Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 846/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. w kwocie [...] zł, w wysokości przewyższającej oprocentowanie odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. ponad kwotę [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji bądź o jej zmianę poprzez naliczenie i wypłatę należnych odsetek. Skarżący wskazał, że należne odsetki winny być obliczone od dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej (tj. od dnia 12 września 2003 r.) do dnia zapłaty kwoty nadwyżki - w pełnej (100%) wysokości odsetek naliczanych za zaległości podatkowe.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i naliczył odsetki od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. za okres od dnia 24 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty oraz za okres od dnia 01 stycznia 2009 r. do dnia 15 marca 2012 r. w kwocie [...] zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi sposób interpretacji pojęcia "postępowanie wyjaśniające", którym ustawodawca posłużył się w treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem strony, "postępowanie wyjaśniające" obejmuje wyłącznie czynności sprawdzające,

o których mowa w Dziale V Ordynacji podatkowej. Tym samym, w sytuacji zainicjowania innej, konkurencyjnej procedury określonej w Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajdzie zastosowania. W realiach niniejszej sprawy czynności sprawdzające trwały do dnia 11 września 2003 r., bowiem w dniu 12 września 2003 r. organ pierwszej instancji rozpoczął kontrolę podatkową obejmującą swoim zakresem m.in. podatek od towarów

i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. Z tą też datą od niewypłaconego zwrotu podatku VAT przysługują stronie odsetki w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 7 cyt. ustawy, liczone do dnia wypłaty należności głównej, tj. do dnia 15 marca 2012 r. Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji, termin "postępowanie wyjaśniające" obejmuje oprócz czynności sprawdzających, także kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w dniu 19 września 2009 r. wydłużające termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. ustaliło preferencyjny reżim naliczania odsetek do dnia zakończenia postępowania podatkowego, tj. do dnia [...] r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję dotyczącą między innymi podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r.

Wskazując na treść art. 21 ust. 1, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podał, że podatnikowi przysługiwał co do zasady zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Kwestią bezsporną jest fakt, iż deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona w dniu 25 lipca 2003 r., a przez to ostatni dzień terminu do dokonania zwrotu bezpośredniego przypadał na dzień 23 września 2003 r. Jednakże przed upływem tego terminu postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 6 tej ustawy, przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że "postępowanie wyjaśniające", o którym mowa w art. 21 ust. 6 wskazanej ustawy obejmuje także inne od czynności sprawdzających procedury, w tym prowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rację należy przyznać stronie skarżącej, iż organ pierwszej instancji podejmując zaskarżoną decyzję dotyczącą naliczenia i wypłaty należnych odsetek nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2003 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2008 r., a przez to z dniem 01 stycznia 2009 r. winno było ulec umorzeniu.

W ocenie organu odwoławczego, począwszy od dnia 01 stycznia 2009 r. dalsze przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. było nieuzasadnione, gdyż jakakolwiek dalsza weryfikacja i ewentualna zmiana zadeklarowanego rozliczenia była niedopuszczalna. Tym samym, stosowanie obniżonej stawki odsetek od niewypłaconego w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnione jest wyłącznie w okresie kiedy takie postępowanie wyjaśniające może być prowadzone. W realiach niniejszej sprawy granice czasowe dopuszczalnego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT określają: dzień następujący po ostatnim dniu terminu ustawowego do dokonania zwrotu VAT

(tj. 24 września 2009 r.) oraz ostatni dzień, gdy postępowanie wyjaśniające (w tym podatkowe) mogło się w ogóle toczyć (tj. 31 grudnia 2008 r.).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zastosowanie pełnej stawki oprocentowania określonej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od dnia 01 stycznia 2009 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 15 marca 2012 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za okres od dnia 24 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 zd. ostatnie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 272 pkt 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające to także postępowanie kontroli podatkowej i postępowanie podatkowe, a podatnikowi wobec którego umorzono postępowanie podatkowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku VAT za czerwiec 2003 r., nie przysługują za okres postępowania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pełnej wysokości (100%).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że dniu 25 sierpnia 2003 r. D. Ł. prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M.", złożył w Urzędzie Skarbowym w I. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2003 r., wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu bezpośredniego upływał w dniu 23 września 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydłużył termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 12 września 2003 r. organ pierwszej instancji przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową m.in. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., która została zakończona w dniu 19 stycznia 2004 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Z kolei postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wszczęto

u skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., którą m.in. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia za czerwiec 2003 r. kwoty zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, i w tej części umorzono postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego obejmującego czerwiec 2003 r. uzasadnione było przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 382/11 oddalił skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten jest prawomocny.

Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. D. Ł. wystąpił do organu pierwszej instancji o wypłacenie kwoty [...] zł tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. zgodnie z deklaracją VAT-7 za ten miesiąc wraz z należnymi odsetkami. W dniu 15 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wypłacił skarżącemu kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2003 r. wraz ze stosownymi odsetkami.

Kolejnym pismem z dnia 02 stycznia 2013 r. skarżący zwrócił sie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o dokonanie zapłaty pozostałej części odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. w kwocie [...] zł, w wysokości przewyższającej odsetki odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, tj. ponad kwotę [...] zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i naliczył odsetki od dokonanego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r.:

- za okres od dnia 24 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty,

- za okres od dnia 01 stycznia 2009 r. do dnia 15 marca 2012 r. w kwocie [...] zł, tj. odsetki w wysokości odpowiadającej oprocentowaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.").

W skardze strona nie zgadzając się z decyzją organu drugiej instancji uważa, że odsetki winny być obliczone od dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej (tj. od dnia 12 września 2003 r.) do dnia wypłaty kwoty nadwyżki (tj. do 15 marca 2012 r.) w pełnej (100%) wysokości odsetek naliczanych za zaległości podatkowe. Zdaniem skarżącego wynika to z faktu, iż postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.u.t.a.") należy rozumieć wyłącznie jako czynności sprawdzające w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Postępowanie to kończy się z chwilą wszczęcia innego postępowania, którym w realiach niniejszej sprawy jest rozpoczęta w dniu 12 września 2003 r. kontrola podatkowa. Od tego też dnia, według podatnika, przysługują mu odsetki w pełnej wysokości, o których mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy obliczył odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu stanowił art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wysokość opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę (art. 57 § 2 O.p.).

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma uchwała NSA (podjęta w składzie siedmiu sędziów) z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08. W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. pojęcie "różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym", odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego.

W ocenie NSA w świetle powołanych wcześniej przepisów należy stwierdzić, że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i niewypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a., nie uzależnia bowiem stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji, do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie NSA stwierdził, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.a. wynika, że oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających

i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz za okres, kiedy organ pozostawał

w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, że brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Z taką wykładnią NSA się nie zgodził i uznał, że w takim przypadku podatnikowi należą się odsetki określone w art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a.

Z powyższej uchwały wynika zatem, że jeżeli po zakończeniu czynności sprawdzających w rozumieniu Ordynacji podatkowej, organ wszczął kontrole podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, i po ich zakończeniu okazało się, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku, to podatnikowi należą się odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest tą uchwałą związany.

W rezultacie nie można zgodzić się z argumentacją strony, opartą na wyroku NSA z dnia 18 marca 2010 r., I FSK 87/09, że w realiach rozpatrywanej sprawy przysługują jej odsetki w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. W powyższej uchwale NSA wyraźnie stwierdził, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. nie będzie miał zastosowania. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., I FSK 251/10. W wyroku tym stwierdzono, że skoro organy podatkowe wydały stosowne postanowienia przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to za ten okres przysługiwały stronie odsetki wyliczone według stawki określonej w art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a. tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd zauważył, że co prawda po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wszczęto postępowanie podatkowe, jednakże co do tego okresu art. 21 ust. 7 u.p.t.u.a. również nie dawał podstaw do naliczenia odsetek według korzystniejszej dla podatnika metody. Także w wyroku z dnia 10 września 2010 r., I FSK 1286/09 NSA, odwołując się do powyższej uchwały, uznał, że odsetki przysługują podatnikowi w razie niedotrzymania terminów: 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe)

i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał

w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym

w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

Ponadto, stanowisko skarżącego w rozpatrywanej sprawie prowadziłoby do tego, że odsetki od zwrotu podatku należałyby mu się przed terminem ich wymagalności. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 6 u.p.t.u.a. zwrot podatku przysługiwał podatnikowi w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Kwestią bezsporną jest, że w rozpatrywanej sprawie deklaracja została złożona w dniu 25 lipca 2003 r., a zatem ostatni dzień terminu dokonania zwrotu bezpośredniego przypadał na dzień 23 września 2003 r. Tymczasem według skarżącego odsetki należą się mu już od dnia 12 września 2003 r., tj. po dniu zakończenia czynności sprawdzających i rozpoczęcia kontroli podatkowej. W tej jednak dacie organ podatkowy nie pozostawał w zwłoce, bowiem miał jeszcze kilkanaście dni na dokonanie zwrotu podatku

w ustawowym terminie. Wykładnię prawa, która prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji należy odrzucić (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 150-151).

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skarżącemu przysługują odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu podatku:

- za okres od dnia 24 września 2003 r. (tj. dnia następującego po ostatnim dniu dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie) do dnia 31 grudnia 2008 r. (tj. ostatniego dnia kiedy postępowanie mogło się w ogóle toczyć z uwagi na przedawnienie), w wysokości odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty,

- za okres od dnia 01 stycznia 2009 r. do dnia 15 marca 2012 r. (tj. dnia dokonania zwrotu podatku), w wysokości odsetek odpowiadających oprocentowaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik M.Łent