Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 661/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 w zw. z art. 70 par 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca J.P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] lipca 2019 r. nr [...] (dalej: DIAS) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...] określającą Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok w łącznej wysokości 1.351,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 11.684,00 zł. Na podstawie zebranych w toku postepowania podatkowego dowodów organ podatkowy ustalił, że w dniu 17.05.2013 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2012, w której wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 27.750,45 zł. Organ ustalił natomiast, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosił 97.699,36 zł, za ś po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne 90.436 zł.

W związku z powyższym oraz z uwagi na oszacowanie podstawy opodatkowania za 2012 r., organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2012 r. w ogólnej wysokości 1.351,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia morgan wskazał m.in. art. 23a, art. 47 § 3, art. 53 § 1, 2 i 4, art. 53a § 1, art. 55 § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.W., złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r., w której określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] lipca 2019 r. Dalej organ zauważył, że w odwołaniu nie podniesiono zarzutów dotyczących bezpośrednia decyzji określających wysokość odsetek od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Zarzuty koncentrowały się natomiast na decyzji wymiarowej. Nie zakwestionowano wyliczenia odsetek. Przedmiotem zaś zaskarżonej decyzji nie jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego lecz określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazano, że obowiązek obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek wynika z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast w sytuacji opisanej w art. 23a Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma możliwość określenia zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana. Organ przypomniał również, że stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia.

Organ stwierdził dalej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 wyjaśnił, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych uregulowań prawnych, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, należy więc stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów materialnego prawa podatkowego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym należy przyjąć, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w ciągu roku podatkowego świadczeniem głównym, z którymi wiąże się, w pewnych sytuacjach obowiązek określenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę (uchwała NSA z dnia 7.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). W takiej sytuacji do odsetek od zaliczek zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec tego również bieg terminu przedawnienia odsetek ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwlokę.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie termin płatności odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął w roku 2012. Termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem [...] stycznia 2013 r. . Bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez J.P. nieprawdy w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2012 rok, przez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyjaśnił jednocześnie, że powyższe okoliczności opisane zostały w sposób szczegółowy w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...].

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do przez Skarżącą, reprezentowaną przez doradcę podatkowego, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;

- art, 23 § 1 i 2 w związku z art. 23a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne określenie odsetek za zwłokę w sytuacji niewyjaśnienia powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na nieprawidłowej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności sporządzonej księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odbywała się faktycznie za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

- art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne naliczenie odsetek w sytuacji, gdy w badanym okresie nie wystąpiła zaległość podatkowa.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2018 r. określającą skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 1.351,00 zł.

Z uwagi na fakt, że w skardze podniesiono zarzut wydania skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania, Sąd

w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, jako najdalej idącego.

Jedną z ujemnych przesłanek postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, której stwierdzenie daje samodzielną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie DIAS ustalił, że do przedawnienia nie doszło. Stwierdzenie takie jednak było błędne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że termin przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Nie wyrażając tego wprost, przyjął zatem, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2005 r. zachowała aktualność uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Stanowisko takie znajduje oparcie w linii orzeczniczej NSA, opartej o pogląd, iż stanowisko sformułowane w ww. uchwale zachowało swą aktualność również w późniejszych stanach prawnych (por. np. wyroki: z 10 grudnia 2013 r. II FSK 139/12, z 6 maja 2015 r. II FSK 333/14, z 3 lipca 2019 r. II FSK 536/19).

Organ przyjął, że termin płatności odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2012 r. upłynął w roku 2012. Termin przedawnienia rozpoczął więc bieg z dniem [...] stycznia 2013 r. Pogląd ten jest częściowo prawidłowy. Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem brzmienia art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., obowiązującego w roku 2012. Zgodnie z tym przepisem zaliczki miesięczne wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę zaś za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Oznacza to, że termin wpłaty zaliczki za miesiąc grudzień 2012 r. upływał w dniu 20 stycznia 2013 r., co w konsekwencji oznacza, że termin rozpocznie swój bieg z dniem [...] stycznia 2014 r.

Organ uznał jednak, że z dniem [...] listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyły zaliczki. Przyjął jednocześnie, że Skarżąca została o tym skutecznie zawiadomiona, a zatem został spełniony wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej warunek ziszczenia się materialnoprawnego skutku wszczęcia tego postępowania.

Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo w sprawie, czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu, czy decyzji kierowanej do strony.

W uchwale z dnia z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanych uchwał odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona, o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym, należy mieć na uwadze - zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 - że jeżeli strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to zawiadomienie powinno zostać jemu doręczone.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej, sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a w konsekwencji zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2018 r., przed doręczeniem decyzji określającej to zobowiązanie.

Z akt sprawy wynika bowiem, że [...] listopada 2016 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Jest też niewątpliwe, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej z [...] grudnia 2016 r. nr [...], zostało doręczone w dniu 5 grudnia 2016 r. jedynie skarżącej, a zatem to zawiadomienie nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ twierdzi jednak, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu jego biegu w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2017 r. nr [...]. Zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło – zdaniem organu - poprzez podanie na str. 28 decyzji treści art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 oraz wskazanie cyt.: "Dnia [...] listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w [...], po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J.P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 w zw. z art. 6 §2 i o przestępstwo skarbowe z art.56 §2 w zw. z art. 6 §2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym z dniem [...].11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia".

Sąd tego poglądu nie podziela. Bo choć nie kwestionuje, że wymóg określony w art. 70c Ordynacji podatkowej, może zostać spełniony w treści decyzji, która w niniejszej sprawie w dniu 22 maja 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, to analiza treści tejże decyzji prowadzi do wniosku, że strona nie została skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zamieszczona w tej decyzji informacja nie zawiera bowiem wszystkich elementów, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Jeszcze raz należy w tym miejscu odwołać się do uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 z której wynika, że do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

Zatem, elementem obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c jest nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w określonym dniu, ale również,

w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik

uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte i dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie jest bowiem przecież tak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, lecz związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, będzie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania. Do takie konstatacji prowadzi także wykładnia powiązanych ze sobą art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem z informacji zawartej w decyzji NUS z [...] maja 2017 r. wynika jedynie, że przeciwko skarżącej wszczęto dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, o którym została powiadomiona. Brak zaś informacji, czy wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, dotyczyło spornego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Prawidłowe zawiadomienie w tej mierze, pozwalałoby stronie posiąść wiedzę, że jej konkretnie określone zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Jest niewątpliwe, że zawiadomienie w niniejszej sprawie, zawarte w powoływanej decyzji, tej roli nie spełnia.

W konsekwencji, nie można przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. A skoro tak, to zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2018 r w zakresie odsetek za miesiąc grudzień 2012 r., a za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z końcem 2017 r. Decyzja NUS z [...] grudnia 2018 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika 3 stycznia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zaliczek za 2012 r. została doręczona na adres elektroniczny pełnomocnika 4 stycznia 2019 r.

Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma – zdaniem Sądu - konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak

w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.