Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 420/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. R. ( R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana W. R. /R./ od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł tytułem nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zaksięgowanych w księgach handlowych Spółki cywilnej "A" /i nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych/, w tym: z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, nie zapłaconych odsetek od zobowiązań zaewidencjonowanych na koncie [...], w łącznej kwocie [...] zł, odsetek od należności budżetowych z tytułu zawartych umów zleceń zaewidencjonowanych na koncie [...] w [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł, kwoty [...] zł dotyczącej umowy zlecenia zawartej w dniu [...] 1999 r. za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej oraz wydatków na nabycie wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, które stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że w części dotyczącej kontaktów handlowych z firmą "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika poparte fakturami dokumentującymi wzajemną współpracę. Uznał również za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł zaksięgowaną z tytułu umów pośrednictwa sprzedaży. Ustalił bowiem, że pośrednictwo to faktycznie polegało na organizacji realizowanych przez spółkę "A" zamówień i kontraktów. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest inna niż wykazana w deklaracjach podatnika składanych na 1999 r. i stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona odwołująca się wniosła o jej uchylenie zarzucając, że jest konsekwencją błędnych ustaleń poczynionych w decyzji wymiarowej w części nie uznającej za koszty wydatków /prowizji/ z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośrednictwa sprzedaży oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia na wyszukiwanie nieruchomości. Zdaniem strony składającej odwołanie prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. w części objętej odwołaniem od decyzji wymiarowej spowoduje zmianę przedmiotowej decyzji określającej wysokość odsetek zwłoki w zaliczkach za ten rok.

Odwołujący się zarzucili organowi podatkowemu, że z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego nie wyciągnął prawidłowych wniosków, lecz wybrał jedynie takie fragmenty, które miały na celu uzasadnić wcześniejsze stanowisko tego organu zawarte w poprzedniej, uchylonej decyzji. Wskazali, że wszyscy świadkowie zeznali, iż w kontaktach z innymi firmami podawali, że są z "A", a nie, że są pośrednikami "A". Zdaniem odwołujących się okoliczność ta miała podstawowe znaczenie skoro kontrahenci "A" pytani o udział pośredników w zawieranych transakcjach odpowiadali negatywnie. Dodatkowo podatnicy podnieśli kwestię upływu czasu co mogło mieć wpływ na treść udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi. Według odwołujących się zeznania świadków oraz złożone wyjaśnienia dostatecznie wyjaśniały organizację handlu w firmie "A". Nadmienili, że koncepcja prowadzenia firmy, jej organizacja, struktury wewnętrzne, mogą być określone w ramach swobody gospodarczej jedynie przez uprawnione do tego podmioty, w tym przypadku przez wspólników. Zarzucili, że dla organu podatkowego zeznania świadków nie miały żadnej wartości, gdy tymczasem jest to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Zdaniem stron pominięto okoliczność, że osoby trudniące się pośrednictwem na rzecz "A" byli sobie znani i w jakiś sposób powiązani bądź ze wspólnikami bądź osobami zatrudnionymi w spółce. Uwzględnienie tej okoliczności prowadziłoby do stwierdzenia, że w spółce wszyscy wiedzieli, co zostało zrealizowane i za czyim pośrednictwem. Tego rodzaju sytuacja nie daje się udowodnić za pomocą dokumentów. Dodatkowo odwołujący się stwierdzili, że świadkowie zeznali, iż umowy na piśmie były zawierane czasami po wykonaniu zlecenia, a poprzedzone były dopuszczalnymi umowami ustnymi /art. 60 k.c./. Według odwołujących się błędne było nie uznanie za koszt wydatku poniesionego na wyszukanie nieruchomości zabudowanej, gdyż wydatek ten nie stanowił elementu ceny nabycia. Nie było to wynagrodzenie prowizją pośrednika lecz zapłatą za wykonanie określonej usługi. Strony zarzuciły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony dowolnie z naruszeniem zasad logiki, swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że dokonana w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena spornych umów zleceń na wykonanie czynności pośrednictwa kupna-sprzedaży zasługuje na akceptację. Materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny były przekonujące, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu odwoławczego materiał ten, w tym dowody z przesłuchania świadków i materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających

u kontrahentów Spółki cywilnej "A" wskazują bowiem, że zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz tej spółki. Sporne rachunki nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami, a wręcz przeciwnie – przeprowadzone postępowanie wykazało, że zleceniobiorcy nie byli w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia i nie pamiętali nazw firm, które wyszukiwali, z tej np. przyczyny, iż "była ich cała masa", zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Także wspólnicy Spółki cywilnej "A" nie przedstawili żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania usług, udokumentowanych spornymi rachunkami zleceniobiorców /na kwotę łączną

[...]zł/ oraz ich związek z osiągniętymi przychodami ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień. Organ odwoławczy stwierdził, że rachunki te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, a zatem nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnicy nie przytoczyli żadnych argumentów które mogłyby podważyć trafność ocen i wniosków przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, że konstytucyjnie gwarantowana swoboda działalności gospodarczej nie jest absolutna i może podlegać ograniczeniom, a nadto, że stosownie do art. 3 pk 1 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki /m.in./ podatników określają ustawy podatkowe, a nie reguły ukształtowane przez wspólników. Organ odwoławczy uznał, że podatnicy nie wykazali by zleceniobiorcy byli szczególnie doświadczeni i przygotowani zawodowo do wykonywanej pracy, a ponadto, że nie sposób było wytłumaczyć spornego wydatku rachunkiem ekonomicznym, skoro określony w umowach czas ich obowiązywania wyniósł łącznie 354 dni, co daje średnie wynagrodzenie za 1 dzień umowy [...] zł, przy czym wyszczególnione na rachunkach prowizje nie łączyły się z wykonaniem jakichkolwiek czynności pośrednictwa, zaś według zeznań zleceniobiorców, sprowadzały się w istocie do poszukiwania firm w książkach telefonicznych, w Panoramie firm, wśród rodziny, w internecie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując konkretnych ustaleń wykazał, jakimi kierował się przesłankami przy ocenie zeznań świadków, do której to oceny był upoważniony, a wręcz zobowiązany, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że strony reprezentowały odmienny pogląd w tym zakresie, wskazując na możliwość kierowania się innymi przesłankami, nie może – zdaniem organu odwoławczego – skutecznie podważyć dokonanej oceny dowodów.

Organ drugiej instancji zauważył, że strony nie wskazały świadków, którzy podawali, że "są z A", a nie że są pośrednikami "A". Nie wszyscy słuchani świadkowie składali zeznania o takiej treści. Organ wymienił 10 świadków zeznających inaczej. Wskazał, że "kontakt z innymi firmami" polegał w istocie na jego braku bądź ograniczał się do kontaktu telefonicznego, czy też korzystania ze "starych adresów które mieli w "A"". Zaznaczył, że wyjaśnienia stron w kwestii pośredników nie znalazły żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż węgla nie była dokonywana przy udziale zleceniobiorców. Pośrednikowi przysługiwało wynagrodzenie tylko wtedy gdy umowa została zawarta dzięki jego zabiegom. Ustalenie to nie było możliwe w przypadku umów, które zostały sporządzone "po wykonaniu zlecenia" i w wielu przypadkach, po złożeniu zamówienia przez kontrahentów. Sporne umowy nie mogły dotyczyć umów sprzedaży, a tym samym określone w nich wynagrodzenie nie pozostawało w żadnym związku z przychodami osiągniętymi przez wspólników Spółki cywilnej "A".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w razie zawarcia umowy w formie pisemnej nie do przyjęcia jest argumentacja stron, z powołaniem się na art. 60 k.c., iż strony zawarły umowę ustną, a następnie – po wykonaniu zlecenia – sporządziły umowę na piśmie, która jest przecież przeciwstawieniem formy ustnej i woli wyrażonej w sposób wskazany w art. 60 k.c. W wystawionych rachunkach zleceniobiorcy powoływali się na wykonanie pośrednictwa kupna-sprzedaży zgodnie z zawartymi umowami i wskazywali numer tej umowy, datę i kwotę. Zeznali natomiast, że zawarli umowę zlecenia w formie pisemnej po zakończeniu transakcji, a to oznacza, że brak było jakichkolwiek podstaw do wystawienia rachunków. Organ odwoławczy dodał, że fakt "zawarcia" spornych umów po dokonaniu transakcji sprzedaży przez wspólników Spółki cywilnej "A" pozostawał w sprzeczności z właściwością /naturą/ umowy pośrednictwa, która ma przecież za cel znalezienia nabywcy towarów i doprowadzenie do zawarcia transakcji. Tylko w razie faktycznego wykonania zlecenia pośrednik doskonale wie, do zawarcia jakiej umowy doprowadził, a nie musi być o tym informowany przez zleceniodawcę jak to wynika z zeznania kilku świadków /zleceniobiorców/.

Organ odwoławczy nie zgodzi się z twierdzeniem, że upływ czasu miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, skoro jeden ze wspólników Spółki "A" oświadczył, że przedstawi "wszystkie dokumenty związane z pośrednictwem handlowym", a w związku z wezwaniem o przedstawienie innych dokumentów w tej sprawie podatnicy stwierdzili, że nie wiedzą jakie dokumenty miałyby być jeszcze złożone. Zauważył, że świadkowie zeznali o dokumentach przekazywanych spółce, jednak nie zostały one przez wspólników spółki okazane w toku prowadzonego postępowania.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że dowody z zeznań świadków pochodziły od osób zainteresowanych wynikiem sprawy, a wobec tego i przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, nie zasługiwały na wiarę. Zauważył, że same strony transakcji /zleceniobiorcy/ złożyły zeznania, które potwierdziły pozorność umów pośrednictwa. Podniósł, że spółka najczęściej wybierała te same firmy, z którymi już współpracowała dlatego wyszukiwanie kontrahentów poprzez jeżdżenie do firm czy dostarczanie dziesiątków adresów, nie mogły ułatwić szybkiej organizacji zbytu na węgiel.

Co do kosztu w postaci wydatku za wyszukiwanie nieruchomości i działki zabudowanej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie środków trwałych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zwrócił również uwagę, że zamieszczone w § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ wyliczenie wydatków, które składają się na cenę nabycia, nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności". Twierdzenie zaś odwołania, że przedmiotowe wynagrodzenie nie było elementem ceny nabycia, gdyż nie było to wynagrodzenie prowizją pośrednika lecz zapłatą za wykonaną usługę nie było zdaniem organu odwoławczego zasadne skoro umowa o pośrednictwo jest jedną z umów o świadczenie usług. Na marginesie organ ten podniósł, że uznanie powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie byłoby możliwe z uwagi na zasadę potrącania kosztów tylko w tym roku, którego dotyczy /art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej/. Wydatek poniesiono w 1999 r. W roku tym nie dokonano zakupu nieruchomości. Dlatego nie pozostaje on w żadnym związku z przychodami osiągniętymi w 1999 r.

Odnosząc się do twierdzenia, że decyzja odsetkowa jest konsekwencją błędnych ustaleń poczynionych w decyzji wymiarowej za przedmiotowy rok podatkowy organ odwoławczy zauważył, że decyzje kończące postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę /art. 53a Ordynacji podatkowej/ pomimo, że oba postępowania mogą pozostawać w związku, mają charakter odrębny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji wymiarowej za rok 1999 naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organy podatkowe prowadziły postępowanie, nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie, co z kolei narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretacją tej normy, polegającą na niekorzystnym dla strony zastosowaniu, wobec wskazanych wydatków poniesionych w 1999 r. nie istniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji cywilnoprawnych w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów którym organy odmówiły wiarygodności oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a nadto naruszenie art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji odwoławczej określającej ich zobowiązanie podatkowe za 1999 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej uchylenie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w ich ocenie ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe dopuściły się naruszenia powołanych przepisów proceduralnych, gdyż "materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazuje, że zleceniobiorcy przyjęli na siebie określone obowiązki, zaś dowodem ich wykonania były wystawione przez nich rachunki, a następnie ich zapłata przez dającego zlecenie". Podnieśli, że oprócz zebranych dokumentów w postaci kwestionowanych przez organy podatkowe umów zlecenia w materiale dowodowym sprawy znajdują się zeznania zleceniobiorców złożone w charakterze świadków, a nadto wyjaśnienia skarżących, złożone w charakterze wyjaśnień strony. Zdaniem skarżących wszystkie te źródła dowodowe, zarówno te z dokumentów, jak i osobowe co do faktu wykonania zleceń były spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się. Według skarżących stanowisko, iż tylko wydatek udokumentowany na zasadach określonych w przepisach o rachunkowości może być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie ma uzasadnienia. Fakt poniesienia określonych wydatków podatnik może wykazać innymi dowodami.

Skarżący stwierdzili, że w omawianej sprawie dowodem poniesienia przez nich wydatków przeznaczonych na pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów były zawarte umowy i wystawione przez zleceniobiorców rachunki za wykonaną pracę. Nie sposób dowodu potwierdzać dowodem.

W przekonaniu skarżących organy podatkowe obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, gdyż przy ocenie materiału dowodowego pominęły całkowicie fakt upływu czasu od chwili wykonania przez zleceniobiorców umów do chwili przesłuchania ich w charakterze świadków. Organ podatkowy, po blisko pięcioletnim okresie od zaistnienia okoliczności, której dotyczyły składane zeznania, uznał je za niewiarygodne, gdyż były one mało przekonujące. Natomiast lakoniczne, na skutek upływu czasu właśnie, stwierdzenia kontrahentów Spółki cywilnej "A" w przedmiocie kontaktów z tą spółką, organy podatkowe postrzegały jako potwierdzenie ich tezy, że kontrahenci ci kontaktowali się z właścicielami spółki, a nie ze zleceniobiorcami.

Skarżący podnieśli, że sprawą podatnika było komu zlecał wykonanie danej czynności i okoliczność ta była bez związku dla meritum sprawy. Zdaniem skarżących wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych do pośredniczenia w wyszukiwaniu kontrahentów nie wynika z żadnej normy prawnej i brak takowych kwalifikacji, jeżeli nawet wystąpił, nie może być w żaden sposób negatywnie oceniany przez organy stosujące prawo.

Skarżący wskazali, że obowiązujące przepisy prawa cywilnego nie wymagają szczególnej formy dla umów zlecenia. Praktyka w przedsiębiorstwie skarżących polegała na ustnym zawieraniu umowy zlecenia, a następnie dla celów dowodowych umowy te były potwierdzone formą pisemną. Dlatego bezzasadne było podważanie tej praktyki wyłącznie twierdzeniem, że forma pisemna zaprzecza formie ustnej. Skarżący podkreślili, że brak jest reguły, według której zdanie sprawy z przebiegu realizacji zlecenia winno być sporządzone na piśmie. Nie można zatem, a nawet nie należy z braku takich pisemnych sprawozdań wyciągać dla podatnika negatywnych skutków.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu odwoławczego co do oceny zeznań świadków jako osób zainteresowanych wynikiem sprawy, gdyż organ nie wykazał jaki związek zachodzi między interesem świadków a interesem skarżących. Ponadto organy podatkowe pominęły okoliczność, że zleceniobiorcy w kontaktach z kontrahentami podawali, że są z "A" nie zaś, że są przedstawicielami czy też pośrednikami "A". Zdaniem skarżących potwierdziły to zeznania pośredników złożone w charakterze świadków. Fakt ten świadczył o wywiązaniu się przez zleceniobiorców z ich zadań wynikających z zawartych umów.

Za zupełnie pozbawione podstaw faktycznych skarżący uznali stwierdzenie organów podatkowych o pozorności zawartych umów zlecenia skoro były one skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Wyjaśnili, że organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...]zł z tytułu pośrednictwa sprzedaży ze zleceń udzielonych podmiotom gospodarczym, a odmówił kosztowego charakteru umowom pośrednictwa zawieranym z osobami fizycznymi co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonanej oceny stanu faktycznego. W obu przypadkach szło o ten sam charakter zleceń, a zatem o ten sam rodzajowo koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem podatników kluczowym było zagadnienie wykazania związku przyczynowego pomiędzy zawartymi umowami zlecenia a realizacją celu polegającego na osiągnięciu przychodów. Powołując się na piśmiennictwo prawnicze i orzeczenia sądów administracyjnych skarżący dowodzili, że przychód podatkowy jest celem, ku któremu zmierzają działania podjęte przez podatnika i nie może być traktowany jako ich bezwarunkowe następstwo. Według skarżących przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnej mierze nie upoważniał organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak więc było podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. Skarżący podnieśli, że ocena celowości wydatków jako mogących przyczynić się do osiągnięcia przychodów powinna być dokonywana według stanu istniejącego w czasie poniesienia kosztu. Zamiar podatnika co do osiągnięcia przychodów poprzez poniesienie wydatku również należy oceniać na podstawie stanu jego wiedzy istniejącego w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu kosztu.

W przekonaniu skarżących zebrany w spawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka cywilna "A", w celu powiększenia uzyskiwanych przez ten podmiot gospodarczy przychodów z tytułu prowadzonej działalności, zawarła szereg umów zlecenia z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, mocą których miały być i były podejmowane działania zmierzające do pozyskiwania kontrahentów, zainteresowanych nabywaniem m.in. węgla, miału itp. tj. towarów, którymi Spółka cywilna "A" była zmuszona handlować. Handel ten był wymuszony uwarunkowaniami współpracy ze spółkami węglowymi, które w owym okresie nie dokonywały płatności gotówkowych na rzecz wierzycieli – w tym Spółki "A", a rozliczały się rzeczowo w dostawach asortymentu węglowego. Spółka "A" nigdy nie zatrudniała etatowych pracowników, wyspecjalizowanych w handlu węglem, stąd też korzystała z usług innych osób fizycznych w oparciu o umowy zlecenia. Sporne umowy zlecenia realizowały cel w postaci uzyskania przychodu przez Spółkę cywilną "A". Wszystkie umowy zlecenia zostały wykonane, na dowód czego przedłożone zostały przez zleceniobiorców rachunki, te zaś – po stwierdzeniu przez dających zlecenie wykonania przedstawionego zlecenia - zostały przez dających zlecenie uregulowane. Skarżący podkreślili, że bezspornie wykazali związek przyczynowy pomiędzy dokonanymi przez ich spółkę przedmiotowymi wydatkami a dążeniami do wygenerowania przychodu spółki.

Odnosząc się do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wynagrodzenia za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej skarżący zauważyli, że utożsamianie tego wydatku z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Samo "wyszukanie" nieruchomości nie może być utożsamiane z jego nabyciem. Nabycie wszak to nie to samo co zapoznawanie się z ofertami sprzedaży. Zdaniem skarżących tego rodzaju wydatki stanowią "nakłady przyszłych okresów".

W piśmie procesowym strona skarżąca oświadczyła, że przedmiotem zaskarżenia obok decyzji wymiarowej jest również decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę w zaliczkach na podatek dochodowy za rok 1999.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału rozdzielono skargi na wskazane w niej decyzje odwoławcze rejestrując je pod odrębnymi numerami /sygnaturami akt/ dla konkretnej decyzji. Niniejsza sprawa obejmowała więc wyłącznie sprawę dotyczącą decyzji organu odwoławczego wydanej w stosunku do oznaczonego w niej podatnika w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w przedmiotowej sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa decyzja dotyczyła sprawy określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Poza sporem było, że decyzją ostateczną z dnia [...] r. określono stronie skarżącej /małżonkom/ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w innej niż zeznana wysokości. Efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego było wydanie decyzji odsetkowej co do nieprawidłowo uiszczanych zaliczek. Dlatego też przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była w istocie kwestia dotycząca nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r. z tytułu zawartych umów zleceń na wykonanie usług pośredników sprzedaży oraz na wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej, a więc prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ zwanej dalej ustawą podatkową. Rozstrzygnięcie tej kwestii decydowało o prawidłowym rozmiarze uiszczonych za ten rok podatkowy zaliczek, a w konsekwencji o konieczności zastosowania przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej.

W spornym zakresie organ odwoławczy ustalił, że wystawione przez zleceniobiorców za wykonanie umów pośrednictwa nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji i nie stanowiły dowodów faktycznego poniesienia kosztów z nich wynikających, gdyż nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami stwierdzającymi fakt wykonania usług.

Natomiast według strony skarżącej materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazał, że zleceniobiorcy przyjęli na siebie określone obowiązki, zaś dowodem ich wykonania były wystawione przez nich rachunki, a następnie ich zapłata przez dającego zlecenie.

W kwestii wydatku na wyszukanie nieruchomości organ drugiej instancji uznał, że skoro kwota składała się na cenę nabycia środka trwałego nieruchomości jako jej element, a ponadto wskazał, że poniesiony został w 1999 r. a w roku tym nie dokonano zakupu wyszukanej parceli.

Strona skarżąca prezentowała pogląd, że utożsamianie wydatku na wyszukiwanie nieruchomości z wydatkiem na nabycie środka trwałego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, gdyż samo "wyszukanie" nieruchomości nie może być utożsamiane z jej nabyciem. Ponadto strona stwierdziła, iż możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym również kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy ale dotyczących przychodów tego roku podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej stanowisk wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg /.../ - art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej. Za zasadny trzeba uznać pogląd, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane /tak wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2127/98/. "Jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych /potwierdzonych dowodami/, mających na celu uzyskanie przychodu" /[...]/. W przypadku wydatków na nabycie usług konieczne jest wykazanie przez podatnika na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a więc "jakie konkretnie świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" /M.Podat. 2004/4/42/. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Konieczne jest przy tym przedstawienie dowodów zawierających wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym wykonaniu usług w tym usług pośrednictwa. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie stanowi o wykonaniu usług.

Jak wynika z akt sprawy w 1999 r. Spółka cywilna "A", której wspólnikiem była strona skarżąca, zawarła szereg umów-zlecenia z osobami fizycznymi mocą których zleceniodawca /spółka "A"/ zleciła zleceniobiorcy /osobie fizycznej/ wykonanie czynności pośrednictwa /kupno-sprzedaż/ w określonym czasie i za konkretne, określone w umowie, wynagrodzenie. Wypłata wynagrodzenia miała nastąpić po wystawieniu rachunku przez zleceniobiorcę i stwierdzeniu przez zleceniodawcę terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności, będącej przedmiotem umowy. Rachunki wystawiane przez zleceniobiorców na kwoty wynikające z danej umowy zawierały zapis, że zlecona czynność została wykonana według warunków umowy. Do każdej z umów dołączono dokumenty w postaci wykazu firm, z którymi firma "A" zawarła transakcje jak twierdziła w wyniku działań zleceniobiorcy, faktury, zamówienia.

Słuchani w sprawie zleceniobiorcy zeznali, że praca ich polegała na zbieraniu informacji i przekazywaniu zleceniodawcy ofert zakupowych poszczególnych firm, bez możliwości prowadzenia jakichkolwiek negocjacji, na dostarczaniu firmie "A" adresów ewentualnych kontrahentów, wysyłaniu e-mail z komputera, faksów, rozmowach telefonicznych z przedstawicielami innych firm i składaniu tych danych /ofert/ firmie "A", korzystaniu z książki telefonicznej i osobistych kontaktów z osobami reprezentującymi przyszłych kontrahentów spółki "A" zainteresowanych kupnem węgla, przedstawieniu adresów i numerów telefonów tych firm, rozmowach z innymi osobami i dostarczaniu zainteresowanym firmom cenników z asortymentami węgla, zbieraniu informacji z prasy, katalogów, internetu, przedstawianiu listy kontrahentów, sporządzaniu notatek z rozmów, sprawdzaniu solidności ewentualnych partnerów firmy "A" i wysyłaniu ofert.

Z zebranych w sprawie innych dowodów w tym protokołów kontroli sporządzanych w firmach, które były kontrahentami spółki "A" ujawnionymi w fakturach i zamówieniach dołączonych do poszczególnych umów zlecenia, wyjaśnień przedstawicieli tych firm lub ich właścicielami wynikało, że firmy te będą współpracowały z firmą "A" już wcześniej w sposób ciągły składając zamówienia, do których realizacji dochodziło i za które wystawiały faktury tytułem wykonania usług marketingowych /prowizji/ rozliczając konkretne transakcje /firma "D"/, bądź brak było aktualnego adresu tych firm /firma "E"/, bądź ich właściciele przeczyli by ktokolwiek pośredniczył w tych transakcjach, wykluczając udział osób trzecich /"F" S.c./, bądź twierdzili, że nie handlowali węglem /"G" Sp. z o.o/, bądź że sprzedawcami węgla byli głównie ich dłużnicy /"H"/, a odbiorcami użytkownicy lub pośrednicy w handlu węglem przy czym węgiel był traktowany jako substytut pieniądza i jedyna możliwość odzyskania należności /"I" S.A. w K./, bądź że same wyszukiwały odbiorców węgla /"J" Sp. z o.o./, bądź prowadziły własne działania marketingowe /"K" Sp. z o.o./ otrzymując za nie prowizje, bądź dochodziło do zawarcia porozumień kompensujących rozliczających należności zakupionym w "A" węglem /"L" S.c./, bądź że nie prowadzili żadnej współpracy w zakresie obrotu węglem /"M"/, bądź zawarły z firmą "A" wcześniej umowę o współpracy handlowej /"O" S.A. w K./, bądź firmy te pozostawały w likwidacji /upadłości/ i nie dysponowały odpowiednimi informacjami, bądź że zamówienia były realizowane na podstawie ofert i zamówień składanych przez inne podmioty.

Zeznania świadków jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie wskazują, że stanowiące przedmiot umów zlecenia czynności "pośrednictwa" polegały przede wszystkim na zbieraniu informacji o potencjalnych lub aktualnych kontrahentach Spółki "A" bądź składaniu ofert podmiotom zainteresowanym przy czym zleceniobiorcy nie byli uprawnieni do zawierania umów, ani do prowadzenia jakichkolwiek negocjacji w tej materii. Przyszli kontrahenci kontaktowali się z właścicielami Spółki cywilnej "A" a nie ze zleceniobiorcami.

W tym miejscu warto zauważyć, że umowa o pośrednictwo w sprzedaży /kupnie/ jest umową o świadczenie usług /art. 750 k.c. w postaci kojarzenia dwóch stron umowy /umów/, stworzenia sposobności do zawarcia umowy /umów/ przez zleceniodawcę z inną osobą /osobami/ lub wyszukiwania potencjalnych partnerów zamierzonej transakcji. Pośrednictwo to dokonywanie za kogoś innego czynności faktycznych przygotowujących tylko do dokonania danej czynności prawnej. Usługa pośrednictwa obejmuje więc stwarzanie warunków /sposobności/ do zawarcia umowy oraz czynny współudział przy zawieraniu konkretnych umów.

Wymaga to od pośrednika m.in. wyszukania i wskazania osoby kontrahenta, komunikowania stron ze sobą, przekazywania ofert, informowania o warunkach umowy, prowadzenia lub uczestnictwa w rokowaniach itd. Działania pośrednika nakierowane są na osiągnięcie określonego celu, a więc doprowadzenia do sytuacji, w której rezultacie, zlecający usługę rzecz oferowaną do sprzedaży sprzeda wyszukanej przez pośrednika osobie. O ile do sprzedaży nie dojdzie lub sprzedaż nastąpiła bez współudziału pośrednika nie można mówić o prawidłowym wykonaniu umowy o pośrednictwo przy sprzedaży, a tym samym o wynagrodzeniu za świadczoną usługę.

Skoro w niniejszej sprawie zarówno z zeznań świadków – zleceniobiorców jak i wyjaśnień uzyskanych od podmiotów wskazanych w fakturach lub zamówieniach jako nabywcy sprzedawanego przez zleceniodawcę towaru wynika, że osoby, którym zlecono czynności pośrednictwa nie prowadziły rokowań, negocjacji czy uzgodnień ani nie podejmowały czynności zmierzających bezpośrednio do zawarcia umowy kupna-sprzedaży z potencjalnymi, a następnie rzeczywistymi, kontrahentami zleceniodawcy, ograniczając się wyłącznie do wyszukania i przekazania zleceniodawcy informacji o określonej kategorii podmiotów z kręgu osób zainteresowanych nabyciem przeznaczonego do sprzedaży towaru bez czynnego współdziałania w finalizowaniu danego kontraktu to tym samym osoby te /zleceniobiorcy/ nie realizowały umowy pośrednictwa.

Usługa pośrednictwa zakłada bowiem, że podjęte przez pośrednika działania, czynności faktyczne, starania doprowadzą do określonego celu jakim jest zawarcie umowy przez osobę korzystającą z tej usługi z wyszukanym przez pośrednika kontrahentem.

Pośrednictwo w zawieraniu umów kupna-sprzedaży polega nie tylko na nastręczeniu sposobności do zawarcia umowy lecz na pośredniczeniu przy zawieraniu takiej umowy a więc usługa ta obejmuje udział pośrednika do momentu sporządzenia i podpisania kontraktu przez skojarzone podmioty.

Zawierane w 1999 r. przez Spółkę "A" z osobami fizycznymi umowy zlecenia na wykonanie czynności pośrednictwa w kupnie-sprzedaży nakładały na zleceniobiorców obowiązek terminowego i prawidłowego wykonania zleconej czynności uzależniając od tego wypłatę wskazanego w umowie wynagrodzenia. Wymagały więc od zleceniobiorców współudziału, pośredniczenia przy zawieraniu takich transakcji. Wskazani w dokumentach sprawy kontrahenci spółki nie potwierdzili tej okoliczności, a słuchani pośrednicy nie twierdzili by brali czynny udział przy zawieraniu konkretnych umów. Dlatego też wypłacone tym zleceniobiorcom przez Spółkę "A" kwoty nie mogły stanowić wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy, a tym samym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Z tych względów organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zleceniobiorcy nie wykonali żadnych usług pośrednictwa na rzecz Spółki cywilnej "A" skoro pośrednicy nie był w stanie określić dokładnie rezultatu świadczenia, ani nazw firm, które wyszukali, zaś o swoim udziale w zawarciu transakcji dowiadywali się od zleceniodawcy. Także wspólnicy tej spółki nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług i udziału zleceniobiorców przy zawieraniu transakcji stanowiących ich wykonanie i będących podstawą do wypłacenia kwot objętych spornymi rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorców.

Zasadne było również ustalenie, że wspólnicy Spółki "A" nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Nie próbowali nawet dowodzić osobistego udziału poszczególnych pośredników przy zawieraniu konkretnych umów z określonymi podmiotami zaś twierdzenie, że zeznania świadków i wyjaśnienia wspólników dostatecznie opisują organizację handlu w ich firmie oraz że przyjęli określoną koncepcję jej prowadzenia nie miało wpływu na ocenę prawnopodatkowych skutków podejmowanych przez spółkę /wspólników/ działań. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do badania organizacji czy struktury wewnętrznej firmy usprawniającej jej działanie czy też motywów podejmowania decyzji gospodarczych i czynności w tym prawnych racjonalizujących jej wydatki. Organy podatkowe nie kontrolują ekonomicznej celowości działania podatnika. Badają wyłącznie związek wydatku z przychodem a więc to czy dany wydatek przyczynił się lub obiektywnie rzecz biorąc mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów.

Wydatki związane z wykonaniem usługi pośrednictwa co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, podobnie podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykazania i cel jakiemu służyły, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym /tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05/. Dowody takie w niniejszej sprawie nie zostały przedstawione, a podlegające ocenie organów podatkowych dowody przeprowadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za dowody takie nie mogły służyć przedmiotowe umowy zlecenia czy wystawione przez zleceniobiorców rachunki czy ich zeznania skoro zleceniodawca nie wskazał dowodów świadczących w sposób jasny i czytelny udział pośredników w zawartych przez niego umowach sprzedaży. Wręcz przeciwnie organy dowiodły, że przedmiotowa sprzedaż węgla nie była dokonywana za pośrednictwem zleceniobiorców.

W ocenie sądu dla uznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków nie jest wystarczające posiadanie umowy–zlecenia i rachunków poświadczających ich poniesienie bez jednoznacznego udowodnienia, że czynności objęte umową zostały w sposób prawidłowy wykonane przynosząc podatnikowi określony przychód, który bez poniesienia tego wydatku nie zostałby osiągnięty. Fakt zawarcia umowy nie przesądza o celu w jakim został poniesiony wynikający z niej wydatek.

Oceniając tę okoliczność organ odwoławczy słusznie zauważył, że wskazanymi w dokumentach kontrahentami spółki były m.in. podmioty, z którymi spółka współpracowała wcześniej, niektóre umowy pośrednictwa w formie pisemnej były sporządzane po dokonaniu danej transakcji, a zleceniobiorcy faktycznie nie wiedzieli w jakiej umowie pośredniczyli, że brak było materialnego dowodu podjętych przez pośredników czynności.

Jest rzeczą oczywistą, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu /tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 768/04/. Sąd zgadza się również z poglądem, że to na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonym wydatkiem a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to nie spełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów /tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 31/04 – Biul. Skarb. 2005/4/25/.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że wydatki poniesione z tytułu zawartych umów zlecenia nie miały związku z uzyskanym przez firmę "A" przychodem, gdyż przychody te firma uzyskała bez udziału pośredników. Tak więc wydatki te nie miały i nie mogły mieć wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu skoro nie wykazano, że umowy zostały wykonane prawidłowo oraz że bez skorzystania z przedmiotowych usług pośrednictwa nie doszłoby do zawarcia wskazanych umów przynoszących przychód. Należy bowiem pamiętać, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem zasad wynikających z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej, że organy naruszyły wskazany przepis dokonując jego interpretacji korzystając z nieistniejących w obowiązujących przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Przyczyną wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów było ustalenie braku wykonania usług pośrednictwa przez zleceniobiorców oraz braku związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami. Powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność wskazująca na niecelowość ekonomiczną tych wydatków i ich zbędność odnosiła się do argumentów strony wykazujących gospodarczą przydatność posługiwania się przedmiotowymi umowami.

Warto również zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane /art. 24 ust. 1 ustawy/. Spółka "A" w badanym roku podatkowym prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości /t.jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm./. Przepisy art. 20 i 21 tej ustawy stanowiły, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy /dokument/ stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana operacja gospodarcza nie została dokonana bądź dokument ją stwierdzający nie odzwierciedla rzeczywistego jej przebiegu, wydatek wynikający z dowodu księgowego takiej transakcji nie może stanowić kosztu podatkowego. Strona skarżąca nie udowodniła skutecznie, że kwoty wynikające z umów zlecenia wypłacała zleceniobiorcom z tytułu zawarcia określonych kontraktów przy udziale danego pośrednika.

Odnosząc się do kwestii wydatku z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu

[...] 1999 r. za wyszukanie nieruchomości i działki zabudowanej stwierdzić należy, że organ pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiły przekonującej argumentacji, opartej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wykazujące, że wydatek ten należało uznać za stanowiący nabycie środków trwałych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ ustawy podatkowej. Fakt zawarcia przedmiotowej umowy i poczyniony na jej podstawie wydatek nie można było utożsamiać z kosztem nabycia środka trwałego skoro nie ustalono, że doszło do zakupu wyszukanej nieruchomości.

Powoływanie się w tej mierze na treść § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ było o tyle nieuzasadnione, że przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym niemniej należało zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że przedmiotowy wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisu art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, gdyż w badanym roku podatkowym nie doszło do nabycia nieruchomości przez co wydatek ten nie miał żadnego związku z przychodami, które wystąpiły lub mogły wystąpić w roku jego poniesienia.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej regulującym potrącalność kosztów w czasie ustanowiono regułę w myśl, której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Reguła ta nie dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, gdyż w tym przypadku koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego.

Poza sporem pozostawało, że w 1999 r. nie wystąpiły przychody /otrzymane lub należne/, do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty oraz że Spółka cywilna "A" prowadziła księgi rachunkowe. Dlatego też organ odwoławczy słusznie stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie dotyczył i nie był kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym wydatek został zrealizowany tj. zapłacono za wykonaną usługę. Strona skarżąca nie wykazała, że poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do uzyskania przychodu w roku 1999 ani że w roku tym cel w jakim go poniesiono tj. przychód pomimo ukierunkowanych nań działań, nie wystąpił. Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności /tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04/.

W stosunku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ zauważyć należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przedmiotowe postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a zgromadzone w jego toku dowody poddane zostały gruntownej analizie i ocenie pod kątem ich wiarygodności. Organy wyjaśniły jakie dowody i z jakich przyczyn zasługiwały na wiarę, a którym tej cechy odmówiono i dlaczego, korzystając z przysługującego im uprawnienia do swobodnej oceny każdego dowodu.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki,

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /tak wyrok NSA z dnia

20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2127/04/. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności w prowadzonym postępowaniu wydając rozstrzygnięcie przy pełnej znajomości wszystkich faktów i dowodów mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyrektywami zapisanymi w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Mógł więc uznać, że przedmiotowe umowy zlecenia nie zostały prawidłowo wykonane a tym samym wydatki z nimi związane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju ustalenie o ile jak w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym jest elementem stanu faktycznego niezależnie od skutków jakie dana umowa cywilnoprawna wymaga na gruncie prawa cywilnego. "Administracja podatkowa jest uprawniona do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego" /tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn.

I FSK 340/05/.

Sąd zauważa także, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne /art. 191 Ordynacji podatkowej/ wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że ocenił dowody w sposób dowolny /tak wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98/. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził owej dowolności. Ustalenia organów podatkowych znajdują uzasadnienie w zebranych dowodach a ich ocena w tym ocena zeznań świadków /zleceniobiorców/ nie wykraczała poza granice swobody przyznanej organom przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie również przy ocenie czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotowych umów zlecenia, oceniły jedynie ich skuteczność z punktu widzenia prawa podatkowego.

Stwierdzenie strony skarżącej, że w omawianej sprawie dowodami poniesienia przedmiotowych wydatków są zawarte umowy i wystawione przez zleceniobiorców rachunki, których nie sposób potwierdzić innym dowodem, oznaczało pozbawienie organu podatkowego prawa do ich oceny na podstawie faktów i okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego postępowania. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zeznań świadków /zleceniobiorców/ organy podatkowe podniosły okoliczności, które w sposób uboczny weryfikowały ich znaczenie dowodowe m.in. poprzez wskazanie na fakt powiązań zleceniobiorców między sobą i z firmą zleceniodawcy, ich znajomość funkcjonowania firmy "A", czy tez twierdzenia że są z "A". Upływ czasu nie miał istotnego znaczenia dla oceny wartości tych zeznań skoro strony tych umów nie zadbały o ich właściwe udokumentowanie.

Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom skargi zawiera uzasadnienie faktyczne odpowiadające treści tej umowy. Organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wynika to wprost z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Natomiast strona skarżąca nie wymieniła żadnych okoliczności faktycznych czy dowodów, których organy nie wzięły pod uwagę rozstrzygając sprawę ani nie wskazała innych środków lub źródeł dowodowych, kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że organy uwzględniły składne przez stronę wnioski dowodowe i wyjaśnienia, dokonując oceny ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych niż prezentowane przez stronę ustaleń, nie powoduje ich bezprawności czy nierzetelności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 125 i art. 133 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że ostateczne załatwienie przedmiotowej sprawy wykroczyło poza terminy przewidziane w tych przepisach. Doszło więc do przewlekłości postępowania, a tym samym do naruszenia interesów strony. Organy podatkowe uchybiły obowiązkowi prowadzenia sprawy w taki sposób by nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała by długotrwałość postępowania miało ten skutek, że w sposób zasadniczy ważyło na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że rozpoznanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego wymagało podjęcia szeregu czynności tak aby sprostać wymaganiom obowiązujących reguł prawa w tym zasadzie prawdy obiektywnej.

Organ odwoławczy słusznie również wskazał, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tylko ten Sąd oraz organ, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia.

Końcowo należy stwierdzić, że zgodnie z treścią przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, na dzień złożenia zeznania podatkowego lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Należy zgodzić się z poglądem, że "w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy

– o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego – określa odsetki za zwlokę bez określenia wysokości zaliczek. Wspomniane wyżej odsetki określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego, a jeżeli zeznania nie złożono – do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania /M.Pod. 2006/2/2/. Należy także przyjąć za słuszne stanowisko, że po zakończeniu roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada, gdyż nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku. Przyjęto bowiem taką konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu /[...]/. Niezapłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek /tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r. FSK 176/04 – M.Podat. 2005/1/42/.

Stosownie do przepisu art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. zwanej dalej ustawą lub ustawą podatkową podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacić zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od [...] do [...] podatnik wpłacał – do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za [...] podatnik uiszczał do dnia [...] w wysokości zaliczki należnej za [...] . Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następowała w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek był więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Natomiast wysokość poszczególnej zaliczki wynikała z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i uzależniona była wyłącznie od zaistniałych w ciągu roku podatkowego okoliczności faktycznych w szczególności dochodu o ile organ podatkowy nie ograniczył wysokości tych zaliczek /art. 44 ust. 5 cyt. ustawy/. Można więc stwierdzić, że zobowiązanie z tytułu zaliczek podatkowych powstaje z mocy samego prawa z dniem upływu terminu płatności poszczególnej zaliczki miesięcznej i wygasa z datą zakończenia danego roku podatkowego.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczki niż deklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować /M.Podat. 2006/4/42/.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej./ Wynika stąd, że po zakończeniu roku podatkowego zaliczki podatkowe stają się częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy przy czym ich suma zazwyczaj nie stanowi podatku należnego oraz i to, że zobowiązanie z tytułu zaliczek nie jest zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy.

Podatek należny za dany rok podatkowy to podatek wynikający z zeznania podatkowego, a suma należnych za dany rok zaliczek, poza zaliczkami pobranymi przez płatników, to suma deklarowanych i wpłaconych zaliczek i to niezależnie od tego czy kwoty poszczególnych zaliczek były deklarowane i wpłacone prawidłowo tj. czy zostały uiszczone w odpowiednim terminie i wysokości. Po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy traci bowiem uprawnienie do określenia prawidłowej wysokości tych zaliczek, czy zaległości w tych zaliczkach.

Skoro podatnicy wskazani w art. 44 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy byli zobowiązani do faktycznego uiszczenia zaliczek miesięcznych od dochodów wymienionych w ust. 1 art. 44 ustawy podatkowej oraz do tego by w terminach płatności zaliczek za miesiące od [...] do [...] składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku /ust. 6 art. 44/ wyliczonego w sposób opisany w art. 44 ust. 2 tej ustawy oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy podatkowej, to tym samym dopóki organ podatkowy nie określił ich w innej niż obliczone i uiszczone przez podatnika, wysokości, co mógł uczynić w trakcie roku podatkowego, zaliczki wynikające z samoobliczenia podatnika stanowiły zaliczki należne za dany miesiąc. Składając zeznanie roczne podatnik był obowiązany wyliczyć podatek należny od dochodu wynikającego z zeznania oraz sumę należnych za dany rok zaliczek deklarowanych i wpłaconych w roku podatkowym. Jeżeli natomiast po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek w całości lub w części organ podatkowy był obowiązany określić kwotowo wysokość odsetek za zwlokę na dzień złożenia zeznania podatkowego lub w przypadku jego niezłożenia na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przypadku, gdy prawidłowa kwota zaliczek przekraczała kwotę należnego podatku podatnik, już samodzielnie, naliczał odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy – o ile sytuacja taka wystąpiłaby w konkretnej sprawie /art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej/.

Skoro jak w niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek podatkowych to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek.

W tym miejscu warto zauważyć, że podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę były chybione już choćby z tej przyczyny, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji określającej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy.

Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko konieczność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzyga jedynie o odsetkach zwłoki a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy bada jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa przedmiotowe odsetki za zwłokę. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy, określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

O ile w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu określającym podatek należny za dany rok decydują o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek w tym roku podatkowym i mogą być podważane jedynie w postępowaniu wymiarowym.

Dlatego też również z tej przyczyny zarzuty skargi odnoszące się do okoliczności przesądzonych w innej decyzji nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Jak wykazano to wyżej, zakończenie roku podatkowego nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych prawidłowo zaliczek. Obowiązek ich określenia istniał również przed dniem wejścia w życie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej skoro przedmiotowe odsetki za zwłokę wynikały z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej, za którą uważało się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przepis art. 53a nie stworzył nowego stanu prawnego w tym sensie, że nie wprowadzał nie istniejącego wcześniej obowiązku płatności odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek podatkowych. Przepis ten precyzował jedynie sposób wyliczenia odsetek i okres, za który odsetki nie naliczono tak aby nie dopuścić do sytuacji, w której odsetki od zaliczek nakładały się w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Wprowadzając przedmiotową zmianę ustawodawca nie wyłączył jego stosowania do stanów prawnych i faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu jak uczynił to w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich czy przedawnienie zobowiązań podatkowych /Dz.U. Nr 164, poz. 1387 z 2002 r./.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie określiły wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące lecz jedynie wskazały prawidłową ich wysokość służącą wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany był zapłacić podatnik zgodnie z art. 53 § 1 i 2 w związku z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku orzekania o nich przed dniem 1 stycznia 2003 r. czy też zgodnie z art. 53a tej ustawy w sytuacji orzekania po dniu 31 grudnia 2002 r. Strona skarżąca nie wykazała by wskazując prawidłową wysokość zaliczek na podatek organy podatkowe naruszyły przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując tego wyliczenia niezgodnie z ustaleniami przyjętym w decyzji wymiarowej, zebranymi w sprawie dowodami czy wbrew zasadom wynikającym z tego przepisu co do wysokości terminu płatności poszczególnej zaliczki.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego lub materialnego w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.