Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 136, art. 137 par. 3 i 4, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. z siedzibą w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/11 w sprawie ze skargi D. S. z siedzibą w Austrii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S. z siedzibą w Austrii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. GmbH z siedzibą w Austrii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się w dniu 23 czerwca 2009 r. o zwrot podatku od towarów i usług (dalej również jako "VAT") za okres od czerwca do listopada 2008 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z 2004 r.").

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. wezwał w dniu 23 grudnia 2009 r. B. K. - osobę, która podpisała się pod ww. wnioskiem, w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez złożenie oryginału pełnomocnictwa, bądź przesłanie ostatniej strony formularza wniosku podpisanego przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki lub złożenie czytelnego podpisu pod wnioskiem. Wezwanie doręczono adresatowi dnia 6 stycznia 2010 r. wraz z pouczeniem, iż niedopełnienie ww. czynności w terminie 7 dni (od dnia jego doręczenia) skutkować będzie pozostawieniem wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji poinformował też, kiedy termin uważa się za zachowany, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. oraz wskazał na możliwość skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, w razie jego uchybienia, po spełnieniu warunków określonych w art. 162 § 1 O.p. B. K. w odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 7 stycznia 2010 r. (data stempla pocztowego) wyjaśniła, iż oryginału pełnomocnictwa nie dołączono, bo Urząd Skarbowy był w jego posiadaniu. Uzyskanie kolejnego pełnomocnictwa może spowodować uchybienie terminowi do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż do dnia 10 stycznia w Austrii trwa przerwa świąteczna. W związku z tym zwróciła się o wydłużenie terminu na dostarczenie pełnomocnictwa o kolejne 7 dni.

W dniu 19 stycznia 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo spółki z dnia 18 stycznia 2010 r. z oryginałem pełnomocnictwa upoważniającym ww. osobę do działania w imieniu spółki.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia, podnosząc, że spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku o zwrot VAT w ustawowym terminie, ani nie skorzystała z instytucji przywrócenia terminu.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 136, art. 137 2 i § 3 O.p. wskazał, że warunkiem działania strony przez pełnomocnika jest istnienie jego umocowania do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu podatkowym i powiadomienie organu podatkowego o istnieniu takiego umocowania. Natomiast niedołączenie do wniosku o zwrot VAT pełnomocnictwa spełniającego wymogi określone w art. 137 § 3 O.p. stanowi, na podstawie art. 168 § 2 O.p., brak formalny wniosku, który zobowiązuje organ podatkowy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Termin określony w ww. przepisie ma charakter ustawowy, co oznacza, iż nie może on być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy, ani z urzędu, ani na wniosek osoby zainteresowanej. Przepisy Ordynacji podatkowej dają jedynie możliwość przywrócenia tego terminu na wniosek zainteresowanego w przypadku jego niedochowania z przyczyn obiektywnie od niego niezależnych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa uprawniającego B. K. do reprezentowania spółki, organ pierwszej instancji zasadnie rozstrzygnął o pozostawieniu wniosku spółki o zwrot VAT bez rozpatrzenia.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do potraktowania pisma B. K. zawierającego prośbę "o przedłużenie terminu na dosłanie pełnomocnictwa" jako wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT, gdyż nie spełniono przesłanek z art. 162 § 1 i 2 O.p. W momencie wniesienia pisma dnia 7 stycznia 2010 r. spółka nie uchybiła jeszcze terminowi z art. 169 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się powyższym postanowieniem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji nie udzielił spółce niezbędnych pouczeń, w szczególności o braku możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braków wniosku, co skutkowało niekorzystnymi dla spółki konsekwencjami w postaci pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia; 2) art. 155 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji powinien wezwać spółkę do: a) sprecyzowania wniosku z 7 stycznia 2010 r., co skutkowało pozostawieniem wniosku spółki bez rozparzenia; b) złożenia wyjaśnień niezbędnych do wyjaśnienia treści wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r., co skutkowało niekorzystnymi dla spółki konsekwencjami w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; 3) art. 169 § 4 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i na pozostawieniu wniosku spółki bez rozpatrzenia; 4) art. 120 i art. 122 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji powinien: a) wezwać spółkę do złożenia wyjaśnień niezbędnych do wyjaśnienia treści wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r., co skutkowało niekorzystnymi konsekwencjami w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, b) pouczyć spółkę o braku możliwości przedłużenia terminu do uzupełnienia braków wniosku, co skutkowało niekorzystnymi konsekwencjami w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; 5) art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 97 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej również jako "K.p.c.") - przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do spółki o sprecyzowanie wniosku zawartego w piśmie z dnia 7 stycznia 2010 r.; art. 97 K.p.c. daje możliwość tymczasowego dopuszczenia do udziału w postępowaniu pełnomocnika, który nie może przedstawić pełnomocnictwa, więc organ podatkowy mógł alternatywnie zwrócić się o sprecyzowanie pisma czy spółka wnosi o tymczasowe dopuszczenie do działania jako pełnomocnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów prawa stanowiących podstawę prawną wydanych w sprawie postanowień – art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 137 § 3 O.p. - zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że wniosek spółki o zwrot VAT nie mógł być merytorycznie rozpatrzony i należało go pozostawić bez rozpatrzenia. Wskazał, że spółka mimo prawidłowego pouczenia, nie przedłożyła oryginału pełnomocnictwa w terminie 7 dni, ani nie wniosła podania o przywrócenie uchybionego terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Żądany przez organ podatkowy dokument wpłynął po upływie terminu wyznaczonego na podstawie art. 169 § 1 O.p. Dokument ten był niezbędny, zaś organ podatkowy nie miał ani możliwości, ani podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p. - złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

3.3. W ocenie Sądu organom podatkowym nie można również było zarzucić naruszenia art. 121 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji już w wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego wniosku o zwrot VAT, w postaci oryginału pełnomocnictwa, w sposób należyty pouczył o możliwości skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, w razie uchybienia terminowi na uzupełnienie braków formalnych, po spełnieniu warunków określonych w art. 162 O.p. Strona skarżąca wiedziała zatem od początku, czyli od skierowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych – w wyniku prawidłowego działania organu podatkowego pierwszej instancji – co zrobić, żeby zniwelować negatywne skutki uzupełnienia braku formalnego wniosku, po ewentualnym upływie ustawowego terminu. Organ pierwszej instancji poinformował też, kiedy termin uważa się za zachowany, zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Sąd stwierdził, że skoro organ podatkowy udzielił informacji, które w sposób niewątpliwy wskazywały, jakie działanie prawne należało podjąć w związku z uchybieniem terminu do wniesienia wniosku o zwrot VAT, brak było podstaw do pouczania, że nie istnieje instytucja przedłużania terminu wskazanego w treści art. 169 § 1 O.p.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet gdyby przyjąć, że pismo strony z dnia 7 stycznia 2010 r. powinno być potraktowane jako podanie o przywrócenie uchybionego terminu, o którym mowa w art. 162 O.p. to i tak nie mogłoby ono przynieść pożądanego skutku, bowiem zgodnie z ust. 2 tego przepisu jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, co w przypadku spółki wiązało się z dołączeniem do pisma oryginału pełnomocnictwa. Skoro zatem spółka wraz ze złożeniem pisma z dnia 7 stycznia 2010 r. nie dopełniła tej czynności, podanie to nie mogło zostać uwzględnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego – wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wszechstronnego zbadania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który powinien był zbadać w pełnym zakresie zgodność z prawem działania organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącego; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie narusza prawa - kontrola legalności zaskarżonego postanowienia narusza prawo; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż organ podatkowy nie ma obowiązku informowania oraz czuwania nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 97 K.p.c, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż organ podatkowy nie musiał rozważyć czy ewentualnie nie dopuścić tymczasowo pełnomocnika skarżącego do czasu złożenia pełnomocnictwa; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 155 w zw. z art. 168 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśnić skarżącemu, iż nie ma instytucji przedłużenia terminu oraz iż nie miał obowiązku wyjaśnienia czy pismo skarżącego potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia pełnomocnictwa; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, iż organ podatkowy nie miał obowiązku wzywać skarżącego o uzupełnienie braku pisma o dokument pełnomocnictwa, nawet w przypadku gdyby ustalił, iż wniosek skarżącego należy potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia pełnomocnictwa; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt: II FPS 9/08, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie poglądu przeciwnego do tego jaki wyrażono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt: II FPS 9/08; oraz poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

5.3. Argumentując zasadność zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor wytknął Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe działanie w trzech kwestiach, co zdaniem reprezentującego stronę pełnomocnika uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.3.1. Mianowicie w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że zaakceptował błędne działanie organu podatkowego, który – w związku z pismem strony z dnia 7 stycznia 2010 r., o przedłużenie terminu - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił skarżącemu, iż nie jest możliwe na gruncie O.p. przedłużanie terminu do usunięcia braków formalnych wniosku i jednocześnie nie pouczył strony, że może złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Skoro bowiem z pisma skarżącego wynikała intencja uniknięcia niekorzystnych skutków w postaci nieusunięcia braków wniosku w terminie, organ powinien pouczyć skarżącego, iż przysługuje mu tylko droga do przywrócenia terminu. W ocenie strony, wobec tego, iż nie była ona reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika w wezwaniu do usunięcia braków wniosku o zwrot VAT powinno zostać zawarte pouczenie nie tylko o możliwości przywrócenia terminu, ale także to, iż jest to jedyny środek jaki przysługuje stronie w razie uchybienia terminu. Tym samym skarżący pragnąc przedłużyć termin do usunięcia braków, nie działał wbrew udzielonemu pouczeniu, gdyż z pouczenia nie wynikało wprost, iż poza przywróceniem terminu nic innego mu nie przysługuje. Mając więc świadomość możliwości przedłużenia terminu, skarżący założył istnienie jeszcze innej instytucji. Natomiast organ podatkowy skarżącego z tego błędu nie wyprowadził. W tej części skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika podniósł także, iż organy – co zaaprobował Sąd pierwszej instancji – błędnie niepotraktowały pisma z dnia 7 stycznia 2010 r., jako wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem skarżącego zignorowanie przez organ powyższego pisma spowodowało, iż w późniejszym czasie nie złożył on wniosku o przywrócenie terminu, cały czas bowiem liczył na pozytywne załatwienie wniosku o przedłużenie terminu zawartego w tym piśmie.

5.3.2. W drugiej części skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że błędnie przyjął, iż organ podatkowy nie musiał rozważyć czy ewentualnie nie dopuścić tymczasowo pełnomocnika skarżącego do czasu skutecznego złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Gdy tymczasem taka możliwość istnieje, na podstawie odesłania z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, które odnosi się także do art. 97 K.p.c. W ocenie autora kasacji w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do odpowiedniego zastosowania wymienionego przepisu Kodeksu postępowania cywilnego, tj.: (1) pełnomocnik skarżącego mógł nim być zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej; (2) pełnomocnik ten miał dokonać naglącej czynności w postaci skutecznego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2008 r.; (3) istniało też wysokie prawdopodobieństwo, że w zakreślonym przez organ podatkowy terminie strona udzieli tej osobie pełnomocnictwa - wynikało to choćby z faktu, iż we wcześniejszych postępowaniach skarżący udzielał pełnomocnictwa tej samej osobie oraz z uwagi na to, że brak dostarczenia pełnomocnictwa w terminie 7 dni od wezwania do uzupełnienia braków wniosku, wynikał z siły wyższej w postaci konieczności uzyskania pełnomocnictwa zza granicy i to w okresie świątecznym.

5.3.3. Wreszcie w trzeciej części uzasadnienia kasacji pełnomocnik reprezentujący stronę wytknął, że WSA w Warszawie błędnie nie uchylił zaskarżonych rozstrzygnięć, nieprawidłowo twierdząc, iż nawet gdyby potraktować pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 7 stycznia 2010 r. jako wniosek o przywrócenie terminu, to i tak wniosek ten nie mógł odnieść skutku, gdyż wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić danej czynności, a więc w tym przypadku dołączyć oryginał pełnomocnictwa. Stanowisko to zdaniem strony sprzeczne jest z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez co naruszony został art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.4. Przed odniesieniem się do powyższej argumentacji należy przypomnieć, iż przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie była zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2010 r., którym organ pierwszej instancji pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia, podnosząc, że spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku o zwrot VAT w ustawowym terminie, ani nie skorzystała z instytucji przywrócenia terminu.

Powyższe było wynikiem wniosku spółki z dnia 23 czerwca 2009 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2008 r., w związku z którym organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków przez przedłożenie pełnomocnictwa w ciągu siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania i pouczył o możliwości przywrócenia terminu. Po doręczeniu tego wezwania w dniu 6 stycznia 2010 r. skarżący wniósł w dniu 7 stycznia 2010 r. o przedłużenie terminu do złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa ze względu przerwę świąteczną w Austrii. Organ nie ustosunkowując się do pisma strony z dnia 7 stycznia 2010 r. w dniu 30 listopada 2010 r. pozostawił wniosek o zwrot VAT bez rozpoznania.

5.4.1. Ordynacja podatkowa w art. 136 ustanawia zasadę, że strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika. Z kolei art. 137 § 3 O.p. zobowiązuje pełnomocnika strony do złożenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu tego pełnomocnictwa. Przy czym orzecznictwo nie pozostawia obecnie wątpliwości, że złożenie pełnomocnictwa lub odpisu musi nastąpić w danej konkretnej sprawie, nie wystarcza zatem dokonanie tej czynności niejako generalnie – to jest jednorazowo ze skutkiem mającym objąć wszystkie sprawy, które toczą się lub mogą się toczyć przed danym organem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 27/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 169 § 1 O.p. przewidziano natomiast, że jeżeli podanie strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa – czego klasycznym przykładem jest nieprzedłożenie pełnomocnictwa wraz z tym podaniem przez osobę działająca w imieniu strony - organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

5.4.2. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w reakcji na brak, przy wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki przez B. K. - osobę, która podpisała się pod ww. wnioskiem, wystosował w trybie art. 169 § 1 wezwanie do tej osoby do uzupełnienia tego braku w ciągu siedmiu dni po rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. W wezwaniu tym organ – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było wystarczającym do zrealizowania wynikających z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego - również pouczył stronę o możliwości, w razie jego uchybienia, przywrócenia terminu do usunięcia wyżej wymienionego braku.

W art. 121 § 1 O.p. przewidziano zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – zasada informowania strony. W myśl zasady informowania organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. Zatem podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych) (por. S. Presnarowicz – Komentarz do art. 121 § 1 O.p., wyd. elektroniczne Lex.)

W wyroku z dnia 27 lutego 2002 r. NSA zauważył, iż należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2002 r., III SA 2055/00).

Z kolei wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. S. Presnarowicz – Komentarz do art. 122 O.p., wyd. elektroniczne Lex.).

5.4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy podejmowanymi wobec strony działaniami nie naruszył wymienionych zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze, że skarżący reprezentowany był przez osobę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem organ prawidłowo pouczył tą osobę w wezwaniu z dnia 6 stycznia 2010 r. o możliwości przywrócenia terminu do uzupełnienia braków wniosku o zwrot VAT. Złożenie takiego wniosku w okolicznościach sprawy pozwoliło by spółce uniknąć negatywnych konsekwencji uchybienia terminu. To skarżący postępując wbrew pouczeniu spowodował wystąpienie takich konsekwencji, złożył bowiem wniosek, nieprzewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, nieskładając jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu.

Jakkolwiek oczywiście negatywnie należało ocenić brak ustosunkowania się organu do pisma strony z dnia 7 stycznia 2010 r., w którym wniosła ona o przedłużenie terminu do przedłożenia pełnomocnictwa. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta, wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Organ bowiem odpowiadając na to pismo ponownie obok wyjaśnienia, że stronie nie przysługuje wniosek o przedłużenie terminu pouczyłby stronę o możliwości przywrócenia uchybionego terminu, co już wcześniej uczynił. Przy czym nie można, jak chce tego podatnik wymagać od organu aby w swoim pouczeniu enumeratywnie wymienił, obok czynności pozwalających stronie na uniknięcie negatywnych dla niej konsekwencji, te czynności, które jej nie przysługują. Jak wskazano wyżej w myśl zasady informowania organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, a za taka niezbędną informację należy uznać tylko informację co do przysługujących stronie środków prawnych. Wszechstronne informowanie strony przypominałoby bowiem bardziej świadczenie na rzecz strony profesjonalnych usług prawniczych niż udzielanie niezbędnych informacji.

5.4.4. Wbrew też argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wniosku strony z dnia 7 stycznia 2010 r. o przedłużenie terminu nie można było potraktować jako wniosku o przywrócenie terminu, aczkolwiek z innych względów niż wskazał to Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem WSA przyjmując nawet hipotetycznie, że pismo z dnia 7 stycznia 2010 r. o wydłużenie terminu powinno być potraktowane jako podanie o przywrócenie uchybionego terminu, o którym mowa w art. 162 O.p., nie mogłoby ono przynieść pożądanego przez skarżącą spółkę efektu w postaci przywrócenia tego terminu. Sąd ten powołując się na wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 618/07 stwierdził, bowiem że zgodnie z ust. 2 zdanie drugie art. 162 O.p., jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Oznacza to, że skarżąca spółka, składając podanie o przywrócenie uchybionego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot VAT, powinna jednocześnie dopełnić czynności usunięcia tego braku, czyli w rozpatrywanej sprawie przedłożyć oryginał pełnomocnictwa. Jednocześnie podkreślił, że "dopełnienie czynności, dla której był określony termin" nie stanowi składnika podania przywrócenie tego terminu; brak w tym zakresie nie jest więc brakiem formalnym tego podania. Natomiast dopełnienie wraz z podaniem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin, jest jedną z przesłanek przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p., obok innych przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Powyższy pogląd, jak prawidłowo wskazała strona w skardze kasacyjnej nie koreluje z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że "niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia."

W rozpoznawanej sprawie jednak organ podatkowy nie mógł potraktować wniosku strony o przedłużenie terminu, jako wniosku o jego przywrócenie. W momencie bowiem składania przedmiotowego pisma w dniu 7 stycznia 2010 r. termin do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT jeszcze nie upłynął, gdyż wezwanie organu o przedłożenie pełnomocnictwa doręczono B. K. w dniu 6 stycznia 2010 r.. Nie może być mowy o przywróceniu terminu, który jeszcze nie upłynął. Pominięcie zatem przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji wyżej wymienionej uchwały, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

5.4.5. Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej co do możliwości zastosowania w sprawie instytucji tymczasowego dopuszczenia pełnomocnika skarżącego na mocy odesłania z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 97 K.p.c. W postanowieniu z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I GZ 2012/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA, na gruncie analogicznej do art. 97 K.p.c. regulacji z art. 44 P.p.s.a. stwierdził, że przewidziana art. 44 P.p.s.a. procedura tymczasowego dopuszczenia pełnomocnika – z równoczesnym wyznaczeniem mu terminu na złożenie pełnomocnictwa - nie może być uruchamiana zamiast lub obok wezwania pełnomocnika do uzupełnienia barku formalnego zażalenia, przez złożenie pełnomocnictwa, w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a. (por. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; LEX, 2009, wyd. III. - komentarz do art. 49 , teza 9 – i powołane tam orzecznictwo: postanowienie WSA w Opolu z dnia 5 kwietnia 2004 r. II SA/Wr 1225/01 ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 53).

Powyższa teza znajduje pełne odniesienie do wniosku o zwrot VAT i jego uzupełnienia przez złożenie pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika pełnomocnik ten na podstawie art. 137 § 3 O.p. zobowiązany jest do złożenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu tego pełnomocnictwa. I tak jak w sprawie na kanwie której okoliczności NSA sformułował przytoczoną wyżej tezę nie może być wątpliwości, iż brak pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym uniemożliwia nadanie pismu (w tym przypadku wniosku o zwrot VAT) prawidłowego biegu. Co do zasady nie można bowiem nadać prawidłowego biegu pismu, wadliwość którego może skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Doręczenie bowiem decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy w postępowaniu podatkowym i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

5.5. Z przedstawionych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało zatem skargę kasacyjną oddalić.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.