Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 151/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 151/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008r., sprawy ze skargi S. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...]określił skarżącemu S. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 113.887,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Aktem notarialnym z dnia [...]Rep. A Nr [...]Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w R. gmina A. składającej się z działki nr [...]objętej księga wieczystą KW nr [...] oraz działek nr [...]i [...]objętych księgą wieczystą KW nr [...] za kwotę 1.200.615,00 zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]stycznia 2001 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]oraz Rep. A Nr[...]). W dniu 6 listopada 2001 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w kraju budynku mieszkalnego.

Na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2003 roku Rep. A nr [...] Spółka z o. o. "R." z siedzibą w K. sprzedała Skarżącemu zabudowane nieruchomości położone w miejscowości R. (działki nr[...], [...],[...]8) za łączną kwotę 2.060.000,00 zł. Zgodnie z określonymi w umowie sprzedaży terminami zapłaty, w dniu zawarcia aktu notarialnego Skarżący został zobowiązany do zapłaty kwoty 181.516,00 EURO (równowartość 794.786,00 PLN), a spłata pozostałej części ceny sprzedaży została rozłożona na 360 miesięcznych rat.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżący w pisemnym wyjaśnieniu oświadczył, że wydatkowanie kwoty 794.786,00 PLN nastąpiło przez zapłatę części ceny w drodze potrącenia wierzytelności przysługującej Skarżącemu względem zbywcy nieruchomości.

W dniu [...] sierpnia 2003 r. ze środków uzyskanych w ramach kredytu refinansowego, udzielonego Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2003 roku przez [...]Bank [...](umowa kredytu nr[...]) został wykonany przelew w kwocie 850.000,00 zł tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Skarżącego w Banku [...]- umowa nr[...]z [...] stycznia 2001 roku.

W okresie pomiędzy 5 sierpnia 2003 r. a 23 października 2003 r. Skarżący poniósł także wydatki na remonty i modernizację zakupionego w dniu [...] sierpnia 2003 r. budynku mieszkalnego. Na okoliczność poniesienia wydatków tych na kwotę 154.742,00 zł i 2.412,35 USD i 2.265 EUR, zostały przedłożone następujące dokumenty:

umowa z dnia [...] sierpnia 2003 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a R. sp. z o.o. wraz z notą obciążeniową z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr[...];

umowa z dnia [...] sierpnia 2003 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a PHU Z. wraz z kserokopiami faktur VAT nr [...]z dnia [...] września 2003 r. oraz nr [...]z dnia [...] września 2003 r.;

faktura VAT nr [...]z dnia [...] października 2003 r. wystawiona przez Firmę R.;

faktura nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wystawioną przez H. SA.;

rachunek nr [...] wystawiony przez C.;

rachunek z dnia [...]września 2003 r. wystawiony przez D.;

list przewozowy T. Inc.;

umowa nr [...]z dnia [...] października 2003 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a Prywatnym Przedsiębiorstwem A.

Wydatki te - co wynika z przedłożonych dokumentów oraz oświadczeń Skarżącego - zostały sfinansowane ze środków pochodzących z kredytu udzielonego Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2003 roku przez[...] Bank [...]- numer umowy kredytowej[...].

W dniu [...] października 2003 r., tj. już po upływie ustawowego terminu do wydatkowania uzyskanego przychodu zgodnie ze złożonym oświadczeniem organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Do określenia sposobu wydatkowania kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ podatkowy przyjął wydatki w kwocie 61.748,36 zł z tytułu:

rat spłaconych za nieruchomość zakupioną aktem notarialnym z dnia [...]sierpnia 2003 r. Rep. A nr [...]w łącznej kwocie 20.227,36 zł, w tym:

o rata z dnia [...] września 2003 r. - 4.231,03 zł,

o rata z dnia [...]września 2003 r. - 6.000,00 zł,

o rata z dnia [...] października 2003 r. - 9.996,33 zł,

poniesionych opłat związanych z zakupem nieruchomości w łącznej kwocie 29.761,60 zł,

spłaconego kredytu wg stanu na dzień [...] września 2003 r. - 11.759,40 zł.

Organ nie uwzględnił natomiast do rozliczenia osiągniętego przychodu wydatków z tytułu:

kompensaty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności na kwotę 794.786,00 zł pomiędzy Skarżącym a "R." sp. z o. o. jako formy zapłaty części ceny kupna nieruchomości nabytej przez Skarżącego, z uwagi na brak elementu przepływu środków pieniężnych,

spłaty kredytu mieszkaniowego ze środków zaciągniętego kredytu refinansującego w wysokości 850.000,00 zł, prowadzonych prac remontowych i modernizacyjnych w budynku w R. i sfinansowanych z zaciągniętego w dniu [...] sierpnia 2003 r. kredytu refinansującego.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niezastosowania przewidzianego w tych przepisach zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie zapewnił pełnej realizacji zasad zawartych w powołanych przepisach, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący przyznał w odwołaniu, iż zarówno spłata kredytu dokonana w kwocie 850.000,00 zł, jak i wydatki w kwocie 154.742,00 zł, 2.412,35 USD i 2.265 EUR zostały sfinansowane ze środków kredytu refinansującego zaciągniętego w [...]Banku[...], jednakże jego zdaniem bez znaczenia pozostaje z jakiego źródła pochodziły konkretne środki pieniężne, liczy się bowiem jedynie sama wartość środków pieniężnych przekazanych w celu spłaty kredytu mieszkaniowego. W ocenie Skarżącego dla bytu zwolnienia istotne jest ustalenie czy podatnik, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, przekazał na wskazany w ustawie cel środki finansowe o określonej wartości. Nie ma natomiast żadnego znaczenia dla wykładni i stosowania tego przepisu okoliczność z jakiego źródła dane środki pieniężne zostały pozyskane.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 34.408,00 zł.

Organ drugiej instancji uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące nieuwzględnionej kwoty 794.786,00 zł stanowiącej kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu zakupionej nieruchomości od "R." sp. z o. o. W ocenie organu kwota ta stanowiła zapłatę części ceny (pierwszej raty) dokonaną przez podatnika w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnej, przysługującej podatnikowi względem zbywcy nieruchomości i została wydatkowana zgodnie z celem określonym w art.21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie Skarżącego mające charakter cywilnoprawny było więc świadczeniem odpowiadającym zapłaceniu części ceny kupna i jako takie stanowiło wydatek skutkujący zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy.

W ocenie organu pozostałe zarzuty dotyczące zwolnienia z opodatkowania pozostałej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie zasługują na uznanie. Kwota 850.000,00 zł została bowiem przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego w banku w 2001 r. na cele mieszkaniowe, jednakże środki te pochodziły z kredytu refinansującego, a nie z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Organ nie uznał argumentacji Skarżącego, iż bez znaczenia pozostaje z jakiego źródła pochodziły konkretne środki pieniężne, a liczy się jedynie wartość środków pieniężnych przekazanych w celu spłaty kredytu mieszkalnego. Zdaniem organu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowane na cele mieszkaniowe, a nie ogół przychodów uzyskanych przez podatnika. Środki z udzielonego przez bank kredytu refinansującego nie są zaś przychodami ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowanie nie skutkuje uzyskaniem zwolnienia w zakresie przewidzianym art. 21 ust. 1 pkt 32 powoływanej ustawy. Tą samą argumentację organ odniósł do finansowania z kredytu refinansującego pozostałych wydatków (remont i modernizacja budynku w R. gdyż zdaniem organu finansowanie ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania co do prawidłowości analizy i orzekania o tej części przychodu, który nie został - zdaniem organu - wydatkowany zgodnie z art.21 ust 1 pkt 32 ustawy. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na brak innych dowodów świadczących o tym, iż pozostała do rozliczenia kwota ze sprzedaży tj. 344.080,64 zł została wydatkowana zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy, ot tej właśnie kwoty określił należny podatek.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną jego interpretację, prowadzącą do niezastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości wobec nieuwzględnienia kwot wydatkowanych przez Skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a cyt. ustawy. Kwestionując zaskarżoną decyzję w części odmawiającej prawa do ulgi i określającej zobowiązanie podatkowe Skarżący odwołuje się do podnoszonej już wcześniej argumentacji o braku wymogu tożsamości środków przeznaczonych na sfinansowanie zaciągniętego kredytu mieszkaniowego i środków uzyskanych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołuje m.in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97, w myśl którego niedopuszczalna jest zawężająca interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o poczynione ustalenia przyjęły, iż podatnik nie był uprawniony do zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zakresie wydatkowania przez podatnika kwoty 850000,00 zł tytułem spłaty kredytu oraz kwot 154742,00 zł, 2412,35 USD, 2265,00 EUR. Wymienionym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowane na cele mieszkaniowe bądź na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a.

Bezspornym w sprawie jest, że ww. wydatki zostały dokonane z kredytu refinansującego. Zdaniem Sądu wydatkowanie przez podatnika środków z udzielonego przez bank kredytu refinansującego nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia podatnika do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z art. 21ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma istotne znaczenie. W zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów, sposób zapłaty zaliczek na podatek, stosowania zwolnień podatkowych. W art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się jako źródło przychodów odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Istnieje szereg przypadków, w których przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego związanego z nieruchomością przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie zostanie opodatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy zwalnia z opodatkowania przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, gdy podatnik uzyskane z tego źródła przychodów środki pieniężne przeznaczy na nabycie na terytorium Polski nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie od opodatkowania obejmuje również przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na terenie Polski w określonych instytucjach finansowych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami, zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy warunków. Warunkiem zwolnienia podatkowego przedmiotowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczenie przychodów w całości lub w części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu na cele mieszkaniowe. Konstrukcja zwolnienia podatkowego odwołuje się do źródła przychodów z tytułu zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), warunkując prawo do zwolnienia przychodów z wymienionego źródła od wydatkowania środków pochodzących z tego źródła przychodów na cele mieszkaniowe. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy musi wydatkować przychody pochodzącego z tego źródła na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły. Skoro podatnik wydatkował środki pochodzące z kredytu to nie można przyjąć, że wydatkował środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, a tylko te ostatnie korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).