Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1407/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, 2 pkt 2 i § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 36/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 54 i 72-79 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 36/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę F. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że spółka w IV kwartale 2012 r. wystawiła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu podmiotów. Zdaniem organu kontroli skarbowej rolą spółki, funkcjonującej w łańcuchu z udziałem odbiorców wystawianych przez nią faktur, był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2012 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników (wszystkie czynności, począwszy od zamawiania towaru, przez kontakt z kontrahentami, ustalanie szczegółów transportu, po przyjmowanie i wydawanie towaru, miał wykonywać jedynie Prezes spółki, który miał się równocześnie zajmować płatnościami, przyjmowaniem/wystawianiem faktur, sprawdzaniem zgodności otrzymania towaru z zamówieniem), nie posiadała żadnych środków trwałych, maszyn umożliwiających przeładunek wyrobów stalowych, środków transportowych. Skarżąca nie ponosiła również ryzyka handlowego, bowiem najpierw otrzymywała wpłatę, a dopiero później dokonywała przelewów na rzecz swoich dostawców. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w konsekwencji dokonanych ustaleń przewiduje wydanie decyzji określającej skarżącej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za okres od listopada do grudnia 2012 r., a wobec wysokiej kwoty do wpłaty (za listopad 2012 r. - 1 289 081 zł, za grudzień 2012 r. - 1 504 472 zł) zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania nie zostaną przez spółkę wykonane. Organy rozpatrujące niniejszą sprawę zgodziły się z organem kontroli skarbowej, uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, w rezultacie wydając skarżone w sprawie decyzje.

1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawu, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia tej decyzji.

1.4. W pierwszym rzędzie sąd zaznaczył, że sporna w sprawie była przede wszystkim wykładnia art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), przewidującego możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według spółki brak było podstaw do wydania takiej decyzji, gdyż nie zostały uprawdopodobnione zobowiązania podatkowe i ich wysokość oraz obawa ich niewykonania w przyszłości. Odnosząc się do zarzutów spółki w tym zakresie sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja wydana w trybie z art. 33 o.p. nie jest decyzją wymiarową, a zatem w uzasadnieniu tej decyzji organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, wysokość zobowiązań podatkowych, których zabezpieczenie ma dotyczyć. Organ dokonujący zabezpieczenia powinien więc przedstawić okoliczności faktyczne (mogą być oparte na materiałach nadesłanych przez organy kontroli skarbowej), z którymi wiąże spodziewany wymiar i uzasadnić swoje wyliczenia w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma potrzeby gromadzenia w aktach sprawy w przedmiocie zabezpieczenia dowodów (przesłuchania stron, świadków itp.) na okoliczność prawidłowości ustaleń, które są podstawą wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych. Ustalenia tego typu mogą bowiem ulec zmianie po zakończeniu głównego postępowania dowodowego, kiedy organ zbierze i oceni cały materiał dowodowy. W zakresie decyzji zabezpieczającej sąd kontroluje więc sam fakt uprawdopodobnienia, że konkretne zobowiązania podatkowe zostaną wymierzone w przyszłej decyzji, tzn. weryfikuje, czy została określona kwota zobowiązań podatkowych, którą planują wymierzyć organy oraz czy sposób uprawdopodobnienia jest spójny i logiczny, jeśli chodzi o przytoczone okoliczności faktyczne i właściwe w sprawie przepisy podatkowe.

1.5. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu określała spółce przyszły wymiar podatku za IV kwartał 2012 r. (podstawą prawną wymiaru miał być art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), nie został więc naruszony art. 33 § 4 o.p. Organy sprecyzowały też powody, dla których planowane jest wydanie decyzji wymiarowej (zakwestionowanie rozliczeń spółki w związku z uczestnictwem w tzw. karuzeli podatkowej i fakturowaniem transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca). Co więcej, organy nie ograniczyły się jedynie do ogólnych tez, ale konkretnie wskazały, z jakimi podmiotami zamierzają zakwestionować transakcje skarżącej, wskazały też wstępnie ustalone fakty uprawdopodobniające fikcyjność działalności spółki (brak pracowników i zaplecza do działalności gospodarczej, wykonywanie całości transakcji wyłącznie przez Prezesa spółki). Sąd zaznaczył, że spółka nie przeczyła, że wymienione w decyzji podmioty są jej kontrahentami, nie twierdziła też, że zatrudnia pracowników, wynajmuje lub posiada na własność lokale wykorzystywane jako magazyny, biura, itp., służące do faktycznego prowadzenia działalności. Sąd wskazał, że argumentacja skargi właściwie sprowadzała się do cytowania licznych orzeczeń sądów administracyjnych i sugerowania na ich podstawie, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że nie neguje, iż zgromadzony w aktach sprawy wymiarowej materiał dowodowy może nie potwierdzić całości lub części tez organów zawartych w decyzji zabezpieczającej, ale w jego ocenie na obecnym etapie postępowania twierdzenia organów w sposób spójny i logiczny zostały uprawdopodobnione. Skoro organy twierdzą, że transakcje spółki mają wyłącznie charakter fikcyjny, oczywistą konsekwencją prawną tego typu działań jest korygowanie rozliczenia podatnika w związku z treścią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając to na uwadze sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące: braku zgromadzenia materiału dowodowego, który uprawniałby do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, ustalenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o niepotwierdzone, jak również nieznajdujące żadnego uzasadnienia, a będące wyłącznie "założeniem", twierdzenia organu kontroli skarbowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.).

1.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów w zakresie braku uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, sąd pierwszej instancji odwołał się do wywodów zawartych w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, stwierdzając, że powody wystąpienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązań podatkowych można podzielić na nazwane (wymienione w art. 33 § 1 o.p.) i nienazwane. Zdaniem sądu wśród nienazwanych przyczyn wskazać można np. powołane w niniejszej sprawie przez organy zestawienie potencjalnych kwot zobowiązań podatkowych z twierdzeniami o braku prowadzenia w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności i świadome uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej, tj. działalności o charakterze przestępczym. Sąd podkreślił, że musi istnieć związek między konkretnym stanem faktycznym a materialnoprawną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i właściwie nie ma majątku trwałego o istotnej wartości. Wprawdzie w 2013 r. aportem do spółki wniesiony został samochód marki Mercedes o wartości 97 600 zł, jednak jest to przedmiot rokrocznie tracący sporo na wartości rynkowej. W sytuacji, gdy wyliczone kwoty przyszłych zobowiązań przekraczają 2 mln zł, uzasadnione jest twierdzenie organów, że istnieje obawa co do możliwości wykonania wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Niezależnie od tego, twierdzenia organów o uczestnictwie spółki w tzw. karuzeli podatkowej (a więc działaniu polegającym zasadniczo na uczestniczeniu w przestępczym procederze wyłudzania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług) zasadnym czynią przyjęcie, że spółka nie będzie chciała dobrowolnie wpłacić należnych kwot przy pozyskaniu finansowania z zewnątrz (pożyczki, dopłaty). W konsekwencji sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące wydania decyzji o zabezpieczeniu mimo braku wskazania w uzasadnieniu obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy co do wykonania zobowiązania oraz mimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia (art. 33 § 1 i 2 o.p.).

1.7. Za bezzasadny został uznany też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - decyzja organu pierwszej instancji była zdaniem sądu zasadna i trafnie została za taką uznana w postępowaniu odwoławczym.

2. Skarga kasacyjna (k. 88-114)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się wydaniem zaskarżonej decyzji pomimo braku zgromadzenia całokształtu materiału dowodowego (danych), który uprawniałby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się dokonaniem przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się ustaleniem kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o niepotwierdzone, jak również nieznajdujące żadnego uzasadnienia, a stanowiące wyłącznie "założenia", twierdzenia organu kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych mimo braku wskazania w uzasadnieniu decyzji obiektywnie i w rzeczywistości istniejącej obawy co do wykonania zobowiązania;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tego przepisu w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo jej istotnej wadliwości, a to wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie zawierał przesłanek do zastosowania tej instytucji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 1 o.p. przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę mimo naruszenia tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, wyrażającego się wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych mimo braku przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 131-135v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy skonstruowane zostały w sposób nie tylko ogólnikowy, ale i w znacznej mierze powielający zarzuty podniesione w skardze (zostały one "wzbogacone" jedynie o dodanie jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto w argumentacji skargi kasacyjnej brak jest koherentnego podważenia zasadności wywodów sądu pierwszej instancji, a skarżąca opiera się przede wszystkim na - już skrytykowanej przez sąd w zaskarżonym wyroku - metodzie cytowania orzecznictwa i formułowania na jego podstawie wniosków o naruszeniu prawa przez organy. Warto zwrócić też uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej - koncentrując się na formalnych aspektach możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu (jak szczegółowe powinno być postępowanie wyjaśniające, jaki "stopień pewności" powinien być osiągnięty, zarówno co do samego wydania decyzji wymiarowej, wysokości zobowiązania, jak i obawy jego niewykonania) - nader powierzchownie wiąże te zagadnienia z okolicznościami sprawy i ewentualnym wpływem zarzucanych uchybień na rozstrzygnięcie (nieco szerzej potraktowana została jedynie kwestia uprawdopodobnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązania). Wywód skarżącej konstruowany jest zasadniczo niejako obok argumentacji sądu, nie odnosząc się w sposób kompleksowy do poglądów sądu zaprezentowanych w kwestiach o przesądzającym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Niepodjęcie próby podważenia wprost stanowiska sądu w tym zakresie oznacza natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w takiej sytuacji podstaw do kwestionowania tegoż stanowiska.

6. Przechodząc do szczegółowych zagadnień warto przypomnieć skrótowo podstawowe argumenty, na których swoje rozstrzygnięcie oparł sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

1) organ ma obowiązek uprawdopodobnić (nie udowodnić) wysokość spodziewanego wymiaru zobowiązania, a przedstawiane przez niego okoliczności mogą być oparte na materiałach nadesłanych przez organy kontroli skarbowej; wyliczenia powinny być uzasadnione w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym;

2) przedmiotem kontroli sądowej w zakresie decyzji zabezpieczającej jest sam fakt uprawdopodobnienia, że konkretne zobowiązania podatkowe zostaną wymierzone (czy została określona kwota zobowiązań, czy jest ona uprawdopodobniona spójnie, logicznie i zgodnie z okolicznościami faktycznymi i przepisami prawa);

3) w sprawie organy określiły przyszły wymiar i wskazały podstawę prawną (art. 108 u.p.t.u), wyjaśniły też jasno i zrozumiale konkretne przyczyny zakwestionowania rozliczenia spółki; skarżąca nie przeczy wstępnym ustaleniom organów w tym względzie;

4) jako uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych może być traktowane zestawienie potencjalnych kwot zobowiązań z twierdzeniami o braku prowadzenia w rzeczywistości jakiejkolwiek działalności i świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, w powiązaniu z argumentem o braku majątku trwałego o istotnej wartości (w porównaniu ze spodziewanym wymiarem) i stwierdzeniem nieprawdopodobieństwa pozyskania przez spółkę finansowania z zewnątrz.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazuje natomiast, że:

a) kwota przybliżonego zobowiązania została ustalona w sposób całkowicie dowolny, podczas gdy zarówno wysokość tej kwoty, jak i sam fakt jej istnienia (w takiej wysokości) powinien być uprawdopodobniony, by okoliczności te mogły być poddane kontroli sądowoadministracyjnej,

b) w uzasadnieniu decyzji nie została wskazana obiektywnie istniejąca obawa co do wykonania zobowiązania, podczas gdy obawa ta powinna mieć źródło w stanie faktycznym i zgromadzonym materiale dowodowym - dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby i możliwości płatnicze, z kwotą przewidywanego zobowiązania może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania,

c) organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów:

- organy oparły się nie na materiale dowodowym, a na twierdzeniach z pisma organu kontroli skarbowej, bezrefleksyjnie powielając argumentację tegoż organu,

- w aktach sprawy brak było jakiegokolwiek dowodu, który uprawdopodobniałby czy to przyszły wymiar, czy też przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych - takim dowodem nie jest wniosek organu kontroli skarbowej,

- samo postawienie tezy, jakoby spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej i fakturowała fikcyjne transakcje, nie jest wystarczające, okoliczności te nie wynikają bowiem z weryfikowalnych dowodów, a opierają się na "założeniach" organu kontroli skarbowej,

- argumenty organów dotyczące braku pracowników/zaplecza służącego do działalności gospodarczej, nie mogą być poczytywane jako okoliczności mające uprawdopodobnić "fikcyjność" działalności gospodarczej skarżącej, gdyż z logicznego punktu widzenia nie mogą być podstawą do twierdzenia o braku prowadzenia rzeczywistej działalności, w szczególności jeśli zważyć, że nie zostały zweryfikowane w toku postępowania (spółka nadmieniła przy tym, że organ kontroli skarbowej posiadał z urzędu wiedzę, że skarżąca korzystała z magazynów i urządzeń na podstawie umowy najmu),

- obowiązkiem organów było uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność tez wskazanych przez organ kontroli skarbowej, "choćby poprzez najprostszą weryfikację argumentacji" - obowiązkowi temu organy uchybiły, czego sąd nie dostrzegł,

- sąd błędnie przyjął, że organy oparły się na materiałach nadesłanych przez organ kontroli skarbowej, gdyż materiały takie nie zostały nadesłane (a wyłącznie wniosek o wydanie decyzji zabezpieczającej),

- skoro brak było dowodów, to nie sposób uznać za logiczne ustaleń dotyczących kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego - samo wskazanie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego odpowiada kwocie podatku należnego wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur VAT nie może być poczytane za ustalenie poczynione w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie uprawdopodobniono, że wobec skarżącej znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

d) sąd nie wskazał, na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że wywód organów w zakresie uprawdopodobnienia zarówno przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, jak i samego ich istnienia, okazał się spójny i logiczny,

e) sąd nie dostrzegł, że organ nie uprawdopodobnił zaistnienia realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązań przez spółkę:

- nie świadczyło o takim uprawdopodobnieniu stwierdzenie, że "zaistniało trwałe nieregulowanie przez [spółkę] wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych", gdyż teza ta nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym,

- bezzasadne jest wywodzenie o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań z "ustalenia" o wystawianiu przez spółkę fikcyjnych faktur i nieujawnianiu zobowiązań podatkowych, gdyż ustalenia takie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i nie zostały zweryfikowane,

- gołosłowny jest argument o tym, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej i w związku z tym nie będzie chciała dobrowolnie wpłacić należnych kwot,

- gołosłowne jest też stwierdzenie o nieprowadzeniu przez spółkę faktycznej działalności gospodarczej, zwłaszcza że znany organowi pierwszej instancji z urzędu jest fakt, że w 2014 r. spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości ponad 53,5 mln zł (dochód ponad 1,9 mln zł),

- okoliczność, że majątek trwały spółki nie prezentuje wysokiej wartości nie uprawnia do stawiania tezy o istnieniu uzasadnionej obawy, w szczególności z uwagi na wysokość osiągniętego w 2014 r. przez spółkę dochodu.

7. Porównanie argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji i wywodów zawartych w skardze kasacyjnej prowadzi do kilku wniosków:

Powtarzając wielokrotnie, że organy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny gromadzić materiał dowodowy i weryfikować tezy stawiane przez organ wnioskujący o wydanie decyzji zabezpieczającej, jak również zarzucając argumentom o wystawianiu przez spółkę fikcyjnych faktur gołosłowność i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (bo nie można oceniać materiału, który nie został zebrany), skarżąca nie dostrzega sygnalizowanych przez sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim. Co więcej, zarzucając naruszenie m.in. art. 122 i art. 187 § 1 o.p., skarżąca nawet nie próbowała wskazać na to, jakie to dowody powinny być przeprowadzone i jakie konkretnie czynności organy w niniejszej sprawie powinny podjąć, by zadośćuczynić podnoszonej przez spółkę potrzebie weryfikacji twierdzeń organu kontroli skarbowej. Nadto znamienne jest, że - z wyjątkiem jednego zdania, w którym spółka powołuje się na korzystanie z magazynów i urządzeń na podstawie umowy najmu - żaden z "niezweryfikowanych" argumentów organu kontroli skarbowej nie jest podważany - spółka nie kwestionuje ani tego, że wystawiła faktury wymienione we wniosku (na rzecz podmiotów i w kwotach wskazanych przez organ kontroli skarbowej), nie jest też komentowane stwierdzenie przez organy w niniejszej sprawie, że skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów i ryzyka związanych zazwyczaj z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie aspekty tej działalności miał osobiście wykonywać Prezes Zarządu. Skoro spółka okoliczności tych nie kwestionuje, trudno dostrzec, jaki ewentualnie wpływ na rozstrzygnięcie miałoby dokonywanie weryfikacji "gołosłownych" twierdzeń organu kontroli skarbowej. Abstrahując już nawet od tego, że domagając się sprawdzenia twierdzeń organu kontroli skarbowej spółka nie dostrzega, że czym innym jest uprawdopodobnienie (które może opierać się na spójnych, logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym twierdzeniach), a czym innym udowodnienie (gdzie twierdzenia takie wymagają weryfikacji), należy zwrócić uwagę, że skarżąca zdaje się nie rozróżniać sytuacji, w której dowody na przywołane we wniosku okoliczności zostały zgromadzone w postępowaniu wymiarowym (i nie zostały powtórzone w postępowaniu zabezpieczającym) i takiej, w której twierdzenia organów nie znajdują poparcia w żadnych dowodach (nieprzeprowadzonych w żadnym postępowaniu). Autor skargi kasacyjnej sugeruje, że bez "weryfikacji" twierdzeń organu kontroli skarbowej co do poszczególnych aspektów prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej niemożliwe jest powoływanie się na te okoliczności w postępowaniu zabezpieczającym. Wywód ten ma w istocie przekonać o konieczności zmuszenia organów rozstrzygających o kwestii "wpadkowej" do powtórnego prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie tych okoliczności, co nie znajduje usprawiedliwienia w świetle celu i istoty instytucji zabezpieczenia. Mianowicie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 1705/15, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 o.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, tj. ma charakter pomocniczy, będąc jednak postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego i w przypadku wniosków o zabezpieczenie pochodzących od dyrektorów kontroli skarbowej opiera się na ustaleniach poczynionych w prowadzonych przez nich postępowaniach. Taka też sytuacja miała miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, czemu skarżąca nie zaprzecza. A skoro tak, to argumentacja kwestionująca sam fakt oparcia się na wniosku organu kontroli skarbowej, bez podnoszenia, że informacje w tym wniosku zawarte są np. nieprawdziwe czy wprowadzające w błąd, nie może być skuteczna.

Warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 796/15, w którym Sąd podzielił pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika bowiem, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy wskazać, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że zachodzą podstawy do zakwestionowania rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012 r., w tym przede wszystkim poddania w wątpliwość odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wystawionych w tym czasie przez spółkę na rzecz konkretnych podmiotów fakturach. We wniosku o zabezpieczenie kwoty podatku, do której zapłaty spółka - według przekonania organu - prawdopodobnie byłaby zobowiązana, organ kontroli skarbowej wskazał zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania, jak i powody, dla których w jego ocenie prawdopodobne było dokonanie wymiaru na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka nie komentuje w istocie wysokości kwoty, której dotyczy zabezpieczenie, koncentrując się wyłącznie na jej dowolności i "niezweryfikowanym" charakterze. Kwota ta natomiast, co wynika wprost z akt sprawy, stanowi sumę podatku z wystawionych przez spółkę faktur nieodzwierciedlających (według organu kontroli skarbowej) rzeczywistych transakcji za listopad i grudzień 2012 r. oraz odsetek od tych kwot. Spółka nie podnosi, że kwoty te zostały nieprawidłowo obliczone, np. że wyliczona suma nie odpowiada kwotom podatku z kwestionowanych w toku kontroli faktur, czy że doszło do pomyłki przy obliczaniu odsetek. Trudno w takiej sytuacji stwierdzić, dlaczego w ocenie skarżącej przybliżona kwota zobowiązania nie została uprawdopodobniona, a jej wysokość została ustalona "w sposób całkowicie dowolny". W ocenie Sądu spółka nie wykazała, że istnieją jakiekolwiek podstawy do kwestionowania uprawdopodobnienia przybliżonej kwoty zobowiązań, a powodów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, bądź ich za skarżącą uzupełniać. Skoro tak, to zarzuty związane z tym zagadnieniem należy uznać za bezpodstawne.

9. Podobnie należy stwierdzić, że nie jest wystarczająco kompleksowo kwestionowane uprawdopodobnienie przyczyn, dla których spodziewane jest dokonanie wobec spółki wymiaru podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. (uprawdopodobnienie samego istnienia zobowiązania w tym zakresie). Także w tym względzie spółka, poza jednym, ogólnikowym i rzuconym mimochodem zdaniem na temat korzystania z magazynów/urządzeń na podstawie umowy najmu, nie próbowała podnosić, że przywołane przez organ kontroli skarbowej okoliczności, w tym przede wszystkim takie jak nieponoszenie kosztów i ryzyka związanych zazwyczaj z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy rzekome wykonywanie wszystkich czynności w ramach tejże działalności wyłącznie przez Prezesa Zarządu, są niezgodne z ustaleniami dokonanymi dotychczas w postępowaniu wymiarowym. Tymczasem okoliczności te według organów orzekających w sprawie wskazują na nieprowadzenie przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej, co z kolei uprawdopodabnia wydanie decyzji wymiarowej, w której spółce zostanie wymierzona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (tj. z faktur, które spółka wystawiła nie wykonując jednak opisanych w nich czynności). Ponownie należy podkreślić, że wskazując na "gołosłowność" twierdzeń organów w tym zakresie i polemizując z konkluzjami organów, spółka nie twierdzi jednak, że okoliczności przywołane w zaskarżonej decyzji jako uprawdopodobniające wydanie decyzji wymiarowej nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to, że również w tym względzie argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca nieprawidłowości postępowania dowodowego (gromadzenia dowodów i ich oceny) nie może zostać uwzględniona. Można też dodać, że fragmentaryczne, ogólnikowe kwestionowanie wywodu organów w tym zakresie - np. podnoszenie, że o nieprowadzeniu działalności nie może świadczyć brak pracowników/zaplecza - nie może być skuteczne, wnioski przedstawiane przez organy są bowiem wyciągane na podstawie całokształtu okoliczności, a nie pojedynczych wyrwanych z kontekstu twierdzeń.

10. Warto przy tym zauważyć, że uzasadniając swój pogląd o potrzebie "weryfikalności" danych, na których opierają się organy rozstrzygające w przedmiocie zabezpieczenia, skarżąca podkreśla, że jest to konieczne dla umożliwienia poddania decyzji o zabezpieczeniu kontroli sądowej. Stanowisko to zostało wyrażone bez podważenia wywodu sądu pierwszej instancji, który wskazał, że kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku tego rodzaju decyzji podlega sam fakt uprawdopodobnienia, że konkretne zobowiązania podatkowe zostaną wymierzone (czy została określona kwota zobowiązań, czy jest ona uprawdopodobniona spójnie, logicznie i zgodnie z okolicznościami faktycznymi i przepisami prawa). Kwestionując pogląd sądu o jasności i logiczności twierdzeń organów spółka ponownie nie kwestionuje tego, czy istotnie wywód organów (i sądu) wskazuje na prawdopodobną wersję wydarzeń, lecz podnosi, że ustalenia w tym zakresie powinny być weryfikowane w toku postępowania zabezpieczającego. Argumentacja taka, z powodów już wyjaśnionych wyżej, nie może być uznana za usprawiedliwioną.

11. Podsumowując powyższe za pozbawione zasadności należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p., zarzuty te skonstruowane zostały w oparciu o błędną koncepcję charakteru postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i nadinterpretację obowiązków organów prowadzących takie postępowanie w zakresie gromadzenia i oceny dowodów.

12. Spółka zarzuciła też, że sąd nie dostrzegł nieuprawdopodobnienia przez organ "zaistnienia realnej i obiektywnej obawy niewykonania zobowiązań przez spółkę". Jak już zaznaczono, w tym względzie uzasadnienie skargi kasacyjnej jest nieco konkretniejsze, niemniej wymaga zauważenia, że i tutaj skarżąca odwołuje się do braku weryfikacji i gołosłowności twierdzeń organu (o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej, wystawianiu fikcyjnych faktur, nieujawnianiu zobowiązań podatkowych, uczestnictwie w karuzeli podatkowej). W tym zakresie aktualne pozostaje stanowisko Sądu przedstawione powyżej.

Poza tym należy przede wszystkim stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że "zaistniało trwałe nieregulowanie przez [spółkę] wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych", tymczasem to stanowisko sądu powinno być zwalczane w skardze kasacyjnej, a nie stanowisko organu, które nie zostało przez sąd pierwszej instancji wprost zaakceptowane (nadmienić jednak warto, że również organ powołał się na taką przesłankę obawy niewykonania zobowiązań przez spółkę w zupełnie innym kontekście niż sugerowany przez autora skargi kasacyjnej).

Z kolei argument dotyczący uzyskanego przez spółkę w 2014 r. przychodu/dochodu powoływany jest przez skarżącą w podwójnym celu - jako kontrargument wobec wywodu dotyczącego nieprowadzenia przez spółkę realnej działalności gospodarczej i jako fakt niwelujący istotność braku majątku trwałego o wysokiej wartości (to, że takiego majątku - poza wskazanym przez sąd samochodem - brak, nie jest sporne). W związku z tym należy zaznaczyć, że kwestia przychodu/dochodu spółki, aczkolwiek pominięta przez sąd pierwszej instancji, nie może - wbrew przekonaniu skarżącej - świadczyć o braku uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań z ewentualnej decyzji wymiarowej. Po pierwsze sam przelew środków pomiędzy różnymi podmiotami nie świadczy o realności transakcji rzekomo między nimi zawieranych, zwłaszcza w sytuacji, gdy inne argumenty organów w tym względzie nie są przez skarżącą podważane. Z kolei porównanie deklarowanego przez spółkę w 2014 r. dochodu i wysokości spodziewanego wymiaru podatku do zapłaty wskazuje na dysproporcję rzędu ponad pół miliona złotych, co - nawet pomijając nieprawdopodobieństwo dalszego dysponowania przez spółkę całą kwotą uzyskanego w ciągu 2014 r. dochodu - uprawdopodabnia wystąpienie obawy niewykonania tych zobowiązań. Znamienne jest przy tym, że spółka nie skomentowała argumentu sądu o niskim prawdopodobieństwie wykazania przez spółkę chęci uzyskania finansowania z zewnątrz na zapłatę zobowiązań podatkowych.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spółka nie wykazała dysponowania odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, co nie mogło pozostać bez wpływu na ocenę zasadności stanowiska organów i sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii.

Niezależnie od powyższego warto zwrócić uwagę, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1963/15). "Uzasadniona obawa", określona w art. 33 o.p., musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W ocenie Sądu powołanie się przez organy na nieprowadzenie przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej i podejrzenie udziału spółki w karuzeli podatkowej, w połączeniu z brakiem istotnego majątku trwałego, mogą zostać uznane jako świadczące o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych.

Również w tym względzie niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p.

13. Skoro merytoryczne stanowisko spółki co do niewystąpienia w sprawie poszczególnych przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej jest bądź błędne bądź zbyt ogólnikowe, by umożliwić zbadanie jego zasadności, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do podzielenia poglądu skarżącej o naruszeniu w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p.

14. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 1 i § 4 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p. skarżąca w istocie kwestionuje nie to, czy uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, tj. czy zaskarżona decyzja zawiera spełniające wymogi ustawowe uzasadnienie faktyczne i prawne, lecz polemizuje z organem (i z sądem) co do wystąpienia w okolicznościach sprawy uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. nie służy do zwalczania merytorycznego stanowiska organu, tymczasem w takim celu został on powołany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Już z tego względu zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

15. Z uwagi na niewykazanie przez spółkę, że merytorycznie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organów obu instancji co do wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jest niezgodne z prawem, nie może być też uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., zarzut ten ma bowiem niewątpliwie charakter wtórny wobec pozostałych.

16. Warto też nadmienić, że kwestionowanie niejako "na marginesie" sposobu przedstawienia przez sąd pierwszej instancji oceny wywodu organu jako spójnego i logicznego (według skarżącej pogląd sądu w tym zakresie nie został wystarczająco uzasadniony) nie może być skuteczne, zarzut ten nie został bowiem skorelowany z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną (np. niespełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. co do niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku). Jak już zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę wnoszącą skargę kasacyjną uzupełniać lub konkretyzować podstaw kasacyjnych.

17. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.