Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 320/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 15 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 maja 2007 roku przy udziale --- sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. W. kwotę 100,- (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 320/07

Uzasadnienie

W dniu 17 marca 2006 roku P.W. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1 125,50 zł.

Uzasadniając wniosek stwierdził, iż w roku 2004 jego pracodawca i jednocześnie płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy od kwoty zwrotu kosztów używania do celów służbowych pojazdu będącego jego własnością, błędnie kwalifikując te wyjazdy jako jazdy lokalne. Skarżący we wskazanym okresie był zaś członkiem korpusu służby cywilnej, wszelkie wyjazdy poza siedzibę urzędu winny więc być w jego wypadku traktowane jako podróże służbowe ( 86 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 roku o służbie cywilnej -Dz.U. z 1999 roku Nr 49, poz. 483 ze zm.), a zwrot wydatków przyznawany na zasadach określonych w przepisach w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej, czyli rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Wraz z wnioskiem skarżący złożył korektę ( wspólnie z małżonką E. W.) zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 rok.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 roku nr 1.US.I.2/4110-15/2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, działając na podstawie art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 i § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ), odmówił E. i P. małżonkom W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 1125,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególnione zostały przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy podlegające opodatkowaniu, natomiast w art. 21 ust. 1 wskazano przychody zwolnione od podatku. W myśl pkt 16 powołanego artykułu wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej. Odwołać się zatem należało w ocenie organu do art. 775 § 1 Kodeksu pracy, definiującego podróż służbową jako wykonywanie, na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Termin i miejsce podróży powinny być określone w poleceniu wyjazdu służbowego.

Miejscem pracy P. W. był obszar właściwości miejscowej Izby Celnej w Ł.. Fakt ten wynikał z zebranych w postępowaniu podatkowym dokumentów, w tym pisma Izby Celnej w Ł. z 25 sierpnia 2003 r. Wykonywane przez niego czynności nie mogą być uznane za podróż służbową, bowiem było to wykonywanie obowiązków w ramach powierzonych obowiązków i uprawnień. W celu ułatwienia ich wykonywania między pracodawcą a pracownikiem została zawarta umowa o użytkowanie samochodu prywatnego do celów służbowych, stanowiąca podstawę do zwrotu skarżącemu kosztów używania własnego samochodu do celów służbowych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27,poz. 271 ze zm.). Kwoty wypłacone przez pracodawcę z tego tytułu stanowiły przychód skarżącego i prawidłowo płatnik pobrał i odprowadził od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. W. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając odwołanie skarżący stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w analizie charakteru przychodu z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu pominął całkowicie okoliczność, iż strona jest członkiem korpusu służby cywilnej, a tym samym przepisy kodeksu pracy stosuje się do niej tylko wówczas, gdy dana kwestia nie jest uregulowana w przepisach szczególnych, dotyczących służby cywilnej ( art. 9 ust. 1 i art. 5 kodeksu pracy i art. 7 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej ). Błędnie też utożsamił pojęcie "miejsca pracy" ze "stałym miejscem pracy". Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego podatnik wywiódł, iż nie ma podstaw do uznania, że "stałe miejsce pracy" może oznaczać także teren objęty statutową działalnością zakładu i oznaczony w umowie jako miejsce pracy. Każdy wyjazd na polecenie pracodawcy poza jego siedzibę jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, chociażby nie wykraczał poza statutowe granice terytorialnej działalności zakładu. Wobec powyższego określenie w umowie, jako miejsca pracy, terenu województwa bądź nawet całego kraju (nawet wówczas, gdy statutowa działalność zakładu obejmuje jedno lub kilka województw albo teren całego kraju) nie pozwala uznać, że pracownikowi nie przysługują świadczenia z tytułu odbywania podróży służbowej (np. zwrot kosztów przejazdu), Przestrzenny zakres pojęć "miejsce pracy" oraz "stałe miejsce pracy" mogą być w konkretnym stosunku pracy różne. Ponadto wskazał, iż przepisy prawa pracy nie precyzują, jaką formę powinno mieć polecenie wyjazdu służbowego. Delegacja może więc zostać zlecona ustnie, choć niewątpliwie dla celów dowodowych bezpieczniejsza jest forma pisemna. W jego ocenie prowadzona "ewidencja przebiegu pojazdu" zawierała elementy pozwalające potwierdzić odbyte podróże służbowe oraz związane z tym koszty. Strona podniosła przy tym, iż nie miała wpływu na prowadzoną przez pracodawcę dokumentację, a jej brak lub niewłaściwa forma nie może obciążać pracownika. Reasumując podatnik stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej jego wyjazdy winny być uznane za podróże służbowe, a otrzymany z tego tytułu zwrot wydatków za przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia [...].

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż wyliczenie wypłat i świadczeń zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym. A zatem przychód ze stosunku pracy stanowią także kwoty wypłacane przez pracodawcę z tytułu zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych samochodu osobowego. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 16 przywołanej ustawy wolne od podatku są diety i inne należności wypłacane za czas podróży służbowej, przyznane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1990 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, póz. 1991 ze zm.). Z przepisów tych wynika, iż otrzymywane przez pracownika określone co do rodzaju i wysokości świadczenia są wolne od podatku dochodowego wówczas, gdy ich wypłata nastąpiła w związku z podróżą służbową. W tym przypadku podróże, w związku z którymi u P. W. powstał przychód stanowiły przemieszczanie się po obszarze właściwości Izby Celnej w Ł., wskazanym jako miejsce pracy podatnika. Powołana przez stronę uchwała Sądu Najwyższego została podjęta na podstawie przepisów nieobowiązujących już od 24 lutego 1989 r. ( § 1 ust. 2 uchwały nr 90 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r. w sprawie diet i innych należności za czas podróży służbowych na obszarze kraju -M.P. z 1981 r. Nr 14, póz. 106). W przepisach obecnie obowiązujących zawarta jest inna definicja "podróży służbowej", powoływanie się na tę uchwałę było więc nieuzasadnione. Wprawdzie definicji podróży służbowej nie zawierają obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy wykonawcze, jednak zawarta ona jest w art. 77 5 Kodeksu pracy. Na podstawie tego przepisu nie można utożsamiać siedziby pracodawcy ze stałym miejscem pracy pracownika. Podróżą służbową nie jest więc wyjazd pracownika do ustalonego w umowie miejsca wykonywania pracy. Miejsce pracy winno być określone w umowie o pracę ( art. 29 Kodeksu pracy) i należy przez nie rozumieć zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewny oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób. Specyfika pracy może bowiem polegać na ciągłym dokonywaniu pewnych przemieszczeń się pracownika po określonym umową terenie. W przypadku skarżącego miejscem pracy był obszar właściwości miejscowej Izby Celnej w Ł., co przyznał sam pracodawca wskazując jako miejsce pracy obszar objęty właściwością miejscową tego organu. Wykonując jazdy po tym terenie P. W. nie odbywał zatem podróży służbowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż także przywołany w odwołaniu art. 86 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej nie daje podstaw do uznania wyjazdów skarżącego za podróże służbowe. Wskazuje on bowiem na konieczność delegowania członka korpusu służby cywilnej służbowo do zajęć poza siedzibę urzędu, w którym wykonuje pracę. Także więc i w tym przypadku delegacja musi się odbyć na wyraźne polecenie pracodawcy, w poleceniu tym winien on wskazać termin oraz miejsce początku i zakończenia wyjazdu służbowego w związku z wykonywaniem określonych zadań. Udokumentowanie wyjazdu służbowego następuje zwykle za pomocą formularzy (druków) delegacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone karty ewidencji przebiegu pojazdu nie spełniają warunków takich poleceń podróży służbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. W. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa pracy oraz art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów postępowania niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok wraz z uzasadnionymi odsetkami od dnia wymagalności oraz o zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stwierdził ponadto, iż umowa z dnia 1 września 2003 roku zawarta pomiędzy P. W. a Dyrektorem Izby Celnej dotyczyła jazd lokalnych, w związku z czym odbywane przez niego wyjazdy zamiejscowe nie mogły odbywać się na jej podstawie. Wywiódł, że zgodnie z poglądami orzecznictwa oraz doktryny nie jest prawidłowym wskazanie pewnego obszaru jako miejsca wykonywania pracy, w sposób ogólny, bez jednoznacznej i konkretnej identyfikacji tego miejsca. W ocenie skarżącego rzeczywistym miejscem wykonywania jego pracy były S. jako siedziba referatu. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w Skierniewicach z dnia 22 września 2006 roku (sygn. akt IV P 160/06). Wyrokiem tym zasądzono na rzecz skarżącego określone kwoty tytułem diet, a tym samym potwierdzono, że skarżący był delegowany służbowo do wykonywania zajęć poza siedzibę urzędu, czyli odbywał podróże służbowe. Wyjaśnił, iż nieprawidłowości w ustalaniu miejsca pracy i rozliczaniu podróży służbowych w Izbach Celnych dostrzegł także Szef Służby Celnej, który pismem z dnia 4 grudnia 2006 roku polecił stosowanie w tym zakresie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Wykonując polecenie Dyrektor Izby Celnej w Ł. nakazał (poleceniem Nr 16 z dnia 7 grudnia 2006r. w sprawie wniosków o wypłatę zaległych diet z tytułu podróży służbowych ) w ramach zawartej z pracownikami ugody wypłacić zaległości z tego tytułu wszystkim pracownikom referatów szczególnego nadzoru podatkowego. Przyznał tym samym, iż skarżący od 1 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. odbywał podróż służbową podczas wykonywania czynności służbowych poza siedzibą referatu w Skierniewicach. Okoliczności powyższe strona podnosiła w postępowaniu odwoławczym, jednakże, organ odwoławczy nie odniósł się do faktu wypłacania należności przez Izbę Celną (od l stycznia 2006 r.) bez zmiany umowy o pracę oraz przy niezmienionych przepisach prawnych dotyczących podróży służbowych. Naruszono więc art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł ponadto, że załączony do skargi wyrok Sądu Rejonowego w Skierniewicach został wydany w indywidualnej sprawie i wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto wskazuje on ogólnie na obowiązek wypłacania diet z bliżej nieokreślonego w wyroku tytułu.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. skarżący okazał wyrok Sądu Rejonowego w Skierniewicach z dnia 22 września 2006 r., sygn, akt IV P 160/06 ze stwierdzeniem prawomocności oraz pisma Głównego Księgowego Izby Celnej w sprawie uzgodnień z urzędem skarbowym dotyczącym korekty PIT-11 za lata 2004-2006 dla osób, które korzystały w tych latach z własnych samochodów do celów służbowych i których przejazdy uznano za podróże służbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie pozostaje poza sporem, iż skarżący otrzymał w 2004 r. od pracodawcy zwrot kosztów podróży odbywanych samochodem niestanowiącym własności pracodawcy. Nie budzi też wątpliwości, iż należności wypłacone z tego tytułu stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zebranego materiału dowodowego wynika także w sposób niewatpliwy, iż wyjazdy, z którymi związana była wypłata tego przychodu miały związek z wykonywanymi przez skarżącego – jako starszego inspektora w II Urzędzie Celnym- obowiązkami służbowymi. Do obowiązków podatnika należało bowiem wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego. Z ewidencji przebiegu pojazdu, a także z zawartej z pracodawcą umowy wynika ponadto, iż zwrot kosztów podróży własnym samochodem dotyczył wyjazdów poza S., czyli poza miejscowość, w której miał siedzibę II Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego II Urzędu Celnego w Ł., w którym zatrudniony był skarżący. Kwestię sporną stanowi jedynie, czy przychód ten podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego rozstrzygnięcie wymaga zaś ustalenia, czy wyjazdy, jakie odbywał skarżący, były podróżami służbowymi w rozumieniu wskazanego przepisu czy też związane były z dojazdami do miejsca pracy.

Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 72,poz. 802 ze zm., obowiązująca w roku 2004 ) nie definiowała podróży służbowej, wskazując jedynie w art. 56, iż z tytułu podróży służbowej funkcjonariuszowi celnemu przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej, wydanych na podstawie Kodeksu pracy. Podobny zapis znajduje się w powołanym przez skarżącego ( będącego członkiem korpusu służby cywilnej) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz.U. z 1999 r., Nr 49,poz. 483 ze zm.). W przepisie tym wskazano ponadto, iż należności te przysługują członkowi korpusu służby cywilnej, delegowanemu służbowo do zajęć poza siedzibą urzędu, w którym wykonuje pracę. Art. 77 5 Kodeksu pracy ( mającego zastosowanie do pracowników w tych przypadkach, gdy ich prawa i obowiązki nie są uregulowane odmiennie w przepisach szczególnych – art. 5 Kodeksu pracy i art. 7 ust. 1 ustawy o służbie cywilnej)definiuje zaś podróż służbową jako wykonanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy( miałby on więc zastosowanie w sprawie, gdyby uznać, że skarżący nie wykonywał pracy w urzędzie) . Zarówno zatem przepisy o służbie cywilnej, jak przepisy Kodeksu pracy za podróż służbową uważają wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, jeżeli pracownik w tej siedzibie wykonuje pracę lub poza stałe miejsce wykonywania tej pracy ( jeżeli nie wykonuje jej w siedzibie pracodawcy czy też siedzibie urzędu).

W tym przypadku organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż miejscem wykonywania pracy przez skarżącego P. W. nie było określone miejsce ( siedziba II Referatu Nadzoru Podatkowego) ,ale pełen obszar ( objęty właściwością Izby Celnej w Ł.). Definiując miejsce pracy odwołały się przy tym do orzecznictwa Sądu Najwyższego w tym zakresie.

Zgodzić się należy z prezentowanym przez organy podatkowe poglądem, iż miejscem pracy jest pewna jednostka przestrzeni. Nie musi to więc być miejsce, gdzie pracodawca ma swoją siedzibę, mogą to być różne miejsca, oddalone od tej siedziby, gdy praca wymaga stałego przemieszczania się w przestrzeni i przebywania w różnych miejscach oddalonych od siedziby pracodawcy lub innego miejsca wskazanego jako miejsce pracy ( np. w przypadku kierowców czy konduktorów). W każdym jednak wypadku należy odróżnić miejsce pracy od miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych, rozumianych jako poszczególne czynności, składające się na dany rodzaj pracy. Kryterium tego rozróżnienia jest między innymi to, w jakim miejscu pracownik stale ( z reguły) zaczyna i kończy codzienną pracę ( por. T.Zieliński [w:] Kodeks pracy. Komentarz pod red. T. Zielińskiego, Wyd. ABC, s. 239-240).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe błędnie ustaliły miejsce pracy skarżącego. Oparły się w tym zakresie jedynie na fragmencie pisma zastępcy Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2003 r. ( gdzie jako miejsce pracy wskazano obszar właściwości Izby Celnej w Ł.) , pomijając zarówno pozostałą treść tego pisma, jak i inne dowody zebrane w sprawie , w tym kartę zakresu obowiązków i uprawnień P. W.. W piśmie tym, wskazano bowiem ( jeszcze przed określeniem miejsca pracy), iż z dniem 1 września 2003 r. P. W. zostaje przeniesiony do pracy w Izbie Celnej w Ł.-Urzędzie Celnym II w Ł.. Określono zatem w sposób wyraźny urząd, w jakim skarżący miał być zatrudniony (miał wykonywać pracę). W karcie obowiązków i uprawnień zapisano, iż skarżący ma w ramach zadań przypisanych do jego stanowiska pracy wykonywać pracę w II Referacie Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Wśród obowiązków i czynności wymieniono zaś zarówno takie, które mogły być wykonane w siedzibie referatu, ale również takie, które wiązały się w wykonywaniem obowiązków służbowych poza jego siedzibą. Nie można zatem z dokumentów tych wysnuć wniosku, iż praca skarżącego wymagała stałego przemieszczania się poza siedzibą pracodawcy (urzędu), ale jedynie taki wniosek, iż część wykonywanych przez niego obowiązków będzie wykonywana poza urzędem. Tym samym nie można więc uznać, iż skarżący nie miał stałego miejsca pracy określonego jako pewien punkt, w którym stale lub z reguły rozpoczynał i kończył pracę. Pomijając część dowodów i ustalając stan faktyczny tylko na podstawie niektórych z nich organy podatkowe naruszyły tym samym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazujący wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego i ocenę tego materiału odnoszącą się do każdego z dowodów osobno i we wzajemnym ich związku, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Skoro miejscem pracy skarżącego nie był cały obszar właściwości Izby Celnej w Ł., to wykonywanie pracy poza siedzibą urzędu ( w tym przypadku II Referatu) mogło być podróżą służbową, pod warunkiem, iż pracownik wykonywał w tym zakresie polecenie pracodawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zwolnienia diet i innych należności za czas podróży od wydania polecenia służbowego wyjazdu w szczególnej formie. Odwołuje się o do przepisów wydanych przez właściwego ministra do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236,poz. 1990 ze zm.) również nie określa formy polecenia, tylko jego minimalną treść ( § 2 powołanego rozporządzenia). Polecenie to może być zatem wydane w każdej formie, zaś jego treść może być udowadniana, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej za pomocą wszelkich zgodnych z prawem dowodów, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Może to zatem być także ewidencja przebiegu pojazdu, jeżeli podano w niej daty odbycia podróży, jej trasę i cel. Również zgoda pracodawcy na wykorzystanie do przejazdu samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy może być wykazana za pomocą wszelkich dopuszczonych prawem środków dowodowych ( w § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia nie wskazano formy zgody na wykorzystanie do przejazdu własnego samochodu). Oceniając zatem , czy przychód wypłacony z tytułu korzystania z własnego samochodu do celów służbowych jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe winny ocenić przedłożoną ewidencję pod kątem jej treści , a także wziąć pod uwagę, iż wypłacając wynikające m.in. z tej ewidencji kwoty, pracodawca przyznał, iż korzystanie z własnego pojazdu przez podatnika związane było z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych. Podkreślić w tym miejscu należy, iż odmawiając ewidencji przymiotu dowodu na wydanie polecenia odbycia podróży służbowej organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska, naruszając tym samym 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, iż zawarta między skarżącym a Dyrektorem Izby Celnej umowa z dnia 1 września 2003 r. wskazywała, iż zwrot kosztów podróży dotyczyć będzie tylko przejazdów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych i tylko poza granicami Skierniewic( § 1 umowy). W zakresie wyliczenia wysokości kosztów odwoływała się ona natomiast do przepisów dotyczących wykorzystywania samochodu niebędącego własnością pracodawcy - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 23 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27,poz. 271 ze zm.). To ostatnie zaś określało stawki dla jazd lokalnych( § 1 ust. 1 tego rozporządzenia), do zwrotu kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika, odsyłało do przepisów regulujących zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych ( § 1 ust. 2 tego rozporządzenia). W tym kontekście umowa ta może być zatem traktowana jako zgoda pracodawcy na odbywanie podróży służbowych pojazdem należącym do pracownika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem ponownie ocenić ,czy przychód w postaci zwrotu kosztów korzystania z własnego samochodu do celów służbowych nie stanowił zwrotu kosztów przejazdu w celu odbycia podróży służbowej, uwzględniając w tym postępowaniu również dowody powołane w skardze i złożone w toku postępowania sądowadministracyjnego ( dla oceny wydania przez pracodawcę polecenia służbowego w konkretnym przypadku) . Ustalić tez winny, jaka kwota winna być wypłacona skarżącemu z tego tytułu , zgodnie z przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po ustaleniu wysokości przychodu z tytułu zwrotu kosztów przejazdu w celu odbycia podróży służbowej organy podatkowe winny ponownie ocenić zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż fakt uwzględnienia przez płatnika w PIT-11 przychodu z tego tytułu, pobrania zaliczki na podatek i niedokonania korekty tej deklaracji przez płatnika nie stoi na przeszkodzie, w świetle powołanych wyżej przepisów, możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, skoro kwestionuje on prawidłowość pobrania zaliczki przez płatnika.

Z tych względów zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 ppsa.