Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 673/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 11a, art. 11c, art. 11m
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu [...] stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi

i dzierżawionymi. Spółka działa w grupie podmiotów powiązanych (powiązania kapitałowe i osobowe) prowadzących działalność gospodarczą w sektorze budowlanym (wspólnik - spółka CN z grupy C) i inwestycyjnym (wspólnik - osoba fizyczna 1). Podmioty z grupy C (spółki kapitałowe i osobowe) prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych, działalność deweloperską (budowa

i sprzedaż mieszkań oraz lokali użytkowych), działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek pozostałym podmiotom grupy, w zakresie wynajmu nieruchomości. Wiele kolejnych zrealizowanych i planowanych inwestycji przeprowadzone były, a planowane będą za pośrednictwem nowych podmiotów celowych zawiązanych do zrealizowania inwestycji budowlanej. Działalność podmiotów grupy C realizowana jest we wzajemnej współpracy na płaszczyźnie poszukiwania nowych lokalizacji, zdobywania nowych kontraktów budowlanych, planowania i przeprowadzania przedsięwzięć deweloperskich, prac projektowych, pozyskiwania finansowania zewnętrznego i ustanawiania poręczeń i gwarancji spłaty finansowania. Razem tworzą rozpoznawalną wspólną markę, pod którą działają podmioty z grupy C.

Spółka, jako spółka celowa (przy wsparciu innych uczestników podmiotów grupy C) zakończyła w 2019 r. inwestycję polegającą na budowie nowoczesnego centrum skupiającego przestrzenie hotelowe, biurowe, konferencyjne oraz handlowe - budynek wielofunkcyjny o niskim zużyciu energii (Nearly-Zero Emission Building), będący równocześnie jednym z najbardziej proekologicznych obiektów w Europie. Dla wykonania zadania inwestycyjnego jedna z powiązanych spółek (Spółka C) świadczyła dla Spółki usługę budowlaną na zasadzie generalnego wykonawstwa, inne podmioty, w tym właściciele (wspólnicy Spółki oraz spółek grupy C) udzielali pożyczek oraz poręczeń dotyczących udzielanych kredytów i pożyczek ze strony podmiotów trzecich (banków, funduszy). Spółka C udzieliła Spółce także poręczeń (gwarancji) wykonania robót budowlanych w nałożonym budżecie inwestycji Spółki.

Inwestycja została sfinansowana m.in. kredytem bankowym udzielonym przez BGK (ze znacznym współudziałem Europejskiego Banku Inwestycyjnego EBI - tzw. "konsorcjum kredytowe"), pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚIGW), umowy pożyczki w ramach inicjatywy J oraz ze środków własnych.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja wymagająca znaczącego finansowania zewnętrznego – przekraczającego wielokrotnie majątek Spółki, wiązała się

z uzyskaniem i przedstawieniem dla instytucji finansujących poręczeń dla zaciąganych zobowiązań.

W związku z powyższym Spółka otrzymała nieodpłatnie poręczenia (gwarancje) spłaty zaciągniętych zobowiązań finansowych. Wartość nieodpłatnych poręczeń przekraczała próg dokumentacyjny dla transakcji finansowych. Spółka jako strona umowy pożyczki w ramach projektu J uzyskała gwarancję spłaty pożyczki przez wspólnika Spółki - Spółkę CN w postaci zastawu na udziałach Spółki CN posiadanych w Spółce.

Spółka jako strona umowy kredytu BGK uzyskała poręczenia spłaty kredytu na okres ok.15 lat przez:

- swego wspólnika - osobę fizyczną 1;

- swego wspólnika - Spółkę CN.

W momencie przekroczenia nałożonego budżetu inwestycji oraz potrzeby Spółki zwiększenia finansowania BGK zażądał od Spółki przedstawienia kolejnych poręczeń kredytu, które udzielone zostały Spółce przez:

- Spółkę C (generalny wykonawca inwestycji) powiązany ze Spółką poprzez osoby fizyczne 2 i 3 - jako gwarancja zakończenia usługi budowlanej oraz gwarancja dalszego nieprzekraczania kosztów wykonania inwestycji;

- osobę fizyczną 2 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki;

- osobę fizyczną 3 będąca wspólnikiem Spółki C i Spółki CN, która jest wspólnikiem Spółki;

- oraz dodatkowo ustanowienie zastawów rejestrowych i finansowych na udziałach Spółki posiadanych przez Spółkę CN w formie odrębnej umowy pomiędzy BGK

a Spółką CN. Poręczenie to miało charakter krótkoterminowy - na okres do zakończenia wykonania inwestycji (ok. 1,5 roku).

Skomplikowany projekt inwestycyjny wymagał specjalnego rodzaju finansowania dla dużych przedsięwzięć kapitałochłonnych w infrastrukturę, i mógł być realizowany wyłącznie poprzez spółkę celową (Spółkę). W przypadku udzielenia kredytu Spółce przez BGK standardową procedurą BGK warunkującą udzielenie kredytu było oczekiwanie jego zabezpieczenia przez wspólników, niezależnie od formy prawnej w jakiej wspólnicy działają. W konsekwencji dla potrzeb podpisania i realizacji umowy kredytowej opisanej inwestycji niezbędnym stało się udzielenie poręczeń przez Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1, będących wspólnikami Spółki. Dla potrzeb ustalenia oprocentowania kredytu zdolność kredytowa poszczególnych wspólników nie była rozpatrywana i brana pod uwagę.

Spółka jako strona umowy pożyczki zawartej z WFOŚIGW udzielonej na finansowanie inwestycji przewidziała ustanowienie zabezpieczenia spłaty w formie:

- poręczenia wekslowego udzielonego przez wspólników Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną 1;

- weksla własnego wystawionego przez Spółkę C;

- poręczenia cywilnego udziałowców Spółki, tj. Spółkę CN oraz osobę fizyczną oraz wspólników Spółki CN, tj. osoby fizycznej 2 i 3 - z ograniczeniem czasowym na ok. 1,5 roku;

- zastawu rejestrowego ustanowionego na udziałach w Spółce, które posiada Spółka CN. Wartość poręczeń przekraczała wartość majątków posiadanych przez wszystkich poręczających. Elementem przedstawionego stanu faktycznego są okoliczności,

z których wynika, że podmioty grupy C oraz wspólnicy udzielający Spółce gwarancji

i poręczeń spłaty kredytu BGK zaciągniętego na realizację inwestycji nie są podmiotami, których przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji,

a co istotne, nie posiadali oni, na dzień udzielenia poręczeń oraz w chwili obecnej, wystarczającego majątku, z którego możliwe byłoby pokrycie istotnej części roszczeń kredytodawcy, w przypadku niedochowania warunków zawartej umowy na finasowanie inwestycji przez Spółkę. Wartości poręczeń udzielonych przez poszczególne podmioty czy osoby przekraczają wartość posiadanych ich majątków łącznie, w tym wartość majątku należącego do podmiotów grupy C, w których przynależy Spółka. BGK podejmując decyzję o przyznaniu dofinansowania miał tego świadomość, a informacje o braku możliwości spłaty zobowiązania przez gwarantów była znana Bankowi na etapie wnioskowania o przyznanie kredytowania. Jednym

z najważniejszych warunków udzielenia kredytu na sfinansowanie inwestycji było uprzednie zapewnienie przystąpienia do umowy Europejskiego Banku Inwestycyjnego (EBI) – jako faktycznego gwaranta występującego w roli reasekuranta BGK. Dodatkowo, współfinansowanie inwestycji przy udziale EBI (kapitał dla BGK o niskim koszcie finansowania) spowodowało obniżenie oprocentowania kredytu, a wpływ poszczególnych poręczycieli nie miał znaczenia dla oceny warunków kredytowania (zdolności kredytowej), w tym wysokości oprocentowania. Kolejną istotną okolicznością jest fakt, iż EBI wspiera finansowo projekty ekologiczne, wysoko oceniając opisaną we wniosku inwestycję.

Z uwagi na powyższe oraz ze względu na przynależność Spółki do grupy C, które udzieliły Spółce poręczeń, Spółka nie uzyskała korzyści większych, np. w postaci obniżenia oprocentowania niż wynikające z faktu przynależności do grupy C, to nie było podstaw do żądania od Spółki opłat za otrzymane poręczenie.

Spółka w związku uzyskaniem nieodpłatnego poręczenia sporządziła dokumentację cen transferowych, złożyła oświadczenie o sporządzeniu takiej dokumentacji oraz informację o cenach transferowych za rok podatkowy. Spółka nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 11n ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ") następujące pytania:

1) czy brak odpłatności za udzielone Spółce przez powiązane z nią podmioty poręczenia spłaty zobowiązań kredytowych, wynikające z sytuacji i otoczenia przedstawionego w zaistniałym stanie faktycznym (tj. brak korzyści po stronie Spółki uzyskującej poręczenie, brak uszczerbku w majątku podmiotu udzielającego poręczenie i w związku z tym braku odpłatności za poręczenie), uprawnia Spółkę do uznania otrzymanego poręczenia jako transakcji kontrolowanej dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi?

2) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 transakcja udzielenia Spółce poręczenia bez odpłatności za poręczenie podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych?

3) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 i w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiona transakcja stanowi transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, Spółka będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, że przeprowadzona transakcja, w okolicznościach braku odpłatności za udzielenie Spółce poręczenia została przeprowadzona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane?

4) czy w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 i w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiona transakcja stanowi transakcję kontrolowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, Spółka będzie zobowiązana do złożenia Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych?

Zdaniem Spółki, udzielenie nieodpłatnego poręczenia jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 i 6 u.p.d.o.p. Tym samym, w okolicznościach przedstawionych w pytaniu nr 1 wystąpił, zdaniem Spółki, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji dotyczącej otrzymanego poręczenia. Spółka jest również zdania, że będą zobowiązaną do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji kontrolowanej związanej z uzyskaniem poręczenia, wystąpił również obowiązek złożenia oświadczenia o jej sporządzeniu. W złożonym oświadczeniu Spółka wskazała jednocześnie, że cena transferowa ustalona w odniesieniu do transakcji kontrolowanej związanej z uzyskaniem przez Spółkę poręczenia została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z norm określonych w art. 11m ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, wskazanie w oświadczeniu rynkowych warunków transakcji kontrolowanej w zakresie uzyskanego nieodpłatnie poręczenia jest prawidłowe.

O braku rynkowych warunków transakcji dotyczącej uzyskanego poręczenia nie decyduje ustalenie pomiędzy stronami jej nieodpłatnego charakteru, a więc rezultatu finansowego tej transakcji w wysokości [...] złotych. Zdaniem Spółki, przedstawione

w opisie stanu faktycznego okoliczności uzyskania nieodpłatnego świadczenia

w postaci udzielonego jej poręczenia są prawidłowe i zgodne z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz Wytycznymi OECD. W stosunku do Spółki ma bowiem zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego przychód

z nieodpłatnego świadczenia wyniesie [...] złotych. Nadto, Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązana była do złożenia Szefowi KAS informacji o cenach transferowych.

W dniu [...] czerwca 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1, 2 i 4, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3.

W uzasadnieniu interpretacji Organ, odnośnie pytania 3, wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro przyjął, w rezultacie dokonanych czynności nieodpłatnego poręczenia, że nie otrzymał korzyści kosztem innego podmiotu (co nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji) to winien był jej wartość wykazać jako przychód w wysokości [...] zł i uznać, że zostały spełnione warunki rynkowe, tj. uznać przyjęte warunki jako odpowiadające warunkom rynkowym na jakich transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane. Organ zauważył, że skoro pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej

w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym to otrzymanie przez Wnioskodawcę, nieodpłatnego poręczenia rodzi odmienny skutek zarówno finansowy jak i podatkowy od sytuacji, w której poręczenie ma charakter odpłatny. Odmiennie bowiem na gruncie ustawy podatkowej należy traktować sytuację otrzymania przez podmiot gospodarczy nieodpłatnego świadczenia, w przypadku którego podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego (w związku z uzyskaniem przysporzenia majątkowego) od transakcji uzyskania odpłatnego poręczenia, w przypadku której podmiot posiadałby możliwość rozpoznania kosztu podatkowego, w związku z uszczupleniem w majątku.

Mając zatem na uwadze odmienne skutki finansowe i podatkowe nieodpłatnego poręczenia w porównaniu do poręczenia za wynagrodzeniem, cena na poziomie [...] zł nie może w niniejszej sytuacji zostać uznana za cenę transferową, o której mowa

w art. 11a ust. pkt 1 u.p.d.o.p. Cena ta nie jest bowiem ceną ustaloną na poziomie rynkowym, jaką ustaliłyby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Reasumując, Organ wskazał, że skoro skutek finansowy jaki powstałby dla Wnioskodawcy, gdyby musiał zapłacić wynagrodzenie za udzielone mu poręczenia, spowodowałby w istocie uszczuplenie jego majątku, a więc nie spowodowałby korzyści finansowej, to nie można stwierdzić, że Wnioskodawca był uprawniony do złożenia oświadczenia, że cena transferowa transakcji udzielenia poręczenia ustalona została w warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że nie można przyjąć, iż przedstawiony w opisie sprawy sposób postępowania jest zgodny z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem Wnioskodawca nie był uprawniony do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem przychód z nieodpłatnych świadczeń (w omawianej sprawie wykazany na poziomie [...] zł) nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Właściwym postępowaniem - w świetle art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. - byłoby ustalenie wynagrodzenia za otrzymane poręczenia w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w związku z uznaniem przez Organ, że nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia o rynkowości transakcji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem Organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uzyskany przez Skarżącą przychód w wysokości [...] zł z tytułu nieodpłatnie otrzymanego poręczenia nie można uznać za cenę transferową rozumianą jako rezultat finansowy warunków ustalonych

w wyniku istniejących powiązań oraz bezpodstawne przyjęcie jakoby ustawodawca

w przepisach Rozdziału 1a u.p.d.o.p. nie wprowadził legalnej definicji w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, co w konsekwencji powoduje, że definicja transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w zastosowanej przez Organ interpretacyjny wykładni prawa materialnego nie znajdzie zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza przyjęcie ceny transferowej także na poziomie [...] zł

w okolicznościach opisywanego zdarzenia oraz uznanie iż w sprawach cen transferowych obowiązuje legalna definicja transakcji kontrolowanej,

- art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca w świetle wytycznych OECD dla transakcji finansowych nie ustaliła transakcji na poziomie rynkowym, tzn. cena na poziomie [...] zł nie stanowi ceny transferowej ustalonej na warunkach jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza przyjęcie ceny transferowej na warunkach rynkowych,

- art. 11m ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie była uprawniona do złożenia oświadczenia, albowiem, w świetle wytycznych OECD dla transakcji finansowych, nie ustaliła transakcji na poziomie rynkowym (przyjmując, iż cena na poziomie [...] zł nie stanowi ceny transferowej) ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie oznacza iż Skarżąca jest uprawniona do złożenia stosownego oświadczenia.

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej także: "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii,

- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz nieuprawnione wskazanie oceny prawnej postępowania Skarżącej w sytuacji, gdy poddane przez Organ ocenie prawnej postępowanie Skarżącej nie było przedmiotem stanu faktycznego

i stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych OECD powodujące brak dokonania oceny stanowiska Skarżącej i oceny prawnej tego stanowiska w zakresie wpływu członkostwa w grupie powiązanych podmiotów na pozycję podatkową Skarżącej oraz korzyści ekonomicznych

z udzielonej gwarancji finansowej, podczas gdy polskie organy, w tym organy podatkowe konsekwentnie implementują brzmienie Wytycznych OECD do krajowego porządku prawnego oraz uwzględniają je w trakcie kontroli i które stanowią znaczącą zmianę w stosunku do sposobu w jaki podatnicy podchodzą obecnie do cen transferowych w kwestiach transakcji finansowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej negatywnej oceny stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy i przekazanie sprawy Organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Alternatywnie, gdyby powyższe zarzuty okazały się niewystarczające, Skarżąca wskazała, że zaskarża sporną Interpretację w całości w związku z uznaniem przez Organ, że Skarżąca otrzymując od podmiotów powiązanych nieodpłatnie poręczenie kredytu dokonała transakcji kontrolowanej, co prowadzi z kolei do błędnego wniosku, że udzielenie Skarżącej poręczenia będzie stanowić działanie o charakterze gospodarczym oraz że warunki tej transakcji zostały narzucone w wyniku powiązań, na podstawie art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - zarzucając Organowi interpretacyjnemu:

3. dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do uznania, że Skarżąca dokonała transakcji kontrolowanej, w związku z którą będą miały zastosowanie w stosunku do Skarżącej przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału la u.p.d.o.p w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem Organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 11a ust. 1 pkt 6 i 1 w związku z art. lic ust. 1, art. lik ust. 1, art. lim ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 i art. lit ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wytycznymi OECD dla transakcji finansowych poprzez przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą transakcja związana z otrzymaniem nieodpłatnego poręczenia kredytu jest transakcją kontrolowaną, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że brak wynagrodzenia oraz działanie wymuszone przez stronę trzecią (bank), oznacza brak cech identyfikujących transakcję, ze względu na brak spełnienia się hipotezy definicji transakcji kontrolowanej wobec braku zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków transakcji w wyniku powiązań oraz ze względu na brak ceny transakcyjnej;

- art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z wytycznymi OECD dla transakcji finansowych poprzez przyjęcie, że zastosowana przez Skarżącą cena transferowa jest rezultatem finansowym warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i w okolicznościach opisanych we wniosku o Interpretację, ustalona cena za czynność nieodpłatnego uzyskania poręczenia na poziomie [...] złotych nie może stanowić ceny transferowej odpowiadającej jej definicji zawartej we wskazanym przepisie prawa materialnego;

- art. 11 k ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą transakcja kontrolowana i ustalona cena transferowa w wyniku ustalonych lub narzuconych warunków transakcji obliguje Skarżącą do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy nie wystąpi;

- art. 11 m ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie że dokonana przez Skarżącą transakcja kontrolowana i ustalona cena transferowa w wyniku ustalonych lub narzuconych warunków transakcji nie uprawni Skarżącej do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, w którym jednocześnie oświadczy, że cena transferowa ustalona została na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż obowiązek ten nie wystąpi jednakże ze względu na niewystąpienie transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań;

- art. 11 t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana będzie do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku niewystąpienia transakcji kontrolowanej z uwagi na brak zaistnienia ustalenia lub narzucenia warunków takiej transakcji w wyniku istniejących powiązań i wobec tego niewystąpienia ceny transferowej jako rezultatu finansowego warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, a wobec tego braku obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i obowiązku złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych i oświadczenia, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, nie wystąpi obowiązek przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za rok podatkowy.

4. naruszenia przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu interpretacyjnego, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych do opisanego zdarzenia przeszłego;

art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na braku kompleksowego odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku oraz pominięciu pełnej treści przepisów prawa w ramach oceny prawidłowości jej stanowiska, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych do opisanego zdarzenia przeszłego;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie wytycznych OECD powodujące brak dokonania oceny stanowiska Skarżącej i oceny prawnej tego stanowiska w zakresie wpływu członkostwa w grupie powiązanych podmiotów na pozycję podatkową Skarżącej oraz korzyści ekonomicznych z udzielonej gwarancji finansowej, podczas gdy polskie organy, w tym organy podatkowe konsekwentnie implementują brzmienie Wytycznych OECD do krajowego porządku prawnego oraz uwzględniają je w trakcie kontroli i które stanowią znaczącą zmianę w stosunku do sposobu w jaki podatnicy podchodzą obecnie do cen transferowych w kwestiach transakcji finansowych.

W związku z alternatywnymi zarzutami, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i przekazanie sprawy Organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., organ na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Stosownie do art. 14c § 1-2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego - a nie praw i obowiązków innych podmiotów. Wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na o.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób, a stan faktyczny zaistniały po stronie wnioskodawcy odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami o.p., jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 o.p. - przedstawione wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb o.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).

Przechodząc od powyższych uwag natury ogólnej do rozpoznawanej skargi wskazać należy, że spór sprowadza się do jednej kwestii a mianowicie niezaakceptowania przez organ stanowiska Skarżącej odnośnie pytania nr 3 zawartego we wniosku interpretacyjnym.

Zdaniem Strony, za rezultat finansowy warunków ustalonych w działaniach stron transakcji (a więc cenę transferową) rozumieć należy uzyskanie nieodpłatnego świadczenia na poziomie [...] złotych, o ile ma ono uzasadnienie transakcyjne. Nie powinno to być rozumiane zatem, jak wskazał Organ interpretacyjny, wyłącznie poprzez rezultat finansowy w wymiarze wartościowym i niestanowiącym wartości [...] złotych. Strony transakcji poręczenia uznały bowiem, że w wyniku jej przeprowadzenia i samego otoczenia transakcji, wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych udzielających poręczenia nie powinno być kalkulowane, albowiem z przedstawionego w opisie stanu faktycznego tak zwanego "testu korzyści" wynika, że Skarżąca korzyści, kosztem majątku podmiotów udzielających poręczenia, nie uzyskała.

Skarżąca wskazała w skardze na następujące okoliczności przemawiające za takim stanowiskiem:

- uzyskane przez Skarżącą poręczenie nie wpływało na wysokość oprocentowania kredytu BGK;

- przedstawienie poręczenia spłaty kredytu BGK jest standardem, niezależnie od sytuacji finansowania inwestycji prowadzonej przez Skarżącą;

- oprocentowanie kredytu BGK zależało od współpracy kredytowej z EBI, który z kolei finansuje projekty wpisujące się w działania proekologiczne, a przystąpienie EBI do współfinansowania kredytu BGK udzielanego Skarżącej stanowiło warunek jego udzielenia;

- wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczało majątek każdego podmiotu poręczającego, jak i ich wartość łączną majątku, o czym BGK, udzielający finansowania, wiedział już na etapie składania wniosków o udzielenie kredytu;

- wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczała wartość majątku podmiotów należących do grupy podmiotów powiązanych, w której działa Skarżąca;

- Skarżąca czerpie korzyści wyłącznie z samego faktu uczestnictwa w grupie podmiotów powiązanych, stanowiąc o jej marce, rozpoznawalności i sile rynkowej grupy jako całości (bierna korzyść z uczestnictwa w grupie).

Skoro zatem, jak podkreśliła Skarżąca, w warunkach dokonanej transakcji, strony ustaliły brak wynagrodzenia (odpłatności), transakcja taka nie powinna podlegać ocenie jako świadczenie nieodpłatne, ale jako transakcja rynkowa (poziom [...] złotych jest rezultatem finansowym, czyli ceną transferową).

Wskazane powyżej okoliczności zawarcie ww. transakcji kontrolowanej zostały także wskazane we wniosku interpretacyjnym.

Odnosząc się do powyższej kwestii Organ natomiast stanął na stanowisku, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro w rezultacie dokonanych czynności nieodpłatnego poręczenia, nie otrzymał on korzyści kosztem innego podmiotu (co nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji) to winien był jej wartość wykazać jako przychód w wysokości [...] zł i uznać, że zostały spełnione warunki rynkowe, tj. uznać przyjęte warunki jako odpowiadające warunkom rynkowym na jakich transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane. Skoro bowiem, jak podkreślił Organ, pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ale całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym to otrzymanie przez Wnioskodawcę, nieodpłatnego poręczenia (rodzi odmienny skutek zarówno finansowy jak i podatkowy od sytuacji, w której poręczenie ma charakter odpłatny. Mając zatem na uwadze odmienne skutki finansowe i podatkowe nieodpłatnego poręczenia w porównaniu do poręczenia za wynagrodzeniem, cena na poziomie [...] zł nie może być, zdaniem Organu, w rozpoznawanej sprawie zostać uznana za cenę transferową odpowiadająca wartości rynkowej.

Mając na uwadze tak zarysowany spór przypomnieć należy, że ustawodawca wskazał w art. 11 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że za cenę transferową uznać należy rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Z kolei, zgodnie z art. 11 c ust. 1 u.p.d.o.p. ceny transferowe winny być ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Spełnienie wskazanych w wyżej wymienionych przepisach warunków daje podatnikom prawo do złożenia oświadczenia, zgodnie z art. 11 m ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zarysowany powyżej spór sprowadza się zatem do zajęcia stanowiska, czy na podstawie opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego i przywołanych tam okoliczności Spółka zasadnie przyjęła, wskazana przez siebie (0 zł) wysokość ceny transferowej i czy cena ta została ustalona na poziomie wartości rynkowej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wskazana powyżej definicja z art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że ceny transferowe to ceny sprzedawanych dóbr i usług oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone przez podmioty powiązane, które w konsekwencji mają wpływ na ostateczny wynik finansowy przedsiębiorstwa oraz wskaźniki finansowe. Zgodzić się zatem należy z Organem, że pod pojęciem ceny transferowej nie można rozumieć wyłącznie wartości danej transakcji wyrażonej w pieniądzu (cenie) lub poprzez jakiekolwiek inne świadczenie (szeroko pojęte wynagrodzenie), ponieważ jest to całościowy rezultat finansowy działania o charakterze gospodarczym. Pamiętać bowiem należy, że ceny transferowe w dużym stopniu określają wydatki i dochody, a także zyski, które podlegają opodatkowaniu jednostek powiązanych.

Problematyka cen transferowych nie sprowadza się, zatem jedynie do stosowania cen zbliżonych do cen stosowanych przez podmioty niepowiązane z branży w podobnych sytuacjach, lecz dotyczy ona także np.: kosztów, które powinny mieć wpływ na kształtowanie cen, zastosowanie właściwego poziomu marży, określenia korzyści płynących ze współpracy, transferu wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia oraz zweryfikowania celów i uwarunkowań biznesowych.

Przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przywołane powyżej przepisy regulują niezwykle istotne a zarazem – jak podkreśla się w piśmiennictwie – kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi ) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Dalej, wskazać trzeba, że poprzez pryzmat celu regulacji dotyczącej cen transferowych, koniecznym jest dokonanie rozgraniczenia między aktywnością podmiotów (przedsiębiorców), która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 699/11 oraz, szerzej na ten temat: K. Stanik, K. Winiarski: "Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe", UNIMEX Wrocław 2010).

Konstrukcja regulacji rozdziału 1a u.p.d.o.p. w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników, jest przede wszystkim bezpośrednie zobowiązanie podatników do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Z analizowanych regulacji wynika zatem, że ich celem jest przeciwdziałanie praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej w kontekście ukształtowania wzajemnych relacji gospodarczych w ramach istniejących powiązań, co każdorazowo wymaga ustalenia czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami "powiązanymi" są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Wymaga to, co do zasady, uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania finansami, jak i rodzaju oraz "specyfiki". powiązań między tymi podmiotami.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją podatkową a nie postępowaniem podatkowym umożliwiającym podejmowanie wskazanych powyżej czynności i dokonywanie szerokich analiz.

Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia.

Skarżąca wskazała we wniosku interpretacyjnym na okoliczności i fakty uzasadniające jej zdaniem, przedstawione stanowisko własne, że skoro w rezultacie dokonanych czynności nieodpłatnego poręczenia, że nie otrzymała korzyści kosztem innego podmiotu, to jej wartość należało wykazać jako przychód w wysokości [...] zł i uznać, że zostały spełnione warunki rynkowe, tj. uznać przyjęte warunki jako odpowiadające warunkom rynkowym na jakich transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane.

Analizując zaskarżoną interpretacją indywidulaną przyznać jednak należy rację stronie skarżącej, co do kwestii naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych, bowiem, Organ nie dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska strony skarżącej przez pryzmat okoliczności, które, zdaniem Wnioskodawcy przemawiały na przyjęciem cenny transakcyjnej w wysokości [...] zł.

Z tego względu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Analizowane uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dowodzi braku wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska Strony, przede wszystkim dotyczącego wskazania czy podane przez Skarżącą okoliczności, że:

- uzyskane przez Skarżącą poręczenie nie wpływało na wysokość oprocentowania kredytu BGK;

- przedstawienie poręczenia spłaty kredytu BGK jest standardem, niezależnie od sytuacji finansowania inwestycji prowadzonej przez Skarżącą;

- oprocentowanie kredytu BGK zależało od współpracy kredytowej z EBI, który z kolei finansuje projekty wpisujące się w działania proekologiczne, a przystąpienie EBI do współfinansowania kredytu BGK udzielanego Skarżącej stanowiło warunek jego udzielenia;

- wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczało majątek każdego podmiotu poręczającego, jak i ich wartość łączną majątku, o czym BGK, udzielający finansowania, wiedział już na etapie składania wniosków o udzielenie kredytu;

- wartość udzielonego Skarżącej poręczenia przekraczała wartość majątku podmiotów należących do grupy podmiotów powiązanych, w której działa Skarżąca, zdaniem Organu umożliwiają wypowiedzenie się w kwestii wysokości przyjętej wysokości ceny transferowej;

- Skarżąca czerpie korzyści wyłącznie z samego faktu uczestnictwa w grupie podmiotów powiązanych, stanowiąc o jej marce, rozpoznawalności i sile rynkowej grupy jako całości (bierna korzyść z uczestnictwa w grupie).

Z tego względu zatem zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegający na braku wyczerpującej oceny stanowiska Strony, a tym samym nieprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Po dokonaniu zatem powtórnej oceny wniosku interpretacyjnego pod tym katem organ ponownie wypowie się w tej kwestii, uwzględniając powyższe uwagi Sądu, co do charakteru, roli i znaczenia cen transferowych oraz zakresu informacji niezbędnych do wypowiedzenia się w kwestii ustalenia ich wysokości a także zajęcia stanowiska, czy w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę zajęcie takiego wiążącego stanowiska było możliwe.

W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Także w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd proceduralny lub błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 o.p.

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. A zatem poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy znajdujące się w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Treść art. 14h o.p. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do ustalania innych okoliczności ponad wskazane we wniosku interpretacyjnym, a zatem zobowiązany jest wypowiedzieć się, czy okoliczności te umożliwiają zajęcia stanowiska pod katem stawianych pytań.

Po raz kolejny Sąd podkreśla, że nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji oczekiwać, aby wydając interpretację Organ, wykraczał poza ramy prawne i faktyczne sprawy.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe oraz na gruncie przedmiotowej interpretacji niezasadny jest zarzut naruszenia wytycznych OECD. Wytyczne OECD stanowią instrumenty wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do postępowania podatkowego. Oba postępowania regulują odmienne przepisy prawa, skutkujące przyjęciem odmiennego trybu postępowania. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw prawnych do stosowania analogii pomiędzy obu tymi postępowaniami.

W świetle powyższego w sprawie nie doszło także, w ocenie Sądu, do naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

Sąd nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze alternatywnie zarzutów bowiem sprowadzały się one do podważenia stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny Sądu wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687) oraz uiszczona opłata skarbowa w wysokości [...] zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.