Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1329/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: § 2 ust. 1, § 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i 5, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 7, art. 111 § 2, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 23, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 73a § 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: § 3 pkt 18, ust. 1.1 pkt 6 i ust. 9 Załącznika nr 5
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
article: § 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 lit. c), art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Stanisław Gronowski Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S., J. E. – P. B. P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 296/12 w sprawie ze skargi J. S., J. E. – P. B. P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz J. S., J. E. – P. B. P. s.c. kwotę 4.017 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Po 296/12 oddalił skargę J. S., J. E. – P. B. P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił dla P. B. P. s.c. J. S., J. E. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w wysokości 10.616 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego na terenie [...] przy ul. [...] w G. Firma przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Organ wskazał, że do magazynowania oleju opałowego służył, podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym [...], zbiornik o pojemności 19.585 litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, jednakże spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za nie pobranych.

W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego nie była w całości realizowana przez instalację pomiarową, bowiem odbywała się również z autocysterny dostawcy poprzez zrzut oleju opałowego u klienta oraz poprzez napełnianie z autocysterny dostawcy zbiorników pozostawionych przez klienta.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka nie potrafiła udokumentować transakcji, w których sprzedaż realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, wyjaśniając jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. Podstawę opodatkowania organ określił zatem w sposób szacunkowy, z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Przyjęty szacunek zakłada, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano w 2007 r. ok. 32% oleju opałowego w stosunku do całości sprzedaży tego wyrobu w całym roku.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.). Stawka akcyzy od tej sprzedaży wynosiła 2.000zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. Wskazując na treść art. 65 ust. 1a u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2000 zł za 1000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przy czym bez znaczenia był cel tej sprzedaży.

Organ II instancji podniósł, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez podawania ceny. Urządzenie to posiadało Świadectwo Uwierzytelniania z dnia [...] września 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu [...] z terminem ważności do 30 września 2003 r. Urządzenie to określone zostało także jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu [...]. Organ wskazał, że z informacji Obwodowego Urzędu Miar w G. wynika, iż przepisy obowiązujące w 2001 r. dawały możliwość uwierzytelnienia odmierzacza bez liczydeł złotówkowych. W § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r.) określono odmierzacz jako instalację przeznaczoną do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi. W § 69 pkt 1 powołanego rozporządzenia wskazano zaś, że w obrocie publicznym mogą być stosowane odmierzacze z urządzeniami wskazującymi należności.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 3 kwietnia 1993 r. – Prawo o miarach (Dz. U. nr 55, poz. 248 ze zm.), obowiązującą w okresie wydania świadectwa uwierzytelnienia dla spornego urządzenia ([...] września 2001 r.), przyrządy pomiarowe podlegały kontroli metrologicznej organów administracji miar w formie legalizacji, uwierzytelnienia i zatwierdzenia typu. Z Zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar wynika ponadto, że przez odmierzacz paliw ciekłych należy rozumieć instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów. W związku z powyższym organ stwierdził, że odmierzacz paliw posiadany przez podatnika nie mógł być przeznaczony do obrotu publicznego.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporne urządzenie [...] stanowi odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Nie ma przy tym znaczenia, że od 1 października 2003 r. przyrząd nie posiadał ważnego świadectwa legalizacji, gdyż obowiązek legalizacji nie dotyczył już odmierzaczy, które nie powinny być stosowane w obrocie publicznym. Zdaniem organu, niespełnienie przez urządzenie wszystkich wymogów technicznych, przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), nie przesądza o braku możliwości uznania go za odmierzacz paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

W odniesieniu do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 23 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) organ stwierdził, że wynikało ono z braku niezbędnych danych do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wobec tego nie można było wykluczyć sprzedaży części towaru bez użycia wskazanego urządzenia, zaś strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., gdyż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spółka nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Twierdzenia podatnika wskazujące, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.) olej opałowy nie jest paliwem ciekłym organ uznał za nieistotne. Z art. 65 ust.1a u.p.a. jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że taka właśnie sprzedaż miała w tym przypadku miejsce.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że celem ustawodawcy było opodatkowanie sankcyjną stawką wyłącznie oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyższa stawka akcyzy ma bowiem zastosowanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych i jej zastosowanie nie jest uwarunkowane wykazaniem, iż sprzedany produkt został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. J. S., J. E. – P. B. P. s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy celne błędnie uznały, iż instalacja pomiarowa przez nią użytkowana stanowi odmierzacz paliw ciekłych. Przyjęte ustalenia faktyczne są sprzeczne z materiałem dowodowym, a sporna instalacja pomiarowa nie spełniała wymagań odmierzaczy paliw ciekłych, określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach.

Powołując się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, skarżąca stwierdziła, że odmierzaczem paliwa jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Nie będzie nim zatem instalacja pomiarowa, która pomimo posiadania pompy, licznika litrów, węża i pistoletu (czyli technicznego przystosowania do tankowania pojazdów), faktycznie służy do wydawania oleju na cele grzewcze. W ocenie skarżącej, instalacja pomiarowa przez nią użytkowana jest odmierzaczem olejów opałowych.

Zdaniem autora skargi, organy dokonały błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. W tym zakresie wyjaśniono, że istotą zagadnienia związanego z opodatkowaniem użycia paliw opałowych jako silnikowych nie jest sam odmierzacz paliw, lecz zmiana przeznaczenia oferowanego i posiadanego w zbiorniku paliwa opałowego. Intencją prawodawcy było opodatkowanie używania oleju opałowego jako paliwa silnikowego, a także oferowanie na sprzedaż oleju opałowego jako paliwa silnikowego. Skarżąca wskazała przy tym, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie definiuje ani odmierzacza, ani paliw ciekłych.

Spółka podniosła, że warunkiem opodatkowania oleju opałowego nie jest sam fakt sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw, czy też posiadanie w zbiorniku do niego podłączonym, ale zmiana jego przeznaczenia z oleju opałowego na olej napędowy poprzez jego użycie, czy nawet oferowanie do sprzedaży jako paliwo do napędu pojazdów mechanicznych. Z preambuły Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 2003.283.51) wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż produkty mające zastosowanie jako materiały pędne.

Skarżąca wskazała ponadto, że organy celne nie badały czy za pomocą posiadanego urządzenia miało miejsce tankowanie pojazdów mechanicznych oraz, czy z technicznego punktu widzenia takie tankowanie było w ogóle możliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a zgromadzone dowody wskazują, że ustalenia te są prawidłowe, wobec czego za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej, nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych.

Sąd podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także ich stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego. Wobec braku definicji odmierzacza paliw ciekłych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, organy celne słusznie odwołały się do postanowień ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. nr 243, poz. 2441 ze zm.), obowiązującej w okresie wydania świadectwa uwierzytelnienia dla spornego urządzenia. Organy trafnie wskazały, że zgodnie z art. 27 tej ustawy przyrządy pomiarowe zalegalizowane lub uwierzytelnione przed dniem wejścia w życie ustawy, niespełniające jej przepisów, mogą być nadal legalizowane, o ile spełniają wymagania dotychczasowych przepisów, lecz nie dłużej niż przez 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy, z wyłączeniem przyrządów kontrolnych, o których mowa w przepisach o czasie pracy kierowców. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, że o klasyfikacji spornego urządzenia pomiarowego, czyli o przeznaczeniu użytkowanego urządzenia, decyduje pierwsza klasyfikacja dokonana w czasie obowiązywania ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku – Prawo o miarach.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że odmierzaczem paliw ciekłych jest instalacja pomiarowa przeznaczona do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów, choćby nie była wyposażona w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo. W jego ocenie, organy trafnie wskazały, że te dodatkowe warunki rozstrzygały o możliwości stosowania odmierzacza paliw ciekłych w obrocie publicznym, a nie tylko w obrocie prywatnym. Zasadnie również przyjęły, że skarżąca wykorzystywała odmierzacz paliw ciekłych przeznaczony do wewnątrzzakładowego obrotu paliwami w publicznym obrocie tym produktem.

Sąd podniósł, że wewnątrzzakładowy odmierzacz użytkowany przez skarżącą spełnia kryteria dla systemów pomiarowych do ciągłych i dynamicznych pomiarów wielkości cieczy innych niż woda określonych w załączniku (MI-005) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 roku w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. U. UE. L. 2004.135.1). W dyrektywie tej również określono, że odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar wynika ponadto, że instalacja ta powinna składać się co najmniej z następujących zespołów podstawowych: licznika objętości cieczy, urządzenia zapewniającego poziom odniesienia oraz systemu hydraulicznego. Sąd podzielił także stanowisko organów, że brak ubiegania się o legalizację, po zmianie przepisów, nie pozbawił spornego urządzenia cech właściwych dla odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem WSA, o tym czy instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw ciekłych rozstrzygają techniczne właściwości urządzenia i jego prawne przeznaczenie, zaś jej faktyczne użytkowanie nie powoduje, że urządzenie to przestaje być odmierzaczem. W świetle powyższego prawidłowe było uznanie przez organy celne urządzenia o nr fabrycznym [...] za odmierzacz paliw ciekłych.

Za wadliwe Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, bowiem analiza powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stawka podatkowa na olej opałowy wynosi 2000zł/1000litrów w przypadku: 1) użycia oleju opałowego niespełniającego warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia; 2) użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 3) sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia argumentacja skargi wskazująca, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy. Wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przy czym opodatkowanie według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego ma następować w przypadku: przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sąd wskazał, że odpowiednikiem tego przepisu w prawie krajowym był art. 62 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a., w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Sąd podniósł, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy był produktem energetycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE, nie będąc tym samym produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie.

WSA w P. zauważył, że skarżąca uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, wskutek sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że była to samoistna czynność, podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy, w konsekwencji czego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a.

Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut niedokonania w istocie przez organ szacunku podstawy opodatkowania, pomimo powołania art. 23 o.p. Organy celne jako podstawę opodatkowania przyjęły rzeczywistą ilość litrów oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wyższą stawką akcyzy opodatkowano niecałe 70% sprzedanego oleju opałowego, wykluczając z podstawy opodatkowania całą sprzedaż z dnia dostawy oleju opałowego. Przedstawiony sposób określenia podstawy opodatkowania, w ocenie Sądu, był zgodny zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego organy celne nieprawidłowo powołały wskazany powyżej przepis dla określenia podstawy opodatkowania, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 o.p. oraz art. 127 o.p., gdyż po stronie organów celnych nie stwierdzono naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby załatwienie sprawy po terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz po terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przekroczenie terminów określonych w art. 139 § 1 i § 3 o.p. nie miało również wpływu na wysokość należności określonych w zaskarżonej decyzji. Jako bezzasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 120 o.p., z uwagi na okoliczność, iż decyzję wydano w prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu, organy celne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje usprawiedliwienie w prawidłowych ustaleniach faktycznych i jest zgodne z prawem materialnym.

Kwestia nieterminowego załatwienia sprawy zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza zaś, zdaniem Sądu, poza granice rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie przysługuje bowiem w konsekwencji odrębna skarga do sądu administracyjnego.

II

Skargę kasacyjną złożyła P. B. P. s.c. J. S., J. E., zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

a) art. 111 § 2 w zw. z art. 7 cyt. ustawy poprzez niepołączenie spraw, pozostających ze sobą w związku z uwagi na ich podobieństwo podmiotowe i przedmiotowe (stan faktyczny i stan prawny), w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz poprzez rozstrzygnięcie i wyjaśnienie sprawy w wyroku oddalającym skargę, przywołując nieobowiązujące przepisy prawne w rozpatrywanym stanie faktycznym, czy też nie rozpatrując podniesionych w skardze zarzutów, a także poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, wyrażające się m.in. w tym, iż Sąd nie dokonał wystarczającej analizy sprawy, co pozwoliłoby na udzielenie właściwej odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 127 o.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 cyt. ustawy poprzez oddalenie skargi wskazującej na istotne naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, których dopatrzyć się można w działaniu Dyrektora Izby Celnej w P. jak i Naczelnika Urzędu Celnego w P., a które w konsekwencji doprowadziły do niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

d) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy poprzez oddalenie skargi, pomimo uznania, iż zarzut dot. naruszenia przez organy podatkowe art. 23 o.p. za słuszny, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisu prawa materialnego w drodze błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5 cyt. ustawy oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Uzasadniając zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd I instancji nie połączył spraw dotyczących decyzji w zakresie podatku akcyzowego, wydanych odrębnie za każdy miesiąc 2007 r., co skutkowało nieuzasadnionym wydłużeniem postępowania sądowego.

Ponadto w ocenie kasatora, Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych, uznając sporne urządzenie za odmierzacz paliw, pomimo że z dowodów wynika, iż instalacja ta nie jest i nie była odmierzaczem paliw ciekłych.

Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązującego w 2007 r. prawa nie posiadała ona odmierzacza paliw, zaś sam fakt, iż używane przez nią urządzenie przypominało odmierzacz paliw, nie uprawniało organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie uznały za stosowne powołać biegłego do oceny spornego urządzenia, pomimo istotnych wątpliwości w tym zakresie.

Skarżąca wskazała na sprzeczność w stanowisku Sądu I instancji, który raz stwierdza, że odmierzacz paliw ciekłych nie musi posiadać urządzenia wskazującego cenę paliwa i należność, a następnie podnosi, że urządzenie to, jako instalacja pomiarowa powinno posiadać licznik i wszystkie urządzenia niezbędne do zapewnienia poprawnego pomiaru. Zdaniem spółki, w sposób jednoznaczny wykazała ona, że sporne urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, w konsekwencji czego w sprawie nie miał zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie kasatora, Sąd w sposób lapidarny odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów, nie rozpatrując ich w kontekście zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w niewielkim tylko zakresie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, który zasługiwał na uwzględnienie.

Kasator podniósł zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony.

Zgodnie z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190 – dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Powołane unormowanie wskazuje więc, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Okoliczność sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych (jak w rozpoznawanej sprawie) nie została więc wskazana wprost, jako przesłanka obniżenia akcyzy, co nie oznacza jednak, że podatnik został w ten sposób pozbawiony takiego prawa.

Przemawiają za tym co najmniej dwie okoliczności.

Po pierwsze, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości.

Po drugie, dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd, obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, w drodze decyzji, musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki jak i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku.

Zatem należy podzielić pogląd wyrażony przez kasatora, iż powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w stwierdzonym powyżej zakresie.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania kasator podniósł, iż Sąd I instancji nie połączył do wspólnego rozpoznania spraw, mimo ich podobieństwa podmiotowego i przedmiotowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania sądowego, czym naruszył art. 7 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a.

Artykuł 7 p.p.s.a. wyraża jedną z naczelnych zasad procesowych obowiązujących w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tzw. zasadę koncentracji materiału procesowego, której zadaniem jest zapobieganie przewlekłości postępowania sądowego. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Realizacja wyrażonej w tym przepisie reguły nie polega jednak, jak tego oczekuje kasator, na łącznym rozpoznaniu kilku podobnych spraw, lecz na właściwym przygotowaniu rozprawy, w taki sposób, który pozwalałby na rozstrzygnięcie sprawy bez zbędnej zwłoki, tj. na pierwszym posiedzeniu sądu.

Jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wydał wyrok na pierwszej rozprawie, w niespełna pół roku od zaskarżenia decyzji, a co za tym idzie nie można przypisać Sądowi naruszenia art. 7 p.p.s.a.

Podniesiony zarzut nie znajduje też oparcia w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z powołanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zarządzenie o połączeniu kilku oddzielnych spraw ma czysto techniczny charakter i jest podyktowane ekonomiką procesową, mającą usprawnić działanie sądu. Stąd, decyzja o konieczności podjęcia takich działań została pozostawiona do swobodnego uznania sądu.

W stanie sprawy przedmiotem zaskarżenia były decyzje określające podatek akcyzowy za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za grudzień 2007 r.

Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Oznacza to, że przedmiotem postępowania, a więc sprawą podatkową w rozumieniu prawa podatkowego, jest określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku podatkowego, co zasadniczo daje możliwość połączenia kilku oddzielnych okresów rozliczeniowych do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Ocena celowości połączenia rozpoznawanych przez sąd spraw została jednak pozostawiona swobodnemu uznaniu tego sądu, a co za tym idzie nie podlega kontroli instancyjnej.

Na marginesie trzeba jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji rozpoznał skargi strony na kilku następujących po sobie posiedzeniach sądu, co jest zbliżone do skutków procesowych, o jakich mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przewlekłości postępowania, skierowany pod adresem Sądu I instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 1 w zw. z art. 134, art. 135. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 23 o.p.), należy stwierdzić, iż są one rezultatem błędnej wykładni prawa materialnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Ich rozpoznanie powinno więc być poprzedzone wyjaśnieniem niektórych z przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Na wstępie należy wskazać, iż unijnym podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE.

Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1).

Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą jednak stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (v. art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw ciekłych albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel.

Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe została dodatkowo obniżona (§ 2 ust. 1).

W przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy została ustalona:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy pobieranej w podwyższonej wysokości wskazuje również fakt, iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w podatku akcyzowym (v. art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – j.t. z 2013 r., poz. 186 ze zm. i art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń – j.t. z 2013 r. poz. 482 ze zm.).

Podwyższenie stawki akcyzy nie stanowi także odstępstwa od przyjętej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości, która wprawdzie zakłada jednokrotne pobranie podatku, pod warunkiem jednak, iż nastąpi ono w prawidłowej wysokości.

W kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy też stwierdzić, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

Przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

W okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie MG z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27; dalej jako: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r.), wdrążające postanowienia dyrektywy 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149), według którego (§ 3 pkt 18) za instalację pomiarową uznaje się przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Natomiast, według ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, spełniająca warunki, o jakich mowa w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia, tj.:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Jak wynika z wskazanej powyżej regulacji dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych.

Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Na marginesie powyższych rozważań trzeba zauważyć, iż obowiązek wyposażenia odmierzacza paliw w urządzenie wskazujące cenę jednostkową oraz wskaźnik należności, wynikał z § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. i było to związane z uzyskaniem legalizacji, na podstawie której odmierzacz taki mógł być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy zauważyć, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy Sąd I instancji nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń. Sąd mógł jedynie dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa.

Niezasadne są bowiem twierdzenia kasatora, że urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Jak wynika z akt sprawy posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym [...], w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia [...] września 2001 r. (ważnym do dnia 30 września 2003 r.).

Faktem jest, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji.

Nie można jednak podzielić poglądu kasatora, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym.

Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. De facto jednak podatnik wykorzystywał przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmy, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wskazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w P. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr [...] w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Za niezasadne należy zatem uznać żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego (z udziałem biegłego) na okoliczność ustalenia czy wskazane urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i dla jakich celów było wykorzystywane.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego.

Wręcz przeciwnie, jak wynika z wyjaśnień strony odmierzacz paliw przechodził okresowy przegląd, w tym, w zakresie dokładności funkcji obliczeniowych co do ilości nalewanego oleju opałowego.

Pozbawione znaczenia prawnego jest również to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma bowiem znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 o.p., polegającego na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi, mimo uznania przez ten Sąd, że doszło do naruszenia art. 23 o.p., należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie z kilku powodów.

Po pierwsze, powołany art. 23 o.p. jest przepisem materialnym, a tym samym powinien być ewentualnie powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stanowił podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. W doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny podział na normy prawa materialnego, tj. normy wyznaczające stosunki prawne oraz normy prawa procesowego służące do ich realizacji.

Po drugie, art. 23 o.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a co za tym idzie kasator powinien był wskazać konkretną jednostkę redakcyjną. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zatem wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany m.in. do prawidłowego wskazania podstaw kasacyjnych, a więc konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, jak też wykazania na czym to naruszenie miałoby polegać. W przypadku zarzutu opartego na naruszeniu przepisów postępowania kasator jest zobowiązany do wykazania, iż podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Po trzecie, uzasadnieniem dla uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego byłoby takie naruszenie, którego wyeliminowanie doprowadziłoby do wydania decyzji o innej treści.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, mimo, że organ podatkowy powołał się na art. 23 o.p., to jednak zastosowana przez niego metoda obliczenia podstawy opodatkowania nie nosi cech szacunku. Organ nie zakwestionował bowiem wysokości uzyskanego przez podatnika obrotu, a jedynie dokonał jego podziału, na obrót opodatkowany stawką akcyzy jak dla oleju opałowego i obrót opodatkowany podwyższoną stawką akcyzy. Przyjęte przez organ kryterium podziału w istocie nie nosiło cech szacunku, a więc nie prowadziło do określenia w przybliżeniu wysokości obrotu z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., należy wskazać, iż art. 135 p.p.s.a. mógłby mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdyby Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące wzruszeniem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy, co nie miało miejsca. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzut nieprawidłowej subsumcji art. 65 ust. 1a u.p.a., jak i błędnej wykładni art. 4 ust. 4 i 5 u.p.a.

Jak wykazało postępowanie dowodowe w obrocie olejem opałowym był wykorzystywany odmierzacz paliw.

Z przyczyn podanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest jednak powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię, co przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej nie wystąpiło.

Podsumowując, organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.