Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi "P. i S." S. J. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] określającą "P. i S." spółce jawnej z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń

2016 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W toku kontroli podatkowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., organ ustalił, że dane wykazane przez spółkę w prowadzonych przez nią ewidencjach dostaw i nabyć towarów i usług były zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach [...] (lub ich korektach) za 2016 r., z wyjątkiem ewidencji nabyć za luty i czerwiec 2016 r., gdyż w ewidencji nabyć za luty 2016 r. pomyłkowo ujęto fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na wartość podatku VAT [...] zł wystawioną z tytułu usług telekomunikacyjnych, otrzymaną w marcu 2016 r.; w deklaracji za czerwiec 2016 r. nie uwzględniono faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na wartość podatku VAT [...] zł, którą ujęto w ewidencji nabyć za czerwiec 2016 r., już po złożeniu deklaracji [...] W związku z tym, uznano, że spółka w deklaracji za marzec 2016 r. zaniżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, zaś w deklaracji za czerwiec 2016 r. zaniżyła jednocześnie wartość podatku należnego oraz naliczonego o kwotę [...]zł. Ponadto, według organu, w ewidencji dostaw za grudzień 2016 r. spółka wadliwie nie uwzględniła wpłaty z [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł dokonanej przez firmę [...] K. B. i błędnie ją uwzględniła w fakturze dokumentującej dostawę za styczeń 2017 r. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2016 r., stąd spółka zaniżyła w grudniu 2016 r. wartość podatku VAT należnego w stawce 23% o [...] zł.

Nadto uznano, że faktury dotyczące zakupu napojów gazowanych i usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką a spółką z o.o. C. T. (obecna nazwa: "C. T. sp. z o.o. w likwidacji w organizacji") oraz [...] P. K. i H. L. sp. z o.o.

Według organu, czynności pozornego zakupu napojów bezalkoholowych od spółki C. T. i usług transportowych od [...] P. K. i H. L. miały na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016.710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - organ stwierdził, że wykazując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach [...] zakwestionowane faktury, spółka zawyżyła podatek naliczony:

1) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę C. T., łącznie o kwotę [...]zł,

2) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez [...] P. K., łącznie o kwotę [...]zł,

3) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę H. L., łącznie o kwotę [...]zł.

Ustalono również, że spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, łącznie o [...] zł, w ramach transakcji trójstronnych, w których ostatecznymi odbiorcami byli kontrahenci z innych krajów Unii Europejskiej, tj. z [...] i [...], o wartości sprzedaży napojów gazowanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz [...] kontrahenta, tj. M. T. U., [...] [...], [...]

Ww. decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ określił spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r. zobowiązania podatkowe, a za styczeń oraz grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym za styczeń do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za grudzień do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W odwołaniu od ww. decyzji, spółka - wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm.); dalej: "O.p.", przez ich niezastosowanie oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1 pkt 2 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.); dalej "u.p.t.u.", przez ich błędne zastosowanie.

Spółka wniosła także o włączenie w poczet dowodów, załączonych do odwołania dokumentów, tj.: umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] czerwca 2015 r. dotyczącej linii foliującej wraz z owijarką [...] [...] (1 szt.) oraz umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczącej zestawu do transportu

i aplikowania etykiet na produkty obłe [...] szt.). Według spółki, umowy te dotyczą leasingu maszyn wykorzystywanych w związku ze sprzedażą napojów gazowanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wykorzystywanych w latach 2015 i 2016, w celu podważenia argumentu organu o uczestniczeniu spółki w pozornych transakcjach.

Organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia oraz oceny prawne organu I instancji, i przyjął, że spółka: w deklaracji za marzec 2016 r. zaniżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł z tytułu nieujęcia faktury VAT z [...] lutego 2016 r. za usługi telekomunikacyjne w deklaracji za czerwiec 2016 r.; zaniżyła wartość podatku należnego oraz naliczonego o kwotę [...]zł, z tytułu nieujęcia faktury VAT dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; w deklaracji za grudzień 2016 r. zaniżyła wartość podatku VAT należnego w stawce 23% o [...] zł z tytułu nieuwzględnienia wpłaty z [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości, natomiast zasadniczą kwestią sporną jest uznanie przez organ I instancji, iż spółka nie była rzeczywistym nabywcą napojów gazowanych od C. T. sp. z o.o. oraz usług transportowych od firm [...] P. K. i H. L. sp. z o.o., a tym samym nie była również stroną wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do M. T. U., dokonywanych w ramach transakcji trójstronnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u. wynika, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT oraz odwołał się do klauzuli nadużycia prawa wypracowanej w orzecznictwie TSUE oraz do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14, w którym sąd stwierdził m.in., że w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż celem kwestionowanych transakcji nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej spółki, lecz uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa oraz zadeklarowanie przychodu gwarantującego uzyskanie przez stronę kredytu bankowego, gdyż zawarcie transakcji sprzedaży z niemiecką firmą M. T. U. (powiązaną z C. T. sp. z o.o.) w ramach transakcji trójstronnych WDT dawało możliwość osiągnięcia ponad [...] mln zł wyższego przychodu, bez ponoszenia przy tym kosztów podatkowych, i zastosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT z jednoczesnym pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z WDT.

Odnosząc się do kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy dokonując analizy pojęcia "dobra wiara" w świetle orzecznictwa TSUE wskazał, że wobec ustalonych okoliczności, w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez spółkę należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą, gdyż spółka miała wiedzę i świadomość udziału w fakturowaniu transakcji zawartych jedynie dla pozoru. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych przez nią dostaw oraz przez wystawcę zakwestionowanych faktur zakupu.

W skardze na wskazaną na wstępie decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.8 ust.1, art. 13 ust., art. 15 ust.1 i 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1,3,4, art. 42 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (Dz.U.2016.710 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie;

3. art. 13 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2020 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru oraz przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego i prawidłowo zaewidencjonowane. Według skarżącej, w sprawie nie zostały także wykazane przez organy żadne uszczuplenia należności publicznoprawnych, jakie miałyby powstać w związku z transakcjami strony. Skarżąca podniosła, że organ zakwestionował zaistnienie transakcji nabycia przez spółkę napojów gazowanych od C. T. oraz - w konsekwencji, także usług transportowych od [...] P. K. oraz H. L. i dalej - zbycie tych towarów na rzecz M. T. U., pomimo że nie zakwestionowała, że towar faktycznie istniał i był dostarczony, w tym w ramach dalszej odsprzedaży odbiorcom ostatecznym, a należności z tego tytułu zostały zapłacone, zaś podatnicy rozliczyli podatki. Organ zakwestionował transakcje w oparciu o tezy dotyczące innego podmiotu i osób go reprezentujących, które leżą poza sferą świadomości i wpływu przedstawicieli skarżącej. Organ podnosi także, że czynności sprawdzające były niewystarczające, a skarżąca winna była powziąć wątpliwości co do zamiarów kontrahentów. Organ nie wskazał jednak, jakich czynności spodziewał się od skarżącej, ponad to czego dokonała, wskutek czego pozostaje wątpliwość, czy jakakolwiek czynność sprawdzająca byłaby dla organu wystarczająca. Te okoliczności, według skarżącej, nie pozwalają mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ.

2. Art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że transakcje skarżącej mają charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 58 i art. 83 k.c., pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził wystąpienie dostaw towaru i nie uzasadniał przypisania skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem zachowała ona należytą staranności dokonując transakcji z podmiotem zarejestrowanym, funkcjonującym na rynku, reprezentowanym przez wzbudzającą zaufanie osobę. Spółka dopiero w [...] r., podczas przesłuchania, powzięła wiedzę o oszukańczym charakterze działalności M. C., o którym organy władzy państwowej i prokuratura posiadały wiedzę od ponad 5 lat, bowiem tak długo prowadzone było wobec niego postępowanie.

3. Art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej

i nieuwzględnianiu okoliczności wobec niej korzystnych, wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącą czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącej. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie i bezspornie, że skarżąca dokonywała zakupu sprzętu, leasingowała maszyny do oklejania i pakowania napojów gazowanych, zaś do załadunku przeznaczyła sztaplarkę. Są to okoliczności istotne, świadczące o dobrej wierze, ukierunkowanej na dokonanie transakcji i zapewnieniu swojego legalnego w niej udziału. Skarżąca, dysponując sprzętem i sztaplarką, udostępniała je do pakowania i załadunku towaru, nie musiała zatem uczestniczyć we wszystkich poszczególnych etapach transakcji.

4. Art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że skarżąca działała w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jej kontrahentów, przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącą, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jej kontrahentów.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo procesowe skarżącej, podtrzymując w całości swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, nadal wnosząc o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia nabycia przez skarżącą od spółki z o.o. C. T., na podstawie faktur zakupu, napojów gazowanych jak też nabycia usług transportowych od dwóch podmiotów, tj. od [...] P. K. i H. L. sp. z o.o., które - według organów obu instancji - nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a ponadto, kwestia dostawy wewnątrzwspólnotowej tych napojów w ramach transakcji trójstronnych do ostatecznych odbiorców z innych krajów Unii Europejskiej, tj. z [...] i [...], wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz n. kontrahenta, tj. M. T. [...] z B. .

Sąd uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć, a ustalenia faktyczne i prawne poczynione w sprawie za prawidłowe. Organy podatkowe, w ocenie sądu, w sposób uprawniony uznały za pozorne czynności zakupu przez skarżącą napojów bezalkoholowych od spółki C. T. i usług transportowych od [...] P. K. i H. L., w konsekwencji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - stwierdziły, że wykazując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach [...] zakwestionowane faktury, spółka zawyżyła podatek naliczony:

1) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę C. T., łącznie o kwotę [...]zł,

2) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez [...] P. K., łącznie o kwotę [...]zł,

3) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę H. L., łącznie o kwotę [...]zł.

Nadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. T. [...], łącznie o [...] zł, w ramach transakcji trójstronnych.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w badanym okresie skarżąca dokonywała głównie dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców krajowych

w swoich oddziałach w S. i P., a ich przedmiotem w większości były taśmy, pasy i inne elementy taśmociągów. W kontrolowanym okresie spółka uzyskiwała również przychody z najmu urządzeń do foliowania, etykieciarki oraz dzierżawy placu i magazynu. Wyjątkowo, spółka w tym okresie - na podstawie zakwestionowanych faktur VAT - miała dokonać nabyć napojów gazowanych od spółki C. T., przy wykorzystaniu do ich transportu dwóch ww. firm transportowych, a następnie ich sprzedaży - poprzez M. T. [...] - nabywcom z krajów Unii Europejskiej.

Organy podatkowe, w toku analizy materiału dowodowego ustaliły, że ww. podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, poprzez osobę I. Ł., gdyż jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu [...] była ona. Ta sama osoba w spółce C. T. występowała jako prezes zarządu. Towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po "zakupie", przechowywane miały być u sprzedawcy tych towarów, tj. w magazynie najmowanym przez spółkę C. T., początkowo od skarżącej, a następnie od [...] sp. z o.o. w S. . Organizatorem transportu miała być była spółka C. T.. Z zapisów na dokumentach przewozowych (CMR) wynikało, że towary miały być transportowane bezpośrednio z ww. magazynu przez zewnętrzne ww. firmy, tj. [...] P. K. lub spółkę H. L.. Do każdej faktury spółka dołączała "międzynarodowy samochodowy list przewozowy" - CMR oraz specyfikację. Towary te, "nabywane" miały być przez skarżącą od spółki C. T. (z dniem [...] czerwca 2017 r. wykreślonej z KRS). Z tego tytułu, skarżąca w kontrolowanym okresie wykazała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w ramach transakcji trójstronnych - do M. T. [...] Z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika, że - w ramach tych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych - skarżąca miała dokonywać dostaw towarów na rzecz [...] wykazanych podmiotów z innych niż P. krajów członkowskich Unii Europejskiej. Jako dowody stanowiące podstawę zakwalifikowania poszczególnych transakcji do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, spółka przedłożyła następujące dokumenty: faktury sprzedaży, międzynarodowe listy przewozowe CMR i specyfikacje, co do których organ odwoławczy wskazał, że: faktury nie zawierały pieczęci i podpisów wystawcy oraz odbiorcy; na dokumentach CMR i specyfikacjach widniały podpisy nadawcy (skarżąca), pieczęć firmy i/lub podpis kierowcy; nieczytelny podpis i pieczęć odbiorcy (lub sam podpis lub sama pieczęć); w pozycji dotyczącej miejsca dostawy widniał jedynie adres, bez danych firmy; kierowcy firm transportowych wyjaśnili, że wozili towary pod adresy wskazane z miejsca załadunku, jednak nie brali bezpośredniego udziału w rozładunku towaru; rozładunek leżał po stronie odbiorcy, a dokumenty otrzymywali od I. Ł. poprzez jej brata - pełnomocnika spółki M. C..

Nadto, z zeznań wspólnika spółki - T. P. wynika, że nie posiadał on wiedzy w zakresie organizacji dostawy i procesu zamawiania napojów, gdyż organizacją całej dostawy zajmować się miała spółka C. T.. Do skarżącej przychodziły faktury na towar i faktury transportowe. Pracownik spółki wystawiający faktury sprzedaży, otrzymywał informacje od spółki C. T. poprzez e-mail i na tej podstawie wystawiał faktury sprzedaży. Do tych e-maili była załączona faktura zakupu i informacja o cenie dalszej sprzedaży oraz o nazwie odbiorcy. Datą faktury była data otrzymania e-maila. Dokumenty odbierał (niekiedy) osobiście M. C., po czym do skarżącej wracały dokumenty dotyczące transakcji.

Z dalszych ustaleń organów podatkowych - poczynionych w ramach współpracy z francuską i holenderską administracją podatkową - wynika, iż nie wszyscy finalni nabywcy, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, potwierdzili odbiór towarów bezpośrednio od spółki. Część z nich, tj. firmy T. L., A. D.1S., E. P./B. G., S. U. F., B. T. B..V.., nie potwierdziły nabyć i nie rozliczyły wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub wprost zaprzeczyły, iż miały jakiekolwiek kontakty z drugim w łańcuchu podatnikiem, tj. M. T. [...], a tym bardziej z polską spółką. Z niektórymi firmami brak było w ogóle kontaktu, np. z firmą M. . Ponadto część z nich to podmioty, wobec których były prowadzone ustalenia dotyczące oszustw na gruncie VAT lub są "znikającymi podatnikami", z którymi nie ma żadnego kontaktu, np. B. T. B..V.. i T. L..

Mając na uwadze ww. ustalenia - w ocenie sądu - prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w tych przypadkach nie można mówić, iż została zachowana zasada neutralności podatku VAT, ponieważ wskazani odbiorcy nie rozliczyli podatku z tytułu nabyć.

Nadto, według sądu, z ww. zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo organy podatkowe wywnioskowały, że - skoro przedmiotem działalności skarżącej był obrót artykułami technicznymi oraz świadczenie usług związanych ze sprzedażą tych artykułów, zaś pracownicy spółki zajmowali się tylko tym zakresem działalności firmy, a skarżąca nie angażowała się w zakupy w kraju i dostawy do zagranicznych kontrahentów napojów gazowanych, a nadto, że zakup tych napojów następował od firmy powiązanej z I. Ł., tj. od spółki C. T., a sprzedaż odbywała się również do firmy powiązanej z nią, tj. [...] czym nabywcę i ostatecznych odbiorców wskazywała spółka C. T. - to skarżąca nie miała wpływu na wybór dostawców i odbiorców, gdyż nie szukała ich, zaś wszelkie czynności podejmowała I. Ł. oraz jej brat M. C..

Prawidłowo - według sądu - organy podatkowe oceniły także, że skoro spółka C. T. przekazywała dane dotyczące transakcji skarżącej, która nie brała jednak udziału w negocjacjach cenowych i nie ustalała cen sprzedaży, to były one narzucone przez spółkę C. T., gdyż to ta spółka przez cały etap transakcji do momentu "wywozu" towar była w jego władaniu. Nadto, pracownicy skarżącej nie brali udziału w załadunku i wyładunku towarów, co wynika także z wyjaśnień właściciela firmy transportowej [...], tj. P. K., który potwierdził, że załadunek towarów miał być dokonywany przez M. C. lub I. Ł. i że to oni organizowali, zlecali transport i przekazywali kierowcom dokumenty.

Należy także podzielić ocenę organów podatkowych, że dla skarżącej ważne było przekroczenie w 2016 r. obrotu [...] zł w tym celu, aby uzyskać w banku kredyt na zakup nieruchomości, czego potwierdzeniem jest okoliczność, iż współpraca pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami zakończyła się po osiągnięciu wymaganego przez bank obrotu i uzyskaniu kredytu na zakup nieruchomości. Okoliczności te potwierdził T. P..

Dodatkowo należy wskazać, że wobec spółki C. T., od której spółka miała nabywała napoje gazowane, od czerwca 2014 r. prowadzona była kontrola podatkowa, dlatego też spółka ta szukała dodatkowego ogniwa łańcucha transakcji, o czym świadczą zeznania I. Ł., dzięki rzekomej współpracy z C. T. i z [...], skarżąca osiągnęła o przeszło [...] mln zł wyższy obrót bez konieczności zapłaty podatku należnego. Marża przy sprzedaży kształtowała się na poziomie 2%, co wskazuje na znikomą dochodowość tych transakcji i przemawia za tym, iż cel ich zawierania nie był handlowy, lecz zupełnie inny. Zatem, okoliczności sprawy wskazują na to, iż celem T. P. oraz osób związanych ze spółkami C. T. i [...] było zwiększenie przychodów spółki bez ponoszenia obciążeń podatkowych; uzyskanie nienależnych korzyści w VAT i wprowadzenie do łańcucha transakcji nowego "wiarygodnego" kontrahenta, gdyż skarżąca w zakresie nabywania i sprzedaży napojów gazowanych w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie była w żaden sposób zainteresowana faktycznym rozszerzeniem działalności gospodarczej o sprzedaż napojów gazowanych, pomimo iż "sprzedaż" napojów zwiększyła jej przychód o przeszło [...] mln w ciągu 2016 r., a - po osiągnięciu wymaganego przez bank obrotu i uzyskaniu kredytu bankowego - spółka zaprzestała transakcji z ww. spółkami i w ogóle handlu napojami gazowanymi.

Wobec tego, w sposób uprawniony organy podatkowe oceniły, że skarżąca brała świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz zwiększenia przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, nie ponosząc zarazem kosztów podatkowych, dlatego też - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., w części dotyczącej tych czynności - spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu napojów gazowanych wystawionych przez spółkę C. T. oraz zakupu usług transportowych wystawionych przez [...] P. K. i spółkę H. L.. Zatem, także kwestia dochowania dobrej wiary przez skarżącą w sprawie jest bezprzedmiotowa, skoro skarżąca posiadała wiedzę na temat pozornego charakteru i celu kwestionowanych transakcji.

Prawidłowo w konsekwencji także organy podatkowe oceniły, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych - poprzez spółkę M. T. [...] - gdyż finalni odbiorcy, tj. T. L., A. D.1S., E. P./B. G., S. U. F., B. T. B..V.., nie potwierdzili nabyć i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak też zaprzeczyli, aby mieli jakiekolwiek kontakty z [...], a tym bardziej ze skarżącą, zaś niektóre z tych podmiotów, to "znikający podatnicy", z którymi nie było żadnego kontaktu, np. B. T. B..V.. i T. L..

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, że skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, łącznie o kwotę [...]zł, w ramach transakcji trójstronnych, o wartość sprzedaży napojów gazowanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz [...]

Wskazać należy, że analogiczne okoliczności nabywania i sprzedaży napojów gazowanych - poprzez osoby I. Ł. i M. C. oraz poprzez spółki C. T. i [...] - tak jak w tej sprawie, wystąpiły m.in. w sprawie tut. sądu o sygn. akt I SA/Sz 549/19, w której wydany został prawomocny wyrok z dnia 28 listopada 2019 r. oddalający skargę. W tym wyroku sąd wskazał, że W. sp. z o.o. z siedzibą w S. , w której I. Ł. także była prezesem zarządu, pełniła podobną rolę jak skarżąca w tej sprawie, tj. spółka C. T. miała sprzedawać napoje gazowane na rzecz spółki W. a ta zaś z kolei sprzedawać je - w ramach trójstronnych transakcji poprzez spółkę [...] - do nabywców z [...] i [...], w tym do niektórych z wyżej wskazanych, jednak do finalnych nabywców nie trafiły.

Podobne okoliczności zaistniały także w sprawach, w których tut. sąd wydał nieprawomocne wyroki dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec spółki C. T. (wyrok z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 329/19), jak też wobec spółki W. (wyroki: z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 548/19, z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 797/19 i z dnia 10 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 954/19).

Odnosząc się do kwestii oceny dowodów w postaci umów leasingu linii foliującej wraz z owijarką oraz zestawu do transportu i aplikowania etykiet, według sądu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że dowody te nie potwierdzają działalności spółki w zakresie handlu napojami, lecz tylko wskazują, że zakup tego sprzętu miał uwiarygodnić działalność skarżącej w tym zakresie, gdyż skarżąca sama ich nie użytkowała, lecz - poprzez spółkę C. T. - wynajmowała

Organ odwoławczy zrealizował także wnioski dowodowe skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków I. Ł. i M. C., zaś kolejne wnioskowane przez skarżącą dowody (na te same okoliczności) były zbędne, co zostało prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy w wydanym postanowieniu o odmowie ich przeprowadzenia.

Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji, wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego spółki za czerwiec 2016 r., zawyżył kwotę podatku naliczonego od nabyć środków trwałych o [...] zł, przyjmując do obliczeń kwotę [...]zł, podczas gdy powinna ona wynosić [...] zł, przez co zobowiązanie podatkowe powinno wynieść za ten miesiąc [...] zł, a nie jak wyliczył organ I instancji [...] zł, a - z uwagi na brzmienie art. 234 O.p. - zobowiązanie podatkowe skarżącej za czerwiec 2016 r. pozostawił w wysokości określonej przez organ I instancji. Ponadto, prawidłowe jest wskazanie przez organ odwoławczy, że dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za listopad 2016 r. organ I instancji wadliwie wskazał kwotę podatku należnego w odniesieniu do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, w wysokości [...] zł zamiast [...] zł, gdyż ta okoliczność nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy, bowiem organ prawidłowo wskazał całkowitą sumę podatku należnego za ten miesiąc.

W ocenie sądu, także w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż błędy popełnione przez skarżącą w ewidencji nabyć za luty i czerwiec 2016 r. zostały przez organ I instancji zweryfikowane poprawnie, bowiem skarżąca w ewidencji nabyć za luty 2016 r. pomyłkowo ujęła fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na wartość podatku VAT [...] zł wystawioną z tytułu usług telekomunikacyjnych, otrzymaną w marcu 2016 r., a w deklaracji za czerwiec 2016 r. nie uwzględniła faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na wartość podatku VAT [...] zł, którą ujęto w ewidencji nabyć za czerwiec 2016 r., już po złożeniu deklaracji [...] W związku z tym, prawidłowo uznano, że spółka w deklaracji za marzec 2016 r. zaniżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, zaś w deklaracji za czerwiec 2016 r. zaniżyła jednocześnie wartość podatku należnego oraz naliczonego o kwotę [...]zł. Ponadto, skoro w ewidencji dostaw za grudzień 2016 r. skarżąca wadliwie nie uwzględniła wpłaty z [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł dokonanej przez firmę K. K. B. i błędnie ją uwzględniła w fakturze dokumentującej dostawę za styczeń 2017 r., to obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2016 r., stąd skarżąca zaniżyła w grudniu 2016 r. wartość podatku VAT należnego w stawce 23% o [...] zł.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 13 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw napojów gazowanych przez skarżącą do ww. podmiotów we [...] i [...], gdyż nie doszło w sprawie do takich dostaw i ich rozliczenia jako trójstronnych oraz wobec świadomości skarżącej działania w opisanych okolicznościach sprawy.

W tej sytuacji, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, skargę jako nieuzasadnioną należało - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalić.