Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2606/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 15 września 2009 r. P. P. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm., zwanym dalej "Dekretem") osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela tej nieruchomości.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że 23 stycznia 2008 roku został zawarty akt notarialny (dalej Akt Notarialny) pomiędzy K. D., reprezentującym J. F., M. S., P. S. oraz A. S. (dalej "Uprawnieni") a Skarżącym, na podstawie którego Skarżący nabył prawa do nieruchomości położonej w W. przy ulicy T. [...] objętej księgą hipoteczną " Nieruchomość w mieście W. pod nr [...]" prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział ksiąg Wieczystych (dalej "Nieruchomość").

W ramach Aktu Notarialnego K. D., działający w imieniu i na rzecz Uprawnionych oświadczył, iż na mocy art. 7 Dekretu, przysługują im prawa i roszczenia do Nieruchomości, w szczególności o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie bowiem z postanowieniami Dekretu, wszystkie nieruchomości położone na terenie m. st. Warszawy w granicach administracyjnych w chwili wejścia w życie Dekretu, a więc i Nieruchomość, przeszły z dniem 21 listopada 1945 roku na własność gminy m. st. Warszawy, a następnie Skarbu Państwa. Do czasu podpisania Aktu Notarialnego, prawa przysługujące Uprawnionym nie były przedmiotem rozporządzeń oraz nie były obciążone żadnymi długami, prawami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzeniu.

W związku z tym, K. D., działający w imieniu i na rzecz Uprawnionych, na mocy Aktu Notarialnego, sprzedał Skarżącemu przysługujące Uprawnionym prawa i roszczenia do Nieruchomości, wynikające z treści art. 7 Dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomości i prawami do nich, względnie roszczenia o odszkodowanie za tę Nieruchomość (dalej: "Prawa i Roszczenia do Nieruchomości"), za ustaloną cenę, a Skarżący nabył Prawa i Roszczenia do Nieruchomości. Wraz z podpisaniem Aktu Notarialnego Skarżący uiścił ustaloną cenę, zatem Prawa i Roszczenia do Nieruchomości Skarżący nabył 23 stycznia 2008 roku.

W ramach realizacji praw wynikających z Aktu Notarialnego, Skarżący jest obecnie stroną postępowania administracyjnego mającego na celu ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do Nieruchomości.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta W. ustanowił prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do części Nieruchomości. Skarżący planuje zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy uzyskanie na podstawie art. 7 ust 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta [...] z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.)?

2. Czy planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Skarżącego ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa?

Zdaniem Skarżącego uzyskanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowana wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Skarżącego ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa. (...)

Zdaniem Skarżącego odpłatne zbycie nieruchomości oraz praw traktowanych dla celów podatkowych podobnie jak nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że jeśli uznamy, że uzyskanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to jego zbycie w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w celu stwierdzenia, czy przedmiotowe transakcje będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego należy stwierdzić, czy uzyskanie na podstawie art. 7 ust 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Komunalizacja i nacjonalizacja Nieruchomości stanowiąca pierwotny sposób nabycia własności przez Państwo została przeprowadzona na podstawie Dekretu. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek z chwilą wejścia w życie Dekretu przeszły (zgodnie z artykułem 1 Dekretu) na własność Gminy W., a następnie na własność Państwa. Jednocześnie w art. 7 ust. 1 Dekretu przewidziane zostały uprawnienia dla dotychczasowego właściciela gruntu, jak i następcy właściciela, co do składania wniosków o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Prawo wieczystej dzierżawy i prawo zabudowy z mocy artykułu XXXIX dekretu z dnia 11 października 1964 r. — przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 52, poz. 321 ze zm.), zostały przekształcone w prawo własności czasowej, które na podstawie art. 40 ust 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) przekształciło się w prawo użytkowania wieczystego.

Skarżący wskazał, że z art. 7 Dekretu wynika, że zamiarem Ustawodawcy było zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ewentualnie ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy m. W. gruntów stanowiących ich własność. W związku z tym w Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z artykułem 7 Dekretu, a obecnie prawa użytkowanie wieczystego) stanowiło właśnie ustawowo zagwarantowaną formę rekompensaty. Oznacza to, że na podstawie artykułu 7 Dekretu właściciele tzw. "gruntów" mogli złożyć w ciągu sześciu miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie — użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta W., jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną, natomiast gdy nieruchomości należą do Skarbu Państwa wniosek składa do Starosty Powiatu W. (Prezydenta W.). Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych Skarżącego.

Skarżący dodał, że decyzja, która stanowi podstawę do zawarcia przez niego (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Skarżącemu jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną), będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum) - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Analizując przedmiotowe zagadnienie należy także uwzględnić konstytucyjną zasadę równości, która oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Ten sposób rozumowania został w pełni zaakceptowany w dotychczasowym orzecznictwie. Skarżący wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie, w szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z 2002 r., przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nie obowiązującej, z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, o jakim mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu do nabycia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości należy stwierdzić, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez Podatnika prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy, Skarżący nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu.

Reasumując Skarżący uznał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. ze Skarżącym umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 u.p.d.o.f.

Minister Finansów interpretacją z [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Jednocześnie Organ upoważniony wskazał, iż przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W dniu 24 maja 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009r., zmienił z urzędu wymieniona interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009r. w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu, jest nieprawidłowe.

W zmianie interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że "(...) wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. ze Skarżącym umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 u.p.d.o.f.(...), w sytuacji jego odpłatnego zbycia", jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że Wnioskodawca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stał się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste.

Nabyte przez Wnioskodawcę prawa i roszczenia wynikające z art. 7 Dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta m. W. decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r., ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na części nieruchomości, co oznacza, że realizacja tego prawa (tj. nabycie) nastąpi na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r.

Skarżący pismem z 31 lipca 2012 r. wniósł, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] maja 2012 r. zmieniającą interpretację z [...] grudnia 2009 r.

Zaskarżonej zmianie interpretacji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 7 dekretu poprzez przyjęcie, że pojęcie "prawni następcy właściciela" ograniczone jest przez prawodawcę wyłącznie do kręgu jego spadkobierców,

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zawarcie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie decyzji ustanawiającej to prawo w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu nie stanowi nabycia w rozumieniu powołanego przepisu, (od którego należy liczyć pięcioletni termin wyznaczający okres opodatkowania dochodu z jej późniejszego zbycia) jedynie w przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadkobrania,

3. naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia od następców prawnych, którzy nabyli analogiczne roszczenia na innej podstawie, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, której to dyskryminacji nie usprawiedliwiają żadne przepisy i żadne przyczyny, i od której to zasady Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zakwestionował stanowisko Ministra Finansów zawarte w zmianie interpretacji z [...] maja 2012 r. wskazując, że twierdzenie, iż z powołanego wyroku Sądu Najwyższego wynika, że ogranicza się on wyłącznie do spadkobierców byłych właścicieli i nie dotyczy innych następców prawnych, nie daje się wywnioskować przy najdalej idącej przychylności zarówno z tezy, jak i uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego. Skarżący zaznaczył, że w uzasadnieniu nie pada ani razu słowo "spadkobiercy" lub "spadkobranie", a z przyjętych ustaleń stanu faktycznego nie daje się wywieść, jaki był tytuł prawny zakwalifikowania skarżącej do kręgu "następców prawnych po wywłaszczonych właścicielach nieruchomości warszawskiej (...)". Skarżący wyjaśnił, że termin "następcy prawni", którym posłużył się Sąd Najwyższy w powołanym wyroku wynika wprost z treści art. 7 Dekretu, który stanowi, że "dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące (...)". Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżący powołał m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/GL 856/07.

Ponadto, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2006 r. sygn. akt FSK 1232/05 Skarżący stwierdził, że "(...) sądy orzekające nie dokonywały, wobec wyraźnego brzmienia przepisu, osobliwego rozróżnienia na spadkobierców byłego właściciela lub innych nabywców roszczeń dekretowych (...)".

Zdaniem Skarżącego przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odmienny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania dotychczasowej jednolitej wykładni, które mogłyby uzasadniać zmianę interpretacji. W istocie jedynym uzasadnieniem dokonanej z urzędu zmiany interpretacji jest nadmierny fiskalizm organu zmierzający do nieuprawnionego nałożenia na podatników kolejnych obciążeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną.

Na wstępie zauważyć należy, że jeżeli Minister Finansów stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to - zgodnie z art. 14 e §1 O.p. -dokonuje z urzędu jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zmiany interpretacji, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, wskazany organ może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W kontekście powyższego zarzut Skarżącego, sprowadzający się do tezy, iż "jedynym uzasadnieniem dokonanej z urzędu zmiany interpretacji jest nadmierny fiskalizm organu zmierzający do nieuprawnionego nałożenia na podatników kolejnych obciążeń podatkowych" jest nieuprawniony, gdyż podstawą zmiany interpretacji jest wskazany wyżej ustawowy przepis ustawy – Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Minister Finansów przedstawiając motywy zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. zasadnie wykazał, że wyrażone wcześniej stanowisko Wnioskodawcy oraz pogląd w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w wydanej w dniu [...] grudnia 2009r. intepretacji indywidualnej działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest nieprawidłowy i dlatego też należało intepretację zmienić.

Odnosząc się do istoty sporu, w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012r. Minister Finansów – przy tożsamym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienionej intepretacji wskazał, że w zakreślonym przez Skarżącego stanie faktycznym nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, o których mowa w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, z którego Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, gdyż Wnioskodawca nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste i w związku z tym w rozpoznawanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia, niż niż w sprawie rozstrzygniętej wymienionym wyrokiem Sądu Najwyższego.

Skarżący kwestionując to stanowisko podnosi, że - wbrew twierdzeniom organu – z uzasadnienia wskazanego wyroku Sądu Najwyższego, na które powołuje się organ, nie daje sie wywieść, że pojęcie ,,prawni nastęcy właściciela", o którym mowa w art. 7 Dekretu, zostało ograniczone przez prawodawcę wyłącznie do kręgu jego spadkobierców.

Przy tak zasadniczych i rozbieżnych stanowiskach stron wskazać należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu.

Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok, chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycie nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości, w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jest prawem w swej treści znacznie "słabszym", niż w przypadku własności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że - jak słusznie zauważył organ - przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sytuacji Skarżącego, gdyż strona skarżąca z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej, stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych.

Z przedstwionego we wniosku stanu faktycznego sprawy podlegającego intepretacji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż Skarżący nabył użytkowanie wieczyste gruntu położonego na obszarze miasta Warszawy odpłatnie od osób, którym przysługiwały prawa i roszczenia wynikające z art. 7 ust. 1-4 Dekretu. Skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej tj. umowy notarialnej z dnia 23 stycznia 2008 r., stał się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów dekretu, ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu.

Dlatego też podzielić należy pogląd organu wyrażony w zaskarżonej intepretacji, że w znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. Nabycie to niewątpliwe jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zarówno z treści tego przepisu, jak również innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wyprowadzić wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu prawnym.

W związku z powyższym Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu, iż stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zmianie interpretacji narusza przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Minister Finansów prawidłowo dokonał interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w przypadku, gdy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej niweruchomości nastąpi przed upływem pieciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. A-c u.p.d.o.f.

Jako chybiony uznać trzeba także zarzut Skarżącego w zakresie ograniczenia przez organ na użytek wydanej intepretacji pojęcia "prawni następcy właściciela", o którym mowa w art. 7 dekretu albowiem organ wskazał jedynie skutki podatkowe, które są konsekwencją ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie przepisów dekretu – skutki te są inne dla podatników w stosunku do których można mówić o tzw. restytucji praw, od pozostałych podatników - tak jak w przypadku Skarżącego - nabywających roszczenia w wyniku umowy sprzedaży.

Rekapitulując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej intepretacji naruszenia prawa materialnego – ani w postaci przepisu art. 7 Dekretu, ani przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się również, iż naruszona została konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej następców prawnych byłych właścicieli nieruchomości, którzy roszczenia o zwrot nieruchomości nabyli w drodze dziedziczenia od następców prawnych oraz nabyli analogiczne roszczenia na innej podstawie prawnej.

Odwołując sie ponownie do analizowanego uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02 uznać należy, że prawnie dopuszczalna i uzasadniona jest inna sytuacja prawnopodatkowa osób, w stosunku do których realizacja praw i roszczeń następuje z mocy prawa (np. spadkobrania), od sytuacji, w której realizacja praw i roszczeń następuje w wyniku odpłatnej czynności prawnej (umowy sprzedaży). Jak już to wielokrotnie podkreślano, że w drugiej sytuacji nie dochodzi do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, co wyrażono wprost w zaskarżonej zmianie interpretacji.

Reasumując, Sąd podzielił pogląd prawny Ministra Finansów wyrażony w zmianie interpretacji uznającej, że stanowisko Wnioskodawcy, iż "wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W. ze Skarżącym umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 u.p.d.o.f.(...), w sytuacji jego odpłatnego zbycia", jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, zaskarżony organ prawidłowo wskazał przyczyny dokonania z urzędu zaskarżonej interpretacji i wykazał, że stanowisko wcześniejsze Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.