Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 447/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt 17b, art. 14 ust.3 pkt 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że P. C. - dalej: "Skarżący" zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") następnie na podstawie przepisów KSH przekształcona jest w spółkę komandytową, gdzie Skarżący będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SK"). Następnie na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej Skarżący otrzyma składniki majątku inne niż wierzytelności.

Składniki majątku, które zostaną przekazane Skarżącemu w ramach rozwiązania spółki komandytowej, będą składnikami majątkowymi, których wydatki będą sfinansowane z zysków SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową opodatkowanych przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Pismem z dnia 11 października 2013 r. Skarżący doprecyzował, że składniami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych, gotówka zdeponowana na koncie bankowym spółki. Odpłatne zbycie składników wymienionych we wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi spowoduje powstanie przychodu tylko ze źródła z działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 17 października 2013 r. Skarżący doprecyzował, że składnikami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych (składniki o charakterze niepieniężnym).

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki (spółki osobowej Spółki Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej) składniki majątku stanowić będą dla Skarżącego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej otrzyma on składniki majątku spółki w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Skarżący wskazał, że z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4 § 1, art. 58, art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: "k.s.h." i wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów powołując się na treść art. 9 ust.1 oraz art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów przytoczył także treść art. 5 b ust.2 a także art. 14 ust.1 i ust.2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. zaznaczając, że przepisy te zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. a ich celem było rozwiązanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku wystąpienia z takiej spółki). Organ interpretacyjny wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite wskazywało jednak, iż w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. W przypadku sytuacji, w której występujący ze spółki wspólnik spółki osobowej otrzymuje niepieniężne składniki majątku ustawodawca postanowił zatem, iż odroczy moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Minister Finansów wskazał ponadto, że w uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy.

Zatem w opinii Ministra Finansów, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA - jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, iż akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Zatem, nie może ona odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek likwidacji spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdyby na skutek dokonanych przekształceń (zmiany formy spółki), na dzień likwidacji spółki, będą go obowiązywać inne niż pozostałe kategorie wspólników reguły określania skutków podatkowych. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo- akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę komandytową), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu likwidacji ww. spółki składników majątku, tj. udziałów, akcji w spółkach kapitałowych - które zostały sfinansowane z zysków SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., a zatem będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p." poprzez nie wskazanie w treści interpretacji prawidłowego stanowiska, w sytuacji, gdy doszło do negatywnej oceny stanowiska Skarżącego,

- błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzącą do uznania, że przychody wspólnika spółki komandytowej otrzymane z tytułu likwidacji tej spółki, w części przypadającej na wypracowane zyski spółki komandytowo-akcyjnej, nie wypłacone w formie dywidendy przed jej przekształceniem, stanowią dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany na wybranych przez niego zasadach.

W ocenie Skarżącego nie można uznać, że kwota wypłaconych Skarżącemu składników majątku w postaci wierzytelności, udziały oraz akcje, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany w momencie likwidacji spółki komandytowej, jeśli komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej nigdy nie podejmą uchwały o podziale zysku tej spółki. W takiej sytuacji bowiem Skarżący - akcjonariusz nie otrzyma zysku wypłaconego w formie dywidendy.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestie sporne w niniejszej sprawy dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika majątku likwidacyjnego (niepieniężnych składników majątku, wierzytelności, udziałów i akcji) spółki komandytowej przekształconej ze spółki komandytowo – akcyjnej)

W ww. zakresie wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Ww. regulacje pozwalają zaś uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu,

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, przychód powstały w wyniku zbycia składników majątkowych będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., Brak jest bowiem podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności czy papiery wartościowe. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Tak więc tylko w tym jednym, określonym w przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bo ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia otrzymanych składników majątkowych. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca nie wskazywała, że będzie te składniki majątkowe zbywać.

W ocenie Sądu wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania w chwili otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno.

Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika składników majątkowych po likwidowanej spółce osobowej wynika - jak należy przyjąć - z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki komandytowej), który po likwidacji spółki komandytowej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku tej ostatniej spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Tak więc wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki niepieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki komandytowej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

W ocenie Sądu na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki komandytowej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Regulacje u.p.d.o.f. nie pozwalają więc uznać, że przejście na Skarżącą składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, wymienionych we wniosku wierzytelności, akcji i udziałów, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138). W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania przychodu. Stosownie bowiem do art.14 ust.3 pkt. 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów. Powołał się też na okoliczność, iż ta regulacja odnosiła się także do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyjmującego odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dopiero na poziomie dywidendy. Minister Finansów wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce.

Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest w ocenie Sądu takie interpretowanie przepisów, w której pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakres opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Niezależnie od powyższego uwadze organu umknęło, że w żadnym miejscu opisu staniu faktycznego nie ma mowy o likwidacji spółki komandytowo akcyjnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i z samego zapytania jednoznacznie wynika, że likwidacji podlegać będzie spółka komandytowa, nie zaś komandytowo akcyjna, zaś niepodzielone zyski jedynie mogą być jednym ze składników wniesionych aportem do spółki komandytowej przez SKA. Tym bardziej więc wyjaśnienia wymaga związek uchwał dotyczących opodatkowania zysku z innymi składnikami majątkowymi "pochodzącymi od SKA". Organ, powołując się na powszechność opodatkowania pomija wyżej wskazany fakt, że do chwili likwidacji SKA istnieje możliwość wypłaty dywidendy (także skumulowanej z wielu lat). Nie sposób mówić, że zgromadzone w niej dochody nie zostały opodatkowane. Wniesienie zaś poszczególnych składników majątku – w tym środków pieniężnych- do kolejnej spółki nie jest równoznaczne ani z likwidacją SKA, ani z pozbawieniem akcjonariuszy prawa do dywidendy.

Nie budzi natomiast wątpliwości okoliczność, że dochody uzyskane ze spółki komandytowej podlegają na bieżąco opodatkowaniu u wszystkich wspólników, zgodnie z powołanymi wyżej zasadami ogólnymi. Brak jest więc podstaw aby twierdzić, że taka forma prowadzenia działalności prowadzi do unikania powszechności podatkowania dochodów.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.art.14 ust.2 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit.b) u.p.d.o.f. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.14c § 2 O.p., bowiem organ zawarł w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie prawne swojego stanowiska, a odmienna wykładnia przepisów, od prezentowanej przez Stronę, podlega ocenie Sądu nie stanowi o naruszeniu prawa.

Natomiast wskazany przez Skarżącego w skardze art.14 ust.1 i u.p.d.o.f. nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b. dokonaną przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 t.j.) zwana dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.