Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 211/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b  i ust. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: par. 2 ust. 9-11, par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Turawa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.255.2020.1.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Turawa (dalej określanej jako: Gmina, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 9 czerwca 2020 r. nr 0111-KIDB3.2.4012.255.2020.1.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) [dalej: op] stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku - jest prawidłowe

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego - jest nieprawidłowe.

W złożonym 18 marca 2020 r. wniosku o wydanie interpretacji Gmina w opisie stanu faktycznego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W latach 2017-2018 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. "Budowa hali sportowej w Turawie" (dalej: "Hala sportowa" lub "inwestycja").

Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2018 r. Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy i w części z dofinansowania ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki, skalkulowanego do kwoty brutto ponoszonych nakładów (VAT został uznany za koszt kwalifikowany).

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji. Zgodnie z założeniami Gminy, część przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich). Dotyczy to płyty sportowej wraz z szatniami i widownią, które w dni powszednie do godz. 15:00 Gmina nieodpłatnie udostępnia na cele szkoły, a w pozostałym czasie otwarcia Hali sportowej odpłatnie udostępnia zainteresowanym.

Ponadto, część przedmiotowej inwestycji wykorzystywana jest wyłącznie komercyjnie (odpłatnie). Mianowicie, Gmina udostępniła na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego pomieszczenia przeznaczone na siłownię w celu prowadzenia odpłatnych zajęć grupowych oraz indywidualnych. Gmina planuje w analogiczny sposób udostępnić pomieszczenia przeznaczone na saunę oraz jaccuzzi. Budynek Hali sportowej nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za wynajem stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Hala sportowa jest więc wykorzystywana przez Gminę:

• do działalności niekomercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na prowadzeniu w dni powszednie do godz. 15:00 zajęć dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: "usg");

• do działalności komercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 22:00, w weekendy oraz święta;

• do działalności komercyjnej, która dotyczy w szczególności siłowni, sauny oraz jacuzzi, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm. - dalej: "uptu"). Gmina podkreśliła, iż wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Hali sportowej, Gmina jest wstanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Hala sportowa jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Hali sportowej (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT.

Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane następujące pomieszczenia: siłownia, sala pomocnicza, szatnie, toalety i natryski przy siłowni, pokój rehabilitacji, toaleta i przedsionek, sauna i jacuzzi, toalety i natryski przy saunie, powierzchnia pod automaty sprzedażowe. Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2.

Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane (w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej) następujące pomieszczenia: płyta sportowa, widownia i korytarz z kabiną komentatora, szatnie z zapleczem. Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (dalej łącznie jako: "Płyta z zapleczem") wynosi ok. 1.508 m2.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z Płytą z zapleczem, jak i siłownią, sauną, jacuzzi (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak siłownia, sauna, jacuzzi), a częściowo mieszanej (jak Płyta z zapleczem), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz powierzchnię Płyty z zapleczem. Powierzchnia ogólnodostępnych części wspólnych, z których korzystać będą zarówno uczniowie, jak i podmioty zewnętrzne wynosi ok. 678 m2.

Łączna powierzchnia całego budynku Hali sportowej wynosi ok. 2.716 m2. Jak wspomniano wyżej, Płyta z zapleczem będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, ale także odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina wyjaśniła, że Płyta z zapleczem stanowi jedynie część całego budynku Hali sportowej stanowiąc ok. 55,52% (1.508 m2 : 2.716 m2=0,5552).

Tryb i zasady korzystania z Płyty z zapleczem określa Regulamin korzystania z Hali sportowej (dalej: "Regulamin, harmonogram"). Zgodnie z Regulaminem, od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do 15:00 Płyta z zapleczem jest nieodpłatnie udostępniona, w szczególności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz sportowych zajęć pozalekcyjnych dla uczniów Szkoły Podstawowej oraz innych placówek edukacyjnych. Natomiast w godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku Płyta z zapleczem udostępniana jest wszystkim zainteresowanym po dokonaniu wcześniejszej rezerwacji i wniesieniu stosownej opłaty. W soboty i niedziele Płyta z zapleczem jest odpłatnie udostępniana zainteresowanym w godzinach ustalonych z administratorem Hali, po dokonaniu rezerwacji minimum dwa tygodnie wcześniej i wniesieniu opłaty według cennika. Zgodnie z założeniami, Płyta z zapleczem w weekendy będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania przez 8 godzin dziennie.

W oparciu o harmonogram, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. Aktualnie tygodniowa liczba godzin odpłatnego wstępu na Płytę z zapleczem wyniesie ok. 51, natomiast całkowita tygodniowa liczba godzin wstępu zarówno dla uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Gminy (nieodpłatnie), jak dla podmiotów zewnętrznych wyniesie ok. 91. Zatem udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Płyty z zapleczem w skali godzinowej wyniesie 56,04% (51/91=0,5604).

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całej Hali sportowej. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

[pic]

gdzie:

C - prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO - powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie (siłownia, sauna, jaccuzzi)

PC - powierzchnia całkowita

PP - powierzchnia Płyty z zapleczem

PPP- powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP - roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie Płyty z zapleczem RGOO - roczna liczba godzin otwarcia obiektu.

Gmina wyjaśniła, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze (PPP) służą zarówno działalności Płyty z zapleczem (działalność mieszana), jak i pomieszczeniom siłowni, sauny i jaccuzzi (działalność wyłącznie komercyjna), zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona przyporządkować, w jakim stopniu pomieszczenia pomocnicze są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W tym celu Gmina obliczy udział powierzchni komercyjnej (PO) w sumie powierzchni komercyjnej oraz mieszanej (PO + PP). Jak Gmina wskazywała, powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2, natomiast powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie wynosi ok. 1.508 m2. W konsekwencji, udział powierzchni komercyjnej w całkowitej ilości powierzchni komercyjnej oraz mieszanej wyniesie ok. 26% (530 m2 : 2.038 m2 = 0,26). Wskazaną proporcję Gmina będzie stosować w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń pomocniczych, w celu określenia stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej (odpłatnej).

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: "pre-współczynnik powierzchniowo- czasowy").

Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Halą sportową (inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Hali sportowej, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Gmina wyjaśniła jednocześnie, że powyższy pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy zamierza stosować również dla potrzeb odliczenia VAT od wydatków dotyczących innych obiektów sportowych, które będą wykorzystywane w identyczny sposób, tj. takich, gdzie występuje jednocześnie stałe wykorzystanie komercyjne oraz wykorzystanie mieszane (komercyjne i niekomercyjne).

Aktualnie Hala sportowa jest jedynym takim obiektem na terenie Gminy, jednakże w przyszłości Gmina nie wyklucza powstania kolejnych obiektów tego typu lub zmiany zasad korzystania z obiektów wykorzystywanych dotychczas wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub wyłącznie w sposób mieszany. W takim przypadku dane podstawiane do przedstawionego wyżej wzoru uwzględniać będą również powierzchnię oraz czas wykorzystania pozostałych obiektów wykorzystywanych analogicznie jak Hala, co odpowiednio wpłynie na wartość samego pre- współczynnika (wzór jednak pozostanie ten sam). Innymi słowy, przedstawiony przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do określonego rodzaju działalności Gminy.

Zdaniem Gminy, wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Halą sportową i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących tego obiektu (wydatki inwestycyjne oraz bieżące). Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez Gminę usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia z tego podatku?

2) Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Hala jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Gmina w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem wnioskodawczyni, w zakresie pytania Nr 1 usługi wstępu na Halę sportową oraz odpłatny najem powierzchni znajdujących się w tym obiekcie na rzecz odbiorców zewnętrznych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT, bez zastosowania zwolnienia z tego podatku. Według Gminy, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej oraz usługi wstępu na Halę na rzecz podmiotów zewnętrznych będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi oraz, że usługi te nie stanowią dostawy towarów - przyjąć należy, iż na gruncie ustawy o VAT powinny one być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przepisy ustawy nie przewidują zaś zwolnienia tego rodzaju usług z opodatkowania.

Odnośnie pytania Nr 2 Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej i kosztów bieżącego utrzymania tego obiektu, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. Według Gminy, w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła ona zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według wzoru przedstawionego we wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała na zasady obliczania prewspółczynnika zawarte w art. 86 ust. 2a-2h uptu, wskazując, że w ustawie nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c uptu wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu obliczania proporcji. Gmina podkreśliła, że TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego oraz wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynnika (wyrok w sprawie C-437/06). W świetle orzecznictwa TSUE, sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT, a ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT. Dalej wskazała, że dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu, niemniej jednak, zdaniem Gminy, jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu metodę określenia proporcji, pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładnie niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej.

Zdaniem Gminy, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć związanych z Halą sportową. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji. Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych wyżej zakupów stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Według wnioskodawczyni metodą kalkulacji prewspółczynnika, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wykorzystywania Hali sportowej jest zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których cała Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu. Wartość tą dla konkretnych pomieszczeń obrazuje kalkulacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego. W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie podatku naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Hali sportowej. Za przyjęciem takiej proporcji przemawia to, że wskazany klucz uwzględnia to, iż część pomieszczeń Hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej. W szczególności Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Hali na pomieszczenia które są odpowiednio: 1) wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (siłownia, sauna, jaccuzzi); 2) wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatne udostępnianie Płyty z zapleczem); 3) powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, toalety itp.). Zważywszy na to, że Gmina ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii powierzchni opracowana przez nią kalkulacja pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni Hali sportowej. W tej części Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia. W pozostałej części (udział powierzchni Hali sportowej przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. Tę okoliczność również w pełni uwzględnia proponowany przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż udział powierzchni mieszanych w całkowitej powierzchni Hali sportowej mnożony jest przez udział godzin komercyjnego wykorzystania Płyty z zapleczem w całkowitym czasie jej otwarcia. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia całego pre-współczynnika. Gmina zaznaczyła, że ponieważ Hala nie jest wykorzystywana całodobowo, w godzinach zamknięcia obiektu (noc, święta, przerwy technologiczne itp.) należy przyjąć, że jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia. Przy takim założeniu czas zamknięcia Płyty z zapleczem nie zmienia wysokości udziału czasu komercyjnego wykorzystania w całkowitym czasie udostępnienia obiektu (proporcja czasowa). Bez względu na liczbę godzin zamknięcia, jeśli pomnożymy je przez proporcję czasową ustalając część godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu oraz część odpowiadającą wykorzystaniu niekomercyjnemu, a następnie ponownie dokonamy obliczenia proporcji czasowej dodając do jej licznika liczbę godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu, a do mianownika łączną liczbę godzin zamknięcia - w wyniku otrzymamy ten sam ułamek (wartość proporcji czasowej się nie zmieni).

W konkluzji Gmina stwierdziła, że proponowany przez nią pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest najbardziej adekwatny, gdyż pozwala dokładnie ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami na Halę sportową, tj. pozwoli precyzyjnie ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym pre-współczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b uptu - w odróżnieniu od pre-wspólczynnika z Rozporządzenia.

W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej Dyrektor KIS wydał wskazaną na wstępie interpretację indywidualną z 9 czerwca 2020 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zaaprobował stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i stwierdził, że odpłatne świadczenie usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Usługi te nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy dotyczącym częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo czasowego, opisanego we wniosku.

Organ wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 2a -2h i ust. 22 uptu - dotyczących sposobu określenia proporcji odliczenia podatku VAT w sytuacji nabywania przez podatnika towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza. Dalej zaznaczył, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 uptu wydane zostało Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., które w § 3 ust. 1 wskazuje, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jako sposób określenia proporcji, zgodnie z ww. Rozporządzeniem, uznaje się, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten urząd, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów wykonanych urzędu. Organ wskazał na zawartą w § 2 pkt 10 Rozporządzenia definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej, oraz przytoczył treść § 3 ust. 5 Rozporządzenia, w którym wskazano przychody nie wchodzące w zakres dochodów własnych jednostki budżetowej. Zaznaczył, że proponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Organ wskazał następnie, że art. 86 ust. 2a uptu wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zaznaczył przy tym, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Odwołując się do tych regulacji wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 - 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej). Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 uptu organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 uptu i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 uptu.

Uwzględniając powyższe regulacje organ wywiódł, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ we wniosku wyraźnie wskazano, że Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem organu, Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. ustala dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Przy czym, na mocy art. 86 ust. 2h uptu ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 uptu. Co jednak istotne, prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem, jak podkreślił organ, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji - tj. na podstawie sumy udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu - nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny - niż ten wskazany w rozporządzeniu. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia bowiem wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy - gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie hali sportowej. Metoda wskazana we wniosku oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, zdaniem organu, należy wziąć pod uwagę specyfikę obiektu i to w jakim celu został wybudowany. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z założeniami Gminy większa część inwestycji (w szczególności płyta z zapleczem) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). W przypadku działalności niekomercyjnej Gmina realizuje zadania związane z zajęciami dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 usg. Natomiast działalność komercyjna ma charakter uzupełniający.

Organ stwierdził więc, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie powierzchni i czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności jest nieprecyzyjna, trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty.

Organ nie zgodził się z założeniem przedstawionym we wniosku, że w godzinach zamknięcia Hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, stwierdzając, że w tym czasie obiekt ten nie jest on w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie. Wobec tego, metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu (np. w porze wieczornej lub nocnej). Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zdaniem organu, wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie wskazała argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na Halę sportową jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Według organu, proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Hali sportowej, a nie całej działalności Gminy. Tym samym, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Gminy. Ponadto, sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych we wniosku, nie oznacza, że sposób wnioskodawczyni zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W konkluzji organ stwierdził, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych na budowę Hali sportowej, jak i wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego, przedstawionego we wniosku. Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

We wniesionej skardze pełnomocnik Gminy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi interpretacyjnemu:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj.:

a) brak zawarcia uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć niż metoda z Rozporządzenia;

b) nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 uptu dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 uptu oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:

• Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową oraz, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż klucz czasowo-powierzchniowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i funkcjonowaniem Hali sportowej przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny,

• zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo zakłada, że w godzinach zamknięcia Hala sportowa jest wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT jak i do działalności gospodarczej w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektu - mimo że takie założenie wynika wprost ze specyfiki działalności oraz rodzaju nabyć (kosztów) w odniesieniu do Hali sportowej w godzinach zamknięcia, a jednocześnie pozwala precyzyjnie i logicznie alokować takie koszty do poszczególnych rodzajów działalności,

• zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo proporcja powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia faktu, że wysokość niektórych kosztów bieżących jest zależna od ilości osób korzystających z obiektu - podczas gdy w rzeczywistości z uwagi na specyfikę działalności Hali sportowej główne koszty jej funkcjonowania (oświetlenie, ogrzanie obiektu, ochrona itp.) nie są bezpośrednio zależne od liczby osób korzystających z obiektu, a właśnie od czasu jego dostępności;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT (istotne zaniżenie zakresu prawa do odliczenia VAT);

3) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4) art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rp, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 uptu, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że odpowiada ona prawu. Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, okazały się zatem podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, jak i naruszenia prawa procesowego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego, niż wynikający z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące Hali sportowej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celach komercyjnych, tj. odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępnienia powierzchni tego obiektu na rzecz podmiotów zainteresowanych (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i w celach działalności niekomercyjnej, poprzez udostępnianie Hali w dni powszednie do godz. 15:00 na potrzeby uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 usg (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. Zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności na w/w obiekcie, mającej charakter mieszany.

W skarżonej interpretacji Gmina stanęła na stanowisku, że najwłaściwszym sposobem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na Halę sportową, będzie zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej. Proporcję proponowaną przez Gminę wyraża wzór obliczany jako suma udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu. Według strony w/w pre-współczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń Hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b).

Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, uznając, że metoda wskazana przez Gminę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, mając na względzie specyfikę obiektu, cel, w jakim został wybudowany i źródła jego finansowania, przyjąć należy, że specyfika działalności Gminy w tym zakresie polega przede wszystkim na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 usg, natomiast działalność komercyjna ma charakter uzupełniający. Wobec tego, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. W dodatku, zdaniem organu, wybrana przez Gminę metoda jest nieprecyzyjna, gdyż nie pozwala na wyodrębnienie wydatków ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Organ nie zgodził się przy tym z tezą skarżącej, że w godzinach zamknięcia Hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, wskazując, że w tym czasie nie jest on w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowisk stron postępowania wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie). Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, co w stosunku do dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Hali sportowej przekłada się na konieczność stosowania proporcji, której mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze, podstawę do rozwiązania opisanej wyżej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 uptu, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r., C-511/10 oraz z 13 marca 2008 r., C-437/06).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 uptu zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Z kolei art. 86 ust 2h ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje na to, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1077/18 CBOSA).

Przyjąć zatem należy, co zgodnie przyznają obie strony sporu, że przytoczone wyżej przepisy, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h uptu, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Niemniej jednak nie można zapominać, że dla zastosowania metody indywidualnej konieczne jest wykazanie przez podatnika, że sposób określenia proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie ust. 22 nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a sposób wskazany przez podatnika jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji. Przywołane wyżej regulacje prawne określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Trzeba przy tym podkreślić, że omawiane regulacje prawne muszą być odczytywane (wykładane) z uwzględnieniem istoty i zasad podatku od towarów i usług, w tym zasady neutralności. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałej aktywności."

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że dobór metody obliczania prewspółczynnika musi możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to z literalnego brzmienia przywołanych wyżej norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uptu. Takie zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zatem wynikająca z art. 86 ust. 2h uptu możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w Rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h uptu. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 Rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Trzeba jednak mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z delegacją ustawową, ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych. Dlatego właśnie pomimo braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c uptu, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h uptu, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć - bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 449/19, że "przywołany przepis (art. 86 ust. 2h - dopisek Sądu) należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Za trafne należy uznać stwierdzenie (...), że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Sąd stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji zawartych w Rozporządzeniu. Zgodzić się należy z organem, że argumenty Gminy nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu. Trafnie, zdaniem Sądu, organ w tym względzie wywiódł, że przy ocenie czy proponowana metoda może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego obiektu, należy mieć na uwadze specyfikę tego obiektu, cel jego wybudowania i źródła jego finansowania. Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że Gmina, jako podmiot odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy, w latach 2017-2018 ponosiła wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. "Budowa hali sportowej w Turawie" oraz że przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych, zaś pozostałym zakresie Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki skalkulowane do kwoty brutto ponoszonych nakładów. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, rolą samorządu terytorialnego jest zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności. W rozpatrywanej sprawie Gmina, w oparciu m.in. o pozyskane środki budżetowe, wybudowała obiekt sportowy (Halę), który w godzinach dopołudniowych służy przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a dodatkowo w godzinach popołudniowych i w weekendy służy działalności komercyjnej. W tych okolicznościach Sąd podziela stwierdzenie organu, że celem nadrzędnym budowy tego obiektu była realizacja przede wszystkim zadania własnego (edukacja, sport, rekreacja), co powoduje, że prowadzona w tym zakresie przez Gminę działalność w przeważającym zakresie nie ma charakteru gospodarczego. W konsekwencji w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącą wykazane, by jej działalność obejmująca prowadzenie Hali sportowej charakteryzowała się odwrotną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT, jak ma to miejsce np. przy specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, gdzie orzecznictwo jednolicie opowiada się za zasadnością odstąpienia od sposobów określania proporcji na podstawie metod przewidzianych w Rozporządzeniu. Istotny jest również sposób finansowania tej inwestycji, na którą Gmina pozyskała środki budżetowe z Ministerstwa Sportu i Turystyki.

Niewątpliwie wskazane elementy wynikają ze specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Oczywiście nie oznacza to, że wobec działalności nakierowanej przede wszystkim na realizację celów ustawowych, jak zdaniem Sądu ma to miejsce w przypadku czynności związanych z prowadzeniem Hali sportowej, Gmina traci prawo do wyboru własnej metody kalkulacji kosztów przypadających na działalność opodatkowaną. Niemniej jednak, w takiej sytuacji podatnik musi w sposób przekonujący wykazać, że wybrana metoda alokacji wydatków zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. Jednocześnie kryteria przyjęte w takiej metodzie muszą być na tyle jednoznaczne i adekwatne, by jak najpełniej odzwierciedlić specyfikę owej działalności, gdzie czynności opodatkowane VAT stanowią jedynie poboczną, uzupełniającą działalność Gminy. Jak bowiem trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19 "wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości."

Sąd nie neguje mocno akcentowanego w skardze stanowiska, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h uptu, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Zasadnie zatem skarżąca podnosi, że związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności Gminy, tak jak przewiduje to metoda określona w Rozporządzeniu. Pamiętać jednak należy, że prewspółczynnik proponowany przez Gminę musi odpowiadać charakterowi określonych obszarów jej działalności. Nie można zatem pomijać faktu, że przedmiotowy obiekt jest jednym ze składników mienia gminnego, a jego podstawowym przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy w zakresie sportu, jak również sposobu sfinansowania tej inwestycji.

W ocenie Sądu, analiza przedstawionej przez Gminę we wniosku metody powierzchniowo- czasowej prowadzi do wniosku, że przyjęta kalkulacja poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, w tym także działalności związanej z przedmiotowym obiektem. Jak bowiem słusznie zauważył organ interpretacyjny, metoda ta nie pozwala na precyzyjne określenie wskaźnika proporcji wobec tych wydatków, które przypadają na godziny zamknięcia obiektu. Prawidłowo organ w tej kwestii ocenił, że nie można zgodzić się z założeniem skarżącej, by koszty przypadające na godziny zamknięcia Hali sportowej przyjmować według takiego samego wskaźnika proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. Oczywistym jest bowiem, że obiekt poza godzinami otwarcia (np. w nocy i w niedziele oraz dni świąteczne) jest zamknięty i nie będzie zatem w ogóle wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności. Skoro więc w tym czasie obiekt nie będzie wykorzystywany ani do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, ani do celów innych niż działalność gospodarcza, to w odniesieniu do kosztów generowanych w czasie zamknięcia Hali sportowej nie będą spełnione warunki pozwalające na zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu. Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego ma bowiem zastosowanie do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej, z taką natomiast działalnością nie można powiązać kosztów generowanych w czasie, gdy obiekt nie jest w ogóle użytkowany. Przyjęcie zatem proponowanego przez stronę założenia, iż w godzinach zamknięcia Hala sportowa jest wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia obiektu, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego, nadmiernego odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić należy się z oceną organu, że wskazana w stanowisku własnym Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika nie będzie w stanie obiektywnie odzwierciedlać poszczególnych części tych wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Poza bowiem zakresem przyjętego przez Gminę współczynnika proporcji do wydatków obejmujących jedynie godziny otwarcia obiektu, pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki, jednakże dotyczące także godzin jego zamknięcia.

Słusznie organ także wywiódł, że przyjęty przez Gminę współczynnik proporcji nie uwzględnia ilości osób korzystających z obiektu, która to okoliczność niewątpliwie rzutuje na wielkość niektórych kosztów takich jak zużycie wody, środków czystości, itp. Oczywistym jest bowiem, że większa ilość klientów hali sportowej będzie generowała większe zużycie wody, mydła, a tym samym kosztów związanych z utrzymaniem w czystości pomieszczeń poza halą sportową. Również wszelkie przerwy szkolne (ferie, wakacje), jak trafnie argumentował organ, mogą mieć wpływ na rozłożenie wpływów z działalności gospodarczej opodatkowanej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, co nie znajduje odzwierciedlenia w ramach sposobu obliczenia prewspółczynnika proporcji proponowanego przez Gminę. Rację ma więc organ, podnosząc, że to, iż proponowana przez Gminę metoda wyliczenia pre-wskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji na akceptację zasługuje stanowisko organu, że metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Hala Sportowa jest wykorzystywana. Ponownie podkreślić należy, że metoda indywidualna powinna dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W opinii Sądu, metoda zaproponowana przez skarżącą, tj. sposób określenia proporcji przy zastosowaniu wskaźnika powierzchniowo -czasowego, w warunkach opisanych we wniosku, kryterium tego nie spełnia. Metoda Gminy nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala nie jest w ogóle wykorzystywana, poza godzinami jej udostępnienia. Nie uwzględnia również elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, w tym sposobu sfinansowania tej inwestycji. Proponowana przez Gminę metoda oddaje jedynie czas i powierzchnię, w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Podkreślić przy tym należy, że to właśnie specyfika określonej działalności uzasadnia stosowanie metod innych, niż określone w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Skarżąca nie przedstawiła też danych, z których wynikałoby, że ten sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Nie wiadomo dlaczego zaproponowany współczynnik (czasowo-powierzchniowy) ma wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy np. nie powiązano go z wysokością pobieranego czynszu, która może nie przystawać do udostępnianej odpłatnie powierzchni i generować tą drogą podatek należny.

Zatem, zastosowanie metody według klucza czasowego-powierzchniowego sprowadza się do sposobu wykorzystania samego obiektu i nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, co mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W rezultacie Sąd stwierdza, że ponieważ wskazana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji nie spełniała wymogów przewidzianych w w/w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny w swoim stanowisku zasadnie odwołał się do zapisów Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. i uregulowanego tam sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Trzeba jednak przy tym zastrzec, że cechy konstrukcyjne systemu podatku VAT uzasadniają wykładnię art. 86 uptu dopuszczającą - zdaniem Sądu - możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej dla niego reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi jednak odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b uptu, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla tego podatku zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Reasumując, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Gminę sposób oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania hali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika - Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uptu.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h i ust. 22 uptu. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice jej działalności jest metoda określona w rozporządzeniu, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h uptu), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie jednak nie uczyniła. Zaznaczyć przy tym należy, że w skarżonej interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu jedynie wzorcowo odpowiada specyfice Gminy, przy czym organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika. Wskazał natomiast, że zaprezentowana przez Gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż przewidziana w rozporządzeniu.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia także zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia ww. przepisów w żadnym zakresie nie skutkuje ograniczeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia, o ile zastosuje w spornym zakresie metodę rozliczeń, która będzie odpowiadała najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności, w której mieści się wykorzystanie Hali sportowej, odmiennej od wynikającej z Rozporządzenia. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia punktu 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE oraz jej art. 173 ust. 2. Dyrektywa bowiem nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 TSUE zauważył, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33). Zasady te określają przepisy krajowe, w tym art. 86 ust. 22 oraz ust. 2h uptu - ten drugi dający Gminie prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny, jak już wyżej wskazano, nie negował prawa Gminy do własnego określenia proporcji z pominięciem Rozporządzenia, a jedynie zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo - zdaniem Sądu - oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny niż stanowi Rozporządzenie.

Powyższe nie narusza praw Gminy, w tym zasady równego traktowania czy niedyskryminacji wywodzonych z art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą winny być bowiem traktowane jednakowo. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają. Zasada niedyskryminacji i równości nie oznacza jednak nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, gdyż ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis prawa pozwala na zastosowanie prewspółczynnika na zasadach określonych w rozporządzeniu lub prewspółczynnika ustalonego indywidualnie. Do podatnika - Gminy - zależy wybór, przy czym jego dokonanie wymaga w tym drugim przypadku dopełnienia kryterium adekwatności. Skarżąca kryterium tego nie wypełniła. To z tego powodu stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe, a nie ze względu na dyskryminujące czy nierówne traktowanie pytającej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 op. W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.