Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1377/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 par. 1, art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Teza: I. Zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.

TEZY

I. Zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 152/08 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. I SA/Ol 152/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. (dalej: skarżąca lub zobowiązana) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym – (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, oraz (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając wyrok przedstawiono przebieg postępowania podając, że na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 14 grudnia 2007 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej. Podstawę prawną obowiązku określonego w wymienionych tytułach wykonawczych stanowiły dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 14 grudnia 2007 r. poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi O. Oddział w O. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego. Zajęcie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązana otrzymała w dniu 2 stycznia 2008 r.

Pismami z dnia 5 i 8 stycznia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w opisanych tytułach wykonawczych. Podniosła, że przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały jej doręczone, zatem tytuły te obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Naczelnik US w O. uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że uwzględniając regulację zawartą w art. 34 u.p.e.a., odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślono, że w opinii wierzyciela, tj. Naczelnika US w O., wyrażonej w piśmie z dnia 9 stycznia 2008 r., decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela, uznał zarzuty za niezasadne.

2.2. W zażaleniu na w.w. postanowienie zobowiązana wniosła o jego uchylenie oraz o uwzględnienie złożonego zarzutu. Dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Do zażalenia dołączyła kserokopie pism złożonych w UKS, informujących o jej adresie do doręczeń od dnia 21 listopada 2007 r. oraz pisma złożonego w US w O. informującego o tymże adresie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 (publik. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), w której Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy uznać za bezprzedmiotowe. W konsekwencji powyższego Dyrektor IS za nieprawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące stanowiska wierzyciela zawartego w piśmie z dnia 9 stycznia 2008 r. Stwierdził przy tym, że nieprawidłowość ta nie powoduje wadliwości zaskarżonego postanowienia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w istocie nie mogą być uwzględnione. Zaznaczył, że niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał zatem kompetencji do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie został on podniesiony w trybie art. 33 u.p.e.a. i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z tego względu organ egzekucyjny nie odniósł się do tego zarzutu w postanowieniu. Podkreślił, że zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego oraz niemożność uzupełnienia zarzutów złożonych w terminie. Podniesienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego czyni ten zarzut spóźnionym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Olsztynie skargę od w.w. postanowienia Dyrektora IS w O., skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 §1 u.p.e.a., art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 211, art. 212 oraz art. 70 § 1 O.p., art. 27 § 11 pkt 3 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 11 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.). Skarżąca wniosła o uchylenie w.w. postanowienie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, Skarżąca podniosła, że dla oceny przez organ egzekucyjny - będący jednocześnie wierzycielem - dopuszczalności wszczęcia egzekucji niezbędne jest dla decyzji podatkowych sięgnięcie do przepisów O.p. w takim zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Decyzja podatkowa wchodzi bowiem do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny winien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. W obrocie prawnym nie ma bowiem aktu, którym związany byłby organ podatkowy. Skarżąca podzieliła pogląd, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada strony merytorycznej decyzji, ale w jego ocenie do strony merytorycznej decyzji nie należy kwestia prawidłowego jej doręczenia. W tytule wykonawczym nie można podać jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku niedoręczonej decyzji podatkowej. Organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z 9 stycznia 2008 r.), ale nie badał akt sprawy. Zdaniem skarżącej, pismo Dyrektora UKS zawiera poświadczenie nieprawdy i gdyby wierzyciel (organ egzekucyjny) dysponował aktami sprawy, z pewnością uznałby wszczęcie egzekucji za niedopuszczalne, gdyż przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny winien uwzględnić z urzędu, zaś konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

Rozpatrując skargę WSA w Olsztynie uznał skargę za zasadną, podkreślając w pierwszej kolejności, że skarżąca zgłosiła zarzuty nieistnienia obowiązku na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., oraz że występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, a zatem istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia i wzajemne relacje art. 29 § 1 oraz art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wkraczając bowiem w badanie merytoryczne zasadności obowiązku, stawałby się trzecią instancją rozpatrującą sprawę ostatecznie rozstrzygniętą. Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku. Z kolei stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna ostatniego z powołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszenia zarzutów wskazanych w tym przepisie, organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, zatem nawet w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz w doktrynie, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. FSK 4/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. I SA/Łd 146/05; R. Hauser, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 105; T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Wydawnictwo TNOiK 2002, s. 102). Konsekwencją takiego stanowiska jest z kolei stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika US w O., działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Skoro bowiem nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot (Naczelnika US O.) w sprawie zasadności zgłoszonych zarzutów (na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), w tym najpierw jako wierzyciela, a następnie jako organu egzekucyjnego, to - zdaniem Sądu pierwszej instancji - zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu w postanowieniu, na które służą mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie postępowanie nie przedłuża postępowania egzekucyjnego i umożliwia zobowiązanemu polemikę ze stanowiskiem organu dotyczącym zarzutów (zwrócono uwagę, że takie też stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 677/06; z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. I OSK 1867/06 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; por. również: R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 114-115; wyrok z dnia 19 września 1996 r., sygn. SA/Łd 2282/95, niepubl.).

Wierzyciel bada zatem kwestię prawidłowości doręczenia decyzji i zajmuje stanowisko co do zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny winien bowiem w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył stosowania omawianego przepisu (możliwości wnoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.) wyłącznie do sytuacji, gdy podstawa zarzutu powstała po wydaniu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 172/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odmienna wykładnia art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadziłaby – w ocenie WSA w Olsztynie - do wniosku, że w sytuacji gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zobowiązany miałby ograniczone prawo do obrony swojego interesu prawnego. Jego sytuacja byłaby gorsza od sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty. Wówczas wierzyciel musiałby zbadać kwestię prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej i dać temu wyraz w postanowieniu w sprawie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, na które zobowiązanemu służyłyby środki zaskarżenia. Odmienne rozumienie wymienionych przepisów prowadziłoby zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa, określonej w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Takie ograniczenie prawa zobowiązanego, skutkujące zmniejszeniem zakresu jego ochrony, nie wynika z treści powołanych przepisów u.p.e.a.

Nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), jednakże zgłoszenie takiego zarzutu przez zobowiązanego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie ma uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego nieistnienia obowiązku w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje także oparcia w art. 34 §1 u.p.e.a. teza, że tylko w sytuacji, gdy różne podmioty są wierzycielem i organem egzekucyjnym, wierzyciel zajmuje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie zastrzeżenie winno być wyraźne, nie można go domniemywać.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, badając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) nie staje się "trzecią instancją" badającą sprawę pod względem merytorycznym. Organ nie bada w ogóle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego. Dokonywane przez organ ustalenia są ograniczone wyłącznie do badania prawidłowości doręczenia decyzji. Jest to wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Badanie tej okoliczności winno nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

W rozpoznanej sprawie w ocenie WSA w Olsztynie organ winien dokonać ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczenia spornych decyzji. W sytuacji, gdy organ z jednej strony dysponował informacją uzyskaną od Dyrektora UKS o uznaniu decyzji za doręczone w dniu 11 grudnia 2007 r., w trybie art. 150 O.p., a z drugiej strony zobowiązana zgłaszała zarzut nieprawidłowego ich doręczenia, który to zarzut potwierdzać mają kserokopie pism kierowanych do organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego, organ nie mógł poprzestać na samym tylko stwierdzeniu prawidłowości doręczenia, bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tej kwestii i bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu wniesionego przez zobowiązanego. Do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego obligowała organ przecież zasada prawdy obiektywnej określona w art. 7 K.p.a., a uszczegółowiona w art. 77 § 1 K.p.a., która znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Konsekwencją niedopełnienia wyżej wspomnianego obowiązku przez organ egzekucyjny było także naruszenie art. 80 K.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., stwierdzono, że nie jest on zasadny.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym za niezasadny uznano zarzut nieistnienia obowiązku, bez dokonania stosownych ustaleń, czym naruszono art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. Naruszenie to wynikało z błędnej interpretacji art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., które również są przepisami procesowymi. Naruszenie tych przepisów miało przy tym charakter istotny, gdyż ewentualne uwzględnienie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. powinno skutkować wydaniem przez organ egzekucyjny innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało wydane, a to z kolei mogłoby doprowadzić w konsekwencji do umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien był uwzględnić dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną, którą jest związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Olsztynie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 29 § 1 oraz art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie poza granicami rozpoznawanej sprawy, oraz uchylenie aktu administracyjnego nienaruszającego procedury; (c) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ odwoławczy wydał postanowienie z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.; (d) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej postępowania i błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w.w. naruszeniami prawa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w zaskarżonym wyroku podzielono poglądy judykatury co do braku potrzeby wydania odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela na zarzuty, jeśli wierzyciel jest tożsamy z organem egzekucyjnym, natomiast bezzasadnie nałożono na organ egzekucyjny obowiązek badania prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne, samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W art. 29 u.p.e.a. ustawodawca sformułował kategoryczny zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednocześnie przyznał prawo wniesienia zarzutów co do nieistnienia obowiązku, co jako wyjątek od zasady nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Wobec tego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym organ egzekucyjny jest właściwy do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego i to niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów. Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji administracyjnych, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Organ egzekucyjny, wkraczając w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku, podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. To skutkowałoby tym, że organ egzekucyjny byłby jakby trzecią instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązki podlegające egzekucji zostały określone. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 7 grudnia 2000 r., sygn. III SA 1902/99, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 86/07).

Kwestia doręczenia stronie decyzji wymiarowej jest zagadnieniem postępowania podatkowego i tylko w trybie tego postępowania może być rozstrzygnięta. Kognicja organu w zależności od materii sprawy wyznaczona jest przez procedurę, w oparciu o którą działa. Powzięcie wiadomości przez organ (egzekucyjny) o uchybieniach postępowania podatkowego winno być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym, natomiast do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego — nie stanowi skutecznej podstawy do wniesienia zarzutu lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z zaskarżonego wyroku można wywieść błędny wniosek, że skupienie organu egzekucyjnego i wierzyciela w jednym podmiocie prowadzi do rozszerzenia jego obowiązków.

Podstawowym problemem poddanym pod rozstrzygnięcie NSA pozostaje pytanie: jak daleko ma z sięgać kognicja organu odwoławczego, a także organu egzekucyjnego w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta rozpatrywana być może w trybie odrębnego postępowania nadzwyczajnego na podstawie przepisów O.p. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, niedopuszczalne jest badanie przesłanek podjęcia postępowań nadzwyczajnych w postępowaniu podatkowym przez organ egzekucyjny lub organ odwoławczy w postępowaniu egzekucyjnym w ramach sprawowanej kontroli instancyjnej. Każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji, który w znanych sobie okolicznościach wydał wadliwą decyzję jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób i w trybie przewidzianym prawem.

Zobowiązany, wnosząc zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że obowiązek zapłaty należności nie istnieje, ponieważ decyzja, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne nie została doręczona stronie. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zarzuty te nie mogły być poddane ocenie prawnej tak w zakończonym postępowaniu przed organem egzekucyjnym, jak i sądowym z racji braku ustawowego upoważnienia do ich badania.

Jednym z podstawowych obowiązków organów postępowania administracyjnego jest przestrzeganie z urzędu swojej właściwości. Właściwość określonego organu administracji publicznej musi wynikać z przepisu prawa, a nie może być zamiennie realizowana przez organy danego systemu. W przedmiotowej sprawie wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS w O. na mocy art. 25 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z poźn. zm.) stał się Naczelnik US w O. Umknęło uwadze WSA w Olsztynie, a w konsekwencji Sąd ten nie ocenił skutków tego, że w niniejszej sprawie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik US O., a decyzję wymiarową, z której wynika egzekwowany obowiązek wydał inny organ - Dyrektor UKS w O. Tylko sytuacja, gdy "..organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i egzekwuje swoje własne decyzje (np. wójt...), mógłby je badać, ale już nie jako organ egzekucyjny, lecz jako organ wydający decyzję. Może wówczas zweryfikować decyzję, jeśli przepisy K.p.a. lub O.p. na to pozwolą..." (R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2004). W rozstrzyganej sprawie nie zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i organu podatkowego, który dokonał wymiaru podatku, a więc nie ma podstaw do weryfikacji decyzji przez organ egzekucyjny i sąd administracyjny. Organem właściwym do wznowienia postępowania podatkowego jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji lub organ wyższego stopnia, jeśli przyczyną wznowienia jest działanie organu wydającego decyzję (art. 244 § 1 i 2 O.p.), a właściwym do stwierdzenia nieważności - organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 O.p.). Ocena zarzutu, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, to umożliwienie kontroli w postępowaniu odwoławczym, a następnie sądowym tylko takich zarzutów będących następstwem okoliczności faktycznych, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego albo w innych okoliczności, które jednak nie mogłyby być weryfikowane w innym odrębnym postępowaniu, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Odniesienie się do sprawy w pełnym zakresie, również co do wypowiedzi wierzyciela nie może być ingerowaniem w inne postępowanie. Nie można zarzucić w takim przypadku iluzorycznej kontroli, jeśli stronie służą inne środki ochrony prawnej w odrębnym postępowaniu, a granice sprawy wyznacza moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Skoro zatem, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zarzut jest formułowany jako skierowany na badanie zasadności okoliczności, będących podstawą tytułu wykonawczego, odmowa uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym była zasadna.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, M.C. (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6.1. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "nieistnienia obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Trafnie zauważa organ w skardze kasacyjnej, że interpretując wyżej wymieniony przepis Sąd pierwszej instancji pominął w istocie art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie (k. 1-2 akt adm.), staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem w.w. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji (takiej jak w niniejszej sprawie) zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

W związku powyższym trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), błędnie zresztą przywołanym przez Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska (s. 8 uzasadnienia), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo).

Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453). Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne wskazując, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji wymiarowej stanowi "wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego" (s. 9 in fine uzasadnienia wyroku). Stanowisko to pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i z tego powodu jest wadliwe, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 u.p.e.a.) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 1).

Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powyższych wywodów krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów (s. 8-9 uzasadnienia wyroku). Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie (s. 5 skargi kasacyjnej). Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

6.2. Uwzględnienie zarzutu powołanego w tiret pierwsze osnowy środka odwoławczego przesądza o zasadności znakomitej większości pozostałych jego zarzutów, sformułowanych niejako w rezultacie dostrzeżonego uchybienia odnośnie do interpretacji art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a., w związku z czym nie wymagają one szerszego komentarza.

Na obecnym etapie postępowania wypada jedynie odnotować, że wskazane wyżej wady zaskarżonego wyroku nie uzasadniają tezy o jednoczesnym naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie tezy o naruszeniu przez organy przepisów procesowych nie stanowi uchybienia procesowego, jeżeli nie wynika z faktu oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. gdy nie ma związku z "wyjściem" poza akta, jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Ponadto nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wadliwa interpretacja przepisów mających zastosowanie w sprawie, choćby nawet skutkowała nakazaniem organowi poczynienia ustaleń nieistotnych dla jej rozstrzygnięcia, bowiem nie jest ona równoznaczna orzeczeniem poza granicami aktu prawnego będącego przedmiotem zaskarżenia (tak byłoby np. gdyby Sąd oceniał w przedmiotowej sprawie zgodność z prawem decyzji wymiarowych, będących podstawą tytułów wykonawczych i stosował wobec nich środki prawne przewidziane w ustawie).

6.3. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, w kontekście zarzutów skarżącej, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię art. 29 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.