Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 185/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lutego 2008 r., którym odmówiono podatniczce D. B. przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej matce M. B.

Postanowienie to zostało poprzedzone postępowaniem o następującym przebiegu:

Strona w dniu 4 stycznia 2008 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. na formularzu SD-3 zeznanie podatkowe w zakresie podatku od spadku nabytego przez nią po zmarłej w dniu 30 sierpnia 2007 r. matce M. B., a w dniu 9 stycznia 2008 r. – wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zaznania podatkowego uprawniającego do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U.z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) – dalej: [u.p.s.d.) oraz do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że podatek od spadku nie należy się (załączając równocześnie ten wniosek). Jako podstawę prawną żądania przywrócenia terminu wskazała art. 162 § 1 i § 2 o.p. a w zakresie okoliczności faktycznych przytoczyła, że o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie na jej rzecz, na podstawie testamentu, spadku po zmarłej matce, dowiedziała się dopiero w dniu 2 stycznia 2008 r., kiedy doręczono jej wyżej wskazane postanowienie spadkowe, na którym zaznaczona była data uprawomocnienia się – 22 listopada 2007 r. Istotną według niej okolicznością było również to, że doręczone postanowienie ze stwierdzeniem prawomocności zawierało błąd w imieniu uczestnika postępowania, przez co zmuszona była wystąpić z wnioskiem o sprostowanie tego postanowienia, co w jej przekonaniu spowodowało przesunięcie daty, od której należy liczyć miesięczny termin do złożenia zeznania, na dzień doręczenia spadkobiercy sprostowanego orzeczenia sądu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 r. odmówił przywrócenia wnioskowanego terminu. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych (do nich zalicza się wnioskodawczyni jako córka), jeżeli zgłoszą oni nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Stwierdzono, że art. 162 o.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na to, że dotyczy on przywracania terminów procesowych, zaś termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Ponadto stwierdzono, że podatniczka jako wnioskodawczyni w postępowaniu spadkowym dowiedziała się o nabyciu spadku po matce co najmniej w dniu rozprawy, czyli 31 października 2007 r. i dlatego brak pisemnego potwierdzenia jego nabycia nie mógł być przeszkodą w terminowym zgłoszeniu nabycia spadku; w rezultacie nie spełnia ona również warunków z art. 4a ust. 2 u.p.d.s. Taki stan sprawy powoduje równocześnie – w ocenie Naczelnika – niemożność wydania zaświadczenia, że podatek od spadku nie należy się.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu podatniczka zarzuciła organowi pominięcie faktu, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy – wskutek braku udzielenia jej właściwych pouczeń przez Sąd Rejonowy w O. co do terminu uprawomocnienia się postanowienia spadkowego, przez co o fakcie liczenia miesięcznego terminu do złożenia zeznania od daty uprawomocnienia się postanowienia dowiedziała się dopiero w styczniu 2008 r., składając w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe. Znaczącą, a pominiętą przez organ okolicznością było to, że wydane przez sąd w dniu 31 października 2007 r. postanowienie mogło zostać zaskarżone przez uczestnika postępowania.

Podatniczka ponowiła twierdzenie, że w jej ocenie termin na złożenie zeznania uległ wydłużeniu z uwagi na złożony przez nią wniosek o sprostowanie postanowienia spadkowego.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r., które stało się przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne w nim zawarte i argumentację prawną. Wskazał na bezsporny fakt uchybienia miesięcznego terminu uprawniającego do zwolnienia podatkowego z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Dokonując interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaakceptował pogląd, że miesięczny termin uprawniający do zwolnienia podatkowego jest terminem prawa materialnego, bowiem jego uchybienie powoduje skutek w zakresie uprawnień materialnoprawnych – t.j. utratę prawa do zwolnienia podatkowego (zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. dochodzi do opodatkowania nabycia spadku na zasadach określonych dla I grupy podatkowej); ponadto termin ten został zamieszczony w przepisach materialnego prawa podatkowego, które nie przewidują możliwości przywrócenia terminu. W takiej sytuacji charakter przyczyn, które doprowadziły do takiego uchybienia, a więc czy są one zawinione, czy też nie – nie ma żadnego znaczenia. Konsekwencją ustalenia materialnego charakteru terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niemożność przywrócenia go w żądanym przez stronę trybie – tj. na podstawie art. 162 o.p., gdyż ma on zastosowanie do terminów procesowych, do których zalicza się tylko takie terminy, które regulują sytuację procesową organu podatkowego oraz stron postępowania. Uchybienie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ma charakter nieodwracalny.

Dyrektor Izby zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji o braku podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. z uwagi na fakt, że strona, będąc wnioskodawcą w postępowaniu spadkowym, wiedziała o nabyciu spadku po zmarłej matce, a przy tym nabycie następuje z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy).

Wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na to postanowienie skarżąca domagała się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu ponowiła zarzuty z zażalenia, w szczególności twierdzenie o braku właściwych pouczeń przez sąd powszechny co do daty prawomocności postanowienia spadkowego, o swym osobistym przekonaniu, że termin miesięczny biegnie od daty otrzymania sprostowanego postanowienia spadkowego. Zarzuciła błędne pouczenie przez pracowników urzędu skarbowego o konieczności złożenia formularza SD-3 zamiast SD-1. Zakwestionowała pogląd Dyrektora Izby o materialnoprawnym charakterze terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powołując się na wypowiedzi niektórych przedstawicieli doktryny a ponadto wskazała na sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP stanowiska organów, że ciężar daniny publicznej zależy od czynności proceduralnej. Zarzuciła również nietrafność poglądu, iż podane przez nią przyczyny uchybienia omawianego terminu wskazujące na brak zawinienia nie mają znaczenia dla przywrócenia terminu oraz stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 4 ust. 2 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie zgadzając się też z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP ani też art. 121 § 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa

ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazane kryterium legalności, według którego dokonywana jest ocena zaskarżonych do sądu aktów, pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przypadku stwierdzenia, że wydane ono zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).- dalej: [p.p.s.a.].

Ponadto z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Badając kontrolowaną sprawę w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga podlegała uwzględnieniu, choć z przyczyn w niej nie podanych.

Nie ulega wątpliwości, że wskutek wniosku strony złożonego w dniu 9 stycznia 2008 r. uruchomione zostało postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku od spadku, jaki wnioskodawczyni nabyła po zmarłej w dniu 30 sierpnia 2007 r. matce i co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 31 października 2007 r., które uprawomocniło się w dniu 22 listopada 2007 r. Miesięczny termin do zgłoszenia tego nabycia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, warunkujący prawo do zwolnienia, upłynął w dniu 24 grudnia 2007 r. i nie został przez stronę dochowany. Wbrew bowiem jej twierdzeniom, nie doszło do przedłużenia daty uprawomocnienia się postanowienia wskutek złożenia przez nią wniosku o sprostowania postanowienia, albowiem w myśl art. 363 k.p.c. procedura dotycząca sprostowania błędów pisarskich lub rachunkowych lub oczywistych omyłek nie wpływa na datę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego.

Wobec oczywistości uchybienia omawianego terminu należało ustalić jego charakter prawny, a więc czy ma on charakter materialny, jak twierdziły organy, czy też procesowy, jak wywodziła strona, domagając się jego przywrócenia. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. złożenie przez stronę zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w miesięcznym terminie jest jedynym warunkiem zwolnienia z podatku od spadków. To stało się w sprawie istotą sporu.

Mając na względzie jednoznaczne brzmienie art. 162 § 4 o.p. nie może budzić wątpliwości, że instytucja przywrócenia terminu określona w art. 162 § 1 – § 3 o.p. jest instytucją prawa procesowego, co oznacza, że na podstawie tych przepisów mogą być przywracane jedynie przepisy prawa procesowego, a nie materialnego.

Podział terminów na materialne i procesowe zasadniczo wprowadzony został w nauce prawa, choć w niektórych przypadkach – jak choćby w omawianym art. 162 § 4 o.p. – ustawodawca jednoznacznie posługuje się tym pojęciem. Dla rozróżnienia charakteru terminu istotnym kryterium jest umieszczenie przepisu wyznaczającego dany termin w ustawie materialnej lub w ustawie procesowej, co jednak nie zawsze jest wystarczające (np. z uwagi na pomieszanie regulacji materialnej i procesowej w jednym akcie prawnym). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że przy rozstrzyganiu, czy dany termin ma charakter materialny czy procesowy, decydujące znaczenie ma skutek upływu terminu. Jeżeli skutek ten polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub na niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny (tak Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1976 r., OSN 1977, poz. 186). Podobne poglądy zostały wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, n.p. w wyroku z dnia 22 marca 1993 r. sygn. SA/Ka 1230/94, nie publ., w którym stwierdzono, że przepisy dotyczące przesłanek, treści, powstania, zmian lub wygaśnięcia prawa należą do przepisów materialnoprawnych. Zatem materialnoprawny charakter mają terminy wyznaczające okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie konkretyzacji norm prawa materialnego na przykład poprzez wydanie decyzji lub bezpośrednio z mocy prawa. Uchybienie terminu prawa materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Termin materialnoprawny ogranicza w czasie dochodzenie lub inną realizację prawa podmiotowego; konsekwencją jego uchybienia jest wygaśnięcie możliwości dokonania określonej czynności, termin ten może być przywrócony tylko i wyłącznie przepisem ustawy (por. uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. OPK 19/96 ONSA 1997/2/56). Ustanowienie określonego terminu jako materialnoprawnego ma na celu ukształtowanie w określonym czasie pewnej konkretnej sytuacji prawnej, której po jego upływie nie można zmienić, tym samym ich ustanowienie ma na celu zapewnienie stabilności stosunków prawnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II S.A./Bk 126/08 – baza orzeczeń NSA dostępna w internecie).

Natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania określonej czynności procesowej przez podmioty postępowania i tylko do takiego terminu stosuje się instytucję przywrócenia, sanującą negatywne procesowe skutki jego uchybienia.

W świetle przedstawionych uwag przyjęta przez organy podatkowe ocena charakteru tego terminu jako terminu prawa materialnego jest prawidłowa.

Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności lub praw majątkowych przez ściśle określony krąg osób, m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Wymienione w tym przepisie zgłoszenie z zachowaniem miesięcznego terminu jest zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Został on niewątpliwie umieszczony w przepisach materialnego prawa podatkowego, normującego podatek od spadków i darowizn, a skutkiem jego uchybienia jest utrata prawa do zwolnienia z tego podatku. Skutek ten powstaje więc w sferze materialnoprawnej podatnika, gdyż dokonanie zgłoszenia po terminie uniemożliwia powstanie prawa do zwolnienia. Ustawodawca w ust. 3 tego przepisu wyraźnie określił ten skutek wskazując, że w takim przypadku opodatkowanie następuje według zasad obowiązujących nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W omawianej ustawie podatkowej ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia tego terminu. Należy też dodać, że samo zwolnienie podatkowe jest również instytucją prawa materialnego, w czym mieści się także określenie przesłanek prowadzących do zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 297/08, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

Uchybienie omawianego terminu nie wywołuje natomiast skutków procesowych, gdyż samo złożenie przez podatniczkę zgłoszenia na druku SD-Z3 nie spowodowało żadnych skutków procesowych. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, na skutek złożenia zgłoszenia nie zostało wszczęte i prowadzone żadne postępowanie w sprawie podatku od nabycia spadku, nie mogło więc dojść do uchybienia przepisom procesowym, co może mieć miejsce tylko w trakcie prowadzonego postępowania. Przepisy procesowe słusznie zdefiniowano jako te, które normują sytuację prawną organu procesowego oraz stron postępowania, t.j. od wszczęcia postępowania do jego zakończenia (w postępowaniu jurysdykcyjnym – rozstrzygnięciem ostatecznym).

W tym zakresie wykładnia przeprowadzona przez organy jest prawidłowa.

Jednakże konsekwencją ustalenia materialnego charakteru omawianego terminu jest niedopuszczalność orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Wyraża się to w zakazie orzekania zarówno o przywróceniu, jak i o odmowie tego przywrócenia. Zarówno bowiem przywrócenie, jak i odmowa przywrócenia, mają charakter rozstrzygnięcia merytorycznego, co oznacza, że odmawiając przywrócenia terminu organ stwierdził brak przesłanek do takiego przywrócenia, które zostały wymienione w art. 162 § 1-§ 3 o.p. Ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, nie jest kwestionowane, że terminów prawa materialnego nie można przywrócić (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. IISA/Gd 26/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 69, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt IV S.A./GL 583/07, z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt V S.A./Wa 2211/0). Jak wyżej wskazano, termin prawa materialnego podlega przywróceniu wyjątkowo tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy ustanawiające dany termin (por. uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. nr OPK 19/96, ONSA 1997/2/56).

W ocenie Sądu wykluczone jest zatem wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu w sytuacji, gdy strona wnosi o przywrócenie terminu o charakterze materialnoprawnym. Stwarza to domniemanie, że rozpatrywane były merytoryczne przesłanki przywrócenia, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynikało, że te przesłanki nie były przedmiotem rozważań i stwierdzenie braku ich spełnienia nie było podstawą odmowy przywrócenia terminu.

Zdaniem Sądu ustalenie, że termin do złożenia zgłoszenia jako materialnoprawny nie podlega przywróceniu, prowadzi do wniosku, że nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających, bądź nie, jego przywrócenie. Takie postępowanie jest bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 o.p. powinno być umorzone, skoro zostało ono już wszczęte. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawy co do istoty. Uchybienie terminu materialnoprawnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiła taka sytuacja, organ odwoławczy winien, w ocenie Sądu, uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Bez wątpienia zatem prowadzone wskutek wniosku strony postępowanie nie mogło zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego, jakim była odmowa przywrócenia terminu. Wskutek tego uchybienia doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydano rozstrzygnięcie merytoryczne, zamiast formalnego – czyli decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na charakter terminu, którego przywrócenia domagała się strona (materialny), już w dacie złożenia przez nią wniosku o przywrócenie terminu istniały podstawy do odmowy wszczęcia takiego postępowania. Jak wynika z art. 165a o.p. organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania (co w sprawie nie zachodzi) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte. Zatem złożenie podania, które z wielorakich przyczyn nie może zostać wszczęte, nie wywołuje procesowego skutku wszczęcia postępowania i w takiej sytuacji organ winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia. Niemożność wszczęcia wystąpi przykładowo w sytuacji, gdy zabrania tego konkretny przepis (n.p. art. 249 § 1 o.p.) lub poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie jego treści w sposób merytoryczny; przepis art. 162 § 4 o.p. ogranicza wyraźnie zastosowanie przywrócenia terminu do terminów procesowych, co oznacza, że z przyczyn formalnych nie jest dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie postępowania o przywrócenie terminów innych niż procesowe (materialnoprawnych). Pogląd taki wypowiadany jest w doktrynie i orzecznictwie na gruncie art. 165a o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06 LEX nr 317285, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/WA 297/08, baza orzeczeń NSA dostępna w internecie, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05 (LEX nr 331926), w przypadku, gdy mimo istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania, postępowanie takie toczyło się (co miało miejsce w kontrolowanej sprawie), organ podatkowy stwierdzając jego bezprzedmiotowość może je umorzyć (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/ Ld 2075/06, baza orzeczeń NSA dostępna w internecie). Odmowa wszczęcia postępowania odnosi się do żądania strony - jego rozpoczęcia, natomiast umorzenie postępowania dotyczy postępowania już wszczętego – jego zakończenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że dla prawidłowego zakończenia postępowania już wszczętego, przy uznaniu jego bezprzedmiotowości, należało je umorzyć. Podkreślić też należy, że NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 583/2004 r. stwierdził, że wszczęcie postępowania na żądanie strony może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość określonego zachowania organu administracji.

Zarzuty strony podnoszone w toku postępowania administracyjnego oraz powtórzone następnie w skardze ocenić należy jako bezzasadne. Organy podatkowe słusznie oceniły i wyjaśniły, z przytoczeniem prawidłowej argumentacji, że w przypadku uznania danego terminu za termin prawa materialnego, w postępowaniu o przywrócenie takiego terminu bez znaczenia pozostają okoliczności, czy uchybienie terminu było zawinione przez stronę, czy też doszło do tego bez jej winy. Przesłanki z art. 162 § 1-§ 3 o.p. w ogóle nie mogą być wówczas badane i oceniane.

Nie jest też słuszny zarzut skarżącej o naruszeniu art. 217 Konstytucji wskutek takiej regulacji, która uzależnia zwolnienie podatkowe, a więc ciężar daniny publicznej, od dochowania przez podatnika czynności proceduralnej. Przeczy temu zarzutowi sama treść wskazanego przepisu, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ten wymóg w omawianej sprawie został spełniony, bowiem to przepis rangi ustawy określił warunki zwolnienia. Określenie przesłanek zwolnienia należy do ustawodawcy.

Końcowo należy wskazać, że w ramach prowadzonego postępowania o przywrócenie terminu organy wypowiadały się w kwestii uprawnień strony do zwolnienia opartego na przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Takie działanie należy uznać za nieprawidłowe, naruszające art. 210 § 4 o.p. a przy tym niemieszczące się w obowiązkach informacyjnych organu prowadzącego konkretne postępowanie (art. 121 o.p.). Istnienie przesłanek wymienionych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może być badane tylko w postępowaniu wymiarowym, o ile zostało ono wszczęte (co zdaje się wynikać z załączonego do akt postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 stycznia 2008 r.), natomiast w niniejszym postępowaniu, jako dotyczącym przywrócenia uchybionego terminu, nie powinno być w ogóle przedmiotem rozważań. Tym samym wypowiedź organów dotycząca tej kwestii wyrażona w kwestionowanych rozstrzygnięciach, nie może być uznana za wiążącą w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe obu instancji przy braku ku temu podstaw prawnych wydały rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, wyrażające się w odmowie przywrócenia terminu ocenionego prawidłowo jako materialnoprawny i wskutek tego nieprzywracalny. Skoro żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu przywrócenia terminu o charakterze materialnoprawnym, zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym – odmawiającego wszczęcia postępowania, a jeśli już do wszczęcia postępowania doszło – o umorzeniu tego postępowania. Skoro stwierdzenie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości wyłącza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającego w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organów obu instancji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1059 ze zm.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie wydać rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, stosownie do poczynionych wyżej uwag.