Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2426/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1 , art. 180 par 1 , art. 191, art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M.M. (dalej jako Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymującą w całości decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2011r. Naczelnika Urzędu Celnego w S. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

M.M. dokonał w dniu [...] lipca 2007 r. pierwszej rejestracji na terytorium kraju samochodu osobowego marki M. [...] o nr nadwozia [...] jako samochodu ciężarowego w Urzędzie Miasta S., a następnie pojazd ten zbył w dniu [...] czerwca 2008r. S.P.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004.

W dniu [...].03.2011 r. M.M. złożył w Urzędzie Celnym w S. pismo, z którego wynikało, iż w dokumentach dot. pojazdu tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].07.2007 r., w dokumencie identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia oraz w zaświadczeniu nr [...] z dnia [...].03.2011 r. wydanym przez Prezydenta Urzędu Miasta S., potwierdzającym dokonanie rejestracji pojazdu w dniu [...].07.2007 r., samochód marki M. o nr nadwozia [...] określony jest jako samochód ciężarowy, natomiast w belgijskim dowodzie rejestracyjnym na stronie tytułowej widnieje zapis [...].

M.M. wskazał ponadto, że samochodzie znajduje się zamontowana na stałe przez producenta cyt. "ściana grodziową (na całej przestrzeni nadwozia) oddzielająca część ładunkową od pozostałej części nadwozia".

Pismem z dnia [...].05.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wystąpił do D.C.A.P. z zapytaniem, czy samochód marki M. [...] o nr nadwozia [...] klasyfikowany jest przez producenta do pojazdów osobowych, czy ciężarowych. Ponadto organ zwrócił się z prośbą o podanie rodzaju pojazdu i nadwozia, liczby miejsc siedzących i długości przestrzeni bagażowej.

Pismem z dnia [...] .05.2011 r. D.C.A.P. poinformował, iż przedmiotowy samochód "został wyprodukowany na zamówienie z rynku b.jako pojazd osobowy kategorii M1".

Dodatkowo organ otrzymał z Urzędu Celnego w B.P. protokół oględzin samochodu z dnia [...].05.2011 r., dokumentację fotograficzną - 25 zdjęć, uwierzytelnioną kartę pojazdu oraz uwierzytelniony dowód rejestracyjny pojazdu przedstawione przez S.P.oraz protokół przesłuchania S.P.w charakterze świadka z dnia [...].05.2011 r.

Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej w pojeździe samochodowym marki M. o nr nadwozia: [...] o bryle charakterystycznej dla pojazdów o nadwoziu kombi organ ustalił następujące elementy wyposażenia:

1) pojazd posiada oddzielną część pasażerską i część towarową, oddzielone zamontowaną na stałe oryginalną wykonaną z tworzywa sztucznego pleksą powlekaną materiałem. Na środku przegrody znajduje się szyba, która się nie otwiera;

2) w części pasażerskiej znajdują się dwa rzędy skórzanych siedzeń, łącznie 5 miejsc siedzących, wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa;

3) w części osobowej stwierdzono: 4 drzwi z automatycznie otwieranymi szybami, podłoga wyłożona wykładziną, w podsufitce oświetlenie, w drzwiach głośniki, jednostrefowa klimatyzacja, lusterka, szyberdach;

4) w części towarowej stwierdzono: 1 drzwi - przeszklona klapa, w panelu bocznym znajdują się przeszklenia - szyby przyciemniane, wyloty powietrza umiejscowione na dole przegrody, część towarowa wyłożona wykładziną, w podsufitce oświetlenie, na podłodze uchwyty do mocowania towarów;

5) ponadto na zewnątrz pojazdu znajdują się progi umieszczone od przedniego do tylnego błotnika po obu stronach pojazdu;

6) aluminiowe felgi;

7) zmierzona wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1 m;

8) zmierzona długość pojazdu od dolnej krawędzi przedniej szyby pojazdu do przegrody grodziowej wynosi 2,27 m;

9) zmierzona wysokość części towarowej - 1 m;

10) zmierzona szerokość części towarowej -1,12 m.

Ponadto z protokołu przesłuchania świadka S.P.wynika, iż S.P.nie dokonywał po zakupie przedmiotowego pojazdu od M.M. żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych. Odpowiadając na pytanie zadane przez Stronę postępowania S.P.oświadczył, iż nie zakupiłby przedmiotowego samochodu, gdyby w dowodzie rejestracyjnym znajdował się zapis "samochód osobowy".

Po dokonaniu powyższych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...].05.2011 r. określił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w lipcu 2007 r. niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego M. o nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z art. 80 ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazano, że w myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. nr 59 wykazu wyrobów akcyzowych wymieniono symbol PKWiU 34.10.2 - samochody osobowe, kod CN 8703 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy zatem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze są zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie na dzień powstania obowiązku podatkowego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do przepisów wstępnych zawartych w sekcji I, części A załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE seria L nr 301 strona 1 z dnia 31 października 2006 r.).

Organ zaznaczył, że zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Wskazano, że samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) klasyfikowane są w Nomenklaturze Scalonej do Sekcji XVII, dział 87, do odpowiednich kodów pozycji HS 8703, natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do odpowiednich kodów pozycji HS 8704 w tej samej Sekcji i dziale Nomenklatury.

Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 do tego kodu należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdza, zdaniem organu podatkowego I instancji, że samochód marki M. nr nadwozia [...], został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 co wskazuje, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Na terytorium B.był zarejestrowany jako LEKKI SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT), a po przemieszczeniu na terytorium kraju został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, terenowy posiadający 5 miejsc siedzących.

Organ wskazał ponadto, że w żadnym z dokumentów nie wymieniono rodzaju nadwozia pojazdu, a z dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu z oględzin samochodu wynika, iż posiada on nadwozie typowe dla pojazdów o nadwoziu kombi. Samochody osobowo-towarowe kombi klasyfikuje się zaś zgodnie z brzmieniem pozycji do pozycji HS 8703.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. podkreślił, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w wydziale komunikacji, jako samochodu ciężarowego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. dokumenty rejestracyjne pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie obligują organu podatkowego do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu jako "ciężarowego", gdyż taryfikacja towarów dla celów poboru akcyzy oparta jest na nomenklaturze scalonej CN - co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji prawnych (organ wskazał tu ustawę - Prawo o ruchu drogowym) może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze taryfowej Taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących klasyfikacji taryfowej.

Organ podniósł, że we Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są następujące rodzaje pojazdów: 8701 – ciągniki; 8702 - pojazdy samochodowe; 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą; 8705 - pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. podkreślił ponadto, iż o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Zasadniczy to "będący punktem wyjścia czego, taki, na którym coś się opiera, od którego coś zależy; podstawowy, główny" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa 1969, wyd. VIII 1990). Zatem w świetle powyższego, podstawową, główną funkcją pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 jest przewóz osób, co odzwierciedla również budowa konstrukcyjna samochodów osobowych.

Organ wskazał, że obowiązującą wykładnią Wspólnej Taryfy Celnej jest komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" [zwanych dalej Noty wyjaśniające do HS], stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 50 z dnia 28.02.2006 r. z p. zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał również, iż zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ponadto zgodnie z uwagami ogólnymi zawartymi w notach wyjaśniających do HS w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (uwagi ogólne do działu 87 w notach wyjaśniających do HS).

Dodatkowo organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8701 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van).

Podniesiono ponadto, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703, są cechy wskazane w notach wyjaśniających do HS, a mianowicie:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja oświetlenie, popielniczki, podsufitka).

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że samochód marki M. o nr nadwozia: [...], będący przedmiotem postępowania podatkowego z uwagi na budowę konstrukcyjną nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych do ww. pozycji HS 8704, mimo faktu, iż posiada on zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do HS, aby uznać zamontowaną na stałe przegrodę lub panel za czynnik mogący przemawiać za klasyfikacją do pozycji HS 8704, winna ona być zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń.

Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. w przedmiotowej sprawie zarówno budowa zewnętrzna samochodu marki M. [...], nr nadwozia [...] jak i jego wyposażenie oraz fabryczne przeznaczenie do przewozu osób potwierdzają, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym samochód ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. mając na względzie przywołane powyżej regulacje prawne oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że samochód marki M. [...] o numerze nadwozia [...] nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu ładunków, gdyż konstrukcyjnie został wyprodukowany do przewozu osób, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego importera pojazdów marki M..

Odnosząc się do zapisów w belgijskim dowodzie rejestracyjnym (rodzaj pojazdu: SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT), marka-typ: M. [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. zauważył ponadto, że przepisy prawne innego kraju, na podstawie których pojazd został zarejestrowany lub przerejestrowany (B.), nie mogą być wiążące dla dokonania klasyfikacji taryfowej CN. Jednocześnie należy zauważyć, iż użyte w belgijskim dowodzie rejestracyjnym określenie "lekki samochód dostawczy (CT)" nie oznacza, iż pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

W konkluzji organ podatkowy I instancji, mając na uwadze brzmienie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] w wysokości [...]zł.

M.M. wniósł odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Podatnik zarzucił decyzji wydanie w niewłaściwym terminie, co w jego ocenie oznacza, iż jest ona nieważna. Jak twierdzi Podatnik "szkolnym błędem" Naczelnika Urzędu Celnego w S. jest błąd w postaci powołania na świadka S.P., gdyż nie posiadał on żadnej wiedzy dotyczącej przedmiotowego samochodu w dniu wprowadzenia go na terytorium Polski, a dowód z przesłuchania świadka jest bezzasadny.

Ponadto zdaniem M.M. M. P. z siedzibą w W. jest producentem ostatniego etapu budowy pojazdu (montuje tzw. "kratki" oddzielające drugi rząd siedzeń od przestrzeni bagażowej), zatem w ocenie Podatnika importer samochodów M.P. nie ma nic wspólnego z samochodami produkowanymi w U. z przeznaczeniem na rynek b.

W ocenie Skarżącego zapis na 8 stronie decyzji o treści: "cechami, które niewątpliwie potwierdzają zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób są: automatyczne mechanizmy do podnoszenia szyb, klimatyzacja, wykładzina zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, oświetlenie zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, wentylacja w części bagażowej oraz aluminiowe felgi", to "typowy blef albowiem każdy TIR posiada takie wyposażenie".

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia [...].06.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z prośbą o przekazanie informacji, jakie wyposażenie posiadał przedmiotowy samochód osobowy na etapie produkcji, w odpowiedzi M. P. Sp. z o.o. pismem z dnia [...].06.2012 r. przekazał wyposażenie samochodu osobowego marki M. typ [...] model [...] [...].

Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] maja 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym"). Stosownie do brzmienia art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu marki M. [...] zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy.

Dyrektor Izby wskazał, że jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych, zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, iż w istocie pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 23.07.2007 r., a wobec tego uznać należało, że pojazd marki M. [...] został przemieszczony na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w tym dniu, zatem ocena ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winna być dokonana na ten dzień, jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał ponadto, że pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium państwa członkowskiego (B.) w dniu [...].05.2004 r. jako lekki samochód dostawczy, po przemieszczeniu na terytorium kraju, w dniu [...].07.2007 r. przeszedł badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].07.2007 r., a następnie zgodnie z tym zaświadczeniem, uprawniony diagnosta potwierdził, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd marki M. [...] był samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Ustalono, że w takim stanie, tzn. jako samochód ciężarowy, w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, Podatnik dokonał pierwszej rejestracji ww. samochodu w dniu [...] .07.2007 r., a następnie - jak wynika z umowy sprzedaży z dnia [...].06.2008 r. nadesłanej przez Starostwo Powiatowe w R.P. - S.P.zakupił od M.M. przedmiotowy samochód.

Jednocześnie z przekazanego przez Urząd Celny w B.P. protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia [...].05.2011 r., dokumentacji fotograficznej - 25 zdjęć, uwierzytelnionej karty pojazdu oraz uwierzytelnionego dowodu rejestracyjnego pojazdu przedstawionego przez S.P.oraz protokołu przesłuchania S.P.w charakterze świadka z dnia [...].05.2011 r. wynika, że pojazd marki M. [...] o nr nadwozia: [...] miał bryłę charakterystyczną dla pojazdów o nadwoziu kombi i stwierdzono w nim następujące elementy wyposażenia:

1) pojazd posiada oddzielną część pasażerską i część towarową, oddzielone zamontowaną na stałe oryginalną wykonaną z tworzywa sztucznego pleksą powlekaną materiałem. Na środku przegrody znajduje się szyba, która się nie otwiera;

2) w części pasażerskiej znajdują się dwa rzędy skórzanych siedzeń, łącznie 5 miejsc siedzących, wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa;

3) w części osobowej stwierdzono: 4 drzwi z automatycznie otwieranymi szybami, podłoga wyłożona wykładziną w podsufitce oświetlenie, w drzwiach głośniki, jednostrefowa klimatyzacja, lusterka, szyberdach;

4) w części towarowej stwierdzono: 1 drzwi - przeszklona klapa, w panelu bocznym znajdują się przeszklenia - szyby przyciemniane, wyloty powietrza umiejscowione na dole przegrody, część towarowa wyłożona wykładziną, w podsufitce oświetlenie, na podłodze uchwyty do mocowania towarów;

5) ponadto na zewnątrz pojazdu znajdują się progi umieszczone od przedniego do tylnego błotnika po obu stronach pojazdu;

6) aluminiowe felgi;

7) zmierzona wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1 m;

8) zmierzona długość pojazdu od dolnej krawędzi przedniej szyby pojazdu do przegrody grodziowej wynosi 2,27 m;

9) zmierzona wysokość części towarowej -1 m; 10) zmierzona szerokość części towarowej -1,12 m.

Stwierdzono ponadto, że z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].05.2011 r. S.P.wynika, że nie dokonywał on po zakupie samochodu marki M. od M.M. żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w W., po dokonanej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów stwierdził, że samochód marki M. o nr nadwozia [...], został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 (co wskazuje, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, na terytorium B.był zarejestrowany jako LEKKI SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT),a po przemieszczeniu na terytorium kraju został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, terenowy posiadający 5 miejsc siedzących.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w żadnym z dokumentów nie wymieniono rodzaju nadwozia pojazdu, a z dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu z oględzin samochodu wynika, iż posiada on nadwozie typowe dla pojazdów o nadwoziu kombi, a samochody osobowo-towarowe kombi klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji do pozycji HS 8703.

Dyrektor Izby w dalszej części uzasadnienia wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.).

Dalej wskazano, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Jednocześnie - stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podkreślił przy tym, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, a ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Tym samym w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, a wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Organ wskazał, że to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej dalej wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Równocześnie, jak wskazuje reguła szósta, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Należy przy tym mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Co prawda wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Konstatując organ podatkowy II instancji wskazał, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Dyrektor wskazał przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

1) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

2) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

3) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

4) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ wskazał tym samym, że samochód marki M., będący przedmiotem niniejszego postępowania z uwagi na budowę konstrukcyjną nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych do pozycji HS 8704, mimo faktu, iż posiada on zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej.

Podniesiono, że zarówno budowa zewnętrzna samochodu marki M. [...][...], jak i jego wyposażenie oraz fabryczne przeznaczenie do przewozu osób potwierdzają, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym samochód ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie można zaklasyfikować tego pojazdu do pozycji HS 8704 jako pojazdu samochodowego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Podkreślono ponadto, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż pojazd marki M. [...] posiadał 5 siedzeń stałych - fotele obite skórą, wszystkie z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), po dwie pary drzwi bocznych z oknami na bocznych panelach, przeszklone drzwi tylne (klapa), przyciemniane szyby w panelach bocznych w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Ponadto cechami, które niewątpliwie potwierdzają zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób są: automatyczne mechanizmy do podnoszenia szyb, klimatyzacja, wykładzina zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, oświetlenie zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, wentylacja w części bagażowej oraz aluminiowe felgi. Pomiary przedmiotowego pojazdu dokonane w trakcie jego oględzin dodatkowo potwierdzają, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Długość części pasażerskiej wynosi 2,27 m, a części przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1,00 m, co wskazuje, iż część pasażerska zajmuje ponad 2 razy większą powierzchnię pojazdu niż część towarowa. Ponadto w dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu oględzin uwidoczniono bryłę pojazdu, która jest charakterystyczna dla samochodów osobowych o nadwoziu typu kombi, które to pojazdy zgodnie z regułą 1 interpretacji Nomenklatury Scalonej winny być klasyfikowane do pozycji HS 8703 zgodnie z jej brzmieniem.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zauważył, iż samochód marki M. o numerze nadwozia [...] nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu ładunków gdyż konstrukcyjnie został wyprodukowany do przewozu osób, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego importera pojazdów marki M..

Organ odwoławczy odnosząc się do zapisów w b. dowodzie rejestracyjnym (rodzaj pojazdu: LEKKI SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT), marka-typ: M.[...]), Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył dodatkowo, że przepisy prawne innego kraju, na podstawie których pojazd został zarejestrowany lub przerejestrowany (B.), nie mogą być wiążące dla dokonania klasyfikacji taryfowej CN, wskazując jednocześnie, iż użyte w b. dowodzie rejestracyjnym określenie "lekki samochód dostawczy (CT)" nie oznacza, iż pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Natomiast w odniesieniu do faktu zarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego do przewozu pięciu osób, a nie osobowego Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z przepisem art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powyższego wynika więc, iż ustawa Prawo o ruchu drogowym określa typ samochodu jako ciężarowy, co dla potrzeb podatku akcyzowego, wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest bez znaczenia. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w notach Wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej, w pozycji HS 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Mając na względzie powyższe organ zauważył, iż klasyfikacja pojazdów samochodowych zawarta we Wspólnej Taryfie Celnej i prawie o ruchu drogowym zawiera różnice, ale też cel obu tych przepisów jest inny. Istotą zaklasyfikowania danego samochodu do odpowiedniego kodu CN są przepisy Wspólnej Taryfy Celnej, a nie przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, czy też przepisy w sprawie homologacji.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie jest stosowane określenie "samochód ciężarowy". W tej kwestii nomenklatura taryfowa, w odróżnieniu od przepisów o ruchu drogowym, wyróżnia dwie odrębne kategorie pojazdów, a mianowicie: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (HS 8703) oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego (HS 8704).

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że nie podważa treści dokumentów rejestracyjnych czy też zaświadczenia o badaniu technicznym samochodu, lecz wskazuje, że dokumenty te stanowią dowód tego, iż przedmiotowy samochód marki M. jest samochodem ciężarowym w rozumieniu odrębnych ustaw dotyczących rejestracji i homologacji pojazdów, natomiast jedyną dopuszczalną podstawą prawną dla kwestii ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a istotą zaklasyfikowania danego samochodu do odpowiedniego kodu CN są przepisy Wspólnej Taryfy Celnej.

Ostatecznie - analizując zgromadzone w sprawie dowody - organ podatkowy II instancji stwierdził, że samochód marki M. o numerze nadwozia [...] należy zaliczyć do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), klasyfikowanych do pozycji HS 8703 zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Dokonując podsumowania rozważań klasyfikacyjnych, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił ponadto, iż pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem akcyzowym, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Załącznik nr 1 w poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadające im pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja HS 8703). Powołany w poz. 59 załącznika nr 1 ww. ustawy kod Nomenklatury Scalonej obejmuje również samochód osobowy marki M. [...], który jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wskazano, że w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...], tj. w dniu [...].07.2007 r., stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku należało zatem zastosować stawkę 13,6% z uwagi na pojemności silnika 2685 cm3 jaką posiada przedmiotowy pojazd.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z faktury nr [...] z dnia [...].06.2007 r. wystawionej przez [...], M. [...] W. samochód marki M. B. [...] został zakupiony za kwotę [...] euro, zatem podstawa opodatkowania (po przeliczeniu na złote polskie po bieżącym kursie średnim z dnia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, tj. z dnia [...].06.2007 r. zgodnie z Tabelą kursów średnich Narodowego Banku Polskiego nr 116/A/NBP/2007 kurs euro w tym dniu wynosił 3,8007 zł, wyniosła 77.724,00 zł po zaokrągleniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 63 § 1 Ordynacja podatkowa (20.450,00 euro x 3,8007 zł = 77.724,315 zł). Kwotę tę należy zatem przyjąć za podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu wg stawki wynoszącej 13,6%.

Organ podatkowy II instancji wskazał zatem, że obliczony podatek akcyzowy wynosi [...] zł ([...] zł x 13,6% = [...] zł), po zaokrągleniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. była uzasadniona i prawidłowa, co skutkowało utrzymaniem jej w mocy przez organ odwoławczy.

M.M. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2011 r., wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

• nie dopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

• dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w konsekwencji powyższego - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. że samochód marki M. o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym, a co za tym idzie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, które to błędne ustalenie legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji;

2) art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. w postaci zwrócenia się do F.S. ds. R.i D. D.LV A. Z. [...] O. o historię pojazdu, tj. dowodu, mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, albowiem zmierzającego do ustalenia faktycznego przeznaczenia samochodu;

3) art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów w postaci dokumentów urzędowych, tj.:

• zaświadczenia nr [...] z przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2007 r. przez uprawnionego diagnostę badania technicznego pojazdu marki M. o nr nadwozia [...], z którego wynika, że samochód jw. jest samochodem ciężarowym,

• uwierzytelnionej kserokopii b.dowodu rejestracyjnego oraz uwierzytelnionej kserokopii jego tłumaczenia w treści którego zapisano, że samochód marki M. o nr nadwozia [...] jest "lekkim samochodem dostawczym",

• uwierzytelnionej kserokopii decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydanej przez Prezydenta Miasta S. dotyczącej stałej rejestracji samochodu marki M. o nr nadwozia [...] jako samochodu ciężarowego,

• uwierzytelnionej kserokopii karty informacyjnej pojazdu marki M.- B.o nr nadwozia [...], w której określono rodzaju pojazdu jako ciężarowy,

4) art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieprzeprowadzeniu opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia przeznaczenia i klasyfikacji samochodu marki M. o nr nadwozia [...];

5) art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe dokonanie oględzin pojazdu polegające na przeprowadzeniu oględzin przez osobę nie posiadającą wiadomości specjalnych z zakresu mechaniki samochodowej, bez udziału biegłego;

6) art. 173 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezgodne z prawem sporządzenie protokołu oględzin samochodu polegające na nie uwzględnieniu w protokole osoby Skarżącego, który był obecny podczas oględzin pojazdu i nie uwzględnieniu w protokole jego zastrzeżeń co do braku udziału biegłego podczas oględzin;

7) art. 4 ust. 1 pkt 5 w. zw. z art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe dokonanie przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z p. zm., dalej jako u.p.a.) - w związku z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią – wg stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.

W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (tj. przepisy u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, ma taki skutek.

W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

W kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już identycznie jak w tezie drugiej cytowanego wyroku. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.(sygn. akt TS C-313/05, w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w W.) Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z powołanego wyroku wynikało, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W świetle powyższego należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z uwzględnieniem prymatu prawa wspólnotowego na prawem krajowym i cyt. wyroków ETS, a tym samym nie naruszają przepisu prawa wspólnotowego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki M.B. jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Skarżącego, samochód został przemieszczony przez granicę jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, w B.zarejestrowany jako lekki samochód dostawczy, w Polsce zarejestrowany zaś jako samochód ciężarowy.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy w całości poprzeć stanowisko organów obydwu instancji i tym samym uznać, że sporne auto jest samochodem osobowym.

Jak już wspomniano - w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego ma terytorium kraju (art. 2 pkt 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1. W pozycji 59 załącznika nr 1 wskazano samochody osobowe klasyfikowane w pozycji 8703 oraz pod poz. PKWiU 34.10.2.

Z kolei wg art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a.).

Art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN taryfy celnej.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki M.B. model [...][...][...], kształtem nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, charakterystyczną dla pojazdów typu kombi, posiadający oszklone nadwozie, wyposażony w dwa rzędy siedzeń ze skórzaną tapicerką i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zainstalowano stałą przegrodę wykonaną z tworzywa sztucznego typu pleksa, powlekaną materiałem, na środku przegrody znajduje się nieotwierana szyba.

Pojazd zawierał wyposażenie w postaci:

1) w części osobowej: 4 drzwi z automatycznie otwieranymi szybami, podłoga wyłożona wykładziną, w podsufitce oświetlenie, w drzwiach głośniki, jednostrefowa klimatyzacja, lusterka, szyberdach;

2) w części towarowej: 1 drzwi - przeszklona klapa, w panelu bocznym znajdują się przeszklenia - szyby przyciemniane, wyloty powietrza umiejscowione na dole przegrody, część towarowa wyłożona wykładziną, w podsufitce oświetlenie, na podłodze uchwyty do mocowania towarów;

3) ponadto na zewnątrz pojazdu progi umieszczone od przedniego do tylnego błotnika po obu stronach pojazdu oraz aluminiowe felgi.

W przedmiotowej sprawie na dzień powstania obowiązku podatkowego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. U. UE seria L nr 301 strona 1 z dnia 31 października 2006 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do przepisów wstępnych zawartych w sekcji I, części A załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) klasyfikowane są w Nomenklaturze Scalonej do Sekcji XVII, dział 87, do odpowiednich kodów pozycji HS 8703, natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do odpowiednich kodów pozycji HS 8704 w tej samej Sekcji i dziale Nomenklatury.

Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 do tego kodu należy klasyfikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Pozycja 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez Skarżącego pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami Wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto Noty Wyjaśniające wskazują, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej Noty Wyjaśniające stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochód marki M.B. [...] [...] w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, o czym była mowa wyżej, nie została zmieniona.

Opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 wskazuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE L z 25 sierpnia 1997 r.), zwanej dalej Dyrektywą 97/27/WE wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N:

2.1.1.1. Samochód ciężarowy - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę;

2.1.1.2. Pojazd ciągnący (ciągnik) - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep;

2.1.1.2.1. Pojazd ciągnący przyczepę (ciągnik drogowy) oznacza pojazd ciągnący, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep innych niż naczepy. Może być on wyposażony w skrzynię ładunkową,

2.1.1.2.2. Pojazd ciągnący naczepę (ciągnik siodłowy).

Mając na uwadze powyższą Dyrektywę sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

W Notach wyjaśniających do pozycji 8704 wskazano, że pozycja ta obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku; cysterny; ciężarówki chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi (...).

Noty wskazują również, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną (...). Do tej kategorii należą tzw. "pojazdy wielozadaniowe" (np. w typie vana, niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną.

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i z pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) należy stanowczo stwierdzić, że sporny pojazd jest samochodem wielozadaniowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdem do transportu towarowego. Klasyfikacji samochodu dokonano prawidłowo na podstawie brzmienia pozycji (reguła 1), pojazd ten nie mógł być klasyfikowany do pozycji 8704, gdyż producent montując przegrodę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodu osobowego w sposób opisany w ww. komentarzu do pozycji 8704 WTC.

Ponadto wskazać należy, że wymienione przez organy podatkowe elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży: ABS, klimatyzacja, lusterka bocznie ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, ogrzewania przednich foteli, relingi dachowe, Speedtronic - ogranicznik prędkości jazdy, tempomat, które wynikały z pisma M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nr [...] z dnia [...].06.2012 r.) wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd był zatem wyposażony w elementy konstrukcyjne podwyższające standard i komfort, które zawierają samochody osobowe, ponadto, co wynikało z pisma M., na etapie produkcji samochód ten był wyposażony w pakiet AMG, który jest charakterystyczny dla samochodów typowo sportowych i jest zamawiany jako dodatkowe wyposażenie wnętrza. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Mając powyższe na względzie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 w. zw. z art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe dokonanie przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych, gdyż sporny samochód spełnia wszystkie kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Nie można się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez pominięcie jego literalnego brzmienia. Organy celne bowiem w sposób prawidłowy wyjaśniły, że przy wykładni pojęcia samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą, należy oprzeć się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, czyli art. 3 oraz pozycji 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. Co za tym idzie definicji tej nie należy poszukiwać w przepisach Prawa o ruchu drogowym, gdyż przepisy dotyczące podatku akcyzowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym się nie odwołują. Zatem wykładni tych przepisów należy dokonywać tylko i wyłącznie na podstawie WTC.

Zdaniem Skarżącego za potwierdzeniem, że sporny samochód na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym winien zostać uznany za samochód ciężarowy przemawia fakt, że sporny samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Na poparcie swej tezy Skarżący wskazuje ponadto na treść zaświadczenia dot. badania technicznego dokonanego przez uprawnionego diagnostę, b. dowód rejestracyjny oraz kartę informacyjną pojazdu.

W ocenie Sądu rację miały organy podatkowe twierdząc, że dokumenty rejestracyjne pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie obligują organu podatkowego do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu jako "ciężarowego", gdyż taryfikacja towarów dla celów poboru akcyzy oparta jest na nomenklaturze scalonej CN - co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto należy potwierdzić, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji prawnych (cyt. ustawa - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze taryfowej Taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących klasyfikacji taryfowej.

Należy również zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Trzeba tu także dodatkowo powołać się na postanowienia ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010), z których wynika, iż kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W części C pkt 1 załącznika nr 1 wymieniono rodzaje nadwozi pojazdów kategorii M1 w tym nadwozie typu kombi i przypisany dla niego kod (AC).

Ponadto Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. Urz. UE L 233 z 25.08.1997, s. 1) wymienia jako pojazdy silnikowe kategorii N m.in. samochody ciężarowe oznaczone jako pojazdy silnikowe kategorii N1, N2 lub N3, które zostały zaprojektowane i zbudowane wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. W świetle powyższej dyrektywy bezsporne jest, iż przedmiotowy pojazd marki M.B. [...][...][...] nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazd ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącego inne fakty (rejestracja samochodu, dokumenty samochodu, badanie techniczne, jego przeznaczenie, montaż przegrody) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy.

Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie lub brak zastosowania prawa materialnego i niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie i odrzucenie dowodów w postaci dokumentów urzędowych.

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie odrzuciły wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia – zdaniem Sądu – wskazywane w skardze ponowne przeprowadzenie oględzin i sporządzenie protokołu zgodnie z obowiązującymi przepisami, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także nieuwzględnienie przez organy celne wniosku Skarżącego w postaci zwrócenia się do odpowiednich służb belgijskich o historię pojazdu, na okoliczność ustalenia faktycznego przeznaczenia samochodu.

Odnośnie wyżej wskazanych w zarzutach Skarżącego dowodów należy bowiem stwierdzić, że potwierdzenie faktów w drodze przeprowadzenia tych dowodów nie wniosłoby nic, co mogło doprowadzić do zmiany obrazu spraw na potrzeby klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Należy zatem uznać, iż powołanie się przez Skarżącego na możliwość ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, iż dowód ten dotyczyłby okoliczności niekwestionowanych przez organ.

W tym samym kontekście Sąd ocenił treść pism Rzecznika Praw Obywatelskich, skierowanych do Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej oraz Ministra Finansów, albowiem wskazują one tylko na fakt wprowadzania w błąd osób dokonujących rejestracji pojazdu jako ciężarowy odnośnie opodatkowania ich podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest pojazdem osobowym w świetle przepisów o podatku akcyzowym.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.