Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 439/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 par. 3 art. 14c par. 1 par. 2 art. 14h art. 121 art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Rusiec z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr FN.3120.1.2018 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy Rusiec na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy R. interpretacją z 23 kwietnia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A spółki z o.o. w G., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. w sprawie pytania "Czy spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

We wniosku spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właścicielem zlokalizowanych na terenie Gminy R. elektrowni wiatrowych. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zmieniła definicję elektrowni wiatrowej. Do końca 2016 r. wnioskodawczyni zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Od 1 stycznia 2017 r., spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) , a także posiada środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli. Spółka podkreśla, że w ramach początkowych środków trwałych przykład środków trwałych, w których oprócz elementów budowli elektrowni wiatrowych znajdują się również wartości nie stanowiące budowli oraz niepodlegające podatkowi od nieruchomości. W konsekwencji do ustalenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu u.i.e.w., spółka nie jest w stanie zastosować metody przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.. W odniesieniu do wartości początkowych ww. środków trwałych spółka wskazała, że składają się na nie tylko enumeratywnie wymienione wprost w ustawie elementy elektrowni wiatrowych, ale również urządzenia pomocnicze oraz wartości niematerialne i prawne, którymi mogą być przykładowo: oprogramowanie, służące do nadzoru nad pracą urządzenia wiatrowego, prawa autorskie do dokumentacji technicznej, prawa autorskie związane z realizacją kontraktu budowlanego, wyciągarka łańcuchowa służąca do transportu sprzętu oraz materiałów z i do gondoli, oświetlenie ostrzegawcze, instalacja odgromowa składająca się z szeregu kabli oraz czujników rozciągających się od łopat wirnika do punktu uziemienia, urządzenia meteorologiczne takie jak wiatrowskaz i anemometr. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że urządzenia te są łatwo wymienialne i z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej. Przykładowo urządzenia meteorologiczne mogłyby zostać umieszczone na odrębnym wobec budowli elektrowni wiatrowej maszcie. Elementy te służą zabezpieczeniu elektrowni wiatrowej przed zniszczeniem, służą do monitorowania jej działania lub spełniają inne pomocnicze zadania i co do zasady nie są niezbędne do wykonywania wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.. Spółka dostrzega konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez wycenę wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017r..

Jednocześnie spółka zasygnalizowała, że otrzymała wcześniej od organu interpretację indywidualną, dotyczącą zmiany przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych, z którym się nie zgadza.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, podatnik zadał pytanie: "Czy spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

Zdaniem spółki, mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l..

Wójt Gminy R. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych brak jest przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że elementy wymienione przez wnioskodawcę (tzw. infrastruktura towarzysząca) powinny być wyłączone od podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2016 r. poz. 925). Użyte w przepisie sformułowanie - "co najmniej

wskazuje na to, że elementy techniczne i budowlane nie są jedynymi elementami składającymi się na elektrownię wiatrową. Również szeroko rozumiane urządzenia pomocnicze składają się na całość funkcjonalno-użytkową stanowiącą elektrownię wiatrową. Części te są bowiem ze sobą fizycznie i funkcjonalnie powiązane. Tworzą całość, pozwalającą na używanie elektrowni wiatrowej zgodnie z jej przeznaczeniem i definicją. Nie zmienia tej okoliczności podnoszona przez Wnioskodawczynię argumentacja, że "urządzenia te (wchodzące w skład elektrowni) są łatwo wymienialne i z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej (...)". Skoro bowiem urządzenia te są ze sobą połączone, a ich funkcją jest prawidłowe i niczym nie zaburzone działanie elektrowni wiatrowej, to należy je traktować jako całość. Organ dodał, że do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowla niezbędne jest nie tylko zaopatrzenie jej w fundament i wieżę, ale również, m. in. w zabezpieczenie odgromowe i wentylatory - czyli tzw. infrastrukturę towarzyszącą. W przeciwnym wypadku nie spełniałaby zdefiniowanej dla niej funkcji. Tymczasem ze stanowiska wnioskodawczyni wynika wybiórcza, a co za tym idzie nieprawidłowa interpretacja definicji legalnej elektrowni wiatrowej, która sprowadza się do stwierdzenia, że na elektrownię wiatrową składają się tylko wybrane części. Organ zauważył też, iż brak jest podstaw do wyłączenia w/w elementów z podstawy opodatkowania, skoro spółka włączyła je do wartości początkowych środków trwałych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni, polegającego na tym, że za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli (elektrowni wiatrowych) będzie stanowić ich wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r., organ przypomniał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

W ocenie organu, skoro nie zachodzi żadna z przesłanek z ust. 4-6 podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy.

Organ nie podzielił zatem stanowiska wnioskodawcy, polegającego na tym, że "nie można uznać, że na potrzeby u.p.o.l. "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", jako że te środki trwałe nie pokrywają się w stosunku jeden do jednego z częścią budowli jaką jest elektrownia wiatrowa". Z punktu widzenia u.p.o.l. nie ma bowiem znaczenia w jakim stopniu środki trwałe pokrywają się z częścią budowli. Istotne jest to czy dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Decyduje o tym kategoryczny zapis art. 4 ust. 5 ustawy.

Zatem, w ocenie organu spółka nieprawidłowo twierdzi, że powinna zastosować metodę zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. określić podstawę opodatkowania w wysokości wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r., gdyż ustawodawca określi! podstawę opodatkowania w odniesieniu do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu, nie ma znaczenia dla sugerowanego przez wnioskodawcę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowej okoliczność, że wnioskodawca ujął część budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego jest kwestią stricte rachunkową i nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości. Nieistotne jest zatem, że części budowlane oraz urządzenia techniczne (które w ocenie strony częściami budowlanymi nie są) nie stanowią jednego środka trwałego. Istotny bowiem jest fakt dokonywania ich amortyzacji. Wtedy tylko, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. W przeciwnym wypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części określona w przepisach o podatkach dochodowych. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że odpisy amortyzacyjne są dokonywane, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania sposobu opodatkowania postulowanego przez spółkę.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

- art. 14c § 1 o.p., poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska strony w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p., poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 14b § 1 oraz § 3 o.p., poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę;

- art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Rację ma bowiem spółka skarżąca, że w sprawie tej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121, art. 124 i art. 14h o.p. Słusznie spółka wskazała na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie przez organ samodzielnych założeń co do zdarzenia przyszłego, które nie wynikały z wniosku o wydanie interpretacji.

Istotą sporu jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r.. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań NSA zawartych w wyroku z 19 marca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2935/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl), które to rozważania sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Spółka, jako właściciel budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku odnoszącego się do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe, jako całość nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w swoim stanowisku Strona przyznała, że zamierza opodatkować (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) tę właśnie budowlę w jej nowym rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r..

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany – zarówno w świetle wielu wydanych w tożsamym przedmiocie interpretacji czy wyroków, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Kwestia ta została też przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie spór między stronami nie istniał, co oznacza, że przedmiot opodatkowania został przez strony określony jednoznacznie i w sposób nie budzący żadnych dalszych wątpliwości. Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do strony budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez stronę na dzień 1 stycznia 2017 r. Udzielona przez organ odpowiedź nie koresponduje jednak ani z opisem zdarzenia przyszłego, ani ze stanowiskiem strony.

Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w orzecznictwie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, bowiem jego odpowiedź zawarta w interpretacji nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Strona we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez skarżącą, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej we wspomnianym wyroku, a aprobowanej przez tutejszy sąd sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Tymczasem organ w interpretacji podatkowej nie odniósł się ściśle do sprawy opisanej przez skarżącą, co oznacza, że naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania. Wskazać należy, że specyficzny charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej funkcja informacyjno-gwarancyjna sprawiają, że nie ma ona cech decyzji wymiarowej, bowiem nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, nie przesądza o wysokości podatku. Jest to zasadniczo jedynie wypowiedź organu dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, polegająca wyłącznie na udzieleniu informacji, bez przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z tych przepisów. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje zaś oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Przewidziane w art. 14b o.p. wymogi wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, niewątpliwie obciążają wnioskodawcę. Od tego też uzależnione jest, czy organ interpretacyjny będzie mógł wydać interpretację. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana (vide art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a.). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja indywidualna w myśl art. 14c o.p. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, to podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, nie podlegają też domysłom i założeniom organu, bowiem w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca ma jedynie uzyskać informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. We wniosku wskazano zaś, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, z uwzględnieniem infrastruktury niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała jednak, że od 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować całą elektrownię wiatrową jako budowlę, a nie poszczególne środki trwałe, a budowla ta nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, jak również nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Budowla ta nie pokrywa się z całością środków trwałych. Na środki trwałe częściowo składa się także budowla – elektrownia wiatrowa. Nie jest zaś znana wartość początkowa tej elektrowni.

Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 1 i 2 o.p., a ponadto narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 o.p.). Organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska, że spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie więc uwzględnienie wskazanych tu rozważań i udzielnie odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Na tym etapie postępowania Sąd nie ma możliwości jednoznacznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego czy zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario. Ocena ta byłaby bowiem w istocie przedwczesna. Wiąże się to z tym, że ani wykładnia, ani zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiły się stricte do tego, co strona opisała we wniosku.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..

AJ