Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 228/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 247 § 1, art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2011 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2009r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 458.477,00 zł, orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji z dnia 25 października 2011 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

H. S. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 24 maja 2004 r. podatnik złożył korektę zeznania rocznego i uzupełnił brakujące informacje, pozostawiając dane dotyczące przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i należnego podatku niezmienione. Następną korektą, złożoną w dniu 2 sierpnia 2004r., podatnik skorygował kwotę wpłaconych zaliczek i nadpłaty.

W okresie od 7 lipca do 28 września 2008r. przeprowadzono u H. S. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązania się z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r., którą zakończono protokołem kontroli.

W dniu 5 grudnia 2008r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania -PIT-36, zaś pismem z dnia 19 grudnia 2008r. podatnik złożył prośbę o jej anulowanie.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 458.477,00 zł. Podatnik nie złożył odwołania od tej decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna.

W piśmie z dnia 25 lipca 2011 r. H. S. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 18 czerwca 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzją z dnia 25 października 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2009r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 458.477 zł.

W odwołaniu od tej decyzji H. S. wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2009r.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdził, iż w orzeczeniu z dnia 25 października 2011 r. prawidłowo wskazano, że art. 247 § 1 O.p. zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie.

Badając, czy w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2009r., decydujące znaczenie ma ustalenie, który organ podatkowy był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2003 rok oraz ustalenie terminu i okoliczności faktycznego wszczęcia tego postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że w dniach od 7 lipca do 28 września 2008r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Kontrola podatkowa wykazała m.in. nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej.

Organ zauważył, że w korespondencji z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego na początku grudnia 2008r. podatnik podawał adres zamieszkania w G. przy ul. R.T. [...]

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 stycznia 2009r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-3), potwierdzając, że w dniu 30 grudnia 2008r. zmienił miejsce zamieszkania (z ul. R.T. [...] w G. na ul. K. [...]w G).

Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Organ odwołał się do przepisów O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Organ podkreślił, że w myśl art. 18 b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zatem zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego i właściwym pozostał nadal Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego organ stwierdził, że wbrew zarzutom podatnika, w dniu 12 stycznia 2009r. doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2003r. w trybie art. 153 O.p., tj. w związku z odmową przyjęcia pisma.

W ocenie organu odwoławczego, skoro w dniu 12 stycznia 2009r. skutecznie zostało wszczęte postępowanie podatkowe we wskazanym przedmiocie, o którym podatnik bezspornie wiedział, to w konsekwencji był zobligowany do poinformowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, czyli organu prowadzącego postępowanie podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania. Wobec tego zarzut podatnika, iż brak jest normy prawnej, która nakazywałaby podatnikowi takie działanie jest bezzasadny, gdyż przeczy temu treść art. 146 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w takiej sytuacji nieistotny jest fakt, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego próbował doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego także za pośrednictwem poczty na adres znajdujący się w aktach sprawy: G., ul. R.T. [...] i uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.

Odnosząc się do terminowości złożenia przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-3) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w decyzji z dnia 25 października 2011 r. nieprawidłowo wskazano termin na dokonanie aktualizacji tego zgłoszenia. Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył je w dniu 27 stycznia 2009r. w Drugim Urzędzie Skarbowym. Z kolei z treści tego zgłoszenia wynika, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania dnia 30 grudnia 2008r.

Powołując art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, organ odwoławczy wskazał, że H. S. złożył zgłoszenie aktualizacyjne w ustawowo przewidzianym terminie, tj. 30 dni. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania, podatnik w dacie składania zgłoszenia aktualizacyjnego nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie organu bezzasadny był zarzut odwołania dotyczący opieszałości organów podatkowych polegającej na tym, że o fakcie złożenia ww. zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-3) przez H. S., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego powiadomił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 18 czerwca 2009r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatnik w okresie od 30 grudnia 2008r. do 30 listopada 2009r. kilkakrotnie zmieniał adres zamieszkania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że w myśl art. 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie podatkowe za 2003 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009r.

W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślił , że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2009r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego przez H. S. poprzez uszczuplenie podatku dochodowego za rok 2003 w kwocie 308.054,90 zł Niemniej jednak "akt oskarżenia" H. S. z dnia 7 marca 2011r. wystosowany przez organ pierwszej instancji został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 17 marca 2011 r.

W tych okolicznościach, do dnia 31 grudnia 2009r. podatnik nie miał wiedzy na temat wystosowanych do niego zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Wobec tego organ, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P/30/11 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 4 O.p., organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy wykazało, że nieskutecznym okazało się zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci ustanowienia zastawu skarbowego na samochodach marki [...] i [...]. Jednak w sprawie podjęto inną czynność powodującą przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie w dniu 26 marca 2009r. dokonano zajęcia rachunku bankowego numer [...] w "A" S.A. Z akt sprawy wynika, że mimo braku środków na wskazanym koncie, czynność ta była skuteczna. Wobec tego bezzasadny okazał się jest zarzut odwołania, w którym podatnik kwestionował zastosowanie tego środka egzekucyjnego, twierdząc, że nie posiadał w tym czasie rachunku bankowego.

Abstrahując od kwestii zaistnienia przesłanek do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub jego zawieszenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie powyższe okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe H. S. za 2003 rok przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009r. W konsekwencji uznał, że kwestia przedawnienia nie miała wpływu na możliwość wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji wymiarowej z dnia 18 czerwca 2009r. Organ podkreślił przy tym, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego miał prawo do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2003r. do końca 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do uznania, że decyzja z dnia 18 czerwca 2009r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto organ nie stwierdził, aby w sprawie tej zaistniała inna z przesłanek wymienionych w art.247 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, H. S. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w dniu 26 marca 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2003 r. wobec podjęcia przez organ egzekucyjny skutecznej czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia należącego do skarżącego rachunku bankowego prowadzonego przez "A" , podczas gdy zajęcie tego rachunku bankowego we wskazanym wyżej terminie nie było możliwe ze względu na wcześniejsze zlikwidowanie przez skarżącego oraz jego żonę, do której należał ten rachunek,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 291 b O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący po zakończonej kontroli w listopadzie 2008 r. miał obowiązek informowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkania po zakończeniu kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy nie obowiązywał żaden przepis nakładający obowiązek informowania przez podatników o zmianie miejsca zamieszkania przez okres 6 miesięcy, natomiast art. 291 b O.p. wszedł życie z dnie 1 stycznia 2009 r.,

- art. 153 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w dniu 12 stycznia 2009 r. doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec odmowy przyjęcia przez podatnika pisma doręczanego przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego;

- art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, szczególnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;

- art.191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, w szczególności opierając się na sprzecznych informacjach dotyczących posiadania przez podatnika rachunku bankowego, z którego wynikało, że rachunek należący do podatnika został zajęty w postępowaniu zabezpieczającym podczas, gdy już w tym czasie nie istniał, nadto uzyskania przez organ podatkowy informacji, że rachunek bankowy, który rzekomo należy do podatnika, a faktycznie należał do żony podatnika, a po jego zajęciu został zamknięty .

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, H. S. podał, że nie posiadał żadnego rachunku bankowego. Wyjaśnił, że rachunek ten pierwotnie prowadzony był wspólnie dla skarżącego oraz małżonki. Jednakże skarżący wypowiedział umowę rachunku bankowego jeszcze w 2008 r. Uzasadnia to zarzut braku możliwości podjęcia przez organ egzekucyjny skutecznej czynności egzekucyjnej, która mogłaby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ nie wyjaśnił kwestii, czy w ogóle mogło dojść do zajęcia rachunku bankowego należącego do skarżącego. Jego zdaniem niemożliwe jest zamknięcie rachunku bankowego, w sytuacji gdyby prowadzona egzekucja okazała się skuteczna, gdyż w przypadku prowadzenia egzekucji z wierzytelności, tj. z rachunku bankowego dłużnik traci prawo do wypowiedzenia umowy rachunku bankowego.

W kontekście tych zarzutów autor skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności nie uwzględnia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego.

W ocenie skarżącego, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby organ do konkluzji, że nie doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Po zakończonej w dniu 28 listopada 2008 r. kontroli podatkowej skarżący nie miał obowiązku informowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zmianie dotychczasowego miejsca zamieszkania w związku z jej zakończeniem. Przepis, który nakładał na podatników taki obowiązek wszedł życie z dniem 1 stycznia 2009 r., natomiast kontrola wobec skarżącego bezspornie zakończyła się w listopadzie 2008 r. Zatem nie mogło dojść do skutecznego powiadomienia go wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ żeby jakiekolwiek postępowanie mogło zostać wobec niego wszczęte, to należało podatnikowi doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania. Nieuzasadnione są rozważania organu dotyczące możliwości doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, wysłanego za pośrednictwem poczty na adres przy ul. T. [...] w G., i uznanie go za doręczone w dniu 2 lutego 2009 r., bowiem skarżący w tym czasie nie mieszkał pod wskazanym adresem.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 153 § 1 O.p. skarżący wskazał, iż jego zasadność należy oceniać w kontekście zarzutu naruszenia art.191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach i faktach niekorzystnych dla strony. W jego ocenie, nie mogło dojść do uznania przez organ, że skarżący odmówił przyjęcia pisma doręczonego przez pracownika organu, bowiem przeczą temu zeznania tego pracownika przesłuchanego w charakterze świadka. Odmowa przyjęcia pisma winna być wyraźna, a nie stanowić efekt interpretacji okoliczności, które miały miejsce wraz z próbą podjęcia doręczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, kwestionując stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzuty skarżącego są tożsame z podniesionymi w skardze i nie zasługują na uwzględnienie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 17 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo podniósł, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji brał udział pracownik organu E.S., która podlegała wyłączeniu od załatwienia sprawy.

Pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi, wskazując, że E. S. nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Pełniła ona funkcję kierownika oddziału w Izbie Skarbowej i nie podlegała wyłączeniu od udziału w sprawie, natomiast jej czynności ograniczały się jedynie do nadzorowania pracy podległych pracowników w zakresie ustalenia terminów i czasu pracy oraz harmonogramu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Mając na uwadze na tak zakreślony zakres kognicji, Sąd po dokonaniu analizy zaskarżonej decyzji stwierdza, że odpowiada ona prawu.

Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi, na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organu podatkowego wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p.. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok. NSA z dnia 7 grudnia 2011 r, sygn.II FSK 1051/10. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ zatem koncentruje swoje zainteresowanie na poszukiwaniu wad materialnoprawnych, a nie proceduralnych. Wady decyzji mające charakter materialnoprawny tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego, a wady proceduralne dotyczą prawidłowości prowadzonych czynności procesowych i mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Prawidłowość tego wniosku potwierdza także konstatacja, iż tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn.akt I SA/Ke 542/11, wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn.akt II FSK 612/09, WSA w Krakowie wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn.akt I SA/Kr 2171/11, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn.akt III SA/Wa 220/09).

Wśród wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn.akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W realiach niniejszej sprawy ocena zaskarżonej decyzji sprowadza się do wyjaśnienia dwóch kluczowych zagadnień, a mianowicie który organ podatkowy był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. oraz okoliczności związanych z wszczęciem postępowania podatkowego.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu wymiarowym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia H. S.wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a zmiana miejsca zamieszkania podatnika nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowego i właściwym pozostał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Powyższy wniosek wynika z art. 18 b O.p. W myśl tego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (por. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 października 2008 r., sygn.akt I SA/Ke 185/08, WSA w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/10).

Dodać przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem, tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 lipca 2007 r., sygn.akt I SA/Op 209/17). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że skarżący nie poinformował w dniu 12 stycznia 2009 r. pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zmianie swojego adresu, natomiast zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-3) o zmianie miejsca zamieszkania z dniem 30 grudnia 2008r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu 27 stycznia 2009 r.

Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne, a w rozpoznawanej sprawie organy nie stosowały art. 291 b O.p, który wszedł życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Podatnik na podstawie art. 146 § 1 O.p. zobligowany był bowiem do zawiadomienia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o zmianie swojego adresu zamieszkania.

Wbrew zarzutom skargi, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. nastąpiło w trybie art. 153 O.p.

Zgodnie z art.153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy, zaś § 2 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Należy przy tym zauważyć, że z odmową odbioru pisma możemy mieć do czynienia dopiero, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia, np. poprzez oddalenie się z miejsca doręczenia, wyproszenie osoby doręczającej z mieszkania (P. Pietrasz, Komentarz do art. 153 Ordynacji podatkowej, LEX).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący niewątpliwie odmówił odbioru postanowienia z dnia 9 stycznia 2009r. wszczynającego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. Świadczy o tym całokształt okoliczności faktycznych, jakie towarzyszyły doręczeniu postanowienia przez pracownika organu.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 12 stycznia 2009r. pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego udał się do miejsca prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. (akta administracyjne, tom II, k. 382).

Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej wynika, że podatnikowi przedłożono do podpisu poświadczenie odbioru przedmiotowego postanowienia, jednak ten nie podpisując odbioru tej korespondencji, oświadczył, że wróci za chwilę z pełnomocnikiem i następnie wyszedł z firmy. Po godzinie oczekiwania w siedzibie firmy podatnik zadzwonił informując, że "coś mu wypadło" i nie będzie go już w firmie. Ponadto poinformował, że przyjdzie do siedziby urzędu w dniu 13 stycznia 2009r. do godziny 900 celem podpisania ww. postanowienia (akta administracyjne, tom II, k. 383).

Treść tej adnotacji koresponduje zeznaniami przesłuchanego w toku postępowania podatkowego J. M. - pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego który zeznał, że wiedział, w którym dokładnie miejscu H. S. prowadzi działalność gospodarczą i dlatego mógł doręczać korespondencję osobie fizycznej w miejscu gdzie ją zastanie, a doręczając pismo podatnikowi podszedł do biurka H. S. i poinformował go, że przyszedł dostarczyć postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003r. i poprosił o podpisanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przyjęcia postanowienia. Natomiast H. S. "zawahał się" i w efekcie nie podpisał zwrotki.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi trzykrotnie zmieniał wersję wydarzeń co do okoliczności doręczenia w dniu 12 stycznia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania.

W tej sytuacji, nie miał istotnego znaczenia fakt podjęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za pośrednictwem poczty na adres: G., ul. R.T [...].

Trafnie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania. Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. II FSK 1905/08).

Pozostałe zarzuty skargi należy ocenić jako bezzasadne. Kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009r. Zatem organ słusznie zwrócił uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego miał prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003r. do dnia 31 grudnia 2009 r.

Z tego względu nie jest zasadny zarzut niewyjaśnienia, czy faktycznie doszło do skutecznej czynności egzekucyjnej, a mianowicie w dniu 26 marca 2009r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w "A" S.A. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że mimo braku środków na wskazanym koncie, czynność ta była skuteczna. Twierdzenia skarżącego, że rachunek ten pierwotnie należał do niego i jego żony, a w 2008 r. wypowiedział umowę rachunku bankowego i w następstwie tego rachunek należał tylko od jego żony, są gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Analizując pozostałe zarzuty skargi, Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że rola organu podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia była ograniczona do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Organ nie był zobowiązany do poszukiwania nowych dowodów, które miałyby podważyć stan faktyczny ustalony w decyzji wymiarowej.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p.

Wbrew zarzutowi zgłoszonemu przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., w sprawie nie zaszły podstawy do wyłączenia pracownika organu podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja została podpisana przez innego pracownika organu, niż ten który podpisywał decyzję pierwszoinstancyjną z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast pracownik organu – E. S.nie brała udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, przesłankę wymienioną w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. trzeba powiązać z rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. FSK 1487/04). Zatem takie czynności jak nadzorowanie pracy podległych pracowników, ustalenie terminów i czasu oraz harmonogramu pracy nie mieszczą się w decyzyjnej fazie postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie nie można tracić również z pola widzenia, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 O.p. wymaga, aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O. p. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny pod kątem wystąpienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.

Podsumowując, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, jednocześnie brak jest w sprawie okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.