Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 46/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] Nr [...] z dnia [...]roku , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. M. kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W stanie faktycznym sprawy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...], w którym na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 i art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej upea, zajął on jako wierzyciel stanowisko w sprawie zarzutów, zgłoszonych przez D. M. odnośnie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], uznając te zarzuty za nieuzasadnione. Tytuły dotyczyły zaległości podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2000 r. do września 2001 r., powstałych w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]. Tytuły wykonawcze, wystawione w dniu [...]r., doręczono D. M. w dniu [...]r.

Pismem z dnia [...]r. podatnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych tytułów, wnosząc o ich uchylenie, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania. Stwierdził, że naruszono: art. 33 pkt 1 upea poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi; art. 33 pkt 2 upea w związku z art. 224 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, z uwagi na zaniechanie uprzedniego rozpatrzenia złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, który został później uwzględniony przez organ odwoławczy oraz zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 upea w związku z prowadzeniem postępowania na podstawie tytułów wykonawczych, które nie spełniały ustawowych przesłanek. Zarzucił, że w tytułach tych, wbrew art. 27 § 1 pkt 3 upea nie wskazano rodzaju i stawki odsetek za zwłokę, oraz poddał w wątpliwość umocowanie osób podpisujących tytuły do działania w imieniu wierzyciela (o czym mówi pkt 7 tego paragrafu) a to samo dotyczy klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji, wymaganej zgodnie z pkt 10.

Pismem z dnia [...]r. organ egzekucyjny, do którego wniesiono zarzuty, zwrócił się zgodnie z art. 34 § 1 upea do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], uznał jako wierzyciel wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

W dniu [...]r., gdy dokonywano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika, egzekwowane zobowiązania podatkowe były wymagalne, bowiem wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych z dnia [...] r. nastąpiło postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]r., a decyzje te uchylone zostały decyzjami organu odwoławczego z dnia [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. M. wniósł o uchylenie postanowień obu instancji, powtarzając zarzuty sformułowane w piśmie z dnia [...]r. i w zażaleniu. Stwierdził też, że prawidłowy okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinien rozpocząć się z dniem [...]r., jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej we W. w decyzjach z dnia [...]r., a nie w dniu [...]r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie niezasadności zarzutów, podniesionych przez podatnika. Zwrócił też uwagę, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było stanowisko wierzyciela, a nie późniejsze postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest wykonalna do czasu wystąpienia zdarzenia prawnego skutkującego pozbawieniem jej bytu prawnego lub wstrzymaniem wykonania. Wskazanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę związane było z uznaniem w tym czasie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]przewlekłości postępowania. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowych, które były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, ostateczne rozstrzygnięcie kwestii wysokości zobowiązania D. M. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2000 do września 2001 miało nastąpić w postępowaniu podatkowym i wówczas dopiero można stwierdzić, jaka kwota odsetek za zwłokę winna być od podatnika pobrana i jaki powinien być ewentualnie okres przerwy w ich naliczaniu.

Na rozprawie przed sądem w dniu 13 marca 2007 r. - pełnomocnik D. M. przedstawił odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...]r., dotyczących zaległości podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. dotyczących zobowiązań skarżącego w tym podatku za miesiące od stycznia 2000 r. do września 2001 r. na dowód tego, że organy podatkowe zmieniały stanowisko co do okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi stwierdzając, że dokumenty te nie mogą mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 sygn. akt I SA/Wr 827/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazał, że zaskarżone postanowienie dotyczy właśnie stanowiska wierzyciela, sformułowanego na żądanie organu egzekucyjnego, do którego skarżący D. M. zgłosił zarzuty. Postanowienie to w ocenie sądu nie naruszało wskazanych w skardze przepisów w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w skrócie upsa. Zdaniem Sądu, skoro w czasie dokonywania czynności egzekucyjnych w dniu [...]r. pozostawały w obrocie prawnym decyzje wymiarowe z dnia [...]r., to nie można zasadnie twierdzić, że egzekwowany obowiązek nie istniał. Późniejsze wstrzymanie wykonania, a następnie uchylenie tych decyzji przez organ odwoławczy nie mogło mieć wpływu na ocenę legalności czynności egzekucyjnych, mających miejsce w okresie wcześniejszym. Skutkiem tego może być ewentualnie powstanie nadpłaty, jeśli decyzja wydana w ponownym postępowaniu określi wymiar podatku w mniejszej wysokości, jeśli stwierdzona zostanie jej nieważność lub postępowanie zostanie umorzone. Odnośnie zarzutu dotyczącego przekazania wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych z dnia [...]r. wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu, Sąd stwierdził, że pozostawało to w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie podatkowe zgodnie z art. 224 § 4 pkt 2 Op. Skład rozpoznający sprawę podkreślił, że we wszystkich tytułach wykonawczych wskazane zostały kwoty odsetek za zwłokę, naliczone na dzień wystawienia tytułu, wskazana też została obowiązująca w tym czasie stawka odsetek za zwłokę. Okres przerwy w naliczaniu odsetek wskazany został zgodnie z ówczesnym stanowiskiem odnośnie oceny terminów i stał się nieaktualny po kilku dniach od dokonania [...]r. czynności egzekucyjnych, gdy w dniu [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzje wymiarowe z dnia [...]r., będące podstawą wystawienia tych tytułów i przekazał sprawę dotyczącą określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie zwracał uwagę na to, że uchylenie w postępowaniu odwoławczym podatkowej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tej decyzji przed jej uchyleniem miałoby być wadliwe. Istniał bowiem wcześniej obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu. W wyroku podkreślono również, że w toku postępowania dołączono do akt sprawy zakresy obowiązków i uprawnień obu pracownic Urzędu Skarbowego, które podpisały tytuły wykonawcze. Tytuły te, były też opatrzone pieczęcią urzędową, co czyniło zadość wymaganiom określonym w art. 27 § 1 pkt 3 upea, zatem zarzut skargi - odwołujący się do art. 33 pkt 10 upea był również nieuzasadniony. Rację miał także wierzyciel stwierdzając, że w postanowieniu wyrażającym stanowisko odnośnie zgłoszonych zarzutów nie mógł się wypowiedzieć w kwestii prawidłowości klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, bowiem leżało to w kompetencjach organu egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi Sądu l instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 upsa w związku z art. 18, art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 27a § 1, § 2 i § 3, art. 33 pkt 3 i pkt 10 upea, w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7, art. 54 § 3 OP oraz w związku z art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) - dalej kpa; poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie stanowiska wierzyciela na zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2000 r. do września 2001 r., a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako zgodnych z prawem, działań organów egzekucyjnych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania egzekucyjnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 upea i art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 OP, poprzez wskazanie w treści tytułów wykonawczych błędnego okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym oparcie postępowania egzekucyjnego na wadliwych tytułach wykonawczych;

- art. 18, art. 27 § 1 pkt 7 i art. 33 pkt 10 upea w związku z art. 268a kpa, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych nie zawierających podpisów osób do tego umocowanych;

- art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 3 upea w związku art. 54 § 3 OP, poprzez określenie egzekwowanego obowiązku w sposób sprzeczny z treścią orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji w zakresie błędnie określonego okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym błędnej wysokości odsetek za zwłokę;

- art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 27a § 1, § 2 i § 3 i art. 33 pkt 10 upea poprzez oparcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych zawierających wskazanie odsetek za zwłokę bez zastosowania zasad dokonywania zaokrągleń należności.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowano ponadto zarzuty:

- naruszenie art. 134 § 1 upsa w związku z art. 27a § 1, § 2 i § 3 i art. 33 pkt 10 upea, poprzez brak orzeczenia przez Sąd l instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem naruszeń prawa wskazujących na wadliwe wystawienie tytułów wykonawczych w zakresie wysokości odsetek za zwłokę bez zachowania zasad zaokrąglania kwot należności, co doprowadziło do prowadzenia egzekucji na podstawie sprzecznych z prawem tytułów wykonawczych;

- naruszenia art. 141 § 4 upsa w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 oraz art.54 § 3 OP, poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, że wskazane w tytułach wykonawczych okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę są zgodne z prawem, co tym samym uniemożliwiło stronie poznanie motywów przyjętego rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 133 § 1 upsa w związku z art. 268a kpa, poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy i nieuzasadnione uznanie, iż osoby podpisujące tytuły wykonawcze zostały do tego stosownie upoważnione.

Z kolei w zakresie podstawy odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wskazał na:

- naruszenie art. 268a kpa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż osoby podpisujące tytuły wykonawcze posiadały stosowne upoważnienie, co doprowadziło do prowadzenia egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych,

- naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 i art. 54 § 3 OP, poprzez błędną wykładnię przyjmującą, iż w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego l instancji zostanie uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa zostanie przekazana do ponownego rozpatrzenia, to w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 6 powołanej ustawy okres przerwy w naliczaniu odsetek powinien być liczony za cały okres prowadzenia postępowania, obejmujący również postępowanie przed organem II instancji, w sytuacji, gdy przepisy te wskazują, iż w takim przypadku okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinien być liczony za okres prowadzenia postępowania przed organem l instancji, co w rezultacie doprowadziło do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 13 marca 2007 sygn. akt I SA/Wr 827/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej - dotyczący naruszenia art. 141 § 4 upsa w związku z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 OP, poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, że wskazane w tytułach wykonawczych okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę są zgodne z prawem, co tym samym uniemożliwiło stronie poznanie motywów przyjętego rozstrzygnięcia. Okres przerwy w naliczaniu odsetek został określony zgodnie ze stanowiskiem odnośnie oceny terminów, Sąd nie wskazał jednak, jakim stanowiskiem się kierował, a przede wszystkim nie wskazał żadnego uzasadnienia tego stanowiska. Tymczasem tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in. określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 37 § 1 pkt 3 upea). W poz. 39 tytułów wykonawczych został wskazany okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jego moment początkowy uzależniony był m.in. od ustalenia daty momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Słuszne jest zatem, zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że kwestia momentu wszczęcia postępowania podatkowego, nie jest kwestią oceny, lecz jest to okoliczność obiektywna. Rolą Sądu l instancji było więc, wyraźne i jednoznaczne zaprezentowanie własnego stanowiska i jego uzasadnienie, zatem jego brak powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 upsa należało uznać za uzasadniony.

Jako niezasadne uznał natomiast NSA zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości tytułów wykonawczych z uwagi na ich podpisanie przez nieuprawnione osoby. Jak wykazano przedłożonymi pełnomocnictwami, osoby podpisujące tytuły wykonawcze posiadały upoważnienie do działania w imieniu wierzyciela. W toku postępowania dołączono do akt sprawy zakresy obowiązków i uprawnień pracowników urzędu skarbowego, którzy podpisali tytuły. Biorąc pod uwagę treść tych dokumentów, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 268a kpa należało uznać za bezzasadne.

Sąd II instancji nie podzielił także argumentacji autora skargi kasacyjnej w odniesieniu do naruszenie art. 134 § 1 upsa w związku z art. 27a § 1, § 2 i § 3 i art. 33 pkt 10 upea, poprzez brak orzeczenia przez Sąd l instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem naruszeń prawa wskazujących na wadliwe wystawienie tytułów wykonawczych w zakresie wysokości odsetek za zwłokę bez zachowania zasad zaokrąglania kwot należności, co doprowadziło do prowadzenia egzekucji na podstawie sprzecznych z prawem tytułów wykonawczych. Zgodnie bowiem z art. 33 pkt 10 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 upea. Zasady zaokrąglania należności pieniężnych zawiera natomiast art. 27a tej ustawy. Brak zaokrąglenia powoduje, że organ nie wypełnił dyspozycji tego ostatniego przepisu, jednak nie powoduje to naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zaokrąglanie należności pieniężnych ma walor techniczny i nie wpływa na treść obowiązku wynikającego z decyzji bądź z przepisu prawa.

Na marginesie rozpoznawanej sprawy NSA zwrócił uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. l FPS 4/06, publ. ONSAiWSA 2007/5/112, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Skarga kasacyjna nie zawierała jednak zarzutu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, stąd Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 §1upsa granicami skargi kasacyjnej, nie miał możliwości ustosunkowania się do powyższej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, uwzględniając wykładnię prawa zwartą w wyroku sądu kasacyjnego, zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) upsa.

Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zastosowanie ma również art. 190 upsa, stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 827/06 naruszało przepis art. 141 § 4 upsa w zw. z art. 54 § 1 pkt 6 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 OP, poprzez brak wyraźnego i jednoznacznego uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, że wskazane w tytułach wykonawczych okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę są zgodne z prawem. Za niezasadne uznał natomiast Sąd II instancji zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości tytułów wykonawczych z uwagi na ich podpisanie przez nieuprawnione osoby, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż osoby podpisujące tytuły wykonawcze posiadały upoważnienie do działania w imieniu wierzyciela. Nietrafny był też zarzut - naruszenia art. 134 § 1 upsa w zw. z art. 27 a § 1, § 2 i § 3 i art. 33 pkt 10 upea, gdyż brak zaokrąglenia należności pieniężnych przez organ ma jedynie walor techniczny i nie powoduje naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 upea.

Jednocześnie wskazać należy, na istotną w tej sprawie okoliczność, że w dniu 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której jednoznacznie wypowiedział się, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisi – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Na ten aspekt sprawy, jaki stał się przedmiotem uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06), zwrócił uwagę w swoim wyroku Sąd kasacyjny, choć z uwagi na brak sformułowania w tym zakresie zarzutów kasacyjnych, nie mógł uczynić z nich podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że niezależnie od tego, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 upsa), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 upsa, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uwzględnić, że skoro przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji (WSA we Wrocławiu), Naczelny Sąd Administracyjny podjął w innej sprawie uchwałę, zawierającą wykładnię prawa, odnoszącą się do istoty sporu w analizowanej sprawie, stwierdzając w uchwale NSA z 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06) - bezprzedmiotowość wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 upea, w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, to Sąd I instancji, rozstrzygając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, musi w pierwszej kolejności (kierując się normą z art. 269 § 1 upsa) uwzględnić treść ww. uchwały NSA. Należy zatem przyjąć, że przy rozstrzyganiu skargi na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (tzw. "postanowienie wierzycielskie"), w zakresie objętym uchwałą (z uwagi na regulacje ujęte w przepisach art. 190 i art. 269 § 1 upsa) nie wiąże wykładnia zawarta w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1091/07 - uchylającym zaskarżony wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, ale przesądzające znaczenie ma treść podjętej uchwały NSA z 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06). Efektywność kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga, aby w takiej sytuacji jaka ma miejsce w sprawie, uznać związanie stanowiskiem NSA przyjętym w uchwale, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, ograniczonej zarzutami kasacyjnymi. Jeżeli więc kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu nie została jeszcze zakończona, sąd orzekający w sprawie, zobowiązany jest zastosować wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej powyżej uchwale stanowisko, zgodnie z którym wykładnia gramatyczna art. 34 § 1 upea, który stanowi, że "zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (...)" prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc uzyskać stanowisko samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie budzi bowiem wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcia polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Odnosząc powyższe wskazania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako wierzyciela, w sytuacji gdy był on jednocześnie organem egzekucyjnym, stanowi naruszenie art. 34 § 1 upea. Nieuzasadniona jest bowiem sytuacja, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawia tytuł wykonawczy i wszczyna na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, po czym zwraca się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym – wynikająca z treści art. 12 kpa w zw. z art. 18 upea zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia, przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 34 § 4 upea (zgodnie z tym drugim przepisem organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego). Trudno uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności oraz ogólną moc wiążącą wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2007 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 34 § 1 upea, co miało wpływ na wynik sprawy, i co uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...].

Z tych też względów Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w pkt. 1 i pkt. 2 wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt 3 wyroku) Sąd oparł na art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.