Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 930/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19-20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 283 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Telefonii A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Telefonia A S.A. z siedzibą we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] o nr [...] i określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...].

Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r.

Uznał, bowiem, iż skarżąca:

• zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz pracowników towarów, których zakup został sfinansowany w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;

• zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej o kwotę [...] w związku z przekazaniem na potrzeby reklamy folderów, informujących o nowej usłudze ISDN;

• zaniżyła podatek należnego o kwotę [...] w związku z zakupem towarów przekazanych na potrzeby reklamy;

• zawyżyła podatku naliczonego o kwotę [...] w związku z zakupem projektu i druku folderów o ISDN wraz z prawem do projektu;

• błędnie zadeklarowała całość podatku naliczonego od dokonanych zakupów ogólnozakładowych, jako związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz

• zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] z tytułu importu usług.

Przy rozliczeniu uwzględniono również podatek naliczony z poprzedniego miesiąca w kwocie [...].

Urząd Skarbowy w zakresie zaniżenia podatku należnego za moment przekazania zakupionych towarów na cele reklamy przyjął moment faktycznego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska był brak ewidencji magazynowej, która pozwoliłaby na ścisłe ustalenie momentu wydania do użytku poszczególnych materiałów reklamowych.

Ponadto przyjął, iż skoro faktury nie wyodrębniały wartości poszczególnych usług i praw autorskich to na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Urząd Skarbowy dokonał również nowego podziału podatku naliczonego, zaliczając do zakupów, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zakupy ogólnozakładowe (sprzątanie siedziby, najem, usługi porządkowo – konserwacyjne, ochrony, usługi księgowe, opłaty za media, energie elektryczną, serwis sprzętu komputerowego).

Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego, zreformowanej zaskarżoną decyzją.

Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania pomniejszyła, ustaloną przez organ pierwszej instancji, wartość zakupów ogólnozakładowych (podatek VAT [...]) o zakupy związane z udostępnieniem elewacji budynku w celu umieszczenia logo Spółki i określiła ostatecznie kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w wysokości [...]. Ponadto przyznała skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie folderów przekazanych na cele reklamy. Również organ odwoławczy, uznając część materiałów za materiały o charakterze informacyjnym a nie reklamowym, pomniejszył z tego tytułu podatek należny o kwotę [...].

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżąca w skardze z dnia [...] zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za styczeń 2000 r. o kwotę [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] i wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

• naruszenie prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego – art. 283 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.)– zwanej dalej Ordynacją podatkową;

• naruszenie prawa materialnego art. 19 i art. 20 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]

W uzasadnieniu podniosła, że nie znajduje podstaw, dla których należałoby wykazywać w deklaracji tylko i wyłącznie import usług opodatkowanych, nie ujmując importu usług zwolnionych.

Zgodziła się natomiast ze stanowiskiem Izby Skarbowej w przedmiocie zaniżenia wartości sprzedaży zwolnionej o wartość przekazanych pracownikom towarów nabytych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Odnośnie stanowiska organów podatkowych w zakresie konieczności zwiększenia wartości zakupów ogólnozakładowych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, podniosła, że w rzeczywistości są to zakupy inwestycyjne oraz dotyczące kosztów regionów i eksploatacji.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego od zakupów ogólnozakładowych wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu (opłaty licencyjnej). Zdaniem skarżącej podatnik miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Ponadto, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do rozliczania podatku naliczonego tak zwaną "strukturą" od czynności zrównanych ze sprzedażą zwolnioną (przekazanie pracownikom towarów nabytych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, przekazanie towarów na reklamę oraz import usług zwolnionych).

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Izby Skarbowej, co do zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania przekazanych na cele reklamy folderów. Zdaniem skarżącej foldery te miały wyłącznie charakter informacyjny i zawierały wyłącznie podstawowe informacje o produkcie.

Postawiła również zarzut bezprawnego prowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia udzielonego przez osobę nieupoważnioną.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

W uzasadnieniu podniosła, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podpisał zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w zakresie swoich obowiązków został upoważniony do podpisywania upoważnień do kontroli.

Podniosła także, że rozliczeniu podlega jedynie podatek od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a dokonanie zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu powoduje konieczność dokonania rozliczenia z uwzględnieniem przepisów ograniczających rozliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnośnie braku możliwości zwiększenia wartości sprzedaży zwolnionej o wartość importu usług szkoleniowych zwolnionych, Izba Skarbowa stwierdziła, że jest to w efekcie korzystniejsze dla podatnika.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej w zakresie naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego mogło być udzielone jedynie przez osobę naczelnika właściwego urzędu skarbowego, a od 1 stycznia 2003 r. również przez osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego, to jednak poza sporem jest, że organem, który wydał upoważnienie jest Urząd Skarbowy W. S. M. Nie zmienia tego faktu podpisanie upoważnienia przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Prawo zastępcy do podpisywania dokumentów za naczelnika wynika, bowiem z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby zdarzyło się tak, że pewna grupa spraw – czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził – została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, to podpisanie przez tę osobę upoważnienie w tym wypadku świadczyłoby jedynie o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym w dalszym ciągu pozostawałby Urząd Skarbowy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, to jest zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania, wyrażone w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu strony.

Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwala stwierdzić, aby doszło do naruszeń, o jakich mowa wyżej. W sprawie zostały dopuszczone wszelkie dowody a zastosowana interpretacja przepisów nie budzi wątpliwości.

Z kolei zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

W niniejszej sprawie materiał zgromadzony, zdaniem Sądu, pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Obowiązek starannego i pełnego wyjaśnienia postawy faktycznej i prawnej decyzji, czyli wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania.

W niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z procedurą postępowania a w uzasadnieniu decyzji podały istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są tylko czynności wymienione expressis verbis w art. 2 ustawy o VAT, w tym czynności polegające na świadczeniu usług oraz przekazaniu lub zużyciu towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Pozostałe czynności mające za przedmiot inne dobro niż towar lub usługę (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), na przykład: prawo autorskie nie podlegają opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji i reklamy. Wobec czego należy odwołać się do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN, a także wypracowanych przez praktykę sadową.

W tym ujęciu reprezentacja to ogół działań polegających na promowaniu podmiotu gospodarczego i zmierzających do stworzenia korzystniejszego wizerunku firmy. Natomiast reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach: ich zaletach; wartości; miejscach i możliwościach nabycia; chwalenie kogoś; zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i innymi środkami (na przykład wydanie folderu informacyjnego z elementami reklamy) służące temu celowi. Przedmiotem reklamy mogą być zarówno obecne, jak i przyszłe oferty podatnika.

Istotnym z punktu widzenia przesłanek stosowania omawianego przepisu jest rozgraniczenie zakresu pojęć reprezentacji i reklamy od pojęcia informacji. Informacja nie ma bezpośrednich elementów o charakterze wartościującym bądź zachęcającym. Według Słownika języka polskiego PWN informacja to powiadomienie o czymś, zakomunikowanie czegoś; wiadomość, wskazówka, pouczenie.

Przenosząc dotychczasowe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej o wartość wcześniej zakupionych folderów, przekazanych następnie na potrzeby reklamy oraz z tego tytułu podatek należny. Foldery zawierał bowiem informacje charakterystyczne dla reklamy – wskazywały na zalety nowej usługi ISDN (oszczędność czasu i pieniędzy, szybki dostęp do Internetu z możliwością wykorzystania więcej niż jednego kanału B1 , wysoka i gwarantowana jakość sygnału mowy bez względu na odległość, wysoka jakość rozdzielcza i prędkość transmisji faksu kolorowego). Zawierały również stwierdzenie, iż ISDN jest idealnym narzędziem pracy dla osób (klienci indywidualni, małe, średnie firmy, instytucje i banki) zajmujących się zdobywaniem i przetwarzaniem informacji, a także dla tych, którzy potrzebują nowoczesnych systemów telekomunikacyjnych. Ponadto zawierała informacje o miejscu i możliwości nabycia nowej usługi.

W tej sytuacji argumenty skarżącej w zakresie braku podstaw do opodatkowania folderów przekazanych na reklamę nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu skarżącej.

Przepisy art. 19 ustawy o VAT statuują jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten uzależnia, więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od istnienia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż związek ten nie musi być bezpośredni i wyłączny, to znaczy, że odliczenie przysługuje również wówczas, gdy zakup służy w części lub pośrednio wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W przypadku braku możliwości odrębnego zakwalifikowania podatku naliczonego na podlegający odliczeniu albo nie podlegający odliczeniu (przykładem tego mogą być zakupy ogólnozakładowe) przepis art. 20 ustawy o VAT wprowadza możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przy zastosowaniu wskaźnika udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, czyli tak zwaną "strukturą zakupu".

Z porównania tych dwóch przepisów, a także z istoty podatku od towarów i usług wynik, iż podatnik nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Powyższa interpretacja zgodna jest również z podstawową zasadą europejskiego systemu podatku od wartości dodanej – zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Polega ona na stosowaniu w zakresie towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnie do ceny towaru i usługi. Podmiotowi, dla którego nabywanie towaru lub usługi stanowi jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towaru i usługi.

Oznacza to, że wszystkie czynności opodatkowane, o ile są same przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, są opodatkowane w całkowicie neutralny sposób. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, natomiast w przypadku zakupu towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych albo nie podlegających opodatkowaniu.

Przenosząc dotychczasowe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo wyliczyli strukturą sprzedaży podatek naliczony przy zakupach ogólnozakładowych. Skarżąca dokonała, bowiem w styczniu 2000 r. zarówno sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy o VAT ( sprzedaży prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej), jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, a ponadto uwzględniła wartość usług pochodzących z importu, zwiększając w ten sposób wartość sprzedaży zwolnionej. W tej sytuacji konieczne było wyodrębnienie zakupów ogólnozakładowych związanych z tą sprzedaży i dokonania rozliczenia podatku w sposób wskazany w ustawie o VAT. Ponadto postępowanie wyjaśniające potwierdziło, iż wskazane zakupy są związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu ( zestawienie tabelaryczne – strona 4 decyzji Urzędu Skarbowego).

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – S. M. została wydana zgodnie z wskazanymi przepisami prawa.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.