Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1078/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2407/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1078/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Przedstawiony przez Sąd stan faktyczny sprawy.

1. Decyzją z dnia 27 lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r.

Powodem jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika m.in., że: skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okresy luty 2011 r. - grudzień 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez: B. E. S. w G., dotyczących nabycia odzieży i wiatraków oraz A. S.A. w W., dotyczących nabycia oświetlenia LED - które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; od 26 sierpnia 2011 r.; Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u).

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.).

3. Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane przez niego faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a tym samym strona nie miała prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podał, że firma, która miała dokonać na rzecz skarżącej dostawy odzieży i wiatraków prowadziła działalność w zakresie wykonywania projektów budowlanych, a Spółka która miała być dostawcą oświetlenia, prowadziła działalność w zakresie architektury zieleni i prac porządkowych.

Przeprowadzone u tych podmiotów kontrole podatkowe wykazały, że nie ma w ich ewidencjach żadnych dokumentów, które wskazywałyby na dokonanie przez nie na rzecz skarżącej jakichkolwiek dostaw.

Transakcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie potwierdziły też wskazane na nich jako dostawcy podmioty,

Niezależnie od tego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca miała świadomość, że brała udział w oszustwie podatkowym.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

4. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie m.in.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez: niedokładne wyjaśnienie sprawy i działalnie wbrew zasadzie "in dubio pro tributario"; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług; art. 191 i art. 180 O.p. poprzez odmówienie mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącej, dowolną ocenę wyjaśnień pełnomocnika E. S. oraz pominięcie, iż pełnomocnik A. S.A. wskazywał, iż Spółka ta posiadała magazyny i że E. S. posiadał 11 faktur VAT na zakup odzieży używanej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

Uznając zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za niezasadne, stwierdził, że zebrane w tej sprawie dowody wyraźnie wskazują, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych czynności.

Na fikcyjność faktur, na których jako dostawca wskazana jest firma B. E. S., wskazują przede wszystkim informacje uzyskane od organu podatkowego właściwego dla jej rozliczeń w VAT, z których wynika, że w dokumentach księgowych tej firmy nie ma żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie przez nią transakcji ze skarżącą oraz wyjaśnienia K. C. - pełnomocnika tej firmy, który podał, że E. S. nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur na rzecz skarżącej.

Podobną informację - co do braku dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji ze stroną - organ podatkowy uzyskał od organu właściwego do rozliczeń w VAT dla G. S.A. (wcześniej A. S.A.). Ustalenia ta potwierdziła też sama Spółka, która stwierdziła, że w żadnych dokumentach, rejestrach sprzedaży i zakupu nie zewidencjonowano faktur, na których nabywcą jest strona. Spółka ta poinformowała również, że nie prowadziła w okresie: luty - grudzień 2011 r. działalności gospodarczej w W., ani nie zatrudniała pracowników narodowości chińskiej lub tureckiej, choć na zakup w tym miejscu od takich osób wskazywała strona.

Niezależnie od powyższego, z ustaleń organu wynika, że ani Spółka A. S.A. ani firma B. E. S. nie prowadziły działalności w zakresie jaki wynikał z zakwestionowanych faktur VAT.

Sąd podkreślił, że strona w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów, oprócz faktur VAT, dokumentujących zakwestionowane transakcje. Nie wskazała także na inne dowody, które mogłyby je potwierdzić. Zresztą nawet jej zeznania dotyczące ich posiadania są wątpliwe w sytuacji, radykalnej ich zmiany.

Sąd za niezgodne także z logiką i doświadczeniem życiowym uznał, aby strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą przy transakcjach opiewających na znaczne kwoty, które miała płacić w gotówce, nie potrafiła opisać swoich kontrahentów, chociaż było ich jedynie dwóch, że nie znała nazwiska osoby, u której przechowywała towar i że nie potrafiła wskazać żadnych świadków potwierdzających jego dostawę.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej, Sąd wskazując na powyższe ustalenia w pełni zgodził się z organami, że strona nie tylko nie podjęła żadnych wymaganych doświadczeniem życiowym środków, aby nie wziąć udziału w oszukańczym procederze, lecz wręcz przeciwnie - świadomie w nim uczestniczyła wprowadzając do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu udokumentowania zakupu towarów i odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy jest on związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego, w przypadku, gdy zakwestionowane w tej sprawie faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych, organy podatkowe miały pełne prawo zastosować w niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

Skarga kasacyjna.

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów obu instancji, wydanych z naruszeniem powołanych przepisów O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia np. dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma w celu ustalenia wystawcy dokumentów sygnowanych przez firmę E. S. - B. E. S., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że owa firma faktycznie nie dokonała czynności wskazanych w wystawionych fakturach VAT oraz zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, wydanej z mogącym mieć wypływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy nie istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż:

- transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. SA. i firmę E. S. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez te podmioty,

- skarżąca nie wykazała należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. odmawiającą prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów skarżącej a nie względem skarżącej,

4. art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § P.p.s.a., ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie wykonał obowiązek rozpoznania i odniesienia się do wszystkich przytoczonych w skardze strony zarzutów odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykonał należycie obowiązku ich przytoczenia w uzasadnieniu wyroku, pomijając część zarzutów skarżącej, a do części zarzutów odnosząc się w sposób lakoniczny; w ocenie skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie można wykluczyć, iż w przypadku rozpoznania przez Sąd pominiętych zarzutów skargi lub bardziej wnikliwego rozpoznania części zarzutów, mógłby on dojść do przekonania, że skarga jest jednak uzasadniona, a ponadto utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, skoro utrudnione jest poznanie całości argumentacji przy jego wydaniu;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. S.A. i B. E. S., pomimo braku wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogą wiązać się z nieprawidłowościami podatkowymi, z niezaewidencjonowaniem faktur przez kontrahentów skarżącej, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niesłuszne uznanie, że faktury otrzymane od A. S.A. i B. E. S., w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji między podmiotami w nich wskazanymi jako dostawca i nabywca, pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono Skarżącej prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone.

Innymi słowy, strona skarżąca powinna wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać - na prawidłowo zebranym materiale dowodowym - że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części ustalonych okoliczności itp.

Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej wskazał jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.p.s.a.,

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów jej autor upatruje w nieprzeprowadzeniu w tej sprawie dowodu z opinii biegłego grafologa, celem sprawdzenia prawdziwości podpisu E. S., w dowolnej ocenie wyjaśnienia pełnomocnika B. E. S. - K. C., z których to wynika, iż "prawdopodobne" może być posłużenie się danymi firmy E. S.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził ponadto, że Sąd nie odniósł się do fragmentu wypowiedzi pełnomocnika G. S.A (A. S.A), w którym wskazywał, iż Spółka ta "posiadała magazyny, których położenie było wskazywane w NIP jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", co nie wyklucza prowadzenia przez ten podmiot działalności w zakresie obrotu odzieżą. Nie wyjaśnił także co oznacza "należyta staranność" przedsiębiorcy i jakie czynności powinna podjąć strona, aby wykazać się taką starannością.

W ocenie pełnomocnika, skoro skarżąca posiadała faktury, opisała w jaki sposób nabywała towary i zaprzeczyła, jakoby brała udział w oszukańczym procederze, to wyklucza uznanie, że nie działała w dobrej wierze.

Powyższa argumentacja nie pozwala na uznanie, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione wcześniej przepisy. W zasadzie ogranicza się ona do krótkich uwag pełnomocnika skarżącej (pomimo obszernego tekstu uzasadnienia skargi kasacyjnej, w większości opartego na teoretycznym odniesieniu się do sposobu stosowania powyższych regulacji), całkowicie oderwanych od ustaleń dokonanych w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego.

Autor skargi nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe uznając, że faktury na których jako dostawca figuruje firma B. E. S. są fikcyjne, swoje stanowisko oparły na szeregu dowodów, z których wynika, że firma ta nie posiada w swoich ewidencjach jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt dokonywania transakcji pomiędzy nią a skarżącą i że prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, a nie handlu odzieżą. Stwierdzenie przez pełnomocnika tej firmy, że E. S. nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur jest tylko jedną okoliczności wziętych przez organ pod uwagę podczas dokonywania oceny rzetelności tych faktur. Natomiast domysły tego pełnomocnika co do powodów, dla których na fakturach tych wpisana jest firma jego mocodawcy są całkowicie bez znaczenia dla tej sprawy. Zauważyć też należy, że strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na konieczność powołania biegłego.

Zarzucając błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wykazać braku w niej logiki, niezgodności z doświadczeniem życiowym czy innych uchybień, pozwalającym uznać tę ocenę za dowolną. Pełnomocnik podniósł jedynie, że Sąd nie odniósł się do stwierdzenia przez pełnomocnika G. S.A, iż Spółka ta "posiadała magazyny, których położenie było wskazywane w NIP jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", co nie wykluczało, jego zdaniem możliwości przechowywania w nich towaru sprzedanego potem skarżącej. Poczynienie takiego spostrzeżenia w żaden sposób nie podważa prawidłowości oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Całkowicie nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika strony związane z kwestią stwierdzenia braku należytej staranności skarżącej podczas przeprowadzania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku definiowania w uzasadnieniu wyroku tego pojęcia. Nie miał też obowiązku wskazywania, jakie czynności powinna podjąć strona aby nie uznano, że takiej staranności nie dokonała – zwłaszcza w sytuacji, gdy nie podjęła ona żadnych działań w tym kierunku, a całokształt okoliczności wskazuje, że świadomie brała udział w wystawianiu fikcyjnych faktur.

Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § P.p.s.a. Co do ostatniej jednostki wskazanej w tym zarzucie, zauważyć należy, że art. 1 P.p.s.a., który jest przepisem ogólnoustrojowym nie posiada żadnych paragrafów, a autor skargi wskazał przy nim dwa - z tym, że jeden z nich nie zawiera numeru.

Jeśli chodzi o uchybienie art. 134 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej nie wykazał, aby Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic danej sprawy.

Nie można także zgodzić się z nim, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których mówi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sporządzone zostało ono w sposób pozwalający na uznanie, że Sąd prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, o czym mowa w art. 3 § 1 P.p.s.a.

Nie są również trafione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

W sytuacji prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są nierzetelne, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ich decyzje, w których odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych dokumentach. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, jednak dotyczyć ono może wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.