Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3022/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7a ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4, art. 2a ust. 1-2, art. 4 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2018 poz 2068
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: § 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 124
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  drogi publiczne i ich usytuowanie - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 241 § 2 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Prezydent W. (dalej także: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. na kwotę 553 zł, w stosunku do współwłaścicieli nieruchomości położonej w W. (działki nr ewidencyjnych [...], [...] i [...] z obrębu [...]), tj. A. T., E. N. i D. N..

W uzasadnieniu decyzji Prezydent wskazał, że wartość podatku ustalono na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 14 grudnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, w którym A. T. (dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") reprezentowana przez pełnomocnika – swoją matkę L. Z. wskazała, iż opodatkowane działki stanowią drogi publiczne i jako takie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także: "SKO", "organ drugiej instancji") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W opinii SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał przedmiotową nieruchomość za drogę wewnętrzną, podlegającą opodatkowaniu.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że droga przebiegająca przez opodatkowane działki nie została zaliczona do żadnej z czterech kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, a zatem nie podlega ona wyłączeniu spod opodatkowania przewidzianemu w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wykazało, że do opodatkowania prawidłowo przyjęto powierzchnię nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej jako "dr" 1203 m2 i 20 m2 nieużytków (wynika to z informacji z rejestru gruntów), jak również prawidłową stawkę podatku, wynikającą z właściwej uchwały Rady W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 r. Prawidłowo ustalono także krąg podatników (współwłaścicieli nieruchomości).

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, wniosła na decyzję z dnia [...] października 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z prawomocną decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 1997 r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości, działki o nr ewidencyjnych [...], [...] i [...] stanowić będą drogę do wszystkich nowopowstałych działek.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ, zgodnie z planem, który przewidywał na tych działkach drogę publiczną, nie nakazał w decyzji sprzedaży udziałów w drodze ani ustanowienia służebności.

Strona wskazała, że według uchwalanego od 30 lat planu na działkach tych przebiega droga publiczna znajdująca się w liniach rozgraniczających dróg oznaczonych jako [...] oraz [...], co potwierdza Urząd W. w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej świadczy to, że działki [...], [...], [...] są zajęte pod drogę publiczną, a SKO błędnie stwierdziło, że droga przebiegająca przez opodatkowane działki nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych.

Skarżąca wskazała też, że ustawa mówi o gruntach zajętych pod drogę a nie o drodze. W jej ocenie zajęte znaczy zarezerwowane.

Argumentację tę Skarżąca uzupełniła w piśmie z dnia 6 maja 2019 r., powołując się na opinię prof. A. J. oraz decyzję nr [...] r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Oba te dokumenty zostały załączone do ww. pisma Skarżącej, lecz nie wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że wniosek o odszkodowanie został złożony w odpowiednim terminie i jest w trakcie procedowania, a także że ze względu na ogromny opór i latami ciągnące się postępowanie odszkodowawcze mieszkańcy prawie 100 domów nie mają prawnego dostępu do drogi publicznej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenie nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy działki nr ewid. [...], [...] i [...] z obrębu [...], które od kilkunastu lat wykorzystywane są jako droga (według oświadczenia Skarżącej) i przeznaczone w uchwalanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod projektowaną ulicę, których współwłaścicielką jest Skarżąca, stanowią drogę publiczną a tym samym nie podlega zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak twierdzi Skarżąca), czy też przeciwnie, działkom tym należy odmówić charakteru dróg publicznych, uznając je za drogę wewnętrzną, co w konsekwencji skutkuje obciążeniem Skarżącej, jako współwłaścicielki, obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości (stanowisko organu).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2011 r. innej działki będącej współwłasnością Skarżącej, położonej w tym samym kompleksie i też przeznaczonej pod drogę, było przedmiotem prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3295/15 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający niniejszej sprawie, akceptując i uznając za własne motywy, jakie legły u podstaw wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3295/15, w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją wyrażoną przez tutejszy Sąd w tamtej sprawie.

Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym wyżej brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b tiret trzecie ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji, nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 1037/10, Naczelny Sąd Administracyjny, stawiając tezę, że właściwe odkodowanie użytego przez ustawodawcę pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano, wskazał, że dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w tym przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". W takim też zakresie nie można było dla wyjaśnienia tego określenia posługiwać się potocznym rozumieniem "drogi publicznej" czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano.

Również w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., w sprawie II FSK 2940/11 podkreślono, że wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w ww. przepisie korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane; tak więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają grunty w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze sklasyfikowane w ewidencji grunt ten jako drogę ("dr"), po drugie – w stosunku do których nastąpiło faktyczne zajęcie tego gruntu pod pas drogowy drogi publicznej. Aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej, a to oznacza, że na takim gruncie faktycznie musi się znajdować droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Samo oznaczenie w ewidencji gruntów "dr" dotyczące gruntu, na którym nie ma budowli drogi nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; w takim wypadku działka objęta oznaczeniem "dr" winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu należy zatem odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej" (art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.; dalej "u.d.p."). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzieli drogi publiczne na określone kategorie: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne. Wyłącznie drogi zaliczone do jednej z tych kategorii i spełniające opisane w art. 1 u.p.d. funkcje mogą zostać zaliczone do dróg publicznych. Równocześnie drogi zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych stanowią własność albo Skarbu Państwa (drogi krajowe), albo właściwego samorządu (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Stanowi o tym przepis art. 2a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.

W rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z treści tej regulacji wynika, że elementem definicji pasa drogowego drogi publicznej jest – po pierwsze – wydzielenie go liniami granicznymi. Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 2016 r., poz. 124 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., liniami rozgraniczającymi drogę są granice terenów przeznaczonych na pas drogowy lub pasy drogowe ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w wypadku autostrady – w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Drugim zaś elementem jest zlokalizowanie w tym pasie drogi. W myśl art. 4 pkt 2 u.d.p. drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Z powyższych definicji wynika, iż "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Dodać wypada, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w cytowanym wyżej przepisie, "droga" ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stosownie zaś do treści art. 1 u.d.p., drogami publicznymi są wskazane w niej kategorie dróg, z których może korzystać każdy, zgodnie z ich przeznaczeniem oraz ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie i innych przepisach szczególnych. Pierwotnym zatem dla istnienia pasa drogowego jest istnienie drogi w powołanym wyżej znaczeniu, tj. budowli przeznaczonej do poruszania się uczestników ruchu drogowego wraz z opisanymi obiektami.

Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie mogła zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725 z zm., dalej "p.g.k.") oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 799/12).

W niniejszej sprawie należy wobec powyższego podkreślić raz jeszcze, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Również ulice (zdefiniowane w art. 4 pkt 3 u.p.d.), tj. drogi na terenie zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.).

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sąd ten zauważył, że dla oceny, czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest ich istnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał: "skoro brak jest budowli jaką jest droga to brak też podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi". Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 672/10. Zapatrywanie, że droga w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. nie może być uznana za drogę publiczną, jeśli rzeczywiście nie istnieje, a wynika jedynie z uchwały jednostki samorządu terytorialnego wyraził również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Go 814/10. Pogląd, iż zajęcie nieruchomości pod drogę publiczną oznacza urządzenie na niej drogi zaliczonej do odpowiedniej kategorii dróg publicznych prezentował też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1253/07.

Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest pismo Naczelnika Wydziału Planowania Miejscowego Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. (k. 35 akt administracyjnych wspólnych dla spraw prowadzonych pod sygnaturami III SA/Wa 3019/19 do III SA/Wa 3022/19). Dodać należy, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, zawartemu w skardze do tutejszego Sądu, w piśmie tym nie zakwalifikowano działek ewidencyjnych nr [...], [...] i [...] i [...] z obrębu [...] do kategorii dróg publicznych, a jedynie wskazano, że w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się one w liniach rozgraniczających dróg oznaczonych jako [...] oraz [...].

Wobec twierdzenia Skarżącej o ponoszeniu kosztów utrzymania gruntów, które są przeznaczone pod cele publiczne, Sąd zauważa, że z uzasadnienia decyzji Nr [...] Urzędu Gminy W. z dnia [...] lipca 1997 r. (k. 37-36 akt administracyjnych) wynika, że działka nr [...] (powstała w wyniku scalenia działek nr [...], [...], [...] i [...]) stanowić będzie drogę do wszystkich nowopowstałych działek, należących do osób fizycznych, będących współwłaścicielami dzielonej nieruchomości. Jak oświadczyła Skarżąca w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., w 2009 r. dokonano podziału działki nr [...] na pierwotne działki składowe. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych wypisów z rejestru gruntów według stanu na dzień 11 stycznia 2016 r. (k. 40 i 41) wynika, że działki nr ewid. [...], [...] i [...] stanowią współwłasność osób fizycznych: A. T., D. N. i E. N.. Natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2011 r. Rep. A nr [...] (k. 7-3 akt administracyjnych) wynika, że tego dnia A. T. sprzedała E. i D. małżonkom N. udział wynoszący 1/76 część działek [...], [...], [...] i [...] za łączną cenę 17.800 zł, co wskazuje, że – niezależnie od twierdzeń zawartych w skardze – Skarżąca czuje się właścicielką przedmiotowych nieruchomości. Tym samym zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do osób fizycznych będących współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości. Jednocześnie postępowanie podatkowe prowadzone w celu ustalenia wysokości podatku od nieruchomości nie może służyć korygowaniu ewentualnych nieprawidłowości w przenoszeniu własności nieruchomości przeznaczonych pod drogi publiczne. Jeżeli Skarżąca uważa, że utrzymuje grunty przeznaczone pod inwestycje publiczne, to może dochodzić uregulowania nieprawidłowej, jej zdaniem, sytuacji własnościowej na drodze postępowania cywilnego. Dopóki jednak to nie nastąpi, na współwłaścicielach przedmiotowych działek ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zawarte w piśmie z dnia 6 maja 2019 r. twierdzenia Skarżącej, że wniosek o odszkodowanie jest w trakcie procedowania, a ze względu na ogromny opór i latami ciągnące się postępowanie odszkodowawcze mieszkańcy prawie 100 domów nie mają prawnego dostępu do drogi publicznej, także wskazują, że przedmiotowe działki nr ewid. [...], [...] i [...] z obrębu [...] nadal stanowią współwłasność osób fizycznych i już z tego tylko powodu nie może się na nich znajdować droga publiczna.

Nie jest też zasadne stanowisko Skarżącej, że sformułowanie "grunty zajęte na drogi" oznacza już grunty na te drogi zarezerwowane. Skarżąca powołuje się w tym względzie na Słownik Języka Polskiego pod red. St. Skorupki Warszawa PWE (co wydaje się błędnym powołaniem, gdyż Stanisław Skorupka był redaktorem Małego słownika języka polskiego PWN), lecz dostępny w Internecie Słownik języka polskiego PWN definiuje słowo "zająć" ("zajmować") m.in. jako "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", nie wspominając przy tym o jedynie zarezerwowaniu takiej przestrzeni/powierzchni.

Mimo złożenia przez Skarżącą dokumentów załączonych do skargi oraz pisma z dnia 6 maja 2019 r. Sąd nie uznał za celowe przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, o co zresztą Skarżąca nie wnosiła. Dwa z tych dokumentów znajdują się w aktach administracyjnych sprawy (decyzja nr [...] i pismo Naczelnika Wydziału Planowania). Jednocześnie złożona przez Skarżącą opinia prof. A. J., dotycząca zresztą działek innych niż będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie, może być traktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska Skarżącej. Natomiast decyzja Zarządu Dzielnicy W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (dla inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej m.in. na przedmiotowych działkach), jako wydana kilka lat po roku, za który został ustalony podatek od nieruchomości, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stanowiące przedmiot opodatkowania działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" – drogi (łącznie 1203 m2) stanowiąc współwłasność osób fizycznych nie mogły zostać zaliczone do kategorii gruntów zajętych pod pas drogowy drogi publicznej (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 1, 2 i 3 u.d.p.). Nie ma zatem znaczenia podnoszona okoliczność, iż na działkach o nr [...], [...] i [...] z obrębu [...] istnieje "droga" i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren ten ma być przeznaczony pod funkcję drogi publicznej.

Sąd tym samym podziela wyrażony przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że sporna nieruchomości gruntowa nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Jednocześnie Sąd, nie będąc, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badając sprawę w granicach wynikających z tego przepisu, dostrzega, że organ odwoławczy prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję Skarżącej, lecz jednocześnie nieprawidłowo dokonał wysyłki tej decyzji do pozostałych współwłaścicieli, to jest E. N. i D. N. pod błędny adres. Tym samym nie doszło do doręczenia decyzji organu drugiej instancji E. N. i D. N. Jest to uchybienie, dające postawę do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym to przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Powyższe uchybienia nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., to jest z uwagi na naruszenie postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie bowiem do art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie E. N. ani D. N. nie wnieśli takiego żądania. Istotne jest przy tym, że będąc uczestnikami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zostali oni zawiadomieni od terminie rozprawy, przy czym Sąd doręczył im też odpisy skargi i odpowiedzi na skargę. Tym samym należy uznać, że mimo uzyskania wiadomości o wydaniu zaskarżonej decyzji nie podjęli oni działań zmierzających do wznowienia postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zarzut pominięcia stron postępowania ma znaczenie jedynie gdy jest podnoszony przez pominiętą stronę. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy powołuje się na nią podmiot uprawniony do skorzystania z tej przesłanki, to jest ten, który bez własnej winy nie został dopuszczony do udziału w postępowaniu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu rozstrzygającego sprawę ze skargi innego podmiotu biorącego udział w postępowaniu, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i z tej przyczyny stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zauważyć należy, że przesłanka wznowieniowa polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu administracyjnym bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., stosownie do którego wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony. Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu, zależy, czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia i ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i korzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 911/05; z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1109/07; z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 832/08, , z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 51/08 , z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 796/09, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1886/10) i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Przy wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie można poprzestać na językowych regułach wykładni i stwierdzić, że skoro w odróżnieniu od art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia uchylenia decyzji od tego, aby naruszenie prawa miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to każde naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, jaki mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę uwzględnienia skargi na decyzję. Ograniczenie się do językowych reguł wykładni prowadzi bowiem do wniosków, które nie dają się pogodzić z regułami systemowymi, w szczególności z dającą się wyraźnie odczytać z przepisów Ordynacji podatkowej (a także Kodeksu postępowania administracyjnego) zasadą rozporządzalności prawami procesowymi, a także z regułami funkcjonalnymi. Uregulowanie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, świadczy o istnieniu reguły, iż takie naruszenie prawa może być uwzględnione tylko wówczas, gdy jest to zgodne z wolą podmiotu, którego to naruszenie dotyczy. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca wyraźnie w przypadku naruszenia prawa określonego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. odstąpił od ochrony obiektywnego porządku prawnego na rzecz ochrony subiektywnego porządku prawnego. Skoro w postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania, i co za tym idzie, ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji w przypadku naruszenia prawa określonego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zawsze zależy od woli podmiotu, którego naruszenie dotyczy, to tak samo powinno być w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które – tak jak postępowanie w sprawie wznowienia postępowania – służy kontroli prawidłowości decyzji podatkowej. Jako wewnętrznie sprzeczne należałoby bowiem ocenić uregulowanie, które w ramach systemu środków służących zbliżonym celom i w przypadku tego samego naruszenia prawa, bez wyraźnej przyczyny raz uzależnia możliwość ingerencji od woli podmiotu, którego naruszenie prawa dotyczy, a innym razem wolę tą uznaje za nieistotną. Z tych względów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy wykładać w ten sposób, że również w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy uwzględniać wolę podmiotu, którego prawo do udziału w postępowaniu podatkowym zostało naruszone (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1628/08).

Wobec powyższego Sąd nie mógł z urzędu uchylić zaskarżonej decyzji z uwagi na niedoręczenie tej decyzji E. N. i D. N.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.