Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 685/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2007 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą

w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, nowy pojazd samochodowy marki Mitsubishi, model L200 typ KA0T, pojemność silnika 2477cm³. Zgłaszająca zadeklarowała klasyfikację towaru do kodu PCN 8704 21 91 00 - samochód ciężarowy i wyliczyła należności celne z zastosowaniem stawki konwencyjnej – 10% w wysokości 6.196 zł oraz podatek od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki w wysokości 14.993 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 2 października 2007 r., zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 8703 21 19 00 – samochód osobowy. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było określenie podatku akcyzowego

w wysokości 9.269 zł oraz określenie kwoty należnego podatku VAT w wysokości 17.033 zł. W decyzji tej określono również wysokość długu celnego w kwocie zadeklarowanej w zgłoszeniu.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono dokonanie błędnej klasyfikacji importowanego towaru oraz niezasadne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy. Skarżąca w złożonym odwołaniu podniosła, że Noty wyjaśniające spowodowały zmianę klasyfikacji CN, a zatem zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej jako U.p.a., importowany pojazd Mitsubishi L200 winien być traktowany jako objęty klasyfikacją CN 8704, a w konsekwencji nie może być uznany za wyrób akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją

z dnia 12 lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług

i określił należny podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł, zaś podatek od towarów

i usług w kwocie 14.993 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 4 ust 4 U.p.a. określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi import wyrobów akcyzowych. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy wobec towarów importowanych stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 U.p.a. w Załączniku Nr 1 określono wyroby podlegające akcyzie. W pozycji

59 Załącznika 1 jako jeden z wyrobów akcyzowych wskazano: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - klasyfikowane do kodu CN 8703.

Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 11 września 2003r.) Komisja (WE) ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (opublikowana ostatnio w Dz.U. Nr C 103 z 30.04.2003r.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnotowej Taryfy Celnej klasyfikowane są do niej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia przywołanej pozycji wynika, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że należy do niej klasyfikować zarówno typowe samochody osobowe, jak również samochody osobowo - towarowe. Kryterium kwalifikacyjnym pozwalającym na ustalenie czy dany pojazd mieści się w zakresie przedmiotowym pozycji 8703 Taryfy celnej jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organ II instancji stwierdził, że wynik rewizji oraz zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że pojazd Mitsubishi L200 posiada przestrzeń pasażerską złożoną z dwóch rzędów siedzeń (5 osób), 4 drzwi oraz otwartą przestrzeń ładunkową, której podłoga do transportu towarów ma długość 1.325 mm. Samochód ma dwie osie o rozstawie 3.000 mm. Dane te wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym należało uznać, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji prawidłową klasyfikacją przedmiotowego samochodu jest pozycja kodu TARlC 8703 32 1900 (rozwinięcie pozycji CN 8703).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Świadectwo Homologacji PL *3361 *00 klasyfikujące importowany pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Przy czym klasyfikacja ta jest odmienna od wskazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił jednocześnie, że klasyfikacja wyrobów importowanych dla celów podatku akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 U.p.a. winna być dokonywana zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), a nie w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 303/08 oddalił skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą

w W. na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej z 12 lutego 2008 r. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy samochód Mitsubishi L200 typu pickup, którego importu dokonała skarżąca i zadeklarowała objęcie jego procedurą dopuszczenia do obrotu, stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Sąd I instancji wskazał, że precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów stanowiących wyroby akcyzowe ma bardzo istotne znaczenie, ponieważ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. W rezultacie zaklasyfikowanie danego produktu do wyrobów akcyzowych będzie powodować, że czynności, których przedmiotem będą takie produkty, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

a podmioty dokonujące tych czynności, co do zasady, będą posiadać status podatników podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu I instancji decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru, są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie. Zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wprowadzona w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która powodowałaby, że dla celów poboru akcyzy samochód osobowo-towarowy typu pickup należałoby klasyfikować do pozycji innej niż pozycja 8703 - samochody osobowe. Sąd I instancji wskazał, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Przy czym

w przypadku jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydujące znaczenie

ma klasyfikacja statystyczna. Zatem zaklasyfikowanie samochodu Mitsubishi L200 typu pickup, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe.

Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi jednak doprowadziłoby do naruszenia wyrażonego w treści art. 134 § 2 P.p.s.a zakazu reformationis in peius, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Celnej z ekonomicznego punktu widzenia jest zgodne z oczekiwaniami podatnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Sp. z o.o. z siedzibą W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku,.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Sąd II instancji wyjaśnił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest import pojazdu samochodowego. Art. 4 ust. 4 U.p.a. określa, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi import wyrobów akcyzowych, przy czym, zgodnie z art. 3 ust 2 tej ustawy do towarów importowanych stosuje się klasyfikację tych wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej wyroby podlegające akcyzie określono w załączniku nr 1. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano, jako wyroby akcyzowe, samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, za prawidłowy, bowiem postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższych przepisów. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu musi wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy zdaniem organów podatkowych nabyty przez Spółkę samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło natomiast bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, niepoprzedzonego prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, powoduje konieczność uznania skargi za zasadną.

Zdaniem NSA Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowana

w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji

CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 U.p.a. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 989/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lutego 2008 r..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu musi wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji powinno wskazywać okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy zdaniem organów podatkowych nabyty przez Spółkę samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też jest pojazdem samochodowym do transportu towarowego. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło natomiast bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 15 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na wytyczne zawarte w wyrokach NSA i WSA w Gdańsku, którymi był związany. Następnie opisał szczegółowo cechy importowanego pojazdu wyszczególniając:

1. rodzaj napędu – 4x4,

2. rodzaj silnika – diesel 4D56 Common Rail z bezpośrednim wtryskiem paliwa, o pojemności 2477 cm3, max moc 136 KM (100 kW) przy 4000 obr./min, max moment obrotowy 314 Nn przy 2000 obr./min,

3. masa własna 1860 kg, dopuszczalna masa całkowita 2850 kg,

4. hamulce – przód tarczowe 16 cali, tył bębnowe, wyposażone w system ABS z elektronicznym rozdziałem sił hamowania EBD,

5. skrzynia biegów – manualna 5 biegowa, z reduktorem Easy Selekt, blokada tylnego mechanizmu różnicowego,

6. zawieszenie – przód wahacze trójkątne, tył resory piórowe,

7. kabina – double cab – podwójna (dwa rzędy siedzeń), 4 drzwiowa, 5 miejsc (łącznie z kierowcą),poduszki bezpieczeństwa (kierowca, pasażer), immobilizer, ręcznie sterowane lusterka zewnętrzne, zamykany na klucz i oświetlony schowek pasażera, centralny zamek, elektrycznie sterowane szyby z funkcją zabezpieczenia przez uwięzieniem, instalacja radiowa oraz 4 głośniki,

8. przestrzeń ładunkowa – długości 1325 mm, szerokości max 1470 mm, min 1085 mm, ładowność 860 – 990 kg,

9. osiągi: przyspieszenie od 0 do 100 km/h w 15,0 sek: maksymalna prędkość 167 km/h.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że wymienione wyżej cechy pojazdu importowanego, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo

do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi. Równocześnie posiadane przez samochód cechy wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym należy uznać, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Powołane przez stronę świadectwo homologacji PL*3361*00 określające przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy Prawo o ruchu drogowym, która to ustawa jest odmienna od wykazanej

wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Tymczasem co już wyżej wskazano, na mocy delegacji zawartej

w art. 3 ust. 2 U.p.a. import towarów akcyzowych, a co za tym idzie ich klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CN), a nie o klasyfikację zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji teza dotycząca zmiany zakresu przedmiotowego opodatkowania na gruncie U.p.a.

jest nieuzasadniona i błędna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. zażądała uchylenia decyzji organu II instancji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 2 U.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również treści pozycji CN 8073, wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup L200 ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów) a zatem stanowi wyrób akcyzowy. Naruszenie rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do opozycji CN 8703, a nie do CN 8704 przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu.

Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki Mitsubishi L200, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 U.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo

o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Z powyższego wynika, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych

w przepisie art. 2 pkt 1 U.p.a.

Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" (zał. nr 1) zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 2 U.p.a. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa,

czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji

do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji

z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób,

ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe.

Należy zauważyć, że z dokonanych ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast

z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem sporu przedstawionej oceny nie podważa rodzaj zamontowanej jednostki napędowej jak również rodzaj resorów. Zmiana tych elementów nie zmieniałaby bowiem w ocenie Sądu ustalonej głównej funkcji użytkowej pojazdu tj. przewozu osób.

Jednocześnie przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób (wyrok WSA w Gdańsku z 22.03.2011 r. Sygn. akt I SA/Gd 1337/10. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym

i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą

się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. U.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy.

A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku

w podatku akcyzowym.

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 U.p.a., podlegał

on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów U.p.a. okazały się chybione.

W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Skarżąca zrzuca, że zgodnie z ze wskazówkami zawartymi w wyrokach NSA

i WSA w Gdańsku Noty wyjaśniające do CN nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania. Z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (...) nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowywania towarów do poszczególnych CN. WSA w Gdańsku wskazał, że uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło natomiast bezpośrednio w oparciu

o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie da się zatem w świetle powyższego bronić twierdzenia, jakoby w zaleceniach co do dalszego prowadzenia sprawy organ podatkowy został zobligowany do pominięcia Not wyjaśniających. Dyrektor Izby Celnej został natomiast w ocenie Sądu, zobowiązany do ustalenia pierwszej kolejności zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia celu Not wyjaśniających, którym jest wyjaśnienie kryteriów jakimi należy się kierować dokonując klasyfikacji konkretnych wyrobów, a więc po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do danej pozycji.

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając

na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił