Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, 74, 75
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, Po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2007 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] A S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. stanowiącej część nienależnie uiszczonej wpłaty Spółki zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, powołując przepisy art. 72 § 2 w zw. z art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie dołączyła korekt deklaracji za te okresy.

Składane przez Spółkę deklaracje podatkowe za poszczególne okresy 2007 r., deklarujące kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie były kwestionowane przez organ podatkowy.

W dniu [...] strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., za styczeń 2007 r. – w dniu [...], w których wykazano do zwrotu kwoty w niższej wysokości niż wykazane w deklaracjach, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji powstała zaległość podatkowa w łącznej wysokości [...] zł. Dokonując zarachowania wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet powstałych zaległości organ podatkowy naliczył z tego tytułu odsetki w łącznej wysokości [...] zł. Ujęte w decyzji organu I instancji kwoty pobranych odsetek wskazane zostały w postanowieniach organu I instancji z [...], informujących stronę o ich zaliczeniu na poczet wskazanych w postanowieniach zaległości za 2007 i 2008 r., których strona nie kwestionowała. W toku postępowania strona przyznała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy kwoty [...] zł., a nie kwoty podanej we wniosku.

W treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nienależnie uiszczonych odsetek wskazano, iż przyczyną wystąpienia było nieprawidłowe uznanie, że z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. powstała zaległość podatkowa, która była związana z opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to usługi zostały zrefakturowane (odsprzedane) korzystającemu ze stawką podatku VAT właściwą dla usług ubezpieczeniowych, zamiast usług leasingu. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 w 2010 r. Spółka wykazała refakturowane usługi ubezpieczeniowe jako opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu. Korekta deklaracji została przeprowadzona tzw. metodą "od stu" to znaczy do pierwotnej kwoty świadczenia należnego od korzystającego doliczono podatek należny wg stawki właściwej dla leasingu, który to podatek został uiszczony przez korzystającego. Zdaniem strony usługi takie winny być opodatkowane zgodnie z właściwą stawką dla danej usługi, a Towarzystwo Ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę usługi kwalifikuje jako zwolnione z podatku VAT. Tak więc Spółka refakturując koszty składki usługi ubezpieczeniowej winna odsprzedać je jako zwolnione z VAT. Powołała się strona na sentencję uchwały NSA z dnia 22.06.2011 r. (sygn. I GPS 1/11), zgodnie z którą nie jest nadpłatą kwota podatku w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej nienależnie uiszczonych odsetek, nie żądając stwierdzenia nadpłaty w podatku, gdyż nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zauważył organ, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. złożone w tym samym dniu co wniosek, z odrębnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty objęte są odrębnym postępowaniem.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. stanowiącej kwotę zarachowaną na odsetki od zaległości podatkowych, stwierdzając, że Spółka nie skorygowała złożonych w 2010 r. deklaracji za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczących transakcji korygowanych metodą "od stu", a także, że zadeklarowany zwrot podatku VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że kwestią sporną jest czy strona słusznie domaga się stwierdzenia nadpłaty kwoty, która została wpłacona do organu skarbowego tytułem odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożono korekt deklaracji podatkowych VAT-7 ani nie dokonano zmiany rozliczeń za poszczególne miesiące 2007 r. Powołał organ przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie strona wykazała w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które zwrócono na rachunek bankowy w żądanej wysokości, następnie, w 2010 r. złożyła korekty deklaracji z wykazanymi mniejszymi kwotami do zwrotu bezpośredniego, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa w wys. [...] zł. uregulowana w dniach [...], i [...], które to wpłaty organ podatkowy zarachował na poczet powstałych zaległości naliczając jednocześnie z tego tytułu odsetki w wys. [...] zł. Wskazał organ na przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji i stwierdził, że po złożeniu przez stronę w 2010 r. korekt deklaracji VAT-7 powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji). Zdaniem organu II instancji brak jest podstaw do uznania zapłaconych odsetek w kwocie [...] zł. za nienależnie uiszczone. Były i są one należne, bowiem stanowią pochodną zaległości, którą strona zobowiązana była uregulować w wyniku złożenia w 2010 r. korekt deklaracji VAT-7. Dopóki złożone przez stronę rozliczenie nie zostanie skorygowane lub zakwestionowane w postępowaniu podatkowym złożona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości, a więc organ przyjmuje jako prawidłowe zadeklarowane kwoty zwrotu. Po złożeniu w 2010 r. przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7, które, jak wskazuje strona, objęły transakcje korygowane tzw. metodą "od stu" i co istotne nie były już później objęte inną korektą deklaracji VAT-7 – powstała zaległość podatkowa i w takim przypadku podstawy złożenia korekty nie są istotne z punktu widzenia przepisów prawa. Nie jest istotne jaka była przyczyna korekty, lecz czy była ona uprawniona.

Ustosunkował się organ do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnośnie powoływanej przez stronę uchwały NSA z dnia 22.06.2011 r. (sygn. I GPS 1/11) zauważył organ, że dotyczy ona do kwestii nadpłaty zaistniałej w podatku akcyzowym, nie zaś do pojęcia odsetek.

Wskazał organ, że ewentualna zmiana rozliczenia Spółki tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych powiązanych z usługami leasingu winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010 r. Podkreślił organ, że odsetki nie stanowią wprost nadpłaty lecz odsetki te traktuje się na równi z nadpłatą, odsetki dzielą byt prawny zaległości podatkowej (wyrok TK sygn. SK 21/08, wyrok SN z dnia 18.04.2002 r. sygn. III RN 29/01).

Strona skarżąca w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wpłata Spółki w części zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę nie stanowi nadpłaty w sytuacji, w której okazało się, że Spółka dokonała tej wpłaty nienależnie (ponieważ jej pierwotne – przed wpłatą i korektą deklaracji w 2010 r. rozliczenie podatkowe było prawidłowe); naruszenie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu i nadpłaty tylko w części zaliczonej na poczet odsetek; art. 121 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych polegający na rozstrzyganiu sprawy wykładni art. 72 Ordynacji, dokonanej w uchwale poszerzonego składu NSA w sprawie z dnia 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11; naruszenie art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 Ordynacji przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy powstała nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie potrzeba sporządzania korekty deklaracji VAT-7, ponadto nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w stosunku do nienależnej wpłaty Spółki zaliczonej na poczet głównej zaległości podatkowej (tj. podatku - zgodnie z uchwałą NSA sygn. I GPS 1/11), a mimo to zapłacone odsetki od tej błędnie zadeklarowanej zaległości podatkowej stanowią nadpłatę i powinny zostać Spółce zwrócone wraz z odsetkami od tej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego strona skarżąca składała deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy 2007 r. deklarując kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, składając wniosek o przyspieszony termin zwrotu. Składane deklaracje nie były przez organ podatkowy kwestionowane i wynikające z nich kwoty do zwrotu zostały zwrócone na rachunek bankowy strony.

W dniu [...] strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., natomiast za styczeń 2007 r. – w dniu [...] r. wyjaśniając, że spowodowane to było wystawieniem faktur korygujących dotyczących transakcji sprzedaży, w których usługi ubezpieczeniowe zostały opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu. Korekta dokonana została tzw. metodą "od stu" tj. wystawiono kontrahentom faktury korygujące zwiększając pierwotnie zastosowaną cenę o stawkę podatku VAT właściwą dla usługi leasingu. We wcześniejszych fakturach strona refakturowała koszty składki ubezpieczeniowej dotyczącej przedmiotu leasingu na leasingobiorcę jako usługi zwolnione od podatku VAT. Wobec tego po ujęciu korekt w deklaracjach podatkowych VAT-7 powstały niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Złożone skorygowane deklaracje, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkowały powstaniem zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] zł. Dokonując zarachowania dokonanych przez Spółkę skarżącą wpłat na poczet powstałych zaległości organ podatkowy naliczył odsetki z tego tytułu w wysokości [...] zł., wykazane w niekwestionowanych przez stronę postanowieniach z dnia [...].

W dniu [...] strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. (skorygowanej w toku postępowania do kwoty [...] zł.) stanowiącej część nienależnie uiszczonej wpłaty Spółki, zaliczonej przez organ na poczet odsetek od zaległości podatkowych. Do wniosku strona skarżąca nie dołączyła korekt deklaracji podatkowych za wskazane okresy. W uzasadnieniu strona podniosła, że przyczyną wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w zakresie nienależnie uiszczonych odsetek było nieprawidłowe uznanie, że za wskazane miesiące 2007 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT, która związana była z opodatkowaniem usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które to usługi zostały refakturowane korzystającemu ze stawką podatku VAT właściwą dla usług ubezpieczeniowych zamiast usług leasingu. Powołała się strona na wyrok TS UE w sprawie C-224/11 z dnia 17.01.2013 r., wg treści którego strona nie posiadała zaległości podatkowych w zakresie podatku VAT w 2007 r., co winno skutkować tym, że wpłacone przez Spółkę odsetki stanowić będą nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł., stanowiącej odsetki od powstałych, w wyniku złożonych w dniu [...] i w dniu [...] korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., zaległości w podatku od towarów i usług. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie organ wskazał na nie wystąpienie nadpłaty, ponieważ skarżąca Spółka nie skorygowała złożonych w 2010 r. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. w zakresie dotyczącym transakcji korygowanych metodą "od stu", w związku z czym zadeklarowany zwrot podatku VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną jest zatem czy strona słusznie domaga się stwierdzenia nadpłaty kwoty, która została wpłacona do organu skarbowego tytułem odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożono korekt deklaracji podatkowych VAT-7 ani nie dokonano zmiany rozliczeń za poszczególne miesiące 2007 r.

W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązane podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Także deklaracja korygująca - tak jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć (por. wyroki WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08; z dnia 2 września 2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09niepubl.). Korekta zeznania (deklaracji) jest aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. W kwestii określenia

zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego. (por. wyrok z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05, niepubl.).

Należy więc uznać, że wobec złożenia przez stronę skarżącą w 2010 r. korekt deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. zastąpiły one poprzednio złożone deklaracje i wywołały skutki podatkowe, podobnie jak wywołały wcześniej złożone deklaracje podatkowe. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia czy deklarowana kwota wynika z pierwotnej deklaracji podatkowej czy też z jej kolejnej korekty.

Przepisy art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dają podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli natomiast weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne.

Bezspornie w poddanej kontroli Sądu sprawie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w zakresie naliczonych odsetek od zaległości podatkowych zostało wszczęte wnioskiem strony skarżącej. Jak powiedziane zostało, stosownie do art. 74 pkt 1 oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż brak złożenia przez stronę skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych, skoro w obrocie prawnym są korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2007r., których treść stanowiła podstawę do naliczenia tych odsetek. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej, albo też w uprzednio złożonej jej korekcie. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja - deklaracja pierwotna (lub jej kolejna korekta) traci swój byt (por. wyrok z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11; z dnia 28 czerwca 2006 r., I SA/Wr 1472/05).

W ocenie Sądu obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty wynikający z art. 74 pkt 1 czy z art. 75 § 3 Ordynacji ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera podatnikowi drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym tylko w razie złożenia korekty deklaracji (lub kolejnej korekty) istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie, związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, nie ma znaczenia dla istoty sprawy fakt, co stanowi przyczynę korekty deklaracji VAT-7 dokonanej przez stronę skarżącą w 2010 r. w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007 r., a w konsekwencji czy wystawione korekty były uzasadnione, czy też nie. Jak wyżej wskazano podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest korekta deklaracji podatkowej, która ma stanowić podstawę do zakwestionowania rozliczenia wykazanego w poprzednio złożonej deklaracji czy też jej korekcie.

Zgodnie z § 2 art. 72 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że odsetki są ściśle powiązane w należnością główną, są konsekwencją wystąpienia zaległości podatkowej, a podstawą ich określenia jest wysokość zaległości podatkowej. Odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu wykazanych w deklaracji podatkowej kwot. Skoro zatem strona skarżąca nie skorygowała kwot do zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. wykazanych w korektach deklaracji za te miesiące, złożonych w 2010 r., nie złożyła korekty tych deklaracji, brak było podstaw stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych kwoty [...] zł.

Niewątpliwie ma rację organ wskazujący, że ewentualna zmiana rozliczenia Spółki, tj. objęcie zwolnieniem usług ubezpieczeniowych związanych z usługami leasingu, winna doprowadzić do ponownego wystawienia dla leasingobiorców korekt faktur do faktur korygujących wystawionych w 2010 r. Sposób wprowadzenia tych korekt faktur obniżających kwoty podatku należnego od urządzeń księgowych i ich zadeklarowanie w deklaracjach VAT-7 winno nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowiło podstawę do uznania zaskarżonej decyzji za nienaruszającą przepisów prawa procesowego oraz materialnego, co skutkowało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., oddaleniem skargi.

W związku z zajętym stanowiskiem nie podzielił Sąd także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 72 § 2, art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 2, art. art. 74, 77§ 1 pkt 4 i 78 § 5, art. 121, jak i wywodzonych z przepisu art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług racji jako nie mających znaczenia na tym etapie sprawy.