Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 802/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na interpretację Wójta Gminy C. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Wójta Gminy C. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 547,00 zł (pięćset czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2016r. w zakresie podatku od nieruchomości Spółka z o.o. "B. " podała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych

w miejscowości S. (gmina C.). Wymienione grunty są dzierżawione w celu wybudowania na nich i eksploatowania elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca jest w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej. Dysponuje w chwili obecnej decyzją wydaną przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dotyczącą pozwolenia na użytkowanie. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpocząć komercyjną eksploatację obiektu. Moment uzyskania koncesji co do zasady będzie momentem wprowadzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji podatkowej (od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu). Dwie elektrownie wiatrowe Spółki składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbiny wiatrowej, wieży, wyposażenia wieży, fundamentu. Ponadto w skład farmy wiatrowej wchodzą inne środki trwałe, takie jak: drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, że wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Oprócz tego, część wewnętrzna - techniczna, w której jest umieszczone jej wyposażenie techniczne, składa się z następujących elementów: windy, stalowych podestów pośrednich, drabiny wraz z instalacją amortyzującą, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowego, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego w postaci rozdzielnicy oraz w jednej z wież - z systemu sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA. W wieżach elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Częścią elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych przez Spółkę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wieża (część zewnętrzna i wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę,

a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli

w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wieża (zarówno jej zewnętrzna część, jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli

w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od kolejnego roku w jakim uzyskano koncesję.

2. O ile odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to w opinii Wnioskodawcy, jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następnego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4. Sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2016r. Burmistrz Miasta uznał, iż stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4, prawidłowe w zakresie pytania nr [...] oraz

w zakresie pytania 2 prawidłowe, że jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa część zewnętrzna wieży i betonowy fundament) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nieprawidłowe odnośnie do momentu opodatkowania części konstrukcyjnej wieży.

Wskutek wniesionej skargi, ww. interpretacja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 października 2016r. sygn. akt

I SA/Bd 598/16. Sąd uznał, że spór między stronami sprowadza się tylko do kwestii opodatkowania sieci średniego napięcia, a nie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podniósł, że organ sporządzając interpretację oparł się na nieobowiązującej definicji obiektu budowlanego zwartej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290), dalej jako "p.b." Wskazał, że w 2016r. art. 3 pkt 1 p.b. stanowi, iż przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Sądu, organ nie może dokonać prawidłowej wykładni przepisów jeśli analizuje nieaktualny stan prawny. Podkreślił, że również powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle nieobowiązującej już definicji budowli i tym samym ich analiza nie może stanowić podstawy do dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania sieci średniego napięcia. Ponadto w ocenie Sądu, organ w sposób nieuprawniony treścią złożonego wniosku,

w tym w szczególności treścią sformułowanych - w relacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego - pytań, rozstrzygał kwestię ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w odniesieniu do wskazanych obiektów.

Ponownie rozpoznając sprawę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia

[...] kwietnia 2017r. organ w świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016r. stanu prawnego uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione w pytaniach 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 3. W uzasadnieniu organ odnosząc się do pytania 1 przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podniósł, że trafnie przytoczone przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych wyraźnie wskazują, które elementy elektrowni wiatrowej na gruncie przepisów i rozumienia pojęcia budowli są wyłączone

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując iż chodzi tu o elementy

i wyposażenie techniczne. Jednocześnie podatkiem pozostają objęte elementy budowlane, tj. wieża oraz fundament.

W konsekwencji zdaniem organu, na gruncie obowiązującego prawa nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z podatku od nieruchomości rozciąga się na całość konstrukcji wieży elektrowni wiatrowej, tj. zarówno na część zewnętrzną, jak i wewnętrzną. Organ podał, że pomimo nieuznania w całości elektrowni wiatrowej za budowlę, przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazuje, iż za budowlę należy uznać "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową."

Organ dodał, że z dniem 16 lipca 2016r. ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych, z zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. katalogu urządzeń technicznych wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych". Ta sama ustawa wprowadziła do załącznika do ustawy prawo budowlane w kategorii XXIX obiektów budowlanych - elektrownie wiatrowe.

Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministra Finansów z dnia [...] maja 2007r.

nr [...], w którym stwierdzono, że za budowle nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty

i słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirnik

z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że część zewnętrzna - konstrukcyjna elektrowni wiatrowej, wykonana ze stali,

w kształcie tuby, tj. maszt wraz ze schodami zewnętrznymi oraz betonowe fundamenty podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wbrew stanowisku wnioskodawcy.

W zakresie pytania 2 organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, że jedynie część konstrukcyjna wieży, tj. stalowa część zewnętrzna wieży w kształcie tuby wraz ze schodami zewnętrznymi i betonowy fundament podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jej elementy wewnętrzne - techniczne wyposażenie wieży nie stanowią budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepisy i orzecznictwo nie dzielą wieży elektrowni wiatrowych na elementy. Skoro część wewnętrzna zgodnie z opisem stanu faktycznego wnioskodawcy jest elementem wieży (nie służącym bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej), to jako część budowlana musi podlegać opodatkowaniu. Organ przywołał dla poparcia swojej tezy fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK/2132/2012.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 3 organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pytanie 4). Uzasadniając własne stanowisko organ podał cechy tego obiektu przedstawione przez stronę we wniosku

i przywołał treść art. 3 ust. 3 p.b., w którym wśród budowli wymieniono obiekty liniowe. Zdaniem organu, ustawa Prawo budowlane wprost wskazuje jako budowle w art. 3 pkt 3 sieci techniczne. Podkreślił, że z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednoznacznie, iż do obiektów budowlanych w kategorii XXVI w załączniku do ustawy, w ramach sieci wyróżnia się m.in. takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Wójt powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r.

(P 33/09), w którym wskazano, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (...)". Sieć techniczna może być traktowana dla celów podatkowych jako samodzielna budowla. Jeżeli linie kablowe są umieszczone bezpośrednio w ziemi lub są liniami naziemnymi, to uznaje się je za budowle.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego zatem wprost wynika, że linia elektroenergetyczna oraz linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi stanowią - jako obiekty liniowe - budowle

i podlegają opodatkowaniu (z przedstawionego przez podatnika opisu nie wynika jakoby linia kablowa była umiejscowiona w kanalizacji kablowej). Powyższe zatem potwierdza stanowisko organu o konieczności zakwalifikowania sieci średniego napięcia jako budowli.

Organ podkreślił, że bez znaczenia w świetle powyższych przepisów pozostaje fakt czy dana sieć wyprowadza energię elektryczną z urządzenia technicznego, czy też

z budowli. Istotne są wyłącznie elementy konstrukcyjne danego obiektu, a nie jego funkcja czy też przeznaczenie.

Jednocześnie w ocenie organu, rozważania wnioskodawcy dotyczące całości techniczno-użytkowej są bezprzedmiotowe z uwagi na nowe brzmienie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane.

Organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2017r. zmianie uległ podatkowy

i budowlany charakter części technicznych elektrowni wiatrowych, w związku z tym całkowicie na aktualności od 2017r. straciła zasadność analizy funkcji sieci średniego napięcia jako elementu budowli czy urządzenia technicznego. Powyższa kwestia nie była jednak przedmiotem analizy prawnej, bowiem interpretacja została wydana na gruncie stanu prawnego istniejącego w dniu złożenia wniosku.

Organ nie odniósł się do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonej do tut. Sądu skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane

poprzez uznanie, że zarówno część konstrukcyjna wieży, jak i jej elementy wewnętrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stanowisko organu w zakresie pytania nr 2 Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego);

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwą ocenę organu co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, że sieć średniego napięcia jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stanowisko organu w zakresie pytania nr [...] Spółki przedstawionego we wniosku);

3) art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c i art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako: O.p., poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa;

4) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu

w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wewnętrznej części wieży oraz sieci średniego napięcia.

Uzasadniając zarzuty Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie pytań nr 2 i 4. Jednocześnie zwróciła uwagę, że we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe. W ponownie wydanej interpretacji organ stwierdził natomiast, że:

"W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe" (podkreślenie autora skargi) oraz "W świetle obowiązującego stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2016r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest: nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3"

Spółka podniosła, że wieże elektrowni wiatrowych znajdujące się w jej posiadaniu charakteryzują się skomplikowaną konstrukcją budowlaną. Wskazała, że we wniosku wyjaśniła, iż elektrownie wiatrowe jako całość nie są budowlami, ponieważ nie zostały

w sposób wyraźny wymienione art. 3 pkt 3 p.b. Ustawodawca odróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Techniczne Wyposażenie Wieży nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W opinii Skarżącej, jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa część zewnętrzna) może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna, techniczna (techniczne wyposażenie wieży) - nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślając, że organ powołał w tym zakresie tylko jeden wyrok. Ponadto strona zwróciła uwagę, że organ zmienił stanowisko w tej części w porównaniu do wcześniej wydanej interpretacji.

W opinii Spółki, stanowisko organu w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci średniego napięcia nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. (która to definicja wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego i w konsekwencji budowli) warunkiem uznania za obiekt budowlany budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest ich wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Organ pominął ten aspekt w swojej argumentacji. Po przywołaniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zawierającego definicję budowli w rozumieniu tej ustawy) powołał następnie art. 3 pkt 3 p.b. (zawierający definicję budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane), nie przywołując art. 3 pkt 1 u.p. (tj. definicji obiektu budowlanego) i tym samym nie dostrzegając, że budowlą

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są jedynie budowle

(w rozumieniu ustawy Prawo budowlane), które w pierwszej kolejności muszą być obiektami budowlanymi (w rozumieniu ustawy Prawo budowlane).

Odnosząc się do definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane Spółka zwróciła uwagę, że warunkiem wynikającym z definicji jest wzniesienie obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. W kontekście definicji wyrobu budowlanego trudno jednak uznać, aby sieć średniego napięcia, której dotyczy przedmiotowy spór, można było zaklasyfikować jako "wyrób wprowadzany do obrotu

w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych". Sieć w wybudowanej przez Spółkę farmie jest infrastrukturą towarzyszącą (co do zasady jej najważniejszą częścią jest zwykły, położony bezpośrednio w gruncie kabel służący do przesyłu energii elektrycznej wyprodukowanej na farmie wiatrowej), niewbudowaną w inne obiekty budowlane. W ocenie Spółki, ustawodawca wprowadzając do definicji obiektu budowlanego termin "wyrób budowlany" miał na myśli materiały, z których konstruuje się obiekty, jak np. beton, cegła, cement, blacha, stal, zaprawy budowlane itp.

W związku z tym, kabel energetyczny nie może być uznany za taki wyrób samodzielnie. W kontekście definicji obiektu budowlanego trudno stwierdzić, by sieć średniego napięcia można było zaklasyfikować jako budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych.

Odnosząc się natomiast do definicji obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a p.b. Spółka zwróciła uwagę, że przez taki obiekt należy rozumieć rozbudowaną strukturę okablowania, która może stanowić samodzielną całość. Tymczasem okablowanie w tej sprawie, sprowadza się do przeprowadzenia pojedynczego kabla (przyłącza) celem przyłączenia źródła OZE do krajowego systemu elektroenergetycznego. W konsekwencji kabel służący doprowadzeniu energii elektrycznej z farmy wiatrowej do sieci dystrybutora ma w prowadzonej działalności gospodarczej charakter pomocniczy i nie stanowi sam w sobie głównego przedmiotu działalności. Gdyby zainstalowana sieć średniego napięcia służyła celom dystrybucji energii, Spółka podlegałaby obowiązkom koncesyjnym w tym zakresie.

Dodatkowo w definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca wskazał, że jako budowlę należy traktować wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z tego powodu nie ulega wątpliwości, że wyłączone z opodatkowania są: gondola, wirnik czy część wewnętrzna wieży. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest jednoznaczne. Strona podniosła, że instalacja sieci średniego napięcia jest elementem niezbędnym w funkcjonowaniu każdej farmy wiatrowej, podobnie jak zainstalowanie gondoli czy wirnika. W związku z tym, zdaniem Spółki, sieć okablowania należy traktować w analogiczny sposób jak pozostałe urządzenia techniczne.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona wskazała, że w wydanej interpretacji ignorując obowiązek nałożony przez WSA w Bydgoszczy, organ nie odniósł się zupełnie do zdarzenia przyszłego, mimo że Spółka wnosiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego właśnie w tym zakresie. Takie działanie doprowadziło również do naruszenia przez organ podstawowych zasad prowadzenia postępowania

w sprawach wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego - zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący

zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W konsekwencji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przestawionego przez Spółkę we wniosku doszło do wydania przez organ tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko Spółki w pełnym zakresie (z uwagi na fakt, że ww. 3-miesięczny termin upłynął z dniem [...] kwietnia 2017r.).

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ zasady in dubio pro tributario, stanowiącej dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie, niedające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni wątpliwości prawne (w tym z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej) powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie

w art. 2a O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa i niestosowania wykładni rozszerzającej w kontekście niejasnych przepisów. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 598/16, którym uwzględniono skargę. W związku z tym należy mieć na uwadze art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania

w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob.: A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny) może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999r. sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000r. nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1230/08; publ. CBOSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie

z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono

w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652).

III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż organ obowiązany jest odnieść się do zadanych pytań w kontekście pojęcia definicji "obiektu budowlanego" przywołując ją według brzmienia z 2016r. Zwrócił uwagę, że "W rozpoznawanej sprawie, dokonując pewnego uproszczenia, przedmiotem wniosku wynikającym

z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i związanej

z tym argumentacji Skarżącej była kwestia dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową

w kontekście podlegania ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zagadnienie związane z powstaniem obowiązku podatkowego. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny w tym zakresie, organ wyszedł zatem poza granice złożonego wniosku." Dalej stwierdził: "Wskazane wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co do spornych zagadnień sformułowanych w skardze." Tymi zaleceniami Interpretator był związany, jednakże nie zostały one należycie wykonane, stąd doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

IV. W pierwszej kolejności podać należy, że zasadnicze ramy prawne odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw.

z art. 14j § 1 i § 3 O.p., wójt na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika zatem, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.).

V. Z powyższych względów niezwykle istotne jest to, aby wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności w każdym wniosku podatnik powinien dokładnie opisać stan faktyczny sprawy, wskazać w jakim zakresie wnosi

o udzielenie interpretacji, tj. których przepisów dotyczy interpretacja i w jakim kontekście mają być interpretowane (pytanie podatnika) oraz przedstawić własne stanowisko

w sprawie. Przedstawienie własnego stanowiska powinno natomiast stanowić swoistą odpowiedź podatnika na zadane przez niego pytanie, wskazywać jak w danej sytuacji konkretne przepisy rozumie sam podatnik. Do tego stanowiska ustosunkowuje się następnie organ podatkowy. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ jest bowiem oceną stanowiska podatnika, które uznaje on za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W przypadku, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub swojego stanowiska

w sprawie lub uczynił to w sposób niejednoznaczny, organ podatkowy wzywa go do odpowiedniego uzupełnienia braków wniosku w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. Bez uzyskania stanowiska wnioskodawcy w zakresie zadanego przez niego pytania, organ nie jest natomiast w ogóle uprawniony do wyrażenia swojej oceny, która - jak wskazywano - dotyczyć musi prawidłowości poglądu prezentowanego przez składającego wniosek.

Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz dotyczącym zadanego przez podatnika pytania, organ związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę

w treści wniosku o interpretację - zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji, zadanego pytania oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego

z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie

i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

VI. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca przedstawiając własne stanowisko powołała się niewątpliwie na stan prawny sprzed zmiany obowiązującej od 16 lipca 2016r. mającej zastosowanie do określenia wysokości podatku od 1 stycznia 2017r. Odnosi się to do przepisów ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji także do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności należy mieć na uwadze treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przywołanego - choćby na s. 5 wniosku -

w następującej wersji: ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym też kontekście Podatnik dokonał analizy przepisów prawa, powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych oraz interpretacje

i wyjaśnienia organów podatkowych. Lektura wniosku o interpretację jednoznacznie przesądza, że Spółka postawione pytania i zajęte stanowisko sformułowała wyłącznie

w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego, a nie obowiązującego w 2017r. Podkreślić należy, że wniosek jest z dnia [...] lutego 2016r., a zatem nie mógł dotyczyć przepisów prawa, które wówczas nie obowiązywały i nawet nie były jeszcze uchwalone. Okoliczność, że strona wskazuje na zdarzenie przyszłe nie oznacza, iż organ powinien ustosunkowywać się do stanu prawnego, który nie obowiązywał na dzień złożenia wniosku, a dopiero ma zastosowanie do wymiaru podatku od 1 stycznia 2017r., skoro Skarżąca nie dokonała modyfikacji tego wniosku. Zasadnie zatem organ podkreślił, że interpretacja uwzględnia stan prawny mający zastosowanie do podatku należnego do końca 2016r. Nie pozostaje to w sprzeczności z wyrokiem WSA z dnia 19 października 2016r., który nie stwierdził, aby organ miał obowiązek wydania interpretacji

z uwzględnieniem stanu prawnego mającego zastosowanie do podatku należnego

od 1 stycznia 2017r. Wskazał jedynie na stosowanie nieaktualnej definicji obiektu budowlanego. Rzeczywiście bowiem organ powołał m.in. definicję obiektu budowlanego, która nie obowiązywała w 2016r. Za takim też stanowiskiem co do obowiązku udzielenia odpowiedzi w kontekście zasad opodatkowania w 2016r. przemawia także działanie Skarżącej, która odrębnym wnioskiem zwróciła się do tego samego organu o wydanie interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli - elektrowni wiatrowych (czy jest nią wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą, czy cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli) według stanu obowiązującego od dnia wejścia w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, uzyskując w tej materii odrębną interpretację (sygn. akt I SA Bd/ 794/17).

Wszelkie zatem wywody organu dotyczące stanu prawnego obowiązującego po zmianie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane byłyby zbędne. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny przepisów prawa w tym zakresie, organ wyszedłby zatem poza granice złożonego wniosku.

Jak wyżej już podniesiono, ramy interpretacji nakreślone są wnioskiem podatnika. Sąd zauważa, że nie jest wykluczone prawo podatnika do uzyskania stanowiska co do sposobu opodatkowania (nieopodatkowania) budowli według stanu z daty złożenia wniosku w 2016r.

VII. Rozstrzygnięcie wskazanego w niniejszej sprawie sporu wymaga analizy pojęcia "budowli". Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r. i mającym zastosowanie do wymiaru podatku za cały rok 2016, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

VIII. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Przykładowo w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt

I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej.

Ponadto w wyroku z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2132/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w każdym przypadku urządzenia techniczne, takie jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie

i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym, lecz tylko wówczas, gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzeń technicznych służących wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Reasumując nie są opodatkowane w świetle przepisów art. 1a

ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.

Podobne stanowisko zostało zajęte we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1382/09.

Również w wyroku z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1397/10 NSA zaprezentował stanowisko, że prawidłowym jest stwierdzenie, iż: urządzenia takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Budowlą są zatem jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jak fundamenty i maszt. W odniesieniu natomiast do pojęcia całości techniczno- użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Dlatego też WSA doszedł do słusznej konstatacji, że gondola wraz z zamieszonymi w niej urządzeniami takimi, jak: generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący - nie są urządzeniami budowlanymi. Nie służą one bowiem zapewnieniu możliwości użytkowania budowli, na których są umieszczone zgodnie z przeznaczeniem. Zresztą urządzenia te są odmienne pod względem konstrukcji i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych

w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane.

Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela.

IX. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie można zaakceptować stanowiska organu, iż wszystkie elementy umieszczone

w wieży – a wymienione na s. 2 i 3 wniosku Skarżącej – stanowią część budowlaną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście powyższych regulacji oraz orzecznictwa sądowego zauważyć należy, że niewątpliwie nie podlega opodatkowaniu urządzenie sterujące. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że urządzenie sterujące zostało wymienione także w ww. zacytowanym już wyroku z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1397/10, a przywołanym przez organ na s. 7 zaskarżonej interpretacji (od góry). Organ uzasadniając własne stanowisko wprawdzie dla jego wzmocnienia powołał się m.in. na powyższy wyrok, ale jednocześnie wybiórczo zastosował przedstawiony w nim pogląd. Zauważyć natomiast należy, że jest to urządzenie, które może być wymieniane lub zmieniane bez uszczerbku dla budowli, nie jest częścią budowlaną elektrowni wiatrowej i nie służy zapewnieniu możliwości użytkowania budowli. Jest ono bowiem bezpośrednio związane z wytworzeniem energii elektrycznej. Zgodzić się należy z organem, że takiego natomiast charakteru nie posiadają: winda, stalowe podesty pośrednie oraz drabina wraz z instalacją amortyzującą (system asekuracyjny) ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, które ze swej istoty służą do korzystania z obiektu budowlanego lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i stanowią część budowlaną. Nie służą bowiem one bezpośredniemu wytworzeniu energii elektrycznej. Jako trafne należy ocenić również stanowisko organu w przedmiocie sieci średniego napięcia służącej do przesyłu wytworzonej energii z turbiny wiatrowej do sieci przesyłowej. Zasadnie organ wskazał na treść art. 3 pkt 3 p.b., zgodnie z który przez budowlę rozumie się także m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI w ramach sieci wymienione są sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013r. sygn. akt II FSK 2498/11: przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem

(a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opisana we wniosku sieć średniego napięcia jest zatem budowlą.

Wątpliwości Sądu natomiast budzi zakwalifikowanie przez organ pozostałych elementów, tj. okablowania, zabezpieczenia przeciwprzepięciowego, skrzynki

z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego w postaci rozdzielnicy (chyba że jest to urządzenie, w zakresie którego organ wypowiedział się

w ramach pytania 3 uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, co powinno zostać jednoznacznie potwierdzone, aby nie było wątpliwości, iż ten element wymieniony

w ramach pytania 1 został ujęty w odpowiedzi na pytanie 3) oraz w jednej z wież systemu sprawowania nadzoru i gromadzenia danych SCADA. Dla odpowiedzi na te pytania niezbędne jest dokładne przedstawienie przez Podatnika zdarzenia przyszłego, tj. podanie jakie znaczenie z punktu widzenia konstrukcji budowli i jaką funkcję

- w ramach budowli - pełnią te urządzenia. Jest to element zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie wniosku Spółki w tym zakresie jest dość lapidarne. Wnioskodawca opisał tylko niektóre elementy wewnętrzne wieży wiatrowej. Takiego opisu zabrakło

w przypadku okablowania, zabezpieczenia przeciwprzepięciowego, skrzynki

z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego

w postaci rozdzielnicy (chyba że - jak wyżej już podano - jest to urządzenie w zakresie którego organ wypowiedział się w ramach pytania 3 uznając stanowisko Spółki za prawidłowe) oraz w jednej z wież systemu sprawowania nadzoru i gromadzenia danych SCADA. W związku z tym organ wezwie Podatnika - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku w podanym zakresie. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi wyda stosowną interpretację. Obecnie zajmowanie jednoznacznego stanowiska byłoby przedwczesne.

Wobec nie kwestionowania przez Spółkę uzyskanej odpowiedzi w zakresie pytania 1 i 3 (potwierdzenie na rozprawie w dniu 11 października 2017r.) tut. Sąd nie ma podstaw do podważania stanowiska organu w tym zakresie.

X. Podnieść też należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por.: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por.: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10).

XI. Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b.

Omówione wady zaskarżonej interpretacji dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku. W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne

i równałoby się z udzieleniem interpretacji, co jest obowiązkiem organu, a nie Sądu. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego

w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

XII. Natomiast za nietrafne - zdaniem Sądu - należało uznać stanowisko Skarżącej, że ze względu na braki formalne i proceduralne pojawia się wątpliwość, czy organ wydał w ogóle w przedmiotowej sprawie interpretację prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b i art. 14c, a tym samym, należałoby uznać, iż doszło do wydania tzw. milczącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej

w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ wyda interpretację indywidualną, nawet jeśli jest ona obarczona licznymi wadami procesowymi. Przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w tej sprawie, organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał poprzednią interpretację indywidualną dnia [...] maja 2016r., to okoliczność, że została ona uchylona przez Sąd, a następnie został wydana kolejna interpretacja obecnie ponownie uchylona, nie oznacza istnienia podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po otrzymaniu akt

z prawomocnym wyrokiem (dnia 25 stycznia 2017r.), organ bowiem wydał dnia

[...] kwietnia 2017r. interpretację, także nie naruszając terminu z art. 14d O.p. Okoliczność, że kolejny raz została ona uchylona, nie oznacza naruszenia ww. terminu.

XIII. Z uwagi na podane wskazania Sądu, organ przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku, jednakże na tle poprzednio obowiązujących przepisów prawnych (mających zastosowanie do wymiaru podatku za 2016r.), po uzupełnieniu przez Spółkę wniosku w zakresie już wyżej podanym. Jeśli organ uzna, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi,

w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym, wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

XIV. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.