Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 332/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. określił Z. H. w podatku od towarów i usług za listopad 2001 roku nadwyżkę podatku należnego na należnym do wpłaty w wysokości 37 114 zł i za grudzień 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16 610 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż strona złożyła [...] listopada 2001 roku w Urzędzie Skarbowym Ł. – P. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT – R. Ustalono jednak, że w listopadzie 2001 r. Z. H. nie wykazała zakupów i dokonała sprzedaży opodatkowanej stawką 22% 100 zestawów GSM na rzecz PPHU A w Ł. na podstawie faktur nr [...], [...] i [...] z dnia [...] 2001 r. na łączną kwotę netto 78 400 zł oraz sprzedaży eksportowej na podstawie dokumentu SAD [...] z dnia [...] 2001 r. obejmującego faktury od nr [...] do nr [...] z dnia [...] 2001 r. na łączną wartość netto 90 300 zł, opodatkowanej według stawki 0 %. W listopadzie 2001 roku podatniczka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej /. Tym samym nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od eksportu w wysokości 0 %. Jednocześnie Z. H. dokonała pierwszej sprzedaży potwierdzając ją fakturami od nr [...] do [...] w dniu [...] 2001 roku tj. przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, czym naruszyła art. 9 ust 1, art. 5 w związku z art. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W korekcie rejestru sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. strona wykazała sprzedaż według stawki 22% w kwocie netto 3 200 zł oraz sprzedaż eksportową na podstawie dokumentów SAD nr [...] z dnia [...] 2001 r., SAD nr [...] z dnia [...] 2001 r. i SAD nr [...] z dnia [...] 2001 r. na łączną kwotę 119 800 zł ze stawką 0%. Sprzedaży eksportowej wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad i korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 roku dokonano dla kontrahentów ukraińskich - B we L., C we L., A. S. z K. oraz O. D. z L. W celu sprawdzenia wiarygodności powyższych transakcji eksportowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Generalnego Inspektora Celnego oraz do Ministerstwa Finansów - Biura Międzynarodowych Relacji Skarbowych z pytaniem, czy zagraniczni kontrahenci strony istnieją i czy prowadzą działalność gospodarczą. Z uzyskanych dokumentów wynikało, iż A. S. nie mieszka w K. i nie prowadzi działalności gospodarczej, firmy B i C nie są zarejestrowane pod adresami wskazanymi w dokumentach SAD, ponadto żadna z firm zarejestrowanych, mających w nazwie człon [...] nie zajmowała się importem telefonów komórkowych i akcesoriów, a we L. przy ul. D nie ma domu z nr 29. Nadto ustalono, iż osoba o nazwisku O. D. nie figuruje w ukraińskich bazach danych biura adresowego. Dodatkowo ukraińskie służby celne nie zarejestrowały wwozu na obszar celny Ukrainy telefonów komórkowych na podstawie wskazanych dokumentów SAD. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. uznał, iż faktyczna sprzedaż miała miejsce na terytorium RP, a w konsekwencji wartość tej sprzedaży w ocenie organu podatkowego winna być opodatkowana stawką 22%, zamiast zastosowanej przez stronę stawki preferencyjnej 0%. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, iż w miesiącu grudniu 2001 roku strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie 25 000 zł na podstawie dokumentu SAD nr [...]. Wywóz towarów, według tego dokumentu, został potwierdzony przez graniczny Urząd Celny w dniu [...] 2002 roku. Podatniczka wykazała tę sprzedaż jako eksport towarów w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 roku. Jednakże wobec uznania przez organ podatkowy, że sprzedaż miała miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na zasadach ogólnych, w dniu wydania towaru w grudniu 2001 r., zaś stawka podatku winna wynosić 22%. Ponadto stwierdzono, iż Z. H. w grudniu 2001 roku dokonała zakupu 31 sztuk telefonów komórkowych Motorola 205, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2001 roku za kwotę netto 5 363 zł. Podatniczka nie zaewidencjonowała tego zakupu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wykazała też i nie rozliczyła sprzedaży tych telefonów. Organ podatkowy I instancji uznał tym samym, iż Strona zaniżyła w ten sposób przychód ze sprzedaży w kwocie netto 6.182,47 zł ( przy określeniu wysokości obrotu przyjęto marżę w wysokości 15,28% jako średnią). Ponadto w grudniu 2001 roku strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup usługi przygotowania bazy danych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. na wartość netto 37.000 zł wystawionej przez Firmę E z siedzibą w Ł. Z uwagi na to, że do dnia zakończenia kontroli podatniczka nie uwiarygodniła organowi podatkowemu istnienia przedmiotowej bazy danych, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał zakupu powyższej bazy za koszt uzyskania przychodu i w konsekwencji odmówił obniżenia podatku należnego nad naliczonym, wynikającym z faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. H. wniosła o jej uchylenie podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja ta została wydana na podstawie tych samych dokumentów podatkowych i tych samych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podniosła także, iż kontrahenci ukraińscy przedstawili jej zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej, a sprzedawany towar był odprawiany na granicy polsko – ukraińskiej według przedstawionych dokumentów SAD.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i ust 3. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust 3 cyt. ustawy w eksporcie towarów stawka podatku VAT wynosi 0%. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu podatkowego I instancji organ odwoławczy stwierdził, że mimo potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza polski obszar celny, faktycznie nie doszło do eksportu towarów. Wywóz towarów musi bowiem nastąpić w wykonaniu jednej z czynności wskazanych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, musi więc istnieć faktyczny i rzeczywisty podmiot- kupujący. Skoro kontrahenci podatniczki nie istnieli bądź nie prowadzili działalności gospodarczej, to nie doszło do sprzedaży towaru. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego Z. H. nie miała podstaw do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu w rozumieniu powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż wykazana przez podatniczkę jako eksportowa winna być opodatkowana jako sprzedaż w kraju według stawki 22% na podstawie art. 18 ust 1 w związku z art. 15 ust 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w tym przedmiocie. W decyzji tej organ II instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku (37.000 zł) na zakup bazy danych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 2001 r. Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze przez organ I instancji było zatem zasadne w świetle art. 25 ust 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży eksportowej, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 18 ust 3 w związku z art. 4 pkt 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towaru z polskiego obszaru celnego w wykonaniu umowy sprzedaży. Podatniczka zwróciła uwagę na sprzeczność w rozumowaniu organów podatkowych, które z jednej strony kwestionują zawarcie umowy sprzedaży z uwagi na niestnienie podmiotów wskazanych w fakturach jako kupujący, a jednocześnie przyjmują, iż do zawarcia umów sprzedaży doszło na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Pomijają one też podnoszoną przez skarżącą okoliczność, iż otrzymała ona zapłatę za towar. Strona zarzuciła również, iż dla uznania danej czynności za eksport nie jest konieczne potwierdzenie wwozu towaru na obszar innego państwa. Strona nie może zaś ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprzestrzeganie prawa przez zagranicznego kontrahenta bądź też za niewłaściwe działanie służb celnych innego państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powołując dla uzasadnienia swojego stanowiska argumenty powołane już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż z akt zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy nie wynikało, iż strona zawarła umowy z ukraińskimi kontrahentami oraz brak było dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, a skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających jej twierdzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Na nich spoczywa ciężar wyczerpującego zebrania dowodów i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), obowiązek jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz ocena tych faktów. Ocena ta, aby nie była uznana za dowolną, musi dotyczyć każdego dowodu z osobna oraz we wzajemnym związku z innymi dowodami, musi być logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, uwzględniać zasady wiedzy. Okoliczności, które należy wyjaśnić w postępowaniu dowodowym wskazane są w przepisach ustawy podatkowej. Ustawodawca wskazuje bowiem te elementy stanu faktycznego, które są prawnie relewantne ( por.A. Gomułowicz w : A.Gomułowicz, J.Małecki –Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002, s.159).

Przedmiotem opodatkowania w podatku do towarów i usług są czynności wymienione w art. 2 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonane przez podmioty wskazane w art.5 ust. 1-3 w sposób wskazany w tym przepisie w ust. 1, 3 i 4. Rodzaj dokonanej przez podatnika czynności ma znaczenie nie tylko dla ustalenia, czy podlega ona opodatkowaniu, ale także dla m.in. dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ustawy o podatku o towarów i usług) czy stawki podatku ( art. 18 tej ustawy). Organy podatkowe, badając prawidłowość samoobliczenia przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r., zobligowane zatem były przede wszystkim do ustalenia, czy dokonywała ona czynności opodatkowanych w badanych okresach i jakie to były czynności.

W listopadzie i grudniu 2001 r. skarżąca, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego wystawiła faktury sprzedaży, w których jako kupujących wskazała osoby prawne i fizyczne, których siedziba bądź miejsce zamieszkania czy prowadzenia działalności znajdowały się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W fakturach tych wskazano, iż cena za towar została uiszczona w całości gotówką. W posiadaniu skarżącej znajdują się dokumenty SAD, potwierdzone przez polski graniczny urząd celny, z których wynika, iż towar wymieniony w tych fakturach został wywieziony z polskiego obszaru celnego. Na podstawie takich dowodów skarżąca wywodzi, iż dokonała eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zaś wywodzą, iż do dokonania takiej czynności nie doszło, skarżąca natomiast dokonała sprzedaży wskazanych w tych fakturach towarów na terenie kraju.

Eksport towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ( art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przez eksport towarów rozumie się przy tym, zgodnie z legalną definicją, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3. Czynnością opodatkowaną jest m.in. sprzedaż, dokonywana bądź w sposób wskazujący na zamiar dokonywania jej częstotliwie bądź dokonana jednorazowo, jeżeli jej przedmiotem jest rzecz nabyta w celu dalszej sprzedaży ( art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Trafnie zatem organy podatkowe wywodzą, iż dla uznania danej czynności za eksport nie wystarczy przedstawienie dokumentu SAD, potwierdzonego przez graniczny urząd celny, ale należy też wykazać, iż wywiezienie towaru poza polski obszar celny nastąpiło w wykonaniu innej czynności, wymienionej w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafnie też wywodzi skarżąca, iż dla oceny, czy nastąpił eksport towaru nie jest konieczne wykazanie, iż po opuszczeniu polskiego obszaru celnego towar znalazł się w obszarze celnym innego państwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje sprzedaży dla celów tego podatku. Przyjąć zatem należy, kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak definiują je przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Z definicji tej wynika niewątpliwie, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronną.

Organy podatkowe wywodzą, iż mimo wystawienia faktur sprzedaży nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży między skarżącą a zagranicznymi kontrahentami z uwagi na to, iż kontrahent taki nie istnieje ( nie ma zatem drugiej strony umowy sprzedaży). Wniosek taki wysnuwają z informacji udzielonych im przez Generalnego Inspektora Celnego oraz Ministerstwo Finansów Biuro Międzynarodowych Relacji Skarbowych. Poinformowały one, iż towar nie został wwieziony na terytorium Ukrainy ( faktu tego nie odnotowały ukraińskie służby celne), zaś wskazani w fakturach kupujący bądź nie mieszkają i nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanym w fakturze adresem , bądź nie figurują w bazach biura adresowego, bądź nie prowadzą działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi, zaś wskazany adres jest adresem nieistniejącym.

W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim mogą więc być również informacje udzielone przez organy celne czy Ministerstwo Finansów. Podlegają one jednak, jak każdy dowód zebrany w sprawie, rozpatrzeniu w zestawieniu z innymi dowodami oraz ocenie pod kątem ich wiarygodności i przydatności dla ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia ( art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku informacje udzielone przez Generalnego Inspektora Celnego oraz Ministerstwo Finansów stanowią powtórzenie informacji udzielonych przez służby celne państwa obcego. W ich treści nie wskazano jednak ani konkretnego organu ukraińskiego, który udzielał informacji, jak też nie wskazano konkretnych źródeł ( np. rejestrów spółek), na podstawie których informacji tych udzielono. Nie wyjaśniono m.in., w jaki sposób stwierdzono, iż żadna ze spółek działających pod firmą zawierającą słowo [...] nie prowadzi działalności w zakresie importu telefonów komórkowych. W aktach sprawy brak też oryginałów pism organów ukraińskich, stanowiących odpowiedź na pytanie Ministerstwa Finansów oraz Generalnego Inspektora Celnego ( co nie pozwala na stwierdzenie, na ile dokładnie zostały przekazane informacje organów ukraińskich) oraz pism, zawierających te pytania. Tak sformułowane, lakoniczne pisma, zwłaszcza w zestawieniu ich treści z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie pozwalają w ocenie Sądu na postawienie w sposób niewątpliwy tezy o nieistnieniu ukraińskich kontrahentów podatniczki. Organy podatkowe, dokonując oceny tego dowodu pominęły bowiem okoliczność, potwierdzoną dokumentem SAD (stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej), iż polski celny urząd graniczny potwierdził wywóz wskazanych w fakturach towarów z polskiego obszaru celnego. Wiarygodności tego dokumentu organy podatkowe nie podważyły, przeprowadzając dowód przeciwko niemu, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie odniosły się też jednoznacznie do wiarygodności dokumentów prywatnych w postaci faktur. Z jednej bowiem strony uznały, iż podane w nich dane są nieprawdziwe ( gdy chodzi o wskazanie kupującego), z drugiej zaś przyjęły dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego wysokość ceny i ilość sprzedanego towaru z tych właśnie dokumentów. W odniesieniu do listopada 2001 r., powołując się na ten dokument uznały nawet, iż dokumentuje on sprzedaż eksportową, która jedynie z uwagi na nieprowadzenie przez podatniczkę ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być opodatkowana preferencyjną stawką 0%. Dopiero w dalszej części wywodów uzasadnienia decyzji wskazano, iż kwestionowany jest fakt sprzedaży towaru kontrahentom ukraińskim. Niewyjaśnienie tych sprzeczności, chociażby poprzez próbę wyjaśnienia ( w tym celu można było przeprowadzić np. dowód z przesłuchania strony w trybie określonym w art. 199 Ordynacji podatkowej), w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych między podatniczką a osobami wskazanymi w fakturach jako kupujący, czy odbiorcy towaru przedstawili jej dokumenty potwierdzające ich tożsamość, dokumentujące prowadzenie przez nich działalności gospodarczej ( podatniczka twierdziła w odwołaniu, iż takie dokumenty jej przedstawiono) czy też potwierdzające uprawnienie do zawierania umów w imieniu osób prawnych i jakie, jak doszło do dokonania zapłaty ( w fakturach wskazano, iż zapłacono całość ceny gotówką), jak towar miał być dostarczony odbiorcy i czy zgłaszał on, iż mu go nie wydano, czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowolną i dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebranego przez nie materiału dowodowego nie można też uznać za wystarczający i zupełny dla celów rozstrzygnięcia. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy stanowi zaś naruszenie art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym przedwczesny jest wniosek, iż skarżąca nie dokonała eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć też należy, iż w przedstawionych Sądowi wraz ze skargą aktach administracyjnych brak jest dokumentu SAD potwierdzającego wywóz za granicę telefonów w styczniu 2002 r. (sprzedaż towarów wskazanych w tym dokumencie uznano za dokonaną w kraju w grudniu 2001 r.).

Nie można też uznać za prawidłowe ustaleń organów podatkowych w zakresie dokonania przez skarżącą czynności opodatkowanej - sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, jak trafnie wskazuje strona skarżąca, są sprzeczne. Przede wszystkim nie wskazano dowodów, które pozwoliły na dokonanie takich ustaleń. Odmawiając skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i nie uznając dokonanych przez nią czynności za eksport, organy podatkowe jednocześnie przyjęły, iż podatniczka dokonała czynności opodatkowanej – sprzedaży na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nie wskazały przy tym, kto miałby być kupującym (skoro kupujący wskazany w fakturach w ich ocenie był podmiotem nieistniejącym), jak doszło do wydania towaru w wykonaniu umowy sprzedaży (skoro telefony zostały wywiezione z polskiego obszaru celnego, zaś zgłaszającym towar do odprawy celnej, był, jak wynika z treści dokumentów SAD, pracownik skarżącej). W wykonaniu umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się zaś przecież wydać rzecz kupującemu. Nie wskazano też, w jaki sposób ustalono cenę sprzedaży ( w fakturach wskazany był wszak jako kupujący podmiot, który w ocenie organów podatkowych nie istniał), istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest wskazania dowodów, które doprowadziły organy podatkowe do przyjęcia, iż doszło do dokonania przez podatniczkę czynności opodatkowanej- sprzedaży towaru na terytorium Rzeczypospolitej. Wręcz przeciwnie, na stronie 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, iż "eksport nie miał miejsca, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług". Organ I instancji określając skarżącej zobowiązanie za listopad 2001 r. zakwestionował zastosowanie stawki 0 % z uwagi na nieprowadzenie przez skarżącą ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ( Sąd nie kwestionuje przy tym, iż istotnie zastosowanie stawki 0% uwarunkowane jest z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzeniem stosownej ewidencji) i uznał, iż sprzedaż ta podlega takiej stawce podatku jak sprzedaż dokonana na terytorium Polski, ale jednocześnie zakwestionował w dalszej części uzasadnienia fakt zawarcia umowy sprzedaży z uwagi na brak kontrahenta. Nie można zaś jednocześnie twierdzić, iż nie doszło do sprzedaży jako jednego z elementów czynności eksportu i jednocześnie określać wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, iż taka czynność miała miejsce na terytorium kraju w odniesieniu do tego samego towaru, na podstawie tych samych faktur. Ustalenia organu w tym zakresie zostały zatem dokonane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom, określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. organy podatkowe przyjęły także iż podatniczka zakupiła więcej towaru, niż wynikało to z posiadanych przez nią faktur. Przyjęły także, iż towar ten sprzedała i zaniżyła przychód, przy czym z obliczając wysokość przychodu, uznały, iż stosowała ona średnią marżę w wysokości 15,28 % . W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest jednak, poza powołaniem się na fakturę zakupu, wskazania jakichkolwiek dowodów, które pozwoliły organom podatkowym na dokonanie tego typu ustaleń, w szczególności nie wyjaśniono kwestii, w jaki sposób organy podatkowe stwierdziły zarówno zakup, jak i sprzedaż towaru, jak określiły wysokość marży. Faktury tej nie ma też w aktach sprawy podatkowej, przedstawionych Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę. Pewne ustalenia dotyczące zakupu telefonów na podstawie faktury z dnia [...] 2001 r. nr [...] zawarte zostały jedynie w załączonej do akt podatkowych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Jeżeli organy podatkowe oparły się na tych samych dowodach w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, to winny były odwołać się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji w badanej sprawie. Brak takiego odniesienia sprawia, iż uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie pozwala na kontrolę prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych.

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wyjaśnić, w jaki sposób telefony miały być dostarczone kupującym za granicę i czy – jeżeli obowiązek ten wzięła na siebie podatniczka- kontrahenci kwestionowali fakt dostarczenia im telefonów, czy przy wystawianiu faktur sprzedaży kupujący przedstawili dokumenty i jakie, jak doszło do nawiązania kontaktów handlowych, w jaki sposób doszło do zapłaty za towar. Organy winny też rozważyć, zwłaszcza po wyjaśnieniu wyżej wskazanych kwestii, ewentualną konieczność zwrócenia się o uzupełnienie informacji uzyskanych od organów ukraińskich, a dotyczących kontrahentów skarżącej. Wynik postępowania dowodowego, w tym również dotyczącego zakupu telefonów w grudniu 2001 r. i ich sprzedaży ( wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione z przedstawieniem toku rozumowania, który doprowadził organy do takich ustaleń oraz oceną dowodów) winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zwrócić także trzeba uwagę, iż z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, iż skarżąca w listopadzie 2001 r. nie skorzystała z możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidywał możliwości określenia decyzją nadwyżki podatku należnego nad należnym do wpłaty ( tak wskazano w decyzji organu I instancji w odniesieniu do listopada 2001 r.) czy też należnego nad naliczonym do wpłaty ( jak wskazał w swojej decyzji organ odwoławczy). W takim przypadku należało określić zobowiązanie podatkowe. Porównanie treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem decyzji wskazuje, iż w istocie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe, błędne sformułowanie rozstrzygnięcia nie miało więc w istocie wpływu na wynik sprawy.

Wobec niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o zwrot kosztów postępowania utraciła ona uprawnienie do żądania ich zwrotu. Każda ze stron ponosi je zatem we własnym zakresie (art. 199, 209 i 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.