Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 246/01
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2002-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 64 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 39 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 356 par. 1, art. 474
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Do wykonania usług naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia towarów sprowadzonych na polski obszar celny, o jakich mowa w par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ konieczne jest ich świadczenie przez podatników z bezpośredniego upoważnienia, polecenia osoby zagranicznej, a nie pośredniego wynikającego z art. 356 par. 1 i art. 474 Kc.

Uczestnikami kontraktu wielostronnego powinni być co najmniej podatnik /wskazuje na to użycie w przepisie par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wyrażenia "w ramach" i wcześniejszego "na zlecenie"/, podmiot sprowadzający towar /par. 64 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tego rozporządzenia/ oraz osoba zagraniczna.

TEZY

Do wykonania usług naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia towarów sprowadzonych na polski obszar celny, o jakich mowa w par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ konieczne jest ich świadczenie przez podatników z bezpośredniego upoważnienia, polecenia osoby zagranicznej, a nie pośredniego wynikającego z art. 356 par. 1 i art. 474 Kc.

Uczestnikami kontraktu wielostronnego powinni być co najmniej podatnik /wskazuje na to użycie w przepisie par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wyrażenia "w ramach" i wcześniejszego "na zlecenie"/, podmiot sprowadzający towar /par. 64 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tego rozporządzenia/ oraz osoba zagraniczna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale Anny Sieradzkiej-Żukowskiej prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Rzeszowie na rozprawie sprawy ze skargi Barbary S. na decyzje Izby Skarbowej w Rz. z dnia 5 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 1999 r. - skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 października 2000 r. Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 207 par. 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej: Ordynacją podatkową/; art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej: ustawa o VAT/; par. 60 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ określił Barbarze S. /dalej: podatniczka/:

- za lipiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w kwotach po 172 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 78,70 zł,

- za sierpień 1999 r. zobowiązanie podatkowe, w kwocie 871 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.752 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 747,90 zł,

- za listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.436 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.724 zł oraz odsetki od niej w wysokości 911 zł,

- za grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.937 zł, zaległość

podatkową w wysokości 542 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości

163 zł.

Podatniczka w deklaracjach podatkowych za te okresy deklarowała odpowiednio:

- za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 652 zł do przeniesienia na następny miesiąc,

- za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 881 zł do zwrotu,

- za listopad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 288 zł do zwrotu,

- za grudzień zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.395 zł.

Powodem powyższej weryfikacji deklaracji podatkowych było stwierdzenie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, iż w powyższych okresach podatniczka zaniżyła podatek należny albowiem bezpodstawnie zaliczyła usługi krawieckie polegające na szyciu spodni, żakietów i spódnic do usług eksportowych opodatkowanych stawką "0" procent. Ustalono bowiem, w oparciu o dokumenty SAD karta 3 (...), że: podmiotem, który bezpośrednio sprowadził towar do przerobu w uszlachetnianiu czynnym i na którego wystawiano powyższe dokumenty celne wywozowe była sp. z o.o. "S." w K. Barbara S. natomiast wykonywała usługi krawieckie dotyczące powyższego towaru na zlecenie Zakładu Produkcyjno-Handlowego "D." Danuta Ch. w K. z którą wiązały ją umowy kooperacyjne zawierane w datach 19.07.1999 r. 1.08.1999 r. 2.11.1999 r. 24.11.1999 r., i na którą podatniczka wystawiała faktury:

- za lipiec VAT (...) z dnia 19.07.1999 r. na wartość 3.674 zł,

- za sierpień VAT (...) z dnia 9.08.1999 r. na wartość 4.669 zł,

- za listopad VAT (...) z dnia 26.11.1999 r. na kwotę 12.320 zł,

- za grudzień VAT (...) z dnia 20.12.1999 r. na wartość 2.400 zł.

Podatniczka nie była związana bezpośrednią umową o oświadczenie usług ze Sp. z o.o. "S." ani też jakąkolwiek umową z podmiotem zagranicznym. Danuta Ch. była uprawniona do zlecania wykonania opisanych usług wybranemu przez siebie wykonawcy. Z ustaleń faktycznych wynika również, że podatniczka wykonując usługi szycia wytwarzała wyrób gotowy, który po zapakowaniu przekazywała wraz z fakturą Danucie Ch., a ta Spółce z o.o. "S." w K.

Opisana sytuacja faktyczna zdaniem organu nie mieści się w przepisach art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i par. 60 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia, a sytuacji tej nie zmienia fakt przedłożenia przez podatniczkę aneksu Nr 01/99 do umowy zawartej między sp. z o.o "S.", a Danutą Ch. z mocy której firma "D." była uprawniona do zlecania części usług podwykonawcy oraz zleceń konkretyzujących umowy kooperacyjne w których sprecyzowano ilość usług, wzór do ich wykonania i czas wykonania, a zawierających oświadczenie Danuty Ch., iż konfekcjonowany przez podwykonawcę towar zostanie przekazany do wywozu za granicę. Urząd Skarbowy podkreślił również, że w sprawie opodatkowania spornych usług nie ma także zastosowania par. 60 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia albowiem przepis ten "dotyczy usług świadczonych przez podatnika, których zleceniodawcą jest nierezydent nie będący podatnikiem w ramach kontraktów wielostronnych", a taka sytuacja w sprawie nie istnieje.

W lipcu podatniczka nie wykonała żadnych innych czynności opodatkowanych zaś w miesiącach sierpień, listopad i grudzień wykonała czynności opodatkowane stawką 22 procent odpowiednio na kwoty netto; 1.800 /VAT - 396 zł/; 872 zł /VAT - 192 zł/; 8.050 zł /VAT - 1.771 zł/.

Stwierdzono również, że podatniczka bezpodstawnie w tychże miesiącach zaliczyła do opodatkowanych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz gazu, a wystawionych na innego podatnika. Naruszyła tym samym art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

W odwołaniach od tych decyzji Barbara S. prowadząca Krawiecki Zakład Produkcyjno-Usługowy "B." w K. wniosła o ich uchylenie, zarzucając oparcie decyzji na nieobowiązującym w rozpoznawanych okresach podatkowych akcie prawnym, a mianowicie par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ oraz pobieżną ocenę w sytuacji faktyczno-prawnej opisanej w par. 60 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia albowiem jednostki "D." i "B." są podmiotami biorącymi udział w kontraktach wielostronnych, a udziałem w nim były umowy wiążące te podmioty ze Sp. z o.o. "S.".

W odwołaniach podatniczka nie kwestionowała zasadności zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, a wystawionych na innego podatnika.

Decyzjami z dnia 5 stycznia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej; art. 19, art. 39 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT oraz par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. dalej rozporządzenie wykonawcze/ uchyliła zaskarżone decyzje w całości i określiła:

- za lipiec 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 26 zł, zaległość podatkową także na 26 zł i odsetki na kwotę 11,90 zł,

-za sierpień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 685 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.566 zł i odsetki 655,40 zł,

- za listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe na kwotę 1.947 zł, zaległość podatkowa 2.235 zł oraz odsetki w kwocie 743,90 zł,

- za grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.841 zł, zaległość podatkową 446 zł i odsetki w wysokości 134,10 zł.

Podejmując te rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że błędne powołanie przez Urząd Skarbowy w K. w podstawie prawnej, przepisów rozporządzenia nieobowiązującego w okresie podatkowym jest wprawdzie wadliwością jednak bez wpływu na wynik sprawy albowiem postanowienia par. 64 rozporządzenia wykonawczego regulują te same kwestie co i par. 60 rozporządzenia powołanego w decyzji z tym tylko, że te pierwsze odnoszą się do osoby zagranicznej, a te drugie do nierezydenta. Analizując postanowienia par. 64 rozporządzenia wykonawczego organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one zastosowania do podatniczki albowiem nie była ona:

- podmiotem świadczącym usługi bezpośrednio i który sprowadził towar z zagranicy na polski obszar celny, w celu uszlachetnienia czynnego,

- podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa między podmiotem zagranicznym, a podatnikiem sprowadzającym towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego,

- podatnikiem świadczącym usługi na zlecenie podatnika, który sprowadził towar na polski obszar celny objęty procedurą uszlachetniania czynnego,

- podatnikiem świadczącym usługi na zlecenie osób zagranicznych polegające na uszlachetnianiu w ramach kontraktów wielostronnych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazano, że kontrakt wielostronny zachodzi wówczas gdy występuje wielość podmiotów zobowiązanych i uprawnionych, a nie w sytuacji gdy występuje podzlecenie wykonania usługi bez udziału osoby zagranicznej. Upoważnienie, które otrzymała firma "D." ze Sp. z o.o. "S." na zlecenie usług podwykonawcy tj. firmie podatniczki nie oznacza, że zawieranie umów odbywało się w imieniu i na rachunek sp. z o.o. "S." czy osoby zagranicznej.

Organ odwoławczy mimo tego uchylił zaskarżone decyzje ponieważ organ pierwszej instancji obliczając podatek należny od sprzedaży usług według stawki 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/ pominął art. 15 ustawy zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stąd też należność ze sprzedaży usług szycia winna być potraktowana jako należność zawierająca kwotę należnego podatku liczonego "rachunkiem w stu". Oznaczało to konieczność obniżenia za poszczególne miesiące podatku należnego:

- za lipiec z 808 zł do kwoty 662 zł,

- za sierpień z 1.423 zł do kwoty 1.237 zł,

- za listopad z 2.902 zł do kwoty 2.413 zł,

- za grudzień z 2.299 zł do kwoty 2.203 zł.

Nie kwestionowane przez podatniczkę rozstrzygnięcie odnoszące się do podatku naliczonego organ odwoławczy uznał za uzasadnione tak co do zasady jak i wysokości. Wysokość zaległości podatkowej i odsetek została zweryfikowana w związku ze zmianą wysokości zobowiązań podatkowych.

W skargach na powyższe decyzje Izby Skarbowej w Rz. Barbara S. wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego zgodnie z którym; za eksport usług uznaje się, usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych pod warunkiem, że:

a/ naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez tych podatników towar został sprowadzony do kraju przez podatnika będącego stroną tego kontraktu,

b/ podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z dokumentami celnymi stwierdzającymi wywóz towarów za granicę oraz kopie tych dokumentów celnych.

Strona skarżąca podkreśliła, że w toku kontroli przedłożono szczegółowe rozliczenie usług oraz kopie dokumentów celnych stwierdzające wywóz towarów za granicę. Powołując się zaś na tezę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1994 r. III SA 413/94 /ONSA 1995 Nr 4 poz. 181/ wskazującą, że "zarówno rozporządzenie o którym mowa jak i wyrok nie zawierają warunku aby podmiotem wykonującym usługę eksportową był ten sam podmiot, który dokonał obrotu towarowego z zagranicą, to tym samym w sprawie ma zastosowanie przepis par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Zdaniem skarżącej w ustalonym stanie faktycznym w istocie występuje wielość podmiotów zobowiązanych jak i uprawnionych. W jego ramach podmiot "S." sprowadzając towar z zagranicy, a podmioty "Dana" i "B." wykonujące przerób towaru na rzecz jednostki "S." dokonały świadczenia usług na rzecz tego właśnie zleceniodawcy". Skoro podatniczka spełniła także warunek otrzymania całości lub 50 procent zapłaty za wykonane usługi w miesiącach i wykonywania, a więc przed upływem 60 dni od wywozu towaru za granicę /par. 64 ust. 2 rozporządzenia/ to zaskarżone decyzje są w tym zakresie błędne. Nie kwestionowała decyzji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w Rzeszowie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniosła o ich oddalenie dodatkowo podnosząc, że do podatniczki nie ma zastosowania par. 64 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia albowiem jej zleceniodawcą nie był podmiot, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego, a ponadto w ramach kontraktów wielostronnych prawa i obowiązki kontrahentów muszą wynikać z jednej i tej samej umowy, a nie z wielości umów.

Prokurator wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z par. 64 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia pozwalające traktować usługi podatniczki jako zrównane z eksportem usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega na terytorium RP sprzedaż i świadczenie usług do których zalicza się również usługi eksportowe. Eksportem usług jest co do zasady wykonywanie ich przez podatnika za granicą państwową RP /art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT/. W sprawie niniejszej jednakże nie chodzi o tak rozumiane usługi eksportowe bowiem podatniczka jakichkolwiek usług za granicą nie wykonywała, lecz usługi zrównane z usługami eksportowymi, a polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych /art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/. Tego typu usługi zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy opodatkowane są stawką "0" procent. Podobnie opodatkowane są usługi /art. 39 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z par. 64 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia wykonawczego/:

l/ świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził towar objęty procedurą uszlachetnienia czynnego w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia pod warunkiem ich wywiezienia za granicę, 2/ polegające na pośredniczeniu między podmiotem zagranicznym nie będącym podatnikiem, a podatnikiem który sprowadził towar i bezpośrednio sam wykonał usługi naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia i w sytuacji gdy pośrednik otrzymuje prowizję od którejkolwiek ze stron kontraktu, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów,

3/ świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika sprowadzającego towar, a polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych z zagranicy pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów,

4/ polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, świadczone przez podatników na zlecenie osób zagranicznych w rozumieniu prawa dewizowego nie będących podatnikami, w ramach kontraktów wielostronnych pod warunkiem, że towar naprawiany, uszlachetniany, przerobiony lub przetworzony został sprowadzony do kraju przez podatnika stronę kontraktu, a podatnik posiada stosowne dokumenty.

W każdym z powyższych przypadków eksportu usług warunkiem zastosowania do nich "0" procent stawki podatku jest otrzymanie przez podatnika całości lub co najmniej połowy zapłaty przed upływem 60 dni od wywozu towaru. Warunek ten określający inny niż w art. 6 ust. 1 i art. 39 ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, podatniczka spełniła w miesiącu wykonania usługi i wywozu towaru za granicę.

Zauważyć w związku z tym należy, że do podatniczki istotnie nie mają zastosowania przypadki określone wyżej w pkt 1, 2 i 3 albowiem przypadek:

a/ pierwszy - bo nie ona sprowadziła towar poddany uszlachetnieniu w celu jego naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia lecz sp. z o.o. "S.",

b/ drugi - bo nie była pośrednikiem otrzymującym prowizję od którejkolwiek ze stron kontraktu tj. osoby zagranicznej lub sp. z o.o. "S.",

c/ trzeci - bo podatniczka świadczyła usługi polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu, nie na zlecenie podatnika sprowadzającego towar, lecz na zlecenie innego podatnika. Wprawdzie w tym ostatnim przypadku wprost z par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie wynika by zlecenie o jakim mowa musiało pochodzić bezpośrednio od podatnika, który sprowadził towar niemniej jednak z faktu dwukrotnego użycia w tym przepisie zwrotu "podatnika, o którym mowa w pkt 1" wywodzić należy położenie przez normodawcę nacisku na to, iż "zlecenie" musi być przez "podatnika innego" uzyskane bezpośrednio od niego, a nie tylko pośrednio. Stwierdzić przy tym należy, że wyrażenie "zlecenie" wcale nie oznacza konieczności istnienia między tymi podmiotami umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 par. 1 i 2 Kc czy nawet art. 750 Kc. Przedmiotem tej pierwszej jest wykonywanie czynności prawnych dla zlecającego, a tej drugiej wprawdzie czynności faktycznych to jednak związanych z zaufaniem między stronami /art. 751 pkt 2 Kc oraz Adam Szpunar [w:] System prawa cywilnego t. III cz. 2 pod red. St. Grzybowskiego str. 405-406 Ossolineum 1976 r./. Trudno uznać by wykonywanie czynności szycia żakietów, spodni czy spódnic było związane ze stosunkiem zaufania. Wykonywanie tego typu usług jest treścią umowy o dzieło /art. 627 Kc/, której efektem jest określony rezultat /produkt kompensacyjny/. Z istoty tej umowy /art. 356 par. 1 Kc i art. 474 Kc/ wynika co do zasady dopuszczalność posłużenia się przy jej wykonywaniu zastępcą lub pomocnikiem, chyba że co innego wynika z umowy lub właściwości świadczenia. Przepis par. 64 rozporządzenia odnosi się do świadczenia usług ucieleśnionych w towarze wywożonym następnie za granicę /dla rozróżnienia należałoby je określić usługami eksportowanymi/, które mogą być przedmiotem różnego rodzaju umów nazwanych czy też nienazwanych. Tego typu usługi nie są przedmiotem odrębnej odprawy celnej lecz odprawy celnej towaru kompensacyjnego. Dlatego podatnik nie może posiadać dokumentu ich odprawy celnej, a tylko dokument odprawy celnej towaru tj. kopię karty 3 dokumentu SAD. W związku z tym dla wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jest obojętne, dla zastosowania przez podatnika o jakim mowa w tym przepisie, stawki podatku "0" procent czy określoną usługę wykona sam czy zleci ją podwykonawcy do czego uprawniają go przepisy art. 356 par. 1 i art. 474 Kc. W każdym zaś razie podatnikiem o jakim mowa w tym przepisie nie może być podwykonawca, a więc podatniczka w niniejszej sprawie.

Przypadek opisany wyżej w pkt 4 /par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia/ wymaga zwrócenia uwagi na co najmniej dwie kwestie. Także w nim normodawca użył określenia "na zlecenie", co bynajmniej także nie oznacza konieczności istnienia "umowy zlecenia" lecz polecenia, upoważnienia /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III str. 1025 Warszawa PWN 1981; A. Szpunar [w:] System prawa cywilnego t. III cz. 2 pod red. St. Grzybowskiego str. 390/. Należy więc wyrażenie to rozumieć w znaczeniu potocznym. Zatem dla wykonania usług naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia towarów sprowadzonych na polski obszar celny, o jakich mowa w par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego konieczne jest świadczenie ich przez podatników z bezpośredniego upoważnienia, polecenia osoby zagranicznej, a nie pośredniego wynikającego z art. 356 par. 1 i art. 474 Kc. Osobą zagraniczną zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 136 poz. 703 ze zm./ jest osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, które nie mają w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby. Jest w sprawie poza sporem to, że od takiego podmiotu podatniczka nie miała upoważnienia do świadczenia usług naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia towarów.

Zagadnieniem drugim, wyraźnie w par. 64 ust. 1 pkt 4 /in principio/ łączącym się z powyższym upoważnieniem jest pojęcie kontraktu wielostronnego. Jego uczestnikami zgodnie z tym przepisem powinni być co najmniej podatniczka /wskazuje na to użycie w przepisie wyrażenia "w ramach" i wcześniejszego "na zlecenie"/, podmiot sprowadzający towar /par. 64 ust. 1 pkt 4 lit. "a"/, oraz osoba zagraniczna.

Pojęcie kontraktu wielostronnego w literaturze przedmiotu jest ujmowane w sposób zróżnicowany /St. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego 1.1 Ossolineum 1985 r. str. 183-186/. Z jednej bowiem strony oznacza ono wielość podmiotów po jednej ze stron stosunku prawnego /np. przy podzielności praw i obowiązków czy świadczenia/, a z drugiej obejmuje też sytuacje, w których występuje stosunek wielostronny np.: przy przekazie, który może być wykorzystywany przy świadczeniu usług /E. Łętowska; W sprawie możliwości zastosowania przekazu do kwalifikacji stosunków powstających na tle gwarancji [w:] Problemy kodyfikacji prawa cywilnego Poznań 1990 r. str. 341/.

W każdym razie żadna z powyższych form definiujących pojęcie kontraktu wielostronnego nie odnosi się do sytuacji faktyczno-prawnej ustalonej w niniejszej sprawie. O ile bowiem przy podzielności świadczenia może wystąpić stosunek wielostronny to przecież w par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego wyraźnie wskazano, że podzielność świadczenia /wykonania usług/ może nastąpić jeżeli objęta jest bezpośrednim upoważnieniem osoby zagranicznej.

Nie można podzielić argumentów skarżącej co do zastosowania w sprawie argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., III SA 413/94 albowiem dotyczy on innej sytuacji faktycznej i zapadł na tle innego stanu prawnego.

Za przedstawioną wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa przepisu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy w zw. z par. 64 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Ich celem było wprawdzie z jednej strony rozszerzenie pojęcia usług eksportowych, lecz z drugiej ograniczenie poprzez określenie ich zakresu i warunków. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez podatniczkę, pojęcie eksportu usług rozszerzałoby w sposób znaczny i ułatwiałoby unikanie opodatkowania.

W tym stanie sprawy skoro wykonywane usługi szycia były usługami krajowymi to zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegały 22 procentowej stawce podatku należnego.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w części nie kwestionowanej przez skarżącą jest także trafne.

W tym stanie sprawy na podstawie na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - skargę należało oddalić.