Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 529/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 5, art. 68 par. 2 pkt 1 i 2, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1, art. 245 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3, art. 6 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji dotychczasowej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy ustalił J.D. podatek od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 34.813 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 77 m2, budowle o wartości 89.138 zł, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.542,99 m2, budynki gospodarcze o powierzchni 201,30 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 28.878 m2

W dniu 1 lipca 2010 r. podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem

o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]". Wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mianowicie przyjęto błędną powierzchnię użytkową domków letniskowych, gdyż w znacznej ich części wysokość kondygnacji w świetle wynosi pomiędzy 2,20 m a 1,40 m oraz poniżej 1,40 m. Błędnie również, zdaniem podatnika, organ I instancji w spornym roku podatkowym przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość 89.138 zł. Według podatnika, posiadał on budowle o wartości początkowej 55.122 zł, przy czym w okresie od września 1995 roku do grudnia 1999 roku dokonał odpisów amortyzacyjnych od wskazanej budowli będących środkami trwałymi, w związku z czym w 2006 r. wartość budowli wynosiła 0 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. W toku postępowania wznowieniowego dokonał oględzin należących do podatnika nieruchomości, w wyniku których stwierdził, iż w Kompleksie A znajduje się 39 domków letniskowych, budynek recepcji, budynek główny (budynek administracyjno – restauracyjny) oraz hotel pracowniczy. Organ zrezygnował z rzeczywistego pomiaru powierzchni użytkowej 6 domków letniskowych z garażem (nr 2, 3, 4, 5, 11, 13) oraz 2 domków bez garaży (nr 6 i 8) ze względu na ich stan techniczny i bezpieczeństwo członków komisji. Powierzchnię użytkową niezmierzonych domków przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków o zbliżonej powierzchni.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji stwierdził istnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji uchylił w całości decyzję z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 rok w wysokości 34.813 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 36.561 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Dodatkowo w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. uzupełniającym odwołanie zarzucił naruszenie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji nie ustalił prawidłowej wartości podstawy opodatkowania dla domków letniskowych. Nie dokonał bowiem fizycznego obmiaru powierzchni niektórych domków, a przyjął wartość średnią powierzchni użytkowej innych domków. W ocenie odwołującego się, organ dokonał tym samym oszacowania podstawy opodatkowania, choć nie miał ku temu żadnych podstaw prawnych. Podatnik stwierdził ponadto, że przesłanką do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie mógł być zły stan techniczny niektórych domków. W jego ocenie, istniała możliwość dokonania obmiaru pozostałych domków przy zastosowaniu minimum środków BHP. Podniósł również, że zarówno z protokołu oględzin, jak i z zaskarżonej decyzji, nie wynika, w jaki sposób dokonano obmiaru domków letniskowych, tzn. jakie dokładnie wymiary ma każda kondygnacja domków letniskowych, co się składa na powierzchnię danej kondygnacji, jaka jest powierzchnia w świetle 1,40 – 2,20 m i czy do powierzchni zostały wliczone klatki schodowe. Wskazał także, że wydając zaskarżoną decyzję, organ powołał się na przepisy prawa, które w 2006 r. albo w ogóle nie obowiązywały, albo miały zupełnie inne brzmienie od zacytowanego w decyzji, lub też w ogóle nie miały zastosowania w sprawie. Wywiódł, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak przyjął organ, wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Zdaniem odwołującego się, dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Mając na uwadze treść wniosku o wznowienie postępowania, organ powinien był zbadać prawidłowość wykazanej w ewidencji wartości środków trwałych, stwierdzić jej nierzetelność i przyjąć na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jako podstawę opodatkowania budowli wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał na art. 128 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Powołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił okoliczności umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego. Podkreśliło, że pismem z dnia 13 października 2010 r. organ I instancji wezwał stronę o przedstawienie danych niezbędnych do rozpatrzenia sprawy takich jak: akt notarialny z dnia "[...]" dotyczący zakupu ośrodka wypoczynkowego, dokumentacji technicznej domków letniskowych oraz innych dokumentów dotyczących domków letniskowych (np. wyceny rzeczoznawcy, protokołów z kontroli nadzoru), jednakże odwołujący się nie przedłożył żądanych dokumentów i nie odpowiedział na wystosowane pismo. Zdaniem organu odwoławczego, takie zachowanie podatnika pozbawiało możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, czy też jego braku.

Organ wskazał również, że z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, iż z pomiaru domków o nr 2, 3, 4, 5, 6, 8, 11 i 13 zrezygnowano ze względu na ich zły stan techniczny, zagrażający bezpieczeństwu pracowników organu I instancji. Zdaniem Kolegium, w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, na podstawie której można byłoby ustalić powierzchnię użytkową domków, jak i braku możliwości dokonania ich pomiarów ze względów bezpieczeństwa, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, powierzchnię użytkową domków nr 2, 3, 4, 5, 11 i 13 przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 10 i 12, a powierzchnię użytkową domków o nr 6 i 8 na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 9 i 7, gdyż domki te są domkami o najbardziej zbliżonej powierzchni użytkowej. Podkreślił także, że strona tej okoliczności nie kwestionowała w toku postępowania, choć brała udział w oględzinach i podpisała protokół.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej domków, organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, za którą uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Wyjaśnił, że organ I instancji przy pomiarach zastosował się do powyższych zasad, natomiast podatnik każdorazowo czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika, brał udział w oględzinach i nie sprzeciwiał się takiemu sposobowi ustalenia powierzchni użytkowej w/w domków.

Organ II instancji nie uwzględnił zarzutu, że sporne domki letniskowe nie są budynkami w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego tech. bud. W.L., który dokonując oględzin nieruchomości stwierdził, że domki letniskowe posiadają fundamenty w postaci ścian fundamentowych, a w części – w postaci słupów trwale związanych z gruntem.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia wartości budowli organ II instancji wskazał, że podatnik na wezwanie organu I instancji przedłożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ewidencji środków trwałych, z której wynikało, iż ujęto w niej budowle o wartości początkowej: droga - o wartości 7.751 zł, kanalizacja - 6.976 zł, ogrodzenie - 11.625 zł, parking - 2.862 zł, zbiornik szamba - 1.134 zł, linia elektryczna -7.512 zł, transformator - 5.902 zł, molo - 11.824 zł, studnia głębinowa - 10.769 zł, co dało łączną wartość budowli 66.355 zł. W związku z rozbieżnościami pomiędzy wartością budowli wykazaną w złożonym wykazie w sprawie podatku od nieruchomości w 1996 r. - 89.138 zł., a wykazanym we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r.

o wznowienie postępowania - 55.122 zł i w przedłożonej kopii ewidencji środków trwałych - 66.355 zł, organ podatkowy wezwał podatnika do ich wyjaśnienia. Podatnik wskazał, że przyczyną wystąpienia różnych wartości budowli był błąd przy ich zliczaniu i prawidłowa wartość budowli to 55.122 zł. Kolegium zauważyło, że wnioskodawca nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (ust. 5). Zaś ust. 6 art. 4 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości budowli przez biegłego ponosi podatnik.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stanowiskiem odwołującego, że wartość budowli w niniejszej sprawie winna być ustalona wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych. Nie zgodziło się również z twierdzeniem, iż Wójt posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymizował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11, wyjaśniło, że organy podatkowe nie mogły dokonywać ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie jest jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreśliło, że regulacja z art. 4 u.p.o.l. nie przewiduje możliwości kwestionowania przez organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości wartości określonej przez stronę na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Oznacza to, że z tego przepisu organy podatkowe nie mogą wywieść uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie jest jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy kilkukrotnie wzywał stronę o przedłożenie istotnych dla sprawy dokumentów, jednakże podatnik poza kopią ewidencji środków trwałych, nie przedłożył innych dokumentów mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Kolegium, organ podatkowy zasadnie zatem przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle o wartości 66.355 zł zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych, skoro nie istniały podstawy do kwestionowania jej rzetelności.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła, że jest ona niezgodna z prawem, a ponadto narusza rażąco zasady współżycia społecznego.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Przepis art.134 §1p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie sformułował w skardze żadnych konkretnych zarzutów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji ograniczając się do stwierdzenia, że narusza ona zasady współżycia społecznego.

Wskazany na wstępie zakres kompetencji sądu administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kontrola legalności odbywa się wyłącznie w zakresie badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Żaden przepis ustawy p.p.s.a. nie przewiduje możliwości badania zaskarżonych aktów z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. W związku z tym, postawiony przez stronę zarzut braku zgodności zaskarżonej decyzji z zasadami współżycia społecznego nie mógł wywołać oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji na tej podstawie. W wyniku jednak poddania kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jaki wynika z art.134 §1 p.p.s.a., przy uwzględnieniu wyżej wymienionych kryteriów, Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję należało mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania.

Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach.

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i, w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych wyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia. Ta ostatnia uwaga ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie.

W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek (...) wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.".

W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania Postanowienie w sprawie wznowienia ma tylko takie znaczenie, że wszczyna postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. odpow. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80).

Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia wymienione w art.240 § 1Ordynacji byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664).

W rozpoznawanej sprawie, wznawiając postępowanie na wniosek podatnika organ podatkowy wymienił w postanowieniu podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Podstawa ta zaistnieje w sytuacji, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które są istotne dla sprawy (mogą mieć wypływ na odmienne rozstrzygnięcie) i które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one:

1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotne dla sprawy.

Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść wniosku o wznowienie postępowania, w którym powołano się na nowe okoliczności, nie znane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Jedną z tych okoliczności był fakt, że posiadane przez podatnika budynki, to w większości domki letniskowe, które nie są osadzone na fundamentach, lecz na słupach, w związku z czym, zdaniem podatnika, nie powinny być uznane za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 200, poz.163). W konsekwencji, nie powinny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budynków. Kolejną okolicznością, która nie została uwzględniona, zdaniem podatnika, przy wydawaniu decyzji ostatecznej, jest to, że w znacznej części domki letniskowe należące do podatnika to domki, których wysokość kondygnacji w świetle wynosi pomiędzy 2,2 m a 1,4 m oraz poniżej 1,4 m. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji wysokości w świetle od.1,4 do 2,2 m zalicza się do powierzchni budynku w 50% a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,4 m powierzchnie te pomija się. Jako trzecią nową okoliczność faktyczną wskazano we wniosku o wznowienie, że wymierzając podatek od nieruchomości za 2006 r. organ podatkowy przyjął błędnie wartość 89.138 zł jako podstawę opodatkowania budowli, podczas gdy do grudnia 2005 r. podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli w łącznej wysokości 55.122 zł w związku z czym Wójt Gminy powinien był, mając na uwadze art.4 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., przyjąć wartość 0 zł jako podstawę opodatkowania budowli. Zdaniem podatnika, te okoliczności nie były znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji podatkowej, a mają istotne znaczenie dla istoty sprawy i istniały w chwili wydania decyzji.

W związku z taką treścią wniosku o wznowienie właściwy organ powinien był poddać ocenie te okoliczności z punktu widzenia art.240 § 1 pkt 5 O.p. a w razie stwierdzenia, że spełnione zostały kumulatywnie trzy przesłanki wynikające z tego przepisu, rozstrzygnąć o tym jak okoliczności te mogły przełożyć się na treść decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o wznowienie.

Należy zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionował zasadności wniosku o wznowienie postępowania, przyznał bowiem, że wskazane przez podatnika okoliczności faktyczne są nie tylko nowe i nieznane organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej ale są ponadto istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że nie tylko trzy okoliczności faktyczne wymienione we wniosku o wznowienie były przedmiotem analizy, ale również inne, których wniosek o wznowienie nie obejmował. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego nosi de facto wszelkie cechy decyzji wymiarowej wydawanej w postępowaniu zwykłym. Organ niemal całkowicie pomija fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził zatem postępowanie wznowieniowe w zakresie przekraczającym wskazany przez stronę zakres podstawy wznowienia. W szczególności zajął się kwestią różnic w powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, który w informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazany był jako mający powierzchnię 77 m2, podczas gdy z ustaleń w toku postępowania wynikało, że podatnik zamieszkuje w domku letniskowym o powierzchni 20,43 m2. Organ pierwszej instancji zajął się ponadto sposobem wykorzystywania w 2006 r. budynku hotelu pracowniczego, w szczególności czy był on wykorzystywany do celów mieszkaniowych. Aby wyjaśnić wątpliwości z tym związane organ postanowił wezwać stronę do wyjaśnienia tych okoliczności (postanowienie z dnia "[...]" i wezwanie z tego samego dnia). Z decyzji organu pierwszej instancji (str.2 decyzji) wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie dokonano nowego wyliczenia powierzchni wszystkich budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie tylko powierzchni domków letniskowych, i jako podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 1.807,25 m2, podczas gdy w decyzji pierwotnej powierzchnia ta wynosiła 1542,99 m2. W żaden sposób nie wyjaśniono w decyzji co składa się na przyjętą powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym trudno wypowiadać się co do prawidłowości tego wyliczenia. Wskazano w niej jedynie (str.6 decyzji), jakie są powierzchnie (według pomiaru częściowego) budynku recepcji, budynku głównego i budynku hotelu pracowniczego (wg obliczenia Sądu mają one łączną powierzchnię 1109,20 m2.). Organ pierwszej instancji nie zadał sobie również trudu, by podsumować w decyzji powierzchnię domków letniskowych ustaloną w wyniku pomiarów. W celu zbadania czy jest ona rzeczywiście mniejsza niż powierzchnia wykazana w informacji będącej podstawą decyzji ostatecznej Sąd musiał na potrzeby przeprowadzanej kontroli dokonać odpowiednich wyliczeń. Z podsumowania przeprowadzonego przez Sąd wynika, że jest to łączna powierzchnia wynosząca 718,48 m2, co razem z powierzchnią pozostałych budynków daje powierzchnię 1827,68 m2. Prawdopodobnie od tej powierzchni odliczona została powierzchnia domku letniskowego zamieszkiwanego przez podatnika (1827,68 - 20,43=1807,25), skoro jako podstawę opodatkowania przyjęto 1807,25 m2. Można jedynie domyślać się, biorąc pod uwagę obliczenia dokonane przez Sąd, że powierzchnia budynku (lub jego części) zaliczonego w decyzji ostatecznej do mieszkalnych (77 m2) została zredukowana do 20,43m2. W sferze domysłów pozostaje zatem z jakich względów pozostała część powierzchni poprzednio traktowanej jako mieszkalna utraciła taki charakter. W decyzji organu pierwszej instancji wskazywano, że organ podjął próbę wyjaśnienia okoliczności związanych z budynkiem mieszkalnym, ale podatnik nie ustosunkował się do wezwania i nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień. W związku z tym, że brak jest dowodu doręczenia wezwania o wyjaśnienie tych kwestii nie można zasadnie twierdzić o uchylaniu się podatnika od współdziałania przy usuwaniu rysujących się wątpliwości.

Powierzchnia domków, co do których nie dokonano pomiarów, została wyliczona według średniej wartości domków podobnych i wynosiła łącznie 101,266 m2 (wyliczenie Sądu na podstawie protokołu oględzin z dnia 15 -16 grudnia 2010 r. k.44 akt admin.). Znaczną część odwołania poświęcono właśnie temu, że w istocie nie doszło do pomiaru części domków i ostatecznie ich powierzchnie ustalono w drodze szacowania. We wniosku o wznowienie strona nie wskazała jednak jakie, według jej wyliczeń, powinny być przyjęte powierzchnie domków letniskowych, tak jakby czyniła założenie, że będą mniejsze niż przyjęto w decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu to strona domagająca się wznowienia postępowania powinna udowodnić wystąpienie przesłanek do wznowienia. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego, by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia. Już na etapie wstępnym prowadzonego postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie należało zobowiązać stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie prawidłowych jej zdaniem wartości mających wpływ na wysokość opodatkowania a nie podejmować się de fato poszukiwania w toku postępowania poszukiwania argumentów przemawiających za zasadnością wniosku.

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania Wójt Gminy przeprowadził jednak szereg czynności mających na celu ustalenie powierzchni użytkowej przedmiotowych domków letniskowych badając istnienie nowych okoliczności, przy biernej postawie strony żądającej wznowienia. Kilkakrotnie organ przeprowadzał oględziny Kompleksu A: w dniu 7.10.2010 r., w dniu 17.11.2010r., w dniach 15.12-16.12. 2010r. i w dniu 8.02.2011r.

Ponownie zauważenia wymaga, iż stroną aktywną w przeprowadzeniu tych czynności dowodowych był organ. Strona, na wniosek której postępowanie zostało wznowione nie reprezentowała, w ocenie Sądu, postawy ułatwiającej przeprowadzenie wymaganych czynności. Na dokonanie drugich oględzin nie wyraziła zgody z uwagi na zbyt późne zawiadomienie jej o terminie przeprowadzenia dowodu tj. na jeden dzień przed planowanym dokonaniem czynności, a nie jak wynika z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu. Wskazała na nowy dogodny dla siebie termin (po upływie miesiąca), nie kolidujący z innymi czynnościami jej pełnomocnika. Organ uwzględnił wniosek podatnika. Niezrozumiałym również jest postępowanie skarżącego, który początkowo ostrzega organ przed niebezpieczeństwem grożącym na terenie kompleksu wypoczynkowego, w tym celu wymusza podpisanie oświadczeń o wejściu na jego teren na własną odpowiedzialność, a następnie zarzuca brak dokonania pomiaru wszystkich domków letniskowych, które było, jego zdaniem, możliwe przy zastosowaniu minimum środków BHP. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji wzywał stronę do przedstawienia danych niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, w tym dokumentacji technicznej ośrodka, aktu notarialnego czy innych dokumentów dotyczących domów letniskowych. Skarżący nawet nie odpowiedział na pismo, które doręczono jego pełnomocnikowi 18.10.2010 r. Zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że takie zachowanie podatnika może pozbawiać go możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Artykuł 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie zwalnia to podatnika z obowiązku pełnej współpracy z organem. Brak współdziałania podatnika, jego bierna postawa, może skutkować tym, że organ podatkowy oprze się na środkach dowodowych dostępnych w sprawie. W czasie oględzin domów letniskowych, co do których nie dokonano pomiarów (protokół k.43-44 akt adm.) i przyjęto średnie wartości powierzchni użytkowej obecny był podatnik i dwie osoby jako jego przedstawiciele. Żadna z osób uczestniczących w oględzinach nie zgłosiła uwag do oględzin, w trakcie których ustalono posłużenie się danymi z pomiarów innych niż będące przedmiotem oględzin ośmiu domków. Można mieć wprawdzie wątpliwości co do sposobu dokumentowania dokonywanych w toku postępowania oględzin biorąc pod uwagę, że protokół sporządzony został dopiero 22.12.2010 r., chociaż oględziny przeprowadzono w dniach 15 -16 grudnia 2010 r., nie figurują pod nim podpisy podatnika i jego przedstawicieli a jedynie podpis pełnomocnika i to złożony dopiero dnia 12 kwietnia 2011r.. Również pozostałe protokoły z oględzin zostały podpisane przez pełnomocnika dnia 12 kwietnia 2011 r. Nie zmienia to faktu, że co do treści żadnego z protokołów pełnomocnik strony nie zgłosił uwag. Nie było także opozycji co do tego, że jako dane do ustaleń powierzchni kilku domów przyjęto pomiary innych budynków. W odwołaniu strona nie powołuje się, podobnie jak we wniosku o wznowienie, na żadne okoliczności, które przeczyłyby ustaleniom co do powierzchni budynków, które nie zostały poddane pomiarom. To podatnik posiada najlepszą wiedzę o tym co stanowi przedmiot jego własności i w sytuacji bezzasadnego, jego zdaniem, posłużenia się przez organ danymi wynikającymi z porównania podobnych budynków, powinien był zakwestionować taki sposób postępowania zgłaszając uwagi do protokołu oględzin lub w ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału. Jeśli tego nie uczynił, organ nie miał podstaw do tego by przypuszczać, że przyjęte dane odbiegają od stanu rzeczywistego. Zauważenia wymaga, że także w odwołaniu podatnik kwestionując ustalenia w zakresie ośmiu domków letniskowych, które nie zostały zmierzone nie podaje jaka jest rzeczywista powierzchnia tych budynków, podczas gdy to do jego obowiązków jako podatnika należy wskazanie powierzchni budynków podlegającej opodatkowaniu i dopiero ta wartość podlega ocenie organu. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżący podważył w istocie własną informację o posiadanych nieruchomościach, która była podstawą wydania decyzji ostatecznej ale nie dokonał korekty tej informacji. Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. organ wzywał stronę do złożenia ewidencji środków trwałych za 2006 rok oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006. Wprawdzie brak jest dowodu doręczenia tego pisma pełnomocnikowi strony, jednakże z pisma pełnomocnika (k.13) wynika, że wezwanie to do niego dotarło, ponieważ wnosił o przedłużenie terminu do udzielenia żądanych informacji. Ostatecznie złożona została tylko ewidencja środków trwałych a jednocześnie strona nie podała z jakich powodów nie składa żądanej informacji.

W myśl art.6 ust.6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Wykaz nieruchomości, o którym mowa w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest również deklaracją (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Deklaracja ta korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych, jednakże podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu poprzedzającym ustalenie zobowiązania. Decyzja wydana w trybie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w zależności od wyniku badania rzetelności deklaracji (wykazu) przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia bądź wynikające z niej dane, bądź ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Do rozważenia było zatem, w związku wnioskiem o wznowienie postępowania, czy zakwestionowanie przez samego podatnika danych podanych w złożonym przez niego wykazie zobowiązywało go do złożenia nowego wykazu dotyczącego 2006 r. Obowiązek złożenia takiego wykazu, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powstaje, gdy: 1. wystąpią okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego (co nie dotyczy rozpatrywanej sprawy); 2. nastąpią - w ciągu roku podatkowego zmiany sposobu wykorzystywania budynku albo gruntu mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (ust. 3).

Jest to informacja dla organu podatkowego, że podstawa opodatkowania jest inna niż w poprzednim roku podatkowym i tylko w tej sytuacji złożenie nowego wykazu nieruchomości według ustalonego wzoru jest obowiązkiem podatnika.

Składając wniosek o wznowienie postępowania podatnik de facto wskazał na własny błąd polegający na podaniu w wykazie nieruchomości danych, które, jego zdaniem, nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu. Wprawdzie przedstawiał swój błąd jako błąd organu, który stosownie do art.21 §.5 Ordynacji podatkowej wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o złożony wykaz nieruchomości. O błędzie organu można by jednak mówić wówczas, gdyby wydał decyzję w oparciu o wykaz w oczywisty sposób budzący wątpliwości np. powierzchnia budynku mieszkalnego byłaby niewspółmiernie duża w stosunku do wykazanych gruntów. Obarczanie organu we wniosku o wznowienie "winą" za błędne naliczenie podatku od nieruchomości jest całkowicie bezpodstawne, gdyż to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za dane wykazane w deklaracji (wykazie) składanej dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Deklaracja ta stanowi podstawę wymiaru tego podatku a informacje w niej wskazane ulegają weryfikacji jedynie w toku kontroli organów. Podatnik nie wykazał, aby odbyła się kontrola podatkowa, której przedmiotem była prawidłowość zadeklarowanych przez podatnika danych. Nie można zatem czynić organom zarzutu, iż za prawidłowe przyjęto informacje wskazane przez samego podatnika.

Organ odwoławczy przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisu art.245 §1 pkt.3 lit. b Ordynacji podatkowej a następnie wskazał, że "w niniejszej sprawie taka okoliczność nie występuje. Decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w art.68 § 2 Ordynacji podatkowej". Organ w żaden sposób nie wyjaśnił z jakich względów należało stosować art.68 § 2 a nie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem podstawowym w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Przede wszystkim nie wyjaśnił, czy jako podstawę wydłużenia terminu przyjął art.68 § 2 pkt. 1 czy pkt. 2. Można jedynie snuć domysły co do przyczyn jakie legły u podstaw stanowiska organu odwoławczego, np., że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania wynosił 5 lat (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i upływał z końcem 2011 r., lub, że podatnik nie złożył wykazu nieruchomości za 2006 rok, o co był wzywany (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powołanie się na przepis art.68 § 2 Ordynacji podatkowej bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu i dokonania jego wykładni przed zastosowaniem w konkretnej sprawie jest niewątpliwie uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Organ nie wskazuje bowiem tym samym pełnej podstawy rozstrzygnięcia, do czego jest zobligowany zgodnie z art.210 §1 pkt .4 O.p. a także pomija uzasadnienie prawne w tej części naruszając tym samym art.210 §1 pkt 6 O.p.. Braki w tym zakresie mają w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie biorąc pod uwagę treść art.245 §1 pkt 3 lit.b O.p.

W ocenie Sądu zawarty w art.68 § 2 pkt. 2 o.p. zwrot "nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" bynajmniej nie jest tak oczywisty, jak przyjmuje organ podatkowy nie widząc potrzeby dokonywania wykładni art.68 § 2 O.p., zakładając, że to właśnie tę część przepisu art.68 §2 O.p. miał na uwadze. W wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2058/11 ( LEX nr 1134617) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. (...) Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 o.p.).". Ten pogląd NSA wskazuje na to, że wskazanie w deklaracji nieprawidłowych danych jest utożsamiane z nieujawnieniem danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA przyjmuje, że o ujawnieniu wszystkich danych niezbędnych można mówić, gdy umożliwiają ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Możliwe jest jednak także inne podejście do zagadnienia, nawiązujące do specyfiki trybu nadzwyczajnego i przyjmujące, że w sytuacji, gdy strona wskazuje, że stan rzeczywisty w chwili ustalania wysokości zobowiązania podatkowego nie odpowiadał złożonemu wykazowi (deklaracji) i czyni to dopiero we wniosku o wznowienie postępowania, nie można twierdzić, że złożony uprzednio wykaz nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Gdyby takich danych wykaz nie zawierał organ nie mógłby wydać decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, a przecież taka decyzja została wydana. Na przykład, gdyby wymieniono w wykazie budynki bez określenia ich powierzchni. Czym innym jest ujawnienie w wykazie danych, które sama strona wskazuje później jako błędne a czym innym nieujawnienie (w ogóle) danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie koncepcji, że błąd strony popełniony przy sporządzaniu wykazu (deklaracji), polegający w szczególności na zawyżeniu podstawy opodatkowania, stanowi nieujawnienie danych, o których mowa w art. art.68 § 2 O.p. można uznać za wątpliwe.

Wskazane wyżej dwie możliwe interpretacje przepisu art.68 §2 pkt.2 O.p. wskazują na to, że organ nie mógł uchylić się od dokonania wykładni tego przepisu (przy założeniu, że na nim właśnie oparł swe rozstrzygnięcie).

Jeśli zaś podstawą orzeczenia był art.68 art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wówczas należałoby rozważyć, czy w analizowanym przypadku można mówić o niezłożeniu wykazu za dany rok podatkowy, jeśli wykaz ten był złożony w 1996 r. ale strona wskazuje na błędy w wykazie. Nie wydaje się, by w ramach postępowania wznowionego można było żądać od strony nowego wykazu, który nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Wracając do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy wskazać, że w informacji o posiadanych nieruchomościach z dnia 4 lutego 1996 r. podatnik podał powierzchnię domków letniskowych wynoszącą 853,20 m2. Przyjęta (chyba, bo wynika to tylko z wyliczenia Sądu a nie organu) po przeprowadzonym postępowaniu powierzchnia domków letniskowych jest zdecydowanie niższa, bo wyniosła 718,48 m2, co w sposób oczywisty powinno wpłynąć na przyjętą podstawę opodatkowania to znaczy na jej obniżenie. Z objaśnienia do tej informacji (nazwanej wykazem nieruchomości) wynika wprawdzie, że przy podawaniu powierzchni podatnik powinien był uwzględnić reguły związane z obliczaniem powierzchni użytkowej budynków, na które powołuje się we wniosku o wznowienie, ale nie można wykluczyć pomyłki podatnika.

W związku z tym, że w zakresie budynków wniosek o wznowienie obejmował wyłącznie kwestie związane z domkami letniskowymi, ewentualny wpływ na wymiar podatku mogły mieć pomiary tych domków wskazujące na inne wartości niż podane w informacji z dnia 4 lutego 1996 r. a także ewentualne zakwalifikowanie ich do budowli a nie do budynków. Wszelkie inne wartości składające się na wymiar podatku od nieruchomości za 2006r. nie mogły ulec zmianie jako nie wzruszone wznowieniem postępowania. Jak już bowiem na wstępie wskazano, tryb wznowienia postępowania nie daje podstawy do rozpoznania sprawy w jej całokształcie a jedynie w części objętej podstawami wznowienia. Wyjątek w tym zakresie może stanowić w analizowanym przypadku jedynie opodatkowanie budynków mieszkalnych. Potraktowanie bowiem jednego z domków letniskowych jako budynku mieszkalnego zamieszkiwanego przez podatnika musiało pociągnąć za sobą konsekwencję z jednej strony w postaci zmniejszenia powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z drugiej zaś strony powinna była wzrosnąć powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem tej działalności, która dotychczas była przeznaczona na cele mieszkalne. Inaczej mówiąc skoro podatnik zmniejszył powierzchnię przeznaczoną na cele mieszkaniowe zajmując inny obiekt niż dotychczas, musiało to wpłynąć na jedną z nieobjętych wnioskiem o wznowienie okoliczności.

Kwestia opodatkowania budynków mieszkalnych nie została jednak wyjaśniona w wystarczającym stopniu, gdyż po pierwsze nie wyjaśniono od kiedy podatnik zajmował w celach mieszkalnych domek letniskowy a także nie wyjaśniono różnicy wynikającej ze stwierdzenia tej okoliczności a stanem z wykazu nieruchomości.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów co do zakwalifikowania domków letniskowych do kategorii budynków. Niewątpliwie to do organów podatkowych należy dokonanie klasyfikacji obiektu budowlanego do celów podatkowych i nie mogą się w tym zakresie uwolnić od obowiązku powołując w tym celu biegłego rzeczoznawcy, co słusznie podniesiono w odwołaniu, jednak biegły W.L. w swej opinii wskazał na te elementy, które zgodnie art.3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane muszą wystąpić, aby dany obiekt budowlany mógł być uznany za budynek i po dokonaniu oględzin stwierdził wystąpienie tych elementów. Wprawdzie organ zlecił biegłemu dokonanie oceny czy domki letniskowe są budynkami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. czy też budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., to jednak biegły ograniczył się w swej wypowiedzi do stwierdzenia faktów istotnych z punktu widzenia ustawy Prawo budowlane i dokonał ocen na podstawie przepisów tej ustawy. W sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej odsyłają do przepisów niepodatkowych, w tym przypadku do przepisów prawa budowlanego, wówczas ocena prawna stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na przypisanie przedmiotu opodatkowania do określonej kategorii: budynku lub budowli i w konsekwencji dokonanie wymiaru podatku, wymaga uwzględnienia jako materialnoprawnej podstawy opodatkowania również przepisów prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w odwołaniu stwierdzenia jakoby organ pierwszej instancji nie poddał jakiejkolwiek ocenie dowodu z opinii biegłego i przyjął ją bezkrytycznie, podczas gdy jej zawartość merytoryczna zupełnie dyskwalifikuje ją jako dowód w sprawie, są chybione i tak ocenił je organ odwoławczy. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że opinia nie zawiera informacji, stanowiących wiadomości specjalne, mających wpływ na rozstrzygnięcie. W opinii przedstawiono opis poszczególnych grup budynków letniskowych wskazując na ich cechy charakterystyczne, zwłaszcza na rodzaj fundamentów. Jest wprawdzie wadą opinii to, że nie zostały poddane ocenie wszystkie domki z osobna ze wskazaniem numeracji a jedynie grupy budynków, jednakże strona nie podnosiła, że to pogrupowanie domków nie miało uzasadnienia w ich podobieństwie i co więcej, nie wskazała na okoliczności, które dezawuują opinię. Ogólnikowe stwierdzenia o wadliwości opinii uniemożliwiają ocenę zasadności zarzutów.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów obu instancji co do wartości budowli stanowiącej podstawę wymiaru podatku. W tym przypadku w odwołaniu pełnomocnik podatnika przedstawił własną interpretację przepisu art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (chociaż w rzeczywistości odwołuje się do treści pkt 3 ust.1). Wywiódł z niej, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak przyjął to organ podatkowy, wartość, którą wskazał podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Według pełnomocnika bezspornym jest w sprawie, że wartość ta powinna być ustalona według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. nr 80, poz. 350, ze zm.). tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych.

Według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. art. 4 ust. 1 miał następujące brzmienie: Art. 4. 1. Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąc podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Organy obu instancji powołały się na ugruntowana linię sądów administracyjnych przyjmującą, że organy podatkowe właściwe dla podatku od nieruchomości nie mogą dokonywać ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego kompetencje ma jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do tego, by zająć w tej kwestii inne stanowisko niż w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11.

Dokonanie podliczenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych w żadnym wypadku nie może być uznane za stwierdzenie jej nierzetelności, gdyż w tym zakresie organy podatkowe oparły się właśnie na danych wynikających z ewidencji i konfrontowały je z wyliczeniem podatnika. Efektem tego wyliczenia było właśnie stwierdzenie, że w wykazie z a 1996 r. wartość budowli została zawyżona. W niniejszej sprawie podatnik ograniczył się do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Nie przedłożył natomiast pomimo kilkukrotnych wezwań, innych istotnych dokumentów mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Tym samym organ słusznie przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli wynikającą z ewidencji środków trwałych, w sytuacji braku podstaw do kwestionowania jej rzetelności, braku innych dokumentów, jak również braku ustosunkowania się podatnika, co do ich niezłożenia.

Czym innym jest natomiast kwestia dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W tym zakresie Sąd także nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustalenia organu pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał na brak podstaw do uwzględniania tych odpisów przy ustalaniu wartości budowli powołując się na poparcie swego poglądu na ugruntowaną linię orzecznictwa sądowego. Dodać można, że także w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1644/06, LEX nr 456651, Sąd ten wskazał, że "podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne".

Podsumowując należy stwierdzić, że zasadniczym powodem dla jakiego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu jest przekroczenie zakresu podstawy wznowienia i wzruszenie w wyniku wznowienia postępowania tych elementów decyzji ostatecznej, które nie mogły być przedmiotem weryfikacji, co stanowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i zasadniczy sposób rzutuje na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie musiał ograniczyć zakres dokonywanych ustaleń i ocen jedynie do kwestii związanych z domami letniskowymi a konkretnie do ich powierzchni użytkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie również wyjaśnienie od kiedy domek letniskowy o powierzchni 20,43 stał się budynkiem mieszkalnym, czy był nim w 2006 r. oraz jak ta okoliczność wpływa na ogólną powierzchnię budynków mieszkalnych przyjętą w decyzji ostatecznej.

Po dokonaniu ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania organ rozważy możliwość wydania decyzji co do istoty sprawy biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 245 Ordynacji podatkowej, przy czym uwzględni uwagi Sądu odnoszące się do potrzeby precyzyjnego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygania w kontekście art. 68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest art.145 §1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. zaś podstawą orzeczenia o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji jest art.152 p.p.s.a..