Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 774/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 64 ust. 1 i 3  art. 31  ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1, art.  1 a,  art. 7 a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 7, art. 72 par. 1  pkt 1,  art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 165 a par. 1, art. 120, art. 121, art. 123, art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową o jakiej mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje wynikajace z art. 75 par.2 ust. 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejaca zgodnie z art. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

TEZY

Spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową o jakiej mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje wynikajace z art. 75 par.2 ust. 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejaca zgodnie z art. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant referent stażysta Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

VIII SA/Wa 774/10

UZASADNIENIE

1. Pismem wniesionym [...] czerwca 2010r. skarżąca [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: [...]) działając jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową [...] Sp. z o.o. (dalej: PGK [...]), oraz [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w P. (dalej: [...]) wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r. nr [...] (doręczone pełnomocnikowi [...] maja 2010r.), którym to postanowieniem wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpoznaniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2010r. odmawiające [...] i [...] wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł

2. [...] Spółka z o.o. działając jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową [...] Sp. z o.o. oraz [...] Spółka z o.o. w dniu [...] grudnia 2009 r. wniosły do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit a oraz art. 81 2 Ordynacji podatkowej składając w imieniu PGK [...] korektę deklaracji CIT-8A za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., potwierdzonym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. i Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 341/09 a oraz art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów w 2005 i 2006 r. przez PGK [...] kwoty wydatków poniesionych w 2007 r. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2007 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania podając jako podstawę prawną art. 165 a § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że PGK [...] w dacie złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie była podatnikiem, gdyż jej byt jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ustał w dniu [...] marca 2009 r. w związku ze stratą w wysokości [...] za rok 2008, a spółki wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej nie były i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007r. Przyjmując powyższe założenia organ uznał, że wnioskujące o stwierdzenie nadpłaty spółki nie mają w sprawie statusu podatnika, a tylko podatnikowi w świetle art. 77 § 1 pkt 6 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje zwrot nadpłaty. Wnioskodawcy nie mają przymiotu strony w świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Organ nie znalazł też podstaw do zastosowania przepisów zawartych w rozdziale 14 od art. 93 do art. 106 Ordynacji podatkowej, regulujących prawa i obowiązki następców prawnych, gdyż spółki wchodzące w skład byłej grupy kapitałowej nie są jej następcami prawnymi, jak również podmiotami powstałymi na skutek połączenia, podziału lub wydzielenia bądź przejęcia. W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, że wnoszącym o stwierdzenie nadpłaty spółkom brak jest przymiotu strony zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania.

3. Skarżące reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego S. M. – wniosły zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub nienależytą wykładnię:

• art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że [...] i [...] ze względu na brak statusu podatnika w 2007 r. ani PGK [...] – mimo posiadania statusu podatnika za 2007 r. nie mają prawa wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.,

• art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie [...] i [...] statusu strony w postępowaniu,

• art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że [...] i [...] nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r.,

• art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnego Sadu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, w tym przede wszystkim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08,

• art. 1a ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 – dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że wobec rozwiązania PGK [...], PGK [...] nie jest uprawniona do wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym podatkowa grupa kapitałowa istniała i miała status podatnika,

• art. 2 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zmianami – dalej: Konstytucja RP) poprzez bezpodstawne odmawianie zwrotu oczywiście nadpłaconego podatku.

Skarżące wskazywały, że WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 341/09 uznał [...] i [...] za strony postępowania w zakresie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty za rok podatkowy 2005-2006, mimo poinformowania Sądu o utracie statusu podatnika przez PGK [...]. Autor zażalenia twierdził,

że podatkowa grupa kapitałowa nie jest podmiotem prawnie odrębnym

w stosunku do tworzących ją spółek, a więc nie jest odrębnym podmiotem prawa, nie ma prawa zaciągać we własnym imieniu jakichkolwiek zobowiązań, nabywać majątku lub innych praw. Nie posiada też wyodrębnionego majątku, a spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową przysługują wierzytelności z tytułu nadpłaconego podatku. Pomiędzy prawami i obowiązkami podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika oraz spółkami tworzącymi tę grupę zachodzi tożsamość praw i obowiązków nie mniejsza niż wynikająca z następstwa prawnego. Skarżący wskazuje też na treść art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zakazujący pokrywania straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej i z przepisu tego wyciąga wniosek

o kontynuacji rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej przez tworzące ją spółki.

Skarżący podnoszą, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie tracą statusu podatnika w okresie trwania tej grupy, a grupa stanowi jedynie prawną konstrukcję umożliwiającą spółkom ją tworzącym wspólne rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Również literalne brzmienie art. 7 a ust. 1 u.p.d.o.p. traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wskazuje, że na pierwszym etapie ustalenia obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziomie poszczególnych spółek tworzących grupę. Potwierdzeniem tego, że [...] i [...] w czasie trwania podatkowej grupy kapitałowej są odrębnymi podatnikami są przepisy u.p.d.o.p. przewidujące specyficzne traktowanie niektórych transakcji pomiędzy spółkami grupy np. art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p..

Autor zażalenia podnosił też, że utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową zgodnie z art. 1 a ust. 12 u.p.d.o.p. nie powoduje, że umowa podatkowej grupy kapitałowej ulega rozwiązaniu, a zatem zapisy tej umowy,

w tym dotyczące reprezentowania podatkowej grupy kapitałowej, pozostają

w mocy.

Dalej skarżący wywodzi, że przepisy ordynacji podatkowej nie wskazują,

na jaki dzień dany podmiot musi być podatnikiem podatku dochodowego, by być uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a stanowisko organu, że musi być podatnikiem podatku dochodowego na dzień złożenia wniosku stanowi niedozwoloną wykładnię rozszerzającą przepisu prawa.

Skarżący podniósł też, że skoro podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą, to jest [...], to [...] występuje w charakterze płatnika i powinien być zastosowany art. 75 § 2 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn.

P 80/08 dotyczące spółki cywilnej, skarżący wskazał na to, że analogiczna argumentacja powinna mieć zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej.

Za sprzeczne z przepisami art. 2 i 64 Konstytucji RP należy uznać stanowisko zabraniające spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową korygowania zeznania podatkowego złożonego w imieniu tej grupy oraz żądanie zwrotu nadpłaty.

Skarżący powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2009 r. sygn. I FSK 1457/08 i z 4 listopada 2009 r. sygn. I FSK 919/08, z 5 czerwca 2009 r. syg. I FSK 335/08) oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: z 30 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1615/09, z 1 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1441/09 i 9 listopada 2009 r. sygn. I SA/Ld 536/09.

Z orzeczeń tych autor zażalenia wyprowadza wniosek, że podatkowa grupa kapitałowa pomimo formalnej utraty statusu podatnika zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy grupa była podatnikiem podatku dochodowego. Powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodzi, że nie można ograniczać prawa do żądania zwrotu nadpłaty za okres, kiedy grupa kapitałowa była podatnikiem podatku dochodowego. Wskazuje na zgodność takiej wykładni z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności

i innych praw majątkowych wywiedzioną z art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, powołując się w tym zakresie na orzeczenie NSA o sygn. I FSK 1457/08.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania zażalenia skarżących Postanowieniem z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Podzielił zasadniczo argumentację organu pierwszej instancji, powołując się na to, że stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni. Zgodnie zaś z art. 1 a u.p.d.o.p. podatnikiem była podatkowa grupa kapitałowa. Skoro więc PGK [...] utraciła status podatkowej grupy kapitałowej na skutek nie spełnienia w 2008 r. warunku wynikającego z przepisu art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., to organ słusznie uznał, że wniosek o stwierdzenie oraz o zwrot nadpłaty zostały złożone przez wnioskodawcę nie mającego przymiotu strony postępowania

w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził też, że spółki tworzące grupę kapitałową nie były i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych za okres trwania podatkowej grupy kapitałowej. Nie są też one następcami prawnymi podatkowej grupy kapitałowej lub innymi podmiotami przejmującymi prawa i obowiązki, o których mowa w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest przepisów prawa umożliwiających spółkom wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres pozostawania w podatkowej grupie kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją skarżących, że status strony przynależny Spółkom z o.o. tworzącym PGK [...] został potwierdzony wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 341/09. Odnosząc się do powoływanych przez skrzące orzeczeń sądów organ stwierdził, że nie mają one mocy wiążącej w tej sprawie, a powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczy spółek cywilnych i ich wspólników, a nadto kwestia będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanych orzeczeniach budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżących, że pismo z [...] grudnia 2009 r. powinno zostać potraktowane jako wniosek płatnika

na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit c) Ordynacji podatkowej, gdyż sama treść wniosku wskazywała, że wnoszący występują jako podatnik a nie płatnik.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

• art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że [...] i [...] ze względu na brak statusu podatnika w 2007 r. ani PGK [...] – mimo posiadania statusu podatnika za 2007 r., nie mają prawa wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.,

• art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że [...] [...] nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r.,

• art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnego Sadu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, w tym przede wszystkim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08,

• art. 1a ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wobec rozwiązania PGK [...], PGK [...] nie jest uprawniona do wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym podatkowa grupa kapitałowa miała status podatnika,

• art. 2 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne odmawianie zwrotu oczywiście nadpłaconego podatku, który obciążał [...]

i [...].

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących podniósł w szczególności następującą argumentację:

Podatkowa grupa kapitałowa nie jest podmiotem prawnie odrębnym

w stosunku do tworzących ją spółek kapitałowych, gdyż w związku z utworzeniem takiej grupy nie tworzy się nowy podmiot prawa cywilnego. To poszczególnym spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową przysługuje wierzytelność

od Skarbu Państwa z tytułu nadpłaconego podatku, spółki te są też podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki w tym podatkowe. Dlatego też spółki te mają prawo do korekty rozliczeń podatkowych z okresu funkcjonowania grupy podatkowej, które w istocie są ich obowiązkami podatkowymi.

Autor skargi kwestionuje pogląd organów, że spółki tworzące PGK tracą status podatnika podatku dochodowego w okresie pozostawania w podatkowej grupie kapitałowej, gdyż nie stanowi o tym żaden przepis prawa. Umowa podatkowej grupy kapitałowej nie tworzy nowego podmiotu prawa prywatnego, a jedynie wywiera skutki na gruncie prawa podatkowego. Art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że to nie PGK określa swoje przychody i koszty podatkowe, lecz tworzące ją spółki, a nadpłata jest skutkiem indywidualnych rozliczeń obowiązku podatkowego tych spółek,

a uprawnienie do żądania nadpłaty w analizowanej sytuacji przysługuje każdej

ze spółek w odniesieniu do jej dochodów. [...] i [...] były podatnikami podatku dochodowego za rok 2007, podatek dochodowy za ten okres płacony przez PGK obciążał majątek poszczególnych spółek, zatem mają one prawo wystąpić o zwrot nadpłaty za ten rok.

Skarżący powołując się na treść art. 1 a ust. 3pkt 4 u,.p.d.o.p. wskazuje,

że PGK straciła na skutek poniesienia straty podatkowej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jednak nie spowodowało to rozwiązania samej umowy utworzenia PGK, a więc obowiązki wynikające z tej umowy istnieją również po utracie statusu podatnika przez PGK, zatem i pozostaje w mocy umocowanie [...] do reprezentowania PGK [...].

PGK [...] na podstawie art. 1 a ust. 12 u.p.d.o.p. utraciła status podatkowej grupy kapitałowej [...] marca 2008r., zatem jej ostatni rok podatkowy trwał od 1 stycznia 2008 r. do [...] marca 2008 r. i zgodnie z art. 27 u.p.d.o.p. za ten 3 miesięczny okres PGK [...] była zobowiązana złożyć zeznanie podatkowe, zatem [...] jest uprawniony do reprezentacji PGK [...] także po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Gdyby zaś przyjąć, że po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej umowa o utworzeniu grupy ulega rozwiązaniu, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że nie ma podmiotu, który mógłby złożyć zeznanie za ten ostatni okres, jak też nie ma podmiotu, który mógłby być objęty kontrola podatkową.

Jako potwierdzenie zasady prawa do kontynuacji rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej przez spółki je tworzące skarżący wskazuje też uregulowania stanowiące wyjątek od zasady kontynuacji dotyczące rozliczenia straty zawarte w art. 7 a ust. 2

i 3 u.p.d.o.p. Takie uregulowanie nie byłoby potrzebne, gdyby założeniem ustawodawcy było to, by co do zasady spółki nie kontynuowały rozliczenia straty podatkowej grupy kapitałowej. Z drugiej strony wskazuje na to, że nie ma wątpliwości co do tego, że spółki kontynuują amortyzację środków trwałych zakupionych

w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

Autor skargi zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na jaki dzień dany podmiot musi być podatnikiem podatku dochodowego, by być uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, a stanowisko organu, że PGK [...] musi być podatnikiem na dzień złożenia wniosku stanowi niedozwoloną wykładnię zawężającą. W przedmiotowej sprawie wniosek dotyczy okresu, w którym PGK [...] miała status podatnika podatku dochodowego.

Skarżący ponownie powołuje się na stanowisko WSA w Warszawie

w sprawie VIII SA/Wa 341/09 skierowane do [...] i [...] jako spółek tworzących PGK [...] świadczące o przyznaniu spółkom statusu podmiotów kontynuujących rozliczenia PGK [...], a także wskazywane wcześniej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 80/08 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazuje, że niezasadne jest powoływanie się przez organ na orzeczenia sądów sprzed orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 80/08, bo orzeczenie to istotnie wpłynęło na utrwalenie orzecznictwa sądów administracyjnych i tylko na wyroki wydane po tym orzeczeniu Trybunału powołuje się skarżący.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z przepisu art. 1 a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w okresie pozostawania w podatkowej grupie kapitałowej, a zatem nie są podmiotami, które na podstawie art. 75-81 Ordynacji podatkowe mogą ubiegać się

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres istnienia podatkowej grupy kapitałowej, nie są też następcami prawnymi PGK. Organ wskazuje, że wyrok WSA w sprawie VIII SA/Wa 341/09 nie rozstrzyga kwestii spornej niniejszej sprawy co do podmiotowości spółek [...] i [...] w tym postępowaniu. Organ podtrzymał też swoje stanowisko co do braku wpływu wskazywanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych na wynik tej sprawy. Odparł też ponownie zarzut naruszenia przepisów art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, bowiem zaskarżana decyzja zgodna jest z przepisami prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

7. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnieniem jest wykładnia przepisów prawa, w szczególności art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 a u.p.d.o.p. w zakresie rozstrzygnięcia, czy spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową, o jakiej mowa w art. 1a u.p.d.o.p. przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatkową grupę kapitałową utworzoną przez te spółki za okres, w którym ta podatkowa grupa kapitałowa miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, również gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez PGK statusu podatnika w sytuacji opisanej w art. 1 a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się należy z organem, że nie można uznać spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za następców prawnych tej grupy kapitałowej w takim ujęciu następstwa prawnego, o jakim mowa w przepisach Rozdziału 14 Działu III (art. 93

i n.) Ordynacji podatkowej. Jednak pomiędzy prawami i obowiązkami podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego a prawami i obowiązkami tej grupy zachodzi tożsamość nie mniejsza niż wynikająca z następstwa prawnego. Podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1 a u.p.d.o.p. przy spełnieniu pewnych wymogów materialnych i formalnych może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisu tego ani z innych przepisów prawnych nie sposób jednak odczytać, że przez założenie podatkowej grupy kapitałowej tworzące ją spółki kapitałowe tracą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie można takiego wniosku wysnuć z treści art. 1 a ust. 14 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten wskazuje jedynie na solidarną odpowiedzialność spółek tworzących PGK

za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej, co oznacza, że każda spółka odpowiada za całość tych zobowiązań, a nie tylko za przypadająca część wynikającą z dochodu osiągniętego przez tę spółkę jak byłoby w przypadku braku takiego przepisu. Z kolei z art. 7 a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w PGK nie oblicza się przychodów i kosztów dla określenia uzyskanego dochodu podlegającego opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów i sumy strat wszystkich spółek tworzących PGK. Zatem i z tego przepisu wynika, że to spółki tworzące PGK prowadzą rachunkowość podatkową umożliwiającą wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty, a więc i w tym zakresie nie przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie przestają realizować obowiązków podatników w tym zakresie. Żaden przepis prawa nie niweczy więc faktu, że spółki tworzące PGK mają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż utraty statusu podatnika nie sposób dorozumiewać z faktu nadania w art. 1 a u.p.d.o.p. statusu podatnika podatkowej grupie kapitałowej.

Podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1 a u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jednak fakt opodatkowania dochodu osiąganego przez tworzące PGK spółki wspólnie na zasadach opodatkowania PGK nie pozbawia tych spółek indywidualnej podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazane przepisy podatkowe (art. 1 a u.p.d.o.p.) przyznają wprawdzie podatkowej grupie kapitałowej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego PGK takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest jedynie pewnym stosunkiem prawnym

o mieszanym charakterze podatkowo- cywilnym, pozwalającym tworzącym je spółkom na skorzystanie z uprawnień do łącznego opodatkowania dochodów według reguł wyznaczonych przez przepisy art. 1 a i inne u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę PGK nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego

od osób prawnych odrębnym od tworzących ją spółek, a stanowi jedynie instrument organizacyjny umożliwiający wspólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznego dochodu (wyniku sumy dochodów i strat) spółek kapitałowych tworzących podatkową grupę kapitałowa, niejako inkorporuje prawa

i obowiązki spółek kapitałowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w okresie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodzić się należy ze skarżącymi, że utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK nie jest równoznaczna z ustaniem bytu PGK rozumianej jako swoistego bytu prawno-podatkowego utworzonego na mocy umowy przez tworzące PGK spółki kapitałowe zgodnie z warunkami określonymi w art. 1 a ust. 1-6 u.p.d.o.p. Przepisy art. 1 a ust. 10 i 12 traktują o utracie statusu podatnika przez PGK w określonych warunkach, a nie o ustaniu bytu PGK jako takiej. Przecież utrata statusu podatnika z określonym w art. 1 a ust. 10 lub ust. 12 momentem nie niweczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego za okres do ustania statusu podatnika. Takie zeznania podatkowe składane są przecież w imieniu PGK przez wyznaczoną do tego spółkę, a nie przez spółki tworzące PGK w ramach wynikającej z art. 1 a ust. 14 u.p.d.o.p. solidarnej odpowiedzialności spółek za zobowiązania PGK.

Należy też zauważyć, że przepisy art. 75, w tym art. 75 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, (który to przepis organy podatkowe czynią główną podstawą rozstrzygnięcia uznając, że w świetle tego przepisy spółki uczestniczące

w podatkowej grupie kapitałowej nie są uprawnione do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty), nie są przepisami materialnoprawnymi a jedynie proceduralnymi, określającymi krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Interpretacja tych przepisów proceduralnych nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów materialnoprawnych, kształtujących prawa i obowiązki podatników, w tym prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, w szczególności określających materialnoprawne kwestie nadpłaty przepisów art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami dotyczącymi konkretnych zobowiązań podatkowych. Tym bardziej interpretacja przepisów proceduralnych nie może prowadzić do tworzenia norm unicestwiających prawa podmiotowe wynikające z przepisów materialnoprawnych. Przepisy proceduralne nie mogą kształtować fundamentalnych praw materialnych obywateli i podmiotów gospodarczych.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do rozstrzygnięcia postawionego na wstępie zagadnienia "czy spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową, o jakiej mowa w art. 1a u.p.d.o.p. przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatkową grupę kapitałową ?" w pełni ma zastosowanie argumentacja zawarta w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. syg. P 80/08 jak też odpowiednio argumentacja w powoływanych przez skarżące orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wprawdzie orzeczenia te zaistniały na gruncie problemu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym dla wspólników spółek cywilnych po rozwiązaniu tych spółek i na gruncie przepisu art. 75 § 2 ust. 1 lit b Ordynacji podatkowej, jednak argumentacja dotycząca wykładni prokonstytucyjnej zawarta w tych orzeczeniach ma analogiczne zastosowanie do sprawy niniejszej. Przede wszystkim wynika to z identyczności normatywnej przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit a i 75 § 2 ust. 1 lit b Ordynacji podatkowej (przepisy te identyczne w konstrukcji różnią się tylko tym, że dotyczą różnych podatków), jak też i z analogii pomiędzy spółką cywilną i podatkową grupą kapitałową w zakresie analizowanego problemu, które to podmioty mają niejednolity charakter podatnika (spółka cywilna jest konstrukcyjnie podatnikiem niektórych tylko podatków, a podatkowa grupa kapitałowa tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), nie mając jednocześnie odrębnej od tworzących je podmiotów podmiotowości prawnej w zakresie bycia podmiotem prawa i obowiązków.

W powołanym wyroku Trybunał odnosząc się do analogicznej kwestii, to jest przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przepisy te

w zakresie, w jakim nie regulują trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji należy zauważyć, że dokonana przez Sąd w sprawie niniejszej wykładnia przepisów prawa materialnego ma oparcie również we wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny zasadach konstytucyjnych wynikających z art. art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: zasady państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

Zgodnie z definiującym pojęcie nadpłaty przepisem art. 72 § 1 o.p., "za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy tu przytoczyć w pełni podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty

w powoływanym wyroku:

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym

i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też – równoznaczne z nimi

w skutkach – pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Pogląd powyższy, jak również jego uzasadnienie dokonane przez Trybunał Konstytucyjny, ma w pełni zastosowanie do kwestii podatku dochodowego od osób prawnych za okres istnienia podatkowej grupy kapitałowej. Jak wyżej wskazano mimo nadania statusu podatnika podatkowej grupie kapitałowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to spółki tworzące PGK, a nie sama PGK nie będąca wszak podmiotem praw i obowiązków w aspekcie majątkowym, a więc podmiotem praw konstytucyjnie chronionych, są podmiotami, z których działalnością (sumą dochodów i strat) wiąże się określony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i którym tym samym przysługuje konstytucyjnie chronione prawo do zwrotu tego, co zostało świadczone ponad prawny obowiązek, a więc prawo do zwrotu nadpłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny:

"Nie jest uzasadnione przeciwstawianie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT prawu do zwrotu nadpłaty. Na tle zarzutów skargi widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego". Ten sam pogląd należy odnieść do kwestii przedmiotowego w sprawie żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki tworzące PGK. Nie można przeciwstawić formalnego uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i do złożenia korekty deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, przysługującemu spółkom tworzącym PGK materialnemu uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych, traktowanemu jako prawo podmiotowe spółek tworzących PGK do otrzymania zwrotu nienależnego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa wyrażającego się w świadczeniu ponad obowiązek podatkowy.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że prokonstytucyjna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniająca przede wszystkim zawartą w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę ochrony praw ekonomicznych wynikającą z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności w zakresie ograniczania w korzystaniu

z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), nakazuje z treści art. 75 § 2 pkt. 1 lit a), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 wywieść następującą normę prawną:

Spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową o jakiej mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje wynikające

z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejąca zgodnie z art. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez te grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że przeszkodą do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty nie powinno być to, komu fizycznie i w jakiej kwocie zwrócić nadpłatę

w sytuacji, gdy podatkowa grupa kapitałowa już nie istnieje. Ponieważ jak wyżej wskazano, spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę, zatem każdej z nich powinno przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaty obliczonej dla całej PGP w takiej proporcji, w jakiej dochody poszczególnych spółek tworzyły nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Te dochody

i straty poszczególnych spółek powinny być przy tym uwzględnione w takich wysokościach, jakie zostały ostatecznie przyjęte dla ostatecznego obliczenia podatku dochodowego w wymiarze przyjętym dla określenia nadwyżki.

Biorąc to wszystko pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak również organ pierwszej instancji dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku

z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 ust. 1 i art. 1 a ust. 12 u.p.d.o.p. uznając, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są podmiotami uprawnionymi do nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej za okres posiadania przez tę grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. To naruszenie przepisów prawa wynikało z literalnej, naruszającej zasady konstytucyjne wynikające z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, interpretacji przepisu postępowania zawartego w art. 75 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, nadającego pierwszeństwo literalnemu odczytaniu tego przepisu przed normami prawa materialnego kształtującego prawa podmiotowe w zakresie uprawnienia do zwrotu nadpłaty.

Ta błędna interpretacja przepisów prawa doprowadziła do naruszenia przepisów postępowania przez błędne zastosowanie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za strony postępowania spółek, które taki przymiot strony miały.

Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, bowiem właściwa interpretacja wskazanych przepisów powinna prowadzić do prowadzenia merytorycznego postępowania w zakresie rozważenia możliwości zwrotu dla [...] i [...] – spółek tworzących PGK [...] nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez skarżące orzeczeń sądowych. Aczkolwiek zawarte w powołanych orzeczeniach wywody zostały podzielone przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie miały takiego charakteru, by wiązały w sposób formalny organy podatkowe w tej sprawie. Dlatego też niepodzielenie argumentacji zwartej w tych orzeczeniach samo przez się nie może stanowić o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych zasad postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się tez innych naruszeń przez organy powyższych zasad postępowania, gdyż błędna interpretacja przepisów prawa, jaka dokonana była przez organy

w sprawie niniejszej, nie stanowiła o naruszeniu tych zasad.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: u.p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 135 u.p.s.a należało też uchylić naruszające prawo orzeczenie organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 12 poz. 2075).