Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 833/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 187 par. 1, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra i Magdaleny P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/05 w sprawie ze skarg: • Piotra P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r.; • Magdaleny P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2653/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Piotra P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r. oraz skargę Magdaleny P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2003 r.

Jak wynika z treści tego wyroku, zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia 22 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r., którymi organ pierwszej instancji określił Piotrowi P. wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 oraz umorzył postępowania podatkowe prowadzone w stosunku do Magdaleny P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004.

W uzasadnieniu decyzji wydanych w pierwszej instancji organ stwierdził, że małżonkowie Magdalena i Piotr P. złożyli wspólne zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 r. w których Piotr P. wykazał dochody ze stosunku pracy, a jego małżonka nie wykazała żadnych dochodów. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Magdalena P. w dniu 6 listopada 2001 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w Piasecznie rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. i oświadczyła, że dochody z tej działalności opodatkowane będą na zasadach ogólnych. W dniu 3 grudnia 2001 r. podatniczka złożyła do organu podatkowego zgłoszenie NIP-1, w którym zawiadomiła organ o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.f./ sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o zrycz. pod/. Dalej organ wskazywał, że Magdalena P. na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o rycz., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., mogła zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu, natomiast po dacie tej przepis ten stanowił, że jeżeli podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania to uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podatniczka rozpoczynając działalność gospodarczą w roku 2001 wybrała formę opodatkowania - zasady ogólne, jednakże w roku 2002 nie zrzekła się na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o rycz. opodatkowania w formie ryczałtu i za ten okres podlegała temu opodatkowaniu, również po dniu 1 stycznia 2003 r. nie zrzekła się tej formy opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 zdanie drugie ust. o rycz., a zatem za rok 2003 i rok 2004 podlegała opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Zdaniem organu na brak uprawnienia do złożenia wspólnego zeznania z małżonkiem nie miała wpływu okoliczność, że podatniczka nie osiągnęła w roku 2003 i 2004 żadnych przychodów opodatkowanych ryczałtem, bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. regulacja zawarta w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. stanowiła, że uprawnienia do wspólnego opodatkowania nie mają podatnicy, których małżonkowie osiągnęli w roku podatkowym przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem na podstawie powołanej wyżej ustawy, a od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 6 ust. 8 u.p.d..f., na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ uzyskał przywołaną wyżej treść, z której wynika, że uprawnienie do wspólnego opodatkowania nie przysługuje jeżeli do małżonka podatnika w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy z zryczałtowanym podatku.

Od tych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał cztery decyzje, którymi utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tych decyzji organ w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżącym nie przysługiwało uprawnienie do wspólnego rozliczenia podatku, a zatem nie byli podatnikami wymienionymi w przepisie art. 92 par. 3, do którego przepis art. 133 par. 1 O.p. się odwołuje. Organ uznał, że dla oceny przesłanki do wspólnego opodatkowania małżonków określonej w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nie ma znaczenia, czy małżonek, który nabył uprawnienie do zryczałtowanej formy opodatkowania w roku podatkowym w którym uprawnienie to mu przysługiwało uzyskał dochody /przychody/ opodatkowane ryczałtem.

Na te cztery decyzje podatnicy wnieśli jedną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów: art. 6 ust. 8 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. art. 121, art. 133 par. 1 i 3, art. 145 par. 1, art. 207 par. 1 i 2, art. 208 par. 1, art. 220 O.p., art. 1, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. o zrycz. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił połączyć sprawy z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania. Następnie uznał, że skarga strony jest bezzasadna. Zdaniem Sądu I instancji skarżący bezzasadnie twierdzili, że w sytuacji, gdy skarżąca korzystała z prawa do opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i jednocześnie w latach 2003 i 2004 nie osiągnęła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, to za te lata miała prawo do rozliczenia podatku wspólnie z małżonkiem na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Sąd wskazał, że skarżąca w roku 2001 zgłosiła do organu podatkowego rozpoczęcie działalności gospodarczej, z której dochody według jej oświadczenia miały być opodatkowane na zasadach ogólnych. W roku 2002 skarżąca nie zrezygnowała z prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 9 ust, 1 ust. o zrycz. pod. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 podatnicy w kolejnych latach podatkowych podlegali opodatkowaniu w formie ryczałtu z mocy przepisów powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i mogli zrzec się tej formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku podatkowego. Skarżąca wybrała zasady ogólne opodatkowania na rok 2001, jednakże nie zrzekła się opodatkowania w formie zryczałtowanej za rok 2002, a więc miały do niej zastosowanie przepisy powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Skoro skarżąca w roku 2002 podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu i w roku 2003 nie zrzekła się tej formy opodatkowania to w roku 2003 miały do niej zastosowanie przepisy powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Taka sama sytuacja wystąpiła w roku 2004.

Sąd wskazał, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo oceniły na podstawie art. 9 ust. 1 ust. o zrycz. pod. skutki prawnopodatkowe opisanych okoliczności faktycznych związanych ze zgłoszeniem przez skarżącą w roku 2001 rozpoczęcia działalności gospodarczej a następnie z brakiem zrzeczenia się przez skarżącą w roku 2002 i latach następnych prawa do korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego.

W zakresie postawionego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów art. 207 par. 1 i 2 i art. 208 par. 1 O.p. Sąd uznał zarzut ten za bezzasadny. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego nie dawały podstaw do określenia skarżącej zobowiązań podatkowych za lata 2003 i 2004 to prowadzone w stosunku do niej postępowanie było bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, że w stosunku do skarżącej brak było przedmiotu postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego za lata 2003 i 2004, przez który należy rozumieć wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki materialne, które w stosunku do podatniczki na mocy konkretnej normy prawnej mogły zostać określone przez organ podatkowy w drodze decyzji. Tego rodzaju obowiązkiem był obowiązek uiszczenia podatku, który jak wskazał Sąd I instancji, trafnie ustaliły organy w stosunku do podatniczki nie powstał, gdyż podatniczka nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu, a ponadto nie miała prawa do wspólnego rozliczenia podatku z małżonkiem. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie w stosunku do skarżącej wystąpił brak stosunku materialnoprawnego w postaci braku obowiązku regulowanego przepisami prawa materialnego i z tego względu organy podatkowe trafnie stanęły na stanowisku, że wszczęte w stosunku do skarżącej postępowania podatkowe należy zakończyć rozstrzygnięciami formalnymi wydanymi na podstawie art. 208 par. 1 O.p.

Sąd następnie wskazał, że również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 133 par. 1 i 3, art. 145 par. 1 O.p. przez to, że w sprawie nie było prowadzone jedno postępowanie w stosunku do obojga skarżących również nie zasługuje na uwzględnienie. W przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, w szczególności skarżący nie zostali pozbawieni udziału w każdym stadium postępowania. Jak już Sąd wyjaśnił w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 133 par. 3 O.p. i z tego względu należało stwierdzić, że organ zasadnie postępowania podatkowe prowadził odrębnie w stosunku do każdego ze skarżących. W postępowaniach tych organ zapewnił skarżącym warunki do udziału w każdym stadium postępowania.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszeń przepisów prawa przez organy podatkowe a zatem brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 121 O.p. W jego ocenie organy wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe oraz że w stosunku do skarżącej wystąpiła określona w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. okoliczność wyłączająca w stosunku do skarżących to uprawnienie, a zatem organy podatkowe dysponowały wystarczającymi przesłankami faktycznymi do wydania zaskarżonych decyzji. Z tych względów niezasadny był zarzut skarżących naruszenia w ich sprawie przez organy art. 187 par. 1 O.p.

Sąd zaznaczył również, że Skarżący niezasadnie twierdzili, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego nie rozpatrzył sprawy od nowa a jedynie ograniczył się do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu czym naruszył przepis art. 220 O.p.

Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W podstawach skargi kasacyjnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezbadanie czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje oparcie o zgromadzone dowody i czy został przeprowadzony z zachowaniem reguł procedury określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności z normą art. 187 par. 1 w zw. z art. 235 tej ustawy, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej w skrócie p.u.s.a, w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.,

2. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183/, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ i w konsekwencji tego -zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy z 26..07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do roku 2003: w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, w odniesieniu do roku 2004 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dostrzegł licznych naruszeń proceduralnych jakich dopuściły się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Następnie wskazano, że Sąd I instancji zastosował nieobowiązującą normę prawną, tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. sprzed nowelizacji, na co wskazuje przywoływanie instytucji prawnej zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, zamiast obowiązującej wprowadzonej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183/, tym samym naruszył prawo materialne, tj. przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. co stanowi podstawę kasacyjną wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W konsekwencji bezzasadnie przyjęto, że do podatników znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie ma do nich zastosowania wspólne rozliczenie podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Skoro bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. M. P. nie rozpoczęła działalności gospodarczej, to rozpoczynając działalność w roku 2003 mogła wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu ze sprzedaży ewidencjonowanej i tylko wskazując wybór tej formy mogła korzystać z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach i czy jego rekonstrukcja została przeprowadzona z zachowaniem reguł procedury określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przepisami art. 187 par. 1 w związku z art. 235 tej ustawy w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy - art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Konsekwencją podniesionego naruszenia prawa, tj. przyjęcia błędnych ustaleń co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy miało być - w przekonaniu autora skargi kasacyjnej - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a zarazem niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z przepisami innych ustaw. W skardze kasacyjnej podkreślono, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadniczo odbiegały od siebie. Różnice te miały dotyczyć kluczowego dla oceny zgodności z prawem faktu terminu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jak zasygnalizowano, według organu pierwszej instancji M. P. rozpoczęła tę działalność w dniu 1 grudnia 2001 r., podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przyjął dzień 6 listopada 2001 r. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł tych i innych rozbieżności w uzasadnieniach faktycznych zapadłych decyzji /s. 4 skargi kasacyjnej/. W dalszej części skargi kasacyjnej podjęto próbę wykazania, że podatniczka nie rozpoczęła działalności gospodarczej ani w 2001, ani w 2002 r., wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 9 ust. 1 powołanej uprzednio ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przedstawionego zarzutu nie potwierdza analiza akt sprawy. Przeciwnie, wynika z niej w sposób jednoznaczny, że w 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Jest faktem bezspornym, że w dniu 3 grudnia 2001 r. złożyła ona do organu podatkowego zgłoszenie NIP-1, w którym zawiadomiła organ o zawieszeniu działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. /rubryka 1c, punkt 56.2, gdzie zamieszczono datę zawieszenia działalności gospodarczej/. Nie może być wątpliwości co do tego, iż o zawieszeniu działalności gospodarczej można mówić wyłącznie wtedy, gdy taka działalność jest prowadzona. Nie sposób zakładać, iż składając wspomniane oświadczenie, podatniczka nie miała świadomości jego znaczenia. Ustalenie to podważa tezę wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i czyni bezprzedmiotową sformułowaną w niej argumentację odnoszącą się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem - co jest w świetle akt sprawy bezsprzeczne - podatniczka prowadziła w 2001 r. działalność gospodarczą, była ona objęta reżimem prawnym wyznaczonym przez art. 9 ust. 1 wspomnianej wcześniej ustawy /w brzmieniu sprzed obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. zmiany regulacji prawnej/. Konsekwencją tej konstatacji jest spostrzeżenie, że dokonujący oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia przepisów prawa materialnego. Uwzględnił on przepis w wersji sprzed 1 stycznia 2002 r., który zasadnie zastosowały organy podatkowe wydając zakwestionowane decyzje. Należy przy okazji zauważyć, iż nie znalazły potwierdzenia zarzuty zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących zasad postępowania dowodowego. Według autora skargi kasacyjnej, sąd nie zbadał, czy organy podatkowe, a zwłaszcza organ drugiej instancji, dokonały ustaleń faktycznych z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej /w tym art. 187 tej ustawy/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się wyjątkową rzetelnością, jest wewnętrznie spójne i logiczne oraz - co najważniejsze - odnosi się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.