Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1560/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1 pkt 12, art. 12 ust. 1 pk 2 lit. d), art. 12 ust. 1 pk 2 lit. a),
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Dla zakwalifikowania danej usługi najmu do grupowania 55.2 PKWiU i uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm) nie ma znaczenia to, czy są one świadczone dla jednostek gospodarki narodowej czy dla ludności.

TEZY

1. Dla zakwalifikowania danej usługi najmu do grupowania 55.2 PKWiU i uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm) nie ma znaczenia to, czy są one świadczone dla jednostek gospodarki narodowej czy dla ludności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 697/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Gd 697/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 17 lutego 2003 r. pomiędzy J. K., jako wynajmującym, a spółką "G." [...] (zwanej dalej: spółką), jako najemcą, doszło do zawarcia umowy określonej przez strony, jako "umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych". Na mocy wskazanej umowy wynajmujący zobowiązał się do oddania do dyspozycji najemcy pokoi gościnnych zlokalizowanych w należącym do niego domku letniskowym w S. od II połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku. Strony ustaliły, że kwaterunek osób na pobyt w domku odbywać się będzie na podstawie skierowania spółki lub agenta sprzedającego usługę, oraz że należność płatna wynajmującemu przez najemcę będzie uzależniona od faktycznego okresu wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, przy zastrzeżeniu, że niedotrzymanie warunków umowy przez wynajmującego oraz stwierdzenie niezgodności wyposażenia domku w określonym w załączniku nr 1 wyposażeniem, upoważni najemcę do potrącania 50 % należności. Wskazany załącznik, jako integralna część umowy, oprócz wykazu wyposażenia i jego standardu, posłużył stronom do ustalenia ceny wynajmowanych pokoi, którą ustalono na 108,50 zł brutto za dobę za cały domek. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z wyżej wskazaną umową, J. K. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a następnie w dniu 27 stycznia 2006 r., zeznanie podatkowe PIT 28, w którym wykazał osiągnięty w 2005 r. przychód w kwocie 2.393,58 zł, stosując do jego opodatkowania właściwą dla przychodów uzyskanych z najmu stawkę podatkową 8,5% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm) zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 407 zł, przyjmując, że podatnik powinien zastosować 17% stawkę tego podatku.

W ocenie organu podatnik wykazał i uiścił podatek w wysokości niższej niż należna, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby uzyskiwał przychody z tytułu umowy najmu, lecz opodatkowane wyższą stawką przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na działalności usługowej świadczonej przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.2). Organ podkreślił, że przychody z najmu są opodatkowane niższą stawką podatkową, w sytuacji gdy będąca ich podstawą umowa, nie została zawarta w ramach prowadzonej przez wynajmującego pozarolniczej działalności gospodarczej. J. K. prowadził jednak w zakresie najmu działalność mieszczącą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym uzyskane przez niego przychody podlegają opodatkowaniu 17% stawką, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit d u.z.p.d.o.f. odnoszącej się m.in. do świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie analizy postanowień umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką, którą ocenił, jako czynność pozorną. W ocenie organu zapisy zawartej umowy świadczyły bowiem o tym, że rola spółki sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w zawieraniu przez J. K. umów najmu z innymi osobami.

3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając między innymi naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. poprzez zastosowanie stawki 17% do czynności wynajmu, który nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

4. Decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w istocie bez znaczenia pozostaje, czy podstawą uzyskiwanych przez podatnika przychodów były czynności wykonywane na podstawie umowy najmu, czy też nie, lecz to, jaki mają one faktycznie charakter. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że poprzez wynajem domku letniskowego podatnik świadczył objęte grupowaniem 55.23.13 PKWiU usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Uzasadniając tą tezę organ stwierdził, że choć w umowie z dnia 17 lutego 2003 r. wskazano, iż jest zawierana na czas nieokreślony, najem był jednak prowadzony wyłącznie w sezonie letnim. O krótkotrwałym charakterze wynajmu w ocenie organu świadczyła ponadto okoliczność ustalenia w umowie zasad przyjmowania klientów tj. na okres nie krótszy niż 7 dni, dodatkowo ograniczony godzinowo od godziny 16 w sobotę do godziny 11 następnej soboty, sposób ustalania czynszu za okres faktycznie wykorzystywany, z uwzględnieniem stawki dobowej oraz możliwość dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu szkód i strat bezpośrednio od osób korzystających z domku. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom podatnika fakt, iż umowa została zawarta ze spółką, która zajmuje się zarówno pozyskiwaniem jak i bieżącą obsługą turystów, nie może mieć wpływu na zmianę kwalifikacji faktycznie świadczonych przez podatnika czynności. Fakt ten świadczył bowiem jedynie o tym, że J. K. w celu realizacji zamierzonych działań, tj. sezonowego wynajmu domku letniskowego, korzysta z usług drugiego podmiotu gospodarczego. Organ stwierdził jednocześnie, że nie kwestionuje postanowień zawartej miedzy stronami umowy ani w zakresie wysokości i sposobu ustalania czynszu ani też faktu, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony. W ocenie organu z postanowień tych bezspornie jednak wynika, że przedmiot najmu tj. pokoje gościnne (domek letniskowy) w okresie od połowy czerwca do końca sierpnia 2005 r. został przeznaczony przez właściciela na cele turystyczne (przyjmowanie letników).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. K. wniósł o uchylenie powyższe decyzji, w całości podtrzymując zarzuty naruszenia prawa podniesione w odwołaniu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, jakiego rodzaju czynności zostały wykonane przez skarżącego ze skutkiem uzyskania przez niego w 2005 r. przychodu w wysokości 2.393,58 zł. Powołując się na art. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. sąd wskazał, że ustalając charakter dokonywanych czynności organ nie przedstawił innych, poza zawartą umową dowodów, które podważyłyby treść zawartych w niej zapisów. W ocenie sądu wbrew przekonaniu organu odwoławczego, wskazana umowa pozostawała właściwa dla ustalenia zakresu i charakteru dokonanych przez skarżącego czynności, w tym w zakresie współuczestniczących w tych czynnościach podmiotów.

8. Dokonując analizy powyższej umowy najmu sąd wskazał, że jej przedmiotem są umeblowane pokoje gościnne, wchodzące w skład należącego do skarżącego domku letniskowego położonego w S.. Sąd nie kwestionował stanowiska organów podatkowych, że domek letniskowy, przy spełnieniu określonych warunków, może mieścić się w kategorii "umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania", o których mowa w Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług w grupie 552. Podstawowym w tym zakresie jednak warunkiem pozostaje okoliczność wykorzystywania domku letniskowego do świadczenia usług wynajmu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że domek letniskowy skarżącego, jako określone miejsce, był wykorzystywany do świadczenia usług wynajmu. Wbrew jednak twierdzeniom organów podatkowych usługi te nie były świadczone przez skarżącego, ale przez spółkę. Spółka była podmiotem wynajmującym i ona była zobowiązana do uiszczania czynszu. Z samej tylko okoliczności, że skarżący posiadał wiedzę, iż domek będzie wykorzystywany dla celów kwaterunku turystów i na to się zgodził, nie można wnioskować, aby działalność usługowa w tym zakresie była prowadzona przez skarżącego a spółka cywilna jedynie pośredniczyła w sezonowym wynajmowaniu domku letniskowego. Powyższe stało w oczywistej sprzeczności z treścią analizowanej umowy, w której wyraźnie określono, że skarżący wynajmuje domek spółce, która zawodowo zajmuje się świadczeniem usług turystycznych. Treść umowy nie budziła więc wątpliwości, ani co do jej przedmiotu, ani też stron. Umowa niewątpliwie zawierała również wszystkie niezbędne elementy pozwalające na uznanie jej za umowę najmu, takie jak zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania na czas nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do zapłaty umówionego czynszu. Pokreślenia wymagało, że okoliczność, iż domek został oddany do dyspozycji najemcy od połowy czerwca do połowy sierpnia, nie stanowiła o tym, że najem miał charakter krótkotrwały. Wynajmujący zobowiązał się bowiem do pozostawiania domku do dyspozycji najemcy w ww. okresie każdego kolejnego roku, ponieważ strony zawarły umowę na czas nieokreślony. Strony miały również prawo w dowolny sposób określić sposób obliczania należnego od spółki czynszu, w tym także w oparciu o kryteria faktycznego użytkowania domku przez kontrahentów spółki i otrzymywanej z tego tytułu przez spółkę zapłaty. Powyższe rozważania pozwalały stwierdzić, że skarżący nie świadczył usług wynajmu umeblowanego domku letniskowego i jego działań nie można zakwalifikować do usług zaliczonych wg PKWiU do grupowania 55.23,13 - usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania.

9. Trafny w ocenie sądu był zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji czynności wynajmu w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Wprawdzie w realiach sprawy nie budzi wątpliwości, że działania skarżącego miały charakter zarobkowy i że podejmowane były przez niego we własnym imieniu. Sąd nie znalazł jednak podstaw do tego, aby przyjąć, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. Działaniom tym nie można było przypisać cechy działań rozciągniętych w czasie, podejmowanych w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny, bowiem skarżący poza zawarciem umowy ze spółką nie podejmował żadnych innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących sezonowo przedmiotowy domek. W sprawie niepoczyniono ustaleń pozwalających zanegować to twierdzenie.

Skoro więc czynnościom skarżącego nie można było przypisać cech działalności gospodarczej, rozumianej - zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to w ocenie sądu pierwszej instancji nie może mieć zastosowania do uzyskanych przez niego w 2005 roku przychodów z najmu stawka ryczałtu w wysokości 17%.

Mając między innymi powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na bezpodstawnym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f.

10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że zawarta umowa ze spółką jest wyłącznie umową najmu, a nie pośredniczeniem między podatnikiem a osobami trzecimi i okoliczność dalszego obrotu domku letniskowego przez spółkę – pośrednika zawodowo zajmującego się wynajmowaniem kwater, nie ma wpływu na ocenę faktycznego charakteru umowy zawartej przez podatnika ze spółką, błędną ocenę stanu faktycznego przez przyjęcie, że udział w wynajmie domku spółki pośredniczącej przesądza o braku podstawy do przyjęcia, że działalność skarżącego ma charakter ciągły i zorganizowany,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdański prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f., przez uznanie, że ryczałt w wysokości 17% odnosi się tylko do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług hoteli, czyli z prowadzenia określonej działalności usługowej – hotelarskiej, a zawarte w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych, czyli miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, jest jedynie określeniem miejsc, w których usługi hotelarskie mają być świadczone.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

12. Podstawowym błędem, jaki popełnił sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy był błąd w wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi (...) 17% przychodów ze świadczenia usług (...) hoteli (PKWiU grupa 55.1), świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2), (...)." Charakterystycznym jest, że w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. ustawodawca definiując pojecie "działalności usługowej" wprost stwierdza, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) – zwane dalej: rozporządzeniem.

Co istotne to, to że grupowania PKWiU 55.1 i 55.2 znajdują się w sekcji H – Usługi Hoteli i Restauracji, Dział 55 – Usługi Hoteli i Restauracji, który obejmuje:

a) – usługi hotelarskie obejmujące usługi zakwaterowania i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele i pensjonaty,

b) – usługi świadczone przez kempingi, domy wycieczkowe, schroniska ( w tym młodzieżowe) oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

c) – usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania takich jak: pokoje gościnne, kwatery miejskie, domki letniskowe, apartamenty,

d) – usługi gastronomiczne,

e) – usługi związane z podawaniem napojów,

f) – usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (zob. Zasady Metodyczne PKWiU oraz Wykaz Tablic Klasyfikacyjnych Tomu I w rozporządzeniu).

Jednakże dział ten nie obejmuje wynajmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym (70.20.11) i długoterminowego wynajmu miejsc dla przewożonych domków mieszkalnych (70.20.11).

Poza tym dla wykładni powyższego przepisu uwzględnienia wymagają Zasady Metodyczne PKWiU (pkt 4), z których wynika, że "pod pojęciem usług rozumie się:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usług na rzecz produkcji,

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej." Ponadto każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej.

Z powyższego uregulowania zawartego w PKWiU, do którego wprost odwołują się postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d.o.f. wynika, po pierwsze, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane z woli ustawodawcy w przepisach rozporządzania, a konkretnie w Zasadach Metodycznych PKWiU, po drugie, że z punktu widzenia wykładni pojęcia usługi – o którym mowa w tym przepisie – nie ma istotnego znaczenia to, kto jest odbiorcą świadczonych usług – jednostka gospodarki narodowej czy ludność, a także przeznaczenie - konsumpcja indywidualna, zbiorowa czy ogólnospołeczna, a po trzecie, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy wyraźnie wynika, iż dla zakwalifikowania danej usługi do opodatkowania stawką 17% istotne znaczenie ma przedmiot, w którym usługi są świadczone co powoduje, że w przepisie tym nie ma żadnej mowy o podmiotach i jest spójne z Zasadami Metodycznymi PKWiU.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. wprost odwołuje się wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji do przedmiotów, w których świadczone są usługi i którymi są nie tylko hotele ale i inne obiekty noclegowe turystyki a także inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, o czym świadczą wprost postanowienia Zasad Metodyki i Tablic Klasyfikacyjnych, które w grupowaniu 55.1 i 55.2 wymieniają, jako równorzędne obiekty hoteli, pensjonatów, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska, a także pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe i apartamenty, które nazywa się miejscami krótkotrwałego zakwaterowania. W konsekwencji stwierdzić należy, że dla zakwalifikowania danej usługi najmu do grupowania 55.2 PKWiU i uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d.o.f. nie ma znaczenia to, czy są one świadczone dla jednostek gospodarki narodowej czy dla ludności.

13. Mimo tego trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie tym podatkiem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tę zaś rozumieć należy (art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f.) zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Poza tym z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. wynika, że ustawa ta reguluje także opodatkowanie tym podatkiem zryczałtowanym, przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozróżnienie najmu dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza tymi ramami, skutkuje zróżnicowaną stawką podatku w pierwszym przypadku 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b) a w drugim 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). Istotnego więc znaczenia nabiera to, czy zawarcie wspomnianej umowy z [...] "G." było świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie.

14. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że nie budzi wątpliwości, iż podatnika i [...] "G.", co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, łączyła nie tylko umowa najmu (art. 659 § 1 k.c.) skoro podatnik zobowiązał się oddać najemcy domek letniskowy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony (czas nieokreślony w terminach od II połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku), ale i pośrednictwo skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że klientów do domu skarżący pozyskiwał za pomocą skierowań wystawionych przez [...] "G.". W prawdzie z samej treści umowy wynikało prawo najemcy do podnajmowania pokoi wraz z wyposażeniem (umeblowaniem), przy czym wysokość wynagrodzenia uzależniona była od faktycznego wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, to jednak skierowanie na pobyt wystawiało [...] "G." lub agent sprzedający usługę. W umowie określono minimalny czas pobytu gości (7 dni), sposób wynagrodzenia za szkody, obowiązek utrzymania przedmiotu najmu we właściwym stanie technicznym, obowiązek najemcy wystawiania rachunków, pokrywania porto. W umowie przewidziano także możliwość wynajmowania domku letniskowego w okresie miesiąca września każdego roku, jak również terminu realizacji należności. Postanowiono także, że cena wynajmu domku to 108,50 zł brutto za dobę i nie obejmowała ona ceny za zużycie energii elektrycznej, opału do kominka i grilla oraz końcowego sprzątania.

Poza tym dokument Pt. "Analityka skierowań na domki letniskowe" wskazywała zdaniem organu podatkowego, że to podatnik był kwaterodawcą, a nie [...] "G.". Okoliczność tą sąd pierwszej instancji pominął, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że już tylko same postanowienia umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia, zabezpieczenie się przed niesolidnością (rachunki), określenie minimalnego okresu wynajmowania domku, nieokreślony czas zawarcia umowy nie zostały przez sąd pierwszej instancji ocenione z punktu widzenia spełnienia kryterium zorganizowania i ciągłości prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji bowiem oceniając poszczególne cechy definicji działalności gospodarczej przyjął, że nie budzi jego wątpliwości, że działania skarżącego miały charakter zarobkowy, a podejmowane były we własnym imieniu. Jednak Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby przyjąć, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, bowiem przyjął, że wynajmującemu nie można przypisać cechy działań rozciągniętych w czasie i podejmowanych w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny, skoro skarżący przed zawarciem umowy nie wykonywał innych czynności związanych z obsługa osób wynajmujących sezonowo domek.

Wskazane okoliczności faktyczne mają zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie z punktu widzenia definicji pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d.o.f.) i wykładni pojęcia działalność zorganizowana i ciągła. Zauważyć należy, że ani sezonowa działalność, ani brak wykonywania przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności, nie stoi na przeszkodzie uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 3237/03, niepubl.) Przedsiębiorca bowiem może tak zorganizować prowadzoną działalność, że udział jego czynności będzie ograniczony do minimum, np. tylko do kontrolowania i sprawdzania rozliczeń. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy szczegółowość umowy, profesjonalny charakter jej sporządzenia a także rodzaj działalności, rozmiar działalności nie uzasadniały poglądu przeciwnego, co do zagadnienia stopnia zorganizowania działalności skarżącego. Sam fakt pośredniczenia spółki w najmie domku letniskowego turystom nie przesądza o niemożności przyjęcia, ze najem był usługą wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Także i to, że spółka ta, jako profesjonalista zajmuje się najmem tego rodzaju pomieszczeń turystom nie przesądza o niemożliwości potraktowania usługi najmu wykonywanej przez skarżącego, jako prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej albowiem może to świadczyć tylko o profesjonalizmie wynajmującego.

15. W tym stanie sprawy zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżona decyzję wraz z poprzedzającą ja decyzją naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Natomiast przedwczesna jest ocena czy skargę należało oddalić. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. wykładnię tego przepisu przedstawioną wyżej, zaś przy ustalaniu okoliczności faktycznych wpływających na kwalifikację cechy zorganizowania i ciągłości działalności skarżącego uwzględni dokument, pt. Analiza skierowań na domki letniskowe, a także postanowienia umowy najmu odnoszące się do charakteru działalności skarżącego.

16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)