Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2161/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 305, art. 49 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 143 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący J. Z. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni około 5,81 ha. Zaznaczył, iż zawarł umowę ustanowienia służebności przesyłu z firmą P. Spółka Akcyjna w K., na mocy której wyraził zgodę na poprowadzenie przez swoją nieruchomość odcinka linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 400kW, relacji M. – S. – U. wraz z ustanowieniem pasa technologicznego linii. Z tego tytułu otrzymał odszkodowanie, które obejmuje również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana "k.c."). Ponadto Skarżący wskazał, iż Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych (1%).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zapytał czy otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, odszkodowanie opisane w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż jest z tego podatku zwolnione.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.; dalej zwana "u.g.n."). Zgodnie z art. 143 ust. 2 u.g.n., przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

W myśl natomiast art. 285 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Stosownie do art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zdaniem organu powyższe wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Natomiast zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Tym samym otrzymane odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym organ uznał, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, obejmujące również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości, stanowiło dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego przekonaniu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym kwota odszkodowania, którą Skarżący otrzymał z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżący w skardze złożonej na powyższą interpretację, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. polegającą na błędnej jego interpretacji i uznaniu, iż ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie zawartych umów, posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie przysługuje z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W ocenie Skarżącego organ błędnie dokonał interpretacji przedmiotowego przepisu, opierając się wyłącznie na wykładni językowej pomijając wykładnię systemową i celowościową. Zwracając uwagę na reprezentowany i ugruntowany w orzecznictwie (wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10 i z 29 września 2011r. II FSK 654/11) oraz w doktrynie pogląd, iż służebność przesyłu stanowi jedynie odmianę służebności gruntowej zaznaczył, iż znajduje on również potwierdzenie w przepisie art. 3054 k.c., w którym ustawodawca odsyła do przepisów dotyczących służebności gruntowych.

Jego zdaniem trudno uznać by przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowań wypłaconych, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie obejmował swym zakresem również odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., obejmuje odszkodowanie (obejmujące wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej i zmniejszenia jej wartości oraz wynagrodzenie przewidziane w art. 3052 k.c.), otrzymane przez Skarżącego, na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie przez niego zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu.

Na wstępie warto podkreślić, że wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko jest zbieżne z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 1 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 88/10, z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 3050/11, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Białymstoku z 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, z 12 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Bk 617/13; WSA w Rzeszowie z 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Rz 5/12; WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1273/13; WSA w Szczecinie z 21 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 463/09; dostępne CBOSA) w innych sprawach w odniesieniu do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl zaś art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zgodnie natomiast z art. 305² § 1 i § 2 k.c. ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Powyższe przepisy kodeksu cywilnego (art. 3051 – 3054) dodane przez art. 1 pkt 2 powołanej powyżej ustawy z dnia 30 maja 2008 r., weszły w życie z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f mowa jest o służebności gruntowej, to ww. zwolnienie podatkowe nie odnosi się do służebności przesyłu.

Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować.

Analizując powyższy przepis zawarty w u.p.d.o.f. należy bez wątpienia odwołać się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów k.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Zauważyć bowiem należy, że mimo uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003r., sygn. akt III CZP 79/02 dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. – istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (źródło internetowe: http://www.sejm.gov.pl) wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych".

Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji liniowych.

Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Takie stanowisko także podziela doktryna (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c., odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013r., sygn. II FSK 3050/11: nie budzi wątpliwości, iż w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź nawet znieść, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Natomiast poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r., był już nowelizowany. Przede wszystkim, gdyby zamiarem ustawodawcy było zniesienie, ograniczenie lub zmodyfikowanie treści zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., to zmiany takie powinny nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych, tymczasem tego rodzaju zmiany ograniczające nie miały miejsca. Na mocy przepisu art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)".

Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej", mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W efekcie uznać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. właśnie służebności przesyłu.

W związku z tą zmianą nie można uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W tym przypadku nie należy poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że pojęcie to obejmuje również nowy rodzaj służebności – służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Przedstawiając powyższe stanowisko i akceptując tym samym dotychczasową jednolitą linię orzecznictwa sądowego w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy odnotować, iż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. wyraził pogląd przeciwny tj. że "wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.". Przy czym w swojej argumentacji położył nacisk na literalne brzmienie spornego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.) i podkreślił formalną odrębność obu tych instytucji prawnych, tj. służebności gruntowej oraz służebności przesyłu, na gruncie przepisów k.c.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. II FSK 3050/11: "Minister Finansów wydając interpretację ogólną nie jest bezwzględnie związany wydawanymi w kwestii dotyczącej przedmiotu tej interpretacji wyrokami sądów administracyjnych. W art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną dla wydawania takich interpretacji, znajduje się jedynie ogólne, kierunkowe wskazanie, iż dokonując w nich interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić, m.in. "orzecznictwo sądów". Minister Finansów powinien się jednak liczyć z tym, iż o ile co do analizowanego w niniejszej sprawie problemu, ta dotychczasowa linia orzecznicza nie ulegnie zmianie, wydawane przez organy podatkowe indywidualne akty stosowania prawa, zbieżne z tą interpretacją ogólną, w przypadku poddania ich kontroli sądowej, będą uchylane".

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Przy czym przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 3052 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania) – (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

Mając powyższe na uwadze należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawione powyżej stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.