Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 49/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1  i ust. 7b. art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 581/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 581/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ze skargi ze skargi Gminy S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 28 października 2013 r. Gmina zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji. Wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje, tj. buduje i przebudowuje świetlice wiejskie, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wynajem na imprezy okolicznościowe, na działalność usługową) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne Gminy, np. nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie). Od początku realizacji budowy świetlic zamiarem Gminy było wykorzystanie ich zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Zakończenie budowy i wyposażenia świetlicy wiejskiej w N. nastąpiło w dniu 21 października 2011 r., data przyjęcia do ewidencji środków trwałych - 21 listopada 2011 r. (budowa) i 23 lutego 2012 r. (wyposażenie). Wybudowana w 2011 r. świetlica była przedmiotem najmu na imprezę okolicznościową w 2011 r. – 1 dzień i w 2013 r. – 1 dzień. Nadto była ona przedmiotem najmu pod działalność handlową jeszcze przed dokonaniem przebudowy (wydatki związane z przebudową ponoszone były od czerwca 2010 r. do października 2011 r.) – od 1 lutego 2011 r. do 31 października 2011 r. Od 22 listopada 2011 r., po przebudowie część świetlicy (powierzchnia 39,36 m²) jest wydzierżawiona pod działalność handlową. Powierzchnia całej świetlicy wynosi 174 m². Pozostała powierzchnia jest wynajmowana na imprezy okolicznościowe.

Jednocześnie Gmina podała, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową i przebudową świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych inwestycji w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych do urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na utworzenie świetlic wiejskich realizowanych w wymienionych latach, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nie uznanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przebudowy świetlicy w N. w 2011 r. i jej wyposażenia w przypadku, gdy wydatki te służą do wykonywania zadań własnych Gminy i najmu na imprezy okolicznościowe, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę ww. świetlicy, a poniesionych w 2011 r. w całości oraz brakiem prawa do odliczenia w przypadku wydatków poniesionych na wyposażenie świetlicy, które przeznaczone są do wykonywania zadań własnych Gminy oraz najem na imprezy okolicznościowe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zakwestionowanej interpretacji.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją przez Gminę inwestycji dotyczącej przebudowy świetlicy wiejskiej.

Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji Gminy, która jest specyficznym podatnikiem nie sposób jest wskazać, w trybie interpretacji indywidualnej, metodę, która w sposób obiektywny odzwierciedlałaby właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym niemniej na podatniku ciąży obowiązek obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Za prawidłowe należy uznać w ocenie Sądu stanowisko organu interpretującego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w sytuacji, gdy inwestycja obejmowała cały obiekt świetlicy. Jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w całości w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2010 r., jeżeli nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu zaś do nakładów poniesionych w 2011 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia według ustalonego przez nią udziału procentowego, w jakim świetlica wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Niezasadne jest natomiast stwierdzenie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę świetlicy i jej wyposażenie w przypadku, gdyby wydatki te dotyczyły wyłącznie tej części świetlicy, która nie była, czy nie jest przedmiotem najmu (dzierżawy) na działalność handlową/usługową.

W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można przyjąć, jak uczynił to organ interpretujący, że z uwagi na "niewielki, (nieznaczący)" zakres wynajmu świetlicy na imprezy okolicznościowe nie występuje prawo do odliczenia. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina wskazała bowiem, że świetlicę wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, jak i tych niepodlegających opodatkowaniu. Nie jest ona zatem wykorzystywana wyłącznie do zadań własnych Gminy, a tylko w takim przypadku w ogóle nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją inwestycji, a poniesionymi w 2011 r., w zakresie w jakim pomieszczenia budynku świetlicy wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku nakładów poniesionych w 2010 r. odliczenie przysługiwać będzie w sytuacji, gdy obiektywnie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący w opisanym zakresie naruszył art. 86 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347/1 i nast. ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina ma prawo do odliczenia –w stosownej części zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi realizacją inwestycji, a poniesionymi w 2011 r. w zakresie jakim pomieszczenia budynku świetlicy wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku nakładów poniesionych w 2010 r. odliczenie przysługiwać będzie w sytuacji, gdy obiektywnie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

2/ przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. daje jako "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez nie dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem. Wymaga podkreślenia, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ. Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w niej przez kasatora zarzuty, a w szczególności ich uzasadnienie jest nieprawidłowe. Zwrócić bowiem przede wszystkim należy na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację, że to jednostki oświatowe świadczyły/świadczą usługi udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich, a zatem w odniesieniu do pobranego przez jednostki oświatowe wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych podmiotom trzecim, Skarżąca nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ jednostki oświatowe są traktowane jako odrębni od skarżącej podatnicy VAT.

Przyznając, że z treści przepisów art. 15 ust. l i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, które spełniają i objęte są definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 tej ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, to również , zdaniem kasatora, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie samorządowych jednostek budżetowych (zakładów budżetowych), o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z dalszych wywodów zawartych w skardze kasacyjnej również wynika, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury skarżącej jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od skarżącej podatników podatku VAT. Oznacza to, że gmina i jej jednostki budżetowe (jednostki oświatowe) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT , zdaniem kasatora, nie powinny być uznawane i zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Jednostki oświatowe wyodrębnione ze struktury skarżącej, jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku VAT. To właśnie rozpoznawanej sprawie jednostki budżetowe powinny wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych obrót, przy czym jeżeli korzystają ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o VAT , obroty te są zwolnione od podatku.

W rezultacie zarzucono Sądowi I instancji, że naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. bowiem nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwie uzasadnił wyrok, a w szczególności poprzez nie dokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem.

Autor skargi kasacyjnej uznając w związku z tym, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, stwierdził, że Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały. Nieprawidłowe było, jego zdaniem, w tej sytuacji uchylenie interpretacji przez Sąd jako naruszającej prawo, skoro do takich naruszeń nie doszło, a organ opierając się na wykładni operatywnej i poglądach wyrażonych w orzecznictwie, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe wywody i konkluzje kasatora, w świetle orzecznictwa , zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi

W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W tej sprawie Minister Finansów wydał 29 września 2015 r. stosowny komunikat, zapowiadając obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, zapowiadając również , ze również ostateczny zakres tej "centralizacji" zostanie przedstawiony po rozstrzygnięciu kwestii zakładów budżetowych uchwałą NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA sygn. akt. I FSK 1725/14 z 17 marca 2015 r.).

Ze względu na powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.