Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 4/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,121,122,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust.2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 4/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r., sprawy ze skargi "M" M. E., M. K. , (sprostowano oznaczenie wspólnika skarżącej spółki) Spółka Jawna w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 marca 2006 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2004r. zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" B.K. z B. dokumentujące zakup przez M. M.E., M.K. Spółka Jawna oleju napędowego, uznając , iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznej transakcji handlowej. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 czerwca 2006 r. nr [...] i nr [...]

W wyniku skargi M.M.E., M.K. Spółka Jawna w C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1398/06, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2006 r. oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Sąd wskazał, że istotą sprawy jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "R". Dotychczas zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny nie dowodzi, aby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował jakichkolwiek elementów zakupu paliwa – faktu dostarczenia paliwa, wystawienia faktur oraz zapłaty.

W uzasadnieniu zaznaczono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podlega między innymi odpłatna dostawa towarów. Z kolei w myśl postanowień przepisu art. 7 ust 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie jako dostawę w rozumieniu ustawy należy uznać cywilna umowę sprzedaży. Przy czym zauważyć należy, iż sprzedaż jest umową konsensualną, na podstawie której sprzedawca zobowiązuje się przenieść kupującemu na własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wszystkie wyżej wymienione elementy sprzedaży miały miejsce, czego dowodem są wystawione faktury, a strony transakcji nie negują , iż towar został wydany a cena zapłacona . Okoliczności te potwierdza przeprowadzone przez prokuraturę rejonową postępowanie zakończone postanowieniem z dnia 20 lutego 2006r. z którego wynika , iż B. K. był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w B..

Sąd wytknął następnie, że organ podatkowy sformułował jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że transakcje nie zostały dokonane przez podmiot uwidoczniony na fakturze, nie wyjaśniając jakimi przesłankami się w tej kwestii kierował. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy skupił natomiast głównie na stosunkach łączących B.K. z jego dostawcą K.G. oraz fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez tego ostatniego. Nie zanegowano natomiast aby B.K. nie był uprawnionym podmiotem do wystawienia faktur, jak również nie było przedmiotem badania to czy wykazany na fakturach podatek od towarów i usług został wykazany w stosownych deklaracjach jak również czy powyższy podatek został odprowadzony do urzędu skarbowego.

Z korespondencji prowadzonej między naczelnikami urzędów skarbowych

w Krakowie i B. wynika natomiast, iż B.K. był zarejestrowanym podatnikiem, prowadzącym dokumentacje prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nie wykazano jaki wpływ na ważność stosunku prawnego łączącego spółkę M. z B.K. mają niejasne transakcje między B.K. a K.G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił ponadto zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że nabywca towaru posiada – zgodnie z zasadą neutralności tego podatku – prawo do odliczenia podatku również w wypadku, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wniesioną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Sąd odwoławczy uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji było słuszne. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny.

Decyzją z dnia 15 lipca 2010r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M.M.E., M.K. Spółka Jawna w C. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.012 zł za miesiąc wrzesień 2004r.

M.M. E., M.K. spółka jawna w C,. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R" oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2010r., znak [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kwestii transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez Hurtownię Wielobranżową J.B. J.B. Organ odwoławczy uznał, że faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, figurującymi na fakturach.

Decyzją z dnia 30 maja 2011r., znak [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) art. 31 § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec M.M. E. M.K. spółka jawna w C. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 398 zł.

Organ przedstawił ustalenia, dokonane odnośnie ujęcia w deklaracjach

i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" w toku postępowania kontrolnego. Powołał się przy tym na czynności sprawdzające oraz postępowanie kontrolne w tym przedsiębiorstwie, przeprowadzone przez inne organy, materiał dowodowy zgromadzony przez nie i wydaną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił na ich podstawie, że B.K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego firma była firmą – słupem, której zadaniem była legalizacja prowadzonej działalności poprzez wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego i udostępnianie innym osobom rachunku bankowego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R". Wskazane zostały także materiały, zebrane w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Rejonową w Ż.

Następnie organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług. Wskazał, że faktura, stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna formalnie, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentują – zdaniem organu – realnych transakcji. Wobec tego nie została spełniona przesłanka, uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego, zatem podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił nadto, że strona skarżąca we wrześniu 2004r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych na zakup oleju napędowego przez Hurtownię Wielobranżową JB J. B.. Również w tym zakresie – na podstawie czynności sprawdzających, dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz materiałów, zgromadzonych przez organy ścigania ustalono, że firma JB J.B. miała charakter firmy – słupa, mającej legalizować prowadzoną działalność. Również na podstawie tych faktur strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ pierwszej instancji zaznaczył następnie, że w dniu 14 marca sporządzono kolejny już protokół badania ksiąg podatkowych "M" M. E., M.K. spółka jawna w C.. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zdeklarował kwot wynikających z faktury, wystawionej dnia 29 września 2004r. dla firmy "L" s.c. B. W., C.G.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył następnie różnicę

w podatku należnym. Uwzględnił także określenie w odrębnej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu za sierpień 2004r., stwierdzając, że za miesiąc wrzesień 2004r. spółka zawyżyła kwotę różnicy podatku.

"M" M. E., M.K. spółka jawna w C. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 120, art. 122 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1

i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R" B.K. oraz Hurtowni Wielobranżowej JB J.B.

Decyzją z dnia 4 listopada 2011r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w z uwagi na pięcioletni termin przedawnienia, merytoryczne orzeczenie w niniejszej sprawie możliwe jest wyłącznie pod warunkiem, że został przerwany lub zawieszony bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie został on zawieszony wskutek skargi do sądu administracyjnego, na okres od 25 lipca 2006r. do 7 grudnia 2009r. Termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływa zatem dnia 5 grudnia 2013r.

Organ odwoławczy omówił przepisy, dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał, że sporną kwestię stanowiło prawo do obniżenia, wynikające z faktur zakupu oleju napędowego, nie potwierdzających faktycznych transakcji: jednej faktury, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" B.K. oraz czterech faktur, wystawionych przez Hurtownię Wielobranżową JB J.B.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że B.K. figurował

w ewidencji jako podatnik podatku od towarów i usług, składał też systematycznie deklaracje VAT. Nie dysponował koncesją na działalność w zakresie obrotu paliwami silnikowymi, nie posiada środków trwałych ani bazy, przystosowanej do sprzedaży paliwa. Pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie prowadził działalności, był to tylko adres zameldowania. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie dzierżawił żadnych składników majątkowych. Rozliczanie transakcji miało następować w gotówce, na co jednak nie zostały przedstawione żadne dowody.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" B.K. dla M. Sp. J. stwierdzono, że dokumentują one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami. Na uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że rozpoczynając i prowadząc działalność w zakresie handlu paliwem, B.K. nie dysponował własnymi środkami pieniężnymi pozwalającymi na zakup środków trwałych, paliwa czy w ogóle na prowadzenie działalności. Nie dysponował bazą paliw ani nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Założenie fikcyjnej firmy miało służyć pozyskaniu środków pieniężnych na zapłatę restrukturyzacji,

a pomysłodawcą tego przedsięwzięcia było Przedsiębiorstwo "R" K. G.. B.K. nie nabywał paliwa, którego sprzedaż "firmował" wystawionymi fakturami. Olej ten nabywał K.G. B.K. nie przyjmował zamówień na paliwo, nie dysponował wiedzą na temat źródła pochodzenia paliw ani osób, które zajmowały się ich transportem. Faktury dokumentujące sprzedaż paliwa podpisywał in blanco, nie znał więc odbiorców oferowanego towaru. Nie mógł rozporządzać ani dysponować paliwem, które trafiało do odbiorców. Nie odbierał również należności za dostarczone im paliwo. Zapłatę odbierał bowiem przewoźnik i przekazywał ją K. G. Nie mógł również decydować o środkach pieniężnych znajdujących się na kontach jego firmy. W celu uzyskania zgodności zapisów w dokumentacji księgowej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R", B.K. sporządzał zestawienie ilościowe sprzedanego paliwa i wystawiał fakturę na zakup paliwa, którą K.G. tylko podpisywał. Oznacza to że podstawą wystawienia faktur zakupu przez Przedsiębiorstwo "R" były wystawione wcześniej przez Przedsiębiorstwo "R" faktury sprzedaży. Jak zeznał B.K. jego rola sprowadzała się głównie do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży, prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, sporządzania i przekazywania do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 i z tego tytułu. otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Ustanowienie pełnomocnika w osobie M.W. również zostało ..zorganizowane" przez K. G. M. W. był również członkiem zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami. Spółka "M" nie zawarła żadnej umowy z Przedsiębiorstwem "R" na dostawę oleju, nigdy nie kontaktowała się z właścicielem firmy, nie wie do kogo należała cysterna, którą dostarczano paliwo i czyim pracownikiem był kierowca cysterny, nie znała osoby wystawiającej faktury sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając więc materiał dowodowy uznano, że faktury otrzymane od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B.K. nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych.

Organ drugiej instancji stwierdził też, że faktury wystawione przez Hurtownię Wielobranżową JB J.B. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. J.B.założył firmę "JB" na polecenie innej osoby. Nie dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi rozpoczęcie działalności, pozwalającymi na zakup paliwa, czy na zakup środków trwałych. Nie posiadał również koncesji na obrót paliwem. Jedynym pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę był M.B.. Osobą faktycznie organizującą i kierująca działalnością Hurtowni upoważnioną do wystawiania faktur był M.B.. J.B. nie zajmował się ani zbytem, ani dostawą paliwa. Tym samym nie mógł dysponować i rozporządzać paliwem, którego dystrybucją zajmowała się Hurtownia Wielobranżowa JB. J.B. nie mógł decydować o środkach pieniężnych zgromadzonych na koncie bankowym jego firmy, nie znał ani jedynego dostawcy paliwa tj. firmy "G", ani odbiorców paliwa. Z zeznań właściciela Hurtowni Wielobranżowej JB wynika, iż jego rola ograniczała się jedynie do rozliczania dokumentacji firmy, tj. do przekazania jej do biura rachunkowego i zapłacenia stosownych podatków. Spółka M.nie zawarła żadnej umowy na dostawę paliwa z Hurtownią Wielobranżową JB. Nie znała właściciela firmy, nie wie do kogo należała cysterna, którą dostarczano paliwo, nie wie jakiej firmy pracownikiem był kierowca cysterny, ani osoba odbierająca należność za paliwo i wystawiająca fakturę.

W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z przepisów krajowych i prawa unijnego. Wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadomym wystawieniem faktur, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Miały one jedynie pozorować nabycie. Obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona skarżąca przynajmniej mogła wiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu osób, od których pochodziły faktury.

Na powyższą decyzję "M" M.E., M.K. spółka jawna

w C. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie. Domagała się uchylenia jej w całości, umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R" B.K. oraz Hurtowni Wielobranżowej JB J.B. Zdaniem spółki, naruszone zostały także art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy prawa procesowego – art.120, art. 121 i art. 122 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że ustalenia w zakresie relacji, łączących B.K.z K.G. były wynikiem wielomiesięcznych działań organów ścigania i organów podatkowych. Z oczywistych względów strona skarżąca nie mogła pozyskać takiej wiedzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty w niej podniesione okazały się nieuzasadnione. Nadto Sąd nie dopatrzył się żadnych innych, podlegających uwzględnieniu z urzędu, wad zaskarżonej decyzji, które mogłyby skutkować koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury, aczkolwiek poprawne formalnie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego mają w istocie wtórny charakter, ponieważ odmowa zastosowania przepisów art. 86 ust. 1

i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej była bezpośrednią konsekwencją ustaleń faktycznych, kwestionowanych przez stronę skarżącą.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nadto winny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Ich obowiązkiem jest, aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 122 o.p. Ciąży na nich w szczególności – w myśl art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Stosownie do art. 191 o.p., dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za statuujący zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta nie może być dowolna, a więc musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ dokonując tej oceny winien kierować się prawidłami logicznego myślenia, zgodnością z prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 października 2010r., sygn. akt II FSK 1095/10, Lex Omega nr 745479 i z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 183/09, Lex Omega nr 596013, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia

7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, Lex Omega nr 787014). Ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozostają pod ochroną art. 191 o.p., o ile ocena tegoż materiału nie jest sprzeczna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego albo wskazaniami wiedzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1329/07, Lex Omega nr 539977).

Organy podatkowe mają także obowiązek wyjaśnienia motywów powziętego rozstrzygnięcia. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły zadość wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający poczynić ustalenia faktyczne odnośnie istotnych okoliczności sprawy. Okolicznościami tymi były przede wszystkim zdarzenia, dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur przez firmy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.K.i Hurtownię Wielobranżową JB J.B. Dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, zaś w szczególności rozstrzygnięcia, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, konieczne było ustalenie, czy faktury te dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i kompletny materiał dowodowy, co odpowiadało wymogom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Pozyskane zostały między innymi informacje i dokumenty od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., Dyrektora Urzędu Skarbowego w B., Prokuraturę Rejonową w Ż., Prokuratury Rejonowej i Sądu Okręgowego w G. Przeprowadzono przesłuchanie w charakterze strony wspólnika skarżącej spółki, E.M. (k. 765 – 768 akt organu podatkowego), nadto wykorzystano złożone przed innymi organami podatkowymi bądź organami ścigania zeznania B.K. oraz zeznania i wyjaśnienia J.B.

Organ dokonał analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego fakty, które zostały udowodnione w niniejszej sprawie, pozwalały na wyciągnięcie logicznie prawidłowego wniosku, że obie firmy, wystawiające zakwestionowane faktury - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.K. i Hurtownia Wielobranżowa JB J.B.– nie prowadziły w istocie działalności, w ramach której miało dojść do czynności handlowych, wykazanych w fakturach. Wskazuje na to przede wszystkim okoliczność, ze zarówno B.K. jak i J.B. nie posiadali koncesji na obrót paliwami, nie dysponowali ani własnymi środkami pieniężnymi czy to na zakup środków trwałych, czy też paliwa, nie mieli również bazy paliw, pozwalającej taką działalność prowadzić. W obu wypadkach działalność firm była organizowana i kierowana przez inne osoby. B.K. jak i J.B. nie mogli również dysponować środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na kontach firm, które miały do nich należeć. W oparciu o te fakty za zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania trzeba uznać wniosek, że obie firmy, które wystawiały zakwestionowane faktury, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, polegającej na obrocie paliwami, a zatem faktury te dokumentują transakcje, które nie miały miejsca.

Organy podatkowe poczyniły również wnikliwe ustalenia odnośnie okoliczności, które pozwalały stwierdzić, czy E.M. i K.M. działali

z należytą starannością. W szczególności istotnymi okolicznościami w tym zakresie było to, że wspólnicy skarżącej spółki nie zawierali z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "R" oraz Hurtownią Wielobranżową JB żadnych umów na dostawę paliw, nie kontaktowali się z właścicielami tych firm, nie wiedzieli, do kogo należą cysterny, dostarczające paliwo, czyim pracownikiem byli kierowcy cystern, nie znali wystawcy faktur, zaś należność zawsze regulowali gotówką. Tak ustalone fakty uzasadniają wniosek, że strona skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, iż wystawcy faktur działają niezgodnie z prawem.

Tak ustalony stan faktyczny pozwalał na ocenę, czy strona skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego

w spornych fakturach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Obowiązujące we wrześniu 2004r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) przewidywało w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Krajowe przepisy rangi ustawowej oraz wskazany § 14 rozporządzenia wykonawczego odpowiadają przepisom prawa unijnego, dotyczącym zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L. 1977.145.1 ze zm.), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości powyższy przepis, formułujący zasadę neutralności podatku od towarów i usług, rozumiany jest w ten sposób, że

w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (tak w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL (Lex Omega nr 187186). W tym samym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, możliwe jest stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia. Podmiot, uczestniczący w oszustwie podatkowym nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy, ale pod warunkiem, że uczestnictwo takie było nieświadome (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise (Lex Omega nr 165063).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność dochowania przez podatnika podatku do towarów i usług należytej staranności wymaganej szczególnie w obrocie paliwami. Wskazuje się, że z uwagi na realia rynku paliwowego konieczne jest staranne, czy wręcz pieczołowite weryfikowanie rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności zaś tego, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu, z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Op 191/11, Lex Omega nr 925703 i w Szczecinie, z dnia 15 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 763/10, Lex Omega nr 750496).

Należy zatem uznać, że zarówno przepisy prawa krajowego, jak i normy europejskie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w sposób jednolity regulują kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku naliczonego

w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć, że faktury, w których wykazano podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takim wypadku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie może on w takiej sytuacji skorzystać z mechanizmów odliczenia ani też powoływać się skutecznie na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Wymagany standard staranności nie oznacza, że podatnik ma obowiązek prowadzić na szeroką skalę dochodzenie w celu ustalenia, czy jego kontrahent – wystawca faktur – rzeczywiście prowadzi działalność, w ramach której ma dojść do dostawy towaru albo świadczenia usług. Nie jest zatem wymagana taka staranność, jakiej winny dochować organy podatkowe, rozstrzygające tego typu sprawę. Podatnik winien jednak – aby nie narazić się na zarzut braku należytej staranności – podjąć podstawowe przynajmniej działania w celu zweryfikowania źródła kupowanych towarów albo usług. W niniejszej sprawie strona skarżąca, pomimo okoliczności transakcji, które powinny budzić jej wątpliwości (zapłata gotówką przy dostawie paliwa, brak znajomości sprzedawcy i kontaktu z nim) żadnych takich działań nie podjęła. Z uwagi na wspomnianą już wyżej specyfikę rynku paliwowego, należy uznać, że M.M. E., M.K. Spółka Jawna w C. nie dochowała należytej staranności, mogła zatem wiedzieć, że faktury, na podstawie których dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle tych okoliczności organy podatkowe słusznie przyjęły, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B.K. i Hurtownię Wielobranżową JB J.B

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.