Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 370/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  ust. 5,  art. 65 ust. 1 i  ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 115 par. 1 i 2,  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono Spółce Jawnej O. B. M., H. S. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł, a także orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. M., H. S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe ww. Spółki jawnej, wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w ww. Spółce kontrolę podatkową, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, uprawniających do korzystania z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Znalazło to odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli z dnia [...] r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce Jawnej O. B. M., H. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej Spółki: B. M., H. S., T. Ł. i K. R., za zaległości podatkowe Spółki. Postanowienie zostało doręczone firmie O. Spółka Jawna oraz B. M., H. S., T. Ł. i K. R. u dniu 7 grudnia 2009 r.

Postępowanie podatkowe zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. ww. decyzją z dnia [...] r., wydaną (m.in.) na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 51 § 1, § 2, art. 53 § 1, § 2, § 4, art. 53a § 1, art. 54 § 1 pkt 6, art. 63 § 1, art. 91, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2, art. 115, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 4, ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust 1, ust. 2, ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w przypadku 3 transakcji sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, dokonanych w marcu 2006 r., Spółka uchybiła warunkom do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przez przyjęcie od nabywców oleju wadliwych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Sporządzone oświadczenia nie zawierały bowiem daty złożenia oświadczenia. W związku z tym, z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Konsekwencją tego było określenie w decyzji zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za tę zaległość podatkową Spółki, jej wspólników: B. M. i H. S. oraz byłych wspólników: T. Ł. i K. R..

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka Jawna "O." B. M., H. S. wniosła o uchylenie w całości tej decyzji, zarzucając jej:

1) niezgodność interpretacji przez organ podatkowy przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku przez uznanie oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takowej roli faktur VAT;

2) nieuwzględnienie wyjaśnień wspólników Spółki z dnia [...] r. (złożonych [...] r.), a zwłaszcza załączników do tego pisma;

3) naruszenie przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez uznanie, iż oświadczenia zawierające błędy lub braki są niezłożone, choć stan taki nie wynika ze wskazanych przepisów;

4) naruszenie art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie czasookresu trwania kontroli;

5) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza art. 180, 187, 188, 190 i 191, przez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, w szczególności przez nieuwzględnienie ww. wyjaśnień z 2 października 2008 r.;

6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końcowy opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zaś pośrednik – sprzedawca, opodatkowany jest wg niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego;

7) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89, za niespełnienie warunków określonych w ust. 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., przez wprowadzenie wobec sprzedawcy tejże sankcji, przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy - co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 r. wobec sytuacji powstałej w roku 2006;

8) naruszenie art. 5 k.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i złą interpretację ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W trakcie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym, postanowieniem o sygn. akt nr [...], z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, sprzedanego przez Spółkę w styczniu, lutym i marcu 2006 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu zakresie niezgodności interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami ustawy o podatku, organ odwoławczy - powołując się na § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - stwierdził, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, jakie są warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji ocenę prawną sprawy przeprowadził zarówno na podstawie oświadczeń, jak i faktur. Organ dodał dalej, że faktura jest dowodem na okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast dołączone do niej oświadczenie stanowi dokument potwierdzający przeznaczenie tego wyrobu. Skoro ze zużyciem na cele opałowe powiązany był obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia, to w przypadku jego braku, a za taki brak uważa się również oświadczenie niespełniające wymogów ww. rozporządzenia, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowane było jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego, wnioskowane przez Stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. dowody, przesłane jako załączniki do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, w tym uzupełnione oświadczenia o brakujące elementy, w których stwierdzono braki formalne, nie mogły zmienić ich oceny.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ ten po przytoczeniu treści przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, art. 77 ust. 1 i ust. 2, art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia [...] r. Czas trwania kontroli został przedłużony do [...] r. ze względu na obszerny materiał dowodowy, jak również w związku z tym, iż kontrolowana została wezwana do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. dotrzymał terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem organ sporządził i doręczył protokół z tej kontroli w dniu [...] r., a zatem przed [...] r.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez

organ I instancji art. 5 k.p.a., wskazując, że w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie, wskazał i zastosował prawidłowe przepisy i podstawę prawną.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie naruszył też zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób obszerny odniósł się w swojej decyzji. W toku postępowania nie zostały również naruszone zasady, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ nadto wyjaśnił, że w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Na decyzję organu odwoławczego K. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji K. R. zarzucił:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

3) art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

4) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

5) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, przez jego niezastosowanie, mimo że Spółka dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów;

6) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE - przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

7) art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów;

B. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez pozbawienie Skarżącego czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a tym samym przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu;

2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do wskazanego w decyzji rodzaju wykładni przy dokonaniu interpretacji art. 65 ust. 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym;

3) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy;

4) art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. przez nieudowodnienie Skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem;

5) art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. przez jednoczesne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wybrane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pominięcie stanowiska sądów, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do konieczności weryfikacji materialnej oświadczeń oraz interpretacji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym;

6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z § 66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), mimo że kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi K. R. podniósł, że przeniesienie odpowiedzialności na niego odbyło się z pozbawieniem Skarżącego jakiegokolwiek wpływu na ustalenia stanu faktycznego, bowiem nic nie wiedział o toczącej się w Spółce kontroli podatkowej.

Skarżący kwestionuje również dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zarzucając iż narusza ona zasady wykładni przepisów prawa (z powołaniem się na orzecznictwo). Wskazując na wykładnię językową uważa, że nie można uznać, iż sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju na cele niedozwolone. W tym zakresie Skarżący przywołuje także wyroki sądów administracyjnych, potwierdzające jego stanowisko. W związku z tym Skarżący uważa, że nie jest zasadne uznanie, że w przypadku, gdy uzyskane od nabywców oleju oświadczenia nie zawierały jedynie daty ich sporządzenia, to sprzedawca "użył olej na cele niezgodne z przeznaczeniem". Powołując się także na art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym – dotyczący zużycia oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem - Skarżący stwierdził, że nie ma podstaw do opodatkowania sprzedawcy oleju opałowego z tytułu posiadania niekompletnych bądź niezweryfikowanych materialnie oświadczeń, bowiem Spółka nie była podmiotem zużywającym olej.

Zdaniem Skarżącego, w okresie objętym przedmiotową sprawą ustawodawca nie upoważnił sprzedawców oleju opałowego w uprawnienia do weryfikacji poprawności materialnej oświadczeń, ani nie zawarł zakazu dokonywania sprzedaży oleju z obniżoną stawka akcyzy w sytuacji niezweryfikowania poprawności danych osobowo-adresowych w oświadczeniach nabywców oleju. Nie powinna też budzić wątpliwości (potwierdzona w orzecznictwie), możliwość uzupełniania treści takich oświadczeń. Nie można też wymagać od sprzedawcy znajomości całego systemu prawnego - w tym ustawy o ochronie danych osobowych – aby w przepisach tej ustawy, a nie w ustawie podatkowej, upatrywać obowiązek sprzedawcy do weryfikowania poprawności materialnej oświadczeń.

Skarżący zarzuca również, że upoważnienie dla Ministra Finansów, zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest niezgodne zarówno z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jak i ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.

Skarżący uważa również, że organy podatkowe naruszyły prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu, wynikające z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Wprawdzie Spółka nie złożyła formalnie takiego wniosku, jednak standardy jakim powinno odpowiadać postępowanie podatkowe nakazują, by organy (dysponujące dokumentami potwierdzającymi nabycie oleju z obniżoną stawką akcyzy), same uwzględniały taki fakt, w przeciwnym bowiem razie Spółka zostałaby obciążona stawka w wysokości [...] zł/1.000 l. W takiej sytuacji Spółka byłaby nawet w sytuacji mniej korzystnej, niż podmioty jawnie łamiące przepisy i nieuczciwi nabywcy. W ten sposób naruszono również wartości zagwarantowane w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe powinny też się stosować do dyrektyw unijnych, w tym do art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51 ze zm.). Przepisy te wiążą powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele prawnie niedozwolone, w tym w razie niespełnienia warunków dla końcowego zużycia. Kwestie te nie były w ogóle przedmiotem rozważań organów podatkowych, co doprowadziło do uznania wyższości oświadczeń od rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, a zarazem do wadliwej konkluzji, że Spółka zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 250) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie Spółce Jawnej O. B. M., H. S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej, oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników (i byłych wspólników) tej spółki za jej zaległości podatkowe z ww. tytułu.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie jest spornym, że B. M., H. S., T. Ł. i K. R. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą O. Spółka Jawna z siedzibą w S., dokonując w marcu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące w jej posiadaniu trzy oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nie zawierały daty złożenia oświadczenia.

Kluczowe dla sprawy są problemy przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej, dlatego ocenę skarżonej decyzji rozpocząć należy od analizy wskazanych zagadnień.

Przystępując do niej, przypomnieć należy, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstancyjna, którą określono zobowiązanie O. Spółki Jawnej B. M., H. S. w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności osób trzecich, tj. B. M., H. S., T. Ł. i K. R., zapadła dnia [...] r. Rozstrzygnięcie drugoinstancyjne wydano natomiast w dniu [...] r.

Stwierdzić też należy, że spółka cywilna O. B. M., H. S., T. Ł. i K. R., mocą uchwały wspólników z dnia [...] r., została przekształcona w Spółkę Jawną O. W takim też składzie osobowym spółka jawna działała w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową (marzec 2006 r.). Dnia [...] r. wystąpili ze Spółki T. Ł. i K. R., a pozostający w spółce B. M. i H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki i kontynuowaniu działalności pod nazwą: O. Spółka Jawna B. M., H. S. (art. 64 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.): "§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.".

Wskazać należy, że w przypadku zmian osobowych spółki jawnej, wspólnik odpowiada za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. Przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem tłumaczyć w ten sposób, że zaległości związane z działalnością spółki to takie, które powstały w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki.

Nie budzi więc wątpliwości, że w marcu 2006 r. wspólnikami Spółki Jawnej O. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowe za ten miesiąc byli: B. M., H. S., T. Ł. i K. R..

Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym bowiem nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie daje fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma mieszany (deklaratoryjno-konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny), pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że w przypadku gdy dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego (np. wskutek przedawnienia tego zobowiązania) - zanim decyzja podjęta w trybie art. 115 § 4 O.p. stanie się ostateczna - rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja taka koresponduje z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), według którego za zobowiązania spółki jawnej wszyscy wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego (sygn. akt RKS 627/11/AW). Dnia [...] r. przedstawiono zarzuty B. M., T. Ł. i H. S.. K. R. pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. (które odebrał 9 grudnia 2011 r.) również wezwano do stawienia się przed organem w dniu 20 grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego, jednak pismem z 14 grudnia 2011 r. powiadomił on organ, że z uwagi na chorobę (do pisma załączył zwolnienie lekarskie na okres od 13 do 31 grudnia 2011 r. – przedłużone następnie do 30 stycznia 2012 r.) stawi się w terminie późniejszym. Ostatecznie zarzuty przedstawiono mu w dniu 8 maja 2012 r.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie doszło więc w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do istoty sporu, zauważyć na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem wspólnicy Spółki mieli świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i znali warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Spółka obowiązana była przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane takiego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

- adres zamieszkania nabywcy;

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5):

- nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia;

- wyszczególnienie dat składanych oświadczeń;

- datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.

Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżąca Spółka, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki NSA: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10).

Podzielając to ostatnie zapatrywanie, Sąd za konieczne uznał wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.

Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku daty złożenia oświadczenia (na taki element oświadczenia wyraźnie wskazano w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów).

Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie., spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie. dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Za naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać zatem należy nieprawidłowości w działaniu Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywców oświadczeń niekompletnych (niezawierających dat sporządzenia).

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2).

Działania takie naruszały więc wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, bowiem uzyskanie prawidłowego oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz że w świetle art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy).

Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, że w sytuacji takiej sprzedawcy rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu.

Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232 i 233 zł) - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10).

Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez Spółkę należy więc uznać trzy zakwestionowane transakcje sprzedaży w marcu 2006 r., bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Spółka zobowiązała się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Spółkę spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że sprzedawca oleju opałowego nie ma możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju, stwierdzić należy, że sprzedawca – jak wskazano wyżej – we własnym interesie. powinien zadbać, aby odbierane od nabywcy oświadczenie odpowiadało wymaganiom przewidzianym w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W orzecznictwie podkreśla się też, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do uzyskania i przetwarzania tych danych.

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego, nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

Powyższe uwagi nie mają jednak istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem nieprawidłowości w przedmiotowych trzech oświadczeniach dotyczą braku dat złożenia oświadczeń, a takie braki mogą być (i powinny być) dostrzeżone przez sprzedawcę, bez dodatkowego upoważnienia ustawowego.

Zauważyć też należy – odnosząc się do zarzutów skargi – że w zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej wskazano przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczący sprzedaży wyrobu akcyzowego), nie wskazano natomiast powoływanego w skardze art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy – odnoszącego się do "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem ...".

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 tej Dyrektywy, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliw ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia więc wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. W myśl art. 21 ust. 1 tej Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Przepisy te wiążą więc powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. z przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Wskazać jednak przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 4 omawianej Dyrektywy - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ponadto zgodnie z art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

Uznać więc należy, że przepisy tej Dyrektywy, obejmując swym zakresem także oleje opałowe przeznaczone dla celów opałowych zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zezwalają Państwom Członkowskim na ustanowienie warunków tego zwolnienia – obowiązujące w całym procesie produkcji, obrotu i zużywania (aż do końcowego zużycia), których naruszenie powodować może utratę prawa do zwolnienia. Stąd też zarzuty skargi odnośnie nieuwzględnienia tych przepisów Dyrektywy oraz naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji (art. 2 i art. 32), uznać należy za nieuzasadnione. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi w sprzeczności z tą Dyrektywą ani normami konstytucyjnymi. Wbrew zarzutom skargi, regulacja ta nie stanowi ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdzić należy, że zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktury. Natomiast § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowi, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z faktury wystawionej na rzecz Spółki nie wynikała kwota akcyzy, a więc nie spełniała ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Spółka nie przedstawiła też dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Jeżeli bowiem na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy, i to niezależnie od tego, czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego. Ma on wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób, takim dowodem może być np. faktura. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu. Faktura taka jest jednak tylko dowodem, że w cenie zawarty był podatek, jego kwota nie wynika jednak z tego dokumentu.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonywała zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wg faktur, na których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie. Tym samym wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia, zasadnie organ podatkowy przyjął, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu (ze względu na brak wiedzy o kwocie akcyzy zawartej w cenie zakupionego przez siebie paliwa).

Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z powyżej wskazanych powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy podnoszone w toku postępowania podatkowego i w skardze Spółki zarzuty nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 r., a zwłaszcza załącznika do tych wyjaśnień. Dowody te zostały włączone do akt sprawy przez organ podatkowy i ocenione wg zasady swobodnej oceny tych dowodów. Jak wskazano powyżej, tę ocenę Sąd podzielił.

Brak jest zatem także podstaw do uznania zarzutów Skarżącego - jako mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut braku sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro Skarżący nie kwestionuje faktu uzyskania przez Spółkę od nabywców oleju trzech oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, niezawierających dat ich złożenia, to w istocie nie może być skutecznym zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego.

Odpowiadając na zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, a tym samym poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, wskazać należy, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. i przeprowadzona była, poczynając od 11 lipca 2008 r. W dacie prowadzenia kontroli podatkowej wspólnikami spółki jawnej O. byli B. M. i H. S.. Skarżący K. R. wystąpił ze Spółki 14 marca 2008 r., zatem z oczywistych względów nie mógł uczestniczyć w kontroli podatnika, tj. Spółki Jawnej O. B. M., H. S.. Jako były wspólnik, odpowiedzialny za zobowiązania spółki stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej, K. R. jest stroną postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie dnia 30 listopada 2009 r. Z akt tej sprawy wynika, że Skarżący brał czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji, został zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i włączonego postanowieniem do materiału w sprawie, jak i ponownie przedłożonego na wezwanie organu przez Spółkę, oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału. Z ponownego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem odwoławczym Skarżący nie skorzystał.

Skarżący zarzuca również, że upoważnienie dla Ministra Finansów, zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodne zarówno z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), jak i ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że upoważnienie ustawowe do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć charakteru blankietowego. Odnosząc się do tej kwestii, w orzecznictwie stwierdzono, że: "Regulacje rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji." – teza 2 wyroku NSA z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt I GSK 958/09. Również w wyroku NSA z dnia 26.05.2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, stwierdzono, że: "Określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego.". W wyroku tym wskazano też, że "Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. [...] Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. [...] Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.).". NSA w cytowanym wyroku wskazał dalej, że w ww. wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny "podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest możliwe tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Wymaga podkreślenia, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Uwagi te przede wszystkim odnoszą się do możliwości uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wymaganych do spełnienia przez podatnika w celu skorzystania przez niego z przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Do takich warunków należy m.in. uzyskanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, tj. spełniającego warunki określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.".

Podzielając te poglądy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu skargi. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Zauważyć ponadto należy, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w istocie oparte są na odmiennej ocenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co - jak wyżej wykazano - jest nieuzasadnione.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi, jako niezasadnej.