Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1579/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 i 10, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A GmbH w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A w H. (dalej: skarżącą, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) na interpretację indywidualną z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 25 czerwca 2021 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zastosowania procedury VAT marża.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność w zakresie obrotu towarami używanymi, przede wszystkim odzieżą. Towary nabywa zarówno od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i od przedsiębiorców - na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Jako, że wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, to nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Nie posiada również siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, więc nawet jeżeli zarejestruje się na cele podatku od towarów i usług w Polsce i stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia.

Towary używane zakupione w Niemczech będą nabywane przez wnioskodawczynię w celach ich odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej - zatem mają służyć handlowej działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar założyć w Polsce spółkę zależną, która będzie świadczyć na rzecz wnioskodawczyni usługi magazynowania i przygotowywania towarów do sprzedaży - na terytorium Polski.

W tym celu wnioskodawczyni będzie przemieszczać towary do magazynu spółki zależnej w Polsce, gdzie będą świadczone wskazane we wniosku usługi. Wnioskodawczyni nie będzie przenosiła na polską spółkę zależną prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

W chwili, gdy wnioskodawczyni otrzyma zamówienie na określone towary od klienta zlokalizowanego w Niemczech, towary (po wykonaniu na nich usług przez spółkę zależną) będą z powrotem przemieszczane do Niemiec - konkretnie do D. do magazynu partnera logistycznego, gdzie wnioskodawczyni będzie dysponować wynajętą od tego partnera powierzchnią magazynową. Stamtąd, na zlecenie wnioskodawczyni, nastąpi wysyłka towarów do finalnego klienta (nabywcy).

Towar w sumie będzie przebywał w magazynie wynajmowanym przez polską spółkę zależną przez (w przybliżeniu) 240 dni. Wnioskodawczyni będzie przenosić prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz finalnego klienta w momencie sprzedaży - dostarczenia towaru nabywcy.

W przyszłości wnioskodawczyni planuje również rozwój sprzedaży na terytorium Polski - spółka ma zamiar dotrzeć ze swoją ofertą także do polskich klientów. Wówczas będą miały miejsce sytuacje, w których towary przemieszczone do Polski nie będą przemieszczane z powrotem do Niemiec, lecz będą wysyłane z Polski z magazynu spółki zależnej bezpośrednio do polskiego klienta (nabywcy). Dostawy krajowe na rzecz polskiego klienta będą odbywały się po wykonaniu usług na towarach przez polską spółkę zależną. W momencie, gdy wnioskodawczyni pozna polskiego klienta (określonego nabywcę zlokalizowanego w Polsce) towary będą znajdowały się na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni będzie nabywać towar będący później przedmiotem dostawy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz ewentualnie od przedsiębiorców na zasadach opisanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. - u.p.t.u.) lub im odpowiadających (wg niemieckich lokalnych przepisów o VAT) i będzie posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania, będą stanowić dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie

W takiej sytuacji wnioskodawczyni ma wątpliwości w zakresie możliwości opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża.

Wątpliwości dotyczą możliwości opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża w sytuacji, gdy wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z art. 12 ust. 2 u.p.t.u.

Wątpliwości te dotyczą również sytuacji, w której wnioskodawczyni dokonałaby przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski i byłaby zobowiązana do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z art. 11 ust. 1 u.p.t.u.. Wątpliwości wnioskodawczyni związane są bowiem przede wszystkim z możliwością opodatkowania dostawy krajowej na zasadach VAT marża w sytuacji, gdy dostawę tę poprzedza nietransakcyjne (wewnątrzzakładowe) przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy powrotne przemieszczenie towarów, na których polska spółka zależna wykona opisane usługi, dopiero w momencie uzyskania zamówienia na te towary przez wnioskodawczynię spełnia warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 u.p.t.u., w konsekwencji czego wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce w momencie przemieszczenia towarów (odzieży używanej) z Niemiec do Polski oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w momencie przemieszczenia towarów (odzieży używanej, po wykonaniu usług przez spółkę zależną) z Polski do Niemiec?

2) Czy konieczność wykazania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towaru (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.) przez wnioskodawczynię w momencie, gdy pojawi się klient w Polsce z zamiarem zakupu przemieszczonego towaru, nadal umożliwia wnioskodawczyni zastosowanie procedury przewidzianej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, powrotne przemieszczenie towarów, na których polska spółka zależna wykona opisane usługi, dopiero w momencie uzyskania zamówienia na te towary przez wnioskodawczynię spełnia warunki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 u.p.t.u., a tym samym przemieszczenie towarów własnych wnioskodawczyni do Polski nie będzie stanowiło w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz powrotnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie będzie więc zobowiązana do rozliczania na terytorium podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani wykazywania ich w deklaracjach podatkowych.

Dalej wskazano, że co do zasady przemieszczenie własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki określone w art. 12 u.p.t.u.. W art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. wskazano bowiem, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z państwa członkowskiego UE do Polski, na terytorium Polski nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. na przemieszczonych towarach mają być wykonane w Polsce na rzecz podatnika usługi polegające na ich wycenie lub wykonaniu innych prac;

2. po wykonaniu usług towary zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W ocenie wnioskodawczyni, w opisywanym przez nią zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną oba wyżej wymienione warunki, bowiem:

1. na przemieszczonych przez nią towarach mają być wykonane prace - usługi magazynowania oraz przygotowania towarów do sprzedaży;

2. po wykonaniu usług, po otrzymaniu zamówienia przez klienta niemieckiego, towary zostaną z powrotem przemieszczone do Niemiec, do magazynu partnera logistycznego prowadzącego swoją działalność w D., gdzie wnioskodawczyni będzie wynajmować powierzchnię magazynową i skąd towary zostaną wysłane do klienta zlokalizowanego w Niemczech.

Odnośnie pytania drugiego wskazano, że konieczność rozpoznania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów umożliwia opodatkowanie sprzedaży towarów używanych nabytych w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub od innych podmiotów, które stosują zasady opodatkowania odpowiadające procedurze VAT marża, nadal na zasadach VAT marża.

Przede wszystkim wskazano, iż pytanie 2 dotyczy drugiego z obu opisanych zdarzeń przyszłych, w którym wnioskodawca przedstawił plan prowadzenia sprzedaży również na rzecz klientów zlokalizowanych w Polsce, kiedy to transport towarów odbywałby się z magazynu spółki zależnej, która wcześniej świadczyła na tym towarze usługi, oraz dotyczy wyłącznie towarów używanych nabywanych przez spółkę w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub podmiotów, które dostarczyły swoje towary na zasadach odpowiadających zasadom VAT marża według polskich przepisów podatkowych.

Tak jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Przepis ten odnosi się m.in. opisywanego w Ad. 1 art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawczyni oznacza on, że w przypadku, gdy dokona ona przemieszczenia własnych towarów celem wykonania na nich opisywanych wcześniej usług przez spółkę zależną i powrotnego przemieszczenia do Niemiec, jednak towar ten zostanie zamówiony przez klienta polskiego, wówczas w momencie podjęcia decyzji o nieprzemieszczaniu powrotnym towaru do Niemiec i o jego transporcie do klienta polskiego z terytorium Polski (z magazynu spółki zależnej), powinna ona rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych w Polsce (w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wnioskodawczyni podjęła tę decyzję).

W takim przypadku wnioskodawczyni dokona rejestracji do celów VAT na terytorium Polski. Ponadto, w ocenie wnioskodawczyni, w opisywanym zdarzeniu przyszłym zachowa ona prawo do opodatkowania sprzedaży towaru używanego klientowi polskiemu z zastosowaniem procedury VAT marża zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W przypadku wnioskodawczyni znajdzie więc zastosowanie pkt 1 oraz 5 wspomnianego przepisu - nabywa ona bowiem towary używane w Niemczech od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15 oraz niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej albo od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Okoliczność, iż dokona ona wcześniej przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski, które będzie zobowiązana wykazać w niemieckich rozliczeniach dokonywanych na potrzeby podatku od wartości dodanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wpływa w żaden sposób na możliwość opodatkowania dostawy na rzecz klienta na zasadach VAT marża. Nie zmienia to bowiem faktu, iż nabyła ona towar używany od osoby, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

W tym miejscu podkreślono, że wewnątrzzakładowe przemieszczenie towarów własnych, choć zgodnie z u.p.t.u. stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie prowadzi do przeniesienia prawa własności - towar pozostaje nadal we władaniu przedsiębiorcy dokonującego jego przemieszczenia. Nie dochodzi więc ani do sprzedaży, ani do nabycia towarów. Wnioskodawczyni rozpoznając w polskiej deklaracji podatkowej składanej na potrzebę podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako polski podatnik nie nabywa w istocie towarów używanych od siebie samej, wykazującej jako niemiecki podatnik w niemieckiej deklaracji wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro natomiast wnioskodawczyni (jako podatnik z polskim numerem identyfikacji podatkowej) nie nabywa towarów od siebie samej (podatnika z niemieckim numerem identyfikacji podatkowej), to oznacza to, że wnioskodawczyni zachowuje prawo do opodatkowania dostawy towarów na rzecz polskiego klienta na zasadach VAT marża, ponieważ warunek określony w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za spełniony.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie braku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji przemieszczenia towarów do kraju w celu wykonania nich usług i ich powrotnego wywozu oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży towarów uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności ustosunkował się do stanowiska, które uznał za prawidłowe.

W zakresie stanowiska, które uznał za nieprawidłowe organ na wstępie zalutował ww. przepisy u.p.t.u. i zauważył, że katalog w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest katalogiem zamkniętym. Zatem, jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej sprzedaży nabytych towarów używanych. Ponadto zauważono, że ustawodawca nie wymienił WNT jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT marża przy ich sprzedaży.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że procedura opodatkowania marży znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez wnioskodawczynię będzie nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule. W żadnym z przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., nie występuje podatek naliczony z tytułu nabycia towarów używanych, inaczej niż ma to miejsce przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (samochodów osobowych). Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu.

Dalej organ wskazał, że w powyższym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10, w którym stwierdził, że "w każdym razie procedura marży nie ma zastosowania do dostaw dotyczących takich towarów, jakie są przedmiotem niniejszej sprawy, które zostały osobiście zaimportowane do Unii przez podatnika - pośrednika na podstawie zasad ogólnych VAT". Jak zauważył TSUE, system opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stanowi szczególny system opodatkowania VAT, stanowiący odstępstwo od systemu ogólnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), który - podobnie jak inne systemy szczególne przewidziane przez tę Dyrektywę - powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji jego celu, którym było uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych. Opodatkowanie na podstawie całej ceny sprzedaży, dokonywanej przez podatnika-pośrednika dostawy towaru używanego, gdy cena, za jaką ten ostatni nabył towar, zawiera kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez osobę wchodzącą w zakres jednej z kategorii określonej w art. 314 lit. a-d Dyrektywy, której ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli odliczyć, prowadziłoby do takiego podwójnego opodatkowania. Jednakże jeżeli na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnik-pośrednik odsprzedaje towary, które osobiście zaimportował, podlegając zasadom ogólnym VAT w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, będąc uprawniony na mocy art. 168 lit. d) Dyrektywy 2006/112 do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów, nie istnieje żadne ryzyko podwójnego opodatkowania, które mogłoby uzasadnić stosowanie stanowiącej odstępstwo procedury marży.

Na gruncie przepisów krajowych do powyższego zagadnienia odniósł się WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 710/18), który stwierdził, że "skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Należy zauważyć, że art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro cytowany wyżej art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (...) to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wynika z wniosku spółka przewiduje, że w przyszłości będą miały miejsce sytuacje, w których towary przemieszczone do Polski (w celu dokonania nich usług i ich ponownego wywozu) nie będą przemieszczane z powrotem do Niemiec, lecz będą wysyłane z Polski z magazynu spółki zależnej bezpośrednio do polskiego klienta (nabywcy). Dostawy krajowe na rzecz polskiego klienta będą odbywały się po wykonaniu usług na towarach przez polską spółkę zależną.

W takiej sytuacji ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., a dokonane przez spółkę przemieszczenie towarów zostanie uznane za WNT - o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem - odnosząc się do możliwości zastosowania przez spółkę procedury VAT- marża do sprzedaży towarów, które nie zostaną wywiezione z powrotem do Niemiec - stwierdzono, że nie zostaną spełnione warunki (brak opodatkowania towaru podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu) do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży towarów używanych. Tym samym sprzedaż tych towarów będzie odbywać się na zasadach ogólnych.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że procedura VAT marża przy sprzedaży towarów używanych na terytorium Polski nie może mieć zastosowania w odniesieniu do towarów będących uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych przez podatnika, pomimo że towary te nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

- naruszenie zasad neutralności podatku VAT, równego traktowania i zasady swobodnego przepływu towarów (a więc fundamentalnych zasad Unii) poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania szczególnej procedury VAT marża w odniesieniu do wskazanych we wniosku przypadków sprzedaży towarów,

- na zasadzie ostrożności procesowej: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a dokładniej ich niezastosowanie, tj. poprzez brak uznania, że w stanowisku przyjętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o konieczności rozpoznania przemieszczenia własnych towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE dostawy i nabycia towarów, zastosowanie powinien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zamiast art. 11 ust. 1 u.p.t.u.; ze skarżonej interpretacji podatkowej nie wynika, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle wziął wskazany przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. pod uwagę przy jej wydawaniu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podano, że strona skarżąca nie zgadza się wyłącznie z rozstrzygnięciem organu w zakresie pytania 2 i tej kwestii dotyczą wszystkie podnoszone zarzuty oraz ich uzasadnienie.

Dalej podano, że przemieszczenie towarów własnych z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego zrównane zostaje (na zasadzie fikcji prawnej) z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem. Przedsiębiorca dokonujący takiego przemieszczenia jest zobowiązany do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju, w którym transport się rozpoczyna i wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce jako kraju, w którym transport towarów się kończy. Celem tej fikcji prawnej jest wyłącznie skuteczne śledzenie ruchu towarów wewnątrz Unii, które umożliwia zlokalizowanie państwa członkowskiego konsumpcji - a więc w rezultacie państwa członkowskiego, w którym konsumpcja danego towaru zostanie faktycznie opodatkowana.

Dalej zacytowano treść art. 120 ust 4 i ust 10 u.p.t.u. i wskazano, że przepisy te stanowią implementację art. 314 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że procedura VAT marża ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

- osobę niebędącą podatnikiem,

- innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,

- innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z procedurą marży.

Zatem już samo brzmienie art. 314 Dyrektywy 2006/112 stanowiącego pierwowzór krajowego przepisu art. 120 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że szczególna procedura marży ma zastosowanie do transakcji realizowanych wewnątrz Unii i nie ogranicza się wyłącznie do terytorium jednego państwa członkowskiego.

Jak słusznie zauważył organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, "Szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust 10 u.p.t.u." Strona skarżąca w pełni zgadza się z tym stwierdzeniem - możliwość zastosowania opodatkowania na zasadach marży to procedura szczególna przewidziana tylko dla określonych przypadków transakcji. Spółka zgadza się także z twierdzeniem, że w swej istocie możliwość zastosowania marży uzależniona jest od tego, od kogo podatnik nabywa towar.

Organ wskazał jednak, iż spółka nie może zastosować opodatkowania w procedurze marży ze względu na to, iż nabywa towary rzekomo w sposób odmienny od tych, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli że nabywa je w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z czym natomiast już zgodzić się nie sposób.

Strona skarżąca nabywać będzie bowiem towary używane w Niemczech, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15 oraz od podmiotów niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej albo od podatników podatku od wartości dodanej, w przypadku których dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 5.

Wewnątrzzakładowe przemieszczenie towarów własnych, choć zgodnie z u.p.t.u. stanowi czysto technicznie (proceduralnie) wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ani nie prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ani tym bardziej do przeniesienia prawa własności - towar pozostaje nadal we władaniu przedsiębiorcy dokonującego jego przemieszczenia. Nie dochodzi więc ani w sensie ekonomicznym ani prawnym do sprzedaży czy nabycia towarów. Strona skarżąca rozpoznając w polskiej deklaracji podatkowej składanej na potrzeby podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako polski podatnik nie będzie nabywać w istocie towarów używanych od siebie samej, wykazując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako niemiecki podatnik w niemieckiej deklaracji podatkowej.

Jak wskazał organ "procedura opodatkowania marży znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez wnioskodawczynię będzie nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule (art. 120 ust. 10)."

Tymczasem status zbywcy to status zbywcy z terytorium Niemiec. Niesłusznie organ łączy fakt wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i status zbywcy - bowiem to nie spółka jest w tym przypadku, na tym etapie obrotu towarem, zbywcą. Nie można uznać, że spółka może być sama dla siebie zbywcą i nabywcą. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.t.u. pozwala na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z jednego do drugiego państwa członkowskiego. Nie zmienia to jednak statusu towarów jako należących ciągle do tego samego przedsiębiorcy.

Spółka zauważyła, że nie kwestionuje możliwych intencji ustawodawcy - tzn. prawdopodobnie faktycznie celem tego katalogu zamkniętego jest to, aby na wcześniejszym etapie obrotu towarem podatnik nie uzyskał korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie później opodatkowywał towar na zasadach marży. Gdyby tak było w istocie mogłoby dość do sytuacji, że podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości wyższej, niż podatek wyliczony w procedurze marży. Natomiast w analizowanym przypadku nie ma miejsca taka sytuacja - bowiem w przypadku przemieszczenia towarów własnych, zrównanego dla celów proceduralnych i ewidencyjnych do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik nie odnosi korzyści podatkowej z odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w takiej samej wysokości zostaje wykazany podatek należny i naliczony, nie ma natomiast żadnej prawnej możliwości wykazania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wysokość podatku należnego. W tym sensie transakcja pozostaje więc dla spółki podatkowo całkowicie neutralna, bo do tego sprowadza się techniczna procedura przeniesienia rozliczeń podatku do innego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że fakt, iż pomiędzy nabyciem towaru od podmiotu zewnętrznego a sprzedażą towaru do odbiorcy końcowego będzie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (przesunięcie własnych towarów pomiędzy państwami UE), nie zmienia de facto sytuacji podatnika co do potencjalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym sensie, że podatnik może jedynie wykazać podatek należny i naliczony w takiej samej wysokości. Efekt ekonomiczno-finansowy będzie identyczny, jak gdyby podatnik nie przemieszczał tych towarów pomiędzy państwami członkowskimi (nabył i sprzedał używany towar na terytorium tego samego państwa członkowskiego).

Wbrew twierdzeniom organu, przepis art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie wskazuje, że na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarem używanym pod żadnym pozorem nie może dojść do powstania jakiegokolwiek podatku naliczonego. Przepis ten wylicza bowiem enumeratywnie podmioty, od których towar ma zostać nabyty, aby możliwe było zastosowanie procedury VAT marża.

Spółka nie może sama od siebie czegoś kupić ani sama sobie czegoś sprzedać. W wyniku przemieszczenia własnych towarów nie nabywa ich od samej siebie - okoliczność wystąpienia tego przemieszczenia towarów i sposobu jego rozliczenia nie wpływa na fakt, że strona skarżąca faktycznie będzie nabywać te towary od osób wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga również, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10. Jednakże należy zauważyć, że brak jest analogii pomiędzy przedmiotowym orzeczeniem a analizowaną sprawą. Bowiem w przypadku, o którym mowa w orzeczeniu TSUE dochodzi do importu towarów na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika. Zaś import towarów to sytuacja diametralnie różna od przemieszczenia własnych towarów uznanego za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Głównie dlatego, że w istocie w ramach importu towarów podatnik faktycznie odlicza podatek naliczony, obliczany od wartości dodanej wykreowanej na wcześniejszych etapach obrotu, który miał miejsce poza Unią.

Zauważono także, iż przepisy niemieckie dopuszczają możliwość opodatkowania przemieszczenia własnych towarów z Niemiec do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na zasadach VAT marża. W takim przypadku - z uwagi na brak rzeczywistego ekonomicznego zbywcy i nabywcy - marża wynosi 0. W ocenie strony skarżącej okoliczność ta dodatkowo przemawia za możliwością opodatkowania dostawy towarów, która nastąpi po przemieszczeniu tych towarów z Niemiec do Polski, z zastosowaniem procedury VAT marża.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – p.p.s.a.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w odpowiedzi na skargę. Po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi na skargę, pełnomocnik nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

5. Dalej podać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

6. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Przepisy te stanowią implementację art. 314 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że procedura VAT- marża ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika – pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: osobę niebędącą podatnikiem, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z procedurą marży.

W związku z powyższym z powołanych przepisów jasno wynika, że procedura VAT- marża jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót i ma zastosowanie wyłącznie w zakreślonych ww. przepisami przypadkach. Procedura ta dotyczy dostawy towarów używanych wyłącznie w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu podmiot dokonujący dostawy pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Istotą zastosowania przywołanej procedury jest opodatkowanie marży przy dostawie między innymi towarów używanych, które zostały nabyte bez podatku naliczonego.

Taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania.

Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym, stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.

Zatem szczególna procedura dotyczy tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Możliwość zastosowania marży uzależniona jest od tego, od kogo podatnik nabywa towar.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.t.u. określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Stosownie do art. 12 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zatem przemieszczenie towarów własnych z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego zrównane zostaje z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem. Przedsiębiorca dokonujący takiego przemieszczenia jest zobowiązany do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju, w którym transport się rozpoczyna i wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce jako kraju, w którym transport towarów się kończy.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, strona skarżąca nabywać będzie towary używane w Niemczech, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15 oraz od podmiotów niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej albo od podatników podatku od wartości dodanej, w przypadku których dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 5. Spółka nabywać będzie towar używany od osoby, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - wymóg tego przepisu jest więc w całości spełniony. To, że spółka dokona przemieszczenia własnych towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski, które to przemieszczenie będzie zobowiązana wykazać w niemieckich rozliczeniach dokonywanych na potrzeby podatku od wartości dodanej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów a w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie wpływa w żaden sposób na możliwość opodatkowania dostawy na rzecz klienta na zasadach VAT marża.

Procedura opodatkowania marży znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez wnioskodawczynię będzie nieopodatkowane, z uwagi na status zbywcy określony w ww. art. art. 120 ust. 10. W niniejszej sprawie, status zbywcy to status zbywcy z terytorium Niemiec. Rację ma strona skarżącą, iż niesłusznie organ łączy fakt wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i status zbywcy - bowiem to nie spółka jest w tym przypadku, na tym etapie obrotu towarem, zbywcą. Jak już zostało wyżej wskazane, procedura ta dotyczy dostawy towarów używanych wyłącznie w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot dokonujący dostawy pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Ta wcześniejsza faza obrotu to nabycie towarów od zbywcy z terytorium Niemiec.

Jak wskakuje skarżąca fakt, iż pomiędzy nabyciem towaru od podmiotu zewnętrznego, a sprzedażą towaru do odbiorcy końcowego będzie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (przesunięcie własnych towarów pomiędzy państwami UE), nie zmienia de facto sytuacji podatnika co do potencjalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym sensie, że podatnik może jedynie wykazać podatek należny i naliczony w takiej samej wysokości. Efekt ekonomiczno-finansowy będzie identyczny, jak gdyby podatnik nie przemieszczał tych towarów pomiędzy państwami członkowskimi (nabył i sprzedał używany towar na terytorium tego samego państwa członkowskiego). W przypadku przemieszczenia towarów własnych, podatnik nie odnosi korzyści podatkowej z odliczenia podatku naliczonego. Bowiem w takiej samej wysokości zostaje wykazany podatek należny i naliczony, nie ma natomiast żadnej prawnej możliwości wykazania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wysokość podatku należnego. W tym sensie transakcja pozostaje więc dla spółki podatkowo całkowicie neutralna.

Okoliczność wystąpienia przemieszczenia własnych towarów i sposobu jego rozliczenia nie wpływa na fakt, że strona skarżąca faktycznie będzie nabywać te towary od osób wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Wskazać również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10, na który powołuje się organ w wydanej interpretacji, dotyczy importu towarów na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika. W ramach importu towarów podatnik faktycznie odlicza podatek naliczony, obliczany od wartości dodanej wykreowanej na wcześniejszych etapach obrotu, który miał miejsce poza Unią.

Jak sam wskazuje organ, w wyroku tym TSUE stwierdził, że "w każdym razie procedura marży nie ma zastosowania do dostaw dotyczących takich towarów, jakie są przedmiotem niniejszej sprawy, które zostały osobiście zaimportowane do Unii przez podatnika - pośrednika na podstawie zasad ogólnych VAT". Jak zauważył TSUE "system opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stanowi szczególny system opodatkowania VAT, stanowiący odstępstwo od systemu ogólnego wynikającego z Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), który - podobnie jak inne systemy szczególne przewidziane przez tę Dyrektywę - powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji jego celu, którym było uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych. Opodatkowanie na podstawie całej ceny sprzedaży, dokonywanej przez podatnika-pośrednika dostawy towaru używanego, gdy cena, za jaką ten ostatni nabył towar, zawiera kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez osobę wchodzącą w zakres jednej z kategorii określonej w art. 314 lit. a-d Dyrektywy, której ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli odliczyć, prowadziłoby do takiego podwójnego opodatkowania. Jednakże jeżeli na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnik-pośrednik odsprzedaje towary, które osobiście zaimportował, podlegając zasadom ogólnym VAT w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, będąc uprawniony na mocy art. 168 lit. d) Dyrektywy 2006/112 do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów, nie istnieje żadne ryzyko podwójnego opodatkowania, które mogłoby uzasadnić stosowanie stanowiącej odstępstwo procedury marży".

Tymczasem przemieszczenie towarów własnych nie stanowi transakcji rozliczanej na zasadach ogólnych. Natomiast jak zauważył w tym orzeczeniu TSUE, jak zatem wynika z motywu 51 dyrektywy 2006/112, celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych (zob. podobnie wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-320/02 Stenholmen, Rec. s. -3509, pkt 25; a także ww. wyrok w sprawie Jyske Finans, pkt 37, 41).

W niniejszej sprawie strona skarżąca nabywać będzie towary używane w Niemczech, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - niebędących podatnikiem, o którym mowa w art. 15 oraz od podmiotów niebędących podatnikiem podatku od wartości dodanej albo od podatników podatku od wartości dodanej, w przypadku których dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 5. Spółka nie nabywa tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z kolei wewnątrzzakładowe przemieszczenie towarów własnych, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie prowadzi jednak do przeniesienia prawa własności - towar pozostaje nadal we władaniu przedsiębiorcy dokonującego jego przemieszczenia. Nie dochodzi więc ani do sprzedaży, ani do nabycia towarów. Podatnik nie odnosi też korzyści podatkowej z odliczenia podatku naliczonego.

7. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że procedura VAT marża przy sprzedaży towarów używanych na terytorium Polski nie może mieć zastosowania w odniesieniu do towarów będących uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych przez podatnika, pomimo, że towary te nabył od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni zatem wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

8. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).