Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1101/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c), art. 19 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 908, art. 910 par. 1, art. 914
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09 w sprawie ze skargi C. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010,

uchylił Interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydaną na wniosek C. B., dalej jako skarżąca lub strona. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o przedstawiony przez skarżącą, następujący stan faktyczny.

1. Strona, wnioskiem z dnia 12 maja 2009r. (data wpływu), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Wskazała, że zamierza zbyć udział wynoszący ½ części nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na podstawie umowy o dożywocie. Udział ten nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym 6 marca 2009r. mężu. Przed jego śmiercią nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków, została nabyta na podstawie umowy kupna lokalu mieszkalnego z 26 czerwca 2002 r. podczas trwania związku małżeńskiego. Skarżąca podała, że nie zawarli za życia męża umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. W tak przedstawionym stanie faktycznym zwróciła się o odpowiedź na pytanie: czy w tej sytuacji zbycie w/w udziału na podstawie umowy o dożywocie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej nie podlega, ponieważ w związku z zawieraną umową dożywocia nie powstanie dochód. Po pierwsze nabyła nieruchomość wraz z mężem, od której to chwili upłynęło pięć lat (z końcem 2007r.). Po drugie późniejsze nabycie ½ części tej nieruchomości, tj. części, która przysługiwała jej zmarłemu mężowi w ich majątku wspólnym, nie stanowi "dochodu" w rozumieniu przepisów ustawy. Planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być udział w nieruchomości, nie jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2009r. (doręczonej 31 lipca 2009r.) nr [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."), w myśl którego jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ interpretujący dokonał analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej "k.c.") dotyczących umowy o dożywocie stwierdzając, że ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, przy czym może to być także nieruchomość budynkowa lub lokalowa, skoro ustawa tego nie wyklucza. W zamian za to świadczenie nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W dalszej kolejności organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r. nr 9, poz. 59, ze zm. – dalej "k.r.o."), w tym art. 501, zgodnie z którym, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Organ wyjaśnił, iż ustrój wspólności majątkowej jest tzw. współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona nabyła nieruchomość (lokalową) w różnym czasie i w dwojaki sposób: udział wynoszący ½ nabyła w 2002r. na swoją własność, natomiast udział wynoszący pozostałą ½ nieruchomości nabyła w spadku w dniu śmierci męża, tj. 6 marca 2009r., w drodze dziedziczenia testamentowego (zgodnie z art. 924 i 925 k.c.). Udział nabyty po mężu nie należał do wnioskodawczyni od 2002r., gdyż taka argumentacja stałaby w sprzeczności z przepisami prawa cywilnego dotyczącymi wspólności majątkowej małżeńskiej oraz dziedziczenia. Małżonkowie mieli równe udziały we wspólnym majątku, który przestał istnieć z chwilą jego śmierci. Udział wynoszący ½ nieruchomości wszedł następnie do masy spadkowej i został nabyty przez wnioskującą w drodze dziedziczenia. Organ interpretujący stwierdził, iż spadkobranie – bez względu na to, po kim nastąpiło – jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli przepis nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia własności nieruchomości. Zatem pięcioletni termin powinien być liczony od końca 2009r., gdyż w tym roku nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości. Termin ów upłynie z dniem 31 grudnia 2014r. Dlatego też, jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014r., to będzie stanowiło źródło przychodów. Dyrektor wskazał, że, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Sposób obliczenia tej podstawy reguluje art. 30e ust. 2 ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W umowie o dożywocie nie została określona kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana ponieważ wartość i czas trwania świadczeń na rzecz dożywotnika są nieznane. Dlatego, zdaniem organu, przychód należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Ustawodawca w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie kosztów do regulacji art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W danym stanie faktycznym, zdaniem organu interpretującego, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał, iż od 6 marca 2009r. będzie to taka część nakładów na mieszkanie, jeśli będą one ponoszone, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi. Organ interpretujący wyjaśnił stronie, w jaki sposób obliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f, jeśliby nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości przed końcem 2014r.

3. Pismem nadanym 6 sierpnia 2009r., skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie, twierdzenie, że przychodem zbywcy nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest wartość rynkowa nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy oraz stoi w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń po obu stronach czynności odpłatnej. Powołując się na art. 908 i nast. k.c. wskazała, że świadczenia na rzecz zbywcy wymienione w tym przepisie (jak na przykład wyżywienie, ubrania, pielęgnacja w chorobie) przedstawiają pewną wartość materialną. Wartość tą można ustalić: w tym przypadku odpowiada ona wartości udziału w nieruchomości, zbywanego na podstawie umowy o dożywocie. Zatem jakikolwiek dochód po stronie podatniczki nie występuje. Podatniczka wskazała na art. 914 k.c., na podstawie którego dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa, w przypadku zbycia nieruchomości przez zobowiązanego. Stwierdziła, że w jej przypadku, po odliczeniu niewielkich kwot związanych z nabyciem udziału w ramach spadku (z podatku od spadków i darowizn była zwolniona) oraz kosztów notarialnych, jak również przy założeniu, że żadne nakłady na nieruchomość nie zostaną poczynione, jej dochodem będzie praktycznie cała wartość rynkowa udziału w nieruchomości. Zdaniem strony, jest to nie tylko niesprawiedliwe ale i sprzeczne z instytucją umowy o dożywocie. Wnioskodawczyni dodała, iż nie sugerowała we wniosku, że nabyła nieruchomość w całości w 2002r. i że dziedziczenie testamentowe nie stanowi nabycia w rozumieniu u.p.d.o.f.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, nieprawidłowe jest stanowisko, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 908 i nast. k.c. jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości. Po pierwsze prowadziłoby to w jej przypadku do opodatkowania 19% podatkiem dochodowym praktycznie czystego przychodu, a po drugie takie stanowisko nie wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f. Skarżąca powtórzyła argument, iż stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z zasadą ekwiwalentności świadczeń obu stron czynności prawnej. Zdaniem skarżącej, podstawowym problemem jest fakt opodatkowania, przy zbyciu udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia, niemalże całej wartości przychodu, podczas gdy winien być opodatkowany dochód, którego skarżąca de facto nie osiągnie. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem można określić i wartość świadczeń na rzecz dożywotnika i okres, przez jaki będą dokonywane świadczenia. Wynika to z art. 914 k.c. Ponadto art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala określić wartość świadczeń ustanowionych na czas nieokreślony (użytkowanie, służebność). W ustawie jest bowiem mowa o wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, która w tym przypadku nie występuje, zaś w przypadku umowy zamiany dokładnie i precyzyjnie oznaczono sposób określenia przychodu (art. 19 ust. 2 ustawy). Brak jest przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości. Stosowanie do umowy o dożywocie przepisów dotyczących umowy sprzedaży i zamiany jest niedopuszczalną, rozszerzającą interpretacją prawa podatkowego. Nawet jeśliby uznać, iż przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń na rzecz dożywotnika. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów, ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargę wskazał, istotą sporu w sprawie jest opodatkowanie przychodu uzyskanego przez dożywotnika z tytułu zawarcia umowy o dożywcie, której przedmiotem była ½ części nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 6 marca 2009r. Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym "umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej co powoduje, że zawarcie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit.a)-c) u.p.d.o.f. a w konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania należy przyjąć art.19 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. czyli w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości" Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z przepisów k.c., zwłaszcza z art. 908 k.c. wynika, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest, zdaniem Sądu, istotna. Zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne. Jest nim obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Sąd powołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220. Dalej wywiódł, jakie są źródła przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny błędnie zastosował ww. przepis w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę ,,odpłatną" przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty ,,odpłatności" tej umowy. Nie wskazał na czym owa ,,odpłatność" polega i co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji, błędnie przyjmując odpłatny charakter umowy o dożywocie błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art.19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ winien dokonać analizy umowy dożywocia uwzględniając jej cechy w szczególności ,,nieodpłatny" charakter i w dalszej kolejności przeprowadzić - analizę skutków przeniesienia własności ½ udziału w nieruchomości lokalowej w zamian za umowę dożywocia na gruncie przepisów prawa podatkowego.

8. Minister Finansów, działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - wg norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne oznaczył naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ interpretacyjny błędnie zastosował w sprawie ww. przepis oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę dożywocia jako umowę "odpłatną" przy czym nie dokonał analizy "odpłatności" tej umowy,

b) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy ma on – zdaniem organu podatkowego – zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając zarzuty skargi organ podatkowy, opierając się na tezach doktryny i na orzecznictwie stwierdził, że umowa dożywocia jest umową odpłatną. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. Za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny - np. sprzedaż samochodu za 1 zł." (Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wyd: C.H.BECK, Warszawa 1995r., str. 125). Nadto, "umowa dożywocia jest umową wzajemną" (Z. Radwański Zobowiązania - część szczegółowa, Wyd. C.H.BECK, Warszawa 1995r. str. 261). Z kolei Witold Czachórski stwierdził wprost, że: " Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. " (Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wyd: PWN, 1995r., str. 399). Wnoszący skargę kasacyjną powołał wyrok Sądu Najwyższego z 11 lutego 1958r. sygn. akt IV CR 946/57, w którym Sąd stwierdził, że: "umowa o dożywocie jest umową wzajemną w rozumieniu art. 51 k.z. i jest odpowiednikiem przeniesienia przez zbywcę prawa własności nieruchomości. Zatem przeniesienie prawa własności nieruchomości w umowie o dożywocie jest odpłatne. Zgodnie z art. 599 § 1 k. z., świadczeniem odpłatnym za przeniesienie własności nieruchomości jest dożywotnie utrzymanie zbywcy czy to w formie dożywocia, wymowy czy to wymiaru." Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 25 maja 2007r. sygn. akt I SA/Łd 467/07, stwierdził, iż: "Warunkiem stwierdzenia, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy, o którym stanowi powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 a i c u.p.d.o.f.jest uznanie, że zniesienie współwłasności z obowiązkiem spłaty na rzecz jednego ze współwłaścicieli stanowi odpłatne zbycie." W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w definicji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mieści się także zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, ponieważ zgodnie z art. 908 § 1 k.c., jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc, pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zdaniem organu podatkowego, wbrew twierdzeniu Sądu w zaskarżonej interpretacji został powołany art. 908 § 1 k.c. i wskazano, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Tym samym wyjaśniono, na czym odpłatność powyższej umowy polega. Nadto, skarżąca, zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze, nie kwestionuje faktu, że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że z wykładni językowej zdania pierwszego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności z użytego przez ustawodawcę zwrotu "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...) ", wynika, że zakresem tegoż przepisu jest objęte każde odpłatne zbycie nieruchomości, a nie tylko zbycie w drodze sprzedaży i zamiany. Zwrot ten pokrywa się ze zwrotem użytym przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., który stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości, według powyższego przepisu, jest odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia. Organ podatkowy wskazał, że za uznaniem umowy dożywocia za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. przemawia także jedna z podstawowych zasad wykładni językowej, jaką jest zakaz wykładni "per non est".

9. Strona, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (* art. 184 p.p.s.a.).

11. Źródłem sporu sądowego jest odpowiedź na pytanie: czy w sytuacji jeśli strona zamierza zbyć udział wynoszący ½ części nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nabytej w połowie w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym 6 marca 2009 r., zbycie w/w udziału podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

12. Minister Finansów, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f, kwestionuje charakter prawny umowy dożywocia przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności, za źródło sporu organ interpretacyjny uznał pogląd, że jest to umowa odpłatna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z art. 908 i art. 910 § 1 k.c. wynika, iż skutkiem zawarcia umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości i – jednocześnie – obciążenie tej nieruchomości prawem dożywocia (Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art.910 Kodeksu cywilnego). Zarazem, zgodnie z sugestią strony, wyrażoną w trakcie postępowania, istnieje możliwość ustalenia wartości nieruchomości, jak też wartości dożywocia i wartości nieruchomości obciążonej prawem dożywocia. Wynika to choćby z treści art. 914 k.c., zgodnie z którym dożywotnikowi przysługuje uprawnienie do żądania zamiany świadczeń z umowy dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadająca wartości tego prawa (J. Matys, Niektóre problemy umowy dożywocia na tle ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, NPN 2005, nr 1, s. 30).

13. Zdaniem NSA, przez odpłatne zbycie, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie, przede wszystkim, przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany. W umowie dożywocia zawarty jest specyficzny element odpłatności za przeniesienie nieruchomości. W braku przeciwnej umowy należy "przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 910 zdanie drugie k.c.). Z uwagi na uzależnienie "ceny" (odpłatności) od warunku nieweryfikowalnego, tj. najczęściej od długości życia dożywotnika (względnie od sposobu ustalenia renty z art. 914 k.c.), cena ta może być mniejsza niż wartość przekazanej nieruchomości lub też może przekroczyć wartość nieruchomości. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art.908 Kodeksu cywilnego, program LEX; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 listopada 1995 r., sygn. I ACr 520/951).

Ponieważ skutkiem umowy dożywocia jest odpłatne zbycie nieruchomości, stąd obowiązek zastosowania regulacji z podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności opodatkowania w przypadku zbycia przed wskazanym terminem (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Z tych powodów rację ma wnoszący skargę kasacyjną, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, iż nieruchomość lokalowa została nabyta w 2002 r. przez skarżącą, wraz z mężem, z którym pozostawała w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Poglądowi temu nie sprzeciwia się stwierdzenie strony, wyrażone w pytaniu o nabyciu ½ części mieszkania "w drodze dziedziczenia po mężu zmarłym 6 marca 2009 r.", ponieważ uwaga ta dotyczy nabycia majątku spadkowego, a nie charakteru wspólności majątkowej nieruchomości. Bezsporne przy tym jest, że nieruchomość tą skarżąca, działając wraz mężem, mogłaby zbyć bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął pod koniec grudnia 2007 r.

Podstawą przyjęcia przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest mylne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f. i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Konsekwencją powyższych uchybień był błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.d.f.

15. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zawarty w programie Lex).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - "w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (...) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce". W stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu przed organami podatkowymi, należało raczej rozważyć, wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku – zastosowanie zasady in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.).