Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 618/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 726/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr 2001-PT-1.4213.29.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 726/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ lub Organ odwoławczy) z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 6013 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwy brak uchylenia zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, pozostającego w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do przyjęcia, że:

a) nabycia towarów od S. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), określone w fakturach z 7 listopada 2012 r., 15 listopada 2012, 22 listopada 2012 r. oraz 6 grudnia 2012 r. nie miały miejsca, podczas gdy o wykonaniu usług transportu świadczą dokumenty przewozowe, zaś o dokonaniu zakupu oleju napędowego świadczy treść: (-) korespondencji mailowej pomiędzy stronami; (-) dokumenty przewozowe; (-) dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego; (-) dokumenty odbioru towaru; (-) potwierdzenia przelewów oraz (-) odrębna ewidencja sprzedaży towaru;

b) skarżąca posiadała wiedzę co do przestępczego charakteru działalności Kontrahenta, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć, podczas gdy zachowała ona wszelkie dostępne w zasięgu jej możliwości środki ostrożności przy zawieraniu transakcji oraz jej realizacji, a w szczególności: (-) zażądała od kontrahenta dostarczenia numeru NIP, REGON, KRS; (-) kaucji gwarancyjnej; (-) dokumentu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również (-) dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego - samodzielnie weryfikując ww. dane w rejestrach publicznych i mając na uwadze to, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem obowiązywały przepisy prawa umożliwiające rozliczanie należności z tytułu podatku VAT w okresach kwartalnych;

c) zawarcie przez skarżącą umowy pisemnej stanowiłoby gwarancję wykonania zobowiązania, w sytuacji, gdy tego rodzaju twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym w okresie objęty przedmiotowym postępowaniem, zaś obecnie większość umów nie jest zawierana w formie pisemnej z uwagi na konieczność szybkiej ich realizacji, co wynika z realiów rynkowych;

d) skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała osoby, która rzekomo działała w imieniu Kontrahenta, w szczególności tego, czy posiada ona umocowanie do jego reprezentowania, w sytuacji, gdy w praktyce przedstawiciele handlowi nie okazują umocowania do reprezentowania firm, zaś z punktu widzenia skarżącej istotne było nie samo umocowanie przedstawiciela handlowego, lecz dokumenty wskazujące na rejestrację Kontrahenta we właściwych rejestrach (REGON, NIP, KRS) oraz koncesja na hurtowy obrót paliwami;

e) skarżąca była inicjatorem współpracy z Kontrahentem, ponieważ jako pierwsza wystawiła fakturę VAT przed wykonaniem usługi, w sytuacji gdy zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnik ma prawo wystawić fakturę do 30 dni przed dokonaniem sprzedaży lub otrzymaniem zapłaty;

f) za nawiązaniem współpracy z Kontrahentem nie przemawiały żadne inne względy niż przestępczy charakter działalności, w sytuacji, gdy za zakupem paliwa od Kontrahenta przemawiała wysoka jego jakość, jak również brak biokomponentów, co generowało wysokie zapotrzebowanie na takie paliwo wśród przedsiębiorców oraz rolników;

g) okoliczności transportu oleju napędowego, który był ujęty w zakwestionowanych fakturach, jak również sposób jego rozliczenia powinny wzbudzić wątpliwość skarżącej, co do legalności działalności Kontrahenta, w sytuacji, gdy skarżąca dokonując kompensaty za transport miała gwarancję szybkiej zapłaty za usługę transportową, zaś różnica w kilometrach spowodowana była przekierowaniami pomiędzy bazami paliw

2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) przez wadliwe oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, w następstwie przyjęcia, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy dyrektywy VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ odmawia prawa do odliczenia podatku, gdy spełnione są warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, zaś podatnik nie ma podstaw (przesłanek) do tego, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. W sytuacji gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj.: naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy otwiera bowiem możliwość poddania kontroli instancyjnej prawidłowość przyporządkowania zaistniałego stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

6. Odnosząc się do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że Spółka błędnie wiąże ze sobą dwie kwestie: nieprawidłowości pod względem przedmiotowym oraz nieprawidłowości pod względem podmiotowym transakcji nabycia paliwa od Kontrahenta udokumentowanych czterema fakturami VAT z 7, 15 i 22 listopada oraz 6 grudnia 2012 r., których zakwestionowanie w aspekcie podmiotowym stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

7. Konsekwencją powyższego jest to, że w zarzutach naruszenia przepisów postępowania skarżąca, już na etapie postępowania przed organami podatkowymi, błędnie utożsamiała ze sobą okoliczności, które miały wpływ na ustalenie trzech odmiennych kwestii, z których tylko ostatnia jest związana z istotą sporu. Mowa tu o: (a) okolicznościach, które miałyby przemawiać za tym, że Kontrahent był podmiotem formalnie istniejącym, który dopełnił odpowiednich wymogów rejestracyjnych, posiadając m.in.: NIP, REGON, KRS, koncesję na obrót paliwami ciekłymi; (b) okolicznościach, które potwierdzały, że dostawa paliwa w niniejszej sprawie w ogóle miała miejsce (dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego, dokumenty odbioru towaru, potwierdzenia przelewów, ewidencja księgowa, zeznania D.K., kierownika stacji paliw odpowiedzialnego za zakupy paliw); (c) wreszcie okolicznościach, które miałyby przemawiać za tym, że skarżąca dochowała należytej staranności wybierając do współpracy Kontrahenta, a przez to, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że nabywa paliwo od podmiotu podstawionego, pełniącego rolę tzw. słupa w procederze wyłudzania VAT.

8. Poczynione uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze.

9. Fikcyjność przedmiotowa transakcji w niniejszej sprawie nie zachodzi, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1177/17 rozpoznając pierwszą skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (zob. s. 16 uzasadnienia). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niedopuszczalne, o czym stanowi art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. Orzeczenie to jako prawomocne wiąże wszystkie sądy i organy na podstawie art. 170 P.p.s.a., co w przypadku Sądu pierwszej instancji oznacza dodatkowo związanie wskazaniami i oceną prawną co do dalszego postępowania (o czym stanowi art. 153 P.p.s.a.). W myśl powołanego orzeczenia i zawartych w nim wskazań, Sąd pierwszej instancji miał ocenić aspekt podmiotowy spornych transakcji (zob. s. 12 i 15 uzasadnienia), co zaakcentował również Sąd meriti na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola wywiązania się przez Sąd pierwszej instancji z tego zadania, zawężona przy tym do granic zarzutów obecnej skargi kasacyjnej (z uwagi na dyspozycję art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor poprzez wskazanie norm, które zostały naruszone).

10. W konsekwencji dowody wymienione w ust. 7 niniejszego orzeczenia (kat. b i c), na które powołuje się pełnomocnik Spółki, choć bezspornie miały znaczenie dla przedmiotowego aspektu transakcji i przyjęcia, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami istniał, a dostarczył je Kontrahent, to od strony podmiotowej cechuje je ograniczona przydatność, gdyż nie czynią pewności co do dostawcy i nie dowodzą podjęcia wszelkich możliwych działań dla weryfikacji Kontrahenta przed podjęciem decyzji o współpracy z nim. Tymczasem to właśnie ocena tych działań pod względem należytej staranności stanowi istotę niniejszej sprawy. Aby bowiem skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru lub wykonania konkretnej usługi od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła.

11. Z tego względu ocenie poddać należy nie tylko dowody formalne, czego zasadniczo w skardze kasacyjnej domaga się skarżąca, ale także: (1) to czy dany towar jest towarem wrażliwym w obrocie na wyłudzenia podatkowe; (2) okoliczności nawiązania współpracy z danym podmiotem; (3) aspekt operacyjny i logistyczny transakcji; (4) historię funkcjonowania danego podmiotu na rynku paliw; (5) szeroko rozumiane postanowienia umowne; 6) wolumen obrotu z danym podmiotem w kontekście całego obrotu; (7) warunki płatności i dostaw towarów. Wymienione, jedynie tytułem przykładu, aspekty transakcji pojedynczo rozpatrywane nie mogą być oceniane jako schemat o walorze bezwzględnym. Jednakże rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu tworzą dopełniający się obraz, który w takiej postaci powinien być konfrontowany ze standardem należytej staranności, oczekiwanej od podmiotu wykazującego się dbałością o swoje interesy, dokonującego transakcji w tak ukształtowanych warunkach (zob. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. I FSK 1194/17 i powołane tam orzecznictwo oraz wyroki z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 958/17, czy 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

12. W tym miejscu - z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej oraz to, że w sprawie sporna jest strona podmiotowa transakcji - zarzuty naruszenia przepisów postępowania łączą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Ponieważ w realiach sprawy kwestie te dotyczą tego samego problemu prawnego (świadomości podatnika), powinny zostać ocenione łącznie. Zwłaszcza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą jego błędnego zastosowania względem aspektu podmiotowego zakwestionowanych faktur.

13. Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. m.in. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1609/18).

14. Zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparte jest się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który przykładowo w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i inni (ECLI:EU:C:2007:548) orzekł, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 65). Z tego względu cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia niekiedy wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (por. pkt 58). W konsekwencji każdorazowo ocenić należy, czy dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt. 68).

15. Rozwinięcia powyższego stanowiska, wraz z zaakcentowaniem, że ocena konkretnych okoliczności sprawy, w tym konstrukcja miernika należytej staranności, na zasadzie proporcjonalności należy do sądów krajowych, dokonane zostało m.in. w wyroku z 21 grudnia 2011 roku w sprawie C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij (ECLI:EU:C:2011:871), z którego wprost wynika, że bezwarunkowe przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności przez przedstawienie dowodu, że nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności (por. pkt 24). Bezwarunkowość nie oznacza natomiast, że sprzeczne z prawem Unii jest wymaganie aby osoba ta przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 25). Ocena tych okoliczności należy natomiast każdorazowo do Sądu krajowego, przy czym określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT (w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu) - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft. ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59 i powołane w wyroku orzecznictwo).

16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przypomnienia wymaga, że skarżąca działając od niemal 30 lat na wrażliwym na wyłudzenia podatkowe rynku paliw nabyła towar od Kontrahenta, który: (1) dzień wcześniej przed podjęciem współpracy, a więc 30 października 2012 r., zarejestrował się jako podatnik VAT; (2) nabyte łącznie paliwo od takiego podmiotu, w ciągu kolejnych 37 dni opiewało na kwotę przekraczającą 600.000 złotych, co stanowiło ponad 25% obrotu w porównaniu do ilości paliwa nabytego od powszechnie znanego koncernu naftowego - zob. k. 62/8-62/10, t. 3 akt administracyjnych; (3) skarżąca na dostawę paliwa o tak dużej jednostkowej wartości, gdzie 3 z 4 faktur przekraczały kwotę 150.000 złotych, co było nietypowe w jej zakupach, zawierała wyłącznie umowy ustne - zob. k. 20/244 t. 1 akt administracyjnych; (4) jednocześnie skarżąca nie była nawet w stanie wskazać jak się nazywał, ani nawet jak wyglądał przedstawiciel Kontrahenta, który nawiązał współpracę ze skarżącą, pomijając już fakt, że nie wiadomo kiedy i w jakich okolicznościach do nawiązania tej współpracy doszło - zob. protokół przesłuchania kierownika stacji paliw odpowiedzialnego za zakupy paliw, k. 35/3; (5) wreszcie skarżąca ukształtowała swoje dalsze relacje gospodarcze z tak tajemniczo poznanym Kontrahentem ograniczając wszelką możliwość osobistego kontaktu; kolejne zamówienia dokonywane były telefonicznie, tą drogą ustalane były również ceny, a ewentualne dokumenty były przesyłane pocztą, bądź z firmowej skrzynki Kontrahenta, która na dodatek była założona na jednym z darmowych portali pocztowych - k. 72/12 zaskarżonej decyzji; (6) skarżąca nie miała pełnego zaufania, że Kontrahent opłaci faktury za transport towaru, dlatego postanowiła dokonywać kompensaty należności za paliwo z należnościami za transport od podmiotu trzeciego, co w ocenie pełnomocnika skarżącej stanowi wyraz, roztropności Spółki - zob. zastrzeżenia do protokołu z 11 kwietnia 2016 r.; (7) nie zmienia faktu, który pominął pełnomocnik, że faktury wystawione na rzecz Kontrahenta tytułem usług transportowych zostały uznane za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem Spółka dopuściła się wielu nieprawidłowości, by uzyskać możliwość kompensaty - zob. wyrok z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1177/17; (8) w tych okolicznościach, prowadzenie odrębnej ewidencji wyłącznie dla Kontrahenta, nie przemawia na korzyść skarżącej. Kwestie te były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, czego wyrazem jest treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przedstawiona na stronach 12- 17.

17. Obecnie spór sprowadza się do tego, czy w sytuacji gdy wszystkie wskazane wyżej okoliczności wystąpią jednocześnie, tak jak miało to miejsce w sprawie i okaże się, że Kontrahent skarżącej był tzw. słupem, który w rzeczywistości nie wykonywał spornych transakcji, o czym orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, a co w pełni akceptuje Spółka (zob. s. 8 skargi kasacyjnej), to czy skarżąca będzie mogła powołać się na dochowanie należytej staranności w doborze Kontrahenta oraz w przeprowadzanych z nim transakcjach. Podnosząc, że weryfikacji Kontrahenta dokonała na podstawie dostarczonego numeru NIP, REGON, KRS; okazanej kaucji gwarancyjnej (od innego podmiotu); dokumentu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego, które nie budziły podejrzeń – pozostaje ocena, czy istniały przesłanki do wątpliwości przy przebiegu tych transakcji.

18. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całokształt okoliczności dowiedzionych i ocenionych we wzajemnym powiązaniu przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że skarżąca "nie dochowała należytej staranności nawiązując współpracę z nowym, nieznanym kontrahentem, co doprowadziło do tego, że stała się ogniwem w oszustwie podatkowym" (zob. s. 18 zaskarżonego orzeczenia).

19. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego w sporze tym podzielić należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnienia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów u usług (ust. 2 pkt 1 lit. a) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle klarownego orzecznictwa TSUE, które powołano w ust. 14 i 15 uzasadnienia - ochrona prawna przysługuje jedynie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek, zawierając transakcje gospodarcze dochował należytej staranności i wykazał się dbałością o własne interesy, a w konsekwencji nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

20. Mając to na uwadze wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy nie kłóci się z zasadą proporcjonalności (o której wypowiedział się TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft., ECLI:EU: C:2012:373, pkt 59 i 60) przyjęcie, że nawiązanie współpracy z podmiotem, który dzień wcześniej zarejestrował się jako podatnik VAT, a następnie ukształtowanie z nim relacji gospodarczych w sposób opisany w ust. 16 niniejszego orzeczenia nie spełnia standardu należytej staranności i dbałości o swoje interesy, a przez to prowadzi do wniosku, że skarżąca (jako przezorny przedsiębiorca) nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że transakcje zawarte z Kontrahentem mogą zostać podważone przez organy podatkowe, jako transakcje dokonane z podmiotem prowadzącym działalność nielegalną. Do tezy takiej prowadzi w szczególności twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że Spółka "czynnie działa na rynku paliw od 1992 r. Jest firmą rodzinną o wieloletniej tradycji. Z pewnością nie została założona z myślą o szybkim zysku i oszustwie podatkowym [...] po prostu zawarła transakcje zakupu paliwa na dokładnie takich samych warunkach i cenach jak z innymi kontrahentami" (zob. s. 12 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że skarżąca w rzeczywistości nie różnicowała kryteriów przy doborze kontrahentów, stosując zawsze te same, w istocie jedynie formalne metody weryfikacji kontrahentów. O powyższym wprost świadczą zeznania kierownika stacji odpowiedzialnego za zakupy paliw, który przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że "chciałby jeszcze powiedzieć, że kiedy przychodzili przedstawiciele handlowi, w tym S. sp. z o.o., zawsze pytałem, czy dana firma posiada wpłaconą kaucję gwarancyjną, co można było sprawdzić na stronie internetowej Urzędu regulacji Energetyki. Przed pierwszą transakcją z każdą firmą prosiłem o okazanie koncesji oraz dokumentów rejestracyjnych firmy oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatku i dowodu opłacenia podatku akcyzowego. Dokumenty takie powinna też przysłać S. sp. z o.o. jestem tego pewien na 99,9%. Pilnowałem tego zawsze" (zob. k. 35/4 t. 2 akt administracyjnych). Z powyższego wynika dodatkowo fakt, że skarżąca nie tylko nie różnicowała kryteriów doboru kontrahentów, ale w zasadzie nawiązywała transakcje gospodarcze w obrocie paliwami z każdym, kto tego rodzaju dokumenty przedłożył. Dokumentów tych jednak specjalnie nie analizując (o czym świadczy nawiązanie współpracy z podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT dzień przed pierwszą transakcją i wymaganie od tego podmiotu zaświadczenia o niezaleganiu w podatku), jak również nie wymagając tego, aby dokumenty te zostały przedłożone osobiście, gdyż mogły zostać nadesłane równie dobrze pocztą lub z adresu e-mail w darmowej domenie, co zresztą jak zeznał ww. kierownik stacji nie jest wykluczone (zob. k. 35/3 t. 2 akt administracyjnych). W tej sytuacji nie trudno o nawiązanie współpracy z podmiotem prowadzącym działalność nielegalną.

21. Odnosząc się do powtarzanych przez pełnomocnika Spółki pytań o to: (1) "cóż mogła więcej zrobić kontrolowana przed nawiązaniem współpracy z firmą S. sp. z o.o.?" (zob. zastrzeżenia do protokołu z 11 kwietnia 2016 r.), oraz o to (2) "czym kierować się wybierając kontrahenta na podstawie pobytu w siedzibie jego firmy: standardem lokalu, wyposażeniem, miłą obsługą, ilością pracowników?" - nie sposób odpowiedzieć jednoznacznie, lecz nie można zaakceptować stanowiska, że brak podjęcia jakichkolwiek czynności (innych niż formalna analiza dostarczonych dokumentów) będzie wystarczające dla uznania przez organy i kontrolujące działalność tych organów sądy administracyjne, że w okolicznościach sprawy dochowano należytej staranności w doborze Kontrahenta i w dokonywaniu z nim transakcji na wrażliwym na wyłudzenia VAT rynku paliw. W tym sensie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jedynie tytułem przykładu, co niewłaściwie zinterpretował autor skargi kasacyjnej, że podjęcie przez skarżącą jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy Kontrahent ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby Spółkę do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do współpracy. Jakkolwiek osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, w którym nieznany Kontrahent oferuje trudno dostępny na rynku produkt, a kontakt z nim jest jedynie telefoniczny lub mailowy (nie wykazano, że w ogóle występował jakiś przedstawiciel Kontrahenta), wizyta w siedzibie Kontrahenta i stwierdzenie, że mieści się ona w wirtualnym biurze, stąd i tam nie można spotkać nikogo, kto rzeczywiście sprzedaż prowadzi - mogłoby wywołać racjonalne refleksje co do zasad jego funkcjonowania. Szczególnie, iż okolicznością powszechnie znaną, były nieprawidłowości w handlu paliwami, które wiązały się nagminną podmianą paliw grzewczych na napędowe.

22. Przyjęcie tezy skarżącej, sugerowałoby akceptację wniosków, że nawet w sytuacji tak dalece idącej nieprzezorności skarżącej - prawidłowo dokonane ustalenia organów podatkowych, ocena poszczególnych okoliczności faktycznych we wzajemnym powiązaniu, poprzedzona szczegółowymi analizami każdego aspektu dokonywanych transakcji w zasadzie wyklucza winę skarżącej, gdyż - jak to podniósł pełnomocnik skarżącej żaden przepis nie nakładał na Spółkę obowiązku dalej idącej weryfikacji, niż tylko formalna weryfikacja dokumentów kontrahenta.

23. Tymczasem stanowisko pełnomocnika, które sprowadza się do zakreślonej wyżej tezy zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w powołanym już wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft., ECLI:EU:C:2012:373), w którym Trybunał skonkretyzował i uporządkował przesłanki winy strony w doborze kontrahenta, dokonując obszernego przeglądu dotychczasowego orzecznictwa i wskazując, że indywidualizacja tych przesłanek w okolicznościach danej sprawy należy do sądów krajowych, co jest w pełni zgodne z celem unijnej dyrektywy w zakresie podatku VAT. Tym samym potwierdzając wcześniejsze stanowisko Trybunału (pkt 48), że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki: 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., ECLI:EU:C:2006: 309, pkt 32; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 23), dlatego badanie przesłanek winy (należytej staranności) w doborze Kontrahenta i dokonywaniu z nim transakcji jest rolą sądów krajowych (pkt 42 i 59). Spółka powołując się w skardze kasacyjnej na to orzeczenie zniekształciła jego sens wybiórczo traktując zamieszczone w nim wypowiedzi Trybunału.

24. Skarżąca w swoim stanowisku w istocie domaga się sformalizowania przesłanek dobrej wiary i należytej staranności, a przez to unicestwienia ich roli w systemie podatku VAT, związanej z uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, jakim jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki sprawie C-255/02, Halifax i in., pkt 71, w sprawie C-285/09, R., pkt 36; w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50), a w konsekwencji także praktycznego wyłączenia spod oceny kwestii związanych z dbałością o interesy gospodarcze danego podmiotu.

25. Mając to na uwadze uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dokonując przedmiotowych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to powinna była wiedzieć o nierzetelnym działaniu Kontrahenta. W konsekwencji skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ocena ta nie narusza fundamentalnej zasady systemu VAT wyrażonej w art. 168 dyrektywy VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, ani również podniesionego w zarzutach art. 273 dyrektywy VAT, który w akapicie drugim ustanawia zakaz nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektyw VAT. Zasada ta w realiach niniejszej sprawy wymagała bowiem uwzględnienia także innych celów wspieranych przez powołaną dyrektywę, zaś jej poszanowanie wiązało się właśnie z oceną tego, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do wadliwego działania wspólnotowego systemu VAT, który tworząc sieć połączeń, musi zarazem zapewniać prawidłowość odliczeń podatku na każdym etapie obrotu i w każdym państwie członkowskim. Cel ten, jak powiedziano na przykładzie powołanych orzeczeń TSUE, jest wspierany przez dyrektywę VAT. Na poziomie krajowym stwarza ku temu podstawy m.in. akapit pierwszy art. 273 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (zob. wyrok TSUE z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, ECLI:EU:C: 2010:627, pkt 49 oraz wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 37 wraz z powołanym tam orzeczeniem).

26. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT podlegały oddaleniu, ponieważ zarzuty te prowadziły w istocie rzeczy do zakwestionowania standardu przyjętego w orzecznictwie dla oceny prawidłowości działania organów podatkowych odnośnie ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

27. Uwzględniając zaprezentowaną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265 ze zm.) przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot tych kosztów. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że sprawy ze skarg kasacyjnych Spółki rozpoznane na rozprawie 7 sierpnia 2020 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw było analogiczne.