Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SAB/Gl 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2, art. 149 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w dniu [...] r., działając na podstawie upoważnienia wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. postanowieniem nr [...] , wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" Spółka. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r.

Spółka w skardze zarzuciła organowi przewlekłe prowadzenie tego postępowania. Przed wniesieniem skargi Spóła pismami z dnia 16 marca 2015 r., z dnia 29 kwietnia 2015 r. i z dnia 16 marca 2016 r. wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym czasie. Jednakże postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2015 r., z dnia 2 czerwca 2015 r. i z dnia 15 kwietnia 2016 r. organ uznał złożone ponaglenia za nieuzasadnione.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego, był wniosek Prokuratury Okręgowej w G. , która wszczęła śledztwo ( sygn. akt [...] .) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Kontrolowana Spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym, na co wskazała Prokuratura wnioskująca o przeprowadzenie kontroli skarbowej. Obecnie trwa gromadzenie materiału dowodowego i jego analiza oraz podejmowane są działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, przy czym w sprawach o wielowątkowym charakterze, jak to ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Ze względu na skomplikowany charakter zawieranych transakcji krajowych oraz wewnątrzunijnych, w tym transakcji trójstronnych, konieczne jest ich szczegółowe zbadanie. Na obecnym etapie postępowania kontrolnego koniecznym okazało się wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem zbadania transakcji trójstronnych deklarowanych przez kontrahentów kontrolowanej Spółki. Z dostępnych Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. danych wynika, że obecnie są prowadzone postępowania kontrolne u kontrahentów będących bezpośrednio dostawcami oleju rzepakowego do kontrolowanej Spółki.

Wynik prowadzonych postępowań kontrolnych u bezpośrednich dostawców może mieć istotny wpływ na rezultat niniejszego postępowania, ponieważ należy ustalić rzeczywiste źródło pochodzenia oleju rzepakowego oraz jego ostatecznego odbiorcę, co umożliwi określenie zobowiązania podatkowego, a więc i prawidłowego rozliczenia się podmiotu z budżetem państwa.

Ustalono, że w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, którego ostatnim odbiorcą na terenie kraju jest "A" Sp. z o.o., są m.in. "B" Spółka. z o.o., (pośredni dostawca), której prezesa J. B. przesłuchano w charakterze świadka. Ze złożonych zeznań wynika, że firma, której prezesem zarządu jest J. B., nosi wszelkie cechy tzw. "firmy słupa". Prezes "B" Sp. z o.o. nie orientuje się czym zajmowała się firma, nie prowadził żadnych negocjacji z kontrahentami, nie przeprowadzał żadnych operacji bankowych, tylko podpisywał dokumenty handlowe przedłożone mu przez nieznane osoby, w tym faktury VAT i deklaracje podatkowe.

Dotychczasowe ustalenia poczynione w trwającym postępowaniu kontrolnym w "B" Sp. z o.o., wskazują, iż firma ta była głównym dostawcą oleju rzepakowego do firmy "C" Sp. z o.o., a ta następnie sprzedawała go do "A" Sp. z o.o.. Z kolei, na dalszym etapie “A" Sp. z o.o. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) na rzecz m.in. "D"

W ocenie organu szczegółowego zbadania wymagają transakcje nabycia oleju rzepakowego przez ""A" " Sp. z o.o. od pozostałych firm, ponieważ stwierdzono, że kontrolowana Spółka od lipca 2014r. zaczęła na dużą skalę dokonywać WDT oleju rzepakowego, czego wcześniej nie robiła. Olej rzepakowy w kontrolowanym okresie kupowany był od następujących firm:

- "C" Spółka, z o.o. w R. (obecnie w podmiocie trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ),

- "E" Spółka z o.o. w O. , ( obecnie w podmiocie trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz wystosowano wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających, który nie został zrealizowany z powodu braku kontaktu z zarządem oraz braku kompletnej dokumentacji źródłowej),

- "F" Spółka z o.o. w T. , (wystosowano wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających, który został zrealizowany. Ustalono, że olej rzepakowy pochodził z firmy "G" Sp. z o.o. z/s. w W. . W spółce "G" nie można przeprowadzić czynności sprawdzających ze względu na brak oznak prowadzenie działalności przez tą firmę w miejscu zgłoszonym jako siedziba, brak kontaktu z zarządem i dostępu do dokumentacji),

- "H "Spółka z o.o. w K. (obecnie w podmiocie trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ),

- "I" Spółka z o.o.w K. (obecnie w podmiocie trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. )

- "J" Spółka z o.o. we W. (obecnie w podmiocie trwa postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ).

Następnie bezpośrednio (bez magazynowania) sprzedawany był on do firm zagranicznych na terenie UE. Wartość sprzedanego oleju na rzecz tych firm w ramach WDT w okresie od lipca 2014r. do listopada 2014r. wyniosła 58.778.095,54 zł, przy zastosowaniu stawki 0% VAT. W związku z tym "A" Sp. z o.o. wykazała w okresie od lipca 2014r. do października 2014r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT - 7 zwroty podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 11.506.294,00 zł.

Uzyskane dotychczas informacje od zagranicznych administracji skarbowych, polskich organów skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z kraju, wskazują na szereg nieprawidłowości występujących w obrocie olejem rzepakowym. Z zebranego dotychczas materiału dowodowego wynika, że w transakcjach transgranicznych występują firmy z Republiki Czech, Słowacji, Niemiec, Litwy, Łotwy, Cypru, Wielkiej Brytanii które są wzajemnie powiązane osobowo i w których występują również obywatele Polski, na co wskazują zeznania osób przesłuchanych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa.

Ustalenie stanu faktycznego wymaga szeregu czynności, które są podejmowane na bieżąco, co często jest uwarunkowane ustaleniami pochodzącymi z innych postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych prowadzonych w Polsce jak również za granicą. Dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego wykazuje, że są podejmowane liczne działania mające na celu przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego, co zostało przedstawione w chronologicznym wykazie podejmowanych przez organ czynności.

Jednocześnie w trakcie kontroli podatkowej organ kontrolujący dotychczas kilkakrotnie wyznaczał nowy termin zakończenia kontroli, na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej , a to postanowieniami: z 11 lutego 2015 r., 13 kwietnia 2015 r., 15 czerwca 2015 r., 3 sierpnia 2015 r., 13 października 2015 r., 14 grudnia 2015 r., 29 stycznia 2016 r., 6 kwietnia 2016 r..w związku z koniecznością weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami i tym samym zakończenia wszystkich czynności kontrolnych.

Postanowieniem, nr [...] , Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, że wniesione w dniu 16 marca 2016 r. ponaglenie jest nieuzasadnione. Ponadto dwa poprzednie ponaglenia wniesione w niniejszym postępowaniu kontrolnym, również zostały uznane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za nieuzasadnione.

Organ w ramach kontroli podatkowej w dalszym ciągu prowadzi czynności weryfikacyjne zmierzające do ustalenia rzetelności przeprowadzonych transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego.

W celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy niezbędne jest ustalenie całego łańcucha podmiotów dokonujących handlu olejem rzepakowym i ustalenie czy czynności te nie miały charakteru czynności pozornych mających na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Określenie tych danych nie jest możliwe bez otrzymania kolejnych i pełnych informacji od władz państw UE oraz polskich organów podatkowych.

Podatnik jest ostatnim podmiotem na terytorium kraju deklarującym wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i ubiegającym się o zwrot VAT z tytułu jego zakupu, a zakończenie kontroli na obecnym etapie i przekazanie podatnikowi wstrzymanej kwoty zwrotu może narazić Skarb Państwa na straty.

W związku z przedmiotową sprawą podatnik skierował trzy ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który jako organ nadzoru trzykrotnie uznał je za nieuzasadnione. Spółka zarzucała organowi bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania.

W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej organ kontrolujący prowadzi postępowanie w sposób efektywny, podejmując nieprzerwanie czynności mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie wszelkich okoliczności. W omawianej sprawie nie stwierdzono nieuzasadnionego, opieszałego, niesprawnego działania wypełniającego pojęcie "przewlekłego postępowania". Zdaniem organu nadzoru nie można przewidzieć ile dokładnie ma trwać kontrola podatkowa, a organ w każdym przypadku zawiadamiał stronę o przyczynach niezakończenia postępowania kontrolnego we wskazanym terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. organ poinformował stronę o niezakończeniu postępowania kontrolnego w zakreślonym wcześniej terminie i wyznaczył nowy termin jego zakończenia do dnia 22 czerwca 2016 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających u kontrahentów biorących udział w transakcjach olejem rzepakowym, uzyskania odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych oraz weryfikację wpływających dowodów.

Powyższe oznacza, że organ, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 tej ustawy. Organ nadzoru w wyniku analizy podejmowanych w postępowaniu kontrolnym działań stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają niemożność na tym etapie zakończenia postępowania kontrolnego, którego czas trwania nie wynika z przewlekłego działania, ale spowodowany jest specyfiką tego postępowania wynikającą, m.in. z oczekiwania na zakończenie postępowań kontrolnych w podmiotach uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, które Spółka nabywała a następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Wobec powyższego, skoro organ, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiał Stronę o nowym terminie zakończenia ww. postępowania kontrolnego i wskazywał uzasadnione okolicznościami przyczyny niezałatwienia sprawy, to nie można zarzucić Dyrektorowi UKS w K. , że prowadzi postępowanie przewlekle.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r., podatnik, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

przepisu art. 125, art. 139 § 1 oraz 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 30 listopada 2014r., w konsekwencji błędnie ustalonego zakresu niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym czynności, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o:

1. zobowiązanie organu do zakończenia w określonym terminie postępowania kontrolnego;

2. stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że postępowanie kontrolne prowadzone jest od około 15 miesięcy. Podkreśliła, że jego prowadzenie blokuje prawo skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co najmniej za wrzesień oraz październik 2014r. Niewątpliwie, szczególnie szybko należy prowadzić postępowania weryfikujące zasadność zwrotu podatku od wartości dodanej z uwagi m.in. na ryzyko zachwiania kondycji finansowej podatnika, który wniósł o ten zwrot oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zauważyła, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za okres od 1 lipca 2014 r. 30 listopada 2014r. powinno w pierwszej kolejności zmierzać do skontrolowania konkretnych transakcji obrotu olejem rzepakowym przez i na rzecz skarżącej. Dopiero w sytuacji wątpliwości co do tych transakcji, organ kontroli skarbowej powinien podjąć kroki mające na celu rekonstrukcję całego łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej większość swojej uwagi poświęca właśnie rekonstrukcji tego łańcucha, nie zważając na przedmiot prowadzonego postępowania kontrolnego. Z uwagi zaś na wniosek o zwrot bezpośredni VAT organ kontroli skarbowej ustalić winien obiektywne okoliczności świadczące o wiedzy skarżącej w zakresie nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W tym zakresie, organ kontroli skarbowej nie podejmuje jakichkolwiek działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Przedstawił na stronach od 10 do 18 szczegółowy i chronologiczny wykaz przeprowadzonych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 658 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość.

W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , który prowadzi postępowanie kontrolne względem skarżącej Spółki, w sposób nieuzasadniony przedłuża bieg tego postępowania, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości.

Z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne prowadzenie postępowania dowodowego (co nie zawsze znaczy szybkie), zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Często przyczyną przedłużającego się postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się z biegiem postępowania dowodowego kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717).

Zważywszy na zarzuty skargi wskazać także należy, że przepis art. 139 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § O.p. ). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.).

Wskazać również należy na zasadę ogólną szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania.

Organ podatkowy trwającą ponad rok (do dnia wniesienia skargi) kontrolę podatkową w sprawie dotyczącej zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za objęte kontrolą miesiące tłumaczy zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha podmiotów dokonujących handlu olejem rzepakowym od władz państw UE oraz polskich organów podatkowych.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki, a nie jest środkiem, który ma podważać prawo podatnika do odliczenia. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych".

W niniejszej sprawie, wszczęcie kontroli podatkowej spowodowane było wnioskiem Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo pod sygn. akt [...]. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, przy czym kontrolowana Spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca w badanym okresie od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju na rzecz firm zagranicznych na terenie Unii Europejskiej o wartości 58 778 095,54 zł przy zastosowaniu stawki 0% VAT. W związku z tym "A" Sp. z o.o. wykazała w okresie od lipca 2014 r. do października 2014 r. w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 zwroty podatku naliczonego w łącznej wysokości 11 506 294 zł. W szczególności Spółka wykazała zwroty podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 zł w kwocie 1 652 616,00 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 3 323 587,00 zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 3 488 587,00 zł i za październik 2014 r. w kwocie 3 041 504,00 zł.

Okoliczności przeprowadzonych transakcji w świetle poczynionych ustaleń szeroko opisanych w postanowieniu organu z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz we wcześniejszych postanowieniach uznających ponaglenia za nieuzasadnione, spowodowały konieczność ustalenia całego łańcucha podmiotów dokonujących handlu przedmiotowym olejem rzepakowym.

Bez wątpienia sprawa, która jest przedmiotem postępowania należy do spraw szczególnie zawiłych i skomplikowanych dowodowo, przy których dochowanie ustawowego terminu zakończenia postępowania jest niemożliwe, chociażby dlatego, że wymaga uzyskania informacji od organów podatkowych innych państw.

W rozpoznawanej sprawie wymogi zawiadamiania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy zostały spełnione. Organ jest obowiązany zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu. Obowiązek ten został przez organ zrealizowany, organ w każdym zawiadomieniu o niedotrzymaniu terminu wskazywał na przyczyny przedłużenia postępowania. Należy jednak zauważyć, że zakres i przedmiot kontroli był znany stronie, strona miała zagwarantowane prawo do zapoznawania się z aktami sprawy w toku całego postępowania, z których to akt wynika, jakie czynności są podejmowane przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ od wszczęcia kontroli, tj. od 17 grudnia 2014 r. do wniesienia skargi poprzedzonego trzema ponagleniami organu podjął liczne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższym nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez skarżącą. Uzyskane już na etapie kontroli podatkowej informacje wskazywały na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Zasadność zwrotu podatku stronie skarżącej, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest bowiem ustalenie, czy zwrot podatku jest należny, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury są "puste", czy mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową".

W ocenie Sądu częstotliwość i regularność działań organu wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Oceniając częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości..

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane systematycznie, w miarę uzyskiwania przez organ nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonej kontroli, niemniej nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. Nie zwalania to jednak organu od rozważenia, czy już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w istocie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Należy przy tym dodać, że tut. Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2015 r. w sprawie sygn. III SAB/Gl 18/15 oddalił skargę Spółki na bezczynność organu w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku, iż dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienia wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne.

Wobec powyższego skargą, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.