Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 5/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3, art. 193 par. 1, 6 - 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b, art. 24a
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 27 ust. 5, 6 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 269 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4, art. 145 par. 1 pkt lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: V - X i XII 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił B. W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług : za miesiąc maj 2005r. w kwocie 4 085 zł , czerwiec - 3 944 zł, lipiec - 3134, sierpień - 3153, wrzesień – 1860 zł oraz wysokość zobowiązania do wpłaty: za miesiąc październik w kwocie 12 322 zł., listopad – 3 485 zł i grudzień – 7 789 zł.

Organ podatkowy ustalił podatniczce także dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % stwierdzonego zawyżenia kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2005r. w kwocie 27 złotych oraz 30 % stwierdzonego zaniżenia kwot zobowiązania do wpłaty w wysokości 857 złotych za listopad 2005r. i 2095 złotych za grudzień tego roku.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie uzyskanych przez podatniczkę marż w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami oraz sprzedaży komisowej samochodów. I tak w maju 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu TOYOTA marża miałaby zostać obniżona o 90 zł, w październiku przy sprzedaży samochodu AUDI D2 marżę obniżono o 12 895 zł, w listopadzie przy sprzedaży samochodu VW PASSAT 1,9 TDI obniżono ją o 2193 zł , natomiast w grudniu przy sprzedaży MERCEDESA E 210 2,9 TD - o 6 984 złotych.

Według organu podatkowego w maju 2005r. przy sprzedaży samochodu osobowego TOYOTA przyjęta do rozliczenia w rejestrze sprzedaży VAT marża była niższa, niż wynikałoby to z różnicy wykazanej w rejestrze zakupów VAT i rejestrze sprzedaży.

Natomiast różnice w marży z tytułu sprzedaży samochodów w pozostałych miesiącach wynikały z pominięcia przez organ podatkowy fikcyjnych , jego zdaniem , umów sprzedaży wspomnianych samochodów i przyjęcia ich następnie do komisu w oparciu o sporządzone przez podatniczkę dokumenty księgowe na osoby, które nie zawierały tych umów. Sporządzający umowę komisową dotyczącą samochodu AUDI M. Ś. stwierdził, że umowę podpisał w zamian za 200 złotych, a sam nigdy nie dysponował jakimkolwiek samochodem. Podobnie zeznał J. M., który zgodnie z umową komisową dokonał zakupu w komisie podatniczki samochodu osobowego marki MERCEDES. On także za podpisanie umowy otrzymał kwotę 200 zł. Natomiast W. P. nie potrafił wytłumaczyć dlaczego wykazana na fakturze zakupu samochodu VOLKSWAGEN Passat w wysokości 1 838, 98 złotych odbiega od podanej przez niego ceny zakupu w wysokości 14 000 złotych.

Organ podatkowy podkreślił, że powyższe okoliczności z uwagi na nierzetelność zadeklarowanych przez podatniczkę kwot na podatek VAT stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiany okres.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ powołał się na art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), według którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Stosownie natomiast do art.109 ust.4 powołanej ustawy w przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania naczelnik urzędu skarbowego dokonuje ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30 % zaniżenia kwoty zobowiązania.

Po rozpoznaniu odwołania B. W. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2005r.; uchylił ją natomiast w części dotyczącej listopada 2005r. i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T.

W motywach rozstrzygnięcia podzielono argumentację zaprezentowaną w decyzji organu I instancji. Podtrzymując ocenę zeznań świadków stwierdzono, że o ich wiarygodności świadczą inne zeznania oraz dowody. Dowodem tym miałoby być wystawienie w dniu 8 maja 2005r. przez Firmę " [...] ‘’ B. W. faktury wewnętrznej dotyczącej nabycia samochodu AUDI D2 do własnych celów handlowych za kwotę 1 659, 60 zł. Z faktury VAT – marża [...] z dnia 27 października 2005r. oraz paragonu fiskalnego wynika, że samochód ten został sprzedany M. Ś. za kwotę 3180 zł. Dwa dni później, 29 października 2005r., M. Ś. wstawił ten samochód do komisu podatniczki, przy czym wartość samochodu podniesiono do 75 000 złotych.

Podobny schemat działania zastosowano przy sprzedaży samochodu MERCEDES E 210 2,9 TD. Wewnętrzna faktura VAT [...] jego zakupu opiewała na 462,99 złotych. Fakturę VAT – marża [...] z 28 listopada 2005r. wystawiono na J. M., ale już w kwocie 1 262,99 złotych. W umowie komisu z dnia 13 grudnia 2005r. cenę samochodu ustalono natomiast na 40 000 złotych.

Zdaniem organu zarówno umowy zakupu tych pojazdów dla celów handlowych strony jak i umowy komisowe zostały zawarte wyłącznie w celu zaniżenia podatku VAT należnego od sprzedaży. Ocena ta znajduje uzasadnienie w treści art.199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności , a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli przez strony czynności. Skoro były podstawy do przyjęcia, że wspomnianych czynności nie dokonano i nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie skutki podatkowe wywiedziono z ukrytej czynności prawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 1993r., oraz ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług zachowuje aktualność pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją o charakterze administracyjnym. Nie jest zatem podatkiem w rozumieniu ustawy o VAT ani w rozumieniu art.2 i 28a VI Dyrektywy Rady WE. Nie ciąży bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej. Z tej przyczyny dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może zostać uznane także za środek specjalny, gdyż zgodnie z art.27 wspomnianej dyrektywy nie stanowi odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT.

Nie znaleziono również podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania omawianej sankcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r (K 4/03 OTK-A 2004/5/41) podważone zostały jedynie przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte w ustawie z dnia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów obowiązującej ustawy o podatku VAT z 2004r., a brak jest jakichkolwiek przesłanek do automatycznego zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego do nowej ustawy , nawet jeśli zawiera ona identyczną treść.

Uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej listopada 2005r, organ odwoławczy stwierdził , że nie zostały wyjaśnione rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka W. P., a dokumentami jakimi dysponuje świadek i strona. Chodzi zwłaszcza o datę sprzedaży przez komis samochodu VOLKSWAGEN POLO oraz datę zakupu, cenę i sposób zapłaty za samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za okres maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2005r. złożyła B. W.

Zarzucając jej naruszenie art. 122, 199a ,193 § 6-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zmianami) w związku z art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zmianami ) skarżąca wnosiła o jej uchylenie.

Według skarżącej postępowanie podatkowe prowadzone było tendencyjnie, w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej. W jej ocenie zeznania świadków M. Ś. i J. M. mają na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatków. W przekonaniu skarżącej nie ma powodu do kwestionowania zawartych przez nich umów , skoro na dokumentach są ich oryginalne podpisy, a w stosunku do świadków nie toczy się żadne postępowanie karne. W skardze podkreślono, że wobec podjęcia przez organ podatkowy wątpliwości co do zawartych transakcji powinien on zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a nie podejmować się samodzielnego rozstrzygania tych kwestii. Zwrócono także uwagę, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w których te transakcje były ewidencjonowane. Rzeczą organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania w zakresie nieuznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Należało sporządzić protokół badania ksiąg w którym trzeba było stwierdzić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dopóki zatem tego nie stwierdzono prowadzone przez podatniczkę ewidencje korzystały z wynikającej z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej.

Jako bezprawne uznano ponadto wymierzenie podatniczce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada charakter konstytutywny i ustawodawca nie przewidział ustalenia sankcji za stare nieprawidłowości w przypadku, gdy obowiązek powstał po 1 maja 2004r. Nie ma zatem podstaw prawnych do naliczania dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W ocenie skarżącej nawet gdyby uznać, ze podstawa taka istnieje, to jest ona niezgodna z prawem wspólnotowym. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca dowodziła, że istnieje zakaz wprowadzania nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych przedmiotów opodatkowania, nawet w ramach środków specjalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do fikcyjności umów zawieranych przez M. Ś. i J. M., a tym samym nie było podstaw do rozstrzygania kwestii z tym związanych na drodze postępowania cywilnego. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o zapisy w księgach podatnika, które w części zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, a tym samym za nierzetelne. Zakres w jakim księgi zostały uznane za nierzetelne wskazano w protokole kontroli podatkowej. Mimo pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień skarżąca z takiej możliwości nie skorzystała, co pozostaje równoznaczne z uznaniem stanowiska organów podatkowych.

Organ odwoławczy przypomniał także, iż w wyroku z dnia 12 września 2005r. ( I FPS 2/05 ) Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował prawną możliwość ustalania podatnikom podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe za okresy sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art.199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2005r. Nr.8 poz. 60 ze zmianami) jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten w oczywisty sposób nawiązuje do generalnej klauzuli obejścia prawa podatkowego sformułowanej w art. 24b wprowadzonego do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 12 września 2002r. ( Dz. U. Nr 169 poz.1387 ). Mimo, że § 1 tego przepisu został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004r. ( K 4/03 OTK-A 2004/5/41) za niezgodny z normami konstytucyjnymi, to jednak nie kwestionowano istnienia samej normy obejścia prawa podatkowego. W konsekwencji na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U Nr 143, poz. 1199) uchylono także pozostałe przepisy tj.art.24a i 24b §2, a w ich miejsce w dziale IV, rozdziale 11 Ordynacji wprowadzono art.199a stanowiący w § 1 i 2 powtórzenie dotychczasowego art.24 a Ordynacji podatkowej.

W nowej regulacji widoczne jest odniesienie do uwag Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2004r, gdzie podkreślono niebezpieczeństwo dowolności interpretacyjnej art.24 b § 1, a także wypływający z przepisów konstytucyjnych nakaz precyzyjnego wyznaczania dopuszczalnego ingerowania w prawa jednostki oraz trybu w jakim podmiot może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego praw. Mimo to podtrzymano jednak stanowisko, według którego organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mają obowiązek interpretacji oświadczeń woli (art. 199a § 1) oraz oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej (§ 2), a także mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa ( § 3 ).

W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. (K 53 – 05 OTK-A 2006/6/66) Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał zaznaczył, że zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania wszczętego na podstawie art.199a § 3 jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

Z treści art.199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że możliwość wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego możliwa jest tylko wówczas, gdy w toku postępowania wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zwrócił na to uwagę w powołanym wyroku z 14 czerwca 2006r. Trybunał Konstytucyjny zaznaczając, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości o których mowa w tym przepisie nie mogą być przedmiotem subiektywnego zapatrywania danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebrany przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacje w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie art.199a § 3 . Jeśli natomiast wątpliwości takie nie powstają , a w szczególności , jeśli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestie istnienie lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do zakwestionowania umów sprzedaży samochodów oraz wstawienia ich do komisu skarżącej AUDI D2 i Mercedes były zeznania nabywców M. Ś. i J. M., którzy zgodnie oświadczyli, że nigdy nie byli posiadaczami wspomnianych samochodów i nie sprzedawali, ani nie kupowali żadnych samochodów. Umowy dał im do podpisania G. D., za co otrzymali kwoty po 200 złotych. Za stanowiskiem organów podatkowych miałoby też przemawiać porównanie dat zawarcia umów sprzedaży oraz wstawienia samochodów do komisu, z których wynika, że w ciągu kilku dni, między sprzedażą samochodów, a wstawieniem do komisu ich wartość znacznie wzrosła. W ocenie organów podatkowych okoliczności te są wystarczające do samodzielnego ustalenia, że w istocie żadne umowy kupna – sprzedaży i komisu pomiędzy skarżącą, a komitentami nie były zawierane. Podzielić jednak należy zarzut skarżącej, że ustalenie to nie było wystarczające, skoro organy podatkowe nie ustosunkowały się do kwestii umorzenia postępowania karnego, jakie było prowadzone w stosunku do M. Ś. i J. M., a mającego wyjaśnić sprawę fałszowania dokumentacji. Wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień organów podatkowych dotyczących tej okoliczności, ocenę sprowadzającą się do tezy, że nie istniały wątpliwości w rozumieniu powołanego przepisu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zwrócenie się ze stosownym powództwem do sądu powszechnego, uznać należy za przedwczesną.

Prawidłowe ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą, a komitentami ma istotne znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.193 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że księgi podatkowe, mimo, że stanowią dokument prywatny, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jeśli bowiem spełniają przesłanki określone w tym przepisie, a więc są rzetelne i prowadzone w sposób prawidłowy, a także wtedy, gdy są wprawdzie prowadzone w sposób wadliwy, ale wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają one taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne. Korzystają zatem z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu, niż wynikającego z księgi podatkowej zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemania te zostaną obalone w sposób przewidziany prawem ( wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994r. III SA 497/94 ONSA 1996/1/15). Obalenie domniemania zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w § 6-8 art.193. Przeprowadzając dowód nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych organ podatkowy powinien poddać je stosownemu badaniu, a z czynności tej sporządzić protokół. Z treści art.290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art.193 mogą zostać zawarte także w protokole kontroli podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193.

Jeśli księgi okazały się nierzetelne lub wadliwie prowadzone należy wskazać na czym polega jej nierzetelność lub podać uchybienia wskazujące na jej wadliwość, ewentualnie dlaczego mimo istniejących uchybień nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy oraz określić za jaki okres i w jakiej części odmawia się im szczególnej mocy dowodowej. Z treści decyzji organów podatkowych takie ustalenia jednak nie wynikają. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy stwierdził, że zakres w jakim organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne został wskazany w protokole kontroli, to jednak w powołanym protokole trudno się tego doszukać. Jest to raczej opis stanu faktycznego, niż wypełnienie wymogów określonych w art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że organy podatkowe nie wykazały nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego stanu innego, niż wynikający z ksiąg podatkowych.

Należy również zważyć, że skoro w przekonaniu organów podatkowych, podważenie rzetelności ksiąg podatkowych opiera się wyłącznie na wykazaniu czynności nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym przypadku umów sprzedaży i komisu, ustalenie istnienia tych czynności prawnych musiałoby prowadzić do wadliwości stanowiska organów podatkowych również i w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja jest wadliwa także z powodu ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 OTK 1998/3/30) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi naruszają zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. (I FPS 2/06 ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzono natomiast, że przepis art. 27 nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005r. (FSK 636/04 LEX nr 187797), że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. dotyczył niekonstytucyjności art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ściśle wyznaczonym zakresie, dotyczącym ich stosowania wobec tej grupy podatników, którą były osoby fizyczne, z uwagi na ich szczególną sytuację prawną związaną z odpowiedzialnością karno - skarbową. Sąd uznał zatem, że powołany wyrok nie podważał możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego co do istoty. Podobny wniosek nasuwa uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05 ONSAiWSA 2006/1/1), gdzie sąd wywiódł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo, że uchwała ta spotkała się z krytyką doktryny, to zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) stanowisko to jest wiążące składy orzekające , dopóki nie zostanie zmienione.

Istota zagadnienia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej w oparciu o art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

W powołanej uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 września 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podatek od towarów i usług , jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie sądu uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Jak zaznaczył Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma też żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Biorąc pod uwagę ocenę wyrażoną w powołanym wyroku, wykazującą, że przewidziana w ustawie o podatku od towarów i usług instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie z takimi samymi regulacjami prawnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że także na gruncie art.109 § 4 i § 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r, nie jest możliwe ustalenie osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy (z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 października 2006r.)

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.1) i c) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 oraz art.205 § 2 w związku z art.205 § 4, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 powołanej ustawy.