Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 121/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, 122, 187 par. 1, 116 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. (Skarżący) za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "[...]" z siedzibą w [...] wraz ze Spółką w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i luty 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz o umorzeniu postępowania w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o. o. [...] z siedzibą w [...] wraz ze Spółką w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2014 r. i listopad 2014 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu organ podał, że z uwagi na brak przepisów przejściowych odnoszących do zobowiązań, których termin płatności przypadał od 1 stycznia 2016 r., w kontekście przepisu art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., koniecznym jest w niniejszej sprawie stosowanie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego według ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania wskazuje, że w dniu [...] listopada 2012 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w kancelarii notarialnej w T. przy ul. [...] przed notariuszem M. K.-G. została zawiązana przez M. G. W. oraz K. M. S. z o. o. pod nazwą [...] z siedzibą w [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. Przedmiotem działalności Spółki wg zgłoszonego PKD jest wytwarzanie produktów przemiału zbóż. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po 100 każdy. Kapitał zakładowy został w całości objęty przez wspólników w następujący sposób: M. G. W. objęła 49 udziałów o łącznej wartości [...] zł, K. M. objął 1 udział o wartości [...] zł. Do reprezentowania spółki powołano dwóch prokurentów, tj. K. M. oraz M. S.. Funkcję prezesa zarządu objęła M. G. W..

Z akt sprawy wynika również, iż dnia [...] października 2014 r. została zawarta pomiędzy M. G. W. (sprzedającą), a K. K. (kupującym) i M. K. (kupującym) przy udziale K. M., umowa o sprzedaży posiadanych przez sprzedającą (tj. M. W.) 49 udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. na rzecz kupujących, potwierdzona notarialnie w dniu [...] października 2014 r. Zgodnie z treścią ww. umowy sprzedaży, K. K. nabył 4 udziały o łącznej wartości [...] zł, a M. K. nabył 45 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż drugi wspólnik Spółki, K. M., umową sprzedaży udziałów z dnia 15 podziemia 2014 r. dokonał sprzedaży 1 udziału o wartości [...] zł K. K..

W dniu [...] października 2014 r. odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o. o., na którym wspólnicy Spółki, tj. M. K. oraz K. K. podjęli Uchwałę Nr [...] o odwołaniu z funkcji prezesa M. W. oraz o powołaniu na prezesa M. K.. Ponadto z dniem [...] października 2014 r. odwołano z funkcji prokurenta K. M. i M. S., a tę funkcję objął K. K.. Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożono do Sądu Rejonowego w T. Wydział VII Gospodarczy KRS w dniu [...] marca 2015 r. Zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w T. Wydział VII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2015 r. na dzień wydania pisma, w KRS-ie jako prezes zarządu oraz udziałowiec Spółki figurowała M. W., natomiast prokurentami Spółki byli: K. M. i M. S.. Sąd Rejonowy w T. poinformował również, że wniosek o dokonanie zmian w KRS-ie (zmianę zarządu, udziałowców, wykreślenie prokurentów) wpłynął do Sądu w dniu [...] marca 2015 r., jednakże z uwagi na braki formalne, zarządzeniem Sądu z dnia [...] kwietnia 2015 r. wniosek został zwrócony. Kserokopię zarządzenia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] kwietnia 2015 r. o zwrocie wniosku o dokonanie zmian w KRS Sąd przesłał do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Jednocześnie Sąd poinformował o braku wiedzy czy Skarżący był karany, czy też nie oraz że wszczęto w stosunku do niego postępowanie przymuszające.

Sprawowaną przez Skarżącego funkcję członka zarządu w powołanym okresie, potwierdzają również dokumenty, które Skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem: pełnomocnictwo z dnia [...] maja 2015 r. udzielające pełnomocnictwa K. K.; imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2015 r. w zakresie zbadania dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. oraz sprawdzenie transakcji zawartych we wrześniu 2014 r. z firmą [...] K. K. oraz oświadczenie z dnia [...] marca 2015 r. złożone w toku kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował, że sprawozdanie z działalności [...] Sp. z o. o. za 2013 r. sporządzone dnia [...] stycznia 2015 r., protokół ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] stycznia 2015 r., rachunek zysków i strat na dzień [...] grudnia 2014 r. sporządzony w dniu [...] marca 2015 r., bilans na dzień [...] grudnia 2014 r. sporządzony w dniu [...] marca 2015 r., informacja dodatkowa z dnia [...] marca 2015 r., Uchwała nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. sporządzone dnia [...] marca 2015 r., zostały podpisane przez M. W. jako wspólnika Spółki/kierownika jednostki/zarząd/osobę uprawnioną lub upoważnioną do reprezentowania podatnika.

Organ podkreślił, że decydująca dla statusu członka zarządu jest uchwała Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania ważności uchwał oraz ich zgodności z prawem. Oznacza to, że – gdy powstaje kwestia sporna dotycząca prawidłowego powołania członka zarządu – koniecznym jest zachowanie innego, właściwego trybu postępowania. W przypadku, gdy członek zarządu zarzuca, że zachodzi przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, to uchwała może być zaskarżona powództwem o stwierdzenie nieważności uchwały na podstawie art. 189 k.p.c., ewentualnie ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c istnienia lub nieistnienia uchwały. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżący podjął w toku postępowania starania o uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności tej uchwały. Skoro przedmiotowa uchwała nie została we właściwym trybie podważona – jest ważna, a wywołane skutki prawne są w pełni skuteczne. Dodatkowo należy zauważyć, iż z akt niniejszej sprawy nie wynika również, aby Skarżący zgłosił rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki.

Z powyższych względów organ uznał, że nie mogą odnieść skutku eksponowane w odwołaniu zarzuty dotyczące wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu z uwagi na pełnienie jedynie roli figuranta w Spółce, który z uwagi na relacje z ojcem nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki, a także nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowo-materialnej Spółki. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie są władne do oceniania relacji pomiędzy członkami rodziny.

Z akt sprawy wynika również, iż w dniu [...] listopada 2014 r. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji.

Zgodnie z aktualnym odpisem z rejestru przedsiębiorców (według stanu na dzień [...] grudnia 2020 r.), do dnia wydania decyzji Spółka nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z odpisem KRS adres siedziby Spółki nadal mieści się w [...] przy ul. [...].

Zestawienie ww. dokumentów potwierdza, że Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały zaległości Spółki stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. "[...]" złożyła deklaracje VAT-7 za okresy:

- w dniu [...] grudnia 2014 r. za listopad 2014 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2015 r. złożona została korekta z wykazaną kwotą zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] stycznia 2015 r. za grudzień 2014 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] kwietnia 2015 r. za marzec 2015 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] września 2015 r. za sierpień 2015 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] października 2015 r. za wrzesień 2015 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] listopada 2015 r. za październik 2015 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] marca 2016 r. za luty 2016 r. deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił [...] Sp. z o.o. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja jest decyzją ostateczną.

Wprawdzie wymieniona wyżej decyzja organu pierwszej instancji została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach.

Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. i 2015 r. uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu, zgodnie z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Uwzględniając powyższe Spółka powinna była uiścić należny podatek VAT za wrzesień 2014 r. do dnia [...] października 2014 r., listopad 2014 r. do dnia [...] grudnia 2014 r., grudzień 2014 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., a za marzec 2015 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ wskazał, że za przyjęciem, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia uchwała Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (Spółka) posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym została spełniona.

Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł zostały naliczone na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. na dzień [...] stycznia 2019 r. z uwagi na konieczność zastosowania przerwy przy naliczaniu odsetek za zwłokę przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Ustalono, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., marzec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz luty 2016 r., należne od tych zaległości odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało wysłane przez organ pierwszej instancji na znany organowi podatkowemu adres, tj. [...]. Z dokumentu ZPO wynika, że pismo było awizowane dwukrotnie, tj. w dniu [...] grudnia 2018 r. oraz w dniu [...] grudnia 2018 r., a następnie zwrócone do nadawcy z adnotacją "nie podjęte w terminie". W konsekwencji, w niniejszej sprawie datę doręczenia ww. postanowienia ustalono w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż doręczenie przesyłki nastąpiło z dniem upływu czternastodniowego terminu jej przechowywania, tj. z dniem [...] stycznia 2019 r.

W dniu [...] lutego 2019 r. została wydana decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., marzec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz luty 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Ww. decyzja również została wysłana na adres: [...], a następnie zwrócona do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się" .

W dniu [...] maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo, w którym ustanowiony przez Skarżącego pełnomocnik wniósł o udostępnienie akt sprawy podatkowej [...] i o umożliwienie sporządzenia fotokopii dokumentów. W piśmie podniesiono, że Skarżący nie otrzymał żadnej korespondencji w sprawie, w tym przedmiotowej decyzji, albowiem od ponad roku nie mieszka pod adresem wskazanym w decyzji. Na tę okoliczność załączono protokół przyjęcia oświadczenia o odrzuceniu spadku po ojcu K. K. złożony w formie aktu notarialnego w dniu [...] października 2018 r. przed notariuszem K. K. prowadzącym kancelarię notarialną we W.. W akcie notarialnym wskazano adres zamieszkania Skarżącego: [...]. Pełnomocnik sporządził fotokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w dniu [...] czerwca 2019 r.

Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. działając przez pełnomocnika Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. podkreślając, iż ww. decyzja została mu doręczona dopiero w dniu [...] czerwca 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] czerwca 2019 r. z uwagi na fakt, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie istnieje przedmiot zaskarżenia.

Na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł w dniu [...] października 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 663/19 skargę oddalił. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, jednakże strona nie została pozbawiona prawa do obrony, albowiem po prawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji Skarżący będzie mógł skorzystać ze środków odwoławczych. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem [...] czerwca 2020 r.

W świetle powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] września 2020 r. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o. o. [...] wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i luty 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego i o umorzeniu postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za miesiące wrzesień 2014 r. i listopad 2014 r.

W myśl zasady wyrażonej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie została zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] września 2020 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie ziściła się również kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki [...].

Do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających zarówno z deklaracji VAT-7 jak i z decyzji z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych wystawionych:

- z dnia [...] października 2015 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] listopada 2015 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] grudnia 2015 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] kwietnia 2016 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] czerwca 2018 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2014 r, na kwotę [...]zł,

- z dnia [...] czerwca 2018 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., marzec 2015 r. na łączną kwotę [...]zł, doręczony w dniu [...] sierpnia 2018 r.

W ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystosował do [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnika.

[...] pismem z dniu [...] lutego 2016 r. poinformował organ egzekucyjny, że spłata zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych należących do Spółki nastąpi niezwłocznie po uregulowaniu wcześniejszych zajęć dokonanych przez Drugi Urząd Skarbowy w T.. Ponadto Bank poinformował, że ww. rachunki nie wykazują obrotów. Następnie w dniu [...] listopada 2018 r. [...] zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków.

Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. [...] poinformował, że Spółka nie posiada rachunku w tamtejszym banku.

W dniu [...] lutego 2017 r. [...] poinformował organ egzekucyjny, iż Spółka posiada rachunki bieżące, na których zostały ustanowione blokady środków.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie została wyegzekwowana żadna kwota należności.

W celu ustalenia informacji o Spółce [...], w tym zgromadzeniu danych dotyczących jej majątku, skierowano zapytania do modułu [...] w celu uzyskania informacji o posiadanych przez Spółkę rachunkach. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż zobowiązany posiada rachunek w [...] W toku postępowania skierowano zajęcia do w/w banku, jednakże bank poinformował, iż na rachunku bieżącym zostały ustanowione blokady środków. Ponadto dokonano skutecznych zajęć egzekucyjnych w banku [...] lecz brak środków na rachunku stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Spółka nie posiada rachunków w innych bankach.

Skierowano także elektronicznie zapytanie do bazy danych [...] - z uzyskanej informacji wynika, że Spółka nie posiada ruchomości. Z [...] wynika, że Spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy też użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości. Spółka nie figuruje również jako strona czynności cywilnoprawnych w bazie [...]. Spółka nie została odnaleziona jako strona czynności w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK).

W dniu [...] grudnia 2015 r. został spisany przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, do którego K. K. – dyrektor handlowy Spółki [...] zeznał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2013 r. w zakresie pośrednictwa handlowego, z tytułu, której osiąga dochód w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie; siedziba Spółki mieści się w [...] przy ul. [...] w budynku należącym do Z. W.; opłata miesięczna najmu wynosiła [...] zł, K. K. oświadczył również, że Spółka nie posiada: nieruchomości, środków transportu, wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw [pic]autorskich, majątku znajdującego się we własności osób trzecich.

Niepowodzeniem zakończyły się także próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki, tj. [...], ul. [...]. Z raportów wynika, że nikogo nie zastano pod ww. adresem oraz że zobowiązani pojawiają się sporadycznie. Poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a pomieszczenia pod tym adresem są do wynajęcia. W bazie organu pierwszej instancji brak jest informacji o źródłach dochodu czy innych prawach majątkowych, co uniemożliwia przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Zaległości Spółki zostały wpisane w Dziale IV Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za czerwiec 2016 r. oraz że za lata 2015-2019 Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8.

W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. [pic]

Z uwagi na to, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci praw majątkowych, ruchomości czy też nieruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, a także mając na uwadze, iż pod wskazanym adresem siedziby Spółka nie mieści się i nie prowadzi działalności, egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...] lutego 2017 r. oraz z dnia [...] listopada 2018 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. [...].

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonał tego po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustalając tą okoliczność na podstawie przedstawionych wyżej dowodów.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które — jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie — uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. [pic]

Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i luty 2016 r. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z dnia [...] lutego 2017 r. oraz z dnia [...] listopada 201 8 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...].

Mając jednocześnie na uwadze, że zaległości za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. określającej Spółce m. in. wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związane są z wystawieniem przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT za vvw. miesiące, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to dane finansowe wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za lata 2014 i 2015 organ uznał za nierzetelne.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że pomimo ustawowego obowiązku, Spółka nie złożyła w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdania finansowego za lata 2014 - 2019 (wg stanu na dzień [...] grudnia 2020 r.).

Ostatnią deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka [...] złożyła za czerwiec 2016 r., w której nie wykazała ani dostaw, ani nabyć. Jak wynika z wydruku zestawienia danych z deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jedynie za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł; luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz luty 2016 r. w kwocie [...]zł.

W ostatnim złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r. wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwsza ujawniona zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. (w tym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w łącznej kwocie [...]zł i została określona decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz luty 2016 r.

Zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT: wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł (termin płatności do [...] października 2014 r.), za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł (termin płatności do [...] grudnia 2014 r.), za grudzień 2014 r, w kwocie [...]zł (termin płatności do [...] stycznia 2015 r.), za marzec 2015 r, w kwocie [...]zł (termin płatności do [...] kwietnia 2015 r.) również nie zostały przez Spółkę uregulowane. Organ uznał zatem, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych, ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat.

Jednocześnie organ wskazał, że decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "[...]" wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zaliczek pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, iż zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji zostały uregulowane w całości wyłącznie w drodze egzekucji administracyjnej w dniach [...] listopada 2019 r. i [...] listopada 2019 r.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, bez wpływu pozostaje okoliczność, iż ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło dopiero z chwilą wydania wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Decyzja ta, jak wskazano wyżej, dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 [pic] 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była w terminach płatności uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanej decyzji, zaś po upływie tych terminów, nieuiszczone kwoty stawały się zaległościami podatkowymi.

Tym samym, nie dokonując wpłaty, Spółka przestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań, a moment właściwy do ogłoszenia jej upadłości, nastąpił w dniu [...] października 2014 r., kiedy to Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązanie w podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za wrzesień 2014 r.

Skoro na dzień [...] października 2014 r. Spółka stała się niewypłacalna, należało najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie stosowny wniosek, a zatem najpóźniej w dniu [...] listopada 2014 r. Mimo to, stosowny wniosek nie został zgłoszony.

Jak wynika z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, który wykazałby, iż w czasie gdy pełnił on obowiązki prezesa zarządu został zgłoszony wniosek o upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Brak jest także w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisana niewypłacalność Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych samych przyczyn organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym na Skarżącym obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez winy Skarżącego, bowiem w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu miał realny (a przynajmniej powinien mieć) wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Nieistotna dla sprawy pozostaje podnoszona okoliczność, że obejmując funkcję prezesa zarządu Skarżący nie miał wiedzy o stanie finansowym Spółki, zaś zapoznanie się z tym stanem, byłoby żmudne i czasochłonne. Ponadto twierdzenie, że okoliczności uzasadniające zgłoszenie stosownego wniosku wystąpiły przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, mijają się z ustalonym stanem faktycznym ustalonym w sprawie.

Organ zauważył, iż skoro funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z .o. o. Skarżący objął z dniem [...] października 2014 r., a niewypłacalność Spółki — jak twierdzi — nastąpiła przed objęciem przez niego funkcji prezesa, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był złożyć w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji, a zatem najpóźniej w dniu [...] listopada 2014 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo, że organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług, poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności.

Organ podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, nadto musi przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki. Na gruncie sprawy Skarżący nie wskazał żadnego mienia należącego do Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie tych przesłanek nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji – przez oddalenie wniosków dowodowych – nie naruszył przepisów postępowania: art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nieuzasadnione było przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowo-finansowej, ksiąg rachunkowych oraz wyciągów z wszystkich rachunków bankowych spółki za lata 2014-2018, gdyż organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy potwierdzający sytuację finansową Spółki w postaci m. in. rachunków zysków i start oraz bilansów, zeznań rocznych CIT-8, deklaracji VAT, jak również w postaci wydruków z systemów komputerowych świadczących o istniejących w Spółce zaległościach. Spółka mimo prawnego obowiązku nie składała zeznań rocznych i sprawozdań finansowych począwszy od 2015 r., natomiast w zakresie podatku od towarów i usług ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za czerwiec 2016 r. Ponadto organ uznał, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczności sprawy potwierdzają zasadność orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu pełniącego funkcję w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., marzec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i luty 2016 r. za ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, Skarżący nie wskazał mienia Spółki. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego "postanowienia" oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Skarżący pełnił funkcję członka

zarządu Spółki [...] od [...] października 2014 r. w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że co najmniej od października 2014 r. dokumentacja podpisywana była przez M. W. i K. M., a Skarżący nie został nawet wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu podatnika,

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 188 oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego, mających na celu wykazanie braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec czego organ przypisał Skarżącemu winę w niezgłoszeniu takich wniosków, w sytuacji gdy w istocie niezgłoszenie takich wniosków było przez Skarżącego niezawinione,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie stronie postępowania dostępu do akt sprawy dotyczących zaległości podatkowych Spółki [...], za które odpowiedzialność miałby ponosić również Skarżący, przez co niemożliwym było zweryfikowanie tych należności oraz odniesienie się przez Skarżącego do ich zasadności oraz wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 kwietnia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym k. 55). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia Skarżącego – jako byłego członka zarządu – odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki [...].

Zgodnie z art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki i powstawały zaległości objęte decyzją, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wykazały podstawową przesłankę odpowiedzialności, jaką była bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W skardze okoliczność ta nie była kwestionowana. Stan faktyczny zdaniem Sądu w tym zakresie został ustalony prawidłowo i prawidłowo organy przyjęły, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Jeśli chodzi o prawidłowość wszczęcia postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, w kontekście skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, Sąd na zasadzie art. 153 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem, jakie zajął w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 663/19.

Nie jest kwestionowane i nie budzi zastrzeżeń Sądu także to, że decyzją o odpowiedzialności zostało objęte m.in. zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ma ono wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Zatem, zgodne z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 o.p. jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie dostrzegł też nieprawidłowości w ustaleniu daty, z którą Skarżący został powołany na stanowisko prezesa spółki. W aktach sprawy znajduje się uchwała z dnia [...] października 2014 r. powołująca go na prezesa zarządu. Sam fakt, że stosownego wpisu do KRS dokonano dopiero po kilku miesiącach, nie podważa formalnoprawnego statusu Skarżącego jako członka zarządu. Uchwały z [...] października 2014 r. nie podważono na drodze prawnej, sąd rejestrowy – choć z opóźnieniem - dokonał na jej podstawie stosowej zmiany danych w rejestrze, należy zatem przyjąć, że od [...] października 2014 r. Skarżący miał status prezesa spółki.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zwraca jednak uwagę na brzmienie przepisu art. 116 § 2 O.p., który odwołuje się do czasu "pełnienia obowiązków członka zarządu", a nie tylko do czasu formalnego piastowania funkcji członka zarządu. Podnoszone w skardze argumenty zmierzają do wykazania, że choć Skarżący formalnie pełnił funkcję członka zarządu, to w istocie nie "pełnił obowiązków" członka zarządu, jak tego wymaga art. 116 § 2 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 O.p. istotnie każe zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie odwołał się do formalnego statusu danej osoby, lecz zaakcentował, że chodzi o "pełnienie obowiązków" członka zarządu. Zdaniem Sądu uprawnia to do badania, czy w danych okolicznościach faktycznych można mówić o rzeczywistym pełnieniu obowiązków, a nie tylko o biernym sprawowaniu funkcji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, "pełnienie obowiązków należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych" (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 116).

W orzecznictwie słusznie przyjęto, że jako członek zarządu może ponosić odpowiedzialność osoba, która formalnie już członkiem zarządu nie jest na skutek wygaśnięcia mandatu, lecz dalej prowadzi sprawy spółki (wyrok NSA z 14.06.2016 r., I FSK 1896/14, LEX nr 2106330). Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (wyrok NSA z 26.01.2016 r., II FSK 2981/13, LEX nr 2033546). W orzecznictwie przyjęto, że "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 o.p." (wyrok NSA z 17.04.2018 r., II FSK 1036/16, LEX nr 2494175). Reasumując, skoro możliwa jest sytuacja, gdy jako członek zarządu odpowiada ten, kto formalnie tej funkcji nie piaskuje, lecz "pełni obowiązki", to zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę możliwa jest też sytuacja odwrotna, a mianowicie taka, gdy ktoś formalnie będąc członkiem zarządu – w istocie nie "pełni obowiązków", a zatem mimo piastowania funkcji, pozytywna przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" może nie być spełniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten kierunek myślenia jest obecny. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2005 r. (I FSK 257/05) stanął na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki, bowiem negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (opubl. LEX nr 187895, Monitor Podatkowy 2006/10/46). Za takim rozumieniem art. 116 § 2 O.p. przemawia zarówno wykładnia literalna, w przepisie jest bowiem mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru, jak i wykładnia celowościowa (por. również wyrok z 7 października 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 348/08, LEX nr 496288, wyrok z 4 grudnia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 671/07, LEX nr 464183, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 147/07, LEX 499082; wyrok WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 509/09). Skoro w wyroku z dnia 16 września 2011 r. (II FSK 561/10) Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska, że osoba osadzona w areszcie śledczym nie ma możliwości zarządzania spółką, to organy w sprawie takiej jak niniejsza powinny zbadać, czy Skarżący – zważywszy na podnoszone przez niego okoliczności – miał możliwość zarządzania spółką, a jeśli nie miał – to czy było tak z jego własnej woli, czy też wbrew swojej woli był pozbawiony wiedzy o sprawach spółki i możliwości kierowania nią.

Na gruncie niniejszej sprawy (ze względu na podnoszone przez Skarżącego argumenty) okoliczność "pełnienia obowiązków" wymagała szczególnie pieczołowitego zbadania. Obowiązkom w tym zakresie zdaniem Sądu organ uchybił. Uchybienie przepisom proceduralnym (art. 122, 187 § 1 i 188 O.p.) poprzez niezasadnie i wadliwie ograniczony zakres postępowania dowodowego stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania oraz w skardze do sądu strona skarżąca zwracała uwagę na to, że Skarżący został powołany na prezesa spółki tuż po ukończeniu 18. roku życia. Poprzednim prezesem spółki był ojciec Skarżącego i Skarżący twierdzi, że mimo powołania go na prezesa zarządu, to ojciec faktycznie zarządzał spółką. Organy powinny zweryfikować to twierdzenie, a jeśli znajdzie ono potwierdzenie w materiale dowodowym – to powinny ustalić, czy Skarżący mógł się takiemu stanowi rzeczy przeciwstawić.

Skarżący wnosił w toku postępowania o przesłuchanie go na okoliczność sprawowania funkcji członka zarządu spółki [...], okresu sprawowania tej funkcji, sprawowania funkcji członka zarządu ww. spółki przez Panią M. W. oraz okresu sprawowania przez ww. tej funkcji. Wnosił, aby przesłuchaniem objęte były kwestie braku winy Skarżącego co do niezgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także na okoliczność roli ojca Skarżącego - Pana K. K. w objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki [...]. Pełnomocnik Skarżącego w toku postępowania wniósł również o przesłuchanie świadków - Pani R. K. oraz Pani M. M. na okoliczność sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, jego relacji z ojcem - Panem K. K. i roli ojca w objęciu przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wnioskowano też o ustalenia – w szczególności poprzez te przesłuchania - w kontekście braku zawinienia Skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...].

Pełnomocnik Skarżącego już w toku postępowania podnosił, że co najmniej od października 2014 r. dokumentacja Spółki podpisywana była przez Panią M. W. oraz Pana K. M.. Organ powinien był się do tych twierdzeń ustosunkować i zająć stanowisko w kwestii, czy faktycznie te osoby kierowały spółką.

W odwołaniu oraz obecnie w skardze pełnomocnik twierdzi, że Skarżący objął funkcję prezesa za namową ojca i że był tylko "figurantem", podczas gdy to ojciec nadal faktycznie kierował spółką, choć formalnie był tylko prokurentem. Do tego twierdzenia organy się nie odniosły, błędnie uznając, że nie ma to znaczenia dla sprawy, skoro Skarżący został prawidłowo powołany na stanowisko członka zarządu. Zdaniem Sądu jednak te okoliczności nie są pozbawione znaczenia prawnego i dlatego należało je zbadać.

M. K. podnosił, że nie był nawet informowany przez ojca co do szczegółów działalności spółki, a także jej zobowiązań i wierzytelności oraz czy spółka przynosi zysk czy odnotowuje straty. Skarżący twierdzi, że był w istocie trzymany przez ojca na uboczu bez możliwości wglądu w sprawy spółki czy związane z jej działalnością dokumenty. Twierdzi zatem, że ani nie "pełnił obowiązków", ani nie miał wiedzy niezbędnej do samodzielnej oceny stanu finansowego spółki oraz podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego – wobec czego nie ponosi winy co do niezgłoszenia takich wniosków.

Zważywszy na bardzo młody wiek Skarżącego w momencie powołania go do pełnienia funkcji (wiek wynika m.in. z treści znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa – k. 195), oraz podnoszone przez niego okoliczności, Sąd jest zdania, że uchybieniem proceduralnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, które mogłyby pomóc w ustaleniu, czy Skarżący miał realny wpływ na zarządzanie spółką, czy a jeśli nie – to czy nie chciał, czy nie mógł go mieć; czy miał wiedzę na temat szczegółów jej funkcjonowania, a jeśli nie – to czy to od jego woli zależało, czy taką wiedzę pozyska. Skoro ojciec Skarżącego już nie żyje, należało przesłuchać M. K. oraz jego matkę R. K. i ciotkę M. M. celem wyjaśnienia tych okoliczności. Wbrew stanowisku organu, nie chodzi tu o analizowanie stosunków rodzinnych Skarżącego, lecz tego, jak wyglądały stosunki panujące w spółce. Należało głębiej wniknąć w stosunki faktyczne panujące w spółce, skoro Skarżący wskazywał, że dokumenty podpisywała pani M. W. i K. M., a prokurentem był ojciec Skarżącego, on sam zaś ani nie miał wiedzy co do sytuacji spółki, ani nie był dopuszczany do prowadzenia jej spraw.

Rację ma strona skarżąca, że Organ drugiej instancji arbitralnie stwierdził w decyzji, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki miał on realny wpływ na jej funkcjonowanie (s. 19 akapit 1 uzasadnienia). Organ nie przedstawił dowodów na poparcie tej tezy. Faktem jest, że co do zasady prezes zarządu spółki ma realny wpływ na jej funkcjonowanie, jednak skoro strona skarżąca powoływała się na wyjątkowość sytuacji wynikającą z młodego wieku Skarżącego i związanego z tym faktycznego podporządkowania ojcu – to kwestię tę należało wnikliwie zbadać.

W odwołaniu Skarżący powoływał się na to, że nie miał możliwości kontroli dokumentacji Spółki, że wszelkie decyzje dotyczące spółki arbitralnie podejmował ojciec Skarżącego K. K. oraz że Skarżący nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki, nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowo-materialnej Spółki, a tym samym nie posiadał wiedzy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela prezentowany w literaturze pogląd, że zarzut zawinionego zaniechania złożenia wniosku o upadłość będzie aktualny wtedy, gdy dana osoba świadomie (wina umyślna) albo przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązywała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (tak J.Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Łódź 2020, s. 136-137). Organ powinien zatem zbadać, czy Skarżącemu można przypisać co najmniej niedbalstwo. W orzecznictwie słusznie zaprezentowano pogląd, że z brakiem winy mamy do czynienia m.in. w razie faktycznego pozbawienia członka zarządu możliwości pełnienia funkcji i prowadzenia spraw spółki (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 144/19).

Kwestia faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu i znajomości stanu finansów spółki powinna być zatem przez organ zbadana w dwóch kontekstach: po pierwsze, czy Skarżący istotnie "pełnił obowiązki" członka zarządu, a zatem czy spełniona jest pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności, względnie – po drugie - czy okoliczności, na które się powołał, wypełniają przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Już w toku postępowania pan M. K. powoływał się bowiem na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, powołując się na powyższe okoliczności. Obowiązkiem organu było przeprowadzić wnioskowane dowody celem zweryfikowania, czy stan faktyczny odpowiada twierdzeniom Skarżącego, a następnie należało rozważyć, czy sytuacja uzasadnia twierdzenie o tym, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wnioski dowodowe w tym zakresie składane były już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (k. 257, pismo z 14 września 2020 r.).

Sąd zatem stwierdza, że przez oddalenie wniosków dowodowych w tym zakresie doszło do naruszenia art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie także innym przepisom proceduralnym (art. 122 i 187 § 1 O.p.) poprzez niezasadnie i wadliwie ograniczony zakres postępowania dowodowego stanowi również podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczności, na które powoływał się Skarżący, mogły bowiem mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy faktycznie pełnił on obowiązki członka zarządu, co jest istotne w kontekście art. 116 § 2 O.p., względnie mogły mieć istotne znaczenie dla analizy tego, czy Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, co stanowiłoby negatywną przesłankę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.).

Rozpatrując ponownie sprawę organ wnikliwie zbada te okoliczności, nie wykluczając z góry ich możliwego wpływu na rozstrzygnięcie. Następnie zaś ponownie oceni całokształt materiału dowodowego zwłaszcza pod kątem art. 116 § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wobec niewyjaśnienia przez organ w dotychczasowym postępowaniu tych fundamentalnych kwestii, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby niecelowe i przedwczesne.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Złożyły się na nie równowartość wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).