Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 67a, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. w zakresie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, 2. oddala skargę w pozostałej części, tj. w zakresie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za 2013 r., 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] września 2019 r. wydaną wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.2. Wnioskiem z 31 lipca 2017 r. Spółka wystąpiła o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz o zaliczenie wpłaty dokonanej przez A. sp. z o.o. (następcę prawnego L. sp. z o.o.) z tytułu podatku od nieruchomości na poczet podatku od nieruchomości za 2016 r. należnego od Spółki.

Pismem z 17 czerwca 2019 r. Spółka zmodyfikowała swój wniosek z dnia 31 lipca 2017 r. ograniczając go do umorzenia odsetek za lata 2014-2016.

W celu ustalenia sytuacji finansowej, organ podatkowy wezwał Spółkę do przedstawienia stosownych dokumentów. W odpowiedzi Spółka przedstawiła żądane dokumenty, a organ pierwszej instancji dokonał na ich podstawie analizy sytuacji finansowej Spółki za 3 lata (2016-2018).

W następstwie tego Prezydenta W. decyzją z [...] września 2019 r., działając na podstawie art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm.), odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie wskazując na naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego związanego z niniejszą sprawą polegające na zaniechaniu dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwym wykorzystaniu materiału z innych postępowań,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,

- art. 67a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego,

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wygasło z chwilą dokonania jego zapłaty przez dzierżawcę działek o nr ewid. [...] i [...] z obrębu [...], tj. C. sp. z o.o. i ich następców prawnych L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., pomimo że przepis powyższy nie precyzuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i z tego względu zapłaty może dokonać również osoba trzecia co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie powinien żądać zapłaty podatku jak i również odsetek od Spółki.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

SKO podkreśliło, że podstawą działalności Spółki jest wynajem nieruchomości spółce prowadzącej stację benzynową. Jak wskazało Kolegium, z analizowanych lat 2016, 2017 i 2018 wynika, że podstawą działalności Spółki jest jej majątek trwały, w tym zapewne wynajmowanie nieruchomości, co stanowi jej główne lub jedyne źródło przychodów. W przeszłości Spółka odnotowała też przychody z organizowania imprez dla firm, jednak w ocenie Kolegium nie jest wiadomym czy prowadzi te aktywności nadal. Jak podkreśliło Kolegium, Spółka działalność w tym zakresie prowadzi od 1997 r. Od 2011 r. ma trudności finansowe spowodowane znacznym spadkiem wykonywanych przez nią usług, w tym także i przychodów z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Panujący kryzys spowodował znaczne ograniczenie działalności gospodarczej Spółki czego konsekwencje Spółka odczuwa do dnia dzisiejszego. Obecnie Spółka została obciążana dodatkowo podatkiem od nieruchomości, który został zapłacony przez podmiot trzeci. Wydanie decyzji, w ocenie Spółki, niesłusznie nakazuje jej zapłacić podatek, który już wcześniej został zapłacony..

SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, że stan zobowiązań Spółki w zakresie wielkości odsetek dotyczących wnioskowanego okresu wynosi:

2014 - należność główna – 88.147,00 zł plus odsetki 20.966,00 zł

2015 - należność główna – 88.147,00 zł plus odsetki 13.405,00 zł

2016 - należność główna – 94.917,00 zł plus odsetki 6.823,00 zł

Kolegium nadmieniło, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 nie doprowadziło do wyegzekwowania wymaganej należności w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za lata 2012-2013 wygasło na skutek przedawnienia.

W ocenie SKO, nie można zgodzić się z podniesionymi zarzutami Spółki o braku wnikliwego zbadania sytuacji. Z akt wynika, że co prawda nastąpił spadek przychodów ale prowadzona działalność jest nadal rentowna. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji badając sytuację finansową Spółki ubiegającej się o ulgę w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, zrobił to w sposób bardzo szczegółowy i dokładny, co doprowadziło do wniosków, że Spółka miała możliwość uregulowania swoich należności. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że rosnąca konkurencja, kryzys gospodarczy, trudna sytuacja finansowa, spadek przychodów, nie mają charakteru nadzwyczajnego. Są natomiast sytuacjami towarzyszącymi prowadzeniu działalności gospodarczej, z którymi Spółka jako przedsiębiorca powinna się liczyć.

W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie zostały prawidłowo wyjaśnione okoliczności mogące być zakwalifikowane jako ważny interes strony. Kolegium rozpoznając sprawę zauważyło, że okoliczności wskazane przez Spółkę, mające stanowić przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane pod kątem występowania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanych ulg w spłacie. Zostało ustalone, że prowadzona działalność gospodarcza jest rentowna. Jak podkreśliło Kolegium, organ pierwszej instancji po ustaleniu jaka jest sytuacja materialna Spółki i przeanalizowaniu posiadanych informacji ustalił, że w Spółce występują trudności finansowe, które jednak nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie odsetek od zaległości podatkowych, a nieprzyznanie wnioskowanej ulgi nie doprowadzi do zapaści je sytuacji bytowej. SKO stwierdziło, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, że jednak mimo obniżeniu przychodów, obecna sytuacja finansowa nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie. Zdaniem Kolegium, sytuacja finansowa jest efektem podejmowanych decyzji gospodarczych.

SKO wskazało, iż zastosowanie ulgi lub umorzenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy, jednak organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał z jakich powodów odmówił podatnikowi umorzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji, wskazał też jak należy rozumieć określone w art. 67a O.p. przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", powołując się na orzecznictwo i doktrynę oraz odniósł się do sytuacji Spółki.

W ocenie Kolegium przedstawione okoliczności stanu faktycznego nie mieszczą się w zakresie opisywanych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zdaniem SKO, niewątpliwie trudności finansowe oraz ponoszone przez podatnika wydatki nie wiążą się z żadną sytuacja nadzwyczajną, która usprawiedliwiałaby odstąpienie od zapłaty podatku. SKO nie dopatrzyło się wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika, a tym bardziej interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi. Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie Kolegium stwierdziło, że Spółka nie wskazała nadzwyczajnych okoliczności mogących świadczyć o spełnieniu przestanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu społecznego".

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121 O.p., przez wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez nierealizowanie zasady sprawiedliwości społecznej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego związanego z niniejszą sprawą polegające na zaniechaniu dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwym wykorzystaniu materiałów z innych postępowań,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 67a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wygasło z chwilą dokonania jego zapłaty przez dzierżawcę działek o nr ewid. [...] i [...] z obrębu [...] , tj. C. sp. z o.o. i ich następców prawnych L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., pomimo że przepis powyższy nie precyzuje podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku i z tego względu zapłaty może dokonać również osoba trzecia, co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie powinien żądać zapłaty podatku, jak również odsetek, od Spółki.

3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

4.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że chociaż Sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtórny wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017r., II SA/Gl 1073/16). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących postawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów prawa.

4.4. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2016 oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Z uwagi na fakt, że Skarżąca zaskarżyła decyzję SKO w całości, Sąd, mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta W. w zakresie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, natomiast oddalił skargę w pozostałej części, tj. w zakresie umorzenia, jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jak wynika bowiem z decyzji Prezydenta W. umorzenie postępowania w tym zakresie (za 2013 r.) jest konsekwencją przedawnienia zobowiązania za ten okres (a tym samym również odsetek za zwłokę od zaległości za 2013 r.).

4.5. Odnośnie natomiast do odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Wygaśnięcie należności głównej w wyniku przedawnienia, oznacza równoczesne wygaśnięcie odsetek za zwłokę od tej należności.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne przy tym jest, że w art. 70 O.p. przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. jego zawieszenie (§ 2, § 6) oraz przerwanie (§ 3, § 4).

W przypadku podatku od nieruchomości termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 47 § 1 O.p.).

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zaskarżona decyzja SKO wydana została [...] listopada 2020 r., czyli wówczas, gdy upłynął już przewidziany w art. 70 § 1 O.p. okres przedawniania zobowiązania za 2014 r.

Uwzględniając fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości m.in. za 2014 r. obowiązkiem SKO było uwzględnienie powyższych regulacji oraz ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji czy należność ta nie wygasła w całości lub w części na skutek upływu terminu przedawnienia, ewentualnie czy zaistniały okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym celu organ obowiązany były zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do jednoznacznego ustalenia, czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a w uzasadnieniu decyzji przedstawić analizę tych dowodów.

Tymczasem SKO, mimo tego, że orzekał o zobowiązaniu, wobec którego upłynął już pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. nie zawarł w decyzji żadnych rozważań na temat wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W aktach sprawy nie ma również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Tym samym organ nie wykazał, że w chwili wydawania decyzji zobowiązanie to było nadal wymagalne.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że wobec orzekania przez SKO po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. obowiązkiem organu było w tej sytuacji zbadanie czy przedmiotowe zobowiązanie Skarżącej uległo przedawnieniu. Winno to być w uzasadnieniu decyzji przedmiotem dokładnych ustaleń faktycznych SKO oraz rozważań natury prawnej na tym tle – z uwzględnieniem okresu przedawnienia oraz zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Brak dokonania ustaleń i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. (a w konsekwencji odsetek od tej zaległości) stanowi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Niewątpliwie to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17).

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

4.7. W ocenie organów w niniejszej sprawie nie wystąpiły pozytywne przesłanki warunkujące przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika.

Odnośnie do powyższego ponownie wskazać należy, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że w decyzji SKO zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny, przede wszystkim odnośnie do przesłanki wskazanej w art. 67a O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika.

W zaskarżonej decyzji brak jest bowiem analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. SKO nie odniosło się do żadnych danych wynikających z dokumentów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dotyczących osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów (bilans, rachunek zysków i strat, wykaz środków trwałych, oświadczenia o zatrudnieniu, o posiadanych nieruchomościach za lata 2016-2018).

Argumentacja SKO sprowadza się do stwierdzenia, że co prawda nastąpił spadek przychodów Spółki, ale prowadzona działalność jest nadal rentowna (zob. str. 5 decyzji). Z kolei w decyzji Prezydenta W. wskazano, że: jedynie w 2017 r. Spółka uzyskała rentowność (na niskim poziomie). W pozostałych latach brak rentowności został wykazany z całej działalności (...). Wskaźniki płynności finansowej wykazują całkowity jej brak. Spółka w analizowanym okresie nie była zdolna do regulowania zobowiązań bieżących (...) (zob. str. 7 decyzji). Ponadto w zaskarżonej decyzji SKO posługuje się ogólnikami i przypuszczeniami dotyczącymi działalności prowadzonej przez Skarżącą: "podstawą działalności Spółki jest jej majątek trwały, w tym zapewne wynajmowanie nieruchomości, co stanowi jej główne lub jedyne źródło przychodów. W przeszłości Spółka odnotowała też przychody z organizowania imprez dla firm, jednak w ocenie Kolegium nie jest wiadomym czy prowadzi te aktywności nadal (zob. str. 3 i 4 decyzji)".

Co istotne, pomimo że SKO orzekało po blisko półtora roku od momentu ustalania sytuacji finansowej i majątkowej i Skarżącej przez organ pierwszej instancji (dokumenty przesłane przy piśmie z 17 czerwca 2019 r.), to nie podjęło czynności dowodowych celem zaktualizowania informacji na ten temat. Wbrew argumentacji Kolegium, informacja skierowana do Spółki w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 O.p. o możliwości składania dalszych dowodów oraz informacji świadczących ewentualnie o zmianie stanu faktycznego, nie czynni zadość obowiązkowi organu w zakresie ustalenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. W tym zakresie należało skierować do Skarżącej konkretne wezwanie. SKO winno również wystąpić do organu pierwszej instancji celem ustalenia, czy organ ten nie posiada istotnych informacji odnośnie do powyższych okoliczności. W tym zakresie kluczowe mogły okazać się chociażby dokumenty otrzymane przez Prezydenta W. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące postepowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki za lata 2012-2013, które nie doprowadziło do wyegzekwowania wymaganej należności (zob. str. 2 decyzji organu pierwszej instancji).

W konsekwencji jako uzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w z. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego dalszego prowadzenia, w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Powyższe uchybienia stanowią również o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Jak już wskazywano, prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p uzasadnienie decyzji, jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla wnioskodawcy. Ze względu na możliwy do podniesienia zarzut niewłaściwego korzystania z uznania administracyjnego, obowiązki w zakresie uzasadnienia decyzji są większe wobec organu orzekającego w ramach uznania administracyjnego, aniżeli w przypadku orzekania w ramach ustawowego związania, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował ulgi podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz okoliczności uzasadniające zakres jej zastosowania. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane i wyczerpująco uzasadnione w decyzji.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO wymogom tym nie sprostało.

4.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie przede wszystkim do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wymagalności zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Zważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości wygasło w części wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o przyznaniu ulgi w spłacie tych zaległości, w tym w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości, które wygasły na skutek przedawnienia.

Ponadto organ podatkowy ponownie zbada istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, czemu da wyraz w uzasadnianiu decyzji. W tym celu zgromadzi niezbędne dowody celem ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej. W tym zakresie winien wezwać Skarżącą do przedłożenia wszelkich znajdujących się w jego posiadaniu dokumentów obrazujących jej sytuację finansową oraz majątkową. Ponadto organ podatkowy powinien włączyć do akt sprawy, dowody zgromadzone w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki. Jak już bowiem wskazano, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o przyznanie ulgi, nie zwalniają organu podatkowego z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny, zwłaszcza jeżeli do części dowodów organ podatkowy ma dostęp z urzędu.

4.9. Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości w związku z zapłatą podatku przez dzierżawcę działek, zauważyć należy, że w tej kwestii wypowiedziały się organy podatkowe w wydanych dla Spółki decyzjach wymiarowych. Argumentacja Skarżącej podważająca prawidłowość decyzji wymiarowych i wskazująca na błędne działanie organów podatkowych nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, że o ile w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości bierze się pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości, o tyle samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być co do zasady w tym postępowaniu kwestionowana. Wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia wysokości, czy też zasadności powstania zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak ponownie rozpoznając sprawę organ – w kontekście przesłanki interesu publicznego – winien dodatkowo rozważyć i wziąć pod uwagę, że wniosek Skarżącej dotyczy wyłącznie umorzenia odsetek od zaległości, a nie samych zaległości oraz odnieść się do argumentacji Skarżącej, że wierzyciel publicznoprawny nie poniósł żadnego uszczerbku finansowego, bowiem podatek zapłacił dzierżawca.

4.10. Reasumując, w ocenie Sądu, decyzja SKO wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w części (pkt 1 sentencji), w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę (pkt 2 sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. (pkt 3 sentencji).