Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2027/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1-2, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi ŁCh na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił C. C. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając wytyczne organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), określił C. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że C. C. w dniu 2 lipca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o pow. [...] m2, położonego w B. przy ul. X. za kwotę [...] zł. Podatnik poniósł także koszty związane z zawarciem ww. umowy w wysokości [...] zł. Cena za zakupiony lokal została zapłacona w całości z chwilą zawarcia umowy. Jako źródło pokrycia powyższych wydatków podatnik w oświadczeniu z dnia 5 listopada 2009 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych w dniu 18 listopada 2009 r. wskazał, m.in. mienie zgromadzone w 2007 r., na które złożyły się: dochód uzyskany z gospodarstwa rolnego - ok. [...] zł; przychód z najmu lokali użytkowych - [...] zł; darowizna z dnia 1 lipca 2007 r. od B. C. - [...] zł; darowizna z dnia 29 lipca 2007 r. od P. C. - [...] zł; darowizna z dnia 2 maja 2007 r. od E. O. - [...] zł; darowizna z dnia 2 maja 2007 r. od J. M. - [...] zł; darowizna z dnia 5 kwietnia 2007 r. od M. G. - [...] zł; wygrane w gry losowe, typu lotto - [...] zł.

Ponadto podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 grudnia 2009 r. wskazał, że poniesione przez niego w 2007 r. wydatki znajdowały swoje pokrycie również w oszczędnościach z lat wcześniejszych: przychód z najmu uzyskany w 2006 r. ok. [...] zł (zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-28); dochody z gospodarstwa rolnego za lata 2003-2006, ok. [...] zł (ok. [...] zł rocznie); wynagrodzenie za pracę i diety za lata 2001-2002; wygrane w gry losowe lotto (rocznie) ok. [...] zł; darowizna od E. C. - ok. [...] zł; darowizna od P. C. - ok. [...] zł. W piśmie z dnia 8 października 2010 r., jako inne źródło oszczędności sprzed 2007 r. wskazał na dochody uzyskane z kasy urlopowej [...], wypłatę świadczeń z tytułu wypadku przy pracy, a także sprzedaż w dniu 25 maja 2003 r. samochodu osobowego marki [...]. Natomiast w piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. oświadczył, że źródłem oszczędności posiadanych w dniu 1 stycznia 2007 r. były również: dochody z pracy w Niemczech w latach 2001-2002 w kwocie co najmniej [...] zł oraz diety z tytułu pracy w Niemczech w latach 2001-2002 w wysokości [...] zł.

Organ I instancji w celu ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. dokonał analizy jego przychodów i wydatków za poszczególne lata 2001-2006. W oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ustalono, że podatnik mógł dysponować następującymi kwotami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania:

- na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotą [...] zł oraz [...] euro, na którą złożyły się: przychody z pracy w Niemczech - [...] zł, kwota uzyskana tytułem ekwiwalentu za urlop - [...] euro, nadpłatę w podatku za 2001 r. - [...] zł, zakup samochodu [...] w dniu 4 listopada 2002 r. "-" [...] zł;

- na dzień 31 grudnia 2003 r. kwotą [...] zł i [...] euro, na którą złożyły się: oszczędności ze źródeł opodatkowanych na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu [...] - [...] zł, nadpłata w podatku dochodowym za 2002 r. - [...] zł

- na dzień 31 grudnia 2004 r. kwotą [...] zł i [...] euro, na którą złożyły się: oszczędności ze źródeł opodatkowanych na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz wydatek z dnia 9 kwietnia 2004 r. na zakup prawa własności nieruchomości położonej w M. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w wysokości [...] zł.

- na dzień 31 grudnia 2005 r. nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami, albowiem w dniu 20 grudnia 2005 r. poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup prawa własności lokali mieszkalnych położonych w M. przy ul. A. [...] i [...] wraz ze związanymi z nimi udziałami w działce nr [...] i częściach wspólnych budynków, objętych księgą wieczystą KW nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]).

- na dzień 31 grudnia 2006 r. kwotą [...] zł osiągniętą z dochodu z najmu.

W trakcie postępowania organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że uzyskał on w latach 2002-2006 dochód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży cebuli firmie "Y." P. B. w Z. Stwierdzono także, że podatnik nie uzyskał w 2006 r. darowizny od P. i E. C. w wysokości [...] zł (za niewiarygodne uznano zeznania podatnika oraz P. i E. C. albowiem były one sprzeczne w wielu kwestiach, tj. formy sporządzenia umowy, daty ich zawarcia oraz ilości osób będących obecnych przy ich zawarciu). Odmówiono także wiarygodności zeznaniom podatnika oraz jego żony i ojca w kwestii możliwości uzyskania przez podatnika w 2007 r. dochodu z wygranych w lotto w wysokości [...] zł (podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, a zeznania świadków uznano za niespójne i sprzeczne). Ponadto stwierdzono, że podatnik nie otrzymał kwoty 2% wynagrodzenia, o której mowa w ust. 3 pkt 3 umowy z dnia 26 października 2006 r. zawartej z K. W., albowiem podatnik nie wykonał zlecenia określonego w tej umowie (nie zakupił jakiejkolwiek nieruchomości mającej służyć celom tej umowy).

Ustalono, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł (zakup ubrań – [...] zł, zakup paliwa do samochodu – [...] zł, ubezpieczenie OC samochodu [...] zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV – [...] zł).

Na rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. znajdowały się: [...] euro (w przeliczeniu na złote [...] zł według kursu z dnia 29 grudnia 2006 r.) oraz [...] zł (w banku [...]) oraz [...] zł (w Banku [...]).

W wyniku przeprowadzenia szczegółowej analizy historii ww. rachunków bankowych z 2007 r., a także poczynionych ustaleń w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przez niego dochodów w 2007 r., organ I instancji stwierdził, że podatnik w badanym okresie poniósł wydatki oraz zgromadził mienie nie znajdujące pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł, wg wyliczenia:

- kwota nieznajdująca pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z wydatkami dokonanymi w dniu 2 lutego 2007 r. - [...] zł

- kwota nieznajdująca pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z wydatkami dokonanymi w dniu 7 sierpnia 2007 r. - [...] zł

- kwota nieznajdująca pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z wydatkami dokonanymi w dniu 27 września 2007 r. - [...] zł

- kwota nieznajdująca pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w związku z wydatkami dokonanymi w dniu 15 października 2007 r. - [...] zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił C. C. zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF, art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 145 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji w zakresie wyliczeń dochodów oraz wydatków poniesionych przez podatnika w latach 2001-2006 oraz w kontrolowanym 2007 r.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik cofnął pełnomocnictwo w dniu 19 grudnia 2013 r. (data doręczenia pisma do Urzędu Skarbowego), czyli po wydaniu i wysłaniu decyzji przez organ I instancji do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Uwzględniając zaś, że w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk uprawnionego pełnomocnika, stwierdzono, że nie było podstaw do doręczenia decyzji podatnikowi. Jednocześnie wskazano, że wobec nieodebrania przesyłki w 14 dniowym terminie od pierwszego awizowania organ I instancji prawidłowo uznał decyzję za doręczoną na podstawie art. 150 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące zakwestionowania przez organ I instancji poszczególnych dochodów osiągniętych przez podatnika w latach 2001-2006 oraz w 2007 r. wskazano, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że w 2007 r. wygrał w grach losowych lotto kwotę [...] zł. Odmawiając wiarygodności pismu P. B. z dnia 14 października 2013 r. oraz twierdzeniom podatnika, co do osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży cebuli P. B. w latach 2008 i wcześniejszych, podniesiono, że: 1) podatnik nie przedłożył oryginałów dokumentów "Przyjęcie materiału z zewnątrz", 2) niektóre przedstawione dokumenty zostały wystawione w dniach 13 września 2002 r. oraz 17 września 2003 r., a więc w okresie, w którym wzór formularza takiego dokumentu nie został jeszcze umieszczony w programie M. K. nawet w wersji testowej, 3) wydruk z podsystemu [...] "Zestawienie dochodów podatnika za lata 2002-2008" wskazuje, że P. B. nie dysponował dochodami, które pozwalałyby na zakup cebuli od podatnika za ceny wskazane w dokumentach przedłożonych przez stronę, 4) zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność uprawy cebuli przez podatnika w żaden sposób nie potwierdziły, że na użyczonym od rodziców gruncie podatnik uprawiał cebule.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P., odnosząc się do zawartej przez podatnika w dniu 26 października 2006 r. umowy zlecenia z K. W., wskazał, że zgodnie z ust. 3 pkt 1 tej umowy, zleceniodawca wpłaci zleceniobiorcy (podatnikowi) kwotę [...] USD na poczet realizacji wykonania zlecenia. Z tytułu realizacji podatnik po zakończonym zleceniu otrzyma wynagrodzenie w wysokości 2% sumy transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że z ww. zapisów umowy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie mógł dysponować przekazywanymi mu środkami w dowolny sposób. Z posiadanych informacji (wydruk z CZM) nie wynika natomiast aby podatnik w 2007 r. zakupił jakąkolwiek nieruchomość mającą służyć celom umowy (ust. 2.1.2.a umowy). W oparciu o powyższe ustalenia uznano zatem, że podatnik nie otrzymał kwoty 2% wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tej umowy. W kwestii przedłożonego przez podatnika do akt sprawy przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. notarialnie potwierdzonego oświadczenia K. W., które miało stanowić dowód potwierdzający otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone oświadczenie nie przesądza o tym, że wskazana w nim czynność zaistniała. Zaznaczono jednocześnie, że postępowanie dowodowe prowadzone w tym zakresie oraz dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że podatnik zgodnie z zawartą umową, nie mógł dysponować przekazywanymi środkami w dowolny sposób. Również z dołączonych do umowy potwierdzeń otrzymania określonych kwot pieniężnych podpisanych wyłącznie przez podatnika wynika, że kwoty te zostały wypłacone w związku z umową. Podkreślono także, że z analizy wydruków z CZM nie wynika aby podatnik w 2007 r. zakupił jakąkolwiek nieruchomość mającą służyć celom umowy (ust. 2.1.2.a umowy). W oparciu o powyższe uznano, że wobec nieprzekazania całej kwoty na poczet realizacji zlecenia i nie dokonania zakupu nieruchomości, podatnik nie otrzymał kwoty 2% wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 umowy. W toku postępowania podatnik nie wykazał jakoby czynność ta faktycznie miała miejsce. Nie przedłożył dokumentów potwierdzających wymianę na walutę PLN. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że przedłożony dokument w żaden sposób nie potwierdza, że podatnik uzyskał jakiekolwiek przychody w latach 2006-2007, z których mógł pokrywać dokonywane przez siebie wydatki. Zdaniem organu powołanie się na okoliczność uzyskania określonych kwot pieniężnych od K. W. miało uchronić podatnika przed zapłatą wymierzonego sporną decyzją zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał także, że postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez podatnika wniosków o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków:

- H. G., E. H., M. S., M. S. na okoliczność wypłaty diet z tytułu zatrudnienia w firmie Q. oraz otrzymanej wypłaty środków pieniężnych z kasy urlopowej,

- K. W. na okoliczność zawarcia umowy, przekazania środków pieniężnych, którymi podatnik mógł dysponować oraz klauzuli poufności zawartej w umowie,

- E. i P. C. na okoliczność przekazania darowizny i okoliczności z tym związanych, jak też wyjaśnienia rozbieżności.

Odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wskazano, że kwestia wypłaty diet i uzyskanych przychodów z kasy urlopowej, jak i kwestia otrzymania środków pieniężnych od K. W. została już wystarczająco wyjaśniona innymi dowodami. W odniesieniu do przesłuchania E. i P. C. podkreślono zaś, że świadkowie ci byli przesłuchani w dniu 17 marca 2010 r. na wskazaną przez podatnika okoliczność. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie nieznajdujące pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, strona pomija znaczenie i treść ww. materiałów dowodowych, składa natomiast kolejne wnioski na okoliczności już dostatecznie udowodnione, które nie mogą zmienić ustalonego stanu faktycznego.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. C., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (brzmieniu obowiązującym w roku 2007), który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

2) art. 145 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji skarżącemu,

3) art. 68 § 4 O.p. poprzez doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

4) art. 20 ust. 1 oraz 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż:

- skarżący nie wygrał w 2007 r. w loterii pieniężnej [...] kwoty [...] zł, wbrew złożonym wyjaśnieniom,

- skarżący nie uzyskał wygranych z gier lotto w wysokości [...] zł wbrew złożonym wyjaśnieniom oraz oświadczeniu o wygranych,

- skarżący nie uzyskał przychodów z działalności rolniczej z tytułu sprzedaży cebuli P. B. wbrew przedstawionym dowodom,

- skarżący nie posiadał środków pieniężnych i nie dysponował środkami pieniężnymi otrzymanymi od K. W. wbrew przedłożonym dowodom,

- skarżący otrzymał z kasy [...] w latach 2001-2002 łącznie [...] zł w sytuacji, gdy były to kwoty wielokrotnie wyższe,

- skarżący nie uzyskał przychodów z tytułu odszkodowania z powodu wypadku przy pracy z ZUS jak i w Niemczech,

- skarżący nie uzyskał wygranych z gier losowych przed 2007 r.,

- wpłata na rachunek bankowy skarżącego w dniu 19 stycznia 2007 r. w kwocie [...] zł z tytułu likwidacji lokat pochodziła ze źródeł nieopodatkowanych,

- wydatek na założenie lokat przez skarżącego w kwocie [...] zł nie znajdował pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych,

- skarżący nie otrzymał darowizn od P. i E. C.,

- skarżący nie posiadał oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r.,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego oraz oparł swoją decyzję na własnym uznaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum,

8) art. 122 O.p. poprzez uchybienie zasadzie, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie skargi, złożonym przez pełnomocnika skarżącego w dniu rozprawy w biurze podawczym Sądu, skarżący, odwołując się do konstrukcji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, stwierdził, że należy dokonać chronologicznego uszeregowania uzyskanych przez niego przychodów, środków pieniężnych będących w jego dyspozycji oraz poniesionych w 2007 r. wydatków z podziałem na operacje dokonywane na rachunkach bankowych oraz wpływające na wysokość posiadanej gotówki. Zarzucił, że organy podatkowe obu instancji dokonały natomiast wyszczególnienia wybranych przychodów i wydatków skarżącego bez podziału na środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych oraz środki pieniężne w gotówce. Do pisma skarżący dołączył sporządzone w formie tabeli szczegółowe zestawienie osiągniętych przez niego w 2007 r. przychodów i wydatków.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 704/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1514/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącego w 2007 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 28 maja 2014 r., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

Jednak w chwili wydania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 3 grudnia 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą [...], czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 1514/15.

Sąd II instancji stwierdził, że mimo, iż zostało w stosunku do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być on stosowany przez sądy oraz stanowić podstawę rozstrzygnięć administracyjnych, akcentując konieczność zapewnienia realizacji wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania, której zaprzeczeniem byłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. Nie powinno być zatem wątpliwości, zdaniem NSA, że sądy administracyjne, kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), w myśl powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego winny stosować powołany przepis do chwili jego derogacji, aplikując wnioski wynikające z tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach udzielonych wytycznych stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie w toku kontroli instancyjnej, której istota sprowadza się do uznania bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przez jego zastosowanie pomimo pozostawania w sprzeczności z Konstytucją RP. Oznacza to także konieczność zbadania pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, odnoszących się do doręczenia podatnikowi decyzji po upływie terminu przedawnienia względnie w ogóle jej niedoręczenia oraz do wadliwości w zakresie ustalenia podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Najdalej idącym zarzutem procesowym, był zarzut dotyczący upływu terminu przedawnienia (art. 68 § 4 O.p.), oparty na kwestionowaniu przez skarżącego faktu skutecznego doręczenia mu decyzji organu podatkowego I instancji przed 1 stycznia 2014 r. (zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji wysłana została do pełnomocnika skarżącego, ponieważ na ten moment organ nie miał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez skarżącego. Taką wiedzę organ powziął dopiero w dniu 19 grudnia 2013 r., a zatem już po wysłaniu tej decyzji. Słuszny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że cofnięcie pełnomocnictwa po wyekspediowaniu decyzji, nie miało wpływu na skuteczność doręczenia do rąk dotychczasowego pełnomocnika strony.

Organ podatkowy I instancji nie naruszył zatem przepisu art. 145 § 1 O.p., a decyzja tego organu została skutecznie doręczona stronie przez upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., kwestionując prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zarzucając brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Oceniając poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jako konsekwencję przeprowadzonej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd zwrócił uwagę na dwa istotne zagadnienia. Pierwsze dotyczy kwestii dowodowej, tj. czy powołane przez skarżącego fakty, okoliczności i zdarzenia, w ogóle znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Drugie zagadnienie dotyczy natomiast prawidłowej oceny dowodów, mających potwierdzić prawdziwość twierdzeń skarżącego, który wskazywał określone źródła uzyskiwanych w badanym okresie dochodów.

Co do pierwszej kwestii Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na brak dowodów, potwierdzających prawdziwość niektórych twierdzeń skarżącego. Dotyczy to przede wszystkim uzyskanych wygranych z gier lotto ([...] zł), a także faktu uzyskania dochodu z tytułu diet, w związku z pracą w Niemczech w latach 2001-2002, oraz wypłaty z kasy urlopowej [...]. Powyższe okoliczności wynikają jedynie z twierdzeń skarżącego, w tym z jego oświadczenia złożonego w trybie art. 180 § 2 O.p. (Tom II, k. 273 i nast. akt admin.).

Odnosząc się do przedstawionej w tym kontekście argumentacji zawartej w skardze, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżący błędnie interpretuje przepis art. 180 § 2 O.p., nadając oświadczeniu złożonemu w trybie tego przepisu moc dowodową, jak dowodowi o którym mowa w art. 180 § 1 O.p. Zaznaczyć należy, że jeżeli strona składa tylko oświadczenie na pewną okoliczność, a udowodnienie jej jest możliwe przez przedstawienie dokumentu lub stosownego orzeczenia, to samo takie oświadczenie nie może spełniać roli dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Należy mieć bowiem na względzie, że stan faktyczny sprawy winien opierać się na dowodach, a nie substytutach tych dowodów, które co najwyżej mogą być wskazówką do przeprowadzenia dowodu w określonej prawem formie (wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2382/13, LEX nr 1562561, i powołane tam orzecznictwo).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sam fakt złożenia przez skarżącego oświadczenia na podstawie art. 180 § 2 O.p., nie oznacza, że skarżący wykazał prawdziwość faktów w tym oświadczeniu wskazanych. Ponadto, co do wskazanej wysokości kwoty wygranych pieniężnych organy podatkowe trafnie zauważyły, że nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach świadków: J. C. (żony skarżącego) i P. C. (ojca skarżącego).

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji wnikliwie rozważył okoliczności związane z wysokością wskazywanych przez skarżącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech w latach 2001-2002 (uwzględniając wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., Nr [...]). Organ ustalił wysokość tych przychodów na łączną kwotę [...] zł (także z uwzględnieniem diet). Zdaniem Sądu organ I instancji opierając się na odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej (wobec braku dowodów przeciwnych) słusznie przyjął wysokość wypłaty z kasy urlopowej tytułem ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy ([...]) w wysokości [...] EURO (strony 7-10 decyzji organu I instancji) Twierdzenie skarżącego, że otrzymał z tego tytułu jednorazowo kilka tysięcy EURO pozostało nieudowodnione.

Podobnie organ I instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że skarżący uzyskał konkretną kwotę odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy. Zgromadzone dowody potwierdziły sam fakt zajścia takiego zdarzenia, jak również to, że w tym samym dniu, skarżący po udzieleniu pierwszej pomocy lekarskiej kontynuował pracę (protokół z dnia 12 marca 2002 r. - Tom I, k. 113 akt admin).

Przechodząc do kwestii oceny zgromadzonych dowodów i ustalenia, czy organy podatkowe dokonały tej oceny bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, Sąd zwrócił uwagę przede wszystkim na wyraźny brak konsekwencji skarżącego w powoływaniu faktów i okoliczności, który w sposób wybiórczy wskazywał na określone źródła dochodów, co także miało pośredni wpływ na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącego. Jak wynika z treści oświadczenia skarżącego z dnia 5 listopada 2009 r (Tom I, k. 10 akt admin.) oraz wyjaśnień udzielonych organowi w dniu 18 listopada 2009 r., skarżący wskazał źródła uzyskiwanych dochodów w postaci: dochodów z gospodarstwa rolnego, dochodów z wynajmu lokali użytkowych, darowizn od osób fizycznych, wygranych w gry losowe typu lotto. Podczas przesłuchania w dniu 9 grudnia 2009 roku skarżący wskazał na istnienie oszczędności z lat poprzedzających rok 2007, pochodzących z wynagrodzenia i diet uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech latach 2001-2002, dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 2003-2006 (łącznie w kwocie [...] zł), przychodów z wynajmu, wygranych w grach losowych i darowizn od osób fizycznych.

Po upływie roku skarżący wskazał kolejne źródła gromadzenia oszczędności przed rokiem 2007, tj.: dochody z kasy urlopowej ([...]), wyplata świadczeń z tytułu wypadku przy pracy, sprzedaży samochodu osobowego marki [...].

Z kolei w piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący podał, że uzyskał przychody w postaci: znalezionych dwóch banknotów o nominale [...] zł oraz z wygranej w zdrapce pieniężnej [...] w kwocie [...] zł.

Na ówczesnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie powołał okoliczności związanych ze sprzedażą cebuli na rzecz P. B., okoliczności dysponowania środkami w walucie obcej uzyskanych od K. W. oraz okoliczności posiadania lokat bankowych.

Dopiero w piśmie z dnia 11 lipca 2011 roku skarżący powołał okoliczność sprzedaży cebuli firmie "Y." P. B., za cenę w łącznej kwocie

[...] zł. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji, stosując się także do wytycznych organu odwoławczego, przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe, zmierzając do ustalenia, czy wskazane źródło dochodów jest rzeczywiste. Organ podatkowy usiłował uzyskać niezbędne wyjaśnienia bezpośrednio od P. B., który nie stawił się jednak na żadne z wezwań organu, poza pisemną deklaracją udzielenia organowi wyjaśnień wyłącznie w formie pisemnej (Tom I, k. 157 i 161 akt admin.). Analiza biegu postępowania i podejmowanych przez organ I instancji czynności wskazuje jednoznacznie, że P. B. nie zamierzał stawić się przed organem podatkowym, w celu złożenia zeznań i świadomie unikał kontaktu z organem. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 11 kwietnia 2013 r. (Tom II, k. 229 akt admin.), z której wynika, że pracownik organu usiłował doręczyć korespondencję P. B. w trzech miejscach, nawiązując z nim także bezpośredni kontakt telefoniczny. Ostatecznie do spotkania pracownika organu z P. B. nie doszło, na skutek podania przez niego nieprawdziwej informacji co do miejsca pobytu (B., firma W.) i rzekomego wyjazdu do Szwajcarii.

Istotnych okoliczności dotyczących współpracy i kontaktów handlowych nie wskazał skarżący, który w piśmie z dnia 14 listopada 2011 r. odmówił składania zeznań.

Zdaniem Sądu, organ I instancji podjął wystarczające czynności i zgromadził dowody, które nie potwierdziły faktu sprzedaży cebuli przez skarżącego P. B. Organy prawidłowo oceniły poszczególne dowody, wyciągając prawidłowe wnioski, zgodnie z którymi:

- przedłożone kopie dokumentów "Pz Przyjęcie materiału z zewnątrz" nie mogły zostać wystawione w dniach: 13 września 2002 r. oraz 17 września 2003 r., ponieważ użyta do ich wystawienia aplikacja komputerowa pozwalała na wystawienie wzoru takiego dokumentu dopiero po 17 listopada 2003 r. (zeznania świadka M. K.),

- mimo wezwań organów, skarżący nie przedłożył ww. dokumentów na początku postępowania podatkowego (ani nie powołał się na nie), nie przedłożył ich wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej (dotyczącej ustalenia źródeł dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r.),

- skarżący twierdził pierwotnie, że uprawą cebuli zajmował się od 2003 roku, a nie od roku 2002, a ponadto deklarował inną wysokość uzyskiwanych dochodów,

- dokonana przez organy podatkowe u P. B. analiza dochodów wskazuje, że P. B. nie dysponował środkami, które pozwoliłyby mu dokonywać zakupów cebuli za cenę i w ilości wskazywanej przez skarżącego,

- faktu wieloletniego uprawniania cebuli nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - sąsiedzi skarżącego (W. P., K. S., M. K., J. K., M. S., A. H., A. H., Z. R., I. R., J. N., O. A.).

Zasadna jest zatem konkluzja organów podatkowych, zgodnie z którą, przedłożone dokumenty potwierdzające sprzedaż cebuli P. B. zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Tożsamy wniosek dotyczy przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających potwierdzić uzyskanie środków w walucie obcej od K. W. w kwocie [...] USD, którymi – jak twierdzi skarżący - mógł dysponować w roku 2007, i z których poczynił wydatki, w tym dokonując wpłat na rachunki bankowe (umowa z 26 października 2006 r. – TOM II, k. 268 i nast. akt admin.). Na podstawie tej umowy skarżący miał przygotować inwestycję w zakresie zakupu nieruchomości w Polsce z przeznaczeniem jej na wskazany w umowie cel gospodarczy. Skarżący nie zakwestionował ustalenia organów, że brak jest dowodów na to, aby umowa ta zastała przez skarżącego wykonana, a skarżący uzyskał umówione wynagrodzenie w wysokości 2 % sumy transakcji. W toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył poświadczone notarialnie oświadczenie K. W. z dnia 29 kwietnia 2014 r.(Tom III, k. 41-43 akt admin.), z treści którego wynika, że skarżący w porozumieniu i za jego zgodą wykorzystał ww. środki w celach prywatnych ("[...] zostały wykorzystane w celu kupna majątku ruchomego i nieruchomego...").

Skarżący stwierdził, że z uwagi na klauzulę poufności zawartą w umowie z 26 października 2006 roku (punkty 5.3. i 5.4), nie mógł ujawnić wcześniej faktu zawarcia tej umowy i uzyskanych na jej podstawie środków. W ocenie Sądu, treść "klauzuli poufności", która dotyczyła "wszelkich postanowień umowy" i "informacji dotyczących realizacji umowy", nie zakazywała skarżącemu powołania się w toku postępowania podatkowego w sposób najbardziej ogólny na sam fakt zawarcia umowy gospodarczej (bez ujawniania jej treści i szczegółów transakcji) i uzyskania środków w walucie obcej, z których zostały sfinansowane określone wydatki. Ponadto zauważyć należy, że skoro pierwsze oświadczenie w toku postępowania podatkowego skarżący składał już w listopadzie 2009 roku, a środki uzyskane na podstawie tej umowy wydatkował na własne potrzeby dwa lata wcześniej, to klauzula poufności nie mogła być przeszkodą do ujawnienia tego źródła, albowiem okoliczności te nie dotyczyły wykonania samego przedmiotu umowy (przygotowanie do realizacji inwestycji). Ponadto, skarżący nie wykazał, aby istniały uzasadnione przeszkody do uzyskania już wówczas zgody od K. W. na ujawnienie faktu przekazania skarżącemu środków w walucie obcej i akceptację wykorzystania na ich przez skarżącego na własne cele (np. w formie oświadczenia, które skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego). Z zawartej umowy nie wynika, aby klauzula poufności została obwarowana dotkliwą dla skarżącego karą umowną, a poza tym z swej istoty klauzula odnosiła się do celu gospodarczego umowy, którego nie powinien był ujawniać skarżący. Jednak w sytuacji, w której skarżący - jak sam twierdzi - mógł zadysponować tymi środkami na własne cele prywatne, stosowanie się do klauzuli prywatności nie miałoby sensu, albowiem wydatkowane środki nie dotyczyły celów wskazanych w umowie.

Ponadto skarżący poza ogólnym wskazaniem tego źródła, w żaden sposób nie próbował nawet wykazać, w jaki konkretny sposób wydatkował przekazane mu kwoty w walucie obcej. Nie wiadomo także, czy i gdzie skarżący wymieniał pieniądze w walucie na złote lub inną walutę, a także w jaki sposób, kiedy i na jaki cel wydatkował poszczególne kwoty.

Zauważyć należy, że odpowiadając na wezwania organu, który analizował wpływy na rachunek bankowy skarżącego w roku 2007, skarżący wskazywał konsekwentnie na oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jako źródło, z którego zakładał lokaty bankowe. Innego źródła, w tym środków otrzymanych od K. W., skarżący wówczas nie wskazał.

Zasadnie zatem organy odmówiły wiarygodności tym dowodom, jako dokumentom sporządzonym na użytek tego konkretnego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i zasadnie zakwestionowały fakt udzielenia darowizn przez E. C. i P. C. Należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały pozostałych umów darowizn od osób fizycznych, na które powołał się skarżący. Natomiast w przypadku tych dwóch umów ujawniły się rozbieżności, uzasadniające powstanie istotnych wątpliwości, co do faktycznego zawarcia tych umów. Skarżący przedłożył organowi kopię umowy darowizny (sporządzonej przy pomocy komputera), zawartej tylko z P. C., datowanej na 5 listopada 2005 r., mimo, że wcześniej skarżący twierdził, iż darowizny dokonano w 2006 r. Z zeznań P. C. wynika jednak, że zawarta została jedna umowa darowizny, nie pamiętał on daty, ale wskazał, że było to wiosną 2005 r., podczas Świąt Wielkanocnych. Z kolei E. C. twierdziła, że przekazała skarżącemu darowiznę, w związku z którą spisano odręcznie dokument. Rozbieżności dotyczyły zatem czasu dokonania czynności i jej formy. Ponadto skarżący nie przedłożył umowy darowizny od E. C. i wbrew jego twierdzeniom, umów darowizny świadkowie ci nie przedłożyli w Urzędzie Skarbowym w K.

W ocenie Sądu istniały zatem uzasadnione powody, aby odmówić wiarygodności i mocy dowodowej twierdzeniom skarżącego i zeznaniom ww. świadków, a tym samym za nieprawdziwe uznać należy twierdzenie skarżącego o uzyskaniu środków pieniężnych od tych osób w kwocie [...] zł.

Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, o przesłuchanie świadków:

- H. G., E. H., M. S., M. S. na okoliczność wypłaty diet z tytułu zatrudnienia w firmie Q. oraz otrzymanej wypłaty środków pieniężnych z kasy urlopowej,

- K. W. na okoliczność zawarcia umowy, przekazania środków pieniężnych, którymi Podatnik mógł dysponować oraz klauzuli poufności zawartej w umowie,

- E. i P. C. na okoliczność przekazania darowizny i okoliczności z tym związanych, jak też wyjaśnienia rozbieżności.

W ocenie Sądu, prowadzenie tych dowodów, mając na uwadze wnioski wyprowadzone z oceny pozostałych dowodów zebranych w sprawie, nie mogło w istotny zmienić podstawy faktycznej, uzasadniającej zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Ponadto zaznaczyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ I instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy, analiza historii rachunków bankowych skarżącego. Prawidłowa ocena omówionych wyżej dowodów oraz analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym, uzasadnia podstawowe ustalenie faktyczne, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, że na dzień 1 stycznia 2007 roku skarżący mógł dysponować kwotą [...] zł, jako pochodzącą ze źródeł opodatkowanych. Ta kwota stanowi punkt wyjścia do dalszej analizy wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2007 roku i źródeł ich pochodzenia. Zauważyć należy, że organ I instancji dokonał tej analizy w sposób staranny i wnikliwy, uwzględniając w ujęciu chronologicznym przychody i wydatki skarżącego w każdym kolejnym miesiącu.

Z analizy tej wynika m.in., że na rachunek bankowy skarżącego wpływały kwoty z likwidacji lokat (np. kwota [...] zł w dniu 19 stycznia 2007 r., kwota [...] EURO w dniu 2 lutego 2007 r.). Skarżący twierdził, że środki na lokatach pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, co było sprzeczne z ustaleniami organów dotyczących lat poprzedzających rok 2007.

Jeżeli zatem organ uznał, po analizie miesiąca stycznia 2007 roku, że na dzień 1 lutego 2007 r. skarżący mógł dysponować kwotą [...] zł, to wydatek na założenie lokaty bankowej w wysokości [...] EURO poniesiony w dniu 2 lutego 2007 r., został słusznie zakwalifikowany przez organy podatkowe (po przeliczeniu na złote – w kwocie [...] zł) jako nie znajdujący pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych. W konsekwencji prawidłowe było ustalenie organów, że na dzień 2 lutego 2007 skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych. Podkreślić należy, że w dniu 2 lutego 2007 r. na rachunek skarżącego wpłynęła kwota [...] EURO. Skarżący nie wskazał, mimo wezwania organu, źródła pochodzenia tych środków. Z kolei co do innych wpłat skarżący wyjaśniał, że pochodzą one z oszczędności z lat poprzednich, w tym z gospodarstwa rolnego, co jest sprzeczne z ustaleniami organów (np. kwota [...] zł (wpłynęła 23 lipca 2007 r.), kwota [...] zł (wpłynęła 7 sierpnia 2007 r.), kwota [...] zł (wpłynęła 19 września 2007 r.)).

Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej analizy pozostałych miesięcy 2007 roku, uwzględniając wszystkie wpływy na rachunek skarżącego, a także środki pieniężne przekazane w gotówce, w tym otrzymane jako darowizny od osób fizycznych.

Na akceptację zasługuje zatem końcowy wniosek, sformułowany jako konkluzja przeprowadzonej analizy, wskazujący na łączną kwotę [...] zł, która wyraża wydatki i mienie nie znajdujące pokrycia w zgromadzonych przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na sumę tę składają się ustalone przez organy podatkowe kwoty cząstkowe ([...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł), ustalone na podstawie analizy poszczególnych miesięcy.

W kontekście tej analizy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, oparte na przedstawionym własnym zestawieniu przychodów i wydatków, ujętym w formie tabeli (załączonej do pisma procesowego z dnia 15 stycznia 2015 r. - k. 55 akt). Zauważyć przede wszystkim należy, że wskazana przez skarżącego różnica, nie wynika z braku chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków przez organy podatkowe, ale jest konsekwencją ujęcia w tym zastawieniu pozycji przychodów ze źródeł, które organy podatkowe zasadnie zakwestionowały.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.