Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 680/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 127, art. 188, art. 191,  art. 199a  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1325/14 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., I SA/Gd 1325/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez C. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 15 marca 2007 r. skarżący nabył od swojego syna A. R. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,50 m2 położonego w S. przy ul. [...] wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000 zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, w dniu 26 kwietnia 2007 r. podatnik zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, dalej: "ustawa o ochronie praw lokatorów"). Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r., D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł, A. R. nabyty od podatnika lokal mieszkalny. Tym samym, tytuł prawny do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] po niespełna półtora miesiącu ponownie posiadał A. R.

W złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-28 skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (głównie sprzedaż detaliczna, naprawa zegarków i biżuterii oraz usługi jubilerskie) wykazał: przychody opodatkowane stawką 3% - 10.192,89 zł, przychody opodatkowane stawką 8,5% - 973,78 zł, wyliczony podatek zryczałtowany - 388,58 zł, odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne - 388,58 zł, kwotę należnego ryczałtu - 0 zł. Przychody netto wyniosły 10.778,09 zł. Natomiast w złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-37 podatnik wykazał: dochód z emerytur/rent krajowych - 22.941,22 zł, sumę pobranych przez płatnika zaliczek - 2.008 zł, odliczenie wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet - 760 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 3.307,54 zł, podatek należny - 334 zł. Dochód netto wyniósł 16.865,68 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczyły bowiem uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji sąd wskazał, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r., P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, wobec czego rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Sąd wskazał, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W tym miejscu sąd pierwszej instancji wskazał także na art. 122 o.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p.

Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący 15 marca 2007 r. nabył nieruchomość za kwotę 175.000 zł, który to wydatek - w ocenie organów - nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym mieniu.

Na s. 3 decyzji z 30 marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podał, że 15 marca 2007 r. podatnik nabył od swojego syna spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym za cenę 175.000 zł. Zbywca potwierdził otrzymanie zapłaty, zaś koszty aktu w kwocie 4.408,90 zł poniósł nabywca. Następnie, 26 kwietnia 2007 r. skarżący zawarł z D. Z. umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego o powierzchni 42,94 m2 położonego w S. przy ul. [...], zajmowanego przez D. Z. na podstawie umowy najmu w trybie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów. Cena zamiany (sprzedaży) lokali została uzgodniona na kwotę 175.000 zł. Tego samego dnia, tj. 26 kwietnia 2007 r. D. Z. zbył za kwotę 175.000 zł A. R. nabyty od podatnika lokal mieszkalny.

Następnie, na s. 18 swojej decyzji organ pierwszej instancji przyznał, że w niniejszym postępowaniu istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego miało ustalenie roli D. Z. jako strony czynności w akcie notarialnym z 26 kwietnia 2007 r., jednakże pomimo wielu wezwań kierowanych przez organ świadek ten nie podjął korespondencji i nie zgłosił się. Naczelnik dodał, że decyzją administracyjną D. Z. został wymeldowany i nie dopełnił obowiązku meldunkowego, a od 2001 r. nie składa zeznań podatkowych.

Natomiast zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej z 17 czerwca 2013 r. próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia się do powyższych okoliczności, gdyż ani w opisie stanu faktycznego sprawy, ani w swoich rozważaniach, organ odwoławczy nie wspomniał nawet o tak doniosłym fakcie, jakim było zawarcie pomiędzy skarżącym, jego synem A. i D. Z. w krótkich odstępach czasu trzech transakcji handlowych, których przedmiotem był obrót nieruchomościami. Tym bardziej, że z jednej z tych transakcji wywiedziono niekorzystny dla skarżącego skutek prawny, jakim było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył tym samym sformułowaną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd wskazał również, że na s. 18-19 decyzji z 30 marca 2012 r. organ pierwszej instancji podał, iż zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że D. Z. zajmował lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] na zasadzie umowy najmu lokalu komunalnego z Gminą Miasta S. Przedmiotowy najem został wypowiedziany z powodu zaległości czynszowych w dniu 30 kwietnia 2004 r. Zadłużenie D. Z. wobec Gminy na 3 lutego 2005 r. wynosiło 6.567,10 zł i zostało spłacone w całości w dniu 4 lutego 2005 r. Z pisma z 8 lutego 2012 r. zarządcy tej nieruchomości wynika, że Wydział Lokalowy UM S. przeprowadzał wywiad środowiskowy wśród mieszkańców budynku na temat zamieszkiwania D. Z., a z notatki służbowej z 26 czerwca 2006 r. wynika, że w ww. lokalu został przeprowadzony remont mieszkania (wymiana stolarki, podłóg, instalacji ogrzewania, szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów, wymiana wszystkich elementów wyposażenia mieszkania). Gmina nie partycypowała w kosztach powyższego remontu, a D. Z. nie występował do Gminy o jego przeprowadzenie. Naczelnik podał również, że od 30 kwietnia 2004 r. do 11 stycznia 2007 r. D. Z. zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu bez tytułu prawnego, zaś 26 kwietnia 2007 r. zawarł ze skarżącym umowę sprzedaży/zamiany lokali i jednocześnie tego samego dnia zbył na rzecz A. R. dopiero co nabyty lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w momencie zawarcia z Gminą Miasta S. umowy najmu lokalu skarżący nie posiadał już żadnego tytułu prawnego do jakiegokolwiek innego lokalu mieszkalnego.

Organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się również do powyższych okoliczności. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zaniechanie to stanowiło istotne naruszenie sformułowanych w o.p. zasad prawdy obiektywnej i prawdy materialnej.

Dalej sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 199a o.p. i wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że powyższy przepis stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 o.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem sądu należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie rozważyły, czy pod pozorem transakcji, które miały miejsce pomiędzy A. R., C. R. i D. Z., a których końcowym efektem było nabycie przez C. R. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], ich strony dokonały innej czynności prawnej. Inaczej mówiąc, czy kwotę 175.000 zł, którą C. R. miał zapłacić swojemu synowi za nabycie lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], można potraktować jako darowiznę.

W tym miejscu sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przedmiot opodatkowania nie wiąże się ze stanem prawnym (regulowany lub nieregulowany przez prawo związek pomiędzy dwojgiem ludzi, ważna lub nieważna czynność prawna), lecz ze stanem faktycznym (rzeczywiste uzyskanie lub nieuzyskanie świadczenia), bowiem nawet brak regulacji prawnej, czy nieważność czynności prawnej, nie czyni bezprzedmiotowym poczynienie przez organy podatkowe ustaleń i rozważań dotyczących korzystania i uzyskiwania korzyści przez podatnika z majątku innego podmiotu.

Istotne jest także, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - okoliczność faktyczna darowizny czy spadkobrania pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f. Również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny lub spadku w podatku od spadków i darowizn nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tych tytułów pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą legalnie pokrywać wydatki podatnika ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych.

Kwestia uwzględnienia do obliczenia przychodów uzyskanych przez podatnika darowizn faktycznie otrzymanych, chociaż nie zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenia art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony.

Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadę z art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który oddalając wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania wymienionych w piśmie z 20 lipca 2012 r. świadków podniósł, że wniosek ten zmierza w istocie do uwiarygodnienia faktu działalności zarobkowej podatnika na podstawie relacji imiennie wskazanych kontrahentów - bez odniesienia się do dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie artykułów jubilerskich, datę ich sprzedaży i kwotę uzyskiwanych z tego tytułu środków pieniężnych (k. 17 tomu II akt administracyjnych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia dyrektora izby skarbowej z 29 kwietnia 2013 r. oddalającego ww. wniosek, "innymi dowodami" - w rozumieniu art. 188 o.p. - miały być "obszerne ustalenia faktyczne zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji", do których wniosek dowodowy strony się nie odnosił.

Strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, że były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosił skarżący.

Nietrafny zdaniem sądu jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 o.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, w ocenie sądu art. 188 o.p. nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka czy też opinii biegłego.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 o.p.), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

Powyższe dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez podjęcie prób przesłuchania D. Z. na okoliczność jego roli w zawartych ze skarżącym i jego synem transakcjach handlowych), mając na względzie stanowisko sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 o.p.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji tj. naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

zawężenie granic rozpoznania sprawy przez nie odniesienie się do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w szczególności do kwestii faktycznego posiadania przez skarżącego zasobów majątkowych na 1 stycznia 2007 r., co skutkowało naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. z uwagi na pominięcie w ramach zawartej uzasadnieniu wyroku wykładni w/w przepisu wszystkich przesłanek normatywnych, których kumulatywne wystąpienie, stanowi podstawę do przyjęcia, iż majątek wskazywany przez podatnika, stanowi źródło pokrycia dokonanych wydatków i majątku zgromadzonego w przedmiotowym roku podatkowym.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 a § 3 o.p. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

uznanie, że organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że organ podatkowy naruszył również dyspozycję art. 199a § 3 w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., gdyż nie powziął wątpliwości w rozumieniu w/w przepisu co do istnienia stosunku prawnego związanego z zakupem przez skarżącego od A. R. 15 marca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 175.000,00 zł - oraz oparcie przez WSA w/w oceny na okolicznościach faktycznych, które nie pozostawały w związku z istotą dokonanej transakcji, nie dotyczyły momentu jej dokonania, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji;

niezasadne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył w art. 127 o.p. przez to, że w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do okoliczności opisanych na s. 3, 18 19 decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy okoliczność wydatku poniesionego przez skarżącego w 2007 r. nie była sporna, a okoliczności opisane w decyzji organu pierwszej instancji nie miały wpływu na wynik postępowania, natomiast wbrew ocenie sądu organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie merytorycznie;

zawarcie w uzasadnieniu wyroku wiążących wskazań dotyczących dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, mających stanowić podstawę do stwierdzenia czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., w sytuacji gdy organ wykazał, że podejmowane próby przesłuchania D. Z. są bezskuteczne.

II przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. z uwagi na pominięcie w ramach zawartej w jego uzasadnieniu wykładni w/w przepisu wszystkich przesłanek normatywnych, których kumulatywne wystąpienie, stanowi podstawę do przyjęcia, iż majątek wskazywany przez podatnika, stanowi źródło pokrycia dokonanych wydatków i majątku zgromadzonego w przedmiotowym roku podatkowym.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna mimo swoich ułomności ma uzasadnione podstawy.

Przede wszystkim całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Związanie oceną prawną, o którym mowa w tym przepisie dotyczy orzeczenia prawomocnego, o czym świadczy związanie tą oceną również sądów.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., którego sąd pierwszej instancji nie stosował, nie mógł go więc naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd analizował jedynie przepisy art. 199a § 1 i 2 o.p., ale tych przepisów strona skarżąca nie zakwestionowała.

Trafne i uzasadnione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zupełnie uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy niniejszej pozostaje wyłącznie transakcja nabycia przez podatnika mieszkania od syna za kwotę 175 000 zł., która to kwota została przez zbywcę otrzymana i w tym zakresie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości. Nie budzą również wątpliwości pozostałe transakcje, jakkolwiek pozostają one bez jakiegokolwiek wpływu na przedmiot sprawy, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W tym aspekcie przywiązywanie wagi do zeznań D. Z., którego nota bene nie można przesłuchać bo na wezwania się nie stawia, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. To, że dyrektor izby skarbowej zignorował odmienne zapatrywanie w tym względzie organu pierwszej instancji było słuszne i nie dawało żadnych podstaw sądowi pierwszej instancji do czynienia jakichkolwiek zarzutów w tym względzie, zwłaszcza naruszenia art. 127 o.p. Dla sprawy istotne są fakty wynikające z dokumentów a nie ewentualne zeznania, których treści odmiennych od tych wynikających ze sporządzonych w sprawie dokumentów tak naprawdę doszukuje się tylko sąd pierwszej instancji. To samo dotyczy ewentualnej darowizny, o której poza sądem nikt tak naprawdę w sprawie nie wspomina. Z akt sprawy, a zwłaszcza sporządzonego aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że podatnik zawarł z synem umowę sprzedaży (a nie darowizny) mieszkania za kwotę 175 000 zł, którą to kwotę syn otrzymał.

W tej sytuacji na pytanie organów podatkowych o pochodzenie tych środków podatnik powinien udzielić jednoznacznej odpowiedzi w kontekście przesłanek wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rację ma strona skarżąca, że przepis ten wskazuje na dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie: po pierwsze mienie to musi być w roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzone, po wtóre musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 59/155). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu (zob. wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK-A 2014/7/79).

Za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania nie spełniają ustawowych wymogów. Wskazania te muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ podatkowy sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń, bowiem kontrola zastosowania się przez organ administracyjny do wskazań sądu sformułowanych w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna w pierwszej kolejności obejmować ustalenie, co było ich treścią oraz jaki był ich zakres. Dopiero udzielenie odpowiedzi na te pytania pozwala na podjęcie dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem wypełnienia zaleceń sądowych, dostarczając przy tym jasnego kryterium rozgraniczenia odpowiedzialności samego sądu i organu administracji publicznej za wynik przeprowadzonych działań.

W sprawie niniejszej główny zarzut sądu pierwszej instancji sprowadzał się do naruszenia art. 188 o.p. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i podejmowanych przez organ postanowień dowodowych w toku postępowania, z uzasadnienia orzeczenia nie wynika jakie konkretnie postanowienia dowodowe powinny być podjęte przez organ i dlaczego, jakie postanowienia dowodowe były wadliwe i dlaczego, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i jakich konkretnie okoliczności faktycznych powinno to dotyczyć. Ogólnikowe odniesienie się do pisma procesowego z 20 lipca 2012 r. tym obowiązkom nie czyni zadość. Przypomnieć tylko należy, że zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania sąd zobligowany jest do wykazania, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniwski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Przede wszystkim ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i to zarówno w kontekście prawa materialnego jak i procesowego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).