji do tych wyjaśnień się nie odniosły. W szczególności sprzeczności w ilości zaobserwowanych na dachu pracowników mogły wynikać z różnego kąta obserwacji, a rozbieżne zeznania dotyczące stroju roboczego pracowników firmy W. niekoniecznie dotyczyły tego samego dnia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że podatnik nie posiada dowodów zapłaty wszystkich kwot wyszczególnionych na spornych fakturach podkreślono, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nabycie usług wykorzystywanych następnie do dokonywania czynności opodatkowanych, a nie dokonanie zapłaty za te usługi.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarte w decyzjach.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 121 art. 122, oraz art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Przy czym naruszenie to wiąże z wadliwą interpretację zeznań świadków oraz niepełnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ustalono bowiem pełnego składu pracowników zatrudnianych w 2008 r przez W. M. oraz jego syna, a pomimo to uznano, że żaden z ich pracowników nie wykonywał w tym czasie prac na spornym obiekcie.

Art. 121 O.p. wyraża zasadę, że postępowania podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Chodzi tu przy tym zarówno o stosowanie przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Realizacja tej zasady w aspekcie proceduralnym następuje zatem wtedy, gdy strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy (B. Adamiak Ordynacja podatkowa Komentarz 2016 UNIMEX s. 647 i 648 ). Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być zatem rozpoznawany w oderwaniu od zarzutów naruszenia innych przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadza natomiast zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia występujących w danej sprawie faktów prawotwórczych w sposób obiektywny. W piśmiennictwie (patrz B. Adamiak Ordynacja podatkowa Komentarz 2016 UNIMEX s. 657 i 658 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny) podkreśla się, że z normy tej wynika dla organu podatkowego po pierwsze obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się bowiem normą prawa materialnego organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowodu dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Po drugie tak ustalone dowody powinny być przeprowadzone z urzędu. Z przepisu tego wynika bowiem, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. A zatem w prawie publicznym nie jest dopuszczalne stosowanie zasad dotyczących ciężaru dowodu wynikających z art. 6 kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona bowiem, w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, gdyż w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r sygn akt I FSK 525/14 ).

Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (patrz wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r sygn akt I SA/Lu 249/99). Nie można bowiem zapominać, że organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe kilka lat po upływie roku podatkowego, w którym dane zdarzenie miało miejsce ma w naturalny sposób utrudnioną możliwość dotarcia do wszystkich źródeł dowodowych w porównaniu z podatnikiem, który brał udział w zdarzeniach, będących przedmiotem postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo określiły bowiem okoliczności podlegające udowodnieniu w świetle wymogów stawianych przez art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Prawidłowo ustalono także krąg świadków oraz z urzędu przeprowadzono dowód z ich przesłuchania. Przesłuchano przy tym nie tylko wystawcę spornych faktur oraz jego synów, ale także pracowników zatrudnionych w firmach W. i W. Dopuszczono także dowód z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącego. Słusznie zatem Sąd I Instancji uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny. Był on bowiem bardzo obszerny i obejmował wszystkie środki dowodowe o jaki organ uzyskał informacje. Co prawda w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie ustalono wszystkich pracowników zatrudnionych w tych firmach w 2008 r, ale twierdzenie to nie zostało poparte przez skarżącego przekonywującymi dowodami. Samo wskazywanie jedynie na rozbieżności w zeznaniach W. M. (ojca) oraz W. M. (syna), czy też barki w dokumentacji, nie stanowią przekonywującego dowodu wskazującego na większą liczbę zatrudnionych pracowników. Także przedstawiane przez skarżącego wyliczenia ilości zatrudnionych pracowników oparte na danych wynikających z zeznań świadków nie stanowią jednoznacznego dowodu potwierdzającego większą ilość zatrudnionych pracowników. W zeznaniach tych podaje się bowiem zarówno pracowników zatrudnionych w 2007 jak i w 2008 r . Ponadto doświadczenie życiowe nie pozwala uznać aby zasadne były twierdzenia o trzech niezidentyfikowanych pracownikach. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby osoby te nawet wraz z J. M. (który nie został przesłuchany) były w stanie, pracując jako oddzielna brygada, wykonać usługi objęte 24 fakturami na kwotę brutto 5 24 167 zł . Nie jest także prawdą, że żaden ze świadków nie twierdził, że firma W. nie wykonywała w 2008 robót w obiekcie przy ul [...] w P. w 2008 r . Zeznał tak bowiem chociażby W. M. (syn) stwierdzając, że jeździli z ojcem w tym czasie na tę budowę rozmawiali o wykonywaniu remontów, składali kosztorysy, ale nie uzyskali żadnego zlecenia.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można także pominąć faktu, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy A. H. a W. M. zleceniobiorca miał obowiązek przedstawiać zleceniodawcy dokumenty potwierdzające zatrudnienie, ubezpieczenie oraz przeszkolenie pracowników na kursie BHP. Gdyby obowiązek ten był egzekwowany przez skarżącego, nie byłoby najmniejszych problemów z identyfikację pracowników wykonujących, jak twierdzi, roboty objęte spornymi fakturami.

Organy podatkowe nie poprzestały przy tym, jak zarzuca się w skardze kasacyjnej, na negacji dowodów przedstawionych przez podatnika, ale wykazały w sposób przekonujący, że objęte spornymi fakturami sługi nie zostały faktycznie wykonane przez W. M. (ojca). Analizując bowiem całość materiału dowodowego wykazano w sposób przekonywujący, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez W. M. (ojca).

Bezpodstawny jest zatem także zarzut zaakceptowania przez Sąd I Instancji naruszenia art. 191 O.p. poprze wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Przepis ten wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna)

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową.

Istotne jest także aby organ w swoich ocenach kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 967).

W omawianej sprawie warunki te zostały spełnione. Ocenę zeznań przesłuchanych świadków należy uznać za wszechstronna i wyczerpującą. Sąd I Instancji słusznie zwrócił przy tym uwagę na, na to, że osoby zatrudnione w firmach W. i W.[...] zeznawali w sposób zgodny, jednoznacznie stwierdzając, że nie tylko nie pracowali w 2008 r na obiekcie przy ul [...] w P., ale także, al. Także nie słyszeli aby inni pracownicy tych firm, pracowali w tam w tym okresie.

Bezpodstawny jest przy tym zarzut, że organy podatkowe według innych zasad oceniały zeznania świadków potwierdzających stawianą przez nich tezę co do fikcyjności spornych faktur, ignorując nieścisłości w zeznaniach W. M. (ojca ) i W. M. (syna) a inaczej oceniano zeznania świadków zeznających na korzyść skarżącego, które dyskwalifikowano z uwagi na drobne nieścisłości.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku gdy przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne , organ podatkowy nie może się ograniczyć do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2001 r., III SA 1455/00, niepubl.). Dokładnie wyjaśniły dlaczego zeznaniom W. M. (ojca) jego synów oraz pracowników. Nie pominęły pewnych występujących w tych zeznaniach nieścisłości, ale odniosły się do nich w sposób wyczerpujący. Sąd I Instancji miał zatem pełne podstawy do tego aby zaakceptować taką ocenę dowodów. Organy wyjaśniły także obszernie dlaczego nie dały wiary zeznaniom środków zawnioskowanych przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi w zeznaniach tych wcale nie występowały jedynie drobne nieścisłości. Zeznania H. K. pozostają bowiem w sprzeczności z zeznaniami jego pracodawcy P. K. Twierdził on bowiem, że pracował w powyższym obiekcie wspólnie z pracownikami firmy W. pod koniec lipca 2008 r , podczas gdy zatrudniony był dopiero od 1 września 2008 r . Świadek B. U. nie potrafił podać liczby pracowników firmy W. , jakich widział przy pracy, a ponadto miejsca, w których ich widział były remontowane przed 2008 r lub n początku tego roku.

Natomiast świadkowie M. T. i S. M. podawali rozbieżne informacje na temat ubiorów roboczych używanych przez pracowników formy W., mogło to zatem być uznane przez organy jako okoliczność budząca wątpliwości co do wiarygodności tych świadków, natomiast wyjaśnienie podatnika, że obserwacje te mogły być czynione w różnych dniach nie rozwiewało w żadnym razie tych wątpliwości. Zeznania dotyczyły bowiem nie konkretnych ubiorów poszczególnych pracowników , ale tego czy posiadali stroje robocze z logo firmy W.

Z tych też względów poczynioną przez Sąd I instancji akceptacje ustaleń organów podatkowych należy uznać za prawidłową. Nie można także uznać, aby naruszono art. 121 O.p.

Z powyższych względów bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji był bowiem prawidłowy.

W poprawnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym bezskuteczne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Zgodnie z tymi przepisami podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak wskazano bowiem wyżej organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik wiedział, gdyż płacił jedynie za wystawiane faktury. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.