Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3488/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 i art. 24a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu – J. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 32.007 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005 r. Skarżący wykazał przychód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego w wysokości 1.771,20 zł, pobraną zaliczkę na podatek w kwocie 336,60 zł, podatek należny w kwocie 0,00 zł oraz nadpłatę odpowiadającą pobranej powyżej kwocie. Natomiast w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2008 r., a następnie postępowania podatkowego zakończonego prawomocnymi decyzjami administracyjnymi w tym podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że m. in. w 2005 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania indywidualną działalność gospodarczą za pośrednictwem Internetu, zaniedbując przy tym obowiązek prowadzenia odpowiednich ewidencji dla celów podatkowych.

Według Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż Skarżący sprzedawał perfumy korzystając z internetowego portalu aukcyjnego [...].pl, pod nazwą użytkownika (NICK) [...] od 20 stycznia 2005 r. (data uzyskania pierwszego przychodu, data utworzenia konta użytkownika portalu 27 grudnia 2004 r.). Powyższe ustalenia miały wpływ na prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji wskazał przy tym na zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2008 r. wraz z załącznikami, tj. szczegółowymi zestawieniami kwot wpływających na rachunek bankowy i płytami CD-R. Ponadto w toku postępowania podatkowego sporządzony został protokół z czynności sprawdzających prawidłowość rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007.

Zdaniem Naczelnika US działalność Skarżącego spełniała wszelkie kryteria uznania jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", o czym świadczy m.in. skala tej działalności (kilkaset transakcji w każdym roku) oraz jej ciągły i zorganizowany charakter (przez cały 2005, 2006, 2007 i 2008 rok do chwili wszczęcia kontroli w VAT). Do realizacji prowadzonych transakcji Skarżący wykorzystywał posiadane w tym celu w [...] Bank konto bankowe. W konsekwencji przychód Skarżącego wyniósł za 2005 r. 121.519,56 zł. Był to przychód - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - osiągnięty z działalności gospodarczej (uwzględniając przy tym moment utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług związany z przekroczeniem przez Skarżącego kwoty ustawowego limitu obrotu).

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik US ustalił, że Skarżący poniósł wydatki związane z zakupem usług pośrednictwa aukcyjnego świadczonych przez [...], koszty nadawania przesyłek pocztowych i pobraniowych oraz z tytułu wpłat na Fundusz Pracy - łącznie w kwocie 11.202,46 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wydatków na zakup towarów na Stadionie X-lecia, ponieważ Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie.

W odwołaniu, wniesionym po terminie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji. Nie kwestionował ustaleń Naczelnika US w O. co do uznania sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego za działalność gospodarczą. Zarzucił jednak nieuwzględnienie w procesie szacowania podstawy opodatkowania kosztów zakupionych towarów handlowych. Stwierdził, że w ten sposób określona w decyzji podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym. W ocenie Skarżącego skoro organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze szacowania, to należy oszacować wszystkie koszty ponoszone przez Skarżącego, także te na zakup towarów handlowych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 412/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na powyższe postanowienie Dyrektora IS.

Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2972/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sąd.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2928/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora IS.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia odwołania.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. Skarżący podniósł ponadto, że po zakończeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, Skarżący ustnie do protokołu upoważnił W. K. do reprezentowania go w mających nastąpić postępowaniach podatkowych w PIT za lata 2005 - 2007. Pełnomocnictwo to zostało utrwalone w postaci protokołu i włączono je do akt sprawy. Mimo to postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, co oznacza, że nie zostało ono skutecznie wprowadzone do obiegu prawnego. Skarżący zarzucił ponadto bezzasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania oraz zakwestionował prawidłowość dokonanego szacunku z pominięciem kosztów związanych z zakupem towarów handlowych, a także wskazał na niezastosowanie przez organ metody porównawczej zewnętrznej oraz metody udziału dochodu w obrocie. Wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadka.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, odnosząc się do skuteczności wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże z wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", norm procesowych jednoznacznie wynika, że obowiązkiem pełnomocnika jest dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Skoro zaś art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, a te zakłada się z chwilą wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem.

Według organu odwoławczego dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (tj. już po jego wszczęciu) pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia pośrednio udział strony w postępowaniu. Także od tej chwili organ podatkowy jest, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Pełnomocnik dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ podatkowy obowiązku doręczenia mu pism w sprawie, powinien złożyć pełnomocnictwo do akt toczącego się postępowania podatkowego (w formie pisemnej lub ustnej do protokołu), ale nie przed jego wszczęciem. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora zarzuty Skarżącego w tym zakresie były zatem nieuzasadnione.

Organ odwoławczy wskazał następnie na kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazał na art. 70 § 4 O.p. i stwierdził, że mając na uwadze okoliczności faktyczne, tj. skuteczne czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie jego tytułu wykonawczego Nr SM [...] z dnia [...] listopada 2010 r. dotyczącego przedmiotowego zobowiązania, przerywające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie uległo ono przedawnieniu, a zatem możliwe było rozpatrzenie sprawy co do istoty.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, w tym także odnośnie zasadności oszacowania i uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na zakup sprzedawanych towarów. Dyrektor podkreślił przy tym, że Skarżący w 2005 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania indywidualną działalność gospodarczą za pośrednictwem Internetu, polegającą na sprzedaży perfum na internetowym portalu aukcyjnym [...].pl. Nie ma wątpliwości, że prowadzona za pośrednictwem portalu aukcyjnego sprzedaż spełniała wszelkie kryteria uznania jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że Skarżący powinien była opodatkować tę działalność podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wobec braku jego inicjatywy w tym zakresie, organ oszacował podstawę opodatkowania w tym podatku na zasadach ogólnych. Przychód osiągnięty przez Skarżącego Naczelnik US oszacował w oparciu o dane z prawomocnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podkreślił przy tym, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje lub jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu jej ustalenie podstawy, zastosowanie ma instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży, bowiem żadna z metod wymienionych w art. 23 O.p. nie ma cech metody doskonałej.

W ocenie Dyrektora IS w realiach niniejszej sprawy nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p., co potwierdzała analiza zebranego materiału dowodowego. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. należało odrzucić z następujących względów: 1) metodę porównawczą wewnętrzną – Skarżący nie prowadził w poprzednich okresach działalności gospodarczej, która jest przedmiotem niniejszego postępowania; 2) metodę porównawczą zewnętrzną - warunki prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sposób istotny różniły się od prowadzonej legalnie przez inne podmioty, tj. zgłoszonej właściwym organom, z wykorzystaniem towarów zakupionych w normalnym obrocie handlowym (tj. poza tzw. szarą strefą); 3) metodę remanentową - w sprawie brak jest jakiejkolwiek dokumentacji na podstawie której możliwe byłoby ustalenie stanu posiadania towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu; 4) metodę produkcyjną - nie ma ona zastosowania przy działalności w sprawie z uwagi na fakt, że działalności gospodarcza Skarżącego nie miała charakteru wytwórczego (produkcyjnego); 5) metodę udziału dochodu w obrocie - posłużenie się tą metodą zakłada wykorzystanie wiarygodnych danych o kosztach, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów; 6) metodę kosztową - nie mogła znaleźć zastosowania z powodów jak w przypadku metody udziału dochodu w obrocie.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US zastosował prawidłową metodę oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowym postępowaniu wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, który pozwala odejść od metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. z uwagi na brak możliwości ich zastosowania, co wykazano powyżej. Metoda wybrana przez organ pierwszej instancji, wykorzystana na podstawie art. 23 § 4 O.p., polegająca na obliczeniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem ustalonych przychodów uzyskanych przez Skarżącego oraz kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie (z podatkowego punktu widzenia) zostało udowodnione, służyła określeniu podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu, poprzez pominięcie wydatków związanych z zakupem przez Skarżącego towarów handlowych, Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie prowadził ewidencji zakupów i nie posiadał dowodów zakupu towarów. Stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej, niewyłącznie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przez ustawę oraz jego właściwe udokumentowanie. Takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Naczelnik US zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które spełniały powyższe wymagania. Zdaniem Dyrektora nie można zatem uznać powyższego zarzutu Skarżącego za słuszny.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Skarżący był wielokrotnie wzywany do okazania dowodów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych. Nie wykazał także żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zakupu towarów, czy danych osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został faktycznie poniesiony. Wskazał jedynie, że towar kupował na Stadionie X-lecia, jednakże nie miał możliwości uzyskania dokumentów potwierdzających przebieg transakcji (np. faktur czy rachunków). Oznacza to, że Skarżący dokonał zakupu od podmiotów działających w tzw. szarej strefie, a zatem poza legalnym obrotem.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno fakt zgłoszenia działalności przez świadka M. R., jak też zaopatrywanie się w towary handlowe od prowadzących działalność gospodarczą podmiotów stanowią cechy zasadniczo odróżniające sytuację Skarżącego od sytuacji tego świadka. Nawet jeżeli przyjąć, że prowadzona przez Skarżącego i M. R. o działalność miała podobny zakres, to zdaniem Dyrektora nie była prowadzona w podobnych warunkach. Podobnie w ocenie organu odwoławczego nie zaszła potrzeba dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, bowiem organy podatkowe już ustaliły, a Skarżący tego nie kwestionował, że jedynym źródłem jego zaopatrywania się w towary handlowe były podmioty działające w tzw. "szarej strefie". Bez znaczenia dla sprawy było zatem ustalenie stosowanej przez Skarżącego marży handlowej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", w związku z art. 239a O.p., poprzez niestwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji w której doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja z uwagi na uznanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego za niezgodne z prawem postanowienia organu odwoławczego o nieprzywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nieostatecznością decyzji organu pierwszej instancji na podstawie której wydano tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne oraz zastosowano środki egzekucyjne, które podlegają uchyleniu i nie mogą przerwać biegu przedawnienia;

2) art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 137 § 2 i art. 145 § 1 O.p., poprzez uznanie, że postępowanie w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja zostało skutecznie wszczęte w sytuacji, w której postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania doręczono bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika;

3) art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 6, § 5, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania według własnej metody nieuwzględniającej w kosztach uzyskania przychodów kosztu nabycia sprzedanych towarów i uznaniu, iż oszacowanie to służy określeniu podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz na bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżący nie wykazał, że ponosił koszty nabycia sprzedanych towarów w sytuacji, w której organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego i świadka uznając, że wnioskowane dowody nie wskazują, że stanowią źródło dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. i wbrew stanowisku organu odwoławczego biegu przedawnienia tego zobowiązania nie przerwały skutecznie zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne. Wskazał również, że bezspornym jest, że w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Według Skarżącego, mając na względzie pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. , sygn. akt I FPS 8/13, należy przyjąć, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2928/13 postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż decyzja ta stała się nieostateczna od samego początku jej wydania (ex tunc) co z kolei sprawiło, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. nie podlega wykonaniu. Skoro zatem postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (przy braku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji czynność egzekucyjna została dokonana bezprawnie, zatem nie może zostać uznana za czynność prawną wywołującą skutki prawne, wśród których - w myśl art. 70 § 4 O.p. - jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący stwierdził ponadto, że postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało wprowadzone skutecznie do obiegu prawnego, powyższe nastąpiło w wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu z pominięciem jego pełnomocnika. Tego rodzaju kwalifikowane naruszenie norm prawa procesowego stanowi przesłankę zobowiązującą do wznowienia postępowań i uchylenia w jego wyniku decyzji administracyjnych niezależnie od tego, czy miało to wpływ na treść decyzji. Ta okoliczność ma charakter "formalny", tj. sam fakt braku udziału strony (także pełnomocnika) w postępowaniu lub w jego fragmencie bez jej winy stanowi powód dostateczny do wznowienia.

W opinii Skarżącego za chybione należy uznać przy tym powołanie się organu na art. 137 § 3 O.p., gdyż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie. W przedmiotowej zaś sprawie pełnomocnictwo zostało zgłoszone ustnie do protokołu, zastosowanie zatem znajdzie art. 137 § 2 O.p. Działanie organu w sprawie było zatem sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił ponadto, że w przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zaaprobował dokonany przez organ pierwszej instancji sposób oszacowania dochodu. Oba organy bezzasadnie pominęły koszty zakupu towarów jakie niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z ich sprzedaży. Zupełnie dowolnie przyjęto, iż Skarżący nie ponosił kosztów zakupu sprzedanych towarów, sugerując przy tym jednocześnie, że wszedł w jego posiadanie w nieodpłatny sposób. Jednocześnie odmówiono przesłuchania Skarżącego i świadka na okoliczność oszacowania poziomu cen zakupów towarów sprzedawanych przez Skarżącego oraz ustalenia zasad i kwot stosowanych marż uznając, iż wnioskowane dowody nie wskazują że stanowią źródło dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Skarżący podkreślił, że dokonane szacowanie podstawy opodatkowanie nie może być dowolne i musi się mieścić w granicach wyznaczonych przez art. 23 § 5 O.p., tj. zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Brak uwzględnienia w szacunku kosztów zakupu towarów powoduje, iż postępowanie jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego pominięcie innych metod szacowania było nieprawidłowe. W szczególności w przedmiocie kształtowania marży organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania Skarżącego lub podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Zarzucono również, iż w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W związku z tym, że ten zarzut jest najdalej idący, należało rozpatrzyć go w pierwszej kolejności.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r., którego termin płatności upływał w dniu 30 kwietnia 2006r., a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w stosunku do tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2011r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnienia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone skuteczne czynności egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych, o których Skarżący został zawiadomiony) Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie jego tytułu wykonawczego Nr SM [...] z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego przedmiotowego zobowiązania, przerywające bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. A zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a stanowisko Dyrektora IS, że możliwe było rozpatrzenie sprawy co do istoty, należało uznać za prawidłowe.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że wyeliminowanie z obrotu prawnego przez WSA w Warszawie wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2928/13 postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, iż decyzja ta stała się nieostateczna od samego początku jej wydania (ex tunc) co z kolei sprawiło, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. nie podlega wykonaniu. Na poparcie swojej tezy Skarżący przywołał pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. Dalej Skarżący wywodzi, iż skoro postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (przy braku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji czynność egzekucyjna została dokonana bezprawnie, zatem nie może zostać uznana za czynność prawną wywołującą skutki prawne, wśród których - w myśl art. 70 § 4 O.p. - jest przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że powołana przez Skarżącego uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyła innego stanu faktycznego. Uchwała ta dotyczyła bowiem skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu, której w postępowaniu sądowoadministracyjnej stwierdzono nieważność. W przedmiotowej sprawie natomiast decyzji organu pierwszej instancji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co jest bezsporne), a postępowanie sądowoadministracyjne dotyczyło tylko kwestii przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Samo natomiast rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjne zapadłe wobec Skarżącego, prowadzące do przywrócenia Skarżącemu terminu do złożenia odwołania, nie wywołuje, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skutków tak daleko idących na jakie wskazuje Skarżący. Rozstrzygnięcie to doprowadziło jedynie do otwarcia Skarżącemu drogi odwoławczej, nie mając jednak wpływu na ostateczność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zapadłego w niniejszej sprawie. Dokonane wobec tego czynności egzekucyjne na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. były zatem skuteczne. To z kolei oznacza, że w związku z ich przeprowadzeniem doszło do przerwania biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie z pominięciem pełnomocnika Skarżącego, Sąd stwierdza, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Użyte w tym przepisie pojęcie "akt" należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania. W związku z tym skoro akta postępowania zakłada się z chwilą wszczęcia postępowania, to przed jego wszczęciem nie ma akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Tak więc postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, czy też II FSK 622/14 z dnia 22 października 2015r.; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero więc od doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie (tj. po jego wszczęciu) pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Także od tej chwili organ podatkowy jest, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., zobowiązany do doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji zarzut zgłoszony w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Przechodząc do meriutm sprawy Sąd zauważa, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji (a właściwie decyzji organu I instancji) legło ustalenie, że Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania indywidualną działalność gospodarczą za pośrednictwem Internetu, zaniedbując przy tym obowiązek prowadzenia odpowiednich ewidencji dla celów podatkowych.

Według Naczelnika US Skarżący sprzedawał perfumy korzystając z internetowego portalu aukcyjnego [...].pl, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy (w postaci protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2008 r. wraz z załącznikami, tj. szczegółowymi zestawieniami kwot wpływających na rachunek bankowy i płytami CD oraz protokół z czynności sprawdzających prawidłowość rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2007). Zdaniem organów podatkowych działalność Skarżącego spełniała wszelkie kryteria uznania jej za prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle przepisów u.p.d.o.f. Sąd w całości podziela do stanowisko organów podatkowych, a Skarżący nie kwestionuje tej części ustaleń i wyciągniętych z nich wniosków.

Spór koncentruje się natomiast wokół kwestii nie uwzględniania przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie perfum, będących przedmiotem dalszej sprzedaży. Skarżący stoi na stanowisku, że kwoty tych wydatków powinny być ustalone przez organy podatkowe i uwzględnione w rozliczeniu podatku za 2005r., w związku z czym Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadka M. R. oraz wnosił o przesłuchanie Skarżącego.

Organy podatkowe przede wszystkich wskazywały, że Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie wydatków na nabycie perfum, ani nie wykazał żadnych okoliczności, z których możnaby było wywieźć przebieg zakupu towarów, czy dane osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów. Skarżący jedynie wskazał, iż perfumy zakupił na Stadionie X-lecia. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych.

Przechodząc do rozpatrzenia powyższej kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z kolei w myśl art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W istocie przepis art. 24a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 O.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Wobec tego, uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności niemożności ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art. 24a u.p.d.o.f.).

Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art.193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem, księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne.

A zatem regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny.

Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Jak wynika z treści zarzutów skargi zasadniczy spór sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów.

Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2005r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, osiągając przy tym przychód w wysokości 121.519,56 zł. Skarżący nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (perfumy), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. W toku prowadzonego postępowania organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez Skarżącego w tym zakresie wydatków.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Na taką ocenę pozwalały dowody w postaci protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2008 r. wraz z załącznikami, tj. szczegółowymi zestawieniami kwot wpływających na rachunek bankowy i płytami CD-R. Ponadto w toku postępowania podatkowego sporządzony został protokół z czynności sprawdzających prawidłowość rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie, jak wskazano powyżej, Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odprzedawał na aukcjach internetowych, jak też na ustalenie ceny ich nabycia.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09 oraz z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1622/11; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też, od kogo nabywał towary i za jaką cenę. W trakcie postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący wnioskował jedynie o przesłuchanie świadka oraz przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych wskazując, że wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka Pana M. R. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ - zgodnie z informacjami pochodzącymi od Pełnomocnika - ww. świadek w latach od 2005 do 2007 prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą i nabywał w legalnym obrocie handlowym towary i usługi związane ze sprzedażą perfum. Organ stwierdził, że zarówno fakt zgłoszenia działalności przez świadka, jak też zaopatrywanie się w towary handlowe od prowadzących działalność gospodarczą podmiotów stanowią cechy zasadniczo odróżniające sytuację Strony od sytuacji świadka. Skarżący dokonywał bowiem sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej, której nie zgłosił właściwym organom administracji państwowej, zaś oferowane towary handlowe pochodziły z tzw. "szarej strefy", tj. ze Stadionu X-lecia. Nawet jeżeli przyjąć, że prowadzona przez Stronę i Pana M. R. działalność miała - jak wymaga tego art. 23 § 3 pkt 2 Op - podobny zakres, to niewątpliwie nie była prowadzona w podobnych (zbliżonych) warunkach. W odniesieniu zaś do wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego - w charakterze strony Dyrektor IS wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły (czego Strona nie kwestionowała i na gruncie złożonej skargi nadal nie neguje), że jedynym źródłem zaopatrywania się Strony w towary handlowe były podmioty działające w tzw. "szarej strefie" na Stadionie X-lecia w W. Wynika stąd, że w przedmiotowej sprawie nie ma dowodów na poniesienie przez Stronę jakichkolwiek wydatków na zakup towarów handlowych (nie zostało to nawet uprawdopodobnione) i nie zachodzą przesłanki uznania ewentualnych wydatków na zakup perfum za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu organ drugiej instancji prawidłowo odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych. Słusznie organ ten podniósł, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego oraz Pana M. R. – z uwagi na brak jej zgłoszenia w przypadku Skarżącego i legalny charakter w przypadku Pana M. R. – pomimo podobnego zakresu, nie była prowadzona w podobnych (zbliżonych) warunkach. W takie sytuacji organ podatkowy prawidłowo uznał, że zgłoszony wniosek dowodowy nie dotyczył okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy. Podobnie w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie Skarżącego. Z wcześniejszych wyjaśnień Skarżącego niewątpliwie wynikało, że nie posiada on żadnych dowodów ani informacji pomocnych w kwestii ustalenia wysokości wydatków poniesionych na zakup towarów, następnie odsprzedanych. Podkreślenia wymaga, że Skarżący reprezentowany w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji przez fachowych pełnomocników, nie odpowiadał na wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji do okazania dowodów w ww. zakresie (wezwania z dnia 10 listopada 2009r., 13 stycznia 2010r., 9 lutego 2010r.). Skarżący o ponoszeniu wydatków na zakup towarów na Stadionie X-lecia poinformował organ podatkowy jedynie w oświadczeniu z dnia 17 listopada 2008r. (karta 110 akt podatkowych), złożonym w trakcie kontroli podatkowej. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie miał możliwości uzyskania dokumentów potwierdzających przebieg transakcji

Wobec powyższego organy podatkowe przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane tj. wydatki związane z zakupem usług pośrednictwa aukcyjnego, nadawaniem przesyłek pocztowych i pobraniowych oraz wpłatami na Fundusz Pracy. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie wobec pasywnej postawy strony skarżącej oszacował podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O. p. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 O.p. Przypomnieć zatem należy, że nie mogły one przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metody porównawczej wewnętrznej, bowiem strona nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez nią działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Z kolei, do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów Skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi strona jednakże nie dysponowała.

Zważywszy na powyższe, Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że organy przy ustalaniu dochodu Skarżącego bezzasadnie pominęły koszt zakupu towaru. Należy raz jeszcze wskazać, że strona nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący, żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej istotnej aktywności procesowej.

Nie można też się zgodzić z wywodami strony w kwestii zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem wartości zakupu sprzedanych towarów, stanowiącej główny składnik kosztu jaki występuje w działalności handlowej.

Zgodnie z w/w normą prawną, szacowanie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić.

Sąd ponownie zauważa, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko - obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.). Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

Jak zostało to już powyżej wykazane, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe przyjęły indywidualną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 w/w ustawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń, ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3 pkt 2 i 6 oraz § 5 O.p. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.