Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 525/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-107/14-3/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Wnioskiem złożonym w dniu 10 lutego 2014r. Gmina O. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu dokonania odliczenia podatku VAT.

1.2 We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g) Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład). Jest on samorządowym zakładem budżetowym, którego zakres działania został określony w uchwale Nr XX/241/2005 Rady Gminy Olszanka z dnia 8 lutego 2005r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Gospodarki Komunalnej w Olszance", zmienionej uchwałą Nr XXV/309/2005 z dnia 31 maja 2005 r.

ZGK działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.[dalej jako u.f.p.]) oraz Regulaminu Organizacyjnego zatwierdzonego przez Wójta Gminy dnia 15 kwietnia 2005 r. (dalej Regulamin) określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK. Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236) - /dalej jako u.g.k./ Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z Regulaminem, stosownie do art. 14 u.f.p., Zakład wykonuje m. in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji i konserwacji wodociągu i urządzeń zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczalni ścieków i kanalizacji, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie sprzedaży wody, odczytu wodomierzy i naliczania opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, bieżącej obsługi i konserwacji wodociągów, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych, usuwania awarii, wywozu nieczystości płynnych.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności: z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Przypisano mu odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy.

Zakład w kwietniu 2005r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i samodzielnie wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym, w odróżnieniu od Gminy, nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca, a następnie ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno- kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła w 2010 r. wydatki na budowę przyłącza kanalizacji sanitarnej dla wsi G. oraz zrealizowała inwestycję polegającą na wymianie rurociągu tłocznego K.- O. Obie inwestycje zostały oddane do użytkowania w 2010r. Ponadto w szczególności w latach 2010-2011 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na zagospodarowanie zbiorników wodnych w miejscowościach P. i J. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r.

Budowa/przebudowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/ wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego, przy czym dotychczas nie odliczano jeszcze podatku naliczonego od już poniesionych w tym zakresie wydatków.

Powstałą/ zmodernizowaną w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną Gmina na podstawie protokołu przekazania PT nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo- kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZGK jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłby zwolnione od opodatkowania.

1.3 W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano trzy pytania, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stały się pytania oznaczone numerami 2) i 3), albowiem co do pytania oznaczonego numerem 1) Minister Finansów w odrębnej interpretacji wydanej w dniu 28 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zatem w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła kwestii:

1) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową/przebudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

2) Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)-/dalej jako u.p.t.u/, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

1.4 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, odpowiedź na dwa powyższe pytania powinna być twierdząca.

1.4.1 W zakresie pytania pierwszego wskazano, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, istotne jest spełnienie dwóch warunków, tj: czy towary i usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona te warunki, bowiem wydatki inwestycyjne na budowę/przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zostały poniesione przez podmiot (Gminę), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i były związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Istnieje przy tym bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Także bez poniesienia wydatków na przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczenie przez Zakład usług w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez Zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, według skarżącej nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury a wykonywaną w oparciu o nią działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a samo nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, w myśl której podatek ten powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien zatem stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samo zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi też żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Zakładowi, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru podatku VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako "rozbity" między dwa podmioty (Gminę i ZGK), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno - ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od tego typ wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Wnioskodawczyni zauważyła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) rozpatrywano już podobne kwestie, tzn. dotyczące prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wydatki na zakupy inwestycyjne ponosił jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystywał inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (zob. wyroki w sprawach C-137/02 Faxword i C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Wnioskodawczyni wskazała także na orzeczenia polskich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko (wyrok WSA we Wrocławiu w z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 201 r., sygn. I SA/Gd 983/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13).

Podsumowując ten wątek sprawy wnioskodawczyni wskazała, że w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, na budowę której poniosła wydatki inwestycyjne, jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT, a samo wykorzystanie jej majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną wyodrębnioną ze struktury Gminy wyłącznie w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZGK. Niemniej jednak fakt, iż w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową tej infrastruktury. W związku z powyższym Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową powyższej infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

1.4.2 Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni, powołując się na regulacje art. 86 ust. 10, ust 10b i ust 13 u.p.t.u. stwierdziła, że stosownie do tych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie pytań oznaczonych numerami 2) i 3) za nieprawidłowe.

2.2 W uzasadnieniu interpretacji, po przytoczeniu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10-13, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u. p. t. u. - organ stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast wykluczone jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. To Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. W tej sytuacji, zdaniem organu, jego działalność odpowiada pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i dlatego w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Został on odrębnie zarejestrowany jako taki podatnik i sama Gmina uznała ten podmiot za posiadający status takiego podatnika. Takie stanowisko zaprezentował też Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Natomiast czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach inwestycji, stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Zakładu.

Organ podkreślił, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Według regulacji art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z nowelizacją tego artykułu, od dnia 1 kwietnia 2013 r., przepis ten otrzymał brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Organ zaznaczył, że z opisanych regulacji wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 u.p.t.u. istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc te rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę do użytkowania infrastruktury na rzecz Zakładu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W rezultacie wnioskodawczyni w związku z wydatkami poniesionymi na ww. infrastrukturę nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wydatki inwestycyjne służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez innego odrębnego podatnika podatku VAT, jakim jest Zakład. Tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż infrastruktura ta nie będzie jej służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dyrektor Izby podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę nieodpłatnie infrastruktury Zakład świadczyć będzie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. ZGK jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie składał deklaracje VAT, w których wykazywał będzie sprzedaż opodatkowaną z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Tym samym obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków będą stanowiły obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

W konkluzji organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym poglądem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Końcowo organ podkreślił również, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostawały powołane przez Gminę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

3.1 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2 W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, a to :

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej jako O.p./ poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE);

• art. 121 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Skarżąca podniosła również, że organ nie odniósł się do zawartego we wniosku pytania dotyczącego terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

3.3 Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przypadku skarżącej zostały spełnione wszelkie warunki dające prawo do odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług opodatkowanych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Związku tego nie niweczy fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności. Skarżąca podtrzymała pogląd, że przeciwne stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT i przedstawiła obszerną analizę wybranego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, dotyczącą tego zagadnienia. Ponowiono także argument, że prezentowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do dyskryminacji Gminy wobec innych podatników. Na poparcie stawianych zarzutów pełnomocnik przytoczył ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

5.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na podstawowym zagadnieniu, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie w nieodpłatne użytkowanie własnemu, utworzonemu w tym celu zakładowi budżetowemu, który wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi, realizując tym samym zadania własne samej gminy.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wnioskującej Gminie prawa do wskazanego odliczenia wychodząc z założenia, że brak jest związku nabytych przez skarżącą towarów i usług z wykonywaniem przez nią samą czynności opodatkowanych, gdyż wytworzona infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę, lecz przez Zakład, który jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę stanowiska powyższego nie podziela, uznając trafność zarzutów skarżącej, że pozbawienie Gminy w opisanym we wniosku stanie faktycznym prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

5.4. W punkcie wyjścia wskazać należy, iż w myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawowej przesłanki dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Drugą, równie istotną przesłanką warunkującą możliwość odliczenia podatku VAT jest, by odliczenia tego dokonał podatnik podatku VAT.

5.5. Oceniając spełnienie tego drugiego warunku wskazać należy, iż zgodnie z ogólną regułą, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca Gmina była i jest nadal zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i że świadczone usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody stanowią czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych z odbiorcami tych usług. Tym samym, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u, status Gminy jako podatnika VAT nie budzi wątpliwości i nie był przedmiotem sporu w sprawie niniejszej.

5.6. Rozpatrując z kolei kwestię związku poniesionych na inwestycję wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą usług dostawy wody i odprowadzania ścieków), rację należy przyznać stronie skarżącej, iż związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, mając na uwadze specyficzne regulacje ustrojowe łączące Gminę i jej samorządowy zakład budżetowy, uwzględniając w tym zakresie wyrażoną w wyrokach TSUE możliwość odstępstwa od wymogu istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności jednego podmiotu. Pogląd ten, jak słusznie podnosi skarżąca, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 sygn. akt I SA/Rz 104/14). Podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

5.7. Przed przystąpieniem do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyjaśnić należy kwestię relacji ustrojowych wiążących samorządowy zakład budżetowy z Gminą oraz to, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmioty te posiadają odrębną podmiotowość prawnopodatkową.

Zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 u.g.k.), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje również ustawa o finansach publicznych, która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ust. 1 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Zakład budżetowy stanowi jednak formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo opisanego powyżej wyodrębnienia, nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który działa jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Jednocześnie, jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt 104/14 "niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego". Pogląd ten Sąd rozpoznający tę sprawę podziela.

5.8. Odrębnie przedstawia się kwestia statusu tych podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku bowiem z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi obecnie wątpliwości, że podmioty te mają status odrębnych podatników VAT. W uchwale tej NSA rozstrzygał wprawdzie w zakresie pytania o status samorządowych jednostek budżetowych, jednakże w uzasadnieniu uchwały wyraził także ocenę prawną odnośnie zakładów budżetowych, uznając je za podatników podatku od towarów i usług. NSA odwołał się w tym zakresie do wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym to Sąd wypowiedział się o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, stwierdzając, że "samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej".

Podkreślenia przy tym wymaga, że w powyższym wyroku z dnia 18 października 2011 r., Sąd zwrócił uwagę, że "pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując zadania własne wobec usługobiorców."

W tej sytuacji istotne jest jednak to, że zostaje w ten sposób przerwany łańcuch transakcji opodatkowanych, który umożliwiał jednostkom samorządu terytorialnego odliczenie podatku naliczonego od ich inwestycji, chociaż sprzedaż opodatkowana była przenoszona do jednostek samorządowych (zob. glosa A. Bartosiewicza do ww. wyroku).

5.9. W ocenie Sądu pomimo jednak tego, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu nie rodzi konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem, ścisłe uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na tę infrastrukturę od wymogu zachowania tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki a odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej prowadziłoby do zaburzenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż brak byłoby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, służącą niewątpliwie celom działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Zgodnie z zasadą neutralności system odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Wynika to z tego, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta, dzięki czemu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Tym samym ciężar ekonomiczny tego podatku nie powinien dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby zapewniona była neutralność podatku dla podatników.

5.10. Dlatego też, właśnie z uwagi na konieczność zachowania neutralności podatkowej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie pod określonymi warunkami dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego trafnie skarżąca wskazuje w tym zakresie na analogie występujące w jej sprawie i w wyrokach TSUE wydanych w sprawach C-137/02 i C-280/10, gdyż z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, która to kwestia stanowi także przedmiot sporu między stronami.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według TSUE, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie TSUE stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelmann, pkt 23).

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 104/14 "analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/Gl 1458/13, a także wyrok z 3 grudnia 2012 r., III SA/Gl 1262/12)."

Jak już wyżej wskazano, Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE mają pełne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Powyższe wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą z samorządowym zakładem budżetowym, które były przedstawiane we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia oraz z faktu, że zarówno Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez przekazanej infrastruktury byłoby niemożliwe (tak też orzekł WSA w Rzeszowie w powołanym powyżej wyroku dnia 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 104/14, wydanym na kanwie zbliżonego stanu faktycznego)

5.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej Sąd stwierdza, że w zgodzie z zasadą neutralności i stosownie do dokonanej przez TSUE w ww. wyrokach wykładni art. 168 Dyrektywy 2006/112 przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby bowiem obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie, zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT, dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie takiego stanowiska podważałoby natomiast konstrukcję podatku VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że Gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy nabytych dóbr.

Sąd rozpoznający tę sprawę podkreśla, że sposób powiązania Zakładu z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są "rozbite" na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. W takiej sytuacji Gmina winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.

Argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu podatkowego jest również to, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej, co słusznie podnosi pełnomocnik skarżącej w skardze. W przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny a zasada neutralności podatku VAT zostałaby zachowana. Gdyby natomiast usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

Trudno też w racjonalny sposób uzasadnić zróżnicowanie zastosowania podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, a mianowicie jego neutralności, w zależności od tego, czy dana gminna wykonuje swoje zadania własne poprzez swoją jednostkę organizacją (niebędącą zarejestrowanym podatnikiem VAT), czy też poprzez również przez siebie utworzony zakład budżetowy (będący podatnikiem podatku VAT) .

Podejście organu interpretacyjnego do zaistniałego w sprawie podstawowego zagadnienia prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy unijnego dotyczących regulacji związanych z podatkiem od wartości dodanej świadczy o uwzględnieniu przez niego jedynie formalnej strony spornej problematyki, bez wgłębienia się w samą istotę i cele, jakie przyświecały tworzeniu tej formy opodatkowania, mającej jako podstawowy cel doprowadzenie do ostatecznego opodatkowania końcowego konsumenta, bez przenoszenia (co do zasady) ciężaru na podmioty pośrednie uczestniczące na poszczególnych etapach danej dostawy czy usługi.

5.12. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/przebudowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych - organ interpretacyjny w dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielić także stanowisko skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez skarżącą tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Wprawdzie samo to uchybienie nie ma takiego charakteru, aby samodzielnie stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu prawnego z obrotu prawnego, jednakże zdaniem Sądu, mając na uwadze podmiot, któremu ustawodawca przyznał prawo do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, można wymagać od niego, aby wydawane akty charakteryzowały się wszechstronną analizą, nie tylko samych przepisów prawa, ale także stanowisk prezentowanych na ich tle przez sądownictwo unijne oraz krajowe.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Dodatkowo odniesie się szczegółowo do zagadnienia opisanego w pytaniu oznaczonym numerem 2), gdyż w zaskarżonej interpretacji uznał omawianie poruszonej w nim kwestii za bezprzedmiotowe ze względu na uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1). Sąd nie może jednak zastąpić organu w zajęciu merytorycznego stanowiska w sprawie zważywszy na swą funkcję kontrolną i istotę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).